a)

for separável, i.e., capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato relacionado, um activo ou um passivo identificável, independentemente da intenção da entidade de o fazer; ou

b)

resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

a)

transferindo caixa, equivalentes de caixa ou outros activos (incluindo activos líquidos que constituam uma actividade empresarial);

b)

incorrendo em passivos;

c)

emitindo interesses de capital próprio;

d)

proporcionando mais de um tipo de retribuição; ou

e)

sem transferir retribuição, incluindo apenas por contrato (ver parágrafo 43).

a)

uma ou mais actividades empresariais tornam-se subsidiárias de uma adquirente ou os activos líquidos de uma ou mais actividades empresariais são legalmente fundidos na adquirente;

b)

uma entidade que se concentra transfere os seus activos líquidos, ou os seus proprietários transferem os seus interesses de capital próprio, para outra entidade que se concentra ou para os seus proprietários;

c)

todas as entidades que se concentram transferem os seus activos líquidos, ou os proprietários dessas entidades transferem os seus interesses de capital próprio, para uma entidade recém-formada (por vezes referida como uma transacção roll-up ou put-together); ou

d)

um grupo de ex-proprietários de uma das entidades que se concentram obtém o controlo da entidade concentrada.

a)

já começou actividades principais planeadas;

b)

dispõe de empregados, propriedade intelectual e outros inputs e processos que poderiam ser aplicados a esses inputs;

c)

está a executar um plano para produzir produções; e

d)

poderá obter acesso aos clientes que irão comprar as produções.

a)

os direitos de voto relativos na entidade concentrada após a concentração de actividades empresariais—A adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujos proprietários como um grupo retêm ou recebem a maior porção dos direitos de voto na entidade concentrada. Ao determinar qual o grupo de proprietários que retém ou recebe a maior porção dos direitos de voto, uma entidade deve considerar a existência de quaisquer acordos de voto invulgares ou especiais, bem como opções, warrants ou valores mobiliários convertíveis.

b)

a existência de um grande interesse de voto minoritário na entidade concentrada, se nenhum outro proprietário ou grupo organizado de proprietários tiver um interesse de voto significativo—A adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujo único proprietário ou grupo organizado de proprietários detém o maior interesse de voto minoritário na entidade concentrada.

c)

a composição do órgão de gestão da entidade concentrada—A adquirente é normalmente a entidade que se concentra cujos proprietários têm a capacidade para eleger ou nomear ou para remover uma maioria dos membros do órgão de gestão da entidade concentrada.

d)

a composição da gerência sénior da entidade concentrada—A adquirente é normalmente a entidade que se concentra cuja (ex-) gerência domina a gerência da entidade concentrada.

e)

os termos da troca de interesses de capital próprio—A adquirente é normalmente a entidade que se concentra que paga um prémio sobre o justo valor pré-concentração dos interesses de capital próprio da(s) outra(s) entidade(s) que se concentra(m).

a)

da entidade pública como a adquirida para finalidades contabilísticas (a adquirida contabilística); e

b)

da entidade privada como a adquirente para finalidades contabilísticas (a adquirente contabilística).

a)

os activos e passivos da subsidiária legal (a adquirente contabilística) reconhecidos e mensurados pelas suas quantias escrituradas anteriores à concentração.

b)

os activos e passivos da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística) reconhecidos e mensurados em conformidade com esta IFRS.

c)

os resultados retidos e outros saldos de capital próprio da subsidiária legal (adquirente contabilística) antes da concentração de actividades empresariais.

d)

a quantia reconhecida como interesses de capital próprio emitidos nas demonstrações financeiras consolidadas determinada ao adicionar o interesse de capital próprio emitido da subsidiária legal (a adquirente contabilística) em circulação imediatamente antes da concentração de actividades empresariais ao justo valor da empresa-mãe legal (adquirida contabilística) determinado em conformidade com esta IFRS. Contudo, a estrutura de capital próprio (i.e., o número e o tipo de interesses de capital próprio emitidos) reflecte a estrutura de capital próprio da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística), incluindo os interesses de capital próprio emitidos pela empresa-mãe legal para efectuar a concentração. Em conformidade, a estrutura de capital próprio da subsidiária legal (a adquirente contabilística) é reexpressa usando o rácio de troca estabelecido no acordo de aquisição para reflectir o número de acções da empresa-mãe legal (a adquirida contabilística) emitidas na aquisição inversa.

e)

a parte proporcional do interesse que não controla das quantias escrituradas pré-concentração da subsidiária legal (adquirente contabilística) de resultados retidos e outros interesses de capital próprio conforme descrito nos parágrafos B23 e B24.

a)

o número de acções ordinárias em circulação desde o início desse período até à data de aquisição deve ser calculado com base no número médio ponderado de acções ordinárias da adquirida legal (adquirente contabilística) em circulação durante o período multiplicado pelo rácio de troca estabelecido no acordo de fusão; e

b)

o número de acções ordinárias em circulação desde a data de aquisição até ao final desse período será o número real de acções ordinárias da adquirente legal (a adquirida contabilística) em circulação durante esse período.

a)

os lucros ou prejuízos da adquirida legal atribuíveis a accionistas ordinários em cada um desses períodos pelo

b)

número médio ponderado histórico de acções ordinárias em circulação da adquirida legal multiplicado pelo rácio de troca estabelecido no acordo de aquisição.

a)

uma adquirida faz a locação de umas instalações de produção nos termos de uma locação operacional que tem termos favoráveis relativamente aos termos de mercado. Os termos da locação proíbem explicitamente a transferência da locação (através de venda ou sublocação). A quantia pela qual os termos da locação são favoráveis em comparação com os termos de transacções de mercado correntes para os mesmos itens ou itens semelhantes é um activo intangível que cumpre o critério contratual-legal para o reconhecimento separadamente do goodwill, mesmo que a adquirente não possa vender ou de outro modo transferir o contrato de locação.

b)

uma adquirida é proprietária e opera uma central de energia nuclear. A licença para operar a central de energia é um activo intangível que cumpre o critério contratual-legal para o reconhecimento separadamente do goodwill, mesmo que a adquirente não o possa vender nem transferir separadamente da central de energia adquirida. Uma adquirente poderá reconhecer o justo valor da licença de funcionamento e o justo valor da central de energia como um único activo para finalidades de relato financeiro se as vidas úteis desses activos forem semelhantes.

c)

uma adquirida é proprietária de uma patente de tecnologia. Licenciou essa patente a outros para o seu uso exclusivo fora do mercado doméstico, recebendo em troca uma percentagem especificada de rédito estrangeiro futuro. Tanto a patente de tecnologia como o respectivo contrato de licença cumprem o critério contratual-legal para o reconhecimento separadamente do goodwill, mesmo que a venda ou a troca da patente e respectivo contrato de licença separadamente um do outro não fosse praticável.

a)

os participantes de mercado trocam passivos de depósito e respectivos activos intangíveis de relação com o depositante em transacções de troca observáveis. Portanto, a adquirente deve reconhecer o activo intangível de relação com o depositante separadamente do goodwill.

b)

uma adquirida é proprietária de uma marca comercial registada e de conhecimentos técnicos documentados mas sem patente usados para fabricar o produto de marca comercial. Para transferir a propriedade de uma marca comercial, o proprietário também está obrigado a transferir tudo o mais que seja necessário para o novo proprietário poder produzir um produto ou serviço indistinguível daquele produzido pelo ex-proprietário. Dado que os conhecimentos técnicos sem patente têm de ser separados da adquirida ou da entidade concentrada e vendidos se a correspondente marca comercial for vendida, cumpre o critério da separabilidade.

a)

as razões da transacção—Compreender as razões pelas quais as partes da concentração (a adquirente e a adquirida e respectivos proprietários, directores e gestores—e respectivos agentes) celebraram uma determinada transacção ou acordo poderá esclarecer se a transacção faz parte da retribuição transferida e dos activos adquiridos ou dos passivos assumidos. Por exemplo, se uma transacção for acordada principalmente para o benefício da adquirente ou da entidade concentrada em vez de principalmente para o benefício da adquirida ou dos seus proprietários antes da concentração, essa parte do preço de transacção pago (e quaisquer activos ou passivos relacionados) terá menos probabilidades de fazer parte da troca pela adquirida. Em conformidade, a adquirente contabilizaria essa parte separadamente da concentração de actividades empresariais.

b)

quem iniciou a transacção—Compreender quem iniciou a transacção também poderá esclarecer se ela faz parte da troca pela adquirida. Por exemplo, uma transacção ou outro acontecimento que seja iniciado pela adquirente poderá ser celebrado com a finalidade de proporcionar benefícios económicos futuros à adquirente ou entidade concentrada com pouco ou nenhum benefício recebido pela adquirida ou os seus proprietários antes da concentração. Por outro lado, uma transacção ou acordo iniciado pela adquirida ou os seus ex-proprietários tem menos probabilidades de ser para o benefício da adquirente ou da entidade concentrada e mais probabilidades de fazer parte da transacção da concentração de actividades empresariais.

c)

a tempestividade da transacção—A tempestividade da transacção também poderá esclarecer se ela faz parte da troca pela adquirida. Por exemplo, uma transacção entre a adquirente e a adquirida que ocorra durante as negociações dos termos de uma concentração de actividades empresariais poderá ter sido celebrada em contemplação da concentração de actividades empresariais para proporcionar benefícios económicos futuros à adquirente ou à entidade concentrada. Se assim for, a adquirida ou os seus proprietários antes da concentração de actividades empresariais receberão provavelmente pouco ou nenhum benefício da transacção, excepto benefícios que recebam como parte da entidade concentrada.

a)

para uma relação pré-existente não contratual (como uma acção judicial), pelo justo valor.

b)

para uma relação pré-existente contratual, pela valor mais baixo das alíneas (i) e (ii):

Se a alínea (ii) for inferior à alínea (i), a diferença é incluída como parte da contabilização da concentração de actividades empresariais.

a)

Emprego contínuo—Os termos do emprego contínuo por parte dos accionistas vendedores que se tornam empregados chave poderão ser um indicador da substância de um acordo de retribuição contingente. Os termos relevantes do emprego contínuo poderão ser incluídos num acordo de emprego, num acordo de aquisição ou noutro documento. Um acordo de retribuição contingente em que os pagamentos são automaticamente recusados se o emprego terminar é remuneração por serviços pós-concentração. Os acordos em que os pagamentos contingentes não são afectados pela cessação do emprego poderão indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional em vez de remuneração.

b)

Duração do emprego contínuo—Se o período de emprego obrigatório coincidir com ou for superior ao período de pagamentos contingentes, esse facto poderá indicar que os pagamentos contingentes são, em substância, remuneração.

c)

Nível de remuneração—Situações em que a remuneração dos empregados que não sejam os pagamentos contingentes está a um nível razoável em comparação com o de outros empregados chave na entidade concentrada poderão indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional em vez de remuneração.

d)

Pagamentos incrementais aos empregados—Se os accionistas vendedores que não se tornam empregados receberem pagamentos contingentes mais baixos numa base por acção do que os de accionistas vendedores que se tornam empregados da entidade concentrada, esse facto poderá indicar que a quantia incremental dos pagamentos contingentes aos accionistas vendedores que se tornam empregados é remuneração.

e)

Número de acções detidas—O número relativo de acções da propriedade dos accionistas vendedores que permanecem empregados chave poderá ser um indicador da substância do acordo de retribuição contingente. Por exemplo, se os accionistas vendedores que detinham a propriedade de substancialmente todas as acções na adquirida continuarem como empregados chave, esse facto poderá indicar que o acordo é, em substância, um acordo de participação nos lucros destinado a proporcionar remuneração por serviços pós-concentração. Como alternativa, se os accionistas vendedores que continuarem como empregados chave apenas detinham a propriedade de um pequeno número de acções da adquirida e todos os accionistas vendedores receberem a mesma quantia de retribuição contingente numa base por acção, esse facto poderá indicar que os pagamentos contingentes são retribuição adicional. Os interesses de propriedade pré-aquisição detidos pelas partes relacionadas com os accionistas vendedores que continuam como empregados chave, tais como membros da família, também devem ser considerados.

f)

Ligação à valorização—Se a retribuição inicial transferida à data de aquisição se baseia no limite inferior de um intervalo estabelecido na valorização da adquirida e a fórmula contingente se relaciona com essa abordagem de valorização, esse facto poderá sugerir que os pagamentos contingentes são retribuição adicional. Como alternativa, se a fórmula dos pagamentos contingentes for consistente com acordos de participação nos lucros anteriores, esse facto poderá sugerir que a substância do acordo é a de proporcionar remuneração.

g)

Fórmula para determinar retribuição—A fórmula usada para determinar o pagamento contingente poderá ser útil na avaliação da substância do acordo. Por exemplo, se um pagamento contingente for determinado na base de múltiplos resultados, isso poderá sugerir que a obrigação é retribuição contingente na concentração de actividades empresariais e que a fórmula se destina a estabelecer ou a verificar o justo valor da adquirida. Por contraste, um pagamento contingente que seja uma percentagem especificada dos resultados poderá sugerir que a obrigação para com empregados é um acordo de participação nos lucros para remunerar os empregados por serviços prestados.

h)

Outros acordos e questões—Os termos de outros acordos com accionistas vendedores (tais como acordos de não concorrência, contratos executórios, contratos de consultoria e acordos de locação de propriedade) e o tratamento em termos de imposto sobre o rendimento de pagamentos contingentes poderão indicar que os pagamentos contingentes são atribuíveis a outra coisa que não a retribuição pela adquirida. Por exemplo, em ligação com a aquisição, a adquirente poderá celebrar um acordo de locação de propriedade com um accionista vendedor significativo. Se os pagamentos de locação especificados no contrato de locação estiverem significativamente abaixo do mercado, alguns ou todos os pagamentos contingentes ao locador (o accionista vendedor) exigidos por um outro acordo separado para pagamentos contingentes poderão ser, em substância, pagamentos pelo uso da propriedade locada que a adquirente deve reconhecer separadamente nas suas demonstrações financeiras pós-concentração. Por contraste, se o contrato de locação especificar pagamentos de locação que sejam consistentes com os termos de mercado para a propriedade locada, o acordo para pagamentos contingentes ao accionista vendedor poderá ser retribuição contingente na concentração de actividades empresariais.

a)

os termos do acordo de aquisição;

b)

os termos dos prémios da adquirida; ou

c)

as leis ou regulamentos aplicáveis.

a)

A IAS 38 prescreve a contabilização de activos intangíveis identificáveis adquiridos numa concentração de actividades empresariais. A adquirente mensura o goodwill pela quantia reconhecida à data de aquisição menos quaisquer perdas por imparidade acumuladas. A IAS 36 Imparidade de Activos prescreve a contabilização de perdas por imparidade.

b)

A IFRS 4 Contratos de Seguro proporciona orientação sobre a contabilização subsequente de um contrato de seguro adquirido numa concentração de actividades empresariais.

c)

A IAS 12 prescreve a contabilização subsequente de activos por impostos diferidos (incluindo activos por impostos diferidos não reconhecidos) e passivos adquiridos numa concentração de actividades empresariais.

d)

A IFRS 2 proporciona orientação sobre a mensuração e contabilização subsequentes da parte dos prémios de substituição de pagamento com base em acções emitidos por uma adquirente que seja atribuível aos futuros serviços dos empregados.

e)

A IAS 27 (conforme emendada pelo International Accounting Standards Board em 2008) proporciona orientação sobre a contabilização de alterações no interesse de propriedade de uma empresa-mãe numa subsidiária depois de obtido o controlo.

a)

o nome e uma descrição da adquirida.

b)

a data da aquisição.

c)

a percentagem de interesses de capital próprio com direito a voto adquiridos.

d)

as principais razões para a concentração de actividades empresariais e uma descrição de como a adquirente obteve o controlo da adquirida.

e)

uma descrição qualitativa dos factores que compõem o goodwill reconhecido, tais como sinergias esperadas decorrentes da concentração de unidades operacionais da adquirida e da adquirente, activos intangíveis que não se qualificam para reconhecimento separado ou outros factores.

f)

o justo valor à data de aquisição da retribuição total transferida e o justo valor à data de aquisição de cada principal classe de retribuição, por exemplo:

g)

para os acordos de retribuição contingente e activos de indemnização:

h)

para contas a receber adquiridas:

As divulgações devem ser fornecidas por principal classe de contas a receber, tais como empréstimos, locações financeiras directas e qualquer outra classe de contas a receber.

i)

as quantias reconhecidas à data de aquisição para cada principal classe de activos adquiridos e de passivos assumidos.

j)

para cada passivo contingente reconhecido em conformidade com o parágrafo 23, as informações exigidas no parágrafo 85 da IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Se um passivo contingente não for reconhecido porque o seu justo valor não pode ser fiavelmente mensurado, a adquirente deve divulgar:

k)

a quantia total do goodwill que se espera que seja dedutível para finalidades fiscais.

l)

para transacções que sejam reconhecidas separadamente da aquisição de activos e da assunção de passivos na concentração de actividades empresariais em conformidade com o parágrafo 51:

m)

a divulgação de transacções separadamente reconhecidas exigida pela alínea (l) deve incluir a quantia dos custos relacionados com a aquisição e, separadamente, a quantia desses custos reconhecida como gasto e a(s) linha(s) de item na demonstração do rendimento integral em que esses gastos são reconhecidos. A quantia de quaisquer custos de emissão não reconhecidos como um gasto e a forma como foram reconhecidos também deve ser divulgado.

n)

numa compra a preço baixo (ver parágrafos 34–36):

o)

para cada concentração de actividades empresariais na qual a adquirente detém menos de 100 % dos interesses de capital próprio na adquirida à data de aquisição:

p)

numa concentração de actividades empresariais alcançada por fases:

q)

as seguintes informações:

Se a divulgação de qualquer informação exigida por esta alínea for impraticável, a adquirente deve divulgar esse facto e explicar a razão pela qual a divulgação é impraticável. Esta IFRS usa o termo «impraticável» com o mesmo significado que na IAS 8 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros.

a)

se a contabilização inicial de uma concentração de actividades empresariais não estiver concluída (ver parágrafo 45) para determinados activos, passivos, interesses que não controlam ou itens de retribuição, sendo que as quantias reconhecidas nas demonstrações financeiras da concentração de actividades empresariais estão determinadas apenas provisoriamente:

b)

para cada período de relato após a data de aquisição até a entidade cobrar, vender ou de outro modo perder o direito a um activo de retribuição contingente, ou até a entidade liquidar um passivo de retribuição contingente ou o passivo for cancelado ou expirar:

c)

para passivos contingentes reconhecidos numa concentração de actividades empresariais, a adquirente deve divulgar as informações exigidas nos parágrafos 84 e 85 da IAS 37 para cada classe de provisão.

d)

uma reconciliação da quantia escriturada do goodwill no início e no fim do período de relato mostrando separadamente:

e)

a quantia e uma explicação sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no período de relato corrente que:

a)

Classificação—Uma entidade deve continuar a classificar a concentração de actividades empresariais anterior em conformidade com as políticas contabilísticas anteriores da entidade para essas concentrações.

b)

Goodwill previamente reconhecido—No início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada, a quantia escriturada do goodwill resultante da concentração de actividades empresariais anterior deve ser a sua quantia escriturada nessa data em conformidade com políticas contabilísticas anteriores da entidade. Ao determinar essa quantia, a entidade deve eliminar a quantia escriturada de qualquer amortização acumulada desse goodwill e da correspondente redução no goodwill. Nenhum outro ajustamento deve ser feito na quantia escriturada do goodwill.

c)

Goodwill previamente reconhecido como uma dedução no capital próprio—As políticas contabilísticas anteriores da entidade poderão ter resultado em goodwill decorrente do facto de a concentração de actividades empresariais anterior ter sido reconhecida como uma dedução no capital próprio. Nessa situação, a entidade não deve reconhecer esse goodwill como um activo no início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada. Além disso, a entidade não deve reconhecer nos lucros ou prejuízos qualquer parte desse goodwill quando alienar toda ou parte da actividade empresarial relacionada com esse goodwill ou quando uma unidade geradora de caixa relacionada com o goodwill ficar com imparidade.

d)

Contabilização subsequente do goodwill—Desde o início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada, uma entidade deve descontinuar a amortização do goodwill decorrente da concentração de actividades empresariais anterior e deve testar o goodwill quanto a imparidade em conformidade com a IAS 36.

e)

Goodwill negativo previamente reconhecido—Uma entidade que tenha contabilizado a concentração de actividades empresariais anterior aplicando o método de compra poderá ter reconhecido um crédito diferido por um excesso do seu interesse no justo valor líquido dos activos identificáveis e passivos da adquirida em relação ao custo desse interesse (por vezes denominado goodwill negativo). Se assim for, a entidade deve desreconhecer a quantia escriturada desse crédito diferido no início do primeiro período anual em que esta IFRS for aplicada com um correspondente ajustamento no saldo de abertura dos resultados retidos nessa data.

«14.

Algumas isenções adiante indicadas referem-se ao justo valor. Ao determinar os justos valores conforme esta IFRS, uma entidade deve aplicar a definição de justo valor constante do Apêndice A e qualquer outra orientação mais específica contida noutras IFRS sobre a determinação de justos valores do activo ou passivo em questão. Esses justos valores deverão reflectir as condições existentes na data em que foram determinados.»

«47I

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou os parágrafos 14, B1, B2(f) e B2(g). Uma entidade deve aplicar estas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, as emendas também deverão ser aplicadas a esse período anterior.»

«B1

Um adoptante pela primeira vez pode optar por não aplicar a IFRS 3 Concentrações de Actividades Empresariais retrospectivamente a concentrações de actividades empresariais passadas (concentrações de actividades empresariais que ocorreram antes da data de transição para as IFRS). Contudo, se um adoptante pela primeira vez reexpressar qualquer concentração de actividades empresariais para cumprir a IFRS 3, ele deve reexpressar todas as concentrações de actividades empresariais posteriores e deve também aplicar a IAS 27 (conforme emendada pelo International Accounting Standards Board em 2008) a partir da mesma data. Por exemplo, se um adoptante pela primeira vez optar por reexpressar uma concentração de actividades empresariais que tenha ocorrido em 30 de Junho de 20X6, ele deve reexpressar todas as concentrações de actividades empresariais que tenham ocorrido entre 30 de Junho de 20X6 e a data da transição para as IFRS, e deve também aplicar a IAS 27 (emendada em 2008) a partir de 30 de Junho de 20X6.

B2f)

Se um activo adquirido, ou um passivo assumido, numa concentração de actividades empresariais passada não for reconhecido segundo os PCGA anteriores, ele não terá um custo considerado de zero na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS. Em vez disso, a adquirente reconhecê-lo-á e mensurá-lo-á na sua demonstração da posição financeira consolidada na mesma base que as IFRS exigiriam para a demonstração da posição financeira da adquirida. Como ilustração: se a adquirente não tiver, segundo os PCGA anteriores, capitalizado as locações financeiras adquiridas numa concentração de actividades empresariais passada, ela deve capitalizar essa locações nas suas demonstrações financeiras consolidadas, conforme a IAS 17 Locações exigiria que a adquirida o fizesse na sua demonstração da posição financeira de acordo com as IFRS. De modo semelhante, se a adquirente não tiver, segundo os PCGA anteriores, reconhecido um passivo contingente que ainda exista à data da transição para as IFRS, a adquirente deve reconhecer esse passivo contingente nessa data, a menos que a IAS 37 proibisse o seu reconhecimento nas demonstrações financeiras da adquirida. Inversamente, …

B2g)

A quantia escriturada de goodwill, na demonstração da posição financeira de abertura de acordo com as IFRS, deve ser a quantia escriturada segundo os PCGA anteriores à data da transição para as IFRS, depois de feitos os dois ajustamentos seguintes:

«5.

Conforme indicado no parágrafo 2, esta IFRS … De modo semelhante, o cancelamento, substituição ou outra modificação de acordos de pagamento com base em acções devido a uma concentração de actividades empresariais ou a outras reestruturações de capital próprio devem ser contabilizados de acordo com esta IFRS. A IFRS 3 proporciona orientação sobre como determinar se instrumentos de capital próprio emitidos numa concentração de actividades empresariais fazem parte da retribuição transferida em troca do controlo da adquirida (e portanto dentro do âmbito da IFRS 3) ou se, em troca de serviço continuado, devem ser reconhecidos no período pós-concentração (e portanto dentro do âmbito desta IFRS).»

«61.

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou o parágrafo 5. Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«44B

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) eliminou o parágrafo 3(c). Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«18.

Diferenças temporárias também surgem quando:

19.

Com excepções limitadas, os activos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos numa concentração de actividades empresariais são reconhecidos pelos seus justos valores à data de aquisição. Diferenças temporárias …

21.

O goodwill resultante de uma concentração de actividades empresariais é mensurado como o excesso da alínea (a) sobre a alínea (b) adiante:

Muitas autoridades fiscais …

21A

As reduções posteriores num passivo por impostos diferidos que não seja reconhecido por resultar do reconhecimento inicial do goodwill também são consideradas como resultando do reconhecimento inicial do goodwill, não sendo portanto reconhecidas segundo o parágrafo15(a). Por exemplo, se, numa concentração de actividades empresariais, uma entidade reconhecer um goodwill de 100 UM que tenha uma base fiscal de zero, o parágrafo 15(a) proíbe a entidade de reconhecer o passivo por impostos diferidos resultante. Se a entidade reconhecer posteriormente uma perda por imparidade de 20 UM para esse goodwill, a quantia da diferença temporária tributável relacionada com o goodwill é reduzida de 100 UM para 80 UM, com o decréscimo resultante no valor do passivo por impostos diferidos não reconhecido. Esse decréscimo no valor do passivo por impostos diferidos não reconhecido também é visto como estando relacionado com o reconhecimento inicial do goodwill, estando por isso proibido de ser reconhecido segundo o parágrafo 15(a).

21B

Os passivos por impostos diferidos por diferenças temporárias tributáveis relacionadas com o goodwill são, porém, reconhecidos até ao ponto em que não resultem do reconhecimento inicial do goodwill. Por exemplo, se, numa concentração de actividades empresariais, uma entidade reconhecer um goodwill de 100 UM que é dedutível em termos fiscais à taxa anual de 20 % com início no ano de aquisição, a base fiscal do goodwill é 100 UM no reconhecimento inicial e 80 UM no final do ano de aquisição. Se a quantia escriturada de goodwill no final do ano de aquisição se mantiver inalterada em 100 UM, uma diferença temporária tributável de 20 UM resulta no final do ano. Dado que …

22.

Uma diferença temporária pode surgir no reconhecimento inicial de um activo ou passivo, por exemplo, se parte ou todo o custo de um activo não for dedutível para finalidades de impostos. O método de contabilizar tal diferença temporária depende da natureza da transacção que conduziu ao reconhecimento inicial do activo ou passivo:

26.

O que se segue são exemplos de diferenças temporárias dedutíveis que resultam em activos por impostos diferidos:

«32.

[Eliminado]

32A

Se a quantia escriturada do goodwill resultante de uma concentração de actividades empresariais for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá origem a um activo por impostos diferidos. O activo por impostos diferidos resultante do reconhecimento inicial do goodwill deve ser reconhecido como parte da contabilização de uma concentração de actividades empresariais até ao ponto em que seja provável que exista um lucro tributável relativamente ao qual a diferença temporária dedutível possa ser usada.»

66.

Tal como explicado nos parágrafos 19 e 26(c), podem surgir diferenças temporárias numa concentração de actividades empresariais. De acordo com a IFRS 3, uma entidade reconhece quaisquer activos por impostos diferidos (até ao ponto em que satisfazem os critérios de reconhecimento do parágrafo 24) ou passivos por impostos diferidos resultantes como activos identificáveis e passivos à data da aquisição. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam a quantia do goodwill ou do ganho com a compra a preço baixo que a entidade reconhece. Contudo, de acordo com o parágrafo 15(a), uma entidade não reconhece passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do goodwill.

67.

Como resultado de uma concentração de actividades empresariais, a probabilidade de realizar um activo por impostos diferidos pré-aquisição da adquirente poderia sofrer alterações. Uma adquirente pode considerar que é provável que venha a recuperar o seu próprio activo por impostos diferidos que não tenha sido reconhecido antes da concentração de actividades empresariais. Por exemplo, a adquirente pode ser capaz de usar o benefício das suas perdas fiscais não usadas face ao futuro lucro tributável da adquirida. Como alternativa, como resultado da concentração de actividades empresariais, poderá já não ser provável que um futuro lucro tributável permita que o activo por impostos diferidos seja recuperado. Nesses casos, a adquirente reconhece uma alteração no activo por impostos diferidos no período da concentração de actividades empresariais, mas não a inclui como parte da contabilização da concentração de actividades empresariais. Portanto, a adquirente não a toma em consideração ao mensurar o goodwill ou o ganho com a compra a preço baixo que ela reconhece na concentração de actividades empresariais.

68.

O potencial benefício de transportar as perdas para efeitos do imposto sobre o rendimento no rendimento da adquirida ou de outros activos por impostos diferidos poderá não satisfazer os critérios relativamente ao reconhecimento separado quando uma concentração de actividades empresariais for inicialmente contabilizada mas poderá ser posteriormente realizado.

Uma entidade deve reconhecer benefícios por impostos diferidos adquiridos que ela realiza após a concentração de actividades empresariais do seguinte modo:

«81.

«93.

94.

Portanto, as entidades não devem ajustar a contabilização de concentrações de actividades empresariais anteriores se os benefícios fiscais não satisfizeram os critérios para o reconhecimento separado à data de aquisição e forem reconhecidos após a data de aquisição, a menos que os benefícios sejam reconhecidos no período de mensuração e resultem de novas informações sobre factos e circunstâncias que existiam à data de aquisição. Outros benefícios fiscais reconhecidos devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuízos (ou, se esta Norma o exigir, fora dos lucros ou prejuízos).

95.

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou os parágrafos 21 e 67 e adicionou os parágrafos 32A e 81(j) e (k). Uma entidade deve aplicar estas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, as emendas também deverão ser aplicadas a esse período anterior.»

«44.

Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do activo fixo tangível às partes significativas deste e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura e os motores de uma aeronave, sejam da propriedade da entidade ou sujeitos a locação financeira. De modo semelhante, se uma entidade adquirir activos fixos tangíveis sujeitos a uma locação operacional na qual ela seja o locador, poderá ser adequado depreciar separadamente quantias reflectidas no custo desse item que sejam atribuíveis a termos de locação favoráveis ou desfavoráveis relativamente aos termos de mercado.»

«81C

A IFRS 3 Concentrações de Actividades Empresariais (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou o parágrafo 44. Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«23.

Um investimento numa associada é contabilizado usando o método da equivalência patrimonial a partir da data em que se torne uma associada. Na aquisição do investimento, qualquer diferença entre o custo do investimento e a parte da investidora no justo valor líquido dos activos identificáveis e dos passivos da associada é contabilizada do seguinte modo:

São também feitos ajustamentos apropriados …»

«97B

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) eliminou o parágrafo 4(c). Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«22.

As acções ordinárias emitidas como parte da retribuição transferida numa concentração de actividades empresariais são incluídas no número médio ponderado de acções a partir da data de aquisição. Isto deve-se ao facto de a adquirente incorporar na sua demonstração do rendimento integral os lucros e prejuízos da adquirida a partir dessa data.»

«i)

o efeito das alterações na composição da entidade durante o período intercalar, incluindo concentrações de actividades empresariais, obtenção ou perda de controlo de subsidiárias e investimentos de longo prazo, reestruturações, e unidades operacionais descontinuadas. No caso das concentrações de actividades empresariais, a entidade deve divulgar a informação exigida pela IFRS 3 Concentrações de Actividades Empresariais; e»

«48.

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou o parágrafo 16(i). Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«65.

Os parágrafos 66–108 e o Apêndice C estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa à qual um activo pertence e determinar a quantia escriturada das unidades geradoras de caixa e goodwill, e reconhecer as perdas por imparidade.»

«81.

O goodwill reconhecido numa concentração de actividades empresariais é um activo que representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros activos adquiridos numa concentração de actividades empresariais que não sejam individualmente identificados nem separadamente reconhecidos. O goodwill não gera fluxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos e muitas vezes contribui para os fluxos de caixa de várias unidades geradoras de caixa. O goodwill por vezes não pode ser imputado numa base não arbitrária a unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Como resultado, o nível mais baixo dentro da entidade no qual o goodwill é monitorizado para finalidades de gestão interna compreende por vezes um número de unidades geradoras de caixa com as quais o goodwill se relaciona, mas a que não pode ser imputado. As referências nos parágrafos 83–99 e no Apêndice C a uma unidade geradora de caixa à qual o goodwill é imputado devem ser lidas como referências também a um grupo de unidades geradoras de caixa às quais o goodwill é imputado.

85.

De acordo com a IFRS 3 Concentrações de Actividades Empresariais, se a contabilização inicial de uma concentração de actividades empresariais puder ser determinada apenas provisoriamente no final do período em que a concentração seja efectuada, a adquirente:

Nessas circunstâncias, também pode não ser possível concluir a imputação inicial do goodwill reconhecido na concentração antes do fim do período anual em que a concentração seja efectuada. Quando for este o caso, a entidade divulga a informação exigida pelo parágrafo 133.»

«139.

«140B

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou os parágrafos 65, 81, 85 e 139, eliminou os parágrafos 91–95 e 138 e adicionou o Apêndice C. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, as emendas também deverão ser aplicadas a esse período anterior.»

«5.

Quando outra Norma trata de um tipo específico de provisão, passivo contingente ou activo contingente, uma entidade aplica essa Norma em vez da presente Norma. Por exemplo, certos tipos de provisões são tratados nas Normas relativas a:

…»

«11.

A definição de um activo intangível exige que um activo intangível seja identificável para o distinguir do goodwill. O goodwill reconhecido numa concentração de actividades empresariais é um activo que representa os benefícios económicos futuros resultantes de outros activos adquiridos numa concentração de actividades empresariais que não sejam individualmente identificados nem separadamente reconhecidos. Os benefícios económicos futuros podem resultar de sinergias entre os activos identificáveis adquiridos ou de activos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento nas demonstrações financeiras.

12.

25.

Normalmente, o preço que uma entidade paga para adquirir separadamente um activo intangível irá reflectir as expectativas acerca da probabilidade de que os benefícios económicos futuros esperados incorporados no activo irão fluir para a entidade. Por outras palavras, a entidade espera que haja um influxo de benefícios económicos, mesmo que haja incerteza quanto à tempestividade ou à quantia do influxo. Assim, o critério de reconhecimento da probabilidade no parágrafo 21(a) é sempre considerado como estando satisfeito para activos intangíveis adquiridos separadamente.

33.

De acordo com a IFRS 3 Concentrações de Actividades Empresariais, se um activo intangível for adquirido numa concentração de actividades empresariais, o custo desse activo intangível é o seu justo valor à data da aquisição. O justo valor de um activo intangível irá reflectir as expectativas relativas à probabilidade de que os benefícios económicos futuros esperados, incorporados no activo, fluam para a entidade. Por outras palavras, a entidade espera que haja um influxo de benefícios económicos, mesmo que haja incerteza quanto à tempestividade ou à quantia do influxo. Assim, o critério de reconhecimento da probabilidade no parágrafo 21(a) é sempre considerado como estando satisfeito para activos intangíveis adquiridos em concentrações de actividades empresariais. Se um activo adquirido numa concentração de actividades empresariais for separável ou decorrer de direitos contratuais ou de outros direitos legais, existe informação suficiente para fiavelmente mensurar o justo valor do activo. Assim, o critério da mensuração fiável no parágrafo 21(b) é sempre considerado como estando satisfeito para activos intangíveis adquiridos em concentrações de actividades empresariais.

34.

De acordo com esta Norma e com a IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008), uma adquirente reconhece na data da aquisição, separadamente do goodwill, um activo intangível da adquirida, independentemente de o activo ter sido ou não reconhecido pela adquirida antes da concentração de actividades empresariais. Isto significa que a adquirente reconhece como um activo separadamente do goodwill um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto corresponda à definição de activo intangível. Um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso de uma adquirida satisfaz a definição de activo intangível quando:

35.

Se um activo intangível adquirido numa concentração de actividades empresariais for separável ou decorrer de direitos contratuais ou de outros direitos legais, existe informação suficiente para fiavelmente mensurar o justo valor do activo. Quando, para as estimativas usadas para mensurar o justo valor de um activo intangível, existir uma série de possíveis desfechos com diferentes probabilidades, essa incerteza entra na mensuração do justo valor do activo.»

«68.

«94.

A vida útil de um activo intangível que resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais não deve exceder o período dos direitos contratuais ou de outros direitos legais, mas pode ser mais curta dependendo do período durante o qual a entidade espera usar o activo. Se os direitos contratuais ou outros direitos legais forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida útil do activo intangível deve incluir o(s) período(s) de renovação apenas se existir evidência que suporte a renovação pela entidade sem um custo significativo. A vida útil de um direito readquirido reconhecido como activo intangível numa concentração de actividades empresariais é o restante período contratual do contrato no qual o direito foi concedido e não incluirá períodos de renovação.»

«115A

No caso de um direito readquirido numa concentração de actividades empresariais, se o direito for subsequentemente reemitido (vendido) a terceiros, a quantia escriturada relacionada, se houver, deve ser usada para determinar o ganho ou perda com a reemissão.»

«130.

«130C

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) emendou os parágrafos 12, 33-35, 68, 94 e 130, eliminou os parágrafos 38 e 129 e adicionou o parágrafo 115A. Uma entidade deve aplicar estas emendas prospectivamente aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Portanto, as quantias reconhecidas para activos intangíveis e goodwill em concentrações de actividades empresariais anteriores não devem ser ajustadas. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, as emendas também deverão ser aplicadas a esse período anterior.»

«103D

A IFRS 3 (conforme revista pelo International Accounting Standards Board em 2008) eliminou o parágrafo 2(f). Uma entidade deve aplicar essa emenda aos períodos anuais com início em ou após 1 de Julho de 2009. Se uma entidade aplicar a IFRS 3 (revista em 2008) a um período anterior, a emenda também deve ser aplicada a esse período anterior.»

«5.

Esta Interpretação não trata, numa concentração de actividades empresariais, a aquisição de contratos com derivados embutidos nem a sua possível reavaliação à data de aquisição. (1)