a)

kan udskilles, dvs. at det kan udskilles eller adskilles fra virksomheden og sælges, overdrages, gives i licens, udlejes eller udveksles, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, et tilknyttet identificerbart aktiv eller en tilknyttet identificerbar forpligtelse, uanset om virksomheden har til hensigt at gøre dette, eller

b)

hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, uanset om disse rettigheder kan overdrages eller udskilles fra virksomheden eller fra andre rettigheder og forpligtelser.

a)

ved at overdrage likvider eller andre aktiver (herunder nettoaktiver, der udgør en virksomhed)

b)

ved at påtage sig forpligtelser

c)

ved at udstede egenkapitalinteresser

d)

ved at erlægge mere end én form for betaling eller

e)

uden at erlægge vederlag, herunder alene på baggrund af en kontrakt (jf. afsnit 43).

a)

en eller flere virksomheder bliver dattervirksomheder af en overtagende virksomhed, eller nettoaktiverne i en eller flere virksomheder fusioneres juridisk ind i den overtagende virksomhed

b)

en sammensluttende virksomhed overdrager sine nettoaktiver, eller dens ejere overdrager sine egenkapitalinteresser, til en anden sammensluttende virksomhed eller dennes ejere

c)

alle de sammensluttende virksomheder overdrager deres nettoaktiver, eller ejerne af disse virksomheder overdrager deres egenkapitalinteresser, til en nydannet virksomhed, eller

d)

en gruppe af tidligere ejere af en af de sammensluttende virksomheder opnår bestemmende indflydelse på den sammensluttede virksomhed.

a)

har påbegyndt sin planlagte hovedaktivitet

b)

har ansatte, intellektuel kapital og andre input og processer, der kan anvendes på disse input

c)

følger en plan for at producere enheder og

d)

vil være i stand til at få adgang til kunder, der vil købe de producerede enheder.

a)

de relative stemmerettigheder i den sammensluttede virksomhed efter virksomhedssammenslutningen — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis ejere som en gruppe bevarer eller modtager den største del af stemmerettighederne i den sammensluttede virksomhed. Ved vurderingen af, hvilken gruppe af ejere, der beholder eller modtager den største del af stemmerettighederne, skal virksomheden tage højde for tilstedeværelsen af eventuelle usædvanlige eller særlige stemmeaftaler og optioner, warrants eller konvertible værdipapirer

b)

tilstedeværelsen af en stor minoritetsstemmeandel i den sammensluttede virksomhed, hvis ingen andre ejere eller organiseret gruppe af ejere besidder væsentlige stemmerettigheder — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis enkelte ejer eller organiserede gruppe af ejere besidder den største minoritetsstemmeandel i den sammensluttede virksomhed

c)

sammensætningen af ledelsesorganet i den sammensluttede virksomhed — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis ejere har mulighed for at vælge eller udpege eller fjerne størstedelen af medlemmerne i den sammensluttede virksomheds ledelsesorgan.

d)

sammensætningen af den øverste ledelse i den sammensluttede virksomhed — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, hvis (tidligere) ledelse dominerer ledelsen i den sammensluttede virksomhed

e)

vilkårene for udvekslingen af egenkapitalinteresser — Den overtagende virksomhed er normalt den sammensluttende virksomhed, der betaler en overkurs i forhold til dagsværdien af egenkapitalinteresserne i den eller de øvrige sammensluttende virksomheder før sammenslutningen.

a)

den børsnoterede virksomhed er den overtagne virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), og

b)

den unoterede virksomhed er den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig sammenhæng (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed),

a)

den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) aktiver og forpligtelser indregnet og målt til deres regnskabsmæssige værdi før sammenslutningen

b)

den juridiske modervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) aktiver og forpligtelser indregnet og målt i overensstemmelse med denne standard

c)

overført resultat og andre egenkapitalposter i den juridiske dattervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) før virksomhedssammenslutningen

d)

det beløb, der er indregnet som udstedte egenkapitalinteresser i koncernregnskabet, opgjort ved at lægge den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) udstedte egenkapitalinteresser i omløb før virksomhedssammenslutningen til dagsværdien af den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) opgjort i overensstemmelse med denne standard. Egenkapitalstrukturen (dvs. antallet og arten af udstedte egenkapitalinstrumenter) afspejler imidlertid egenkapitalstrukturen i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), herunder de egenkapitalinteresser, der er udstedt af den juridiske modervirksomhed for at gennemføre virksomhedssammenslutningen. Således tilpasses egenkapitalstrukturen i den juridiske dattervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed) ved brug af det udvekslingsforhold, der er fastlagt i overtagelsesaftalen, for at afspejle antallet af aktier i den juridiske modervirksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed), der er udstedt i den omvendte virksomhedsovertagelse

e)

minoritetsinteressens forholdsmæssige andel af den juridiske dattervirksomheds (den regnskabsmæssigt overtagende virksomheds) regnskabsmæssige værdi af overført resultat og andre egenkapitalinteresser før sammenslutningen som omhandlet i afsnit B23 og B24.

a)

beregnes antallet af ordinære aktier i omløb fra begyndelsen af det pågældende regnskabsår til overtagelsestidspunktet på grundlag af det vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i den juridisk overtagne virksomhed (den overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand) i omløb i regnskabsåret, ganget med det aftalte udvekslingsforhold i fusionsaftalen, og

b)

antallet af ordinære aktier i omløb fra overtagelsestidspunktet og frem til slutningen af regnskabsåret skal være lig med det faktiske antal ordinære aktier i den juridisk overtagende virksomhed (den regnskabsmæssigt overtagne virksomhed) i omløb i det pågældende regnskabsår.

a)

den del af den juridisk overtagne virksomheds resultat, der kan henføres til ordinære aktionærer i hvert af disse regnskabsår, med

b)

den juridisk overtagne virksomheds historiske vejede gennemsnitlige antal ordinære aktier i omløb ganget med det aftalte udvekslingsforhold i overtagelsesaftalen.

a)

en overtaget virksomhed leaser et produktionsanlæg under en operationel leasingkontrakt på gunstige vilkår i forhold til markedsvilkårene. Vilkårene for leasingkontrakten forbyder specifikt overdragelse af leasingkontrakten (gennem salg eller fremleje). Det beløb, hvormed vilkårene for leasingkontrakten er gunstige i forhold til vilkårene for aktuelle markedstransaktioner for samme eller tilsvarende forhold, udgør et immaterielt aktiv, der opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom den overtagende virksomhed ikke må sælge eller på anden måde overdrage leasingkontrakten

b)

en overtaget virksomhed ejer og driver et atomkraftværk. Koncessionen til at drive kraftværket er et immaterielt aktiv, der opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom den overtagende virksomhed ikke kan sælge eller overdrage det separat fra det overtagne kraftværk. En overtagende virksomhed kan indregne dagsværdien af driftskoncessionen og dagsværdien af kraftværket som et enkelt aktiv med henblik på økonomisk rapportering, hvis disse aktiver har samme brugstid

c)

en overtaget virksomhed ejer et teknologipatent. Den har givet patentet i licens til andre med eneret til brug uden for hjemmemarkedet mod at modtage en bestemt procentdel af den fremtidige udenlandske omsætning. Både teknologipatentet og den tilknyttede licensaftale opfylder det kontraktligt-juridiske kriterium for indregning separat fra goodwill, selvom separat salg eller udveksling af patentet og den tilknyttede licensaftale ikke ville være praktisk muligt.

a)

markedsdeltagere udveksler forpligtelser i form af indlån og tilknyttede immaterielle aktiver vedrørende indlånerforhold ved observerbare udvekslinger. Derfor skal den overtagende virksomhed indregne det immaterielle aktiv vedrørende indlånerforholdet separat fra goodwill

b)

en overtaget virksomhed ejer et registreret varemærke samt dokumenteret, men ikke patenteret, teknisk ekspertise til at fremstille det varemærkebeskyttede produkt. For at overdrage ejerskabet til et varemærke skal ejeren også overdrage alt andet, der er nødvendigt for, at den nye ejer kan fremstille et produkt eller levere en tjenesteydelse, der ikke adskiller sig fra det, den tidligere ejer fremstillede eller leverede. På grund af, at den tekniske ekspertise, der ikke er patenteret, skal udskilles fra den overtagne eller sammensluttede virksomhed og sælges, hvis det tilknyttede varemærke sælges, opfylder den kriteriet for udskillelighed.

a)

årsagerne til transaktionen — En forståelse af årsagerne til, at parterne i sammenslutningen (den overtagende og den overtagne virksomhed og disses ejere, bestyrelsesmedlemmer og ledere — samt deres repræsentanter) indgik en bestemt transaktion eller ordning, kan bidrage til forståelsen af, om den indgår i det erlagte vederlag og de overtagne aktiver eller forpligtelser. Hvis en transaktion eksempelvis primært organiseres til fordel for den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed snarere end primært til fordel for den overtagne virksomhed eller dens tidligere ejere før sammenslutningen, indgår denne del af den betalte transaktionspris (samt eventuelle tilknyttede aktiver eller forpligtelser) sandsynligvis i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Således behandler den overtagende virksomhed regnskabsmæssigt denne del separat fra virksomhedssammenslutningen

b)

hvem startede transaktionen — En forståelse af, hvem der startede transaktionen, kan også bidrage til forståelsen, af om den indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Eksempelvis kan en transaktion eller anden begivenhed, der er startet af den overtagende virksomhed, være indgået med henblik på at tilvejebringe fremtidige økonomiske fordele til den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed, hvor den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere kun modtager få eller ingen fordele før sammenslutningen. På den anden side er det mindre sandsynligt, at en transaktion eller ordning, der er startet af den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere, er til fordel for den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed, mens det er mere sandsynligt, at den indgår i transaktionen ved virksomhedssammenslutningen

c)

tidspunktet for transaktionen — Tidspunktet for transaktionen kan også bidrage til forståelsen, af om den indgår i udvekslingen for den overtagne virksomhed. Eksempelvis er en transaktion indgået mellem den overtagende og den overtagne virksomhed under forhandlingerne om vilkårene for en virksomhedssammenslutning muligvis indgået under forventning om, at virksomhedssammenslutningen giver fremtidige økonomiske fordele til den overtagende virksomhed eller den sammensluttede virksomhed. Hvis dette er tilfældet, er det sandsynligt, at den overtagne virksomhed eller dennes tidligere ejere før virksomhedssammenslutningen modtager kun få eller slet ingen fordele ved transaktionen, bortset fra de fordele, de modtager som en del af den sammensluttede virksomhed.

a)

for et allerede eksisterende ikke-kontraktligt forhold (såsom et sagsanlæg), dagsværdien

b)

for et allerede eksisterede kontraktligt forhold, det mindste beløb af i) og ii):

Hvis ii) er mindre end i), medtages differencen i den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen.

a)

Fortsat ansættelse — Vilkårene for fortsat ansættelse af de sælgende aktionærer, der bliver nøglemedarbejdere, kan være en indikator for indholdet af en aftale om betinget vederlag. De relevante vilkår for fortsat ansættelse kan blive medtaget i en ansættelseskontrakt, aftale om virksomhedsovertagelse eller andre dokumenter. En aftale om betinget vederlag, hvor betalingerne automatisk fortabes, hvis ansættelsen ophører, er aflønning for tjenester efter sammenslutningen. Aftaler, hvor de betingede betalinger ikke påvirkes af ansættelsens ophør, kan indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag snarere end aflønning.

b)

Varigheden af fortsat ansættelse — Hvis den krævede ansættelsesperiode er sammenfaldende med eller længere end den betingede betalingsperiode, kan dette forhold indikere, at de betingede betalinger i realiteten udgør aflønning.

c)

Aflønningsniveau — Situationer, hvor aflønning af ansatte ud over betinget betaling er på et rimeligt niveau sammenlignet med andre nøglemedarbejdere i den sammensluttede virksomhed, kan indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag snarere end aflønning.

d)

Merbetalinger til ansatte — Hvis sælgende aktionærer, der ikke bliver ansatte, modtager lavere betingede betalinger pr. aktie end de sælgende aktionærer, der bliver ansatte i den sammensluttede virksomhed, kan dette indikere, at den større betingede betaling til de sælgende aktionærer, der bliver ansatte, udgør aflønning.

e)

Antal ejede aktier — Det forholdsmæssige antal aktier, der ejes af de sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, kan være en indikator for indholdet af aftalen om betinget vederlag. Hvis de sælgende aktionærer, der i al væsentlighed ejede alle aktierne i den overtagne virksomhed, fortsætter som nøglemedarbejdere, kan dette indikere, at aftalen i realiteten er en overskudsdelingsaftale, der har til hensigt at tilvejebringe aflønning for tjenester efter sammenslutningen. Alternativt gælder det, at hvis sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, kun ejede et mindre antal aktier i den overtagne virksomhed, og alle sælgende aktionærer modtager samme betingede vederlag pr. aktie, kan dette indikere, at de betingede betalinger udgør yderligere vederlag. De ejerandele, som nærtstående parter til sælgende aktionærer, der fortsætter som nøglemedarbejdere, såsom familiemedlemmer, besad før overtagelsen, skal også tages i betragtning.

f)

Forbindelse til værdiansættelsen — Hvis det første overdragede vederlag på overtagelsestidspunktet er baseret på den laveste værdi i et spænd, der er etableret ved værdiansættelsen af den overtagne virksomhed, og den betingede formel henholder sig til denne værdiansættelsesmetode, kan dette være et tegn på, at de betingede betalinger udgør yderligere betaling. Alternativt gælder det, at hvis formlen for betinget betaling er overensstemmende med tidligere overskudsdelingsordninger, kan dette være et tegn på, at ordningens indhold går ud på at tilvejebringe aflønning.

g)

Formel til opgørelse af vederlag — Den formel, der anvendes til at opgøre den betingede betaling, kan udgøre en hjælp til at vurdere ordningens indhold. Hvis en betinget betaling eksempelvis er opgjort på grundlag af et multiplum af indtjeningen, kan dette indikere, at forpligtelsen udgør betinget vederlag i virksomhedssammenslutningen, og at formlen har til hensigt at etablere eller bekræfte den overtagne virksomheds dagsværdi. Modsat indikerer en betinget betaling, der er en bestemt procentdel af indtjeningen, muligvis at forpligtelsen til de ansatte er en overskudsdelingsordning for at aflønne ansatte for ydede tjenester.

h)

Andre aftaler og forhold — Vilkårene for andre aftaler med sælgende aktionærer (såsom aftaler om ikke at konkurrere, kontrakter til senere opfyldelse, konsulentkontrakter og leasingaftaler for ejendomme) og den indkomstskattemæssige behandling af betingede betalinger, kan indikere, at betingede betalinger kan henføres til noget andet end vederlag for den overtagne virksomhed. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed i forbindelse med overtagelsen indgå en leasingaftale for en ejendom med en væsentlig, sælgende aktionær. Hvis leasingydelserne, der er fastsat i leasingkontrakten, ligger væsentligt under markedet, kan alle eller nogle af de betingede betalinger til leasinggiver (den sælgende aktionær), som er krævet i henhold til en separat aftale om betinget betaling, i realiteten være betalinger for brugen af den leasede ejendom, som den overtagende virksomhed skal indregne separat i sit årsregnskab efter sammenslutningen. Modsat kan aftalen om betinget betaling til den sælgende aktionær udgøre betinget vederlag i virksomhedssammenslutningen, hvis leasingkontrakten angiver leasingydelser, der er i overensstemmelse med markedsvilkårene for den leasede ejendom.

a)

vilkårene for overtagelsesaftalen

b)

vilkårene for den overtagne virksomheds tildelinger eller

c)

gældende love eller retsforskrifter.

a)

IAS 38, der foreskriver den regnskabsmæssige behandling af immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning. Den overtagende virksomhed måler goodwill til det indregnede beløb på overtagelsestidspunktet med fradrag af eventuelle akkumulerede tab ved værdiforringelse. IAS 36 Værdiforringelse af aktiver fastlægger den regnskabsmæssige behandling af tab ved værdiforringelse.

b)

IFRS 4 Forsikringskontrakter, der indeholder vejledning om den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af en forsikringskontrakt, der er erhvervet ved en virksomhedsovertagelse.

c)

IAS 12, der foreskriver den efterfølgende regnskabsmæssige behandling af udskudte skatteaktiver (herunder ikke-indregnede udskudte skatteaktiver) og –forpligtelser, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

d)

IFRS 2, der indeholder vejledning om den efterfølgende måling og regnskabsmæssige behandling af den del af erstatningstildelinger af aktiebaseret vederlæggelse, der udstedes af en overtagende virksomhed, som kan henføres til ansattes fremtidige tjenester.

e)

IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008), der indeholder vejledning om den regnskabsmæssige behandling af ændringer i en modervirksomheds ejerandele i en dattervirksomhed efter opnåelse af bestemmende indflydelse.

a)

navnet på og en beskrivelse af den overtagne virksomhed

b)

overtagelsestidspunktet

c)

procentdelen af overtagne stemmeberettigede egenkapitalinteresser

d)

de primære årsager til virksomhedssammenslutningen og en beskrivelse af, hvordan den overtagende virksomhed opnåede bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed

e)

en kvalitativ beskrivelse af de faktorer, der udgør den indregnede goodwill, såsom forventede synergier fra sammenlægninger af den overtagne og den overtagende virksomheds aktiviteter, immaterielle aktiver, der ikke opfylder kriterierne for separat indregning, eller andre faktorer

f)

dagsværdien på overtagelsestidspunktet af det samlede erlagte vederlag og dagsværdien på overtagelsestidspunktet af hver væsentlig kategori af vederlag, såsom:

g)

for aftaler om betinget vederlag og refusionsaktiver:

h)

for overtagne tilgodehavender:

Disse oplysninger skal gives for hver væsentlig kategori af tilgodehavender, såsom lån, direkte finansielle leasingkontrakter og alle andre kategorier af tilgodehavender

i)

de indregnede beløb på overtagelsestidspunktet for hver væsentlig kategori af overtagne aktiver og forpligtelser

j)

for hver eventualforpligtelse, der er indregnet i overensstemmelse med afsnit 23, de oplysninger, der kræves i henhold til afsnit 85 i IAS 37 Hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser og eventualaktiver. Hvis en eventualforpligtelse ikke indregnes, fordi dens dagsværdi ikke kan opgøres pålideligt, skal den overtagende virksomhed anføre:

k)

det samlede beløb for goodwill, der forventes at være skattemæssigt fradragsberettiget

l)

for transaktioner, der indregnes separat fra overtagelsen af aktiver og forpligtelser ved virksomhedssammenslutningen i overensstemmelse med afsnit 51:

m)

oplysningen om separat indregnede transaktioner, der kræves i henhold til (l), skal medtage den beløbsmæssige størrelse af overtagelsesrelaterede omkostninger og, separat, den beløbsmæssige størrelse af de omkostninger, der er indregnet som en omkostning, og den eller de poster i totalindkomstopgørelsen, hvori disse omkostninger indregnes. Der skal desuden gives oplysning om den beløbsmæssige størrelse af eventuelle udstedelsesomkostninger, der ikke indregnes som en omkostning, samt hvordan disse blev indregnet

n)

ved et tilbudskøb (se afsnit 34-36):

o)

for hver virksomhedssammenslutning, hvor den overtagende virksomhed besidder mindre end 100 % af egenkapitalinteresserne i den overtagne virksomhed på overtagelsestidspunktet:

p)

ved en virksomhedssammenslutning, der gennemføres i flere faser:

q)

følgende oplysninger:

Hvis det ikke er praktisk muligt at give en eller flere oplysninger, som er krævet i dette underafsnit, skal den overtagende virksomhed give oplysning om dette forhold og forklare, hvorfor det ikke er praktisk muligt at give oplysningerne. Denne standard anvender udtrykket »ikke praktisk muligt« med samme betydning som i IAS 8 Anvendt regnskabspraksis, ændringer i regnskabsmæssige skøn og fejl.

a)

hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning ikke er fuldendt (se afsnit 45) for bestemte aktiver, forpligtelser, minoritetsinteresser eller vederlagsposter, og de indregnede beløb for virksomhedssammenslutningen i årsregnskabet således kun er foreløbigt opgjort:

b)

for hvert regnskabsår efter overtagelsestidspunktet, indtil virksomheden samler, sælger eller på anden måde mister retten til et betinget vederlagsaktiv, eller indtil virksomheden afregner en betinget vederlagsforpligtelse, eller forpligtelsen annulleres eller udløber:

c)

for eventualforpligtelser, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, skal den overtagende virksomhed give de oplysninger, der er krævet i henhold til afsnit 84 og 85 i IAS 37 for hver kategori af hensatte forpligtelser

d)

en afstemning af den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved regnskabsårets begyndelse og slutning, som separat viser:

e)

den beløbsmæssige størrelse af og en redegørelse for eventuelle gevinster og tab, der er indregnet i det aktuelle regnskabsår, og som både

a)

Klassifikation — Virksomheden skal fortsat klassificere den tidligere virksomhedssammenslutning i overensstemmelse med virksomhedens tidligere regnskabspraksis for sådanne sammenslutninger.

b)

Tidligere indregnet goodwill — Ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, er den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der hidrører fra den tidligere virksomhedssammenslutning, lig med den regnskabsmæssige værdi på det tidspunkt i overensstemmelse med virksomhedens tidligere regnskabspraksis. I sin opgørelse af dette beløb skal virksomheden eliminere den regnskabsmæssige værdi af eventuelt akkumuleret afskrivning af denne goodwill og det tilsvarende fald i goodwill. Der skal ikke foretages andre reguleringer af den regnskabsmæssige værdi af goodwill.

c)

Goodwill, der tidligere er indregnet som et fradrag i egenkapitalen — Virksomhedens tidligere regnskabspraksis kan have medført, at goodwill hidrørende fra den tidligere virksomhedssammenslutning, er blevet indregnet som et fradrag i egenkapitalen. I denne situation skal virksomheden ikke indregne denne goodwill som et aktiv ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes. Desuden skal virksomheden ikke indregne nogen del af denne goodwill i resultatet, når den afhænder en del af eller hele den aktivitet, som denne goodwill er knyttet til, eller når en pengestrømsfrembringende enhed, som goodwillen er tilknyttet, bliver værdiforringet.

d)

Efterfølgende regnskabsmæssig behandling af goodwill — Fra begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, skal virksomheden ophøre med at amortisere goodwill hidrørende fra den tidligere virksomhedssammenslutning, og den skal teste goodwill for værdiforringelse i overensstemmelse med IAS 36.

e)

Tidligere indregnet negativ goodwill — En virksomhed, der i sin regnskabsmæssige behandling af den tidligere virksomhedssammenslutning anvendte overtagelsesmetoden, kan have indregnet en periodeafgrænsningspost for det beløb, hvormed dens andel i nettodagsværdien af den overtagne virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser oversteg kostprisen for andelen (undertiden benævnt negativ goodwill). Hvis dette er tilfældet, skal virksomheden ophøre med at indregne den regnskabsmæssige værdi af periodeafgrænsningsposten ved begyndelsen af det første regnskabsår, hvor denne standard anvendes, med en tilsvarende regulering af det overførte resultat i åbningsbalancen pr. denne dato.

»14.

Visse af undtagelserne nedenfor vedrører dagsværdi. Ved opgørelsen af dagsværdi i overensstemmelse med denne standard skal virksomheden anvende definitionen på dagsværdi i Appendiks A og en eventuel mere konkret vejledning i andre IFRS-standarder vedrørende opgørelse af dagsværdi for de pågældende aktiver eller forpligtelser. Disse dagsværdier skal afspejle de forhold, som fandtes på den dato, de blev fastlagt for.«

»47I

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 14, B1, B2(f) og B2(g). Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

»B1

En virksomhed, som anvender IFRS for første gang, behøver ikke at anvende IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger med tilbagevirkende kraft for tidligere virksomhedssammenslutninger (virksomhedssammenslutninger før datoen for overgangen til IFRS). Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, tilpasser en virksomhedssammenslutning, så den overholder kravene i IFRS 3, skal den imidlertid tilpasse alle senere virksomhedssammenslutninger og skal også anvende IAS 27 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) fra samme tidspunkt. Hvis en virksomhed, som anvender IFRS for første gang, eksempelvis vælger at tilpasse en virksomhedssammenslutning, som fandt sted 30. juni 20X6, skal den tilpasse alle virksomhedssammenslutninger, som fandt sted mellem 30. juni 20X6 og tidspunktet for overgangen til IFRS, og den skal også anvende IAS 27 (ajourført 2008) fra 30. juni 20X6.

B2(f)

Hvis et overtaget aktiv eller en overtaget forpligtelse i en tidligere virksomhedssammenslutning ikke blev indregnet i henhold til tidligere regnskabsprincipper, har det ikke en fastsat kostpris på nul i IFRS-åbningsopgørelsen af finansiel stilling. I stedet skal den overtagende virksomhed foretage indregning og måling i den konsoliderede opgørelse af finansiel stilling på samme grundlag, som IFRS-standarderne kræver for den overtagne virksomheds opgørelse af finansiel stilling. Følgende eksempler illustrerer dette: Hvis den overtagende virksomhed ikke i henhold til tidligere regnskabsprincipper havde aktiveret finansielle leasingkontrakter, som den havde erhvervet ved en tidligere virksomhedssammenslutning, skal virksomheden aktivere disse leasingkontrakter i sit konsoliderede årsregnskab, som det kræves af IAS 17 Leasingkontrakter for den overtagne virksomhed i dennes IFRS-åbningsopgørelse af finansiel stilling. Tilsvarende gælder det, at hvis den overtagende virksomhed ikke i henhold til tidligere regnskabsprincipper havde indregnet en eventualforpligtelse, der stadig eksisterer på tidspunktet for overgangen til IFRS-standarderne, skal den overtagende virksomhed indregne denne eventualforpligtelse pr. dette tidspunkt, medmindre IAS 37 forbyder indregning i den overtagne virksomheds årsregnskab. Omvendt, …

B2(g)

Den regnskabsmæssige værdi af goodwill i IFRS-åbningsopgørelsen af finansiel stilling svarer til den regnskabsmæssige værdi i henhold til de tidligere regnskabsprincipper på tidspunktet for overgangen til IFRS efter følgende to reguleringer:

»5.

Som anført i afsnit 2 finder denne standard … Tilsvarende skal annullering, udskiftning eller andre ændringer af aktiebaserede vederlæggelsesordninger som følge af en virksomhedssammenslutning eller anden omstrukturering af egenkapitalen regnskabsmæssigt behandles i overensstemmelse med denne standard. IFRS 3 indeholder vejledning i, hvordan det afgøres, om egenkapitalinstrumenter, der er udstedt i en virksomhedssammenslutning, udgør en del af det erlagte vederlag for den bestemmende indflydelse på den overtagne virksomhed (og derfor falder inden for anvendelsesområdet for IFRS 3) eller udgør en modydelse for fortsat levering af tjenester, der skal indregnes i regnskabsåret efter sammenslutningen (og derfor falder inden for denne standards anvendelsesområde).«

»61.

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) tilføjede afsnit 5. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

»44B

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ophævede afsnit 3(c). Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

»18.

Midlertidige forskelle opstår endvidere, når:

19.

Med enkelte undtagelser skal de overtagne identificerbare aktiver og forpligtelser i en virksomhedssammenslutning indregnes til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Midlertidige forskelle…

21.

Goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, måles som det beløb, hvormed (a) overstiger (b) nedenfor:

Mange skattemyndigheder …

21A

Efterfølgende reduktion af en udskudt skatteforpligtelse, som ikke indregnes, idet den hidrører fra den første indregning af goodwill, anses også som hidrørende fra den første indregning af goodwill og indregnes derfor ikke i henhold til afsnit 15(a). Hvis en virksomhed eksempelvis ved en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, der har en skattemæssig værdi på nul, forbyder afsnit 15(a), at virksomheden indregner den deraf følgende udskudte skatteforpligtelse. Hvis virksomheden efterfølgende indregner et tab ved værdiforringelse på CU20 for denne goodwill, reduceres den skattepligtige midlertidige forskel, som er knyttet til denne goodwill, fra CU100 til CU80, hvilket medfører et fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelse. Dette fald i værdien af den ikke-indregnede udskudte skatteforpligtelser anses også for at være tilknyttet den første indregning af goodwillen og må derfor ikke indregnes i henhold til afsnit 15(a).

21B

Udskudte skatteforpligtelser for skattepligtige midlertidige forskelle, der er tilknyttet goodwill, indregnes dog i det omfang, de ikke hidrører fra den første indregning af goodwill. Hvis en virksomhed eksempelvis i en virksomhedssammenslutning indregner goodwill på CU100, som er skattemæssigt fradragsberettiget til en sats på 20 procent pr. år fra det år, hvor goodwillen blev erhvervet, er den skattemæssige værdi af denne goodwill CU100 ved den første indregning og CU80 ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet. Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill ved slutningen af det år, hvor den blev erhvervet, fortsat er CU100, vil der opstå en skattepligtig midlertidig forskel på CU20 ved slutningen af året. Eftersom …

22.

En midlertidig forskel kan opstå på tidspunktet for første indregning af et aktiv eller en forpligtelse, eksempelvis hvis en del af eller den fulde kostpris for et aktiv ikke vil være skattemæssigt fradragsberettiget. Metoden for den regnskabsmæssige behandling af en sådan midlertidig forskel afhænger af arten af den transaktion, som medførte den første indregning af aktivet eller forpligtelsen:

26.

Følgende er eksempler på fradragsberettigede midlertidige forskelle, der medfører udskudte skatteaktiver:

»32.

[Ophævet]

32A

Hvis den regnskabsmæssige værdi af goodwill, der opstår ved en virksomhedssammenslutning, er mindre end den skattemæssige værdi, medfører denne forskel et udskudt skatteaktiv. Det udskudte skatteaktiv, der opstår ved den første indregning af goodwill, skal indregnes som en del af den regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning i det omfang, det er sandsynligt, at der vil være en skattepligtig indkomst til rådighed, hvori den fradragsberettige midlertidige forskel kan udnyttes.«

66.

Som beskrevet i afsnit 19 og 26(c) kan der opstå midlertidige forskelle ved en virksomhedssammenslutning. I overensstemmelse med IFRS 3 indregner virksomheden alle deraf følgende udskudte skatteaktiver (i det omfang de opfylder indregningskriterierne i afsnit 24) eller udskudte skatteforpligtelser som identificerbare aktiver og forpligtelser på overtagelsestidspunktet. Derfor påvirker disse udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser beløbet for goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som virksomheden indregner. I overensstemmelse med afsnit 15(a) skal en virksomhed imidlertid ikke indregne udskudte skatteforpligtelser, som hidrører fra den første indregning af goodwill.

67.

Som følge af virksomhedssammenslutningen kan sandsynligheden for at realisere et udskudt skatteaktiv for den overtagende virksomhed fra før sammenslutningen ændre sig. En overtagende virksomhed kan betragte det som sandsynligt, at denne vil genindvinde egne udskudte skatteaktiver, der ikke var indregnet forud for virksomhedssammenslutningen. Eksempelvis kan den overtagende virksomhed tænkes at være i stand til at udnytte fordelen ved modregning af sine uudnyttede skattemæssige underskud i den fremtidige skattepligtige indkomst hos den overtagne virksomhed. Alternativt er det som følge af virksomhedssammenslutningen måske ikke længere sandsynligt, at fremtidig skattepligtig indkomst vil gøre det muligt at genindvinde det udskudte skatteaktiv. I sådanne tilfælde skal den overtagende virksomhed indregne en ændring i det udskudte skatteaktiv i det regnskabsår, hvor virksomhedssammenslutningen finder sted, men ikke medtage ændringen i den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutningen. Derfor tager den overtagende virksomhed ikke ændringen i betragtning ved målingen af goodwill eller gevinsten ved tilbudskøbet, som den indregner ved virksomhedssammenslutningen.

68.

Den potentielle fordel ved den overtagne virksomheds fremførte indkomstskattemæssige underskud eller andre udskudte skatteaktiver opfylder måske ikke kriterierne for separat indregning ved den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning, men kan måske realiseres efterfølgende.

Virksomheden skal indregne overtagne udskudte skattefordele, som den realiserer efter virksomhedssammenslutningen, som følger:

»81.

»93.

Afsnit 68 skal anvendes fremadrettet fra ikrafttrædelsestidspunktet for IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) på indregning af udskudte skatteaktiver, der er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

94.

Derfor skal virksomheder ikke regulere den regnskabsmæssige behandling af tidligere virksomhedssammenslutninger, hvis skattefordelene ikke opfyldte kriterierne for separat indregning på overtagelsestidspunktet og indregnes efter overtagelsestidspunktet, medmindre fordelene indregnes inden for målingsperioden og opstår som følge af nye oplysninger om forhold og omstændigheder, der eksisterede på overtagelsestidspunktet. Øvrige indregnede skattefordele skal indregnes i resultatet (eller, hvis denne standard kræver dette, uden for resultatet).

95.

IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 21 og 67 og tilføjede afsnit 32A og 81(j) og (k). Virksomheden skal anvende disse ændringer på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringerne anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

»44.

Virksomheder skal allokere det beløb, som oprindeligt blev indregnet for et materielt anlægsaktiv, til aktivets væsentlige dele og afskrive hver væsentlig del separat. Det kan eksempelvis være hensigtsmæssigt at foretage separat afskrivning af et flys stel og motorer, uanset om disse er ejet eller besiddes gennem en finansiel leasingkontrakt. Tilsvarende kan det være hensigtsmæssigt, hvis en virksomhed erhverver materielle anlægsaktiver i henhold til en operationel leasingkontrakt, hvor den optræder som leasinggiver, at foretage separat afskrivning af beløb, der er indeholdt i kostprisen for aktivet, som kan henføres til gunstige eller ugunstige leasingvilkår i forhold til markedsvilkårene.«

»81C

IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) ændrede afsnit 44. Virksomheden skal anvende denne ændring på regnskabsår, som begynder 1. juli 2009 eller derefter. Hvis en virksomhed anvender IFRS 3 (ajourført 2008) i et tidligere regnskabsår, finder ændringen anvendelse på det tidligere regnskabsår.«

»23.

En investering i en associeret virksomhed behandles regnskabsmæssigt efter den indre værdis metode fra det tidspunkt, hvor den bliver en associeret virksomhed. Ved erhvervelsen af investeringen skal en eventuel forskel mellem kostprisen for investeringen og investors andel af nettodagsværdien af den associerede virksomheds identificerbare aktiver og forpligtelser regnskabsmæssigt behandles som følger:

Relevante …«

»97B

»22.

Ordinære aktier udstedt som en del af det erlagte vederlag for en virksomhedssammenslutning medtages i det vejede gennemsnitlige antal aktier fra overtagelsestidspunktet. Dette skyldes, at den overtagende virksomhed fra dette tidspunkt indarbejder den overtagne virksomheds resultat i sin totalindkomstopgørelse.«

»i)

virkningen af ændringer i virksomhedens sammensætning i delårsperioden, herunder virksomhedssammenslutninger, opnåelse eller tab af bestemmende indflydelse på dattervirksomheder og langfristede investeringer, omstruktureringer samt ophørte aktiviteter. I tilfælde af virksomhedssammenslutninger skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i henhold til IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger, og«

»48.

»65.

Afsnit 66-108 og Appendiks C beskriver kravene til identifikation af den pengestrømsfrembringende enhed, et aktiv tilhører, og opgørelse af den regnskabsmæssige værdi af pengestrømsfrembringende enheder samt indregning af tab ved værdiforringelse af pengestrømsfrembringende enheder og goodwill.«

»81.

Goodwill, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, er et aktiv, der repræsenterer de fremtidige økonomiske fordele, der hidrører fra andre aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som ikke identificeres individuelt og indregnes separat. Goodwill frembringer ikke pengestrømme uafhængigt af andre aktiver eller grupper af aktiver og bidrager ofte til pengestrømme fra flere pengestrømsfrembringende enheder. Goodwill kan i visse tilfælde ikke allokeres til de enkelte pengestrømsfrembringende enheder på et ikke-vilkårligt grundlag, men kun til grupper af pengestrømsfrembringende enheder. Som en følge heraf omfatter det laveste niveau i virksomheden, hvor goodwillen overvåges til interne ledelsesformål, nogle gange et antal pengestrømsfrembringende enheder, som goodwillen er tilknyttet, men som den ikke kan allokeres til. Henvisninger i afsnit 83-99 og Appendiks C til en pengestrømsfrembringende enhed, hvortil der er allokeret goodwill, skal også læses som henvisninger til en gruppe af pengestrømsfrembringende enheder, hvortil der er allokeret goodwill.

85.

Hvis den første regnskabsmæssige behandling af en virksomhedssammenslutning kun kan opgøres foreløbigt ved slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted, skal den overtagende virksomhed i overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger:

I sådanne tilfælde vil det muligvis heller ikke være muligt at gennemføre den første allokering af goodwill, som er indregnet ved sammenslutningen før slutningen af det regnskabsår, hvor sammenslutningen finder sted. Når dette er tilfældet, skal virksomheden give de oplysninger, som kræves i afsnit 133.«

»139.

»140B

»5.

Hvis en anden standard omhandler en konkret type hensatte forpligtelser, eventualforpligtelser eller eventualaktiver, skal virksomheden anvende den pågældende standard i stedet for denne standard. Eksempelvis beskrives visse typer af hensatte forpligtelser i standarder om:

…«

»11.

Definitionen på et immaterielt aktiv kræver, at et immaterielt aktiv er identificerbart, for at der kan skelnes mellem dette og goodwill. Goodwill, der indregnes i en virksomhedssammenslutning, er et aktiv, der repræsenterer de fremtidige økonomiske fordele, der hidrører fra andre aktiver, der er overtaget ved en virksomhedssammenslutning, og som ikke identificeres individuelt og indregnes separat. De fremtidige økonomiske fordele kan opstå som følge af synergier mellem anskaffede identificerbare aktiver eller fra aktiver som hver for sig ikke opfylder kriterierne for indregning i årsregnskabet.

12.

25.

Normalt afspejler den pris, en virksomhed betaler for separat anskaffelse af et immaterielt aktiv, virksomhedens forventninger om sandsynligheden for, at de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Med andre ord forventer virksomheden, at der vil være en tilgang af økonomiske fordele, selvom der er usikkerhed knyttet til tidspunktet eller beløbet. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er anskaffet separat.

33.

I overensstemmelse med IFRS 3 Virksomhedssammenslutninger er kostprisen for et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, aktivets dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Dagsværdien af et immaterielt aktiv afspejler markedets forventninger om sandsynligheden for, at de forventede fremtidige økonomiske fordele tilknyttet aktivet vil tilgå virksomheden. Med andre ord forventer virksomheden, at der vil være en tilgang af økonomiske fordele, selvom der er usikkerhed knyttet til tidspunktet eller beløbet. Sandsynlighedskriteriet for indregning i afsnit 21(a) anses derfor altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning. Hvis et aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, er der et tilstrækkeligt informationsgrundlag til at foretage en pålidelig måling af aktivets dagsværdi. Således anses kriteriet for pålidelig måling i afsnit 21(b) altid for at være opfyldt for immaterielle aktiver, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning.

34.

I overensstemmelse med denne standard og IFRS 3 (ajourført af International Accounting Standards Board i 2008) skal en overtagende virksomhed på overtagelsestidspunktet indregne den overtagne virksomheds immaterielle aktiver separat fra goodwill, uanset om aktiverne blev indregnet af den overtagne virksomhed før virksomhedssammenslutningen. Dette betyder, at den overtagende virksomhed skal indregne igangværende forsknings- og udviklingsprojekter i den overtagne virksomhed som et aktiv separat fra goodwill, hvis projektet opfylder definitionen på et immaterielt aktiv. Et igangværende forsknings- og udviklingsprojekt i en overtaget virksomhed opfylder definitionen på et immaterielt aktiv, når det:

35.

Hvis et immaterielt aktiv, som er erhvervet ved en virksomhedssammenslutning, kan udskilles eller hidrører fra kontraktlige eller andre juridiske rettigheder, er der et tilstrækkeligt informationsgrundlag til at foretage en pålidelig måling af aktivets dagsværdi. Når de ved måling af et immaterielt aktivs dagsværdi anvendte skøn indebærer en række mulige udfald med forskellig sandsynlighed, skal denne usikkerhed afspejles ved målingen af aktivets dagsværdi.«

»68.

»94.

»115A

Hvis der er en generhvervet rettighed ved en virksomhedssammenslutning, og rettigheden efterfølgende genudstedes (sælges) til en tredjepart, skal den eventuelle tilknyttede regnskabsmæssige værdi anvendes til at opgøre tabet eller gevinsten ved genudstedelsen.«

»130.

»130C

»103D

»5.

Dette fortolkningsbidrag tager ikke stilling til erhvervelse af kontrakter med indbyggede afledte finansielle instrumenter i en virksomhedssammenslutning eller en eventuel omvurdering heraf på datoen for erhvervelsen (1).