1

2

Tento standard se nezabývá metodami zachycení podnikových kombinací a jejich dopady na konsolidaci, včetně goodwillu z podnikových kombinací (viz IFRS 3 Podnikové kombinace).

3

4

Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka za skupinu prezentovaná jako účetní závěrka jediné ekonomické jednotky.

Ovládání (kontrola) je moc ovládat finanční a provozní politiky účetní jednotky tak, aby měl ovládající z její činnosti užitek.

Skupina je mateřský podnik a všechny jeho dceřiné podniky.

Nekontrolní podíl je vlastní kapitál dceřiného podniku, který není přímo nebo nepřímo přiřaditelný mateřskému podniku.

Mateřský podnik je účetní jednotka, která má jeden nebo více dceřiných podniků.

Individuální účetní závěrka je taková účetní závěrka, která je zveřejňována mateřským podnikem, investorem do přidruženého podniku nebo spoluovládajícím spoluovládané účetní jednotky, v níž jsou investice zachycovány na základě přímého podílu na vlastním kapitálu, a nikoliv na základě vykazovaných výsledků a čistých aktiv účetní jednotky, do níž bylo investováno.

Dceřiný podnik je účetní jednotka, včetně účetní jednotky typu osobní společnosti, jako je partnerský podnik, která je ovládána jinou účetní jednotkou (označovanou jako mateřský podnik).

5

Mateřský podnik nebo jeho dceřiný podnik mohou být investorem do přidruženého podniku nebo spoluovládajícím spoluovládané jednotky. V těchto případech je konsolidovaná účetní závěrka sestavovaná a zveřejňovaná podle tohoto standardu rovněž sestavována tak, aby splňovala požadavky IAS 28 Investice do přidružených podniků a IAS 31 Účasti ve společném podnikání.

6

V případě účetní jednotky popsané v odstavci 5 je individuální účetní závěrkou taková účetní závěrka, která je sestavena a zveřejněna navíc k účetní závěrce zmíněné v odstavci 5. Individuální účetní závěrka nemusí být připojena k takové účetní závěrce, ani ji nemusí doprovázet.

7

Účetní závěrka účetní jednotky, která nemá dceřiný podnik, přidružený podnik ani účast spoluovládajícího na spoluovládané účetní jednotce, není individuální účetní závěrkou.

8

Mateřský podnik, který je osvobozený od povinnosti zveřejnit konsolidovanou účetní závěrku podle odstavce 10, může zveřejňovat individuální účetní závěrku jako svou jedinou účetní závěrku.

9

10

11

Mateřský podnik, který se v souladu s odstavcem 10 rozhodne nesestavovat a nezveřejňovat konsolidovanou účetní závěrku a sestavuje a zveřejňuje pouze individuální účetní závěrku, musí splnit požadavky odstavců 38–43.

12

Konsolidovaná účetní závěrka zahrnuje všechny dceřiné podniky mateřského podniku  (1).

13

Má se za to, že ovládání existuje, vlastní-li mateřský podnik přímo či nepřímo prostřednictvím dceřiných podniků více než polovinu hlasovacích práv účetní jednotky, pokud za výjimečných okolností není jasně prokázáno, že takové vlastnictví nezakládá ovládání. Ovládání existuje i tehdy, vlastní-li mateřský podnik polovinu nebo méně hlasovacích práv účetní jednotky a má přitom: (2)

14

Účetní jednotka může vlastnit akciové warranty, kupní opce na akcie, dluhové nástroje nebo kapitálové nástroje, které jsou převoditelné na kmenové akcie, nebo jiné podobné nástroje, které, pokud uplatněny nebo převedeny, mají potenciál poskytnout účetní jednotce hlasovací práva nebo omezit jiným stranám hlasovací práva znamenající moc nad finančními a provozními politikami jiné účetní jednotky (potenciální hlasovací práva). Existence a dopad potenciálních hlasovacích práv, která jsou aktuálně uplatnitelná nebo převoditelná, včetně potenciálních hlasovacích práv držených jinou účetní jednotkou, se berou v úvahu při posuzování, zda účetní jednotka má moc ovládat finanční a provozní politiky jiné jednotky. Potenciální hlasovací práva nejsou aktuálně uplatnitelná nebo převoditelná, pokud například nemohou být uplatněna nebo převedena až do určitého budoucího data nebo až do okamžiku, kdy se přihodí nějaká budoucí událost.

15

Při posuzování, zda potenciální hlasovací práva přispívají k ovládání, účetní jednotka prověří veškeré skutečnosti a okolnosti (včetně podmínek uplatnění potenciálních hlasovacích práv a všech dalších smluvních ujednání, ať již jsou zvažována jednotlivě nebo ve spojení), které se dotýkají potenciálních hlasovacích práv, kromě záměru vedení a finanční schopnosti uplatnit nebo převést taková práva.

16

Dceřiný podnik není vyloučen z konsolidace jen proto, že investor je organizací rizikového kapitálu, investičním fondem, podílovým fondem nebo podobnou účetní jednotkou.

17

Dceřiný podnik není vyloučen z konsolidace proto, že jeho podnikatelské činnosti jsou odlišné od podnikatelských činností jiných účetních jednotek skupiny. Relevantní informace jsou poskytnuty konsolidací těchto dceřiných podniků a zveřejněním dodatečných informací o rozličných podnikatelských činnostech dceřiných podniků v konsolidované účetní závěrce. Například zveřejnění požadovaná IFRS 8 Provozní segmenty pomohou vysvětlit význam rozličných podnikatelských činností v rámci skupiny.

18

Při sestavení konsolidované účetní závěrky slučuje účetní jednotka účetní výkazy mateřského podniku a svých dceřiných podniků řádek po řádku tak, že se sčítají obdobné položky aktiv, závazků, vlastního kapitálu, výnosů a nákladů. Aby konsolidovaná účetní závěrka uváděla finanční informace o skupině jako o jediné ekonomické jednotce, musí být učiněny následující kroky:

19

Pokud existují potenciální hlasovací práva, podíly na hospodářském výsledku a změnách vlastního kapitálu přiřazené mateřskému podniku a nekontrolním podílům, jsou stanoveny na základě aktuálních vlastnických podílů a neodráží možné uplatnění nebo převod potenciálních hlasovacích práv.

20

21

Vnitroskupinové zůstatky a transakce zahrnující výnosy, náklady a dividendy jsou plně vyloučeny. Zisky a ztráty plynoucí z vnitroskupinových transakcí, které jsou zahrnuty do hodnoty aktiv, jako jsou zásoby a dlouhodobá aktiva, jsou vyloučeny plně. Vnitroskupinové ztráty mohou naznačovat snížení hodnoty, které vyžaduje uznání v konsolidované účetní závěrce. Na přechodné rozdíly, které vznikají z vyloučení zisků a ztrát plynoucích z vnitroskupinových transakcí, se vztahuje IAS 12 Daně ze zisku.

22

23

24

25

Když člen skupiny používá jiná účetní pravidla než ta, která jsou přijata v konsolidované účetní závěrce pro obdobné transakce a události za podobných okolností, jsou při přípravě konsolidované účetní závěrky provedeny v jeho účetní závěrce vhodné úpravy.

26

Výnosy a náklady dceřiného podniku jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky od data akvizice, jak je definováno IFRS 3. Výnosy a náklady dceřiného podniku vycházejí z ocenění aktiv a závazků zachycených v konsolidované účetní závěrce mateřského podniku k datu akvizice. Například odpisy zachycené v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku po datu akvizice vycházejí z reálných hodnot souvisejících odepisovatelných aktiv zachycených v konsolidované účetní závěrce k datu akvizice. Výnosy a náklady dceřiného podniku jsou zahrnuty do konsolidované účetní závěrky do data, k němuž mateřský podnik přestane ovládat dceřiný podnik.

27

28

Hospodářský výsledek a každý komponent ostatního úplného výsledku se přiřadí vlastníkům mateřského podniku a nekontrolním podílům. Celkový úplný výsledek je přiřazen vlastníkům mateřského podniku a nekontrolním podílům, dokonce i když v důsledku toho nekontrolní podíly mají záporný zůstatek.

29

Jestliže má dceřiný podnik v oběhu kumulativní přednostní akcie, které jsou klasifikovány jako vlastní kapitál a drženy nekontrolními podíly, mateřský podnik počítá svůj podíl na hospodářském výsledku po úpravě o dividendy z těchto akcií, ať již byly dividendy ohlášeny či nikoliv.

30

31

Za těchto okolností je účetní hodnota kontrolních a nekontrolních podílů upravena tak, aby odrazila změny v jejich relativních podílech v dceřiném podniku. Jakýkoliv rozdíl mezi částkou, o kterou jsou nekontrolní podíly upraveny, a reálnou hodnotou placené nebo přijaté protihodnoty je uznán přímo ve vlastním kapitálu a přiřazen vlastníkům mateřského podniku.

32

Mateřský podnik může ztratit ovládání dceřiného podniku se změnou nebo bez změny v absolutní nebo relativní výši vlastnictví. Může k tomu dojít například tehdy, pokud dceřiný podnik začne ovládat vláda, soud, správce nebo regulátor. Může k tomu dojít také následkem smluvního ujednání.

33

Mateřský podnik mohl ztratit ovládání dceřiného podniku v důsledku jednoho nebo více ujednání (transakcí). Mohou však existoval okolnosti, při nichž by měla být vícenásobná ujednání zachycena jako jedna transakce. Při určování, zda zachytit ujednání jako jednu transakci, mateřský podnik zváží všechny smluvní a zákonné podmínky a jejich ekonomické dopady. Jedna nebo i více následujících okolností může naznačit, že mateřský podnik by měl zachytit vícenásobná ujednání jako jednu transakci:

34

35

Pokud mateřský podnik ztratí ovládání dceřiného podniku, zachytí všechny částky uznané v ostatním úplném výsledku v souvislosti s takovým dceřiným podnikem na stejném základě, jako kdyby mateřský podnik přímo vyřadil související aktiva nebo závazky. Proto pokud by zisk nebo ztráta dříve zachycené v ostatním úplném výsledku byly reklasifikovány do hospodářského výsledku při vyřazení souvisejících aktiv nebo závazků, mateřský podnik převede zisk nebo ztrátu z vlastního kapitálu do hospodářského výsledku (jako reklasifikační úpravu) při ztrátě ovládání dceřiného podniku. Například pokud dceřiný podnik drží realizovatelná finanční aktiva a mateřský podnik ztratí ovládání, převede mateřský podnik do hospodářského výsledku zisk nebo ztrátu dříve zachycené v ostatním úplném výsledku v souvislosti s těmito aktivy. Podobně, je-li fond z přecenění dříve zachycený v ostatním úplném výsledku převeden přímo do nerozděleného zisku při vyřazení aktiva, mateřský podnik převede fond z přecenění přímo do nerozděleného zisku při ztrátě ovládání dceřiného podniku.

36

37

Reálná hodnota investice ponechané v dřívějším dceřiném podniku k datu, ke kterému je ztraceno ovládání, je považována za reálnou hodnotu při prvotním vykázání finančního aktiva v souladu s IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, nebo, připadá-li to v úvahu, jako pořizovací cena při prvotním zaúčtování investice v přidruženém podniku nebo spoluovládané účetní jednotce.

38

Účetní jednotka použije stejné účetní řešení pro každou kategorii investic. Investice zachycené v pořizovacích nákladech se vykazují v souladu s IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, pokud jsou klasifikovány jako držené k prodeji (nebo zahrnuty do vyřazované skupiny klasifikované jako držená k prodeji) podle IFRS 5. Oceňování investic zachycených v souladu s IAS 39 se za těchto okolností nemění.

38A

38B

Pokud mateřský podnik reorganizuje strukturu své skupiny vytvořením nové účetní jednotky jako svého mateřského podniku způsobem splňujícím následující kritéria:

a nový mateřský podnik zaúčtuje svou investici do původního mateřského podniku v souladu s odstavcem 38(a) ve své individuální účetní závěrce, ocení nový mateřský podnik pořizovací náklady v účetní hodnotě svého podílu na položkách vlastního kapitálu vykázaných v individuální účetní závěrce původního mateřského podniku k datu reorganizace.

38C

Podobně platí, že účetní jednotka, která není mateřským podnikem, by mohla vytvořit novou účetní jednotku jako svůj mateřský podnik způsobem, který odpovídá kritériím v odstavci 38B. Požadavky v odstavci 38B se použijí stejně na takové reorganizace. V takových případech se odkazy na „původní mateřský podnik“ a na „původní skupinu“ považují za odkazy na „původní účetní jednotku“.

39

Tento standard neurčuje, které účetní jednotky vytvářejí individuální účetní závěrky pro veřejné použití. Odstavce 38 a 40–43 se použijí v případě, že účetní jednotka sestavuje nekonsolidovanou účetní závěrku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Účetní jednotka rovněž vytváří konsolidovanou účetní závěrku pro veřejné použití, jak požaduje odstavec 9, pokud není využito osvobození uvedené v odstavci 10.

40

41

42

43

a identifikuje účetní závěrku sestavenou podle odstavce 9 tohoto standard nebo podle IAS 28 a IAS 31, ke které se vztahuje.

44

45

45A

Odstavec 38 byl změněn dokumentem Zdokonalení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, který byl vydán v květnu 2008. Účetní jednotka použije uvedenou změnu pro roční období počínající dne 1. ledna 2009 nebo později, a to prospektivně ode dne, k němuž poprvé použila IFRS 5. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tuto změnu pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit.

45B

Dokumentem Pořizovací cena investice do dceřiného podniku, spoluovládané účetní jednotky nebo přidruženého podniku (změny IFRS 1 a IAS 27), vydaným v květnu 2008, byla zrušena definice metody pořizovacích nákladů v odstavci 4 a vložen nový odstavec 38A. Účetní jednotka použije tyto změny prospektivně pro roční účetní období začínající 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Pokud účetní jednotka použije tyto změny pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit a současně použít související změny v IAS 18, IAS 21 a IAS 36.

45C

Dokumentem Pořizovací cena investice do dceřiného podniku, spoluovládané účetní jednotky nebo přidruženého podniku (změny IFRS 1 a IAS 27), vydaným v květnu 2008, byly vloženy nové odstavce 38B a 38C. Účetní jednotka použije tyto odstavce prospektivně na reorganizace, k nimž dojde v ročních účetních obdobích začínajících 1. ledna 2009 nebo později. Dřívější použití je povoleno. Účetní jednotka se kromě toho může rozhodnout, že použije odstavce 38B a 38C retrospektivně na minulé reorganizace v rámci oblasti působnosti uvedených odstavců. Pokud však účetní jednotka přehodnotí jakoukoli reorganizaci tak, aby byla v souladu s odstavcem 38B nebo 38C, přehodnotí veškeré pozdější reorganizace v rámci oblasti působnosti uvedených odstavců. Pokud účetní jednotka použije odstavec 38B nebo 38C pro dřívější období, musí tuto skutečnost zveřejnit.

46

Tento standard nahrazuje IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka (ve znění novely z roku 2003).