13/Sv. 59

HR

Službeni list Europske unije

52

L 149/22

SLUŽBENI LIST EUROPSKE UNIJE

(1)

Uredbom Komisije (EZ) br. 1126/2008  (2) usvojeni su određeni međunarodni standardi i tumačenja koji su postojali 15. listopada 2008.

(2)

Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) objavio je 10. siječnja 2008. Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI) 3 (revidiran) „Poslovna spajanja”, dalje u tekstu „revidirani MSFI 3”. Revidiranim MSFI-jem 3 utvrđuju se načela i pravila o tome kako stjecatelj u poslovnom spajanju mora priznavati i mjeriti u svojim poslovnim knjigama različite elemente (kao što su utvrdiva imovina, preuzete obveze, nekontrolirajući interes i goodwill), povezane s računovodstvenim tretmanom transakcije pripajanja. Njime se određuju i informacije koje se objavljuju u vezi s tim transakcijama.

(3)

Savjetovanje sa Skupinom tehničkih stručnjaka (STS) Europske savjetodavne skupine za financijsko izvještavanje (EFRAG) potvrđuje da revidirani MSFI 3 zadovoljava tehničke kriterije za donošenje iz članka 3. stavka 2. Uredbe (EZ) br. 1606/2002. U skladu s Odlukom Komisije 2006/505/EZ od 14. srpnja 2006. o osnivanju Savjetodavne skupine za preispitivanje računovodstvenih standarda koja Komisiju savjetuje o objektivnosti i neutralnosti mišljenja Europske savjetodavne skupine za financijsko izvještavanje (EFRAG),  (3) Savjetodavna skupina za preispitivanje računovodstvenih standarda razmotrila je mišljenje EFRAG-a o prihvaćanju i obavijestila Komisiju da je mišljenje uravnoteženo i nepristrano.

(4)

Donošenje revidiranog MSFI-ja 3 podrazumijeva kao posljedicu izmjene MSFI-ja 1, MSFI-ja 2, MSFI-ja 7, Međunarodnog računovodstvenog standarda (MRS-a) 12, MRS-a 16, MRS-a 28, MRS-a 32, MRS-a 33, MRS-a 34, MRS-a 36, MRS-a 37, MRS-a 38, MRS-a 39 i Tumačenja 9 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) kako bi se osigurala usklađenost između međunarodnih računovodstvenih standarda.

(5)

Uredbu (EZ) br. 1126/2008 treba stoga na odgovarajući način izmijeniti.

(6)

Mjere predviđene ovom Uredbom u skladu su s mišljenjem Ureda za računovodstvenu regulativu,

1.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI) 3 „Poslovna spajanja” zamjenjuje se revidiranim MSFI-jem 3 kako je određeno u Prilogu ovoj Uredbi;

2.

MSFI 1, MSFI 2, MSFI 7, Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 12, MRS 16, MRS 28, MRS 32, MRS 33, MRS 34, MRS 36, MRS 37, MRS 38, MRS 39 i Tumačenje 9 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) mijenjaju se u skladu s izmjenama MSFI-ja 3 kako je određeno u Prilogu ovoj Uredbi.

1.

Cilj ovog MSFI-ja je povećati relevantnost, pouzdanost i usporedivost informacija koje izvještajni subjekt iznosi u svojim financijskim izvještajima o poslovnom spajanju i njegovim učincima. Da bi to bilo moguće postići, ovaj MSFI utvrđuje načela i zahtjeve koji se odnose na način na koji stjecatelj:

2.

Ovaj se MSFI primjenjuje na transakciju ili neki drugi događaj koji ispunjava definiciju poslovnog spajanja. Ovaj se MSFI ne odnosi na:

3.

4.

Subjekt je svako poslovno spajanje dužan obračunati primjenom metode stjecanja.

5.

Primjena metode stjecanja nalaže:

6.

7.

Za određivanje stjecatelja – subjekta koji dobiva kontrolu nad stečenikom primjenjuju se upute iz MRS-a 27 „Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji”. Ako je došlo do poslovnog spajanja, ali primjenom uputa iz MRS-a 27 nije moguće jasno utvrditi koji je od subjekata koji se spajaju stjecatelj, prilikom određivanja stjecatelja razmatraju se čimbenici iz točaka B14.-B18.

8.

9.

Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom u pravilu je datum na koji stjecatelj zakonito prenosi naknadu za stjecanje, stječe imovinu i preuzima obveze stečenika – zaključni datum. Međutim, stjecatelj može steći kontrolu na datum prije ili nakon zaključnog datuma. Primjerice, datum stjecanja prethodi zaključnom datumu ako je pisanim ugovorom predviđeno da stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom na neki datum prije zaključnog datuma. Kod utvrđivanja datuma stjecanja, stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne činjenice i okolnosti.

10.

11.

Da bi ispunili uvjete priznavanja primjenom metode stjecanja, utvrdiva stečena imovina i utvrdive stečene obveze moraju na datum stjecanja udovoljiti definicijama imovine i obveza iz „Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja”. Primjerice, troškovi koje stjecatelj očekuje u budućnosti, ali koji se ne moraju nužno pojaviti da bi proveo plan napuštanja određene djelatnosti stečenika ili raskinuo radni odnos sa zaposlenima stečenika ili ih premjestio nisu obveze na datum stjecanja. Prema tome, stjecatelj te troškove ne priznaje u sklopu primjene metode stjecanja, već ih umjesto toga u svojim financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje u skladu s ostalim MSFI-jevima.

12.

Nadalje, kako bi ispunili uvjete za priznavanje u sklopu primjene metode stjecanja, utvrdiva stečena imovina i utvrdive preuzete obveze moraju biti dijelom onoga što su stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijenili u transakciji poslovnog spajanja, a ne rezultat odvojenih transakcija. Kako bi odredio koju je imovinu stekao i koje obveze preuzeo u zamjenu za stečenika te koja imovina odnosno koje obveze su rezultat odvojenih transakcija koje treba obračunati u skladu s njihovom prirodom i primjenjivim MSFI-jevima, stjecatelj je dužan postupiti u skladu s uputama iz točaka 51.-53.

13.

Uslijed primjene tih načela i uvjeta priznavanja moguće je da kod stjecatelja dođe do priznavanja određene imovine i određenih obveza koje stečenik ranije u svojim financijskim izvještajima nije priznao kao imovinu i obveze. Primjerice, stjecatelj priznaje utvrdivu stečenu nematerijalnu imovinu, kao što je ime marke (brand), patent ili odnos s nekim klijentom koji stečenik u svojim financijskim izvještajima nije priznao kao imovinu jer ih je razvio interno i s njima povezane troškove knjižio na teret rashoda.

14.

U točkama B28.–B40. navedene su upute za priznavanje poslovnih najmova i nematerijalne imovine. U točkama 22.-28. navedene su vrste utvrdive nematerijalne imovine i utvrdivih obveza koje obuhvaćaju stavke za koje su u ovome MSFI-ju predviđene ograničene iznimke u primjeni načela i uvjeta priznavanja.

15.

16.

U nekim situacijama MSFI-jevi predviđaju različit način obračunavanja ovisno o načinu na koji subjekt klasificira ili označava određeno sredstvo ili određenu obvezu. Primjeri klasifikacije ili označivanja koje je stjecatelj dužan provesti na temelju relevantnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja uključuju, ali nisu ograničeni na:

17.

Ovaj MSFI predviđa dvije iznimke od načela iz točke 15.:

Stjecatelj je ove ugovore dužan klasificirati na temelju ugovornih uvjeta i drugih čimbenika na početku ugovora (ili, ako su uvjeti ugovora izmijenjeni tako da bi promijenili njegovu klasifikaciju, na datum izmjene koji može biti datum stjecanja).

18.

19.

Za svako poslovno spajanje stjecatelj je dužan svaki nekontrolirajući interes u stečeniku mjeriti ili po fer vrijednosti ili u visini udjela u utvrdivoj neto imovini stečenika razmjerno svojem nekontrolirajućem interesu.

20.

Točke B41.-B45. sadrže upute za mjerenje fer vrijednosti određene utvrdive imovine i nekontrolirajućeg interesa u stečeniku. U točkama 24.-31. navedene su vrste utvrdive imovine i utvrdivih obveza koje uključuju stavke za koje ovaj MSFI predviđa ograničene iznimke u primjeni načela mjerenja.

21.

Ovaj MSFI predviđa ograničene iznimke u primjeni načela priznavanja i mjerenja. U točkama 22.-31. navedene su konkretne stavke za koje su iznimke predviđene i priroda iznimaka. Stjecatelj je te stavke dužan obračunati primjenom zahtjeva iz točaka 22.-31., što ima za posljedicu:

22.

MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina definira nepredviđenu obvezu kao:

23.

Spomenuti zahtjevi iz MRS-a 37 ne primjenjuju se kod određivanja koje nepredviđene obveze treba priznati na datum stjecanja. Umjesto toga, stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati nepredviđenu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem ako je ona sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja te ako je njezinu fer vrijednost moguće pouzdano izmjeriti. Prema tome, suprotno MRS-u 37, stjecatelj priznaje nepredviđenu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem na datum spajanja čak i ako nije vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi. Točka 56. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja nepredviđenih obveza.

24.

Stjecatelj je odgođeno porezno sredstvo proizašlo iz imovine stečene poslovnim spajanjem ili odgođenu poreznu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem dužan priznati i mjeriti sukladno MRS-u 12 Porezi na dobit.

25.

Stjecatelj je dužan potencijalne porezne učinke privremenih razlika i poreza prenesenih u iduće razdoblje oporezivanja kod stečenika koji postoje na datum stjecanja ili su posljedica stjecanja obračunati u skladu s MRS-om 12.

26.

Stjecatelj je dužan obvezu (ili sredstvo, ako postoji) koja se odnosi na sporazume o primanjima zaposlenih stečenika priznati u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih.

27.

Prodavatelj u poslovnom spajanju može ugovorno obeštetiti stjecatelja na temelju ishoda nepredviđenog ili neizvjesnog događaja povezanog s određenim sredstvom odnosno njegovim dijelom ili određenom obvezom odnosno njezinim dijelom. Primjerice, prodavatelj može obeštetiti stjecatelja za gubitke iznad određenog iznosa na temelju obveze koja proizlazi iz određenog nepredviđenog događaja; drugim riječima, prodavatelj će jamčiti da stjecateljeva obveza neće premašiti određeni iznos. Slijedom toga, stjecatelj dobiva sredstvo s naslova obeštećenja. Stjecatelj je sredstvo s naslova obeštećenja dužan priznati istodobno s priznavanjem stavke koja je predmetom obeštećenja i po istoj osnovi mjerenja kao i stavku koja je predmet obeštećenja u skladu s potrebom za knjiženjem ispravka vrijednosti zbog nenaplativih iznosa. Prema tome, ako se obeštećenje odnosi na neko sredstvo ili neku obvezu priznatu na datum stjecanja i mjerenu po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj je dužan sredstvo s naslova obeštećenja priznati na datum stjecanja po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Kod sredstva s naslova obeštećenja mjerenog po fer vrijednosti učinci neizvjesnosti koja se odnosi na buduće novčane tokove se zbog razmatranja naplativosti uključuju u određivanje fer vrijednosti pa zaseban ispravak vrijednosti nije nužan (točka B41. sadrži s tim povezane upute za primjenu).

28.

U nekim se okolnostima obeštećenje može odnositi na sredstvo ili obvezu koja je iznimka od načela priznavanja ili mjerenja. Primjerice, obeštećenje se može odnositi na nepredviđenu obvezu koja nije priznata na datum stjecanja jer na taj datum njezinu fer vrijednost nije moguće pouzdano izmjeriti. S druge strane, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obvezu, koja je primjerice proizašla iz nekih primitaka zaposlenog, mjerenu po vrijednosti koja nije fer vrijednost na datum stjecanja. U tim se okolnostima sredstvo s naslova obeštećenja priznaje i mjeri tako da se koriste pretpostavke koje su konzistentne s onima korištenima u mjerenju stavke koja je predmetom obeštećenja, uz procjenu uprave o naplativosti sredstva s naslova obeštećenja i eventualnih ugovornih ograničenja samog iznosa obeštećenja. Točka 57. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja imovine s naslova obeštećenja.

29.

Stjecatelj je dužan vrijednost ponovno stečenog prava mjeriti kao nematerijalno sredstvo na temelju preostalog razdoblja predmetnog ugovora bez obzira na to bi li tržišni sudionici potencijalno obnavljanje ugovora uzeli u obzir prilikom određivanja njegove fer vrijednosti ili ne. Točke B35. i B.36 sadrže s tim povezane upute za primjenu.

30.

Stjecatelj je dužan obvezu ili vlasnički instrument koji se odnosi na zamjenu isplata na temelju dionica koje je dodijelio stečenik isplatama na temelju dionica koje dodjeljuje stjecatelj mjeriti u skladu s metodom iz MSFI-ja 2 Isplate na temelju dionica. (U tom se MSFI-ju rezultat te metode naziva „tržišno utemeljeni pokazatelj” dodjele.)

31.

Stjecatelj je stečenu dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu na datum stjecanja u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja kao namijenjenu prodaji mjeriti po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu s točkama 15.-18. MSFI-ja 5.

32.

33.

U poslovnom spajanju u kojem stjecatelj i stečenik (ili njegovi prethodni vlasnici) razmjenjuju samo vlasničke udjele moguće je da fer vrijednost vlasničkog udjela stečenika na datum stjecanja bude pouzdanije mjerljiva od fer vrijednosti vlasničkih udjela stjecatelja na datum stjecanja. Ako je tako, stjecatelj je dužan utvrditi iznos goodwilla koristeći fer vrijednost na datum stjecanja vlasničkih udjela stečenika umjesto fer vrijednosti prenesenih vlasničkih udjela na datum stjecanja. Da bi utvrdio iznos goodwilla u poslovnom spajanju u kojem nema prijenosa naknade, stjecatelj je dužan koristiti fer vrijednost stjecateljevog udjela u stečeniku utvrđenu jednom od metoda vrednovanja umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja prenesene naknade (točka 32.(a)(i)). Točke B46.-49. sadrže s tim povezane upute za primjenu.

34.

Povremeno će stjecatelj ostvariti povoljnu kupnju, a to je poslovno spajanje u kojem iznos iz točke 32.(b) premašuje zbroj iznosa navedenih u točki 32.(a). Ako taj višak ostane nakon primjene zahtjeva iz točke 36., stjecatelj je dužan dobit dobivenu kao rezultat priznati u dobit ili gubitak na datum stjecanja. Ta dobit pripada stjecatelju.

35.

Do povoljne kupnje može doći, primjerice, poslovnim spajanjem koje je prisilna prodaja i u kojem prodavatelj djeluje pod prisilom. No, iznimke od priznavanja ili mjerenja određenih stavki opisanih u točkama 22.-31. također mogu rezultirati priznavanjem dobiti (ili promjenom iznosa priznate dobiti) ostvarene povoljnom kupnjom.

36.

Prije priznavanja dobiti ostvarene povoljnom kupnjom stjecatelj je dužan ponovno provjeriti je li pravilno utvrdio svu stečenu imovinu i sve preuzete obveze te priznati svu dodatnu imovinu ili dodatne obveze koje je utvrdio ponovnim pregledom. Nakon toga stjecatelj je dužan pregledati postupke korištene za mjerenje iznosa koji se prema ovome MSFI-ju priznaju na datum stjecanja po svim sljedećim stavkama:

Cilj ponovnog pregleda jest pobrinuti se da vrijednosti utvrđene mjerenjem pravilno odražavaju naknadu u skladu sa svim informacijama koje su bile dostupne na datum stjecanja.

37.

Naknada koja je prenesena za stjecanje u poslovnom spajanju mjeri se po fer vrijednosti, koja se izračunava kao zbroj fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koju je stjecatelj prenio, obveza koje je stjecatelj stvorio bivšim vlasnicima te vlasničkih udjela koje je stjecatelj izdao. (Međutim, svaki dio isplata na temelju dionica koje je dodijelio stjecatelj razmijenjen za isplate na temelju dionica koje je zaposlenima dodijelio stečenik koji je uključen u naknadu prenesenu za stjecanje u poslovnom spajanju mjeri se u skladu s točkom 30., a ne po fer vrijednosti.). Primjeri mogućih oblika naknada za stjecanje su novčana naknada, ostala imovina, poslovanje ili ovisno društvo stjecatelja, nepredviđena naknada za stjecanje, redovne ili povlaštene dionice, opcije, varanti i udjeli članova u uzajamnim subjektima.

38.

Naknada prenesena za stjecanje može uključiti imovinu ili obveze stjecatelja čija knjigovodstvena vrijednost se razlikuje od njihovih fer vrijednosti na datum stjecanja (primjerice, nemonetarna imovina ili poslovanje stjecatelja). Ako je tako, stjecatelj je dužan prenesenu imovinu ili obveze ponovno izmjeriti po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja i iz toga eventualno proizašlu dobit ili gubitak priznati u dobit ili gubitak. Međutim, prenesena imovina ili obveze ponekad nakon poslovnog spajanja ostaju unutar spojenog subjekta (primjerice, zato što su imovina odnosno obveze prenesene na stečenika, a ne na njegove bivše vlasnike), te tako stjecatelj nad njima zadržava kontrolu. U toj je situaciji stjecatelj takvu imovinu i takve obveze dužan mjeriti po njihovim knjigovodstvenim iznosima neposredno prije datuma stjecanja i ne smije u dobit ili gubitke priznati nikakvu dobit ni gubitak s naslova imovine ili obveza nad kojima je imao kontrolu prije spajanja i ima je nakon poslovnog spajanja.

39.

Naknada za stjecanje koju stjecatelj prenosi u zamjenu za stečenika uključuje svako sredstvo ili svaku obvezu koja proizlazi iz sporazuma o nepredviđenoj naknadi za stjecanje (vidjeti točku 37.). Stjecatelj je dužan priznati fer vrijednost nepredviđene naknade za stjecanje na datum stjecanja kao dio naknade za stjecanje prenesen u zamjenu za stečenika.

40.

Stjecatelj je dužan obvezu plaćanja nepredviđene naknade za stjecanje klasificirati kao obvezu ili u glavnicu na temelju definicija vlasničkog instrumenta i financijske obveze iz točke 11. MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje ili drugim primjenjivim MSFI-jevima. Stjecatelj je dužan pravo na povrat prethodno prenesene naknade za stjecanje klasificirati kao imovinu ako su ispunjeni određeni uvjeti. Točka 58. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja nepredviđene naknade za stjecanje.

41.

Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom u kojem je imao vlasnički udjel neposredno prije datuma stjecanja. Primjerice, dana 31. prosinca 20X1. subjekt A drži 35-postotni nekontrolirajući vlasnički udjel u subjektu B. Na isti datum subjekt A kupuje dodatni udjel u subjektu B u visini 40 posto, čime stječe kontrolu nad subjektom B. U ovom se MSFI-ju takva transakcija naziva poslovnim spajanjem u fazama, ponekad poznata pod nazivom postupno stjecanje.

42.

Kod poslovnog spajanja koje se odvija u fazama stjecatelj je dužan svoj vlasnički udjel koji je prethodno imao u stjecatelju ponovno mjeriti po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja te eventualnu proizašlu dobit, odnosno eventualni proizašli gubitak priznati u dobit ili gubitak. Moguće je da je stjecatelj u prethodnim izvještajnim razdobljima priznavao promjene vrijednosti svojeg vlasničkog udjela u stečeniku u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti (primjerice zato što je ulaganje bilo klasificirano kao raspoloživo za prodaju). Ako je tako, iznos koji je bio priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti priznaje se po istoj osnovi koja bi vrijedila da je stjecatelj izravno otuđio vlasnički udjel koji je prethodno imao.

43.

Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom bez prijenosa naknade za stjecanje. Na takva spajanja primjenjuje se računovodstvena metoda stjecanja. Među okolnostima koje ukazuju na takvo spajanje su:

44.

U poslovnom spajanju samo na temelju ugovora stjecatelj je dužan vlasnicima stečenika pripisati iznos neto imovine stečenika priznat sukladno ovom MSFI-ju. Drugim riječima, vlasnički udjeli u stečeniku u posjedu drugih strana koje nisu stjecatelj predstavljaju nekontrolirajući interes u financijskim izvještajima stjecatelja nakon spajanja, čak i ako su kao posljedica toga svi vlasnički udjeli u stečeniku pripisani nekontrolirajućem interesu.

45.

46.

Razdoblje mjerenja je razdoblje nakon datuma stjecanja tijekom kojeg stjecatelj smije uskladiti provizorne iznose koje je priznao na temelju poslovnog spajanja. Razdoblje mjerenja daje stjecatelju dovoljno vremena da prikupi informacije koje su neophodne za utvrđivanje i mjerenje sljedećih stavki na datum stjecanja u skladu sa zahtjevima ovog MSFI-ja:

47.

Stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne čimbenike kako bi utvrdio bi li informacije dobivene nakon datuma stjecanja trebale imati za posljedicu usklađenje priznatih provizornih iznosa ili su one posljedica događaja koji se zbio nakon datuma stjecanja. Relevantni čimbenici uključuju podatke o tome kada su dodatne informacije dobivene i je li stjecatelj u mogućnosti utvrditi razlog promjene provizornih iznosa. Izgledi su da će informacija dobivena u kratkom roku nakon datuma stjecanja bolje odražavati okolnosti koje su postojale na datum stjecanja nego informacija dobivena nekoliko mjeseci kasnije. Primjerice, prodaja nekog sredstva trećoj strani u kratkom roku nakon datuma stjecanja za iznos koji se znatno razlikuje od njegove provizorne fer vrijednosti utvrđene na taj datum vjerojatno ukazuje na pogrešku u provizornom iznosu, osim ako se može utvrditi događaj koji se zbio u međuvremenu zbog kojeg je došlo do promjene fer vrijednosti.

48.

Stjecatelj priznaje povećanje (smanjenje) provizornog iznosa nekog utvrdivog sredstva (utvrdive obveze) kroz smanjenje (povećanje) goodwilla. Međutim, nove informacije dobivene u razdoblju mjerenja mogu ponekad prouzročiti usklađenje provizornog iznosa više sredstava ili obveza. Primjerice, stjecatelj je mogao preuzeti obvezu isplate naknade štete za nesretni slučaj u jednom od objekata stečenika, koja je dijelom ili u cijelosti pokrivena stečenikovom policom osiguranja odgovornosti. Ako stjecatelj u razdoblju mjerenja prikupi nove informacije o fer vrijednosti te obveze na datum stjecanja, usklađenje goodwilla zbog promjene provizornog iznosa s naslova te obveze bilo bi neutralizirano (dijelom ili u cjelini) usklađenjem goodwilla zbog promjene provizornog iznosa priznatog s naslova potraživanja za naknadu štete od osiguravatelja.

49.

U razdoblju mjerenja stjecatelj je dužan priznati usklađenja provizornih iznosa kao da je knjiženje poslovnog spajanja na datum stjecanja dovršeno. Prema tome, stjecatelj je dužan prema potrebi mijenjati usporedne informacije iz prethodnih razdoblja koje su prezentirane u financijskim izvještajima, što uključuje i promjenu učinka amortizacije materijalne i nematerijalne imovine ili ostalih prihoda priznatih u sklopu dovršenja prvog knjiženja.

50.

Nakon kraja razdoblja mjerenja stjecatelj je dužan provesti promjene u knjiženju poslovnog spajanja samo radi ispravljanja pogreške sukladno MRS-u 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

51.

52.

Transakcija koju prije samog spajanja zaključuje stjecatelj ili koja se zaključuje u njegovo ime ili prvenstveno u korist stjecatelja ili spojenog subjekta, a ne u korist stečenika (ili njegovih bivših vlasnika) vjerojatno je odvojena transakcija. Slijede primjeri odvojenih transakcija na koje se ne primjenjuje metoda stjecanja:

Točke B50.-B.62 sadrže s tim povezane upute za primjenu.

53.

Troškovi povezani sa stjecanjem su troškovi stjecatelja nastali radi provedbe poslovnog spajanja. U njih se ubrajaju naknade savjetnicima, pravnicima, računovođama, procjeniteljima vrijednosti i druge profesionalne i konzultantske naknade, opći administrativni troškovi, uključujući troškove vođenja internog odjela za spajanja i pripajanja, kao i troškovi upisivanja te izdavanja dužničkih i vlasničkih vrijednosnica. Stjecatelj je troškove povezane sa stjecanjem dužan obračunati kao rashode u razdobljima u kojima su troškovi nastali i usluge pružene, uz jednu iznimku. Troškovi izdavanja dužničkih ili vlasničkih vrijednosnica se priznaju sukladno MRS-u 32 i MRS-u 39.

54.

Točka B63. sadrži s tim povezane upute za primjenu.

55.

Ponovno stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina amortizira se kroz preostalo ugovorno razdoblje ugovora u kojem je dodijeljeno. Stjecatelj koji kasnije prodaje ponovno stečeno pravo trećoj strani dužan je knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva uključiti u utvrđivanje dobiti ili gubitka od prodaje tog prava.

56.

Nakon početnog priznavanja i do podmirenja, poništenja ili isteka obveze, stjecatelj je dužan nepredviđenu obvezu priznatu u sklopu poslovnog spajanja mjeriti po višem od:

Ovaj se zahtjev ne primjenjuje na ugovore koji se obračunavaju sukladno MRS-u 39.

57.

Na kraju svakog sljedećeg izvještajnog razdoblja stjecatelj je dužan imovinu s naslova obeštećenja koju je priznao na datum stjecanja mjeriti po istoj osnovi kao i obvezu ili sredstvo koje je predmetom obeštećenja, uz primjenu ugovornih ograničenja tog iznosa i, kod sredstva s naslova obeštećenja koje se kasnije ne mjeri po fer vrijednosti, sukladno najboljoj mogućoj procjeni rukovodstva o naplativosti sredstva s naslova obeštećenja. Stjecatelj je sredstvo s naslova obeštećenja dužan prestati priznavati samo kada sredstvo naplati, proda ili na neki drugi način izgubi pravo na njega.

58.

Neke promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje stjecatelj priznaje nakon datuma stjecanja mogu biti posljedica dodatnih saznanja stjecatelja nakon datuma stjecanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja. Takve su promjene usklađenja unutar razdoblja mjerenja sukladno točkama 45.-49. Međutim, promjene koje su posljedica događaja nakon datuma stjecanja, kao što je postizanje ciljne dobiti, određene cijene dionice ili određenog miljokaza u istraživačko-razvojnom projektu, nisu usklađenja unutar razdoblja mjerenja. Stjecatelj je dužan promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje nisu usklađenja unutar razdoblja mjerenja obračunati kako slijedi:

59.

60.

U svrhu navedenu u točki 59. stjecatelj je dužan objaviti informacije navedene u točkama B64.-B66.

61.

62.

U svrhu navedenu u točki 61. stjecatelj je dužan objaviti informacije navedene u točki B67.

63.

Ako podaci čije objavljivanje nalaže ovaj MSFI ili neki drugi MSFI-jevi ne ispunjavaju svrhu iz točaka 59. i 61., stjecatelj je dužan objaviti bilo kakve druge informacije koje su neophodne kako bi svrha bila ispunjena.

64.

Ovaj se MSFI primjenjuje prospektivno na poslovna spajanja s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvoga godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ranija primjena je dopuštena. Međutim, ovaj se MSFI primjenjuje samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 30. lipnja 2007. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu i objaviti te istodobno primijeniti MRS 27 (s izmjenama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).

65.

Imovina i obveze proizašli iz poslovnih spajanja s datumom stjecanja koji prethodi primjeni ovog MSFI-ja ne usklađuju se nakon njegove primjene.

66.

Subjekt, kao što je uzajamni subjekt, koji još nije primijenio MSFI 3 i koji je jedno poslovno spajanje ili više njih obračunavao metodom kupnje, dužan je primijeniti prijelazne odredbe iz točaka B68. i B69.

67.

Kod poslovnih spajanja s datumom stjecanja prije primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan prospektivno primijeniti kriterije iz točke 68. MRS-a 12, s izmjenama koje donosi ovaj MSFI. To znači da stjecatelj ne smije usklađivati način obračunavanja prethodnih poslovnih spajanja za prethodno priznate promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini. Međutim, od datuma primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan priznati promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini kao usklađenje dobiti ili gubitka (ili, ako je to propisano MRS-om 12, izvan dobiti ili gubitka).

68.

Ovaj MSFI zamjenjuje MSFI 3 Poslovna spajanja (izdan 2004.).

stečenik

Poslovanje ili poslovanja nad kojima stjecatelj stječe kontrolu u poslovnim spajanjima.

stjecatelj

Subjekt koji stječe kontrolu nad stečenikom.

datum stjecanja

Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom.

poslovanje

Integrirani skup aktivnosti i imovine provođen i upravljan u svrhu osiguranja povrata izravno ulagačima ili drugim vlasnicima, članovima ili sudionicima u obliku dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi.

poslovno spajanje

Transakcija ili drugi događaj kojim stjecatelj stječe kontrolu nad jednim poslovanjem ili više njih. Transakcije koje se ponekad nazivaju „pravo spajanje” ili „spajanje jednakih” su i poslovno spajanje jer je to izraz koji se rabi u ovome MSFI-ju.

nepredviđena naknada za stjecanje

Uobičajeno obveza stjecatelja da dodatnu imovinu ili dodatne vlasničke udjele prenese na bivše vlasnike stečenika u sklopu razmjene za kontrolu nad stečenikom ako dođe do određenih događaja ili ispunjenja određenih uvjeta u budućnosti. Međutim, nepredviđena naknada za stjecanje može stjecatelju dati pravo i na povrat prethodno prenesene naknade za stjecanje ako su ispunjeni određeni uvjeti.

kontrola

Pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta tako da se ostvari korist od njegovih aktivnosti.

vlasnički udjeli

U ovome MSFI-ju izraz vlasnički udjeli koristi se u širem značenju i obuhvaća vlasničke udjele subjekata u vlasništvu ulagača te udjele vlasnika, članova ili sudionika u uzajamnim subjektima.

fer vrijednost

Iznos za koji obaviještene i voljne strane mogu razmijeniti sredstvo ili podmiriti obvezu u transakciji pred pogodbom.

goodwill

Sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz ostale imovine stečene poslovnim spajanjem koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata.

utvrdiv

Sredstvo je utvrdivo ako je ili:

nematerijalna imovina

Utvrdiva nemonetarna imovina bez fizičkog obilježja.

uzajamni subjekt

Subjekt koji nije subjekt u vlasništvu ulagača, koji izravno za svoje vlasnike, članove ili sudionike ostvaruje dividende, niže troškove ili druge ekonomske koristi. Primjerice, uzajamno osiguravajuće društvo, kreditna unija ili zadružni subjekt su uzajamni subjekti.

nekontrolirajući interes

Vlasnički udjel u ovisnom društvu koji ni posredno ni neposredno ne pripada matici.

vlasnici

Za potrebe ovog MSFI-ja izraz vlasnici koristi se u širem značenju i obuhvaća imatelje vlasničkih udjela u subjektima u vlasništvu ulagača te vlasnike ili članove odnosno sudionike u uzajamnim subjektima.

B1.

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na poslovno spajanje subjekata ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom. Poslovno spajanje subjekata ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom je poslovno spajanje u kojem su svi subjekti ili sva poslovanja koja se spajaju pod krajnjom kontrolom iste strane ili strana i prije i nakon poslovnog spajanja, a ta kontrola nije privremena.

B2.

Smatra se da skupina pojedinaca ima kontrolu nad nekim subjektom kada, kao posljedica ugovornog sporazuma, ima skupnu moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama tog subjekta kako bi ostvarila koristi od njegovih aktivnosti. Prema tome, poslovno spajanje je izvan djelokruga ovog MSFI-ja ako ista skupina pojedinaca ima, kao posljedica ugovornog sporazuma, krajnju skupnu moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama svakog subjekta koji sudjeluje u spajanju kako bi ostvarila koristi od njegovih aktivnosti, a ta krajnja skupna moć nije privremena.

B3.

Subjekt može biti pod kontrolom pojedinca ili skupine pojedinaca koji zajednički djeluju prema ugovornom sporazumu i koji ne moraju podlijegati zahtjevima financijskog izvještavanja MSFI-jeva. Prema tome, nije nužno da se subjekti koji se spajaju uključuju u iste konsolidirane financijske izvještaje da bi se poslovno spajanje promatralo kao poslovno spajanje subjekata pod zajedničkom kontrolom.

B4.

Visina nekontrolirajućih interesa u svakom subjektu koji se spaja prije i nakon poslovnog spajanja nije relevantna za određivanje je li riječ o spajanju subjekata pod zajedničkom kontrolom ili ne. Slično tomu, činjenica da je jedno od društava koje se spaja ovisno društvo koje je isključeno iz konsolidiranih financijskih izvještaja nije relevantna za određivanje je li riječ o spajanju subjekata pod zajedničkom kontrolom ili ne.

B5.

Ovaj MSFI definira poslovno spajanje kao transakciju ili neki događaj kojim stjecatelj stječe kontrolu nad jednim poslovanjem ili više njih. Stjecatelj može steći kontrolu nad stečenikom na razne načine, primjerice:

B6.

Poslovno spajanje može zbog raznih pravnih, poreznih ili drugih razloga biti ustrojeno na razne načine, što uključuje, ali nije ograničeno na sljedeće:

B7.

Poslovanje se sastoji od ulaznih vrijednosti u proces i procesa koji se primjenjuju na ulazne vrijednosti i koji omogućuju stvaranje izlaznih vrijednosti. Iako poslovanja uobičajeno imaju izlazne vrijednosti, one nisu neophodne da bi integrirani skup udovoljio kriterijima poslovanja. Tri elementa poslovanja definirana su kako slijedi:

(a)   ulazna vrijednost:: svaki ekonomski resurs koji stvara ili ima mogućnost stvarati izlazne vrijednosti kada se na njega primijeni jedan proces ili više njih. Primjeri su dugotrajna imovina (uključujući nematerijalnu imovinu ili pravo korištenja dugotrajne imovine), intelektualno vlasništvo, mogućnost ostvarivanja pristupa neophodnim materijalima ili pravima i zaposleni;

(b)   proces:: svaki sustav, standard, protokol, konvencija ili pravilo koje, kada je primijenjeno na neku ulaznu vrijednost ili više njih, stvara ili ima sposobnost stvaranja izlaznih vrijednosti. Primjeri su procesi strateškog upravljanja, operativni procesi i procesi upravljanja resursima. Ti su procesi u pravilu dokumentirani, no neophodne procese koji se mogu primijeniti na ulazne vrijednosti radi stvaranja izlaznih vrijednosti može osigurati organizirana radna snaga koja posjeduje potrebne vještine i potrebno iskustvo te postupa prema pravilima i konvencijama (računovodstveni sustavi, sustavi za fakturiranje, obračun plaća i drugi administrativni sustavi tipično nisu procesi koji se koriste za stvaranje izlaznih vrijednosti);

(c)   izlazna vrijednost:: rezultat ulaznih vrijednosti podvrgnutih procesima koji stvaraju ili mogu stvoriti povrat izravno ulagačima ili drugim vlasnicima, članovima ili sudionicima u obliku dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi.

B8.

Da bi se mogao provoditi i da bi se njime moglo upravljati u utvrđene svrhe, integrirani skup aktivnosti i imovine treba imati dva ključna elementa – ulazne vrijednosti i procese koji se na njih primjenjuju i koji se zajedno koriste ili će se zajedno koristiti za stvaranje izlaznih vrijednosti. Međutim, poslovanje ne mora uključiti sve ulazne vrijednosti ili procese koje prodavatelj koristi u vođenju poslovanja ako su tržišni sudionici sposobni steći poslovanje i nastaviti proizvoditi izlazne vrijednosti, primjerice, objedinjavanjem poslovanja sa svojim vlastitim ulaznim vrijednostima i procesima.

B9.

Priroda elemenata poslovanja razlikuje se po sektorima i strukturi poslovanja (aktivnosti) nekog subjekta, uključujući fazu razvoja samoga subjekta. Etablirana poslovanja često imaju različite vrste ulaznih vrijednosti, procesa i izlaznih vrijednosti, dok nova poslovanja često imaju tek nekoliko ulaznih vrijednosti i procesa i ponekad samo jednu izlaznu vrijednost (proizvod). Gotovo sva poslovanja također imaju i obveze, no poslovanje i ne mora imati obveze.

B10.

Integrirani skup aktivnosti i imovine u fazi razvoja ne mora imati izlazne vrijednosti. Ako ih nema, stjecatelj bi trebao razmotriti druge čimbenike kako bi utvrdio je li taj skup poslovanje. Ti čimbenici uključuju, ali nisu ograničeni, na to je li:

Kod konkretnog integriranog skupa aktivnosti i imovine u razvojnoj fazi ne moraju biti prisutni svi navedeni čimbenici da bi taj skup udovoljio kriterijima poslovanja.

B11.

Postupak utvrđivanja je li konkretan skup imovine i aktivnosti poslovanje treba se zasnivati na tome je li tržišni sudionik integrirani skup aktivnosti može provoditi i njime upravljati. Prema tome, kod procjenjivanja je li konkretan skup poslovanje nije relevantno je li prodavatelj upravljao skupom kao poslovanjem niti namjerava li stjecatelj tim skupom upravljati kao poslovanjem.

B12.

Ako ne postoje suprotni dokazi, za određeni skup imovine i aktivnosti u kojem postoji goodwill pretpostavlja se da je poslovanje. Međutim, poslovanje ne mora imati goodwill.

B13.

Stjecatelj – subjekt koji stječe kontrolu nad stečenikom – utvrđuje se primjenom uputa iz MRS-a 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji. Ako je došlo do poslovnog spajanja, ali primjenom uputa iz MRS-a 27 nije moguće jasno utvrditi koji je od subjekata koji se spajaju stjecatelj, prilikom određivanja stjecatelja razmatraju se čimbenici iz točaka B14.-B18.

B14.

Kod poslovnog spajanja koje se realizira prvenstveno prijenosom novca ili druge imovine odnosno stvaranjem obveza obično je stjecatelj onaj subjekt koji prenosi novac ili drugu imovinu odnosno koji stvara obveze.

B15.

Kod poslovnog spajanja koje se realizira prvenstveno razmjenom vlasničkih udjela obično je stjecatelj onaj subjekt koji izdaje vlasničke udjele. Međutim, u nekim poslovnim spajanjima, koja su poznata pod nazivom „obrnuto stjecanje”, subjekt koji izdaje vlasničke udjele je stečenik. Upute koje se odnose na obrnuto stjecanje navedene su u točkama B19.-B27. Kod utvrđivanja stjecatelja u poslovnom spajanju realiziranom razmjenom vlasničkih udjela obvezno se razmatraju i drugi relevantni čimbenici i okolnosti, uključujući:

B16.

Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja, a čija relativna veličina (mjerena, primjerice, imovinom, prihodima ili dobiti) je znatno veća od veličine drugog subjekta ili drugih subjekata koji se spajaju.

B17.

Utvrđivanje stjecatelja u poslovnom spajanju više od dvaju subjekata uključuje i analizu, među ostalim, kako bi se utvrdilo koji je od subjekata koji se spajaju pokrenuo spajanje, kao i relativnu veličinu subjekata koji se spajaju.

B18.

Nov subjekt osnovan radi provedbe poslovnog spajanja nije nužno stjecatelj. Ako je nov subjekt osnovan radi izdavanja vlasničkih udjela s ciljem provedbe poslovnog spajanja, jedan od subjekata koji se spajaju i koji je postojao prije poslovnog spajanja utvrđuje se kao stjecatelj, uz primjenu uputa iz točaka B13.-B17. Nasuprot tome, nov subjekt koji prenosi novac odnosno drugu imovinu ili stvara obveze kao naknadu može biti stjecatelj.

B19.

Do obrnutog stjecanja dolazi kada je subjekt koji izdaje vrijednosnice (zakonski stjecatelj) utvrđen u računovodstvene svrhe kao stečenik na temelju uputa iz točaka B13.-B18. Subjekt čiji se vlasnički udjeli stječu (zakonski stečenik) mora u računovodstvene svrhe biti stjecatelj kako bi se transakcija mogla smatrati obrnutim stjecanjem. Primjerice, do obrnutog stjecanja ponekad dolazi kada privatni subjekt želi postati javni subjekt, ali ne želi registrirati svoje vlasničke udjele. Da bi to ostvario, privatni subjekt s javnim subjektom sklapa sporazum kojim javni subjekt preuzima njegove vlasničke udjele u zamjenu za vlasničke udjele u javnom subjektu. U ovome primjeru, javni subjekt je zakonski stjecatelj jer je izdao svoje vlasničke udjele, a privatni subjekt je zakonski stečenik jer su njegovi vlasnički udjeli stečeni. Međutim, primjenom uputa iz točaka B13.-B18.:

Računovodstveni stečenik mora udovoljiti definiciji poslovanja da bi transakcija mogla biti obračunata kao obrnuto stjecanje i primjenjuju se sva načela priznavanja i mjerenja u ovome MSFI-ju, uključujući zahtjev da se prizna goodwill.

B20.

U obrnutom stjecanju računovodstveni stjecatelj obično ne daje naknadu za stečenika. Umjesto toga, računovodstveni stečenik obično izdaje svoje vlasničke udjele vlasnicima računovodstvenog stjecatelja. U skladu s tim, fer vrijednost naknade za stjecanje na dan stjecanja koju računovodstveni stjecatelj prenosi u zamjenu za svoj udjel u računovodstvenom stečeniku temelji se na broju vlasničkih udjela koje bi zakonsko ovisno društvo trebalo izdati kako bi vlasnicima zakonske matice dalo isti postotak udjela u vlasništvu spojenog subjekta koji nastaje obrnutim stjecanjem. Fer vrijednost tako izračunatih vlasničkih udjela može se koristiti kao fer vrijednost naknade prenesene u zamjenu za stečenika.

B21.

Konsolidirani financijski izvještaji sastavljeni nakon obrnutog stjecanja izdaju se pod imenom zakonske matice (računovodstvenog stečenika), ali se u napomenama opisuju kao nastavak financijskih izvještaja zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja), uz jedno usklađenje, a to je retroaktivno usklađenje obračuna temeljnog kapitala računovodstvenog stjecatelja radi prikaza temeljnog kapitala računovodstvenog stečenika. Usklađenje je potrebno kako bi se prikazao kapital zakonske matice (računovodstvenog stečenika). Retroaktivno se usklađuju i usporedne informacije prezentirane u konsolidiranim financijskim izvještajima, kako bi odrazile temeljni kapital zakonske matice (računovodstvenog stečenika).

B22.

Budući da su konsolidirani financijski izvještaji nastavak na financijske izvještaje zakonskog ovisnog društva, osim u dijelu koji se odnosi na strukturu njegovoga kapitala, konsolidirani financijski izvještaji predočavaju:

B23.

U obrnutom stjecanju neki vlasnici zakonskog stečenika (računovodstvenog stjecatelja) ne moraju razmijeniti svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele u zakonskoj matici (računovodstvenom stečeniku). S tim se vlasnicima u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja postupa kao s nekontrolirajućim interesima. Razlog tomu je što vlasnici zakonskog stečenika koji ne razmjenjuju svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele zakonskog stjecatelja imaju svoj udjel samo u rezultatima i neto imovini zakonskog stečenika, a ne u rezultatima i neto imovini spojenog subjekta. Suprotno tome, premda je zakonski stjecatelj stečenik u računovodstvene svrhe, vlasnici zakonskog stjecatelja imaju udjel u rezultatu i neto imovini spojenog subjekta.

B24.

Imovina i obveze zakonskog stečenika mjere se i priznaju u konsolidiranim financijskim izvještajima u knjigovodstvenim iznosima prije spajanja (vidjeti točku B22.(a)). Prema tome, u obrnutom spajanju nekontrolirajući interes odražava razmjeran interes nekontrolirajućih dioničara u knjigovodstvenim iznosima neto imovine zakonskog stečenika prije spajanja, čak i ako su nekontrolirajući interesi u drugim transakcijama stjecanja mjereni po fer vrijednosti na datum stjecanja.

B25.

Kako je navedeno u točki B22.(d), struktura kapitala u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja odražava strukturu kapitala zakonskog stjecatelja (računovodstvenog stečenika), uključujući vlasničke udjele koje je zakonski stjecatelj izdao kako bi proveo poslovno spajanje.

B26.

Kod izračunavanja prosječnog ponderiranog broja redovnih dionica (nazivnik u razlomku kojim se izračunava zarada po dionici) tijekom razdoblja u kojem je došlo do obrnutog stjecanja:

B27.

Osnovna zarada po dionici za svako usporedno razdoblje prije datuma stjecanja koje je prikazano u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja izračunava se tako da se:

B28.

Stjecatelj ne smije priznati imovinu ni obveze koje se odnose na poslovni najam u kojem je stečenik korisnik najma, izuzev kako je propisano točkama B29. i B30.

B29.

Stjecatelj je dužan utvrditi jesu li uvjeti svakog poslovnog najma u kojima je stečenik korisnik najma povoljni ili nepovoljni. Stjecatelj je dužan priznati nematerijalno sredstvo ako su uvjeti poslovnog najma povoljni u odnosu na tržišne i obvezu ako su uvjeti nepovoljni u odnosu na tržišne. U točki B42. navedene su upute za mjerenje fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koja je predmetom poslovnog najma u kojem je stečenik davatelj najma.

B30.

Utvrdivo nematerijalno sredstvo može biti povezano s poslovnim najmom, a kao dokaz toga može poslužiti spremnost tržišnih sudionika da plate cijenu za najam čak i ako je najam po tržišnim uvjetima. Primjerice, najam ulaza u zračnoj luci ili prostora u atraktivnom trgovačkom objektu može omogućiti ulazak na tržište ili druge buduće ekonomske koristi, primjerice odnos s kupcem, koje potpadaju pod definiciju utvrdive nematerijalne imovine. U toj situaciji, stjecatelj je dužan priznati povezanu utvrdivu nematerijalnu imovinu u skladu s točkom B31.

B31.

Stjecatelj je dužan priznati, odvojeno od goodwilla, utvrdivu nematerijalnu imovinu stečenu poslovnim spajanjem. Nematerijalna imovina utvrdiva je ako ispunjava kriterij odvojivosti ili kriterij ugovorno-pravne osnove.

B32.

Nematerijalno sredstvo koje ispunjava kriterij ugovorno-pravne osnove je utvrdivo, čak i ako samo sredstvo nije prenosivo ili odvojivo od stečenika ili drugih prava i obveza. Primjerice:

B33.

Kriterij odvojivosti znači da je stečeno nematerijalno sredstvo moguće izdvojiti ili odvojiti od stečenika te prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, utvrdivim sredstvom ili utvrdivom obvezom. Nematerijalno sredstvo koje bi stjecatelj mogao prodati, licencirati ili na neki drugi način razmijeniti za neku drugu vrijednost ispunjava kriterij odvojivosti čak i ako stjecatelj nema namjeru to sredstvo prodati, licencirati ili ga na neki drugi način razmijeniti. Stečeno nematerijalno sredstvo ispunjava kriterij odvojivosti ako postoji dokaz o transakcijama razmjene te vrste imovine ili slične imovine, čak i ako transakcije nisu česte te bez obzira na to sudjeluje li stjecatelj u njima. Primjerice, popisi kupaca ili pretplatnika često su predmet licenciranja pa stoga ispunjavaju kriterij odvojivosti. Čak i ako stečenik vjeruje da njegovi popisi kupaca imaju obilježja različita od drugih popisa kupaca, sama činjenica da su popisi kupaca često predmetom licenciranja općenito znači da stečeni popis kupaca ispunjava kriterij odvojivosti. No, popis kupaca stečen poslovnim spajanjem ne bi ispunio kriterij odvojivosti ako je subjektu odredbama o čuvanju tajnosti ili nekim drugim ugovorom zabranjeno da informacije o svojim kupcima prodaje, daje u najam ili razmjenjuje na neki drugi način.

B34.

Nematerijalno sredstvo koje nije pojedinačno odvojivo od stečenika ili spojenog subjekta ispunjava kriterij odvojivosti ako je odvojivo zajedno s povezanim ugovorom, utvrdivim sredstvom ili utvrdivom obvezom. Primjerice:

B35.

U sklopu poslovnog spajanja stjecatelj može ponovno steći pravo na uporabu svoje priznate ili nepriznate imovine koje je prethodno dao stečeniku. Primjeri takvih prava su pravo na korištenje trgovačkog imena stjecatelja na temelju ugovora o franšizi ili pravo na korištenje stjecateljeve tehnologije na temelju ugovora o licenciranju tehnologije. Ponovno stečeno pravo je utvrdiva nematerijalna imovina koju stjecatelj priznaje odvojeno od goodwilla. Upute za mjerenje ponovno stečenog prava navedene su u točki 29., a upute o kasnijem načinu obračunavanja ponovno stečenog prava u točki 55.

B36.

Ako su uvjeti ugovora na temelju kojeg proizlazi ponovno stečeno pravo povoljni ili nepovoljni u odnosu na uvjete koji vrijede u tekućim tržišnim transakcijama istim ili sličnim predmetima, stjecatelj je dužan priznati dobit ili gubitak od namire. Upute za mjerenje dobiti ili gubitka od namire navedene su u točki B52.

B37.

Stjecatelj uračunava u goodwill vrijednost stečenog nematerijalnog sredstva koje nije utvrdivo na datum stjecanja. Primjerice, stjecatelj može pripisati vrijednost postojanju okupljene radne snage, što je postojeći skup zaposlenih koji stjecatelju omogućuje da nastavi voditi stečeno poslovanje od datuma stjecanja. Okupljena radna snaga ne predstavlja intelektualni kapital stručne radne snage – (često specijaliziranih) znanja i iskustava koje zaposlenici stečenika ulažu u svoja radna mjesta. Budući da okupljena radna snaga nije utvrdivo sredstvo koje treba priznati odvojeno od goodwilla, svaka vrijednost koja joj je pripisana uračunava se u goodwill.

B38.

Stjecatelj u goodwill uračunava i svaku vrijednost pripisanu stavkama koje na datum stjecanja nisu prihvatljive kao imovina. Primjerice, stjecatelj može vrijednost pripisati potencijalnim ugovorima oko kojih su na datum stjecanja u tijeku pregovori između stečenika i izglednih novih kupaca. Budući da potencijalni ugovori sami po sebi nisu imovina na datum stjecanja, stjecatelj ih ne priznaje odvojeno od goodwilla. Stjecatelj ne bi kasnije trebao reklasificirati vrijednost tih ugovora iz goodwilla zbog događaja koji uslijede nakon datuma stjecanja. Međutim, stjecatelj bi trebao procijeniti činjenice i okolnosti događaja koji su se zbili u kratkom roku nakon stjecanja kako bi utvrdio je li na datum stjecanja postojala nematerijalna imovina koja se priznaje odvojeno.

B39.

Nakon početnog priznavanja stjecatelj obračunava nematerijalnu imovinu stečenu poslovnim spajanjem u skladu s odredbama MRS-a 38 Nematerijalna imovina. Međutim, kako je opisano u točki 3. MRS-a 38, način obračunavanja neke stečene nematerijalne imovine nakon početnog priznavanja propisuju drugi MSFI-jevi.

B40.

Primjenom kriterija utvrdivosti određuje se priznaje li se neko nematerijalno sredstvo odvojeno od goodwilla. Međutim, ti kriteriji nisu ni uputa za mjerenje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva niti ograničavaju pretpostavke korištene u procjeni fer vrijednosti nematerijalnog sredstva. Primjerice, stjecatelj bi kod mjerenja fer vrijednosti uzeo u obzir pretpostavke koje bi razmatrali sudionici na tržištu, kao što su očekivano obnavljanje ugovora u budućnosti. Nije nužno da samo obnavljanje ugovora ispuni kriterije utvrdivosti. (Međutim, valja pogledati točku 29. koja propisuje iznimku od načela mjerenja fer vrijednosti ponovno stečenih prava priznatih u poslovnom spajanju). U točkama 36. i 37. MRS-a 38 navedene su upute kako odrediti treba li nematerijalna imovina biti objedinjena u jedan obračunski konto s drugom nematerijalnom ili materijalnom imovinom.

B41.

Stjecatelj na dan stjecanja ne smije priznati odvojeni ispravak vrijednosti za imovinu stečenu poslovnim spajanjem koja je mjerena po fer vrijednosti na datum stjecanja jer su u fer vrijednost uključeni učinci neizvjesnosti budućih novčanih tokova. Primjerice, budući da ovaj MSFI propisuje da stečena potraživanja, uključujući dane zajmove, mjeri po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj ne priznaje odvojeni ispravak vrijednosti za ugovorene novčane priljeve koje na taj datum smatra nenaplativim.

B42.

Kod mjerenja fer vrijednosti na datum stjecanja neke imovine kao što je zgrada ili patent koji je predmetom poslovnog najma u kojemu je stečenik davatelj najma, stjecatelj uzima u obzir uvjete najma. Drugim riječima, ako su uvjeti poslovnog najma u usporedbi s tržišnim uvjetima bilo povoljni ili nepovoljni, stjecatelj ne priznaje odvojeno sredstvo odnosno odvojenu obvezu kako je to propisano točkom B29. za najmove u kojima je stečenik korisnik najma.

B43.

Zbog konkurentnosti ili zbog drugih razloga, stjecatelj ne mora imati namjeru koristiti stečeno sredstvo, primjerice nematerijalno sredstvo koje proizlazi iz razvoja i istraživanja, ili može imati namjeru da ga koristi na način koji se razlikuje od načina na koji bi ga koristili drugi sudionici na tržištu. Unatoč tome, stjecatelj je dužan takvo sredstvo mjeriti po fer vrijednosti utvrđenoj sukladno načinu na koji ga koriste drugi sudionici na tržištu.

B44.

Ovaj MSFI dopušta stjecatelju da nekontrolirajući interes u stečeniku mjeri po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Ponekad će stjecatelj moći utvrditi fer vrijednost na datum stjecanja nekontrolirajućeg interesa na temelju cijena vlasničkih udjela koji kotiraju na aktivnom tržištu, a koji nisu u posjedu stjecatelja. Međutim, u drugim situacijama moguće je da tržišna cijena vlasničkih udjela ne bude dostupna. U tom slučaju, stjecatelj fer vrijednost nekontrolirajućeg interesa utvrđuje primjenom drugih metoda vrednovanja.

B45.

Fer vrijednosti stjecateljevog udjela u stečeniku i fer vrijednost nekontrolirajućeg interesa po dionici se mogu razlikovati. Glavna razlika vjerojatno će biti u tome što će u fer vrijednost po dionici stjecateljevog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku biti uključena kontrolna premija ili, obrnuto, diskont zbog nepostojanja kontrole (koji se naziva i diskont za manjinski udjel).

B46.

U poslovnom spajanju provedenom bez prijenosa naknade, stjecatelj mora fer vrijednost na datum stjecanja svojeg udjela u stečeniku zamijeniti fer vrijednošću prenesene naknade kako bi izmjerio goodwill ili dobit od povoljne kupnje (vidjeti točke 32.-34.). Stjecatelj bi fer vrijednost na datum stjecanja svojeg udjela u stečeniku trebao mjeriti primjenom jedne od ili više metoda vrednovanja koje su u danim okolnostima primjerene i za čiju primjenu postoji dovoljno podataka. Ako se koristi više metoda vrednovanja, stjecatelj bi trebao ocijeniti rezultate dobivene njihovom primjenom uzimajući u obzir relevantnost i pouzdanost ulaznih vrijednosti koje je koristio te dostupnost podataka.

B47.

Kod spajanja dvaju uzajamnih subjekata moguće je pouzdanije izmjeriti fer vrijednost glavnice ili udjela člana u stečeniku (ili fer vrijednost stečenika) nego fer vrijednost udjela članova koje je prenio stjecatelj. U toj situaciji, točka 33. propisuje da stjecatelj iznos goodwilla odredi koristeći fer vrijednost stečenikovog vlasničkog udjela na datum stjecanja umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja stjecateljevog vlasničkog udjela prenesenog kao naknadu. Nadalje, stjecatelj je kod poslovnog spajanja uzajamnih subjekata dužan u svojim financijskim izvještajima stečenikovu neto imovinu priznati kao izravno povećanje kapitala ili glavnice, a ne kao povećanje zadržane dobiti, što je u skladu s načinom na koji druge vrste subjekata primjenjuju metodu stjecanja.

B48.

Premda u mnogočemu slični drugim poslovnim subjektima, uzajamni subjekti imaju razlikovna obilježja koja prvenstveno proizlaze iz toga što su njihovi članovi istodobno i klijenti i vlasnici. Članovi uzajamnih subjekata u pravilu očekuju koristi od svojeg članstva, najčešće u obliku nižih naknada zaračunatih za robu i usluge ili podjelu dobiti članovima. Dobit svakog člana često se raspodjeljuje na temelju vrijednosti poslova koje je član obavljao s uzajamnim subjektom tijekom godine.

B49.

U mjerenje fer vrijednosti uzajamnog subjekta treba uključiti pretpostavke koje bi sudionici na tržištu izveli o budućim koristima članova, kao i druge relevantne pretpostavke sudionika na tržištu o uzajamnom subjektu. Primjerice, za određivanje fer vrijednosti uzajamnog subjekta moguće je primijeniti model procijenjenih novčanih tokova. Novčani tokovi koji bi bili ulazne vrijednosti u model trebali bi se temeljiti na očekivanim novčanim tokovima uzajamnog subjekta za koje je vjerojatno da bi odražavali sniženja na temelju koristi koje uživaju članovi, kao što su niže naknade zaračunate za robu i usluge.

B50.

Kako bi utvrdio je li neka transakcija sastavni dio razmjene za stečenika ili odvojena od poslovnog spajanja, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće čimbenike, koji nisu ni međusobno isključivi niti pojedinačno konkluzivni:

B51.

Stjecatelj i stečenik mogu imati odnos koji je postojao prije nego što su razmatrali poslovno spajanje, koji se ovdje spominje kao „raniji odnos”. Raniji odnos između stjecatelja i stečenika može biti ugovorni (primjerice, odnos dobavljač-kupac ili davatelj i primatelj licencije) ili neugovorni (primjerice, tužitelj i tuženik).

B52.

Ako se poslovnim spajanjem efektivno poravnava raniji odnos, stjecatelj priznaje dobit ili gubitak mjeren kako slijedi:

Iznos priznate dobiti ili priznatoga gubitka može dijelom ovisiti o tome je li stjecatelj prethodno priznao povezano sredstvo ili povezanu obvezu, tako da se iskazana dobit ili iskazani gubitak mogu razlikovati od rezultata dobivenog primjenom gore navedenih zahtjeva.

B53.

Raniji odnos može biti ugovor koji je stjecatelj priznao kao ponovno stečeno pravo. Ako ugovor sadrži uvjete koji su povoljni li nepovoljni u odnosu na cijene u tekućim transakcijama na tržištu koje uključuju iste ili slične stavke, stjecatelj priznaje dobit ili gubitak s naslova efektivnog poravnanja ugovora odvojeno od poslovnog spajanja, mjereno sukladno točki B52.

B54.

Jesu li sporazumi o nepredviđenim isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima nepredviđena naknada za stjecanje u poslovnom spajanju ili su odvojene transakcije ovisi o prirodi samog sporazuma. Razumijevanje razloga zbog kojih ugovor o stjecanju sadrži odredbu o nepredviđenim isplatama, o tome tko je potaknuo takav sporazum i kada su ga strane zaključile može biti od pomoći kod ocjenjivanja prirode samog sporazuma.

B55.

Ako nije jasno je li sporazum o isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima sastavni dio razmjene za stečenika ili je transakcija odvojena od poslovnog spajanja, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće:

B56.

Stjecatelj može zamijeniti dodijeljena prava na isplatu s temelja dionica (zamjenske dodjele) za prava koja su dodijeljena zaposlenicima stečenika. Razmjena dioničkih opcija ili drugih dodijeljenih prava na isplatu s temelja dionica u vezi s poslovnim spajanjem se obračunava kao izmjena dodijeljenih prava na isplatu s temelja dionica u skladu s MSFI-jem 2 Isplate s temelja dionica. Ako je stjecatelj obvezan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik, u mjerenje naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja se obvezno uključuje cijeli ili dio tržišno utemeljenih pokazatelja zamjenskih dodjela stjecatelja. Stjecatelj je dužan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik ako je stečenik ili su njegovi zaposleni sposobni provesti zamjenu. Primjerice, u smislu primjene ovog zahtjeva, stjecatelj je dužan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik ako je zamjena propisana:

U nekim situacijama prava koja je dodijelio stečenik mogu isteći kao posljedica poslovnog spajanja. Ako stjecatelj takva dodijeljena prava zamjenjuje premda nije dužan to učiniti, cijeli tržišno utemeljeni pokazatelj zamjenskih dodjela se u financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje kao trošak naknade za rad. To znači da se u mjerenje naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja ne uključuje ni jedan tržišno utemeljeni pokazatelj takvih dodjela.

B57.

Kako bi odredio dio zamjenske dodjele koja je sastavni dio naknade za stjecanje prenesene za stečenika te dio koji je naknada za rad nakon spajanja, stjecatelj je dužan i svoje zamjenske dodjele i dodjele stečenika na datum stjecanja mjeriti u skladu s MSFI-jem 2. Dio tržišno utemeljenog pokazatelja zamjenske dodjele koji je sastavni dio naknade prenesene u zamjenu za stečenika jednak je dijelu dodjela stečenika koji se odnosi na usluge prije spajanja.

B58.

Dio zamjenske dodjele koji se odnosi na usluge prije spajanja je tržišno utemeljeni pokazatelj dodjela stečenika pomnožen omjerom dijela proteklog razdoblja za stjecanje prava u odnosu na ukupno razdoblje za stjecanje prava ili izvorno razdoblje za stjecanje prava koja je dodijelio stečenik. Razdoblje stjecanja prava je razdoblje u kojem trebaju biti ispunjeni svi utvrđeni uvjeti stjecanja prava. Uvjeti za stjecanje prava definirani su u MSFI-ju 2.

B59.

Dio zamjenske dodjele kod kojeg uvjeti za stjecanje prava još nisu ispunjeni i koji se odnosi na usluge nakon spajanja, te se stoga u financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje kao trošak naknade za rad, jednak je ukupnom tržišno utemeljenom pokazatelju zamjenske dodjele umanjenom za iznos koji se odnosi na uslugu prije spajanja. Prema tome, stjecatelj svaki višak tržišno utemeljenog pokazatelja zamjenski dodijeljenih prava iznad tržišno utemeljenog pokazatelja prava koja je dodijelio stečenik pripisuje usluzi, tj. radu nakon poslovnog spajanja i priznaje ga u financijskim izvještajima nakon poslovnog spajanja kao trošak naknade za rad. Stjecatelj je dužan dio zamjenske dodjele pripisati radu nakon spajanja ako je tim dijelom propisan rad nakon spajanja, bez obzira na to jesu li zaposleni prije datuma stjecanja pružili sve usluge koje su trebali pružiti kako bi bili ispunjeni uvjeti za stjecanje prava koja je dodijelio stečenik.

B60.

Dio zamjenske dodjele kod kojeg uvjeti za stjecanje prava još nisu ispunjeni i koji se odnosi na usluge prije spajanja, kao i dio koji se odnosi na usluge nakon spajanja odražava najbolju moguću procjenu broja zamjenskih dodjela za koje se očekuje da će biti ispunjeni uvjeti za stjecanje prava. Primjerice, ako je tržišno utemeljeni pokazatelj dijela zamjenske dodjele koji se odnosi na uslugu prije spajanja 100 VJ i stjecatelj očekuje da će biti ispunjeni uvjeti za stjecanje prava na samo 95 posto dodijeljenih prava, iznos uključen u naknadu za stjecanje prenesenu u sklopu poslovnog spajanja je 95 VJ. Promjene u procjeni broja zamjenskih dodjela kod kojih se očekuje da će uvjeti za stjecanje prava biti ispunjeni odražavaju se na trošak naknade za rad u razdobljima u kojima dolazi do promjene ili gubitka prava — ne kao usklađenje naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja. Slično tomu, učinci drugih događaja nakon datuma stjecanja, kao što su izmjene ili konačan ishod dodijeljenih prava s uvjetima uspješnosti, obračunavaju se u skladu s MSFI-jem 2 kako bi se utvrdio trošak naknade za rad u razdoblju nastanka događaja.

B61.

Isti zahtjevi koji se odnose na utvrđivanje dijela zamjenske dodjele koji treba pripisati uslugama prije spajanja i uslugama poslije spajanja vrijede bez obzira na to je li zamjenska dodjela sukladno odredbama MSFI-ja 2 klasificirana kao obveza ili vlasnički instrument. Sve promjene tržišno utemeljenog pokazatelja dodjela klasificiranih u obveze do kojih je došlo nakon datuma stjecanja i povezani učinci koji se odnose na porez na dobit se priznaju u financijskim izvještajima stjecatelja nakon spajanja u razdoblju (razdobljima) u kojima je došlo do promjene.

B62.

Porezni učinci zamjenski dodijeljenih prava za isplate s temelja dionica se priznaju sukladno odredbama MRS-a 12 Porezi na dobit.

B63.

Među ostalim MSFI-jevima koji sadrže upute za kasnije mjerenje i obračunavanje imovine stečene i obveza preuzetih poslovnim spajanjem su i:

B64.

Radi postizanja cilja iz točke 59., stjecatelj je dužan o svakom poslovnom spajanju do kojeg je došlo u izvještajnom razdoblju objaviti sljedeće informacije:

B65.

O poslovnim spajanjima tijekom izvještajnog razdoblja koja pojedinačno nisu materijalno značajna, ali su skupno materijalno značajna, stjecatelj je dužan objaviti objedinjene informacije propisane u točkama B64.(e)-(q).

B66.

Ako je datum poslovnog spajanja nakon kraja izvještajnog razdoblja, ali prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, stjecatelj je dužan objaviti informacije propisane točkom B64., osim ako je prvo knjiženje poslovnog spajanja u vrijeme odobrenja izdavanja financijskih izvještaja nedovršeno. U takvoj situaciji, stjecatelj je dužan opisati podatke koje nije mogao objaviti i razloge nemogućnosti njihovog objavljivanja.

B67.

Radi postizanja cilja iz točke 61., stjecatelj je dužan o svakom materijalno značajnom poslovnom spajanju ili ukupno za poslovna spajanja koja pojedinačno nisu materijalno značajna, ali su skupno materijalno značajna objaviti sljedeće informacije:

B68.

Točka 64. propisuje da se ovaj MSFI primjenjuje prospektivno na poslovna spajanja s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvoga godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 1. srpnja 2009. Ranija primjena je dopuštena. Međutim, ovaj MSFI primjenjuje se samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 30. lipnja 2007. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije njegovog datuma stupanja na snagu, dužan je objaviti tu činjenicu te istodobno primijeniti MRS 27 (s izmjenama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).

B69.

Zahtjev za prospektivnom primjenom ovog MSFI-ja ima sljedeći utjecaj na poslovno spajanje u kojem sudjeluju samo uzajamni subjekti ili onome samo na temelju ugovora ako je datum stjecanja kod poslovnog spajanja prethodio primjeni ovog MSFI-ja:

C.1

MSFI 1 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 14. mijenja se kako slijedi:

Točka 47.I dodaje se kako slijedi:

U Dodatku B., točke B.1, B.2(f) i B.2(g) mijenjaju se kako slijedi:

C.2

MSFI 2 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 5. mijenja se kako slijedi:

Točka 61. dodaje se kako slijedi:

C.3

MSFI 7 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 3.(c) briše se.

Točka 44.B dodaje se kako slijedi:

C.4

MRS 12 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Treći odlomak ispod podnaslova „Cilj” mijenja se kako slijedi:

„Cilj

Ovaj Standard…. Slično tome, priznavanje odgođene porezne imovine i obveza u poslovnom spajanju utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili iznos priznate dobiti ostvarene povoljnom kupnjom.”

Točke 18., 19., 21.-22. i 26. mijenjaju se kako slijedi:

Poslovna spajanja

Goodwill

Početno priznavanje imovine ili obveza

Iza točke 31. dodaju se novi podnaslov i točka 32.A kako slijedi:

Goodwill

Točke 66.-68. mijenjaju se kako slijedi:

„Odgođeni porez nastao poslovnim spajanjem

Primjer iza točke 68. briše se.

Točka 81. mijenja se kako slijedi:

Točke 93.-95. dodaju se kako slijedi:

C.5

Točka 44. MRS-a 16 mijenja se kako slijedi:

Točka 81.C dodaje se kako slijedi:

C.6

Točka 23. MRS-a 28 mijenja se kako slijedi:

C.7

MRS 32 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 4.(c) briše se.

Točka 97.B dodaje se kako slijedi:

C.8

Točka 22. MRS-a 33 mijenja se kako slijedi:

C.9

MRS 34 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 16.(i) mijenja se kako slijedi:

Točka 48. dodaje se kako slijedi:

C.10

MRS 36 mijenja se kako je opisano u nastavku.

U točki 6. briše se definicija datuma ugovora.

Točka 65. mijenja se kako slijedi:

Točke 81. i 85. mijenjaju se kako slijedi:

Brišu se podnaslov i točke 91.–95. iza točke 90.

Točka 138. briše se.

Točka 139. mijenja se kako slijedi:

Točka 140.B dodaje se kako slijedi:

Dodaje se novi dodatak (Dodatak C.), koji slijedi u nastavku i obuhvaća zahtjeve iz brisanih točaka 91.–95.

C.11

Točka 5. MRS-a 37 mijenja se kako slijedi:

C.12

MRS 38 mijenja se kako je opisano u nastavku.

U točki 8. briše se definicija datuma ugovora.

Točke 11., 12., 25. i 33.-35. mijenjaju se kako slijedi:

Mjerenje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem

Točka 38. briše se.

Točka 68. mijenja se kako slijedi:

Točka 94. mijenja se kako slijedi:

Točka 115.A dodaje se kako slijedi:

Točka 129. briše se.

Točka 130. mijenja se kako slijedi:

Točka 130.C dodaje se kako slijedi:

C.13

MRS 39 mijenja se kako je opisano u nastavku.

Točka 2.(f) briše se.

Točka 103.D dodaje se kako slijedi:

C.14

Uz točku 5. IFRIC-a 9 dodaje se bilješka kako slijedi:

(1)  Stjecanje ugovora s ugrađenim derivativima u sklopu poslovnog spajanja obrađeno je u MSFI-ju 3 (koji je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008.)."