(a)

este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, închiriat sau schimbat, fie individual, fie împreună cu un contract, activ identificabil sau datorie identificabilă aferent(ă), indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru; fie

(b)

decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.

(a)

prin transferarea de numerar, echivalente de numerar sau alte active (inclusiv active nete care constituie o întreprindere);

(b)

prin suportarea unor datorii;

(c)

prin emiterea de participații în capitalurile proprii;

(d)

prin furnizarea mai multor tipuri de contravalori; fie

(e)

fără a transfera o contravaloare, inclusiv numai prin contract (a se vedea punctul 43).

(a)

una sau mai multe întreprinderi devin filialele unui dobânditor sau activele nete ale uneia sau mai multor întreprinderi fuzionează legal cu dobânditorul;

(b)

o entitate care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii săi își transferă participațiile în capitalurile proprii către o altă entitate care participă la combinare sau către proprietarii acesteia;

(c)

toate entitățile care participă la combinare își transferă activele nete sau proprietarii acestor entități își transferă participațiile în capitalurile proprii către o entitate nou formată (numită uneori tranzacție de rulaj sau de unificare); fie

(d)

un grup de foști proprietari ai uneia dintre entitățile care participă la combinare obține controlul asupra entității combinate.

(a)

a început activitățile principale planificate;

(b)

are angajați, proprietate intelectuală și alte intrări și procese care ar putea fi aplicate acelor intrări;

(c)

urmează un plan pentru generarea ieșirilor; și

(d)

va putea obține acces la clienți care vor cumpăra ieșirile.

(a)

drepturile de vot relative din entitatea care rezultă în urma combinării de întreprinderi – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare ai cărei proprietari, ca grup, păstrează sau primesc cea mai mare parte a drepturilor de vot din entitatea rezultată în urma combinării. La stabilirea grupului de proprietari care păstrează sau primește cea mai mare parte a drepturilor de vot, o entitate trebuie să ia în considerare existența oricăror angajamente și opțiuni, warrante sau titluri de valori convertibile neobișnuite sau speciale privind voturile.

(b)

existența unor drepturi minoritare de vot în entitatea care rezultă în urma combinării dacă nu există alt proprietar sau grup organizat de proprietari care să aibă drepturi de vot semnificative – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare al cărei unic proprietar sau grup organizat de proprietari deține cea mai mare parte de drepturi minoritare de vot din entitatea care rezultă în urma combinării.

(c)

alcătuirea organului de conducere al entității care rezultă în urma combinării – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare ai cărei proprietari au capacitatea de a alege sau numi ori de a elimina majoritatea membrilor organului de conducere al entității care rezultă în urma combinării.

(d)

alcătuirea conducerii superioare a entității care rezultă în urma combinării – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare a cărei (fostă) conducere domină conducerea entității care rezultă în urma combinării.

(e)

termenii schimbului de participații în capitalurile proprii – Dobânditorul este de obicei entitatea participantă la combinare care plătește o primă peste valoarea justă de dinainte de combinare a participațiilor în capitalurile proprii ale celeilalte sau celorlalte entități care participă la combinare.

(a)

entității de interes public drept entitate dobândită în sensul contabil (entitatea dobândită, în termeni contabili); și

(b)

entității private drept dobânditor în sensul contabil (dobânditorul, în termeni contabili).

(a)

activele și datoriile filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) recunoscute și evaluate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.

(b)

activele și datoriile societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) recunoscute și evaluate în conformitate cu prezentul IFRS.

(c)

rezultatele reportate și alte solduri ale capitalurilor proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) înainte de combinarea de întreprinderi.

(d)

valoarea recunoscută în situațiile financiare consolidate drept participații în capitalurile proprii emise, determinată prin adăugarea participațiilor în capitalurile proprii emise ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili), în circulație imediat înainte de combinarea de întreprinderi, la valoarea justă a societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), determinată în conformitate cu prezentul IFRS. Cu toate acestea, structura capitalurilor proprii (adică numărul și tipul participațiilor în capitaluri proprii emise) reflectă structura capitalurilor proprii ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili), inclusiv participațiile în capitaluri proprii emise de societatea-mamă legală în vederea realizării combinării. Prin urmare, structura capitalurilor proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili) este retratată prin utilizarea ratei de schimb stabilite în acordul de achiziție, pentru a reflecta numărul de acțiuni ale societății-mamă legale (entitatea dobândită, în termeni contabili) emise în cadrul achiziției inverse.

(e)

partea proporțională din interesele care nu controlează a valorilor contabile de dinainte de combinare ale rezultatelor reportate și ale altor participații în capitalurile proprii ale filialei legale (dobânditorul, în termeni contabili), după cum sunt prezentate la punctele B23 și B24.

(a)

numărul acțiunilor ordinare în circulație de la începutul perioadei respective până la data achiziției trebuie să fie calculat pe baza mediei ponderate a numărului de acțiuni ordinare ale entității dobândite legale (dobânditorul, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei, înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de fuziune; și

(b)

numărul acțiunilor ordinare în circulație de la data achiziției până la sfârșitul perioadei respective trebuie să fie numărul propriu-zis al acțiunilor ordinare ale dobânditorului legal (entitatea dobândită, în termeni contabili) în circulație în timpul perioadei.

(a)

profitului sau pierderii entității dobândite legale care se poate atribui acționarilor ordinari în fiecare din aceste perioade la

(b)

media ponderată istorică a numărului de acțiuni ordinare în circulație ale entității dobândite legale, înmulțit cu rata de schimb stabilită în cadrul acordului de achiziție.

(a)

o entitate dobândită închiriază o instalație de fabricare printr-un contract de leasing operațional care are termeni favorabili în raport cu termenii pieței. Termenii contractului de leasing interzic în mod explicit transferul acestuia (fie prin vânzare, fie prin subînchiriere). Valoarea cu care termenii contractului de leasing sunt favorabili în comparație cu termenii tranzacțiilor actuale de pe piață pentru aceleași elemente sau pentru elemente similare este o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă dobânditorul nu poate vinde sau transfera altminteri contractul de leasing.

(b)

o entitate dobândită deține și exploatează o centrală nucleară. Autorizația de a exploata această centrală constituie o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă dobânditorul nu o poate vinde sau transfera separat de centrala dobândită. Un dobânditor poate recunoaște valoarea justă a autorizației de exploatare și valoarea justă a centralei drept un singur activ în sensul raportării financiare dacă duratele de viață utilă ale respectivelor active sunt similare.

(c)

o entitate dobândită deține un brevet tehnologic. Ea a acordat licența de utilizare a acestui brevet și altor părți pentru uz exclusiv în afara pieței interne, primind în schimb un anumit procent din veniturile viitoare din străinătate. Atât brevetul tehnologic, cât și acordul aferent de licență îndeplinesc criteriul contractual-legal pentru recunoaștere separat de fondul comercial, chiar dacă nu ar fi posibilă vânzarea sau schimbarea brevetului și a acordului aferent de licență independent unul de celălalt.

(a)

participanții de pe piață fac schimb de sume aflate în depozite și de imobilizări necorporale aferente relației de depunere în cadrul unor tranzacții de schimb observabile. Prin urmare, dobânditorul ar trebui să recunoască imobilizarea necorporală aferentă relației de depunere separat de fondul comercial.

(b)

o entitate dobândită deține o marcă înregistrată și expertiză tehnică documentată dar nebrevetată utilizată la fabricarea produsului înregistrat sub marca respectivă. Pentru a transfera proprietatea asupra mărcii, proprietarului i se impune, de asemenea, să transfere orice este necesar pentru ca noul proprietar să poată produce un produs sau un serviciu care să nu poată fi deosebit de ceea ce producea fostul proprietar. Deoarece expertiza tehnică nebrevetată trebuie să fie separată de entitatea dobândită sau de entitatea rezultată în urma combinării și vândută dacă este vândută marca aferentă, ea respectă criteriul separabilității.

(a)

motivele care stau la baza realizării tranzacției – Cunoașterea motivelor datorită cărora părțile la combinare (dobânditorul și entitatea dobândită și proprietarii, directorii și administratorii lor – și reprezentanții acestora) au inițiat o anumită tranzacție sau angajament poate oferi informații privind apartenența combinării la contravaloarea transferată și la activele dobândite sau datoriile asumate. De exemplu, dacă o tranzacție este angajată în special în beneficiul dobânditorului sau al entității combinate, mai degrabă decât în beneficiul entității dobândite sau al foștilor proprietari ai acesteia dinainte de combinare, este mai puțin probabil ca respectiva parte a prețului tranzacției care s-a plătit (și orice active și datorii aferente) să fie o parte a schimbului pentru entitatea dobândită. Prin urmare, dobânditorul ar contabiliza respectiva parte separat de combinarea de întreprinderi.

(b)

cine a inițiat tranzacția – Cunoașterea părții care a inițiat tranzacția poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție sau alt eveniment inițiat(ă) de dobânditor poate fi demarat(ă) în sensul furnizării de beneficii economice viitoare pentru dobânditor sau entitatea care rezultă din combinare, entitatea dobândită sau foștii săi proprietari dinainte de combinare primind puțin beneficii sau chiar deloc. Pe de altă parte, un angajament sau o tranzacție inițiat(ă) de entitatea dobândită sau de foștii săi proprietari este mai puțin probabil să se realizeze în beneficiul dobânditorului sau al entității rezultate din combinare și mai probabil să facă parte din tranzacția de combinare de întreprinderi.

(c)

plasarea în timp a tranzacției – Plasarea în timp a tranzacției poate oferi, de asemenea, informații cu privire la apartenența acesteia la schimbul care a avut loc pentru entitatea dobândită. De exemplu, o tranzacție între dobânditor și entitatea dobândită care are loc în timpul negocierilor pentru termenii unei combinări de întreprinderi poate să fi fost inițiată anticipându-se că o combinare de întreprinderi va oferi beneficii economice viitoare dobânditorului sau entității rezultate după combinare. În acest caz, este posibil ca entitatea dobândită sau foștii săi proprietari dinainte de combinarea de întreprinderi să primească puține beneficii sau chiar deloc din tranzacție, cu excepția beneficiilor pe care le primesc ca parte a entității rezultate din combinare.

(a)

pentru o relație preexistentă necontractuală (cum ar fi un proces), la valoarea justă.

(b)

pentru o relație preexistentă contractuală, valoarea cea mai mică dintre subpunctele (i) și (ii):

Dacă valoarea de la subpunctul (ii) este mai mică decât valoarea de la subpunctul (i), diferența este cuprinsă în contabilizarea combinării de întreprinderi.

(a)

Continuarea angajării – Termenii continuării angajării de către acționarii care vând și devin angajați principali pot constitui un indicator al fondului unui angajament de contravaloare contingentă. Termenii relevanți de continuare a angajării pot fi cuprinși într-un contract de angajare, de cumpărare sau în alt document. Un angajament de contravaloare contingentă în care plățile se anulează imediat dacă angajarea se încheie reprezintă remunerarea pentru serviciile de după combinare. Angajamentele prin care plățile contingente nu sunt afectate de încheierea angajării pot indica faptul că plățile contingente reprezintă o contravaloare suplimentară, mai degrabă decât o remunerare.

(b)

Durata continuării angajării – Dacă perioada de angajare impusă coincide cu sau este mai lungă decât perioada de plată contingentă, acest lucru poate indica faptul că plățile contingente constituie, în fond, o remunerare.

(c)

Nivelul de remunerare – Cazurile în care remunerarea angajaților, alta decât plățile contigente, se află la un nivel rezonabil în comparație cu cel al altor angajați principali din entitatea care a rezultat în urma combinării pot indica faptul că plățile contigente reprezintă o contravaloare suplimentară, mai degrabă decât o remunerare.

(d)

Plățile incrementale către angajați – Faptul că acționarii care vând și nu devin angajați primesc plăți contingente mai mici pe acțiune în comparație cu acționarii care vând și devin angajați ai entității care rezultă din combinare poate însemna că valoarea incrementală a plăților contingente către acționarii care vând și devin angajați constituie remunerare.

(e)

Numărul de acțiuni deținute – Numărul relativ de acțiuni deținute de către acționarii care vând și care rămân ca angajați principali pot constitui un indicator al fondului angajamentului de contravaloare contingentă. De exemplu, dacă acționarii care vând și care au deținut în mod substanțial toate acțiunile entității dobândite continuă ca angajați principali, acest fapt poate indica un angajament care, în fond, reprezintă un angajament de împărțire a profitului, menit să ofere o remunerare a serviciilor de după combinare. În mod alternativ, dacă acționarii care vând și care continuă ca angajați principali au deținut numai un număr mic de acțiuni ale entității dobândite și toți acționarii care vând primesc aceeași contravaloare contigentă pe acțiune, acest lucru poate indica faptul că plățile contigente reprezintă o contravaloare suplimentară. Participațiile în capitalurile proprii care sunt deținute de părți legate de acționarii care vând și care continuă ca angajați principali, cum ar fi membrii de familie, ar trebui luate de asemenea în considerare.

(f)

Legătura cu evaluarea – Dacă contravaloarea inițială transferată la data achiziției se bazează pe extremitatea inferioară a unui interval stabilit pentru evaluarea entității dobândite și formula contingentă este în funcție de acea abordare a evaluării, aceasta poate sugera faptul că plățile contingente constituie o contravaloare suplimentară. Alternativ, dacă formula de plată contingentă este conformă cu angajamentele anterioare de împărțire a profitului, aceasta poate sugera că fondul angajamentului este acela de a furniza o remunerare.

(g)

Formula de determinare a contravalorii – Formula utilizată pentru determinarea plății contigente poate fi utilă la evaluarea fondului angajamentului. De exemplu, dacă o plată contingentă este determinată pe baza unui multiplu de câștiguri, aceasta ar putea sugera că obligația este contravaloare contingentă într-o combinare de întreprinderi și că formula este menită să stabilească sau să verifice valoarea justă a entității dobândite. Din contră, o plată contingentă care reprezintă un procent specificat din rezultate ar putea sugera faptul că obligația către angajați este un angajament de împărțire a profitului pentru remunerarea angajaților pentru serviciile prestate.

(h)

Alte angajamente și aspecte – Termenii altor angajamente față de acționarii care vând (cum ar fi acordurile de neconcurență, contractele executorii, contractele de consultanță și acordurile de leasing imobiliar) și tratamentul fiscal al veniturilor pentru plățile contingente pot indica faptul că plățile contingente se pot atribui în alt mod decât drept contravaloare pentru entitatea dobândită. De exemplu, în legătură cu achiziția, dobânditorul ar putea încheia un acord de leasing imobiliar cu un acționar important care vinde. Dacă plățile de leasing specificate în contractul de leasing sunt în mod semnificativ sub valoarea pieței, unele sau toate plățile contingente către locator (acționarul care vinde) impuse de un angajament separat pentru plăți contingente, ar putea fi, în fond, plăți pentru utilizarea proprietății închiriate pe care dobânditorul ar trebui să le recunoască separat în situațiile sale financiare de după combinare. Din contră, dacă contractul de leasing specifică plăți de leasing care sunt conforme cu termenii pieței pentru proprietatea închiriată, angajamentul pentru plăți contingente către acționarul care vinde pot constitui o contravaloare contingentă în cadrul combinării de întreprinderi.

(a)

termenii acordului de cumpărare;

(b)

termenii primelor entității dobândite; fie

(c)

legile sau reglementările aplicabile.

(a)

IAS 38 prescrie contabilizarea imobilizărilor necorporale identificabile dobândite într-o combinare de întreprinderi. Dobânditorul evaluează fondul comercial la valoarea recunoscută la data achiziției minus pierderile acumulate din depreciere. IAS 36 Deprecierea activelor prescrie contabilizarea pierderilor din depreciere.

(b)

IFRS 4 Contracte de asigurare oferă îndrumări privind contabilizarea ulterioară a unui contract de asigurare dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi.

(c)

IAS 12 prescrie contabilizarea ulterioară a activelor cu impozit amânat (inclusiv a creanțelor privind impozitul amânat nerecunoscute) și a datoriilor dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi.

(d)

IFRS 2 oferă îndrumări privind evaluarea și contabilizarea ulterioară a unei părți din primele de înlocuire cu plata pe bază de acțiuni emise de un dobânditor care pot fi atribuite serviciilor viitoare ale angajaților.

(e)

IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) oferă îndrumări privind contabilizarea modificărilor participațiilor societății-mamă în capitalurile proprii ale unei filiale după obținerea controlului.

(a)

numele și descrierea entității dobândite.

(b)

data achiziției.

(c)

procentul de participații în capitalurile proprii cu drept de vot dobândite.

(d)

motivele principale ale combinării de întreprinderi și o descriere a modalității prin care dobânditorul a obținut controlul asupra entității dobândite.

(e)

o descriere calitativă a factorilor care constituie fondul comercial recunoscut, cum ar fi sinergiile preconizate din operațiunile de combinare a entității dobândite și a dobânditorului, imobilizările necorporale care nu îndeplinesc condițiile de recunoaștere separată sau alți factori.

(f)

valoarea justă de la data achiziției a contravalorii totale transferate și valoarea justă de la data achiziției a fiecărei clase principale de contravaloare, cum ar fi:

(g)

pentru angajamentele privind contravaloarea contingentă și activele de compensație:

(h)

pentru creanțele dobândite:

Prezentările de informații trebuie să fie furnizate pe clase principale de creanțe, cum ar fi împrumuturile, contractele de leasing financiar direct și orice altă clasă de creanțe.

(i)

valorile recunoscute la data achiziției pentru fiecare clasă principală de active dobândite și de datorii asumate.

(j)

pentru fiecare datorie contingentă recunoscută în conformitate cu punctul 23, informațiile prevăzute la punctul 85 din IAS 37 Provizioane, datorii contingente și active contingente. Dacă o datorie contingentă nu este recunoscută din cauză că valoarea sa justă nu poate fi evaluată fiabil, dobânditorul trebuie să prezinte:

(k)

valoarea totală a fondului comercial care se preconizează a fi deductibilă în scopuri fiscale.

(l)

pentru tranzacțiile care sunt recunoscute separat de achiziția activelor și asumarea datoriilor în cadrul combinării de întreprinderi, în conformitate cu punctul 51:

(m)

prezentarea tranzacțiilor recunoscute separat impusă de litera (l) trebuie să cuprindă valoarea costurilor aferente achiziției și, separat, valoarea acestor costuri recunoscută drept cheltuială și elementul-rând sau elementele-rânduri din situația rezultatului global în care sunt recunoscute aceste cheltuieli. Valoarea oricăror costuri de emitere care nu este recunoscută drept cheltuială și modalitatea lor de recunoaștere trebuie, de asemenea, prezentate.

(n)

într-o cumpărare desfășurată în condiții avantajoase (a se vedea punctele 34-36):

(o)

pentru fiecare combinare de întreprinderi în care dobânditorul deține mai puțin de 100 % din participațiile în capitalurile proprii ale entității dobândite la data achiziției:

(p)

într-o combinare de întreprinderi realizată în etape:

(q)

următoarele informații:

Dacă nu se poate face prezentarea oricărei dintre informațiile prevăzute la acest subpunct, dobânditorul trebuie să prezinte acest fapt, precum și o explicație privind imposibilitatea prezentării informațiilor respective. Prezentul IFRS utilizează termenul „imposibil” cu același înțeles ca în IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori.

(a)

în cazul în care contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi este incompletă (a se vedea punctul 45) pentru anumite active, datorii, interese care nu controlează sau elemente de contravaloare, iar valorile recunoscute în situațiile financiare pentru combinarea de întreprinderi au fost astfel determinate numai cu caracter provizoriu:

(b)

pentru fiecare perioadă de raportare de după data achiziției, până în momentul în care entitatea colectează, vinde sau pierde altminteri dreptul la un activ aferent unei contravalori contingente sau până când entitatea decontează o datorie aferentă contravalorii contingente sau până când datoria este anulată sau expiră:

(c)

pentru datoriile contingente recunoscute într-o combinare de întreprinderi, dobânditorul trebuie să prezinte informațiile prevăzute la punctele 84 și 85 din IAS 37 pentru fiecare clasă de provizioane.

(d)

o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial de la începutul și sfârșitul perioadei de raportare, indicând separat:

(e)

valoarea și o justificare a câștigurilor sau pierderilor recunoscute în perioada de raportare curentă, care:

(a)

Clasificare – O entitate trebuie să continue să clasifice combinarea anterioară de întreprinderi în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității pentru astfel de combinări.

(b)

Fondul comercial recunoscut anterior – La începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi trebuie să fie valoarea sa contabilă de la acea dată, în conformitate cu politicile contabile anterioare ale entității. La determinarea acestei valori, entitatea trebuie să elimine valoarea contabilă a oricărei amortizări cumulate a acestui fond comercial și diminuarea corespunzătoare a fondului comercial. Nu trebuie făcută nicio altă ajustare a valorii contabile a fondului comercial.

(c)

Fondul comercial recunoscut drept o deducere din capitalurile proprii – Politicile contabile anterioare ale entității ar fi putut avea drept rezultat recunoașterea fondului comercial generat de o combinare anterioară de întreprinderi drept o deducere din capitalurile proprii. În acest caz, entitatea nu trebuie să recunoască acel fond comercial drept un activ la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS. Mai mult, entitatea nu trebuie să recunoască în profit sau pierdere nicio parte din acel fond comercial atunci când cedează integral sau parțial întreprinderea din care provine fondul comercial respectiv sau atunci când se depreciază o unitate generatoare de numerar de care este legat fondul comercial.

(d)

Contabilizarea ulterioară a fondului comercial – De la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, o entitate trebuie să întrerupă amortizarea fondului comercial care rezultă dintr-o combinare anterioară de întreprinderi și trebuie să testeze fondul comercial pentru depreciere în conformitate cu IAS 36.

(e)

Fondul comercial negativ recunoscut anterior – O entitate care a contabilizat o combinare anterioară de întreprinderi prin aplicarea metodei achiziției poate să fi recunoscut un credit amânat drept un surplus al participației sale în valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității dobândite față de costul acelei participații (numită uneori fond comercial negativ). În acest caz, entitatea trebuie să derecunoască valoarea contabilă a acelui credit amânat la începutul primei perioade anuale de aplicare a prezentului IFRS, printr-o ajustare corespunzătoare adusă soldului de deschidere al rezultatelor reportate la acea dată.

„14.

Unele dintre scutirile de mai jos se referă la valoarea justă. La determinarea valorilor juste în conformitate cu prezentul IFRS, o entitate trebuie să aplice definiția valorii juste din Anexa A și orice îndrumări mai specifice din alte IFRS-uri cu privire la determinarea valorilor juste ale activului sau datoriei în cauză. Aceste valori juste trebuie să reflecte condițiile care au existat la data la care ele au fost determinate.”

„47I

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 14, B1, B2 litera (f) și B2 litera (g). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”

„B1

O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să nu aplice IFRS 3 Combinări de întreprinderi retroactiv pentru combinări de întreprinderi anterioare (combinări de întreprinderi care au avut loc înaintea datei trecerii la IFRS-uri). Totuși, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile retratează o combinare de întreprinderi pentru a fi conformă cu IFRS 3, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi ulterioare și trebuie, de asemenea, să aplice IAS 27 (modificat de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) de la aceeași dată. De exemplu, dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să retrateze o combinare de întreprinderi care a avut loc la 30 iunie 20X6, ea trebuie să retrateze toate combinările de întreprinderi care au avut loc între 30 iunie 20X6 și data trecerii la IFRS-uri și trebuie să aplice, de asemenea, IAS 27 (modificat în 2008) începând cu 30 iunie 20X6.

B2(f)

Dacă un activ dobândit sau o datorie asumată într-o combinare de întreprinderi anterioară nu a fost recunoscut(ă) conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu are un cost prezumat ca fiind zero în situația poziției financiare IFRS de deschidere. În schimb, dobânditorul trebuie să îl (o) recunoască și să îl (o) evalueze în situația consolidată a poziției sale financiare pe baza care ar fi impusă de IFRS-uri în situația poziției financiare a entității dobândite. Pentru a ilustra: dacă, în conformitate cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dobânditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobândite într-o combinare de întreprinderi anterioară, el trebuie să capitalizeze acele contracte de leasing în situațiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entității dobândite să facă acest lucru în situația poziției sale financiare IFRS. În mod similar, dacă dobânditorul nu a recunoscut, conform GAAP anterioare, o datorie contingentă care mai există încă la data trecerii la IFRS-uri, dobânditorul trebuie să recunoască acea datorie contingentă la acea dată în afară de cazul în care IAS 37 ar interzice recunoașterea acesteia în situațiile financiare ale entității dobândite. În mod contrar, …

B2(g)

Valoarea contabilă a fondului comercial în situația poziției financiare IFRS de deschidere trebuie să fie valoarea sa contabilă conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRS-uri, după următoarele două ajustări:

„5.

Așa cum s-a menționat la punctul 2, prezentul IFRS … În mod similar, anularea, înlocuirea sau altă modificare a angajamentelor cu plata pe bază de acțiuni datorită unei combinări de întreprinderi sau datorită altei restructurări a capitalurilor proprii trebuie contabilizată în conformitate cu prezentul IFRS. IFRS 3 oferă îndrumări privind determinarea faptului dacă instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi fac parte din contravaloarea transferată în schimbul controlului entității dobândite (și, prin urmare, intră sub incidența IFRS 3) sau revin în schimbul serviciului neîntrerupt care urmează să fie recunoscut în perioada de după combinare (și, prin urmare, intră sub incidența prezentului IFRS).”

„61.

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 5 O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„44B

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 3 litera (c). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„18.

Diferențe temporare mai pot apărea atunci când:

19.

Cu excepții limitate, activele dobândite și datoriile asumate identificabile într-o combinare de întreprinderi sunt recunoscute la valorile lor juste de la data achiziției. Diferențe temporare …

21.

Fondul comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depășește suma de la litera (b) de mai jos:

O serie de autorități fiscale …

21A

Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amânat care nu sunt recunoscute deoarece apar din recunoașterea inițială a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, nu sunt recunoscute în baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., dar baza impozabilă este zero, punctul 15 litera (a) interzice entității să recunoască datoria rezultată privind impozitul amânat. Dacă entitatea recunoaște ulterior o pierdere din depreciere de 20 u.m. pentru acel fond comercial, valoarea diferenței impozabile temporare legate de acel fond comercial este redusă de la 100 u.m. la 80 u.m., având drept rezultat o scădere a valorii datoriei privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută. Se consideră că acea scădere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amânat este de asemenea legată de recunoașterea inițială a fondului comercial și, prin urmare, este interzisă recunoașterea ei în baza punctului 15 litera (a).

21B

Datoriile privind impozitul amânat pentru diferențe temporare impozabile privind fondul comercial sunt totuși recunoscute în măsura în care nu sunt generate de recunoașterea inițială a fondului comercial. De exemplu, dacă într-o combinare de întreprinderi o entitate recunoaște un fond comercial de 100 u.m., care este deductibil în scopuri fiscale la o rată de 20 % pe an începând cu anul achiziției, baza fiscală a fondului comercial este de 100 u.m. la recunoașterea inițială și de 80 u.m. la sfârșitul anului în care s-a făcut achiziția. Dacă valoarea contabilă a fondului comercial la sfârșitul anului achiziției rămâne neschimbată la 100 u.m., la sfârșitul acelui an apare o diferență temporară impozabilă de 20 u.m. Deoarece …

22.

O diferență temporară poate apărea ca urmare a recunoașterii inițiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil(ă) în scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferențe temporare depinde de natura tranzacției care a condus la recunoașterea inițială a activului sau datoriei:

26.

Următoarele sunt exemple de diferențe temporare deductibile care au drept rezultat creanțe privind impozitul amânat:

„32.

[Eliminat]

32A

Dacă valoarea contabilă a fondului comercial care rezultă dintr-o combinare de întreprinderi este mai mică decât baza sa fiscală, diferența generează o creanță privind impozitul amânat. Creanța privind impozitul amânat generată de recunoașterea inițială a fondului comercial trebuie recunoscută ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi în măsura în care este probabil să fie disponibil profit impozabil față de care să poată fi utilizată diferența temporară deductibilă.”

66.

Așa cum s-a explicat la punctele 19 și 26 litera (c), într-o combinare de întreprinderi pot apărea diferențe temporare. În conformitate cu IFRS 3, o entitate recunoaște orice creanțe rezultate privind impozitul amânat (în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile de recunoaștere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amânat ca active și datorii identificabile la data achiziției. Prin urmare, aceste creanțe privind impozitul amânat și aceste datorii privind impozitul amânat afectează valoarea fondului comercial sau câștigul recunoscut de o entitate dintr-o cumpărare în condiții avantajoase. Cu toate acestea, în conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoaște datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoașterea inițială a fondului comercial.

67.

Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, înaintea achiziției s-ar putea schimba probabilitatea de realizare a unei creanțe privind impozitul amânat a dobânditorului. Un dobânditor ar putea considera probabilă recuperarea propriei creanțe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscută anterior combinării de întreprinderi. Spre exemplu, dobânditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate față de profitul impozabil viitor al entității dobândite. Alternativ, ca urmare a combinării de întreprinderi, s-ar putea să nu mai fie probabil ca viitorul profit impozabil să permită recuperarea creanței privind impozitul amânat. În astfel de cazuri, dobânditorul recunoaște o modificare a creanței privind impozitul amânat în perioada în care a avut loc combinarea de întreprinderi, dar nu o include ca parte a contabilizării combinării de întreprinderi. Prin urmare, dobânditorul nu o ia în considerare la evaluarea fondului comercial sau a câștigului recunoscut dintr-o cumpărare în condiții avantajoase în cadrul unei combinări de întreprinderi.

68.

Beneficiul potențial din reportarea impozitului pe profit al entității dobândite sau din alte creanțe privind impozitul amânat s-ar putea să nu îndeplinească criteriile de recunoaștere separată atunci când este contabilizată inițial o combinare de întreprinderi, dar ar putea fi realizat ulterior.

O entitate trebuie să recunoască beneficiile dobândite privind impozitul amânat pe care le realizează după combinarea de întreprinderi, după cum urmează:

„81.

„93.

Punctul 68 trebuie aplicat prospectiv de la data intrării în vigoare a IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) pentru recunoașterea creanțelor privind impozitul amânat dobândite din combinările de întreprinderi.

94.

Prin urmare, entitățile nu trebuie să ajusteze contabilizarea combinărilor de întreprinderi anterioare dacă beneficiile fiscale nu au îndeplinit criteriile de recunoaștere separată la data achiziției și sunt recunoscute după data achiziției, în afară de cazul în care beneficiile sunt recunoscute în perioada de evaluare și rezultă din noi informații privind faptele și împrejurările existente la data achiziției. Toate celelalte beneficii fiscale recunoscute trebuie recunoscute în profit sau pierdere (sau, dacă prezentul standard prevede astfel, în afara profitului sau pierderii).

95.

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 21 și 67 și a adăugat punctul 32A și punctul 81 literele (j) și (k). O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”

„44.

O entitate alocă o sumă recunoscută inițial cu privire la un element de imobilizări corporale pentru părțile sale semnificative și amortizează separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat să se amortizeze separat carcasa și motoarele unei aeronave, fie că acestea sunt în proprietate, fie că sunt deținute în baza unui contract de leasing financiar. În mod similar, dacă o entitate dobândește imobilizări corporale care fac obiectul unui contract de leasing operațional în care ea reprezintă locatorul, ar putea fi adecvat să amortizeze separat valorile reflectate în costul acelui element care se pot atribui termenilor favorabili sau nefavorabili din contract în raport cu termenii de pe piață.”

„81C

IFRS 3 Combinări de întreprinderi (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 44. O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„23.

O investiție într-o entitate asociată este contabilizată folosind metoda punerii în echivalență începând cu data la care entitatea devine o entitate asociată. Odată cu achiziția investiției, orice diferență între costul investiției și cota-parte a investitorului din valoarea justă netă a activelor și datoriilor identificabile ale entității asociate este contabilizată după cum urmează:

Ajustări adecvate …”

„97B

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 4 litera (c). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„22.

Acțiunile ordinare emise ca parte a contravalorii transferate într-o combinare de întreprinderi sunt incluse în numărul mediu ponderat al acțiunilor de la data achiziției. Acest lucru se datorează faptului că dobânditorul include în situația rezultatului global profiturile și pierderile de la acea dată ale entității dobândite.”

„(i)

efectul modificărilor survenite în structura entității în perioada interimară, inclusiv combinări de întreprinderi, obținerea sau pierderea controlului asupra filialelor și investițiilor pe termen lung, restructurări și activități întrerupte. În cazul combinărilor de întreprinderi, entitatea trebuie să prezinte informațiile prevăzute de IFRS 3 Combinări de întreprinderi; și”

„48.

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctul 16 litera (i). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„65.

Punctele 66-108 și Anexa C stabilesc dispozițiile pentru identificarea unității generatoare de numerar căreia îi aparține activul și pentru determinarea valorii contabile aferente unităților generatoare de numerar și fondului comercial, precum și cerințele pentru recunoașterea pierderilor din depreciere ale acestora.”

„81.

Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficii economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent față de alte active sau grupuri de active și contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor unități generatoare de numerar. Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat în mod rațional unităților individuale generatoare de numerar, ci numai grupurilor de unități generatoare de numerar. Ca urmare, cel mai redus nivel din cadrul entității la care fondul comercial este monitorizat în scopul gestionării interne cuprinde uneori un număr de unități generatoare de numerar care au legătură cu fondul comercial, dar cărora nu li se poate repartiza fondul comercial. Mențiunile de la punctele 83-99 și din Anexa C privind o unitate generatoare de numerar căreia îi este alocat fond comercial vor fi interpretate ca mențiuni referitoare la un grup de unități generatoare de numerar cărora le este alocat fond comercial.

85.

În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, atunci când contabilizarea inițială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată doar provizoriu până la sfârșitul perioadei în care a avut loc combinarea, dobânditorul:

Într-o astfel de situație, s-ar putea să nu fie posibilă finalizarea alocării inițiale a fondului comercial recunoscut în combinare înainte de sfârșitul perioadei anuale în care este realizată combinarea. Într-un astfel de caz, entitatea prezintă informațiile prevăzute la punctul 133.”

„139.

„140B

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 65, 81, 85 și 139; a eliminat punctele 91-95 și 138 și a adăugat Anexa C. O entitate trebuie să aplice aceste modificări pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”

„5.

În situația în care un alt standard tratează un tip special de provizion, datorie contingentă sau activ contingent, o entitate aplică acel standard în locul prezentului standard. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în standardele referitoare la:

…”

„11.

Definiția unei imobilizări necorporale prevede ca imobilizarea necorporală să fie identificabilă pentru a fi diferențiată de fondul comercial. Fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi este un activ care reprezintă beneficii economice viitoare care rezultă din alte active dobândite într-o combinare de întreprinderi care nu sunt identificate individual și recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobândite sau de active care, individual, nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere în situațiile financiare.

12.

25.

În mod normal, prețul pe care o entitate îl plătește pentru a dobândi separat o imobilizare necorporală reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ale imobilizării să revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă există o incertitudine în privința plasării în timp sau a valorii intrării respective. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale achiziționate separat.

33.

În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă o imobilizare necorporală este dobândită printr-o combinare de întreprinderi, atunci costul imobilizării necorporale este valoarea sa justă la data achiziției. Valoarea justă a unei imobilizări necorporale reflectă așteptările privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare din imobilizare să revină entității. Cu alte cuvinte, entitatea preconizează o intrare de beneficii economice, chiar dacă există o incertitudine în privința plasării în timp sau a valorii intrării respective. Astfel, criteriul recunoașterii probabilității de la punctul 21 litera (a) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi. Dacă o imobilizare dobândită într-o combinare de întreprinderi poate fi separată sau rezultă din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, există suficiente informații pentru a evalua fiabil valoarea justă a imobilizării. Astfel, criteriul evaluării fiabile de la punctul 21 litera (b) este întotdeauna considerat ca fiind îndeplinit de către imobilizările necorporale dobândite prin combinări de întreprinderi.

34.

În conformitate cu prezentul standard și cu IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008), un dobânditor recunoaște la data achiziției, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entității dobândite, indiferent dacă imobilizarea a fost recunoscută sau nu de entitatea dobândită înainte de combinarea de întreprinderi. Acest lucru înseamnă că dobânditorul recunoaște ca imobilizare separată de fondul comercial un proiect de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al entității dobândite dacă proiectul corespunde definiției unei imobilizări necorporale. Proiectul de cercetare și dezvoltare în curs de desfășurare al unei entități dobândite corespunde definiției unei imobilizări necorporale dacă:

35.

Dacă o imobilizare corporală dobândită într-o combinare de întreprinderi poate fi separată sau rezultă din drepturile contractuale sau din alte drepturi legale, există suficiente informații pentru a evalua fiabil valoarea justă a imobilizării. Atunci când, pentru estimările folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizări necorporale, există o serie de rezultate posibile cu diferite probabilități, acea incertitudine este luată în calcul la evaluarea valorii juste a imobilizării.”

„68.

„94.

Durata de viață utilă a unei imobilizări necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură nu trebuie să depășească perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurtă, în funcție de perioada în care entitatea preconizează că va folosi imobilizarea. Dacă drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transmise pentru o durată limitată care poate fi reînnoită, durata de viață utilă a imobilizării necorporale trebuie să includă perioada sau perioadele de reînnoire doar dacă există dovezi în sprijinul reînnoirii de către entitate fără un cost semnificativ. Durata de viață utilă a unui drept redobândit recunoscut drept imobilizare necorporală într-o combinare de întreprinderi este perioada contractuală rămasă din contractul prin care s-a acordat acest drept și nu trebuie să includă perioade de reînnoire.”

„115A

În cazul unui drept redobândit într-o combinare de întreprinderi, dacă dreptul este re-emis (vândut) ulterior către un terț, valoarea contabilă aferentă, dacă există, trebuie utilizată la determinarea câștigului sau pierderii din re-emitere.”

„130.

„130C

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a modificat punctele 12, 33-35, 68, 94 și 130, a eliminat punctele 38 și 129 și a adăugat punctul 115A. O entitate trebuie să aplice aceste modificări prospectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Prin urmare, valorile recunoscute pentru imobilizările necorporale și fondul comercial din combinări de întreprinderi anterioare nu trebuie ajustate. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, aceste modificări trebuie aplicate și pentru acea perioadă anterioară.”

„103D

IFRS 3 (revizuit de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate în 2008) a eliminat punctul 2 litera (f). O entitate trebuie să aplice această modificare pentru perioadele anuale care încep la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Dacă o entitate aplică IFRS 3 (revizuit în 2008) pentru o perioadă anterioară, această modificare trebuie aplicată și pentru acea perioadă anterioară.”

„5.

Prezenta interpretare nu tratează achiziționarea de contracte cu instrumente derivate încorporate în cadrul unei combinări de întreprinderi, nici posibila lor reevaluare la data achiziției (1).