PRILOGA

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARDI

MRS 1

Predstavljanje računovodskih izkazov

MRS 2

Zaloge

MRS 7

Izkaz denarnih tokov

MRS 8

Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

MRS 10

Dogodki po obdobju poročanja

MRS 12

Davek od dohodka

MRS 16

Opredmetena osnovna sredstva

MRS 19

Zaslužki zaposlenih

MRS 20

Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

MRS 21

Vplivi sprememb menjalnih tečajev

MRS 23

Stroški izposojanja

MRS 24

Razkrivanje povezanih oseb

MRS 26

Računovodenje in poročanje pokojninskih programov

MRS 27

Ločeni računovodski izkazi

MRS 28

Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige

MRS 29

Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

MRS 32

Finančni instrumenti: predstavljanje

MRS 33

Čisti dobiček na delnico

MRS 34

Medletno računovodsko poročanje

MRS 36

Oslabitev sredstev

MRS 37

Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

MRS 38

Neopredmetena sredstva

MRS 39

Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje

MRS 40

Naložbene nepremičnine

MRS 41

Kmetijstvo

MSRP 1

Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja

MSRP 2

Plačilo na podlagi delnic

MSRP 3

Poslovne združitve

MSRP 5

Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje

MSRP 6

Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev

MSRP 7

Finančni instrumenti: razkritja

MSRP 8

Poslovni odseki

MSRP 9

Finančni instrumenti

MSRP 10

Konsolidirani računovodski izkazi

MSRP 11

Skupni aranžmaji

MSRP 12

Razkritje deležev v drugih podjetjih

MSRP 13

Merjenje poštene vrednosti

MSRP 15

Prihodki iz pogodb s kupci

MSRP 16

Najemi

MSRP 17

Zavarovalne pogodbe

OPMSRP 1

Spremembe obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobnih obveznosti

OPMSRP 2

Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti

OPMSRP 5

Pravica do deležev, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja

OPMSRP 6

Obveznosti iz udeležbe na specifičnem trgu – odpadna električna in elektronska oprema

OPMSRP 7

Uporaba pristopa preračuna po MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

OPMSRP 10

Medletno računovodsko poročanje in oslabitev

OPMSRP 12

Dogovori o koncesiji storitev

OPMSRP 14

MRS 19 – Omejitev sredstva določenih zaslužkov, zahteve glede minimalnega financiranja in njihove medsebojne povezanosti

OPMSRP 16

Varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem

OPMSRP 17

Razdelitve nedenarnih sredstev lastnikom

OPMSRP 19

Prenehanje finančnih obveznosti na podlagi kapitalskih instrumentov

OPMSRP 20

Stroški odstranjevanja v proizvodni fazi dnevnega kopa

OPMSRP 21

Dajatve

OPMSRP 22

Transakcije v tuji valuti in vnaprejšnja nadomestila

OPMSRP 23

Negotovost glede obravnav davka od dohodka

SOP-7

Uvedba eura

SOP-10

Državna pomoč – brez posebnih povezav s poslovanjem

SOP-25

Davek od dohodka – spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev

SOP-29

Dogovori o koncesiji storitev: razkritja

SOP-32

Neopredmetena sredstva – stroški spletnega mesta

Razmnoževanje je dovoljeno znotraj Evropskega gospodarskega prostora. Vse obstoječe pravice so pridržane zunaj EGS, z izjemo pravice do razmnoževanja za osebno ali drugo pošteno uporabo. Dodatne informacije so na voljo na spletni strani UOMRS www.iasb.org.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 1

Predstavljanje računovodskih izkazov

CILJ

1

Ta standard predpisuje podlago za predstavljanje računovodskih izkazov za splošne namene, da se zagotovi primerljivost tako z lastnimi računovodskimi izkazi podjetja iz prejšnjih obdobij kot tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij. Določa splošne zahteve za predstavljanje računovodskih izkazov, smernice za njihovo sestavo in minimalne zahteve glede njihove vsebine.

PODROČJE UPORABE

2

Podjetje uporablja ta standard pri pripravljanju in predstavljanju računovodskih izkazov za splošne namene v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP).

3

Drugi MSRP določajo pripoznavanje, merjenje in zahteve po razkritju za specifične transakcije in druge dogodke.

4

Ta standard se ne uporablja za sestavo in vsebino strnjenih medletnih računovodskih izkazov, pripravljenih v skladu z MRS 34 Medletno računovodsko poročanje. Vendar se 15.–35. člen uporabljajo za takšne računovodske izkaze. Ta standard se uporablja enako za vsa podjetja, vključno s podjetji, ki predstavijo konsolidirane računovodske izkaze v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, in podjetji, ki predstavijo ločene računovodske izkaze v skladu z MRS 27 Ločeni računovodski izkazi.

5

V tem standardu je uporabljena terminologija, primerna za pridobitna podjetja, kamor spadajo tudi podjetja javnega sektorja. Če ta standard uporabljajo nepridobitna podjetja zasebnega ali javnega sektorja, bodo morda morala popraviti opise posameznih vrstičnih postavk v računovodskih izkazih in računovodskih izkazov samih.

6

Podobno velja za podjetja, ki nimajo lastniškega kapitala, kot je opredeljen v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje (npr. nekateri vzajemni skladi), in podjetja, katerih delniški kapital ni lastniški kapital (npr. nekatera zadružna podjetja), ki bodo morda morala prilagoditi predstavljanje računovodskih izkazov, kjer so navedeni deleži članov ali lastnikov enot.

OPREDELITVE POJMOV

7

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Računovodske usmeritve so opredeljene v 5. členu MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake in izraz se v tem standardu uporablja v istem pomenu.   Računovodski izkazi za splošne namene (imenovani „računovodski izkazi“) so tisti, ki so namenjeni potrebam uporabnikov, ki nimajo možnosti zahtevati, da podjetje izdeluje poročila, prilagojena njihovim posebnim potrebam po informacijah.   Neizvedljiv: zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub vsem razumnim prizadevanjem ne more izvesti.   Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih izda Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Vsebujejo: (a) mednarodne standarde računovodskega poročanja; (b) mednarodne računovodske standarde; (c) pojasnila OPMSRP; in (d) pojasnila SOP (1).   Pomemben: Informacije so pomembne, če bi bilo mogoče upravičeno pričakovati, da bodo opustitev, napačna navedba ali zmanjšana razumljivost informacij vplivale na odločitve, ki jih primarni uporabniki računovodskih izkazov za splošne namene sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov, ki zagotavljajo finančne informacije o določenem poročajočem podjetju. Pomembnost je odvisna od narave ali pomena informacij ali obojega. Podjetje presodi, ali so informacije, bodisi posamično bodisi v kombinaciji z drugimi informacijami, pomembne v okviru njegovih računovodskih izkazov kot celote. Informacije so manj razumljive, če so sporočene na način, ki bi za primarne uporabnike računovodskih izkazov imel podoben učinek, kot če bi se informacije opustile ali napačno navedle. Primeri okoliščin, ki lahko vodijo do zmanjšane razumljivosti pomembnih informacij: (a) informacije v zvezi s pomembno postavko, transakcijo ali drugim dogodkom so razkrite v računovodskih izkazih, vendar so podane v nedoločenem ali nejasnem jeziku; (b) informacije v zvezi s pomembno postavko, transakcijo ali drugim dogodkom so razpršene po računovodskih izkazih; (c) postavke, transakcije ali drugi dogodki, ki si niso podobni, so neprimerno združeni; (d) postavke, transakcije ali drugi dogodki, ki so si podobni, so neprimerno razdruženi; in (e) razumljivost računovodskih izkazov je zmanjšana, ker so pomembne informacije zakrite z nepomembnimi informacijami v takem obsegu, da primarni uporabnik ne more ugotoviti, katere informacije so pomembne. Presoja, ali je mogoče razumno pričakovati, da bodo informacije vplivale na odločitve primarnih uporabnikov računovodskih izkazov za splošne namene določenega poročajočega podjetja, od podjetja zahteva, da upošteva značilnosti teh uporabnikov, pri čemer upošteva tudi okoliščine samega podjetja. Številni obstoječi in potencialni vlagatelji, posojilodajalci in drugi upniki od poročajočih podjetij ne morejo zahtevati, da zagotavljajo informacije neposredno njim, in se morajo za večino finančnih informacij, ki jih potrebujejo, zanašati na računovodske izkaze za splošne namene. Zato so primarni uporabniki, ki so jim namenjeni računovodski izkazi za splošne namene. Računovodski izkazi se pripravljajo za uporabnike, ki ustrezno poznajo poslovne in gospodarske dejavnosti ter skrbno pregledujejo in analizirajo informacije. Včasih potrebujejo tudi dobro obveščeni in skrbni uporabniki pomoč svetovalca, da lahko razumejo informacije o kompleksnih gospodarskih dejavnostih ali dogodkih.   Pojasnila vsebujejo informacije, ki dopolnjujejo tiste iz izkaza finančnega položaja, izkaza oziroma izkazov poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, izkaza sprememb lastniškega kapitala in izkaza denarnih tokov. V pojasnilih so navedeni besedni opisi ali razdružitve postavk, predstavljenih v izkazih, in informacije o tistih postavkah, ki ne izpolnjujejo pogojev za vključitev v izkaze.   Drugi vseobsegajoči donos vsebuje postavke prihodkov in odhodkov (vključno s prilagoditvami zaradi prerazvrstitev), ki niso pripoznane v poslovnem izidu, kakor zahtevajo ali dovoljujejo drugi MSRP. Sestavine drugega vseobsegajoča donosa vključujejo: (a) spremembe presežka iz prevrednotenja (glej MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva in MRS 38 Neopredmetena sredstva); (b) ponovno merjenje programov z določenimi zaslužki (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (c) dobičke in izgube, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov podjetja v tujini (glej MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev); (d) dobičke in izgube iz naložb v kapitalske instrumente, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9 Finančni instrumenti; (da) dobičke in izgube iz finančnih sredstev, merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9; (e) učinkoviti del dobičkov in izgub iz instrumentov za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ter dobičke in izgube iz instrumentov za varovanje pred tveganjem, ki varujejo naložbe v kapitalske instrumente, merjene po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9 (glej poglavje 6 MSRP 9); (f) za nekatere obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, znesek spremembe poštene vrednosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja obveznosti (glej 5.7.7. člen MSRP 9); (g) spremembe časovne vrednosti opcij pri ločevanju notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe ter določitvi samo sprememb notranje vrednosti kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej poglavje 6 MSRP 9); (h) spremembe vrednosti terminskih elementov terminskih pogodb pri ločevanju terminskega elementa in promptnega elementa terminske pogodbe ter določitvi samo sprememb promptnega elementa kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, kot tudi spremembe vrednosti v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika pri finančnem instrumentu, kadar se ga izključi iz določitve tega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej poglavje 6 MSRP 9); (i) finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja iz izdanih pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, izključene iz poslovnega izida, kadar se skupni finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja razdružijo, da se v poslovni izid vključi znesek, določen s sistematično razporeditvijo z uporabo 88.(b) člena MSRP 17 ali z zneskom, ki odpravi računovodska neskladja s finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki, ki izhajajo iz postavk, ki so podlaga, z uporabo 89.(b) člena MSRP 17; in (j) finančne prihodke ali finančne odhodke iz pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, izključene iz poslovnega izida, kadar se skupni finančni prihodki ali finančni odhodki iz pozavarovanja razdružijo, da se v poslovni izid vključi znesek, določen s sistematično razporeditvijo z uporabo 88.(b) člena MSRP 17.   Lastniki so imetniki instrumentov, ki so razvrščeni kot lastniški kapital.   Poslovni izid je celotni prihodek, zmanjšan za odhodke, razen sestavin drugega vseobsegajočega donosa.   Prilagoditve zaradi prerazvrstitev so zneski, prerazvrščeni v poslovni izid v tekočem obdobju, ki so bili v tekočem ali v prejšnjih obdobjih pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu.   Celotni vseobsegajoči donos je sprememba lastniškega kapitala v obdobju, ki je posledica transakcij ali drugih dogodkov, razen sprememb, ki so posledica transakcij z lastniki, ko delujejo kot lastniki. Celotni vseobsegajoči donos vsebuje vse sestavine „poslovnega izida“ in „drugega vseobsegajočega donosa“.

8

Čeprav se v tem standardu uporabljajo izrazi „drugi vseobsegajoči donos“, „poslovni izid“ in „celotni vseobsegajoči donos“, lahko podjetje za opisovanje skupnih zneskov uporablja druge izraze, če je pomen jasen. Na primer, podjetje lahko za opisovanje poslovnega izida uporablja izraz „čisti dobiček“.

8A

Naslednji izrazi so opisani v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in imajo v tem standardu pomen, kot je natančno določen v MRS 32: (a) finančni instrument s prodajno opcijo, ki je razvrščen kot kapitalski instrument (opisano v 16.A in 16.B členu MRS 32); (b) instrument, ki podjetju nalaga obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja, in je razvrščen kot kapitalski instrument (opisano v 16.C in 16.D členu MRS 32).

RAČUNOVODSKI IZKAZI

Namen računovodskih izkazov

9

Računovodski izkazi so strukturirana predstavitev finančnega položaja in finančne uspešnosti podjetja. Cilj računovodskih izkazov je navesti informacije o finančnem položaju, finančni uspešnosti in denarnih tokovih podjetja, ki so uporabne za širok krog uporabnikov pri njihovih poslovnih odločitvah. Računovodski izkazi prikazujejo tudi rezultate upravljanja virov, zaupanih poslovodstvu. Da bi računovodski izkazi dosegli ta cilj, so v njih navedene informacije podjetja o: (a) sredstvih; (b) obveznostih; (c) lastniškem kapitalu; (d) prihodkih in odhodkih, vključno z dobički in izgubami; (e) vplačilih lastnikov in izplačilih lastnikom, ko delujejo kot lastniki, in (f) denarnih tokovih. Te informacije skupaj z drugimi informacijami v pojasnilih pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov pri napovedovanju prihodnjih denarnih tokov v podjetju ter zlasti njihovega časovnega okvira in gotovosti.

Celoten sklop računovodskih izkazov

10

Celoten sklop računovodskih izkazov vsebuje: (a) izkaz finančnega položaja po stanju na koncu obdobja; (b) izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa za obdobje; (c) izkaz sprememb lastniškega kapitala za obdobje; (d) izkaz denarnih tokov za obdobje; (e) pojasnila, ki obsegajo pomembne informacije o računovodskih usmeritvah in drugo pojasnjevalno gradivo; (ea) primerjalne informacije iz predhodnega obdobja, kot so določene v 38. in 38.A členu, ter (f) izkaz finančnega položaja po stanju na začetku predhodnega obdobja, če podjetje uporablja računovodsko usmeritev za nazaj ali postavke v računovodskih izkazih preračuna za nazaj ali če postavke v računovodskih izkazih prerazvrsti v skladu s 40.A–40.D členom. Podjetje lahko namesto naslovov, ki se uporabljajo v tem standardu, uporablja druge naslove. Podjetje lahko na primer namesto naslova „izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa“ uporabi „izkaz vseobsegajočega donosa“.

10A

Podjetje lahko predstavi en izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, pri čemer sta poslovni izid in drugi vseobsegajoči donos predstavljena v dveh oddelkih. Oddelka se predstavita skupaj, pri čemer je najprej predstavljen oddelek poslovnega izida, takoj za njim pa oddelek drugega vseobsegajočega donosa. Podjetje lahko oddelek poslovnega izida predstavi v ločenem izkazu poslovnega izida. V takem primeru se ločeni izkaz poslovnega izida predstavi neposredno pred izkazom vseobsegajočega donosa, ki se začne s poslovnim izidom.

11

Podjetje predstavi vse računovodske izkaze v celotnem sklopu računovodskih izkazov z enako pomembnostjo.

12

[črtano]

13

Številna podjetja predstavijo izven računovodskih izkazov s strani poslovodstva pripravljen finančni pregled, ki opisuje in pojasnjuje glavne značilnosti finančne uspešnosti podjetja in njegovega finančnega položaja ter glavne negotovosti, s katerimi se srečuje. Takšno poročilo lahko vključuje pregled: (a) glavnih dejavnikov in vplivov, ki narekujejo finančno uspešnost, vključno s spremembami v okolju, v katerem podjetje posluje, odzivi podjetja na takšne spremembe in njihove posledice ter naložbenimi usmeritvami za ohranitev in izboljšanje finančne uspešnosti, vključno s politiko dividend; (b) virov financiranja in želenega razmerja med obveznostmi in lastniškim kapitalom podjetja ter (c) virov sredstev podjetja, ki niso pripoznani v izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP.

14

Številna podjetja predstavijo izven računovodskih izkazov tudi poročila in izkaze, kot so poročila o okolju in izkazi dodane vrednosti, zlasti v dejavnostih, kjer je okolje pomemben dejavnik, in če so zaposleni obravnavani kot pomembna skupina uporabnikov. Za poročila in izkaze, predstavljene izven računovodskih izkazov, MSRP ne veljajo.

Splošne značilnosti

Pošteno predstavljanje in skladnost z MSRP

15

Računovodski izkazi pošteno predstavljajo finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja. Pošteno predstavljanje pomeni prikazovanje dejanskih učinkov transakcij, drugih dogodkov in okoliščin v skladu z opredelitvami in merili za pripoznanje za sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke iz Temeljnega okvira za računovodsko poročanje (v nadaljnjem besedilu: temeljni okvir). Uporaba MSRP in morebitna dodatna razkritja, če so potrebna, naj bi se odrazila v računovodskih izkazih, ki zagotavljajo pošteno predstavljanje.

16

Podjetje, katerega računovodski izkazi so pripravljeni v skladu z MSRP, v pojasnila vključi izrecno in brezpogojno izjavo o skladnosti z MSRP. Podjetje računovodskih izkazov ne označi za skladne z MSRP, če ne izpolnjujejo vseh zahtev MSRP.

17

Podjetje v skoraj vseh okoliščinah zagotovi pošteno predstavljanje, če so računovodski izkazi izdelani v skladu z ustreznimi MSRP. Pošteno predstavljanje od podjetja zahteva tudi, da: (a) izbere in uporablja računovodske usmeritve v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. MRS 8 določa hierarhijo veljavnih napotkov, ki jih poslovodstvo upošteva, če ne obstaja MSRP, ki bi se neposredno nanašal na določeno postavko; (b) predstavi informacije, tudi računovodske usmeritve, na način, ki daje ustrezne, zanesljive, primerljive in razumljive informacije; (c) navede dodatna razkritja, če skladnost s specifičnimi zahtevami MSRP ne zadostuje, da bi uporabniki razumeli vpliv posameznih transakcij, drugih dogodkov in okoliščin na finančni položaj in finančno uspešnost podjetja.

18

Podjetje ne more popraviti neustreznih računovodskih usmeritev niti z razkritjem uporabljenih računovodskih usmeritev niti s pojasnili ali pojasnjevalnim gradivom.

19

V izredno redkih primerih, ko poslovodstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevo v določenem MSRP zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru, podjetje odstopa od te zahteve na način, določen v 20. členu, če to zahteva oziroma tega izrecno ne prepoveduje ustrezen regulativni okvir.

20

Če podjetje odstopa od zahteve iz določenega MSRP v skladu z 19. členom, razkrije: (a) da je poslovodstvo potrdilo, da računovodski izkazi pošteno prikazujejo finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove v podjetju; (b) da je upoštevalo ustrezne MSRP, vendar je odstopalo od določene zahteve, da bi zagotovilo pošteno predstavitev; (c) naslov MSRP, od katerega podjetje odstopa, vrsto odstopanja, vključno z obravnavo, ki bi jo MSRP zahteval, razlog, zakaj bi bila takšna obravnava v danih okoliščinah zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru, in sprejeto obravnavo, ter (d) finančne učinke odstopanja od zahteve za vsako posamezno postavko v računovodskih izkazih za vsa predstavljena obdobja, o kateri bi poročali ob izpolnitvi zahteve.

21

Če je podjetje odstopalo od zahteve določenega MSRP v preteklem obdobju in če to odstopanje vpliva na pripoznane zneske v računovodskih izkazih za tekoče obdobje, opravi razkritja, določena v točkah (c) in (d) 20. člena.

22

Na primer, 21. člen se uporablja, če je podjetje v preteklem obdobju odstopalo od zahteve določenega MSRP, ki ureja merjenje sredstev ali obveznosti, in to odstopanje vpliva na merjenje sprememb sredstev in obveznosti, pripoznanih v računovodskih izkazih za tekoče obdobje.

23

V izredno redkih primerih, ko poslovodstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevo v določenem MSRP zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru, vendar pa ustrezen regulativni okvir odstopanje od zahteve izrecno prepoveduje, podjetje do največje možne mere zmanjša zaznane zavajajoče vidike skladnosti, tako da razkrije: (a) naslov MSRP, za katerega gre, vrsto zahteve in razlog, zakaj je poslovodstvo sklenilo, da bi bilo izpolnjevanje zahteve v danih okoliščinah zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru, ter (b) prilagoditve vseh posameznih postavk v računovodskih izkazih za vsa predstavljena obdobja, za katere poslovodstvo meni, da so nujno potrebne za pošteno predstavitev.

24

Za namen 19.–23. člena bi bila posamezna informacija v neskladju s ciljem računovodskih izkazov, če ne prikazuje verodostojno transakcij, drugih dogodkov in okoliščin, za katere se trdi ali bi se lahko upravičeno domnevalo, da jih prikazuje, kar bi posledično verjetno vplivalo na poslovne odločitve uporabnikov računovodskih izkazov. Pri presojanju, ali je izpolnjevanje določene zahteve MSRP zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru, poslovodstvo upošteva: (a) zakaj v danih okoliščinah ni dosežen cilj računovodskih izkazov in (b) kako se okoliščine podjetja razlikujejo od okoliščin tistih podjetij, ki zahtevo izpolnjujejo. Če druga podjetja v podobnih okoliščinah izpolnjujejo zahtevo, obstaja ovrgljiva predpostavka, da izpolnjevanje določene zahteve ni zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v temeljnem okviru.

Delujoče podjetje

25

Ko poslovodstvo pripravlja računovodske izkaze, oceni sposobnost podjetja za nadaljevanje delovanja. Podjetje pripravi računovodske izkaze ob predpostavki delujočega podjetja, razen če namerava poslovodstvo likvidirati podjetje ali ustaviti poslovanje ali če nima druge možnosti, kot da stori eno ali drugo. Če se poslovodstvo pri oblikovanju svoje ocene zaveda pomembnih negotovosti, povezanih z dogodki ali okoliščinami, ki utegnejo povzročiti precejšen dvom o sposobnosti podjetja za nadaljevanje delovanja, podjetje takšne negotovosti razkrije. Če podjetje računovodskih izkazov ne pripravi ob predpostavki delujočega podjetja, to dejstvo razkrije skupaj s podlago, na kateri je pripravilo računovodske izkaze, in z razlogom, zakaj podjetje ni obravnavano kot delujoče podjetje.

26

Pri ocenjevanju, ali je predpostavka delujočega podjetja ustrezna, poslovodstvo upošteva vse razpoložljive informacije o predvidenem nadaljnjem delovanju v naslednjih dvanajstih mesecih od konca obdobja poročanja, lahko pa tudi v daljšem obdobju. V kakšnem obsegu jih upošteva, je v vsakem primeru odvisno od dejstev. Če je podjetje v preteklosti poslovalo z dobičkom in ima takojšen dostop do finančnih virov, lahko brez podrobne analize sklene, da je predpostavka delujočega podjetja ustrezna računovodska podlaga. V drugih primerih pa mora poslovodstvo upoštevati več različnih dejavnikov, povezanih s trenutno in pričakovano dobičkonosnostjo, roki za vračilo dolgov in možnimi viri nadomestnega financiranja, preden lahko sklepa, da je predpostavka delujočega podjetja ustrezna.

Računovodenje na podlagi nastanka poslovnega dogodka

27

Podjetje pripravlja svoje računovodske izkaze, razen informacij o denarnih tokovih, z uporabo računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka.

28

Pri računovodenju na podlagi nastanka poslovnega dogodka se postavke pripoznajo kot sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki in odhodki (sestavine računovodskih izkazov), če ustrezajo opredelitvam in merilom za pripoznanje za te sestavine iz temeljnega okvira.

Pomembnost in združevanje

29

Podjetje ločeno predstavi vsako pomembno skupino, sestavljeno iz podobnih postavk. Podjetje predstavi postavke različne narave ali vloge ločeno, razen če so nepomembne.

30

Računovodski izkazi so rezultat obdelave velikega števila transakcij ali drugih dogodkov, ki so združeni v skupine v skladu z njihovo naravo ali vlogo. Končna stopnja združevanja in razvrščanja je predstavitev strnjenih in razvrščenih podatkov, ki predstavljajo posamezne vrstične postavke v računovodskih izkazih. Če kaka vrstična postavka ni pomembna, se združi z drugimi postavkami bodisi v teh izkazih bodisi v pojasnilih. Postavka, ki ni dovolj pomembna, da bi jo bilo upravičeno posebej predstaviti v teh izkazih, je lahko dovolj pomembna, da jo je treba ločeno predstaviti v pojasnilih.

30A

Pri uporabi tega in drugih MSRP se podjetje ob upoštevanju vseh zadevnih dejavnikov in okoliščin odloči, kako bo združevalo informacije v računovodskih izkazih, vključno s pojasnili. Podjetje ne zmanjša razumljivosti svojih računovodskih izkazov, tako da pomembne informacije pomeša z nepomembnimi oziroma združi pomembne postavke, ki so različne narave ali imajo različno vlogo.

31

Nekateri MSRP določajo informacije, ki jih je treba vključiti v računovodske izkaze, ki vključujejo pojasnila. Podjetju ni treba zagotoviti posebnega razkritja, ki ga zahteva določen MSRP, če informacija, ki izhaja iz razkritja, ni pomembna. To velja tudi v primeru, če MSRP vsebuje seznam posebnih zahtev ali jih opisuje kot minimalne zahteve. Podjetje tudi premisli, ali naj navede dodatna razkritja, če izpolnjevanje specifičnih zahtev MSRP ne zadostuje, da bi uporabniki računovodskih izkazov razumeli vpliv posameznih transakcij, drugih dogodkov in okoliščin na finančni položaj in finančno uspešnost podjetja.

Pobot

32

Podjetje ne pobota sredstev in obveznosti niti prihodkov in odhodkov, razen če določen MSRP zahteva ali dovoljuje pobot.

33

Podjetje ločeno poroča o sredstvih in obveznostih kot tudi prihodkih in odhodkih. Pobot v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v izkazu finančnega položaja zmanjšuje uporabnikovo sposobnost razumeti transakcije, druge dogodke in okoliščine, do katerih je prišlo, ter oceniti prihodnje denarne tokove v podjetju, razen če pobot odseva vsebino transakcije ali drugega dogodka. Merjenje čiste vrednosti sredstev brez popravkov vrednosti, na primer zastarelih zalog in dvomljivih terjatev, ni pobot.

34

MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci zahteva, da podjetje meri prihodke iz pogodb s kupci po znesku nadomestila, do katerega bo po pričakovanjih upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev. Na primer, znesek pripoznanih prihodkov odraža vse trgovinske in količinske popuste, ki jih podjetje dovoljuje. Podjetje v okviru svojih rednih dejavnosti izvaja druge transakcije, ki ne ustvarjajo prihodkov, vendar so povezane z glavnimi dejavnostmi, ki ustvarjajo prihodke. Podjetje predstavi posledice takih transakcij, če taka predstavitev odseva vsebino transakcije ali drugega dogodka, s pobotom dohodkov z ustreznimi odhodki, ki so nastali pri isti transakciji. Na primer: (a) podjetje predstavi dobičke in izgube pri odtujitvi nekratkoročnih sredstev, tudi naložb in poslovnih sredstev, tako da se od zneska nadomestila odštejejo knjigovodska vrednost sredstva in s tem povezani odhodki za prodajo, ter (b) podjetje lahko izdatek za rezervacijo, ki se pripozna v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva in povrne v skladu s pogodbo s tretjo osebo (npr. garancijska pogodba, sklenjena z dobaviteljem), pobota z ustreznim povračilom.

35

Poleg tega podjetje dobičke in izgube, ki izhajajo iz skupine podobnih transakcij, prikaže v čistem znesku, na primer dobičke in izgube iz tečajnih razlik ali dobičke in izgube iz finančnih instrumentov v posesti za trgovanje. Takšne dobičke in izgube pa podjetje predstavi ločeno, če so pomembni.

Pogostost poročanja

36

Podjetje predstavi celoten sklop računovodskih izkazov (vključno s primerjalnimi informacijami) najmanj vsako leto. Če podjetje spremeni konec obdobja poročanja in računovodske izkaze predstavi za obdobje, daljše ali krajše od enega leta, podjetje poleg obdobja, obravnavanega v računovodskih izkazih, razkrije: (a) razlog, da uporablja daljše ali krajše obdobje, ter (b) dejstvo, da zneski v računovodskih izkazih niso v celoti primerljivi.

37

Praviloma podjetje računovodske izkaze dosledno pripravlja za obdobje enega leta. Vendar nekatera podjetja iz praktičnih razlogov raje poročajo na primer za obdobje 52 tednov. Ta standard ne izključuje te prakse.

Primerjalne informacije

Minimalne primerjalne informacije

38

Podjetje za vse prikazane zneske v računovodskih izkazih tekočega obdobja predstavi primerjalne informacije iz predhodnega obdobja, razen če MSRP zahtevajo ali dovoljujejo drugače. Podjetje vključi primerjalne informacije za besedne in opisne informacije, če je to pomembno za razumevanje računovodskih izkazov tekočega obdobja.

38A

Podjetje predstavi najmanj dva izkaza finančnega položaja, dva izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, dva ločena izkaza poslovnega izida (če je predstavljen), dva izkaza denarnih tokov, dva izkaza sprememb lastniškega kapitala in povezana pojasnila.

38B

V nekaterih primerih so besedne informacije, ki jih vsebujejo računovodski izkazi enega ali več predhodnih obdobij, v tekočem obdobju še vedno relevantne. Podjetje na primer v tekočem obdobju razkrije podrobnosti o pravnem sporu, katerega izid je bil ob koncu predhodnega obdobja negotov in je še nerešen. Uporabnikom lahko koristi razkritje informacije, da je ob koncu predhodnega obdobja obstajala negotovost, in razkritje informacije o ukrepih, ki so bili v obdobju sprejeti, da bi se negotovost razrešila.

Dodatne primerjalne informacije

38C

Podjetje lahko poleg minimalnih primerjalnih računovodskih izkazov, ki jih zahtevajo MSRP, predstavi dodatne primerjalne informacije, če so te pripravljene v skladu z MSRP. Te primerjalne informacije lahko vsebujejo enega ali več izkazov iz 10. člena, vendar ni treba, da obsegajo celoten sklop računovodskih izkazov. V takšnem primeru podjetje predstavi povezane informacije v pojasnilih za te dodatne izkaze.

38D

Podjetje lahko na primer predstavi tretji izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (s čimer predstavi tekoče obdobje, predhodno obdobje in dodatno primerjalno obdobje). Vendar podjetju ni treba predstaviti tretjega izkaza finančnega položaja, tretjega izkaza denarnih tokov ali tretjega izkaza sprememb lastniškega kapitala (tj. dodatnega primerjalnega računovodskega izkaza). Podjetje mora v pojasnilih k računovodskim izkazom predstaviti primerjalne informacije, povezane s tem dodatnim izkazom poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

39–40

[črtano]

Sprememba računovodske usmeritve, preračun za nazaj ali prerazvrstitev

40A

Podjetje poleg minimalnih primerjalnih računovodskih izkazov, ki se zahtevajo v 38.A členu, predstavi tretji izkaz finančnega položaja po stanju na začetku predhodnega obdobja, če: (a) uporablja računovodsko usmeritev za nazaj, naredi preračun postavk v računovodskih izkazih za nazaj ali prerazvrsti postavke v računovodskih izkazih in (b) uporaba za nazaj, preračun za nazaj ali prerazvrstitev pomembno vplivajo na informacije v izkazu finančnega položaja na začetku predhodnega obdobja.

40B

V okoliščinah, opisanih v 40.A členu, podjetje predstavi tri izkaze finančnega položaja po stanju na: (a) koncu tekočega obdobja; (b) koncu predhodnega obdobja in (c) začetku predhodnega obdobja.

40C

Če se od podjetja zahteva, da predstavi dodaten izkaz finančnega položaja v skladu s 40.A členom, mora razkriti informacije, ki jih zahtevajo 41.–44. člen in MRS 8. Vendar mu ni treba predstaviti povezanih pojasnil k začetnemu izkazu finančnega položaja po stanju na začetku predhodnega obdobja.

40D

Datum začetnega izkaza finančnega položaja je začetek predhodnega obdobja ne glede na to, ali računovodski izkazi podjetja predstavljajo primerjalne informacije za zgodnejša obdobja (kot je dovoljeno v 38.C členu).

41

Če podjetje spremeni predstavitev ali razvrstitev postavk v računovodskih izkazih, prerazvrsti primerjalne zneske, razen če je to neizvedljivo. Če podjetje prerazvrsti primerjalne zneske, razkrije (vključno s stanjem na začetku predhodnega obdobja): (a) naravo prerazvrstitve; (b) zneske v vsaki postavki ali skupini postavk, ki se so se prerazvrstili, in (c) razlog za prerazvrstitev.

42

Če je prerazvrstitev primerjalnih zneskov neizvedljiva, podjetje razkrije: (a) razlog, zakaj zneskov ni bilo mogoče prerazvrstiti, ter (b) naravo prilagoditev, do katerih bi prišlo, če bi se zneski prerazvrstili.

43

Povečanje primerljivosti informacij med posameznimi obdobji pomaga uporabnikom pri sprejemanju poslovnih odločitev, in sicer predvsem s tem, da omogoča ocenjevanje trendov finančnih informacij za namen napovedovanja. V nekaterih okoliščinah je prerazvrstitev primerjalnih informacij iz preteklega obdobja, da bi se dosegla primerljivost s tekočim obdobjem, neizvedljiva. Na primer, podjetje v preteklih obdobjih podatkov morda ni zbralo na način, ki bi dovoljeval prerazvrstitev, in morda je poustvarjanje informacije neizvedljivo.

44

MRS 8 obravnava prilagoditve primerjalnih informacij, ki so obvezne, kadar podjetje spremeni računovodsko usmeritev ali popravi napako.

Doslednost predstavljanja

45

Podjetje ohrani enako predstavljanje in razvrščanje postavk v računovodskih izkazih iz obdobja v obdobje, razen če: (a) se zaradi pomembne spremembe narave poslovanja podjetja ali ob pregledu njegovih računovodskih izkazov izkaže, da bi bilo ob upoštevanju meril za izbiro in uporabo računovodskih usmeritev iz MRS 8 primernejše drugačno predstavljanje ali razvrščanje, ali (b) določen MSRP zahteva spremembe v načinu predstavljanja.

46

Na primer, pomembna pridobitev ali odtujitev ali pa pregled predstavitve v računovodskih izkazih lahko nakazuje, da je potrebno drugačno predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje spremeni predstavljanje svojih računovodskih izkazov le v primeru, ko spremenjena predstavitev vsebuje zanesljive informacije, ki so ustreznejše za uporabnike računovodskih izkazov, in ko obstaja velika verjetnost, da se bo popravljena sestava uporabljala tudi v prihodnosti, tako da primerljivost ne bo slabša. Pri takšnem spreminjanju predstavljanja podjetje prerazvrsti svoje primerjalne informacije v skladu z 41. in 42. členom.

SESTAVA IN VSEBINA

Uvod

47

Ta standard zahteva določena razkritja v izkazu finančnega položaja, v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v izkazu sprememb lastniškega kapitala ter razkritje drugih vrstičnih postavk v teh izkazih ali v pojasnilih. MRS 7 Izkaz denarnih tokov določa zahteve za predstavljanje informacij o denarnih tokovih.

48

Ta standard občasno uporablja izraz „razkritje“ v širšem pomenu, ki vključuje postavke, predstavljene v računovodskih izkazih. Razkritja so obvezna tudi v drugih MSRP. Če ta standard oziroma drug MSRP ne določa drugače, se lahko razkritja prikažejo v računovodskih izkazih.

Identifikacija računovodskih izkazov

49

Podjetje računovodske izkaze jasno identificira in jih razlikuje od drugih informacij v istem objavljenem dokumentu.

50

MSRP veljajo samo za računovodske izkaze in ne nujno za druge informacije, ki so predstavljene v letnem poročilu, dokumentih, predloženih regulativnemu organu, ali v drugem dokumentu. Zato je pomembno, da so uporabniki sposobni ločevati informacije, pripravljene z uporabo MSRP, od drugih informacij, ki utegnejo uporabnikom koristiti, vendar zanje ne veljajo iste zahteve.

51

Podjetje jasno identificira vsak računovodski izkaz in pojasnila. Poleg tega podjetje vidno prikaže in – če je za pravilno razumevanje predstavljenih informacij potrebno – ponovi sledeče informacije: (a) naziv ali drugo vrsto identifikacije poročajočega podjetja in vse spremembe teh informacij, ki so nastale od konca predhodnega obdobja poročanja; (b) ali gre za računovodske izkaze posameznega podjetja ali skupine podjetij; (c) datum konca obdobja poročanja ali obdobja, obravnavanega v sklopu računovodskih izkazov ali pojasnil; (d) predstavitvena valuta, kot je opredeljena v MRS 21, in (e) raven zaokroževanja, uporabljena pri predstavitvi zneskov v računovodskih izkazih.

52

Podjetje izpolni zahteve iz 51. člena s predstavljanjem ustreznih naslovov strani, izkazov, pojasnil, stolpcev in podobno. Pri določanju najboljšega načina predstavitve takšnih informacij je potrebna presoja. Če na primer podjetje predstavlja računovodske izkaze v elektronski obliki, se ne uporabljajo nujno ločene strani; podjetje tako predstavi zgornje postavke, da zagotovi razumevanje informacij, podanih v računovodskih izkazih.

53

Računovodski izkazi so pogosto bolj razumljivi, če podjetje predstavlja informacije v tisočih ali milijonih enot predstavitvene valute. To je sprejemljivo, če podjetje razkrije raven zaokroževanja in če ne izpusti pomembnih informacij.

Izkaz finančnega položaja

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu finančnega položaja

54

Izkaz finančnega položaja vsebuje vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske: (a) opredmetenih osnovnih sredstev; (b) naložbenih nepremičnin; (c) neopredmetenih sredstev; (d) finančnih sredstev (brez zneskov, prikazanih v točkah (e), (h) in (i)); (da) portfeljev pogodb iz področja uporabe MSRP 17, ki so sredstva, razdruženih, kot se zahteva v 78. členu MSRP 17, (e) naložb, računovodsko obravnavanih z uporabo kapitalske metode; (f) bioloških sredstev, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 Kmetijstvo; (g) zalog; (h) terjatev do kupcev in drugih terjatev; (i) denarja in denarnih ustreznikov; (j) vsote sredstev, razvrščenih kot v posesti za prodajo, in sredstev, ki so vključena v skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje; (k) obveznosti do dobaviteljev in drugih obveznosti; (l) rezervacij; (m) finančnih obveznosti (brez zneskov, prikazanih v točkah (k) in (l)); (ma) portfeljev pogodb iz področja uporabe MSRP 17, ki so obveznosti, razdruženih, kot se zahteva v 78. členu MSRP 17, (n) obveznosti za obračunani davek in terjatev za obračunani davek v skladu z MRS 12 Davek od dohodka; (o) odloženih obveznosti za davek ali odloženih terjatev za davek v skladu z MRS 12; (p) obveznosti, vključenih v skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5; (q) neobvladujočih deležev, predstavljenih v okviru lastniškega kapitala; in (r) izdanega kapitala in rezerv, ki se lahko pripišejo lastnikom obvladujočega podjetja.

55

Podjetje predstavi dodatne vrstične postavke (vključno z razdružitvijo vrstičnih postavk, naštetih v 54. členu), naslove in vmesne seštevke v izkazu finančnega položaja, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje finančnega položaja podjetja.

55A

Če podjetje predstavlja vmesne seštevke v skladu s 55. členom, so ti vmesni seštevki: (a) sestavljeni iz vrstičnih postavk, ki vsebujejo zneske, pripoznane in izmerjene v skladu z MSRP; (b) predstavljeni in označeni tako, da so vrstične postavke, ki sestavljajo vmesni seštevek, jasne in razumljive; (c) dosledni iz obdobja v obdobje v skladu s 45. členom ter (d) se ne prikažejo bolj poudarjeno od vmesnih seštevkov in seštevkov, ki se zahtevajo v MSRP za izkaz finančnega položaja.

56

Če podjetje predstavlja kratkoročna in nekratkoročna sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti kot ločene razvrstitve v izkazu finančnega položaja, odloženih terjatev (obveznosti) za davek ne razvrsti kot kratkoročna sredstva (obveznosti).

57

Ta standard ne predpisuje vrstnega reda ali oblike, v katerih podjetje predstavlja postavke. V 54. členu so zgolj naštete postavke, ki so po naravi ali vlogi dovolj različne, da jih je treba v izkazu finančnega položaja predstaviti ločeno. Poleg tega: (a) se dodajo vrstične postavke, če je obseg, narava ali vloga postavke ali skupine podobnih postavk taka, da je ločena predstavitev koristna za razumevanje finančnega položaja podjetja, ter (b) se lahko opisi in vrstni red postavk ali skupine podobnih postavk dopolnijo glede na naravo podjetja in vrsto njegovih transakcij, da bi zagotovili informacije, ki so koristne za pravilno razumevanje finančnega položaja podjetja. Na primer, finančna institucija lahko dopolni zgoraj navedene opise, da zagotovi informacije, relevantne za poslovanje finančne institucije.

58

Podjetje presodi, ali je treba dodatne postavke predstaviti ločeno, na podlagi ocene: (a) narave in likvidnosti sredstev, (b) vloge sredstev v podjetju in (c) zneskov, narave in časovnega okvira obveznosti.

59

Uporaba različnih podlag za merjenje za različne skupine sredstev nakazuje, da se njihova narava ali vloga razlikuje, zato jih podjetje predstavlja kot ločene vrstične postavke. Na primer, različne skupine opredmetenih osnovnih sredstev se lahko izkazujejo po nabavnih vrednostih ali po prevrednotenih vrednostih v skladu z MRS 16.

Razločevanje med kratkoročnim in nekratkoročnim

60

V skladu s 66.–76. členom podjetje v izkazu finančnega položaja predstavi kratkoročna in nekratkoročna sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti kot ločene postavke, razen če predstavitev na osnovi njihove likvidnosti zagotovi zanesljive in ustreznejše informacije. V tem primeru podjetje vsa sredstva in obveznosti predstavi po vrstnem redu njihove likvidnosti.

61

Podjetje ne glede na sprejeto metodo predstavljanja razkrije, kolikšen znesek naj bi bil plačan oziroma poravnan pozneje kot v dvanajstih mesecih, pri vsaki vrstični postavki sredstev in obveznosti, ki vključuje zneske, za katere se pričakuje, da bodo plačani ali poravnani: (a) v največ dvanajstih mesecih po obdobju poročanja ter (b) v več kot dvanajstih mesecih po obdobju poročanja.

62

Če podjetje dobavlja proizvode ali storitve v jasno opredeljivem poslovnem ciklu, daje ločena razvrstitev kratkoročnih in nekratkoročnih sredstev in obveznosti v izkazu finančnega položaja koristne informacije, saj so čista sredstva, ki trajno krožijo kot obratni kapital, in tista sredstva, ki se uporabljajo pri dolgoročnem poslovanju podjetja, ločena. Prav tako izpostavlja sredstva, za katera se pričakuje, da bodo realizirana v tekočem poslovnem ciklu, in obveznosti, ki bodo zapadle v plačilo v istem obdobju.

63

V nekaterih podjetjih, kot so finančne institucije, predstavitev sredstev in obveznosti v naraščajočem ali padajočem vrstnem redu njihove likvidnosti nudi zanesljive in ustreznejše informacije kot predstavitev glede na kratkoročnost in nekratkoročnost, saj podjetje v tem primeru ne dobavlja proizvodov ali storitev v jasno opredeljivem poslovnem ciklu.

64

Pri uporabi 60. člena lahko podjetje predstavi del sredstev in obveznosti na podlagi razvrstitve glede na kratkoročnost in nekratkoročnost, preostali del pa v vrstnem redu njihove likvidnosti, če so na ta način zagotovljene zanesljive in ustreznejše informacije. Takšna dvojna osnova za predstavitev bo morda potrebna, če podjetje opravlja raznolike dejavnosti.

65

Informacije o pričakovanih datumih realizacije sredstev in zapadlosti obveznosti so koristne pri ocenjevanju likvidnosti in solventnosti podjetja. MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja zahteva razkrivanje datumov zapadlosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Finančna sredstva obsegajo terjatve do kupcev in druge terjatve, finančne obveznosti pa obveznosti do dobaviteljev in druge obveznosti. Informacije o pričakovanem datumu unovčenja nedenarnih sredstev, kot so zaloge, in pričakovanem datumu poravnave obveznosti, kot so rezervacije, so prav tako koristne, ne glede na to, ali so sredstva in obveznosti razvrščeni med kratkoročne ali nekratkoročne. Na primer, podjetje razkrije znesek zalog, za katere se pričakuje, da bodo unovčene v več kot dvanajstih mesecih po obdobju poročanja.

Kratkoročna sredstva

66

Podjetje sredstvo razvrsti kot kratkoročno, če: (a) pričakuje, da bo sredstvo realiziralo ali ga namerava prodati ali porabiti v normalnem poslovnem ciklu podjetja; (b) je sredstvo namenjeno predvsem za trgovanje; (c) pričakuje, da bo sredstvo realiziralo v dvanajstih mesecih po obdobju poročanja; ali (d) je sredstvo denar ali denarni ustreznik (v skladu z MRS 7), razen če ga je v obdobju najmanj dvanajstih mesecev po obdobju poročanja prepovedano izmenjati ali uporabiti za poravnavo obveznosti. Podjetje razvrsti vsa druga sredstva kot nekratkoročna.

67

Ta standard uporablja izraz „nekratkoročen“ tako, da vključuje opredmetena, neopredmetena in finančna sredstva dolgoročne narave. Ne prepoveduje uporabe drugačnih opisov, če so njihovi pomeni jasni.

68

Poslovni cikel podjetja je čas od pridobitve sredstev, ki se vključijo v določen proces, do njihove konverzije v denar ali denarne ustreznike. Če normalnega poslovnega cikla podjetja ni možno jasno opredeliti, se šteje, da traja 12 mesecev. Kratkoročna sredstva so sredstva (kot so zaloge in terjatve do kupcev), ki se prodajo, porabijo ali realizirajo v normalnem poslovnem ciklu, tudi če se ne pričakuje, da se bo to zgodilo v 12 mesecih po obdobju poročanja. Kratkoročna sredstva vključujejo tudi sredstva, ki so namenjena predvsem trgovanju (na primer nekatera finančna sredstva, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ v MSRP 9), in kratkoročni del nekratkoročnih finančnih sredstev.

Kratkoročne obveznosti

69

Podjetje razvrsti obveznost kot kratkoročno, če: (a) pričakuje, da bo obveznost poravnalo v normalnem poslovnem ciklu; (b) je obveznost namenjena predvsem za trgovanje; (c) je treba obveznost poravnati v roku dvanajstih mesecev po obdobju poročanja ali (d) podjetje nima brezpogojne pravice do odložitve poravnave obveznosti za najmanj dvanajst mesecev po obdobju poročanja (glej 73. člen). Pogoji obveznosti, ki bi lahko na podlagi odločitve nasprotne stranke povzročili, da bi bila obveznost poravnana z izdajo kapitalskih instrumentov, ne vplivajo na razvrstitev obveznosti. Podjetje razvrsti vse druge obveznosti med nekratkoročne.

70

Nekatere kratkoročne obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev in nekatere vnaprej vračunane obveznosti za stroške zaposlenih in druge poslovne stroške, so del obratnega kapitala, ki se uporablja v normalnem poslovnem ciklu podjetja. Podjetje razvrsti takšne poslovne postavke kot kratkoročne obveznosti, tudi če jih je treba poravnati pozneje kot v dvanajstih mesecih po obdobju poročanja. Pri razvrstitvi sredstev in obveznosti se uporablja isti normalni poslovni cikel podjetja. Če normalnega poslovnega cikla podjetja ni možno jasno opredeliti, se šteje, da traja 12 mesecev.

71

Druge kratkoročne obveznosti se ne poravnavajo v normalnem poslovnem ciklu, temveč jih je treba poravnati v 12 mesecih po obdobju poročanja ali pa so v posesti predvsem za namene trgovanja. Primer so nekatere finančne obveznosti, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ v MSRP 9, prekoračitve na bančnih računih, kratkoročni del nekratkoročnih finančnih obveznosti, obveznosti za dividende, davek od dohodka ter druge obveznosti, ki niso obveznosti do dobaviteljev. Finančne obveznosti, ki zagotavljajo dolgoročno financiranje (tj. niso del obratnega kapitala, ki se uporablja v normalnem poslovnem ciklu podjetja) in jih ni treba poravnati v 12 mesecih po obdobju poročanja, so nekratkoročne obveznosti, za katere se uporabljata 74. in 75. člen.

72

Podjetje razvrsti svoje finančne obveznosti kot kratkoročne, če jih je treba poravnati v roku 12 mesecev po obdobju poročanja, tudi če: (a) je bil prvotni rok daljši od 12 mesecev in (b) se po obdobju poročanja in pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo sklene sporazum o refinanciranju ali o spremembi razporeda plačevanja na dolgi rok.

73

Če podjetje pričakuje in ima pravico do refinanciranja ali podaljšanja roka za poravnavo obveznosti iz naslova obstoječega posojila za najmanj 12 mesecev po obdobju poročanja, razvrsti obveznost kot nekratkoročno, tudi če bi jo bilo sicer treba poravnati že prej. Vendar pa v primeru, da podjetje nima pravice do refinanciranja ali podaljšanja roka za poravnavo obveznosti (če na primer ne obstaja sporazum o refinanciranju), podjetje ne upošteva možnosti refinanciranja obveznosti in razvrsti obveznost kot kratkoročno.

74

Če podjetje ob koncu ali pred koncem obdobja poročanja prekrši določbo v pogodbi za dolgoročno posojilo, zaradi česar postane obveznost plačljiva na zahtevo, obveznost razvrsti kot kratkoročno, tudi če se je posojilodajalec po obdobju poročanja in pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo strinjal, da v primeru kršitve ne bo zahteval plačila. Podjetje razvrsti obveznost kot kratkoročno, ker podjetje na koncu obdobja poročanja nima brezpogojne pravice do odložitve poravnave obveznosti za najmanj 12 mesecev od konca obdobja poročanja.

75

Vendar podjetje obveznost razvrsti kot nekratkoročno, če je posojilodajalec do konca obdobja poročanja odobril odlog plačila za najmanj 12 mesecev po obdobju poročanja, pri čemer lahko podjetje v tem obdobju, v katerem posojilodajalec ne sme zahtevati takojšnjega odplačila, odpravi kršitev posojilne pogodbe.

76

Če se pri posojilih, ki so razvrščena kot kratkoročne obveznosti, med koncem obdobja poročanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo zgodijo naslednji dogodki, je treba te dogodke v skladu z MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja razkriti kot dogodke, ki ne zahtevajo prilagoditve: (a) refinanciranje na dolgi rok; (b) odprava kršitve pogodbe za dolgoročno posojilo in (c) odobritev odloga plačila s strani posojilodajalca za najmanj 12 mesecev po obdobju poročanja z namenom, da podjetje odpravi kršitev pogodbe za dolgoročno posojilo.

Informacije, ki jih je treba predstaviti bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih

77

Podjetje bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih razkrije nadaljnjo razvrstitev predstavljenih vrstičnih postavk, razvrščenih na način, ki odraža poslovanje podjetja.

78

Podrobnosti, zagotovljene v nadaljnji razvrstitvi, so odvisne od zahtev MSRP ter od obsega, narave in vloge s tem povezanih zneskov. Podjetje pri odločanju o podlagi za nadaljnjo razvrstitev upošteva tudi dejavnike, ki so določeni v 58. členu. Razkritja so pri vsaki postavki različna, na primer: (a) postavke opredmetenih osnovnih sredstev se v skladu z MRS 16 razdružijo v skupine; (b) terjatve se razdružijo na zneske terjatev do kupcev, terjatve do povezanih oseb, predplačila in druge zneske; (c) zaloge se razdružijo v skladu z MRS 2 Zaloge na primer na trgovsko blago, pomožni material, osnovni material, nedokončano proizvodnjo in dokončane proizvode; (d) rezervacije se razdružijo na rezervacije za zaslužke zaposlenih in ostale postavke ter (e) lastniški kapital in rezerve se razdružijo v različne vrste, kot so vplačani kapital, vplačani presežek kapitala in rezerve.

79

Podjetje bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala ali v pojasnilih razkrije: (a) za vsako vrsto delniškega kapitala: (i) število odobrenih delnic; (ii) število delnic, izdanih in v celoti vplačanih ter izdanih in ne v celoti vplačanih; (iii) nominalno vrednost delnice ali da delnice nimajo nominalne vrednosti; (iv) uskladitev števila delnic v obtoku na začetku in na koncu obdobja; (v) pravice, prednosti in omejitve v zvezi s to vrsto, tudi omejitve glede izplačila dividend in vračanja kapitala; (vi) delnice v podjetju v posesti podjetja ali njegovih odvisnih oziroma pridruženih podjetij in (vii) delnice, rezervirane za izdajo po opcijah in pogodbah o prodaji delnic, vključno s pogoji in zneski, ter (b) opis narave in namena vsake rezerve v okviru lastniškega kapitala.

80

Podjetje brez delniškega kapitala, kot je osebna družba ali skrbniški sklad, razkrije informacije, ki se zahtevajo v 79.(a) členu, pri čemer prikaže spremembe v obdobju za vsako vrsto deleža v lastniškem kapitalu ter pravice, prednosti in omejitve v zvezi z vsako vrsto deleža v lastniškem kapitalu.

80A

Če je podjetje prerazvrstilo (a) finančni instrument s prodajno opcijo, ki je razvrščen kot kapitalski instrument, ali (b) instrument, ki podjetju nalaga obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja, in je razvrščen kot kapitalski instrument, med finančne obveznosti in lastniški kapital, razkrije znesek, prerazvrščen v posamezno kategorijo in iz posamezne kategorije (finančne obveznosti ali lastniški kapital), časovni okvir in razlog za takšno prerazvrstitev.

Izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa

81A

Izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (izkaz vseobsegajočega donosa) poleg poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa vključuje oddelke: (a) poslovnega izida; (b) celotnega drugega vseobsegajočega donosa; (c) vseobsegajočega donosa v obravnavanem obdobju, ki je seštevek poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa. Če podjetje predloži ločen izkaz poslovnega izida, v izkaz vseobsegajočega donosa ne vključi oddelka poslovnega izida.

81B

Podjetje poleg oddelkov poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa predstavi naslednje postavke kot razporeditev poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa v obravnavanem obdobju: (a) poslovni izid za obravnavano obdobje, ki ga je mogoče pripisati: (i) neobvladujočim deležem in (ii) lastnikom obvladujočega podjetja; (b) vseobsegajoči donos v obravnavanem obdobju, ki ga je mogoče pripisati: (i) neobvladujočim deležem in (ii) lastnikom obvladujočega podjetja; Če podjetje predstavi poslovni izid v ločenem izkazu, v njem predstavi informacije iz točke (a).

Informacije, ki jih je treba vključiti v oddelek poslovnega izida ali izkaz poslovnega izida

81

[črtano]

82

Poleg postavk, ki jih zahtevajo drugi MSRP, oddelek poslovnega izida ali izkaz poslovnega izida vključuje vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske za obravnavano obdobje: (a) prihodke, pri katerih se ločeno izkažejo: (i) prihodki od obresti, izračunani z uporabo metode efektivnih obresti, in (ii) prihodki iz zavarovanja (glej MSRP 17); (aa) dobičke in izgube, ki so posledica odprave pripoznanja finančnih sredstev, merjenih po odplačni vrednosti; (ab) odhodke iz zavarovalnih storitev iz izdanih pogodb iz področja uporabe MSRP 17 (glej MSRP 17); (ac) prihodke ali odhodke iz pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje (glej MSRP 17); (b) stroške financiranja; (ba) izgube zaradi oslabitve (vključno z razveljavitvami izgub ali dobičkov zaradi oslabitve), določene v skladu z oddelkom 5.5 MSRP 9; (bb) finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja iz izdanih pogodb iz področja uporabe MSRP 17 (glej MSRP 17); (bc) finančne prihodke ali finančne odhodke iz pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje (glej MSRP 17); (c) delež poslovnega izida pridruženih podjetij in skupnih podvigov, računovodsko obravnavan z uporabo kapitalske metode; (ca) če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije merjenja po odplačni vrednosti, tako da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, morebitne dobičke ali izgube, ki izhajajo iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in njegovo pošteno vrednostjo na datum prerazvrstitve (kot je opredeljen v MSRP 9); (cb) če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije merjenja po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, tako da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, morebitne kumulativne dobičke ali izgube, prej pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, ki se prerazvrstijo v poslovni izid; (d) odhodke za davek; (e) [črtano] (ea) en znesek za celotno ustavljeno poslovanje (glej MSRP 5). (f)–(i) [črtano]

Informacije, ki jih je treba vključiti v oddelek drugega vseobsegajočega donosa

82A

V oddelku drugega vseobsegajočega donosa so predstavljene vrstične postavke za obdobje za zneske: (a) postavk drugega vseobsegajočega donosa (razen zneskov v odstavku (b)), razvrščenih po vrstah in združenih v skupine, ki v skladu z drugimi MSRP: (i) ne bodo pozneje prerazvrščene v poslovni izid; in (ii) bodo pozneje na podlagi izpolnjevanja posebnih pogojev prerazvrščene v poslovni izid; (b) deleža drugega vseobsegajočega donosa pridruženih podjetij in skupnih podvigov, ki se računovodsko obravnava po kapitalski metodi, razčlenjenega na delež postavk, ki v skladu z drugimi MSRP: (i) ne bodo pozneje prerazvrščene v poslovni izid; in (ii) bodo pozneje na podlagi izpolnjevanja posebnih pogojev prerazvrščene v poslovni izid.

83–84

[črtano]

85

Podjetje predstavi dodatne vrstične postavke (vključno z razdružitvijo vrstičnih postavk, naštetih v 82. členu), naslove in vmesne seštevke v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje finančne uspešnosti podjetja.

85A

Če podjetje predstavlja vmesne seštevke v skladu s 85. členom, za te vmesne seštevke velja naslednje: (a) sestavljeni so iz vrstičnih postavk, ki vsebujejo zneske, pripoznane in izmerjene v skladu z MSRP; (b) predstavljeni in označeni so tako, da so vrstične postavke, ki sestavljajo vmesni seštevek, jasne in razumljive; (c) dosledni so iz obdobja v obdobje v skladu s 45. členom; in (d) ne prikažejo se bolj poudarjeno od vmesnih seštevkov in seštevkov, ki se zahtevajo v MSRP za izkaz oziroma izkaze poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

85B

Podjetje v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa predstavi vrstične postavke, ki usklajujejo vse vmesne seštevke, predstavljene v skladu s 85. členom, z vmesnimi seštevki ali seštevki, ki jih za takšne izkaze zahteva MSRP.

86

Učinki različnih dejavnosti, transakcij in drugih dogodkov podjetja se razlikujejo glede na pogostost, možnost za dobiček ali izgubo in predvidljivost, zato razkritje posameznih sestavin finančne uspešnosti pomaga uporabnikom pri razumevanju dosežene finančne uspešnosti in napovedovanju prihodnje finančne uspešnosti. Podjetje v izkaz oziroma izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa vključi dodatne vrstične postavke ter spremeni uporabljene opise in vrstni red postavk, če je to potrebno za pojasnitev sestavin finančne uspešnosti. Podjetje upošteva dejavnike, kot so pomembnost ter narava in vloga postavk prihodkov in odhodkov. Na primer finančna institucija lahko dopolni opise, da zagotovi informacije, relevantne za poslovanje finančne institucije. Podjetje postavk prihodkov in odhodkov ne pobota, razen če je to v skladu z merili iz 32. člena.

87

Podjetje niti v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa niti v pojasnilih ne predstavi nobenih postavk prihodkov in odhodkov kot izrednih postavk.

Poslovni izid za obdobje

88

Podjetje pripozna vse postavke prihodkov in odhodkov v obdobju v poslovnem izidu, razen če določen MSRP zahteva ali dovoljuje drugače.

89

Nekateri MSRP določajo okoliščine, v katerih podjetje v tekočem obdobju določene postavke pripozna izven poslovnega izida. MRS 8 določa dve taki okoliščini: odpravljanje napak in učinki sprememb računovodskih usmeritev. Drugi MSRP zahtevajo ali dovoljujejo, da se sestavine drugega vseobsegajočega donosa, ki ustrezajo opredelitvi prihodkov ali odhodkov iz temeljnega okvira, izključijo iz poslovnega izida (glej 7. člen).

Drugi vseobsegajoči donos obdobja

90

Podjetje razkrije znesek davka od dohodka za vsako postavko drugega vseobsegajočega donosa, vključno s prilagoditvami zaradi prerazvrstitev, bodisi v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa bodisi v pojasnilih.

91

Podjetje lahko predstavi postavke drugega vseobsegajočega donosa: (a) po prilagoditvi za povezane davčne učinke ali (b) pred prilagoditvijo za povezane davčne učinke, pri čemer je prikazan en znesek za skupni znesek davka od dohodka, ki se nanaša na te postavke. Če se podjetje odloči za možnost (b), razporedi davek med postavke, ki bodo pozneje morda prerazvrščene v oddelek poslovnega izida, in postavke, ki pozneje ne bodo prerazvrščene v oddelek poslovnega izida.

92

Podjetje razkrije prilagoditve zaradi prerazvrstitev, ki se nanašajo na sestavine drugega vseobsegajočega donosa.

93

Drugi MSRP določajo, ali in kdaj se zneski, prej pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrstijo v poslovni izid. Takšne prerazvrstitve se v tem standardu imenujejo prilagoditve zaradi prerazvrstitev. Prilagoditev zaradi prerazvrstitve se s povezano sestavino drugega vseobsegajočega donosa vključi v obdobje, v katerem se prilagoditev prerazvrsti v poslovni izid. Ti zneski so bili lahko pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu kot nerealizirani dobički v tekočem ali v prejšnjih obdobjih. Te nerealizirane dobičke je treba odšteti od drugega vseobsegajočega donosa v obdobju, v katerem se realizirani dobički prerazvrstijo v poslovni izid, da se ne bi dvakrat vključili v celotni vseobsegajoči donos.

94

Podjetje lahko predstavi prilagoditve zaradi prerazvrstitev v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v pojasnilih. Podjetje, ki prilagoditve zaradi prerazvrstitev predstavi v pojasnilih, predstavi postavke drugega vseobsegajočega donosa za vsemi povezanimi prilagoditvami zaradi prerazvrstitev.

95

Do prilagoditev zaradi prerazvrstitev pride na primer ob odtujitvi podjetja v tujini (glej MRS 21) in kadar nekateri pred tveganjem varovani napovedani denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (glej 6.5.11.(d) člen MSRP 9 v zvezi z varovanjem denarnih tokov pred tveganjem).

96

Do prilagoditev zaradi prerazvrstitev ne pride pri spremembah presežka iz prevrednotenja, pripoznanih v skladu z MRS 16 ali MRS 38, ali pri ponovnem merjenju programov z določenimi zaslužki, pripoznanih v skladu z MRS 19. Te sestavine se pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu in se v poznejših obdobjih ne prerazvrstijo v poslovni izid. Spremembe presežka iz prevrednotenja se lahko prenesejo v preneseni čisti poslovni izid v poznejših obdobjih, ko se sredstvo uporablja ali ko se preneha pripoznavati (glej MRS 16 in MRS 38). V skladu z MSRP 9 do prilagoditev zaradi prerazvrstitev ne pride, če varovanje denarnih tokov pred tveganjem ali računovodenje časovne vrednosti opcije (ali terminskega elementa terminske pogodbe ali v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika pri finančnem instrumentu) privede do zneskov, ki se odstranijo iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem oziroma iz ločene sestavine kapitala, in vključijo neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. Ti zneski se prenesejo neposredno v sredstva ali obveznosti.

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ali v pojasnilih

97

Če so postavke prihodkov ali odhodkov pomembne, podjetje ločeno razkrije njihovo naravo in znesek.

98

Okoliščine, ki bi zahtevale ločen prikaz postavk prihodkov in odhodkov, so naslednje: (a) prevrednotenje zalog navzdol do čiste iztržljive vrednosti ali prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev navzdol do nadomestljive vrednosti in razveljavitve takšnih prevrednotenj; (b) prestrukturiranje delovanja podjetja in razveljavitve vseh rezervacij za stroške prestrukturiranja; (c) odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev; (d) odtujitve naložb; (e) ustavljeno poslovanje; (f) poravnave pravd in (g) druge razveljavitve rezervacij.

99

Podjetje predstavi analizo odhodkov, pripoznanih v poslovnem izidu, pri čemer uporabi razvrstitev, ki temelji bodisi na naravi odhodkov bodisi na njihovi vlogi v podjetju, odvisno od tega, kaj zagotavlja zanesljive in ustreznejše informacije.

100

Podjetjem se priporoča, da predstavijo analize iz 99. člena v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

101

Odhodki se razvrščajo v podskupine za boljši prikaz sestavin finančne uspešnosti, ki pa se lahko razlikujejo glede pogostosti, možnosti za dobiček ali izgubo in predvidljivosti. Ta analiza se podaja na enega izmed dveh načinov.

102

Prvi način analize temelji na metodi „narave odhodkov“. Podjetje odhodke v poslovnem izidu združi v skladu z njihovo naravo (na primer amortizacija, nabava materiala, stroški prevoza, zaslužki zaposlenih, stroški oglaševanja) in jih ne razporedi glede na različne vloge v podjetju. Uporaba te metode je lahko enostavnejša, saj odhodkov ni treba razporejati glede na njihovo vlogo. Primer razvrstitve, ki uporablja metodo narave odhodkov: Prihodki   X Drugi prihodki   X Spremembe zalog dokončanih proizvodov in nedokončane proizvodnje X   Porabljene surovine in potrošni material X   Odhodki za zaslužke zaposlenih X   Amortizacija X   Drugi odhodki X   Skupaj odhodki   (X) Dobiček pred obdavčitvijo   X

103

Drug način analize je metoda „vloge odhodkov“ ali „stroškov prodaje“, ki razvršča odhodke v skladu z njihovo vlogo kot del stroškov prodaje ali, na primer, stroškov distribucije ali administrativnih stroškov. Po tej metodi podjetje vsaj stroške prodaje prikaže ločeno od ostalih odhodkov. Ta metoda nudi uporabnikom ustreznejše informacije kot pa razvrstitev odhodkov po naravi, vendar pa lahko razporejanje stroškov po vlogah zahteva arbitrarno razvrščanje in vključuje precej presojanja. Primer razvrstitve, ki uporablja metodo vloge odhodkov: Prihodki X Stroški prodaje (X) Bruto dobiček X Drugi prihodki X Stroški distribucije (X) Administrativni odhodki (X) Drugi odhodki (X) Dobiček pred obdavčitvijo X

104

Podjetje, ki razvršča odhodke po vlogah, razkrije dodatne informacije o naravi odhodkov, tudi o amortizaciji in odhodkih za zaslužke zaposlenih.

105

Izbira med metodo vloge odhodkov in metodo narave odhodkov je odvisna od preteklih in panožnih dejavnikov ter od narave podjetja. Obe metodi prikazujeta tiste stroške, ki se lahko neposredno ali posredno spreminjajo v skladu z obsegom prodaje ali proizvodnje v podjetju. Ker ima vsaka metoda predstavljanja prednosti za različne vrste podjetij, ta standard od poslovodstva zahteva, da izbere predstavljanje, ki je zanesljivo in ustreznejše. Ker pa so informacije o naravi odhodkov koristne pri napovedovanju denarnih tokov v prihodnosti, se zahteva dodatno razkritje, kadar se uporablja razvrstitev po vlogi odhodkov. V 104. členu ima izraz „zaslužki zaposlenih“ isti pomen kot v MRS 19.

Izkaz sprememb lastniškega kapitala

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu sprememb lastniškega kapitala

106

Podjetje predstavi izkaz sprememb lastniškega kapitala, kakor se zahteva v 10. členu. Izkaz sprememb lastniškega kapitala vključuje naslednje informacije: (a) celotni vseobsegajoči donos v obravnavanem obdobju, kjer so skupni zneski, ki se lahko pripišejo lastnikom obvladujočega podjetja in neobvladujočim deležem, prikazani ločeno; (b) za vsako sestavino lastniškega kapitala učinke uporabe za nazaj ali preračuna za nazaj, pripoznane v skladu z MRS 8, in (c) [črtano] (d) za vsako sestavino lastniškega kapitala uskladitev knjigovodske vrednosti na začetku in na koncu obdobja, pri čemer se ločeno predstavijo (najmanj) spremembe, ki izhajajo iz: (i) poslovnega izida; (ii) drugega vseobsegajočega donosa in (iii) transakcij z lastniki, ko delujejo kot lastniki, z ločenim prikazom vplačil lastnikov in izplačil lastnikom ter sprememb lastniških deležev v odvisnih podjetjih, ki ne povzročijo izgube obvladovanja.

Informacije, ki jih je treba predstaviti v izkazu sprememb lastniškega kapitala ali pojasnilih

106A

Podjetje za vsako sestavino lastniškega kapitala bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih predstavi analizo drugega vseobsegajočega donosa po postavkah (glej 106.(d)(ii) člen).

107

Podjetje bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih predstavi znesek dividend, pripoznanih kot izplačila lastnikom v obravnavanem obdobju, in povezani znesek dividend na delnico.

108

V 106. členu sestavine lastniškega kapitala vključujejo na primer vsako vrsto vplačanega lastniškega kapitala, akumulirano stanje vsake vrste drugega vseobsegajočega donosa in preneseni čisti poslovni izid.

109

Spremembe lastniškega kapitala podjetja med začetkom in koncem obdobja poročanja odražajo povečanje ali zmanjšanje njegovih čistih sredstev v obdobju. Z izjemo sprememb, ki so posledica transakcij z lastniki, ko delujejo kot lastniki, (kot so vplačila kapitala, ponovne pridobitve lastnih kapitalskih instrumentov podjetja in dividende), in s tem neposredno povezanih transakcijskih stroškov, predstavlja celotno spremembo lastniškega kapitala v obdobju skupni znesek prihodkov in odhodkov, vključno z dobički in izgubami, ki jih je podjetje ustvarilo v obravnavanem obdobju.

110

MRS 8 zahteva, kolikor je to izvedljivo, prilagoditve za nazaj, ki odražajo spremembe računovodskih usmeritev, razen če prehodne določbe v drugem MSRP določajo drugače. MRS 8 prav tako zahteva preračune za popravke napak za nazaj, kolikor je izvedljivo. Prilagoditve in preračuni za nazaj niso spremembe lastniškega kapitala, ampak prilagoditve začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida, razen če določen MSRP zahteva prilagoditev neke druge sestavine lastniškega kapitala za nazaj. 106.(b) člen zahteva, da se v izkazu sprememb lastniškega kapitala razkrije celotna prilagoditev vsake sestavine lastniškega kapitala, ki je posledica sprememb računovodskih usmeritev in, ločeno, popravkov napak. Te prilagoditve se razkrijejo za vsako preteklo obdobje in za začetek obdobja.

Izkaz denarnih tokov

111

Informacije o denarnih tokovih uporabnikom računovodskih izkazih dajejo podlago za ocenjevanje zmožnosti podjetja ustvarjati denar in denarne ustreznike, pa tudi potrebe podjetja po uporabi teh denarnih tokov. MRS 7 določa zahteve za predstavljanje in razkrivanje informacij o denarnih tokovih.

Pojasnila

Sestava

112

V pojasnilih so: (a) predstavljene informacije o podlagi za pripravo računovodskih izkazov in o posebnih računovodskih usmeritvah, uporabljenih v skladu s 117.–124. členom; (b) razkrite informacije, ki jih zahtevajo MSRP in niso predstavljene drugod v računovodskih izkazih, in (c) zagotovljene informacije, ki niso predstavljene drugod v računovodskih izkazih, vendar so koristne za razumevanje računovodskih izkazov.

113

Podjetje pojasnila predstavi na kolikor je mogoče sistematičen način. Pri določanju sistematičnega načina podjetje preuči učinek na razumljivost in primerljivost svojih računovodskih izkazov. Podjetje se pri vsaki postavki v izkazih finančnega položaja, izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ter izkazih sprememb lastniškega kapitala in denarnih tokov sklicuje na ustrezne informacije v pojasnilih.

114

Primeri sistematičnega urejanja ali združevanja pojasnil vključujejo: (a) poudarjanje pomembnosti področij dejavnosti, za katera podjetje meni, da so najpomembnejša za razumevanje njegove finančne uspešnosti in finančnega položaja, kot je združevanje informacij o določenih poslovnih dejavnostih; (b) združevanje informacij o podobno merjenih postavkah, kot so sredstva, merjena po pošteni vrednosti; ali (c) upoštevanje vrstnega reda vrstičnih postavk v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ter v izkazu finančnega položaja, kot so: (i) izjava o skladnosti z MSRP (glej 16. člen); (ii) pomembne informacije o računovodskih usmeritvah (glej 117. člen); (iii) podporne informacije za postavke, ki so bile predstavljene v izkazih finančnega položaja, izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa ter v izkazih sprememb lastniškega kapitala in denarnih tokov, v vrstnem redu predstavitve posameznega izkaza in vrstične postavke in (iv) druga razkritja, med njimi (1) pogojne obveznosti (glej MRS 37) in nepripoznane pogodbene obveze in (2) razkritja nefinančne narave, npr. cilji in usmeritve podjetja na področju obvladovanja finančnih tveganj (glej MSRP 7).

115

[črtano]

116

Podjetje lahko predstavi pojasnila z informacijami o podlagi za pripravljanje računovodskih izkazov in o posameznih računovodskih usmeritvah kot ločen del računovodskih izkazov.

Razkrivanje računovodskih usmeritev

117

Podjetje razkrije pomembne informacije o računovodskih usmeritvah (glej 7. člen). Informacije o računovodskih usmeritvah so pomembne, če se lahko, kadar se upoštevajo skupaj z drugimi informacijami v računovodskih izkazih podjetja, utemeljeno pričakuje, da bodo vplivale na odločitve glavnih uporabnikov računovodskih izkazov za splošne namene, ki jih ti sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov.

117A

Informacije o računovodskih usmeritvah, ki se nanašajo na nepomembne transakcije, druge dogodke ali pogoje, so nepomembne in jih ni treba razkrivati. Informacije o računovodskih usmeritvah so lahko kljub temu pomembne zaradi narave povezanih transakcij, drugih dogodkov ali pogojev, tudi če so zneski nepomembni. Vendar niso vse informacije o računovodskih usmeritvah, ki se nanašajo na pomembne transakcije, druge dogodke ali pogoje, same po sebi pomembne.

117B

Za informacije o računovodskih usmeritvah se pričakuje, da so pomembne, če bi jih uporabniki računovodskih izkazov podjetja potrebovali za razumevanje drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih. Na primer, podjetje bo informacije o računovodskih usmeritvah verjetno obravnavalo kot pomembne za svoje računovodske izkaze, če se te informacije nanašajo na pomembne transakcije, druge dogodke ali pogoje in: (a) je podjetje v obdobju poročanja spremenilo svojo računovodsko usmeritev in je to privedlo do pomembne spremembe informacij v računovodskih izkazih; (b) je podjetje izbralo računovodsko usmeritev izmed ene ali več možnosti, ki jih dovoljujejo MSRP – do take situacije bi lahko prišlo, če bi se podjetje odločilo meriti naložbene nepremičnine po izvirni vrednosti namesto po pošteni; (c) je bila računovodska usmeritev oblikovana v skladu z MRS 8 ob odsotnosti MSRP, ki bi se neposredno uporabljal; (d) se računovodska usmeritev nanaša na področje, za katero mora podjetje pri uporabi računovodske usmeritve sprejeti pomembne presoje ali predpostavke, pri čemer podjetje te presoje ali predpostavke razkrije v skladu s 122. in 125. členom; ali (e) je računovodenje, ki je potrebno zanje, zapleteno in uporabniki računovodskih izkazov podjetja drugače ne bi razumeli teh pomembnih transakcij, drugih dogodkov ali pogojev – do take situacije bi lahko prišlo, če podjetje za razred pomembnih transakcij uporabi več kot en MSRP.

117C

Informacije o računovodskih usmeritvah, ki so osredotočene na to, kako je podjetje uporabilo zahteve MSRP glede na svoje lastne okoliščine, zagotavljajo informacije, specifične za podjetje, ki so za uporabnike računovodskih izkazov uporabnejše kot standardizirane informacije ali informacije, ki samo podvajajo ali povzemajo zahteve MSRP.

117D

Če podjetje razkrije nepomembne informacije o računovodskih usmeritvah, take informacije ne smejo zmanjšati razumljivosti pomembnih informacij o računovodskih usmeritvah.

117E

Ugotovitev podjetja, da so informacije o računovodskih usmeritvah nepomembne, ne vpliva na povezane zahteve glede razkritij iz drugih MSRP.

118

[črtano]

119

[črtano]

120

[črtano]

121

[črtano]

122

Podjetje skupaj s pomembnimi informacijami o računovodskih usmeritvah ali drugimi pojasnili razkrije presoje, razen tistih, ki vključujejo ocene (glej 125. člen), ki jih je poslovodstvo sprejelo pri uporabi računovodskih usmeritev podjetja in ki najbolj vplivajo na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih.

123

Poslovodstvo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev podjetja poleg ocen opravlja tudi presoje, ki lahko zelo vplivajo na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih. Poslovodstvo na primer presoja: (a) [črtano] (b) kdaj se praktično vsa pomembna tveganja in koristi, povezani z lastništvom finančnih sredstev in, za najemodajalce, sredstev v najemu, prenesejo na druga podjetja, (c) ali določene prodaje blaga vsebinsko predstavljajo sporazume o financiranju in tako ne ustvarjajo prihodkov in (d) ali v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice.

124

Nekatera razkritja v skladu s 122. členom zahtevajo tudi drugi MSRP. V MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih se od podjetja na primer zahteva razkritje presoj, ki jih je opravilo pri ugotavljanju, ali obvladuje drugo podjetje. MRS 40 Naložbene nepremičnine zahteva razkritje meril, ki jih je podjetje oblikovalo, da bi razlikovalo naložbene nepremičnine od lastniško zasedenih nepremičnin in od nepremičnin, ki jih poseduje za prodajo v okviru rednega poslovanja, če je razvrstitev nepremičnin težavna.

Viri negotovosti ocene

125

Podjetje razkrije informacije o predpostavkah glede prihodnosti in druge glavne vire negotovosti ocene s konca obdobja poročanja, za katere obstaja precejšnje tveganje, da bodo povzročili pomembne prilagoditve knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti v naslednjem poslovnem letu. Glede teh sredstev in obveznosti se v pojasnilih podrobno navede: (a) njihovo naravo ter (b) njihovo knjigovodsko vrednost na koncu obdobja poročanja.

126

Pri določanju knjigovodskih vrednosti nekaterih sredstev in obveznosti je potrebna ocena učinkov negotovih prihodnjih dogodkov na ta sredstva in obveznosti na koncu obdobja poročanja. Na primer, če trenutne tržne cene niso na voljo, so potrebne v prihodnost usmerjene ocene, da se izmeri nadomestljivo vrednost skupin opredmetenih osnovnih sredstev, učinke tehnološke zastarelosti na zaloge, rezervacije, odvisne od razpleta pravdnih postopkov v teku, in dolgoročne obveznosti do zaposlenih, kot so obveznosti za pokojnine. Te ocene vključujejo predpostavke o postavkah, kot so prilagoditve zaradi tveganj, povezane z denarnimi tokovi ali diskontnimi stopnjami, prihodnje spremembe plač in prihodnje spremembe cen, ki vplivajo na druge stroške.

127

Predpostavke in drugi viri negotovosti ocene, razkriti v skladu s 125. členom, se nanašajo na ocene, ki od poslovodstva zahtevajo najtežje, najbolj subjektivne ali najbolj kompleksne presoje. Z večanjem števila spremenljivk in predpostavk, ki vplivajo na razplet prihodnjih negotovosti, postajajo te presoje bolj subjektivne in kompleksne, s tem pa se običajno ustrezno povečuje tudi možnost iz tega izhajajočih pomembnih prilagoditev knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti.

128

Razkritja iz 125. člena niso potrebna za sredstva in obveznosti, za katere obstaja velika verjetnost, da se bodo njihove knjigovodske vrednosti v naslednjem poslovnem letu pomembno spremenile, če so na koncu obdobja poročanja izmerjeni po pošteni vrednosti na podlagi kotirane cene na delujočem trgu za enako sredstvo ali obveznost. Takšne poštene vrednosti bi se lahko v naslednjem poslovnem letu pomembno spremenile, vendar te spremembe ne bi izhajale iz predpostavk ali drugih virov negotovosti ocene na koncu obdobja poročanja.

129

Podjetje predstavi razkritja iz 125. člena na način, ki uporabnikom računovodskih izkazov pomaga razumeti presoje poslovodstva, ki se nanašajo na prihodnost, in druge vire negotovosti ocene. Narava in obseg podanih informacij se spreminjata glede na naravo predpostavke in druge okoliščine. Primeri vrst razkritij, ki jih podjetje opravi, so: (a) narava predpostavke ali druge negotovosti ocene; (b) občutljivost knjigovodskih vrednosti na metode, predpostavke in ocene, na katerih temelji njihov izračun, ter razlogi za občutljivost; (c) pričakovan razplet negotovosti in razpon upravičeno verjetnih izidov glede knjigovodskih vrednosti zadevnih sredstev in obveznosti v naslednjem poslovnem letu in (d) obrazložitev sprememb prejšnjih predpostavk v zvezi z istimi sredstvi in obveznostmi, če negotovost ostane nerešena.

130

Ta standard ne zahteva, da podjetje v razkritja iz 125. člena vključi informacije o predračunih ali napovedi.

131

Včasih je razkritje obsega možnih učinkov neke predpostavke ali drugega vira negotovosti ocene na koncu obdobja poročanja neizvedljivo. V takih primerih podjetje razkrije, da je glede na obstoječe informacije upravičeno pričakovati, da bi lahko izidi v naslednjem poslovnem letu, ki se razlikujejo od predpostavk, zahtevali pomembno prilagoditev knjigovodske vrednosti zadevnega sredstva ali obveznosti. V vseh primerih podjetje razkrije naravo in knjigovodsko vrednost določenega sredstva ali obveznosti (oziroma skupine sredstev ali obveznosti), ki jo predpostavka zadeva.

132

Razkritja določenih presoj iz 122. člena, ki jih je poslovodstvo opravilo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev v podjetju, niso povezana z razkritji virov negotovosti ocene iz 125. člena.

133

Drugi MSRP zahtevajo razkritje nekaterih predpostavk, ki bi se sicer zahtevalo v skladu s 125. členom. MRS 37 na primer v določenih okoliščinah zahteva razkritje glavnih predpostavk v zvezi s prihodnjimi dogodki, ki bodo vplivali na različne vrste rezervacij. MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti zahteva razkritje pomembnih predpostavk (vključno s tehnikami ocenjevanja vrednosti in vhodnimi podatki), ki jih uporabi podjetje pri merjenju poštenih vrednosti sredstev in obveznosti, izkazanih po pošteni vrednosti.

Kapital

134

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo cilje, usmeritve in procese pri upravljanju kapitala.

135

Za zagotavljanje skladnosti s 134. členom podjetje razkrije naslednje: (a) kvalitativne informacije o svojih ciljih, usmeritvah in procesih pri upravljanju kapitala, vključno z: (i) opisom, kaj upravlja kot kapital; (ii) če za podjetje veljajo zunanje kapitalske zahteve, naravo teh zahtev in kako so te zahteve vključene v upravljanje kapitala, in (iii) načinom, na katerega uresničuje svoje cilje glede upravljanja kapitala; (b) povzetek kvantitativnih podatkov o tem, kaj upravlja kot kapital. Nekatera podjetja štejejo nekatere finančne obveznosti (npr. nekatere oblike podrejenega dolga) kot del kapitala. Druga podjetja štejejo, da kapital ne vključuje nekaterih sestavin lastniškega kapitala (npr. sestavin, ki izhajajo iz varovanja denarnih tokov pred tveganjem); (c) vse spremembe (a) in (b) iz prejšnjega obdobja; (d) ali je v obravnavanem obdobju izpolnjevalo kakršne koli zunanje kapitalske zahteve, ki zanj veljajo; (e) če podjetje ni izpolnjevalo takih zunanjih kapitalskih zahtev, posledice takšne neskladnosti. Podjetje ta razkritja osnuje na informacijah, ki so znotraj podjetja posredovane ključnemu poslovodnemu osebju.

136

Podjetje lahko kapital upravlja na več načinov in zanj lahko veljajo različne kapitalske zahteve. Na primer, v konglomeratu so lahko podjetja, ki se ukvarjajo z zavarovalniškimi dejavnostmi in bančnimi dejavnostmi in ta podjetja lahko delujejo v več pravnih ureditvah. Če združeno razkritje kapitalskih zahtev in načina upravljanja kapitala ne bi zagotovilo koristnih informacij ali bi izkrivilo razumevanje virov kapitala podjetja s strani uporabnikov računovodskih izkazov, podjetje predstavi informacije ločeno za vsako kapitalsko zahtevo, ki velja za podjetje.

Finančni instrumenti s prodajno opcijo, ki so razvrščeni kot lastniški kapital

136A

Za finančne instrumente s prodajno opcijo, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti, podjetje razkrije (v obsegu, v katerem ni razkrito drugje): (a) povzetek kvantitativnih podatkov o znesku, razvrščenem kot lastniški kapital; (b) svoje cilje, usmeritve in procese za upravljanje obveze ponovnega nakupa ali unovčenja instrumentov, kadar to zahtevajo imetniki instrumentov, vključno s kakršnimi koli spremembami iz prejšnjega obdobja; (c) pričakovani denarni odtok za unovčenje ali ponovni nakup tega razreda finančnih instrumentov in (d) informacije, kako je bil pričakovani denarni odtok za unovčenje ali ponovni nakup določen.

Druga razkritja

137

Podjetje v pojasnilih razkrije: (a) znesek dividend, ki so bile predlagane ali priznane pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo, vendar niso bile pripoznane kot izplačila lastnikom v obravnavanem obdobju, in povezani znesek na delnico in (b) znesek vseh kumulativnih prednostnih dividend, ki niso pripoznane.

138

Če tega ne stori drugje, podjetje v informacijah, ki so objavljene z računovodskimi izkazi, razkrije naslednje: (a) domicil in svojo pravno obliko, državo registracije in naslov registriranega sedeža (ali glavnega kraja poslovanja, če se razlikuje od registriranega sedeža); (b) opis narave svojega poslovanja in svoje glavne dejavnosti; (c) imeni obvladujočega podjetja in končnega obvladujočega podjetja v skupini in (d) če je podjetje z omejenim rokom obstoja, informacije o trajanju njegovega obstoja.

PREHOD IN DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

139

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje ta standard uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139A

Z MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008) je bil spremenjen 106. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje. Sprememba se uporablja za nazaj.

139B

Z dokumentom Finančni instrumenti s prodajno opcijo in obveze, ki izhajajo iz prenehanja (spremembe MRS 32 in MRS 1), izdanim februarja 2008, se je spremenil 138. člen in vstavili so se 8.A, 80.A in 136.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije in hkrati uporabi z njimi povezane spremembe MRS 32, MRS 39, MSRP 7 in OPMSRP 2 Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti.

139C

68. in 71. člen sta se spremenila v okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139D

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, se je spremenil 69. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139E

[črtano]

139F

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, sta se spremenila 106. in 107. člen ter dodal 106.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

139G

[črtano]

139H

Z MSRP 10 in MSRP 12, izdanima maja 2011, so se spremenili 4., 119., 123. in 124. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 12.

139I

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, sta se spremenila 128. in 133. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

139J

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, so se spremenili 7., 10., 82., 85. do 87., 90., 91., 94., 100. in 115. člen, dodali 10.A, 81.A, 81.B in 82.A člen ter črtali 12., 81., 83. in 84. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2012 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139K

Z MRS 19 Zaslužki zaposlenih (kakor je bil spremenjen junija 2011) se je spremenila opredelitev drugega vseobsegajočega donosa v 7. in 96. členu. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 19 (kot je bil spremenjen junija 2011).

139L

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, so se spremenili 10., 38. in 41. člen, črtala 39.–40. člen ter dodali 38.A–38.D člen in 40.A–40.D člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139M

[črtano]

139N

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil 34. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 15.

139O

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so se spremenili 7., 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. in 123. člen ter črtali 139.E, 139.G in 139.M člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

139P

Z dokumentom Pobuda za razkritje (Spremembe MRS 1), izdanim decembra 2014, so se spremenili 10., 31., 54.–55., 82.A, 85., 113.–114., 117., 119. in 122. člen, dodali 30.A, 55.A in 85.A–85.B člen ter črtala 115. in 120. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetja niso dolžna razkriti informacij, ki se zahtevajo v 28.–30. členu MRS 8 v zvezi s temi spremembami.

139Q

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, se je spremenil 123. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 16.

139R

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, so se spremenili 7., 54. in 82. člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 54. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

139S

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, so se spremenili 7., 15., 19.–20., 23.–24., 28. in 89. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembe MRS 1 uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembo MRS 1 uporablja ob upoštevanju 23.–28., 50.–53. in 54.F člena MRS 8.

139T

Z dokumentom Opredelitev pojma pomemben (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, sta se spremenila 7. člen MRS 1 in 5. člen MRS 8 ter črtal 6. člen MRS 8. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

139V

Z dokumentom Razkritje računovodskih usmeritev, izdanim februarja 2021, so se spremenili 7., 10., 114., 117. in 122. člen, dodali 117.A–117.E člen ter črtali 118., 119. in 121. člen. Spremenili so se tudi Napotki za uporabo MSRP v praksi št. 2 Presojanje pomembnosti. Podjetje začne spremembe MRS 1 uporabljati za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 1 (POPRAVLJEN LETA 2003)

140

Ta standard nadomešča MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov, popravljen leta 2003, kot je bil dopolnjen leta 2005.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 2

Zaloge

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje zalog. Glavno vprašanje pri računovodenju zalog je znesek izvirne vrednosti, ki se pripozna kot sredstvo in se prenaša, dokler se ne pripoznajo povezani prihodki. Ta standard vsebuje napotke za določanje izvirne vrednosti in njenega poznejšega pripoznavanja kot odhodka, vključno s kakršnimi koli prevrednotenji navzdol do čiste iztržljive vrednosti. Prav tako vsebuje napotke o metodah obračunavanja izvirne vrednosti, ki se uporabljajo za razporejanje stroškov na zaloge.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja za vse zaloge z izjemo: (a) [črtano] (b) finančnih instrumentov (glej MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in MSRP 9 Finančni instrumenti) ter (c) bioloških sredstev, povezanih s kmetijsko dejavnostjo, in kmetijskih pridelkov ob pospravitvi (glej MRS 41 Kmetijstvo).

3

Ta standard se ne uporablja za merjenje zalog v posesti: (a) proizvajalcev kmetijskih in gozdarskih proizvodov, kmetijskih pridelkov po pospravitvi ter rudnin in mineralnih proizvodov, kolikor so izmerjeni po čisti iztržljivi vrednosti v skladu z uveljavljeno prakso v teh panogah. Če so te zaloge izmerjene po čisti iztržljivi vrednosti, se spremembe te vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem je do spremembe prišlo; (b) posrednikov/trgovcev z blagom, ki merijo svoje zaloge po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Če so te zaloge izmerjene po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, se spremembe poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem je do spremembe prišlo.

4

Zaloge, ki so omenjene v 3.(a) členu, se izmerijo po čisti iztržljivi vrednosti v določenih fazah proizvodnje. To se na primer zgodi, kadar je za pospravljene kmetijske pridelke ali izkopane rudnine prodaja zagotovljena s terminsko pogodbo ali državnim jamstvom ali kadar obstaja delujoč trg in je tveganje, da prodaja ne bi bila možna, zanemarljivo. Za takšne zaloge ne veljajo le tiste zahteve tega standarda, ki določajo merjenje zalog.

5

Posredniki/trgovci so tisti, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago za račun drugih ali za svoj račun. Zaloge, ki so omenjene v 3.(b) členu, se najpogosteje pridobijo z namenom nadaljnje prodaje v bližnji prihodnosti, pri čemer dobiček posrednika/trgovca temelji na nihanju cen ali njegovi marži. Če so te zaloge izmerjene po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, zanje ne veljajo samo tiste zahteve tega standarda, ki določajo merjenje zalog.

OPREDELITVE POJMOV

6

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Zaloge so sredstva: (a) namenjena prodaji v okviru rednega poslovanja; (b) v postopku proizvajanja za tako prodajo ali (c) v obliki osnovnega in pomožnega materiala, ki bo porabljen v proizvodnem procesu ali pri opravljanju storitev.   Čista iztržljiva vrednost je ocenjena prodajna cena, ki bi bila dosežena v okviru rednega poslovanja, zmanjšana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške, ki bi nastali ob prodaji.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

7

Čista iztržljiva vrednost je čisti znesek, ki ga podjetje pričakuje od prodaje zalog v okviru rednega poslovanja. Poštena vrednost odraža ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija prodaje istih zalog na glavnem (ali najugodnejšem) trgu teh zalog med udeleženci na trgu na datum merjenja. Prva vrednost je značilna za podjetje, druga pa ne. Čista iztržljiva vrednost zalog ni nujno enaka pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.

8

Zaloge obsegajo kupljeno blago, namenjeno za nadaljnjo prodajo, na primer trgovsko blago, ki ga kupi prodajalec na drobno in ga hrani za nadaljnjo prodajo, ali nepremičnine, ki so namenjene nadaljnji prodaji. Zaloge obsegajo tudi proizvedene dokončane proizvode ali nedokončano proizvodnjo v podjetju in vključujejo osnovni in pomožni material, ki čaka na uporabo v proizvodnem procesu. Stroški, nastali zaradi izpolnjevanja pogodbe s kupcem, ki ne povzročijo nastanka zalog (ali sredstev iz področja uporabe drugega standarda), se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.

MERJENJE ZALOG

9

Zaloge se izmerijo po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po nižji izmed njiju.

Izvirna vrednost zalog

10

Izvirna vrednost zalog obsega vse nabavne cene, stroške pretvarjanja in druge stroške, ki nastanejo pri spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje.

Nabavna cena

11

Nabavna cena obsega nakupno ceno, carino in druge dajatve (razen tistih, ki jih bo podjetje pozneje dobilo povrnjene od davčnih organov), prevozne stroške, stroške pretovarjanja in druge stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno pridobljenemu blagu, materialu ali storitvam. Trgovinski popusti, drugi popusti in druge podobne postavke se pri določanju nabavne cene odštejejo.

Stroški pretvarjanja

12

Stroški pretvarjanja zalog vključujejo stroške, ki so neposredno povezani s proizvedenimi enotami, na primer stroške neposrednega dela. Vključujejo tudi sistematično razporeditev fiksnih in spremenljivih splošnih proizvajalnih stroškov, ki nastajajo pri pretvarjanju materiala v dokončane proizvode. Fiksni splošni proizvajalni stroški so tisti posredni stroški proizvodnje, ki ostajajo razmeroma stalni ne glede na obseg proizvodnje, kot so amortizacija in vzdrževanje tovarniških zgradb, oprema in sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki se uporabljajo v proizvodnem procesu, ter stroški poslovodstva in uprave tovarne. Spremenljivi splošni proizvajalni stroški pa so tisti posredni stroški proizvodnje, katerih spreminjanje je neposredno ali skoraj neposredno povezano z obsegom proizvodnje; takšni so stroški posrednega materiala in posrednega dela.

13

Dodeljevanje fiksnih splošnih proizvajalnih stroškov med stroške pretvarjanja temelji na normalnih zmogljivostih proizvajalnih sredstev. Normalna zmogljivost je pričakovana proizvodnja, ki naj bi se v povprečju dosegla v večjem številu obdobij ali sezon v normalnih okoliščinah, pri čemer se upošteva izguba zmogljivosti zaradi načrtovanega vzdrževanja. Dejanska raven proizvodnje se lahko uporabi, če je blizu normalni zmogljivosti. Znesek fiksnih splošnih stroškov, razporejen na vsako proizvedeno enoto, se zaradi manjšega obsega proizvodnje ali neizrabljenih zmogljivosti ne poveča. Nerazporejeni splošni stroški se obravnavajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo. V obdobjih z nenormalno visoko proizvodnjo se znesek fiksnih splošnih stroškov, razporejenih na vsako proizvedeno enoto, zmanjša, tako da zaloge niso izmerjene nad izvirno vrednostjo. Spremenljivi splošni proizvajalni stroški se razporedijo na vsako proizvedeno enoto na podlagi dejanske uporabe proizvajalnih sredstev.

14

Rezultat proizvodnega procesa je lahko več kot ena vrsta proizvoda hkrati. Tako je na primer pri proizvajanju skupnih proizvodov ali kadar obstajata glavni in stranski proizvod. Če stroškov pretvarjanja ni mogoče razločiti za vsako vrsto proizvodov posebej, jih je treba razporediti mednje smiselno in dosledno. Razporeditev lahko na primer temelji na sorazmerni prodajni vrednosti vsakega proizvoda v tisti fazi proizvodnega procesa, ko je proizvod že mogoče razločevati, ali ob dokončanju proizvodnje. Večina stranskih proizvodov je po svoji naravi nepomembnih. V takšnem primeru se pogosto izmerijo po čisti iztržljivi vrednosti, ta pa se odšteje od izvirne vrednosti glavnega proizvoda. Posledica je, da se knjigovodska vrednost glavnega proizvoda ne razlikuje pomembno od njegove izvirne vrednosti.

Drugi stroški

15

Drugi stroški so všteti v izvirno vrednost zalog le toliko, kolikor so povezani s spravljanjem zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje. V izvirno vrednost zalog je na primer primerno vključiti neproizvajalne splošne stroške, ki se ne nanašajo na proizvodnjo, ali stroške oblikovanja proizvodov za posebne stranke.

16

Stroški, ki so izvzeti iz izvirne vrednosti zalog in se takoj pripoznajo kot odhodki obdobja, v katerem nastanejo, so na primer: (a) vrednost nenormalne količine odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih proizvajalnih stroškov; (b) stroški skladiščenja, razen če so potrebni v proizvodnem procesu pred nadaljnjo fazo proizvodnje; (c) splošni administrativni stroški, ki ne prispevajo k spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje, in (d) stroški prodajanja.

17

MRS 23 Stroški izposojanja določa omejene okoliščine, v katerih se stroški izposojanja vključijo v izvirno vrednost zalog.

18

Podjetje lahko nabavi zaloge z odloženim plačilom. Če sporazum vsebuje element financiranja, se ta element, na primer razlika med nakupno ceno po običajnih pogojih kreditiranja in plačanim zneskom, pripozna kot odhodek za obresti v obdobju financiranja.

19

[črtano]

Izvirna vrednost pospravljenih kmetijskih pridelkov iz bioloških sredstev

20

V skladu z MRS 41 Kmetijstvo se zaloge pospravljenih kmetijskih pridelkov, ki jih je podjetje pridobilo iz svojih bioloških sredstev, ob začetnem pripoznanju izmerijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje ob pospravitvi. To so stroški zalog na datum uporabe tega standarda.

Metode merjenja izvirne vrednosti

21

Zaradi prikladnosti se lahko uporabljajo metode merjenja izvirne vrednosti zalog, kot je metoda standardnih stroškov ali metoda maloprodajnih cen, če so rezultati približno enaki izvirni vrednosti. Standardni stroški upoštevajo normalno raven porabljenega osnovnega in pomožnega materiala in dela ter učinkovitosti in izrabe zmogljivosti. Redno se pregledujejo in po potrebi popravijo v skladu z novimi okoliščinami.

22

Metoda maloprodajnih cen se pogosto uporablja v trgovini na drobno pri merjenju zalog velikega števila hitro spreminjajočih se postavk, ki imajo podobne marže in za katere bi bilo nesmiselno uporabljati druge metode merjenja izvirne vrednosti. Strošek zalog se določi z zmanjšanjem prodajne vrednosti zalog za ustrezen odstotek bruto marže. V uporabljenem odstotku se upošteva zaloga, katere vrednost je bila zmanjšana pod prvotno prodajno ceno. Pogosto se uporablja povprečen odstotek za vsak oddelek prodaje na drobno.

Metode obračunavanja izvirne vrednosti

23

Izvirna vrednost postavk zalog, ki običajno niso zamenljive, ter proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev, namenjenih določenim projektom, se razporedi na podlagi specifičnega določanja njihovih posameznih stroškov.

24

Specifično določanje stroškov pomeni, da se specifični stroški pripišejo posameznim postavkam v okviru zalog. To je primeren postopek pri postavkah, namenjenih specifičnemu projektu, pa naj so kupljene ali proizvedene. Specifičnega določanja stroškov pa ni mogoče uporabiti, če je v zalogi veliko postavk, ki so običajno med seboj zamenljive. V takšnih okoliščinah bi se lahko uporabila metoda izbire tistih postavk, ki ostanejo v zalogah, da se vnaprej določijo učinki na poslovni izid.

25

Izvirna vrednost zalog, razen tistih iz 23. člena, se razporedi na podlagi metode zaporednih cen (FIFO) ali metode tehtanega povprečja cen. Podjetje pri vseh zalogah s podobno naravo in uporabo uporablja isto metodo obračunavanja izvirne vrednosti. Pri zalogah z različno naravo ali uporabo utegnejo biti upravičene različne metode obračunavanja izvirne vrednosti.

26

Na primer, podjetje lahko iste zaloge, a v različnih poslovnih odsekih, uporablja na drugačen način. Vendar pa razlika v geografski razporeditvi zalog (ali v zadevnih davčnih predpisih) sama po sebi ne zadostuje za upravičenost uporabe različnih metod obračunavanja izvirne vrednosti.

27

FIFO formula predpostavlja, da se tiste postavke v zalogi, ki so bile kupljene ali proizvedene prve, tudi prve prodajo, tako da so postavke, ki ostanejo v zalogi na koncu obdobja, tiste, ki so bile kupljene ali proizvedene najpozneje. Po metodi tehtanega povprečja cen se vrednost vsake postavke določi na podlagi tehtanega povprečja cene podobnih postavk na začetku obdobja in cen podobnih postavk, ki so bile kupljene ali proizvedene v obdobju. Povprečje se lahko izračuna za obdobje ali za vsako dodatno prejeto pošiljko, odvisno od okoliščin v podjetju.

Čista iztržljiva vrednost

28

Izvirna vrednost zalog ni nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene znižajo. Izvirna vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se povišajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški, ki se bodo pojavili v zvezi s prodajo. Praksa odpisovanja zalog pod njihovo izvirno vrednost do čiste iztržljive vrednosti je skladna s stališčem, da sredstva ne smejo biti izkazana po višjih zneskih, kot se pričakujejo ob njihovi prodaji ali uporabi.

29

Vrednost zalog se običajno prevrednoti navzdol do čiste iztržljive vrednosti za vsako posamezno postavko. V nekaterih okoliščinah pa je to mogoče opraviti tudi po skupinah podobnih ali povezanih postavk. To je na primer mogoče, če so postavke zalog proizvodi iste linije, ki imajo podoben namen ali končno uporabo, se proizvajajo ali prodajajo na istem geografskem območju in jih ni izvedljivo ovrednotiti ločeno od drugih postavk v tej liniji proizvodov. Odpis vrednosti zalog na podlagi njihove razvrstitve, na primer dokončanih proizvodov, ali vseh zalog v posameznem poslovnem odseku, ni primeren.

30

Ocene čiste iztržljive vrednosti zalog temeljijo na najbolj zanesljivih dokazih, ki so na razpolago, ko se ocenjuje, koliko bi bilo mogoče iztržiti zanje. Te ocene upoštevajo nihanje cen ali stroškov, neposredno povezano z dogodki po koncu obdobja, kolikor takšni dogodki potrjujejo okoliščine, ki so obstajale na koncu obdobja.

31

Ocene čiste iztržljive vrednosti upoštevajo tudi namen, zaradi katerega obstajajo zaloge. Na primer, čista iztržljiva vrednost količine zalog, ki jo ima podjetje za potrebe izpolnitve sklenjenih prodajnih pogodb ali pogodb za opravljanje storitev, temelji na pogodbeni ceni. Če so prodajne pogodbe sklenjene za manjšo količino proizvodov, kot jih je v zalogi, mora čista iztržljiva vrednost, ki se nanaša na presežne zaloge, temeljiti na splošno veljavnih prodajnih cenah. Zaradi sklenjenih prodajnih pogodb, ki presegajo količine v zalogah, ali sklenjenih nakupnih pogodb se lahko oblikujejo rezervacije. Take rezervacije so obravnavane v MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

32

Vrednost osnovnega in pomožnega materiala, ki je namenjen proizvodnji zalog, se ne prevrednoti navzdol pod izvirno vrednost, če se pričakuje, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, katerih del bo, enaka ali višja kot njegova izvirna vrednost. Toda če znižanje cen materiala kaže, da bo vrednost dokončanih proizvodov višja od čiste iztržljive vrednosti, se vrednost materiala prevrednoti navzdol do čiste iztržljive vrednosti. V takem primeru je najboljše merilo za določanje čiste iztržljive vrednosti materiala njegova nadomestitvena vrednost.

33

Čista iztržljiva vrednost se na novo oceni v vsakem nadaljnjem obdobju. Ko okoliščin, ki so v prejšnjem obdobju povzročile prevrednotenje vrednosti zalog navzdol pod njihovo izvirno vrednost, ni več, ali ko obstaja neizpodbiten dokaz o povišanju čiste iztržljive vrednosti zaradi spremembe gospodarskih razmer, se znesek prevrednotenja navzdol razveljavi (razveljavitev je omejena na znesek prvotnega prevrednotenja navzdol), tako da je nova knjigovodska vrednost enaka izvirni vrednosti ali popravljeni čisti iztržljivi vrednosti, odvisno, katera je nižja. To se na primer zgodi, če je kaka postavka v zalogi, ki je izkazana po čisti iztržljivi vrednosti, ker se je njena prodajna cena znižala, še v zalogi v poznejšem obdobju, ko je njena prodajna cena višja.

PRIPOZNAVANJE KOT ODHODEK

34

Ko so zaloge prodane, se njihov knjigovodski znesek pripozna kot odhodek obdobja, v katerem je bil pripoznan ustrezen prihodek. Znesek morebitnega prevrednotenja vrednosti zalog navzdol do čiste iztržljive vrednosti in vse izgube pri zalogah se pripoznajo kot odhodek v obdobju, v katerem pride do prevrednotenja ali izgube. Znesek morebitne razveljavitve prevrednotenja vrednosti zalog navzdol, ki izvira iz povečanja čiste iztržljive vrednosti, se pripozna kot zmanjšanje zneska zalog, pripoznanega kot odhodek v obdobju, v katerem je prišlo do razveljavitve.

35

Nekatere zaloge je mogoče razporediti na druge konte sredstev, na primer zaloge, ki se uporabljajo kot sestavine v lastnem okviru proizvedenih opredmetenih osnovnih sredstev. Zaloge, razporejene med druga sredstva na ta način, so v dobi koristnosti takšnega sredstva pripoznane kot odhodek.

RAZKRITJA

36

V računovodskih izkazih se razkrijejo: (a) računovodske usmeritve, uporabljene pri merjenju zalog, tudi uporabljene metode računovodenja izvirne vrednosti; (b) skupna knjigovodska vrednost zalog in knjigovodska vrednost po razvrstitvah, ki ustrezajo podjetju; (c) knjigovodska vrednost zalog, izkazanih po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje; (d) znesek zalog, pripoznan kot odhodek v obdobju; (e) znesek morebitnega prevrednotenja vrednosti zalog navzdol, ki se v skladu s 34. členom pripozna kot odhodek v obdobju; (f) znesek morebitne razveljavitve prevrednotenja vrednosti zalog navzdol, pripoznanega kot zmanjšanje zneska zalog, ki se v skladu s 34. členom pripozna kot odhodek v obdobju; (g) okoliščine ali dogodki, ki so privedli do razveljavitve prevrednotenja vrednosti zalog navzdol v skladu s 34. členom, in (h) knjigovodska vrednost zalog, zastavljenih kot zavarovanje za obveznosti.

37

Informacije o knjigovodskih vrednostih v različnih razvrstitvah zalog in o obsegu sprememb teh sredstev so koristne za uporabnike računovodskih izkazov. Običajna je razvrstitev zalog na trgovsko blago, pomožni in osnovni material, nedokončano proizvodnjo in dokončane proizvode.

38

Znesek zalog, pripoznan kot odhodek v obdobju (pogosto imenovan tudi stroški prodaje), je sestavljen iz tistih stroškov, ki so bili pred tem vključeni v merjenje zdaj prodanih zalog, in iz nerazporejenih splošnih proizvajalnih stroškov ter nenormalnih zneskov proizvajalnih stroškov v zalogah. Okoliščine, v katerih deluje podjetje, lahko narekujejo tudi vključitev drugih stroškov, na primer distribucijskih.

39

Nekatera podjetja za izkaz poslovnega izida uporabljajo obrazec, ki razkrije drugačne zneske, in ne izvirno vrednost zalog, ki je pripoznana kot odhodek v obdobju. Ta obrazec predstavlja analizo odhodkov na podlagi razvrstitve po naravi odhodkov. V takem primeru podjetje razkrije stroške, ki so pripoznani kot odhodki za surovine in potrošni material, delo in druge stroške, skupaj z zneskom čiste spremembe vrednosti zalog v obdobju.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

40

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

40A

[črtano]

40B

[črtano]

40C

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, sta se spremenila opredelitev poštene vrednosti v 6. členu in 7. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

40D

[črtano]

40E

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so se spremenili 2., 8., 29. in 37. člen ter črtal 19. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

40F

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 2. člen in črtali 40.A, 40.B ter 40.D člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

40G

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, se je spremenil 12. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 16.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

41

Ta standard nadomešča MRS 2 Zaloge (popravljen leta 1993).

42

Ta standard nadomešča SOP-1 Doslednost – različne metode obračunavanja izvirne vrednosti pri zalogah.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 7

Izkaz denarnih tokov  (2)

CILJ

Informacije o denarnih tokovih v podjetju uporabnikom računovodskih izkazov zagotavljajo podlago za ocenjevanje sposobnosti podjetja za pridobivanje denarja in denarnih ustreznikov ter potreb podjetja po uporabi teh denarnih tokov. Poslovne odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki, zahtevajo ovrednotenje sposobnosti podjetja za pridobivanje denarja in denarnih ustreznikov ter časa in gotovosti njihovega pridobivanja.

Cilj tega standarda je zahtevati pripravljanje informacij o preteklih spremembah stanja denarja in denarnih ustreznikov v podjetju v obliki izkaza denarnih tokov, ki razvršča denarne tokove v obdobju na tiste iz poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja.

PODROČJE UPORABE

1

Podjetje pripravi izkaz denarnih tokov v skladu z zahtevami v tem standardu in ga predstavi kot sestavni del svojih računovodskih izkazov za vsako obdobje, za katero se predstavljajo računovodski izkazi.

2

Ta standard nadomešča MRS 7 Izkaz sprememb finančnega položaja, ki je bil sprejet julija 1977.

3

Uporabniki računovodskih izkazov podjetja želijo vedeti, kako podjetje pridobiva in uporablja denar in denarne ustreznike. To velja ne glede na vrsto dejavnosti podjetja in ne glede na to, ali je denar mogoče jemati kot produkt podjetja, kot na primer pri finančni instituciji. Podjetja potrebujejo denar pravzaprav iz enakih razlogov, čeprav se utegnejo razlikovati po glavnih dejavnostih, ki ustvarjajo prihodke. Denar potrebujejo za vodenje svojega poslovanja, poravnavanje svojih obveznosti in zagotavljanje donosov svojim vlagateljem. Zato ta standard zahteva, da vsa podjetja predstavijo izkaz denarnih tokov.

KORISTI INFORMACIJ O DENARNIH TOKOVIH

4

Če se izkaz denarnih tokov uporablja v povezavi z drugimi računovodskimi izkazi, nudi informacije, ki uporabnikom omogočajo, da ovrednotijo spremembe čistih sredstev podjetja, njegov finančni ustroj (tudi njegovo likvidnost in solventnost) ter njegovo sposobnost vplivanja na zneske in čas denarnih tokov, da se prilagaja spremenjenim okoliščinam in priložnostim. Informacije o denarnih tokovih so koristne pri ocenjevanju sposobnosti podjetja za pridobivanje denarja in denarnih ustreznikov ter uporabnikom omogočajo, da razvijejo modele za ocenjevanje in primerjanje sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov različnih podjetij. Prav tako povečujejo primerljivost poročil o uspešnosti poslovanja različnih podjetij, ker izločajo učinke uporabe različnih računovodskih rešitev pri enakih transakcijah in drugih dogodkih.

5

Pretekle informacije o denarnih tokovih se pogosto uporabljajo kot kazalniki zneskov, časa in gotovosti prihodnjih denarnih tokov. Prav tako so koristne pri preverjanju točnosti preteklih ocen prihodnjih denarnih tokov pa tudi pri preiskovanju razmerij med dobičkonosnostjo in čistim denarnim tokom ter vplivom spreminjanja cen.

OPREDELITVE POJMOV

6

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Denar obsega denar v blagajni in vloge na vpogled.   Denarni ustrezniki so kratkoročne, hitro unovčljive naložbe, ki jih je mogoče takoj pretvoriti v vnaprej znan znesek denarja in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno.   Denarni tokovi so pritoki in odtoki denarja in denarnih ustreznikov.   Poslovanje pomeni glavne dejavnosti, ki ustvarjajo prihodke podjetja, in druge dejavnosti, ki niso naložbene dejavnosti ali dejavnosti financiranja.   Naložbene dejavnosti so pridobivanje in odtujevanje dolgoročnih sredstev in drugih naložb, ki niso vključene med denarne ustreznike.   Dejavnosti financiranja pomenijo dejavnosti, ki privedejo do sprememb obsega in sestave vplačanega lastniškega kapitala in najetih posojil podjetja.

Denar in denarni ustrezniki

7

Namen denarnih ustreznikov je poravnavanje kratkoročnih denarnih obveznosti in ne vlaganje ali kaj drugega. Da bi lahko kako naložbo označili kot denarni ustreznik, jo mora biti takoj mogoče pretvoriti v vnaprej znan znesek denarja, tveganje spremembe njene vrednosti pa mora biti nepomembno. Zato se naložba običajno označi kot denarni ustreznik le, če ima kratko dospelost, na primer tri mesece ali manj po pridobitvi. Naložbe v lastniški kapital so izključene iz denarnih ustreznikov, razen če so po vsebini denarni ustrezniki, na primer prednostne delnice, pridobljene kratek čas pred njihovo dospelostjo in z natančno navedenim datumom odkupa.

8

Bančna posojila se na splošno obravnavajo kot dejavnosti financiranja. Toda v nekaterih državah so prekoračitve na bančnem računu, ki jih je treba poravnati na zahtevo, sestavni del upravljanja z denarjem podjetja. V takih okoliščinah so prekoračitve na bančnem računu vključene med sestavine denarja in denarnih ustreznikov. Značilnost takih sporazumov z banko je, da se stanje računa v banki pogosto spreminja s pozitivnega na negativno.

9

Denarni tokovi izključujejo gibanja med postavkami, ki sestavljajo denar ali denarne ustreznike, ker so te sestavine bolj del upravljanja z denarjem podjetja kot pa del njegovega poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja. Upravljanje z denarjem vključuje vlaganje presežkov denarja v denarne ustreznike.

PREDSTAVLJANJE IZKAZA DENARNIH TOKOV

10

V izkazu denarnih tokov se poroča o denarnih tokovih v obdobju, nastalih pri poslovanju, naložbenih dejavnostih in dejavnostih financiranja.

11

Podjetje predstavlja svoje denarne tokove iz poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja na način, ki je najbolj ustrezen glede na njegovo poslovno dejavnost. Razvrstitev po vrstah dejavnosti zagotavlja uporabnikom informacije, ki jim omogočajo ocenitev vpliva teh vrst dejavnosti na finančni položaj podjetja ter znesek njegovega denarja in denarnih ustreznikov. Takšne informacije je mogoče uporabiti tudi za ovrednotenje razmerij med temi vrstami dejavnosti.

12

Posamezna transakcija lahko vključuje denarne tokove, ki so različno razvrščeni. Če na primer denarno vračilo posojila vključuje tako obresti kot glavnico, je treba element obresti razvrstiti med poslovanje, element glavnice pa med dejavnosti financiranja.

Poslovanje

13

Znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, je ključen kazalec obsega, v katerem so se s poslovnimi dejavnostmi podjetja ustvarili zadostni denarni tokovi za vračanje posojil, ohranjanje sposobnosti poslovanja, izplačevanje dividend in nove naložbe brez zanašanja na zunanje vire financiranja. Informacije o specifičnih sestavinah denarnih tokov iz poslovanja v preteklosti so v povezavi z drugimi informacijami koristne pri napovedovanju prihodnjih denarnih tokov iz poslovanja.

14

Denarni tokovi iz poslovanja nastajajo predvsem pri glavnih dejavnostih, ki ustvarjajo prihodke podjetja. Zato na splošno nastajajo pri transakcijah in drugih dogodkih, ki prispevajo k poslovnemu izidu. Primeri denarnih tokov iz poslovanja so: (a) denarni prejemki od prodaje blaga in opravljanja storitev; (b) denarni prejemki od licenčnin, nadomestil, provizij in drugih prihodkov; (c) denarna plačila dobaviteljem blaga in storitev; (d) denarna plačila zaposlenim in v imenu zaposlenih; (e) [črtano] (f) denarna plačila ali vračila davka od dohodka, razen če jih je mogoče konkretno povezati z dejavnostmi financiranja in naložbenimi dejavnostmi; in (g) denarni prejemki in plačila na podlagi pogodb, sklenjenih za namene posredovanja ali trgovanja. Nekatere transakcije, na primer prodaja postavke naprav, lahko povzročijo dobiček ali izgubo, ki je vključena v pripoznani poslovni izid. Denarni tokovi, povezani s takšnimi transakcijami, so denarni tokovi iz naložbenih dejavnosti. Denarna plačila za proizvodnjo ali pridobitev sredstev za dajanje v najem drugim, ki se pozneje posedujejo za prodajo, kot je opisano v 68.A členu MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, pa so denarni tokovi iz poslovanja. Denarni prejemki iz najemov in poznejših prodaj takšnih sredstev so prav tako denarni tokovi iz poslovanja.

15

Podjetje lahko ima v posesti vrednostne papirje in dana posojila za namene posredovanja ali trgovanja; v takem primeru so podobni zalogam, pridobljenim izrecno za ponovno prodajo. Zato so denarni tokovi, ki nastajajo pri nakupih in prodajah vrednostnih papirjev, namenjenih posredovanju ali trgovanju, razvrščeni med denarne tokove iz poslovanja. Podobno so navadno denarni predujmi in posojila finančnih institucij razvrščeni med denarne tokove iz poslovanja, ker se nanašajo na glavno dejavnost, ki ustvarja prihodke takega podjetja.

Naložbene dejavnosti

16

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz naložbenih dejavnosti, je pomembno zaradi tega, ker denarni tokovi kažejo obseg izdatkov za dejavnike, namenjene ustvarjanju prihodnjih prihodkov in denarnih tokov. Med naložbene dejavnosti je mogoče razvrstiti samo izdatke, ki privedejo do pripoznanja sredstva v izkazu finančnega položaja. Primeri denarnih tokov, ki nastajajo pri naložbenih dejavnostih, so: (a) denarna plačila za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in drugih dolgoročnih sredstev; takšna plačila vključujejo tudi tista, ki se nanašajo na usredstvenje stroškov razvijanja in v lastnem okviru proizvedenih opredmetenih osnovnih sredstev; (b) denarni prejemki od prodaje opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in drugih dolgoročnih sredstev; (c) denarna plačila za pridobitev lastniških ali dolžniških instrumentov drugih podjetij in deležev v skupnih podvigih (razen plačil za takšne instrumente, ki jih je mogoče obravnavati kot denarne ustreznike ali ki so v posesti za namene posredovanja ali trgovanja); (d) denarni prejemki od prodaje lastniških ali dolžniških instrumentov drugih podjetij in deležev v skupnih podvigih (razen prejemkov za takšne instrumente, ki jih je mogoče obravnavati kot denarne ustreznike ali ki so v posesti za namene posredovanja ali trgovanja); (e) denarni predujmi in posojila drugim strankam (razen predujmov in posojil finančne institucije); (f) denarni prejemki od vračil predujmov in posojil drugim strankam (razen od vračil predujmov in posojil finančne institucije); (g) denarna plačila po standardiziranih terminskih pogodbah, nestandardiziranih terminskih pogodbah, opcijskih pogodbah in pogodbah o zamenjavi, razen če so take pogodbe sklenjene za namene posredovanja ali trgovanja ali so plačila razvrščena kot dejavnosti financiranja; in (h) denarni prejemki po standardiziranih terminskih pogodbah, nestandardiziranih terminskih pogodbah, opcijskih pogodbah in pogodbah o zamenjavi, razen če so take pogodbe sklenjene za namene posredovanja ali trgovanja ali so prejemki razvrščeni kot dejavnosti financiranja. Če se pogodba računovodsko obravnava kot varovanje razpoznavne postavke pred tveganjem, so denarni tokovi v zvezi s pogodbo razvrščeni na enak način kot denarni tokovi v zvezi z varovano postavko.

Dejavnosti financiranja

17

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, je pomembno zaradi tega, ker je koristno pri napovedovanju terjatev, ki jih bodo v zvezi s prihodnjimi denarnimi tokovi imele osebe, ki zagotovijo kapital podjetja. Primeri denarnih tokov, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, so: (a) denarni prejemki iz izdaje delnic ali drugih kapitalskih instrumentov; (b) denarna plačila lastnikom pri pridobitvi ali odkupih delnic podjetja; (c) denarni prejemki iz izdaje zadolžnic, posojil, menic, obveznic, hipotekarnih kreditov ter drugih kratkoročnih ali dolgoročnih najetih posojil; (d) denarna vračila izposojenih zneskov in (e) najemnikova denarna plačila za zmanjšanje neporavnane obveznosti, ki se nanaša na najem.

POROČANJE DENARNIH TOKOV IZ POSLOVANJA

18

Podjetje poroča o denarnih tokovih iz poslovanja tako, da uporablja: (a) neposredno metodo, pri kateri razkrije glavne vrste bruto denarnih prejemkov in bruto denarnih plačil, ali (b) posredno metodo, pri kateri prilagodi poslovni izid za učinke transakcij, ki nimajo denarne narave, za vse časovne razmejitve, ki se nanašajo na pretekle ali prihodnje denarne prejemkih in plačila iz poslovanja, ter za postavke prihodkov in odhodkov, ki so povezane z denarnimi tokovi iz naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja.

19

Podjetjem se priporoča poročanje o denarnih tokovih iz poslovanja z uporabo neposredne metode. Neposredna metoda zagotavlja informacije, ki utegnejo biti koristne pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov in niso na razpolago, če se uporablja posredna metoda. Pri neposredni metodi se lahko informacije za večino vrst bruto denarnih prejemkov in bruto denarnih plačil pridobijo: (a) iz računovodskih evidenc podjetja ali (b) s prilagoditvijo prihodkov od prodaje, stroškov prodaje (pri finančni instituciji pa prihodkov od obresti in podobnih prihodkov ter odhodkov za obresti in podobnih odhodkov) in drugih postavk v izkazu vseobsegajočega donosa za: (i) spremembe zalog ter poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju, (ii) druge nedenarne postavke in (iii) druge postavke, pri katerih so denarni učinki denarni tokovi iz naložbenih dejavnosti ali dejavnosti financiranja.

20

Pri posredni metodi se čisti denarni tokovi iz poslovanja ugotovijo s prilagoditvijo poslovnega izida za učinke: (a) sprememb zalog ter poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju; (b) nedenarnih postavk, kot so amortizacija, rezervacije, odloženi davki, nerealizirani dobički in izgube iz tečajnih razlik, nerazdeljeni čisti dobički pridruženih podjetij, in (c) vseh drugih postavk, pri katerih so denarni učinki denarni tokovi iz naložbenih dejavnosti ali dejavnosti financiranja. Druga možnost je, da se čisti denarni tokovi iz poslovanja po posredni metodi predstavijo tako, da se prikažejo v izkazu vseobsegajočega donosa razkriti prihodki in odhodki ter spremembe zalog in poslovnih terjatev ter obveznosti v obdobju.

POROČANJE O DENARNIH TOKOVIH IZ NALOŽBENIH DEJAVNOSTI IN DEJAVNOSTI FINANCIRANJA

21

Podjetje ločeno poroča o glavnih vrstah bruto denarnih prejemkov in bruto denarnih plačil, ki izhajajo iz naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja, razen o denarnih tokovih, opisanih v 22. in 24. členu, ki jih poroča v čistih zneskih.

POROČANJE O DENARNIH TOKOVIH V ČISTIH ZNESKIH

22

Denarni tokovi, ki izhajajo iz naslednjih dejavnosti poslovanja, naložbenih dejavnosti ali dejavnosti financiranja, so lahko predstavljeni v čistih zneskih (po medsebojnem pobotu): (a) denarni prejemki in plačila v korist strank, če denarni tokovi odsevajo bolj dejavnosti stranke kot dejavnosti podjetja, in (b) denarni prejemki in plačila za postavke, ki se hitro obračajo in imajo visoke zneske ter kratke roke zapadlosti v plačilo.

23

Primeri denarnih prejemkov in plačil iz 22.(a) člena so: (a) sprejemanje in vračila vlog na vpogled pri banki; (b) denar, ki ga poseduje za stranke naložbeno podjetje, in (c) v imenu lastnikov nepremičnin pobrane in njim plačane najemnine.

23A

Primeri denarnih prejemkov in plačil iz 22.(b) člena so dani zneski in vračila v zvezi z: (a) zneski glavnice, ki se nanašajo na imetnike kreditnih kartic; (b) nakupom in prodajo naložb in (c) drugimi kratkoročnimi posojili, na primer tistimi, ki zapadejo v plačilo v treh mesecih ali prej.

24

Denarni tokovi, ki izhajajo iz vsake od naslednjih dejavnosti finančne institucije, so lahko predstavljeni v čistih zneskih (po medsebojnem pobotu): (a) denarni prejemki in plačila za sprejemanje in vračila vlog z določenim datumom zapadlosti; (b) vloge pri drugih finančnih institucijah in dvigi takih vlog in (c) denarni predujmi in posojila strankam ter vračila teh predujmov in posojil.

DENARNI TOKOVI V TUJIH VALUTAH

25

Denarni tokovi, ki izhajajo iz transakcij v tujih valutah, se evidentirajo v funkcijski valuti podjetja, tako da se znesek v tuji valuti prevede na podlagi menjalnega tečaja med funkcijsko valuto in tujo valuto na datum denarnega toka.

26

Denarni tokovi odvisnega podjetja v tujini se prevedejo na podlagi menjalnega tečaja med funkcijsko valuto in tujo valuto na datume denarnih tokov.

27

Denarni tokovi, izraženi v tuji valuti, se poročajo na način, ki je skladen z MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev. Ta dovoljuje uporabo menjalnega tečaja, ki je približek dejanskemu. Tehtani menjalni tečaj za obdobje je na primer mogoče uporabiti pri evidentiranju transakcij v tuji valuti ali pri prevedbi denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini. Toda MRS 21 pri prevedbi denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini ne dovoljuje uporabe menjalnega tečaja, veljavnega ob koncu obdobja poročanja.

28

Nerealizirani dobički in izgube, ki izhajajo iz sprememb menjalnih tečajev, niso denarni tokovi. Toda učinek sprememb menjalnih tečajev na denar in denarne ustreznike, ki se posedujejo ali so zapadli v tuji valuti, je treba predstaviti v izkazu denarnih tokov, da se uskladijo denar in denarni ustrezniki na začetku in na koncu obdobja. Ta znesek je predstavljen ločeno od denarnih tokov iz poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja ter vključuje morebitne razlike glede na zneske denarnih tokov, ki bi se poročali po menjalnih tečajih, veljavnih ob koncu obdobja.

29

[črtano]

30

[črtano]

OBRESTI IN DIVIDENDE

31

Denarni tokovi iz prejetih ali plačanih obresti in dividend se razkrijejo ločeno. Vsak denarni tok je dosledno razvrščen iz obdobja v obdobje kot poslovanje, naložbene dejavnosti ali dejavnosti financiranja.

32

Celotni znesek v obdobju plačanih obresti se v izkazu denarnih tokov razkrije ne glede na to, ali je bil znesek pripoznan kot odhodek v poslovnem izidu ali usredstven v skladu z MRS 23 Stroški izposojanja.

33

Plačane obresti ter prejete obresti in dividende so v finančnih institucijah običajno razvrščene kot denarni tokovi iz poslovanja. O tem, kako razvrstiti te denarne tokove pri drugih podjetjih, pa ni soglasja. Plačane obresti ter prejete obresti in dividende je mogoče razvrstiti kot denarne tokove iz poslovanja, ker so vključene v določanje poslovnega izida. Druga možnost je, da se plačane obresti ter prejete obresti in dividende obravnavajo kot denarni tokovi iz dejavnosti financiranja ali naložbenih dejavnosti, ker predstavljajo stroške pridobivanja finančnih virov ali donose naložb.

34

Plačane dividende je mogoče razvrstiti med denarne tokove iz dejavnosti financiranja, ker so strošek pridobivanja finančnih virov. Druga možnost je, da se plačane dividende razvrstijo kot sestavine denarnih tokov iz poslovanja, kar uporabnikom pomaga pri ugotavljanju sposobnosti podjetja za izplačevanje dividend iz denarnih tokov iz poslovanja.

DAVEK OD DOHODKA

35

Denarni tokovi, ki izhajajo iz davka od dohodka, se razkrijejo ločeno in razvrstijo kot denarni tokovi iz poslovanja, razen če jih je mogoče konkretno povezati z dejavnostmi financiranja in naložbenimi dejavnostmi.

36

Davek od dohodka izhaja iz transakcij, ki povzročajo denarne tokove, razvrščene v izkazu denarnih tokov kot poslovanje, naložbene dejavnosti ali dejavnosti financiranja. Medtem ko je odhodek za davek brez dvoma mogoče povezati z naložbenimi dejavnostmi ali dejavnostmi financiranja, je določitev z njim povezanih davčnih denarnih tokov pogosto neizvedljiva, ti davčni denarni tokovi pa lahko nastanejo v drugem obdobju kot denarni tokovi iz povezane transakcije. Zato se plačani davki običajno razvrstijo kot denarni tokovi iz poslovanja. Toda če je izvedljivo, da se davčni denarni tok poveže s posamezno transakcijo, ki povzroči denarne tokove, razvrščene kot naložbene dejavnosti ali dejavnosti financiranja, se tudi davčni denarni tok razvrsti kot naložbena dejavnost ali financiranje, kot je ustrezno. Če so davčni denarni tokovi razporejeni na več kot eno vrsto dejavnosti, se razkrije celoten znesek plačanih davkov.

NALOŽBE V ODVISNA PODJETJA, PRIDRUŽENA PODJETJA IN SKUPNE PODVIGE

37

Če se naložba v pridruženo podjetje, skupni podvig ali odvisno podjetje računovodsko obravnava po kapitalski metodi ali naložbeni metodi, naložbenik omeji svoje poročanje v izkazu denarnih tokov na finančne tokove med njim in podjetjem, v katero vloži, na primer na dividende in posojila.

38

Podjetje, ki o svojem deležu v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu poroča z uporabo kapitalske metode, v svoj izkaz denarnih tokov vključi denarne tokove v zvezi z njegovimi naložbami v pridruženo podjetje ali skupni podvig ter razdelitve in druga plačila ali prejemke med njim in pridruženim podjetjem ali skupnim podvigom.

SPREMEMBE LASTNIŠKIH DELEŽEV V ODVISNIH PODJETJIH IN DRUGIH POSLOVNIH SUBJEKTIH

39

Skupne denarne tokove, ki izhajajo iz pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektov, se predstavi ločeno in razvrsti kot naložbene dejavnosti.

40

Podjetje v zvezi s pridobitvijo ali izgubo obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektov v obdobju v celoti razkrije vsako od naslednjih postavk: (a) celotno plačano ali prejeto nadomestilo; (b) del nadomestila, ki ga sestavljajo denar in denarni ustrezniki; (c) znesek denarja in denarnih ustreznikov v odvisnih podjetjih ali drugih poslovnih subjektih, katerih obvladovanje je pridobljeno ali izgubljeno, in (d) znesek sredstev in obveznosti, razen denarja ali denarnih ustreznikov, v odvisnih podjetjih ali drugih poslovnih subjektih, katerih obvladovanje je pridobljeno ali izgubljeno, povzet za vsako glavno kategorijo.

40A

Naložbenemu podjetju, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ni treba uporabljati 40.(c) ali 40.(d) člena za naložbo v odvisno podjetje, ki jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

41

Ločena predstavitev učinkov pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij in drugih poslovnih subjektov na denarne tokove, kjer so ti učinki predstavljeni v posameznih vrstičnih postavkah, skupaj z ločenim razkritjem zneskov pridobljenih ali odtujenih sredstev in obveznosti, pomaga razločevati takšne denarne tokove od denarnih tokov, ki izhajajo iz drugega poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja. Učinki izgube obvladovanja na denarne tokove se ne odštejejo od učinkov pridobitve obvladovanja na denarne tokove.

42

Celotni znesek plačanega ali prejetega denarja kot nadomestilo za pridobitev ali izgubo obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektov se v izkazu denarnih tokov poroča v čistem znesku, tj. po odštetju denarja in denarnih ustreznikov, pridobljenih ali odtujenih v okviru takšnih transakcij, dogodkov ali spremenjenih okoliščin.

42A

Denarni tokovi, ki izhajajo iz sprememb lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, se razvrstijo kot denarni tokovi iz dejavnosti financiranja, razen če naložbo v odvisno podjetje poseduje naložbeno podjetje, kot je opredeljeno v MSRP 10, in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

42B

Spremembe lastniških deležev v odvisnem podjetju, ki ne privedejo do izgube obvladovanja, kot je naknaden nakup ali prodaja kapitalskih instrumentov odvisnega podjetja s strani obvladujočega podjetja, se računovodsko obravnavajo kot transakcije z lastniškim kapitalom (glej MSRP 10), razen če naložbo v odvisno podjetje poseduje naložbeno podjetje in jo je treba meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Skladno s tem se nastali denarni tokovi razvrstijo na enak način kot druge transakcije z lastniki, opisane v 17. členu.

NEDENARNE TRANSAKCIJE

43

Naložbene transakcije in transakcije financiranja, ki ne zahtevajo uporabe denarja ali denarnih ustreznikov, se izključijo iz izkaza denarnih tokov. Takšne transakcije se razkrijejo drugje v računovodskih izkazih na način, ki zagotavlja vse ustrezne informacije o naložbenih dejavnostih in dejavnostih financiranja.

44

Marsikatere naložbene dejavnosti in dejavnosti financiranja nimajo neposrednega vpliva na tekoče denarne tokove, čeprav vplivajo na sestavo kapitala in sredstev v podjetju. Izključitev nedenarnih transakcij iz izkaza denarnih tokov je skladna s ciljem izkaza denarnih tokov, ker takšne postavke ne vključujejo denarnih tokov v obravnavanem obdobju. Primeri nedenarnih transakcij so: (a) pridobitev sredstev s prevzemom neposredno povezanih obveznosti ali na podlagi najema; (b) pridobitev podjetja z izdajo lastniškega kapitala in (c) pretvorba dolga v lastniški kapital.

SPREMEMBE OBVEZNOSTI, KI IZHAJAJO IZ DEJAVNOSTI FINANCIRANJA

44A

Podjetje zagotovi razkritja, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo ovrednotenje sprememb pri obveznostih, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, vključno s spremembami, ki izhajajo iz denarnih tokov, in nedenarnimi spremembami.

44B

Podjetje v obsegu, v katerem je potrebno za izpolnitev zahteve iz 44.A člena, razkrije naslednje spremembe obveznosti, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja: (a) spremembe iz naslova denarnih tokov iz dejavnosti financiranja; (b) spremembe, ki izhajajo iz pridobitve ali izgube obvladovanja odvisnih podjetij ali drugih poslovnih subjektov; (c) učinek sprememb menjalnih tečajev; (d) spremembe poštene vrednosti in (e) druge spremembe.

44C

Obveznosti, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, so obveznosti, za katere so bili denarni tokovi oziroma bodo prihodnji denarni tokovi razvrščeni v izkaz denarnih tokov kot denarni tokovi iz dejavnosti financiranja. Poleg tega se zahteva po razkritju iz 44.A člena uporablja tudi za spremembe finančnih sredstev (na primer sredstev, s katerimi se pred tveganjem varujejo obveznosti, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja), če so bili denarni tokovi iz teh finančnih sredstev oziroma bodo prihodnji denarni tokovi vključeni v denarne tokove iz dejavnosti financiranja.

44D

Eden od načinov za izpolnitev zahteve po razkritju iz 44.A člena je uskladitev začetnih in končnih stanj v izkazu finančnega položaja za obveznosti, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, vključno s spremembami, opredeljenimi v 44.B členu. Če podjetje razkrije tako uskladitev, zagotovi dovolj informacij, da lahko uporabniki računovodskih izkazov povežejo postavke, vključene v uskladitev, z izkazom finančnega položaja in izkazom denarnih tokov.

44E

Če podjetje zagotovi razkritje, ki se zahteva v 44.A členu, skupaj z razkritji sprememb pri drugih sredstvih in obveznostih, spremembe obveznosti, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja, razkrije ločeno od sprememb teh drugih sredstev in obveznosti.

SESTAVINE DENARJA IN DENARNIH USTREZNIKOV

45

Podjetje razkrije sestavine denarja in denarnih ustreznikov ter predstavi uskladitev zneskov v svojem izkazu denarnih tokov z ustreznimi postavkami, vključenimi v izkaz finančnega položaja.

46

Zaradi razlik v praksah upravljanja denarja in pogojih kreditnih institucij po svetu ter potrebe po skladnosti z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov podjetje razkrije lastno usmeritev za določanje sestave denarja in denarnih ustreznikov.

47

Posledica vsake spremembe usmeritve za določanje sestavin denarja in denarnih ustreznikov, na primer spremembe pri razvrstitvi finančnih instrumentov, ki so bili prej obravnavani kot del naložbenega portfelja podjetja, se poroča v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

DRUGA RAZKRITJA

48

Podjetje skupaj s pojasnili poslovodstva razkrije znesek pomembnih stanj denarja in denarnih ustreznikov, ki jih ima, a niso na razpolago za uporabo v skupini.

49

Obstajajo različne okoliščine, v katerih stanja denarja in denarnih ustreznikov, ki jih ima podjetje, niso na razpolago za uporabo v skupini. Primeri za to so stanja denarja in denarnih ustreznikov, ki jih ima odvisno podjetje, poslujoče v državi, v kateri omejitve glede nakupa in/ali prodaje tujih valut ali druge pravne omejitve obvladujočemu podjetju ali drugim odvisnim podjetjem preprečujejo uporabo teh stanj.

50

Dodatne informacije utegnejo biti uporabnikom koristne za razumevanje finančnega položaja in plačilne sposobnosti podjetja. Razkritje takih informacij skupaj s pojasnili poslovodstva se priporoča in lahko vključuje: (a) znesek nečrpanih kreditnih linij, ki utegnejo biti na razpolago pri prihodnjem poslovanju in za poravnavo obvez v zvezi s kapitalom, pri čemer se navedejo kakršne koli omejitve glede uporabe teh kreditnih linij; (c) združeni znesek denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovnih zmogljivosti, ločen od denarnih tokov, ki so potrebni za vzdrževanje poslovnih zmogljivosti, in (d) znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, naložbenih dejavnosti in dejavnosti financiranja, za vsak odsek poročanja (glej MSRP 8 Poslovni odseki).

51

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovnih zmogljivosti, in denarnih tokov, ki so potrebni za vzdrževanje poslovnih zmogljivosti, uporabniku omogoča, da ugotovi, ali podjetje dovolj vlaga v vzdrževanje svojih poslovnih zmogljivosti. Podjetje, ki ne vlaga dovolj v vzdrževanje svojih poslovnih zmogljivosti, lahko škoduje svoji prihodnji dobičkonosnosti na račun tekoče likvidnosti in izplačil lastnikom.

52

Razkritje denarnih tokov po odsekih omogoča uporabnikom boljše razumevanje razmerij med finančnimi tokovi podjetja kot celote in tistimi, ki se nanašajo na njegove sestavne dele, ter razpoložljivosti in spremenljivosti denarnih tokov posameznih odsekov.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

53

Ta standard se uporablja za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1994 ali pozneje.

54

Z MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008) so se spremenili 39.–42. člen in dodala 42.A in 42.B člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje. Spremembe se uporabljajo za nazaj.

55

14. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije in uporabi 68.A člen MRS 16.

56

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, se je spremenil 16. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

57

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, so se spremenili 37., 38. in 42.B člen ter črtal 50.(b) člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

58

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, sta se spremenila 42.A in 42.B člen ter dodal 40.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

59

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, sta se spremenila 17. in 44. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

60

Z dokumentom Pobuda za razkritje (spremembe MRS 7), izdanim januarja 2016, so se dodali 44.A–44.E člen. Podjetje začne navedene spremembe uporabljati za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2017 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Ko podjetje prvič uporabi te spremembe, mu ni treba zagotoviti primerjalnih informacij za predhodna obdobja.

61

Z MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 14. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 8

Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati merila za izbiranje in spreminjanje računovodskih usmeritev, kar zajema tudi računovodenje in razkrivanje sprememb računovodskih usmeritev in sprememb računovodskih ocen ter popravljanje napak. Standard je namenjen povečanju ustreznosti in zanesljivosti računovodskih izkazov podjetja ter zagotovitvi njihove medsebojne primerljivosti skozi različna obdobja ter primerljivosti z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

2

Zahteve po razkritju računovodskih usmeritev, z izjemo tistih, ki se nanašajo na spremembe računovodskih usmeritev, so določene v MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov.

PODROČJE UPORABE

3

Ta standard se uporablja pri izbiranju in izvajanju računovodskih usmeritev ter računovodenju sprememb računovodskih usmeritev, sprememb računovodskih ocen in popravkov napak iz preteklih obdobij.

4

Davčni učinki popravkov napak za pretekla obdobja in prilagoditev za nazaj ob spremembah računovodskih usmeritev se računovodsko obravnavajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Računovodske usmeritve so posebna načela, podlage, dogovori, pravila in prakse, ki jih podjetje upošteva pri pripravljanju in predstavljanju računovodskih izkazov.   Računovodske ocene so denarni zneski v računovodskih izkazih, za katere je značilna negotovost pri merjenju.   Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih izda Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Vsebujejo: (a) mednarodne standarde računovodskega poročanja; (b) mednarodne računovodske standarde; (c) pojasnila OPMSRP in (d) pojasnila SOP (3).   Pridevnik pomemben je opredeljen v 7. členu MRS 1 in se v tem standardu uporablja v enakem pomenu.   Napake iz preteklih obdobij so opustitve in napačne navedbe v računovodskih izkazih podjetja za eno ali več preteklih obdobij, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij: (a) ki so bile na voljo, ko so bili računovodski izkazi za obravnavana obdobja odobreni za objavo, in (b) za katere se je upravičeno domnevalo, da so se pridobile in upoštevale pri pripravi in predstavitvi navedenih računovodskih izkazov.   Takšne napake vključujejo posledice matematičnih napak, napak pri uporabi računovodskih usmeritev, spregledov ali napačnih razlag dejstev in goljufij.   Uporaba za nazaj je uporaba nove računovodske usmeritve pri transakcijah, drugih dogodkih in okoliščinah, kot da bi se ta vedno uporabljala.   Preračun za nazaj je popravljanje pripoznanja, merjenja in razkritja zneskov v računovodskih izkazih, kot da do napake v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo.   Neizvedljiv: zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub vsem razumnim prizadevanjem ne more izvesti. V določenem preteklem obdobju sta uporaba spremembe računovodske usmeritve za nazaj ali preračun za nazaj, s katerim bi se popravila napaka, neizvedljiva, če: (a) učinkov uporabe za nazaj ali preračuna za nazaj ni mogoče določiti; (b) je pri uporabi za nazaj ali preračunu za nazaj treba predpostavljati, kakšen je bil namen poslovodstva v preteklem obdobju, ali (c) so pri uporabi za nazaj ali preračunu za nazaj potrebne znatne ocene zneskov, vendar je nemogoče objektivno ločiti informacije o ocenah, ki (i) zagotavljajo dokaze o obstoju okoliščin na dan, ko naj bi se omenjeni zneski pripoznali, izmerili ali razkrili, in (ii) bi bile na voljo, ko so bili računovodski izkazi za obravnavano preteklo obdobje odobreni za objavo, od ostalih informacij.   Uporaba za naprej bodisi (a) spremembe računovodske usmeritve bodisi (b) pripoznanja učinka spremembe računovodske ocene je: (a) uporaba nove računovodske usmeritve pri transakcijah, drugih dogodkih in okoliščinah po tem, ko se je usmeritev spremenila, oziroma (b) pripoznavanje učinka spremembe računovodske ocene v tekočem in vseh prihodnjih obdobjih, na katere bo sprememba vplivala.

6

[črtano]

RAČUNOVODSKE USMERITVE

Izbira in uporaba računovodskih usmeritev

7

Če določen MSRP neposredno ureja transakcijo, drug dogodek ali okoliščino, se računovodska usmeritev ali usmeritve, ki se uporabljajo za to postavko, določijo z uporabo tega MSRP.

8

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) določajo računovodske usmeritve, za katere je UOMRS sklenil, da bodo zagotovile računovodske izkaze, ki vsebujejo ustrezne in zanesljive informacije o transakcijah, drugih dogodkih in okoliščinah, ki jih standardi urejajo. Teh usmeritev ni treba uporabljati, če je učinek njihove uporabe nepomemben. Vendar pa ni primerno izvesti ali opustiti popravek nepomembnega odstopanja od MSRP z namenom, da bi se dosegel določen prikaz finančnega položaja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov.

9

K MSRP so priloženi napotki za pomoč podjetjem pri izvajanju njihovih zahtev. V teh napotkih je navedeno, ali so sestavni del MSRP. Napotki, ki so sestavni del MSRP, so obvezni. Napotki, ki niso sestavni del MSRP, ne vključujejo zahtev za računovodske izkaze.

10

Če MSRP, ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, dogodek ali okoliščino, ne obstaja, poslovodstvo po lastni presoji razvije in uporabi takšno računovodsko usmeritev, ki zagotavlja informacije, ki: (a) ustrezajo potrebam uporabnikov pri sprejemanju poslovnih odločitev in (b) so zanesljive do te mere, da so računovodski izkazi: (i) prikaz dejanskega finančnega položaja, finančne uspešnosti in denarnih tokov podjetja, (ii) odraz gospodarske vsebine transakcij, drugih dogodkov in okoliščin, in ne zgolj njihove pravne oblike, (iii) nepristranski, to je objektivni, (iv) preudarni in (v) v vseh pomembnih pogledih popolni.

11

Pri presoji iz 10. člena se poslovodstvo zanaša na naslednje vire in upošteva možnost njihove uporabe v padajočem vrstnem redu: (a) zahteve iz MSRP, ki obravnavajo podobna in s tem povezana vprašanja, in (b) opredelitve pojmov, merila za pripoznanje in koncepte za merjenje sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje (v nadaljnjem besedilu: temeljni okvir) (4).

12

Pri presoji iz 10. člena lahko poslovodstvo upošteva tudi najnovejše uradne objave drugih organov, pristojnih za določanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov, drugo gradivo s področja računovodstva in uveljavljene prakse v panogi, pod pogojem, da ti niso v neskladju z viri iz 11. člena.

Doslednost računovodskih usmeritev

13

Podjetje dosledno izbira in uporablja računovodske usmeritve za podobne transakcije, druge dogodke in okoliščine, razen če določen MSRP izrecno zahteva ali dovoljuje razvrstitev postavk v kategorije, za katere so morda primerne različne usmeritve. Če določen MSRP zahteva ali dovoljuje takšno razvrstitev, podjetje izbere ustrezno računovodsko usmeritev za vsako kategorijo in jo zanjo dosledno uporablja.

Spremembe računovodskih usmeritev

14

Podjetje spremeni računovodsko usmeritev samo, če: (a) je sprememba obvezna v skladu z določenim MSRP ali (b) zaradi spremembe računovodski izkazi zagotavljajo zanesljive in ustreznejše informacije o učinkih transakcij, drugih dogodkov in okoliščin na finančni položaj, finančno uspešnost ali denarne tokove podjetja.

15

Uporabniki računovodskih izkazov morajo biti zmožni primerjati računovodske izkaze podjetja v daljšem obdobju, da bi lahko opredelili trende v zvezi z njegovim finančnim položajem, finančno uspešnostjo in denarnimi tokovi. Zato se za vsako obdobje in od enega do drugega obdobja uporabljajo iste računovodske usmeritve, razen če sprememba računovodske usmeritve izpolnjuje eno od meril iz 14. člena.

16

Spremembi računovodskih usmeritev nista: (a) uporaba računovodske usmeritve za transakcije, druge dogodke ali okoliščine, ki se po vsebini razlikujejo od prejšnjih transakcij, drugih dogodkov ali okoliščin, in (b) uporaba nove računovodske usmeritve za transakcije, druge dogodke ali okoliščine, ki jih prej ni bilo ali so bili nepomembni.

17

Začetek uporabe usmeritve za prevrednotenje sredstev v skladu z MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva ali MRS 38 Neopredmetena sredstva je sprememba računovodske usmeritve, ki se obravnava kot prevrednotenje v skladu z MRS 16 ali MRS 38, in ne v skladu s tem standardom.

18

19.–31. člen se ne uporabljajo za spremembo računovodske usmeritve, ki je opisana v 17. členu.

Uporaba sprememb računovodskih usmeritev

19

Ob upoštevanju 23. člena: (a) podjetje spremembo računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetka uporabe določenega MSRP, obravnava v skladu z morebitnimi posebnimi prehodnimi določbami tega MSRP in (b) podjetje, če spremeni računovodsko usmeritev po začetku uporabe določenega MSRP, ki ne vsebuje posebnih prehodnih določb glede takšnih sprememb, ali če prostovoljno spremeni računovodsko usmeritev, spremembo uporablja za nazaj.

20

V tem standardu se zgodnja uporaba določenega MSRP ne šteje za prostovoljno spremembo računovodske usmeritve.

21

Če MSRP, ki bi neposredno urejal določeno transakcijo, dogodek ali okoliščino, ne obstaja, lahko poslovodstvo v skladu z 12. členom uporabi računovodsko usmeritev iz najnovejših uradnih objav drugih organov, pristojnih za določanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov. Če se po spremembi takšne uradne objave podjetje odloči za spremembo računovodske usmeritve, se ta sprememba računovodsko obravnava in razkrije kot prostovoljna sprememba računovodske usmeritve.

Uporaba za nazaj

22

Ko se sprememba računovodske usmeritve uporabi za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) 19. člena in ob upoštevanju 23. člena, podjetje prilagodi začetno stanje vsake sestavine lastniškega kapitala, na katero vpliva sprememba, za najzgodnejše predstavljeno preteklo obdobje in ostale primerjalne zneske, razkrite za vsa predstavljena pretekla obdobja, kot da bi se nova računovodska usmeritev uporabljala že od samega začetka.

Omejitve uporabe za nazaj

23

Kadar je uporaba za nazaj predpisana v skladu s točko (a) ali (b) 19. člena, se sprememba računovodske usmeritve uporablja za nazaj, razen če je določitev učinkov spremembe v določenem obdobju ali kumulativnega učinka spremembe neizvedljiva.

24

Če je določitev učinkov v določenem obdobju, ki jih ima sprememba računovodske usmeritve na primerjalne informacije za preteklo predstavljeno obdobje ali obdobja, neizvedljiva, podjetje novo računovodsko usmeritev uporabi za knjigovodske vrednosti sredstev in obveznosti po stanju na začetku najzgodnejšega primernega obdobja, pri katerem je uporaba za nazaj izvedljiva – to je lahko tekoče obdobje – in ustrezno prilagodi začetno stanje vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za tisto obdobje.

25

Če je določitev kumulativnega učinka uporabe nove računovodske usmeritve za vsa pretekla obdobja neizvedljiva na začetku tekočega obdobja, podjetje prilagodi primerjalne informacije, da lahko novo računovodsko usmeritev čim prej uporablja za naprej.

26

Če podjetje uporablja novo računovodsko usmeritev za nazaj, jo uporablja za prilagoditev primerjalnih informacij za toliko preteklih obdobij, kot je izvedljivo. Uporaba za nazaj za preteklo obdobje je izvedljiva le, če je možno določiti kumulativni učinek na zneske tako začetnega kot tudi končnega izkaza finančnega položaja za obravnavano obdobje. Znesek prilagoditve za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena v računovodskih izkazih, se upošteva pri začetnem stanju vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala v najzgodnejšem predstavljenem preteklem obdobju. Ponavadi se prilagodi preneseni čisti poslovni izid. Lahko pa se prilagodi tudi kaka druga sestavina lastniškega kapitala (na primer zaradi izpolnjevanja zahtev določenega MSRP ). Vse ostale informacije o preteklih obdobjih, kot so povzetki preteklih računovodskih podatkov, se prav tako prilagodijo za toliko preteklih obdobij, kolikor je izvedljivo.

27

Če za podjetje uporaba nove računovodske usmeritve za nazaj ni izvedljiva, ker ne more določiti kumulativnega učinka uporabe usmeritve za vsa pretekla obdobja, mora v skladu s 25. členom uporabljati novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer od začetka najzgodnejšega obdobja, v katerem je to izvedljivo. Zato dela kumulativne prilagoditve sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala, do katerega je prišlo pred tem datumom, ne upošteva. Spreminjanje računovodske usmeritve je dovoljeno tudi, če uporaba usmeritve ni izvedljiva za nobeno preteklo obdobje. 50.–53. člen vsebujejo napotke o tem, kdaj je uporaba nove računovodske usmeritve za eno ali več preteklih obdobij neizvedljiva.

Razkritja

28

Če začetek uporabe določenega MSRP vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplival, vendar je določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplival na prihodnja obdobja, podjetje razkrije: (a) naslov MSRP; (b) da je sprememba računovodske usmeritve skladna s prehodnimi določbami standarda, če je ustrezno; (c) vrsto spremembe računovodske usmeritve; (d) opis prehodnih določb, če je ustrezno; (e) prehodne določbe, ki lahko vplivajo na prihodnja obdobja, če je ustrezno; (f) za tekoče obdobje in za vsako predstavljeno preteklo obdobje, kolikor je izvedljivo, znesek prilagoditve za: (i) vsako vrstično postavko v računovodskih izkazih, na katero vpliva sprememba, in (ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če se za podjetje uporablja MRS 33 Čisti dobiček na delnico; (g) znesek prilagoditve za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena, kolikor je izvedljivo, in (h) če je uporaba za nazaj, ki se zahteva v točki (a) ali (b) 19. člena, za določeno preteklo obdobje ali za obdobja pred predstavljenimi obdobji neizvedljiva, okoliščine, ki so privedle do tega, in opis, na kakšen način in od kdaj se uporablja sprememba računovodske usmeritve. V računovodskih izkazih za poznejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

29

Če prostovoljna sprememba računovodske usmeritve vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, vendar je določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, podjetje razkrije: (a) vrsto spremembe računovodske usmeritve; (b) utemeljitev, zakaj uporaba nove računovodske usmeritve zagotavlja zanesljive in ustreznejše informacije; (c) za tekoče obdobje in za vsako predstavljeno preteklo obdobje, kolikor je izvedljivo, znesek prilagoditve za: (i) vsako vrstično postavko v računovodskih izkazih, na katero vpliva sprememba, in (ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če se za podjetje uporablja MRS 33; (d) znesek prilagoditve za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena, kolikor je izvedljivo, in (e) če je uporaba za nazaj za določeno preteklo obdobje ali za obdobja pred predstavljenimi neizvedljiva, okoliščine, ki so vodile do tega, in opis, na kakšen način in od kdaj se uporablja sprememba računovodske usmeritve. V računovodskih izkazih za poznejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

30

Če podjetje ne uporabi novega MSRP, ki je že izdan, a še ni začel veljati, podjetje razkrije: (a) to dejstvo in (b) znane informacije ali informacije, ki jih je mogoče razumno oceniti, koristne za ocenjevanje morebitnega vpliva uporabe novega MSRP na računovodske izkaze podjetja v obdobju začetka uporabe.

31

Pri izpolnjevanju zahtev iz 30. člena mora podjetje presoditi, ali bo razkrilo: (a) naslov novega MSRP; (b) vrsto prihajajoče spremembe ali sprememb računovodske usmeritve; (c) datum, do katerega je treba začeti uporabljati MSRP; (d) datum, na katerega namerava podjetje prvič uporabiti MSRP, in (e) bodisi (i) razpravo o vplivu, ki naj bi ga imel začetek uporabe MSRP na računovodske izkaze podjetja, bodisi (ii) izjavo, da vpliv niti ni znan niti ga ni možno razumno oceniti.

RAČUNOVODSKE OCENE

32

Računovodska usmeritev lahko zahteva, da se postavke v računovodskih izkazih merijo na način, ki vključuje negotovost pri merjenju – to pomeni, da lahko računovodska usmeritev zahteva, da se morajo take postavke meriti po denarnih zneskih, ki jih ni mogoče neposredno določiti in jih je treba namesto tega oceniti. V takem primeru podjetje pripravi računovodsko oceno, da doseže cilj, določen z računovodsko usmeritvijo. Priprava računovodskih ocen vključuje uporabo presoj ali predpostavk na podlagi zadnjih razpoložljivih, zanesljivih informacij. Primeri računovodskih ocen vključujejo: (a) popravek vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti; (b) čisto iztržljivo vrednost postavke v zalogi v skladu z MRS 2 Zaloge; (c) pošteno vrednost sredstva ali obveznosti v skladu z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti; (d) obračunano amortizacijo za postavko opredmetenih osnovnih sredstev v skladu z MRS 16; ter (e) rezervacijo za jamstvene obveze v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

32A

Podjetje uporablja tehnike merjenja in vhodne podatke za pripravo računovodske ocene. Tehnike merjenja vključujejo tehnike ocenjevanja (na primer tehnike, uporabljene za merjenje popravka vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v skladu z MSRP 9) in tehnike ocenjevanja vrednosti (na primer tehnike, uporabljene za merjenje poštene vrednosti sredstva ali obveznosti v skladu z MSRP 13).

32B

Izraz „ocena“ se v MSRP včasih nanaša na oceno, ki ni računovodska ocena, kot je opredeljena v tem standardu. Včasih se na primer nanaša na vhodni podatek, uporabljen pri pripravi računovodskih ocen.

33

Uporaba razumnih ocen je bistven del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti.

Spremembe računovodskih ocen

34

Podjetje bo morda moralo spremeniti računovodsko oceno, če pride do sprememb okoliščin, na katerih je temeljila računovodska ocena, ali zaradi novih informacij, novih dogodkov ali več izkušenj. Narava spremembe računovodske ocene je taka, da ni vezana na pretekla obdobja in se ne šteje za popravek napake.

34A

Učinki spremembe vhodnega podatka ali spremembe tehnike merjenja na računovodsko oceno so spremembe računovodskih ocen, razen če izhajajo iz popravka napak iz preteklih obdobij.

35

Sprememba uporabljene podlage za merjenje je sprememba računovodske usmeritve in ne sprememba računovodske ocene. Kadar je težko razločiti med spremembo računovodske usmeritve in spremembo računovodske ocene, se sprememba obravnava kot sprememba računovodske ocene.

Uporaba sprememb računovodskih ocen

36

Učinek spremembe računovodske ocene, z izjemo spremembe iz 37. člena, se pripozna za naprej, tako da se vključi v poslovni izid v: (a) obdobju spremembe, če sprememba vpliva samo na to obdobje, ali (b) obdobju spremembe in prihodnjih obdobjih, če sprememba vpliva tudi na ta obdobja.

37

V obsegu, v katerem sprememba računovodske ocene povzroči spremembe sredstev in obveznosti ali se navezuje na postavko lastniškega kapitala, se to pripozna s prilagoditvijo knjigovodske vrednosti s tem povezanega sredstva, obveznosti ali postavke lastniškega kapitala v obdobju spremembe.

38

Pripoznanje učinka spremembe računovodske ocene za naprej pomeni, da sprememba velja za vse transakcije, druge dogodke in pogoje od dneva te spremembe. Sprememba računovodske ocene lahko vpliva samo na poslovni izid v tekočem obdobju ali pa na poslovni izid v tekočem obdobju in prihodnjih obdobjih. Na primer, sprememba popravka vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube vpliva le na poslovni izid v tekočem obdobju in se zato pripozna v tekočem obdobju. Toda sprememba ocenjene dobe koristnosti ali pričakovanega vzorca porabe prihodnjih gospodarskih koristi amortizirljivega sredstva vpliva na obračunano amortizacijo tako v tekočem obdobju kot tudi v vsakem prihodnjem obdobju v preostali dobi koristnosti sredstva. V obeh primerih je treba učinek spremembe, ki se nanaša na tekoče obdobje, pripoznati kot prihodek ali odhodek tekočega obdobja. Učinek na prihodnja obdobja, če obstaja, se pripozna kot prihodek ali odhodek v ustreznih prihodnjih obdobjih.

Razkritja

39

Podjetje razkrije vrsto in znesek spremembe računovodske ocene, ki vpliva na tekoče obdobje ali naj bi vplivala na prihodnja obdobja, razen če gre za razkritje učinka na prihodnja obdobja, kjer je ocena učinka neizvedljiva.

40

Če podjetje zaradi neizvedljivosti ne razkrije ocene zneska učinka v prihodnjih obdobjih, to dejstvo razkrije.

NAPAKE

41

Napake se lahko zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Računovodski izkazi niso skladni z MSRP, če vsebujejo pomembne napake ali nepomembne napake, storjene nalašč, da bi se dosegel določen prikaz finančnega položaja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov podjetja. Morebitne napake v tekočem obdobju, ki se v tem obdobju tudi odkrijejo, se popravijo, preden se računovodski izkazi odobrijo za objavo. Pomembne napake pa se včasih odkrijejo šele v naslednjem obdobju in te napake iz preteklih obdobij se popravijo v primerjalnih informacijah, ki so predstavljene v računovodskih izkazih za obdobje, v katerem se napaka odkrije (glej 42.–47. člen).

42

Podjetje ob upoštevanju 43. člena popravi pomembne napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvem sklopu računovodskih izkazov, ki bodo odobreni za objavo po odkritju napak. Napake podjetje popravi s: (a) preračunom primerjalnih zneskov za predstavljeno preteklo obdobje ali obdobja, v katerih so se napake pojavile, ali (b) preračunom začetnih stanj sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za najzgodnejše predstavljeno preteklo obdobje, če se je napaka pojavila pred najzgodnejšim predstavljenim preteklim obdobjem.

Omejitve preračuna za nazaj

43

Napaka iz preteklega obdobja se popravi s preračunom za nazaj, razen v obsegu, v katerem je določitev učinkov napake v določenem obdobju ali kumulativnega učinka napake neizvedljiva.

44

Če je določitev učinkov v določenem obdobju, ki jih ima napaka na primerjalne informacije iz enega ali več preteklih predstavljenih obdobij, neizvedljiva, podjetje preračuna začetna stanja sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za najzgodnejše obdobje, za katerega je preračun za nazaj izvedljiv (to je lahko tekoče obdobje).

45

Če je na začetku tekočega obdobja določitev kumulativnega učinka napake na vsa pretekla obdobja neizvedljiva, podjetje preračuna primerjalne informacije, da napako popravi za naprej od najzgodnejšega izvedljivega datuma.

46

Popravek napake iz preteklega obdobja se izključi iz poslovnega izida za obdobje, za katerega se je odkrila napaka. Vse predstavljene informacije za pretekla obdobja, vključno s povzetki preteklih finančnih podatkov, se prav tako preračunajo za vsa pretekla obdobja, za katera je to izvedljivo.

47

Če je določitev zneska napake za vsa pretekla obdobja neizvedljiva (npr. napaka pri uporabi računovodske usmeritve), podjetje v skladu s 45. členom preračuna primerjalne informacije za naprej od najzgodnejšega izvedljivega datuma. Zato dela kumulativnega preračuna sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala, do katerega je prišlo pred tem datumom, ne upošteva. 50.–53. člen vsebujejo napotke o tem, kdaj je popravek napake za eno ali več preteklih obdobij neizvedljiv.

48

Popravke napak je treba razločevati od sprememb računovodskih ocen. Računovodske ocene so po svoji naravi približki, ki se bodo zaradi dodatnih informacij morda morali spremeniti. Na primer dobiček ali izguba, pripoznana v zvezi z razpletom negotovega dogodka, ni popravek napake.

Razkritje napak iz preteklih obdobij

49

Ko uporablja 42. člen, podjetje razkrije naslednje: (a) vrsto napake iz preteklega obdobja; (b) za vsako predstavljeno preteklo obdobje, kolikor je izvedljivo, znesek popravka za: (i) vsako vrstično postavko v računovodskih izkazih, na katero vpliva napaka, in (ii) osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, če se za podjetje uporablja MRS 33; (c) znesek popravka na začetku najzgodnejšega predstavljenega preteklega obdobja in (d) če je preračun za nazaj za določeno preteklo obdobje neizvedljiv, okoliščine, ki so vodile do tega, in opis, na kakšen način in od kdaj je napaka popravljena. V računovodskih izkazih za poznejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

NEIZVEDLJIVOST UPORABE ZA NAZAJ IN PRERAČUNA ZA NAZAJ

50

V nekaterih okoliščinah je prilagoditev primerjalnih informacij iz enega ali več preteklih obdobij, da bi se dosegla primerljivost s tekočim obdobjem, neizvedljiva. Na primer, podatki v preteklem obdobju ali obdobjih morda niso bili zbrani na način, ki bi omogočal uporabo nove računovodske usmeritve za nazaj (vključno z njeno uporabo za naprej za pretekla obdobja za namene 51.–53. člena) ali preračun za nazaj ter s tem popravek napake iz preteklega obdobja, in morda je poustvarjanje informacij neizvedljivo.

51

Pri uporabi računovodske usmeritve za elemente računovodskih izkazov, ki so pripoznani ali razkriti v zvezi s transakcijami, drugimi dogodki ali okoliščinami, je pogosto potrebno ocenjevanje. Ocenjevanje je po svoji naravi subjektivno in ocene se lahko pripravijo po obdobju poročanja. Priprava ocen pa je lahko tudi bolj zahtevna kot uporaba računovodske usmeritve za nazaj ali preračun za nazaj za popravek napake iz preteklega obdobja, ker je od povezane transakcije, drugega dogodka ali okoliščine lahko minilo dlje časa. Cilj ocen, ki se nanašajo na pretekla obdobja, pa je isti kot namen ocen v tekočem obdobju, in sicer mora ocena odražati okoliščine v trenutku, ko je prišlo do transakcije, drugega dogodka ali okoliščine.

52

Zato je treba pri uporabi nove računovodske usmeritve za nazaj ali popravku napake iz preteklega obdobja razločevati med informacijami, ki (a) potrjujejo razmere, ki so obstajale na dan ali dneve, ko je prišlo do transakcije, drugega dogodka ali okoliščine, in (b) bi bile na voljo, ko so bili računovodski izkazi za obravnavano preteklo obdobje odobreni za objavo, in ostalimi informacijami. Pri nekaterih vrstah ocen (npr. merjenje poštene vrednosti, pri katerem se uporabijo pomembni vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati) med temi informacijami ni mogoče razločevati. Če bi uporaba ali preračun za nazaj zahtevala pripravo pomembne ocene, pri kateri razločevanje med obema vrstama informacij ne bi bilo mogoče, sta uporaba nove računovodske usmeritve ali popravek napake iz preteklega obdobja za nazaj neizvedljiva.

53

Pri uporabi nove računovodske usmeritve ali popravljanju zneskov za preteklo obdobje se ne smejo uporabljati poznejše ugotovitve o takratnih okoliščinah, niti pri predpostavkah o namenih poslovodstva v preteklem obdobju niti pri ocenjevanju zneskov, ki so bili pripoznani, izmerjeni ali razkriti v preteklem obdobju. Na primer, ko podjetje popravi napako iz preteklega obdobja pri izračunavanju svoje obveznosti za nabrani bolniški dopust zaposlenih v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlenih, ne upošteva informacij o pojavu izredno nevarne gripe v naslednjem obdobju, za katere je izvedelo šele po tem, ko so bili računovodski izkazi za preteklo obdobje že odobreni za objavo. Dejstvo, da so pri spreminjanju primerjalnih informacij, predstavljenih za pretekla obdobja, pogosto potrebne znatne ocene, ne onemogoča zanesljivih prilagoditev ali popravkov primerjalnih informacij.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

54

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

54A

[črtano]

54B

[črtano]

54C

Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, izdanim maja 2011, se je spremenil 52. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

54D

[črtano]

54E

Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 53. člen in črtali 54.A, 54.B in 54.D člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

54F

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, sta se spremenila 6. in 11.(b) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembe 6. in 11.(b) člena uporablja za nazaj v skladu s tem standardom. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembe 6. in 11.(b) člena uporablja ob upoštevanju 23.–28. člena tega standarda. Če bi uporaba katere koli spremembe iz dokumenta Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP za nazaj vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, podjetje pri uporabi 23.–28. člena tega standarda vsako navedbo pridevnika „neizvedljiv“, razen v zadnjem stavku 27. člena, razume kot „vključuje pretirane stroške ali prizadevanja“ ter vsako navedbo pridevnika „izvedljiv“ kot „možno brez pretiranih stroškov ali prizadevanj“.

54G

Če podjetje ne uporablja MSRP 14 Konti odloženih zneskov zaradi zakonske regulacije, se podjetje pri uporabi 11.(b) člena za stanja na kontih zaradi zakonske regulacije še naprej sklicuje na opredelitve pojmov, merila za pripoznanje in koncepte za merjenje sredstev iz Okvirnih navodil za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov (5) namesto tistih iz temeljnega okvira ter upošteva njihovo uporabnost. Stanje na kontih zaradi zakonske regulacije je stanje katerega koli odhodka (ali prihodka), ki v skladu z drugimi veljavnimi MSRP ni pripoznano kot sredstvo ali obveznost, vendar ga je (ali se pričakuje, da ga bo) regulator cen vključil v določitev cene, ki se lahko zaračuna strankam. Regulator cen je pooblaščeni organ, ki ima na podlagi statuta ali predpisa pristojnost za določanje cene ali razpona cen, ki zavezujejo podjetje. Regulator cen je lahko tretja oseba ali povezana oseba podjetja, vključno z upravnim odborom podjetja, če je ta organ s statutom ali predpisom zavezan, da določa cene v interesu strank in splošne finančne vzdržnosti podjetja.

54H

Z dokumentom Opredelitev pojma pomemben (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, sta se spremenila 7. člen MRS 1 in 5. člen MRS 8 ter črtal 6. člen MRS 8. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

54I

Z dokumentom Opredelitev računovodskih usmeritev, izdanim februarja 2021, so se spremenili 5., 32., 34., 38. in 48. člen ter dodali 32.A, 32.B in 34.A člen. Podjetje začne uporabljati te spremembe za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetje te spremembe uporablja za spremembe računovodskih ocen in spremembe računovodskih usmeritev, do katerih pride na začetku prvega letnega obdobja poročanja, v katerem uporabi spremembe, ali po njem.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

55

Ta standard nadomešča MRS 8 Čisti poslovni izid za obdobje, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, ki je bil popravljen leta 1993.

56

Ta standard nadomešča naslednji pojasnili: (a) SOP-2 Doslednost – usredstvenje stroškov izposojanja in (b) SOP-18 Doslednost – druge metode.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 10

Dogodki po obdobju poročanja

CILJ

1

Cilj tega standarda je določiti: (a) kdaj naj podjetje popravi svoje računovodske izkaze za dogodke po obdobju poročanja in (b) kaj naj podjetje razkrije o datumu, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in o dogodkih po obdobju poročanja. Ta standard tudi zahteva, da podjetje ne pripravlja svojih računovodskih izkazov ob predpostavki delujočega podjetja, če dogodki po obdobju poročanja nakazujejo, da predpostavka delujočega podjetja ni primerna.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja za računovodenje in razkrivanje dogodkov po obdobju poročanja.

OPREDELITVE POJMOV

3

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Dogodki po obdobju poročanja so tisti dogodki, tako ugodni kot neugodni, ki se zgodijo med koncem obdobja poročanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Dogodki so lahko dveh vrst: (a) takšni, ki dajejo dokaze o okoliščinah, ki so obstajale na koncu obdobja poročanja (dogodki po obdobju poročanja, ki zahtevajo prilagoditev), in (b) takšni, ki zgolj nakazujejo okoliščine, ki so se pojavile po obdobju poročanja (dogodki po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve).

4

Proces odobritve računovodskih izkazov za objavo se razlikuje glede na strukturo poslovodstva, zakonske zahteve ter postopke za pripravljanje in zaključevanje računovodskih izkazov.

5

V nekaterih primerih mora podjetje predložiti svoje računovodske izkaze v potrditev delničarjem, potem ko so že objavljeni. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo na datum objave in ne na datum, ko delničarji potrdijo računovodske izkaze. Primer Poslovodstvo podjetja 28. februarja 20X2 dokonča osnutek računovodskih izkazov za leto, ki se je končalo 31. decembra 20X1. Dne 18. marca 20X2 upravni odbor pregleda računovodske izkaze in jih odobri za objavo. Podjetje objavi svoj dobiček in druge izbrane finančne informacije 19. marca 20X2. Računovodski izkazi se dajo na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in potrjeni računovodski izkazi se nato 17. maja 20X2 predložijo regulativnemu organu. Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko jih upravni odbor odobri za objavo).

6

V nekaterih primerih mora poslovodstvo podjetja predložiti računovodske izkaze v potrditev nadzornemu svetu (sestavljenemu izključno iz neizvršnih članov). V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo, ko jih poslovodstvo odobri za predložitev nadzornemu svetu. Primer Dne 18. marca 20X2 poslovodstvo podjetja odobri predložitev računovodskih izkazov nadzornemu svetu. Nadzorni svet sestavljajo samo neizvršni člani, v njem pa so lahko predstavniki zaposlenih in drugih zunanjih interesov. Nadzorni svet potrdi računovodske izkaze 26. marca 20X2. Računovodski izkazi se dajo na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in računovodski izkazi se nato 17. maja 20X2 predložijo regulativnemu organu. Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko poslovodstvo odobri predložitev nadzornem svetu).

7

Dogodki po obdobju poročanja so vsi dogodki do datuma, ko so računovodski izkazi odobreni za objavo, tudi če se zgodijo po javni objavi dobička ali drugih izbranih finančnih informacij.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Dogodki po obdobju poročanja, ki zahtevajo prilagoditev

8

Podjetje popravi zneske, pripoznane v računovodskih izkazih, da odražajo dogodke po obdobju poročanja, ki zahtevajo prilagoditev.

9

V nadaljevanju so predstavljeni primeri dogodkov po obdobju poročanja, ki zahtevajo prilagoditev in zaradi katerih mora podjetje popraviti zneske, pripoznane v računovodskih izkazih, ali pripoznati postavke, ki prej niso bile pripoznane: (a) sodba sodišča po obdobju poročanja, ki potrjuje, da je imelo podjetje sedanjo obvezo že na koncu obdobja poročanja. Podjetje popravi že pripoznano rezervacijo v zvezi s tem sodnim postopkom v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva ali pa pripozna novo rezervacijo. Podjetje ne razkrije le pogojne obveznosti, ker sodba sodišča zagotavlja dodatne dokaze, ki bi se upoštevali v skladu s 16. členom MRS 37; (b) prejetje informacij po obdobju poročanja, ki kažejo, da je bilo na koncu obdobja poročanja sredstvo oslabljeno ali da je treba popraviti znesek prej pripoznane izgube zaradi oslabitve takšnega sredstva. Na primer: (i) stečaj stranke, do katerega je prišlo po obdobju poročanja, običajno potrdi, da je imela stranka na koncu obdobja poročanja poslabšano kreditno kakovost; in (ii) prodaja zalog po obdobju poročanja je lahko dokaz o njihovi čisti iztržljivi vrednosti na koncu obdobja poročanja; (c) določitev nabavne vrednosti kupljenih sredstev po obdobju poročanja ali izkupička od prodanih sredstev pred koncem obdobja poročanja; (d) določitev zneska udeležbe v dobičku ali plačil nagrad po obdobju poročanja, če je imelo podjetje na koncu obdobja poročanja sedanjo pravno ali posredno obvezo za takšna plačila zaradi dogodkov pred tem datumom (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (e) odkritje goljufij ali napak, ki kaže, da računovodski izkazi niso pravilni.

Dogodki po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve

10

Podjetje ne popravi zneskov, pripoznanih v računovodskih izkazih, da bi odražali dogodke po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve.

11

Primer dogodka po obdobju poročanja, ki ne povzroči prilagoditve, je zmanjšanje poštene vrednosti naložb med koncem obdobja poročanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Zmanjšanje poštene vrednosti se praviloma ne nanaša na stanje naložbe na koncu obdobja poročanja, ampak odraža okoliščine, ki so se pojavile pozneje. Zato podjetje ne popravi zneskov, pripoznanih v računovodskih izkazih za naložbe. Podobno podjetje ne posodobi zneskov, razkritih o naložbah na koncu obdobja poročanja, čeprav bo morda moralo zagotoviti dodatna razkritja v skladu z 21. členom.

Dividende

12

Če se dividende imetnikom kapitalskih instrumentov (kot so opredeljeni v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje) priznajo po obdobju poročanja, jih podjetje na koncu obdobja poročanja ne pripozna kot obveznost.

13

Če se dividende priznajo po obdobju poročanja, vendar preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, se dividende na koncu obdobja poročanja ne pripoznajo kot obveznost, ker takrat še ne obstaja nobena obveza. Takšne dividende se razkrijejo v pojasnilih v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov.

DELUJOČE PODJETJE

14

Podjetje ne pripravi svojih računovodskih izkazov ob predpostavki delujočega podjetja, če se poslovodstvo po obdobju poročanja odloči, da bo likvidiralo podjetje ali ustavilo poslovanje oziroma da ni nobene stvarne možnosti za kaj drugega.

15

Poslabšanje poslovnih rezultatov in finančnega položaja po obdobju poročanja lahko kaže na potrebo po preučitvi, ali je predpostavka delujočega podjetja še primerna. Če ni več primerna, je učinek tako vseobsegajoč, da zahteva ta standard prej temeljno spremembo računovodske podlage kot pa prilagoditev zneskov, pripoznanih v skladu s prvotno računovodsko podlago.

16

MRS 1 določa obvezna razkritja, če: (a) podjetje ne pripravi računovodskih izkazov ob predpostavki delujočega podjetja ali (b) poslovodstvo se zaveda pomembnih negotovosti, povezanih z dogodki ali okoliščinami, ki utegnejo povzročiti precejšen dvom o sposobnosti podjetja za nadaljevanje delovanja. Dogodki ali okoliščine, ki zahtevajo razkritje, se lahko pojavijo po obdobju poročanja.

RAZKRITJA

Datum odobritve za objavo

17

Podjetje razkrije datum, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in kdo jih je odobril. Če imajo lastniki podjetja ali drugi pravico popraviti računovodske izkaze po objavi, podjetje to dejstvo razkrije.

18

Za uporabnike je pomembno, da vedo, kdaj so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, saj ne odražajo dogodkov po tem datumu.

Posodobitev razkritja o okoliščinah na koncu obdobja poročanja

19

Če podjetje po obdobju poročanja prejme informacije o okoliščinah, ki so obstajale na koncu obdobja poročanja, zaradi novih informacij posodobi razkritja v zvezi s temi okoliščinami.

20

V nekaterih primerih mora podjetje posodobiti razkritja v svojih računovodskih izkazih, da odražajo informacije, pridobljene po obdobju poročanja, tudi če informacije ne vplivajo na zneske, ki jih podjetje pripozna v svojih računovodskih izkazih. Potreba po posodobitvi razkritij se na primer pojavi, če so po obdobju poročanja na razpolago dokazi o pogojni obveznosti, ki je obstajala na koncu obdobja poročanja. Poleg razmisleka, ali naj pripozna ali spremeni rezervacijo v skladu z MRS 37, podjetje zaradi takšnega dokaza posodobi razkritja o pogojni obveznosti.

Dogodki po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve

21

Če so dogodki po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve, pomembni, bi bilo mogoče upravičeno pričakovati, da bo nerazkritje vplivalo na odločitve, ki jih primarni uporabniki računovodskih izkazov za splošne namene sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov, ki zagotavljajo finančne informacije o določenem poročajočem podjetju. Zato podjetje o vsaki pomembni vrsti dogodkov po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve, razkrije: (a) naravo dogodka in (b) oceno njegovega finančnega učinka ali navedbo, da takšna ocena ni mogoča.

22

Sledijo primeri dogodkov po obdobju poročanja, ki ne zahtevajo prilagoditve, ki bi se morali praviloma razkriti: (a) večja poslovna združitev po obdobju poročanja (MSRP 3 Poslovne združitve zahteva v takih primerih posebna razkritja) ali odtujitev večjega odvisnega podjetja; (b) objava načrta ustavitve določene poslovne dejavnosti; (c) večji nakupi sredstev, razvrstitev med sredstva v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje in odtujitve sredstev ali državne razlastitve večjega premoženja; (d) uničenje večjega proizvodnega obrata zaradi požara po obdobju poročanja; (e) objava ali začetek večjega prestrukturiranja (glej MRS 37); (f) večje transakcije z navadnimi delnicami in potencialnimi navadnimi delnicami po obdobju poročanja (MRS 33 Čisti dobiček na delnico od podjetja zahteva, da razkrije opis takšnih transakcij, z izjemo tistih, pri katerih gre za izdaje brezplačnih delnic obstoječim delničarjem, cepitve delnic ali združitve delnic, ki se morajo v skladu z MRS 33 vse prilagoditi); (g) nenavadno velike spremembe cen sredstev ali menjalnih tečajev po obdobju poročanja; (h) spremembe davčnih stopenj ali sprejetih oziroma napovedanih davčnih zakonov po obdobju poročanja, ki pomembno vplivajo na terjatve in obveznosti za obračunani davek ter odložene terjatve in obveznosti za davek (glej MRS 12 Davek od dohodka); (i) prevzemanje pomembnih obvez ali pogojnih obveznosti, na primer z izdajo pomembnih jamstev; ter (j) začetek večjih pravdnih postopkov izključno zaradi dogodkov, ki so se zgodili po obdobju poročanja.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

23

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

23A

Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, izdanim maja 2011, se je spremenil 11. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

23B

Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 9. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

23C

Z dokumentom Opredelitev pojma pomemben (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, se je spremenil 21. člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja spremenjeno opredelitev pojma pomemben iz 7. člena MRS 1 ter 5. in 6. člena MRS 8.

RAZVELJAVITEV MRS 10 (POPRAVLJEN LETA 1999)

24

Ta standard nadomešča MRS 10 Dogodki po datumu bilance stanja (popravljen leta 1999).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 12

Davek od dohodka

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje davka od dohodka. Glavno vprašanje pri računovodenju davka od dohodka je, kako obravnavati sedanje in prihodnje davčne posledice za:

(a)	prihodnjo povrnitev (poravnavo) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v izkazu finančnega položaja podjetja, in

(b)	transakcije in druge dogodke v tekočem obdobju, pripoznane v računovodskih izkazih podjetja.

S pripoznanjem sredstva ali obveznosti je povezano dejstvo, da poročajoče podjetje pričakuje povrnitev ali poravnavo knjigovodske vrednosti takšnega sredstva ali obveznosti. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave knjigovodske vrednosti višja (nižja) prihodnja plačila davka, kot če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, ta standard z nekaterimi omejenimi izjemami zahteva, da podjetje pripozna odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek).

Ta standard zahteva, da podjetje računovodsko obravnava davčne posledice transakcij in drugih dogodkov na enak način, kot obravnava same transakcije in druge dogodke. Zato se davčni učinki, povezani s transakcijami in drugimi dogodki, pripoznanimi v poslovnem izidu, prav tako pripoznajo v poslovnem izidu. Davčni učinki, povezani s transakcijami in drugimi dogodki, pripoznanimi zunaj poslovnega izida (bodisi v drugem vseobsegajočem donosu bodisi neposredno v lastniškem kapitalu), se prav tako pripoznajo zunaj poslovnega izida (v drugem vseobsegajočem donosu oziroma neposredno v lastniškem kapitalu). Podobno pripoznanje odloženih terjatev in obveznosti za davek pri poslovni združitvi vpliva na znesek dobrega imena, nastalega pri poslovni združitvi, ali znesek pripoznanega dobička pri izpogajanem nakupu.

Ta standard obravnava tudi pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki nastanejo zaradi neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, predstavljanje davka od dohodka v računovodskih izkazih in razkrivanje informacij v zvezi z davkom od dohodka.

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja pri računovodenju davka od dohodka.

2

Za namene tega standarda vključuje davek od dohodka vse davke v državi in tujini, ki temeljijo na obdavčljivem dobičku. Davek od dohodka vključuje tudi davke, kot je pri viru odtegnjeni davek, ki jih mora plačati odvisno podjetje, pridruženo podjetje ali skupni aranžma pri izplačilih poročajočemu podjetju.

3

[črtano]

4

Ta standard ne obravnava metod računovodenja državnih podpor (glej MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči) ali davčnih dobropisov za naložbe. Obravnava pa računovodenje začasnih razlik, ki se lahko pojavijo zaradi takšnih podpor ali davčnih dobropisov za naložbe.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Računovodski dobiček je poslovni izid za posamezno obdobje pred odštetjem odhodka za davek.   Obdavčljivi dobiček (davčna izguba) je dobiček (izguba) v obdobju, ki se ugotovi v skladu s predpisi davčnih organov, na podlagi katerih se plača (vrne) davek od dohodka.   Odhodek za davek (prihodek od davka) je seštevek obračunanega davka in odloženega davka, ki se upošteva pri ugotavljanju poslovnega izida za obdobje.   Obračunani davek je znesek davka od dohodka, ki ga je treba plačati (vrniti) v zvezi z obdavčljivim dobičkom (davčno izgubo) za obdobje.   Odložene obveznosti za davek so zneski davka od dohodka, ki jih bo treba upoštevati pri plačilu davka v prihodnjih obdobjih v zvezi z obdavčljivimi začasnimi razlikami.   Odložene terjatve za davek so zneski davka od dohodka, ki bodo vrnjeni v prihodnjih obdobjih v zvezi z: (a) odbitnimi začasnimi razlikami; (b) prenosom neizrabljenih davčnih izgub v prihodnja obdobja in (c) prenosom neizrabljenih davčnih dobropisov v prihodnja obdobja.   Začasne razlike so razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstva ali obveznosti v izkazu finančnega položaja in njegovo (njeno) davčno vrednostjo. Začasne razlike so lahko: (a) obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so obdavčljivi zneski pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne oziroma se knjigovodska vrednost obveznosti poravna, ali (b) odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne oziroma se knjigovodska vrednost obveznosti poravna. Davčna vrednost sredstva ali obveznosti je znesek, ki se pripiše sredstvu ali obveznosti za davčne namene.

6

Odhodek za davek (prihodek od davka) sestavljata odhodek za obračunani davek (prihodek od obračunanega davka) in odloženi odhodek za davek (odloženi prihodek od davka).

Davčna vrednost

7

Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se za davčne namene odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v podjetje, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva. Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti. Primeri 1. Stroj ima nabavno vrednost 100. Za davčne namene je bila amortizacija v višini 30 že odšteta v tekočem in prejšnjih obdobjih, preostanek nabavne vrednosti pa se bo odštel v prihodnjih obdobjih bodisi kot amortizacija bodisi z odbitkom ob odtujitvi. Dobiček, ki se ustvari z uporabo stroja, je obdavčljiv, vsak dobiček ob odtujitvi stroja bo obdavčljiv, vsaka izguba ob odtujitvi pa se bo za davčne namene odštela. Davčna vrednost stroja je 70. 2. Terjatve za obresti imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani prihodki od obresti bodo obdavčeni na podlagi plačil. Davčna vrednost terjatev za obresti je nič. 3. Terjatve do kupcev imajo knjigovodsko vrednost 100. Z njimi povezani prihodki so že bili vključeni v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo). Davčna vrednost terjatev do kupcev je 100. 4. Terjatve za dividende odvisnega podjetja imajo knjigovodsko vrednost 100. Dividende niso obdavčljive. Vsebinsko se celotna knjigovodska vrednost terjatev odšteje od gospodarskih koristi. Iz tega sledi, da je davčna vrednost terjatev za dividende 100 (1). 5. Dano posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila ne bo imelo nobenih davčnih posledic. Davčna vrednost posojila je 100.

8

Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel za davčne namene v zvezi s to obveznostjo v prihodnjih obdobjih. V primeru odloženega prihodka iz naslova vnaprejšnjih plačil je davčna vrednost iz tega naslova nastale obveznosti njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek odloženega prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv. Primeri 1. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani odhodki se bodo odšteli za davčne namene na podlagi plačil. Davčna vrednost vnaprej vračunanih odhodkov je nič. 2. Kratkoročne obveznosti vključujejo prihodke od obresti, prejete vnaprej, s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani prihodki od obresti so bili obdavčeni na podlagi plačil. Davčna vrednost vnaprej prejetih obresti je nič. 3. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane odhodke s knjigovodsko vrednostjo 100. Povezani odhodki so že bili odšteti za davčne namene. Davčna vrednost vnaprej vračunanih odhodkov je 100. 4. Kratkoročne obveznosti vključujejo vnaprej vračunane globe in kazni s knjigovodsko vrednostjo 100. Globe in kazni se ne odštejejo za davčne namene. Davčna vrednost vnaprej vračunanih glob in kazni je 100 (2). 5. Prejeto posojilo ima knjigovodsko vrednost 100. Vračilo posojila ne bo imelo nobenih davčnih posledic. Davčna vrednost posojila je 100.

9

Nekatere postavke imajo davčno vrednost, vendar niso pripoznane kot sredstva in obveznosti v izkazu finančnega položaja. Na primer, stroški raziskovanja se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem nastanejo, a jih bo morda šele v poznejšem obdobju dovoljeno odbiti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube). Razlika med davčno vrednostjo stroškov raziskovanja, to je zneskom, ki ga bo davčni organ dovolil kot odbitek v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek.

10

Kjer davčna vrednost sredstva ali obveznosti ni takoj očitna, je koristno upoštevati temeljno načelo, na katerem temelji ta standard, in sicer, da podjetje z nekaterimi omejenimi izjemami pripozna odloženo obveznost (terjatev) za davek vedno, kadar bo povrnitev ali poravnava knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti povzročila višja (nižja) prihodnja plačila davka kot bi jih, če povrnitev ali poravnava ne bi imela nobenih davčnih posledic. Primer C, ki sledi 51.A členu, prikazuje okoliščine, ko utegne biti koristno upoštevati to temeljno načelo, na primer kadar je davčna vrednost kakega sredstva ali obveznosti odvisna od pričakovanega načina povrnitve ali poravnave.

11

V konsolidiranih računovodskih izkazih se začasne razlike ugotovijo s primerjavo knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti iz konsolidiranih računovodskih izkazov z ustreznimi davčnimi vrednostmi. Davčna vrednost se določi glede na konsolidirano davčno napoved v tistih pravnih ureditvah, kjer je treba oddati takšno napoved. V drugih pravnih ureditvah se davčna vrednost določi glede na davčne napovedi vseh podjetij v skupini.

PRIPOZNAVANJE OBVEZNOSTI ZA OBRAČUNANI DAVEK IN TERJATEV ZA OBRAČUNANI DAVEK

12

Obračunani davek za tekoče in prejšnja obdobja se v obsegu, v katerem še ni plačan, pripozna kot obveznost. Če že plačani znesek v tekočem in prejšnjih obdobjih presega obračunani znesek za ta obdobja, se presežek pripozna kot terjatev.

13

Korist v obliki vračila obračunanega davka prejšnjega obdobja, ki izhaja iz davčne izgube, se pripozna kot terjatev.

14

Če se davčna izguba uporabi za zmanjšanje obračunanega davka prejšnjega obdobja, podjetje pripozna takšno korist kot terjatev v obdobju, v katerem nastane davčna izguba, ker je verjetno, da bo korist pritekala v podjetje in da jo je mogoče zanesljivo izmeriti.

PRIPOZNAVANJE ODLOŽENIH OBVEZNOSTI ZA DAVEK IN ODLOŽENIH TERJATEV ZA DAVEK

OBDAVČLJIVE ZAČASNE RAZLIKE

15

Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike razen v obsegu, v katerem nastane kot posledica: (a) začetnega pripoznanja dobrega imena ali (b) začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v transakciji, ki: (i) ni poslovna združitev (ii) v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) in (iii) v času transakcije ne povzroči enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik. Vendar se pri obdavčljivih začasnih razlikah, povezanih z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, pripozna odložena obveznost za davek v skladu z 39. členom.

16

S pripoznanjem sredstva je povezano dejstvo, da bo njegova knjigovodska vrednost povrnjena v obliki gospodarskih koristi, ki bodo pritekale v podjetje v prihodnjih obdobjih. Če knjigovodska vrednost sredstva preseže njegovo davčno vrednost, bo znesek obdavčljivih gospodarskih koristi presegal znesek dovoljenega odbitka za davčne namene. Ta razlika je obdavčljiva začasna razlika in obveza plačati iz nje izhajajoči davek od dohodka v prihodnjih obdobjih je odložena obveznost za davek. Ko podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, se obdavčljiva začasna razlika odpravi in podjetje ima obdavčljivi dobiček. Tako je verjetno, da bodo gospodarske koristi odtekale iz podjetja v obliki plačil davka. Zato ta standard zahteva pripoznanje vseh odloženih obveznosti za davek razen v okoliščinah, ki so opisane v 15. in 39. členu. Primer Sredstvo ima nabavno vrednost 150 in knjigovodsko vrednost 100. Kumulativna amortizacija za davčne namene je 90 in davčna stopnja 25 %. Davčna vrednost sredstva je 60 (nabavna vrednost v višini 150, zmanjšana za kumulativno davčno amortizacijo v višini 90). Da bi podjetje povrnilo knjigovodsko vrednost 100, mora zaslužiti obdavčljivi dohodek 100, vendar bo lahko odštelo le davčno amortizacijo v višini 60. Tako bo ob povrnitvi knjigovodske vrednosti sredstva plačalo davek od dohodka v višini 10 (25 % od 40). Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno vrednost 60 je obdavčljiva začasna razlika v višini 40. Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek 10 (25 % od 40), to je davek od dohodka, ki ga bo plačalo ob povrnitvi knjigovodske vrednosti sredstva.

17

Nekatere začasne razlike nastanejo, kadar so prihodki ali odhodki vključeni v računovodski dobiček enega obdobja, a v obdavčljivi dobiček drugega obdobja. Takšne začasne razlike se pogosto opisujejo kot razlike zaradi časovne neusklajenosti. Navajamo primere začasnih razlik te vrste, ki so obdavčljive začasne razlike in zato povzročijo odložene obveznosti za davek: (a) prihodki od obresti so vključeni v računovodski dobiček v sorazmerju s pretečenim obdobjem, toda nekatere pravne ureditve jih vključujejo v obdavčljivi dobiček ob prejemu denarja. Davčna vrednost vsake terjatve, pripoznane v izkazu finančnega položaja v zvezi s takšnimi prihodki, je nič, ker prihodki ne vplivajo na obdavčljivi dobiček, dokler podjetje ne prejme denarja; (b) amortizacija, uporabljena pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube), se lahko razlikuje od tiste, uporabljene pri ugotavljanju računovodskega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstva in njegovo davčno vrednostjo, ki je izvirna nabavna vrednost sredstva, zmanjšana za vse odbitke, ki jih dovoljuje davčni organ pri ugotavljanju obdavčljivega dobička tekočega in preteklih obdobij. Če je davčna amortizacija pospešena, nastane obdavčljiva začasna razlika, zaradi katere nastane odložena obveznost za davek (če davčna amortizacija ni tako hitra kot računovodska amortizacija, nastane odbitna začasna razlika, posledica pa je odložena terjatev za davek); in (c) stroški razvijanja se lahko usredstvijo in amortizirajo v prihodnjih obdobjih pri ugotavljanju računovodskega dobička, odštejejo pa se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička v obdobju, v katerem nastanejo. Takšni stroški razvijanja imajo davčno vrednost nič, ker so že bili odšteti od obdavčljivega dobička. Začasna razlika je razlika med knjigovodsko vrednostjo stroškov razvijanja in njihovo davčno vrednostjo nič.

18

Začasne razlike nastanejo tudi, če: (a) se razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve, za davčne namene pa se ne opravi ustreznih prilagoditev (glej 19. člen); (b) se sredstva prevrednotijo, za davčne namene pa se ne opravi ustreznih prilagoditev (glej 20. člen); (c) pri poslovni združitvi nastane dobro ime (glej 21. člen); (d) se davčna vrednost sredstva ali obveznosti ob začetnem pripoznanju razlikuje od njegove (njene) začetne knjigovodske vrednosti, na primer če ima podjetje koristi od neobdavčljive državne podpore, povezane s sredstvi (glej 22. in 33. člen), ali (e) se knjigovodska vrednost naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ali deleže v skupnih aranžmajih začne razlikovati od davčne vrednosti naložb ali deležev (glej 38.–45. člen).

Poslovne združitve

19

Z omejenimi izjemami se razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v poslovni združitvi pripoznajo po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Začasne razlike nastanejo, če poslovna združitev ne vpliva na davčne vrednosti razpoznavnih pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti ali če nanje različno vpliva. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna vrednost sredstva pa ostane enaka njegovi nabavni vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi obdavčljiva začasna razlika, zaradi katere nastane odložena obveznost za davek. Tako nastala odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime (glej 66. člen).

Sredstva, izkazana po pošteni vrednosti

20

MSRP dovoljujejo ali zahtevajo, da se nekatera sredstva izkazujejo po pošteni vrednosti ali se prevrednotijo (glej na primer MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 Neopredmetena sredstva, MRS 40 Naložbene nepremičnine, MSRP 9 Finančni instrumenti in MSRP 16 Najemi). V nekaterih pravnih ureditvah prevrednotenje oziroma druga vrsta preračuna sredstva na pošteno vrednost vpliva na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) v tekočem obdobju. Zaradi tega se davčna vrednost sredstva prilagodi in ne pride do nobene začasne razlike. V drugih pravnih ureditvah prevrednotenje ali preračun sredstva ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja oziroma preračuna, zato se davčna vrednost sredstva ne prilagodi. Kljub temu bo posledica povrnitve knjigovodske vrednosti v prihodnosti obdavčljivi pritok gospodarskih koristi v podjetje in znesek, ki se bo odštel za davčne namene, se bo razlikoval od zneska teh gospodarskih koristi. Razlika med knjigovodsko vrednostjo prevrednotenega sredstva in njegovo davčno vrednostjo je začasna razlika in povzroči odloženo obveznost ali terjatev za davek. To drži tudi, če: (a) podjetje ne namerava odtujiti sredstva. V takšnih primerih se bo prevrednotena knjigovodska vrednost sredstva povrnila z uporabo in to bo ustvarilo obdavčljivi dohodek, ki presega amortizacijo, dovoljeno za davčne namene v prihodnjih obdobjih; ali (b) se davek na kapitalski dobiček odloži, če se izkupiček od odtujitve sredstva naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek na koncu treba plačati ob prodaji ali uporabi podobnih sredstev.

Dobro ime

21

Dobro ime, ki nastane pri poslovni združitvi, se izmeri kot presežek zneska iz točke (a) nad zneskom iz točke (b) v nadaljevanju: (a) vsote: (i) prenesenega nadomestila, izmerjenega v skladu z MSRP 3, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema, (ii) zneskov vseh neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, izmerjenih v skladu z MSRP 3, in (iii) pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema; (b) razlike med zneskom razpoznavnih pridobljenih sredstev in zneskom razpoznavnih prevzetih obveznosti na datum prevzema, izmerjenih v skladu z MSRP 3. Številni davčni organi ne dovolijo, da bi se zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena upoštevalo kot davčno priznan odhodek pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. Poleg tega v takšnih pravnih ureditvah nabavne vrednosti dobrega imena pogosto ni mogoče odbiti, kadar odvisno podjetje preneha poslovati. V takšnih pravnih ureditvah ima dobro ime davčno vrednost nič. Vsaka razlika med knjigovodsko vrednostjo dobrega imena in njegovo davčno vrednostjo nič je obdavčljiva začasna razlika. Toda ta standard ne dovoljuje pripoznanja iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek, ker se dobro ime meri kot preostanek in bi pripoznanje odložene obveznosti za davek povečalo knjigovodsko vrednost dobrega imena.

21A

Za naknadna zmanjšanja odložene obveznosti za davek, ki ni pripoznana, ker izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se prav tako šteje, da izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena, in se jih zato ne pripozna v skladu s 15.(a) členom. Na primer, če podjetje v poslovni združitvi pripozna dobro ime v znesku 100 DE, katerega davčna vrednost je nič, 15.(a) člen podjetju prepoveduje pripoznanje iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek. Če podjetje pozneje pripozna izgubo zaradi oslabitve v višini 20 DE za to dobro ime, se znesek obdavčljive začasne razlike, ki se nanaša na dobro ime, zmanjša s 100 DE na 80 DE, posledično pa se zmanjša vrednost nepripoznane odložene obveznosti za davek. Za to zmanjšanje vrednosti nepripoznane odložene obveznosti za davek se prav tako šteje, da je povezano z začetnim pripoznanjem dobrega imena, in se ga zato ne sme pripoznati v skladu s 15.(a) členom.

21B

Odložene obveznosti za davek za obdavčljive začasne razlike, ki se nanašajo na dobro ime, pa se pripoznajo v obsegu, v katerem ne izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena. Na primer, če podjetje pri poslovni združitvi pripozna dobro ime v znesku 100 DE, ki se lahko za davčne namene odšteje po stopnji 20 % letno, pri čemer se začne z letom prevzema, znaša davčna vrednost dobrega imena ob začetnem pripoznanju 100 DE in na koncu leta prevzema 80 DE. Če knjigovodska vrednost dobrega imena na koncu leta prevzema ostane nespremenjena, tj. 100 DE, nastane na koncu tega leta obdavčljiva začasna razlika v višini 20 DE. Ker se ta obdavčljiva začasna razlika ne nanaša na začetno pripoznanje dobrega imena, se posledična odložena obveznost za davek pripozna.

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

22

Začasna razlika lahko nastane pri začetnem pripoznanju sredstva ali obveznosti, na primer če celotne ali dela nabavne vrednosti sredstva ni mogoče odbiti za davčne namene. Metoda računovodenja takšne začasne razlike je odvisna od vrste transakcije, ki je privedla do začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti: (a) pri poslovni združitvi podjetje pripozna vsako odloženo obveznost ali terjatev za davek, kar vpliva na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna (glej 19. člen); (b) če transakcija vpliva na računovodski dobiček ali obdavčljivi dobiček ali privede do enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik, podjetje pripozna vsako odloženo obveznost ali terjatev za davek in pripozna izhajajoči odloženi odhodek za davek ali prihodek od davka v poslovnem izidu (glej 59. člen); (c) če transakcija ni poslovna združitev, ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček in ne privede do enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik, bi podjetje v primeru, ko ni izjem iz 15. in 24. člena, pripoznalo izhajajoče odložene obveznosti ali terjatve za davek in za isti znesek prilagodilo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. Zaradi takih prilagoditev bi bili računovodski izkazi manj pregledni. Zato ta standard podjetju ne dovoljuje pripoznati izhajajoče odložene obveznosti ali terjatve za davek, niti pri začetnem pripoznanju niti pozneje (glej primer spodaj). Poleg tega podjetje ne pripozna poznejših sprememb nepripoznane odložene obveznosti ali terjatve za davek, ko se sredstvo amortizira. Primer, ki pojasnjuje 22.(c) člen Podjetje namerava uporabljati sredstvo z nabavno vrednostjo 1 000 v njegovi dobi koristnosti pet let, nato pa ga odtujiti po preostali vrednosti nič. Davčna stopnja je 40 %. Amortizacija sredstva se ne more odšteti za davčne namene. Pri odtujitvi noben kapitalski dobiček ni obdavčljiv in nobena davčna izguba se ne more odšteti. Ker si podjetje povrne knjigovodsko vrednost sredstva, zasluži obdavčljivi dohodek v višini 1 000 in plača davek v znesku 400. Podjetje ne pripozna iz tega izhajajoče odložene obveznosti za davek v višini 400, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva. V naslednjem letu je knjigovodska vrednost sredstva 800. Pri zasluženem obdavčljivem dohodku v višini 800 bo podjetje plačalo davek v znesku 320. Podjetje ne pripozna odložene obveznosti za davek v višini 320, ker izhaja iz začetnega pripoznanja sredstva.

22A

Transakcija, ki ni poslovna združitev, lahko povzroči začetno pripoznanje sredstva in obveznosti ter v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček. Na primer, na datum začetka najema najemnik običajno pripozna obveznost iz najema in ustrezni znesek kot del nabavne vrednosti sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe. Odvisno od veljavne davčne zakonodaje lahko pri začetnem pripoznanju sredstva in obveznosti v takšni transakciji nastanejo enake obdavčljive in odbitne začasne razlike. Za takšne začasne razlike se izjema iz 15. in 24. člena ne uporablja in podjetje pripozna vsako izhajajočo odloženo obveznost in terjatev za davek.

23

V skladu z MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje razvrsti izdajatelj sestavljenega finančnega instrumenta (na primer zamenljive obveznice) sestavino obveznosti med obveznosti, sestavino lastniškega kapitala pa med lastniški kapital. V nekaterih pravnih ureditvah je davčna vrednost sestavine obveznosti pri začetnem pripoznanju enaka začetni knjigovodski vrednosti vsote sestavine obveznosti in sestavine lastniškega kapitala. Posledica je obdavčljiva začasna razlika, ki izhaja iz začetnega pripoznanja sestavine lastniškega kapitala ločeno od sestavine obveznosti. Zaradi tega se izjema iz 15.(b) člena ne uporablja. Zato podjetje pripozna izhajajočo odloženo obveznost za davek. V skladu z 61.A členom se odloženi davek obračuna neposredno na knjigovodsko vrednost sestavine lastniškega kapitala. V skladu z 58. členom se poznejše spremembe odložene obveznosti za davek pripoznajo v poslovnem izidu kot odloženi odhodek za davek (prihodek od davka).

Odbitne začasne razlike

24

Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike v obsegu, v katerem je verjetno, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve ali obveznosti v transakciji, ki: (a) ni poslovna združitev (b) v času transakcije ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) in (c) v času transakcije ne povzroči enakih obdavčljivih in odbitnih začasnih razlik. Toda za odbitne začasne razlike, povezane z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, se odložena terjatev za davek pripozna v skladu s 44. členom.

25

S pripoznanjem obveznosti je povezano dejstvo, da bo knjigovodska vrednost poravnana v prihodnjih obdobjih z odtokom dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, iz podjetja. Ko dejavniki odtekajo iz podjetja, se lahko njihov znesek delno ali v celoti odšteje pri ugotavljanju obdavčljivega dobička obdobja, ki je poznejše od obdobja, v katerem se pripozna obveznost. V takšnih primerih obstaja med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njeno davčno vrednostjo začasna razlika. Tako nastane odložena terjatev v zvezi z davkom od dohodka, ki se bo lahko povrnila v prihodnjih obdobjih, ko bo ta del obveznosti dovoljeno upoštevati kot odbitek pri ugotavljanju obdavčljivega dobička. In podobno, kadar je knjigovodska vrednost sredstva nižja od njegove davčne vrednosti, ta razlika povzroči odloženo terjatev v zvezi z davkom od dohodka, ki bo povrnjena v prihodnjih obdobjih. Primer Podjetje pripozna obveznost v višini 100 za vnaprej vračunane stroške garancije za prodane proizvode. Za davčne namene se takšni stroški ne morejo odšteti, dokler jih podjetje ne plača. Davčna stopnja je 25 %. Davčna vrednost obveznosti je nič (knjigovodska vrednost v višini 100, zmanjšana za znesek, ki se bo odštel za davčne namene v zvezi s to obveznostjo v prihodnjih obdobjih). Pri poravnavi obveznosti za njeno knjigovodsko vrednost bo podjetje zmanjšalo svoj prihodnji obdavčljivi dobiček za 100 in s tem zmanjšalo svoja prihodnja plačila davka za 25 (25 % od 100). Razlika med knjigovodsko vrednostjo 100 in davčno vrednostjo nič je odbitna začasna razlika 100. Zato podjetje pripozna odloženo terjatev za davek v višini 25 (25 % od 100), če je verjetno, da bo v prihodnjih obdobjih zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, da bo lahko uveljavljalo korist znižanja plačil davka.

26

Primeri odbitnih začasnih razlik, katerih posledica so odložene terjatve za davek: (a) stroški za upokojitvene zaslužke se lahko odštejejo pri ugotavljanju računovodskega dobička, ko zaposleni opravlja delo, pri ugotavljanju obdavčljivega dobička pa, ko podjetje prispevke vplača v sklad ali ko plača upokojitvene zaslužke. Med knjigovodsko vrednostjo obveznosti in njeno davčno vrednostjo obstaja začasna razlika; davčna vrednost obveznosti je običajno nič. Posledica takšne odbitne začasne razlike je odložena terjatev za davek, ko bodo gospodarske koristi pritekale v podjetje v obliki odbitka od obdavčljivih dobičkov ob plačilu prispevkov ali upokojitvenih zaslužkov; (b) stroški raziskovanja se pripoznajo kot odhodki pri ugotavljanju računovodskega dobička v obdobju, v katerem nastanejo, a jih bo morda šele v poznejših obdobjih dovoljeno odbiti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube). Razlika med davčno vrednostjo stroškov raziskovanja, ki je znesek, ki ga bodo davčni organi priznali kot odbitek v prihodnjih obdobjih, in knjigovodsko vrednostjo nič je odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek; (c) podjetje z omejenimi izjemami v poslovni združitvi pripozna razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema. Če se prevzeta obveznost pripozna na datum prevzema, vendar se z njo povezani stroški pri ugotavljanju obdavčljivega dobička ne odbijejo do poznejšega obdobja, nastane odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek. Odložena terjatev za davek nastane tudi, kadar je poštena vrednost razpoznavnega pridobljenega sredstva nižja od njegove davčne vrednosti. V obeh primerih nastala odložena terjatev za davek vpliva na dobro ime (glej 66. člen); in (d) nekatera sredstva se lahko izkazujejo po pošteni vrednosti ali prevrednotijo brez ustreznih prilagoditev za davčne namene (glej 20. člen). Odbitna začasna razlika nastane, če davčna vrednost sredstva preseže njegovo knjigovodsko vrednost. Primer, ki pojasnjuje 26.(d) člen Ugotavljanje odbitne začasne razlike na koncu 2. leta:   Podjetje A na začetku 1. leta za 1 000 DE kupi dolžniški instrument z nominalno vrednostjo 1 000 DE, ki se odplača ob zapadlosti čez 5 let, in obrestno mero 2 %, ki se izplača na koncu vsakega leta. Efektivna obrestna mera je 2 %. Dolžniški instrument se meri po pošteni vrednosti.   Na koncu 2. leta se poštena vrednost dolžniškega instrumenta zniža na 918 DE zaradi zvišanja tržnih obrestnih mer na 5 %. Verjetno je, da bo podjetje A prejelo vse pogodbene denarne tokove, če bo še naprej posedovalo dolžniški instrument.   Vsi dobički (izgube) iz dolžniškega instrumenta so obdavčljivi (se odbijejo) samo, ko so realizirani. Dobički (izgube), ki izhajajo iz prodaje ali zapadlosti dolžniškega instrumenta, se za davčne namene izračunajo kot razlika med prejetim zneskom in prvotno nabavno vrednostjo dolžniškega instrumenta.   Tako je davčna vrednost dolžniškega instrumenta njegova prvotna nabavna vrednost.   Razlika med knjigovodsko vrednostjo dolžniškega instrumenta v izkazu finančnega položaja podjetja A v višini 918 DE in njegovo davčno vrednostjo v višini 1 000 DE predstavlja odbitno začasno razliko v višini 82 DE na koncu 2. leta (glej 20. in 26.(d) člen) ne glede na to, ali podjetje A pričakuje, da bo povrnilo knjigovodsko vrednost dolžniškega instrumenta z njegovo prodajo ali uporabo, tj. z njegovim posedovanjem in prejemanjem pogodbenih denarnih tokov, ali s kombinacijo obojega.   To je zato, ker so odbitne začasne razlike razlike med knjigovodsko vrednostjo sredstva ali obveznosti v izkazu finančnega položaja in njegovo davčno vrednostjo, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri določanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali se knjigovodska vrednost obveznosti poravna (glej 5. člen). Podjetju A se pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) pri prodaji ali ob zapadlosti prizna odbitek, ki je enak davčni vrednosti sredstva v višini 1 000 DE.

27

Posledica odprave odbitnih začasnih razlik so odbitki pri ugotavljanju obdavčljivih dobičkov v prihodnjih obdobjih. Toda gospodarske koristi v obliki zmanjšanj plačil davka bodo pritekala v podjetje le, če bo to zaslužilo dovolj obdavčljivega dobička, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitke. Zato podjetje pripozna odložene terjatve za davek le, če je verjetno, da bodo na voljo obdavčljivi dobički, pri katerih bo mogoče uveljaviti odbitne začasne razlike.

27A

Podjetje pri oceni, ali bodo na voljo obdavčljivi dobički, pri katerih je mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, upošteva, ali davčna zakonodaja omejuje vire obdavčljivih dobičkov, pri katerih lahko uveljavi odbitke ob odpravi te odbitne začasne razlike. Če davčna zakonodaja ne določa nobenih takih omejitev, podjetje oceni odbitno začasno razliko v kombinaciji z vsemi drugimi odbitnimi začasnimi razlikami. Če pa davčna zakonodaja uporabo izgub omejuje na odbitke od dohodkov določene vrste, se odbitna začasna razlika oceni samo v kombinaciji z drugimi odbitnimi začasnimi razlikami, ki so ustrezne vrste.

28

Verjetnost, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko, obstaja, kadar se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, ki se nanašajo na isti davčni organ in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile: (a) v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik ali (b) v prejšnjih ali prihodnjih obdobjih, v katera se lahko prenese davčna izguba, ki izhaja iz odložene terjatve za davek. V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem nastanejo odbitne začasne razlike.

29

Kadar ni dovolj obdavčljivih začasnih razlik, ki se nanašajo na isti davčni organ in isto obdavčljivo podjetje, se odložena terjatev za davek pripozna v obsegu, v katerem: (a) je verjetno, da bo imelo podjetje dovolj obdavčljivega dobička, ki se nanaša na isti davčni organ in isto obdavčljivo enoto, v istem obdobju, kot se zgodi odprava odbitne začasne razlike (ali v prejšnjih oziroma prihodnjih obdobjih, v katera se lahko nazaj oziroma naprej prenese davčna izguba, ki izhaja iz odložene terjatve za davek). Pri oceni, ali bo imelo v prihodnjih obdobjih dovolj obdavčljivega dobička, podjetje: (i) primerja odbitne začasne razlike s prihodnjim obdavčljivim dobičkom, ki izključuje davčne odbitke, ki izhajajo iz odprave teh odbitnih začasnih razlik. Ta primerjava pokaže obseg, v katerem prihodnji obdavčljivi dobiček zadošča, da lahko podjetje odbije zneske, ki izhajajo iz odprave navedenih odbitnih začasnih razlik; in (ii) zanemari obdavčljive zneske, ki izhajajo iz odbitnih začasnih razlik, za katere se pričakuje, da bodo nastali v prihodnjih obdobjih, ker bo odložena terjatev za davek, izhajajoča iz teh odbitnih začasnih razlik, sama potrebovala prihodnji obdavčljivi dobiček, da se bo lahko uporabila; ali (b) ima podjetje na voljo možnosti davčnega načrtovanja, ki bodo ustvarile obdavčljivi dobiček v ustreznih obdobjih.

29A

Ocena verjetnega prihodnjega obdavčljivega dobička lahko vključuje povrnitev nekaterih sredstev podjetja po vrednosti, ki je višja od knjigovodske, če obstajajo zadostni dokazi, da je verjetno, da bo podjetje to doseglo. Na primer, kadar se sredstvo meri po pošteni vrednosti, podjetje upošteva, ali obstajajo zadostni dokazi za sklepanje, da je verjetno, da bo podjetje povrnilo sredstvo po vrednosti, ki je višja od knjigovodske. To se lahko zgodi, če podjetje na primer pričakuje, da bo posedovalo dolžniški instrument s fiksno obrestno mero in prejemalo pogodbene denarne tokove.

30

Možnosti davčnega načrtovanja so ukrepi, ki jih lahko podjetje sprejme, da bi ustvarilo ali povečalo obdavčljivi dohodek v posameznem obdobju, preden poteče možnost prenosa davčne izgube ali davčnega dobropisa v naslednje obdobje. Na primer, v nekaterih pravnih ureditvah se lahko obdavčljivi dobiček ustvari ali poveča: (a) z izbiro, da se prihodki od obresti obdavčijo ob plačilu ali ob nastanku terjatev iz tega naslova; (b) z odložitvijo zahteve po nekaterih odbitkih od obdavčljivega dobička; (c) s prodajo in morda povratnim najemom sredstev, katerih vrednost se je povečala, a njihova davčna vrednost še ni bila prilagojena, da bi odražala tako povečanje vrednosti, in (d) s prodajo sredstva, ki ustvarja neobdavčljivi dohodek (kot je v nekaterih pravnih ureditvah državna obveznica), z namenom, da bi se kupila druga naložba, ki ustvarja obdavčljivi dohodek. Kjer možnosti davčnega načrtovanja pomaknejo obdavčljivi dobiček iz poznejšega v zgodnejše obdobje, je uporaba prenosa davčne izgube ali davčnega dobropisa v naslednja obdobja še vedno odvisna od obstoja prihodnjega obdavčljivega dobička iz virov, ki niso v prihodnosti nastale začasne razlike.

31

Če je imelo podjetje pred kratkim izgube, upošteva napotke iz 35. in 36. člena.

32

[črtano]

Dobro ime

32A

Če je knjigovodska vrednost dobrega imena, ki nastane pri poslovni združitvi, nižja od njegove davčne vrednosti, ta razlika povzroči odloženo terjatev za davek. Odloženo terjatev za davek, ki izhaja iz začetnega pripoznanja dobrega imena, se pripozna v okviru računovodenja poslovne združitve v obsegu, v katerem je verjetno, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti odbitno začasno razliko.

Začetno pripoznanje sredstva ali obveznosti

33

Odložena terjatev za davek na primer nastane pri začetnem pripoznanju posameznega sredstva, kadar se neobdavčena državna podpora v zvezi s sredstvom odbije pri ugotavljanju knjigovodske vrednosti sredstva, vendar se za davčne namene ne odbije od njegovega amortizirljivega zneska (z drugimi besedami, njegove davčne vrednosti); knjigovodska vrednost sredstva je nižja od njegove davčne vrednosti in to povzroči odbitno začasno razliko. Državne podpore so lahko izkazane tudi kot odloženi prihodki; v tem primeru je razlika med odloženim prihodkom in njegovo davčno vrednostjo nič odbitna začasna razlika. Ne glede na to, katero metodo predstavljanja uporablja podjetje, ne more pripoznati na tej podlagi nastale odložene terjatve za davek zaradi razlogov, pojasnjenih v 22. členu.

Neizrabljene davčne izgube in neizrabljeni davčni dobropisi

34

Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja v obsegu, v katerem je verjetno, da bo na voljo prihodnji obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti neizrabljene davčne izgube in neizrabljene davčne dobropise.

35

Merila za pripoznanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednja obdobja, so ista kot merila za pripoznanje odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnji obdavčljivi dobiček morda ne bo na voljo. Zato podjetje, ki je imelo pred kratkim izgube, pripozna odloženo terjatev za davek, ki izhaja iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le v obsegu, v katerem ima zadostne obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi drugi dokazi, da bo na voljo dovolj obdavčljivega dobička, pri katerem se lahko uveljavijo neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi. V takšnih okoliščinah zahteva 82. člen razkritje zneska odložene terjatve za davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.

36

Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti neizrabljene davčne izgube ali neizrabljene davčne dobropise, upošteva podjetje naslednja merila: (a) ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, ki se nanašajo na isti davčni organ in isto obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljive zneske, pri katerih bo mogoče uveljaviti neizrabljene davčne izgube ali neizrabljene davčne dobropise, preden potečejo; (b) ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden potečejo neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi; (c) ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno, da se bodo ponovili, in (d) ali ima na voljo možnosti davčnega načrtovanja (glej 30. člen), ki bodo ustvarile obdavčljivi dobiček v obdobju, v katerem bo mogoče uveljaviti neizrabljene davčne izgube ali neizrabljene davčne dobropise. Odložena terjatev za davek se ne pripozna v obsegu, v katerem ni verjetno, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti neizrabljene davčne izgube ali neizrabljene davčne dobropise.

Ponovna ocena nepripoznanih odloženih terjatev za davek

37

Na koncu vsakega obdobja poročanja podjetje ponovno oceni nepripoznane odložene terjatve za davek. Podjetje pripozna prej nepripoznano odloženo terjatev za davek v obsegu, v katerem je postalo verjetno, da bo prihodnji obdavčljivi dobiček omogočal povrnitev odložene terjatve za davek. Na primer, izboljšanje pogojev trgovanja lahko pripomore k večji verjetnosti, da bo podjetje v prihodnosti sposobno ustvariti zadosten obdavčljivi dobiček, da bo odložena terjatev za davek izpolnjevala merila za pripoznanje iz 24. ali 34. člena. Drug primer je, kadar podjetje ponovno oceni odložene terjatve za davek na dan poslovne združitve ali pozneje (glej 67. in 68. člen)

Naložbe v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih

38

Začasne razlike nastanejo, kadar se knjigovodska vrednost naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deležev v skupnih aranžmajih (tj. deleža obvladujočega podjetja ali naložbenika v čistih sredstvih odvisnega podjetja, podružnice, pridruženega podjetja ali podjetja, v katero se naloži, vključno s knjigovodsko vrednostjo dobrega imena) začne razlikovati od davčne vrednosti (ki je pogosto nabavna vrednost) naložbe ali deleža. Take razlike se lahko pojavijo v več različnih okoliščinah, na primer: (a) če obstajajo nerazdeljeni čisti dobički odvisnih podjetij, podružnic, pridruženih podjetij in skupnih aranžmajev; (b) ob spremembah menjalnih tečajev, kadar sta obvladujoče podjetje in odvisno podjetje v različnih državah, in (c) če se knjigovodska vrednost naložbe v pridruženo podjetje zmanjša na njeno nadomestljivo vrednost. V konsolidiranih računovodskih izkazih je začasna razlika lahko drugačna od začasne razlike v zvezi s takšno naložbo v ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja, če obvladujoče podjetje izkazuje naložbo v svojih ločenih računovodskih izkazih po nabavni vrednosti ali prevrednoteni vrednosti.

39

Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike, ki so povezane z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, razen v obsegu, v katerem sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) obvladujoče podjetje, naložbenik, sopodvižnik ali soizvajalec je zmožen obvladovati čas odprave začasne razlike in (b) verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.

40

Ker obvladujoče podjetje obvladuje politiko dividend v svojem odvisnem podjetju, je zmožno obvladovati čas odprave začasnih razlik, ki so povezane s takšno naložbo (tudi začasnih razlik, ki izhajajo ne le iz nerazdeljenih čistih dobičkov, temveč tudi iz vsake razlike pri prevedbi tujih valut). Poleg tega pogosto ni mogoče ugotoviti zneska davka od dohodka, ki ga bo treba plačati, ko bodo odpravljene začasne razlike. Zato obvladujoče podjetje, ki je določilo, da takšni čisti dobički ne bodo razdeljeni v predvidljivi prihodnosti, ne pripozna odložene obveznosti za davek. Enaki premisleki veljajo za naložbe v podružnice.

41

Nedenarna sredstva in obveznosti podjetja se izmerijo v njegovi funkcijski valuti (glej MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev). Če se obdavčljivi dobiček ali davčna izguba podjetja (in posledično tudi davčna vrednost njegovih nedenarnih sredstev in obveznosti) ugotavljata v drugi valuti, spremembe menjalnega tečaja povzročijo začasne razlike, ki vodijo do pripoznanja odložene obveznosti za davek ali (ob upoštevanju 24. člena) odložene terjatve za davek. Iz tega izhajajoči odloženi davek se pripozna v breme ali v dobro poslovnega izida (glej 58. člen).

42

Naložbenik v pridruženo podjetje ne obvladuje tega podjetja in običajno ne more določati njegove politike dividend. Ob odsotnosti sporazuma, ki zahteva, naj čisti dobički pridruženega podjetja ne bodo razdeljeni v predvidljivi prihodnosti, naložbenik pripozna odloženo obveznost za davek, ki izhaja iz obdavčljivih začasnih razlik, povezanih z njegovo naložbo v pridruženo podjetje. V nekaterih primerih naložbenik morda ne more ugotoviti zneska davka, ki ga bo treba plačati pri povrnitvi zneska njegove naložbe v pridruženo podjetje, lahko pa ugotovi, da je enak ali večji kot najmanjši znesek. V takšnih primerih se odložena obveznost za davek izmeri po tem znesku.

43

Z dogovorom med strankami v skupnem aranžmaju se običajno obravnava razdelitev dobička in določi, ali je za odločitve o takšnih zadevah potrebno soglasje vseh strank ali skupine strank. Kadar lahko sopodvižnik ali soizvajalec obvladuje čas izplačila svojega deleža dobička iz skupnega aranžmaja in je verjetno, da njegov delež dobička ne bo izplačan v predvidljivi prihodnosti, se odložena obveznost za davek ne pripozna.

44

Podjetje pripozna odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo iz naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deležev v skupnih aranžmajih v obsegu, v katerem in samo v katerem je verjetno, da: (a) bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti in (b) bo na voljo obdavčljivi dobiček, pri katerem bo mogoče uveljaviti začasne razlike.

45

Pri odločanju, ali pripoznati odloženo terjatev za davek za odbitne začasne razlike, ki so povezane z njegovimi naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter njegovimi deleži v skupnih aranžmajih, podjetje upošteva napotke iz 28.–31. člena.

MERJENJE

46

Obveznosti (terjatve) za obračunani davek za tekoče in pretekla obdobja se izmerijo po znesku, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnemu organu (vrnjen od davčnega organa), ob uporabi davčnih stopenj (in davčnih predpisov), ki so bile sprejete ali se obravnavajo kot sprejete na koncu obdobja poročanja.

47

Odložene terjatve in obveznosti za davek se izmerijo po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale v obdobju, v katerem bo terjatev realizirana oziroma obveznost poravnana, na podlagi davčnih stopenj (in davčnih predpisov), ki so bile sprejete ali se obravnavajo kot sprejete na koncu obdobja poročanja.

48

Terjatve in obveznosti za obračunani davek ter odložene terjatve in obveznosti za davek se navadno merijo ob uporabi veljavnih davčnih stopenj (in davčnih predpisov). Toda v nekaterih pravnih ureditvah ima napoved sprejetja davčnih stopenj (in davčnih predpisov) s strani vlade vsebinski učinek, ki je enakovreden dejanskemu sprejetju, do katerega pa lahko pride šele več mesecev po napovedi. V takšnih okoliščinah se terjatve in obveznosti za davek merijo z uporabo napovedanih davčnih stopenj (in davčnih predpisov).

49

Če se za različne ravni obdavčljivega dohodka uporabljajo različne davčne stopnje, se odložene terjatve in obveznosti za davek merijo ob uporabi povprečnih stopenj, za katere se pričakuje, da se bodo uporabljale za obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) obdobij, v katerih bodo po pričakovanjih odpravljene začasne razlike.

50

[črtano]

51

Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek odraža davčne posledice, ki bi izhajale iz načina, na katerega podjetje na koncu obdobja poročanja pričakuje, da bo povrnilo oziroma poravnalo knjigovodsko vrednost svojih sredstev oziroma obveznosti.

51A

V nekaterih pravnih ureditvah lahko način, na katerega podjetje povrne (poravna) knjigovodsko vrednost svojega sredstva (obveznosti), vpliva na eno izmed naslednjega ali na oboje: (a) davčno stopnjo, ki se uporabi, ko podjetje povrne (poravna) knjigovodsko vrednost sredstva (obveznosti), in (b) davčno vrednost sredstva (obveznosti). V takšnih primerih podjetje izmeri odložene obveznosti za davek in odložene terjatve za davek z uporabo davčne stopnje in davčne vrednosti, ki sta skladni s pričakovanim načinom povrnitve oziroma poravnave. Primer A Opredmeteno osnovno sredstvo ima knjigovodsko vrednost 100 in davčno vrednost 60. Davčna stopnja 20 % se uporabi, če se sredstvo proda, davčna stopnja 30 % pa za druge dohodke. Podjetje pripozna odloženo obveznost za davek v višini 8 (20 % od 40), če pričakuje, da bo prodalo sredstvo brez njegove nadaljnje uporabe, in odloženo obveznost za davek v višini 12 (30 % od 40), če pričakuje, da bo sredstvo obdržalo in povrnilo njegovo knjigovodsko vrednost z uporabo. Primer B Opredmeteno osnovno sredstvo ima nabavno vrednost 100, knjigovodska vrednost 80 pa je prevrednotena na 150. Za davčne namene se ne opravi enakovredna prilagoditev. Kumulativna amortizacija za davčne namene je 30 in davčna stopnja 30 %. Če se bo sredstvo prodalo za več kot nabavno vrednost, bo kumulativna davčna amortizacija v višini 30 vključena v obdavčljivi dohodek, vendar del izkupička od prodaje, ki bo presegal nabavno vrednost, ne bo obdavčljiv. Davčna vrednost sredstva je 70 in obstaja obdavčljiva začasna razlika v znesku 80. Če podjetje pričakuje, da si bo z uporabo sredstva povrnilo knjigovodsko vrednost, mora ustvariti obdavčljivi dohodek v višini 150, vendar lahko odšteje samo znesek amortizacije v višini 70. Na tej podlagi odložena obveznost za davek znaša 24 (30 % od 80). Če podjetje pričakuje, da si bo povrnilo knjigovodsko vrednost s takojšnjo prodajo sredstva z izkupičkom 150, izračuna odloženo obveznost za davek tako:   Obdavčljiva začasna razlika Davčna stopnja Odložena obveznost za davek Kumulativna davčna amortizacija 30 30 % 9 Izkupiček nad nabavno vrednostjo 50 nič — Skupaj 80   9 (opomba: v skladu z 61.A členom se dodatni odloženi davek, ki nastane ob prevrednotenju, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu). Primer C Podatki so enaki kot v primeru B, razen da se v primeru, če se sredstvo proda za več, kot je njegova nabavna vrednost, kumulativna davčna amortizacija vključi v obdavčljivi dohodek (obdavčen s 30 %), izkupiček od prodaje pa se obdavči s 40 % po odbitku za inflacijo prilagojene nabavne vrednosti v znesku 110. Če podjetje pričakuje, da si bo z uporabo sredstva povrnilo knjigovodsko vrednost, mora ustvariti obdavčljivi dohodek v višini 150, vendar lahko odšteje samo znesek amortizacije v višini 70. Na tej podlagi znašajo davčna vrednost 70, obdavčljiva začasna razlika 80 in odložena obveznost za davek 24 (30 % od 80), tako kot v primeru B. Če podjetje pričakuje, da si bo povrnilo knjigovodsko vrednost s takojšnjo prodajo sredstva z izkupičkom 150, bo lahko odštelo indeksirano nabavno vrednost v višini 110. Čisti izkupiček v znesku 40 bo obdavčen s 40 %. Poleg tega bo kumulativna davčna amortizacija v višini 30 vključena v obdavčljivi dohodek in obdavčena s 30 %. Na tej podlagi znašajo davčna vrednost 80 (110 minus 30), obdavčljiva začasna razlika 70 in odložena obveznost za davek 25 (40 % od 40 in 30 % od 30). Če v tem primeru davčna vrednost ni takoj očitna, je lahko koristno upoštevanje temeljnega načela iz 10. člena. (opomba: v skladu z 61.A členom se dodatni odloženi davek, ki nastane ob prevrednotenju, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu).

51B

Če odložena obveznost za davek ali odložena terjatev za davek izhaja iz neamortizirljivega sredstva, ki se meri z uporabo modela prevrednotenja iz MRS 16, merjenje odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti neamortizirljivega sredstva s prodajo, ne glede na podlago za merjenje knjigovodske vrednosti tega sredstva. Če davčna zakonodaja za obdavčljivi znesek, ki izhaja iz prodaje sredstva, določa drugačno davčno stopnjo kot za obdavčljivi znesek, ki izhaja iz uporabe sredstva, se zato pri merjenju odložene obveznosti ali terjatve za davek, ki se nanaša na neamortizirljivo sredstvo, uporabi davčna stopnja za prodajo sredstva.

51C

Če odložena obveznost ali terjatev za davek izhaja iz naložbene nepremičnine, ki se meri z uporabo modela poštene vrednosti iz MRS 40, obstaja ovrgljiva predpostavka, da bo knjigovodska vrednost naložbene nepremičnine povrnjena s prodajo. Zato, razen če je predpostavka ovržena, merjenje odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti naložbene nepremičnine v celoti s prodajo. Ta predpostavka je ovržena, če je naložbena nepremičnina amortizirljiva in je vključena v poslovni model, s katerim se želijo sčasoma porabiti praktično vse gospodarske koristi naložbene nepremičnine, namesto da bi se to storilo s prodajo. Če je predpostavka ovržena, se upoštevajo zahteve iz 51. in 51.A člena. Primer, ki pojasnjuje 51.C člen Naložbena nepremičnina ima nabavno vrednost 100 in pošteno vrednost 150. Meri se z uporabo modela poštene vrednosti iz MRS 40. Zajema zemljišče z nabavno vrednostjo 40 in pošteno vrednostjo 60 ter zgradbo z nabavno vrednostjo 60 in pošteno vrednostjo 90. Zemljišče ima neomejeno dobo koristnosti. Kumulativna amortizacija zgradbe za davčne namene znaša 30. Nerealizirane spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine ne vplivajo na obdavčljivi dobiček. Če se naložbena nepremičnina proda za več, kot je njena nabavna vrednost, se odprava kumulativne davčne amortizacije v višini 30 vključi v obdavčljivi dobiček in obdavči po običajni davčni stopnji 30 %. Za del izkupička od prodaje, ki presega nabavno vrednost, je v skladu z davčno zakonodajo določena davčna stopnja 25 % za sredstva, ki so v posesti manj kot dve leti, in 20 % za sredstva, ki so v posesti dve leti ali več. Ker se naložbena nepremičnina meri z uporabo modela poštene vrednosti iz MRS 40, obstaja ovrgljiva predpostavka, da bo podjetje knjigovodsko vrednost naložbene nepremičnine v celoti povrnilo s prodajo. Če se ta predpostavka ne ovrže, odloženi davek odraža davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti v celoti s prodajo, tudi če podjetje pričakuje, da bo pred prodajo nepremičnine z njo zaslužilo prihodke od najemnin. Davčna vrednost zemljišča, če se proda, je 40 in obstaja obdavčljiva začasna razlika v višini 20 (60 – 40). Davčna vrednost zgradbe, če se proda, je 30 (60 – 30) in obstaja obdavčljiva začasna razlika v višini 60 (90 – 30). Tako je skupna obdavčljiva začasna razlika, ki se nanaša na naložbeno nepremičnino, 80 (20 + 60). V skladu s 47. členom je davčna stopnja stopnja, za katero se pričakuje, da se bo uporabljala v obdobju, v katerem se bo naložbena nepremičnina realizirala. Če podjetje pričakuje, da bo prodalo nepremičnino po tem, ko jo je imelo v posesti več kot dve leti, se iz tega izhajajoča odložena obveznost za davek izračuna tako:   Obdavčljiva začasna razlika Davčna stopnja Odložena obveznost za davek Kumulativna davčna amortizacija 30 30 % 9 Izkupiček nad nabavno vrednostjo 50 20 % 10 Skupaj 80   19 Če podjetje pričakuje, da bo prodalo nepremičnino po tem, ko jo je imelo v posesti manj kot dve leti, se za del izkupička, ki presega nabavno vrednost, zgoraj navedeni izračun spremeni, tako da se uporabi davčna stopnja v višini 25 % namesto 20 %. Če ima namesto tega podjetje zgradbo vključeno v poslovni model, s katerim se želijo sčasoma porabiti praktično vse gospodarske koristi zgradbe, namesto da bi se to storilo s prodajo, se ta predpostavka v zvezi z zgradbo ovrže. Vendar zemljišče ni amortizirljivo. Zato se predpostavka povrnitve s prodajo ne bi ovrgla za zemljišče. Iz tega sledi, da bi odložena obveznost za davek odražala davčne posledice povrnitve knjigovodske vrednosti zgradbe z uporabo in knjigovodske vrednosti zemljišča s prodajo. Davčna vrednost zgradbe, če se uporablja, je 30 (60–30) in obstaja obdavčljiva začasna razlika v znesku 60 (90–30), iz katere izhaja odložena obveznost za davek v višini 18 (30 % od 60). Davčna vrednost zemljišča, če se proda, je 40 in obstaja obdavčljiva začasna razlika v znesku 20 (60–40), iz katere izhaja odložena obveznost za davek v višini 4 (20 % od 20). Če je predpostavka povrnitve s prodajo za zgradbo ovržena, je zato odložena obveznost za davek v zvezi z naložbeno nepremičnino 22 (18 + 4).

51D

Ovrgljiva predpostavka iz 51.C člena se uporablja tudi, če odložena obveznost za davek ali odložena terjatev za davek izhaja iz merjenja naložbene nepremičnine v poslovni združitvi, če bo podjetje uporabilo model poštene vrednosti, ko bo pozneje merilo to naložbeno nepremičnino.

51E

51.B–51.D člen ne spreminjajo zahtev, da se morajo pri pripoznavanju in merjenju odloženih terjatev za davek uporabljati načela iz 24.–33. člena (odbitne začasne razlike) in 34.–36. člena (neizrabljene davčne izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi) tega standarda.

52

[prestavljen in preštevilčen v 51.A]

52A

V nekaterih pravnih ureditvah je davek od dohodka plačljiv po višji ali nižji stopnji, če se del ali ves čisti dobiček ali preneseni čisti poslovni izid izplača delničarjem podjetja v obliki dividend. V nekaterih drugih pravnih ureditvah je davek od dohodka vračljiv ali plačljiv, če se del ali ves čisti dobiček ali preneseni čisti poslovni izid izplača delničarjem podjetja v obliki dividend. V takšnih okoliščinah se terjatve in obveznosti za obračunani davek ter odložene terjatve in obveznosti za davek merijo po davčni stopnji, ki se uporablja za nerazdeljeni dobiček.

52B

[črtano] Primer, ki pojasnjuje 52.A in 57.A člen Ta primer obravnava merjenje terjatev in obveznosti za obračunani davek ter odloženih terjatev in obveznosti za davek v podjetju v pravni ureditvi, v kateri je treba za nerazdeljeni dobiček plačati višji davek od dohodka (50 %), pri čemer se določen znesek lahko vrne, ko se dobiček razdeli. Davčna stopnja za razdeljeni dobiček je 35 %. Podjetje na koncu obdobja poročanja, 31. decembra 20X1, ne pripozna obveznosti za dividende, predlagane ali priznane po obdobju poročanja. Zaradi tega se v letu 20X1 ne pripoznajo nobene dividende. Obdavčljivi dohodek za leto 20X1 je 100 000. Čista obdavčljiva začasna razlika za leto 20X1 je 40 000. Podjetje pripozna obveznost za obračunani davek in odhodek za obračunani davek od dohodka v višini 50 000. Za znesek, ki se lahko potencialno povrne zaradi prihodnjih dividend, se ne pripozna nobeno sredstvo. Podjetje pripozna tudi odloženo obveznost za davek in odloženi odhodek za davek v višini 20 000 (50 % od 40 000), kar predstavlja davek od dohodka, ki ga bo podjetje plačalo, ko bo povrnilo ali poravnalo knjigovodsko vrednost svojih sredstev oziroma obveznosti, na podlagi davčne stopnje, ki se uporablja za nerazdeljeni dobiček. Pozneje, 15. marca 20X2, podjetje kot obveznost pripozna dividende v višini 10 000 iz naslova prejšnjega dobička iz poslovanja. 15. marca 20X2 podjetje vračilo davka od dohodka v višini 1 500 (15 % od dividend, pripoznanih kot obveznost) pripozna kot terjatev za obračunani davek in kot zmanjšanje odhodka za obračunani davek od dohodka za leto 20X2.

53

Odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek se ne diskontirajo.

54

Da bi se lahko odložene terjatve in obveznosti za davek zanesljivo določile na diskontirani podlagi, bi bilo treba pripraviti podrobno časovno razporeditev odprave za vse začasne razlike. V številnih primerih je priprava takšne razporeditve neizvedljiva ali zelo zapletena. Zato ni primerno zahtevati diskontiranja odloženih terjatev in obveznosti za davek. Če bi se diskontiranje dovolilo, ne pa zahtevalo, odložene terjatve in obveznosti za davek ne bi bile primerljive med podjetji. Zato ta standard niti ne zahteva niti ne dovoljuje diskontiranja odloženih terjatev in obveznosti za davek.

55

Začasne razlike se ugotovijo glede na knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To velja tudi, če je sama knjigovodska vrednost določena na diskontirani podlagi, na primer pri obveznostih za upokojitvene zaslužke (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih).

56

Knjigovodska vrednost odložene terjatve za davek se pregleda na koncu vsakega obdobja poročanja. Podjetje zmanjša knjigovodsko vrednost odložene terjatve za davek v obsegu, v katerem ni verjetno, da bo na voljo dovolj obdavčljivega dobička, da bi bilo mogoče uveljaviti del ali celoto takšne odložene terjatve za davek. Vsako takšno zmanjšanje se odpravi v obsegu, v katerem postane verjetno, da bo na voljo dovolj obdavčljivega dobička.

PRIPOZNAVANJE OBRAČUNANEGA IN ODLOŽENEGA DAVKA

57

Računovodenje učinkov transakcije ali drugega dogodka na obračunani davek ali odloženi davek je skladno z računovodenjem same transakcije ali drugega dogodka. To načelo je uveljavljeno v 58.–68.C členu.

57A

Podjetje pripozna učinke dividend, kot so opredeljene v MSRP 9, na davek od dohodka, kadar pripozna obveznost za izplačilo dividende. Učinki dividend na davek od dohodka so bolj neposredno povezani s preteklimi transakcijami ali dogodki, ki so ustvarili dobičke, ki jih je mogoče razdeliti, kot z izplačili lastnikom. Zato pripozna podjetje učinke dividend na davek od dohodka v poslovnem izidu, drugem vseobsegajočem donosu ali lastniškem kapitalu v skladu s tem, kje je podjetje prvotno pripoznalo te pretekle transakcije ali dogodke.

Postavke, pripoznane v poslovnem izidu

58

Obračunani in odloženi davek se pripoznata kot prihodek ali kot odhodek ter se vključita v poslovni izid za obdobje, razen v obsegu, v katerem davek izvira iz: (a) transakcije ali dogodka, ki se v istem ali drugem obdobju pripozna zunaj poslovnega izida, in sicer bodisi v drugem vseobsegajočem donosu bodisi neposredno v lastniškem kapitalu (glej 61.A–65. člen); ali (b) poslovne združitve (razen iz pridobitve odvisnega podjetja s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ki se mora meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 66.–68. člen)).

59

Večina odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek nastane, ko se prihodki ali odhodki vključijo v računovodski dobiček enega obdobja, a v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) drugega obdobja. Tako nastali odloženi davek se pripozna v poslovnem izidu. Primeri so: (a) obresti, licenčnine ali dividende se poravnajo pozneje kot se prihodki iz tega naslova vključijo v računovodski dobiček v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje ali MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je ustrezno, vendar se vključijo v obdavčljivi dobiček (davčno izgubo) na podlagi plačil; in (b) stroški neopredmetenih sredstev so se usredstvili v skladu z MRS 38 ter se amortizirajo v poslovnem izidu, a so se za davčne namene odšteli, ko so nastali.

60

Knjigovodska vrednost odloženih terjatev in obveznosti za davek se lahko spremeni, tudi če ni nobene spremembe zneska povezanih začasnih razlik. To je lahko na primer posledica: (a) spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov; (b) ponovne ocene zmožnosti povrnitve odloženih terjatev za davek ali (c) spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva. Iz tega izhajajoči odloženi davek se pripozna v poslovnem izidu, razen v obsegu, v katerem se nanaša na postavke, prej pripoznane zunaj poslovnega izida (glej 63. člen).

Postavke, pripoznane zunaj poslovnega izida

61

[črtano]

61A

Obračunani in odloženi davek se pripozna zunaj poslovnega izida, če se davek nanaša na postavke, pripoznane v istem ali drugem obdobju zunaj poslovnega izida. Zato se obračunani in odloženi davek, ki se nanaša na postavke, ki so v istem ali drugem obdobju pripoznane: (a) v drugem vseobsegajočem donosu, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu (glej 62. člen); (b) neposredno v lastniškem kapitalu, pripozna neposredno v lastniškem kapitalu (glej 62.A člen).

62

Mednarodni standardi računovodskega poročanja zahtevajo ali dovoljujejo, da se nekatere postavke pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu. Take postavke so na primer: (a) sprememba knjigovodske vrednosti, ki izhaja iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev (glej MRS 16), in (b) [črtano] (c) tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov podjetja v tujini (glej MRS 21). (d) [črtano]

62A

Mednarodni standardi računovodskega poročanja zahtevajo ali dovoljujejo, da se nekatere postavke knjižijo neposredno v dobro ali v breme lastniškega kapitala. Take postavke so na primer: (a) prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida, ki izhaja bodisi iz spremembe računovodske usmeritve, ki se uporablja za nazaj, bodisi iz popravka napake (glej MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake), in (b) zneski, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja sestavine lastniškega kapitala sestavljenega finančnega instrumenta (glej 23. člen).

63

V izjemnih okoliščinah je včasih težko določiti znesek obračunanega in odloženega davka, ki se nanaša na postavke, pripoznane zunaj poslovnega izida (v drugem vseobsegajočem donosu ali neposredno v lastniškem kapitalu). To velja na primer, kadar: (a) so stopnje davka od dohodka progresivne in ni mogoče določiti stopnje, po kateri bo posamezna sestavina obdavčljivega dobička (davčne izgube) obdavčena; (b) sprememba davčne stopnje ali drugih davčnih predpisov vpliva na odloženo terjatev ali obveznost za davek, ki se nanaša (v celoti ali deloma) na postavko, ki je bila prej pripoznana zunaj poslovnega izida, ali (c) podjetje določi, da bi bilo treba pripoznati odloženo terjatev za davek ali da se je ne bi smelo več pripoznavati v celoti, in se odložena terjatev za davek nanaša (v celoti ali deloma) na postavko, ki je bila prej pripoznana zunaj poslovnega izida. V takšnih primerih obračunani in odloženi davek, ki se nanašata na postavke, pripoznane zunaj poslovnega izida, temeljita na smiselni sorazmerni razporeditvi obračunanega in odloženega davka podjetja v zadevni davčni jurisdikciji ali na drugi metodi, ki v danih okoliščinah omogoča ustreznejšo razporeditev.

64

MRS 16 ne pojasnjuje, ali naj podjetje vsako leto iz presežka iz prevrednotenja v preneseni čisti poslovni izid prenese znesek, ki je enak razliki med amortizacijo prevrednotenega sredstva in amortizacijo na podlagi nabavne vrednosti sredstva. Če podjetje izvede takšen prenos, je preneseni znesek znižan za odloženi davek, povezan z njim. Podobni premisleki veljajo pri prenosih ob odtujitvi posameznega opredmetenega osnovnega sredstva.

65

Če se kako sredstvo prevrednoti za davčne namene in če je takšno prevrednotenje povezano z računovodskim prevrednotenjem v kakem prejšnjem obdobju ali s pričakovanim v prihodnjem obdobju, se davčni učinki tako prevrednotenja sredstva kot prilagoditve davčne vrednosti pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu v obdobjih, v katerih nastanejo. Toda če prevrednotenje za davčne namene ni povezano z računovodskim prevrednotenjem v prejšnjem obdobju ali s pričakovanim v prihodnjem obdobju, se davčni učinki prilagoditve davčne vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu.

65A

Kadar plača podjetje dividende svojim delničarjem, se lahko zahteva, da plača del dividend davčnim organom v imenu delničarjev. V mnogih pravnih ureditvah se tak znesek obravnava kot pri viru odtegnjeni davek. Tak znesek, plačan ali plačljiv davčnim organom, se knjiži v breme lastniškega kapitala kot del dividend.

Odloženi davek, nastal pri poslovni združitvi

66

Kot je pojasnjeno v 19. in 26.(c) členu, lahko pri poslovni združitvi nastanejo začasne razlike. V skladu z MSRP 3 podjetje pripozna vse pri tem nastale odložene terjatve za davek (v obsegu, v katerem ustrezajo merilom za pripoznanje iz 24. člena) ali odložene obveznosti za davek kot razpoznavna sredstva in obveznosti na datum prevzema. Posledično te odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek vplivajo na znesek dobrega imena ali znesek dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna podjetje. Vendar v skladu s 15.(a) členom podjetje ne pripozna odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz začetnega pripoznanja dobrega imena.

67

Zaradi poslovne združitve se lahko spremeni verjetnost realizacije prevzemnikove odložene terjatve za davek, ki je obstajala pred prevzemom. Prevzemniku se lahko zdi verjetno, da bo povrnil svojo odloženo terjatev za davek, ki ni bila pripoznana pred poslovno združitvijo. Na primer, prevzemnik lahko uveljavi korist iz naslova svoje neizrabljene davčne izgube pri prihodnjem obdavčljivem dobičku prevzetega podjetja. Zaradi poslovne združitve pa lahko tudi ni več verjetno, da bo prihodnji obdavčljivi dobiček omogočal povrnitev odložene terjatve za davek. V takšnih primerih prevzemnik pripozna spremembo odložene terjatve za davek v obdobju poslovne združitve, vendar je ne vključi v računovodenje poslovne združitve. Zato je prevzemnik ne upošteva pri merjenju dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu, ki ga pripozna v poslovni združitvi.

68

Potencialna korist izgub iz naslova davka od dohodka prevzetega podjetja, prenesenih v naslednja obdobja, ali drugih odloženih terjatev za davek morda ne izpolnjuje meril za ločeno pripoznanje pri začetnem računovodenju poslovne združitve, vendar se lahko realizira pozneje. Podjetje pripozna pridobljene koristi iz naslova odloženega davka, ki jih realizira po poslovni združitvi, na naslednji način: (a) pridobljene koristi iz naslova odloženega davka, pripoznane v obdobju merjenja, ki so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema, se uporabijo za zmanjšanje knjigovodske vrednosti dobrega imena, povezanega s tem prevzemom. Če je knjigovodska vrednost tega dobrega imena nič, se preostale koristi iz naslova odloženega davka pripoznajo v poslovnem izidu; (b) vse druge realizirane pridobljene koristi iz naslova odloženega davka se pripozna v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva ta standard, zunaj poslovnega izida).

Obračunani in odloženi davek, ki izhaja iz plačilnih transakcij na podlagi delnic

68A

V nekaterih davčnih jurisdikcijah se podjetju prizna davčna olajšava (tj. znesek, ki se odšteje pri določanju obdavčljivega dobička), ki se nanaša na plačilo v delnicah, delniških opcijah ali drugih kapitalskih instrumentih podjetja. Znesek te davčne olajšave se lahko razlikuje od povezanih kumulativnih odhodkov za plače in lahko nastane v poznejšem obračunskem obdobju. Na primer, v nekaterih pravnih ureditvah lahko podjetje pripozna odhodek za porabljene storitve zaposlenega, prejete kot nadomestilo za podeljene delniške opcije v skladu z MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, pri čemer se mu davčna olajšava ne prizna, dokler se delniške opcije ne izvršijo, merjenje davčne olajšave pa temelji na ceni delnice podjetja na datum izvršitve.

68B

Kot v primeru stroškov raziskovanja, obravnavanih v 9. in 26.(b) členu tega standarda, je razlika med davčno vrednostjo storitev zaposlenih, prejetih do danega datuma (ki je znesek, ki ga davčni organ dovoli kot odbitek v prihodnjih obdobjih), in knjigovodsko vrednostjo nič odbitna začasna razlika, zaradi katere nastane odložena terjatev za davek. Če znesek, ki ga bo davčni organ dovolil kot odbitek v prihodnjih obdobjih, ni znan na koncu obdobja, se oceni na podlagi informacij, ki so na voljo na koncu obdobja. Na primer, če je znesek, ki ga davčni organ dovoli kot odbitek v prihodnjih obdobjih, odvisen od cene delnice podjetja na določen datum v prihodnosti, mora merjenje odbitne začasne razlike temeljiti na ceni delnice podjetja na koncu obdobja.

68C

Kot je navedeno v 68.A členu, se lahko znesek davčne olajšave (ali ocenjene prihodnje davčne olajšave, izmerjene v skladu z 68.B členom) razlikuje od povezanih kumulativnih odhodkov za plače. 58. člen standarda zahteva, da se obračunani in odloženi davek pripoznata kot prihodek ali odhodek in vključita v izkaz poslovnega izida za obdobje, razen v obsegu, v katerem davek izvira iz (a) transakcije ali dogodka, ki je pripoznan zunaj poslovnega izida v istem ali drugem obdobju, ali (b) poslovne združitve (razen iz pridobitve odvisnega podjetja s strani naložbenega podjetja, ki se mora meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida). Če znesek davčne olajšave (ali ocenjene prihodnje davčne olajšave) presega znesek povezanih kumulativnih odhodkov za plače, to kaže, da se davčna olajšava ne nanaša samo na odhodke za plače, temveč tudi na postavko lastniškega kapitala. V tem primeru je treba presežek povezanega obračunanega ali odloženega davka pripoznati neposredno v lastniškem kapitalu.

PREDSTAVLJANJE

Terjatve za davek in obveznosti za davek

69

[črtano]

70

[črtano]

Pobot

71

Podjetje pobota terjatve za obračunani davek in obveznosti za obračunani davek, če, in samo če: (a) ima pravno izvršljivo pravico pobotati pripoznane zneske in (b) namerava bodisi poravnati na podlagi čistega zneska bodisi unovčiti sredstvo in hkrati poravnati obveznost.

72

Čeprav se terjatve in obveznosti za obračunani davek pripoznajo in merijo ločeno, se pobotajo v izkazu finančnega položaja ob upoštevanju meril, podobnih tistim za finančne instrumente iz MRS 32. Podjetje ima praviloma pravno izvršljivo pravico pobotati terjatev za obračunani davek z obveznostjo za obračunani davek, če se nanašata na davek od dohodka, ki ga odmeri isti davčni organ, in davčni organ dovoli podjetju, da plača ali prejme en sam čisti znesek.

73

V konsolidiranih računovodskih izkazih se terjatev za obračunani davek enega podjetja v skupini pobota z obveznostjo za obračunani davek drugega podjetja v skupini, če, in samo če, imata zadevni podjetji pravno izvršljivo pravico plačati ali prejeti en sam čisti znesek ter če nameravata plačati ali prejeti takšen čisti znesek ali hkrati povrniti terjatev in poravnati obveznost.

74

Podjetje pobota odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek, če, in samo če: (a) ima pravno izvršljivo pravico pobotati terjatve za obračunani davek in obveznosti za obračunani davek ter (b) se odložene terjatve za davek in odložene obveznosti za davek nanašajo na davek od dohodka, ki ga odmeri isti davčni organ v zvezi z: (i) isto obdavčljivo enoto ali (ii) različnimi obdavčljivimi enotami, ki nameravajo bodisi poravnati obveznosti in terjatve za obračunani davek na podlagi čistega zneska bodisi hkrati povrniti terjatve in poravnati obveznosti v vsakem prihodnjem obdobju, v katerem je pričakovati, da bodo poravnani ali povrnjeni znatni zneski odloženih obveznosti ali terjatev za davek.

75

Da bi se izognili potrebi po pripravljanju podrobne časovne razporeditve odprave za vsako začasno razliko, ta standard zahteva, naj podjetje pobota odloženo terjatev za davek in odloženo obveznost za davek iste obdavčljive enote, če, in samo če, se nanašata na davek od dohodka, ki ga odmeri isti davčni organ, in ima podjetje pravno izvršljivo pravico pobotati terjatve za obračunani davek in obveznosti za obračunani davek.

76

V redkih primerih lahko ima podjetje pravno izvršljivo pravico pobotati in namen poravnati na podlagi čistega zneska le v nekaterih obdobjih, v drugih pa ne. V takšnih redkih primerih se lahko zahteva priprava podrobne časovne razporeditve, da bi zanesljivo ugotovili, ali bo odložena obveznost za davek ene obdavčljive enote povzročila povečanje plačil davka v istem obdobju, v katerem bo odložena terjatev za davek druge obdavčljive enote povzročila zmanjšanje plačil davka te druge obdavčljive enote.

Odhodek za davek

Odhodek za davek (prihodek od davka), ki se nanaša na poslovni izid iz rednih dejavnosti

77

Odhodek za davek (prihodek od davka), ki se nanaša na poslovni izid iz rednih dejavnosti, se predstavi kot del poslovnega izida v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa.

77A

[črtano]

Tečajne razlike pri odloženih obveznostih ali terjatvah za davek v tujini

78

MRS 21 zahteva, da se nekatere tečajne razlike pripoznajo kot prihodki ali odhodki, vendar ne določa, kje je treba takšne spremembe predstaviti v izkazu vseobsegajočega donosa. V skladu s tem se lahko, kadar se tečajne razlike pri odloženih obveznostih ali terjatvah za davek v tujini pripoznajo v izkazu vseobsegajočega donosa, take razlike razvrstijo kot odloženi odhodek za davek (prihodek od davka), če se takšna predstavitev šteje za najbolj koristno za uporabnike računovodskih izkazov.

RAZKRITJA

79

Glavne sestavine odhodka za davek (prihodka od davka) se razkrijejo ločeno.

80

Sestavine odhodka za davek (prihodka od davka) so lahko: (a) odhodek za obračunani davek (prihodek od obračunanega davka); (b) vse prilagoditve, pripoznane v obdobju, za obračunani davek prejšnjih obdobij; (c) znesek odloženega odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na oblikovanje in odpravo začasnih razlik; (d) znesek odloženega odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na spremembe davčnih stopenj ali naložitev novega davka; (e) znesek koristi, ki izvira iz prej nepripoznane davčne izgube, davčnega dobropisa ali začasne razlike iz prejšnjega obdobja, ki se uporabi za zmanjšanje odhodka za obračunani davek; (f) znesek koristi iz prej nepripoznane davčne izgube, davčnega dobropisa ali začasne razlike iz prejšnjega obdobja, ki se uporabi za zmanjšanje odloženega odhodka za davek; (g) odloženi odhodek za davek, ki izvira iz prevrednotenja odložene terjatve za davek navzdol ali razveljavitve njenega prejšnjega prevrednotenja navzdol v skladu s 56. členom; in (h) znesek odhodka za davek (prihodka od davka), ki se nanaša na tiste spremembe računovodskih usmeritev in napake, ki so vključene v poslovni izid v skladu z MRS 8, ker računovodenje za nazaj zanje ni mogoče.

81

Posebej se razkrije tudi: (a) skupni znesek obračunanega in odloženega davka, ki se nanaša na postavke, ki se pripoznajo neposredno v breme ali v dobro lastniškega kapitala (glej 62.A člen); (ab) znesek davka od dohodka, ki se nanaša na vsako sestavino drugega vseobsegajočega donosa (glej 62. člen in MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007)); (b) [črtano]; (c) obrazložitev razmerja med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom v eni ali obeh od naslednjih oblik: (i) številčna uskladitev odhodka za davek (prihodka od davka) in zmnožka računovodskega dobička z veljavno davčno stopnjo, pri čemer se razkrije tudi podlaga, na kateri se izračuna veljavna davčna stopnja, ali (ii) številčna uskladitev povprečne dejanske davčne stopnje in veljavne davčne stopnje, pri čemer se razkrije tudi podlaga, na kateri se izračuna veljavna davčna stopnja; (d) obrazložitev sprememb veljavne davčne stopnje v primerjavi s prejšnjim obračunskim obdobjem; (e) znesek (in datum poteka, če obstaja) odbitnih začasnih razlik, neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih davčnih dobropisov, za katere v izkazu finančnega položaja ni pripoznana nobena odložena terjatev za davek; (f) skupni znesek začasnih razlik, povezanih z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deleži v skupnih aranžmajih, v zvezi s katerimi niso pripoznane odložene obveznosti za davek (glej 39. člen); (g) v zvezi z vsako vrsto začasnih razlik in vsako vrsto neizrabljenih davčnih izgub ter neizrabljenih davčnih dobropisov: (i) znesek odloženih terjatev in obveznosti za davek, pripoznan v izkazu finančnega položaja za vsako predstavljeno obdobje, (ii) znesek odloženega prihodka od davka ali odhodka za davek, pripoznan v poslovnem izidu, če to ni razvidno iz sprememb zneskov, pripoznanih v izkazu finančnega položaja; (h) v zvezi z ustavljenim poslovanjem odhodek za davek, ki se nanaša na: (i) dobiček ali izgubo zaradi ustavitve poslovanja in (ii) poslovni izid iz rednih dejavnosti ustavljenega poslovanja za obdobje skupaj z ustreznimi zneski za vsako prejšnje predstavljeno obdobje, (i) znesek učinkov, ki jih imajo na davek od dohodka dividende delničarjem podjetja, ki so bile predlagane ali priznane, preden so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, vendar v računovodskih izkazih niso pripoznane kot obveznost; (j) če poslovna združitev, v kateri je podjetje prevzemnik, povzroči spremembo zneska, pripoznanega za njegovo odloženo terjatev za davek pred prevzemom (glej 67. člen), znesek te spremembe, in (k) če koristi iz naslova odloženega davka, pridobljene v poslovni združitvi, niso pripoznane na datum prevzema ampak po datumu prevzema (glej 68. člen), opis dogodka ali spremembe okoliščin, ki je povzročila pripoznanje koristi iz naslova odloženega davka.

82

Podjetje razkrije znesek odložene terjatve za davek in naravo dokazov, ki podpirajo njeno pripoznanje, kadar je: (a) uporaba odložene terjatve za davek odvisna od prihodnjih obdavčljivih dobičkov, ki presegajo dobičke, nastale pri odpravi obstoječih obdavčljivih začasnih razlik, in (b) podjetje utrpelo izgubo bodisi v tekočem bodisi v predhodnem obdobju v davčni jurisdikciji, na katero se nanaša odložena terjatev za davek.

82A

V okoliščinah, opisanih v 52.A členu, podjetje razkrije naravo možnih učinkov na davek od dohodka, do katerih bi prišlo ob plačilu dividend njegovim delničarjem. Poleg tega podjetje razkrije obseg možnih učinkov na davek od dohodka, ki jih je izvedljivo določiti, in ali obstajajo kaki možni učinki na davek od dohodka, ki jih ni izvedljivo določiti.

83

[črtano]

84

Razkritja, ki jih zahteva 81.(c) člen, omogočajo uporabnikom računovodskih izkazov, da razumejo, ali je razmerje med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom nenavadno, in da razumejo pomembne dejavnike, ki utegnejo vplivati na to razmerje v prihodnosti. Na razmerje med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom lahko vplivajo dejavniki, kot so prihodki, ki so izvzeti iz obdavčitve, odhodki, ki se ne upoštevajo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube), učinek davčnih izgub in učinek davčnih stopenj v tujini.

85

Pri pojasnjevanju razmerja med odhodkom za davek (prihodkom od davka) in računovodskim dobičkom uporablja podjetje veljavno davčno stopnjo, ki zagotavlja uporabnikom računovodskih izkazov najpomembnejše informacije. Pogosto je najpomembnejša stopnja domača davčna stopnja v državi, v kateri je domicil podjetja, ki združuje davčno stopnjo, uporabljeno za državne davke, in stopnje, uporabljene za lokalne davke, izračunane iz precej podobne ravni obdavčljivega dobička (davčne izgube). Za podjetje, ki deluje v okviru več pravnih ureditev, pa utegne biti bolj smiselno združiti ločene uskladitve, pripravljene z uporabo domače stopnje vsake posamezne pravne ureditve. Naslednji primer pojasnjuje, kako izbira veljavne davčne stopnje vpliva na predstavitev številčne uskladitve. Primer, ki pojasnjuje 85. člen Leta 19X2 ima podjetje računovodski dobiček v okviru svoje pravne ureditve (v državi A) 1 500 (19X1: 2 000 ) in v državi B 1 500 (19X1: 500). Davčna stopnja v državi A je 30 % in v državi B 20 %. V državi A se pri obračunu davka odhodki v višini 100 (19X1: 200) ne morejo odšteti za davčne namene. Sledi primer uskladitve na domačo davčno stopnjo.   19X1 19X2 Računovodski dobiček 2500 3000 Davek po domači stopnji 30 % 750 900 Davčni učinek odhodkov, ki se ne morejo odšteti za davčne namene 60 30 Učinek nižjih davčnih stopenj v državi B (50) (150) Odhodek za davek 760 780 Sledi primer uskladitve, pripravljene z združitvijo posameznih uskladitev za vsako pravno ureditev. Po tej metodi se učinek razlik med domačo davčno stopnjo poročajočega podjetja in domačo davčno stopnjo v drugih pravnih ureditvah ne pojavlja kot posebna postavka pri usklajevanju. Podjetje bo morda moralo pojasniti učinek pomembnih sprememb bodisi pri davčnih stopnjah bodisi pri skupku dobičkov, zasluženih v različnih pravnih ureditvah, da bi pojasnilo spremembe veljavne davčne stopnje, kot zahteva 81.(d) člen. Računovodski dobiček 2500 3000 Davek po domačih stopnjah, veljavnih za dobičke v zadevni državi 700 750 Davčni učinek odhodkov, ki se ne morejo odšteti za davčne namene 60 30 Odhodek za davek 760 780

86

Povprečna dejanska davčna stopnja je znesek odhodka za davek (prihodka od davka), deljen z računovodskim dobičkom.

87

Izračun zneska nepripoznanih odloženih obveznosti za davek, ki izhajajo iz naložb v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ter deležev v skupnih aranžmajih (glej 39. člen), pogosto ni izvedljiv. Zato ta standard zahteva, da podjetje razkrije združeni znesek zadevnih začasnih razlik, vendar ne zahteva razkritja odloženih obveznosti za davek. Kljub temu se podjetjem, kjer je to izvedljivo, priporoča razkrivanje zneskov nepripoznanih odloženih obveznosti za davek, ker so lahko takšne informacije koristne za uporabnike računovodskih izkazov.

87A

82.A člen zahteva, da podjetje razkrije naravo možnih učinkov na davek od dohodka, ki bi izhajali iz plačila dividend njegovim delničarjem. Podjetje razkrije pomembne značilnosti ureditev davka od dohodka in dejavnikov, ki bodo vplivali na obseg možnih učinkov dividend na davek od dohodka.

87B

Včasih ni izvedljivo izračunati celotnega zneska možnih učinkov na davek od dohodka, ki bi izhajali iz plačila dividend delničarjem. Tako je na primer, če ima podjetje veliko odvisnih podjetij v tujini. Vendar se celo v takšnih okoliščinah zlahka ugotovijo nekateri deli celotnega zneska. Na primer, v konsolidirani skupini so morda obvladujoče podjetje in nekatera njegova odvisna podjetja plačala davek iz nerazdeljenega dobička po višji stopnji in vedo, kolikšen znesek bi jim bil vrnjen ob plačilu prihodnjih dividend delničarjem iz konsolidiranega prenesenega čistega poslovnega izida. V takšnem primeru se vračljivi znesek razkrije. Če je ustrezno, podjetje tudi razkrije, da obstajajo dodatni možni učinki na davek od dohodka, ki ji ni izvedljivo ugotoviti. V morebitnih ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja se razkritje možnih učinkov na davek od dohodka nanaša na preneseni čisti poslovni izid obvladujočega podjetja.

87C

Od podjetja, od katerega se zahtevajo razkritja iz 82.A člena, se lahko zahtevajo tudi razkritja v zvezi z začasnimi razlikami, povezanimi z naložbami v odvisna podjetja, podružnice in pridružena podjetja ali deleži v skupnih aranžmajih. V takšnih primerih podjetje to upošteva pri določanju informacij, ki se bodo razkrile v skladu z 82.A členom. Na primer, od podjetja se lahko zahteva, da razkrije združeni znesek začasnih razlik, povezanih z naložbami v odvisna podjetja, v zvezi s katerimi se niso pripoznale nobene odložene obveznosti za davek (glej 81.(f) člen). Če je izračun zneskov nepripoznanih odloženih obveznosti za davek neizvedljiv (glej 87. člen), lahko obstajajo zneski možnih učinkov dividend na davek od dohodka, ki se nanašajo na ta odvisna podjetja in jih ni izvedljivo določiti.

88

Podjetje razkrije vse z davki povezane pogojne obveznosti in pogojna sredstva v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Pogojne obveznosti in pogojna sredstva lahko nastanejo na primer pri nerešenih sporih z davčnimi organi. Podobno, kadar so spremembe davčnih stopenj ali davčnih zakonov sprejete ali napovedane po obdobju poročanja, podjetje razkrije vsak pomemben učinek takšnih sprememb na svoje terjatve in obveznosti za obračunani davek ter odložene terjatve in obveznosti za davek (glej MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja).

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

89

Ta standard se uporablja za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1998 ali pozneje, razen kot je določeno v 91. členu. Če podjetje uporabi ta standard za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 1998, razkrije, da ga je uporabilo namesto MRS 12 Računovodenje davka od dohodka, sprejetega leta 1979.

90

Ta standard nadomešča MRS 12 Računovodenje davka od dohodka, sprejet leta 1979.

91

52.A, 52.B, 65.A, 81.(i), 82.A, 87.A, 87.B in 87.C člen ter črtanje 3. in 50. člena začnejo veljati za letne računovodske izkaze (6) za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2001 ali pozneje. Sprejetje pred tem datumom je priporočljivo. Če zgodnejše sprejetje vpliva na računovodske izkaze, podjetje to razkrije.

92

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 23., 52., 58., 60., 62., 63., 65., 68.C, 77. in 81. člen, črtal 61. člen ter dodali 61.A, 62.A in 77.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

93

68. člen se uporablja za naprej od datuma začetka veljavnosti MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) za pripoznanje odloženih terjatev za davek, pridobljenih v poslovnih združitvah.

94

Zato podjetja ne prilagodijo računovodenja predhodnih poslovnih združitev, če davčne koristi niso izpolnjevale meril za ločeno pripoznanje na datum pridobitve in so pripoznane po datumu pridobitve, razen če so koristi pripoznane v obdobju merjenja in so posledica novih informacij o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum pridobitve. Druge pripoznane davčne koristi se pripozna v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva ta standard, zunaj poslovnega izida).

95

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) sta se spremenila 21. in 67. člen ter dodala 32.A in 81.(j) in (k) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

96

[črtano]

97

[črtano]

98

Z dokumentom Odloženi davek: povrnitev temeljnih sredstev, izdanim decembra 2010, je bil 52. člen preštevilčen v 51.A člen, spremenili so se 10. člen in primeri za 51.A členom ter dodali 51.B in 51.C člen ter primer, ki jima sledi, in 51.D, 51.E in 99. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2012 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

98A

Z MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanim maja 2011, so se spremenili 2., 15., 18.(e), 24., 38., 39., 43.–45., 81.(f), 87. in 87.C člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 11.

98B

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 77. člen in črtal 77.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

98C

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, sta se spremenila 58. in 68.C člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

98D

[črtano]

98E

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil 59. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

98F

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 20. člen ter črtali 96., 97. in 98.D člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

98G

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 20. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

98H

Z dokumentom Pripoznavanje odloženih terjatev za davek za nerealizirane izgube (spremembe MRS 12), izdanim januarja 2016, se je spremenil 29. člen in dodali so se 27.A in 29.A člen ter primer za 26. členom. Podjetje začne navedene spremembe uporabljati za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2017 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Vendar se lahko ob začetku uporabe spremembe sprememba v začetnem lastniškem kapitalu najzgodnejšega primerjalnega obdobja pripozna v začetnem prenesenem čistem poslovnem izidu (ali v drugi sestavini lastniškega kapitala, kot je ustrezno), ne da bi se sprememba razporedila med začetni preneseni čisti poslovni izid in druge sestavine lastniškega kapitala. Če podjetje uporabi to olajšavo, ta podatek razkrije.

98I

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je dodal 57.A člen in črtal 52.B člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, to dejstvo razkrije. Ko podjetje prvič uporabi te spremembe, jih uporabi za učinke dividend na davek od dohodka, pripoznane na datum začetka najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pozneje.

98J

Z dokumentom Odloženi davek v zvezi s sredstvi in obveznostmi, ki izhajajo iz ene transakcije, izdanim maja 2021, so se spremenili 15., 22. in 24. člen ter dodal 22.A člen. Podjetje uporablja te spremembe v skladu z 98.K–98.L členom za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

98K

Podjetje uporablja dokument Odloženi davek v zvezi s sredstvi in obveznostmi, ki izhajajo iz ene transakcije, za transakcije, do katerih pride na začetku prvega predstavljenega primerjalnega obdobja ali po njem.

98L

Podjetje, ki uporablja dokument Odloženi davek v zvezi s sredstvi in obveznostmi, ki izhajajo iz ene transakcije, na začetku prvega predstavljenega primerjalnega obdobja tudi: (a) pripozna odloženo terjatev za davek v obsegu, v katerem je verjetno, da bo na voljo obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitno začasno razliko, in odloženo obveznost za davek za vse odbitne in obdavčljive začasne razlike, povezane s: (i) sredstvi, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznostmi iz najema in (ii) obveznostmi za razgradnjo, obnovo in podobno ter ustreznimi zneski, pripoznanimi kot del nabavne vrednosti povezanega sredstva, ter (b) pripozna kumulativni učinek začetne uporabe sprememb kot prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida (ali druge sestavine lastniškega kapitala, kot je ustrezno) na ta datum.

RAZVELJAVITEV SOP-21

99

Spremembe, uvedene z dokumentom Odloženi davek: povrnitev temeljnih sredstev, izdanim decembra 2010, nadomeščajo pojasnilo SOP 21 Davek od dohodka – povrnitev prevrednotenih neamortizirljivih sredstev.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 16

Opredmetena osnovna sredstva

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati računovodsko obravnavo opredmetenih osnovnih sredstev, tako da lahko uporabniki računovodskih izkazov pridobijo informacije, ki se nanašajo na naložbe podjetja v opredmetena osnovna sredstva in spremembe teh naložb. Glavna vprašanja pri računovodenju opredmetenih osnovnih sredstev so pripoznavanje sredstev, določanje njihove knjigovodske vrednosti in ugotavljanje zneskov amortizacije ter izgub zaradi oslabitve, ki jih je treba pripoznati v zvezi z njimi.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri računovodenju opredmetenih osnovnih sredstev, razen če kak drug standard zahteva ali dovoljuje drugačno računovodsko obravnavo.

3

Ta standard se ne uporablja za: (a) opredmetena osnovna sredstva, razvrščena kot sredstva v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje; (b) biološka sredstva, ki so povezana s kmetijsko dejavnostjo, razen plodonosnih trajnic (glej MRS 41 Kmetijstvo). Ta standard se uporablja za plodonosne trajnice, vendar se ne uporablja za pridelek plodonosnih trajnic; (c) pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje (glej MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev); (d) rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobni neobnovljivi viri. Ta standard pa se uporablja za opredmetena osnovna sredstva, ki se uporabljajo za razvijanje ali vzdrževanje sredstev iz točk (b) do (d).

4

[črtano]

5

Podjetje, ki za naložbene nepremičnine uporablja model nabavne vrednosti v skladu z MRS 40 Naložbene nepremičnine, uporablja model nabavne vrednosti iz tega standarda za naložbene nepremičnine, ki so v njegovi lasti.

OPREDELITVE POJMOV

6

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen: Plodonosna trajnica je živa rastlina, ki: (a) se uporablja za proizvodnjo kmetijskih pridelkov ali preskrbo z njimi; (b) bo po pričakovanju dala pridelek v več kot enem obdobju in (c) pri kateri je verjetnost, da bo prodana kot kmetijski pridelek, zelo majhna, razen občasne prodaje odpadkov. (Plodonosne trajnice so podrobneje opredeljene v 5.A in 5.B členu MRS 41). Knjigovodska vrednost je znesek, po katerem se sredstvo pripozna po odštetju nabrane amortizacije in nabranih izgub zaradi oslabitve. Nabavna vrednost je znesek plačanega denarja ali denarnih ustreznikov ali poštena vrednost drugega nadomestila, plačanega za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje oziroma izdelave ali, kjer je primerno, znesek, pripisan temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, na primer MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic. Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča, zmanjšan za preostalo vrednost. Amortiziranje je sistematično razporejanje amortizirljivega zneska posameznega sredstva po njegovi dobi koristnosti. Vrednost, značilna za podjetje, je sedanja vrednost denarnih tokov, do katerih naj bi po pričakovanjih podjetja prišlo na podlagi nadaljnje uporabe sredstva in ob njegovi odtujitvi na koncu njegove dobe koristnosti ali ob poravnavi obveznosti. Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.) Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost. Opredmetena osnovna sredstva so opredmetena sredstva, ki: (a) so v posesti za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju izdelkov ali opravljanju storitev, za dajanje v najem drugim ali za administrativne namene in (b) se bodo po pričakovanjih uporabljala v več kot enem obdobju. Nadomestljiva vrednost je poštena vrednost sredstev, zmanjšana za stroške odtujitve, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je višja. Preostala vrednost sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje trenutno prejelo pri odtujitvi sredstva, po zmanjšanju za ocenjene stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva že kazala na konec njegove dobe koristnosti. Doba koristnosti je: (a) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo, ali (b) število proizvodnih ali podobnih enot, za katere se pričakuje, da jih bo podjetje pridobilo z uporabo sredstva.

PRIPOZNAVANJE

7

Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se pripozna kot sredstvo, če, in samo če: (a) je verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane s sredstvom, pritekale v podjetje, in (b) je nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

8

Postavke, kot so nadomestni deli, nadomestna oprema in oprema za vzdrževanje, se pripoznajo v skladu s tem MSRP, kadar ustrezajo opredelitvi opredmetenih osnovnih sredstev. V nasprotnem primeru se takšne postavke razvrstijo kot zaloge.

9

Ta standard ne predpisuje merske enote za pripoznavanje posameznih opredmetenih osnovnih sredstev oziroma, z drugimi besedami, ne določa natančno, kaj naj bi bila postavka opredmetenega osnovnega sredstva. Zato je pri uporabi meril za pripoznanje v specifičnih okoliščinah podjetja potrebna presoja. Včasih je ustrezno združiti posamezne nepomembne postavke, kot so kalupi, orodja in modeli, ter merila uporabiti za združeno vrednost.

10

Podjetje v skladu s tem načelom pripoznavanja ovrednoti vse nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev v trenutku, v katerem nastanejo. Te nabavne vrednosti zajemajo začetne nabavne vrednosti oziroma stroške pridobitve ali gradnje oziroma izdelave opredmetenega osnovnega sredstva in nabavne vrednosti oziroma stroške, ki nastanejo zaradi poznejšega dodajanja k sredstvu, nadomestitve njegovih delov ali njegovega popravila. Nabavna vrednost postavke opredmetenih osnovnih sredstev lahko zajema nabavne vrednosti oziroma stroške, nastale v zvezi z najemi sredstev, ki se uporabljajo za gradnjo oziroma izdelavo postavke opredmetenih osnovnih sredstev, dodajanje k njej, nadomestitev njenih delov ali njena popravila, na primer amortizacijo sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe.

Začetna nabavna vrednost

11

Opredmetena osnovna sredstva se lahko pridobijo za zagotavljanje varnosti ali varovanje okolja. Pridobitev takšnega opredmetenega osnovnega sredstva sicer ne poveča neposredno prihodnjih gospodarskih koristi nobenega obstoječega opredmetenega osnovnega sredstva, a je morda potrebna, da bi podjetje pridobivalo prihodnje gospodarske koristi iz svojih drugih sredstev. Takšna opredmetena osnovna sredstva izpolnjujejo pogoje za pripoznanje kot sredstva, saj omogočajo prihodnje gospodarske koristi iz z njimi povezanih sredstev, ki bodo pritekale v podjetje in bodo večje, kot če do takšne pridobitve sploh ne bi prišlo. Na primer, v kemični tovarni se lahko uvedejo novi postopki za ravnanje s kemikalijami, da bi podjetje izpolnjevalo okoljske zahteve pri proizvodnji in shranjevanju nevarnih kemikalij; s tem povezane izboljšave v tovarni se pripoznajo kot sredstvo, saj brez njih podjetje ne bi moglo proizvajati in prodajati kemikalij. Vendar pa je treba nastalo knjigovodsko vrednost takšnih in z njimi povezanih sredstev v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev preveriti za oslabitvijo.

Naknadni stroški in nabavna vrednost

12

V skladu z načelom pripoznavanja iz 7. člena podjetje v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ne pripozna stroškov njegovega vsakodnevnega vzdrževanja. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu takoj, ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in potrošni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjših delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot „popravila in vzdrževanje“ opredmetenega osnovnega sredstva.

13

Dele nekaterih opredmetenih osnovnih sredstev je morda treba nadomestiti v rednih presledkih. Na primer, v talilni peči je morda treba po določenem številu ur uporabe obnoviti oblogo, notranjo opremo zrakoplova, kot so sedeži in hodniki, pa je morda treba v dobi koristnosti zrakoplova večkrat nadomestiti. Opredmeteno osnovno sredstvo se lahko pridobi tudi za potrebe občasne nadomestitve obstoječega, kot je nadomestitev predelnih sten v zgradbi, ali za potrebe enkratne nadomestitve. Podjetje v skladu z načelom pripoznavanja iz 7. člena v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva ob njihovem nastanku pripozna nabavne vrednosti in stroške, povezane z nadomestitvijo nekega dela tega sredstva, če so pri tem izpolnjena merila za pripoznanje. Podjetje odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti delov, ki so nadomeščeni, v skladu z določbami o odpravi pripoznanja iz tega standarda (glej 67.–72. člen).

14

Pogoj za nadaljnjo uporabo opredmetenega osnovnega sredstva (na primer zrakoplova) je lahko izvajanje rednih večjih pregledov ne glede na to, ali se deli sredstva nadomestijo ali ne. Po vsakem večjem pregledu se nabavna vrednost pregleda pripozna v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva kot nadomestitev, če so pri tem izpolnjena merila za pripoznanje. Za vsako preostalo knjigovodsko vrednost nabavne vrednosti prejšnjega pregleda (razločljive od fizičnih delov) se odpravi pripoznanje. To se zgodi ne glede na to, ali je bila nabavna vrednost prejšnjega pregleda opredeljena v transakciji, v kateri je bilo sredstvo pridobljeno ali zgrajeno oziroma izdelano. Po potrebi je lahko ocenjena nabavna vrednost podobnega pregleda v prihodnosti pokazatelj, kakšna je bila nabavna vrednost obstoječih pregledov takrat, ko je bilo opredmeteno osnovno sredstvo pridobljeno ali zgrajeno oziroma izdelano.

MERJENJE OB PRIPOZNANJU

15

Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje kot sredstvo, se izmeri po nabavni vrednosti.

Elementi nabavne vrednosti

16

Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva zajema: (a) njegovo nakupno ceno, tudi uvozne in nevračljive nakupne dajatve, po odštetju vseh trgovinskih in drugih popustov; (b) vse stroške, ki se lahko neposredno pripišejo spravljanju sredstva na njegovo mesto in v potrebno stanje, v katerem lahko sredstvo deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo; (c) začetno oceno stroškov razgradnje in odstranitve opredmetenega osnovnega sredstva ter obnovitve mesta, na katerem se je to sredstvo nahajalo. To obvezo podjetje prevzame ob pridobitvi sredstva ali pa kot posledico dejstva, da je sredstvo namesto za proizvajanje zalog v določenem obdobju uporabljalo za druge namene.

17

Neposredno se lahko na primer pripišejo naslednji stroški: (a) stroški v zvezi z zaslužki zaposlenih (v skladu z opredelitvijo v MRS 19 Zaslužki zaposlenih), ki izhajajo neposredno iz gradnje oziroma izdelave ali pridobitve opredmetenega osnovnega sredstva; (b) stroški priprave gradbišča; (c) začetni stroški dobave in pretovarjanja; (d) stroški namestitve in montaže; (e) stroški preizkušanja, ali sredstvo pravilno deluje (tj. ocenjevanje, ali je tehnično in fizično delovanje sredstva tako, da se lahko uporablja za proizvodnjo ali dobavo blaga ali storitev, za dajanje v najem drugim ali za upravne namene), in (f) honorarji.

18

Podjetje uporabi MRS 2 Zaloge za tiste stroške obvez za razgradnjo, odstranitev in obnovitev mesta, na katerem se sredstvo nahaja, ki nastanejo v določenem obdobju zaradi uporabe sredstva za proizvodnjo zalog. Obveze za stroške, računovodsko obravnavane v skladu z MRS 2 ali MRS 16, se pripoznajo in izmerijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

19

Primeri stroškov, ki niso del nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, so: (a) stroški odprtja novega obrata; (b) stroški uvedbe novega proizvoda ali storitve (vključno s stroški oglaševanja in promocijskih dejavnosti); (c) stroški poslovanja na novi lokaciji ali z novo vrsto strank (vključno s stroški izobraževanja osebja) in (d) administrativni stroški in drugi splošni stroški.

20

Pripoznanje stroškov v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva se odpravi, ko je sredstvo na svojem mestu in v potrebnem stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Zato se stroški, nastali pri uporabi ali prerazporeditvi sredstva, ne vključijo v knjigovodsko vrednost tega sredstva. Na primer, naslednji stroški se ne vključijo v knjigovodsko vrednost opredmetenega osnovnega sredstva: (a) stroški, ki nastanejo, kadar se sredstvo, ki je sposobno delovati na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo, še ni začelo uporabljati ali pa ne deluje s polno zmogljivostjo; (b) začetne izgube iz poslovanja, kot so tiste, ki nastanejo medtem, ko povpraševanje po izložkih določenega sredstva šele narašča, in (c) stroški delne ali popolne premestitve ali reorganizacije poslovanja podjetja.

20A

Proizvodi lahko nastanejo med spravljanjem opredmetenega osnovnega sredstva na mesto in v stanje, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo (kot so vzorci, izdelani pri preizkušanju, ali sredstvo pravilno deluje). Podjetje pripozna izkupičke od prodaje takih proizvodov ter nabavno vrednost teh proizvodov v poslovnem izidu v skladu s standardi, ki se uporabljajo. Podjetje izmeri nabavno vrednost teh proizvodov z uporabo zahtev za merjenje iz MRS 2.

21

V povezavi z gradnjo oziroma izdelavo ali razvojem opredmetenega osnovnega sredstva pride do poslovnih dejavnosti, ki niso potrebne za spravljanje sredstva na njegovo mesto in v stanje, v katerem lahko sredstvo deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Do teh postranskih poslovnih dejavnosti lahko pride pred ali med gradnjo oziroma izdelavo ali razvojnimi dejavnostmi. Na primer prihodki se lahko zaslužijo, če se gradbišče pred začetkom gradbenih del uporablja kot parkirišče. Ker postranske dejavnosti niso potrebne za spravljanje sredstva na njegovo mesto in v stanje, v katerem lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo, se prihodki od postranskih dejavnosti in z njimi povezani odhodki pripoznajo v poslovnem izidu, kjer so vključeni v ustrezne skupine prihodkov in odhodkov.

22

Nabavna vrednost sredstva, ki ga zgradi oziroma izdela podjetje samo, se določi z uporabo enakih načel kot pri nabavljenem sredstvu. Če podjetje pri običajnem poslovanju izdeluje podobna sredstva za prodajo, je nabavna vrednost sredstva navadno enaka stroškom gradnje oziroma izdelave sredstva, ki je namenjeno prodaji (glej MRS 2). Zato se notranji dobički izločijo iz določanja takšne nabavne vrednosti. Podobno se stroški nenormalnih količin odpadnega materiala, nepotrebnega dela ali drugih virov, do katerih pride pri lastni gradnji oziroma izdelavi sredstva, ne vključijo v nabavno vrednost sredstva. MRS 23 Stroški izposojanja določa merila za pripoznanje obresti kot dela knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev lastne gradnje oziroma izdelave.

22A

Plodonosne trajnice se računovodsko obravnavajo na enak način kot opredmetena osnovna sredstva lastne gradnje oziroma izdelave, preden so na mestu in v stanju, v katerem lahko delujejo na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Zato je treba sklicevanja na „gradnjo oziroma izdelavo“ v tem standardu razumeti tako, da zajemata dejavnosti, ki so potrebne za gojenje plodonosnih trajnic, preden so na mestu in v stanju, v katerem lahko delujejo na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo.

Merjenje nabavne vrednosti

23

Nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva je ustreznik cene v denarju na datum pripoznanja. Če se plačilo odloži na daljši čas, kot je običajno obdobje plačila, se razlika med ustreznikom cene v denarju in celotnim plačilom pripozna kot obresti v obdobju plačila, razen če se take obresti usredstvijo v skladu z MRS 23.

24

Opredmeteno osnovno sredstvo ali več sredstev se lahko pridobi z menjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev. V nadaljevanju sledi razprava, ki se sicer nanaša le na menjavo nedenarnega sredstva za nedenarno sredstvo, vendar je relevantna tudi za vse druge vrste menjave iz prejšnjega stavka. Nabavna vrednost takšnega opredmetenega osnovnega sredstva se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjava nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti nobenega od sredstev, niti prejetega niti danega, ni mogoče izmeriti na zanesljiv način. Prejeto sredstvo se izmeri na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja danega sredstva. Če se prejeto sredstvo ne izmeri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

25

Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjava vplivala na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima ta transakcija komercialno vsebino. Menjalna transakcija ima komercialno vsebino, če: (a) se ustroj (tveganje, čas in znesek) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva ali (b) se za podjetje značilna vrednost dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva transakcija, zaradi menjave spremeni in (c) je razlika v točkah (a) ali (b) velika glede na pošteno vrednost izmenjanih sredstev. Za namen ugotavljanja, ali ima menjalna transakcija komercialno vsebino, za podjetje značilna vrednost tistega dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva menjalna transakcija, odraža denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati teh analiz so lahko jasni, ne da bi bilo podjetju treba opraviti podrobne izračune.

26

Pošteno vrednost sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) razpon razumnih meritev poštene vrednosti za to sredstvo ni zelo spremenljiv ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče razumno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti prejetega sredstva, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj razvidna.

27

[črtano]

28

Knjigovodska vrednost opredmetenega osnovnega sredstva se lahko v skladu z MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči zniža za državne podpore.

MERJENJE PO PRIPOZNANJU

29

Podjetje za svojo računovodsko usmeritev izbere bodisi model nabavne vrednosti iz 30. člena bodisi model prevrednotenja iz 31. člena in izbrano usmeritev uporablja za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev.

29A

Nekatera podjetja upravljajo, znotraj ali zunaj podjetja, investicijski sklad, ki naložbenikom zagotavlja koristi, določene z enotami v skladu. Podobno nekatera podjetja izdajajo skupine zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo, pri čemer posedujejo postavke, ki so podlaga za te pogodbe. Nekateri od teh skladov ali postavk, ki so podlaga, vključujejo lastniško zasedene nepremičnine. Podjetje uporablja MRS 16 za lastniško zasedene nepremičnine, ki so vključene v tak sklad ali so postavke, ki so podlaga zanje. Ne glede na določbe 29. člena se lahko podjetje odloči, da bo take nepremičnine merilo z uporabo modela poštene vrednosti v skladu z MRS 40. Za namene te odločitve zavarovalne pogodbe vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, kjer so opredeljeni.)

29B

Podjetje lastniško zasedene nepremičnine, merjene z uporabo modela poštene vrednosti za naložbene nepremičnine v skladu z 29.A členom, obravnava kot ločeno skupino opredmetenih osnovnih sredstev.

Model nabavne vrednosti

30

Po pripoznanju kot sredstvo se opredmeteno osnovno sredstvo izkazuje po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrano amortizacijo in nabrane izgube zaradi oslabitve.

Model prevrednotenja

31

Po pripoznanju kot sredstvo se opredmeteno osnovno sredstvo, katerega pošteno vrednost je mogoče zanesljivo izmeriti, izkazuje po prevrednoteni vrednosti, ki je njegova poštena vrednost na datum prevrednotenja, zmanjšana za naknadno nabrano amortizacijo in naknadne nabrane izgube zaradi oslabitve. Prevrednotenje se izvaja dovolj redno za zagotovitev, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje pomembno od tiste, ki bi se določila z uporabo poštene vrednosti na koncu obdobja poročanja.

32

[črtano]

33

[črtano]

34

Pogostost prevrednotenj je odvisna od sprememb poštenih vrednosti posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, ki se prevrednotijo. Če se poštena vrednost prevrednotenega sredstva pomembno razlikuje od knjigovodske vrednosti, je potrebno nadaljnje prevrednotenje. Pri nekaterih opredmetenih osnovnih sredstvih se poštena vrednost spreminja precej in nestanovitno, kar zahteva letno prevrednotenje. Takšna pogosta prevrednotenja niso potrebna pri opredmetenih osnovnih sredstvih z nepomembnimi spremembami poštene vrednosti. Takšna sredstva bo morda treba prevrednotiti le enkrat na tri ali pet let.

35

Če se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se knjigovodska vrednost sredstva prilagodi na prevrednoteno vrednost. Na dan prevrednotenja se sredstvo obravnava na enega od naslednjih načinov: (a) bruto knjigovodska vrednost se prilagodi na način, ki je skladen s prevrednotenjem knjigovodske vrednosti sredstva. Na primer, bruto knjigovodska vrednost se lahko preračuna z upoštevanjem tržnih podatkov, ki jih je mogoče opazovati, ali pa se preračuna sorazmerno s spremembo knjigovodske vrednosti. Nabrana amortizacija na datum prevrednotenja se prilagodi, da je enaka razliki med bruto knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo sredstva po upoštevanju nabranih izgub zaradi oslabitve; ali (b) nabrana amortizacija se izloči iz bruto knjigovodske vrednosti sredstva. Znesek prilagoditve nabrane amortizacije predstavlja del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti, ki se računovodsko obravnava v skladu z 39. in 40. členom.

36

Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti, se prevrednoti celotna skupina opredmetenih osnovnih sredstev, v katero spada.

37

Skupina opredmetenih osnovnih sredstev je niz sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja. Primeri posameznih skupin so: (a) zemljišča; (b) zemljišča in zgradbe; (c) stroji; (d) ladje; (e) zrakoplovi; (f) motorna vozila; (g) pohištvo in vgrajena oprema; (h) pisarniška oprema in (i) plodonosne trajnice.

38

Postavke v določeni skupini opredmetenih osnovnih sredstev se prevrednotijo hkrati, da se prepreči selektivno prevrednotenje sredstev in poročanje zneskov v računovodskih izkazih, ki bi bili mešanica nabavnih vrednosti in vrednosti po stanjih na različne datume. Vendar se lahko skupina sredstev redno prevrednoti, če se prevrednotenje skupine opravi v kratkem času in če se prevrednotenja posodabljajo.

39

Če se knjigovodska vrednost sredstva zaradi prevrednotenja poveča, se povečanje pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in akumulira v lastniškem kapitalu kot presežek iz prevrednotenja. Povečanje pa se pripozna v poslovnem izidu v obsegu, v katerem odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

40

Če se knjigovodska vrednost sredstva zmanjša zaradi prevrednotenja, se zmanjšanje pripozna v poslovnem izidu. Vendar pa se zmanjšanje pripozna v drugem vseobsegajočem donosu do višine v dobro izkazanega stanja presežka iz prevrednotenja v zvezi z istim sredstvom. Zmanjšanje, pripoznano v drugem vseobsegajočem donosu, znižuje akumulirani znesek v lastniškem kapitalu pri presežku iz prevrednotenja.

41

Presežek iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, ki je vključen v lastniški kapital, se lahko prenese neposredno v preneseni čisti poslovni izid, ko je pripoznanje sredstva odpravljeno. To lahko vključuje prenos celotnega presežka, ko se sredstvo umakne iz uporabe ali odtuji. Vendar pa se lahko del presežka prenese že, ko podjetje sredstvo uporablja. V takšnem primeru je preneseni znesek presežka razlika med amortizacijo, obračunano na podlagi prevrednotene knjigovodske vrednosti sredstva, in amortizacijo, obračunano na podlagi njegove prvotne nabavne vrednosti. Prenosi iz presežka iz prevrednotenja v preneseni čisti poslovni izid se ne opravijo prek poslovnega izida.

42

Morebitni učinki na davek od dohodka, ki izvirajo iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, se pripoznajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

Amortizacija

43

Vsak del posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, ki ima znatno nabavno vrednost glede na celotno nabavno vrednost sredstva, se amortizira ločeno.

44

Podjetje razporedi prvotno pripoznani znesek za opredmeteno osnovno sredstvo na njegove pomembnejše dele in ločeno amortizira vsak tak del. Na primer, primerno je lahko ločeno amortiziranje osnovne konstrukcije in motorjev zrakoplova. Podobno, če podjetje pridobi opredmetena osnovna sredstva, ki so predmet poslovnega najema, v katerem je najemodajalec, bi morda bilo ustrezno ločeno amortizirati zneske, ki se odražajo v nabavni vrednosti sredstva in jih je mogoče pripisati ugodnim ali neugodnim pogojem najema v primerjavi s pogoji na trgu.

45

Lahko se zgodi, da ima nek pomembnejši del opredmetenega osnovnega sredstva isto dobo koristnosti in metodo amortiziranja kot drug pomembnejši del istega sredstva. Taki deli se lahko pri določanju zneska amortizacije združijo.

46

Podjetje mora v obsegu, v katerem ločeno amortizira nekatere dele posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, ločeno amortizirati tudi preostanek tega sredstva. Preostanek sestavljajo tisti deli sredstva, ki posamično niso pomembni. Če ima podjetje različna pričakovanja glede teh delov, je morda treba uporabiti metode za določanje približnih vrednosti, da se preostanek amortizira na način, ki natančno prikazuje dejanski vzorec porabe in/ali dobo koristnosti delov preostanka.

47

Podjetje se lahko odloči, da bo ločeno amortiziralo tiste dele sredstva, katerih nabavna vrednost ni znatna glede na celotno nabavno vrednost sredstva.

48

Znesek amortizacije za vsako obdobje se pripozna v poslovnem izidu, razen če je vključen v knjigovodsko vrednost kakega drugega sredstva.

49

Znesek amortizacije za obdobje se običajno pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa se prihodnje gospodarske koristi, ki izvirajo iz sredstva, absorbirajo pri proizvodnji drugih sredstev. V takšnem primeru je znesek amortizacije del nabavne vrednosti teh drugih sredstev in se vključi v njihovo knjigovodsko vrednost. Na primer, amortizacija proizvodnega obrata in opreme se vključi v stroške pretvarjanja zalog (glej MRS 2). Podobno je amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev, ki se uporabljajo v razvojnih dejavnostih, mogoče vključiti v nabavno vrednost neopredmetenega sredstva, pripoznanega v skladu z MRS 38 Neopredmetena sredstva.

Amortizirljivi znesek in amortizacijsko obdobje

50

Amortizirljivi znesek sredstva se sistematično razporedi po njegovi dobi koristnosti.

51

Preostala vrednost in doba koristnosti sredstva se pregledata vsaj na koncu vsakega poslovnega leta in, če so pričakovanja drugačna od prejšnjih ocen, se spremembe obravnavajo kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

52

Amortizacija se pripozna tudi, če poštena vrednost sredstva presega njegovo knjigovodsko vrednost, vse dokler preostala vrednost sredstva ne presega njegove knjigovodske vrednosti. Popravilo in vzdrževanje sredstva ne odpravita potrebe po amortizaciji.

53

Amortizirljivi znesek sredstva se določi po odštetju njegove preostale vrednosti. Dejansko pa je preostala vrednost sredstva pogosto neznatna in zato pri izračunu amortizirljivega zneska nepomembna.

54

Preostala vrednost sredstva se lahko poveča do zneska, ki je enak ali višji od knjigovodske vrednosti sredstva. V tem primeru je znesek amortizacije sredstva enak nič, razen če njegova preostala vrednost pozneje pade pod knjigovodsko vrednost sredstva.

55

Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo, torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Amortizacija sredstva se preneha na datum, ko je sredstvo razvrščeno kot v posesti za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5, ali na datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva, odvisno od tega, kateri nastopi prej. Zato se amortizacija ne preneha, kadar se sredstvo ne uporablja ali se umakne iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Pri metodah amortiziranja na podlagi dejanske uporabe (npr. metodi proizvedenih enot) je lahko znesek amortizacije enak nič, medtem ko proizvodnja stoji.

56

Prihodnje gospodarske koristi, ki izvirajo iz določenega sredstva, porabi podjetje predvsem pri njegovi uporabi. Toda drugi dejavniki, kot so tehnična ali ekonomska zastarelost, fizična obraba in fizično staranje, tudi kadar se sredstvo ne uporablja, pogosto povzročijo zmanjšanje gospodarskih koristi, ki bi jih to sredstvo lahko prinašalo. Zato se pri določanju dobe koristnosti sredstva upoštevajo vsi naslednji dejavniki: (a) pričakovana raba sredstva. Raba se oceni glede na pričakovano zmogljivost ali fizične izložke sredstva; (b) pričakovana fizična obraba in fizično staranje, ki sta odvisna od poslovnih dejavnikov, kot so število izmen, v katerih se sredstvo uporablja, program popravil in vzdrževanja v podjetju ter vzdrževanje sredstva in skrb zanj, kadar se ne uporablja; (c) tehnična ali ekonomska zastarelost zaradi sprememb ali izboljšav pri proizvodnji ali zaradi sprememb v tržnem povpraševanju po proizvodu ali storitvi, ki je izložek sredstva. Pričakovana prihodnja znižanja prodajne cene postavke, ki je bila proizvedena z uporabo sredstva, bi lahko kazala na pričakovano tehnično ali ekonomsko zastarelost sredstva, kar pa bi se lahko posledično odrazilo v zmanjšanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva; (d) zakonske ali podobne omejitve pri rabi sredstva, kot je datum izteka z njim povezanih najemov.

57

Doba koristnosti sredstva se določi glede na pričakovano uporabnost sredstva za podjetje. Usmeritev glede upravljanja sredstev v podjetju lahko vključuje odtujitev sredstev po določenem času ali po izrabi določenega deleža prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva. Zato je doba koristnosti sredstva lahko krajša od dobe gospodarne uporabe. Ocena dobe koristnosti sredstva je stvar presoje na podlagi izkušenj, ki jih ima podjetje s podobnimi sredstvi.

58

Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se računovodsko obravnavajo ločeno, tudi če so pridobljeni skupaj. Z izjemo nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, imajo zemljišča neomejeno dobo koristnosti in se zato ne amortizirajo. Zgradbe imajo omejeno dobo koristnosti in so zato amortizirljiva sredstva. Povečanje vrednosti zemljišča, na katerem stoji zgradba, ne vpliva na določitev amortizirljivega zneska zgradbe.

59

Če nabavna vrednost sredstva, ki je zemljišče, vključuje stroške razgradnje, odstranitve in vrnitve v prvotno stanje, se ta stroškovni del sredstva amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz naslova teh stroškov. V nekaterih primerih ima lahko zemljišče kot tako omejeno dobo koristnosti, zaradi česar se amortizira tako, da odraža koristi, ki naj bi jih zemljišče nudilo.

Metoda amortiziranja

60

Uporabljena metoda amortiziranja odraža vzorec, po katerem naj bi se po pričakovanjih prihodnje gospodarske koristi sredstva porabljale v podjetju.

61

Uporabljena metoda amortiziranja sredstva se pregleda vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in, če pride do znatnih sprememb pričakovanega vzorca porabe prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva, se metoda amortiziranja spremeni tako, da odraža spremenjeni vzorec. Takšna sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

62

Za sistematično razporejanje amortizirljivega zneska sredstva po njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode amortiziranja. Te so metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja in metoda proizvedenih enot. Posledica metode enakomernega časovnega amortiziranja je konstanten znesek amortizacije v dobi koristnosti sredstva, če se preostala vrednost sredstva ne spremeni. Posledica metode padajočega amortiziranja so padajoči zneski amortizacije v dobi koristnosti sredstva. Posledica metode proizvedenih enot pa so zneski amortizacije, ki temeljijo na pričakovani uporabi ali izložkih sredstva. Podjetje izbere tisto metodo, ki najbolj natančno odraža pričakovan vzorec porabe prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva. Izbrana metoda se nato dosledno uporablja iz enega obdobja v drugo, razen če pride do spremembe pričakovanega vzorca porabe določenih prihodnjih gospodarskih koristi.

62A

Metoda amortiziranja, temelječa na prihodkih, ustvarjenih z dejavnostjo, ki vključuje uporabo sredstva, ni ustrezna. Prihodki, ustvarjeni z dejavnostjo, ki vključuje uporabo sredstva, na splošno odražajo druge dejavnike, kot je poraba gospodarskih koristi sredstva. Na prihodke na primer vplivajo drugi vložki in postopki, dejavnosti prodaje in spremembe obsega prodaje in cen. Na cenovno komponento prihodkov lahko vpliva inflacija, ki ne vpliva na način, na katerega se sredstvo porabi.

Oslabitev

63

Da določi, ali je kako opredmeteno osnovno sredstvo oslabljeno, podjetje uporabi MRS 36 Oslabitev sredstev. Navedeni standard pojasnjuje, kako podjetje preveri knjigovodsko vrednost svojih sredstev, kako določi nadomestljivo vrednost posameznega sredstva in kdaj pripozna izgubo zaradi oslabitve ali njeno pripoznanje odpravi.

64

[črtano]

Nadomestila za oslabitev

65

Nadomestila, ki jih dajo tretje osebe za posamezna opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se vključijo v poslovni izid, ko je zanje vzpostavljena terjatev.

66

Oslabitve ali izgube posameznih opredmetenih osnovnih sredstev, s tem povezane terjatve za nadomestila ali plačila nadomestil, ki jih dajo tretje osebe, ter vsak poznejši nakup ali gradnja oziroma izdelava nadomestnih sredstev so ločeni gospodarski dogodki in jih je treba računovodsko obravnavati ločeno, kot sledi: (a) oslabitve posameznih opredmetenih osnovnih sredstev se pripoznajo v skladu z MRS 36; (b) odprava pripoznanja tistih opredmetenih osnovnih sredstev, ki se umaknejo iz uporabe ali odtujijo, se določi v skladu s tem standardom; (c) nadomestila, ki jih dajo tretje osebe za posamezna opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se vključijo v poslovni izid, ko je zanje vzpostavljena terjatev, in (d) vrednost tistih opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila obnovljena, kupljena ali zgrajena oziroma izdelana za nadomestitev, se določi v skladu s tem standardom.

ODPRAVA PRIPOZNANJA

67

Pripoznanje knjigovodske vrednosti posameznega opredmetenega osnovnega sredstva se odpravi: (a) ob odtujitvi ali (b) kadar se ne pričakuje nobene prihodnje gospodarske koristi iz njegove uporabe ali odtujitve.

68

Dobički ali izgube, ki izhajajo iz odprave pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se vključijo v poslovni izid, ko se pripoznanje sredstva odpravi (razen če MSRP 16 Najemi za prodajo in povratni najem določa drugače). Dobički se ne razvrščajo kot prihodki.

68A

Vendar podjetje, ki v okviru svojih rednih dejavnosti rutinsko prodaja postavke opredmetenih osnovnih sredstev, ki jih je dajalo v najem drugim, prenese takšna sredstva v zaloge po njihovi knjigovodski vrednosti, ko se prenehajo dajati v najem in se namenijo prodaji. Prejemki od prodaje takšnih sredstev se pripoznajo kot prihodki v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. MSRP 5 se ne uporablja, kadar se sredstva v posesti za prodajo v rednem poslovanju prenesejo v zaloge.

69

Posamezno opredmeteno osnovno sredstvo je mogoče odtujiti na več načinov (npr. s prodajo, finančnim najemom ali donacijo). Datum odtujitve posameznega opredmetenega osnovnega sredstva je datum, ko prejemnik pridobi pravico do obvladovanja tega sredstva v skladu z zahtevami iz MSRP 15 za določanje, kdaj je obveza izpolnitve izpolnjena. MSRP 16 se uporablja za odtujitev s prodajo in povratnim najemom.

70

Če podjetje v skladu z načelom pripoznavanja iz 7. člena v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva pripozna stroške nadomestitve dela sredstva, odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela ne glede na to, ali se je nadomeščeni del amortiziral posebej. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela, lahko uporabi stroške nadomestitve kot pokazatelj, kolikšna je bila vrednost nadomeščenega dela v trenutku pridobitve ali zgraditve oziroma izdelave.

71

Dobiček ali izguba, ki izhaja iz odprave pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se določi na podlagi razlike med čistim izkupičkom ob odtujitvi, če obstaja, in knjigovodsko vrednostjo sredstva.

72

Znesek nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, ki izhaja iz odprave pripoznanja posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, se določi v skladu z zahtevami za določitev transakcijske cene v 47.–72. členu MSRP 15. Poznejše spremembe ocenjenega zneska nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, se računovodsko obravnavajo v skladu z zahtevami MSRP 15 za spremembe transakcijske cene.

RAZKRITJA

73

Računovodski izkazi za vsako skupino opredmetenih osnovnih sredstev ustrezno razkrivajo: (a) podlage za merjenje, uporabljene pri ugotavljanju bruto knjigovodske vrednosti; (b) uporabljene metode amortiziranja; (c) dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje; (d) bruto knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja ter (e) uskladitev med knjigovodsko vrednostjo na začetku in na koncu obdobja, ki kaže: (i) povečanja, (ii) sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, ter druge odtujitve, (iii) pridobitve s poslovnimi združitvami, (iv) povečanja ali zmanjšanja, ki izhajajo iz prevrednotenj v skladu z 31., 39. in 40. členom ter iz izgub zaradi oslabitve, pripoznanih ali odpravljenih v drugem vseobsegajočem donosu v skladu z MRS 36, (v) izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poslovnem izidu v skladu z MRS 36, (vi) izgube zaradi oslabitve, odpravljene v poslovnem izidu v skladu z MRS 36, (vii) amortizacijo, (viii) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov iz funkcijske tuje valute v drugo predstavitveno valuto, vključno s prevedbo poslovanja podjetja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja, in (ix) druge spremembe.

74

Računovodski izkazi razkrivajo tudi: (a) obstoj in znesek omejitev v zvezi z lastninskimi pravicami ter opredmetena osnovna sredstva, zastavljena kot zavarovanje za obveznosti; (b) višino izdatkov, pripoznanih v knjigovodski vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva med njegovo izgradnjo oziroma izdelavo; in (c) znesek pogodbenih zavez za pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev.

74A

Če ni že razkrito ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa, računovodski izkazi razkrivajo tudi: (a) znesek nadomestil, plačanih s strani tretjih oseb za opredmetena osnovna sredstva, ki so bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, vključen v poslovni izid, in (b) zneske izkupička in stroškov, vključenih v poslovni izid v skladu z 20.A členom, ki se nanašajo na nastale proizvode, ki niso rezultat rednega poslovanja podjetja, in katera vrstična postavka (ali vrstične postavke) v izkazu vseobsegajočega donosa vključuje tak izkupiček in stroške.

75

Izbira metode amortiziranja in ocena dobe koristnosti sredstev sta stvar presoje. Zato razkritje sprejetih metod in ocenjenih dob koristnosti ali amortizacijskih stopenj uporabnikom računovodskih izkazov zagotovi informacije, ki jim omogočijo pregled usmeritev, ki jih je izbralo poslovodstvo, in jim olajšajo primerjave z drugimi podjetji. Zaradi podobnih razlogov je treba razkriti tudi: (a) amortizacijo v obdobju, ki je pripoznana bodisi v poslovnem izidu bodisi kot del nabavne vrednosti drugih sredstev, in (b) nabrano amortizacijo na koncu obdobja.

76

V skladu z MRS 8 podjetje razkrije vrsto in učinek spremembe računovodske ocene, ki ima učinke v tekočem obdobju ali naj bi imela učinke v prihodnjih obdobjih. Pri opredmetenih osnovnih sredstvih lahko takšna razkritja izhajajo iz sprememb ocen v zvezi s: (a) preostalimi vrednostmi; (b) ocenjenimi stroški razgradnje, odstranitve ali obnovitve opredmetenih osnovnih sredstev; (c) dobami koristnosti in (d) metodami amortiziranja.

77

Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo izkazuje po prevrednotenih vrednostih, se poleg razkritij, ki se zahtevajo v MSRP 13, razkrije tudi: (a) datum, ko prevrednotenje začne veljati; (b) ali je bil vključen neodvisen ocenjevalec vrednosti; (c) [črtano] (d) [črtano] (e) knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se sredstva izkazovala po modelu nabavne vrednosti, za vsako prevrednoteno skupino opredmetenih osnovnih sredstev in (f) presežek iz prevrednotenja, ki kaže spremembo v obdobju, in omejitve glede razdelitve stanja delničarjem.

78

Podjetje poleg informacij, ki se zahtevajo v 73.(e)(iv)–(vi) členu, razkrije informacije o oslabitvi opredmetenih osnovnih sredstev v skladu z MRS 36.

79

Za uporabnike računovodskih izkazov so lahko koristne tudi naslednje informacije: (a) knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki se začasno ne uporabljajo; (b) bruto knjigovodska vrednost vsakega v celoti amortiziranega opredmetenega osnovnega sredstva, ki se še uporablja; (c) knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, ki so bila umaknjena iz uporabe in niso razvrščena kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, in (d) če se uporablja model nabavne vrednosti, poštena vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, če je ta pomembno drugačna od knjigovodske vrednosti. Zato se podjetjem razkrivanje teh vrednosti priporoča.

PREHODNE DOLOČBE

80

Zahteve iz 24.–26. člena, ki se nanašajo na začetno merjenje posameznega opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega v menjalni transakciji, se uporabljajo za naprej izključno za prihodnje transakcije.

80A

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012 se je spremenil 35. člen. Podjetje to spremembo uporablja za vsa prevrednotenja, pripoznana v letnih obdobjih, ki se začnejo na datum začetka uporabe spremembe ali po tem datumu, in v letnem obdobju neposredno pred datumom začetka uporabe. Podjetje lahko predstavi tudi prilagojene primerjalne informacije za katera koli predstavljena zgodnejša obdobja, vendar pa tega ni zavezano storiti. Če podjetje predstavi neprilagojene primerjalne informacije za katerokoli zgodnejše obdobje, jasno opredeli informacije, ki niso bile prilagojene, navede, da so bile predstavljene na drugačni podlagi, in razloži to podlago.

80B

Za obdobje poročanja, v katerem se prvič uporabi dokument Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), podjetju ni treba razkriti kvantitativnih informacij, zahtevanih v 28.(f) členu MRS 8, za tekoče obdobje. Vendar podjetje predloži kvantitativne informacije, zahtevane v 28.(f) členu MRS 8, za vsako predstavljeno preteklo obdobje.

80C

Podjetje se lahko odloči, da bo postavko plodonosnih trajnic merilo po pošteni vrednosti na začetku najzgodnejšega obdobja, predstavljenega v računovodskih izkazih za obdobje poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi dokument Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), ter uporabi to pošteno vrednost kot predpostavljeno vrednost na ta datum. Vsaka razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se pripozna v začetnem prenesenem čistem poslovnem izidu na začetku najzgodnejšega predstavljenega obdobja.

80D

Z dokumentom Opredmetena osnovna sredstva – izkupiček pred predvideno uporabo, izdanim maja 2020, sta se spremenila 17. in 74. člen ter dodala 20.A in 74.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj, vendar samo za postavke opredmetenih osnovnih sredstev, ki se spravijo na mesto in v stanje, kjer lahko sredstvo deluje, kot je predvidelo poslovodstvo, in sicer na ali po začetku najzgodnejšega obdobja, predstavljenega v računovodskih izkazih, v katerem podjetje prvič uporabi spremembe. Podjetje pripozna kumulativni učinek začetne uporabe teh sprememb kot prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida (ali druge sestavine lastniškega kapitala, če je primernejše) na začetku tega najzgodnejšega predstavljenega obdobja.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

81

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

81A

Podjetje uporablja spremembe iz 3. člena za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 6 za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

81B

Z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 39., 40. in 73.(e)(iv) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

81C

Z MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil popravljen leta 2008) se je spremenil 44. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje.

81D

V okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008, sta se spremenila 6. in 69. člen ter dodal 68.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije in hkrati uporabi z njimi povezane spremembe MRS 7 Izkaz denarnih tokov.

81E

5. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje hkrati uporablja spremembe 8., 9., 22., 48., 53., 53.A, 53.B, 54., 57. in 85.B člena MRS 40. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

81F

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, sta se spremenili opredelitvi poštene vrednosti in nadomestljive vrednosti v 6. členu, spremenili 26., 35. in 77. člen ter črtala 32. in 33. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

81G

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil 8. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

81H

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, se je spremenil 35. člen ter dodal 80.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

81I

Z dokumentom Pojasnitev sprejemljivih metod amortiziranja (spremembe MRS 16 in MRS 38), izdanim maja 2014, se je spremenil 56. člen in dodal 62.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

81J

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so se spremenili 68.A, 69. in 72. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

81K

Z dokumentom Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), izdanim junija 2014, so se spremenili 3., 6. in 37. člen ter dodali 22.A člen in 80.B–80.C člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8, razen v primeru iz 80.C člena.

81L

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, sta se črtala 4. in 27. člen ter spremenili 5., 10., 44. in 68.–69. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

81M

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, sta se dodala 29.A in 29.B člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

81N

Z dokumentom Opredmetena osnovna sredstva – izkupiček pred predvideno uporabo, izdanim maja 2020, sta se spremenila 17. in 74. člen ter dodali 20.A, 74.A in 80.D člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2022 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

82

Ta standard nadomešča MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (popravljen leta 1998).

83

Ta standard nadomešča naslednja pojasnila: (a) SOP-6 Stroški spreminjanja obstoječih računalniških programov; (b) SOP-14 Opredmetena osnovna sredstva – nadomestila za oslabitev ali izgubo posameznih sredstev in (c) SOP-23 Opredmetena osnovna sredstva – stroški rednih pregledov oziroma popravil.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 19

Zaslužki zaposlenih

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje in razkrivanje zaslužkov zaposlenih. Ta standard zahteva, da podjetje pripozna: (a) obveznost, ko zaposleni opravi delo v zameno za zaslužke, ki mu bodo plačani v prihodnosti, in (b) odhodek, ko podjetje porabi gospodarsko korist, izhajajočo iz dela, ki ga zaposleni opravi v zameno za zaslužke, ki mu pripadajo.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard delodajalec uporablja pri računovodenju vseh zaslužkov zaposlenih razen tistih, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.

3

Ta standard ne obravnava poročanja programov zaslužkov zaposlenih (glej MRS 26 Računovodenje in poročanje pokojninskih programov).

4

Zaslužki zaposlenih, za katere se uporablja ta standard, vključujejo tiste v okviru: (a) formalnih programov ali drugih formalnih sporazumov podjetja s posameznimi zaposlenimi, skupinami zaposlenih ali njihovimi predstavniki; (b) pravnih zahtev ali panožnih dogovorov, po katerih morajo podjetja vplačevati prispevke v državne, območne, panožne ali druge programe več delodajalcev, ali (c) tistih neformalnih praks, ki privedejo do posredne obveze. Neformalne prakse povzročijo nastanek posrednih obvez, kadar podjetje nima nobene druge realne možnosti kot plačati zaslužke zaposlenim. Primer posredne obveze je, kadar bi sprememba neformalnih praks podjetja povzročila nesprejemljivo škodo njegovemu razmerju z zaposlenimi.

5

Zaslužki zaposlenih vključujejo: (a) kratkoročne zaslužke zaposlenih, kot so navedeni spodaj, če se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravljali zadevno delo: (i) plače in prispevki za socialno zavarovanje; (ii) plačani letni dopusti in bolniški dopusti; (iii) udeležba v dobičku in nagrade; in (iv) nedenarni zaslužki (kot so zdravstveno varstvo, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali subvencionirani proizvodi ali storitve) trenutnih zaposlenih; (b) pozaposlitvene zaslužke, kot so na primer: (i) upokojitveni zaslužki (npr. pokojnine in enkratna plačila ob upokojitvi) in (ii) drugi pozaposlitveni zaslužki, kot sta pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitveno zdravstveno varstvo; (c) druge dolgoročne zaslužke zaposlenih, kot so na primer: (i) plačane dolgotrajne odsotnosti, kot je dopust za dolgo službovanje ali dopust za namene študija ali potovanja; (ii) jubilejne nagrade ali druge nagrade za dolgo službovanje in (iii) nadomestila za čas dolgotrajne nezmožnosti za delo ter (d) odpravnine.

6

Zaslužki zaposlenih vključujejo zaslužke, dane zaposlenim ali njihovim vzdrževanim družinskim članom ali upravičencem, ki se lahko poravnajo s plačili (ali zagotovitvijo blaga ali storitev) bodisi neposredno zaposlenim, njihovim zakoncem, otrokom ali drugim vzdrževanim družinskim članom bodisi drugim, na primer zavarovalnicam.

7

Zaposleni lahko dela v podjetju polni ali krajši delovni čas, stalno, priložnostno ali začasno. Za namene tega standarda so z zaposlenimi mišljeni tudi direktorji in drugo poslovodno osebje.

OPREDELITVE POJMOV

8

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Opredelitve zaslužkov zaposlenih   Zaslužki zaposlenih so vse oblike nadomestil, ki jih daje podjetje v zameno za službovanje zaposlenih ali za prenehanje službovanja.   Kratkoročni zaslužki zaposlenih so zaslužki zaposlenih (razen odpravnin), za katere se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravili zadevno delo.   Pozaposlitveni zaslužki so zaslužki zaposlenih (razen odpravnin in kratkoročnih zaslužkov zaposlenih), ki jih je treba plačati po zaključku službovanja.   Drugi dolgoročni zaslužki zaposlenih so vsi zaslužki zaposlenih, razen kratkoročnih zaslužkov zaposlenih, pozaposlitvenih zaslužkov in odpravnin.   Odpravnine so zaslužki zaposlenih, ki se zagotovijo v zameno za prenehanje službovanja zaposlenega bodisi: (a) zaradi odločitve podjetja, da prekine službovanje zaposlenega pred običajnim datumom upokojitve, bodisi (b) zaradi odločitve zaposlenega, da sprejme ponudbo za odpravnino v zameno za prenehanje službovanja.   Opredelitve, ki se nanašajo na razvrstitev programov   Programi pozaposlitvenih zaslužkov so formalni ali neformalni dogovori, po katerih podjetje zagotavlja zaslužke po službovanju enemu ali več zaposlenim.   Programi z določenimi prispevki so programi pozaposlitvenih zaslužkov, po katerih plačuje podjetje točno določene prispevke v posebno enoto (sklad) in nima nobene pravne ali posredne obveze plačevati nadaljnje prispevke, če sklad nima dovolj sredstev, da bi zaposlenim izplačal vse zaslužke, ki se nanašajo na njihovo službovanje v tekočem in preteklih obdobjih.   Programi z določenimi zaslužki so programi pozaposlitvenih zaslužkov razen programov z določenimi prispevki.   Programi več delodajalcev so programi z določenimi prispevki (razen državnih programov) ali programi z določenimi zaslužki (razen državnih programov), ki: (a) združujejo sredstva, ki so jih prispevala različna podjetja, ki se ne obvladujejo skupaj, in (b) uporabljajo ta sredstva, da zagotavljajo zaslužke zaposlenim več kot enega podjetja, pri čemer je raven njihovih prispevkov in zaslužkov določena brez upoštevanja, katero je podjetje, ki zaposluje zaposlene.   Opredelitve, ki se nanašajo na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov)   Čista obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) je primanjkljaj ali presežek, prilagojen za učinke omejitve čistega sredstva določenih zaslužkov na zgornjo mejo sredstva.   Primanjkljaj ali presežek je: (a) sedanja vrednost obveze za določene zaslužke, zmanjšana za (b) pošteno vrednost morebitnih sredstev programa.   Zgornja meja sredstva je sedanja vrednost vseh gospodarskih koristi, razpoložljivih v obliki vračila denarja iz programa ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov v program.   Sedanja vrednost obveze za določene zaslužke je sedanja vrednost pričakovanih prihodnjih plačil, potrebnih za poravnavo obvez, ki izhajajo iz službovanja zaposlenih v tekočem in preteklih obdobjih, brez zmanjšanja za kakršna koli sredstva programa.   Sredstva programa obsegajo: (a) sredstva, ki jih ima sklad za dolgoročne zaslužke zaposlenih, in (b) kvalificirane zavarovalne police.   Sredstva, ki jih ima sklad za dolgoročne zaslužke zaposlenih, so sredstva (razen neprenosljivih finančnih instrumentov, ki jih je izdalo poročajoče podjetje), ki: (a) jih ima subjekt (sklad), pravno ločen od poročajočega podjetja, ki obstaja izključno za plačevanje ali financiranje zaslužkov zaposlenih, in (b) so na razpolago za uporabo samo za plačevanje ali financiranje zaslužkov zaposlenih, niso pa na razpolago upnikom samega poročajočega podjetja (tudi v primeru stečaja) in jih ni mogoče vrniti poročajočemu podjetju, razen če: (i) preostala sredstva sklada zadostujejo za izpolnitev vseh povezanih obvez za zaslužke zaposlenih, ki jih ima program ali poročajoče podjetje, ali (ii) se sredstva vrnejo poročajočemu podjetju kot povračilo zaslužkov, ki jih je že izplačalo zaposlenim.   Kvalificirana zavarovalna polica je zavarovalna polica  (7), ki jo izda zavarovatelj, ki ni povezana oseba (kot je opredeljena v MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb) poročajočega podjetja, če prejemki od police: (a) lahko služijo samo za plačilo ali financiranje zaslužkov zaposlenih v okviru programa z določenimi zaslužki in (b) niso na razpolago upnikom samega poročajočega podjetja (tudi v primeru stečaja) in se ne morejo plačati poročajočemu podjetju, razen če: (i) so prejemki presežna sredstva, ki niso potrebna, da bi polica krila vse z njo povezane obveze za zaslužke zaposlenih, ali (ii) se prejemki vrnejo poročajočemu podjetju kot povračilo zaslužkov, ki jih je že izplačalo zaposlenim.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Opredelitve, ki se nanašajo na stroške določenih zaslužkov   Stroški službovanja obsegajo: (a) stroške sprotnega službovanja, ki so povečanje sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki izhaja iz službovanja zaposlenih v tekočem obdobju; (b) stroške preteklega službovanja, ki so sprememba sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke za službovanje zaposlenih v preteklih obdobjih, ki izhaja iz spremembe (uvedba ali umik elementov ali spremembe programa z določenimi zaslužki) ali omejitve programa (podjetje bistveno zmanjša število zaposlenih, ki so vključeni v program), in (c) morebitne dobičke ali izgube ob poravnavi.   Čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) so sprememba čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) v obdobju, do katere pride zaradi preteka časa.   Ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) obsega: (a) aktuarske dobičke in izgube; (b) donos sredstev programa, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov), in (c) vse spremembe učinka zgornje meje sredstva, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov).   Aktuarski dobički in izgube so spremembe sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki izhajajo iz: (a) izkustvenih prilagoditev (učinkov razlik med prejšnjimi aktuarskimi predpostavkami in dejanskimi dogodki) in (b) učinkov sprememb aktuarskih predpostavk.   Donos sredstev programa so obresti, dividende in drugi prihodki, pridobljeni iz sredstev programa, skupaj z realiziranimi in nerealiziranimi dobički ali izgubami v zvezi s sredstvi programa, zmanjšani za: (a) vse stroške upravljanja sredstev programa in (b) vse davčne obveznosti samega programa, razen davka, ki je vključen v aktuarske predpostavke, uporabljene za merjenje sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke.   Poravnava je transakcija, ki odpravi vse nadaljnje pravne ali posredne obveze za del ali celoto zaslužkov, zagotovljenih v okviru programa z določenimi zaslužki, razen plačila zaslužkov zaposlenim ali v imenu zaposlenih, ki je določeno s pogoji programa in vključeno v aktuarske predpostavke.

KRATKOROČNI ZASLUŽKI ZAPOSLENIH

9

Kratkoročni zaslužki zaposlenih so na primer naslednji, če se pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravljali zadevno delo: (a) plače in prispevki za socialno zavarovanje; (b) plačani letni dopusti in bolniški dopusti; (c) udeležba v dobičku in nagrade; ter (d) nedenarni zaslužki (kot so zdravstveno varstvo, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali subvencionirani proizvodi ali storitve) trenutnih zaposlenih.

10

Podjetju ni treba prerazvrstiti kratkoročnih zaslužkov zaposlenih, če se pričakovanja podjetja glede časa poravnave začasno spremenijo. Če pa se spremenijo značilnosti zaslužkov (kot je sprememba z nenabirajočega zaslužka na nabirajoči zaslužek) ali če sprememba pričakovanj glede časa poravnave ni začasna, podjetje preuči, ali zaslužek še ustreza opredelitvi kratkoročnih zaslužkov zaposlenih.

Pripoznavanje in merjenje

Vsi kratkoročni zaslužki zaposlenih

11

Če zaposleni v obračunskem obdobju službuje pri podjetju, podjetje nediskontirani znesek kratkoročnih zaslužkov, ki ga bo moralo po pričakovanju plačati zaposlenemu v zameno za to službovanje, pripozna: (a) kot obveznost (vnaprej vračunan odhodek) po odštetju vseh že plačanih zneskov. Če že plačani znesek presega nediskontirani znesek zaslužkov, podjetje pripozna ta presežek kot sredstvo (vnaprej plačan odhodek) v obsegu, v katerem bo vnaprejšnje plačilo privedlo na primer do zmanjšanja prihodnjih plačil ali do denarnih povračil; (b) kot odhodek, razen če drug MSRP zahteva ali dovoljuje vključitev zaslužkov v nabavno vrednost sredstva (glej na primer MRS 2 Zaloge in MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva.

12

13., 16. in 19. člen pojasnjujejo, kako podjetje uporablja 11. člen pri kratkoročnih zaslužkih zaposlenih v obliki plačane odsotnosti, udeležbe v dobičku in programov nagrad.

Kratkoročne plačane odsotnosti

13

Podjetje pripozna pričakovane stroške kratkoročnih zaslužkov zaposlenih v obliki plačane odsotnosti iz 11. člena, kot sledi: (a) v primeru nabirajočih plačanih odsotnosti, ko zaposleni opravljajo delo, ki povečuje njihovo pravico do plačanih odsotnosti v prihodnosti; (b) v primeru nenabirajočih plačanih odsotnosti, ko pride do odsotnosti.

14

Podjetje lahko zaposlene plača za čas odsotnosti iz različnih razlogov, med drugim zaradi dopusta, bolezni in kratkotrajne nezmožnosti za delo, materinstva oziroma očetovstva, sodelovanja v poroti in služenja vojaškega roka. Pravica do plačane odsotnosti je dveh vrst: (a) nabirajoča in (b) nenabirajoča.

15

Nabirajoče plačane odsotnosti so tiste, ki se prenesejo v naslednja obdobja in jih je mogoče izkoristiti v naslednjih obdobjih, če se pravice tekočega obdobja ne izkoristijo v celoti. Nabirajoče plačane odsotnosti so lahko zajamčene (z drugimi besedami, zaposleni so upravičeni do denarnega nadomestila za neizkoriščene pravice, ko zapustijo podjetje) ali nezajamčene (zaposleni niso upravičeni do denarnega nadomestila za neizkoriščene pravice, ko zapustijo podjetje). Obveza nastane, ko zaposleni opravijo delo, ki povečuje njihovo pravico do prihodnje plačane odsotnosti. Obveza obstaja in se pripozna, tudi če plačana odsotnost ni zajamčena, čeprav možnost, da bodo zaposleni zapustili podjetje, preden bodo izkoristili nabrane nezajamčene pravice, vpliva na merjenje te obveze.

16

Podjetje meri pričakovane stroške nabirajočih plačanih odsotnosti kot dodatni znesek, za katerega pričakuje, da ga bo plačalo zaradi neizkoriščene pravice, ki se je nabrala do konca obdobja poročanja.

17

Metoda, določena v prejšnjem členu, meri obvezo po znesku dodatnih plačil, za katera se pričakuje, da se bodo pojavila zgolj zaradi dejstva, da se nabirajo zaslužki. Pogosto podjetju ni treba delati podrobnih izračunov, da bi ocenilo, da ne obstajajo pomembne obveze za neizkoriščene plačane odsotnosti. Na primer, obveza za nadomestilo za čas bolniškega dopusta je verjetno pomembna le, če obstaja formalen ali neformalen dogovor, da je mogoče neizkoriščeni plačani bolniški dopust porabiti kot plačani letni dopust. Primer, ki pojasnjuje 16. in 17. člen Podjetje ima 100 zaposlenih, od katerih je vsak vsako leto upravičen do petih delovnih dni plačanega bolniškega dopusta. Neizkoriščen bolniški dopust posameznega leta je mogoče prenesti v naslednje koledarsko leto. Bolniški dopust se najprej porabi iz pravic tekočega leta in nato iz prenesenega bolniškega dopusta iz prejšnjega leta (načelo LIFO). Na dan 31. decembra 20X1 je povprečna neizkoriščena pravica dva dneva na zaposlenega. Podjetje na podlagi preteklih izkušenj, za katere meni, da se bodo nadaljevale, pričakuje, da v letu 20X2 92 zaposlenih ne bo imelo več kot pet dni plačanega bolniškega dopusta in da bo povprečje za preostalih 8 zaposlenih šest dni in pol. Podjetje pričakuje, da bo zaradi neizkoriščenih pravic, ki so se nabrale do 31. decembra 20X1, plačalo dodatnih 12 dni bolniškega dopusta (dan in pol za vsakega od 8 zaposlenih). Zato podjetje pripozna obveznost v višini 12 dni plačanega bolniškega dopusta.

18

Nenabirajoče plačane odsotnosti se ne prenašajo v naslednje leto: potečejo, če pravica v tekočem obdobju ni izkoriščena v celoti, in zaposleni niso upravičeni do denarnih nadomestil za neizkoriščene pravice, če zapustijo podjetje. Tako je pogosto pri nadomestilu za čas bolezni (v obsegu, v katerem neizkoriščena pretekla pravica ne poveča prihodnje pravice), materinskem oziroma očetovskem dopustu in plačanih odsotnostih zaradi sodelovanja v poroti ali služenja vojaškega roka. Podjetje ne pripozna nobene obveznosti ali odhodka do časa odsotnosti, ker službovanje zaposlenega ne povečuje zneska zaslužka.

Udeležba v dobičku in programi nagrad

19

Podjetje pripozna pričakovane stroške udeležbe v dobičku in plačil nagrad v skladu z 11. členom, če, in samo če: (a) ima sedanjo pravno ali posredno obvezo za takšna plačila zaradi preteklih dogodkov in (b) lahko obvezo zanesljivo oceni. Sedanja obveza obstaja, če, in samo če, podjetje nima nobene druge realne možnosti, kot da plača.

20

Pri nekaterih programih udeležbe v dobičku prejmejo zaposleni delež dobička le, če ostanejo v podjetju določeno obdobje. Takšni programi ustvarijo posredno obvezo, ker zaposleni opravljajo delo, ki povečuje znesek, ki ga je treba plačati, če ostanejo zaposleni do konca določenega obdobja. Merjenje takšnih posrednih obvez odraža možnost, da lahko nekateri zaposleni zapustijo podjetje, ne da bi prejeli svoj delež dobička. Primer, ki pojasnjuje 20. člen Program udeležbe v dobičku zahteva, da podjetje plača določen del svojega letnega dobička zaposlenim, ki službujejo vse leto. Če noben zaposleni ne zapusti podjetja med letom, znaša celotno plačilo deležev v letnem dobičku 3 % dobička. Podjetje ocenjuje, da bo fluktuacija zaposlenih zmanjšala plačilo na 2,5 % dobička. Podjetje pripozna obveznost in odhodek v višini 2,5 % dobička.

21

Podjetje lahko nima nobene pravne obveze plačati nagrado. Kljub temu imajo nekatera podjetja navado plačevati nagrade. V takšnih primerih ima podjetje posredno obvezo, ker nima nobene druge realne možnosti, kot da plača nagrado. Merjenje posredne obveze odraža možnost, da lahko nekateri zaposleni zapustijo podjetje, ne da bi prejeli nagrado.

22

Podjetje lahko zanesljivo oceni svoje pravne ali posredne obveze v zvezi s programom udeležbe v dobičku ali programom nagrad, če, in samo če: (a) formalne določbe programa vsebujejo formulo za določitev zneska zaslužka; (b) podjetje določi zneske, ki jih je treba plačati, preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, ali (c) pretekle prakse jasno dokazujejo znesek posredne obveze podjetja.

23

Obveza na podlagi programa udeležbe v dobičku in programa nagrad izhaja iz službovanja zaposlenih in ne iz transakcije z lastniki podjetja. Zato podjetje stroškov programov udeležbe v dobičku in programov nagrad ne pripozna kot razdelitev dobička ampak kot odhodek.

24

Če se ne pričakuje, da bodo plačila udeležbe v dobičku in nagrad v celoti poravnana v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravljali zadevno delo, so takšna plačila drugi dolgoročni zaslužki zaposlenih (glej 153.–158. člen).

Razkritja

25

Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij o kratkoročnih zaslužkih zaposlenih, lahko drugi MSRP to zahtevajo. Na primer, MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlenih.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: RAZLOČEVANJE MED PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI IN PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

26

Pozaposlitveni zaslužki vključujejo na primer: (a) upokojitvene zaslužke (npr. pokojnine in enkratna plačila ob upokojitvi) in (b) druge pozaposlitvene zaslužke, kot sta pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitveno zdravstveno varstvo. Ureditve, s katerimi podjetje zagotavlja pozaposlitvene zaslužke, so programi pozaposlitvenih zaslužkov. Podjetje uporablja ta standard pri vseh takšnih ureditvah ne glede na to, ali vključujejo ustanovitev ločenega subjekta, ki bo prejemal prispevke in plačeval zaslužke, ali ne.

27

Programi pozaposlitvenih zaslužkov se razvrstijo bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi zaslužki, odvisno od gospodarske vsebine programa, ki izhaja iz njegovih temeljnih določb in pogojev.

28

Pri programih z določenimi prispevki je pravna ali posredna obveza podjetja omejena na znesek, ki ga je podjetje pripravljeno prispevati v sklad. Tako je znesek pozaposlitvenih zaslužkov, ki jih dobi zaposleni, določen z zneskom prispevkov, ki jih je plačalo podjetje (in morda tudi zaposleni) v program pozaposlitvenih zaslužkov ali zavarovalnici, skupaj z donosi naložb, ki izhajajo iz prispevkov. Zato aktuarsko tveganje (da bodo zaslužki manjši od pričakovanih) in naložbeno tveganje (da naložena sredstva ne bodo zadostovala za pričakovane zaslužke) v bistvu nosi zaposleni.

29

Obveza podjetja ni omejena na znesek, ki ga je pripravljeno prispevati v sklad, na primer kadar ima podjetje pravno ali posredno obvezo na podlagi: (a) formule iz programa zaslužkov, ki ni povezana zgolj z zneskom prispevkov in zahteva, da podjetje zagotovi nadaljnje prispevke, če ni dovolj sredstev za zaslužke po formuli iz programa zaslužkov; (b) jamstva – bodisi posrednega, prek programa, bodisi neposrednega – za določen donos na prispevke ali (c) tistih neformalnih praks, ki privedejo do posredne obveze. Na primer, posredna obveza se lahko poveča, če so se v podjetju v preteklosti povečevali zaslužki nekdanjih zaposlenih, da bi dohajali inflacijo, tudi če ni pravne obveze za tako ravnanje.

30

Pri programih z določenimi zaslužki: (a) ima podjetje obvezo dajati dogovorjene zaslužke trenutnim in nekdanjim zaposlenim ter (b) aktuarsko tveganje (da bodo zaslužki stali več, kot se pričakuje) in naložbeno tveganje pa v bistvu nosi podjetje. Če so aktuarske ali naložbene izkušnje slabše, kot je bilo pričakovano, se lahko obveza podjetja poveča.

31

V 32.–49. členu so pojasnjeni razlika med programi z določenimi prispevki in programi z določenimi zaslužki v okviru programov več delodajalcev, programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim obvladovanjem, državni programi in zavarovani zaslužki.

Programi več delodajalcev

32

Podjetje razvrsti program več delodajalcev glede na njegove določbe kot program z določenimi prispevki ali program z določenimi zaslužki (ob upoštevanju vsake posredne obveze, ki presega formalne določbe).

33

Če je podjetje udeleženo v programu z določenimi zaslužki več delodajalcev in se ne uporablja 34. člen: (a) računovodsko obravnava svoj sorazmerni delež obvez za določene zaslužke, sredstev programa in stroškov, ki so povezani s programom, na enak način kot pri vsakem drugem programu z določenimi zaslužki in (b) razkrije informacije, ki jih zahtevajo 135.–148. člen (razen 148.(d) člena).

34

Če pri programu več delodajalcev z določenimi zaslužki ni na voljo dovolj informacij za uporabo računovodenja določenih zaslužkov, podjetje: (a) računovodsko obravnava program v skladu z 51. in 52. členom, kot da bi bil program z določenimi prispevki, in (b) razkrije informacije, ki jih zahteva 148. člen.

35

Program več delodajalcev z določenimi zaslužki je na primer: (a) sproti financiran program: prispevki so določeni na ravni, za katero se pričakuje, da bo zadostovala za zaslužke, ki zapadejo v plačilo v istem obdobju, prihodnji zaslužki, zasluženi v tekočem obdobju, pa bodo plačani iz prihodnjih prispevkov, in (b) program, pri katerem so zaslužki zaposlenih določeni z dolžino njihovega službovanja, udeležena podjetja pa nimajo realne možnosti, da bi se umaknila iz programa, ne da bi plačala prispevke za zaslužke, ki so jih zaposleni zaslužili do datuma umika. Tak program ustvari aktuarsko tveganje za podjetje: če je končni strošek zaslužkov, že zasluženih na koncu obdobja poročanja, večji od pričakovanega, bo moralo podjetje bodisi povečati svoje prispevke bodisi prepričati zaposlene, da sprejmejo znižanje zaslužkov. Zato je takšen program program z določenimi zaslužki.

36

Če je na voljo dovolj informacij o programu več delodajalcev z določenimi zaslužki, podjetje svoj sorazmerni delež obveze za določene zaslužke, sredstev programa in stroškov pozaposlitvenih zaslužkov, ki so povezani s programom, računovodsko obravnava na enak način kot pri vsakem drugem programu z določenimi zaslužki. V nekaterih primerih pa podjetje morda svojega deleža v finančnem položaju in uspešnosti programa ne more ugotoviti dovolj zanesljivo za računovodske namene. To se lahko zgodi, če: (a) program izpostavlja udeležena podjetja aktuarskemu tveganju, ki je povezano s trenutnimi in nekdanjimi zaposlenimi drugih podjetij, zato ni dosledne in zanesljive podlage za razporejanje obvez, sredstev programa in stroškov na posamezna podjetja, ki sodelujejo v programu, ali (b) podjetje nima dostopa do dovolj informacij o programu, da bi bile izpolnjene zahteve tega standarda. V takšnih primerih podjetje računovodsko obravnava program, kot da je program z določenimi prispevki, in razkriva dodatne informacije, kot zahteva 148. člen.

37

Med programi več delodajalcev in njihovimi udeleženci lahko obstaja pogodbeni dogovor, ki določa, kako se bo presežek v programu razdelil udeležencem (ali kako se bo financiral primanjkljaj). Udeleženec v programu več delodajalcev s takšnim dogovorom, ki program računovodsko obravnava kot program z določenimi prispevki v skladu s 34. členom, pripozna sredstvo ali obveznost, ki izhaja iz pogodbenega dogovora, in izhajajoči prihodek ali odhodek v poslovnem izidu. Primer, ki pojasnjuje 37. člen Podjetje je udeleženo v programu z določenimi zaslužki več delodajalcev, ki ne pripravlja ocen vrednosti programa na podlagi MRS 19. Zato program računovodsko obravnava, kot da bi bil program z določenimi prispevki. Ocena vrednosti financiranja, ki ni opravljena na podlagi MRS 19, pokaže, da ima program primanjkljaj v višini 100 milijonov DE (8). Program ima na podlagi pogodbe z udeleženimi delodajalci dogovorjen razpored prispevkov, s katerimi se bo v naslednjih petih letih odpravil primanjkljaj. Celotni prispevki podjetja po pogodbi so 8 milijonov DE. Podjetje pripozna obveznost za prispevke, prilagojene za časovno vrednost denarja, in enak odhodek v poslovnem izidu.

38

Programi več delodajalcev se razlikujejo od programov s skupinskim upravljanjem. Program s skupinskim upravljanjem je zgolj združitev posameznih programov delodajalcev, ki se izvede, da lahko udeleženi delodajalci združijo svoja sredstva za naložbene namene ter zmanjšajo stroške upravljanja naložb in administrativne stroške, terjatve različnih delodajalcev pa so ločene v izključno korist njihovih lastnih zaposlenih. Programi s skupinskim upravljanjem pri računovodenju ne povzročajo posebnih težav, ker so informacije na razpolago sproti in jih je mogoče obravnavati na enak način kot pri vsakem drugem posameznem programu delodajalca ter ker takšni programi udeleženih podjetij ne izpostavljajo aktuarskim tveganjem, povezanim s trenutnimi in nekdanjimi zaposlenimi drugih podjetij. Opredelitve pojmov v tem standardu zahtevajo, da podjetje program s skupinskim upravljanjem razvrsti kot program z določenimi prispevki ali program z določenimi zaslužki glede na določbe programa (ob upoštevanju vsake posredne obveze, ki presega formalne določbe).

39

Podjetje pri določanju časa pripoznanja in načina merjenja obveznosti, ki se nanaša na prenehanje programa več delodajalcev z določenimi zaslužki ali na umik podjetja iz programa več delodajalcev z določenimi zaslužki, uporablja MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim obvladovanjem

40

Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med različnimi podjetji pod skupnim obvladovanjem, na primer obvladujočim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, niso programi več delodajalcev.

41

Podjetje, ki je udeleženo v takšnem programu, pridobi informacije o programu kot celoti, merjenem v skladu s tem standardom na podlagi predpostavk, ki se uporabljajo za program kot celoto. Če obstaja pogodbeni dogovor ali je določena politika za zaračunavanje čistih stroškov določenih zaslužkov posameznim podjetjem v skupini za program kot celoto, merjen v skladu s tem standardom, podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripozna tako zaračunani čisti strošek določenih zaslužkov. Če takšnega pogodbenega dogovora ali politike ni, se čisti strošek določenih zaslužkov pripozna v ločenih ali posameznih računovodskih izkazih podjetja v skupini, ki je pravno gledano delodajalec, ki sponzorira program. Druga podjetja v skupini v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih pripoznajo strošek, ki je enak njihovemu prispevku, ki ga je treba plačati v obdobju.

42

Udeležba v takšnem programu je transakcija s povezanimi osebami za vsako posamezno podjetje v skupini. Zato podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih razkrije informacije, ki jih zahteva 149. člen.

Državni programi

43

Podjetje računovodsko obravnava državni program na enak način kot program več delodajalcev (glej 32.–39. člen).

44

Državni programi so vzpostavljeni z zakonodajo, da bi zajemali vsa podjetja (ali vsa podjetja posamezne kategorije, na primer neke panoge), upravlja pa jih državni ali lokalni upravni organ ali kak drug organ (na primer neodvisna agencija, ustanovljena točno s tem namenom), ki ga poročajoče podjetje ne obvladuje ali na katerega nima vpliva. Nekateri programi, ki jih vzpostavi podjetje, zagotavljajo tako obvezne zaslužke, ki nadomeščajo tiste, ki bi bili sicer zajeti z državnim programom, kot tudi dodatne prostovoljne zaslužke. Takšni programi niso državni programi.

45

Državni programi so glede na obvezo podjetja v okviru programa označeni kot programi z določenimi zaslužki ali programi z določenimi prispevki. Mnogi državni programi se financirajo sproti: prispevki so določeni na ravni, za katero se pričakuje, da bo zadostovala za potrebne zaslužke, ki zapadejo v plačilo v istem obdobju; prihodnji zaslužki, zasluženi v tekočem obdobju, pa bodo plačani iz prihodnjih prispevkov. Kljub temu podjetje v večini državnih programov nima pravne ali posredne obveze plačati takšne prihodnje zaslužke: njegova edina obveza je plačati prispevke, ko zapadejo v plačilo, in če preneha zaposlovati člane državnega programa, ni obvezano plačati zaslužke, ki so jih zaslužili njegovi lastni zaposleni v prejšnjih letih. Zato so državni programi praviloma programi z določenimi prispevki. Če pa je državni program program z določenimi zaslužki, podjetje uporablja 32.–39. člen.

Zavarovani zaslužki

46

Podjetje lahko plačuje zavarovalne premije, da bi financiralo program pozaposlitvenih zaslužkov. Podjetje tak program obravnava kot program z določenimi prispevki, razen če bo imelo (bodisi neposredno bodisi posredno, prek programa) pravno ali posredno obvezo: (a) plačati zaslužke zaposlenih neposredno, ko zapadejo v plačilo, ali (b) plačati nadaljnje zneske, če zavarovalec ne plača vseh prihodnjih zaslužkov zaposlenih, ki se nanašajo na službovanje zaposlenih v tekočem in v preteklih obdobjih. Če podjetje obdrži takšno pravno ali posredno obvezo, obravnava program kot program z določenimi zaslužki.

47

Za zaslužke, ki so zavarovani z zavarovalno polico, ni nujno potrebno, da so neposredno ali samodejno povezani z obvezo podjetja za zaslužke zaposlenih. Pri programih pozaposlitvenih zaslužkov, ki vključujejo zavarovalne police, se razlikuje med računovodenjem in financiranjem enako kot pri drugih financiranih programih.

48

Kadar podjetje financira obvezo za pozaposlitvene zaslužke s prispevki k zavarovalni polici, po kateri (neposredno, posredno prek programa, prek mehanizma za določanje prihodnjih premij ali prek razmerja z zavarovateljem kot povezano osebo) obdrži pravno ali posredno obvezo, plačilo premij ne zadošča za pripoznanje kot ureditev določenih prispevkov. Iz tega sledi, da podjetje: (a) računovodsko obravnava kvalificirano zavarovalno polico kot sredstvo programa (glej 8. člen) in (b) pripozna druge zavarovalne police kot pravice do povračila (če police ustrezajo merilu iz 116. člena).

49

Če je zavarovalna polica na ime posameznega udeleženca programa ali skupine udeležencev programa in podjetje nima nobene pravne ali posredne obveze kriti kakršno koli izgubo po polici, podjetje nima obveze plačati zaslužke zaposlenim, za njihovo plačilo pa je odgovoren izključno zavarovatelj. Plačevanje točno določenih premij po takšnih pogodbah je vsebinsko bolj poravnavanje obveze za zaslužke zaposlenih kot naložba za izpolnjevanje obveze. Iz tega sledi, da podjetje nima več sredstva oziroma obveznosti. Zato obravnava takšna plačila kot prispevke v program z določenimi prispevki.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI

50

Računovodenje programov z določenimi prispevki je preprosto, ker je obveza poročajočega podjetja za vsako obdobje določena z zneski, ki jih je treba prispevati za tisto obdobje. Zaradi tega niso potrebne aktuarske predpostavke za merjenje obveze ali odhodka in ni možnosti za aktuarski dobiček ali izgubo. Poleg tega se obveze merijo brez diskontiranja, razen če se ne pričakuje, da bodo v celoti poravnane v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravili zadevno delo.

Pripoznavanje in merjenje

51

Ko zaposleni v določenem obdobju službuje v podjetju, podjetje v zameno za to službovanje pripozna obveznost za prispevke v program z določenimi prispevki: (a) kot obveznost (vnaprej vračunan odhodek) po odštetju vseh že plačanih prispevkov. Če že plačani prispevki presegajo prispevke za službovanje pred koncem obdobja poročanja, podjetje pripozna ta presežek kot sredstvo (vnaprej plačan odhodek) v obsegu, v katerem bo vnaprejšnje plačilo privedlo na primer do zmanjšanja prihodnjih plačil ali do denarnih povračil; (b) kot odhodek, razen če drug MSRP zahteva ali dovoljuje vključitev prispevkov v stroške oziroma nabavno vrednost sredstva (glej na primer MRS 2 in MRS 16).

52

Če se ne pričakuje, da bodo prispevki v program z določenimi prispevki v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravljali zadevno delo, se diskontirajo z uporabo diskontne stopnje, določene v 83. členu.

Razkritja

53

Podjetje razkrije pripoznani znesek kot odhodek za programe z določenimi prispevki.

54

Kadar to zahteva MRS 24, razkrije podjetje informacije o prispevkih v programe z določenimi prispevki za ključno poslovodno osebje.

POZAPOSLITVENI ZASLUŽKI: PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

55

Računovodenje programov z določenimi zaslužki je zapleteno, ker so potrebne aktuarske predpostavke za merjenje obvez in odhodkov ter obstaja možnost za nastanek aktuarskih dobičkov in izgub. Poleg tega se obveze merijo z diskontiranjem, ker se lahko poravnajo več let po koncu obdobja, v katerem so zaposleni opravili zadevno delo.

Pripoznavanje in merjenje

56

Programi z določenimi zaslužki so lahko brez financiranja ali pa se v celoti ali delno financirajo s prispevki podjetja, in včasih njegovih zaposlenih, v podjetje ali sklad, ki je pravno ločen od poročajočega podjetja in se iz njega plačujejo zaslužki zaposlenim. Plačilo financiranih zaslužkov je ob zapadlosti odvisno ne samo od finančnega položaja in donosnosti naložb sklada, temveč tudi od sposobnosti in pripravljenosti podjetja, da nadomesti vsak primanjkljaj sredstev sklada. Tako podjetje v bistvu zavaruje aktuarska in naložbena tveganja, ki so povezana s programom. Zaradi tega odhodki, pripoznani pri programu z določenimi zaslužki, niso nujno enaki znesku prispevkov, ki zapadejo v plačilo v obdobju.

57

Računovodenje programa z določenimi zaslužki v podjetju vključuje naslednje korake: (a) določitev primanjkljaja ali presežka. To vključuje: (i) uporabo aktuarske metode, tj. metode predvidene pomembnosti enot, za zanesljivo oceno končnih stroškov zaslužkov, ki so jih zaposleni dobili v zameno za svoje službovanje v tekočem in preteklih obdobjih (glej 67.–69. člen). V ta namen mora podjetje določiti, koliko zaslužkov je mogoče pripisati tekočemu in preteklim obdobjem (glej 70.–74. člen), ter izdelati ocene (aktuarske predpostavke) o demografskih spremenljivkah (kot so fluktuacija in umrljivost zaposlenih) in finančnih spremenljivkah (kot so prihodnja povečanja plač in zdravstvenih stroškov), ki bodo vplivale na stroške zaslužkov (glej 75.–98. člen); (ii) diskontiranje teh zaslužkov za določitev sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke in stroškov sprotnega službovanja (glej 67.–69. in 83.–86. člen); (iii) odštetje poštene vrednosti vseh sredstev programa (glej 113.–115. člen) od sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke; (b) določitev zneska čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) kot znesek primanjkljaja ali presežka, določenega v (a) in prilagojenega za morebitne učinke omejitve čistega sredstva določenih zaslužkov na zgornjo mejo sredstva (glej 64. člen); (c) določitev zneskov, ki se pripoznajo v poslovnem izidu: (i) stroškov sprotnega službovanja (glej 70.–74. člen in 122.A člen); (ii) vseh stroškov preteklega službovanja in dobičkov ali izgub pri poravnavi (glej 99.–112. člen); (iii) čistih obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 123.–126. člen); (d) ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov), ki se mora pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu, kar obsega: (i) aktuarske dobičke in izgube (glej 128. in 129. člen); (ii) donos sredstev programa, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 130. člen), in (iii) vse spremembe učinka zgornje meje sredstva (glej 64. člen), razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov). Kadar ima podjetje več kot en program z določenimi zaslužki, uporablja te postopke za vsak pomemben program posebej.

58

Podjetje določa znesek čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) dovolj redno, da se pripoznani zneski v računovodskih izkazih ne razlikujejo pomembno od zneskov, ki bi bili določeni na koncu obdobja poročanja.

59

Ta standard priporoča, vendar ne zahteva, da podjetje v merjenje vseh pomembnih obvez za pozaposlitvene zaslužke vključi usposobljenega aktuarja. Iz praktičnih razlogov lahko podjetje od usposobljenega aktuarja zahteva, da podrobno oceni vrednost obvez pred koncem obdobja poročanja. Kljub temu je treba izide takšne ocene vrednosti posodobiti za vse pomembne transakcije in druge pomembne spremembe, ki se pojavijo v danih okoliščinah (tudi spremembe tržnih cen in obrestnih mer) do konca obdobja poročanja.

60

V nekaterih primerih lahko ocene, povprečja in poenostavitve pri izračunavanju dajo zanesljive približke podrobnih izračunov, ki so pojasnjeni v tem standardu.

Računovodenje posrednih obvez

61

Podjetje na podlagi formalnih določb programa z določenimi zaslužki poleg svoje pravne obveze računovodsko obravnava tudi posredne obveze, ki izhajajo iz njegovih neformalnih praks. Neformalne prakse povzročijo nastanek posrednih obvez, kadar podjetje nima nobene druge realne možnosti kot plačati zaslužke zaposlenim. Primer posredne obveze je, kadar bi sprememba neformalnih praks podjetja povzročila nesprejemljivo škodo njegovemu razmerju z zaposlenimi.

62

Formalne določbe programa z določenimi zaslužki lahko podjetju dovoljujejo, da ukine obvezo iz programa. Kljub temu pa podjetje ponavadi težko ukine obvezo iz programa (brez plačila), če želi obdržati zaposlene. Zato se ob odsotnosti nasprotnih dokazov pri računovodenju pozaposlitvenih zaslužkov predpostavlja, da bo podjetje, ki trenutno obljublja takšne zaslužke, tako ravnalo tudi v preostali delovni dobi zaposlenih.

Izkaz finančnega položaja

63

Podjetje pripozna čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) v izkazu finančnega položaja.

64

Če ima podjetje v programu z določenimi zaslužki presežek, čisto sredstvo določenih zaslužkov izmeri po nižji izmed naslednjih vrednosti: (a) presežku v programu z določenimi zaslužki in (b) zgornji meji sredstva, ki se določi z uporabo diskontne stopnje iz 83. člena.

65

Čisto sredstvo določenih zaslužkov lahko nastane, če je bil program z določenimi zaslužki preveč financiran ali če so se pojavili aktuarski dobički. Podjetje v takšnih primerih pripozna čisto sredstvo določenih zaslužkov, ker: (a) obvladuje vir, tj. sposobnost uporabljati presežek in z njim ustvarjati prihodnje koristi; (b) je takšno obvladovanje posledica preteklih dogodkov (prispevkov, ki jih je plačalo podjetje, in službovanja, ki so ga opravili zaposleni) in (c) ima na voljo prihodnje gospodarske koristi v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov ali denarnega povračila, bodisi neposredno podjetju bodisi posredno drugemu programu, ki ima primanjkljaj. Zgornja meja sredstva je sedanja vrednost takšnih prihodnjih zaslužkov.

Pripoznavanje in merjenje: sedanja vrednost obvez za določene zaslužke in stroškov sprotnega službovanja

66

Na končne stroške programa z določenimi zaslužki lahko vpliva mnogo spremenljivk, kot so končne plače, fluktuacija in umrljivost zaposlenih, prispevki zaposlenih in trendi zdravstvenih stroškov. Končni stroški programa so negotovi in takšna negotovost utegne trajati precej časa. Da bi izmerili sedanjo vrednost obvez za pozaposlitvene zaslužke in z njimi povezane stroške sprotnega službovanja, je treba: (a) uporabiti aktuarsko metodo ocenjevanja vrednosti (glej 67.–69. člen); (b) pripisati zaslužke obdobjem službovanja (glej 70.–74. člen) in (c) oblikovati aktuarske predpostavke (glej 75.–98. člen).

Aktuarska metoda ocenjevanja vrednosti

67

Podjetje pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja ter, kjer je ustrezno, stroškov preteklega službovanja uporablja metodo predvidene pomembnosti enot.

68

Metoda predvidene pomembnosti enot (včasih poznana kot metoda vnaprejšnjega vračunavanja zaslužkov v sorazmerju z opravljenim službovanjem ali kot metoda zaslužkov na leta službovanja) obravnava vsako obdobje službovanja, kot da povzroči dodatno enoto pravice do zaslužkov (glej 70.–74. člen), in pri sestavljanju končne obveze meri vsako enoto posebej (glej 75.–98. člen). Primer, ki pojasnjuje 68. člen Zaslužek v enkratnem znesku je treba plačati ob prenehanju službovanja in je enak 1 % končne plače za vsako leto službovanja. Plača v 1. letu je 10 000 DE in predpostavlja se, da se bo vsako leto povečala za 7 % (obrestne obresti). Uporabljena diskontna stopnja znaša 10 % letno. Naslednja tabela prikazuje, kako se obveza oblikuje pri zaposlenemu, za katerega se pričakuje, da bo zapustil podjetje na koncu 5. leta, ob predpostavki, da se aktuarske predpostavke ne spreminjajo. Zaradi poenostavitve ta primer zanemarja dodatne prilagoditve, potrebne za prikaz verjetnosti, da utegne zaposleni zapustiti podjetje prej ali pozneje. Leto 1 2 3 4 5   DE DE DE DE DE Zaslužki, pripisani:           — prejšnjim letom 0 131 262 393 524 — tekočemu letu (1 % končne plače) 131 131 131 131 131 — tekočemu in prejšnjim letom 131 262 393 524 655 Začetna obveza — 89 196 324 476 Obresti po 10 % — 9 20 33 48 Stroški sprotnega službovanja 89 98 108 119 131 Končna obveza 89 196 324 476 655 Opomba: 1 Začetna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih prejšnjim letom. 2 Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu letu. 3 Končna obveza je sedanja vrednost zaslužkov, pripisanih tekočemu in prejšnjim letom.

69

Podjetje diskontira celotno obvezo za pozaposlitvene zaslužke, tudi če se pričakuje, da bo del obveze poravnan v dvanajstih mesecih po obdobju poročanja.

Pripisovanje zaslužkov obdobjem službovanja

70

Pri ugotavljanju sedanje vrednosti svojih obvez za določene zaslužke in z njimi povezanih stroškov sprotnega službovanja ter, kjer je ustrezno, stroškov preteklega službovanja podjetje pripisuje zaslužke obdobjem službovanja na podlagi formule za zaslužke iz programa. Če pa službovanje zaposlenega v poznejših letih privede do pomembno višje ravni zaslužkov kot v prvih letih, podjetje pripisuje zaslužke časovno enakomerno od: (a) datuma, ko je službovanje zaposlenega prvič privedlo do zaslužkov po programu (ne glede na to, ali so zaslužki odvisni od nadaljnjega službovanja ali ne), do (b) datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenega ne bo privedlo do pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov po programu razen tistih iz nadaljnjih povečanj plače.

71

Metoda predvidene pomembnosti enot zahteva, da podjetje pripiše zaslužke tekočemu obdobju (da bi določilo stroške sprotnega službovanja) ter tekočemu in preteklim obdobjem (da bi določilo sedanjo vrednost obvez za določene zaslužke). Podjetje pripiše zaslužke obdobjem, v katerih nastane obveza zagotavljati pozaposlitvene zaslužke. Ta obveza nastane, ko zaposleni službujejo v zameno za pozaposlitvene zaslužke, ki jih bo podjetje po pričakovanjih plačalo v prihodnjih obdobjih poročanja. Aktuarske metode podjetju omogočajo, da takšno obvezo meri dovolj zanesljivo, da se upraviči pripoznanje obveznosti. Primera, ki pojasnjujeta 71. člen 1 Program z določenimi zaslužki zagotavlja zaslužek v enkratnem znesku 100 DE, plačljiv ob upokojitvi, za vsako leto službovanja. Zaslužek 100 DE se pripiše vsakemu letu. Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost 100 DE. Sedanja vrednost obveze za določene zaslužke je sedanja vrednost 100 DE, pomnožena s številom let službovanja do konca obdobja poročanja. Če je zaslužek plačljiv takoj, ko zaposleni zapusti podjetje, stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze za določene zaslužke odražajo datum, na katerega bo zaposleni po pričakovanjih zapustil podjetje. Tako so zaradi učinka diskontiranja manjši od zneska, ki bi se določil, če bi zaposleni zapustil podjetje na koncu obdobja poročanja. 2 Program zagotavlja mesečno pokojnino v višini 0,2 % končne plače za vsako leto službovanja. Pokojnina se plačuje od starosti 65 let. Zaslužek, enak sedanji vrednosti mesečne pokojnine v višini 0,2 % ocenjene končne plače na pričakovani datum upokojitve, ki se bo izplačeval od pričakovanega datuma upokojitve do pričakovanega datuma smrti, se pripiše vsakemu letu službovanja. Stroški sprotnega službovanja so sedanja vrednost tega zaslužka. Sedanja vrednost obveze za določene zaslužke je sedanja vrednost mesečnih plačil pokojnine v znesku 0,2 % končne plače, ki se pomnoži s številom let službovanja do konca obdobja poročanja. Stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze za določene zaslužke se diskontirajo, ker se plačevanje pokojnine prične pri starosti 65 let.

72

Službovanje zaposlenega povzroči obvezo v okviru programa z določenimi zaslužki, tudi če so zaslužki odvisni od službovanja v prihodnosti (z drugimi besedami, niso zajamčeni). Službovanje zaposlenega pred datumom, na katerega postane zaslužek zajamčen, povečuje posredno obvezo, ker je na koncu vsakega naslednjega obdobja poročanja obseg prihodnjega službovanja, ki ga mora opraviti zaposleni, preden je upravičen do zaslužka, manjši. Pri merjenju svoje obveze za določene zaslužke upošteva podjetje verjetnost, da nekateri zaposleni morda ne bodo izpolnili nobene zahteve za zajamčenost zaslužkov. Podobno, čeprav nekateri pozaposlitveni zaslužki, na primer zaslužki za zdravstveno varstvo po koncu zaposlitve, postanejo plačljivi šele, ko pride do določenega dogodka po tem, ko zaposleni ni več zaposlen, obveza nastane, ko zaposleni službuje, kar bo zagotovilo pravico do zaslužka, če pride do tega določenega dogodka. Verjetnost, da bo do določenega dogodka prišlo, vpliva na merjenje obveze, vendar ne določa, ali obveza obstaja. Primera, ki pojasnjujeta 72. člen 1 V skladu s programom se plača zaslužek v višini 100 DE za vsako leto službovanja. Zaslužki postanejo zajamčeni po desetih letih službovanja. Zaslužek 100 DE se pripiše vsakemu letu. V vsakem od prvih desetih let stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze odražajo verjetnost, da zaposleni morda ne bo dopolnil deset let službovanja. 2 V skladu s programom se plača zaslužek v višini 100 DE za vsako leto službovanja razen za službovanje pred starostjo 25 let. Zaslužki postanejo zajamčeni takoj. Službovanju pred starostjo 25 let se ne pripišejo nobeni zaslužki, ker službovanje pred tem ne vodi do zaslužkov (pogojnih ali brezpogojnih). Zaslužek v višini 100 DE se pripiše vsakemu naslednjemu letu.

73

Obveza se povečuje do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenega ne privede več do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. Zato se vsi zaslužki pripišejo obdobjem, ki se končajo na ta datum ali prej. Zaslužki se pripišejo posameznim obračunskim obdobjem na podlagi formule za zaslužke iz programa. Če pa bo službovanje zaposlenega v poznejših letih privedlo do pomembno višje ravni zaslužkov kot v prvih letih, pripisuje podjetje zaslužke časovno enakomerno do datuma, ko nadaljnje službovanje zaposlenega ne privede več do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. To je zato, ker bo službovanje zaposlenega v celotnem obdobju na koncu privedlo do zaslužkov na tej višji ravni. Primeri, ki pojasnjujejo 73. člen 1 Program zagotavlja plačilo zaslužka v enkratnemu znesku 1 000 DE, ki postane zajamčen po desetih letih službovanja. Program ne zagotavlja nobenih nadaljnjih zaslužkov za nadaljnje službovanje. Zaslužek v višini 100 DE (1 000 DE deljeno z deset) se pripiše vsakemu od prvih desetih let. Stroški sprotnega službovanja v vsakem od prvih desetih let odražajo verjetnost, da zaposleni morda ne bo dopolnil deset let službovanja. Naslednjim letom se ne pripišejo nobeni zaslužki. 2 Program zagotavlja plačilo upokojitvenega zaslužka v enkratnem znesku 2 000 DE vsem zaposlenim, ki so še zaposleni v starosti 55 let po dvajsetih letih službovanja ali ki so še zaposleni v starosti 65 let ne glede na dolžino službovanja. Pri zaposlenih, ki se vključijo v program pred starostjo 35 let, službovanje najprej privede do zaslužkov po programu za starost 35 let (zaposleni lahko zapusti podjetje v starosti 30 let in se vrne v starosti 33 let, ne da bi to vplivalo na znesek ali časovni okvir zaslužkov). Ti zaslužki so pogojeni z nadaljnjim službovanjem. Službovanje po starosti 55 let tudi ne privede do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri teh zaposlenih podjetje pripiše zaslužek 100 DE (2 000 DE deljeno z 20) vsakemu letu od starosti 35 let do starosti 55 let. Pri zaposlenih, ki se vključijo v program med 35. in 45. letom starosti, službovanje več kot dvajset let ne bo privedlo do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri teh zaposlenih podjetje pripiše zaslužek 100 (2 000 deljeno z 20) vsakemu od prvih dvajsetih let. Pri zaposlenemu, ki se vključi v program pri starosti 55 let, službovanje več kot deset let ne privede do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. Pri tem zaposlenem podjetje pripiše zaslužek 200 DE (2 000 deljeno z 10) vsakemu od prvih desetih let. Pri vseh zaposlenih stroški sprotnega službovanja in sedanja vrednost obveze odražajo verjetnost, da morda ne bodo dosegli potrebne dobe službovanja. 3 V skladu s programom pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 40 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenega po koncu zaposlitve, če zaposleni zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposleni zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih službovanja. Na podlagi formule za zaslužke iz programa podjetje vsakemu od prvih desetih let pripiše 4 odstotke (40 odstotkov deljeno z deset) sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov in vsakemu od naslednjih desetih let 1 odstotek (10 odstotkov deljeno z deset). Stroški sprotnega službovanja v vsakem letu odražajo verjetnost, da zaposleni morda ne bo dosegel potrebne dobe službovanja, da bi zaslužil del ali vse zaslužke. Pri zaposlenih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih letih, se ne pripišejo nobeni zaslužki. 4 V skladu s programom pozaposlitvenega zdravstvenega varstva se povrne 10 odstotkov zdravstvenih stroškov zaposlenega po koncu zaposlitve, če zaposleni zapusti podjetje po več kot desetih in manj kot dvajsetih letih službovanja, in 50 odstotkov teh stroškov, če zaposleni zapusti podjetje po dvajsetih ali več letih službovanja. Službovanje v poznejših letih bo privedlo do pomembno višje ravni zaslužkov kot v prvih letih. Zato pri zaposlenih, pri katerih se pričakuje, da bodo zapustili podjetje po dvajsetih ali več letih, podjetje pripisuje zaslužke časovno enakomerno v skladu z 71. členom. Službovanje po več kot dvajsetih letih ne privede do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov. Zato je zaslužek, pripisan vsakemu od prvih dvajsetih let, 2,5 odstotka (50 odstotkov deljeno z dvajset) sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov. Pri zaposlenih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih do dvajsetih letih, je zaslužek, ki se pripiše v vsakem od prvih desetih let, 1 odstotek sedanje vrednosti pričakovanih zdravstvenih stroškov. Pri teh zaposlenih se službovanju med koncem desetega leta in ocenjenim datumom zapustitve podjetja ne pripisujejo nobeni zaslužki. Pri zaposlenih, za katere se pričakuje, da bodo zapustili podjetje v desetih letih, se ne pripišejo nobeni zaslužki.

74

Če je znesek zaslužka stalen delež končne plače za vsako leto službovanja, povečanje plač v prihodnosti vpliva na znesek, potreben za poravnavo obveze za službovanje pred koncem obdobja poročanja, vendar ne ustvari dodatne obveze. Zato: (a) v skladu s 70.(b) členom povečanje plač ne privede do nadaljnjih zaslužkov, tudi če so zneski zaslužkov odvisni od končne plače, in (b) je znesek zaslužka, pripisan vsakemu obdobju, stalen delež plače, s katero je zaslužek povezan. Primer, ki pojasnjuje 74. člen Zaposleni so upravičeni do zaslužkov v višini 3 odstotkov končne plače za vsako leto službovanja pred starostjo 55 let. Zaslužek 3 odstotkov od ocenjene končne plače se pripiše vsakemu letu do starosti 55 let. To je datum, ko nadaljnje službovanje zaposlenega ne privede do nobenega pomembnega zneska nadaljnjih zaslužkov po programu. Službovanju po tej starosti se ne pripisujejo nobeni zaslužki.

Aktuarske predpostavke

75

Aktuarske predpostavke so nepristranske in medsebojno združljive.

76

Aktuarske predpostavke so najboljše ocene spremenljivk, ki bodo v podjetju določile končne stroške zagotavljanja pozaposlitvenih zaslužkov. Aktuarske predpostavke obsegajo: (a) demografske predpostavke o prihodnjih značilnostih trenutnih in nekdanjih zaposlenih (in njihovih vzdrževanih družinskih članov), ki so upravičeni do zaslužkov. Demografske predpostavke obravnavajo na primer: (i) umrljivost (glej 81. in 82. člen), (ii) stopnje fluktuacije zaposlenih, invalidnosti in zgodnjega upokojevanja, (iii) delež članov programa z vzdrževanimi družinskimi člani, ki bodo upravičeni do zaslužkov, (iv) delež članov programa, ki bodo izbrali vsako obliko možnosti plačila, ki je na voljo glede na določbe programa, in (v) stopnje zahtevkov pri programih zdravstvenega varstva; (b) finančne predpostavke, ki obravnavajo na primer: (i) diskontno stopnjo (glej 83.–86. člen), (ii) raven zaslužkov razen stroškov zaslužkov, ki jih morajo plačati zaposleni, in prihodnjo raven plač (glej 87.–95. člen), (iii) v primeru kritja zdravstvenih stroškov prihodnje zdravstvene stroške, vključno s stroški obravnavanja zahtevkov (tj. stroški, ki nastanejo pri obdelavi in reševanju zahtevkov, vključno s pravnimi stroški in stroški agentov za poravnavo) (glej 96.–98. člen), in (iv) davke, ki se morajo iz programa plačati na prispevke, povezane s službovanjem pred datumom poročanja, ali na zaslužke, ki izhajajo iz tega službovanja.

77

Aktuarske predpostavke so nepristranske, če niso niti nepreudarne niti preveč previdne.

78

Aktuarske predpostavke so medsebojno združljive, če odražajo gospodarska razmerja med dejavniki, kot so inflacija, stopnje povečanja plač in diskontne stopnje. Na primer, vse predpostavke, ki so odvisne od določene ravni inflacije (kot so predpostavke o obrestnih merah ter povečanju plač in drugih zaslužkov) v katerem koli prihodnjem obdobju, predpostavljajo enako raven inflacije v tem obdobju.

79

Podjetje določi diskontno stopnjo in druge finančne predpostavke po nominalni (neprilagojeni) vrednosti, razen če so ocene po realni vrednosti (prilagojeni za inflacijo) zanesljivejše, na primer v hiperinflacijskem gospodarstvu (glej MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih), ali kjer so zaslužki vezani na indeks in obstaja globok trg na indekse vezanih obveznic v isti valuti ter z enakimi ročnostmi.

80

Finančne predpostavke temeljijo na tržnih pričakovanjih na koncu obdobja poročanja za obdobje, v katerem je treba poravnati obveze.

Aktuarske predpostavke: umrljivost

81

Podjetje določi predpostavke glede umrljivosti ob upoštevanju svoje najboljše ocene umrljivosti članov programa tako v času službovanja kot po njem.

82

Podjetje pri ocenjevanju končnih stroškov zaslužkov upošteva pričakovane spremembe umrljivosti, na primer tako, da standardne tabele umrljivosti popravi za ocene glede izboljšanja stopenj umrljivosti.

Aktuarske predpostavke: diskontna stopnja

83

Stopnja, uporabljena za diskontiranje obvez za pozaposlitvene zaslužke (financirane in nefinancirane), se določi z upoštevanjem tržnih donosov visokokakovostnih podjetniških obveznic na koncu obdobja poročanja. Pri valutah, za katere ni globokega trga takšnih visokokakovostnih podjetniških obveznic, se uporabi tržni donos (na koncu obdobja poročanja) državnih obveznic, denominiranih v tej valuti. Valuta in ročnost podjetniških obveznic ali državnih obveznic sta skladna z valuto in ocenjenim trajanjem obvez za pozaposlitvene zaslužke.

84

Aktuarska predpostavka, ki ima pomemben vpliv, je diskontna stopnja. Diskontna stopnja odraža časovno vrednost denarja, ne pa aktuarskega ali naložbenega tveganja. Poleg tega diskontna stopnja ne odraža za podjetje značilnega kreditnega tveganja, ki ga nosijo njegovi upniki, in tudi ne tveganja, da se lahko prihodnje izkušnje razlikujejo od aktuarskih predpostavk.

85

Diskontna stopnja odraža ocenjeni časovni okvir plačevanja zaslužkov. V praksi podjetje pogosto uporabi enotno tehtano povprečno diskontno stopnjo, ki odraža ocenjeni časovni okvir in zneske plačil zaslužkov ter valuto, v kateri jih je treba plačati.

86

V nekaterih primerih ni globokega trga obveznic z dovolj dolgo zapadlostjo, ki bi se ujemala z ocenjeno zapadlostjo vseh plačil zaslužkov. V takšnih primerih podjetje uporabi trenutne tržne stopnje z ustrezno ročnostjo za diskontiranje bolj kratkoročnih plačil, pri daljših zapadlostih pa diskontno stopnjo oceni z ekstrapolacijo trenutnih tržnih stopenj vzdolž krivulje donosa. Za diskontno mero, uporabljeno pri tistem delu zaslužkov, ki je plačljiv po končni zapadlosti razpoložljivih podjetniških ali državnih obveznic, ni verjetno, da bo posebej vplivala na skupno sedanjo vrednost obvez za določene zaslužke.

Aktuarske predpostavke: plače, drugi zaslužki in zdravstveni stroški

87

Podjetje meri obveze za določene zaslužke tako, da odražajo: (a) zaslužke po določbah programa (ali tiste, ki izhajajo iz kake posredne obveze, ki presega te določbe) na koncu obdobja poročanja; (b) ocenjena prihodnja povečanja plač, ki vplivajo na zaslužke, ki jih bo treba plačati; (c) učinek kakršne koli omejitve delodajalčevega deleža v stroških prihodnjih zaslužkov; (d) prispevke zaposlenih ali tretjih oseb, ki zmanjšujejo končni strošek teh zaslužkov za podjetje, in (e) ocenjene prihodnje spremembe ravni morebitnih državnih podpor, ki vplivajo na zaslužke po programu z določenimi zaslužki, če, in samo če: (i) so takšne spremembe zakonsko sprejete pred koncem obdobja poročanja ali (ii) pretekli podatki ali drugi zanesljivi dokazi kažejo, da se bodo te državne podpore spremenile na kak predvidljiv način, na primer v skladu s prihodnjimi spremembami splošnih ravni cen ali splošnih ravni plač.

88

Aktuarske predpostavke odražajo prihodnje spremembe zaslužkov, ki so določene s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo, ki presega te določbe) na koncu obdobja poročanja. Tako je na primer, kadar: (a) so se v podjetju v preteklosti povečali zaslužki, na primer zaradi blažitve učinkov inflacije, in ni znakov, da se bo ta praksa v prihodnosti spremenila; (b) je podjetje obvezano, bodisi s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo, ki presega te določbe) bodisi z zakonodajo, uporabiti vsak presežek v programu v korist njegovih udeležencev (glej 108.(c) člen) ali (c) se zaslužki spreminjajo glede na cilj v zvezi z uspešnostjo ali druga merila. Program lahko na primer določa, da se bodo v primeru nezadostnih sredstev programa izplačali nižji zaslužki ali zahtevali dodatni prispevki zaposlenih. Merjenje obveze odraža najboljšo oceno učinka cilja v zvezi z uspešnostjo ali drugih meril.

89

Aktuarske predpostavke ne odražajo prihodnjih sprememb zaslužkov, ki niso določene s formalnimi določbami programa (ali s posredno obvezo) na koncu obdobja poročanja. Take spremembe privedejo do: (a) stroškov preteklega službovanja v obsegu, v katerem spreminjajo zaslužke za službovanje pred spremembo, in (b) stroškov sprotnega službovanja za obdobja po spremembi v obsegu, v katerem spreminjajo zaslužke za službovanje po spremembi.

90

Ocene prihodnjih povečanj plač upoštevajo inflacijo, delovno dobo, napredovanje in druge ustrezne dejavnike, na primer ponudbo in povpraševanje na trgu dela.

91

Nekateri programi z določenimi zaslužki omejujejo prispevke, ki jih mora plačati podjetje. Pri končnem strošku zaslužkov se upošteva učinek omejitve prispevkov. Učinek omejitve prispevkov se določi v krajšem od naslednjih obdobij: (a) pričakovani dobi poslovanja podjetja ali (b) pričakovanem trajanju programa.

92

Nekateri programi z določenimi zaslužki zahtevajo, da zaposleni ali tretje osebe prispevajo k stroškom programa. Prispevki zaposlenih zmanjšajo strošek zaslužkov za podjetje. Podjetje preuči, ali prispevki tretjih oseb zmanjšajo strošek zaslužkov, ki ga ima podjetje, ali pa so pravica do povračila, kot je opisana v 116. členu. Prispevki zaposlenih ali tretjih oseb so bodisi določeni s formalnimi določbami programa (ali izhajajo iz posredne obveze, ki presega te določbe) bodisi so določeni po prostem preudarku. Prispevki zaposlenih ali tretjih oseb, določeni po prostem preudarku, zmanjšajo stroške službovanja ob vplačilu teh prispevkov v program.

93

Prispevki zaposlenih ali tretjih oseb, določeni s formalnimi določbami programa, bodisi zmanjšajo stroške službovanja (če so povezani s službovanjem) bodisi vplivajo na ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) (če niso povezani s službovanjem). Primer prispevkov, ki niso povezani s službovanjem, so prispevki, ki se zahtevajo za zmanjšanje primanjkljaja, ki je posledica izgub v zvezi s sredstvi programa ali aktuarskih izgub. Če so prispevki zaposlenih ali tretjih oseb povezani s službovanjem, ti prispevki zmanjšajo stroške službovanja, kot sledi: (a) če je znesek prispevkov odvisen od števila let službovanja, podjetje prispevke pripiše obdobjem službovanja z uporabo iste metode za pripisovanje, kot se zahteva v 70. členu za bruto zaslužke (tj. ali na podlagi formule za prispevke programa ali časovno enakomerno); ali (b) če je znesek prispevkov neodvisen od števila let službovanja, lahko podjetje take prispevke pripozna kot zmanjšanje stroškov službovanja v obdobju, v katerem je bilo opravljeno zadevno službovanje. Primeri prispevkov, ki so neodvisni od števila let službovanja, vključujejo prispevke, ki so točno določen odstotek plače zaposlenega, točno določen znesek v celotnem obdobju službovanja ali so odvisni od starosti zaposlenega. Napotki za uporabo so v A1. členu.

94

Spremembe prispevkov zaposlenih ali tretjih oseb, ki so pripisani obdobjem službovanja v skladu s 93.(a) členom, povzročijo: (a) stroške sprotnega in preteklega službovanja (če te spremembe niso določene s formalnimi določbami programa in ne izhajajo iz posredne obveze) ali (b) aktuarske dobičke in izgube (če so te spremembe določene s formalnimi določbami programa ali izhajajo iz posredne obveze).

95

Nekateri pozaposlitveni zaslužki so povezani s spremenljivkami, kot je raven državnih upokojitvenih zaslužkov ali državnega zdravstvenega varstva. Merjenje takšnih zaslužkov odraža najboljšo oceno takšnih spremenljivk na podlagi preteklih podatkov in drugih zanesljivih dokazov.

96

Predpostavke o zdravstvenih stroških upoštevajo ocenjene prihodnje spremembe stroškov zdravstvenih storitev, ki izhajajo tako iz inflacije kot iz specifičnih sprememb zdravstvenih stroškov.

97

Merjenje zaslužkov za zdravstveno varstvo po koncu zaposlitve zahteva predpostavke o ravni in pogostosti prihodnjih zahtevkov ter stroškov, ki ustrezajo takšnim zahtevkom. Podjetje ocenjuje prihodnje zdravstvene stroške na podlagi preteklih podatkov o svojih lastnih izkušnjah, po potrebi dopolnjenih s preteklimi podatki drugih podjetij, zavarovalnic, izvajalcev zdravstvenih storitev ali drugih virov. Ocene prihodnjih zdravstvenih stroškov upoštevajo učinek tehnološkega napredka, sprememb vzorcev uporabe zdravstvenega varstva ali vzorcev opravljenih zdravstvenih storitev in sprememb zdravstvenega stanja udeležencev programa.

98

Raven in pogostost zahtevkov sta zlasti odvisni od starosti, zdravstvenega stanja in spola zaposlenih (in njihovih vzdrževanih družinskih članov), lahko pa tudi od drugih dejavnikov, kot je geografska lokacija. Zato se pretekli podatki prilagodijo v obsegu, v katerem se demografska sestava prebivalstva razlikuje od vzorca, ki je bil uporabljen kot podlaga za podatke. Prav tako se prilagodijo, če obstajajo zanesljivi dokazi, da se pretekli trendi ne bodo nadaljevali.

Stroški preteklega službovanja ter dobički in izgube iz poravnave

99

Pri ugotavljanju stroška preteklega službovanja oziroma dobička ali izgube iz poravnave podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) z uporabo trenutne poštene vrednosti sredstev programa in trenutnih aktuarskih predpostavk (tudi trenutnih tržnih obrestnih mer in drugih trenutnih tržnih cen), ki odražajo: (a) zaslužke, ponujene v okviru programa, in sredstva programa pred spremembo programa, omejitvijo programa ali poravnavo na podlagi programa ter (b) zaslužke, ponujene v okviru programa, in sredstva programa po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa.

100

Podjetju ni treba razlikovati med stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz spremembe programa, stroški preteklega službovanja, ki izhajajo iz omejitve, in dobičkom ali izgubo iz poravnave, če se te transakcije zgodijo skupaj. V nekaterih primerih do spremembe programa pride pred poravnavo, na primer ko podjetje spremeni zaslužke v okviru programa in obveznosti iz naslova spremenjenih zaslužkov poravna pozneje. V takšnih primerih podjetje pripozna stroške preteklega službovanja pred dobičkom ali izgubo iz naslova poravnave.

101

Do poravnave skupaj s spremembo in omejitvijo programa pride, če se program ukine tako, da je obveza poravnana in program preneha obstajati. Vendar ukinitev programa ni poravnava, če se program nadomesti z novim programom, ki zagotavlja v bistvu enake zaslužke.

101A

Če pride do spremembe programa, omejitve programa ali poravnave na podlagi programa, podjetje pripozna in meri vse stroške preteklega službovanja ali dobiček ali izgubo iz poravnave v skladu z 99.–101. členom ter 102.–112. členom. Pri tem podjetje ne upošteva učinka zgornje meje sredstva. Podjetje nato določi učinek zgornje meje sredstva po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa ter pripozna vse spremembe v zvezi s tem v skladu s 57.(d) členom.

Stroški preteklega službovanja

102

Stroški preteklega službovanja so sprememba sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki izhaja iz spremembe ali omejitve programa.

103

Podjetje pripozna stroške preteklega službovanja kot odhodek na zgodnejšega od naslednjih datumov: (a) ko pride do spremembe ali omejitve programa ali (b) ko podjetje pripozna povezane stroške prestrukturiranja (glej MRS 37) ali odpravnine (glej 165. člen).

104

Do spremembe programa pride, kadar podjetje uvede ali umakne program z določenimi zaslužki ali spremeni zaslužke, ki se plačujejo po obstoječem programu z določenimi zaslužki.

105

Do omejitve pride, kadar podjetje znatno zmanjša število zaposlenih, ki so vključeni v program. Omejitev je lahko posledica osamljenega dogodka, kot je zaprtje obrata, ustavitev poslovanja ali ukinitev ali začasna prekinitev programa.

106

Stroški preteklega poslovanja so lahko pozitivni (kadar se zaslužki uvedejo ali spremenijo, tako da se sedanja vrednost obveze za določene zaslužke poveča) ali negativni (kadar se obstoječi zaslužki umaknejo ali spremenijo, tako da se sedanja vrednost obveze za določene zaslužke zmanjša).

107

Če podjetje zmanjša zaslužke, plačljive po obstoječem programu z določenimi zaslužki, in obenem poveča druge zaslužke, plačljive po tem programu za iste zaposlene, obravnava spremembo kot enkratno spremembo v čistem znesku.

108

Stroški preteklega službovanja izključujejo: (a) učinek razlik med dejanskimi in prej predvidenimi povečanji plač na obvezo za plačilo zaslužkov za službovanje v prejšnjih letih (stroškov preteklega službovanja ni, ker aktuarske predpostavke dovoljujejo predvidene plače); (b) prenizke in previsoke ocene diskrecijskih povečanj pokojnin, če je podjetje posredno obvezano k tem povečanjem (stroškov preteklega poslovanja ni, ker aktuarske predpostavke dovoljujejo taka povečanja); (c) ocene povečanja zaslužkov, ki izhajajo iz aktuarskih dobičkov ali iz donosa sredstev programa, pripoznanih v računovodskih izkazih, če je podjetje na podlagi formalnih določb programa (ali posredne obveze, ki presega te določbe) ali zakonodaje obvezano uporabiti kakršen koli presežek v programu v korist udeležencev programa, tudi če povečanje zaslužkov še ni formalno pripisano (stroškov preteklega službovanja ni, ker je nastalo povečanje obveze aktuarska izguba, glej 88. člen), in (d) povečanje zajamčenih zaslužkov (tj. zaslužkov, ki niso odvisni od službovanja v prihodnosti, glej 72. člen), ko zaposleni ob odsotnosti novih ali povečanih zaslužkov izpolnjujejo za to potrebne zahteve (stroškov preteklega službovanja ni, ker je podjetje ocenjene stroške zaslužkov pripoznalo kot stroške sprotnega službovanja, ko se je delo opravljalo).

Dobički in izgube iz poravnave

109

Dobiček ali izguba iz poravnave je razlika med: (a) sedanjo vrednostjo obveze za določene zaslužke, ki se poravnava, kot je določena na datum poravnave, in (b) ceno ob poravnavi, vključno z morebitnimi prenesenimi sredstvi programa ter neposrednimi plačili podjetja v zvezi s poravnavo.

110

Podjetje pripozna dobiček ali izgubo iz poravnave na podlagi programa z določenimi zaslužki, ko pride do poravnave.

111

Do poravnave pride, ko podjetje sklene transakcijo, ki odpravi vse nadaljnje pravne ali posredne obveze za del ali vse zaslužke, zagotovljene po programu z določenimi zaslužki (ki ni plačilo zaslužkov zaposlenim ali v imenu zaposlenih v skladu z določbami programa, ki je vključeno v aktuarske predpostavke). Na primer, enkraten prenos znatnih obvez delodajalca po programu na zavarovalnico z nakupom zavarovalne police je poravnava; denarno plačilo v enkratnem znesku v skladu z določbami programa v korist udeležencev programa v zameno za njihove pravice do določenih pozaposlitvenih zaslužkov ni poravnava.

112

V nekaterih primerih pridobi podjetje zavarovalno polico za financiranje nekaterih ali vseh zaslužkov zaposlenih, ki se nanašajo na njihovo službovanje v tekočem in prejšnjih obdobjih. Pridobitev takšne police ni poravnava, če podjetje ohrani pravno ali posredno obvezo (glej 46. člen) za plačilo nadaljnjih zneskov, če zavarovatelj zaposlenim ne plača zaslužkov, ki so določeni v zavarovalni polici. 116.–119. člen obravnavajo pripoznavanje in merjenje pravic do povračil po zavarovalnih policah, ki niso sredstva programa.

Pripoznavanje in merjenje: sredstva programa

Poštena vrednost sredstev programa

113

Pri določanju presežka ali primanjkljaja se poštena vrednost vseh sredstev programa odšteje od sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke.

114

Sredstva programa izključujejo neplačane prispevke, ki bi jih moralo poročajoče podjetje vplačati v sklad, pa tudi vse neprenosljive finančne instrumente, ki jih je izdalo podjetje in jih poseduje sklad. Sredstva programa se zmanjšajo za vse obveznosti sklada, ki se ne nanašajo na zaslužke zaposlenih, na primer za obveznosti do dobaviteljev in druge obveznosti ter obveznosti, ki izhajajo iz izvedenih finančnih instrumentov.

115

Če sredstva programa vključujejo kvalificirane zavarovalne police, ki se natančno ujemajo z zneskom in časovnim okvirom nekaterih ali vseh zaslužkov, plačljivih po programu, se za pošteno vrednost teh zavarovalnih polic šteje, da je enaka sedanji vrednosti povezanih obvez (ob upoštevanju potrebnega zmanjšanja, če ni mogoče prejeti celotnih zneskov, ki naj bi se prejeli po zavarovalnih policah).

Povračila

116

Če, in samo če, je res gotovo, da bo druga oseba povrnila del ali vse izdatke, ki so potrebni za poravnavo obveze za določene zaslužke, podjetje: (a) pripozna svojo pravico do povračila kot ločeno sredstvo. Podjetje meri sredstvo po pošteni vrednosti; (b) razdruži in pripozna spremembe poštene vrednosti svoje pravice do povračila na enak način kot spremembe poštene vrednosti sredstev programa (glej 124. in 125. člen). Sestavine stroškov določenih zaslužkov, pripoznane v skladu s 120. členom, se lahko pripoznajo zmanjšane za zneske, ki se nanašajo na spremembe knjigovodske vrednosti pravice do povračila.

117

Včasih lahko podjetje računa na drugo stranko, na primer zavarovatelja, da bo krila del ali vse izdatke, ki so potrebni za poravnavo obveze za določene zaslužke. Kvalificirane zavarovalne police, kot so opredeljene v 8. členu, so sredstva programa. Podjetje računovodsko obravnava kvalificirane zavarovalne police na enak način kot vsa druga sredstva programa in 116. člen se ne uporablja (glej 46.–49. in 115. člen).

118

Če zavarovalna polica, ki jo ima podjetje, ni kvalificirana zavarovalna polica, ni sredstvo programa. V takšnih primerih se uporablja 116. člen: podjetje pripozna svojo pravico do povračila iz zavarovalne police kot ločeno sredstvo in ne kot odbitek pri določanju presežka ali primanjkljaja določenih zaslužkov. 140.(b) člen zahteva, da podjetje razkrije kratek opis povezave med pravico do povračil in povezano obvezo.

119

Če pravica do povračila izvira iz zavarovalne police, ki se natančno ujema z zneskom in časovnim okvirom nekaterih ali vseh zaslužkov, plačljivih po programu z določenimi zaslužki, se za pošteno vrednost pravic do povračila šteje, da je enaka sedanji vrednosti povezanih obvez (ob upoštevanju potrebnega zmanjšanja, če ni mogoče prejeti celotnega povračila).

Sestavine stroškov določenih zaslužkov

120

Podjetje pripozna sestavine stroškov določenih zaslužkov, razen v obsegu, v katerem kak drug MSRP zahteva ali dovoljuje njihovo vključitev v nabavno vrednost sredstva, kot sledi: (a) stroške službovanja (glej 66.–112. člen in 122.A člen) v poslovnem izidu; (b) čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 123.–126. člen) v poslovnem izidu in (c) ponovne meritve čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) (glej 127.–130. člen) v drugem vseobsegajočem donosu.

121

Drugi MSRP zahtevajo vključitev nekaterih stroškov zaslužkov zaposlenih v nabavno vrednost sredstev, kot so zaloge in opredmetena osnovna sredstva (glej MRS 2 in MRS 16). Vsi stroški pozaposlitvenih zaslužkov, vključeni v nabavno vrednost takšnih sredstev, vključujejo ustrezen del sestavin, naštetih v 120. členu.

122

Ponovna merjenja čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov), pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, se v naslednjem obdobju ne prerazvrstijo v poslovni izid. Lahko pa podjetje te zneske, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, prenese v lastniški kapital.

Stroški sprotnega službovanja

122A

Podjetje določi stroške sprotnega službovanja z uporabo aktuarskih predpostavk, določenih na začetku letnega obdobja poročanja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) v skladu z 99. členom, določi stroške sprotnega službovanja za preostanek letnega obdobja poročanja po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa z uporabo aktuarskih predpostavk, uporabljenih za ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) v skladu z 99.(b) členom.

Čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov)

123

Podjetje določi čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) tako, da pomnoži čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) z diskontno stopnjo, določeno v 83. členu.

123A

Za določitev čistih obresti v skladu s 123. členom podjetje uporabi čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) in diskontno stopnjo, določeno na začetku letnega obdobja poročanja. Vendar, če podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) v skladu z 99. členom, čiste obresti za preostanek letnega obdobja poročanja po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa določi z uporabo: (a) čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov), določene v skladu z 99.(b) členom, in (b) diskontne stopnje, uporabljene za ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) v skladu z 99.(b) členom. Podjetje pri uporabi 123.A člena upošteva tudi vse spremembe čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) v obdobju, ki izhajajo iz vplačil prispevkov ali izplačil zaslužkov.

124

Čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) se lahko obravnavajo kot sestavljene iz prihodkov od obresti na sredstva programa, odhodkov za obresti na obvezo za določene zaslužke in obresti na učinek zgornje meje sredstva iz 64. člena.

125

Prihodki od obresti na sredstva programa so sestavina donosa sredstev programa in se določijo tako, da se poštena vrednost sredstev programa pomnoži z diskontno stopnjo, določeno v 123.A členu. Podjetje pošteno vrednost sredstev programa določi na začetku letnega obdobja poročanja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) v skladu z 99. členom, določi prihodke od obresti za preostanek letnega obdobja poročanja po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa z uporabo sredstev programa, uporabljenih za ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) v skladu z 99.(b) členom. Podjetje pri uporabi 125. člena upošteva tudi vse spremembe sredstev programa v posesti v obdobju, ki izhajajo iz vplačil prispevkov ali izplačil zaslužkov. Razlika med prihodki od obresti na sredstva programa in donosom sredstev programa se vključi v ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov).

126

Obresti na učinek zgornje meje sredstva so del celotne spremembe učinka zgornje meje sredstva in se določijo tako, da se učinek zgornje meje sredstva pomnoži z diskontno stopnjo, določeno v 123.A členu. Podjetje učinek zgornje meje sredstva določi na začetku letnega obdobja poročanja. Če pa podjetje ponovno izmeri čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) v skladu z 99. členom, določi obresti na učinek zgornje meje sredstva za preostanek letnega obdobja poročanja po spremembi programa, omejitvi programa ali poravnavi na podlagi programa ob upoštevanju vseh sprememb učinka zgornje meje sredstva, določenih v skladu s 101.A členom. Razlika med obrestmi na učinek zgornje meje sredstva in celotno spremembo učinka zgornje meje sredstva se vključi v ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov).

Ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov)

127

Ponovno merjenje čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) obsega: (a) aktuarske dobičke in izgube (glej 128. in 129. člen); (b) donos sredstev programa (glej 130. člen), razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 125. člen), in (c) vse spremembe učinka zgornje meje sredstva, razen zneskov, ki so vključeni v čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 126. člen).

128

Aktuarski dobički in izgube so posledica povečanj ali zmanjšanj sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke zaradi sprememb aktuarskih predpostavk in izkustvenih prilagoditev. Vzroki za aktuarske dobičke in izgube so na primer: (a) nepričakovano visoke ali nizke stopnje fluktuacije zaposlenih, zgodnjega upokojevanja ali umrljivosti ali pa povečanja plač, drugih zaslužkov (če formalne ali posredne določbe programa omogočajo zvišanje zaslužkov zaradi inflacije) ali zdravstvenih stroškov; (b) učinek sprememb predpostavk o možnostih plačil zaslužkov; (c) učinek sprememb ocen glede stopenj prihodnje fluktuacije zaposlenih, zgodnjega upokojevanja ali umrljivosti ali pa povečanja plač, drugih zaslužkov (če formalne ali posredne določbe programa omogočajo zvišanje zaslužkov zaradi inflacije) ali zdravstvenih stroškov in (d) učinek sprememb diskontne stopnje.

129

Aktuarski dobički in izgube ne vključujejo sprememb sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke zaradi uvedbe, spremembe ali omejitve programa z določenimi zaslužki, poravnave na podlagi programa z določenimi zaslužki ali sprememb zaslužkov, plačljivih po programu z določenimi zaslužki. Take spremembe povzročijo stroške preteklega službovanja ali dobičke ali izgube iz poravnave.

130

Podjetje pri ugotavljanju donosa sredstev programa odšteje stroške upravljanja sredstev programa in vse davčne obveznosti samega programa, razen davka, ki je vključen v aktuarske predpostavke, uporabljene za merjenje obveze za določene zaslužke (76. člen). Drugi administrativni stroški se ne odštejejo od donosa sredstev programa.

Predstavljanje

Pobot

131

Podjetje pobota sredstvo, ki se nanaša na en program, z obveznostjo, ki se nanaša na drug program, če, in samo če: (a) ima pravno izvršljivo pravico uporabiti presežek v enem programu za poravnavo obvez po drugem programu in (b) namerava bodisi poravnati obveze na podlagi čistega zneska bodisi istočasno realizirati presežek v enem programu in poravnati svojo obvezo po drugem programu.

132

Merila za pobot so podobna tistim, ki jih za finančne instrumente določa MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje.

Razločevanje med kratkoročnim in nekratkoročnim

133

Nekatera podjetja razlikujejo kratkoročna sredstva in obveznosti od nekratkoročnih. Ta standard ne določa, ali naj podjetje razlikuje med kratkoročnimi in nekratkoročnimi deli sredstev in obveznosti, ki izhajajo iz pozaposlitvenih zaslužkov.

Sestavine stroškov določenih zaslužkov

134

120. člen zahteva, da podjetje v poslovnem izidu pripozna stroške službovanja in čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov). Ta standard ne določa, kako naj podjetje predstavi stroške službovanja in čiste obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov). Podjetje te sestavine predstavlja v skladu z MRS 1.

Razkritja

135

Podjetje razkrije informacije, s katerimi: (a) pojasni značilnosti svojih programov z določenimi zaslužki in z njimi povezana tveganja (glej 139. člen); (b) identificira in pojasni zneske v svojih računovodskih izkazih, ki izhajajo iz programov z določenimi zaslužki (glej 140.–144. člen), ter (c) opiše, kako lahko njegovi programi z določenimi zaslužki vplivajo na znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov podjetja (glej 145.–147. člen).

136

Podjetje za doseganje ciljev iz 135. člena preuči naslednje: (a) raven podrobnosti, potrebno za izpolnjevanje zahtev glede razkritij; (b) kakšen poudarek nameniti vsaki od različnih zahtev; (c) koliko združevanja ali razdruževanja opraviti in (d) ali uporabniki računovodskih izkazov za ovrednotenje razkritih kvantitativnih informacij potrebujejo dodatne informacije.

137

Če razkritja, zagotovljena v skladu z zahtevami tega standarda in drugih MSRP, niso zadostna za izpolnjevanje ciljev iz 135. člena, podjetje razkrije dodatne informacije, potrebne za izpolnitev teh ciljev. Podjetje lahko na primer predstavi analizo sedanje vrednosti obveze za določene zaslužke, ki razlikuje med naravo, značilnostmi in tveganji obveze. Takšno razkritje lahko razlikuje: (a) med zneski, dolgovanimi aktivnim članom, neaktivnim članom, ki so ohranili pravice v programu (z odlogom), in upokojencem; (b) med zajamčenimi zaslužki in vračunanimi zaslužki, ki niso zajamčeni; (c) med pogojnimi zaslužki, zneski, ki jih je mogoče pripisati prihodnjim povečanjem plač, in drugimi zaslužki.

138

Podjetje oceni, ali bi bilo treba vsa ali nekatera razkritja razdružiti, da se razlikuje med programi ali skupinami programov s pomembno različnimi tveganji. Podjetje lahko na primer razdruži razkritje o programih tako, da prikaže eno ali več naslednjih značilnosti: (a) različne geografske lokacije; (b) različne značilnosti, kot so pokojninski programi na podlagi povprečne plače, pokojninski programi na podlagi končne plače ali programi pozaposlitvenega zdravstvenega varstva; (c) različne zakonske ureditve; (d) različne odseke poročanja; (e) različne ureditve financiranja (npr. v celoti nefinancirani ali v celoti ali delno financirani).

Značilnosti programov z določenimi zaslužki in z njimi povezana tveganja

139

Podjetje razkrije: (a) informacije o značilnostih svojih programov z določenimi zaslužki, vključno z: (i) naravo zaslužkov iz programa (npr. programi z določenimi zaslužki na podlagi končne plače ali programi na podlagi prispevkov z jamstvom); (ii) opisom regulativnega okvira, v katerem program deluje, na primer ravni morebitnih zahtev glede minimalnega financiranja, in morebitnim učinkom regulativnega okvira na program, kot je zgornja meja sredstva (glej 64. člen); (iii) opisom vseh drugih odgovornosti podjetja v zvezi z upravljanjem programa, na primer odgovornosti skrbnikov ali članov odborov programa; (b) opis tveganj, ki jim je podjetje zaradi programa izpostavljeno, s poudarkom na morebitnih nenavadnih tveganjih in tveganjih, značilnih za podjetje ali za program, ter morebitnih koncentracij tveganj. Na primer, če se sredstva programa vlagajo predvsem v eno vrsto naložb, npr. nepremičnine, lahko program podjetje izpostavlja koncentraciji tveganja nepremičninskega trga; (c) opis vseh sprememb, omejitev in poravnav na podlagi programa.

Obrazložitev zneskov v računovodskih izkazih

140

Če je ustrezno, podjetje zagotovi uskladitev od začetnega do končnega stanja za: (a) čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov), z ločenim prikazom uskladitev za: (i) sredstva programa; (ii) sedanjo vrednost obveze za določene zaslužke; (iii) učinek zgornje meje sredstva; (b) vsako pravico do povračila. Podjetje opiše tudi povezavo med vsako pravico do povračila in z njo povezano obvezo.

141

Če je ustrezno, vsaka uskladitev, navedena v 140. členu, prikazuje vse naslednje: (a) stroške sedanjega službovanja; (b) prihodke od obresti ali odhodke za obresti; (c) ponovna merjenja čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov), ki ločeno prikazujejo: (i) donos sredstev programa, razen zneskov, ki so vključeni v obresti pod točko (b); (ii) aktuarske dobičke in izgube, ki izhajajo iz sprememb demografskih predpostavk (glej 76.(a) člen); (iii) aktuarske dobičke in izgube, ki izhajajo iz sprememb finančnih predpostavk (glej 76.(b) člen); (iv) spremembe učinka omejitve čistega sredstva določenih zaslužkov na zgornjo mejo sredstva, razen zneskov, ki so vključeni v obresti pod točko (b). Podjetje razkrije tudi, kako je ugotovilo največjo razpoložljivo gospodarsko korist, tj. ali bodo ti zaslužki v obliki vračil, zmanjšanja prihodnjih prispevkov v program ali kombinacija obojega; (d) stroške preteklega službovanja ter dobičke in izgube iz poravnave. Kot dovoljuje 100. člen, stroškov preteklega službovanja ter dobičkov in izgub iz poravnave ni treba razlikovati, če nastanejo skupaj; (e) vpliv sprememb menjalnih tečajev; (f) prispevke v program, z ločenim prikazom prispevkov delodajalca in udeležencev programa; (g) izplačila iz programa, z ločenim prikazom zneska, plačanega v zvezi s poravnavami; (h) učinke poslovnih združitev in odtujitev.

142

Podjetje razdruži pošteno vrednost sredstev programa v skupine, ki se razlikujejo glede na naravo in tveganja teh sredstev, in vsako skupino sredstev programa nadalje razdeli na sredstva, ki imajo na delujočem trgu kotirano tržno ceno (kot je opredeljena v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti), in sredstva, ki je nimajo. Na primer, podjetje bi lahko ob upoštevanju ravni razkritja, obravnavane v 136. členu, razlikovalo med: (a) denarjem in denarnimi ustrezniki; (b) kapitalskimi instrumenti (ločenimi po vrstah gospodarske panoge, velikosti gospodarske družbe, geografski lokaciji itd.); (c) dolžniškimi instrumenti (ločenimi po vrstah izdajatelja, kreditni kakovosti, geografski lokaciji itd.); (d) nepremičninami (ločenimi po geografski lokaciji itd.); (e) izvedenimi finančnimi instrumenti (ločenimi po vrstah osnovnega tveganja v pogodbi, na primer obrestne pogodbe, pogodbe o menjavi valut, kapitalske pogodbe, kreditne pogodbe, zamenjave dolgoživosti itd.); (f) investicijskimi skladi (ločenimi po vrstah skladov); (g) vrednostnimi papirji s premoženjskim kritjem in (h) strukturiranim dolgom.

143

Podjetje razkrije pošteno vrednost lastnih prenosljivih finančnih instrumentov, ki jih poseduje kot sredstva programa, in pošteno vrednost sredstev programa, ki so nepremičnine ali druga sredstva, ki jih uporablja podjetje.

144

Podjetje razkrije pomembne aktuarske predpostavke, uporabljene za določanje sedanje vrednosti obvez za določene zaslužke (glej 76. člen). Takšno razkritje je izraženo absolutno (na primer kot absolutni odstotek in ne zgolj kot razlika med različnimi odstotki in drugimi spremenljivkami). Če podjetje zagotovi skupna razkritja za skupino programov, se takšna razkritja opravijo v obliki tehtanih povprečij ali v razmeroma ozkih razponih.

Znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov

145

Podjetje razkrije: (a) analizo občutljivosti za vsako pomembno aktuarsko predpostavko (kot so razkrite v skladu s 144. členom) na koncu obdobja poročanja, ki kaže, kako bi spremembe ustrezne aktuarske predpostavke, ki so bile na ta datum upravičeno verjetne, vplivale na obvezo za določene zaslužke; (b) metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analiz občutljivosti, ki se zahtevajo v točki (a), in omejitve teh metod; (c) spremembe metod in predpostavk, uporabljenih pri pripravi analiz občutljivosti, glede na prejšnje obdobje ter razloge za take spremembe.

146

Podjetje razkrije opis strategij za usklajevanje sredstev in obveznosti, ki jih uporablja program ali podjetje, vključno z uporabo rent in drugih tehnik obvladovanja tveganj, kot so zamenjave dolgoživosti.

147

Pri prikazu učinka, ki ga ima program z določenimi zaslužki na prihodnje denarne tokove podjetja, to razkrije: (a) opis vseh ureditev financiranja in politike financiranja, ki vplivajo na prihodnje prispevke; (b) pričakovane prispevke v program za naslednje letno obdobje poročanja; (c) informacije o profilu zapadlosti obveze za določene zaslužke. To bo vključevalo tehtano povprečje trajanja obveze za določene zaslužke in lahko vključuje druge informacije o porazdelitvi časovnega okvira plačil zaslužkov, kot je analiza zapadlosti plačil zaslužkov.

Programi več delodajalcev

148

Če je podjetje udeleženo v programu z določenimi zaslužki več delodajalcev, razkrije: (a) opis ureditev financiranja, vključno z metodo, ki se uporablja za določitev stopnje prispevkov podjetja, in morebitnimi zahtevami glede minimalnega financiranja; (b) opis, v kakšnem obsegu je lahko podjetje v skladu z določbami in pogoji programa več delodajalcev odgovorno v programu za obveze drugih delodajalcev; (c) opis dogovorjene dodelitve primanjkljaja ali presežka v primeru: (i) prenehanja programa ali (ii) umika podjetja iz programa; (d) če podjetje računovodsko obravnava program, kot da je program z določenimi prispevki, v skladu s 34. členom, poleg informacij, ki jih zahtevajo točke (a)–(c), in namesto informacij, ki jih zahtevajo 139.–147. člen, razkrije naslednje informacije: (i) dejstvo, da je program program z določenimi zaslužki; (ii) razloge, zakaj ni na voljo dovolj informacij, da bi lahko podjetje računovodsko obravnavalo program kot program z določenimi zaslužki; (iii) pričakovane prispevke v program za naslednje letno obdobje poročanja; (iv) informacije o morebitnem primanjkljaju ali presežku v programu, ki lahko vpliva na prihodnje prispevke, vključno s podlago, uporabljeno pri ugotavljanju takega primanjkljaja ali presežka, in morebitnimi posledicami za podjetje; (v) navedbo ravni udeležbe podjetja v programu v primerjavi z drugimi udeleženimi podjetji. Taka navedba se lahko zagotovi v obliki podatkov, kot so na primer delež podjetja v celotnih prispevkih v program ali delež podjetja v skupnem številu aktivnih članov, upokojenih članov ali nekdanjih članov, ki so upravičeni do zaslužkov, če so te informacije na voljo.

Programi z določenimi zaslužki, ki delijo tveganja med podjetji pod skupnim obvladovanjem

149

Če je podjetje udeleženo v programu z določenimi zaslužki, ki deli tveganja med podjetji pod skupnim obvladovanjem, razkrije: (a) pogodbeni sporazum ali določeno politiko za zaračunavanje čistih stroškov določenih zaslužkov ali dejstvo, da takšna politika ne obstaja; (b) politiko za določanje prispevka, ki ga mora plačati podjetje; (c) če podjetje računovodsko obravnava dodelitev čistega stroška določenih zaslužkov, kot je navedeno v 41. členu, vse informacije o programu kot celoti, ki se zahtevajo v skladu s 135.–147. členom; (d) če podjetje računovodsko obravnava prispevek, ki ga je treba plačati v obdobju, kot je navedeno v 41. členu, informacije o programu kot celoti, ki se zahtevajo v skladu s 135.–137., 139., 142.–144. in 147.(a) in (b) členom.

150

Informacije, ki jih zahteva 149.(c) in (d) člen, se lahko razkrijejo s sklicevanjem na razkritja v računovodskih izkazih drugega podjetja v skupini, če: (a) so v računovodskih izkazih tega podjetja v skupini ločeno identificirane in razkrite potrebne informacije o programu ter (b) so računovodski izkazi tega podjetja v skupini uporabnikom računovodskih izkazov na voljo pod enakimi pogoji kot računovodski izkazi podjetja in istočasno ali prej kot računovodski izkazi podjetja.

Zahteve glede razkritij v drugih MSRP

151

Kadar to zahteva MRS 24, podjetje razkrije informacije o: (a) transakcijah s povezanimi osebami pri programih pozaposlitvenih zaslužkov in (b) pozaposlitvenih zaslužkih za ključno poslovodno osebje.

152

Kadar to zahteva MRS 37, razkrije podjetje informacije o pogojnih obveznostih, ki izhajajo iz obvez za pozaposlitvene zaslužke.

DRUGI DOLGOROČNI ZASLUŽKI ZAPOSLENIH

153

Drugi dolgoročni zaslužki zaposlenih so na primer naslednji, če se ne pričakuje, da bodo v celoti poravnani v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem so zaposleni opravljali zadevno delo: (a) plačane dolgotrajne odsotnosti, kot je dopust za dolgo službovanje ali študijski dopust; (b) jubilejne nagrade ali druge nagrade za dolgo službovanje; (c) nadomestila za čas dolgotrajne nezmožnosti za delo; (d) udeležba v dobičku in nagrade ter (e) odloženi prejemki.

154

Merjenje drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlenih običajno ni izpostavljeno isti stopnji negotovosti kot merjenje pozaposlitvenih zaslužkov. Zaradi tega razloga ta standard zahteva poenostavljeno metodo računovodenja drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlenih. Za razliko od računovodenja, ki se zahteva za pozaposlitvene zaslužke, se po tej metodi ponovna merjenja ne pripoznavajo v drugem vseobsegajočem donosu.

Pripoznavanje in merjenje

155

Podjetje pri pripoznavanju in merjenju presežka ali primanjkljaja v programu drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlenih uporablja 56.–98. in 113.–115. člen. Podjetje pri pripoznavanju in merjenju vseh pravic do povračila uporablja 116.–119. člen.

156

Pri drugih dolgoročnih zaslužkih zaposlenih podjetje pripozna pobotano vsoto naslednjih zneskov v poslovnem izidu, razen v obsegu, v katerem kak drug MSRP zahteva ali dovoljuje njihovo vključitev v nabavno vrednost sredstva: (a) stroškov službovanja (glej 66.–112. člen in 122.A člen); (b) čistih obresti na čisto obveznost za določene zaslužke (sredstvo določenih zaslužkov) (glej 123.–126. člen) in (c) ponovnih merjenj čiste obveznosti za določene zaslužke (sredstva določenih zaslužkov) (glej 127.–130. člen).

157

Ena oblika dolgoročnih pozaposlitvenih zaslužkov zaposlenih je nadomestilo za čas dolgotrajne nezmožnosti za delo. Če je raven nadomestila odvisna od dolžine službovanja, obveza nastane med službovanjem. Merjenje te obveze odraža verjetnost, da bo potrebno plačilo, in dolžino časa, za katerega se pričakuje plačilo. Če je raven nadomestila za vsakega delovno nezmožnega zaposlenega enaka ne glede na leta službovanja, se pričakovani stroški takšnih nadomestil pripoznajo, ko pride do dogodka, ki povzroči dolgotrajno nezmožnost za delo.

Razkritja

158

Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij glede drugih dolgoročnih zaslužkov zaposlenih, lahko to zahtevajo drugi MSRP. Na primer, MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlenih.

ODPRAVNINE

159

Ta standard obravnava odpravnine ločeno od drugih zaslužkov zaposlenih, ker je dogodek, ki povzroči obvezo, prenehanje službovanja in ne službovanje zaposlenega. Odpravnine so posledica bodisi odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenega, ali odločitve zaposlenega, da sprejme ponudbo za zaslužke v zameno za prenehanje službovanja.

160

Odpravnine ne vključujejo zaslužkov zaposlenih, ki so posledica prenehanja službovanja na zahtevo zaposlenega brez ponudbe podjetja ali posledica zahtev glede obvezne upokojitve, ker so ti zaslužki pozaposlitveni zaslužki. Zaslužek za prenehanje službovanja na zahtevo zaposlenega (po vsebini pozaposlitveni zaslužek) je pri nekaterih podjetjih nižji kot za prenehanje službovanja na zahtevo podjetja. Razlika med zaslužkom za prenehanje službovanja na zahtevo zaposlenega in višjim zaslužkom v primeru prenehanja službovanja na zahtevo podjetja je odpravnina.

161

Oblika zaslužkov zaposlenih ne določa, ali se zagotovijo v zameno za službovanje ali v zameno za prenehanje službovanja zaposlenega. Odpravnine so tipično enkratna plačila, vendar včasih vključujejo tudi: (a) povečanje pozaposlitvenih zaslužkov bodisi posredno po programu zaslužkov zaposlenih bodisi neposredno; (b) plačo do konca točno določenega odpovednega roka, če zaposleni ne opravlja več dela, ki bi dajalo podjetju gospodarske koristi.

162

Kazalniki, da se zaslužek zaposlenega zagotavlja v zameno za službovanje, so na primer: (a) zaslužek je odvisen od službovanja v prihodnosti (vključno z zaslužki, ki se povečujejo v primeru nadaljnjega službovanja); (b) zaslužek se zagotovi v skladu z določbami programa zaslužkov zaposlenih.

163

Nekatere odpravnine se zagotovijo v skladu z določbami obstoječega programa zaslužkov zaposlenih. Lahko so na primer določene v statutu, pogodbi o zaposlitvi ali sindikalnem sporazumu, ali pa so implicitne, ker je delodajalec v preteklosti zagotavljal podobne zaslužke. Drug primer je, kadar podjetje ponudi zaslužke, ki so na voljo dlje časa, ali kadar je med ponudbo in pričakovanim datumom dejanskega prenehanja daljše obdobje; v tem primeru podjetje preuči, ali je vzpostavilo nov program zaslužkov zaposlenih in ali so zaslužki, ki jih zagotavlja program, odpravnine ali pozaposlitveni zaslužki. Zaslužki zaposlenih, zagotovljeni v skladu z določbami programa zaslužkov zaposlenih, so odpravnine, če izhajajo iz odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenega, in hkrati niso odvisni od službovanja v prihodnosti.

164

Nekatere zaslužke zaposlenih je treba zagotoviti ne glede na razlog za njihov odhod. Plačilo takšnih zaslužkov je gotovo (v odvisnosti od zahtev glede zajamčenosti ali zahtev glede najkrajšega obdobja službovanja), čas njihovega plačila pa je negotov. Čeprav so v nekaterih pravnih ureditvah takšni zaslužki opisani kot odškodnine za prenehanje službovanja ali kot nagrade ob prenehanju službovanja, so prej pozaposlitveni zaslužki kot pa odpravnine in jih podjetje računovodsko obravnava kot pozaposlitvene zaslužke.

Pripoznavanje

165

Podjetje pripozna obveznost in odhodek za odpravnine na zgodnejšega od naslednjih datumov: (a) ko podjetje ne more več umakniti ponudbe za te odpravnine ali (b) ko podjetje pripozna strošek prestrukturiranja, ki spada v področje uporabe MRS 37 in vključuje plačilo odpravnin.

166

Pri odpravninah, ki jih je treba plačati zaradi odločitve zaposlenega, da sprejme ponudbo za zaslužke v zameno za prenehanje službovanja, je trenutek, ko podjetje ne more več umakniti ponudbe za odpravnino, zgodnejši od naslednjih dogodkov: (a) ko zaposleni sprejme ponudbo ali (b) ko začne za podjetje veljati omejitev (npr. zakonska, regulativna ali pogodbena zahteva ali druga omejitev) možnosti, da umakne ponudbo. Če v času ponudbe že obstaja omejitev, je to trenutek, ko podjetje da ponudbo.

167

Pri odpravninah, ki jih je treba plačati zaradi odločitve podjetja, da konča službovanje zaposlenega, podjetje ne more več umakniti ponudbe, ko zadevnim zaposlenim sporoči načrt glede prenehanja službovanja, ki izpolnjuje vsa naslednja merila: (a) dejanja, potrebna za dokončanje načrta, nakazujejo, da večje spremembe načrta niso verjetne; (b) v načrtu je navedeno število zaposlenih, katerih službovanje bo prenehalo, njihovo delovno mesto ali funkcija ter lokacije (ni pa potrebno, da je v načrtu identificiran vsak posamezni zaposleni) ter pričakovani datum dokončanja; (c) v načrtu so odpravnine, ki jih bodo zaposleni prejeli, določene dovolj podrobno, da lahko zaposleni ugotovijo vrsto in znesek zaslužkov, ki jih bodo prejeli ob prenehanju službovanja.

168

Ko podjetje pripozna odpravnine, bo morda moralo računovodsko obravnavati tudi spremembo programa ali omejitev drugih zaslužkov zaposlenih (glej 103. člen).

Merjenje

169

Podjetje odpravnine ob začetnem pripoznanju meri (in poznejše spremembe meri in pripoznava) v skladu z naravo zaslužkov zaposlenih pod pogojem, da podjetje v primeru, ko odpravnine povečujejo pozaposlitvene zaslužke, uporablja zahteve za pozaposlitvene zaslužke. V drugih primerih: (a) če se pričakuje, da bodo odpravnine v celoti poravnane v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, v katerem se odpravnina pripozna, podjetje uporablja zahteve za kratkoročne zaslužke zaposlenih; (b) če se ne pričakuje, da bodo odpravnine v celoti poravnane v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja, podjetje uporablja zahteve za druge dolgoročne zaslužke zaposlenih.

170

Ker se odpravnine ne zagotavljajo v zameno za službovanje, se 70.–74. člen, ki se nanašajo na pripisovanje zaslužkov obdobjem službovanja, ne uporabljajo. Primer, ki pojasnjuje 159.–170. člen Ozadje Podjetje namerava zaradi nedavnega prevzema v desetih mesecih zapreti obrat in takrat končati službovanje vseh preostalih zaposlenih v obratu. Ker podjetje za dokončanje nekaterih pogodb potrebuje strokovno znanje in izkušnje zaposlenih v obratu, objavi naslednji načrt prenehanja službovanja. Vsak zaposleni, ki ostane in službuje do zaprtja obrata, bo ob prenehanju službovanja prejel denarno plačilo v višini 30 000 DE. Zaposleni, ki bodo obrat zapustili pred zaprtjem, bodo prejeli 10 000 DE. V obratu je 120 zaposlenih. Ob objavi načrta podjetje pričakuje, da bo 20 zaposlenih obrat zapustilo pred zaprtjem. Zato je skupni pričakovani denarni odtok po načrtu 3 200 000 DE (tj. 20 × 10 000 DE + 100 × 30 000 DE). Kot to zahteva 160. člen, podjetje računovodsko obravnava zaslužke, ki se zagotovijo v zameno za prenehanje službovanja, kot odpravnine, zaslužke, ki se zagotovijo v zameno za službovanje, pa kot kratkoročne zaslužke zaposlenih. Odpravnine Zaslužek, ki se zagotovi v zameno za prenehanje službovanja, je 10 000 DE. To je znesek, ki bi ga podjetje moralo plačati za prenehanje službovanja ne glede na to, ali zaposleni ostane in službuje do zaprtja obrata ali pa obrat zapusti pred zaprtjem. Čeprav lahko zaposleni podjetje zapustijo pred zaprtjem, je prenehanje službovanja vseh zaposlenih posledica odločitve podjetja, da obrat zapre in konča njihovo službovanje (tj. službovanje vseh zaposlenih bo prenehalo, ko se bo obrat zaprl). Zato podjetje pripozna obveznost v višini 1 200 000 DE (tj. 120 × 10 000 DE) za odpravnine, ki se zagotovijo v skladu s programom zaslužkov zaposlenih, bodisi ob objavi načrta prenehanja službovanja bodisi takrat, ko podjetje pripozna stroške prestrukturiranja, ki so povezani z zaprtjem obrata, odvisno od tega, kaj od navedenega nastopi prej. Zaslužki, ki se zagotovijo v zameno za službovanje Dodatni zaslužki, ki jih bodo zaposleni prejeli, če bodo službovali vseh deset mesecev, se prejmejo v zameno za službovanje v tem obdobju. Podjetje jih računovodsko obravnava kot kratkoročne zaslužke zaposlenih, ker pričakuje, da jih bo poravnalo v dvanajstih mesecih po koncu letnega obdobja poročanja. V tem primeru diskontiranje ni potrebno, zato se odhodek v višini 200 000 DE (tj. 2 000 000 DE ÷ 10) pripozna v vsakem mesecu od desetih mesecev službovanja z ustreznim povečanjem knjigovodske vrednosti obveznosti.

Razkritja

171

Čeprav ta standard ne zahteva posebnih razkritij za odpravnine, lahko to zahtevajo drugi MSRP. Na primer, MRS 24 zahteva, da podjetje razkrije informacije o zaslužkih ključnega poslovodnega osebja. MRS 1 zahteva, da podjetje razkrije odhodke za zaslužke zaposlenih.

PREHOD IN DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

172

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje ta standard uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

173

Podjetje ta standard uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, pri čemer veljajo naslednje izjeme: (a) podjetju ni treba prilagoditi knjigovodske vrednosti sredstev zunaj področja uporabe tega standarda za spremembe stroškov zaslužkov zaposlenih, ki so bile vključene v knjigovodsko vrednost pred datumom začetka uporabe. Datum začetka uporabe je začetek najzgodnejšega preteklega obdobja, ki je predstavljeno v prvih računovodskih izkazih, v katerih podjetje sprejme ta standard; (b) podjetju v računovodskih izkazih za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2014, ni treba predstavljati primerjalnih informacij za razkritja o občutljivosti obveze za določene zaslužke, ki jih zahteva 145. člen.

174

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, sta se spremenila opredelitev poštene vrednosti v 8. členu in 113. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

175

Z dokumentom Programi z določenimi zaslužki: prispevki zaposlenih (spremembe MRS 19), izdanim novembra 2013, sta se spremenila 93. in 94. člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

176

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2012–2014, izdanim septembra 2014, se je spremenil 83. člen ter dodal 177. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

177

Podjetje uporablja spremembo iz 176. člena od začetka najzgodnejšega primerjalnega obdobja, predstavljenega v prvih računovodskih izkazih, v katerih podjetje uporabi to spremembo. Vse začetne prilagoditve, ki izhajajo iz uporabe spremembe, se pripoznajo v prenesenem čistem poslovnem izidu na začetku tega obdobja.

178

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenila opomba k 8. členu. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

179

Z dokumentom Sprememba programa, omejitev programa ali poravnava na podlagi programa (spremembe MRS 19), izdanim februarja 2018, so se dodali 101.A, 122.A in 123.A člen ter spremenili 57., 99., 120., 123., 125., 126. in 156. člen. Podjetje te spremembe uporablja za spremembe programa, omejitve programa ali poravnave na podlagi programa, do katerih pride na začetku ali po začetku prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 20

Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči  (9)

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja pri računovodenju in razkrivanju državnih podpor ter pri razkrivanju drugih oblik državne pomoči.

2

Ta standard ne obravnava: (a) posebnih težav, ki nastajajo pri računovodenju državnih podpor v računovodskih izkazih, ki odražajo učinke spreminjanja cen, ali v dodatnih informacijah podobne vrste, (b) državne pomoči, ki je na voljo podjetju v obliki ugodnosti pri ugotavljanju obdavčljivega dobička ali davčne izgube ali ugodnosti, določenih oziroma omejenih na podlagi obveznosti za davek od dohodka. Primeri takšnih ugodnosti so davčne počitnice za davek od dohodka, davčni dobropisi za naložbe, dopustitev pospešenega amortiziranja in znižane stopnje davka od dohodka, (c) udeležbe države v lastništvu podjetja, (d) državnih podpor, obravnavanih v MRS 41 Kmetijstvo.

OPREDELITVE POJMOV

3

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Država se nanaša na vlado, državne organe in podobne organe na lokalni, nacionalni ali mednarodni ravni.   Državna pomoč je ukrepanje države za zagotovitev gospodarske koristi posameznemu podjetju ali skupini podjetij, ki morajo izpolnjevati določena merila. Za namene tega standarda državna pomoč ne vključuje koristi, ki so zagotovljene zgolj posredno z ukrepi, ki vplivajo na splošne razmere poslovanja, kot je zagotavljanje infrastrukture v območjih v razvoju ali nalaganje trgovinskih omejitev za konkurenčna podjetja.   Državne podpore so državna pomoč v obliki prenosov sredstev na podjetje v zameno za upoštevanje določenih pogojev v preteklosti ali v prihodnosti, ki se nanašajo na poslovanje podjetja. Mednje se ne uvrščajo tiste oblike državne pomoči, katerih vrednosti ni mogoče določiti v razumnih mejah, pa tudi ne transakcij med podjetjem in državo, ki jih ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih poslov podjetja  (10).   S sredstvi povezane podpore so državne podpore, pri katerih je glavni pogoj, da mora podjetje, ki jih želi dobiti, kupiti, zgraditi ali drugače pridobiti dolgoročna sredstva. V zvezi s temi podporami so lahko določeni tudi dodatni pogoji, ki omejujejo vrsto ali lokacijo sredstev oziroma obdobja, v katerih jih mora podjetje pridobiti ali obdržati v svoji lasti.   S prihodkom povezane podpore so državne podpore, ki ne spadajo med tiste, povezane s sredstvi.   Nevračljiva posojila so posojila, pri katerih se posojilodajalec pod nekaterimi vnaprej določenimi pogoji odpove vračilu.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)

4

Državna pomoč ima različne oblike, ki se med seboj razlikujejo glede vrste in glede pogojev, ki so z njo običajno povezani. Namen pomoči je lahko spodbujanje podjetja, da se loti dejanja, ki se ga sicer ne bi, če ne bi bilo pomoči.

5

Državna pomoč, ki jo dobi podjetje, je lahko pomembna za pripravo njegovih računovodskih izkazov iz dveh razlogov. Prvič, če so se prenesli viri, je treba najti ustrezno obračunsko metodo za prenos. Drugič, priporočljivo je vsaj okvirno navesti koristi, ki jih ima podjetje od državne pomoči v obdobju poročanja, na katero se računovodski izkazi nanašajo. Tako je lažje primerjati računovodske izkaze podjetja z njegovimi izkazi iz prejšnjih let pa tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

6

Državne podpore se včasih imenujejo tudi dotacije, subvencije ali premije.

DRŽAVNE PODPORE

7

Državne podpore, vključno z nedenarnimi podporami po pošteni vrednosti, se ne pripoznajo, dokler ne obstaja razumno zagotovilo: (a) da bo podjetje izpolnilo pogoje v zvezi z njimi in (b) da bodo podpore prejete.

8

Državna podpora se ne pripozna, dokler ni razumnega zagotovila, da bo podjetje izpolnilo pogoje zanjo in jo tudi prejelo. Prejem podpore sam po sebi še ni dovolj trden dokaz, da podjetje je ali bo izpolnilo pogoje, ki so povezani z njo.

9

Način, na katerega podjetje prejme podporo, ne vpliva na metodo računovodenja, ki jo bo uporabilo v zvezi z njo. Podpora se torej računovodsko obravnava na enak način, če gre za prejem denarja ali za zmanjšanje obveznosti podjetja do države.

10

Nevračljivo posojilo države se obravnava kot državna podpora, če obstaja razumno zagotovilo, da bo podjetje izpolnilo pogoje za oprostitev vračila posojila.

10A

Koristi od državnega posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne, se obravnavajo kot državna podpora. Posojilo se pripozna in meri v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti. Koristi obrestne mere, ki je nižja od tržne, se merijo kot razlika med začetno knjigovodsko vrednostjo posojila, določeno v skladu z MSRP 9, in prejetimi zneski. Koristi se računovodsko obravnavajo v skladu s tem standardom. Podjetje upošteva pogoje in obveze, ki so se izpolnili ali se morajo izpolniti, ko določa stroške, ki naj bi se nadomestili s koristmi posojila.

11

Ko je državna podpora pripoznana, je treba vse z njo povezane pogojne obveznosti ali pogojna sredstva obravnavati v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

12

Državne podpore se sistematično pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih nadomestilo s podporami, pripozna kot odhodke.

13

Pri računovodenju državnih podpor sta na voljo dva splošna načina: kapitalska metoda, po kateri se podpora pripozna zunaj poslovnega izida, in na donosu zasnovana metoda, po kateri se podpora pripozna v poslovnem izidu v enem ali več obdobjih.

14

Zagovorniki kapitalske metode uporabljajo naslednje utemeljitve: (a) državne podpore so sredstvo financiranja in kot takšne jih je tudi treba obravnavati v izkazu finančnega položaja, namesto da se pripoznajo v poslovnem izidu za izravnavo postavk odhodkov, ki se z njimi financirajo. Ker ni pričakovati, da bi bilo podpore treba vrniti, jih je treba pripoznati zunaj poslovnega izida; (b) državnih podpor ni ustrezno pripoznati v poslovnem izidu, ker jih podjetje ni prislužilo, temveč so državna spodbuda, ki ni povezana z nastankom ustreznih stroškov.

15

Utemeljitve v prid na donosu zasnovani metodi so: (a) ker so državne podpore prejemki iz drugega vira in ne od delničarjev, se ne smejo pripoznati neposredno v lastniškem kapitalu, temveč se morajo pripoznavati v poslovnem izidu v ustreznih obdobjih; (b) državne podpore so redko brezpogojne. Podjetje si jih prisluži tako, da izpolni pogoje zanje in predvidene obveze. Glede na to je treba državne podpore pripoznati v poslovnem izidu v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih nadomestilo s podporami, pripozna kot odhodke; (c) ker so davek od dohodka in drugi davki odhodki, je logično, da se tudi državne podpore obravnavajo v poslovnem izidu, saj so le podaljšek davčne politike.

16

Za na donosu zasnovano metodo obravnavanja državnih podpor je bistveno, da se državne podpore v poslovnem izidu sistematično pripoznavajo v obdobjih, v katerih podjetje povezane stroške, ki naj bi jih nadomestilo s podporami, pripozna kot odhodke. Pripoznavanje državnih podpor v poslovnem izidu na podlagi prejemkov ni v skladu z računovodsko predpostavko o nastanku poslovnega dogodka (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov) in bi bilo sprejemljivo zgolj takrat, ko ne bi bilo na voljo nobene podlage za razporeditev podpor na druga obdobja razen na tisto, v katerem je podjetje prejelo podporo.

17

V večini primerov je obdobja, v katerih podjetje pripozna stroške ali odhodke, povezane z državno podporo, mogoče hitro ugotoviti. Tako se podpore za nadomestitev posebnih stroškov pripoznajo v poslovnem izidu v istem obdobju kot ustrezni odhodki. Podobno se podpore, povezane z amortizirljivimi sredstvi, navadno pripoznavajo v poslovnem izidu v obdobjih in deležih, v katerih se pripozna tudi odhodek za amortizacijo teh sredstev.

18

Tudi pri podporah, povezanih z neamortizirljivimi sredstvi, lahko država zahteva izpolnjevanje nekaterih obvez; v takšnem primeru se pripoznajo v poslovnem izidu v obdobjih, ki jih bremenijo stroški v zvezi z izpolnjevanjem omenjenih obvez. Na primer, podpora v obliki zemljišča je lahko povezana s pogojem, da prejemnik na njem zgradi poslopje, zato bi bilo podporo primerno pripoznati v poslovnem izidu v dobi koristnosti zgrajenega poslopja.

19

Podjetja včasih dobivajo podpore kot del svežnja finančne ali davčne pomoči, ki je povezana z vrsto pogojev. V takih primerih je potrebna posebna pozornost pri ugotavljanju okoliščin, ki povzročajo stroške in odhodke, ti pa določajo obdobja, za katera si bo podjetje prislužilo podporo. Včasih je primerno en del podpore razporediti na en način, drug del pa na drugega.

20

Državna podpora, ki jo podjetje dobi kot nadomestilo za že nastale odhodke ali izgube ali pa kot takojšnjo finančno pomoč, s katero niso povezani nobeni prihodnji stroški, se pripozna v poslovnem izidu tistega obdobja, v katerem jo podjetje prejme.

21

V nekaterih okoliščinah lahko država dodeli podporo z namenom dati podjetju takojšnjo finančno pomoč in ne kot spodbudo za določeno delovanje, povezano z nastankom stroškov. Take podpore so lahko omejene na posamezno podjetje in niso na voljo večji skupini upravičencev. V takih okoliščinah utegne biti potrebno podporo pripoznati v poslovnem izidu obdobja, v katerem podjetje izpolni pogoje zanjo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, ki zagotavlja nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

22

Podjetje lahko dobi državno podporo za nadomestitev odhodkov ali poravnavo izgub iz prejšnjega obdobja. Taka podpora se pripozna v poslovnem izidu v tistem obdobju, v katerem začne biti podjetju na voljo, pri čemer jo mora spremljati razkritje, ki zagotavlja nedvoumno razumevanje njenih učinkov.

Nedenarne državne podpore

23

Državna podpora ima lahko obliko prenosa nedenarnih sredstev, na primer zemljišča ali drugih virov, ki jih bo uporabljalo podjetje. V takih okoliščinah se običajno oceni poštena vrednost nedenarnega sredstva in se tako podpora kot tudi sredstvo računovodsko obravnavata po pošteni vrednosti. Včasih se podjetja odločijo za drugačno možnost in izkazujejo tako sredstvo kot podporo po nominalni vrednosti.

Predstavljanje s sredstvi povezanih podpor

24

S sredstvi povezane državne podpore, tudi nedenarne podpore po pošteni vrednosti, se predstavijo v izkazu finančnega položaja bodisi tako, da se izkazujejo kot odloženi prihodek, bodisi tako, da se odštejejo pri ugotavljanju knjigovodske vrednosti ustreznega sredstva.

25

Sprejemljivi sta dve metodi predstavljanja s sredstvi povezanih podpor (ali ustreznih delov podpor) v računovodskih izkazih podjetja.

26

Po prvi metodi se podpora pripoznava kot odloženi prihodek, ki ga podjetje sistematično pripoznava v poslovnem izidu v dobi koristnosti zadevnega sredstva.

27

Po drugi metodi se podpora odšteje pri izračunu knjigovodske vrednosti sredstva. Podpora se pripozna v poslovnem izidu v dobi koristnosti amortizirljivega sredstva kot zmanjšan odhodek za amortizacijo.

28

Nakup sredstev in prejem z njimi povezanih podpor lahko povzročita velika gibanja v denarnem toku podjetja. Podjetja zaradi tega in da bi prikazala bruto naložbo v sredstva, taka gibanja pogosto razkrijejo v izkazu denarnih tokov v obliki ločenih postavk ne glede na to, ali podporo pri predstavitvi v izkazu finančnega položaja odštejejo od sredstva, s katerim je povezana, ali ne.

Predstavljanje podpor, povezanih s prihodki

29

Podpore, povezane s prihodki, se predstavijo kot del poslovnega izida, in sicer ločeno ali v splošni rubriki, kot so „drugi prihodki“; druga možnost je, da se podpore odštejejo od povezanih odhodkov.

29A

[črtano]

30

Zagovorniki prve metode trdijo, da ni ustrezno med seboj pobotati postavk prihodkov in odhodkov ter da je zaradi ločevanja podpore od odhodkov lažje primerjati odhodke s tistimi, na katere podpora ne vpliva. Zagovorniki druge metode trdijo, da podjetje verjetno sploh ne bi imelo odhodkov, če mu podpora ne bi bila na voljo, zato bi lahko bila predstavitev odhodkov, ne da bi bili znižani za podporo, zavajajoča.

31

Obe metodi veljata kot sprejemljivi za predstavljanje podpor, povezanih s prihodki. Za pravilno razumevanje računovodskih izkazov pa utegne biti potrebno, da podjetje razkrije podpore. Običajno je ustrezno, če podjetje razkrije vpliv podpor na vsako postavko prihodkov ali odhodkov, ki se mora razkriti ločeno.

Vračanje državnih podpor

32

Državna podpora, ki jo mora podjetje vrniti, se računovodsko obravnava kot sprememba računovodske ocene (glej MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake). Vračilo s prihodki povezane podpore se najprej poračuna z neamortiziranim odloženim zneskom v dobro, pripoznanim v zvezi s podporo. V obsegu, v katerem vračilo presega tak odloženi znesek v dobro, ali če ni nobenega takega zneska, se vračilo takoj pripozna v poslovnem izidu. Vračilo s sredstvom povezane podpore se pripozna tako, da se poveča knjigovodska vrednost ustreznega sredstva ali zmanjša stanje odloženega prihodka za znesek vračila. Kumulativni znesek dodatne amortizacije, ki bi bil pripoznan v poslovnem izidu do datuma poročanja, če ne bi bilo podpore, se takoj pripozna v poslovnem izidu.

33

Okoliščine, ki povzročijo vračilo s sredstvom povezane podpore, lahko zahtevajo premislek o možni oslabitvi nove knjigovodske vrednosti sredstva.

DRŽAVNA POMOČ

34

Opredelitev državnih podpor v 3. členu tega standarda ne vključuje nekaterih oblik državne pomoči, ki jim je težko določiti vrednost, pa tudi ne transakcij med podjetjem in državo, ki jih ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih poslov podjetja.

35

Pomoči, pri katerih je težko določiti primerno vrednost, so na primer brezplačni strokovni ali trženjski nasveti ter zagotovitev jamstev. Pomoč, ki je ni mogoče razlikovati od običajnih trgovinskih transakcij podjetja, je denimo politika državnih nakupov, ki zajema tudi proizvode obravnavanega podjetja. O obstoju koristi za podjetje morda ni mogoče dvomiti, vendar bi lahko bil vsak poskus ločiti trgovinske posle od državne pomoči arbitraren.

36

Pomen koristi v naštetih primerih je lahko takšen, da je treba razkriti vrsto, obseg in trajanje pomoči, da računovodski izkazi ne bi bili zavajajoči.

37

[črtano]

38

Za namen tega standarda državna pomoč ne zajema zagotavljanja infrastrukture z izboljševanjem splošnega transportnega in komunikacijskega omrežja ter izboljševanja zmogljivosti, kot so namakalne ali vodne naprave, ki so celotni lokalni skupnosti na voljo stalno in za nedoločen čas.

RAZKRITJA

39

Razkrijejo se: (a) računovodska usmeritev, ki se uporablja za državne podpore, tudi sprejete metode predstavljanja v računovodskih izkazih, (b) vrsta in obseg državnih podpor, pripoznanih v računovodskih izkazih, in navedba drugih oblik državne pomoči, od katerih je podjetje imelo neposredne koristi, ter (c) neizpolnjeni pogoji in druge obveze, povezane z državno pomočjo, pripoznano v računovodskih izkazih.

PREHODNE DOLOČBE

40

Podjetje, ki uporablja ta standard prvič: (a) po potrebi upošteva zahteve glede razkritij in (b) bodisi (i) prilagodi svoje računovodske izkaze spremembam računovodske usmeritve v skladu z MRS 8 bodisi (ii) uporablja določbe o računovodenju iz tega standarda samo za podpore ali dele podpor, ki jih dobi ali mora vrniti po datumu začetka veljavnosti tega standarda.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

41

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1984 ali pozneje.

42

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 29.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

43

V okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008, se je črtal 37. člen in dodal 10.A člen. Podjetje uporablja te spremembe za naprej za državna posojila, prejeta v obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44

[črtano]

45

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 3. členu. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

46

Z dokumentom Predstavljanje postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 29. člen in črtal 29.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

47

[črtano]

48

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 10.A člen ter črtala 44. in 47. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 21

Vplivi sprememb menjalnih tečajev

CILJ

1

Podjetje lahko deluje v tujini na dva načina. Lahko posluje v tujih valutah ali pa ima podjetje v tujini. Poleg tega lahko podjetje svoje računovodske izkaze predstavi v tuji valuti. Cilj tega standarda je predpisati, kako naj podjetje v svojih računovodskih izkazih predstavi transakcije v tujih valutah in poslovanje podjetij v tujini in kako prevesti različne valute v računovodskih izkazih v predstavitveno valuto.

2

Glavni vprašanji sta, kateri menjalni tečaj ali menjalne tečaje uporabiti in kako v računovodskih izkazih poročati o vplivih sprememb menjalnih tečajev.

PODROČJE UPORABE

3

Ta standard se uporablja za (11): (a) računovodenje transakcij in stanj v tujih valutah, z izjemo tistih transakcij z izvedenimi finančnimi instrumenti in z njimi povezanih stanj, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti; (b) prevedbo rezultatov in finančnega položaja podjetij v tujini, ki so vključena v računovodske izkaze podjetja s konsolidacijo ali s kapitalsko metodo, in (c) prevedbo rezultatov in finančnega položaja podjetja v predstavitveno valuto.

4

MSRP 9 se uporablja za številne izvedene finančne instrumente v tuji valuti, zato teh ta standard ne zajema. Vendar nekateri izvedeni finančni instrumenti v tuji valuti, ki jih MSRP 9 ne zajema (npr. nekateri izvedeni finančni instrumenti v tuji valuti, ki so vgrajeni v druge pogodbe), spadajo v področje uporabe tega standarda. Ta standard se prav tako uporablja, kadar podjetje prevaja zneske, ki se nanašajo na izvedene finančne instrumente, iz funkcijske valute v predstavitveno valuto.

5

Ta standard se ne uporablja za računovodenje varovanja pred tveganjem pri postavkah v tujih valutah, vključno z varovanjem čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem. Za računovodenje varovanja pred tveganjem se uporablja MSRP 9.

6

Ta standard se uporablja za predstavljanje računovodskih izkazov podjetja v tuji valuti in določa zahteve za tako pripravljene računovodske izkaze, da bodo ti ustrezali mednarodnim standardom računovodskega poročanja (MSRP). Ta standard določa, katere informacije je treba razkriti pri tistih prevedbah finančnih informacij v tujo valuto, ki ne izpolnjujejo omenjenih zahtev.

7

Ta standard se ne uporablja za predstavljanje denarnih tokov v izkazu denarnih tokov, ki izhajajo iz transakcij v tujih valutah, ali prevedbo denarnih tokov podjetja v tujini (glej MRS 7 Izkaz denarnih tokov).

OPREDELITVE POJMOV

8

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Končni tečaj je promptni tečaj na koncu obdobja poročanja.   Tečajna razlika je razlika, ki izhaja iz prevedbe določenega števila enot neke valute v drugo valuto pri različnih menjalnih tečajih.   Menjalni tečaj je razmerje menjave dveh valut.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Tuja valuta je valuta, ki ni funkcijska valuta podjetja.   Podjetje v tujini je odvisno podjetje, pridruženo podjetje, skupni aranžma ali podružnica poročajočega podjetja, katerih dejavnosti temeljijo ali se izvajajo v državi ali valuti, ki za poročajoče podjetje ni domača država ali valuta.   Funkcijska valuta je valuta izvirnega gospodarskega okolja, v katerem podjetje posluje.   Skupina so obvladujoče podjetje in vsa njegova odvisna podjetja.   Denarne postavke so denarne enote, ki jih ima podjetje, ter terjatve in obveznosti, ki jih bo prejelo oziroma plačalo v določenem ali določljivem številu denarnih enot.   Čista naložba v podjetje v tujini je vrednost deleža poročajočega podjetja v čistih sredstvih podjetja v tujini.   Predstavitvena valuta je valuta, v kateri so predstavljeni računovodski izkazi.   Promptni menjalni tečaj je menjalni tečaj, ki velja ob takojšnji menjavi.

Podrobnejša opredelitev pojmov

Funkcijska valuta

9

Izvirno gospodarsko okolje, v katerem podjetje posluje, je praviloma tisto, v katerem večinoma ustvarja in troši denar. Podjetje mora pri določanju svoje funkcijske valute upoštevati naslednje dejavnike, ki so: (a) valuta: (i) ki najbolj vpliva na prodajne cene proizvodov in storitev (pogosto je to valuta, v kateri so prodajne cene proizvodov in storitev izražene in plačane) ter (ii) države, kjer predvsem konkurenčnost in državni predpisi določajo prodajne cene proizvodov in storitev; (b) valuta, ki najbolj vpliva na stroške dela, materiala in druge stroške v zvezi z zagotavljanjem proizvodov ali storitev (pogosto je to valuta, v kateri so taki stroški izraženi in plačani).

10

Naslednji dejavniki so prav tako lahko značilni za funkcijsko valuto podjetja: (a) valuta, v kateri se ustvarjajo sredstva, ki izhajajo iz dejavnosti financiranja (izdajanje dolžniških in kapitalskih instrumentov); (b) valuta, v kateri se navadno zadržijo prejemki iz poslovanja.

11

Naslednji dodatni dejavniki se upoštevajo pri določanju funkcijske valute podjetja v tujini in ugotavljanju, ali je ta funkcijska valuta ista kot funkcijska valuta poročajočega podjetja (poročajoče podjetje je v tej zvezi podjetje, ki posluje v tujini v obliki odvisnega podjetja, podružnice, pridruženega podjetja ali skupnega aranžmaja): (a) ali so dejavnosti podjetja v tujini podaljšek poslovanja poročajočega podjetja in niso v veliki meri neodvisne od poročajočega podjetja. Primer podaljška poslovanja je, ko podjetje v tujini samo prodaja blago, ki ga je uvozilo od poročajočega podjetja, in nakazuje izkupiček poročajočemu podjetju. V primeru v veliki meri neodvisnega poslovanja pa podjetje v tujini nabira denar in druge denarne postavke, ima odhodke, ustvarja prihodke in si izposoja, vse večinoma v tamkajšnji valuti; (b) ali transakcije s poročajočim podjetjem predstavljajo velik ali majhen delež dejavnosti podjetja v tujini; (c) ali denarni tokovi iz dejavnosti podjetja v tujini neposredno vplivajo na denarne tokove poročajočega podjetja in so vedno na voljo za nakazilo poročajočemu podjetju; (d) ali so denarni tokovi iz dejavnosti podjetja v tujini zadostni za poravnavanje obstoječih in običajno pričakovanih dolgov, ne da bi bilo treba poročajočemu podjetju zagotavljati lastnih finančnih sredstev.

12

Če so zgoraj navedeni kazalniki pomešani in funkcijska valuta ni jasno razvidna, poslovodstvo po presoji določi, katera funkcijska valuta najbolj natančno predstavlja ekonomske učinke osnovnih transakcij, poslovnih dogodkov in okoliščin v podjetju. Pri tem poslovodstvo najprej upošteva glavne kazalnike iz 9. člena, šele nato pa kazalnike iz 10. in 11. člena, ki so namenjeni zagotavljanju dodatnih dokazov za opredelitev funkcijske valute podjetja.

13

Funkcijska valuta podjetja odraža osnovne transakcije, poslovne dogodke in okoliščine, ki so za podjetje pomembni. Iz tega razloga se funkcijska valuta, ko je enkrat določena, ne spremeni, razen če pride do spremembe v osnovnih transakcijah, poslovnih dogodkih in okoliščinah.

14

Če je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskega gospodarstva, se računovodski izkazi podjetja prevrednotijo v skladu z MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih. Podjetje se preračunu po MRS 29 ne more izogniti tako, da na primer določi za svojo funkcijsko valuto neko drugo valuto, ki ni funkcijska valuta, določena v skladu s tem standardom (na primer funkcijsko valuto svojega obvladujočega podjetja).

Čista naložba v podjetje v tujini

15

Podjetje ima lahko denarno postavko v obliki terjatve ali obveznosti do podjetja v tujini. Postavka, katere poravnava ni niti načrtovana niti verjetna v predvidljivi prihodnosti, je po svoji vsebini del čiste naložbe podjetja v to podjetje v tujini, računovodsko pa se obravnava v skladu z 32. in 33. členom. Takšne denarne postavke lahko vključujejo dolgoročne terjatve ali posojila. Izključujejo pa terjatve do kupcev ali obveznosti do dobaviteljev.

15A

Podjetje, ki ima denarno postavko v obliki terjatve ali obveznosti do podjetja v tujini, opisano v 15. členu, je lahko katero koli odvisno podjetje skupine. Na primer, podjetje ima dve odvisni podjetji, A in B. Odvisno podjetje B je podjetje v tujini. Odvisno podjetje A odobri posojilo odvisnemu podjetju B. Če poravnava posojila ni niti načrtovana niti verjetna v predvidljivi prihodnosti, je posojilo odvisnega podjetja A del čiste naložbe podjetja v odvisno podjetje B. To velja tudi, če je samo odvisno podjetje A prav tako podjetje v tujini.

Denarne postavke

16

Bistvena lastnost denarne postavke je pravica prejeti (ali obveznost plačati) določeno ali določljivo število denarnih enot. Taki primeri so: pokojnine in drugi zaslužki zaposlenih, izplačljivi v denarju; rezervacije, ki se poravnajo z denarjem; obveznosti iz najemov; v denarju izplačljive dividende, pripoznane kot obveznost. Med denarne postavke prav tako spada pogodba o prejetju (ali izročitvi) spremenljivega števila lastnih kapitalskih instrumentov podjetja ali spremenljivega zneska sredstev, katere poštena vrednost je enaka določenemu ali določljivemu številu denarnih enot, ki jih je treba prejeti (ali izročiti). In nasprotno, bistvena lastnost nedenarne postavke je ta, da pravica prejeti (ali obveznost izročiti) določeno ali določljivo število denarnih enot ne obstaja. Taki primeri so: vnaprej plačani zneski za blago in storitve; dobro ime; neopredmetena sredstva; zaloge; opredmetena osnovna sredstva; sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in rezervacije, ki se poravnajo z izročitvijo nedenarnega sredstva.

POVZETEK METODE, KI JO ZAHTEVA TA STANDARD

17

Pri pripravi računovodskih izkazov vsako podjetje – ne glede na to, ali je samostojno podjetje, podjetje s podjetji v tujini (kot je obvladujoče podjetje) ali podjetje v tujini (kot je odvisno podjetje ali podružnica) – določi svojo funkcijsko valuto v skladu z 9.–14. členom. Podjetje prevede postavke v tuji valuti v svojo funkcijsko valuto in o učinkih takšne prevedbe poroča v skladu z 20.–37. in 50. členom.

18

Številna poročajoča podjetja sestavlja več različnih podjetij (npr. skupina je sestavljena iz obvladujočega podjetja in enega ali več odvisnih podjetij). Različne vrste podjetij – ne glede na to, ali so člani skupine ali ne – lahko vlagajo v pridružena podjetja ali skupne aranžmaje. Lahko imajo tudi podružnice. Rezultate in finančni položaj vsakega posameznega podjetja, ki je del poročajočega podjetja, je treba prevesti v valuto, v kateri poročajoče podjetje predstavlja svoje računovodske izkaze. Ta standard dovoljuje, da je predstavitvena valuta poročajočega podjetja katera koli valuta (ali valute). Rezultate in finančni položaj tistega posameznega podjetja znotraj poročajočega podjetja, čigar funkcijska valuta ni ista kot predstavitvena valuta, je treba prevesti v skladu z 38.–50. členom.

19

Ta standard dovoljuje tudi samostojnemu podjetju, ki pripravlja računovodske izkaze, ali podjetju, ki pripravlja ločene računovodske izkaze v skladu z MRS 27 Ločeni računovodski izkazi, da predstavi svoje računovodske izkaze v kateri koli valuti (ali valutah). Če predstavitvena valuta podjetja in njegova funkcijska valuta nista isti, se tudi njegovi rezultati in finančni položaj prevedejo v predstavitveno valuto v skladu z 38.–50. členom.

POROČANJE O TRANSAKCIJAH V TUJIH VALUTAH V FunkcijskI VALUTI

Začetno pripoznanje

20

Transakcija v tuji valuti je transakcija, ki je izražena v tuji valuti ali pa jo je v tuji valuti treba poravnati, kamor spadajo tudi transakcije, kjer podjetje: (a) kupuje ali prodaja proizvode ali storitve, katerih cene so izražene v tujih valutah, (b) posoja ali si izposoja finančna sredstva, če so zneski terjatev ali obveznosti izraženi v tuji valuti, ali (c) drugače pridobiva ali odtujuje sredstva oziroma ustvarja ali poravnava obveznosti, izražene v tujih valutah.

21

Transakcija v tuji valuti se ob začetnem pripoznanju v funkcijski valuti evidentira tako, da se znesek v tuji valuti prevede z uporabo promptnega menjalnega tečaja med funkcijsko valuto in tujo valuto na dan transakcije.

22

Dan transakcije je datum, na katerega transakcija prvič izpolni merila za pripoznanje v skladu z MSRP. Iz praktičnih razlogov se pogosto uporablja tečaj, približno enak dejanskemu tečaju na dan transakcije; na primer, povprečni tečaj za teden ali mesec se lahko uporablja pri vseh transakcijah v vsaki tuji valuti, do katerih je prišlo v obdobju. Toda če se menjalni tečaji zelo spreminjajo, je uporaba povprečnega tečaja v obdobju neprimerna.

Poročanje na koncu poznejših obdobij poročanja

23

Na koncu posameznega obdobja poročanja: (a) se denarne postavke v tujih valutah prevedejo po končnem tečaju, (b) se nedenarne postavke, ki so izmerjene po izvirni vrednosti v tuji valuti, prevedejo po menjalnem tečaju na dan transakcije, in (c) se nedenarne postavke, ki so izmerjene po pošteni vrednosti v tuji valuti, prevedejo po menjalnih tečajih na dan, ko je bila poštena vrednost izmerjena.

24

Knjigovodska vrednost postavke se določi v povezavi z drugimi ustreznimi standardi. Na primer, opredmetena osnovna sredstva se lahko po MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva izmerijo po bodisi pošteni bodisi po izvirni vrednosti. Ne glede na to, ali se knjigovodska vrednost določi na podlagi izvirne ali poštene vrednosti, jo je treba v skladu s tem standardom prevesti v funkcijsko valuto, če je izražena v tuji valuti.

25

Knjigovodska vrednost nekaterih postavk se določi s primerjavo dveh ali več zneskov. Na primer, knjigovodska vrednost zalog je v skladu z MRS 2 Zaloge nabavna vrednost ali čista iztržljiva vrednost, odvisno, katera je nižja. Podobno je v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev knjigovodska vrednost sredstva, pri katerem obstaja znak oslabitve, njegova knjigovodska vrednost pred morebitnimi izgubami zaradi oslabitve ali njegova nadomestljiva vrednost, odvisno, katera je nižja. Če je tako sredstvo nedenarno in izmerjeno v tuji valuti, se knjigovodska vrednost določi s primerjavo: (a) nabavne vrednosti ali knjigovodske vrednosti, kot je ustrezno, prevedene po menjalnem tečaju z dneva, ko je bila vrednost določena (tečaju na dan transakcije za postavko, izmerjeno po izvirni vrednosti), in (b) čiste iztržljive vrednosti ali nadomestljive vrednosti, kot je ustrezno, prevedene po menjalnem tečaju na dan, ko je bila ta vrednost določena (na primer, končni tečaj na koncu obdobja poročanja). Posledica te primerjave je lahko ta, da se izguba zaradi oslabitve pripozna v funkcijski valuti, v tuji valuti pa ne, ali obratno.

26

Če je na voljo več menjalnih tečajev, se uporabi tisti tečaj, po katerem bi se lahko prihodnji denarni tokovi iz transakcije ali stanja poravnali, če bi ti denarni tokovi nastali na dan merjenja. Če menjava med dvema valutama začasno ni možna, se uporabi prvi naslednji tečaj, po katerem bi bila menjava možna.

Pripoznavanje tečajnih razlik

27

Kot je navedeno v 3.(a) in 5. členu, se za računovodenje varovanja pred tveganjem pri postavkah v tujih valutah uporablja MSRP 9. Računovodenje varovanja pred tveganjem od podjetja zahteva, da nekatere tečajne razlike računovodsko obravnava na drug način, kot ga določa ta standard. Na primer, MSRP 9 zahteva, da se tečajne razlike pri denarnih postavkah, ki izpolnjujejo pogoje glede ustreznosti za instrument za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, na začetku pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem je varovanje pred tveganjem učinkovito.

28

Tečajne razlike, ki se pojavljajo pri poravnavanju denarnih postavk ali pri prevedbi denarnih postavk po tečajih, drugačnih od tistih, po katerih so bile prevedene ob začetnem pripoznanju v obdobju ali v prejšnjih računovodskih izkazih, se pripozna v poslovnem izidu v obdobju, v katerem nastanejo, razen tečajnih razlik, ki se obravnavajo v skladu z 32. členom.

29

Če denarne postavke izhajajo iz transakcije v tuji valuti in se spremeni menjalni tečaj med dnevom transakcije in dnevom poravnave, nastane tečajna razlika. Če se transakcija poravna v istem obračunskem obdobju, v katerem se je zgodila, se vse tečajne razlike pripoznajo v tistem obdobju. Toda če se transakcija poravna v naslednjem obračunskem obdobju, je tečajna razlika, pripoznana v vsakem obdobju do dneva poravnave, določena s spremembo menjalnega tečaja v vsakem obdobju.

30

Če se dobiček ali izguba v zvezi z nedenarno postavko pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, se tudi vse sestavine dobička ali izgube, povezane s prevedbo vrednosti, izraženih v tuji valuti, pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu. In nasprotno, če se dobiček ali izguba v zvezi z nedenarno postavko pripozna v poslovnem izidu, se tudi vse sestavine dobička ali izgube, povezane s prevedbo vrednosti, izraženih v tuji valuti, pripoznajo v poslovnem izidu.

31

Drugi MSRP določajo, da je treba nekatere dobičke in izgube pripoznati v drugem vseobsegajočem donosu. Na primer, MRS 16 zahteva, da se nekateri dobički in izgube, ki izhajajo iz prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu. Če je takšno sredstvo izmerjeno v tuji valuti, točka (c) 23. člena tega standarda zahteva, da se prevrednotena vrednost prevede na podlagi tečaja z dne, ko je bila vrednost določena, zaradi česar pride do nastanka tečajne razlike, ki se prav tako pripozna v drugem vseobsegajočem donosu.

32

Tečajne razlike v zvezi z denarno postavko, ki je del čiste naložbe poročajočega podjetja v podjetje v tujini (glej 15. člen), se pripoznajo v poslovnem izidu v ločenih računovodskih izkazih poročajočega podjetja ali posameznih računovodskih izkazih podjetja v tujini, kakor je ustrezno. V računovodskih izkazih, ki združujejo tako podjetja v tujini kot poročajoče podjetje (na primer konsolidirani računovodski izkazi, če je podjetje v tujini odvisno podjetje), se takšne tečajne razlike na začetku pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu, ob odtujitvi čiste naložbe pa se prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid v skladu z 48. členom.

33

Če je denarna postavka del čiste naložbe poročajočega podjetja v podjetje v tujini in je izražena v funkcijski valuti poročajočega podjetja, nastane v posameznih računovodskih izkazih podjetja v tujini tečajna razlika v skladu z 28. členom. Če je takšna postavka izražena v funkcijski valuti podjetja v tujini, v skladu z 28. členom nastane tečajna razlika v ločenih računovodskih izkazih poročajočega podjetja. Če je takšna postavka izražena v valuti, ki ni funkcijska valuta poročajočega podjetja ali podjetja v tujini, nastane v skladu z 28. členom tečajna razlika v ločenih računovodskih izkazih poročajočega podjetja in v posameznih računovodskih izkazih podjetja v tujini. Take tečajne razlike se pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu v računovodskih izkazih, ki vključujejo tako podjetja v tujini kot poročajoče podjetje (na primer v računovodskih izkazih, v katerih so podjetja v tujini konsolidirana ali računovodsko obravnavana po kapitalski metodi).

34

Če podjetje vodi poslovne knjige in evidence v valuti, ki ni njegova funkcijska valuta, mora pri pripravi svojih računovodskih izkazov vse zneske prevesti v funkcijsko valuto v skladu z 20.–26. členom. Tako v funkcijski valuti nastanejo isti zneski, kot če bi se postavke že od vsega začetka evidentirale v funkcijski valuti. Na primer, denarne postavke se prevedejo v funkcijsko valuto na podlagi končnega tečaja, nedenarne postavke, izmerjene po izvirni vrednosti, pa se prevedejo na podlagi menjalnega tečaja na dan transakcije, na podlagi katere so se postavke pripoznale.

Sprememba funkcijske valute

35

Če se funkcijska valuta podjetja spremeni, podjetje uporablja postopke prevedbe, ki veljajo za novo funkcijsko valuto, za naprej vse od datuma spremembe.

36

13. člen določa, da funkcijska valuta podjetja odraža njegove osnovne transakcije, poslovne dogodke in okoliščine, ki so za podjetje pomembni. Iz tega razloga se funkcijska valuta, ko je enkrat določena, lahko spremeni le, če pride do spremembe v osnovnih transakcijah, poslovnih dogodkih ali okoliščinah. Na primer, sprememba tiste valute, ki najbolj vpliva na prodajne cene proizvodov in storitev, lahko povzroči spremembo funkcijske valute podjetja.

37

Računovodenje učinka spremembe funkcijske valute se izvaja za naprej. Z drugimi besedami, podjetje prevede vse postavke v novo funkcijsko valuto na podlagi menjalnega tečaja z dne spremembe. Novi prevedeni zneski za nedenarne postavke se obravnavajo kot njihova izvirna vrednost. Tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe poslovanja podjetij v tujini in so se prej v skladu z 32. členom in 39.(c) členom pripoznale v drugem vseobsegajočem donosu, se ne prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid, dokler se podjetje v tujini ne odtuji.

UPORABA PREDSTAVITVENE VALUTE, KI NI FunkcijskA VALUTA

Prevedba v predstavitveno valuto

38

Podjetje lahko svoje računovodske izkaze predstavi v kateri koli valuti (ali valutah). Če predstavitvena valuta podjetja in njegova funkcijska valuta nista isti, podjetje prevede svoje rezultate in finančni položaj v predstavitveno valuto. Na primer, če skupina vsebuje posamezna podjetja, ki uporabljajo različne funkcijske valute, se rezultati in finančni položaj vsakega podjetja prikažejo v skupni valuti, kar omogoča predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov.

39

Rezultati in finančni položaj podjetja, katerega funkcijska valuta ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva, se prevedejo v drugo predstavitveno valuto v skladu z naslednjimi postopki: (a) sredstva in obveznosti za vsak predstavljeni izkaz finančnega položaja (tj. vključno s primerjalnimi podatki) se prevedejo po končnem tečaju na dan izkaza finančnega položaja, (b) prihodki in odhodki za vsak izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (tj. vključno s primerjalnimi podatki) se prevedejo po menjalnih tečajih na dneve transakcij in (c) vse nastale tečajne razlike se pripoznajo v drugem vseobsegajočem donosu.

40

Zaradi praktičnih razlogov se za prevedbo prihodkov in odhodkov pogosto uporablja tečaj, ki je približek menjalnih tečajev, veljavnih na dneve transakcij, na primer povprečni tečaj za obdobje. Toda če se menjalni tečaji zelo spreminjajo, je uporaba povprečnega tečaja v obdobju neprimerna.

41

Tečajne razlike, navedene v 39.(c) členu, so posledica: (a) prevedb prihodkov in odhodkov po menjalnih tečajih na dneve transakcij ter sredstev in obveznosti po končnem tečaju; (b) prevedb začetnih čistih sredstev po končnem tečaju, ki se razlikuje od prejšnjega končnega tečaja. Te tečajne razlike se ne pripoznajo v poslovnem izidu, ker spremembe menjalnih tečajev neposredno malo ali sploh ne vplivajo na sedanje in prihodnje denarne tokove iz poslovanja. Kumulativni znesek tečajnih razlik je predstavljen v ločeni sestavini lastniškega kapitala vse do odtujitve podjetja v tujini. Če se tečajne razlike nanašajo na podjetje v tujini, ki je konsolidirano, a ni v celoti v lasti obvladujočega podjetja, se nabrane tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe in jih je mogoče pripisati neobvladujočim deležem, razporedijo na neobvladujoči delež in pripoznajo kot njegov del v konsolidiranem izkazu finančnega položaja.

42

Rezultati in finančni položaj podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva, se prevedejo v drugo predstavitveno valuto na naslednji način: (a) vsi zneski (tj. sredstva, obveznosti, postavke lastniškega kapitala, prihodki in odhodki, tudi primerjalni podatki) se prevedejo po končnem tečaju z dne zadnjega izkaza finančnega položaja z izjemo, da (b) če se zneski prevedejo v valuto, ki ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva, so primerjalni zneski tisti, ki so bili v ustreznih računovodskih izkazih iz preteklega leta predstavljeni kot zneski tekočega leta (tj. neprilagojeni za poznejše spremembe ravni cen ali spremembe menjalnih tečajev).

43

Če je funkcijska valuta podjetja valuta hiperinflacijskega gospodarstva, podjetje preračuna svoje računovodske izkaze v skladu z MRS 29, preden uporabi metodo prevedbe iz 42. člena, z izjemo primerjalnih zneskov, ki se prevedejo v valuto, ki ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva (glej 42.(b) člen). Če gospodarstvo ni več hiperinflacijsko in podjetju v skladu z MRS 29 ni več treba preračunavati svojih računovodskih izkazov, podjetje kot izvirno vrednost za prevedbo v predstavitveno valuto uporablja zneske, preračunane na raven cen na dan, ko je podjetje prenehalo preračunavati svoje računovodske izkaze.

Prevedba poslovanja podjetja v tujini

44

45.–47. člen se uporabljajo poleg 38.–43. člena, če se rezultati in finančni položaj podjetja v tujini prevedejo v predstavitveno valuto, tako da se lahko podjetje v tujini vključi v računovodske izkaze poročajočega podjetja s konsolidacijo ali kapitalsko metodo.

45

Vključitev rezultatov in finančnega položaja podjetja v tujini v rezultate in finančni položaj poročajočega podjetja temelji na običajnih postopkih konsolidacije, kot je izločanje stanj in transakcij odvisnega podjetja, ki se nanašajo na subjekte znotraj skupine (glej MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi). Toda notranje denarno sredstvo (ali obveznost) v skupini, pa naj je kratkoročno ali dolgoročno, se ne more izločiti s pobotom z ustrezno notranjo obveznostjo (ali sredstvom) v skupini, ne da bi se v konsolidiranih računovodskih izkazih prikazale posledice nihanja valut. To je zato, ker denarna postavka predstavlja zavezo za pretvorbo ene valute v drugo in lahko poročajoče podjetje zaradi nihanja valute utrpi izgubo ali ustvari dobiček. Tako se v konsolidiranih računovodskih izkazih poročajočega podjetja takšna tečajna razlika pripozna v poslovnem izidu ali – če izhaja iz okoliščin, opisanih v 32. členu – pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in nabira v ločeni sestavini lastniškega kapitala vse do odtujitve podjetja v tujini.

46

Če se računovodski izkazi podjetja v tujini glede datumov razlikujejo od računovodskih izkazov poročajočega podjetja, podjetje v tujini pogosto pripravi dodatne izkaze za isti datum, kot ga imajo računovodski izkazi poročajočega podjetja. Če se tega ne naredi, MSRP 10 dovoljuje uporabo različnih datumov, če razlika med datumoma ni daljša od treh mesecev in so opravljene prilagoditve za učinke vseh pomembnih transakcij ali drugih dogodkov, ki se zgodijo med tema datumoma. V takšnem primeru se sredstva in obveznosti podjetja v tujini prevedejo po menjalnem tečaju na koncu obdobja poročanja podjetja v tujini. Opravijo se prilagoditve za pomembne spremembe menjalnih tečajev do konca obdobja poročanja poročajočega podjetja v skladu z MSRP 10. Enak pristop se uporabi pri uporabi kapitalske metode za pridružena podjetja in skupne podvige v skladu z MRS 28 (kot je bil spremenjen leta 2011).

47

Vsako dobro ime, ki izhaja iz pridobitve podjetja v tujini, ter vse prilagoditve knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti na pošteno vrednost, ki izhajajo iz pridobitve tega podjetja v tujini, se obravnavajo kot sredstva in obveznosti podjetja v tujini. Zato se izrazijo v funkcijski valuti podjetja v tujini in prevedejo po končnem tečaju v skladu z 39. in 42. členom.

Odtujitev ali delna odtujitev podjetja v tujini

48

Ob odtujitvi podjetja v tujini se kumulativni znesek tečajnih razlik, ki se nanaša na to podjetje v tujini, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu in nabran v ločeni sestavini lastniškega kapitala, prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid (kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve), ko se pripozna dobiček ali izguba iz odtujitve (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)).

48A

Poleg odtujitve celotnega deleža podjetja v podjetju v tujini se kot odtujitve računovodsko obravnavajo naslednje delne odtujitve: (a) če delna odtujitev vključuje izgubo obvladovanja odvisnega podjetja, ki vključuje podjetje v tujini, ne glede na to, ali podjetje po delni odtujitvi ohrani neobvladujoč delež v svojem nekdanjem odvisnem podjetju, in (b) če je ohranjeni delež po delni odtujitvi deleža v skupnem aranžmaju ali delni odtujitvi deleža v pridruženem podjetju, ki vključuje podjetje v tujini, finančno sredstvo, ki vključuje podjetje v tujini.

48B

Ob odtujitvi odvisnega podjetja, ki vključuje podjetje v tujini, se odpravi pripoznanje kumulativnih zneskov tečajnih razlik, ki se nanašajo na to podjetje v tujini in so bile pripisane neobvladujočim deležem, ne prerazvrsti pa se jih v poslovni izid.

48C

Ob delni odtujitvi odvisnega podjetja, ki vključuje podjetje v tujini, podjetje ponovno pripiše sorazmeren del kumulativnega zneska tečajnih razlik, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, neobvladujočim deležem v tem podjetju v tujini. V vseh drugih delnih odtujitvah podjetij v tujini podjetje v poslovni izid prerazvrsti samo sorazmerni del kumulativnega zneska tečajnih razlik, pripoznanega v drugem vseobsegajočem donosu.

48D

Delna odtujitev deleža podjetja v podjetju v tujini je vsako zmanjšanje lastniškega deleža podjetja v podjetju v tujini, razen zmanjšanj iz 48.A členu, ki se računovodsko obravnavajo kot odtujitve.

49

Podjetje lahko odtuji ali delno odtuji svoj delež v podjetju v tujini s prodajo, likvidacijo, vračilom delniškega kapitala ali opustitvijo celote ali dela takšnega podjetja. Prevrednotenje knjigovodske vrednosti podjetja v tujini navzdol zaradi njegovih lastnih izgub ali oslabitve, ki jo pripozna naložbenik, ni delna odtujitev. V skladu s tem se noben del dobička ali izgube iz tečajnih razlik, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, ob prevrednotenju navzdol ne prerazvrsti v dobiček ali izgubo.

DAVČNI UČINKI VSEH TEČAJNIH RAZLIK

50

Dobički in izgube pri transakcijah v tujih valutah in tečajne razlike, ki nastanejo pri prevedbi rezultatov in finančnega položaja podjetja (tudi podjetij v tujini) v drugo valuto, lahko imajo davčne učinke. Te davčne učinke ureja MRS 12 Davek od dohodka.

RAZKRITJA

51

V 53. in 55.–57. členu se „funkcijska valuta“, če gre za skupino, nanaša na funkcijsko valuto obvladujočega podjetja.

52

Podjetje razkrije: (a) znesek tečajnih razlik, pripoznanih v poslovnem izidu, brez tistih, ki izhajajo iz finančnih instrumentov, merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9; in (b) čiste tečajne razlike, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu in nabrane v ločeni sestavini lastniškega kapitala, in uskladitev zneska takšnih tečajnih razlik na začetku in koncu obdobja.

53

Če predstavitvena in funkcijska valuta nista isti, se to dejstvo razkrije skupaj z razkritjem funkcijske valute in utemelji uporaba druge predstavitvene valute.

54

Če poročajoče podjetje ali pomembno podjetje v tujini spremeni svojo funkcijsko valuto, to dejstvo razkrije in utemelji spremembo funkcijske valute.

55

Če podjetje predstavi svoje računovodske izkaze v valuti, ki ni funkcijska valuta, lahko računovodske izkaze označi kot skladne z MSRP samo, če izpolnjujejo vse zahteve MSRP, vključno z metodo prevedbe iz 39. in 42. člena.

56

Podjetje včasih predstavi svoje računovodske izkaze ali druge finančne informacije v valuti, ki ni njegova funkcijska valuta, in pri tem ne izpolnjuje vseh zahtev iz 55. člena. Na primer, podjetje včasih v drugo valuto prevede samo izbrane postavke iz svojih računovodskih izkazov. Ali pa podjetje, katerega funkcijska valuta ni valuta hiperinflacijskega gospodarstva, včasih računovodske izkaze pretvori v drugo valuto tako, da prevede vse postavke po najnovejšem končnem tečaju. Takšne pretvorbe niso skladne z MSRP, zato so potrebna razkritja iz 57. člena.

57

Če podjetje svoje računovodske izkaze ali druge finančne informacije predstavi v valuti, ki ni niti funkcijska valuta niti predstavitvena valuta, in zahteve iz 55. člena niso izpolnjene: (a) jasno označi informacije kot dodatne informacije, da se ločijo od informacij, ki so skladne z MSRP; (b) razkrije valuto, v kateri so predstavljene dodatne informacije, in (c) razkrije svojo funkcijsko valuto in metodo prevedbe, uporabljeno pri zbiranju dodatnih informacij.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

58

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

58A

Z dokumentom Čista naložba v podjetje v tujini (sprememba MRS 21), izdanim decembra 2005, se je dodal 15.A člen in spremenil 33. člen. Podjetje začne uporabljati te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

59

Podjetje 47. člen uporablja za naprej za vse pridobitve po začetku obdobja računovodskega poročanja, v katerem se ta standard prvič uporabi. Uporaba 47. člena za nazaj za prejšnje pridobitve je dovoljena. Kar zadeva prevzem podjetja v tujini, ki se obravnava za naprej, a se je zgodil pred dnevom, ko se je ta standard prvič uporabil, podjetje ne preračunava preteklih let in lahko temu ustrezno, če je primerno, obravnava dobro ime in prilagoditve poštene vrednosti, ki izhajajo iz te pridobitve, kot sredstva in obveznosti podjetja in ne kot sredstva in obveznosti podjetja v tujini. Zato so to dobro ime in prilagoditve poštene vrednosti bodisi že izraženi v funkcijski valuti podjetja bodisi so nedenarne postavke podjetja v tujini, o katerih se poroča z uporabo menjalnega tečaja na dan pridobitve.

60

Vse druge spremembe, ki izhajajo iz uporabe tega standarda, se računovodsko obravnavajo v skladu z zahtevami MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

60A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega je spremenil 27., 30.–33., 37., 39., 41., 45., 48. in 52. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

60B

Z MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008) so bili dodani 48.A–48.D člen in spremenjen 49. člen. Podjetje uporablja navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

60C

[črtano]

60D

Z Izboljšavami MSRP, ki so bile izdane maja 2010, je bil spremenjen 60.B člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

60E

[črtano]

60F

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, ki sta bila izdana maja 2011, so bili spremenjeni 3.(b), 8., 11., 18., 19., 33., 44.–46. in 48.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

60G

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, sta se spremenila opredelitev poštene vrednosti v 8. členu in 23. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

60H

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 39. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

60I

[črtano]

60J

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 3., 4., 5., 27. in 52. člen ter črtani 60.C, 60.E in 60.I člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

60K

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, se je spremenil 16. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

61

Ta standard nadomešča MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev (popravljen leta 1993).

62

Ta standard nadomešča naslednja pojasnila: (a) SOP-11 Menjalni tečaji – usredstvenje izgub, ki izhajajo iz velike devalvacije valute, (b) SOP-19 Valuta poročanja – merjenje in predstavljanje računovodskih izkazov po MRS 21 in MRS 29, ter (c) SOP-30 Valuta poročanja – prevedba iz valute merjenja v predstavitveno valuto.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 23

Stroški izposojanja

TEMELJNO NAČELO

1

Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati pridobitvi, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so del nabavne vrednosti tega sredstva. Drugi stroški izposojanja se pripoznajo kot odhodek.

PODROČJE UPORABE

2

Podjetje uporablja ta standard pri računovodenju stroškov izposojanja.

3

Ta standard ne obravnava dejanskih ali pripisanih stroškov lastniškega kapitala in tudi ne prednostnega kapitala, ki ni razvrščen med obveznosti.

4

Podjetje ni dolžno uporabljati tega standarda za stroške izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji: (a) sredstva v pripravi, merjenega po pošteni vrednosti, na primer biološkega sredstva, ki spada v področje uporabe MRS 41 Kmetijstvo, ali (b) zalog, ki se izdelujejo ali kako drugače proizvajajo v velikih količinah na ponavljajoči osnovi.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, ki imajo točno določen pomen:   Stroški izposojanja so obresti in drugi stroški podjetja, ki so povezani z izposojanjem finančnih sredstev.   Sredstvo v pripravi je sredstvo, pri katerem je potrebno precej časa, da se usposobi za nameravano uporabo ali prodajo.

6

Med stroški izposojanja so lahko tudi: (a) odhodki za obresti, izračunani z uporabo metode efektivnih obresti, kot je opisana v MSRP 9; (b) [črtano] (c) [črtano] (d) obresti, povezane z obveznostmi iz najema, pripoznanimi v skladu z MSRP 16 Najemi, in (e) tečajne razlike, ki izhajajo iz posojil v tuji valuti, v obsegu, v katerem se obravnavajo kot prilagoditev stroškov obresti.

7

Sredstvo v pripravi je glede na okoliščine lahko kar koli od naslednjega: (a) zaloge, (b) proizvajalni obrati, (c) energetske centrale, (d) neopredmetena sredstva, (e) naložbene nepremičnine, (f) plodonosne trajnice. Finančna sredstva in zaloge, ki se izdelujejo ali kako drugače proizvajajo v krajšem obdobju, niso sredstva v pripravi. Sredstva, ki so ob pridobitvi že usposobljena za nameravano uporabo ali prodajo, niso sredstva v pripravi.

PRIPOZNAVANJE

8

Stroške izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, podjetje usredstvi kot del nabavne vrednosti takega sredstva. Druge stroške izposojanja podjetje pripozna kot odhodek v obdobju, v katerem nastanejo.

9

Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, se vključijo v nabavno vrednost takega sredstva. Taki stroški izposojanja se usredstvijo kot del nabavne vrednosti sredstva, če je verjetno, da bodo podjetju prinesli prihodnje gospodarske koristi, in jih je mogoče zanesljivo izmeriti. Kadar podjetje uporablja MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih, pripozna del stroškov izposojanja, s katerim v istem obdobju izravnava inflacijo, kot odhodek v skladu z 21. členom tega standarda.

Za usredstvenje primerni stroški izposojanja

10

Stroški izposojanja, ki jih je mogoče neposredno pripisati nakupu, gradnji ali proizvodnji sredstva v pripravi, so tisti stroški izposojanja, ki bi se jim bilo mogoče izogniti, če ne bi prišlo do izdatkov v zvezi s sredstvom v pripravi. Če si podjetje izposodi finančna sredstva zgolj za pridobitev nekega sredstva v pripravi, je mogoče stroške izposojanja, ki se nanašajo neposredno na to sredstvo, brez težav ugotoviti.

11

Možno je, da je težko ugotoviti neposredno povezavo med posameznimi najetimi posojili in sredstvom v pripravi ter določiti izposojeni znesek, ki bi se mu bilo sicer mogoče izogniti. Takšna težava se pojavi, če se na primer dejavnost financiranja v podjetju usklajuje z enega mesta. Težave tudi nastanejo, če skupina za izposojanje finančnih sredstev uporablja več dolžniških instrumentov z različnimi obrestnimi merami, ta finančna sredstva pa na različne načine posoja drugim podjetjem v skupini. Drugi zapleti se pojavijo zaradi uporabe posojil, ki so denominirana v tujih valutah ali vezana nanje, kadar skupina deluje v gospodarstvu z visoko inflacijo ter zaradi nihanj menjalnih tečajev. Zaradi tega je znesek stroškov izposojanja, ki ga je mogoče neposredno pripisati pridobitvi sredstva v pripravi, težko določiti in je potrebna presoja.

12

V obsegu, v katerem si podjetje izposodi finančna sredstva posebej z namenom pridobitve sredstva v pripravi, določi znesek stroškov izposojanja, primernih za usredstvenje, kot dejanske stroške izposojanja, nastale v obdobju v zvezi s tem posojilom, zmanjšane za vse prihodke od naložb v primeru, da so izposojena sredstva začasno naložena.

13

Možno je, da so dogovori o financiranju za sredstva v pripravi taki, da podjetje dobi izposojena finančna sredstva in povzroči s tem povezane stroške izposojanja, preden del ali celoto teh finančnih sredstev porabi za sredstvo v pripravi. V takih okoliščinah se finančna sredstva pogosto začasno naložijo, dokler se ne porabijo za sredstvo v pripravi. Pri ugotavljanju zneska stroškov izposojanja, ki so primerni za usredstvenje v obdobju, je treba vsak prihodek od naložb, zaslužen s takšnimi finančnimi sredstvi, odšteti od nastalih stroškov izposojanja.

14

Če si podjetje finančna sredstva izposodi nenamensko in jih uporabi za pridobitev sredstva v pripravi, podjetje znesek stroškov izposoje, primernih za usredstvenje, določi z uporabo usredstvovalne mere (mere kapitalizacije) za izdatke za tako sredstvo. Usredstvovalna mera (mera kapitalizacije) je tehtano povprečje stroškov izposojanja, ki se nanašajo na vsa najeta posojila podjetja, ki v obdobju še niso poravnana. Vendar podjetje iz tega izračuna izključi stroške izposoje, ki se nanašajo na najeta posojila, ki so bila namenjena izključno za pridobitev sredstva v pripravi, dokler niso zaključene praktično vse dejavnosti, potrebne za pripravo tega sredstva za nameravano uporabo ali prodajo. Znesek stroškov izposojanja, ki ga podjetje usredstvi v obdobju, ne presega zneska stroškov izposojanja, ki nastanejo v tistem obdobju.

15

V nekaterih okoliščinah je ustrezno v izračunavanje tehtanega povprečja stroškov izposojanja vključiti vsa najeta posojila v obvladujočem podjetju in njegovih odvisnih podjetjih; v drugih okoliščinah je ustrezno, da vsako odvisno podjetje uporabi tehtano povprečje stroškov izposojanja, ki se nanašajo na njegova lastna najeta posojila.

Presežek knjigovodske vrednosti sredstva v pripravi nad nadomestljivo vrednostjo

16

Če knjigovodska vrednost ali pričakovana končna nabavna vrednost sredstva v pripravi presega njegovo nadomestljivo vrednost ali čisto iztržljivo vrednost, je treba knjigovodsko vrednost prevrednotiti navzdol ali odpisati v skladu z zahtevami drugih standardov. V nekaterih okoliščinah je treba znesek prevrednotenja navzdol ali odpisa razveljaviti v skladu z omenjenimi drugimi standardi.

Začetek usredstvovanja

17

Podjetje začne usredstvovati stroške izposojanja kot del nabavne vrednosti sredstva v pripravi na začetni datum. Začetni datum usredstvovanja je datum, ko podjetje prvič izpolni vse od naslednjih pogojev: (a) v podjetju nastanejo izdatki za sredstvo; (b) v podjetju nastanejo stroški izposojanja in (c) podjetje začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo.

18

Izdatki za sredstvo v pripravi so samo tisti, katerih posledice so plačila v denarju, prenosi drugih sredstev ali prevzem obrestovanih obveznosti. Izdatki se zmanjšajo za vsako prejeto postopno plačilo in prejete podpore v zvezi s sredstvom (glej MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči). Povprečna knjigovodska vrednost sredstva v obdobju, vključno s predhodno usredstvenimi stroški izposojanja, je navadno smiselni približek izdatkov, za katere se v tistem obdobju uporabi usredstvovalna mera (mera kapitalizacije).

19

Dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo, obsegajo več kot le fizično gradnjo sredstva. Vključujejo tehnično in administrativno delo pred začetkom fizične gradnje, kot so dejavnosti, povezane s pridobivanjem dovoljenj pred začetkom fizične gradnje. Toda takšne dejavnosti ne vključujejo posedovanja sredstva, če ni nobenega proizvajanja ali razvijanja, ki bi spreminjalo stanje sredstva. Stroški izposojanja, ki na primer nastanejo, ko se zemljišče razvija, se usredstvijo v obdobju, v katerem potekajo dejavnosti, povezane z razvijanjem. Vendar stroški izposojanja, ki nastanejo, ko je zemljišče, pridobljeno za gradbene namene, v posesti brez kakršnega koli povezanega razvojnega delovanja, še ne izpolnjujejo pogojev za usredstvenje.

Začasna ustavitev usredstvovanja

20

Podjetje začasno ustavi usredstvovanje stroškov izposojanja, kadar za dalj časa začasno prekine dejaven razvoj sredstva v pripravi.

21

V podjetju lahko stroški izposojanja nastajajo v daljšem obdobju, v katerem podjetje začasno prekine dejavnosti, potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo ali prodajo. Takšni stroški so stroški posedovanja delno dokončanih sredstev in ne izpolnjujejo pogojev za usredstvenje. Vendar podjetje v obdobju, ko izvaja obsežnejša tehnična ali administrativna dela, običajno ne ustavi začasno usredstvovanja stroškov izposojanja. Podjetje tudi ne ustavi začasno usredstvovanja stroškov izposojanja, če je začasen odlog neizogiben del procesa, s katerim se sredstvo pripravi za nameravano uporabo ali prodajo. Usredstvovanje se na primer nadaljuje tekom daljšega obdobja, v katerem visok vodostaj onemogoča gradnjo mostu, če je v obdobju gradnje visok vodostaj običajen za to zemljepisno območje.

Prenehanje usredstvovanja

22

Podjetje preneha usredstvovati stroške izposojanja, ko so zaključene praktično vse dejavnosti, potrebne za pripravo sredstva v pripravi za nameravano uporabo ali prodajo.

23

Sredstvo je navadno pripravljeno za nameravano uporabo ali prodajo, če je njegova fizična gradnja končana, tudi če se še nadaljujejo rutinska administrativna opravila. Če manjkajo samo še manjše dopolnitve, kot je dekoracija nepremičnin po navodilih kupca ali uporabnika, to kaže, da so zaključene praktično vse dejavnosti.

24

Če podjetje dokonča gradnjo sredstva v pripravi po delih in je vsak del primeren za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, preneha usredstvovati stroške izposojanja, če je zaključilo praktično vse dejavnosti, potrebne za pripravo takega dela za nameravano uporabo ali prodajo.

25

Sredstvo v pripravi, pri katerem je vsak posamezen del primeren za uporabo, medtem ko se gradnja drugih delov še nadaljuje, je na primer poslovni kompleks, ki obsega več zgradb, od katerih je mogoče vsako uporabljati posebej. Sredstvo v pripravi, ki mora biti dokončano, preden je kateri koli del mogoče uporabljati, je na primer industrijski obrat, ki vključuje več procesov, ki potekajo zaporedoma v različnih delih obrata na isti lokaciji, kot je na primer jeklarna.

RAZKRITJA

26

Podjetje razkrije: (a) znesek stroškov izposojanja, usredstvenih v obdobju, in (b) usredstvovalno mero (mero kapitalizacije), uporabljeno pri določanju zneska stroškov izposojanja, ki so primerni za usredstvenje.

PREHODNE DOLOČBE

27

Kadar se zaradi uporabe tega standarda spremeni računovodska usmeritev, podjetje ta standard uporabi za stroške izposojanja, povezane s sredstvi v pripravi, za katera je začetni datum usredstvovanja enak datumu začetka veljavnosti standarda ali poznejši.

28

Vendar lahko podjetje določi kateri koli drug datum pred datumom začetka veljavnosti in ta standard uporabi za stroške izposojanja, povezane z vsemi sredstvi v pripravi, za katera je začetni datum usredstvovanja enak navedenemu datumu ali poznejši.

28A

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je spremenil 14. člen. Podjetje te spremembe uporablja za stroške izposojanja, ki nastanejo na dan začetka letnega obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe, ali pozneje.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

29

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi ta standard pred 1. januarjem 2009, to dejstvo razkrije.

29A

6. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

29B

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 6. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

29C

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 6. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

29D

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je spremenil 14. člen ter dodal 28.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 23 (POPRAVLJEN LETA 1993)

30

Ta standard nadomešča MRS 23 Stroški izposojanja, popravljen leta 1993.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 24

Razkrivanje povezanih oseb

CILJ

1

Cilj tega standarda je zagotoviti, da računovodski izkazi podjetja vsebujejo razkritja, potrebna za to, da se opozori na možnost, da so na finančni položaj in poslovni izid podjetja vplivale povezane osebe, transakcije z njimi in neporavnana stanja v zvezi z njimi, vključno z zavezami.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja za: (a) prepoznavanje razmerij in transakcij s povezanimi osebami; (b) prepoznavanje neporavnanih stanj, vključno z zavezami, med podjetjem in njegovimi povezanimi osebami; (c) ugotavljanje okoliščin, v katerih se zahteva razkritje postavk iz točk (a) in (b), in (d) določanje razkritij glede teh postavk.

3

Ta standard zahteva razkritje razmerij, transakcij in neporavnanih stanj, vključno z zavezami, s povezanimi osebami v konsolidiranih in ločenih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja ali naložbenikov s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero se naloži, ali pomembnim vplivom v njem, predstavljenih v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi ali MRS 27 Ločeni računovodski izkazi. Ta standard se uporablja tudi za posamezne računovodske izkaze.

4

Transakcije in neporavnana stanja s povezanimi osebami, ki vključujejo druga podjetja v skupini, se razkrijejo v računovodskih izkazih podjetja. Transakcije in neporavnana stanja s povezanimi osebami znotraj skupine, razen tistih med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, ki se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se ne vključijo v konsolidirane računovodske izkaze skupine.

NAMEN RAZKRIVANJA POVEZANIH OSEB

5

Razmerja med povezanimi osebami so običajna pri trgovanju in poslovanju. Na primer, podjetja pogosto izvajajo del svojih dejavnosti prek odvisnih podjetij, pridruženih podjetij ali v okviru skupnih podvigov. V teh okoliščinah lahko podjetje prek obvladovanja, skupnega obvladovanja ali pomembnega vpliva (pravice do odločanja) vpliva na finančne in poslovne usmeritve podjetja, v katero se naloži.

6

Razmerje s povezano osebo lahko vpliva na poslovni izid in finančni položaj podjetja. Povezane osebe utegnejo sklepati transakcije, ki jih nepovezane osebe ne bi. Možno je, da na primer podjetje, ki obvladujočemu podjetju prodaja izdelke po nabavni ceni, izdelkov ne bi prodalo pod istimi pogoji tudi drugemu kupcu. Možno je tudi, da se transakcije s povezanimi osebami ne sklepajo po isti vrednosti kot transakcije z nepovezanimi osebami.

7

Razmerje s povezano osebo lahko vpliva na poslovni izid in finančni položaj podjetja, tudi če med njima ne pride do transakcij s povezanimi osebami. Že sam obstoj razmerja lahko vpliva na transakcije med podjetjem in drugimi osebami. Na primer, odvisno podjetje lahko prekine razmerje s poslovnim partnerjem, če njegovo obvladujoče podjetje kupi drugo odvisno podjetje, ki se ukvarja z enako dejavnostjo kot prejšnji poslovni partner. Druga možnost je, da ena oseba opusti kako dejavnost zaradi pomembnega vpliva druge osebe – na primer, obvladujoče podjetje lahko odredi svojemu odvisnemu podjetju, naj se ne ukvarja raziskavami in razvojem.

8

Prav iz teh razlogov je za uporabnike računovodskih izkazov lahko koristno poznavanje transakcij podjetja, neporavnanih stanj, vključno z zavezami, in razmerij s povezanimi osebami, saj vse to vpliva na oceno poslovanja podjetja ter oceno tveganj in priložnosti, s katerimi se podjetje sooča.

OPREDELITVE POJMOV

9

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Povezana oseba je posameznik ali podjetje, ki je povezano s podjetjem, ki pripravlja računovodske izkaze (v tem standardu: poročajoče podjetje). (a) Posameznik ali ožji član posameznikove družine je povezan s poročajočim podjetjem, če ta posameznik: (i) obvladuje ali je vključen v skupno obvladovanje poročajočega podjetja, (ii) ima pomemben vpliv v poročajočem podjetju ali (iii) je član ključnega poslovodnega osebja poročajočega podjetja ali obvladujočega podjetja poročajočega podjetja. (b) Podjetje je povezano s poročajočim podjetjem, če velja kateri koli od naslednjih pogojev: (i) podjetje in poročajoče podjetje sta člana iste skupine (kar pomeni, da je vsako obvladujoče podjetje, odvisno podjetje in drugo odvisno podjetje povezano z drugimi podjetji), (ii) eno od podjetij je pridruženo podjetje ali skupni podvig drugega podjetja (ali pridruženo podjetje ali skupni podvig člana skupine, katere član je drugo podjetje), (iii) obe podjetji sta skupni podvig iste tretje osebe, (iv) eno podjetje je skupni podvig tretjega podjetja, drugo podjetje pa je pridruženo podjetje tretjega podjetja, (v) podjetje je program pozaposlitvenih zaslužkov za zaposlene v poročajočem podjetju ali podjetju, ki je povezano s poročajočim podjetjem. Če je samo poročajoče podjetje takšen program, so delodajalci, ki sponzorirajo program, prav tako povezani s poročajočim podjetjem, (vi) podjetje obvladuje ali skupno obvladuje posameznik iz točke (a), (vii) posameznik iz točke (a)(i) ima pomemben vpliv v podjetju ali je član ključnega poslovodnega osebja podjetja (ali obvladujočega podjetja podjetja), (viii) podjetje ali kateri koli član skupine, katere del je podjetje, zagotavlja storitve ključnega poslovodnega osebja poročajočemu podjetju ali obvladujočemu podjetju poročajočega podjetja.   Transakcija s povezano osebo je prenos sredstev, storitev ali obvez med poročajočim podjetjem in povezano osebo ne glede na to, ali se za to zaračuna kaka cena ali ne.   Ožji člani posameznikove družine so tisti člani družine, za katere je mogoče pričakovati, da bi lahko vplivali na tega posameznika pri odnosih s podjetjem, ali na katere bi lahko ta posameznik vplival tudi sam, pri čemer so to lahko: (a) otroci in zakonec ali partner navedenega posameznika; (b) otroci zakonca ali partnerja navedenega posameznika in (c) družinski člani, ki jih vzdržuje navedeni posameznik ali zakonec navedenega posameznika ali partner navedenega posameznika.   Nadomestila vključujejo vse zaslužke zaposlenih (v skladu z opredelitvijo v MRS 19 Zaslužki zaposlenih), tudi zaslužke, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic. Zaslužki zaposlenih so vse oblike izplačanih, plačljivih ali zagotovljenih nadomestil s strani podjetja oziroma v njegovem imenu v zameno za storitve (službovanje), ki jih posameznik opravlja za podjetje. Sem spadajo tudi nadomestila, ki so v zvezi s podjetjem izplačana v imenu obvladujočega podjetja. Nadomestila vključujejo: (a) kratkoročne zaslužke zaposlenih, kot so plače in prispevki za socialno zavarovanje, plačan letni dopust in plačan bolniški dopust, deleži v dobičku in nagrade (če so plačljivi v dvanajstih mesecih po koncu obdobja) ter nedenarni zaslužki (kot so zdravstvena oskrba, nastanitev, avtomobili in brezplačni ali subvencionirani proizvodi ali storitve) sedanjih zaposlenih; (b) pozaposlitvene zaslužke, kot so pokojnine, drugi upokojitveni zaslužki, pozaposlitveno življenjsko zavarovanje in pozaposlitveno zdravstveno varstvo; (c) druge dolgoročne zaslužke zaposlenih, tudi plačan dopust za dolgo službovanje ali študijski dopust, jubilejne nagrade ali druge nagrade za dolgo službovanje, nadomestila za čas dolgotrajne nezmožnosti za delo ter deleži v dobičku, nagrade in odloženi zaslužki, če niso v celoti plačljivi v dvanajstih mesecih po koncu obdobja, (d) odpravnine in (e) plačilo na podlagi delnic.   Ključno poslovodno osebje so tisti posamezniki, ki imajo posredno ali neposredno pristojnost in odgovornost na področjih načrtovanja, usmerjanja in obvladovanja dejavnosti podjetja, vključno z vsemi direktorji podjetja (izvršnimi ali drugimi).   Država se nanaša na vlado, državne organe in podobne organe na lokalni, nacionalni ali mednarodni ravni.   Podjetje, ki je povezano z državo, je podjetje, ki ga država obvladuje, skupno obvladuje ali ima pomemben vpliv v njem.   Pojmi „obvladovanje“, „naložbeno podjetje“, „skupno obvladovanje“ in „pomemben vpliv“ so opredeljeni v MSRP 10, MSRP 11 Skupni aranžmaji oziroma MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige ter se v tem standardu uporabljajo v smislu iz navedenih MSRP.

10

Pri preučevanju vseh možnih oblik razmerij med povezanimi osebami se pozornost nameni zlasti vsebini razmerja in ne le pravni obliki.

11

Za namene tega standarda povezane osebe niso: (a) dve podjetji, če imata skupnega direktorja ali drugega člana ključnega poslovodnega osebja ali če ima član ključnega poslovodnega osebja enega podjetja pomemben vpliv v drugem podjetju; (b) dva sopodvižnika, če gre za skupno obvladovanje skupnega podviga; (c) (i) osebe, ki zagotovijo financiranje, (ii) sindikati, (iii) gospodarske javne službe, (iv) ministrstva in organi države, ki ne obvladuje, skupno obvladuje ali ima pomemben vpliv v poročajočem podjetju, zgolj na podlagi običajnega poslovanja s podjetjem (čeprav lahko omejujejo svobodo podjetja pri njegovem delovanju ali sodelujejo pri njegovem odločanju); (d) posamezna stranka, dobavitelj, dajalec franšize, distributer ali splošni zastopnik, s katerim podjetje opravi pomemben del svojega poslovanja, in to zgolj zaradi iz tega izhajajoče gospodarske odvisnosti.

12

V opredelitvi povezane osebe vključuje pridruženo podjetje odvisna podjetja pridruženega podjetja, skupni podvig pa vključuje odvisna podjetja skupnega podviga. Zato sta na primer odvisno podjetje pridruženega podjetja in naložbenik, ki ima pomemben vpliv v pridruženem podjetju, medsebojno povezana.

RAZKRITJA

Vsa podjetja

13

Razmerja med obvladujočim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji se razkrijejo ne glede na to, ali med njimi pride do transakcij ali ne. Podjetje razkrije ime svojega obvladujočega podjetja in končne obvladujoče osebe, če ni ista kot obvladujoče podjetje. Če niti obvladujoče podjetje niti končna obvladujoča oseba ne pripravlja konsolidiranih računovodskih izkazov za javno uporabo, se razkrije tudi ime naslednjega nadrejenega obvladujočega podjetja, ki pripravlja take izkaze.

14

Da bi si uporabniki računovodskih izkazov lahko ustvarili mnenje o učinkih razmerij s povezanimi osebami na podjetje, je treba ustrezno razkriti razmerja med povezanimi osebami, kadar gre za obvladovanje, ne glede na to, ali med njimi pride do transakcij ali ne.

15

Poleg zahtev po razkritju iz MRS 27 in MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih mora biti izpolnjena tudi zahteva po razkritju razmerja s povezanimi osebami med obvladujočim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji.

16

V 13. členu se omenja naslednje nadrejeno obvladujoče podjetje. To je prvo obvladujoče podjetje nad neposrednim obvladujočim podjetjem v skupini, ki pripravlja konsolidirane računovodske izkaze za javno uporabo.

17

Podjetje razkrije višino nadomestil za ključno poslovodno osebje v skupni vrednosti ter po naslednjih kategorijah: (a) kratkoročni zaslužki zaposlenih; (b) pozaposlitveni zaslužki; (c) drugi dolgoročni zaslužki; (d) odpravnine in (e) plačilo na podlagi delnic.

17A

Če podjetje prejme storitve ključnega poslovodnega osebja od drugega podjetja („poslovodno podjetje“), mu ni treba uporabljati zahteve iz 17. člena za nadomestila, plačana ali plačljiva s strani poslovodnega podjetja zaposlenim ali direktorjem poslovodnega podjetja.

18

Če je v podjetju v obdobjih, zajetih v računovodskih izkazih, prišlo do transakcij s povezanimi osebami, podjetje razkrije značilnosti razmerja med povezanimi osebami ter tudi informacije o teh transakcijah in neporavnanih stanjih, vključno z zavezami, ki so potrebne, da uporabniki razumejo morebitni učinek razmerja na računovodske izkaze. Ta razkritja se zahtevajo poleg razkritij iz 17. člena. Razkritja zajemajo vsaj: (a) vrednost transakcij; (b) višino neporavnanih stanj, vključno z zavezami, in: (i) veljavne določbe in pogoje, vključno s tem, ali so zavarovane, ter vrsto nadomestila za njihovo poravnavo ter (ii) podrobnosti o vseh izdanih ali prejetih jamstvih; (c) rezervacije za dvomljive dolgove v povezavi z višino neporavnanih stanj in (d) odhodke, pripoznane v obravnavanem obdobju, v zvezi s slabimi ali dvomljivimi dolgovi, ki bi jih morale poravnati povezane osebe.

18A

Razkrijejo se zneski, ki jih podjetje porabi za opravljanje storitev ključnega poslovodnega osebja, ki jih zagotavlja ločeno poslovodno podjetje.

19

Razkritja iz 18. člena se navedejo ločeno za vsako od naslednjih kategorij: (a) obvladujoče podjetje; (b) podjetja s skupnim obvladovanjem podjetja ali pomembnim vplivom v njem; (c) odvisna podjetja; (d) pridružena podjetja; (e) skupni podvigi, v katerih je podjetje sopodvižnik; (f) ključno poslovodno osebje v podjetju ali obvladujočem podjetju in (g) druge povezane osebe.

20

Razvrstitev zneskov obveznosti in terjatev do povezanih oseb iz različnih kategorij, ki jo zahteva 19. člen, je razširitev zahteve po razkritju iz MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov, ki določa, da je treba informacije predstaviti v izkazu finančnega položaja ali v pojasnilih. Kategorije so razširjene, tako da je analiza stanj v zvezi s povezanimi osebami celovitejša, in se uporabljajo za transakcije s povezanimi osebami.

21

V nadaljevanju so navedeni primeri transakcij, ki jih je treba razkriti, če so opravljene s povezano osebo: (a) nakupi ali prodaje proizvodov (dokončanih ali nedokončanih); (b) nakupi ali prodaje nepremičnin in drugih sredstev; (c) opravljanje ali prejemanje storitev; (d) najemi; (e) prenosi raziskav in razvoja; (f) prenosi na podlagi licenčnih pogodb; (g) prenosi na podlagi dogovorov o financiranju (tudi posojila in prispevki v lastniški kapital v denarju ali v naravi); (h) izdajanje jamstev ali zavarovanja s premoženjem; (i) zaveze k dejanjem, če se v prihodnosti zgodi ali se ne zgodi določen dogodek, vključno s še neizpolnjenimi pogodbami (12) (pripoznanimi in nepripoznanimi), in (j) poravnava obveznosti v imenu podjetja ali poravnava obveznosti s strani podjetja v imenu povezane osebe.

22

Udeležba obvladujočega podjetja ali odvisnega podjetja v programu z določenimi zaslužki, ki deli tveganja s podjetji v skupini, je transakcija s povezano osebo (glej 42. člen MRS 19 (kot je bil spremenjen leta 2011).

23

Razkritja, da so bile transakcije s povezanimi osebami opravljene po istih pogojih, kot veljajo pri transakcijah pod običajnimi tržnimi pogoji, se navedejo le, če je obstoj takšnih pogojev možno dokazati.

24

Postavke podobne narave je dovoljeno razkrivati združeno, razen če je ločeno razkrivanje nujno za razumevanje učinkov, ki jih imajo transakcije s povezanimi osebami na računovodske izkaze podjetja.

Podjetja, ki so povezana z državo

25

Poročajoče podjetje je izvzeto iz zahtev po razkritju iz 18. člena v zvezi s transakcijami in neporavnanimi stanji, vključno z zavezami, s povezanimi osebami, če je povezana oseba: (a) država, ki obvladuje poročajoče podjetje ali ga skupaj obvladuje ali ima pomemben vpliv v njem, in (b) drugo podjetje, ki je povezana oseba, ker ista država obvladuje poročajoče podjetje in to drugo podjetje ali ju skupaj obvladuje ali ima v obeh pomemben vpliv;

26

Če poročajoče podjetje uporabi izvzetje iz 25. člena, razkrije naslednje podatke o transakcijah in povezanih neporavnanih stanjih iz 25. člena: (a) naziv države in značilnosti njenega razmerja s poročajočim podjetjem (tj. obvladovanje, skupno obvladovanje ali pomemben vpliv); (b) naslednje ustrezno podrobne informacije, ki omogočajo, da uporabniki računovodskih izkazov podjetja razumejo učinek transakcij s povezanimi osebami na računovodske izkaze podjetja: (i) značilnosti in vrednost vsake posamezne pomembne transakcije ter (ii) za druge transakcije, ki so skupaj, vendar ne posamično pomembne, kvalitativno ali kvantitativno navedbo njihovega obsega. Vrste transakcij vključujejo transakcije iz 21. člena.

27

Poročajoče podjetje v svoji presoji za določitev ravni podrobnosti, ki jih je treba razkriti v skladu z zahtevami iz 26.(b) člena, upošteva tesnost razmerij med povezanimi osebami in druge dejavnike, ki so pomembni za določitev ravni pomembnosti transakcij, kot je na primer vprašanje, ali je transakcija: (a) pomembna v smislu velikosti; (b) izvedena pod netržnimi pogoji; (c) zunaj okvira običajnega vsakodnevnega poslovanja, kot sta nakup in prodaja podjetja; (d) razkrita regulativnim ali nadzornim organom; (e) sporočena višjemu vodstvu; (f) predmet odobritve delničarjev.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

28

Podjetje uporablja ta standard za nazaj za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Uporaba standarda v celoti ali delnega izvzetja iz 25.–27. člena za podjetja, ki so povezana z državo, pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi standard v celoti ali navedeno delno izvzetje za obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2011, to dejstvo razkrije.

28A

Z MSRP 10, MSRP 11 Skupni aranžmaji in MSRP 12, izdanimi maja 2011, so se spremenili 3., 9., 11.(b), 15., 19.(b) in (e) ter 25. člen. Podjetje uporablja navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 10, MSRP 11 in MSRP 12.

28B

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, sta se spremenila 4. in 9. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

28C

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, se je spremenil 9. člen ter dodala 17.A in 18.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 24 (2003)

29

Ta standard nadomešča MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb (kot je bil popravljen leta 2003).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 26

Računovodenje in poročanje pokojninskih programov

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja v računovodskih izkazih pokojninskih programov, kadar se takšni računovodski izkazi pripravljajo.

2

Pokojninski programi so včasih označeni z različnimi drugimi nazivi kot „pokojninski skladi“, „pokojninske sheme“ ali „pokojninski sistemi“. Ta standard obravnava pokojninski program kot poročajoče podjetje, ki je ločeno od delodajalcev upravičencev programa. Vsi drugi standardi se uporabljajo pri računovodskih izkazih pokojninskih programov v obsegu, v katerem jih ne nadomešča ta standard.

3

Ta standard obravnava računovodenje programa in poročanje programa vsem upravičencem. Ne obravnava pa poročil posameznim upravičencem o njihovih upokojitvenih zaslužkih.

4

MRS 19 Zaslužki zaposlenih obravnava ugotavljanje stroškov upokojitvenih zaslužkov v računovodskih izkazih delodajalcev, ki imajo programe za zagotavljanje upokojitvenih zaslužkov. Ta standard zato dopolnjuje MRS 19.

5

Pokojninski programi se lahko opredelijo kot programi z določenimi prispevki ali programi z določenimi zaslužki. Mnogi zahtevajo ustanovitev ločenih skladov, ki so lahko samostojne pravne osebe ali ne in imajo svoje skrbnike ali ne; vanje se vplačujejo prispevki in iz njih se plačujejo upokojitveni zaslužki. Ta standard se uporablja ne glede na to, ali je ustanovljen tak sklad ali ne oziroma ali obstajajo skrbniki ali ne.

6

Za pokojninske programe, ki vložijo svoja sredstva v zavarovalnice, veljajo enake računovodske zahteve in zahteve glede financiranja, kot veljajo za zasebne naložbe, zato se ta standard nanaša tudi nanje, razen če je pogodba z zavarovalnico sklenjena v imenu posameznega upravičenca ali skupine upravičencev, obveznost zagotavljanja upokojitvenih zaslužkov pa je izključno odgovornost zavarovalnice.

7

Ta standard ne obravnava drugih zaslužkov zaposlenih, kot so odpravnine, dogovori o odloženih nadomestilih, nagrade za dolgo službovanje, posebni programi predčasnega upokojevanja ali odpuščanja zaradi odpravljanja delovnih mest, programi zdravstvenega in socialnega zavarovanja ter programi nagrad. Tudi državni dogovori o socialnem zavarovanju so izključeni iz področja uporabe tega standarda.

OPREDELITVE POJMOV

8

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Pokojninski programi so programi, s katerimi podjetje zagotavlja zaslužke zaposlenim v trenutku prenehanja službovanja ali pozneje (v obliki letnega zneska ali enkratnega plačila), če je takšne zaslužke ali prispevke zanje mogoče določiti ali oceniti vnaprej, še pred upokojitvijo, na podlagi določb dokumenta ali na podlagi običajnih praks podjetja.   Programi z določenimi prispevki so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki upokojitvenih zaslužkov, odvisni od prispevkov v sklad, pa tudi od donosnosti finančnih naložb sklada.   Programi z določenimi zaslužki so pokojninski programi, v katerih so zneski, ki naj bi bili izplačani v obliki upokojitvenih zaslužkov, običajno določeni glede na posameznikov zaslužek in/ali delovno dobo.   Financiranje je prenašanje sredstev na subjekt (sklad), ki je ločen od podjetja, za zadovoljevanje prihodnjih obveznosti v zvezi s plačevanjem upokojitvenih zaslužkov.   V tem standardu pa so uporabljeni tudi naslednji izrazi:   Upravičenci so člani pokojninskega programa in drugi, ki so upravičeni do zaslužkov po programu.   Čista razpoložljiva sredstva za zaslužke so sredstva pokojninskega programa, zmanjšana za obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov.   Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov je sedanja vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu sedanjim in nekdanjim zaposlenim, ki jo je mogoče pripisati že opravljenemu službovanju.   Zajamčeni zaslužki so zaslužki, do katerih pravica pod pogoji iz pokojninskega programa ni odvisna od nadaljnjega službovanja.

9

V nekatere pokojninske programe vplačujejo drugi subjekti in ne delodajalci; ta standard se uporablja tudi za računovodske izkaze takih programov.

10

Večina pokojninskih programov je zasnovana na formalnih sporazumih, nekateri pa so sicer neformalni, vendar so zaradi uveljavljenih praks delodajalcev pridobili določeno raven obveze. Nekateri programi delodajalcem sicer omogočajo, da omejijo svoje obveze po programih, vendar podjetje ponavadi težko ukine program, če želi obdržati zaposlene. Za formalne in neformalne programe veljajo enake računovodske in poročevalske rešitve.

11

Mnogo pokojninskih programov določa ustanovitev ločenih skladov, v katere se vplačujejo prispevki in iz katerih se izplačujejo zaslužki. Take sklade lahko upravljajo osebe, ki pri odločanju o sredstvih sklada delujejo neodvisno. V nekaterih državah jih imenujejo skrbniki (kuratorji). Izraz skrbnik je uporabljen v tem standardu za označevanje takih oseb, pa naj je skrbništvo vzpostavljeno ali ne.

12

Pokojninski programi so običajno opisani bodisi kot programi z določenimi prispevki bodisi kot programi z določenimi zaslužki, ki imajo vsak svoje značilnosti. Včasih obstajajo programi, ki imajo značilnosti enih in drugih; taki mešani programi so obravnavani v tem standardu, kot da gre za programe z določenimi zaslužki.

PROGRAMI Z DOLOČENIMI PRISPEVKI

13

Računovodski izkaz programa z določenimi prispevki vsebuje izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke in opis politike financiranja.

14

Pri programu z določenimi prispevki je obseg prihodnjih zaslužkov upravičencev odvisen od prispevkov, ki jih vplačuje delodajalec, upravičenec ali oba, pa tudi od gospodarnosti poslovanja in dobičkov iz naložb sklada. Delodajalec običajno izpolni obvezo s tem, da vplača prispevke v sklad. Navadno ni potrebno svetovanje aktuarja, čeprav se ga včasih uporabi za izdelavo ocen prihodnjih zaslužkov, ki jih je mogoče doseči na podlagi sedanjih prispevkov ter različnih ravni prihodnjih prispevkov in dobičkov iz naložb.

15

Upravičence zanimajo dejavnosti programa, saj neposredno vplivajo na raven njihovih prihodnjih zaslužkov. Vedeti želijo, ali so bili prispevki prejeti in ali je zagotovljen ustrezen nadzor za zaščito njihovih pravic. Delodajalca pa zanimata učinkovitost in primerno delovanje programa.

16

Cilj poročanja o programu z določenimi prispevki je redno zagotavljati informacije o programu in o uspešnosti njegovih naložb. Ta cilj se običajno doseže s pripravo računovodskih izkazov, ki vsebujejo: (a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju in posledic sprememb programa ter članstva ter določb in pogojev, (b) izkaze o transakcijah in donosnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja, in (c) opis naložbenih usmeritev.

PROGRAMI Z DOLOČENIMI ZASLUŽKI

17

Računovodski izkaz programa z določenimi zaslužki vsebuje: (a) izkaz, ki prikazuje: (i) čista razpoložljiva sredstva za zaslužke, (ii) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi zaslužki, in (iii) nastali presežek ali primanjkljaj, ali (b) izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, ki vsebuje: (i) pojasnilo o aktuarski sedanji vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, ki razlikuje med zajamčenimi in nezajamčenimi zaslužki, ali (ii) sklic na te informacije v spremljajočem aktuarskem poročilu. Če na dan računovodskih izkazov ni pripravljena aktuarska ocena, se kot podlaga uporabi zadnja ocena in razkrije datum, ko je bila izdelana.

18

Za namene 17. člena aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov temelji na zaslužkih, ki so po programu obljubljeni za opravljeno službovanje, pri čemer se uporabi bodisi trenutna raven plač bodisi raven predvidenih plač in se razkrije uporabljena podlaga. Razkrijejo se tudi učinki vseh morebitnih sprememb aktuarskih predpostavk, ki so pomembno vplivale na aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov.

19

V računovodskih izkazih je pojasnjena povezava med aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih upokojitvenih zaslužkov in čistimi razpoložljivimi sredstvi za zaslužke ter politiko financiranja obljubljenih zaslužkov.

20

Pri programu z določenimi zaslužki je izplačilo obljubljenih upokojitvenih zaslužkov odvisno od finančnega položaja programa in od sposobnosti tistih, ki prispevajo vanj, za prihodnje prispevke, pa tudi od donosnosti naložb in gospodarnosti poslovanja programa.

21

Program z določenimi zaslužki potrebuje občasno aktuarsko svetovanje, da se oceni finančno stanje programa, preverijo uporabljene predpostavke in priporoči raven prihodnjih prispevkov.

22

Cilj poročanja o programu z določenimi zaslužki je redno zagotavljati informacije o finančnih virih in delovanju programa, ki so koristne pri ocenjevanju razmerja med zbranimi sredstvi in zaslužki skozi čas. Ta cilj je običajno mogoče doseči s pripravo računovodskih izkazov, ki vsebujejo: (a) opis pomembnih dejavnosti v obravnavanem obdobju in posledic sprememb programa ter članstva ter določb in pogojev, (b) izkaze o transakcijah in donosnosti naložb v obravnavanem obdobju ter finančnem položaju programa na koncu obravnavanega obdobja, (c) aktuarske informacije kot del izkazov ali v obliki ločenega poročila in (d) opis naložbenih usmeritev.

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov

23

Sedanjo vrednost pričakovanih izplačil po pokojninskem programu je mogoče izračunati in o njej poročati na podlagi trenutne ravni plač ali predvidene ravni plač do upokojitve upravičencev.

24

Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na trenutni ravni plač, so: (a) aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, ki je vsota zneskov, trenutno pripadajočih vsakemu upravičencu v programu, je mogoče izračunati bolj nepristransko kot predvideno raven plač, ker se pri takem izračunu uporablja manj predpostavk, (b) povišanje zaslužkov, ki ga je mogoče pripisati povišanju plač, postane obveza po programu v trenutku, ko se plače povišajo, in (c) aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov je v primeru, ko se uporabi trenutna raven plač, na splošno tesneje povezana s plačljivim zneskom, če program preneha ali začasno preneha delovati.

25

Med razlogi za uporabo metode, zasnovane na predvideni ravni plač, so: (a) finančne informacije je treba pripraviti ob predpostavki delujočega podjetja ne glede na potrebne predpostavke in ocene, (b) po programih zadnje plače se določajo zaslužki tako, da se upoštevajo plače na dan upokojitve ali tik pred njim, zato je treba predvideti plače, ravni prispevkov in stopnje donosa, ter (c) če se predvidene plače ne upoštevajo, kadar je financiranje večinoma odvisno od predvidenih plač, lahko program v poročilu izkazuje presežek financiranja, čeprav dejanskega presežka ni, ali pa zadostnost financiranja, čeprav je prenizko.

26

Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, temelječa na trenutnih plačah, se razkrije v računovodskih izkazih programa, da se prikaže obveza za zaslužke, zaslužene do datuma računovodskih izkazov. Z razkritjem aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, temelječe na predvidenih plačah, se prikaže obseg možne obveze ob predpostavki delujočega podjetja, ki je običajna podlaga financiranja. Poleg razkritja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov mora poročilo včasih vsebovati zadostno pojasnilo, ki jasno kaže kontekst, v okviru katerega je treba razumeti aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov. Tako pojasnilo je lahko v obliki informacij o zadostnosti načrtovanega prihodnjega financiranja in o politiki financiranja, ki temelji na predvidenih plačah. To se lahko vključi v računovodske izkaze ali pa je del aktuarjevega poročila.

Pogostost aktuarskega ocenjevanja

27

V mnogih državah se opravljajo aktuarska ocenjevanja najpogosteje vsaka tri leta. Če na dan računovodskega izkaza ni pripravljena aktuarska ocena, se kot podlaga uporabi zadnja ocena in razkrije datum, ko je bila izdelana.

Vsebina računovodskih izkazov

28

V primeru programa z določenimi zaslužki je treba informacije predstaviti v eni od naslednjih oblik, ki odražajo različne metode razkrivanja in predstavljanja aktuarskih informacij: (a) v računovodske izkaze je vključen izkaz, prikazujoč čista razpoložljiva sredstva za zaslužke, pa tudi aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov in nastali presežek ali primanjkljaj. Računovodski izkazi o programu vsebujejo tudi izkaz sprememb čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke in sprememb aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov. Računovodski izkazi lahko vsebujejo tudi ločeno aktuarsko poročilo, ki služi kot potrditev aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov; (b) računovodski izkazi, ki vsebujejo izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, in izkaz sprememb čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke. Aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov se razkrije v pojasnilu k računovodskim izkazom. Računovodski izkazi lahko vsebujejo tudi aktuarsko poročilo, ki služi kot potrditev aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov; in (c) računovodske izkaze, ki vsebujejo izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, pa tudi izkaz sprememb omenjenih sredstev, z aktuarsko sedanjo vrednostjo obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, ki je prikazana v ločenem aktuarskem poročilu. V vsaki obliki predstavljanja lahko izkaze dopolnjuje še poročilo skrbnikov, ki ima naravo poročila poslovodstva, pa tudi poročilo o naložbah.

29

Zagovorniki oblik, opisanih v 28.(a) in (b) členu, menijo, da številčni prikaz obljubljenih upokojitvenih zaslužkov in druge informacije, ki so v teh oblikah na voljo, pomagajo uporabniku pri ocenjevanju trenutnega stanja programa in verjetnosti, da bo program lahko izpolnil svoje obveze. Menijo tudi, da morajo biti računovodski izkazi popolni sami po sebi, ne pa odvisni od spremljajočih izkazov. Nekateri pa menijo, da lahko oblika, opisana v 28.(a) členu, daje vtis, kot da obstaja obveznost, aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov pa naj ne bi imela vseh značilnosti obveznosti.

30

Zagovorniki oblike, opisane v 28.(c) členu, menijo, da aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov ne bi smeli vključiti v izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, kot je opisano v 28.(a) členu, ali je celo razkriti v pojasnilu, kot predvideva 28.(b) člen, ker se bo neposredno primerjala s sredstvi programa, taka primerjava pa ni nujno utemeljena. Trdijo, da aktuarji ne primerjajo vedno aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov s tržnimi vrednostmi naložb, temveč lahko ocenjujejo sedanjo vrednost denarnih tokov, pričakovanih iz naložb. Zagovorniki te oblike so torej prepričani, da omenjena primerjava zelo verjetno ne bo odražala aktuarjeve splošne ocene programa in da bi se jo lahko napačno razumelo. Nekateri tudi menijo, da lahko take informacije, naj so izmerjene ali ne, vsebuje le ločeno aktuarsko poročilo, v katerem je mogoče zagotoviti tudi ustrezna pojasnila.

31

Ta standard sprejema mnenja v prid razkrivanju informacij o obljubljenih upokojitvenih zaslužkih v ločenem aktuarskem poročilu. Zavrača argumente proti številčnemu prikazu aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov. Zaradi tega so oblike, opisane v 28.(a) in (b) členu, po tem standardu sprejemljive, kar velja tudi za obliko, opisano v 28.(c) členu, če se računovodski izkazi sklicujejo na in jim je tudi priloženo aktuarsko poročilo, v katerem je prikazana aktuarska sedanja vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov.

VSI PROGRAMI

Ocenjevanje vrednosti sredstev programa

32

Naložbe pokojninskega programa se izkazujejo po pošteni vrednosti. V primeru tržljivih vrednostnih papirjev je poštena vrednost njihova tržna vrednost. Če ima program naložbe, pri katerih je pošteno vrednost nemogoče oceniti, se razkrije razlog, zaradi katerega ni bila uporabljena poštena vrednost.

33

V primeru tržljivih vrednostnih papirjev je poštena vrednost navadno tržna vrednost, ker je po mnenju večine to najuporabnejše merilo vrednostnih papirjev na datum poročila, pa tudi merilo donosnosti naložb v obravnavanem obdobju. Vrednostni papirji, ki imajo točno določeno odkupno vrednost in so bili kupljeni, da bi bilo mogoče zagotoviti izpolnitev obvez po programu ali posebnih delov teh obvez, se lahko izkazujejo po zneskih, ki so zasnovani na njihovi končni odkupni vrednosti, ob predpostavki, da je njihova stopnja donosnosti stalna do zapadlosti v plačilo. Če obstajajo naložbe programa, za katere ni mogoče oceniti poštene vrednosti, kot je na primer lastništvo celotnega podjetja, je treba razkriti razloge, zaradi katerih ni bila uporabljena poštena vrednost. V obsegu, v katerem so naložbe izkazane po vrednosti, ki ni tržna ali poštena, se običajno razkrije tudi poštena vrednost. Sredstva, uporabljena pri poslovanju programa, se računovodsko obravnavajo v skladu z ustreznimi standardi.

Razkritja

34

Računovodski izkazi pokojninskega programa, naj gre za program z določenimi zaslužki ali za program z določenimi prispevki, vsebujejo tudi naslednje informacije: (a) izkaz sprememb čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, (b) pomembne informacije o računovodskih usmeritvah; in (c) opis programa in učinke njegovih morebitnih sprememb v obravnavanem obdobju.

35

Računovodski izkazi pokojninskih programov lahko vsebujejo naslednje informacije, če je to ustrezno: (a) izkaz čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, ki razkriva: (i) stanje sredstev na koncu obravnavanega obdobja, pri čemer morajo biti omenjena sredstva ustrezno razvrščena, (ii) podlago za ocenjevanje vrednosti sredstev, (iii) podrobne podatke o vsaki posamezni naložbi, ki presega bodisi 5 % čistih sredstev, razpoložljivih za zaslužke, bodisi 5 % katerega koli razreda ali vrste vrednostnih papirjev, (iv) podrobne podatke o vsaki naložbi v podjetje delodajalca in (v) obveznosti, ki ne spadajo v aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov, (b) izkaz sprememb čistih razpoložljivih sredstev za zaslužke, ki vsebuje naslednje informacije: (i) prispevke delodajalca, (ii) prispevke zaposlenih, (iii) dohodke od naložb, kot so obresti in dividende, (iv) druge dohodke, (v) izplačane zaslužke ali obveznosti za izplačilo zaslužkov (ki se razčlenijo na primer na izplačila zaradi upokojitve, smrti ali invalidnosti ter na izplačila enkratnih zneskov), (vi) administrativne odhodke, (vii) druge odhodke, (viii) davek od dohodka, (ix) dobičke in izgube iz odtujitev naložb in sprememb vrednosti naložb ter (x) prenose z drugih programov in na druge programe, (c) opis politike financiranja, (d) v primeru programa z določenimi zaslužki aktuarsko sedanjo vrednost obljubljenih upokojitvenih zaslužkov (ki lahko razlikuje zajamčene zaslužke od nezajamčenih), zasnovano na zaslužkih, obljubljenih po programu za opravljeno službovanje, in ravni trenutnih ali predvidenih plač; take informacije so lahko del aktuarskega poročila, ki se priloži in ga je treba brati skupaj z ustreznimi računovodskimi izkazi, in (e) v primeru programa z določenimi zaslužki opis pomembnih aktuarskih predpostavk in tudi metode izračunavanja aktuarske sedanje vrednosti obljubljenih upokojitvenih zaslužkov.

36

Poročilo o pokojninskem programu vsebuje opis programa, ki je bodisi del računovodskih izkazov bodisi posebno poročilo. V njem so lahko naslednje informacije: (a) imena delodajalca in skupin zaposlenih, ki jih zajema program, (b) število upravičencev, ki prejemajo zaslužke, in število drugih upravičencev, ustrezno razvrščenih po skupinah, (c) vrsta programa – program z določenimi prispevki ali program z določenimi zaslužki, (d) pojasnilo, ali upravičenci prispevajo v pokojninski program, (e) opis upokojitvenih zaslužkov, obljubljenih upravičencem, (f) opis morebitnih pogojev za prenehanje delovanja programa in (g) spremembe v točkah (a)–(f) v obdobju, na katero se nanaša poročilo. Nič nenavadnega ni, če poročilo omenja tudi druge dokumente, ki so uporabnikom prosto na voljo in opisujejo obravnavani program, ali pa če vsebuje zgolj informacije o poznejših spremembah.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

37

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze pokojninskih programov za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1988 ali pozneje.

38

Z dokumentom Razkritje računovodskih usmeritev, ki spreminja MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov in Napotke za uporabo MSRP v praksi št. 2 Presojanje pomembnosti, izdanim februarja 2021, se je spremenil 34. člen. Podjetje začne navedeno spremembo uporabljati za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 27

Ločeni računovodski izkazi

CILJ

1

Cilj tega standarda je določiti zahteve v zvezi z računovodenjem in razkrivanjem naložb v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja, kadar podjetje pripravlja ločene računovodske izkaze.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri računovodenju naložb v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja, če se podjetje odloči, da bo predstavilo ločene računovodske izkaze, ali mora to storiti v skladu s predpisi v posamezni državi.

3

Ta standard ne določa, katera podjetja naj pripravijo ločene računovodske izkaze. Uporablja se, kadar podjetje pripravlja ločene računovodske izkaze, ki so skladni z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja.

OPREDELITVE POJMOV

4

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Konsolidirani računovodski izkazi so računovodski izkazi skupine, v katerih so sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki, odhodki in denarni tokovi obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij predstavljeni kot izkazi ene gospodarske celote.   Ločeni računovodski izkazi so izkazi, ki jih predloži podjetje in v katerih se lahko v skladu z zahtevami tega standarda odloči, da svoje naložbe v odvisnih podjetjih, skupnih podvigih in pridruženih podjetjih računovodsko obravnava bodisi po nabavni vrednosti v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti bodisi po kapitalski metodi, kot je opisana v MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige.

5

Naslednji izrazi so opredeljeni v Dodatku A k MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, Dodatku A k MSRP 11 Skupni aranžmaji in 3. členu MRS 28: — pridruženo podjetje, — obvladovanje podjetja, v katero se naloži, — kapitalska metoda, — skupina, — naložbeno podjetje, — skupno obvladovanje, — skupni podvig, — sopodvižnik, — obvladujoče podjetje, — pomemben vpliv, — odvisno podjetje.

6

Ločeni računovodski izkazi so izkazi, predloženi poleg konsolidiranih računovodskih izkazov ali poleg računovodskih izkazov naložbenika, ki nima naložb v odvisnih podjetjih, ampak ima naložbe v pridruženih podjetjih ali skupnih podvigih, v katerih morajo biti v skladu z MRS 28 naložbe v pridružena podjetja ali skupne podvige računovodsko obravnavane po kapitalski metodi, razen v okoliščinah iz 8.–8.A člena.

7

Računovodski izkazi podjetja, ki nima odvisnega ali pridruženega podjetja ali sopodvižnikovega deleža v skupnem podvigu, niso ločeni računovodski izkazi.

8

Podjetje, ki je izvzeto v skladu s 4.(a) členom MSRP 10 iz konsolidacije ali v skladu s 17. členom MRS 28 (kakor je bil spremenjen leta 2011) iz uporabe kapitalske metode, lahko pripravi ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze.

8A

Naložbeno podjetje, ki mora v celotnem tekočem obdobju in vseh primerjalnih obdobjih, ki jih predstavi, uporabljati izjemo pri konsolidaciji za vsa svoja odvisna podjetja v skladu z 31. členom MSRP 10, ločene računovodske izkaze predstavi kot svoje edine računovodske izkaze.

PRIPRAVA LOČENIH RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

9

Ločeni računovodski izkazi se pripravijo v skladu z vsemi veljavnimi MSRP, razen kot je določeno v 10. členu.

10

Podjetje pri pripravi ločenih računovodskih izkazov naložbe v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja računovodsko obravnava: (a) po nabavni vrednosti; (b) v skladu z MSRP 9 ali (c) po kapitalski metodi, kot je opisana v MRS 28. Podjetje enako obravnava vsako kategorijo naložb. Naložbe, računovodsko obravnavane po nabavni vrednosti ali po kapitalski metodi, se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, če so razvrščene med sredstva v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom (ali vključene v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom). Merjenje naložb, računovodsko obravnavanih v skladu z MSRP 9, se v tem primeru ne spremeni.

11

Če se podjetje v skladu z 18. členom MRS 28 (kot je bil spremenjen leta 2011) odloči, da bo svoje naložbe v pridružena podjetja ali skupne podvige merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9, te naložbe prav tako obravnava na enak način v svojih ločenih računovodskih izkazih.

11A

Če mora obvladujoče podjetje v skladu z 31. členom MSRP 10 svojo naložbo v odvisno podjetje meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9, naložbo v odvisno podjetje na enak način računovodsko obravnava tudi v svojih ločenih računovodskih izkazih.

11B

Ko obvladujoče podjetje preneha biti naložbeno podjetje ali postane naložbeno podjetje, spremembo statusa od datuma spremembe obravnava, kot sledi: (a) ko podjetje preneha biti naložbeno podjetje, naložbe v odvisno podjetje računovodsko obravnava v skladu z 10. členom. Datum spremembe statusa se šteje kot datum prevzema. Pri računovodenju naložbe v skladu z 10. členom je poštena vrednost odvisnega podjetja na datum prevzema enaka predpostavljenemu plačilu nadomestila; (i) [črtano] (ii) [črtano] (b) ko podjetje postane naložbeno podjetje, naložbe v odvisno podjetje računovodsko obravnava po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9. Razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo odvisnega podjetja na datum spremembe statusa naložbenika se pripozna kot dobiček ali izguba v poslovnem izidu. Skupni znesek vseh dobičkov ali izgub, ki so bili v zvezi s temi odvisnimi podjetji predhodno pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, se obravnava, kot če bi naložbeno podjetje ta odvisna podjetja odtujilo na datum spremembe statusa.

12

Dividende odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja se pripoznajo v ločenih računovodskih izkazih podjetja, ko dobi podjetje pravico do prejema dividende. Dividenda se pripozna v poslovnem izidu, razen če se podjetje odloči za uporabo kapitalske metode; v tem primeru se dividenda pripozna kot zmanjšanje knjigovodske vrednosti naložbe.

13

Kadar obvladujoče podjetje reorganizira strukturo svoje skupine z ustanovitvijo novega podjetja kot svojega obvladujočega podjetja tako, da so izpolnjena naslednja merila: (a) novo obvladujoče podjetje pridobi obvladovanje prvotnega obvladujočega podjetja z izdajo kapitalskih instrumentov v zameno za obstoječe kapitalske instrumente prvotnega obvladujočega podjetja; (b) sredstva in obveznosti nove skupine in prvotne skupine so enaka neposredno pred reorganizacijo in po njej ter (c) lastniki prvotnega obvladujočega podjetja pred reorganizacijo imajo enake absolutne in relativne deleže v čistih sredstvih prvotne skupine in nove skupine neposredno pred reorganizacijo in po njej, in novo obvladujoče podjetje v svojih ločenih računovodskih izkazih svojo naložbo v prvotno obvladujoče podjetje obravnava v skladu z 10.(a) členom, novo obvladujoče podjetje izmeri nabavno vrednost glede na knjigovodsko vrednost svojega deleža v postavkah lastniškega kapitala, prikazanih v ločenih računovodskih izkazih prvotnega obvladujočega podjetja na datum reorganizacije.

14

Podobno lahko podjetje, ki ni obvladujoče podjetje, ustanovi novo podjetje kot svoje obvladujoče podjetje tako, da izpolni merila iz 13. člena. Zahteve iz 13. člena se uporabljajo tudi za takšne reorganizacije. V takšnih primerih sklicevanja na „prvotno obvladujoče podjetje“ in „prvotno skupino“ pomenijo „prvotno podjetje“.

RAZKRITJA

15

Podjetja uporablja vse veljavne MSRP, ko v svojih ločenih računovodskih izkazih razkriva podatke, vključno z zahtevami v 16. in 17. členu.

16

Kadar se obvladujoče podjetje v skladu s 4.(a) členom MSRP 10 odloči, da ne bo pripravilo konsolidiranih računovodskih izkazov, in namesto teh pripravi ločene računovodske izkaze, v teh ločenih računovodskih izkazih razkrije: (a) dejstvo, da so računovodski izkazi ločeni računovodski izkazi; da je bilo uporabljeno izvzetje iz konsolidacije; ime in glavni kraj poslovanja (in državo registracije, če se razlikuje) podjetja, čigar konsolidirani računovodski izkazi, ki so skladni z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, so bili pripravljeni za javno uporabo; in naslov, kjer so na voljo ti konsolidirani računovodski izkazi; (b) seznam pomembnih naložb v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja, vključno z: (i) imeni teh podjetij, v katera je naložilo; (ii) glavnim krajem poslovanja (in državo registracije, če se razlikuje) teh podjetij, v katera je naložilo; (iii) svojimi lastniškimi deleži (in svojimi deleži glasovalnih pravic, če se razlikujejo) v teh podjetjih, v katera je naložilo; (c) opis metode, uporabljene pri računovodenju naložb, navedenih v točki (b).

16A

Kadar naložbeno podjetje, ki je obvladujoče podjetje (vendar ni obvladujoče podjetje iz 16. člena), v skladu z 8.A členom pripravlja ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze, to dejstvo razkrije. Naložbeno podjetje prav tako predstavi razkritja, povezana z naložbenimi podjetji, ki jih zahteva MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih.

17

Kadar obvladujoče podjetje (ki ni obvladujoče podjetje iz 16.–16.A člena) ali naložbenik s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero se naloži, ali s pomembnim vplivom v njem pripravi ločene računovodske izkaze, obvladujoče podjetje ali naložbenik navede s temi izkazi povezane računovodske izkaze, pripravljene v skladu z MSRP 10, MSRP 11 ali MRS 28 (kot je bil spremenjen leta 2011). Obvladujoče podjetje ali naložbenik v svojih ločenih računovodskih izkazih razkrije tudi: (a) dejstvo, da so izkazi ločeni računovodski izkazi, in razloge, zakaj so ti izkazi pripravljeni, če niso predpisani z zakonom; (b) seznam pomembnih naložb v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja, vključno z: (i) imeni teh podjetij, v katera je naložilo; (ii) glavnim krajem poslovanja (in državo registracije, če se razlikuje) teh podjetij, v katera je naložilo; (iii) svojimi lastniškimi deleži (in svojimi deleži glasovalnih pravic, če se razlikujejo) v teh podjetjih, v katera je naložilo; (c) opis metode, uporabljene pri računovodenju naložb, navedenih v točki (b).

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

18

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi ta standard prej, to dejstvo razkrije ter hkrati uporablja MSRP 10, MSRP 11, MSRP 12 in MRS 28 (kot je bil spremenjen leta 2011).

18A

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, so se spremenili 5., 6., 17. in 18. člen ter dodali 8.A, 11.A–11.B, 16.A in 18.B–18.I člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporabi pred tem datumom, to dejstvo razkrije in vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

18B

Če na datum začetka uporabe dokumenta Naložbena podjetja (ki je za namene tega MSRP začetek letnega obdobja poročanja, za katero se navedene spremembe prvič uporabljajo) obvladujoče podjetje sklene, da je naložbeno podjetje, za svojo naložbo v odvisno podjetje uporablja 18.C–18.I člen.

18C

Na datum začetka uporabe naložbeno podjetje, ki je naložbo v odvisno podjetje prej merilo po nabavni vrednosti, namesto tega naložbo meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, kot da bi zahteve tega MSRP vedno veljale. Naložbeno podjetje prilagodi za nazaj letno obdobje neposredno pred datumom začetka uporabe in preneseni čisti poslovni izid na začetku prvega predhodnega obdobja prilagodi za kakršno koli razliko med: (a) prejšnjo knjigovodsko vrednostjo naložbe in (b) pošteno vrednostjo naložbenikove naložbe v odvisno podjetje.

18D

Na datum začetka uporabe naložbeno podjetje, ki je naložbo v odvisno podjetje prej merilo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, to naložbo še naprej meri po pošteni vrednosti. Skupni znesek vseh prilagoditev poštene vrednosti, ki so bile prej pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, se prenese v preneseni čisti poslovni izid na začetku letnega obdobja neposredno pred datumom začetka uporabe.

18E

Na datum začetka uporabe naložbeno podjetje ne opravi nobenih prilagoditev prejšnjega računovodenja deleža v odvisni družbi, za katerega je prej izbralo merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9, kot je dovoljeno v 10. členu.

18F

Pred datumom sprejetja MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti naložbeno podjetje uporablja zneske poštenih vrednosti, ki so se prej poročali naložbenikom ali poslovodstvu, če ti zneski predstavljajo znesek, za katerega bi se lahko naložba na datum vrednotenja izmenjala med dobro obveščenima in voljnima strankama v transakciji pod običajnimi tržnimi pogoji.

18G

Če je merjenje naložbe v odvisno podjetje v skladu z 18.C–18.F členom neizvedljivo (kot je opredeljeno v MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake), naložbeno podjetje uporabi zahteve tega MSRP na začetku najzgodnejšega obdobja, za katero je uporaba 18.C–18.F člena izvedljiva, pri čemer je to lahko tekoče obdobje. Naložbenik prilagodi za nazaj letno obdobje neposredno pred datumom začetka uporabe, razen če je začetek najzgodnejšega obdobja, za katero je uporaba tega člena izvedljiva, tekoče obdobje. Če je datum, ko je merjenje poštene vrednosti odvisnega podjetja za naložbeno podjetje izvedljivo, zgodnejši od začetka prvega predhodnega obdobja, naložbenik prilagodi lastniški kapital na začetku prvega predhodnega obdobja za kakršno koli razliko med: (a) prejšnjo knjigovodsko vrednostjo naložbe in (b) pošteno vrednostjo naložbenikove naložbe v odvisno podjetje. Če je najzgodnejše obdobje, za katero je uporaba tega člena izvedljiva, tekoče obdobje, se prilagoditev lastniškega kapitala pripozna na začetku tekočega obdobja.

18H

Če je naložbeno podjetje odtujilo ali izgubilo obvladovanje naložbe v odvisno podjetje pred datumom začetka uporabe dokumenta Naložbena podjetja, mu ni treba opraviti prilagoditev prejšnjega računovodenja za tako naložbo.

18I

Ne glede na sklicevanja na letno obdobje neposredno pred datumom začetka uporabe („prvo predhodno obdobje“) v 18.C–18.G členu lahko podjetje predstavi tudi prilagojene primerjalne informacije za katera koli predstavljena prejšnja obdobja, vendar pa tega ni zavezano storiti. Če podjetje predstavi prilagojene primerjalne informacije za katera koli prejšnja obdobja, vsa sklicevanja na „prvo predhodno obdobje“ v 18.C–18.G členu pomenijo „najzgodnejše predstavljeno prilagojeno primerjalno obdobje“. Če podjetje predstavi neprilagojene primerjalne informacije za katero koli prejšnje obdobje, jasno opredeli informacije, ki niso bile prilagojene, navede, da so bile pripravljene na drugačni podlagi, in razloži to podlago.

18J

Z dokumentom Kapitalska metoda v ločenih računovodskih izkazih (spremembe MRS 27), izdanim avgusta 2014, so se spremenili 4.–7., 10., 11.B in 12. člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

Sklicevanje na MSRP 9

19

Če podjetje uporablja ta standard, vendar še ne uporablja MSRP 9, pomeni vsako sklicevanje na MSRP 9 sklicevanje na MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

RAZVELJAVITEV MRS 27 (2008)

20

Ta standard je izdan sočasno z MSRP 10. Oba MSRP skupaj nadomeščata MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi (kot je bil spremenjen leta 2008).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 28

Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige

CILJ

1

Cilj tega standarda je določiti računovodenje naložb v pridružena podjetja in zahteve za uporabo kapitalske metode pri računovodenju naložb v pridružena podjetja in skupne podvige.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard uporabljajo vsa podjetja, ki so naložbeniki s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero naložijo, ali s pomembnim vplivom v njem.

OPREDELITVE POJMOV

3

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Pridruženo podjetje je podjetje, v katerem ima naložbenik pomemben vpliv.   Konsolidirani računovodski izkazi so računovodski izkazi skupine, v katerih so sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki, odhodki in denarni tokovi obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij predstavljeni kot izkazi ene gospodarske celote.   Kapitalska metoda je metoda računovodenja, pri kateri se naložba najprej pripozna po nabavni vrednosti in se pozneje prilagodi za spremembo naložbenikovega deleža v čistih sredstvih podjetja, v katero naloži, do katere pride po pridobitvi. Poslovni izid naložbenika vključuje njegov delež v poslovnem izidu podjetja, v katero naloži, drugi vseobsegajoči donos naložbenika pa vključuje njegov delež v drugem vseobsegajočem donosu podjetja, v katero naloži.   Skupni aranžma je aranžma, ki ga skupaj obvladujeta dve ali več oseb.   Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja aranžmaja, ki obstaja samo, kadar je za odločitve o pomembnih dejavnostih potrebno soglasje oseb, ki si delijo obvladovanje.   Skupni podvig je skupni aranžma, pri katerem imajo osebe, ki skupaj obvladujejo aranžma, pravice do čistih sredstev aranžmaja.   Sopodvižnik je oseba, udeležena v skupnem podvigu, ki skupaj obvladuje zadevni skupni podvig.   Pomemben vpliv je zmožnost sodelovati pri odločitvah o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja, v katero se naloži, ne pa obvladovati ali skupno obvladovati teh usmeritev.

4

Naslednji izrazi so opredeljeni v 4. členu MRS 27 Ločeni računovodski izkazi in Dodatku A k MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi ter se v tem standardu uporabljajo v pomenu iz MSRP, v katerih so opredeljeni: — obvladovanje podjetja, v katero se naloži, — skupina, — obvladujoče podjetje, — ločeni računovodski izkazi, — odvisno podjetje.

POMEMBEN VPLIV

5

Če ima podjetje neposredno ali posredno (npr. prek odvisnih podjetij) 20 odstotkov ali več glasovalne moči v podjetju, v katero naloži, velja, da ima pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvoumno dokazati, da temu ni tako. In nasprotno, če ima podjetje neposredno ali posredno (npr. prek odvisnih podjetij) manj kot 20 odstotkov glasovalne moči v podjetju, v katero naloži, velja, da nima pomembnega vpliva, razen če je mogoče tak vpliv nedvoumno dokazati. Če ima kak drug naložbenik znaten ali večinski lastniški delež, to ne preprečuje podjetju, da bi imelo pomemben vpliv.

6

Dokaz za pomemben vpliv podjetja je običajno eno ali več naslednjih dejstev: (a) zastopanost v upravnem odboru ali enakovrednem organu upravljanja podjetja, v katero se naloži; (b) sodelovanje v procesih oblikovanja usmeritev, tudi sodelovanje pri odločanju o dividendah ali drugih izplačilih; (c) pomembne transakcije med podjetjem in podjetjem, v katero to naloži; (d) medsebojno izmenjavanje vodstvenega osebja ali (e) zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij.

7

Podjetje je lahko lastnik nakupnih bonov za delnice, nakupnih opcij za delnice, dolžniških ali kapitalskih instrumentov, ki jih je mogoče zamenjati v navadne delnice, ali drugih podobnih instrumentov, ki, če se uveljavijo ali zamenjajo, dajo podjetju dodatno glasovalno moč ali zmanjšajo glasovalno moč druge osebe pri finančnih in poslovnih usmeritvah drugega podjetja (tj. potencialne glasovalne pravice). Pri ocenjevanju, ali ima podjetje pomemben vpliv, se upošteva obstoj in učinek potencialnih glasovalnih pravic, ki se lahko trenutno uveljavijo ali zamenjajo, vključno s potencialnimi glasovalnimi pravicami, ki jih imajo druga podjetja. Potencialnih glasovalnih pravic trenutno ni mogoče uveljaviti ali zamenjati, kadar jih na primer ni mogoče uveljaviti ali zamenjati do nekega prihodnjega datuma ali do nastopa nekega dogodka v prihodnosti.

8

Pri ocenjevanju, ali potencialne glasovalne pravice prispevajo k pomembnemu vplivu, podjetje preuči vsa dejstva in okoliščine (tudi pogoje uveljavljanja potencialnih glasovalnih pravic in vseh drugih pogodbenih dogovorov, ki se obravnavajo posamično ali skupaj), ki vplivajo na potencialne pravice, razen namenov poslovodstva in finančne sposobnosti za uveljavitev ali zamenjavo teh potencialnih pravic.

9

Podjetje izgubi pomemben vpliv v podjetju, v katero naloži, ko ne more več sodelovati pri odločitvah o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja, v katero naloži. Do izgube pomembnega vpliva lahko pride s spremembo absolutnih ali relativnih stopenj lastništva ali brez nje. Zgodi se lahko na primer, če pridruženo podjetje pride pod nadzor države, sodišča, stečajnega upravitelja ali regulatorja. Do izgube lahko pride tudi zaradi pogodbenega dogovora.

KAPITALSKA METODA

10

Po kapitalski metodi se naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig ob začetnem pripoznanju pripozna po nabavni vrednosti, njena knjigovodska vrednost pa se poveča ali zmanjša, da se pripozna naložbenikov delež v poslovnem izidu podjetja, v katero naloži, po datumu, ko je bila naložba opravljena. Delež naložbenika v poslovnem izidu podjetja, v katero naloži, se pripozna v poslovnem izidu naložbenika. Izplačila, prejeta od podjetja, v katero naložbenik naloži, zmanjšajo knjigovodsko vrednost naložbe. Prilagoditve knjigovodske vrednosti so morda potrebne tudi za spremembe sorazmernega deleža naložbenika v podjetju, v katero naloži, ki nastanejo zaradi sprememb drugega vseobsegajočega donosa podjetja, v katero naloži. Med takimi spremembami so tudi tiste, ki so posledica prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev in razlik pri prevedbi menjalnih tečajev. Naložbenikov delež v teh spremembah se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu naložbenika (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov).

11

Pripoznavanje prihodkov na podlagi prejetih izplačil ni nujno ustrezno merilo prihodkov, ki jih naložbenik ustvari na podlagi naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig, ker prejeta izplačila niso vedno povezana z uspešnostjo pridruženega podjetja ali skupnega podviga. Ker naložbenik skupno obvladuje podjetje, v katero naloži, ali ima v njem pomemben vpliv, je udeležen, tj. ima delež, v uspešnosti pridruženega podjetja ali skupnega podviga in ima tako donos od svoje naložbe. Naložbenik računovodsko obravnava ta delež z razširitvijo obsega svojih računovodskih izkazov, tako da vanje vključi svoj delež v poslovnem izidu podjetja, v katero naloži. Uporaba kapitalske metode tako zagotovi več informacij o naložbenikovem čistem premoženju in poslovnem izidu.

12

Kadar obstajajo potencialne glasovalne pravice ali drugi izvedeni finančni instrumenti, ki vsebujejo potencialne glasovalne pravice, se delež podjetja v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu določi izključno na podlagi obstoječih lastniških deležev in ne odraža morebitne uveljavitve ali zamenjave potencialnih glasovalnih pravic in drugih izvedenih finančnih instrumentov, razen če se uporablja 13. člen.

13

V nekaterih primerih ima podjetje, po vsebini, lastništvo kot rezultat transakcije, ki mu trenutno daje dostop do donosov, povezanih z lastniškim deležem. V takšnih okoliščinah se delež, dodeljen podjetju, določi ob upoštevanju morebitne uveljavitve teh potencialnih glasovalnih pravic in drugih izvedenih finančnih instrumentov, ki podjetju trenutno dajejo dostop do donosov.

14

MSRP 9 Finančni instrumenti se ne uporablja za deleže v pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se računovodsko obravnavajo z uporabo kapitalske metode. Kadar instrumenti, ki v bistvu vsebujejo potencialne glasovalne pravice, trenutno dajejo dostop do donosov, povezanih z lastniškim deležem v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, se za instrumente ne uporablja MSRP 9. V vseh drugih primerih pa se instrumenti, ki vsebujejo potencialne glasovalne pravice v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 9.

14A

Podjetje uporablja MSRP 9 tudi za druge naložbe v obliki finančnih instrumentov v pridruženo podjetje ali skupni podvig, za katere se ne uporablja kapitalska metoda. Ti vključujejo dolgoročne deleže, ki so vsebinsko del čiste naložbe podjetja v pridruženo podjetje ali skupni podvig (glej 38. člen). Podjetje za takšne dolgoročne deleže uporabi MSRP 9 preden uporabi 38. člen ter 40.–43. člen tega standarda. Pri uporabi MSRP 9 podjetje ne upošteva nobenih prilagoditev knjigovodske vrednosti dolgoročnih deležev, ki so posledica uporabe tega standarda.

15

Če se naložba ali delež naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig ne razvrsti kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, se naložba ali vsak zadržani delež v naložbi, ki ni razvrščen kot v posesti za prodajo, razvrsti med nekratkoročna sredstva.

UPORABA KAPITALSKE METODE

16

Podjetje s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero naloži, ali s pomembnim vplivom v tem podjetju računovodsko obravnava svojo naložbo v pridruženo podjetje ali skupni podvig z uporabo kapitalske metode, razen kadar za to naložbo velja izvzetje v skladu s 17. do 19. členom.

Izvzetja iz uporabe kapitalske metode

17

Podjetju ni treba uporabljati kapitalske metode za naložbo v pridruženo podjetje ali skupni podvig, če je podjetje obvladujoče podjetje, ki je izvzeto iz priprave konsolidiranih računovodskih izkazov na podlagi izjeme pri področju uporabe iz 4.(a) člena MSRP 10 ali če velja vse naslednje: (a) podjetje je odvisno podjetje v popolni lasti ali odvisno podjetje v delni lasti drugega podjetja in so bili njegovi drugi lastniki, tudi tisti, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni, da podjetje ne uporablja kapitalske metode, ter temu ne nasprotujejo; (b) z dolžniškimi ali kapitalskimi instrumenti podjetja se ne trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali izvenborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi); (c) podjetje svojih računovodskih izkazov ni predložilo, niti ni v postopku predložitve, nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje katerega koli razreda instrumentov na javnem trgu; (d) končno ali katero koli vmesno obvladujoče podjetje pripravlja računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so skladni z MSRP, v katerih so odvisna podjetja konsolidirana ali se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 10.

18

Kadar je podjetje, ki poseduje naložbo ali prek katerega se posredno poseduje naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig, organizacija tveganega kapitala, vzajemni sklad, naložbeni sklad z enotami ali podobno podjetje, vključno z zavarovalnimi skladi, vezanimi na naložbe, se lahko podjetje odloči, da bo to naložbo merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9. Primer zavarovalnega sklada, vezanega na naložbe, je sklad, ki ga podjetje poseduje kot postavke, ki so podlaga za skupino zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo. Za namene te odločitve zavarovalne pogodbe vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. Podjetje sprejme to odločitev ločeno za vsako pridruženo podjetje ali skupni podvig, in sicer ob začetnem pripoznanju pridruženega podjetja ali skupnega podviga. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, kjer so opredeljeni.)

19

Kadar ima podjetje naložbo v pridruženo podjetje in ima del te naložbe v posesti posredno prek organizacije tveganega kapitala, vzajemnega sklada ali naložbenega sklada z enotami in podobnih podjetij, vključno z zavarovalnimi skladi, vezanimi na naložbe, se lahko podjetje odloči, da bo merilo ta del naložbe v pridruženo podjetje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9 ne glede na to, ali imajo organizacija tveganega kapitala, vzajemni sklad ali naložbeni sklad z enotami in podobna podjetja, vključno z zavarovalnimi skladi, vezanimi na naložbe, pomemben vpliv nad tem delom naložbe. Če podjetje sprejme to odločitev, uporablja kapitalsko metodo za del naložbe v pridruženo podjetje, ki ni v posesti prek organizacije tveganega kapitala, vzajemnega sklada ali naložbenega sklada z enotami in podobnih podjetij, vključno z zavarovalnimi skladi, vezanimi na naložbe.

Razvrstitev kot v posesti za prodajo

20

Podjetje uporabi MSRP 5 za naložbo ali del naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig, ki izpolnjuje merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo. Vsak zadržani del naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig, ki ni bil razvrščen kot v posesti za prodajo, se računovodsko obravnava z uporabo kapitalske metode, dokler se ne odtuji del, ki je razvrščen kot v posesti za prodajo. Po odtujitvi podjetje v skladu z MSRP 9 računovodsko obravnava vsak zadržani delež v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če je zadržani delež še vedno pridruženo podjetje ali skupni podvig. V tem primeru podjetje uporabi kapitalsko metodo.

21

Ko naložba ali del naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig, predhodno razvrščena kot v posesti za prodajo, ne izpolnjuje več meril za takšno razvrstitev, se računovodsko obravnava z uporabo kapitalske metode za nazaj od datuma, ko je bila razvrščena kot v posesti za prodajo. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve med sredstva v posesti za prodajo se ustrezno spremenijo.

Prenehanje uporabe kapitalske metode

22

Podjetje preneha uporabljati kapitalsko metodo od dne, ko njegova naložba preneha biti naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig, in sicer kot sledi: (a) če postane naložba v odvisno podjetje, podjetje računovodsko obravnava naložbo v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve in MSRP 10; (b) če je zadržani delež v nekdanjem pridruženem podjetju ali skupnem podvigu finančno sredstvo, podjetje meri zadržani delež po pošteni vrednosti. Poštena vrednost zadržanega deleža se obravnava kot njegova poštena vrednost ob začetnem pripoznanju kot finančno sredstvo v skladu z MSRP 9. Podjetje v poslovnem izidu pripozna vse razlike med: (i) pošteno vrednostjo vseh zadržanih deležev in izkupički od odtujitve delnega deleža v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu ter (ii) knjigovodsko vrednostjo naložbe na dan prenehanja uporabe kapitalske metode; (c) če podjetje preneha uporabljati kapitalsko metodo, računovodsko obravnava vse zneske, prej pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v zvezi s to naložbo, enako, kot če bi podjetje, v katero se naloži, neposredno odtujilo z naložbo povezana sredstva ali obveznosti.

23

Če bi se torej v podjetju, v katero se naloži, dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, ob odtujitvi z naložbo povezanih sredstev ali obveznosti prerazvrstila v njegov poslovni izid, podjetje povezani dobiček ali izgubo prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid (kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve), ko se kapitalska metoda preneha uporabljati. Če ima na primer pridruženo podjetje ali skupni podvig kumulativne tečajne razlike v zvezi s podjetjem v tujini in podjetje preneha uporabljati kapitalsko metodo, podjetje prerazvrsti dobiček ali izgubo v zvezi s podjetjem v tujini, prej pripoznano v drugem vseobsegajočem donosu, v poslovni izid.

24

Če postane naložba v pridruženo podjetje naložba v skupni podvig ali postane naložba v skupni podvig naložba v pridruženo podjetje, podjetje še naprej uporablja kapitalsko metodo in ne izmeri ponovno zadržanega deleža.

Spremembe lastniškega deleža

25

Če se lastniški delež podjetja v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu zmanjša, vendar je naložba še naprej razvrščena kot naložba v pridruženo podjetje oziroma skupni podvig, podjetje prerazvrsti delež dobička ali izgube v zvezi s tem zmanjšanjem lastniškega deleža, ki je bil prej pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, v poslovni izid, če bi se moral ta dobiček ali izguba ob odtujitvi z naložbo povezanih sredstev ali obveznosti prerazvrstiti v poslovni izid.

Postopki kapitalske metode

26

Mnogi postopki, ki so primerni za uporabo kapitalske metode, so podobni postopkom konsolidiranja, opisanim v MSRP 10. Poleg tega se koncepti, na katerih temeljijo postopki, ki se uporabljajo pri računovodenju pridobitve odvisnega podjetja, uporabljajo tudi za računovodenje pridobitve naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig.

27

Delež skupine v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu je vsota deležev obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij v tem pridruženem podjetju ali skupnem podvigu. Deleži skupine v drugih pridruženih podjetjih ali skupnih podvigih se za ta namen ne upoštevajo. Kadar ima pridruženo podjetje ali skupni podvig odvisna podjetja, pridružena podjetja ali skupne podvige, se pri uporabi kapitalske metode upoštevajo tisti poslovni izid, drugi vseobsegajoči donos in čista sredstva, ki so pripoznani v računovodskih izkazih pridruženega podjetja ali skupnega podviga (vključno z deležem, ki ga ima pridruženo podjetje oziroma skupni podvig v poslovnem izidu, drugem vseobsegajočem donosu in čistih sredstvih njegovih pridruženih podjetij in skupnih podvigov), po prilagoditvah, ki so potrebne za uveljavitev enotnih računovodskih usmeritev (glej 35.–36.A člen).

28

Dobički in izgube, ki izhajajo iz transakcij „k naložbeniku“ in „od naložbenika“ med podjetjem (vključno z njegovimi konsolidiranimi odvisnimi podjetji) in pridruženim podjetjem ali skupnim podvigom, se pripoznajo v računovodskih izkazih podjetja le do obsega deležev nepovezanih naložbenikov v pridruženo podjetje ali skupni podvig. Transakcije „k naložbeniku“ so na primer prodaje sredstev pridruženega podjetja ali skupnega podviga naložbeniku. Transakcije „od naložbenika“ so na primer prodaje ali prispevki sredstev naložbenika pridruženemu podjetju ali skupnemu podvigu. Naložbenikov delež v dobičku ali izgubi pridruženega podjetja ali skupnega podviga, ki izhajajo iz teh transakcij, se izloči.

29

Kadar transakcije „od naložbenika“ dokazujejo zmanjšanje čiste iztržljive vrednosti sredstev, ki naj bi se prodala ali prispevala, ali izgubo zaradi oslabitve sredstev, naložbenik v celoti pripozna to izgubo. Kadar transakcije „k naložbeniku“ dokazujejo zmanjšanje čiste iztržljive vrednosti sredstev, ki naj bi se kupila, ali izgubo zaradi oslabitve sredstev, naložbenik pripozna svoj delež v tej izgubi.

30

Prispevek nedenarnih sredstev v pridruženo podjetje ali skupni podvig v zameno za lastniški delež v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu se računovodsko obravnava v skladu z 28. členom, razen kadar prispevek nima komercialne vsebine, kakor je opisana v MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva. Če takšen prispevek nima komercialne vsebine, se dobiček ali izguba obravnava kot nerealizirana in se ne pripozna, razen če se uporablja tudi 31. člen. Takšni nerealizirani dobički in izgube se izločijo v dobro ali breme naložbe, računovodsko obravnavane z uporabo kapitalske metode, in se ne predstavijo kot odloženi dobički ali izgube v konsolidiranem izkazu finančnega položaja podjetja ali v izkazu finančnega položaja podjetja, v katerem so naložbe računovodsko obravnavane z uporabo kapitalske metode.

31

Če poleg deleža v lastniškem kapitalu pridruženega podjetja ali skupnega podviga podjetje prejme še denarna ali nedenarna sredstva, v poslovnem izidu v celoti pripozna delež dobička ali izgube od nedenarnih prispevkov v zvezi s prejetimi denarnimi ali nedenarnimi sredstvi.

32

Naložba se računovodsko obravnava po kapitalski metodi od datuma, ko postane naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig. Ob pridobitvi naložbe se vsaka razlika med nabavno vrednostjo naložbe in deležem podjetja v čisti pošteni vrednosti razpoznavnih sredstev in obveznosti podjetja, v katero se naloži, računovodsko obravnava na naslednji način: (a) dobro ime, povezano s pridruženim podjetjem ali skupnim podvigom, se vključi v knjigovodsko vrednost naložbe. Amortizacija tega dobrega imena ni dovoljena; (b) vsak presežek deleža podjetja v čisti pošteni vrednosti razpoznavnih sredstev in obveznosti podjetja, v katero se naloži, nad nabavno vrednostjo naložbe se vključi kot prihodek pri ugotavljanju deleža podjetja v poslovnem izidu pridruženega podjetja ali skupnega podviga za obdobje, v katerem je naložba pridobljena. Ustrezno se prilagodi tudi delež podjetja v poslovnem izidu pridruženega podjetja ali skupnega podviga po pridobitvi finančne naložbe, da se upošteva, na primer, amortizacija amortizirljivih sredstev na podlagi njihove poštene vrednosti na datum pridobitve. Podobno se delež podjetja v poslovnem izidu pridruženega podjetja ali skupnega podviga po pridobitvi finančne naložbe ustrezno prilagodi za izgube zaradi oslabitve, kot na primer za dobro ime ali opredmetena osnovna sredstva.

33

Pri uporabi kapitalske metode uporablja podjetje najnovejše računovodske izkaze pridruženega podjetja ali skupnega podviga. Če se konec obdobja poročanja podjetja in pridruženega podjetja ali skupnega podviga razlikujeta, pridruženo podjetje ali skupni podvig za potrebe podjetja pripravi računovodske izkaze s stanji po istih datumih, kot se uporabljajo v računovodskih izkazih podjetja, razen če to ni izvedljivo.

34

Kadar so v skladu s 33. členom računovodski izkazi pridruženega podjetja ali skupnega podviga, ki se uporabijo pri kapitalski metodi, pripravljeni po stanjih na drug datum kot računovodski izkazi podjetja, so potrebne prilagoditve za učinke pomembnih transakcij ali drugih poslovnih dogodkov, do katerih pride med omenjenim datumom in datumom računovodskih izkazov podjetja. V vsakem primeru pa razlika med koncema obdobja poročanja pridruženega podjetja ali skupnega podviga in podjetja ni večja od treh mesecev. Dolžina obdobij poročanja in morebitne razlike med konci obdobij poročanja so iz obdobja v obdobje enake.

35

Podjetje pripravi svoje računovodske izkaze tako, da uporablja enotne računovodske usmeritve za podobne transakcije in poslovne dogodke v podobnih okoliščinah.

36

Kadar podjetje pri kapitalski metodi uporablja računovodske izkaze pridruženega podjetja ali skupnega podviga in pridruženo podjetje ali skupni podvig uporablja drugačne računovodske usmeritve od tistih, ki jih uporablja podjetje za podobne transakcije in poslovne dogodke v podobnih okoliščinah, se računovodske usmeritve pridruženega podjetja ali skupnega podviga prilagodijo tako, da so skladne z računovodskimi usmeritvami podjetja, razen kot je opisano v 36.A členu.

36A

Ne glede na zahtevo iz 36. člena se lahko podjetje, ki ni naložbeno podjetje in ima delež v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, ki je naložbeno podjetje, pri uporabi kapitalske metode odloči, da bo ohranilo merjenje poštene vrednosti, ki ga uporablja to pridruženo podjetje ali skupni podvig, ki je naložbeno podjetje, za deleže tega pridruženega podjetja ali skupnega podviga v odvisnih podjetjih. Ta odločitev se sprejme ločeno za vsako pridruženo podjetje ali skupni podvig, ki je naložbeno podjetje, na datum, na katerega (a) se izvede začetno pripoznanje pridruženega podjetja ali skupnega podviga, ki je naložbeno podjetje, (b) pridruženo podjetje ali skupni podvig postane naložbeno podjetje ali (c) pridruženo podjetje ali skupni podvig, ki je naložbeno podjetje, prvič postane obvladujoče podjetje, odvisno od tega, kateri datum je poznejši.

37

Če poleg podjetja tudi druge osebe posedujejo kumulativne prednostne delnice pridruženega podjetja ali skupnega podviga, ki so razvrščene kot lastniški kapital, podjetje izračuna svoj delež v poslovnem izidu po upoštevanju dividend na takšne delnice, ne glede na to, ali so bile dividende priznane ali ne.

38

Če je delež podjetja v izgubah pridruženega podjetja ali skupnega podviga enak ali večji od njegova deleža v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, podjetje preneha pripoznavati svoj delež v nadaljnjih izgubah. Po kapitalski metodi je delež v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu knjigovodska vrednost naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig skupaj z morebitnimi dolgoročnimi deleži, ki so po vsebini del čiste naložbe podjetja v pridruženo podjetje ali skupni podvig. Na primer, postavka, katere poravnava ni niti načrtovana niti verjetna v predvidljivi prihodnosti, je po vsebini povečanje naložbe podjetja v takšno pridruženo podjetje ali skupni podvig. Takšne postavke lahko vključujejo prednostne delnice in dolgoročne terjatve ali posojila, toda ne vključujejo terjatev do kupcev, obveznosti do dobaviteljev ali dolgoročnih terjatev, za katere obstaja ustrezno zavarovanje s premoženjem, kot so zavarovana posojila. Po kapitalski metodi pripoznane izgube, ki presegajo naložbo podjetja v navadne delnice, se uporabijo pri drugih sestavinah deleža podjetja v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu v obratnem vrstnem redu njihove nadrejenosti (tj. prednosti v primeru prenehanja).

39

Potem ko se delež podjetja zmanjša na nič, se dodatne izgube in obveznost pripoznajo le v obsegu, v katerem so za podjetje nastale pravne ali posredne obveze ali je podjetje opravilo plačila v imenu pridruženega podjetja ali skupnega podviga. Če pridruženo podjetje ali skupni podvig pozneje izkazuje dobiček, podjetje ponovno začne pripoznavati svoj delež v dobičku šele potem, ko njegov delež v dobičku doseže znesek nepripoznane izgube.

Izgube zaradi oslabitve

40

Po uporabi kapitalske metode, vključno s pripoznanjem izgub pridruženega podjetja ali skupnega podviga v skladu z 38. členom, podjetje uporabi 41.A–41.C člen, da ugotovi, ali obstajajo objektivni dokazi, da je njegova čista naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig oslabljena.

41

[črtano]

41A

Čista naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig je oslabljena in do izgub zaradi oslabitve pride, če, in samo če, obstajajo nepristranski dokazi o oslabitvi zaradi dogodka ali dogodkov, ki so nastopili po začetnem pripoznanju čiste naložbe in vplivajo na ocenjene prihodnje denarne tokove iz čiste naložbe, ki jih je možno zanesljivo oceniti. Enega samega, ločenega dogodka, ki je povzročil oslabitev, se morda ne da opredeliti. Bolj verjetno je, da je oslabitev povzročilo več dogodkov skupaj. Izgube, pričakovane kot posledica prihodnjih dogodkov, ne glede na to, kako verjetne so, se ne pripoznajo. Med nepristranske dokaze o oslabitvi čiste naložbe spadajo informacije, ki jih je mogoče opazovati, ki jih pridobi podjetje in ki se nanašajo na: (a) znatne finančne težave pridruženega podjetja ali skupnega podviga; (b) kršitev pogodbe, kot je neizvajanje ali zamujanje s plačili s strani pridruženega podjetja ali skupnega podviga; (c) koncesijo, ki jo podjetje iz gospodarskih ali pravnih razlogov da pridruženemu podjetju ali skupnemu podvigu, ki ima finančne težave, in ki je podjetje sicer ne bi dalo; (d) verjetnost, da bo pridruženo podjetje ali skupni podvig šel v stečaj ali drugo vrsto finančne reorganizacije; ali (e) izginotje delujočega trga za čisto naložbo zaradi finančnih težav pridruženega podjetja ali skupnega podviga.

41B

Izginotje delujočega trga, ker se s kapitalskimi ali finančnimi instrumenti pridruženega podjetja ali skupnega podviga ne trguje več na borzi, ni dokaz o oslabitvi. Poslabšanje bonitetne ocene pridruženega podjetja ali skupnega podviga ali znižanje poštene vrednosti pridruženega podjetja ali skupnega podviga samo po sebi še ni dokaz o oslabitvi, vendar pa je lahko dokaz o oslabitvi, če se upošteva skupaj z drugimi razpoložljivimi informacijami.

41C

Poleg naštetih vrst dogodkov iz 41.A člena nepristranski dokazi o oslabitvi čiste naložbe v kapitalske instrumente pridruženega podjetja ali skupnega podviga vključujejo tudi informacije o pomembnejših spremembah z neugodnim učinkom, do katerih je prišlo v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem posluje pridruženo podjetje ali skupni podvig, in ki nakazujejo, da vrednosti naložbe v kapitalski instrument morda ne bo mogoče povrniti. Pomembno ali dolgotrajnejše zmanjšanje poštene vrednosti naložbe v kapitalski instrument pod njeno nabavno vrednost je prav tako nepristranski dokaz o oslabitvi.

42

Ker dobro ime, ki je del knjigovodske vrednosti čiste naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig, ni ločeno pripoznano, se zanj ne opravi ločen preizkus oslabitve z uporabo zahtev za preizkus oslabitve dobrega imena iz MRS 36 Oslabitev sredstev. Namesto tega se celotna knjigovodska vrednost naložbe preizkusi glede oslabitve v skladu z MRS 36 kot eno samo sredstvo, in sicer tako, da se njena nadomestljiva vrednost (vrednost pri uporabi ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, pri čemer se upošteva višja od obeh vrednosti) primerja z njeno knjigovodsko vrednostjo, vedno kadar je na podlagi 41.A–41.C člena videti, da je naložba morda oslabljena. Izguba zaradi oslabitve, pripoznana v navedenih okoliščinah, se ne razporedi na nobeno sredstvo (vključno z dobrim imenom), ki je del knjigovodske vrednosti čiste naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig. Skladno s tem se vsaka razveljavitev izgube zaradi oslabitve pripozna v skladu z MRS 36 v obsegu, v katerem se nadomestljiva vrednost čiste naložbe naknadno poveča. Pri ugotavljanju vrednosti pri uporabi, ki jo ima čista naložba, podjetje oceni: (a) svoj delež v sedanji vrednosti ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, za katere se pričakuje, da jih bo ustvarilo pridruženo podjetje ali skupni podvig, vključno z denarnimi tokovi iz poslovanja pridruženega podjetja ali skupnega podviga in izkupički pri končni odtujitvi naložbe; ali (b) sedanjo vrednost ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, ki se pričakujejo iz dividend na naložbo in iz njene končne odtujitve. Ob uporabi ustreznih predpostavk je izid obeh metod enak.

43

Nadomestljiva vrednost naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig se oceni za vsako pridruženo podjetje ali skupni podvig, razen če pridruženo podjetje ali skupni podvig ne ustvarja denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe, ki so večinoma neodvisni od tistih iz drugih sredstev podjetja.

LOČENI RAČUNOVODSKI IZKAZI

44

Naložba v pridruženo podjetje ali skupni podvig se obravnava v ločenih računovodskih izkazih podjetja v skladu z 10. členom MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2011).

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

45

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporablja ta standard prej, to dejstvo razkrije ter hkrati uporablja MSRP 10, MSRP 11 Skupni aranžmaji, MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih in MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2011).

45A

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so se spremenili 40.–42. člen in dodali 41.A–41.C člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

45B

Z dokumentom Kapitalska metoda v ločenih računovodskih izkazih (spremembe MRS 27), izdanim avgusta 2014, se je spremenil 25. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

45D

Z dokumentom Naložbena podjetja: uporaba izjeme pri konsolidaciji (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 28), izdanim decembra 2014, so se spremenili 17., 27. in 36. člen ter dodal 36.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

45E

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2014–2016, izdanim decembra 2016, sta se spremenila 18. in 36.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

45F

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 18. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

45G

Z dokumentom Dolgoročni deleži v pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, izdanim oktobra 2017, se je dodal 14.A člen in črtal 41. člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje, razen kot je določeno v 45.H–45.K členu. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, to dejstvo razkrije.

45H

Podjetje, ki spremembe iz 45.G člena prvič uporabi hkrati, ko prvič uporabi MSRP 9, za dolgoročne deleže, opisane v 14.A členu, uporabi zahteve glede prehoda iz MSRP 9.

45I

Podjetje, ki spremembe iz 45.G člena prvič uporabi po tem, ko prvič uporabi MSRP 9, za dolgoročne deleže uporabi zahteve glede prehoda iz MSRP 9, ki so nujne za upoštevanje zahtev iz 14.A člena. V ta namen se sklicevanja na datum začetka uporabe v MSRP 9 razumejo kot sklicevanja na začetek letnega obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi spremembe (datum začetka uporabe sprememb). Podjetju ni treba opraviti preračunov za pretekla obdobja, da bi se odražala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za pretekla obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah.

45J

Pri prvi uporabi sprememb iz 45.G člena podjetju, ki uporablja začasno izvzetje iz MSRP 9 v skladu z MSRP 4 Zavarovalne pogodbe, ni treba opraviti preračunov za pretekla obdobja, da bi se odražala uporaba sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za pretekla obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah.

45K

Če podjetje na datum začetka uporabe sprememb ne opravi preračunov za pretekla obdobja v skladu s 45.I ali 45.J členom, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) pripozna vsako razliko med: (a) prejšnjo knjigovodsko vrednostjo dolgoročnih deležev, opisanih v 14.A členu, na ta datum in (b) knjigovodsko vrednostjo teh dolgoročnih deležev na ta datum.

Sklicevanje na MSRP 9

46

Če podjetje uporablja ta standard, vendar še ne uporablja MSRP 9, vsako sklicevanje na MSRP 9 pomeni sklicevanje na MRS 39.

RAZVELJAVITEV MRS 28 (2003)

47

Ta standard nadomešča MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja (spremenjen leta 2003).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 29

Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih  (13)

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja za računovodske izkaze, tudi konsolidirane računovodske izkaze, vsakega podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva.

2

V hiperinflacijskem gospodarstvu ni koristno poročati o poslovnem izidu in finančnem položaju v domači valuti, ne da bi računovodske izkaze ustrezno preračunali. Denar izgublja kupno moč tako hitro, da bi bilo zavajajoče primerjati zneske iz transakcij in drugih poslovnih dogodkov, ki se zgodijo v različnih trenutkih, celo v istem obračunskem obdobju.

3

Ta standard ne določa absolutne stopnje inflacije, ki naj bi pomenila začetek hiperinflacije. Stvar presoje je, kdaj je v skladu s tem standardom treba računovodske izkaze preračunati. Na hiperinflacijo kažejo značilnosti gospodarskega okolja v državi, med katere med drugim spadajo tudi: (a) prebivalstvo daje prednost ohranjanju premoženja v obliki nedenarnih sredstev ali v razmeroma trdni tuji valuti. Zneske domače valute takoj vloži, da bi ohranilo kupno moč; (b) prebivalstvo ne presoja denarnih postavk v domači valuti, temveč v razmeroma trdni tuji valuti. Tudi cene so pogosto navedene v tuji valuti; (c) pri prodajah in nakupih na up (na kredit) veljajo cene, ki upoštevajo pričakovano zmanjšanje kupne moči v času kreditiranja, tudi če je to obdobje kratko; (d) obrestne mere, plače in cene so vezane na indeks gibanja cen; in (e) nabrana (kumulativna) stopnja inflacije v treh letih doseže ali preseže 100 %.

4

Priporočljivo je, da vsa podjetja, ki poročajo v valuti istega hiperinflacijskega gospodarstva, uporabljajo ta standard od istega dne. Kljub temu pa velja ta standard za računovodske izkaze katerega koli podjetja od začetka obdobja poročanja, v katerem podjetje ugotovi, da obstaja v državi, v katere valuti poroča, hiperinflacija.

PRERAČUNAVANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

5

Cene se spreminjajo skozi čas zaradi delovanja različnih posebnih ali splošnih političnih, gospodarskih in družbenih dejavnikov. Posebni dejavniki, kot so spremembe ponudbe in povpraševanja ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo pomembno povečanje ali zmanjšanje cen neodvisno drug od drugega. Poleg tega lahko splošni dejavniki povzročijo spremembe splošne ravni cen in tako tudi spremembe splošne kupne moči denarja.

6

Podjetja, ki pripravljajo računovodske izkaze na podlagi računovodenja po izvirnih vrednostih, pri tem ne upoštevajo sprememb splošne ravni cen ali povečanj posebnih cen pripoznanih sredstev ali obveznosti. Iz tega so izvzeta tista sredstva in obveznosti, ki jih podjetje mora ali se jih samo odloči meriti po pošteni vrednosti. Opredmetena osnovna sredstva se na primer smejo prevrednotiti na pošteno vrednost, biološka sredstva pa je na splošno treba meriti po pošteni vrednosti. Vendar nekatera podjetja predstavljajo računovodske izkaze, ki temeljijo na metodi dnevnih vrednosti, ki odraža učinke sprememb specifičnih cen sredstev v posesti.

7

V hiperinflacijskem gospodarstvu so računovodski izkazi, naj jih podjetje pripravi po metodi izvirnih vrednosti ali po metodi dnevnih vrednosti, koristni le takrat, ko so postavke izražene v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Zaradi tega se ta standard uporablja pri računovodskih izkazih podjetij, ki poročajo v valuti hiperinflacijskega gospodarstva. Informacij, ki jih zahteva ta standard, ni dovoljeno predstavljati v obliki dodatka k nepreračunanim računovodskim izkazom. Odsvetuje se tudi ločeno predstavljanje računovodskih izkazov, preden so preračunani glede na stopnjo inflacije.

8

Računovodski izkazi podjetja, katerega funkcijska valuta je valuta hiperinflacijskega gospodarstva, ki so pripravljeni po metodi izvirnih vrednosti ali po metodi dnevnih vrednosti, se izkazujejo v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Primerjalni podatki za prejšnje obdobje, ki jih zahteva MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil spremenjen leta 2007), in vse druge informacije, ki se nanašajo na prejšnja obdobja, se prav tako izkazujejo v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Za predstavitev primerljivih zneskov v drugačni predstavitveni valuti se uporabljata 42.(b) in 43. člen MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev.

9

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja se vključita v poslovni izid in razkrijeta ločeno.

10

Preračunavanje računovodskih izkazov v skladu s tem standardom zahteva uporabo nekaterih postopkov in presoje. Dosledna uporaba omenjenih postopkov in presoje iz obdobja v obdobje je pomembnejša kot popolna natančnost tako dobljenih zneskov, ki se vključijo v preračunane računovodske izkaze.

Računovodski izkazi z izvirnimi vrednostmi

Izkaz finančnega položaja

11

Zneske v izkazu finančnega položaja, ki niso izkazani v merski enoti, veljavni na koncu obdobja poročanja, je treba preračunati z uporabo splošnega indeksa gibanja cen.

12

Denarne postavke se ne preračunajo, ker so že izražene v denarni enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Denarne postavke so denar v posesti in postavke, ki bodo poravnane v denarju.

13

Sredstva in obveznosti, ki so v skladu s pogodbenimi določili vezani na spremembe cen, kot so indeksirane obveznice in posojila, se preračunajo v skladu s pogodbenimi določili, da se ugotovijo neporavnani zneski na koncu obdobja poročanja. Te postavke se izkažejo po tem prilagojenem znesku v preračunanem izkazu finančnega položaja.

14

Vsa druga sredstva in obveznosti so nedenarne narave. Nekatere nedenarne postavke se evidentirajo po zneskih, ki veljajo na koncu obdobja poročanja, kot so čista iztržljiva vrednost in poštena vrednost, zato jih ni treba preračunati. Vsa druga nedenarna sredstva in obveznosti se ustrezno preračunajo.

15

Večina nedenarnih postavk je evidentiranih po nabavni vrednosti oziroma po nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijo, zato se izkažejo po zneskih, ki veljajo na datum njihove pridobitve. Preračunana nabavna vrednost ali nabavna vrednost, zmanjšana za amortizacijo, se določi za vsako postavko tako, da se pri izvirni vrednosti oziroma nabrani amortizaciji upošteva sprememba splošnega indeksa gibanja cen od datuma pridobitve do konca obdobja poročanja. Opredmetena osnovna sredstva, zaloge surovin in trgovskega blaga, dobro ime, patenti, blagovne znamke in podobna sredstva se na primer preračunajo od datumov njihovih nakupov. Vrednost zalog polproizvodov in dokončanih proizvodov se preračuna od datumov nastanka stroškov nabave in pretvarjanja.

16

Včasih niso na voljo natančne evidence, ki se nanašajo na datum pridobitve opredmetenih osnovnih sredstev, ali jih ni mogoče oceniti. V teh redkih okoliščinah bo v prvem obdobju, v katerem podjetje uporablja določbe tega standarda, kot podlago za preračun morda treba uporabiti neodvisno strokovno oceno vrednosti takih postavk.

17

Zgodi se lahko, da za obdobja, za katera ta standard zahteva preračunano izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev, ni na voljo splošnega indeksa gibanja cen. V redkih okoliščinah te vrste bo morda treba uporabiti oceno vrednosti, ki je zasnovana na primer na gibanjih menjalnega tečaja med funkcijsko valuto in razmeroma trdno tujo valuto.

18

Nekatere nedenarne postavke se izkazujejo po zneskih, veljavnih na dan, ki ni niti datum pridobitve niti dan izkaza finančnega položaja; to velja na primer za opredmetena osnovna sredstva, prevrednotena na kak zgodnejši datum. V takih primerih je treba knjigovodsko vrednost preračunati od dneva prevrednotenja.

19

Preračunani znesek nedenarne postavke se zmanjša v skladu z ustreznim MSRP, ko presega nadomestljivo vrednost. Preračunani zneski opredmetenih osnovnih sredstev, dobrega imena, patentov in blagovnih znamk se na primer zmanjšajo na nadomestljivo vrednost, preračunani zneski zalog pa na čisto iztržljivo vrednost.

20

Podjetje, ki vlaga v drugo podjetje in to naložbo računovodsko obravnava po kapitalski metodi, lahko poroča v valuti hiperinflacijskega gospodarstva. Izkaz finančnega položaja in izkaz vseobsegajočega donosa takega podjetja, v katero se naloži, se preračunata v skladu s tem standardom, da se izračuna naložbenikov delež v njegovem čistem premoženju in poslovnem izidu. Če so preračunani računovodski izkazi podjetja, v katero se naloži, izraženi v tuji valuti, je pri prevedbi treba uporabiti končne tečaje.

21

Učinek inflacije se običajno pripozna pri stroških izposojanja. Neustrezno bi bilo preračunati naložbe v dolgoročna sredstva, ki jih podjetje financira z izposojanjem, in v istem obdobju usredstviti tisti del stroškov izposojanja, ki izravnava inflacijo. Ta del stroškov izposojanja se pripozna kot odhodek v tistem obdobju, v katerem stroški nastanejo.

22

Podjetje lahko pridobi sredstva po pogodbi, ki mu dovoljuje odložiti plačilo, ne da bi pri tem nastali izrecni odhodki iz naslova obresti. Če ni možno prisoditi zneska obresti, je treba taka sredstva preračunati od datuma plačila in ne od datuma nakupa.

23

[črtano]

24

Na začetku prvega obdobja, v katerem podjetje uporablja določbe tega standarda, se sestavine lastniškega kapitala, razen prenesenega čistega poslovnega izida in morebitnega presežka iz prevrednotenja, preračunajo tako, da se uporabi splošni indeks gibanja cen od dneva, ko so omenjene sestavine prispevali lastniki ali pa so nastale kako drugače. Vsi morebitni presežki iz prevrednotenja iz prejšnjih obdobij se izločijo. Preračunani preneseni čisti poslovni izid se izpelje iz vseh drugih zneskov v preračunanem izkazu finančnega položaja.

25

Na koncu prvega obdobja in v vseh naslednjih obdobjih se vse sestavine lastniškega kapitala preračunajo tako, da se uporabi splošni indeks gibanja cen od začetka obdobja ali od datuma nastanka sestavine, če je slednji poznejši. Spremembe lastniškega kapitala v obravnavanem obdobju se razkrijejo v skladu z MRS 1.

Izkaz vseobsegajočega donosa

26

Ta standard zahteva, da podjetje izrazi vse postavke v izkazu vseobsegajočega donosa v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Zato je treba vse zneske preračunati tako, da se uporabi sprememba splošnega indeksa rasti cen od datumov, ko je podjetje prvič vključilo postavke prihodkov in odhodkov v računovodske izkaze.

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja

27

V obdobju inflacije podjetje, ki ima presežek denarnih sredstev nad denarnimi obveznostmi, izgublja kupno moč, podjetje, ki ima presežek denarnih obveznosti nad denarnimi sredstvi, pa pridobiva kupno moč v obsegu, v katerem sredstva in obveznosti niso vezani na raven cen. Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja lahko izhaja iz razlike, ki nastane pri preračunu nedenarnih sredstev, lastniškega kapitala in postavk izkaza vseobsegajočega donosa ter prilagoditvi sredstev in obveznosti, vezanih na indeks. Izguba ali dobiček se lahko oceni tako, da se sprememba splošnega indeksa gibanja cen uporabi pri tehtanem povprečju razlike med denarnimi sredstvi in denarnimi obveznostmi v obdobju.

28

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja se vključi v poslovni izid. Prilagoditev sredstev in obveznosti, ki so v skladu s pogodbenimi določil vezani na spremembe cen skladno s 13. členom, se pobota z dobičkom ali izgubo iz čistega denarnega položaja. Druge postavke prihodkov in odhodkov, kot so prihodki od obresti, odhodki za obresti in tečajne razlike, ki se nanašajo na vložena ali izposojena sredstva, so prav tako povezane s čistim denarnim položajem. Čeprav podjetje take postavke razkrije ločeno, jih je koristno v izkazu vseobsegajočega donosa predstaviti skupaj z dobičkom ali izgubo iz čistega denarnega položaja.

Računovodski izkazi z dnevnimi vrednostmi

Izkaz finančnega položaja

29

Postavke, ki so izkazane po dnevnih vrednostih, se ne preračunajo, ker so že izražene v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Druge postavke v izkazu finančnega položaja se preračunajo v skladu z 11.–25. členom.

Izkaz vseobsegajočega donosa

30

V izkazu vseobsegajočega donosa, ki temelji na dnevnih vrednostih, pred preračunom podjetje običajno poroča o vrednostih, ki so veljale takrat, ko je prišlo do transakcij ali drugih poslovnih dogodkov, zaradi katerih se te vrednosti nastale. Stroški prodaje in amortizacija se evidentirajo po dnevnih vrednostih v trenutku porabe; stroški prodaje in drugi stroški se evidentirajo po njihovih v denarju izraženih zneskih, ko nastanejo. Zato je treba vse zneske preračunati v mersko enoto, ki velja na koncu obdobja poročanja, tako da se uporabi splošni indeks gibanja cen.

Dobiček ali izguba iz čistega denarnega položaja

31

Dobiček ali izguba čistega denarnega položaja se računovodsko obravnava v skladu s 27. in 28. členom.

Davki

32

Zaradi preračuna računovodskih izkazov v skladu s tem standardom lahko nastanejo razlike med knjigovodsko vrednostjo posameznih sredstev in obveznosti v izkazu finančnega položaja in njihovo davčno vrednostjo. Te razlike se računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

Izkaz denarnih tokov

33

Ta standard zahteva, da podjetje vse postavke v izkazu denarnih tokov izrazi v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja.

Primerjalni podatki

34

Primerjalni podatki za prejšnje obdobje poročanja, pa naj so zasnovani na metodi izvirnih vrednosti ali metodi dnevnih vrednosti, se preračunajo z uporabo splošnega indeksa gibanja cen, tako da podjetje primerjalne računovodske izkaze predstavi v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja, na katero se računovodski izkazi nanašajo. Tudi informacije, ki jih podjetje razkrije v zvezi s prejšnjimi obdobji, se prikažejo v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja. Za predstavitev primerjalnih zneskov v različni predstavitveni valuti se uporabljata 42.(b) in 43. člen MRS 21.

Konsolidirani računovodski izkazi

35

Obvladujoče podjetje, ki poroča v valuti hiperinflacijskega gospodarstva, ima lahko odvisna podjetja, ki prav tako poročajo v valutah hiperinflacijskih gospodarstev. Računovodske izkaze katerega koli od takih odvisnih podjetij je treba preračunati z uporabo splošnega indeksa gibanja cen države, v valuti katere podjetje poroča, preden se vključijo v konsolidirane računovodske izkaze, ki jih objavlja njegovo obvladujoče podjetje. Če tako odvisno podjetje posluje v tujini, je treba njegove preračunane računovodske izkaze prevesti po končnih tečajih. Računovodski izkazi odvisnih podjetij, ki ne poročajo v valutah hiperinflacijskih gospodarstev, se obravnavajo v skladu z MRS 21.

36

Pri konsolidaciji računovodskih izkazov, katerih konci obdobij poročanja se razlikujejo, je treba vse postavke, denarne ali nedenarne, preračunati v mersko enoto, ki velja na datum konsolidiranih računovodskih izkazov.

Izbira in uporaba splošnega indeksa gibanja cen

37

Preračunavanje računovodskih izkazov v skladu s tem standardom zahteva uporabo splošnega indeksa gibanja cen, ki odraža spremembe splošne kupne moči. Priporočljivo je, da vsa podjetja, ki poročajo v valuti istega gospodarstva, uporabljajo isti indeks.

GOSPODARSTVA, KI NISO VEČ HIPERINFLACIJSKA

38

Ko gospodarstvo ni več hiperinflacijsko ter podjetje preneha pripravljati in predstavljati svoje računovodske izkaze v skladu s tem standardom, obravnava zneske, izražene v merski enoti, ki je veljala na koncu prejšnjega obdobja poročanja, kot podlago za knjigovodske vrednosti v računovodskih izkazih za naslednja obdobja.

RAZKRITJA

39

Razkrije se: (a) dejstvo, da je prišlo do preračuna računovodskih izkazov in primerjalnih podatkov za prejšnja obdobja zaradi sprememb splošne kupne moči funkcijske valute, in da so zaradi tega računovodski izkazi izkazani v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja; (b) ali so računovodski izkazi pripravljeni po metodi izvirnih vrednosti ali po metodi dnevnih vrednosti, in (c) vrsto in raven indeksa gibanja cen na koncu obdobja poročanja ter spremembe indeksa v tekočem in prejšnjem obdobju poročanja.

40

Razkritja, ki jih zahteva ta standard, so nujna za pojasnitev podlage za obravnavanje učinkov inflacije v računovodskih izkazih. Poleg tega je njihov namen zagotoviti tudi druge informacije, ki so potrebne za razumevanje omenjene podlage in na njej izračunanih zneskov.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

41

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1990 ali pozneje.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 32

Finančni instrumenti: predstavljanje

CILJ

1

[črtano]

2

Cilj tega standarda je določiti načela za predstavljanje finančnih instrumentov kot obveznosti ali lastniški kapital in za pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Uporablja se za razvrščanje finančnih instrumentov – z vidika izdajatelja – med finančna sredstva, finančne obveznosti in kapitalske instrumente; razvrščanje s tem povezanih obresti, dividend, izgub in dobičkov; in okoliščine, v katerih bi se morala finančna sredstva in finančne obveznosti pobotati.

3

Načela v tem standardu dopolnjujejo načela za pripoznavanje in merjenje finančnih sredstev in finančnih obveznosti v MSRP 9 Finančni instrumenti ter za razkrivanje informacij o njih v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

PODROČJE UPORABE

4

Ta standard uporabljajo vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za: (a) deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih ali skupnih podvigih, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 v nekaterih primerih od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo računovodsko obravnavanje deleža v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu z uporabo MSRP 9; v takih primerih podjetja uporabljajo zahteve iz tega standarda. Podjetja uporabljajo ta standard tudi za vse izvedene finančne instrumente, povezane z deleži v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih ali v skupnih podvigih; (b) pravice in obveze delodajalcev po programih zaslužkov zaposlenih, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih; (c) [črtano] (d) zavarovalne pogodbe, kot so opredeljene v MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ali naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17. Vendar se ta standard uporablja za: (i) izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v pogodbe iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 9 od podjetja zahteva, da jih računovodsko obravnava ločeno, (ii) naložbene sestavine, ki so ločene od pogodb iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 17 zahteva tako ločitev, razen če gre pri ločeni naložbeni sestavini za naložbeno pogodbo z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17, (iii) pravice in obveze izdajatelja, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, ki ustreza opredelitvi pogodbe o finančnem poroštvu, če izdajatelj pri pripoznavanju in merjenju pogodb uporablja MSRP 9. Vendar izdajatelj uporabi MSRP 17, če se v skladu s 7.(e) členom MSRP 17 odloči, da bo pri pripoznavanju in merjenju pogodb uporabil MSRP 17, (iv) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi pogodb o kreditnih karticah ali podobnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki zagotavljajo izvajanje kreditnih ali plačilnih dogovorov in ki ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, če podjetje za te pravice in obveze uporablja MSRP 9 v skladu s 7.(h) členom MSRP 17 in 2.1.(e)(iv) členom MSRP 9, (v) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi zavarovalnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki omejujejo nadomestilo za zavarovane dogodke na znesek, ki bi bil sicer potreben za poravnavo obveze imetnika police, nastale na podlagi pogodbe, če se podjetje v skladu z 8.A členom MSRP 17 za take pogodbe odloči uporabljati MSRP 9 namesto MSRP 17; (e) [črtano] (f) finančne instrumente, pogodbe in obveze v okviru plačilnih transakcij na podlagi delnic, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, z izjemo: (i) pogodb iz 8.–10. člena tega standarda, za katere se uporablja ta standard, (ii) 33. in 34. člena tega standarda, ki se uporabljata za lastne delnice, kupljene, prodane, izdane ali umaknjene v povezavi s programi delniških opcij za zaposlene, programi nakupov delnic s strani zaposlenih in vsemi drugimi dogovori za plačilo na podlagi delnic.

5–7

[črtano]

8

Ta standard se uporablja za pogodbe o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni instrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za namene prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi. Ta standard pa se uporablja za tiste pogodbe, za katere podjetje določi, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 2.5. členom MSRP 9 Finančni instrumenti.

9

Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov. Ti vključujejo naslednje primere: (a) kadar pogodbeni pogoji vsaki od strank omogočajo poravnavo pogodbe na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov; (b) kadar sposobnost poravnave na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov ni izrecno določena v pogodbenih pogojih, vendar podjetje podobne pogodbe običajno poravnava na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov (bodisi z nasprotno stranko bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotu ali s prodajo pogodbe pred njeno izvršitvijo ali potekom); (c) kadar pri podobnih pogodbah podjetje običajno prejme predmet pogodbe in ga kmalu po prejemu proda z namenom ustvariti dobiček na podlagi kratkoročnih nihanj cene ali trgovčeve marže; in (d) kadar je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, mogoče takoj pretvoriti v denar. Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in zato spada v področje tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 8. člen, se ovrednotijo, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in ali v skladu s tem spadajo v področje uporabe tega standarda.

10

Izdana opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravna na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov v skladu z 9.(a) ali (d) členom, spada v področje uporabe tega standarda. Takšna pogodba se ne more obravnavati kot sklenjena za namen prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi.

OPREDELITVE POJMOV (GLEJ TUDI AG3.–AG23. ČLEN)

11

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Finančni instrument je vsaka pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo enega podjetja in finančna obveznost ali kapitalski instrument drugega podjetja.   Finančno sredstvo je vsako sredstvo, ki je: (a) denar; (b) kapitalski instrument drugega podjetja; (c) pogodbena pravica: (i) prejeti denar ali drugo finančno sredstvo od drugega podjetja ali (ii) izmenjati finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugim podjetjem pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni za podjetje, ali (d) pogodba, ki se bo poravnala ali se lahko poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti podjetja in je: (i) neizveden finančni instrument, za katerega je podjetje zavezano ali bi lahko bilo zavezano prejeti spremenljivo število lastnih kapitalskih instrumentov podjetja, ali (ii) izvedeni finančni instrument, ki se bo poravnal ali se lahko poravna drugače kot z izmenjavo točno določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za točno določeno število lastnih kapitalskih instrumentov podjetja. Za ta namen lastni kapitalski instrumenti podjetja ne zajemajo finančnih instrumentov s prodajno opcijo, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom, instrumentov, ki podjetju nalagajo obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja, in so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.C in 16.D členom, ali instrumentov, ki so pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih instrumentov podjetja.   Finančna obveznost je vsaka obveznost, ki je: (a) pogodbena obveza: (i) izročiti drugemu podjetju denar ali drugo finančno sredstvo ali (ii) izmenjati finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugim podjetjem pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za podjetje, ali (b) pogodba, ki se bo poravnala ali se lahko poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti podjetja in je: (i) neizveden finančni instrument, za katerega je podjetje zavezano ali bi lahko bilo zavezano izročiti spremenljivo število lastnih kapitalskih instrumentov podjetja, ali (ii) izvedeni finančni instrument, ki se bo poravnal ali se lahko poravna drugače kot z izmenjavo točno določenega zneska denarja ali drugega finančnega sredstva za točno določeno število lastnih kapitalskih instrumentov podjetja. Za ta namen so pravice, opcije ali nakupni boni za pridobitev točno določenega števila lastnih kapitalskih instrumentov podjetja v zameno za točno določen znesek v kateri koli valuti kapitalski instrumenti, če podjetje vsem svojim obstoječim lastnikom istega razreda sorazmerno ponudi pravice, opcije ali nakupne bone lastnih neizvedenih kapitalskih instrumentov. Poleg tega za te namene lastni kapitalski instrumenti podjetja ne zajemajo finančnih instrumentov s prodajno opcijo, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom, instrumentov, ki podjetju nalagajo obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja, in so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.C in 16.D členom, ali instrumentov, ki so pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev lastnih kapitalskih instrumentov podjetja.   Instrument, ki ustreza opredelitvi pojma finančna obveznost, se izjemoma razvrsti kot kapitalski instrument, če ima vse značilnosti in izpolnjuje pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena.   Kapitalski instrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih obveznosti.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Instrument s prodajno opcijo je finančni instrument, ki daje imetniku pravico prodati instrument nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo ali ki se samodejno proda nazaj izdajatelju ob nastopu negotovega prihodnjega dogodka ali smrti ali upokojitve imetnika instrumenta.

12

Naslednji izrazi so opredeljeni v Dodatku A k MSRP 9 ali 9. členu MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje in imajo v tem standardu pomen, kot je določen v MRS 39 in MSRP 9: — odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti, — odprava pripoznanja, — izvedeni finančni instrument, — metoda efektivnih obresti, — pogodba o finančnem poroštvu, — finančna obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, — trdna obveza, — napovedana transakcija, — učinkovitost varovanja pred tveganjem, — pred tveganjem varovana postavka, — instrument za varovanje pred tveganjem, — v posesti za trgovanje, — običajen nakup ali prodaja — transakcijski stroški.

13

V tem standardu se „pogodba“ in „pogodben“ nanašata na dogovor med dvema ali več strankami z jasnimi gospodarskimi posledicami, ki se jim stranke sploh ne morejo izogniti ali pa imajo za to le malo možnosti, običajno zato, ker je dogovor izvršljiv po zakonu. Pogodbe, torej tudi finančni instrumenti, imajo lahko različne oblike in niso nujno v pisni obliki.

14

V tem standardu se „podjetje“ nanaša na posameznike, osebne družbe, kapitalske družbe, skrbniške sklade in državne institucije.

PREDSTAVLJANJE

Obveznosti in lastniški kapital (glej tudi AG13.–AG14.J in AG25.–AG29.A člen)

15

Izdajatelj finančnega instrumenta instrument ali njegove sestavne dele ob začetnem pripoznanju razvrsti kot finančno obveznost, finančno sredstvo ali kapitalski instrument v skladu z vsebino pogodbenega dogovora in opredelitvijo pojmov finančna obveznost, finančno sredstvo in kapitalski instrument.

16

Ko izdajatelj uporabi opredelitve pojmov iz 11. člena za določitev, ali se finančni instrument šteje za kapitalski instrument in ne za finančno obveznost, je ta instrument kapitalski instrument samo v primeru, da sta izpolnjena oba pogoja iz točk (a) in (b) spodaj: (a) instrument ne vsebuje nobene pogodbene obveze: (i) izročiti drugemu podjetju denar ali drugo finančno sredstvo ali (ii) izmenjati finančna sredstva ali finančne obveznosti z drugim podjetjem pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za izdajatelja; (b) če se bo instrument poravnal ali se lahko poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti izdajatelja, je: (i) neizveden instrument, ki ne vsebuje nobene pogodbene obveze za izdajatelja glede izročitve spremenljivega števila njegovih lastnih kapitalskih instrumentov, ali (ii) izvedeni finančni instrument, ki bo poravnan samo tako, da bo izdajatelj izmenjal točno določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva za točno določeno število njegovih lastnih kapitalskih instrumentov. Za ta namen so pravice, opcije ali nakupni boni za pridobitev točno določenega števila lastnih kapitalskih instrumentov podjetja v zameno za točno določen znesek v kateri koli valuti kapitalski instrumenti, če podjetje vsem svojim obstoječim lastnikom istega razreda sorazmerno ponudi pravice, opcije ali nakupne bone lastnih neizvedenih kapitalskih instrumentov. Poleg tega za te namene lastni kapitalski instrumenti izdajatelja ne zajemajo instrumentov, ki imajo vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje, opisane v 16.A in 16.B členu ali 16.C in 16.D členu, ali instrumentov, ki so pogodbe za prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih instrumentov. Pogodbena obveza, tudi tista, ki izhaja iz izvedenega finančnega instrumenta, ki bo ali bi lahko povzročil prihodnji prejem ali izročitev izdajateljevih lastnih kapitalskih instrumentov, vendar ne izpolnjuje pogojev iz točk (a) in (b) zgoraj, ni kapitalski instrument. Instrument, ki ustreza opredelitvi pojma finančna obveznost, se izjemoma razvrsti kot kapitalski instrument, če ima vse značilnosti in izpolnjuje pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena.

Instrumenti s prodajno opcijo

16A

Finančni instrument s prodajno opcijo vsebuje pogodbeno obvezo izdajatelja, da ta ob izvršitvi prodajne opcije od imetnika odkupi nazaj ali mu unovči ta instrument za denar ali drugo finančno sredstvo. Kot izjema od opredelitve pojma finančna obveznost se instrument, ki vsebuje takšno obvezo, razvrsti kot kapitalski instrument, če ima vse naslednje značilnosti: (a) imetniku daje pravico do sorazmernega deleža čistih sredstev podjetja v primeru prenehanja podjetja. Čista sredstva podjetja so sredstva, ki ostanejo po odštetju vseh drugih terjatev do njegovih sredstev. Sorazmerni delež se določi z: (i) delitvijo čistih sredstev podjetja ob prenehanju na enote enake vrednosti in (ii) pomnožitvijo te vrednosti s številom enot, ki jih ima imetnik finančnega instrumenta; (b) instrument je v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov. Instrument je v takšnem razredu, če: (i) ob prenehanju nima prednosti pred drugimi terjatvami do sredstev podjetja in (ii) ga ni treba zamenjati v drug instrument, preden je v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov; (c) vsi finančni instrumenti v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov, imajo enake značilnosti. Na primer, imeti morajo prodajno opcijo in formula ali druga metoda, ki se uporablja za izračun cene ponovnega nakupa ali unovčenja, je enaka za vse instrumente v tej skupini; (d) razen pogodbene obveze izdajatelja za ponovni nakup ali unovčenje instrumenta za denar ali drugo finančno sredstvo instrument ne vsebuje pogodbene obveze izročiti drugemu podjetju denar ali drugo finančno sredstvo ali izmenjati z drugim podjetjem finančna sredstva ali finančne obveznosti pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za podjetje, in ni pogodba, ki se bo poravnala ali se lahko poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti podjetja, kot je določeno v točki (b) opredelitve pojma finančna obveznost; (e) skupni pričakovani denarni tokovi, ki se lahko pripišejo instrumentu v obdobju trajanja instrumenta, temeljijo zlasti na poslovnem izidu, spremembi pripoznanih čistih sredstev ali spremembi poštene vrednosti pripoznanih in nepripoznanih čistih sredstev podjetja v obdobju trajanja instrumenta (brez učinkov instrumenta).

16B

Instrument, ki ima vse zgoraj navedene značilnosti, je lahko razvrščen kot kapitalski instrument, če izdajatelj nima nobenega drugega finančnega instrumenta ali pogodbe: (a) katere skupni denarni tokovi temeljijo zlasti na poslovnem izidu, spremembi pripoznanih čistih sredstev ali spremembi poštene vrednosti pripoznanih in nepripoznanih čistih sredstev podjetja (brez učinkov takšnega instrumenta ali pogodbe) ter (b) ki znatno omejuje ali fiksno določa preostali donos imetnikom instrumentov s prodajno opcijo. Za uporabo tega pogoja podjetje ne upošteva nefinančnih pogodb z imetnikom instrumenta iz 16.A člena, v katerih so pogodbene določbe in pogoji podobni pogodbenim določbam in pogojem enake pogodbe, ki se lahko sklene med osebo, ki ni imetnik instrumenta, in izdajateljskim podjetjem. Če podjetje ne more določiti, da je ta pogoj izpolnjen, instrumenta s prodajno opcijo ne razvrsti kot kapitalski instrument.

Instrumenti ali sestavine instrumentov, ki podjetju nalagajo obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja

16C

Nekateri finančni instrumenti vključujejo pogodbeno obvezo, da podjetje, ki je izdalo instrument, drugemu podjetju izroči sorazmeren delež svojih čistih sredstev samo v primeru prenehanja. Obveza nastane, ker je prenehanje gotovo in podjetje nanj ne more vplivati (na primer podjetje z omejenim rokom obstoja) ali ker je prenehanje negotovo, vendar se lahko za to odloči imetnik instrumenta. Kot izjema od opredelitve pojma finančna obveznost se instrument, ki vsebuje takšno obvezo, razvrsti kot kapitalski instrument, če ima vse naslednje značilnosti: (a) imetniku daje pravico do sorazmernega deleža čistih sredstev podjetja v primeru prenehanja podjetja. Čista sredstva podjetja so sredstva, ki ostanejo po odštetju vseh drugih terjatev do njegovih sredstev. Sorazmerni delež se določi z: (i) delitvijo čistih sredstev podjetja ob prenehanju na enote enake vrednosti in (ii) pomnožitvijo te vrednosti s številom enot, ki jih ima imetnik finančnega instrumenta; (b) instrument je v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov. Instrument je v takšnem razredu, če: (i) ob prenehanju nima prednosti pred drugimi terjatvami do sredstev podjetja in (ii) ga ni treba zamenjati v drug instrument, preden je v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov; (c) vsi finančni instrumenti v razredu instrumentov, ki je podrejen vsem drugim razredom instrumentov, morajo imeti enako pogodbeno obvezo, da mora izdajateljsko podjetje ob prenehanju izročiti sorazmeren delež svojih čistih sredstev.

16D

Instrument, ki ima vse zgoraj navedene značilnosti, je lahko razvrščen kot kapitalski instrument, če izdajatelj nima nobenega drugega finančnega instrumenta ali pogodbe: (a) katere skupni denarni tokovi temeljijo zlasti na poslovnem izidu, spremembi pripoznanih čistih sredstev ali spremembi poštene vrednosti pripoznanih in nepripoznanih čistih sredstev podjetja (brez učinkov takšnega instrumenta ali pogodbe) ter (b) ki znatno omejuje ali fiksno določa preostali donos imetnikom instrumentov. Za uporabo tega pogoja podjetje ne upošteva nefinančnih pogodb z imetnikom instrumenta iz 16.C člena, v katerih so pogodbene določbe in pogoji podobni pogodbenim določbam in pogojem enake pogodbe, ki se lahko sklene med osebo, ki ni imetnik instrumenta, in izdajateljskim podjetjem. Če podjetje ne more določiti, da je ta pogoj izpolnjen, instrumenta ne razvrsti kot kapitalski instrument.

Prerazvrstitev instrumentov s prodajno opcijo in instrumentov, ki podjetju nalagajo obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja

16E

Podjetje razvrsti finančni instrument kot kapitalski instrument v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom od datuma, od katerega ima instrument vse značilnosti in izpolnjuje pogoje iz navedenih členov. Podjetje prerazvrsti finančni instrument od datuma, od katerega instrument nima več vseh značilnosti ali ne izpolnjuje več vseh pogojev iz navedenih členov. Če podjetje na primer odkupi vse svoje izdane instrumente brez prodajne opcije in imajo instrumenti s prodajno opcijo, ki ostanejo v posesti imetnikov, vse značilnosti in izpolnjujejo vse pogoje iz 16.A in 16.B člena, podjetje prerazvrsti instrumente s prodajno opcijo kot kapitalske instrumente od datuma, na katerega odkupi instrumente brez prodajne opcije.

16F

Podjetje računovodsko obravnava prerazvrstitev instrumenta v skladu s 16.E členom na naslednji način: (a) podjetje prerazvrsti kapitalski instrument kot finančno obveznost od datuma, od katerega instrument nima več vseh značilnosti ali ne izpolnjuje več pogojev iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena. Finančna obveznost se meri po pošteni vrednosti instrumenta na datum prerazvrstitve. Podjetje pripozna v lastniškem kapitalu kakršno koli razliko med knjigovodsko vrednostjo kapitalskega instrumenta in pošteno vrednostjo finančne obveznosti na datum prerazvrstitve; (b) podjetje prerazvrsti finančno obveznost kot lastniški kapital od datuma, od katerega ima instrument vse značilnosti in izpolnjuje pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena. Kapitalski instrument se meri po knjigovodski vrednosti finančne obveznosti na datum prerazvrstitve.

Neobstoj pogodbene obveze za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva (16.(a) člen)

17

Razen v okoliščinah iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena je ključna značilnost pri razlikovanju med finančno obveznostjo in kapitalskim instrumentom obstoj pogodbene obveze ene stranke v finančnem instrumentu (izdajatelja), da bodisi izroči denar ali kako drugo finančno sredstvo drugi stranki (imetniku) bodisi izmenja finančna sredstva ali finančne obveznosti z imetnikom pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni za izdajatelja. Čeprav lahko ima imetnik kapitalskega instrumenta pravico prejeti sorazmeren delež vseh dividend ali drugih izplačil iz lastniškega kapitala, izdajatelj nima pogodbene obveze izvršiti takih izplačil, ker se od njega ne more zahtevati izročitve denarja ali drugega finančnega sredstva drugi stranki.

18

Za razvrstitev finančnega instrumenta v izkazu finančnega položaja podjetja je odločujoča njegova vsebina in ne njegova pravna oblika. Vsebina in pravna oblika sta običajno skladni, vendar ni vedno tako. Nekateri finančni instrumenti po pravni obliki spadajo v lastniški kapital, po vsebini pa so obveznosti, medtem ko lahko drugi združujejo značilnosti kapitalskih instrumentov in značilnosti finančnih obveznosti. Na primer: (a) prednostna delnica, ki določa obvezno unovčenje s strani izdajatelja za točno določen ali določljiv znesek na točno določen ali določljiv datum v prihodnosti ali ki daje imetniku pravico zahtevati od izdajatelja unovčenje instrumenta na določen datum ali po njem za točno določen ali določljiv znesek, je finančna obveznost; (b) finančni instrument, ki daje imetniku pravico, da ga proda nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo (instrument s prodajno opcijo), je finančna obveznost, razen v primeru instrumentov, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom. Finančni instrument je finančna obveznost celo takrat, ko se znesek denarja ali drugega finančnega sredstva določi na podlagi nekega indeksa ali druge postavke, ki se lahko zviša ali zniža. Obstoj opcije za imetnika, da proda finančni instrument nazaj izdajatelju za denar ali drugo finančno sredstvo, pomeni, da instrument s prodajno opcijo ustreza opredelitvi pojma finančna obveznost, razen v primeru instrumentov, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom. Odprti vzajemni skladi, naložbeni skladi z enotami, osebne družbe in nekatera zadružna podjetja lahko na primer dajo svojim imetnikom enot ali družbenikom pravico do unovčenja njihovih deležev v podjetju izdajatelju ob katerem koli času za denar, zaradi česar se deleži imetnikov enot ali družbenikov razvrstijo kot finančne obveznosti, razen v primeru instrumentov, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom. Vendar razvrstitev med finančne obveznosti ne izključuje uporabe deskriptorjev, kot so „čista vrednost sredstev, ki se lahko pripiše imetnikom enot,“ in „sprememba čiste vrednosti sredstev, ki se lahko pripiše imetnikom enot,“ v računovodskih izkazih podjetja, ki nima vplačanega lastniškega kapitala (kot so nekateri vzajemni skladi in naložbeni skladi z enotami, glej ponazoritveni primer št. 7), ali uporabe dodatnega razkritja, da bi se prikazalo, da celotni deleži družbenikov zajemajo postavke, kot so rezerve, ki ustrezajo opredelitvi pojma lastniški kapital, in instrumente s prodajno opcijo, ki ji ne ustrezajo (glej ponazoritveni primer št. 8).

19

Če podjetje nima brezpogojne pravice, da se izogne izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva za poravnavo pogodbene obveze, obveza ustreza opredelitvi pojma finančna obveznost, razen v primeru instrumentov, ki so razvrščeni kot kapitalski instrumenti v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom. Na primer: (a) omejitev zmožnosti podjetja za izpolnitev pogodbene obveze, kot je na primer pomanjkanje dostopa do tuje valute ali potreba po pridobitvi dovoljenja za plačilo od regulativnega organa, ne odpravlja pogodbene obveze podjetja ali imetnikove pogodbene pravice, ki izhaja iz takega instrumenta; (b) pogodbena obveza, ki je odvisna od uveljavitve pravice nasprotne stranke do unovčenja, je finančna obveznost, ker podjetje nima brezpogojne pravice, da se izogne izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva.

20

Finančni instrument, ki ne vzpostavlja izrecno pogodbene obveze za izročitev denarja ali drugega finančnega sredstva, lahko posredno povzroči nastanek pogodbene obveze na podlagi svojih določb in pogojev. Na primer: (a) finančni instrument lahko vsebuje nefinančno obvezo, ki jo je treba poravnati samo v primeru, da podjetje ne izvrši izplačil ali odkupi instrumenta. Če se podjetje lahko izogne prenosu denarja ali drugega finančnega sredstva le s poravnavo nefinančne obveze, je finančni instrument finančna obveznost; (b) finančni instrument je finančna obveznost, če določa, da bo ob poravnavi podjetje izročilo bodisi: (i) denar ali drugo finančno sredstvo ali (ii) svoje lastne delnice, katerih vrednost je določena tako, da znatno presega vrednost denarja ali drugega finančnega sredstva. Čeprav podjetje nima izrecne pogodbene obveze izročiti denar ali drugo finančno sredstvo, je vrednost poravnave z delnicami takšna, da bo podjetje poravnalo z denarjem. V vsakem primeru ima imetnik po vsebini jamstvo za prejem zneska, ki je najmanj enak možnosti denarne poravnave (glej 21. člen).

Poravnava v lastnih kapitalskih instrumentih podjetja (16.(b) člen)

21

Pogodba ni kapitalski instrument zgolj zato, ker lahko povzroči prejem ali izročitev lastnih kapitalskih instrumentov podjetja. Podjetje ima lahko pogodbeno pravico ali obvezo prejeti ali izročiti neko število svojih lastnih delnic ali drugih kapitalskih instrumentov, ki je spremenljivo, tako da je poštena vrednost lastnih kapitalskih instrumentov podjetja, ki jih bo prejelo ali izročilo, enaka znesku pogodbene pravice ali obveze. Takšna pogodbena pravica ali obveza je lahko za točno določen znesek ali znesek, ki delno ali v celoti niha kot odziv na spremembe druge spremenljivke, ki ni tržna cena lastnih kapitalskih instrumentov podjetja (npr. obrestne mere, cene blaga ali cene finančnega instrumenta). Dva primera sta (a) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih instrumentov podjetja, kolikor jih je skupaj po vrednosti enakih 100 DE (14), in (b) pogodba za izročitev toliko lastnih kapitalskih instrumentov podjetja, kolikor jih je skupaj po vrednosti enakih 100 unčam zlata. Takšna pogodba je finančna obveznost podjetja, čeprav jo podjetje mora ali lahko poravna z izročitvijo svojih lastnih kapitalskih instrumentov. Ni kapitalski instrument, ker podjetje za poravnavo pogodbe uporablja spremenljivo število svojih lastnih kapitalskih instrumentov. Tako ta pogodba ne dokazuje preostalega deleža v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih obveznosti.

22

Razen kot je določeno v 22.A členu, je pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki (prejema ali) izroča določeno število svojih lastnih kapitalskih instrumentov v zameno za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, kapitalski instrument. Na primer, izdana delniška opcija, ki daje nasprotni stranki pravico do nakupa točno določenega števila delnic podjetja za točno določeno ceno ali za točno določen navedeni znesek glavnice obveznice, je kapitalski instrument. Spremembe poštene vrednosti pogodbe, ki izhajajo iz sprememb tržnih obrestnih mer, ki ne vplivajo na znesek denarja ali drugih finančnih sredstev, ki bo plačan ali prejet, ali število kapitalskih instrumentov, ki bodo prejeti ali izročeni ob poravnavi pogodbe, ne izključujejo tega, da je pogodba kapitalski instrument. Vsako prejeto nadomestilo (kot je premija, prejeta za izdano opcijo, ali nakupni bon za lastne delnice podjetja) se neposredno prišteje k lastniškemu kapitalu. Vsako plačano nadomestilo (kot je premija, plačana za kupljeno opcijo) se neposredno odšteje od lastniškega kapitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega instrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.

22A

Če so lastni kapitalski instrumenti podjetja, ki jih bo podjetje prejelo ali izročilo ob poravnavi pogodbe, finančni instrumenti s prodajno opcijo, ki imajo vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.A in 16.B člena, ali instrumenti, ki podjetju nalagajo obvezo, da drugi osebi izroči sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja, in ki imajo vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.C in 16.D člena, je pogodba finančno sredstvo ali finančna obveznost. To vključuje pogodbo, ki jo bo poravnalo podjetje, ki prejema ali izroča določeno število takšnih instrumentov v zameno za določen znesek denarja ali drugega finančnega sredstva.

23

Razen v okoliščinah iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena pogodba, ki podjetju nalaga obvezo, da odkupi oziroma unovči lastne kapitalske instrumente za denar ali drugo finančno sredstvo, privede do finančne obveznosti za sedanjo vrednost odkupnega (unovčenega) zneska (npr. za sedanjo vrednost terminske cene ponovnega nakupa, izvršilne cene opcije ali drugega odkupnega (unovčenega) zneska). To velja tudi, če je pogodba kapitalski instrument. Tak primer je obveza podjetja na podlagi terminske pogodbe za nakup lastnih kapitalskih instrumentov za denar. Finančna obveznost se na začetku pripozna po sedanji vrednosti odkupnega (unovčenega) zneska in se prerazvrsti iz lastniškega kapitala. Pozneje se finančna obveznost meri v skladu z MSRP 9. Če pogodba poteče, ne da bi prišlo do izročitve, se knjigovodska vrednost finančne obveznosti prerazvrsti v lastniški kapital. Pogodbena obveza podjetja, da odkupi oziroma unovči lastne kapitalske instrumente, privede do finančne obveznosti za sedanjo vrednost odkupnega (unovčenega) zneska, tudi če je obveza za odkup pogojena s tem, da nasprotna stranka uveljavi svojo pravico do unovčenja (npr. izdana prodajna opcija, ki daje nasprotni stranki pravico prodati podjetju njegove lastne kapitalske instrumente za točno določeno ceno).

24

Pogodba, ki jo bo poravnalo podjetje, ki izroča ali prejema točno določeno število svojih lastnih kapitalskih instrumentov v zameno za spremenljiv znesek denarja ali drugega finančnega sredstva, je finančno sredstvo ali finančna obveznost. Primer za to je pogodba za podjetje, da izroči 100 svojih lastnih kapitalskih instrumentov v zameno za znesek denarja, izračunan kot ustreznik vrednosti 100 unč zlata.

Določbe o pogojni poravnavi

25

Finančni instrument lahko zahteva od podjetja, da izroči denar ali drugo finančno sredstvo ali ga poravna tako, da bi bil finančna obveznost, v primeru nastopa ali odsotnosti negotovih prihodnjih dogodkov (ali po izidu negotovih okoliščin), ki jih ne obvladuje niti izdajatelj niti imetnik instrumenta, kot so sprememba borznega indeksa, indeksa cen življenjskih potrebščin, obrestne mere ali zahtev glede obdavčenja, ali pa izdajateljevih prihodnjih prihodkov, čistega dobička ali razmerja med dolgom in lastniškim kapitalom. Izdajatelj takšnega instrumenta nima brezpogojne pravice, da bi se izognil izročitvi denarja ali drugega finančnega sredstva (ali ga sicer poravnal na takšen način, da bi bil finančna obveznost). Zato je to finančna obveznost izdajatelja, razen: (a) če del določbe o pogojni poravnavi, ki bi lahko zahteval poravnavo z denarjem ali drugim finančnim sredstvom (ali sicer tako, da bi bil instrument finančna obveznost), ni pristen; (b) če se lahko od izdajatelja zahteva, da poravna obvezo z denarjem ali drugim finančnim sredstvom (ali jo sicer poravna tako, da bi bil instrument finančna obveznost) samo v primeru prenehanja izdajatelja, ali (c) če ima instrument vse značilnosti in izpolnjuje pogoje iz 16.A in 16.B člena.

Možnosti poravnave

26

Kadar izvedeni finančni instrument omogoča eni stranki izbiro o tem, kako bo poravnan (npr. izdajatelj ali imetnik lahko izbereta poravnavo na podlagi čistega zneska z denarjem ali izmenjavo delnic za denar), je to finančno sredstvo ali finančna obveznost, razen kadar bi vsi načini poravnave povzročili, da je kapitalski instrument.

27

Primer izvedenega finančnega instrumenta z možnostjo poravnave, ki je finančna obveznost, je delniška opcija, za katero se lahko izdajatelj odloči, da jo bo poravnal na podlagi čistega zneska z denarjem ali z izmenjavo svojih delnic za denar. Podobno lahko nekatere pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva v zameno za lastne kapitalske instrumente podjetja spadajo v področje uporabe tega standarda, ker se lahko poravnajo bodisi z izročitvijo nefinančnega sredstva ali na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom (glej 8.–10. člen). Takšne pogodbe so finančna sredstva ali finančne obveznosti in ne kapitalski instrumenti.

Sestavljeni finančni instrumenti (glej tudi AG30.–AG35. člen in ponazoritvene primere št. 9–12)

28

Izdajatelj neizvedenega finančnega instrumenta ovrednoti pogoje finančnega instrumenta, da določi, ali vsebuje tako sestavino obveznosti kot lastniškega kapitala. Takšne sestavine se razvrstijo ločeno kot finančne obveznosti, finančna sredstva ali kapitalski instrumenti v skladu s 15. členom.

29

Podjetje ločeno pripozna sestavini finančnega instrumenta, ki (a) povzroči nastanek finančne obveznosti podjetja in (b) podeli imetniku opcijo zamenjave instrumenta za kapitalski instrument podjetja. Na primer, obveznica ali podoben instrument, ki ga imetnik lahko zamenja za določeno število navadnih delnic podjetja, je sestavljen finančni instrument. S stališča podjetja ima tak instrument dve sestavini: finančno obveznost (pogodbeni dogovor o izročitvi denarja ali kakega drugega finančnega sredstva) in kapitalski instrument (nakupno opcijo, ki imetniku za določeno obdobje daje pravico zamenjati instrument za določeno število navadnih delnic istega podjetja). Gospodarski učinek izdaje takega instrumenta je vsebinsko enak hkratni izdaji dolžniškega instrumenta z določbo o kratkem roku poravnave in nakupnih bonov za nakup navadnih delnic ali izdaji dolžniškega instrumenta z nakupnimi boni, ki jih je mogoče ločiti od takega instrumenta. V vseh naštetih primerih podjetje v svojem izkazu finančnega položaja ločeno prikaže sestavino obveznosti in sestavino lastniškega kapitala.

30

Razvrstitev sestavin obveznosti in lastniškega kapitala zamenljivega instrumenta se ne prilagodi zaradi spremembe verjetnosti, da bo imetnik izvršil opcijo zamenjave, tudi če je videti, da je postala izvršitev opcije za nekatere imetnike gospodarsko ugodna. Imetniki se ne obnašajo vedno na pričakovani način, saj se lahko na primer davčne posledice zamenjave precej razlikujejo od imetnika do imetnika. Poleg tega se s časom spreminja tudi verjetnost zamenjave. Pogodbena obveza podjetja za prihodnja izplačila ostane neporavnana, dokler ne preneha zaradi zamenjave, zapadlosti instrumenta v plačilo ali na podlagi kake druge transakcije.

31

MSRP 9 obravnava merjenje finančnih sredstev in finančnih obveznosti. Kapitalski instrumenti so tisti instrumenti, ki dokazujejo preostali delež v sredstvih podjetja po odštetju vseh njegovih obveznosti. Ko se torej začetna knjigovodska vrednost sestavljenega kapitalskega instrumenta razporedi na njegovo sestavino lastniškega kapitala in sestavino obveznosti, se sestavini lastniškega kapitala pripiše preostali znesek po tem, ko se od poštene vrednosti instrumenta kot celote odšteje znesek, ločeno določen za sestavino obveznosti. Vrednost elementov izvedenega finančnega instrumenta (kot je nakupna opcija), vgrajenih v sestavljeni finančni instrument, ki niso sestavina lastniškega kapitala (kot je opcija zamenjave za lastniški kapital), se vključi v sestavino obveznosti. Seštevek knjigovodskih vrednosti, pripisanih sestavini obveznosti in sestavini lastniškega kapitala ob začetnem pripoznanju, je vedno enak pošteni vrednosti, ki bi se pripisala instrumentu kot celoti. Iz začetnega ločenega pripoznanja sestavin takega instrumenta ne izhaja noben dobiček ali izguba.

32

Po prvi metodi, opisani v 31. členu, izdajatelj obveznice, ki jo je mogoče zamenjati za navadne delnice, najprej določi knjigovodsko vrednost sestavine obveznosti, tako da izmeri pošteno vrednost podobne obveznosti (vključno z vgrajenimi izvedenimi elementi brez značilnosti lastniškega kapitala), ki nima povezane sestavine lastniškega kapitala. Knjigovodsko vrednost kapitalskega instrumenta, ki ga predstavlja opcija zamenjave instrumenta za navadne delnice, se nato določi tako, da se od poštene vrednosti sestavljenega finančnega instrumenta kot celote odšteje poštena vrednost finančne obveznosti.

Lastne delnice (glej tudi AG36. člen)

33

Če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske instrumente, se ti instrumenti („lastne delnice“) odštejejo od lastniškega kapitala. V poslovnem izidu se ob nakupu, prodaji, izdaji ali umiku lastnih kapitalskih instrumentov podjetja ne pripozna noben dobiček ali izguba. Takšne lastne delnice lahko pridobi in poseduje podjetje samo ali člani konsolidirane skupine. Plačano ali prejeto nadomestilo se pripozna neposredno v lastniškem kapitalu.

33A

Nekatera podjetja upravljajo, znotraj ali zunaj podjetja, investicijski sklad, ki naložbenikom zagotavlja koristi, določene z enotami v skladu, in pripoznajo finančne obveznosti za zneske, ki se morajo plačati tem naložbenikom. Podobno nekatera podjetja izdajajo skupine zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo, pri čemer ta podjetja posedujejo postavke, ki so podlaga za te pogodbe. Nekateri od teh skladov ali postavk, ki so podlaga, vključujejo lastne delnice. Kljub 33. členu se lahko podjetje odloči, da od lastniškega kapitala ne bo odštelo lastne delnice, ki je vključena v tak sklad ali je postavka, ki je podlaga, če, in samo če, podjetje ponovno pridobi lasten kapitalski instrument za te namene. Namesto tega se lahko podjetje odloči, da bo to lastno delnico še naprej računovodsko obravnavalo kot lastniški kapital in ponovno pridobljeni instrument obravnavalo, kot da bi bil finančno sredstvo, ter ga merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu MSRP 9. Ta odločitev je nepreklicna in se sprejme ločeno za vsak instrument posebej. Za namene te odločitve zavarovalne pogodbe vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17, kjer so opredeljeni.)

34

Znesek lastnih delnic v posesti se razkrije ločeno bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje zagotovi razkritje v skladu z MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb, če podjetje ponovno pridobi svoje lastne kapitalske instrumente od povezanih oseb.

Obresti, dividende, izgube in dobički (glej tudi AG37. člen)

35

Obresti, dividende, izgube in dobički, ki so povezani s finančnim instrumentom ali njegovo sestavino, ki je finančna obveznost, se pripoznajo v poslovnem izidu kot prihodek ali odhodek. Podjetje izplačila imetnikom kapitalskih instrumentov pripozna neposredno v lastniškem kapitalu. Transakcijski stroški transakcije z lastniškim kapitalom se računovodsko obravnavajo kot odbitek od lastniškega kapitala.

35A

Davek od dohodka, povezan z izplačili imetnikom kapitalskih instrumentov in transakcijskimi stroški transakcije z lastniškim kapitalom, se računovodsko obravnava v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

36

Ali bodo obresti, dividende, izgube in dobički, ki so povezani s finančnim instrumentom, pripoznani kot odhodki ali prihodki v poslovnem izidu, je odvisno od tega, ali je ta pripoznan kot finančna obveznost ali kot kapitalski instrument. Izplačila dividend za delnice, ki so v celoti pripoznana kot obveznosti, se tako pripoznajo kot odhodki, tako kot obresti na obveznice. Podobno se dobički in izgube, povezani z odkupom ali refinanciranjem finančnih obveznosti, pripoznajo v poslovnem izidu, odkupi ali refinanciranje kapitalskih instrumentov pa se pripoznajo kot spremembe lastniškega kapitala. Spremembe poštene vrednosti kapitalskega instrumenta se ne pripoznajo v računovodskih izkazih.

37

V podjetju pri izdaji ali pridobivanju lastnih kapitalskih instrumentov praviloma nastanejo različni stroški. Takšni stroški lahko vključujejo registracijske in druge regulativne pristojbine, zneske, plačane pravnim, računovodskim in drugim strokovnim svetovalcem, stroške tiskanja in takse. Transakcijski stroški transakcije z lastniškim kapitalom se računovodsko obravnavajo kot odbitek od lastniškega kapitala v obsegu, v katerem so to dodatni stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati transakciji z lastniškim kapitalom, ki bi se jim bilo sicer mogoče izogniti. Stroški transakcije z lastniškim kapitalom, ki je opuščena, se pripoznajo kot odhodek.

38

Transakcijski stroški v zvezi z izdajo sestavljenega finančnega instrumenta se razporedijo na sestavino obveznosti in sestavino lastniškega kapitala instrumenta v sorazmerju z razporeditvijo izkupička. Transakcijski stroški, ki se nanašajo skupaj na več kot eno samo transakcijo (na primer stroški hkratne ponudbe nekaterih delnic in borzne kotacije drugih delnic), se razporedijo na takšne transakcije na podlagi, ki je smiselna in skladna s podobnimi transakcijami.

39

Znesek transakcijskih stroškov, ki se računovodsko obravnavajo kot odbitek od lastniškega kapitala v obdobju, se razkrije ločeno v skladu z MRS 1.

40

Dividende, razvrščene kot odhodek, se lahko predstavijo v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa bodisi skupaj z obrestmi za druge obveznosti bodisi kot ločena postavka. Za razkritje obresti in dividend veljajo poleg zahtev iz tega standarda tudi zahteve iz MRS 1 in MSRP 7. V nekaterih okoliščinah je zaradi razlik med obrestmi in dividendami glede zadev, kot so odbitki od davka, smiselno, da se obresti in dividende razkrijejo ločeno v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa. Davčni učinki se razkrijejo v skladu z MRS 12.

41

Dobički in izgube, povezane s spremembami knjigovodske vrednosti finančne obveznosti, se pripoznajo kot prihodek ali odhodek v poslovnem izidu, tudi ko se nanašajo na instrument, ki vsebuje pravico do preostalega deleža v sredstvih podjetja v zameno za denar ali drugo finančno sredstvo (glej 18.(b) člen). V skladu z MRS 1 predstavlja podjetje vse dobičke ali izgube iz ponovnega merjenja takšnega instrumenta ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa, če je ta predstavitev koristna za razumevanje uspešnosti podjetja.

Pobot finančnega sredstva in finančne obveznosti (glej tudi AG38.A–AG38.F in AG39. člen)

42

Finančno sredstvo in finančna obveznost se pobotata, čisti znesek pa prikaže v izkazu finančnega položaja če, in samo če, podjetje: (a) trenutno ima pravno izvršljivo pravico pobotati pripoznane zneske in (b) namerava bodisi poravnati na podlagi čistega zneska bodisi unovčiti sredstvo in hkrati poravnati obveznost. Pri računovodenju prenosa finančnega sredstva, ki ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja, podjetje ne pobota prenesenega sredstva in povezane obveznosti (glej 3.2.22. člen MSRP 9).

43

Ta standard zahteva predstavljanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti na podlagi čistega zneska, če to odraža pričakovane prihodnje denarne tokove podjetja, ki izhajajo iz poravnave dveh ali več posameznih finančnih instrumentov. Če ima podjetje pravico prejeti ali plačati en sam čisti znesek in če to tudi namerava storiti, ima dejansko le eno samo finančno sredstvo ali finančno obveznost. V drugih okoliščinah je treba finančna sredstva in finančne obveznosti predstavljati ločeno, skladno z njihovimi značilnostmi kot sredstvi ali obvezami podjetja. Podjetje razkrije informacije, ki jih zahtevajo 13.B–13.E člen MSRP 7, za pripoznane finančne instrumente, ki spadajo v področje uporabe 13.A člena MSRP 7.

44

Pobot pripoznanega finančnega sredstva in pripoznane finančne obveznosti ter predstavitev čistega zneska se razlikuje od odprave pripoznanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti. Medtem ko se pri pobotu ne pripozna dobiček ali izguba, pa odprava pripoznanja finančnega instrumenta povzroči ne le odstranitev prej pripoznane postavke iz izkaza finančnega položaja, temveč lahko povzroči tudi pripoznanje dobička ali izgube.

45

Pravica do pobota je dolžnikova zakonita pravica po pogodbi ali na drugi podlagi, da poravna ali kako drugače odpravi celoten znesek ali del zneska, ki ga dolguje upniku, tako da ga pobota z zneskom, ki mu ga dolguje upnik. V neobičajnih okoliščinah ima lahko dolžnik zakonito pravico uporabiti znesek, ki mu ga dolguje tretja oseba, za pobot z zneskom, ki ga sam dolguje upniku, če obstaja o tem med vsemi tremi strankami dogovor, ki jasno določa dolžnikovo pravico do pobota. Ker je pravica do pobota zakonita pravica, se lahko okoliščine v prid tej pravici razlikujejo od enega pravnega sistema do drugega, zato je treba upoštevati, kateri zakoni veljajo za razmerja med strankami.

46

Obstoj pravice do pobota finančnega sredstva in finančne obveznosti, ki jo je mogoče pravno uveljavljati, vpliva na pravice in obveze, povezane s finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, ter lahko vpliva na izpostavljenost podjetja kreditnemu in likvidnostnemu tveganju. Obstoj te pravice pa sam po sebi še ni zadostna podlaga za pobot. Če ni namere uveljaviti pravico ali sočasno poravnati, sam obstoj pravice do pobota ne vpliva niti na znesek niti na časovni okvir prihodnjih denarnih tokov podjetja. Če ima podjetje namero uveljaviti pravico ali sočasno poravnati, predstavitev sredstva in obveznosti na podlagi čistega zneska ustrezneje prikazuje zneske in časovni okvir, pa tudi tveganja, ki so jim ti denarni tokovi izpostavljeni. Namera ene ali obeh strank, da poravnata na podlagi čistega zneska, brez zakonite pravice do tega še ne zadošča, da bi upravičila pobot, ker ostanejo pravice in obveze, povezane s posameznim finančnim sredstvom in finančno obveznostjo, nespremenjene.

47

Na namere podjetja, povezane s poravnavo določenih sredstev in obveznosti, lahko vplivajo njegove običajne poslovne prakse, zahteve finančnih trgov in druge okoliščine, ki lahko omejijo možnost poravnave na podlagi čistega zneska ali sočasne poravnave. Kadar ima podjetje pravico do pobota, nima pa namere poravnati na podlagi čistega zneska ali pa sočasno unovčiti sredstvo in poravnati obveznost, se učinek pravice na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s 36. členom MSRP 7.

48

Do sočasne poravnave dveh finančnih instrumentov lahko pride na primer v okviru poslovanja klirinške družbe na organiziranem finančnem trgu ali pri neposredni izmenjavi. V takih okoliščinah so denarni tokovi dejansko enaki enemu čistemu znesku, izpostavljenosti kreditnemu ali likvidnostnem tveganju pa ni. V drugih okoliščinah lahko podjetje poravna dva instrumenta tako, da prejme in plača ločena zneska, s tem pa se izpostavi kreditnemu tveganju za celotni znesek sredstva oziroma likvidnostnemu tveganju za celotni znesek obveznosti. Take izpostavljenosti tveganju so lahko pomembne, tudi če so razmeroma kratkotrajne. Zaradi tega se unovčenje finančnega sredstva in poravnava finančne obveznosti obravnavata kot sočasna le takrat, ko se transakciji zgodita v istem trenutku.

49

Pogoji, navedeni v 42. členu, na splošno niso izpolnjeni in pobot običajno ni primeren, če: (a) se uporablja več različnih finančnih instrumentov, da bi se posnemale značilnosti enega samega finančnega instrumenta („sintetični instrument“); (b) finančna sredstva in finančne obveznosti nastanejo na podlagi finančnih instrumentov, ki imajo enako primarno izpostavljenost tveganju (na primer sredstva in obveznosti v portfelju terminskih pogodb ali drugih izvedenih finančnih instrumentov), nasprotne stranke v poslih pa so različne; (c) so finančna ali druga sredstva zastavljena kot zavarovanje za tiste finančne obveznosti, ki jih je v primeru neplačila mogoče poplačati samo s premoženjem, s katerim so zavarovane; (d) dolžnik hrani finančna sredstva v skladu z namenom poravnave obveze, ne da bi upnik ta sredstva sprejel pri poravnavi obveze (na primer dogovor o skladu za odplačevanje), ali (e) se pričakuje, da bo obveze, nastale zaradi dogodkov, ki so povzročili izgube, morala poravnati tretja oseba, ker bo prišlo do odškodninskega zahtevka na podlagi zavarovalne pogodbe.

50

Podjetje, ki izvaja številne transakcije s finančnimi instrumenti, v katerih nastopa samo ena nasprotna stranka, lahko s tako nasprotno stranko sklene „okvirno pogodbo o poravnavi čistih zneskov“. Pri taki pogodbi gre za poravnavo vseh finančnih instrumentov, ki jih zajema pogodba, na podlagi enega samega čistega zneska, kadar pride do neplačila po kateri koli pogodbi ali če se kaka pogodba prekine. Take pogodbe običajno uporabljajo finančne institucije, ki se tako zavarujejo pred morebitno izgubo v primeru stečaja ali drugih okoliščin, zaradi katerih ena nasprotna stranka ne bi mogla izpolniti svojih obvez. Okvirna pogodba o poravnavi čistih zneskov navadno daje pravico do pobota, ki jo je mogoče pravno izvršiti in ki vpliva na unovčenje oziroma poravnavo posameznih finančnih sredstev oziroma finančnih obveznosti samo v točno določenih primerih neplačila ali v drugih okoliščinah, kakršnih ni pričakovati pri običajnem poslovanju. Okvirna pogodba o poravnavi čistih zneskov pa ne more biti podlaga za pobot, če nista izpolnjeni obe merili iz 42. člena. Kadar se finančna sredstva ali finančne obveznosti, za katere velja okvirna pogodba o poravnavi čistih zneskov, ne pobotajo, se učinek pogodbe na izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju razkrije v skladu s 36. členom MSRP 7.

51-95

[črtano]

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

96

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetje ne uporablja tega standarda (in tudi sprememb izdanih marca 2004) za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 39 (izdan decembra 2003). Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

96A

Z dokumentom Finančni instrumenti s prodajno opcijo in obveze, ki izhajajo iz prenehanja (spremembe MRS 32 in MRS 1), izdanim februarja 2008, je bilo določeno, da je treba finančne instrumente, ki imajo vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena, razvrstiti kot kapitalske instrumente, spremenili so se 11., 16., 17.–19., 22., 23., 25., AG13., AG14. in AG27. člen ter vstavili 16.A–16.F člen, 22.A, 96.B, 96.C, 97.C člen, AG14.A–AG14.J člen in AG29.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije in hkrati uporabi z njimi povezane spremembe MRS 1, MRS 39, MSRP 7 in OPMSRP 2.

96B

Z dokumentom Finančni instrumenti s prodajno opcijo in obveze, ki izhajajo iz prenehanja, je bila uvedena omejena izjema glede področja uporabe, zato podjetje izjeme ne uporablja po analogiji.

96C

Razvrstitev instrumentov v skladu s to izjemo je omejena na računovodenje takega instrumenta v skladu z MRS 1, MRS 32, MRS 39, MSRP 7 in MSRP 9. Instrument se ne šteje za kapitalski instrument v skladu z drugimi napotki, na primer MSRP 2.

97

Ta standard se uporablja za nazaj.

97A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 40. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

97B

Z MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil popravljen leta 2008) se je črtal 4.(c) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje. Vendar se sprememba ne uporablja za pogojna nadomestila, ki izhajajo iz poslovnih združitev, katerih datum prevzema je nastopil pred začetkom uporabe MSRP 3 (popravljen leta 2008). Namesto tega podjetje takšna nadomestila obravnava v skladu s 65.A–65.E členom MSRP 3 (kot je bil spremenjen leta 2010).

97C

Ko podjetje uporablja spremembe iz 96.A člena, mora sestavljeni finančni instrument z obvezo izročiti drugi osebi sorazmeren delež čistih sredstev podjetja samo v primeru prenehanja razdeliti na ločeni sestavini obveznosti in lastniškega kapitala. Če sestavina obveznosti ni več neporavnana, bi uporaba navedenih sprememb MRS 32 za nazaj vključevala ločevanje dveh sestavin lastniškega kapitala. Prva sestavina bi bila v prenesenem čistem poslovnem izidu in predstavljala nabrane obresti, ki se natečejo na sestavino obveznosti. Druga sestavina bi predstavljala prvotno sestavino lastniškega kapitala. Zato podjetju ni treba ločevati teh dveh sestavin, če sestavina obveznosti na datum uporabe sprememb ni več neporavnana.

97D

4. člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to razkrije in za to zgodnejše obdobje uporabi spremembe 3. člena MSRP 7, 1. člena MRS 28 in 1. člena MRS 31, izdane maja 2008. Podjetje lahko uporablja spremembo za naprej.

97E

11. in 16. člen sta bila spremenjena z dokumentom Razvrstitev izdaj nakupnih pravic, izdanim oktobra 2009. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. februarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

97F

[črtano]

97G

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, se je spremenil 97.B člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

97H

[črtano]

97I

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, sta se spremenila 4.(a) in AG29. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

97J

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, se je spremenila opredelitev poštene vrednosti v 11. členu in spremenila sta se 23. in AG31. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

97K

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 40. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

97L

Z dokumentom Pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti (spremembe MRS 32), izdanim decembra 2011, se je črtal AG38. člen in dodali so se AG38.A–AG38.F člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja od zgodnejšega datuma, to dejstvo razkrije in opravi tudi razkritja, ki jih zahteva dokument Razkritja – pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti (spremembe MSRP 7), izdan decembra 2011.

97M

Z dokumentom Razkritja – pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti (spremembe MSRP 7), izdanim decembra 2011, se je spremenil 43. člen, in sicer tako, da zahteva, da podjetje razkrije informacije, ki se zahtevajo v 13.B–13.E členu MSRP 7, za pripoznana finančna sredstva, ki spadajo v področje uporabe 13.A člena MSRP 7. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje, in za medletna obdobja v teh letnih obdobjih. Podjetje razkritja, ki jih zahteva ta sprememba, zagotovi za nazaj.

97N

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, so se spremenili 35., 37. in 39. člen ter dodal 35.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

97O

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, se je spremenil 4. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi pred tem datumom, vse spremembe iz dokumenta Naložbena podjetja uporablja hkrati.

97P

[črtano]

97Q

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil AG21. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

97R

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so se spremenili 3., 4., 8., 12., 23., 31., 42., 96.C, AG2. in AG30. člen ter črtali 97.F, 97.H in 97.P člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

97S

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, sta se spremenila AG9. in AG10. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

97T

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, so se spremenili 4., AG8. in AG36. člen ter dodal 33.A člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 4. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

98

Ta standard nadomešča MRS 32 Finančni instrumenti: razkrivanje in predstavljanje, popravljen leta 2000 (15).

99

Ta standard nadomešča naslednja pojasnila: (a) SOP-5 Razvrščanje finančnih instrumentov – določbe o pogojni poravnavi; (b) SOP-16 Delniški kapital – ponovno pridobljeni lastni kapitalski instrumenti (lastne delnice) in (c) SOP-17 Lastniški kapital – stroški transakcij z lastniškim kapitalom.

100

Ta standard razveljavlja osnutek pojasnila SOP D34 Finančni instrumenti – instrumenti ali pravice, katerih odkup lahko zahteva imetnik.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 33

Čisti dobiček na delnico

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati načela za ugotavljanje in predstavljanje čistega dobička na delnico, da bi izboljšali primerjanje uspešnosti med različnimi podjetji v istem obdobju poročanja in med različnimi obdobji poročanja za isto podjetje. Kljub omejitvam, s katerimi so povezani podatki o čistem dobičku na delnico, ki so posledica različnih računovodskih usmeritev, ki se lahko uporabljajo pri ugotavljanju „čistega dobička“, pa dosledno določen imenovalec vendarle poveča kakovost računovodskega poročanja. Ta standard se osredotoča na imenovalec v izračunu čistega dobička na delnico.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja za: (a) ločene ali posamezne računovodske izkaze podjetja: (i) s katerega navadnimi delnicami ali potencialnimi navadnimi delnicami se trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali izvenborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi); ali (ii) ki je predložilo ali je v postopku predložitve računovodskih izkazov nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje navadnih delnic na javnem trgu; in (b) konsolidirane računovodske izkaze skupine z obvladujočim podjetjem: (i) s katerega navadnimi delnicami ali potencialnimi navadnimi delnicami se trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali izvenborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi); ali (ii) ki je predložilo ali je v postopku predložitve računovodskih izkazov nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje navadnih delnic na javnem trgu.

3

Podjetje, ki razkriva čisti dobiček na delnico, izračuna in razkrije čisti dobiček na delnico v skladu s tem standardom.

4

Kadar podjetje predstavi tako konsolidirane računovodske izkaze kot ločene računovodske izkaze, ki so pripravljeni v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi in MRS 27 Ločeni računovodski izkazi, je treba razkritja, ki jih zahteva ta standard, prikazati le na podlagi konsolidiranih informacij. Podjetje, ki se odloči razkriti čisti dobiček na delnico na podlagi svojih ločenih računovodskih izkazov, predstavi takšne informacije o čistem dobičku na delnico samo v svojem izkazu vseobsegajočega donosa. Podjetje ne predstavi takšnih informacij o čistem dobičku na delnico v konsolidiranih računovodskih izkazih.

4A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil spremenjen leta 2011), predstavi čisti dobiček na delnico samo v tem ločenem izkazu.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Protipopravek (protirazvodenitev) je povečanje čistega dobička na delnico ali zmanjšanje čiste izgube na delnico, ki je posledica predpostavke, da se zamenljivi instrumenti zamenjajo, opcije ali nakupni boni uveljavijo, ali da se po izpolnitvi določenih pogojev izdajo navadne delnice.   Sporazum o pogojni izdaji delnic je sporazum o izdaji delnic, ki je odvisen od izpolnitve določenih pogojev.   Pogojno izdajljive navadne delnice so navadne delnice, ki se lahko izdajo za majhen znesek denarja ali drugega nadomestila ali brezplačno, če so izpolnjeni določeni pogoji iz sporazuma o pogojni izdaji delnic.   Popravek (razvodenitev) je zmanjšanje čistega dobička na delnico ali povečanje čiste izgube na delnico, ki je posledica predpostavke, da se zamenljivi instrumenti zamenjajo, opcije ali nakupni boni izvršijo ali da se po izpolnitvi določenih pogojev izdajo navadne delnice.   Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki so finančni instrumenti, ki dajejo imetniku pravico do nakupa navadnih delnic.   Navadna delnica je kapitalski instrument, ki je podrejen vsem drugim razredom kapitalskih instrumentov.   Potencialna navadna delnica je finančni instrument ali druga pogodba, ki lahko da imetniku pravico do navadnih delnic.   Prodajne opcije za navadne delnice so pogodbe, ki dajejo imetniku za določeno obdobje pravico do prodaje navadnih delnic po določeni ceni.

6

Navadne delnice so udeležene v dobičku obravnavanega obdobja šele za drugimi vrstami delnic, na primer za prednostnimi delnicami. Podjetje ima lahko več kot en razred navadnih delnic. Navadne delnice istega razreda vsebujejo enake pravice do prejemanja dividend.

7

Potencialne navadne delnice so na primer: (a) finančne obveznosti ali kapitalski instrumenti, tudi prednostne delnice, ki jih je mogoče zamenjati za navadne delnice; (b) opcije in nakupni boni; (c) delnice, ki bi bile izdane ob izpolnitvi pogojev, ki izhajajo iz pogodbenih sporazumov, kot je nakup podjetja ali drugih sredstev.

8

Izrazi, opredeljeni v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje, se v tem standardu uporabljajo v pomenu, določenem v 11. členu MRS 32, razen če je navedeno drugače. MRS 32 opredeljuje finančni instrument, finančno sredstvo, finančno obveznost in kapitalski instrument ter daje napotke za uporabo teh opredelitev. MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti opredeljuje pošteno vrednost in določa zahteve za uporabo te opredelitve.

MERJENJE

Osnovni čisti dobiček na delnico

9

Podjetje izračuna zneske osnovnega čistega dobička na delnico za poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, in, če je predstavljen, za poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše tem imetnikom delnic.

10

Osnovni čisti dobiček na delnico se izračuna tako, da se poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja (števec), deli s tehtanim povprečjem števila navadnih delnic v obtoku (imenovalec) v obdobju.

11

Cilj informacije o osnovnem čistem dobičku na delnico je prikazati, v kolikšni meri je vsaka navadna delnica obvladujočega podjetja udeležena v uspešnosti podjetja v obdobju poročanja.

Čisti dobiček

12

Pri izračunavanju osnovnega čistega dobička na delnico morajo biti zneski, ki se pripišejo imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja glede: (a) poslovnega izida iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše obvladujočemu podjetju, in (b) poslovnega izida, ki se pripiše obvladujočemu podjetju, zneski iz točk (a) in (b), prilagojeni za zneske prednostnih dividend po obdavčitvi, razlike, ki se pojavijo pri poravnavi prednostnih delnic, in druge podobne učinke prednostnih delnic, ki se razvrstijo kot lastniški kapital.

13

Vse postavke prihodkov in odhodkov, ki se pripišejo imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja in so pripoznane v obdobju, tudi odhodki za davek in prednostne dividende, ki so razvrščene kot obveznosti, se vključijo v ugotavljanje poslovnega izida za obdobje, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja (glej MRS 1).

14

Znesek prednostnih dividend po obdavčitvi, ki se odšteje od poslovnega izida, je: (a) znesek vseh prednostnih dividend, po obdavčitvi, za nekumulativne prednostne delnice, ki jih podjetje prizna v zvezi z obdobjem, in (b) znesek prednostnih dividend, po obdavčitvi, za kumulativne prednostne delnice, ki se zahtevajo v obdobju, ne glede na to, ali podjetje prizna dividende ali ne. Znesek prednostnih dividend za obdobje ne vključuje zneska nobenih prednostnih dividend za kumulativne prednostne delnice, ki se izplačajo ali priznajo v tekočem obdobju glede na prejšnja obdobja.

15

Prednostne delnice, ki dajejo nizko začetno dividendo kot nadomestilo podjetju za prodajo prednostnih delnic s popustom ali dividendo nad tržno vrednostjo v poznejših obdobjih kot nadomestilo naložbenikom za nakup prednostnih delnic s pribitkom (tj. nad nominalno vrednostjo), se včasih imenujejo prednostne delnice z naraščajočo stopnjo donosa. Vsak popust ali pribitek ob prvotnih izdajah prednostnih delnic z naraščajočo stopnjo donosa se amortizira v preneseni čisti poslovni izid z uporabo metode efektivnih obresti in obravnava kot prednostna dividenda za namene izračuna čistega dobička na delnico.

16

Prednostne delnice je mogoče odkupiti na podlagi ponudbe delničarjem s strani podjetja. Presežek poštene vrednosti nadomestil, plačanih prednostnim delničarjem, nad knjigovodsko vrednostjo prednostnih delnic predstavlja donos imetnikov prednostnih delnic in strošek za preneseni čisti poslovni izid podjetja. Ta znesek se odšteje pri izračunu poslovnega izida, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja.

17

Podjetje lahko spodbudi zgodnjo zamenjavo zamenljivih prednostnih delnic z ugodnimi spremembami prvotnih pogojev zamenjave ali plačilom dodatnega nadomestila. Presežek poštene vrednosti navadnih delnic ali drugih plačanih nadomestil nad pošteno vrednostjo navadnih delnic, izdajljivih po prvotnih pogojih zamenjave, je donos prednostnih delničarjev in se odšteje pri izračunu poslovnega izida, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja.

18

Vsak presežek knjigovodske vrednosti prednostnih delnic nad pošteno vrednostjo nadomestil, plačanih za njihovo poravnavo, se prišteje pri izračunu poslovnega izida, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja.

Delnice

19

Pri izračunu osnovnega čistega dobička na delnico je število navadnih delnic tehtano povprečje števila navadnih delnic v obtoku.

20

Uporaba tehtanega povprečja števila navadnih delnic v obtoku v obdobju odraža, da se je znesek delniškega kapitala v obdobju morda spreminjal zaradi večjega ali manjšega števila delnic, ki so bile v obtoku v danem trenutku. Tehtano povprečje števila navadnih delnic v obtoku v obdobju je število navadnih delnic v obtoku na začetku obdobja, popravljeno za število navadnih delnic, ki jih podjetje odkupi ali izda v obdobju, in pomnoženo s faktorjem časovnega tehtanja. Faktor časovnega tehtanja je število dni, ko so delnice v obtoku, kot delež skupnega števila dni v obdobju; v številnih okoliščinah zadošča uporaba razumnega približka tehtanega povprečja.

21

Delnice se običajno vključijo v tehtano povprečje števila delnic od dneva, ko zapade v plačilo nadomestilo zanje (običajno je to datum njihove izdaje), na primer: (a) navadne delnice, izdane v zameno za denar, se vključijo takrat, ko nastopi podlaga za terjatev iz naslova njihovega vplačila v denarju; (b) navadne delnice, izdane ob prostovoljnem reinvestiranju dividend za navadne ali prednostne delnice, se vključijo ob reinvestiranju dividend; (c) navadne delnice, izdane zaradi zamenjave dolžniškega instrumenta za navadne delnice, se vključijo z dnem, ko se nehajo obračunavati obresti; (d) navadne delnice, izdane namesto obresti ali glavnice za druge finančne instrumente, se vključijo z dnem, ko se nehajo obračunavati obresti; (e) navadne delnice, izdane v zameno za poravnavo obveznosti podjetja, se vključijo z dnem poravnave; (f) navadne delnice, izdane kot nadomestilo za pridobitev sredstva, ki ni v obliki denarja, se vključijo na datum, ko se pripozna pridobitev, in (g) navadne delnice, izdane v zameno za opravljanje storitev podjetju, se vključijo takrat, ko so storitve opravljene. Čas vključitve navadnih delnic določajo določbe in pogoji, ki so povezani z njihovo izdajo. Ustrezno je treba upoštevati vsebino vsake pogodbe, ki je povezana z izdajo.

22

Navadne delnice, izdane kot del nadomestila, prenesenega v poslovni združitvi, se vključijo v tehtano povprečje števila delnic na datum prevzema. To je posledica dejstva, da prevzemnik dobičke in izgube prevzetega podjetja na datum prevzema vključi v svoj izkaz vseobsegajočega donosa.

23

Navadne delnice, ki jih bo podjetje izdalo ob zamenjavi obvezno zamenljivega instrumenta, se vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico z datumom sklenitve pogodbe.

24

Pogojno izdajljive delnice se obravnavajo kot v obtoku in se vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico šele od datuma izpolnitve vseh potrebnih pogojev (tj. dogodki so se zgodili). Delnice, ki so izdajljive izključno po preteku časa, niso pogojno izdajljive delnice, ker je pretek časa gotovost. Navadne delnice v obtoku, ki jih je pod določenimi pogoji treba vrniti (torej so predmet odpoklica), se ne obravnavajo kot v obtoku in se ne vključijo v izračun osnovnega čistega dobička na delnico vse do datuma, ko niso več predmet vpoklica.

25

[črtano]

26

Tehtano povprečje števila navadnih delnic v obtoku v obdobju in v vseh predstavljenih obdobjih se prilagodi za dogodke, z izjemo zamenjav potencialnih navadnih delnic, ki spremenijo število navadnih delnic v obtoku, ne da bi se ustrezno spremenili viri.

27

Navadne delnice je dovoljeno izdati ali zmanjšati število navadnih delnic v obtoku, ne da bi se ustrezno spremenili viri. Taki primeri so: (a) izdaja brezplačnih delnic obstoječim delničarjem (včasih imenovana dividenda v obliki delnic); (b) element nagrade v morebitnih drugih izdajah, na primer element nagrade pri izdaji nakupnih pravic obstoječim delničarjem; (c) cepitev delnic in (d) združitev delnic (konsolidacija delnic).

28

Pri izdaji brezplačnih delnic se delnice izdajo obstoječim delničarjem na podlagi prenosa rezerv in/ali dobičkov v delniški kapital (capitalisation issue) ali namesto dividend (bonus issue), in sicer brez dodatnega nadomestila. Zaradi tega se število navadnih delnic v obtoku poveča, ne da bi se povečali viri podjetja. Število navadnih delnic v obtoku pred tem dogodkom se prilagodi za sorazmerno spremembo števila navadnih delnic v obtoku, kot da bi do dogodka prišlo na začetku najzgodnejšega predstavljenega obdobja. Na primer, pri izdaji delnic namesto dividend po načelu dve za eno se število delnic v obtoku pred to izdajo pomnoži s tri, da se dobi novo skupno število navadnih delnic, ali z dve, da se dobi število dodatnih navadnih delnic.

29

Konsolidacija navadnih delnic na splošno zmanjša število navadnih delnic v obtoku, ne da bi se ustrezno zmanjšali viri. Kadar pa je splošni učinek ponovnega nakupa delnic po pošteni vrednosti, je zmanjšanje števila navadnih delnic v obtoku rezultat ustreznega zmanjšanja virov. Primer je konsolidacija delnic v kombinaciji s posebno dividendo. Tehtano povprečje števila navadnih delnic v obtoku v obdobju, v katerem pride do kombinirane transakcije, se prilagodi za zmanjšanje števila navadnih delnic od datuma, ko je pripoznana posebna dividenda.

Popravljeni čisti dobiček na delnico

30

Podjetje izračuna zneske popravljenega čistega dobička na delnico za poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, in, če je predstavljen, za poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše tem imetnikom kapitala.

31

Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico podjetje poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, in tehtano povprečje števila delnic v obtoku prilagodi za učinke vseh popravljalnih potencialnih navadnih delnic.

32

Cilj izračuna popravljenega čistega dobička na delnico je skladen s ciljem izračuna osnovnega čistega dobička na delnico – prikazati, v kolikšni meri je vsaka navadna delnica udeležena v uspešnosti podjetja – pri čemer kaže učinek vseh popravljalnih potencialnih navadnih delnic, ki so bile v obtoku v obdobju. Posledica je: (a) poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, se poveča za znesek dividend in obresti po obdavčitvi, pripoznan v obdobju v zvezi s popravljalnimi potencialnimi navadnimi delnicami, in se prilagodi za vse druge spremembe prihodkov ali odhodkov, izhajajoče iz zamenjave popravljalnih potencialnih navadnih delnic, ter (b) tehtano povprečje števila navadnih delnic v obtoku se poveča za tehtano povprečje števila dodatnih navadnih delnic, ki bi bile v obtoku, če bi prišlo do zamenjave vseh popravljalnih potencialnih navadnih delnic.

Čisti dobiček

33

Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico podjetje poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, kot se izračuna v skladu z 12. členom, prilagodi za učinek po plačilu davka: (a) vseh dividend ali drugih postavk, povezanih s popravljalnimi potencialnimi navadnimi delnicami, ki se odštejejo pri izračunu poslovnega izida, pripisanega imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja v skladu z 12. členom; (b) vseh obresti, pripoznanih v obdobju v zvezi s popravljalnimi potencialnimi navadnimi delnicami, in (c) vseh drugih sprememb prihodkov ali odhodkov, izhajajočih iz zamenjave popravljalnih potencialnih navadnih delnic.

34

Po zamenjavi potencialnih navadnih delnic v navadne delnice ne prihaja več do postavk, navedenih v 33.(a)–(c) členu. Namesto tega so nove navadne delnice upravičene do udeležbe v poslovnem izidu, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja. Zato se poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, izračunan v skladu z 12. členom, prilagodi za postavke, navedene v 33.(a)–(c) členu, in vse povezane davke. Odhodki, ki se nanašajo na potencialne navadne delnice, vključujejo transakcijske stroške in popuste, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z metodo efektivnih obresti (glej MSRP 9).

35

Zamenjava potencialnih navadnih delnic lahko povzroči spremembe prihodkov ali odhodkov. Na primer zmanjšanje odhodkov za obresti v zvezi s potencialnimi navadnimi delnicami in iz tega izhajajoče povečanje dobička oziroma zmanjšanje izgube lahko povzroči povečanje odhodkov, povezanih z nediskrecijskim (obveznim) programom delitve dobička med zaposlenimi. Za namene izračuna popravljenega čistega dobička na delnico se poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, prilagodi za vse take posledične spremembe prihodkov ali odhodkov.

Delnice

36

Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico je število navadnih delnic tehtano povprečje števila navadnih delnic, izračunano v skladu z 19. in 26. členom, ki se mu prišteje tehtano povprečje števila navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo ob zamenjavi vseh popravljalnih potencialnih navadnih delnic v navadne delnice. Za popravljalne potencialne navadne delnice se šteje, da so bile zamenjane v navadne delnice na začetku obdobja ali na datum izdaje potencialnih navadnih delnic, če ta nastopi pozneje.

37

Popravljalne potencialne navadne delnice se določijo neodvisno za vsako predstavljeno obdobje. Število popravljalnih potencialnih navadnih delnic, vključenih v podatke za poslovno leto do referenčnega datuma, ni tehtano povprečje popravljalnih potencialnih navadnih delnic, vključeno v vsak medletni izračun.

38

Potencialne navadne delnice se tehtajo za obdobje, v katerem so v obtoku. Potencialne navadne delnice, ki jih podjetje v obdobju razveljavi ali dopusti, da njihova veljavnost poteče, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico zgolj za tisti del obdobja, v katerem so v obtoku. Potencialne navadne delnice, zamenjane za navadne delnice v obdobju, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico od začetka obdobja do datuma zamenjave; od datuma zamenjave pa se tako dobljene navadne delnice vključijo v osnovni in tudi popravljeni čisti dobiček na delnico.

39

Število navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo ob zamenjavi popravljalnih potencialnih navadnih delnic, se določi na podlagi pogojev, ki veljajo za potencialne navadne delnice. Kadar obstaja več kot ena osnova za zamenjavo, se pri izračunu predpostavita najugodnejše razmerje zamenjave ali izvršilna cena z vidika imetnika potencialnih navadnih delnic.

40

Odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje lahko osebam, ki niso obvladujoče podjetje ali naložbeniki s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero se naloži, ali pomembnim vplivom v njem, izda potencialne navadne delnice, ki so zamenljive v navadne delnice odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja ali navadne delnice obvladujočega podjetja ali naložbenikov s skupnim obvladovanjem podjetja, v katero se naloži, ali pomembnim vplivom (poročajoče podjetje) v njem. Če imajo te potencialne navadne delnice odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja popravljalni učinek na osnovni čisti dobiček na delnico poročajočega podjetja, se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico.

Popravljalne potencialne navadne delnice

41

Potencialne navadne delnice se obravnavajo kot popravljalne, če, in samo če, bi njihova zamenjava v navadne delnice zmanjšala čisti dobiček na delnico ali povečala čisto izgubo na delnico iz ohranjenega poslovanja.

42

Podjetje uporablja poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše obvladujočemu podjetju, kot „kontrolno vrednost“ za ugotavljanje, ali so potencialne navadne delnice popravljalne ali protipopravljalne. Poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše obvladujočemu podjetju, se prilagodi v skladu z 12. členom in izključuje postavke, ki se nanašajo na ustavljeno poslovanje.

43

Potencialne navadne delnice so protipopravljalne, če bi njihova zamenjava v navadne delnice povečala čisti dobiček na delnico ali zmanjšala čisto izgubo na delnico iz ohranjenega poslovanja. Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico se ne predpostavljajo zamenjava, izvršitev ali druga izdaja potencialnih navadnih delnic, ki bi imele protipopravljalen učinek na čisti dobiček na delnico.

44

Pri ugotavljanju, ali so potencialne navadne delnice popravljalne ali protipopravljalne, je treba vsako izdajo ali serijo potencialnih navadnih delnic upoštevati ločeno in ne združeno. Zaporedje, v katerem se upoštevajo potencialne navadne delnice, lahko vpliva na to, ali so popravljalne ali ne. Da se torej doseže čim večji popravek osnovnega čistega dobička na delnico, je treba upoštevati vsako izdajo ali serijo potencialnih navadnih delnic v zaporedju od najbolj popravljalne do najmanj popravljalne, tj. popravljalne potencialne navadne delnice z najnižjim „čistim dobičkom na dodatno delnico“ se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico pred tistimi z višjim čistim dobičkom na dodatno delnico. Opcije in nakupni kuponi se na splošno vključijo najprej, ker ne vplivajo na števec v izračunu.

Opcije, nakupni boni in njihovi ustrezniki

45

Pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico podjetje predpostavlja izvršitev pravic, povezanih z opcijami in nakupnimi boni podjetja, ki imajo popravljalni učinek. Za predpostavljene izkupičke v zvezi s temi instrumenti se šteje, da izhajajo iz izdaje navadnih delnic po povprečni tržni ceni navadnih delnic v obdobju. Razlika med številom izdanih navadnih delnic in številom navadnih delnic, ki bi jih podjetje izdalo po povprečni tržni ceni navadnih delnic v obdobju, se obravnava kot izdaja navadnih delnic brez nadomestila.

46

Opcije in nakupni boni imajo popravljalni učinek, če bi povzročili izdajo navadnih delnic za manj kot povprečno tržno ceno navadnih delnic v obdobju. Znesek popravka je povprečna tržna cena navadnih delnic v obdobju, zmanjšana za ceno ob izdaji. Da bi torej izračunali popravljeni čisti dobiček na delnico, se potencialne navadne delnice obravnavajo, kot da so sestavljene iz obojega: (a) pogodbe za izdajo določenega števila navadnih delnic po njihovi povprečni tržni ceni v obdobju. Za takšne navadne delnice velja, da imajo ceno, določeno na podlagi poštene vrednosti, in niso niti popravljalne niti protipopravljalne. V izračunu popravljenega čistega dobička na delnico se ne upoštevajo; (b) pogodbe za izdajo preostalih navadnih delnic brez nadomestila. Takšne navadne delnice ne ustvarijo prihodkov in ne vplivajo na poslovni izid, ki se pripiše navadnim delnicam v obtoku. Zato so takšne delnice popravljalne in se prištejejo k številu navadnih delnic v obtoku pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico.

47

Opcije in nakupni boni imajo popravljalni učinek samo, če je povprečna tržna cena navadnih delnic v obdobju višja od izvršilne cene opcij ali nakupnih bonov (tj. v primeru izvršitve povzročijo dobiček). Čisti dobiček na delnico, ki je bil izkazan prej, se ne prilagodi za nazaj, da bi odražal spremembe cen navadnih delnic.

47A

Za delniške opcije in druge dogovore za plačilo na podlagi delnic, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, vključujeta cena ob izdaji iz 46. člena in izvršilna cena iz 47. člena pošteno vrednost (izmerjeno v skladu z MSRP 2) vsega blaga ali storitev, ki jih je treba podjetju dobaviti v prihodnosti v skladu z delniško opcijo ali drugim dogovorom za plačilo na podlagi delnic.

48

Delniške opcije za zaposlene z določenimi ali določljivimi pogoji in navadne delnice, ki niso dokončno podeljene, se v izračunu popravljenega čistega dobička na delnico obravnavajo kot opcije, tudi če so lahko pogojene z dokončno podelitvijo. Obravnavajo se kot v obtoku na datum podelitve. Delniške opcije za zaposlene, ki temeljijo na uspešnosti, se obravnavajo kot pogojno izdajljive delnice, ker je njihova izdaja pogojena z izpolnitvijo določenih pogojev in ne samo s pretekom časa.

Zamenljivi instrumenti

49

Popravljalni učinek zamenljivih instrumentov se odraža v popravljenem čistem dobičku na delnico v skladu s 33. in 36. členom.

50

Zamenljive prednostne delnice so protipopravljalne vedno, kadar je znesek dividende za takšne delnice, priznan ali akumuliran v tekočem obdobju za navadno delnico, ki jo je mogoče pridobiti ob zamenjavi, višji od osnovnega čistega dobička. Podobno je zamenljivi dolg protipopravljalen vedno, kadar so njegove obresti (brez davka in drugih sprememb v prihodkih ali odhodkih) višje od osnovnega čistega dobička na posamezno navadno delnico, ki jo je mogoče pridobiti ob zamenjavi.

51

Odkup oziroma unovčenje ali spodbujena zamenjava zamenljivih prednostnih delnic bi lahko vplivala samo na en del zamenljivih prednostnih delnic, ki so bile prej v obtoku. V takšnih primerih se za namene ugotavljanja, ali so preostale prednostne delnice v obtoku popravljalne, vsako presežno nadomestilo, omenjeno v 17. členu, pripiše delnicam, ki so odkupljene ali zamenjane. Odkupljene ali zamenjane delnice se obravnavajo ločeno od delnic, ki niso odkupljene ali zamenjane.

Pogojno izdajljive delnice

52

Tako kot pri izračunu osnovnega čistega dobička na delnico se pogojno izdajljive navadne delnice obravnavajo kot v obtoku in se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, če so izpolnjeni pogoji (to je, dogodki so se zgodili). Pogojno izdajljive delnice so vključene od začetka obdobja (ali od datuma sporazuma o pogojni izdaji delnic, če ta nastopi pozneje). Če pogoji niso izpolnjeni, število pogojno izdajljivih delnic, vključenih v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, temelji na številu delnic, ki bi bile izdajljive, če bi bil konec obdobja tudi konec obdobja za izpolnitev pogojev. Preračun ni dovoljen, če pogoji niso izpolnjeni, ko poteče obdobje za izpolnitev pogojev.

53

Če je doseganje ali ohranjanje določenega zneska čistega dobička za obdobje pogoj za pogojno izdajo in če je ta znesek dosežen ob koncu obdobja poročanja, vendar ga je treba ohraniti tudi po koncu obdobja poročanja še za dodatno obdobje, se pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico dodatne navadne delnice obravnavajo kot v obtoku, če je učinek popravljalen. V takem primeru temelji izračun popravljenega čistega dobička na delnico na številu delnic, ki bi bile izdane, če bi bil znesek čistega dobička na koncu obdobja poročanja tudi znesek čistega dobička na koncu obdobja za izpolnitev pogojev. Ker se čisti dobiček lahko v prihodnje spremeni, izračun osnovnega čistega dobička na delnico ne vključuje takšnih pogojno izdajljivih navadnih delnic vse do konca obdobja za izpolnitev pogojev, ker niso bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

54

Število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, je lahko odvisno od prihodnje tržne cene navadnih delnic. V takem primeru, če je učinek popravljalen, temelji izračun popravljenega čistega dobička na delnico na številu navadnih delnic, ki bi bile izdane, če bi bila tržna cena na koncu obdobja poročanja tudi tržna cena na koncu obdobja za izpolnitev pogojev. Če pogoj temelji na povprečju tržnih cen v obdobju, ki sega prek konca obdobja poročanja, se uporabi povprečje v obdobju, ki je poteklo. Ker se tržna cena lahko v prihodnje spremeni, izračun osnovnega čistega dobička na delnico ne vključuje takšnih pogojno izdajljivih navadnih delnic vse do konca obdobja za izpolnitev pogojev, ker niso bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji.

55

Število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, je lahko odvisno od prihodnjih čistih dobičkov in prihodnjih cen navadnih delnic. V takšnih primerih temelji število navadnih delnic, vključenih v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, na obeh pogojih (to je čisti dobiček do trenutnega datuma in trenutno veljavna tržna cena na koncu obdobja poročanja). Pogojno izdajljive navadne delnice se ne vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, če nista izpolnjena oba pogoja.

56

V drugih primerih pa je število navadnih delnic, ki so pogojno izdajljive, odvisno od drugih pogojev razen čistega dobička ali tržne cene (na primer odprtje določenega števila maloprodajnih trgovin). V takih primerih se ob predpostavki, da ostane sedanje stanje v zvezi s pogojem nespremenjeno do konca obdobja za izpolnitev pogojev, pogojno izdajljive navadne delnice vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico skladno s stanjem na koncu obdobja poročanja.

57

Pogojno izdajljive potencialne navadne delnice (razen tistih, ki jih zajema sporazum o pogojni izdaji delnic, kot so pogojno izdajljivi zamenljivi instrumenti) se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, kot sledi: (a) podjetje določi, ali je mogoče predpostaviti, da so potencialne navadne delnice izdajljive na podlagi pogojev, določenih za njihovo izdajo v skladu z določbami o pogojnih navadnih delnicah iz 52.–56. člena, in (b) če bi se morale te potencialne navadne delnice odražati v popravljenem čistem dobičku na delnico, podjetje določi njihov vpliv na izračun popravljenega čistega dobička na delnico z upoštevanjem določb o opcijah in nakupnih bonih iz 45.–48. člena, določb o zamenljivih instrumentih iz 49.–51. člena, določb o pogodbah, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali denarjem, iz 58.–61. člena, ali drugih določb, kot je ustrezno. Vendar pa se izvršitev ali zamenjava ne predpostavljata za namen izračuna popravljenega čistega dobička na delnico, razen če se predpostavlja izvršitev ali zamenjava v zvezi s podobnimi potencialnimi navadnimi delnicami v obtoku, ki niso pogojno izdajljive.

Pogodbe, ki se lahko poravnajo z navadnimi delnicami ali denarjem

58

Kadar podjetje izda pogodbo, ki se lahko – po njegovi izbiri – poravna z navadnimi delnicami ali denarjem, predpostavi, da se bo pogodba poravnala z navadnimi delnicami, in iz tega izhajajoče potencialne navadne delnice se vključijo v popravljeni čisti dobiček na delnico, če je učinek popravljalen.

59

Kadar je takšna pogodba za računovodske namene predstavljena kot sredstvo ali obveznost ali če ima sestavino lastniškega kapitala ali sestavino obveznosti, podjetje popravi števec za vsako spremembo v poslovnem izidu, do katere bi prišlo v obdobju, če bi bila pogodba v celoti razvrščena kot kapitalski instrument. Ta prilagoditev je podobna tistim, ki se zahtevajo v 33. členu.

60

Za pogodbe, ki se lahko – po izbiri imetnika – poravnajo z navadnimi delnicami ali denarjem, se pri izračunu popravljenega čistega dobička na delnico uporabi tista poravnava (z denarjem ali delnicami), ki ima večji popravljalni učinek.

61

Primer pogodbe, ki se lahko poravna z navadnimi delnicami ali denarjem, je dolžniški instrument, ki ob zapadlosti daje podjetju neomejeno pravico do poravnave zneska glavnice z denarjem ali z njegovimi lastnimi navadnimi delnicami. Drug primer je izdana prodajna opcija, ki daje imetniku izbiro med poravnavo z navadnimi delnicami ali denarjem.

Kupljene opcije

62

Pogodbe, kot so kupljene prodajne opcije in kupljene nakupne opcije (to so opcije, ki jih poseduje podjetje v zvezi s svojimi lastnimi navadnimi delnicami), se ne vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, ker bi imela njihova vključitev protipopravljalen učinek. Prodajna opcija bi se izvršila samo, če bi bila izvršilna cena višja od tržne cene, in nakupna opcija bi se izvršila samo, če bi bila izvršilna cena nižja od tržne cene.

Izdane prodajne opcije

63

Pogodbe, ki zahtevajo od podjetja, da odkupi svoje lastne delnice, kot so izdane prodajne opcije in terminske nakupne pogodbe, se upoštevajo v izračunu popravljenega čistega dobička na delnico, če je učinek popravljalen. Če bi te pogodbe v obdobju v primeru izvršitve povzročile dobiček (to je, izvršilna cena ali cena poravnave je nad povprečno tržno ceno za to obdobje), se potencialni popravljalni učinek na čisti dobiček na delnico izračuna, kot sledi: (a) predpostavi se, da bo na začetku obdobja izdano dovolj navadnih delnic (po povprečni tržni ceni v obdobju), da se ustvari izkupiček za izpolnitev pogodbe; (b) predpostavi se, da se izkupiček od izdaje uporabi za izpolnitev pogodbe (tj. odkup navadnih delnic), in (c) dodatne navadne delnice (razlika med številom navadnih delnic, za katere se domneva, da so izdane, in številom navadnih delnic, prejetih ob izpolnitvi pogodbe) se vključijo v izračun popravljenega čistega dobička na delnico.

PRILAGODITVE ZA NAZAJ

64

Če se število navadnih ali potencialnih navadnih delnic v obtoku poveča zaradi izdaje brezplačnih delnic obstoječim delničarjem ali cepitve delnic oziroma se zmanjša zaradi združitve delnic, se izračun osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico za vsa predstavljena obdobja prilagodi za nazaj. Če do teh sprememb pride po obdobju poročanja vendar pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo, izračuni na delnico za te, pa tudi za vse predstavljene računovodske izkaze za pretekla obdobja, temeljijo na novem številu delnic. Dejstvo, da so v izračunih na delnico upoštevane take spremembe števila delnic, se razkrije. Poleg tega se osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico vseh predstavljenih obdobij prilagodita za učinke napak in prilagoditev, izhajajočih iz sprememb računovodskih usmeritev, ki se računovodsko obravnavajo za nazaj.

65

Podjetje za nobeno predstavljeno preteklo obdobje ne preračuna popravljenega čistega dobička na delnico zaradi sprememb v predpostavkah, uporabljenih pri izračunih čistega dobička na delnico, ali zamenjave potencialnih navadnih delnic v navadne delnice.

PREDSTAVLJANJE

66

Podjetje v izkazu vseobsegajočega donosa predstavi osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico za poslovni izid iz ohranjenega poslovanja, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja, in za poslovni izid, ki se pripiše imetnikom navadnega kapitala obvladujočega podjetja za obdobje, za vsak razred navadnih delnic, ki ima drugačno pravico do udeležbe v dobičku obdobja. Podjetje predstavi osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico z enako pomembnostjo za vsa predstavljena obdobja.

67

Čisti dobiček na delnico se predstavi za vsako obdobje, za katero se predstavi izkaz vseobsegajočega donosa. Če je popravljeni čisti dobiček na delnico izkazan za vsaj eno obdobje, je izkazan za vsa predstavljena obdobja, tudi če je enak osnovnemu čistemu dobičku na delnico. Če sta osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico enaka, se lahko v izkazu vseobsegajočega donosa opravi dvojna predstavitev v eni vrstici.

67A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), predstavi v tem ločenem izkazu osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, kot zahtevata 66. in 67. člen.

68

Podjetje, ki izkazuje ustavljeno poslovanje, v izkazu vseobsegajočega donosa ali pa v pojasnilih razkrije osnovni in popravljeni znesek na delnico za ustavljeno poslovanje.

68A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), v tem ločenem izkazu ali v pojasnilih predstavi osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico za ustavljeno poslovanje, kot zahteva 68. člen.

69

Podjetje predstavi osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, tudi če so razkriti zneski negativni (tj. čista izguba na delnico).

RAZKRITJA

70

Podjetje razkrije naslednje: (a) zneske, ki jih uporabi kot števce pri izračunu osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh zneskov s poslovnim izidom, ki se pripiše obvladujočemu podjetju za obdobje. Uskladitev vključuje posamezni učinek vsakega razreda instrumentov, ki vpliva na čisti dobiček na delnico; (b) tehtano povprečje števila navadnih delnic, ki ga uporabi kot imenovalec pri izračunu osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico, ter uskladitev teh imenovalcev med seboj. Uskladitev vključuje posamezni učinek vsakega razreda instrumentov, ki vpliva na čisti dobiček na delnico; (c) instrumente (tudi pogojno izdajljive delnice), ki bi lahko v prihodnje imeli popravljalni učinek na osnovni čisti dobiček na delnico, vendar se niso vključili v izračun popravljenega čistega dobička na delnico, ker imajo protipopravljalen učinek za predstavljena obdobja; (d) opis transakcij, povezanih z navadnimi delnicami ali potencialnimi navadnimi delnicami, ki niso računovodsko obravnavane v skladu s 64. členom, do katerih pride po koncu obdobja poročanja in ki bi pomembno spremenile število navadnih delnic ali potencialnih navadnih delnic v obtoku na koncu obdobja, če bi do njih prišlo pred koncem obdobja poročanja.

71

Primeri transakcij iz 70.(d) člena so med drugim: (a) izdaja delnic za denar; (b) izdaja delnic, pri kateri se izkupiček uporabi za poplačilo dolga ali prednostnih delnic v obtoku na koncu obdobja poročanja; (c) odkup navadnih delnic v obtoku; (d) zamenjava potencialnih navadnih delnic v obtoku za navadne delnice ali izvršitev pravic v zvezi z njimi na koncu obdobja poročanja; (e) izdaja opcij, nakupnih bonov ali zamenljivih instrumentov in (f) izpolnitev pogojev, ki bi povzročila izdajo pogojno izdajljivih delnic. Zneski čistega dobička na delnico se ne prilagodijo za transakcije, do katerih pride po koncu obdobja poročanja, ker take transakcije ne vplivajo na znesek kapitala, ki ga podjetje uporabi za ustvarjanje poslovnega izida za obdobje.

72

Finančni instrumenti in druge pogodbe, na podlagi katerih nastanejo potencialne navadne delnice, lahko vsebujejo določbe in pogoje, ki vplivajo na merjenje osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico. Te določbe in pogoji lahko določajo, ali so katere potencialne navadne delnice popravljalne in, če so, učinek na tehtano povprečje števila delnic v obtoku in morebitne posledične prilagoditve poslovnega izida, ki se pripiše imetnikom navadnega lastniškega kapitala. Razkritje določb in pogojev takšnih finančnih instrumentov in drugih pogodb je priporočljivo, tudi če se sicer ne zahteva (glej MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja).

73

Če podjetje poleg osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico razkrije tudi zneske na delnico, pri katerih uporabi izkazano sestavino izkaza vseobsegajočega donosa, ki se razlikuje od tiste, zahtevane v tem standardu, se take zneske izračuna z uporabo tehtanega povprečja števila navadnih delnic, določenega v skladu s tem standardom. Osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico, ki se nanaša na takšno sestavino, se razkrije z enako pomembnostjo in predstavi v pojasnilih. Podjetje navede podlago za določanje števcev in tudi, ali so zneski na delnico navedeni pred ali po odštetju davka. Če se uporabi sestavina izkaza vseobsegajočega donosa, ki ni izkazana kot vrstična postavka v izkazu vseobsegajočega donosa, se zagotovi uskladitev med uporabljeno sestavino in vrstično postavko, ki se poroča v izkazu vseobsegajočega donosa.

73A

73. člen se uporablja tudi za podjetje, ki poleg osnovnega in popravljenega čistega dobička na delnico razkrije tudi zneske na delnico, pri katerih uporablja izkazano postavko poslovnega izida, ki se razlikuje od tiste, zahtevane v tem standardu.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

74

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

74A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 4.A, 67.A, 68.A in 73.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

74B

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, so se spremenili 4., 40. in A11. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

74C

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, so se spremenili 8., 47.A in A2. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

74D

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, so se spremenili 4.A, 67.A, 68.A in 73.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

74E

Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 34. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

75

Ta standard nadomešča MRS 33 Čisti dobiček na delnico (izdan leta 1997).

76

Ta standard nadomešča SOP-24 Čisti dobiček na delnico – finančni instrumenti in druge pogodbe, ki se lahko poravnajo z delnicami.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 34

Medletno računovodsko poročanje

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati najnujnejšo vsebino medletnega računovodskega poročila ter določiti načela za pripoznavanje in merjenje v celotnem sklopu ali strnjenih računovodskih izkazih za medletno obdobje. Pravočasno in zanesljivo medletno računovodsko poročanje izboljšuje zmožnost naložbenikov, upnikov in drugih, da razumejo sposobnost podjetja ustvarjati čisti dobiček in denarne tokove ter njegovo finančno stanje in likvidnost.

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard ne določa, pri katerih podjetjih se zahteva objavljanje medletnih računovodskih poročil ter kako pogosto ali kako hitro po koncu medletnega obdobja. Vlade, regulatorji vrednostnih papirjev, borze vrednostnih papirjev in računovodske organizacije pa pogosto zahtevajo, da medletna računovodska poročila objavljajo podjetja, s katerih dolžniškimi ali lastniškimi vrednostnimi papirji se javno trguje. Ta standard se uporablja, če podjetje mora ali se odloči objavljati medletna računovodska poročila v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP). Svet za mednarodne računovodske standarde (19) priporoča podjetjem, s katerih vrednostnimi papirji se javno trguje, da zagotavljajo medletna računovodska poročila, skladna z načeli za pripoznavanje, merjenje in razkrivanje, določenimi v tem standardu. Zlasti pa podjetjem, s katerih vrednostnimi papirji se javno trguje, priporoča, naj: (a) pripravijo medletna računovodska poročila najmanj za konec prve polovice svojega poslovnega leta, in (b) dajo svoja medletna računovodska poročila na razpolago najpozneje 60 dni po koncu medletnega obdobja.

2

Vsako računovodsko poročilo, letno ali medletno, se samostojno oceni glede skladnosti z MSRP. Dejstvo, da podjetje v kakem poslovnem letu morda ni pripravilo medletnih računovodskih poročil ali je pripravilo medletna računovodska poročila, ki niso v skladu s tem standardom, še ne pomeni, da letni računovodski izkazi niso v skladu z MSRP.

3

Če je kako medletno računovodsko poročilo podjetja označeno kot skladno z MSRP, mora biti skladno z vsemi zahtevami tega standarda. 19. člen zahteva nekatera razkritja v zvezi s tem.

OPREDELITVE POJMOV

4

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Medletno obdobje je obdobje računovodskega poročanja, ki je krajše od celotnega poslovnega leta.   Medletno računovodsko poročilo je računovodsko poročilo, ki vsebuje bodisi celoten sklop računovodskih izkazov (kot je opisan v MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)) bodisi sklop strnjenih računovodskih izkazov (kot je opisan v tem standardu) za medletno obdobje.

VSEBINA MEDLETNEGA RAČUNOVODSKEGA POROČILA

5

MRS 1 opredeljuje celoten sklop računovodskih izkazov, vključno z naslednjimi sestavnimi deli: (a) izkaz finančnega položaja po stanju na koncu obdobja; (b) izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa za obdobje; (c) izkaz sprememb lastniškega kapitala za obdobje; (d) izkaz denarnih tokov za obdobje; (e) pojasnila, ki obsegajo pomembne informacije o računovodskih usmeritvah in drugo pojasnjevalno gradivo; (ea) primerjalne informacije iz predhodnega obdobja, kot so določene v 38. in 38.A členu MRS 1; in (f) izkaz finančnega položaja po stanju na začetku predhodnega obdobja, če podjetje uporablja računovodsko usmeritev za nazaj ali postavke v računovodskih izkazih preračuna za nazaj ali če postavke v računovodskih izkazih prerazvrsti v skladu s 40.A–40.D členom MRS 1. Podjetje lahko namesto naslovov, ki se uporabljajo v tem standardu, uporablja druge naslove. Podjetje lahko na primer namesto naslova „izkaz poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa“ uporabi „izkaz vseobsegajočega donosa“.

6

Zavoljo pravočasnosti in stroškov ter zaradi izogibanja ponavljanju že poročanih informacij se lahko od podjetja zahteva ali se to lahko odloči, da na datume medletnega poročanja zagotovi manj informacij kot v svojih letnih računovodskih izkazih. Ta standard določa, da najnujnejšo vsebino medletnega računovodskega poročila predstavljajo strnjeni računovodski izkazi in izbrana razlagalna pojasnila. Medletno računovodsko poročilo je namenjeno posodobitvi zadnjega celotnega sklopa letnih računovodskih izkazov. Zato se osredotoča na nove dejavnosti, dogodke in okoliščine ter ne ponavlja že poročanih informacij.

7

Namen tega standarda ni preprečiti podjetju, da objavi, ali ga odvrniti od objave celotnega sklopa računovodskih izkazov (kot so opisani v MRS 1) v svojem medletnem računovodskem poročilu namesto strnjenih računovodskih izkazov in izbranih razlagalnih pojasnil. Prav tako ta standard podjetju ne preprečuje ali ga odvrača, da bi v strnjene medletne računovodske izkaze vključilo več kot najnujnejše postavke ali izbrana razlagalna pojasnila, kakor jih določa ta standard. Napotki za pripoznavanje in merjenje v tem standardu se uporabljajo tudi pri celotnem sklopu računovodskih izkazov za medletno obdobje in takšni izkazi vključujejo vsa razkritja, ki jih zahteva ta standard (zlasti izbrana razkritja v pojasnilih iz 16.A člena), pa tudi tista, ki jih zahtevajo drugi MSRP.

Najnujnejše sestavine medletnega računovodskega poročila

8

Medletno računovodsko poročilo vključuje vsaj naslednje elemente: (a) strnjen izkaz finančnega položaja, (b) strnjen izkaz vseobsegajočega donosa oziroma strnjena izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa; (c) strnjen izkaz sprememb lastniškega kapitala; (d) strnjen izkaz denarnih tokov in (e) izbrana razlagalna pojasnila.

8A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), predstavi medletne strnjene informacije iz tega ločenega izkaza.

Oblika in vsebina medletnih računovodskih izkazov

9

Če podjetje v svojem medletnem računovodskem poročilu objavi celoten sklop računovodskih izkazov, se oblika in vsebina teh izkazov skladata z zahtevami MRS 1 glede celotnega sklopa računovodskih izkazov.

10

Če podjetje v svojem medletnem računovodskem poročilu objavi sklop strnjenih računovodskih izkazov, ti strnjeni izkazi vključujejo najmanj vsako skupino (naslov) in podskupino (vmesni seštevek) iz njegovih zadnjih letnih računovodskih izkazov ter izbrana razlagalna pojasnila, kot zahteva ta standard. Dodatne vrstične postavke ali pojasnila se vključijo, če bi lahko bili zaradi njihove opustitve strnjeni medletni računovodski izkazi zavajajoči.

11

V izkazu, ki predstavlja sestavine poslovnega izida medletnega obdobja, podjetje predstavi osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico v zadevnem obdobju, če podjetje spada v področje uporabe MRS 33 Čisti dobiček na delnico  (20).

11A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), predstavi v tem izkazu osnovni in popravljeni čisti dobiček na delnico.

12

MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) daje napotke o sestavi računovodskih izkazov. Napotki za uporabo MRS 1 ponazarjajo načine, na katere je mogoče predstaviti izkaz finančnega položaja, izkaz vseobsegajočega donosa in izkaz sprememb lastniškega kapitala.

14

Če so bili zadnji letni računovodski izkazi podjetja konsolidirani, se medletno računovodsko poročilo pripravi na konsolidirani podlagi. Ločeni računovodski izkazi obvladujočega podjetja niso združljivi ali primerljivi s konsolidiranimi izkazi v zadnjem letnem računovodskem poročilu. Če je letno računovodsko poročilo podjetja vsebovalo ločene računovodske izkaze obvladujočega podjetja dodatno h konsolidiranim računovodskim izkazom, ta standard niti ne zahteva niti ne preprečuje vključitve ločenih izkazov obvladujočega podjetja v medletno računovodsko poročilo podjetja.

Pomembni dogodki in transakcije

15

Podjetje vključi v svoje medletno računovodsko poročilo razlago dogodkov in transakcij, ki so pomembni za razumevanje sprememb finančnega položaja in uspešnosti podjetja od konca zadnjega letnega obdobja poročanja. Z informacijami, ki so bile razkrite v zvezi s temi dogodki in transakcijami, se posodobijo zadevne informacije, predstavljene v zadnjem letnem računovodskem poročilu.

15A

Uporabnik medletnega računovodskega poročila podjetja bo imel dostop tudi do zadnjega letnega računovodskega poročila tega podjetja. Zato ni treba, da so v pojasnilih k medletnemu računovodskemu poročilu razmeroma nepomembne posodobitve informacij, ki so bile poročane v pojasnilih iz zadnjega letnega računovodskega poročila.

15B

V nadaljevanju je naveden seznam dogodkov in transakcij, za katere se, če so pomembni, zahtevajo razkritja. Seznam ni izčrpen: (a) prevrednotenje vrednosti zalog navzdol do čiste iztržljive vrednosti in razveljavitev takega prevrednotenja; (b) pripoznanje izgube zaradi oslabitve finančnih sredstev, opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev, sredstev, ki izhajajo iz pogodb s strankami, ali drugih sredstev ter razveljavitev take izgube zaradi oslabitve; (c) razveljavitev rezervacij za stroške prestrukturiranja; (d) pridobitve in odtujitve opredmetenih osnovnih sredstev; (e) zaveze za nakup opredmetenih osnovnih sredstev; (f) poravnave pravd; (g) popravki napak iz preteklih obdobij; (h) spremembe poslovnih ali gospodarskih razmer, ki vplivajo na pošteno vrednost finančnih sredstev in finančnih obveznosti podjetja, ne glede na to, ali so ta sredstva ali obveznosti pripoznana po pošteni ali odplačni vrednosti; (i) neodplačevanje posojila ali kršitev posojilne pogodbe, ki na koncu obdobja poročanja ali pred tem nista odpravljena; (j) transakcije med povezanimi osebami; (k) prenosi med ravnmi hierarhije poštene vrednosti, ki se uporablja pri merjenju poštene vrednosti finančnih instrumentov; (l) spremembe razvrstitve finančnih sredstev zaradi spremembe namena ali uporabe teh sredstev; in (m) spremembe pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev.

15C

Posamezni MSRP dajejo napotke glede zahtev po razkritju za številne postavke, navedene v 15.B členu. Če sta dogodek ali transakcija pomembna za razumevanje sprememb finančnega položaja ali uspešnosti podjetja od zadnjega letnega obdobja poročanja, mora medletno računovodsko poročilo zagotoviti razlago in posodobitev zadevnih informacij, vključenih v računovodske izkaze zadnjega letnega obdobja poročanja.

16

[črtano]

Druga razkritja

16A

Poleg razkritja pomembnih dogodkov in transakcij v skladu s 15.–15.C členom podjetje v pojasnila k medletnim računovodskim izkazom ali drugje v medletnem računovodskem poročilu vključi naslednje informacije. Naslednja razkritja se zagotovijo v medletnih računovodskih izkazih ali pa vključijo s sklicevanji v medletnih računovodskih izkazih na druge izkaze (kot je pojasnilo poslovodstva ali poročilo o tveganjih), ki so na voljo uporabnikom računovodskih izkazov pod enakimi pogoji, kot veljajo za medletne računovodske izkaze, in ob istem času. Če uporabniki računovodskih izkazov nimajo dostopa do informacij, vključenih s sklicevanji, pod enakimi pogoji in ob istem času, je medletno računovodsko poročilo nepopolno. Informacije se običajno poročajo za poslovno leto do referenčnega datuma: (a) izjavo, da so bile v medletnih računovodskih izkazih uporabljene iste računovodske usmeritve in metode izračunavanja kot v zadnjih letnih računovodskih izkazih, ali – če so se usmeritve ali metode spremenile – opis narave in učinkov spremembe; (b) pojasnjevalne razlage o sezonskosti ali cikličnosti medletnega poslovanja; (c) naravo in znesek postavk, ki vplivajo na sredstva, obveznosti, lastniški kapital, čisti dobiček ali denarne tokove in so zaradi svoje narave, obsega ali pojavitve nenavadne; (d) naravo in znesek sprememb ocen zneskov, o katerih je poročalo v prejšnjih medletnih obdobjih tekočega poslovnega leta, ali sprememb ocen zneskov, o katerih je poročalo v prejšnjih poslovnih letih. (e) izdaje, ponovne nakupe in izplačila dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev; (f) plačane dividende (združeno ali na delnico) ločeno za navadne in druge delnice; (g) naslednje informacije po odsekih (v medletnem računovodskem poročilu podjetja se razkritje informacij po odsekih zahteva samo, če MSRP 8 Poslovni odseki zahteva, da podjetje informacije po odsekih razkrije v letnih računovodskih izkazih): (i) prihodke od zunanjih strank, če so vključeni v izmero poslovnega izida odseka, ki ga pregleda vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, ali se mu ti podatki redno poročajo kako drugače; (ii) prihodke od poslov z drugimi odseki, če so vključeni v izmero poslovnega izida odseka, ki ga pregleda vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, ali se mu ti podatki redno poročajo kako drugače; (iii) izmero poslovnega izida odseka; (iv) skupna sredstva in obveznosti za vsak posamezni odsek poročanja, če se takšni zneski redno poročajo vodstvenemu delavcu, ki sprejema poslovne odločitve, in če je prišlo do pomembne spremembe razkritega zneska v zadnjih letnih računovodskih izkazih za navedeni odsek poročanja; (v) opis razlik v primerjavi z zadnjimi letnimi računovodskimi izkazi na osnovi delitve na odseke ali na osnovi meritve poslovnega izida odseka; (vi) uskladitev celotnega zneska izmer poslovnega izida odsekov poročanja s poslovnim izidom podjetja pred odhodki za davek (prihodki od davka) in ustavljenim poslovanjem. Če pa podjetje na odseke poročanja razporedi postavke, kot so odhodki za davek (prihodki od davka), lahko podjetje uskladi celoten znesek izmer poslovnega izida odsekov s poslovnim izidom podjetja po upoštevanju teh postavk. Pomembne usklajevalne postavke se navedejo ločeno in opišejo v uskladitvi; (h) dogodke po koncu medletnega obdobja, ki niso bili izkazani v računovodskih izkazih za medletno obdobje; (i) posledice sprememb strukture podjetja v medletnem obdobju, vključno s poslovnimi združitvami, pridobitvami ali izgubami obvladovanja odvisnih podjetij in dolgoročnih naložb, prestrukturiranjem in ustavljenim poslovanjem. V primeru poslovnih združitev podjetje razkrije informacije, ki jih je treba razkriti v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve; (j) za finančne instrumente razkritja o pošteni vrednosti, ki se zahtevajo v skladu z 91.–93.(h), 94.–96., 98. in 99. členom MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti ter 25., 26. in 28.–30. členom MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja. (k) za podjetja, ki postanejo ali prenehajo biti naložbena podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, razkritja iz 9.B člena MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih; (l) razdružitev prihodkov iz pogodb s kupci, ki jo zahtevata 114. in 115. člen MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.

17-18

[črtano]

Razkritje skladnosti z MSRP

19

Če je medletno računovodsko poročilo podjetja skladno s tem standardom, se to dejstvo razkrije. Medletno računovodsko poročilo ni opisano kot skladno z MSRP, če ni v skladu z vsemi zahtevami MSRP.

Obdobja, za katera je treba predložiti medletne računovodske izkaze

20

Medletna poročila vključujejo medletne računovodske izkaze (strnjene ali celotne) za naslednja obdobja: (a) izkaz finančnega položaja na koncu tekočega medletnega obdobja in primerjalen izkaz finančnega položaja na koncu prejšnjega poslovnega leta, (b) izkaze poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa za tekoče medletno obdobje in kumulativno za tekoče poslovno leto do referenčnega datuma ter primerjalne izkaze poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa za primerljiva medletna obdobja (za tekoče medletno obdobje in za poslovno leto do referenčnega datuma) prejšnjega poslovnega leta. Kot dovoljuje MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), se lahko v medletnem poročilu za vsako obdobje predstavi izkaz oziroma izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, (c) izkaz sprememb lastniškega kapitala kumulativno za tekoče poslovno leto do referenčnega datuma, s primerjalnim izkazom za primerljivo obdobje prejšnjega poslovnega leta do referenčnega datuma, (d) izkaz denarnih tokov kumulativno v tekočem poslovnem letu do referenčnega datuma s primerjalnim izkazom za primerljivo obdobje prejšnjega poslovnega leta do referenčnega datuma.

21

Pri podjetju, katerega poslovanje je močno sezonsko, so lahko koristne informacije za 12 mesecev do konca medletnega obdobja in primerjalne informacije za prejšnjih 12 mesecev. Zato se podjetjem z močno sezonskim poslovanjem priporoča, naj razmislijo o poročanju o takšnih informacijah poleg informacij, ki se zahtevajo v prejšnjem členu.

22

V delu A ponazoritvenih primerov v tem standardu so ponazorjena obdobja, ki jih morata upoštevati podjetje, ki sestavlja polletna poročila, in podjetje, ki sestavlja četrtletna poročila.

Pomembnost

23

Pri odločanju, kako pripoznati, meriti, razvrstiti ali razkriti kako postavko za namene medletnega računovodskega poročanja, se pomembnost oceni v povezavi z računovodskimi podatki medletnega obdobja. Pri ocenjevanju pomembnosti se upošteva, da se medletno merjenje lahko bolj opira na ocene kot pa merjenje letnih računovodskih podatkov.

24

MRS 1 vsebuje opredelitev pomembnih informacij in zahteva ločeno razkrivanje pomembnih postavk, vključno z, na primer, ustavljenim poslovanjem, MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake pa zahteva razkritje sprememb računovodskih ocen, napak in sprememb računovodskih usmeritev. Noben izmed teh dveh standardov pa ne vsebuje napotkov glede pomembnosti.

25

Medtem ko se pri ocenjevanju pomembnosti vedno zahteva presoja, izhaja ta standard pri odločanju o pripoznavanju in razkrivanju zaradi razumljivosti medletnih številk iz podatkov za medletno obdobje. Tako se na primer nenavadne postavke, spremembe računovodskih usmeritev ali ocen in napake pripoznajo in razkrijejo na podlagi pomembnosti v povezavi s podatki za medletno obdobje, da bi se izognili zavajajočim sklepom, ki bi se lahko pojavili, če ne bi bile razkrite. Glavni namen je zagotoviti, da medletno računovodsko poročilo vključuje vse informacije, ki so koristne za razumevanje finančnega položaja in uspešnosti podjetja v medletnem obdobju.

RAZKRIVANJE V LETNIH RAČUNOVODSKIH IZKAZIH

26

Če se ocena zneska, poročanega za kako medletno obdobje, v zadnjem medletnem obdobju poslovnega leta znatno spremeni, vendar se za takšno končno medletno obdobje ne objavi posebno računovodsko poročilo, se narava in znesek te spremembe ocene razkrijeta v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom za tisto poslovno leto.

27

MRS 8 zahteva razkritje narave in (če je to izvedljivo) zneska spremembe ocene, ki ima bodisi pomemben vpliv v obravnavanem obdobju bodisi se pričakuje, da ga bo imela v naslednjih obdobjih. V 16.A(d) členu tega standarda je zahteva po podobnem razkritju v medletnem računovodskem poročilu. Take so na primer spremembe ocene v zadnjem medletnem obdobju, ki se nanašajo na prevrednotenje vrednosti zalog navzdol, prestrukturiranje ali izgube zaradi oslabitve, ki so bili poročani v prejšnjem medletnem obdobju poslovnega leta. Razkritje, ki ga zahteva prejšnji člen, je v skladu z zahtevami MRS 8 in je predvidoma ožje – nanaša se le na spremembo ocene. Od podjetja se ne zahteva, da bi vključilo dodatne finančne informacije medletnega obdobja v svoje letne računovodske izkaze.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Iste računovodske usmeritve kot letne

28

Podjetje v svojih medletnih računovodskih izkazih uporablja iste računovodske usmeritve, kot jih uporablja v svojih letnih računovodskih izkazih, razen kadar se po datumu zadnjih letnih računovodskih izkazov spremenijo računovodske usmeritve, ki se bodo odrazile v naslednjih letnih računovodskih izkazih. Pogostost poročanja podjetja (letno, polletno ali četrtletno) pa ne sme vplivati na merjenje njegovih letnih izidov. Da bi dosegli ta namen, merjenje za potrebe medletnega poročanja temelji na podatkih poslovnega leta do referenčnega datuma.

29

Utegne se zdeti, da zahteva, naj podjetje v svojih medletnih računovodskih izkazih uporablja iste računovodske usmeritve kot v svojih letnih izkazih, spodbuja merjenja v medletnih obdobjih, kot da bi bilo vsako medletno obdobje samostojno kot neodvisno obdobje poročanja. Z zahtevo, naj pogostost poročanja podjetja ne vpliva na merjenje njegovih letnih izidov, pa 28. člen potrjuje, da je medletno obdobje del daljšega poslovnega leta. Merjenje v letu do referenčnega datuma lahko vključuje spremembe ocen zneskov, poročanih v prejšnjih medletnih obdobjih tekočega poslovnega leta. Načela za pripoznavanje sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov v medletnih obdobjih pa so ista kot v letnih računovodskih izkazih.

30

Za ponazoritev: (a) načela pripoznavanja in merjenja izgub zaradi prevrednotenja vrednosti zalog navzdol, prestrukturiranja ali oslabitve v medletnem obdobju so ista kot tista, ki se jih podjetje drži, kadar pripravlja samo letne računovodske izkaze. Če pa so takšne postavke pripoznane in izmerjene v enem medletnem obdobju, ocena pa se spremeni v naslednjem medletnem obdobju istega poslovnega leta, se začetna ocena spremeni v naslednjem medletnem obdobju bodisi z vračunanjem dodatnega zneska izgube ali z razveljavitvijo prej pripoznanega zneska; (b) strošek, ki na koncu medletnega obdobja ne ustreza opredelitvi sredstva, se v izkazu finančnega položaja ne odloži niti zaradi čakanja na prihodnje informacije o tem, ali ustreza definiciji sredstva, niti zaradi izravnave s prihodki medletnih obdobij v poslovnem letu; in (c) odhodek za davek od dohodka se pripozna v vsakem medletnem obdobju na podlagi najboljše ocene tehtanega povprečja letne stopnje davka od dohodka, ki se pričakuje za celotno poslovno leto. Vračunane zneske davka od dohodka v enem medletnem obdobju bo morda treba prilagoditi v poznejšem medletnem obdobju istega poslovnega leta, če se spremeni ocena letne stopnje davka od dohodka.

31

V skladu s Temeljnim okvirom za računovodsko poročanje (v nadaljnjem besedilu: temeljni okvir) je pripoznavanje postopek zajetja postavke, ki ustreza opredelitvi ene od sestavin računovodskih izkazov, da se vključi v izkaz finančnega položaja ali izkaze finančne uspešnosti. Opredelitve sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov so bistvene za pripoznavanje ob koncu tako letnih kot medletnih obdobij računovodskega poročanja.

32

Pri sredstvih je treba uporabiti iste preizkuse prihodnjih gospodarskih koristi na medletne datume kot na koncu poslovnega leta podjetja. Stroški, ki po svoji naravi niso sredstva na koncu poslovnega leta, to tudi niso na medletne datume. Podobno mora biti obveznost na koncu medletnega obdobja poročanja obstoječa obveznost na ta datum, tako kot mora biti tudi na koncu letnega obdobja poročanja.

33

Bistvena značilnost prihodkov in odhodkov je, da je do z njimi povezanih pritokov in odtokov sredstev in obveznosti že prišlo. Če pride do takšnih pritokov ali odtokov, se ustrezni prihodki in odhodki pripoznajo, sicer pa ne. Temeljni okvir ne dopušča pripoznanja tistih postavk v izkazu finančnega položaja, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti.

34

Pri merjenju sredstev, obveznosti, prihodkov, odhodkov in denarnih tokov, o katerih se poroča v računovodskih izkazih, lahko podjetje, ki poroča zgolj letno, upošteva informacije, razpoložljive med poslovnim letom. Njegova merjenja dejansko temeljijo na podatkih za poslovno leto do referenčnega datuma.

35

Podjetje, ki poroča polletno, uporablja informacije, ki so na razpolago ob polletju ali kratek čas potem, kadar opravlja meritve v svojih računovodskih izkazih za prvo šestmesečno obdobje, in informacije, ki so na razpolago na koncu leta ali kratek čas potem, za dvanajstmesečno obdobje. Dvanajstmesečne meritve bodo odražale možne spremembe ocen zneskov, poročanih za prvih šest mesecev. Zneski, poročani v medletnem računovodskem poročilu za prvih šest mesecev, se ne prilagodijo za nazaj. 16.A(d) in 26. člen pa zahtevata, da se razkrijeta narava in znesek vseh bistvenih sprememb ocen.

36

Podjetje, ki poroča pogosteje kot polletno, meri prihodke in odhodke po podatkih za poslovno leto do referenčnega datuma za vsako medletno obdobje, pri čemer uporablja informacije, ki so na razpolago pri pripravljanju vsakega sklopa računovodskih izkazov. Zneski prihodkov in odhodkov, poročani za obravnavano medletno obdobje, odražajo vsakršne spremembe ocen zneskov, poročanih v prejšnjih medletnih obdobjih poslovnega leta. Zneski, poročani v prejšnjih medletnih obdobjih, se pozneje ne prilagodijo. 16.A(d) in 26. člen pa zahtevata, da se razkrijeta narava in znesek vseh bistvenih sprememb ocen.

Prihodki, pridobljeni sezonsko, ciklično ali priložnostno

37

Prihodki, pridobljeni sezonsko, ciklično ali priložnostno v poslovnem letu, se na medletni datum ne pripoznajo vnaprej ali odložijo, če njihovo vnaprejšnje pripoznanje ali odložitev na koncu poslovnega leta podjetja ne bi bila ustrezna.

38

Taki primeri so prihodki od dividend, licenc in državnih podpor. Poleg tega nekatera podjetja stalno ustvarjajo več prihodkov v nekaterih medletnih obdobjih poslovnega leta kot v drugih, na primer sezonske prihodke trgovin na drobno. Takšne prihodke je treba pripoznati, ko nastanejo.

Stroški, ki se v poslovnem letu pojavljajo neenakomerno

39

Stroški, ki se v poslovnem letu podjetja pojavljajo neenakomerno, se pri medletnem poročanju pripoznajo vnaprej ali odložijo, če, in samo če, je to vrsto stroškov ustrezno pripoznati vnaprej ali odložiti tudi na koncu poslovnega leta.

Uporaba načel pripoznavanja in merjenja

40

Del B ponazoritvenih primerov v tem standardu vsebuje primere uporabe splošnih načel pripoznavanja in merjenja iz 28.–39. člena.

Uporaba ocen

41

Postopki merjenja, ki jih je treba upoštevati v medletnem računovodskem poročilu, so zasnovani tako, da zagotavljajo, da so iz njih izhajajoče informacije zanesljive in da so ustrezno razkrite vse pomembne računovodske informacije, ki so koristne za razumevanje finančnega položaja ali uspešnosti podjetja. Medtem ko je merjenje tako v letnih kot v medletnih računovodskih poročilih pogosto zasnovano na sprejemljivih ocenah, zahteva pripravljanje medletnih računovodskih poročil na splošno večjo uporabo metod ocenjevanja kot letna računovodska poročila.

42

Del C ponazoritvenih primerov v tem standardu vsebuje primere uporabe ocen v medletnih obdobjih.

PRERAČUN POROČIL ZA PREJŠNJA MEDLETNA OBDOBJA

43

Sprememba računovodske usmeritve, razen če je zanjo v novem MSRP določeno prehodno obdobje, se odraža: (a) s preračunom računovodskih izkazov preteklih medletnih obdobij tekočega poslovnega leta in primerjalnih medletnih obdobij preteklih poslovnih let, ki se preračunajo v letnih računovodskih izkazih v skladu z MRS 8, ali (b) s prilagoditvijo računovodskih izkazov preteklih medletnih obdobij tekočega poslovnega leta in primerjalnih medletnih obdobij preteklih poslovnih let z namenom uporabe nove računovodske usmeritve za naprej od najzgodnejšega datuma, ko je to izvedljivo, in sicer pod pogojem, da kumulativnih učinkov, ki jih ima uporaba nove računovodske usmeritve za vsa pretekla obdobja, na začetku poslovnega leta, ni mogoče določiti.

44

Eden izmed ciljev načela iz prejšnjega člena je, da se zagotovi uporaba ene same računovodske usmeritve pri posamezni vrsti transakcij v celotnem poslovnem letu. Po MRS 8 se sprememba računovodske usmeritve odraža z uporabo za nazaj, pri tem pa se preračunajo računovodski podatki iz toliko preteklih obdobij, kolikor je izvedljivo. Če pa kumulativnega zneska prilagoditve, ki se nanaša na pretekla poslovna leta, ni možno določiti, je treba po MRS 8 uporabiti novo usmeritev za naprej od najzgodnejšega datuma, ko je to izvedljivo. Posledica načela iz 43. člena je zahteva, da se v tekočem poslovnem letu vsaka sprememba računovodske usmeritve uporablja za nazaj, v kolikor pa to ni izvedljivo, se uporablja za naprej, in sicer ne pozneje kot od začetka poslovnega leta.

45

Dovoliti, da se računovodske spremembe odražajo na datum medletnega poročanja v poslovnem letu, bi pomenilo dovoliti uporabo dveh različnih računovodskih usmeritev pri posamezni vrsti transakcij v enem poslovnem letu. Posledice utegnejo biti težave pri razporejanju med letom, nejasen poslovni izid ter zapleti pri analizi in razumevanju informacij za medletno obdobje.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

46

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 1999 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

47

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 4., 5., 8., 11., 12. in 20. člen, črtal 13. člen ter dodal 8.A in 11.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

48

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) se je spremenil 16.(i) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje.

49

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, so se spremenili 15., 27., 35. in 36. člen, dodali so se 15.A–15.C člen in 16.A člen ter črtali 16.–18. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

50

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, je bil dodan 16.A(j) člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

51

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, so se spremenili 8., 8.A, 11.A in 20. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

52

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil 5. člen, kar je bila posledična sprememba, ki izhaja iz spremembe MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

53

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil 16.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

54

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, se je spremenil 16.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi pred tem datumom, vse spremembe iz dokumenta Naložbena podjetja uporablja hkrati.

55

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, sta se spremenila 15.B in 16.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

56

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2012–2014, izdanim septembra 2014, se je spremenil 16.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

57

Z dokumentom Pobuda za razkritje (spremembe MRS 1), izdanim decembra 2014, se je spremenil 5. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. To spremembo je dovoljeno uporabljati pred tem datumom.

58

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, sta se spremenila 31. in 33. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembe MRS 34 uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembo MRS 34 uporablja ob upoštevanju 43.–45. člena tega standarda ter 23.–28., 50.–53. in 54.F člena MRS 8.

59

Z dokumentom Opredelitev pojma pomemben (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, se je spremenil 24. člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja spremenjeno opredelitev pojma pomemben iz 7. člena MRS 1 ter 5. in 6. člena MRS 8.

60

Z dokumentom Razkritje računovodskih usmeritev, ki spreminja MRS 1 in Napotke za uporabo MSRP v praksi št. 2 Presojanje pomembnosti, izdanim februarja 2021, se je spremenil 5. člen. Podjetje začne navedeno spremembo uporabljati za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 36

Oslabitev sredstev

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati postopke, ki jih podjetje uporablja, da bi zagotovilo, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne preseže njihove nadomestljive vrednosti. Knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost, če presega znesek, ki bo nadomeščen z uporabo ali prodajo sredstva. V takšnem primeru se sredstvo šteje za oslabljeno in ta standard zahteva, da podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve. Ta standard tudi podrobno določa, kdaj naj podjetje razveljavi izgubo zaradi oslabitve, in predpisuje razkritja.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri računovodenju oslabitve vseh sredstev razen: (a) zalog (glej MRS 2 Zaloge); (b) sredstev iz pogodbe in sredstev, ki izhajajo iz stroškov za pridobitev ali izpolnitev pogodbe, ki so pripoznana v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci; (c) odloženih terjatev za davek (glej MRS 12 Davek od dohodka); (d) sredstev, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlenih (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (e) finančnih sredstev, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti; (f) naložbenih nepremičnin, izmerjenih po pošteni vrednosti (glej MRS 40 Naložbene nepremičnine); (g) bioloških sredstev, povezanih s kmetijsko dejavnostjo, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 Kmetijstvo in ki se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje; (h) pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ki so sredstva, in sredstev za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17; in (i) nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev), razvrščenih kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje.

3

Ta standard se ne uporablja za zaloge, sredstva, ki izhajajo iz pogodb o gradbenih delih, odložene terjatve za davek, sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlenih, ali sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo (ali vključena v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo), ker obstoječi MSRP, ki veljajo za ta sredstva, vsebujejo posebne zahteve glede pripoznavanja in merjenja takih sredstev.

4

Ta standard se uporablja za finančna sredstva, razvrščena kot: (a) odvisna podjetja, kot so opredeljena v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi; (b) pridružena podjetja, kot so opredeljena v MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige; in (c) skupni podvigi, kot so opredeljeni v MSRP 11 Skupni aranžmaji.

Za oslabitev drugih finančnih sredstev glej MSRP 9.

5

Ta standard se ne uporablja za finančna sredstva, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9, naložbene nepremičnine, merjene po pošteni vrednosti, ki jih zajema MRS 40, ali biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo, merjena po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ki jih zajema MRS 41. Vendar se ta standard uporablja za sredstva, izkazana po prevrednoteni vrednosti (tj. pošteni vrednosti na datum prevrednotenja, zmanjšani za naknadno nabrano amortizacijo in naknadne nabrane izgube zaradi oslabitve) v skladu z drugimi MSRP, na primer z modelom prevrednotenja v MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva in MRS 38 Neopredmetena sredstva. Edina razlika med pošteno vrednostjo sredstva in pošteno vrednostjo sredstva, zmanjšano za stroške odtujitve, so neposredni dodatni stroški, ki se lahko pripišejo odtujitvi sredstva. (a) (i) Če so stroški odtujitve zanemarljivi, je nadomestljiva vrednost prevrednotenega sredstva nujno blizu njegove prevrednotene vrednosti ali večja od nje. V takšnem primeru je po uporabi zahtev glede prevrednotenja malo verjetno, da je prevrednoteno sredstvo oslabljeno in njegove nadomestljive vrednosti ni treba oceniti; (ii) [črtano] (b) [črtano] (c) Če stroški odtujitve niso zanemarljivi, je poštena vrednost prevrednotenega sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve, nujno nižja od njegove poštene vrednosti. Zato je prevrednoteno sredstvo oslabljeno, če je njegova vrednost pri uporabi nižja kot njegova prevrednotena vrednost. V takšnem primeru podjetje po uporabi zahtev glede prevrednotenja uporabi ta standard za ugotavljanje, ali je prevrednoteno sredstvo morda oslabljeno.

OPREDELITVE POJMOV

6

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se pripozna sredstvo po odštetju vse nabrane amortizacije in nabranih izgub zaradi oslabitve sredstva.   Denar ustvarjajoča enota je najmanjša razpoznavna skupina sredstev, ki ustvarja finančne pritoke, v veliki meri neodvisne od finančnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev.   Skupna sredstva so sredstva razen dobrega imena, ki prispevajo k prihodnjim denarnim tokovom tako preučevane denar ustvarjajoče enote kot tudi drugih denar ustvarjajočih enot.   Stroški odtujitve so dodatni stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva ali denar ustvarjajoče enote, brez stroškov financiranja in odhodkov za davek od dohodka.   Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča v računovodskih izkazih, zmanjšan za preostalo vrednost.   Amortiziranje je sistematično razporejanje amortizirljivega zneska posameznega sredstva po njegovi dobi koristnosti  (21).   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote presega njuno nadomestljivo vrednost.   Nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote je njegova poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, ali njegova vrednost pri uporabi, odvisno, katera je višja.   Doba koristnosti je bodisi: (a) obdobje, za katero se pričakuje, da bo podjetje uporabljalo sredstvo, bodisi (b) število proizvodnih ali podobnih enot, za katere se pričakuje, da jih bo podjetje pridobilo z uporabo takšnega sredstva.   Vrednost pri uporabi je sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov, ki bodo po pričakovanjih izhajali iz sredstva ali denar ustvarjajoče enote.

PREPOZNAVANJE SREDSTVA, KI UTEGNE BITI OSLABLJENO

7

V 8.–17. členu je določeno, kdaj se ugotovi nadomestljiva vrednost. V teh zahtevah se uporablja izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Preostali del tega standarda je urejen tako: (a) 18.–57. člen določajo zahteve glede merjenja nadomestljive vrednosti. V teh zahtevah se prav tako uporablja izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo in denar ustvarjajočo enoto; (b) 58.–108. člen določajo zahteve glede pripoznavanja in merjenja vrednosti oslabitve. Pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve posameznega sredstva, razen dobrega imena, se obravnavata v 58.–64. členu. 65.–108. člen pa obravnavajo pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve za denar ustvarjajoče enote in dobro ime; (c) v 109.–116. členu so določene zahteve glede razveljavitve izgube zaradi oslabitve, pripoznane v prejšnjih obdobjih pri sredstvu ali denar ustvarjajoči enoti. V teh zahtevah se zopet uporablja izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Dodatne zahteve za posamezno sredstvo so določene v 117.–121. členu, za denar ustvarjajočo enoto v 122. in 123. členu ter za dobro ime v 124. in 125. členu; (d) V 126.–133. členu so določene informacije, ki jih je treba razkriti o izgubah zaradi oslabitve in razveljavitvah izgub zaradi oslabitve pri sredstvih in denar ustvarjajočih enotah. V 134.–137. členu so določene dodatne zahteve glede razkritja, ki veljajo za denar ustvarjajoče enote, na katere so razporejeni dobro ime ali neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, za namene preizkusa oslabitve.

8

Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost. 12.–14. člen opisujejo nekatere znake, da je prišlo do izgube zaradi oslabitve. Če obstaja kateri koli od teh znakov, mora podjetje formalno oceniti nadomestljivo vrednost. Razen, kot je opisano v 10. členu, pa ta standard ne zahteva, da podjetje formalno oceni nadomestljivo vrednost, če ni znakov možne izgube zaradi oslabitve.

9

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja oceni, ali obstaja kak znak, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če obstaja kakršen koli tak znak, podjetje oceni nadomestljivo vrednost sredstva.

10

Ne glede na to, ali obstaja kak znak oslabitve, pa podjetje tudi: (a) opravi preizkus oslabitve neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti ali neopredmetenega sredstva, ki se še ne uporablja, tako da vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo. Ta preizkus oslabitve se lahko opravi kadar koli v letnem obdobju, vendar vsako leto ob istem času. Preizkus oslabitve se lahko za različna neopredmetena sredstva opravi ob različnem času. Če pa je bilo takšno neopredmeteno sredstvo prvič pripoznano v tekočem letnem obdobju, se preizkus oslabitve tega sredstva opravi pred koncem tekočega letnega obdobja; (b) opravi preizkus oslabitve dobrega imena, prevzetega v poslovni združitvi, vsako leto skladno z 80.–99. členom.

11

Sposobnost neopredmetenega sredstva ustvarjati zadostne prihodnje gospodarske koristi, da bi lahko povrnilo svojo knjigovodsko vrednost, je običajno izpostavljena večji negotovosti, preden je sredstvo na voljo za uporabo, kot potem, ko je že na voljo za uporabo. Zato ta standard zahteva, da podjetje opravi preizkus oslabitve knjigovodske vrednosti neopredmetenega sredstva, ki še ni na voljo za uporabo, najmanj vsako leto.

12

Pri ocenjevanju, ali obstaja kakršen koli znak, da bi bilo lahko sredstvo oslabljeno, podjetje upošteva najmanj naslednje znake:   Zunanji viri informacij: (a) obstajajo pomembni znaki, da se je vrednost sredstva v zadevnem obdobju zaradi preteka časa ali običajne uporabe zmanjšala veliko bolj, kot se je pričakovalo; (b) v obdobju je prišlo, ali pa bo prišlo v bližnji prihodnosti, do znatnih sprememb v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim učinkom na podjetje; (c) v obdobju so se povečale tržne obrestne mere ali druge tržne stopnje donosa naložb, ta povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno stopnjo, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in pomembno zmanjšala nadomestljivo vrednost sredstva; (d) knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je večja od njegove tržne kapitalizacije.   Notranji viri informacij: (e) na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva; (f) v obdobju je prišlo ali pa se v bližnji prihodnosti pričakujejo znatne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim učinkom na podjetje. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali prestrukturiranja poslovnega področja, ki mu pripada sredstvo, odtujitve sredstva pred prej pričakovanim datumom in ponovno oceno dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne in ne kot nedoločene (22); (g) iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot je bilo pričakovano.   Dividende odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja: (h) za naložbo v odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje naložbenik pripozna dividendo iz naložbe in na voljo so dokazi, da: (i) knjigovodska vrednost naložbe v ločenih računovodskih izkazih presega knjigovodske vrednosti čistih sredstev podjetja, v katero se naloži, v konsolidiranih računovodskih izkazih, vključno s povezanim dobrim imenom, ali (ii) dividenda presega celotni vseobsegajoči donos odvisnega podjetja, skupnega podviga ali pridruženega podjetja v obdobju, v katerem je dividenda priznana.

13

Seznam v 12. členu ni izčrpen. Podjetje lahko odkrije druge znake, da utegne biti sredstvo oslabljeno, in tudi ti bi zahtevali, da določi nadomestljivo vrednost sredstva, ali, v primeru dobrega imena, opravi preizkus oslabitve v skladu z 80.–99. členom.

14

Dokazi iz notranjega poročanja, ki nakazujejo, da utegne biti kako sredstvo oslabljeno, so: (a) denarni tokovi za pridobitev sredstva ali poznejše potrebe po denarju za njegovo delovanje ali vzdrževanje so bistveno večji, kot je bilo prvotno načrtovano; (b) dejanski čisti denarni tokovi ali poslovni izid iz poslovanja, ki priteka iz sredstva, so bistveno slabši, kot so bili načrtovani; (c) pomembno zmanjšanje načrtovanih čistih denarnih tokov ali dobička iz poslovanja ali pomembno povečanje načrtovane izgube, ki pritekajo iz sredstva, ali (d) izgube iz poslovanja ali čisti denarni odtoki sredstva, če se zneski za obravnavano obdobje združijo z načrtovanimi zneski za prihodnost.

15

Kot je navedeno v 10. členu, ta standard zahteva, da podjetje najmanj vsako leto opravi preizkus oslabitve neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti ali neopredmetenega sredstva, ki še ni na voljo za uporabo, in dobrega imena. Razen kadar se uporabljajo zahteve iz 10. člena, se pri določanju, ali je treba oceniti nadomestljivo vrednost sredstva, uporablja načelo pomembnosti. Če na primer prejšnji izračuni kažejo, da je nadomestljiva vrednost sredstva bistveno višja od njegove knjigovodske vrednosti, podjetju ni treba ponovno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva, če se ni zgodilo nič, kar bi odpravilo to razliko. Podobno lahko prejšnje analize kažejo, da nadomestljiva vrednost sredstva ni občutljiva na enega ali več znakov iz 12. člena.

16

Ponazoritev 15. člena: če se tržne obrestne mere ali druge tržne stopnje donosa naložb v obdobju povečajo, podjetje ni dolžno formalno oceniti nadomestljive vrednosti sredstva v naslednjih primerih: (a) če je malo verjetno, da bi povečanje teh tržnih stopenj vplivalo na diskontno stopnjo, uporabljeno pri izračunu vrednosti sredstva pri uporabi. Na primer, povečanja kratkoročnih obrestnih mer ne vplivajo nujno pomembno na diskontno stopnjo, uporabljeno pri sredstvu, ki ima še dolgo preostalo dobo koristnosti; (b) če je malo verjetno, da bi na diskontno stopnjo, uporabljeno pri izračunu vrednosti sredstva pri uporabi, vplivalo povečanje teh tržnih stopenj, vendar prejšnja analiza občutljivosti nadomestljive vrednosti kaže, da: (i) je malo verjetno, da se bo pomembno zmanjšala nadomestljiva vrednost, ker je tudi verjetno, da se bodo povečali prihodnji denarni tokovi (v nekaterih primerih je podjetje na primer sposobno dokazati, da prilagaja svoje prihodke, da bi nadomestilo vsako povečanje tržnih stopenj), ali (ii) je malo verjetno, da bi zaradi zmanjšanja nadomestljive vrednosti prišlo do pomembne izgube zaradi oslabitve.

17

Če obstaja kak znak, da je sredstvo morda oslabljeno, lahko to nakazuje, da bo preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostalo vrednost sredstva treba pregledati in prilagoditi v skladu s standardom, ki se uporablja za to sredstvo, tudi če se pri sredstvu ne pripozna izguba zaradi oslabitve.

MERJENJE NADOMESTLJIVE VREDNOSTI

18

V skladu s tem standardom je nadomestljiva vrednost sredstva ali denar ustvarjajoče enote njegova poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, ali njegova vrednost pri uporabi, odvisno, katera je višja. 19.–57. člen določajo zahteve glede merjenja nadomestljive vrednosti. V teh zahtevah se uporablja izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto.

19

Ni vedno nujno določiti tako poštene vrednosti sredstva, zmanjšane za stroške odtujitve, kot tudi njegove vrednosti pri uporabi. Če kateri od teh zneskov presega knjigovodsko vrednost sredstva, potem sredstvo ni oslabljeno in drugega zneska ni treba oceniti.

20

Merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, je mogoče, tudi če na delujočem trgu za enako sredstvo ni kotirane cene. Vendar merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, včasih ne bo mogoče, ker ni podlage za zanesljivo oceno cene, po kateri bi se izvedla redna transakcija prodaje sredstva med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji. V tem primeru lahko podjetje šteje vrednost sredstva pri uporabi za njegovo nadomestljivo vrednost.

21

Če ni razloga za mnenje, da vrednost pri uporabi pomembno presega pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške odtujitve, je kot njegovo nadomestljivo vrednost mogoče uporabiti pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške odtujitve. To pogosto velja za primer, ko je sredstvo v posesti za odtujitev, ker je njegova vrednost sestavljena v glavnem iz čistega izkupička od odtujitve, saj so prihodnji denarni tokovi iz nadaljnje uporabe sredstva do trenutka njegove odtujitve ponavadi zanemarljivi.

22

Nadomestljiva vrednost se določi za posamezno sredstvo, razen če sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov, v glavnem neodvisnih od tistih, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnem primeru se nadomestljiva vrednost določi za denar ustvarjajočo enoto, ki ji pripada sredstvo (glej 65.–103. člen), razen če je: (a) poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve, višja od njegove knjigovodske vrednosti ali (b) vrednost sredstva pri uporabi mogoče oceniti tako, da je blizu njegovi pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve, pri čemer je mogoče to pošteno vrednost izmeriti.

23

V nekaterih primerih se lahko z ocenami, povprečji in poenostavitvami pri izračunavanju doseže sprejemljiv približek podrobnejšim izračunom, ki so ponazorjeni v tem standardu za določanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, ali vrednosti sredstva v uporabi.

Merjenje nadomestljive vrednosti neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti

24

V skladu z 10. členom je treba za neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti vsako leto opraviti preizkus oslabitve, tako da se njegova knjigovodska vrednost primerja z njegovo nadomestljivo vrednostjo ne glede na morebiten obstoj kakršnega koli znaka oslabitve sredstva. Lahko pa se za preizkus oslabitve sredstva v tekočem obdobju uporabi zadnji podroben izračun nadomestljive vrednosti takšnega sredstva, opravljen v predhodnem obdobju, če so izpolnjena vsa naslednja merila: (a) če neopredmeteno sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe, v veliki meri neodvisnih od tistih iz drugih sredstev ali skupin sredstev, in je torej preizkus njegove oslabitve opravljen v okviru denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, se sredstva in obveznosti, ki sestavljajo to enoto, niso bistveno spremenila od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti; (b) zadnji izračun nadomestljive vrednosti je privedel do zneska, ki znatno presega knjigovodsko vrednost sredstva, in (c) na podlagi analize dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva vrednost tega sredstva nižja, kot je njegova knjigovodska vrednost.

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve

25–27

[črtano]

28

Stroški odtujitve, razen tistih, ki so bili pripoznani kot obveznosti, se odštejejo pri merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve. Takšni stroški so na primer pravni stroški, upravne takse in podobne dajatve, povezane s transakcijami, stroški odstranitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s pripravljanjem sredstva za prodajo. Vendar odpravnine (kot so opredeljene v MRS 19) in stroški, ki so povezani z zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, niso neposredni dodatni stroški odtujitve sredstva.

29

Včasih mora kupec zaradi odtujitve sredstva prevzeti obveznost in je na voljo le ena poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, tako za sredstvo kot za obveznost. V 78. členu je pojasnjeno, kako ravnati v takšnih primerih.

Vrednost pri uporabi

30

Izračun vrednosti sredstva pri uporabi odraža naslednje elemente: (a) oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva; (b) pričakovanja o možnih razlikah pri vrednosti ali časovnem okviru teh prihodnjih denarnih tokov; (c) časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja tržna netvegana obrestna mera; (d) ceno za prevzem negotovosti, povezane s sredstvom, in (e) druge dejavnike, kot na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju vrednosti prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva.

31

Ocenjevanje vrednosti sredstva pri uporabi obsega naslednja koraka: (a) ocena prihodnjih denarnih pritokov in odtokov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in iz njegove končne odtujitve, ter (b) uporabo ustrezne diskontne stopnje pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

32

Elementi iz 30.(b), (d) in (e) člena se lahko odražajo bodisi kot prilagoditve prihodnjih denarnih tokov ali kot prilagoditve diskontne stopnje. Ne glede na to, kateri pristop izbere podjetje za odražanje svojih pričakovanj o možnih razlikah pri vrednosti ali časovnem okviru prihodnjih denarnih tokov, rezultat odraža pričakovano sedanjo vrednost prihodnjih denarnih tokov, tj. tehtano povprečje vseh možnih izidov. Dodatek A vsebuje dodatne napotke glede uporabe tehnik sedanje vrednosti pri merjenju vrednosti sredstva pri uporabi.

Podlaga za ocenjevanje prihodnjih denarnih tokov

33

Pri merjenju vrednosti pri uporabi podjetje: (a) zasnuje projekcije denarnih tokov na razumnih in dokazljivih predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v preostali dobi koristnosti sredstva. Zunanjim dokazom se pripiše večji pomen; (b) zasnuje projekcije denarnih tokov na zadnjih računovodskih predračunih/napovedih, ki jih je odobrilo poslovodstvo, toda izključi oceno prihodnjih denarnih pritokov ali denarnih odtokov, katere je pričakovati iz prihodnjih prestrukturiranj ali iz izboljšanja ali povečanja uspešnosti sredstva. Projekcije na podlagi teh predračunov/napovedi zajemajo največ petletno obdobje, razen če je upravičeno daljše obdobje; (c) oceni projekcije denarnih tokov za daljše obdobje, kot ga zajemajo zadnji predračuni/napovedi, in sicer z ekstrapolacijo projekcij, zasnovanih na predračunih/napovedih, z uporabo nespremenljive ali padajoče stopnje rasti za naslednja leta, razen če je upravičena rastoča stopnja. Ta stopnja rasti ne presega povprečne dolgoročne stopnje rasti pri proizvodih, v panogah ali v državi (državah), kjer podjetje posluje, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja, razen če je višja stopnja upravičena.

34

Poslovodstvo oceni sprejemljivost predpostavk, na katerih temeljijo njegove tekoče projekcije denarnih tokov, tako da pregleda vzroke za razlike med preteklimi projekcijami denarnih tokov in dejanskimi denarnimi tokovi. Poslovodstvo tudi zagotovi, da so predpostavke, na katerih temeljijo njegove projekcije denarnih tokov, skladne z dejanskimi preteklimi izidi, pod pogojem, da je to ustrezno glede na učinke poznejših dogodkov ali okoliščin, ki niso obstajali v trenutku ustvarjanja teh dejanskih denarnih tokov.

35

Podrobni, nedvoumni in zanesljivi računovodski predračuni/napovedi prihodnjih denarnih tokov za obdobja, daljša od pet let, na splošno niso na voljo. Zato so ocene poslovodstva o prihodnjih denarnih tokovih zasnovane na zadnjih predračunih/napovedih za največ pet let. Poslovodstvo lahko uporablja projekcije denarnih tokov, zasnovane na računovodskih predračunih/napovedih za obdobja, daljša od pet let, če je prepričano, da so takšne projekcije zanesljive, in lahko dokaže svojo, na preteklih izkušnjah temelječo, sposobnost za točno napovedovanje denarnih tokov za takšno daljše obdobje.

36

Projekcije denarnih tokov do konca dobe koristnosti sredstva se ocenijo z ekstrapolacijo projekcij denarnih tokov, zasnovanih na računovodskih predračunih/napovedih, z uporabo stopnje rasti za naslednja leta. Ta stopnja je nespremenljiva ali padajoča, razen če se dvig stopnje ujema z nepristranskimi informacijami o vzorcih v življenjskem ciklu proizvoda ali panoge. Po potrebi je stopnja rasti nič ali negativna.

37

Kadar so okoliščine ugodne, je verjetno, da se bodo na trgu pojavili tekmeci in omejili rast. Zato bodo podjetja težko dlje časa (na primer 20 let) presegala povprečno preteklo stopnjo rasti pri proizvodih, v panogah ali v državi (državah), kjer poslujejo, ali na trgih, na katerih se sredstvo uporablja.

38

Pri uporabi informacij iz računovodskih predračunov/napovedi podjetje upošteva, ali informacije odražajo sprejemljive in dokazljive predpostavke ter so najboljša ocena poslovodstva o gospodarskih okoliščinah v preostali dobi koristnosti sredstva.

Sestava ocen prihodnjih denarnih tokov

39

Ocene prihodnjih denarnih tokov vsebujejo: (a) projekcije denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva; (b) projekcije denarnih odtokov, ki so nujni za ustvarjanje denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva (tudi denarnih odtokov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se lahko pripišejo neposredno sredstvu ali utemeljeno in dosledno razporedijo nanj, ter (c) morebitne čiste denarne tokove, ki bodo prejeti (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti.

40

Ocene prihodnjih denarnih tokov in diskontne stopnje odražajo dosledne predpostavke o podražitvah cen zaradi splošne inflacije. Če torej diskontna stopnja vključuje učinke podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo nominalno. Če diskontna stopnja izključuje učinek podražitev zaradi splošne inflacije, se prihodnji denarni tokovi ocenijo realno (vendar vključujejo posebne prihodnje podražitve ali pocenitve).

41

Projekcije denarnih odtokov vključujejo tiste odtoke, potrebne za vsakodnevno vzdrževanje sredstva, kot tudi prihodnje splošne stroške, ki se lahko pripišejo neposredno uporabi sredstva ali utemeljeno in dosledno razporedijo nanjo.

42

Če knjigovodska vrednost sredstva še ne vključuje vseh denarnih odtokov, do katerih bo prišlo, preden bo usposobljeno za uporabo ali prodajo, vključuje ocena prihodnjih denarnih odtokov oceno vseh nadaljnjih denarnih odtokov, za katere se pričakuje, da bo do njih prišlo, preden bo sredstvo usposobljeno za uporabo ali prodajo. Tako je na primer pri zgradbi v gradnji ali pri razvojnem projektu, ki še ni dokončan.

43

Da bi se izognili dvakratnemu upoštevanju, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo: (a) denarnih pritokov iz sredstev, ki ustvarjajo denarne pritoke, pretežno neodvisne od denarnih pritokov iz preučevanega sredstva (na primer finančnih sredstev, kot so terjatve), in (b) denarnih odtokov, ki se nanašajo na obveze, pripoznane kot obveznosti (na primer do dobaviteljev in zaposlenih, za pokojnine ali rezervacije).

44

Prihodnji denarni tokovi se ocenijo glede na sedanje stanje sredstva. Ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov ali odtokov, za katere se pričakuje, da bodo izhajali iz: (a) prihodnjega prestrukturiranja, za katero podjetje še ni zavezano, ali (b) izboljšanja ali povečanja uspešnosti sredstva.

45

Ker se prihodnji denarni tokovi ocenijo glede na sedanje stanje sredstva, vrednost pri uporabi ne odraža: (a) prihodnjih denarnih odtokov ali povezanih prihrankov stroškov (na primer zmanjšanj stroškov zaposlenih) ali koristi, ki bodo izhajale iz prihodnjega prestrukturiranja, za katero podjetje še ni zavezano, ali (b) prihodnjih denarnih odtokov, ki bodo izboljšali ali povečali uspešnost sredstva, ali povezanih denarnih pritokov, ki bodo po pričakovanjih nastali zaradi takšnih odtokov.

46

Prestrukturiranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo in pomembno spremeni obseg poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje, ali način vodenja poslovanja. MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva vsebuje napotke, ki pojasnjujejo, kdaj je podjetje zavezano za prestrukturiranje.

47

Ko postane podjetje zavezano za prestrukturiranje, utegne to vplivati na nekatera sredstva. Ko je podjetje zavezano za prestrukturiranje: (a) odražajo njegove ocene prihodnjih denarnih pritokov in denarnih odtokov, za namen ugotavljanja vrednosti pri uporabi, prihranke stroškov in druge koristi iz prestrukturiranja (na podlagi zadnjih računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je odobrilo poslovodstvo), in (b) so njegove ocene prihodnjih denarnih odtokov za prestrukturiranje vključene v rezervacijo za prestrukturiranje v skladu z MRS 37. Ponazoritveni primer št. 5 ponazarja vpliv prihodnjega prestrukturiranja na izračun vrednosti pri uporabi.

48

Dokler v podjetju ne pride do denarnih odtokov, ki izboljšajo ali povečajo uspešnost sredstev, ocene prihodnjih denarnih tokov ne vključujejo ocenjenih prihodnjih denarnih pritokov, za katere se pričakuje, da bodo izhajali iz takšnega povečanja gospodarskih koristi, ki so povezane z denarnim odtokom (glej ponazoritveni primer št. 6).

49

Ocene prihodnjih denarnih tokov vsebujejo prihodnje denarne odtoke, potrebne za ohranitev ravni gospodarskih koristi, za katere se pričakuje, da bodo izhajale iz sredstva v njegovem sedanjem stanju. Kadar ima denar ustvarjajoča enota sredstva z različno ocenjeno dobo koristnosti in so vsa bistvenega pomena za nadaljevanje poslovanja enote, se pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki so povezani z enoto, nadomestitev sredstev s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja enote. Podobno se, če posamezno sredstvo vsebuje sestavine z različno ocenjeno dobo koristnosti, pri ocenjevanju prihodnjih denarnih tokov, ki jih ustvari to sredstvo, nadomestitev sestavin s krajšo dobo koristnosti obravnava kot del vsakodnevnega vzdrževanja sredstva.

50

Ocene prihodnjih denarnih tokov ne vsebujejo: (a) denarnih pritokov ali odtokov iz dejavnosti financiranja ali (b) prejemkov ali plačil v zvezi z davkom od dohodka.

51

Ocenjeni prihodnji denarni tokovi odražajo predpostavke, ki so skladne z načinom določitve diskontne stopnje. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk upoštevan dvakrat ali prezrt. Ker se časovna vrednost denarja upošteva z diskontiranjem ocenjenih prihodnjih denarnih tokov, takšni denarni tokovi izključujejo denarne pritoke ali odtoke iz dejavnosti financiranja. Diskontna stopnja se določi na podlagi vrednosti pred obdavčitvijo, zato se tudi prihodnji denarni tokovi ocenijo na enak način.

52

Ocena čistih denarnih tokov, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti, je znesek, ki ga bo podjetje po pričakovanjih prejelo pri odtujitvi sredstva v transakciji pod običajnimi tržnimi pogoji med dobro obveščenima in voljnima strankama po odštetju ocenjenih stroškov odtujitve.

53

Čisti denarni tokovi, ki bodo prejeti (ali plačani) pri odtujitvi sredstva na koncu njegove dobe koristnosti, se ocenijo podobno kot poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve, s tem da podjetje pri ocenjevanju takšnih čistih denarnih tokov: (a) uporablja cene, prevladujoče na dan ocenitve pri podobnih sredstvih, ki so dosegla konec svoje dobe koristnosti in so delovala v okoliščinah, podobnih tistim, v katerih se bo sredstvo uporabljalo; (b) prilagodi te cene za učinek tako prihodnjih podražitev zaradi splošne inflacije kot posebnih prihodnjih podražitev ali pocenitev. Če pa ocene prihodnjih denarnih tokov iz nadaljnje uporabe sredstva in diskontna stopnja izključujejo učinek splošne inflacije, podjetje izključi tak učinek tudi iz ocene čistih denarnih tokov ob odtujitvi.

53A

Poštena vrednost se razlikuje od vrednosti pri uporabi. Poštena vrednost odraža predpostavke, ki bi jih udeleženci na trgu uporabili pri določanju cene sredstva. Nasprotno pa vrednost pri uporabi odraža učinke dejavnikov, ki so lahko značilni za zadevno podjetje, ne nanašajo pa se na podjetja na splošno. Na primer, poštena vrednost ne odraža nobenega od naslednjih dejavnikov v takem obsegu, da ne bi bili na splošno na voljo udeležencem na trgu: (a) dodatne vrednosti, ki izhaja iz združevanja sredstev v skupine (kot je oblikovanje portfelja naložbenih nepremičnin na različnih lokacijah); (b) sinergij med sredstvom, ki se meri, in drugimi sredstvi; (c) pravnih pravic ali pravnih omejitev, ki so značilne le za trenutnega lastnika sredstva, in (d) davčnih koristi ali davčnih bremen, značilnih za trenutnega lastnika sredstva.

Prihodnji denarni tokovi v tujih valutah

54

Prihodnji denarni tokovi se ocenijo v valuti, v kateri bodo ustvarjeni, in se nato diskontirajo z uporabo diskontne stopnje, ki je ustrezna za takšno valuto. Podjetje prevede sedanjo vrednost z uporabo promptnega menjalnega tečaja na dan izračuna vrednosti sredstva v uporabi.

Diskontna stopnja

55

Diskontne stopnje so stopnje pred obdavčitvijo, ki kažejo obstoječe tržne ocene: (a) časovne vrednosti denarja in (b) tveganj, značilnih za sredstvo, za katera ocene prihodnjih denarnih tokov niso bile prilagojene.

56

Mera, ki kaže sprotne tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganj, značilnih za sredstvo, je donos, ki bi ga naložbeniki zahtevali, če bi izbrali naložbo, ki bi ustvarila denarne tokove v zneskih, časovnih okvirih in s profilom tveganjem, ki so enakovredni tistim, ki jih podjetje pričakuje pri sredstvu. Ta mera se oceni na podlagi mere, ki izhaja iz tekočih tržnih transakcij s podobnimi sredstvi, ali na podlagi tehtanega povprečja stroškov kapitala na borzo uvrščenega podjetja, ki ima eno sredstvo (ali portfelj sredstev), ki je po možnem delovanju in tveganjih podobno preučevanemu sredstvu. Vendar pa diskontne stopnje, uporabljene pri merjenju vrednosti sredstva pri uporabi, ne smejo odražati tveganj, za katera so bile prilagojene ocene prihodnjih denarnih tokov. Sicer bi bil učinek nekaterih predpostavk dvakrat upoštevan.

57

Če se mera za določeno sredstvo ne more pridobiti neposredno na trgu, podjetje za oceno diskontne stopnje uporablja nadomestke. Dodatek A vsebuje dodatne napotke o ocenjevanju diskontne stopnje v takih okoliščinah.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE IZGUBE ZARADI OSLABITVE

58

59.–64. člen določajo zahteve glede pripoznavanja in merjenja izgub zaradi oslabitve posameznega sredstva, razen dobrega imena. Pripoznavanje in merjenje izgub zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote in dobrega imena je obravnavano v 65.–108. členu.

59

Če, in samo če, je nadomestljiva vrednost sredstva nižja od njegove knjigovodske vrednosti, se knjigovodska vrednost sredstva zniža na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno znižanje je izguba zaradi oslabitve.

60

Izguba zaradi oslabitve se takoj pripozna v poslovnem izidu, razen če je sredstvo izkazano po prevrednoteni vrednosti na podlagi drugega standarda (na primer v skladu z modelom prevrednotenja iz MRS 16). Vsaka izguba zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva se obravnava kot zmanjšanje iz prevrednotenja v skladu s tem drugim standardom.

61

Izguba zaradi oslabitve sredstva, ki ni prevrednoteno, se pripozna v poslovnem izidu. Izguba zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva pa se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, ki ne presega zneska presežka iz prevrednotenja istega sredstva. Takšna izguba zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva zniža presežek iz prevrednotenja tega sredstva.

62

Če je ocenjeni znesek izgube zaradi oslabitve višji od knjigovodske vrednosti sredstva, na katero se nanaša, podjetje pripozna obveznost, če, in samo če, to zahteva drug standard.

63

Po pripoznanju izgube zaradi oslabitve se v prihodnjih obdobjih znesek amortizacije prilagodi tako, da se popravljena knjigovodska vrednost sredstva, zmanjšana za njegovo morebitno preostalo vrednost, sistematično razporeja po preostali dobi koristnosti.

64

Če se pripozna izguba zaradi oslabitve, se vse s tem povezane odložene terjatve za davek ali obveznosti za davek določijo v skladu z MRS 12 s primerjavo popravljene knjigovodske vrednosti sredstva z njegovo davčno vrednostjo (glej ponazoritveni primer št. 3).

DENAR USTVARJAJOČE ENOTE IN DOBRO IME

65

V 66.–108. členu in v Dodatku C so določene zahteve glede opredelitve denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo, ter določanja knjigovodske vrednosti denar ustvarjajočih enot in dobrega imena ter pripoznavanju njihovih izgub zaradi oslabitve.

Opredelitev denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada sredstvo

66

Če obstaja kak znak, da utegne biti sredstvo oslabljeno, se oceni nadomestljiva vrednost posameznega sredstva. Če ni mogoče oceniti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva, podjetje določi nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji sredstvo pripada („denar ustvarjajoča enota sredstva“).

67

Nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče določiti, če: (a) se za vrednost sredstva pri uporabi ne more oceniti, da je blizu njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve (na primer, če prihodnjih denarnih tokov iz nadaljnje uporabe sredstva ni mogoče oceniti kot zanemarljive), in (b) sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov, v glavnem neodvisnih od pritokov, ki jih ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev. V takšnih primerih je vrednost pri uporabi in s tem nadomestljivo vrednost mogoče določiti zgolj za denar ustvarjajočo enoto sredstva. Primer Rudarsko podjetje ima zasebno železnico za podporo rudarskim dejavnostim. Zasebna železnica se lahko proda zgolj po odpadni vrednosti in ne ustvarja denarnih pritokov, ki bi bili v veliki meri neodvisni od denarnih pritokov iz drugih sredstev rudnika. Nadomestljive vrednosti zasebne železnice ni mogoče oceniti, ker njene vrednosti pri uporabi ni mogoče določiti in se verjetno razlikuje od odpadne vrednosti. Zato podjetje oceni nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada zasebna železnica, to je rudnika kot celote.

68

Kot je opredeljeno v 6. členu, je denar ustvarjajoča enota, ki ji pripada neko sredstvo, najmanjša skupina sredstev, ki vključuje sredstvo in ustvarja denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Opredelitev denar ustvarjajoče enote sredstva vključuje presojo. Če nadomestljive vrednosti ni mogoče določiti za posamezno sredstvo, podjetje opredeli najmanjšo skupino sredstev, ki ustvarja v veliki meri neodvisne denarne pritoke. Primer Avtobusno podjetje opravlja storitve po pogodbi z mestno občino, ki zahteva najmanjši obseg storitev na vsaki od petih prog posebej. Sredstva, namenjena vsaki progi, in denarne tokove iz posameznih prog je mogoče razločiti. Ena od prog ustvarja znatno izgubo. Ker podjetje ne more ukiniti nobene avtobusne proge, so najnižja raven razpoznavnih denarnih pritokov, v veliki meri neodvisnih od denarnih pritokov drugih sredstev ali skupin sredstev, denarni pritoki, ki jih ustvarja pet prog skupaj. Denar ustvarjajoča enota za vsako progo je avtobusno podjetje kot celota.

69

Denarni pritoki so pritoki denarja in denarnih ustreznikov, prejetih od oseb zunaj podjetja. Pri ugotavljanju, ali so denarni pritoki iz sredstva (ali skupine sredstev) v veliki meri neodvisni od denarnih pritokov iz drugih sredstev (ali skupin sredstev), podjetje upošteva različne dejavnike, tudi to, kako poslovodstvo spremlja poslovanje podjetja (na primer po skupinah proizvodov, področjih, posameznih lokacijah, okoliših ali območjih) ali kako poslovodstvo odloča o ohranjanju ali odtujevanju sredstev in poslovnih področij podjetja. Ponazoritveni primer št. 1 prikazuje primere opredelitve denar ustvarjajoče enote.

70

Če obstaja delujoč trg za izložke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, se to sredstvo ali skupina sredstev opredeli kot denar ustvarjajoča enota, tudi če se nekateri ali vsi izložki uporabijo znotraj podjetja. Če na denarne pritoke, ki jih ustvari sredstvo ali denar ustvarjajoča enota, vplivajo notranje transferne cene, podjetje pridobi najboljšo oceno poslovodstva o prihodnjih cenah, ki bi se lahko dosegle pri transakcijah pod običajnimi tržnimi pogoji, in jo uporabi pri oceni: (a) prihodnjih denarnih pritokov, ki se uporabljajo pri določanju vrednosti v uporabi za sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto, in (b) prihodnjih denarnih odtokov, ki se uporabljajo za določanje vrednosti pri uporabi za vsa druga sredstva ali denar ustvarjajoče enote, na katere vplivajo notranje transferne cene.

71

Tudi če del izložkov ali vse izložke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, uporabljajo druge enote podjetja (na primer proizvode na vmesni stopnji proizvodnega procesa), tvori to sredstvo ali skupina sredstev ločeno denar ustvarjajočo enoto, če lahko podjetje proda izložke na delujočem trgu. To je zato, ker lahko to sredstvo ali skupina sredstev ustvarja denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev ali skupin sredstev. Pri uporabi informacij, zasnovanih na računovodskih predračunih/napovedih, ki se nanašajo na takšno denar ustvarjajočo enoto ali na katero koli drugo sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto, na katere vplivajo notranje transferne cene, podjetje prilagodi te informacije, če notranje transferne cene ne odražajo najboljše ocene poslovodstva o prihodnjih cenah, ki bi se lahko dosegle v transakcijah pod običajnimi tržnimi pogoji.

72

Denar ustvarjajoče enote se opredeljujejo dosledno iz obdobja v obdobje za isto sredstvo ali vrsto sredstev, razen če je sprememba upravičena.

73

Če podjetje določi, da kako sredstvo pripada drugi denar ustvarjajoči enoti kot v prejšnjih obdobjih, ali če se spremenijo vrste sredstev, združene v denar ustvarjajočo enoto sredstva, zahteva 130. člen nekatera razkritja o denar ustvarjajoči enoti, če se za konkretno denar ustvarjajočo enoto pripozna ali razveljavi izguba zaradi oslabitve.

Nadomestljiva vrednost in knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote

74

Nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote je višja izmed naslednjih vrednosti: poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, ali vrednost pri uporabi. Za namene določanja nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote je treba vsako omembo „sredstva“ v 19.–57. členu brati kot „denar ustvarjajočo enoto“.

75

Knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote se določi na podlagi, ki je skladna z načinom določanja nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote.

76

Knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote: (a) vključuje knjigovodsko vrednost samo tistih sredstev, ki jih je mogoče pripisati neposredno denar ustvarjajoči enoti ali jih utemeljeno in dosledno razporediti nanjo ter ki bodo ustvarila prihodnje denarne pritoke, ki se bodo uporabili pri ugotavljanju vrednosti pri uporabi za denar ustvarjajočo enoto, in (b) ne vključuje knjigovodske vrednosti nobene pripoznane obveznosti, razen če se nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote ne more določiti brez upoštevanja te obveznosti. To je zato, ker sta poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, in vrednost pri uporabi, ki jo ima denar ustvarjajoča enota, določeni brez upoštevanja denarnih tokov, povezanih s sredstvi, ki niso del denar ustvarjajoče enote, in obveznosti, ki so bile pripoznane (glej 28. in 43. člen).

77

Kadar se sredstva združijo v skupino zaradi ocene nadomestljivosti, je pomembno v denar ustvarjajočo enoto vključiti vsa sredstva, ki ustvarjajo ali se uporabljajo za ustvarjanje zadevnih denarnih pritokov. Sicer bi se lahko zdela denar ustvarjajoča enota v celoti nadomestljiva, tudi če je dejansko prišlo do izgube zaradi oslabitve. Čeprav nekatera sredstva prispevajo k ocenjenim prihodnjim denarnim tokovom denar ustvarjajoče enote, jih v nekaterih primerih ni mogoče utemeljeno in dosledno razporediti na denar ustvarjajočo enoto. To se utegne zgoditi pri dobrem imenu ali skupnih sredstvih, kot so sredstva na sedežu gospodarske družbe. V 80.–103. členu je pojasnjeno, kako ravnati s takšnimi sredstvi pri preizkusu oslabitve denar ustvarjajoče enote.

78

Za določitev nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote je morda treba upoštevati nekatere pripoznane obveznosti. To se lahko zgodi, če bi se pri odtujitvi denar ustvarjajoče enote zahtevalo, da kupec prevzame obveznost. V takšnem primeru je poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve (ali ocenjeni denarni tok iz končne odtujitve), denar ustvarjajoče enote, seštevek prodajne cene sredstev denar ustvarjajoče enote in njene obveznosti, zmanjšan za stroške odtujitve. Da bi bila primerjava med knjigovodsko vrednostjo denar ustvarjajoče enote in njeno nadomestljivo vrednostjo smiselna, je treba pri določanju njene vrednosti pri uporabi in tudi njene knjigovodske vrednosti odšteti knjigovodsko vrednost obveznosti. Primer Gospodarska družba upravlja rudnik v državi, v kateri zakonodaja zahteva, da lastnik po zaključku rudarskih dejavnosti vrne zemljišče v prejšnje stanje. Stroški vrnitve v prvotno stanje vključujejo obnovitev vrhnjih plasti (krovnine), ki jih je bilo treba odstraniti, preden se je začelo rudarjenje. Rezervacija za stroške obnovitve vrhnjih plasti (krovnine) je bila pripoznana takoj, ko so bile vrhnje plasti odstranjene. Potrebni znesek je bil pripoznan kot del nabavne vrednosti rudnika in se amortizira v dobi koristnosti rudnika. Knjigovodska vrednost rezervacije za stroške vrnitve v prvotno stanje je 500 DE (3), kar je enako sedanji vrednosti stroškov vrnitve v prvotno stanje. Podjetje opravlja preizkus oslabitve rudnika. Denar ustvarjajoča enota rudnika je rudnik kot celota. Podjetje je prejelo različne ponudbe za nakup rudnika po ceni okrog 800 DE. V tej ceni je upoštevano dejstvo, da bo kupec prevzel obvezo obnovitve vrhnjih plasti (krovnine). Stroški odtujitve rudnika so zanemarljivi. Vrednost pri uporabi znaša za rudnik približno 1 200 DE, brez stroškov vrnitve v prvotno stanje. Knjigovodska vrednost rudnika je 1 000 DE. Poštena vrednost denar ustvarjajoče enote, zmanjšane za stroške odtujitve, je 800 DE. V tej vrednosti so upoštevani stroški vrnitve v prvotno stanje, za katere je že poskrbljeno. Zaradi tega se vrednost pri uporabi, ki jo ima denar ustvarjajoča enota, določi po upoštevanju stroškov vrnitve v prvotno stanje in je ocenjena na 700 DE (1 200 DE minus 500 DE). Knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote je 500 DE, kar je knjigovodska vrednost rudnika (1 000 DE), zmanjšana za knjigovodsko vrednost rezervacije za stroške vrnitve v prvotno stanje (500 DE). Zato je nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote višja od njene knjigovodske vrednosti.

79

Iz praktičnih razlogov se nadomestljiva vrednost denar ustvarjajoče enote včasih določi po upoštevanju sredstev, ki niso del denar ustvarjajoče enote (na primer terjatev ali drugih finančnih sredstev), ali obveznosti, ki so pripoznane v računovodskih izkazih (na primer obveznosti do dobaviteljev ali zaposlenih, pokojnine in druge rezervacije). V takšnih primerih se knjigovodska vrednost denar ustvarjajoče enote poveča za knjigovodsko vrednost takšnih sredstev in zmanjša za knjigovodsko vrednost takšnih obveznosti.

Dobro ime

Razporejanje dobrega imena na denar ustvarjajoče enote

80

Za namen preizkusa oslabitve se dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, od datuma prevzema razporedi na vsako prevzemnikovo denar ustvarjajočo enoto ali skupino takšnih enot, za katere se pričakuje, da bodo imele koristi od sinergij združitve, ne glede na to, ali so druga sredstva ali obveznosti prevzetega podjetja pripisana tem enotam ali skupinam enot. Vsaka enota ali skupina enot, na katero se razporedi dobro ime: (a) mora predstavljati najnižjo raven v podjetju, na kateri se dobro ime spremlja za namene notranjega upravljanja, in (b) pred združitvijo ne sme biti večja od poslovnega odseka, kot je opredeljen v 5. členu MSRP 8 Poslovni odseki.

81

Dobro ime, pripoznano v poslovni združitvi, je sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, ki niso posamično opredeljena in ločeno pripoznana. Dobro ime ne ustvarja denarnih tokov neodvisno od drugih sredstev ali skupin sredstev in pogosto prispeva k denarnim tokovom več denar ustvarjajočih enot. Dobrega imena včasih ni mogoče nepristransko razporediti na posamezne denar ustvarjajoče enote, ampak le na skupine denar ustvarjajočih enot. Zaradi tega so včasih na najnižji ravni v podjetju, pri kateri se dobro ime spremlja za namene notranjega upravljanja, zajete številne denar ustvarjajoče enote, na katere se dobro ime nanaša, vendar se ne more razporediti nanje. Sklicevanje v 83.–99. členu in v Dodatku C na denar ustvarjajočo enoto, na katero se razporedi dobro ime, je treba brati tudi kot sklicevanje na skupino denar ustvarjajočih enot, na katere je razporejeno dobro ime.

82

Zaradi uporabe zahtev iz 80. člena se preizkus oslabitve dobrega imena opravi na ravni, ki odraža način, kako podjetje vodi svoje poslovanje, in s katero bi bilo dobro ime naravno povezano. Zato razvijanje dodatnih sistemov poročanja praviloma ni potrebno.

83

Denar ustvarjajoča enota, na katero je razporejeno dobro ime za namen preizkušanja oslabitve, morda ne sovpada z ravnjo, na katero je dobro ime razporejeno v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev za namen merjenja dobičkov in izgub iz tečajnih razlik. Na primer, če mora podjetje po MRS 21 razporediti dobro ime na razmeroma nizke ravni za namen merjenja dobičkov in izgub iz tečajnih razlik, mu ni treba opraviti preizkusa dobrega imena na isti ravni, razen če prav tako spremlja dobro ime na tej ravni za namene notranjega upravljanja.

84

Če se začetna razporeditev dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi, ne more dokončati pred koncem letnega obdobja, v katerem se je izvedla poslovna združitev, se ta začetna razporeditev dokonča pred koncem prvega letnega obdobja, ki se začne po datumu prevzema.

85

Če se po MSRP 3 Poslovne združitve lahko začetno računovodenje za poslovno združitev določi le začasno do konca obdobja, v katerem se izvede združitev, prevzemnik: (a) računovodsko obravnava združitev z uporabo teh začasnih vrednosti in (b) pripozna vsako prilagoditev teh začasnih vrednosti kot rezultat končanja začetnega računovodenja v obdobju merjenja, ki ne sme biti daljše od dvanajstih mesecev po datumu prevzema. V takšnih okoliščinah morda ne bo možno dokončati začetne razporeditve dobrega imena, pripoznanega v poslovni združitvi, pred koncem letnega obdobja, v katerem se izvede združitev. Kadar je tako, podjetje razkrije informacije, ki jih zahteva 133. člen.

86

Če je bilo dobro ime razporejeno na denar ustvarjajočo enoto in podjetje odtuji neko poslovno področje te enote, je dobro ime, povezano s tem poslovnim področjem: (a) vključeno v knjigovodsko vrednost poslovnega področja pri ugotavljanju dobičkov ali izgub pri odtujitvi in (b) izmerjeno na podlagi sorazmernih vrednosti odtujenega poslovnega področja in dela denar ustvarjajoče enote, ki se zadrži, razen če lahko podjetje dokaže, da kakšna druga metoda bolje odraža dobro ime, povezano z odtujenim poslovnim področjem. Primer Podjetje proda za 100 DE poslovno področje, ki je bilo del denar ustvarjajoče enote, na katero je bilo razporejeno dobro ime. Dobro ime, razporejeno na to enoto, ne more biti določeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, ki je nižja od te enote, razen arbitrarno. Nadomestljiva vrednost dela denar ustvarjajoče enote, ki je bil zadržan, je 300 DE. Ker dobro ime, razporejeno na denar ustvarjajočo enoto, ne more biti nepristransko določeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, nižji kot ta enota, se dobro ime, povezano z odtujenim poslovnim področjem, meri na podlagi sorazmernih vrednosti odtujenega poslovnega področja in zadržanega dela enote. Zato je 25 % dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajočo enoto, vključenih v knjigovodsko vrednost prodanega poslovnega področja.

87

Če podjetje reorganizira svojo strukturo poročanja tako, da spremeni sestavo ene ali več denar ustvarjajočih enot, na katere je bilo razporejeno dobro ime, se dobro ime ustrezno prerazporedi na prizadete enote. Ta prerazporeditev se opravi z metodo sorazmerne vrednosti, ki je podobna metodi, uporabljeni takrat, ko podjetje odtuji poslovno področje v okviru denar ustvarjajoče enote, razen če lahko podjetje dokaže, da kakšna druga metoda bolje odraža dobro ime, povezano z reorganiziranimi enotami. Primer Dobro ime je bilo prej razporejeno na denar ustvarjajočo enoto A. Dobro ime, razporejeno na to enoto, ne more biti določeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, nižji od ravni enote A, razen arbitrarno. Enota A se bo razdelila in povezala v tri druge denar ustvarjajoče enote B, C in D. Ker dobro ime, razporejeno na enoto A, ne more biti nepristransko določeno ali povezano s skupino sredstev na ravni, nižji od enote A, se dobro ime prerazporedi na enote B, C in D na podlagi sorazmernih vrednosti teh treh delov enote A, preden se ti povežejo z B, C in D.

Preizkušanje oslabitve denar ustvarjajočih enot z dobrim imenom

88

Kadar je, kot je opisano v 81. členu, dobro ime povezano z denar ustvarjajočo enoto, vendar še ni bilo razporejeno na to enoto, se za to enoto opravi preizkus oslabitve, kadar obstaja znak, da je enota morda oslabljena, s primerjanjem knjigovodske vrednosti enote brez vključenega dobrega imena z njeno nadomestljivo vrednostjo. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

89

Če denar ustvarjajoča enota, opisana v 88. členu, v svoji knjigovodski vrednosti vsebuje neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti, ki še ni na voljo za uporabo, in se lahko to sredstvo preizkusi za oslabitev le kot del denar ustvarjajoče enote, zahteva 10. člen, da podjetje vsako leto opravi preizkus oslabitve tudi za to enoto.

90

Za denar ustvarjajočo enoto, na katero je bilo razporejeno dobro ime, se preizkus oslabitve opravi vsako leto in kadar obstaja znak, da je ta enota morda oslabljena, s primerjanjem knjigovodske vrednosti te enote, ki vključuje dobro ime, z nadomestljivo vrednostjo te enote. Če nadomestljiva vrednost enote presega knjigovodsko vrednost enote, se enota in dobro ime, razporejeno na to enoto, štejeta kot neoslabljena. Če knjigovodska vrednost enote presega nadomestljivo vrednost enote, podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve v skladu s 104. členom.

91–95

[črtano]

Časovni okviri preizkusov oslabitve

96

Letni preizkus oslabitve za denar ustvarjajočo enoto, na katero je bilo razporejeno dobro ime, se lahko opravi kadar koli v letnem obdobju, vendar vsako leto ob istem času. Preizkus oslabitve se lahko za različne denar ustvarjajoče enote opravi ob različnem času. Če pa je bilo dobro ime, ki je delno ali v celoti razporejeno na denar ustvarjajočo enoto, pridobljeno s poslovno združitvijo v tekočem letnem obdobju, se preizkus oslabitve za to enoto opravi pred koncem tekočega letnega obdobja.

97

Če se za sredstva, ki sestavljajo denar ustvarjajočo enoto, na katero je bilo razporejeno dobro ime, preizkus oslabitve opravi ob istem času kot za enoto, ki vsebuje dobro ime, se ta preizkus oslabitve opravi prej kot za enoto, ki vsebuje dobro ime. In podobno, če se za denar ustvarjajoče enote, ki sestavljajo skupino denar ustvarjajočih enot, na katero je bilo razporejeno dobro ime, preizkus oslabitve opravi ob istem času kot za skupino enot, ki vsebuje dobro ime, se preizkusi oslabitve za posamezne enote opravijo prej kot za skupino enot z dobrim imenom.

98

Ob času preizkušanja oslabitve denar ustvarjajoče enote, na katero je bilo razporejeno dobro ime, morda obstaja znak, da je določeno sredstvo v enoti, ki vsebuje dobro ime, oslabljeno. V takšnih okoliščinah opravi podjetje preizkus oslabitve najprej za to sredstvo in pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve za to sredstvo, preden opravi preizkus oslabitve za denar ustvarjajočo enoto, ki vsebuje dobro ime. Podobno se lahko pojavi znak, da je oslabljena posamezna denar ustvarjajoča enota v skupini enot, ki vsebujejo dobro ime. V takšnih okoliščinah opravi podjetje preizkus oslabitve najprej za to denar ustvarjajočo enoto in pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve za to enoto, preden opravi preizkus oslabitve za skupino denar ustvarjajočih enot, na katero je razporejeno dobro ime.

99

Za preizkus oslabitve za denar ustvarjajočo enoto, na katero je razporejeno dobro ime, v tekočem obdobju se lahko uporabi zadnji podroben izračun nadomestljive vrednosti te enote, opravljen v predhodnem obdobju, če so izpolnjena vsa naslednja merila: (a) sredstva in obveznosti, ki sestavljajo to enoto, se niso pomembno spremenila od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti, (b) zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki znatno presega knjigovodsko vrednost te enote, in (c) na podlagi analize nastalih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna nadomestljive vrednosti je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva vrednost te enote manjša, kot je njena sedanja knjigovodska vrednost.

Skupna sredstva

100

Skupna sredstva so sredstva skupine ali oddelkov, kot so zgradbe sedeža ali oddelka podjetja, oprema za računalniško obdelovanje podatkov ali raziskovalno središče. Sestava podjetja določa, ali neko sredstvo ustreza opredelitvi skupnega sredstva iz tega standarda za posamezno denar ustvarjajočo enoto. Tipične značilnosti skupnih sredstev so, da ne ustvarjajo denarnih pritokov neodvisno od drugih sredstev ali skupin sredstev in da njihove knjigovodske vrednosti ni mogoče v celoti pripisati preučevani denar ustvarjajoči enoti.

101

Ker skupna sredstva ne ustvarjajo ločenih denarnih pritokov, ni mogoče določiti nadomestljive vrednosti posameznega skupnega sredstva, razen če se poslovodstvo odloči sredstvo odtujiti. Če obstaja kak znak, da utegne biti skupno sredstvo oslabljeno, se zato nadomestljiva vrednost določi za denar ustvarjajočo enoto ali skupino takih enot, ki jim skupno sredstvo pripada, in se primerja s knjigovodsko vrednostjo te denar ustvarjajoče enote ali skupine enot. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

102

Pri preizkusu oslabitve denar ustvarjajoče enote podjetje opredeli vsa skupna sredstva, ki so povezana s preučevano denar ustvarjajočo enoto. Če se del knjigovodske vrednosti skupnega sredstva: (a) lahko utemeljeno in dosledno razporedi na preučevano denar ustvarjajočo enoto, podjetje primerja knjigovodsko vrednost te enote, vključno z delom knjigovodske vrednosti skupnega sredstva, razporejenega na to enoto, z njeno nadomestljivo vrednostjo. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom; (b) ne more utemeljeno in dosledno razporediti na to enoto, podjetje: (i) primerja knjigovodsko vrednost enote, brez skupnega sredstva, z njeno nadomestljivo vrednostjo, in pripozna izgubo zaradi oslabitve v skladu s 104. členom; (ii) opredeli najmanjšo skupino denar ustvarjajočih enot, ki vključuje preučevano denar ustvarjajočo enoto, na katero se lahko utemeljeno in dosledno razporedi del knjigovodske vrednosti skupnega sredstva; in (iii) primerja knjigovodsko vrednost te skupine denar ustvarjajočih enot, vključno z delom knjigovodske vrednosti skupnega sredstva, razporejenega na to skupino enot, z nadomestljivo vrednostjo skupine enot. Vsaka izguba zaradi oslabitve se pripozna v skladu s 104. členom.

103

Ponazoritveni primer št. 8 ponazarja uporabo teh zahtev za skupna sredstva.

Izguba zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote

104

Izguba zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote (najmanjše skupine denar ustvarjajočih enot, na katero je bilo razporejeno dobro ime ali skupno sredstvo) se pripozna, če, in samo če, je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) nižja od knjigovodske vrednosti enote (skupine enot). Izguba zaradi oslabitve se razporedi, da se zmanjša knjigovodska vrednost sredstev enote (skupine enot), in sicer po naslednjem zaporedju: (a) najprej, da se zmanjša knjigovodska vrednost dobrega imena, razporejenega na denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), in (b) nato na druga sredstva enote (skupine enot) sorazmerno na podlagi knjigovodske vrednosti vsakega sredstva v enoti (skupini enot). Takšna zmanjšanja knjigovodske vrednosti se obravnavajo kot izgube zaradi oslabitve posameznih sredstev in pripoznajo v skladu s 60. členom.

105

Pri razporejanju izgube zaradi oslabitve v skladu s 104. členom podjetje ne zmanjša knjigovodske vrednosti posameznega sredstva pod najvišjo izmed naslednjih vrednosti: (a) njegovo pošteno vrednost, zmanjšano za stroške odtujitve (če jo je mogoče izmeriti); (b) njegovo vrednost pri uporabi (če jo je mogoče določiti), ali (c) nič. Znesek izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, se sorazmerno razporedi na druga sredstva enote (skupine enot).

106

Če je ocena nadomestljive vrednosti vsakega posameznega sredstva denar ustvarjajoče enote neizvedljiva, zahteva ta standard arbitrarno razporeditev izgube zaradi oslabitve med sredstva takšne enote, razen na dobro ime, ker vsa sredstva denar ustvarjajoče enote delujejo skupaj.

107

Če nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče določiti (glej 67. člen): (a) se izguba zaradi oslabitve sredstva pripozna, če je njegova knjigovodska vrednost višja od večje izmed naslednjih vrednosti: njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, ali izidov postopkov razporeditve, opisanih v 104. in 105. členu, ter (b) se ne pripozna nobena izguba zaradi oslabitve sredstva, če povezana denar ustvarjajoča enota ni oslabljena. To velja tudi, če je poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške odtujitve, nižja od njegove knjigovodske vrednosti. Primer Stroj je bil fizično poškodovan, vendar še vedno deluje, čeprav ne več tako dobro, kot pred poškodbo. Poštena vrednost stroja, zmanjšana za stroške odtujitve, je nižja od njegove knjigovodske vrednosti. Stroj ne ustvarja neodvisnih denarnih tokov. Najmanjša razpoznavna skupina sredstev, ki vključuje stroj in ustvarja denarne pritoke, v veliki meri neodvisne od denarnih pritokov iz drugih sredstev, je proizvodna linija, ki ji pripada stroj. Nadomestljiva vrednost proizvodne linije kaže, da proizvodna linija kot celota ni oslabljena. Predpostavka 1: predračuni/napovedi, ki jih je odobrilo poslovodstvo, ne odražajo nobene zaveze poslovodstva, da bo nadomestilo stroj. Nadomestljive vrednosti stroja samega ni mogoče oceniti, ker se vrednost pri uporabi, ki jo ima stroj: (a) lahko razlikuje od njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, in (b) lahko določi samo za denar ustvarjajočo enoto, ki ji stroj pripada (tj. proizvodno linijo). Proizvodna linija ni oslabljena. Zato se za stroj ne pripozna nobena izguba zaradi oslabitve. Kljub temu bo podjetje morda moralo ponovno oceniti amortizacijsko obdobje ali metodo amortiziranja stroja. Morda bo potrebno krajše amortizacijsko obdobje ali hitrejša metoda amortiziranja, da bo odražena pričakovana preostala doba koristnosti stroja ali vzorec, po katerem bo podjetje predvidoma porabilo gospodarske koristi. Predpostavka 2: predračuni/napovedi, ki jih je odobrilo poslovodstvo, odražajo njegovo zavezo nadomestiti stroj in ga v bližnji prihodnosti prodati. Denarni tokovi iz nadaljnje uporabe stroja do njegove odtujitve so ocenjeni kot zanemarljivi. Za vrednost pri uporabi, ki jo ima stroj, se lahko oceni, da je blizu njegove poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve. Zato se nadomestljivo vrednost stroja da določiti, denar ustvarjajoča enota, ki ji stroj pripada (tj. proizvodna linija), pa se ne upošteva. Ker je poštena vrednost stroja, zmanjšana za stroške odtujitve, nižja od njegove knjigovodske vrednosti, se pri stroju pripozna izguba zaradi oslabitve.

108

Potem, ko so izpolnjene zahteve iz 104. in 105. člena, se za morebitni preostali znesek izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote pripozna obveznost, če, in samo če, to zahteva drug MSRP.

RAZVELJAVITEV IZGUBE ZARADI OSLABITVE

109

V 110.–116. členu so določene zahteve glede razveljavitve izgube zaradi oslabitve, pripoznane za sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto v preteklih obdobjih. V teh zahtevah se uporablja izraz „sredstvo“, vendar veljajo enako za posamezno sredstvo ali denar ustvarjajočo enoto. Dodatne zahteve za posamezno sredstvo so določene v 117.–121. členu, za denar ustvarjajočo enoto v 122. in 123. členu ter za dobro ime v 124. in 125. členu.

110

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja oceni, ali obstaja kakršen koli znak, da izgube zaradi oslabitve kakega sredstva, razen dobrega imena, pripoznane v preteklih obdobjih, morda ni več ali da se je zmanjšala. Če obstaja kakršen koli tak znak, podjetje oceni nadomestljivo vrednost tega sredstva.

111

Podjetje pri ocenjevanju, ali obstaja kakršen koli znak, da izgube zaradi oslabitve kakega sredstva, razen dobrega imena, pripoznane v preteklih obdobjih, ni več ali da se je zmanjšala, upošteva vsaj naslednje znake:   Zunanji viri informacij: (a) obstajajo pomembni znaki, da se je vrednost sredstva v obdobju bistveno povečala; (b) v obdobju je prišlo, ali pa bo prišlo v bližnji prihodnosti, do znatnih sprememb v tehnološkem, tržnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z ugodnim učinkom na podjetje; (c) v obdobju so se zmanjšale tržne obrestne mere ali druge tržne stopnje donosa naložb, ta zmanjšanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno stopnjo, uporabljeno pri izračunu vrednosti pri uporabi, in pomembno povečala nadomestljivo vrednost sredstva.   Notranji viri informacij: (d) v obdobju je prišlo ali pa se v bližnji prihodnosti pričakujejo znatne spremembe obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z ugodnim učinkom na podjetje. Te spremembe vključujejo stroške, povezane z izboljšanjem ali povečanjem uspešnosti sredstva, ali prestrukturiranjem poslovnega področja, ki mu sredstvo pripada; (e) iz notranjega poročanja so na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva večja, kot je bilo pričakovano.

112

Znaki možnega zmanjšanja izgube zaradi oslabitve iz 111. člena so predvsem zrcalna slika znakov možne izgube zaradi oslabitve iz 12. člena.

113

Če obstaja znak, da pripoznane izgube zaradi oslabitve sredstva, razen dobrega imena, morda ni več ali da se je zmanjšala, je to lahko znak, da je treba preostalo dobo koristnosti, metodo amortiziranja ali preostalo vrednost sredstva preveriti in prilagoditi v skladu z MSRP, ki se uporablja za sredstvo, tudi če pri njem ni razveljavljena nobena izguba zaradi oslabitve.

114

Izguba zaradi oslabitve, pripoznana v preteklih obdobjih za sredstvo, razen za dobro ime, se razveljavi, če, in samo če, so se od pripoznanja zadnje izgube zaradi oslabitve spremenile ocene, uporabljene za določitev nadomestljive vrednosti sredstva. V takšnem primeru se knjigovodska vrednost sredstva, razen kot je opisano v 117. členu, poveča na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.

115

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve odraža povečanje ocenjene storitvene zmožnosti sredstva, iz uporabe ali prodaje, od datuma, ko je podjetje zadnjikrat pripoznalo izgubo zaradi oslabitve za takšno sredstvo. V skladu s 130. členom mora podjetje opredeliti spremembo ocen, ki povzroči povečanje ocenjene storitvene zmožnosti. Spremembe ocen so na primer: (a) sprememba podlage za nadomestljivo vrednost (tj. ali nadomestljiva vrednost temelji na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve, ali vrednosti pri uporabi); (b) sprememba zneska ali časovnega okvira ocenjenih prihodnjih denarnih tokov ali diskontne stopnje, če je nadomestljiva vrednost temeljila na vrednosti pri uporabi, ali (c) sprememba ocene sestavin poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve, če je nadomestljiva vrednost temeljila na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve.

116

Vrednost pri uporabi, ki jo ima sredstvo, lahko postane višja od njegove knjigovodske vrednosti preprosto zato, ker se sedanja vrednost prihodnjih denarnih pritokov povečuje, ko se približujejo. Storitvena zmožnost sredstva pa ni večja. Zato se izguba zaradi oslabitve ne razveljavi samo zaradi poteka časa (včasih imenovanega „razreševanje“ diskonta), tudi če nadomestljiva vrednost sredstva postane višja od njegove knjigovodske vrednosti.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve posameznega sredstva

117

Povečana knjigovodska vrednost sredstva, razen dobrega imena, ki je posledica razveljavitve izgube zaradi oslabitve, ne presega knjigovodske vrednosti, ki bi bila določena (po odštetju zneska amortizacije), če pri sredstvu v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve.

118

Vsako povečanje knjigovodske vrednosti sredstva, razen dobrega imena, nad knjigovodsko vrednost, ki bi bila določena (po odštetju zneska amortizacije), če pri sredstvu v prejšnjih letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve, je prevrednotenje. Pri računovodenju takšnega prevrednotenja uporabi podjetje MSRP, ki se uporablja za sredstvo.

119

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve sredstva, razen dobrega imena, se takoj pripozna v poslovnem izidu, razen če je sredstvo izkazano po prevrednoteni vrednosti na podlagi drugega MSRP (na primer v skladu z modelom prevrednotenja iz MRS 16). Vsaka razveljavitev izgube zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva se obravnava kot povečanje iz naslova prevrednotenja v skladu s tem drugim MSRP.

120

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve prevrednotenega sredstva se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in poveča presežek iz prevrednotenja tega sredstva. V obsegu, v katerem je bila izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva prej pripoznana v poslovnem izidu, pa se razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripozna v poslovnem izidu.

121

Po pripoznanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve se znesek amortizacije sredstva v prihodnjih obdobjih prilagodi, da se popravljena knjigovodska vrednost sredstva, zmanjšana za njegovo (morebitno) preostalo vrednost, sistematično razporedi po preostali dobi njegove koristnosti.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote

122

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote se razporedi na sredstva, razen dobrega imena, te enote sorazmerno s knjigovodskimi vrednostmi teh sredstev. Ta povečanja knjigovodske vrednosti se obravnavajo kot razveljavitve izgub zaradi oslabitve posameznih sredstev in pripoznajo v skladu s 119. členom.

123

Pri razporejanju razveljavitve izgube zaradi oslabitve denar ustvarjajoče enote v skladu s 122. členom se knjigovodska vrednost posameznega sredstva ne sme povečati nad nižjo izmed naslednjih vrednosti: (a) njegovo nadomestljivo vrednost (če jo je mogoče določiti) ali (b) knjigovodsko vrednost, ki bi se določila (po odštetju zneska amortizacije), če v prejšnjih obdobjih ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi oslabitve sredstva. Znesek razveljavitve izgube zaradi oslabitve, ki bi bil sicer razporejen na sredstvo, se sorazmerno razporedi na druga sredstva enote, razen dobrega imena.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve dobrega imena

124

Izguba zaradi oslabitve, pripoznana za dobro ime, se ne razveljavi v poznejšem obdobju.

125

MRS 38 Neopredmetena sredstva prepoveduje pripoznavanje znotraj podjetja ustvarjenega dobrega imena. Vsako poznejše povečanje nadomestljive vrednosti dobrega imena v obdobjih po pripoznanju izgube zaradi oslabitve tega dobrega imena bo verjetno povečanje znotraj podjetja ustvarjenega dobrega imena, in ne razveljavitev izgube zaradi oslabitve, pripoznane za pridobljeno dobro ime.

RAZKRITJA

126

Podjetje za vsako skupino sredstev razkrije: (a) znesek izgub zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu v obdobju, in vrstične postavke izkaza vseobsegajočega donosa, v katere so vključene te izgube zaradi oslabitve; (b) znesek razveljavitev izgub zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu v obdobju, in vrstične postavke izkaza vseobsegajočega donosa, v katerih so razveljavljene te izgube zaradi oslabitve; (c) znesek izgub zaradi oslabitve prevrednotenih sredstev, ki so pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v obdobju; (d) znesek razveljavitev izgub zaradi oslabitve prevrednotenih sredstev, ki so pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v obdobju.

127

Skupina sredstev je niz sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja.

128

Informacije, ki jih zahteva 126. člen, se lahko predstavijo skupaj z drugimi informacijami, razkritimi za obravnavano skupino sredstev. Na primer, takšne informacije se lahko vključijo v uskladitev knjigovodske vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev na začetku in na koncu obdobja, kot to zahteva MRS 16.

129

Podjetje, ki poroča informacije po odsekih v skladu z MSRP 8, za vsak odsek poročanja razkrije: (a) znesek izgub zaradi oslabitve, ki so v obdobju pripoznane v poslovnem izidu in drugem vseobsegajočem donosu; (b) znesek razveljavitev izgub zaradi oslabitve, ki so v obdobju pripoznane v poslovnem izidu in v drugem vseobsegajočem donosu.

130

Podjetje razkrije naslednje informacije za posamezno sredstvo (vključno z dobrim imenom) ali denar ustvarjajočo enoto, za katero se v obdobju pripozna ali razveljavi izguba zaradi oslabitve: (a) dogodke in okoliščine, ki so privedli do pripoznanja ali razveljavitve izgube zaradi oslabitve; (b) znesek izgube zaradi oslabitve, ki je pripoznana ali razveljavljena; (c) za vsako posamezno sredstvo: (i) naravo sredstva in (ii) če podjetje poroča informacije po odsekih v skladu z MSRP 8, vsak odsek poročanja, kateremu pripada sredstvo; (d) za denar ustvarjajočo enoto: (i) opis denar ustvarjajoče enote (ali je to proizvodna linija, obrat, poslovno področje, geografsko območje ali odsek poročanja po MSRP 8); (ii) znesek izgube zaradi oslabitve, ki je bil pripoznan ali razveljavljen, po skupinah sredstev in po odsekih poročanja, če podjetje poroča informacije po odsekih v skladu z MSRP 8; in (iii) če se je od prejšnje ocene (morebitne) nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote spremenil način združevanja sredstev za opredelitev denar ustvarjajoče enote, opis sedanjega in prejšnjega načina združevanja sredstev ter razloga za spremembo načina opredelitve denar ustvarjajoče enote; (e) nadomestljivo vrednost sredstva (denar ustvarjajoče enote) in ali je nadomestljiva vrednost sredstva (denar ustvarjajoče enote) njegova poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, ali njegova vrednost pri uporabi; (f) če je nadomestljiva vrednost poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, podjetje razkrije naslednje informacije: (i) raven hierarhije poštene vrednosti (glej MSRP 13), znotraj katere se v celoti razvrsti merjenje poštene vrednosti sredstva (denar ustvarjajoče enote) (brez upoštevanja, ali je mogoče ugotoviti „stroške odtujitve“); (ii) za merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 1. in 2. raven hierarhije poštene vrednosti, opis tehnik ocenjevanja vrednosti, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve. Če pride do spremembe tehnike ocenjevanja vrednosti, podjetje razkrije spremembo in razloge zanjo; in (iii) za merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 1. in 2. raven hierarhije poštene vrednosti, opis vseh ključnih predpostavk, na podlagi katerih je poslovodstvo določilo pošteno vrednost, zmanjšano za stroške odtujitve. Ključne predpostavke so tiste, na katere je nadomestljiva vrednost sredstva (denar ustvarjajoče enote) najbolj občutljiva. Podjetje razkrije tudi diskontne stopnje, uporabljene pri trenutnem merjenju in prejšnjem merjenju, če se poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, meri z uporabo tehnike sedanje vrednosti; (g) če je nadomestljiva vrednost vrednost pri uporabi, diskontne stopnje, uporabljene pri morebitni trenutni in prejšnji oceni vrednosti pri uporabi.

131

Podjetje razkrije naslednje informacije za združene izgube zaradi oslabitve in združene razveljavitve izgub zaradi oslabitve, pripoznane v obdobju, za katere informacije niso razkrite v skladu s 130. členom: (a) glavne skupine sredstev, na katere vplivajo izgube zaradi oslabitve, in glavne skupine sredstev, na katere vplivajo razveljavitve izgub zaradi oslabitve; (b) glavne dogodke in okoliščine, ki so privedli do pripoznanja teh izgub zaradi oslabitve in razveljavitve izgub zaradi oslabitve.

132

Podjetju se priporoča, da razkrije predpostavke, uporabljene pri določanju nadomestljive vrednosti sredstev (denar ustvarjajočih enot) v obdobju. Vendar pa 134. člen zahteva, da podjetje razkrite informacije o ocenah, ki jih je uporabilo pri merjenju nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote, kadar je dobro ime ali neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti vključeno v knjigovodsko vrednost te enote.

133

Če pa v skladu s 84. členom kakršen koli del dobrega imena, pridobljenega v poslovni združitvi v tekočem obdobju, na koncu obdobja poročanja ni bil razporejen na denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), se razkrije vrednost nerazporejenega dobrega imena skupaj z razlogi, zakaj ta vrednost ostaja nerazporejena. Ocene za merjenje nadomestljivih vrednosti denar ustvarjajočih enot, ki vsebujejo dobro ime ali neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti

134

Podjetje razkrije informacije iz točk (a)–(f) za vsako denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), katere knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na to enoto (skupino enot), je znatna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena podjetja ali njegovih neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti: (a) knjigovodsko vrednost dobrega imena, razporejenega na enoto (skupine enot); (b) knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na enoto (skupine enot); (c) podlago, na kateri je bila določena nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) (tj. vrednost pri uporabi ali poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve); (d) če nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) temelji na vrednosti pri uporabi: (i) vsako ključno predpostavko, na podlagi katere je poslovodstvo pripravilo svoje projekcije denarnih tokov za obdobje, vključene v zadnje predračune/napovedi. Ključne predpostavke so tiste, na katere je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) najbolj občutljiva; (ii) opis načina, ki ga je uporabilo poslovodstvo za določanje vrednosti, pripisanih posamezni ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo pretekle izkušnje oziroma ali so, če je to primerno, usklajene z zunanjimi viri informacij ter v nasprotnem primeru, kako in zakaj se razlikujejo od preteklih izkušenj ali zunanjih virov informacij; (iii) obdobje, za katero je poslovodstvo pripravilo projekcije denarnih tokov na podlagi računovodskih predračunov/napovedi, ki jih je odobrilo, in v primeru daljšega obdobja od petih let, uporabljenega za posamezno denar ustvarjajočo enoto (skupino enot), pojasnilo, zakaj je daljše obdobje upravičeno; (iv) stopnjo rasti, uporabljeno pri ekstrapolaciji projekcij denarnih tokov preko obdobja, ki ga zajemajo zadnji predračuni/napovedi, ter utemeljitev uporabe vsake stopnje rasti, ki presega dolgoročno povprečno stopnjo rasti pri proizvodih, v panogah, v državi ali državah, kjer podjetje posluje, ali na trgih, ki jim je denar ustvarjajoča enota (skupina enot) namenjena; (v) uporabljene diskontne stopnje pri teh projekcijah denarnih tokov; (e) če nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) temelji na pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške odtujitve, tehnike ocenjevanja vrednosti, uporabljene za merjenje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške odtujitve. Podjetju ni treba zagotoviti razkritij, ki se zahtevajo v MSRP 13. Če se poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, ne izmeri z uporabo kotirane cene za enako enoto (skupino enot), podjetje razkrije naslednje informacije: (i) vsako ključno predpostavko, na podlagi katere je poslovodstvo določilo pošteno vrednost, zmanjšano za stroške odtujitve. Ključne predpostavke so tiste, na katere je nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) najbolj občutljiva; (ii) opis načina, ki ga je uporabilo poslovodstvo za določanje vrednosti, pripisanih posamezni ključni predpostavki, ali te vrednosti odražajo pretekle izkušnje oziroma ali so, če je to primerno, usklajene z zunanjimi viri informacij ter v nasprotnem primeru, kako in zakaj se razlikujejo od preteklih izkušenj ali zunanjih virov informacij; (iiA) raven hierarhije poštene vrednosti (glej MSRP 13), znotraj katere se v celoti razvrsti merjenje poštene vrednosti (brez upoštevanja ugotovljivosti „stroškov odtujitve“); (iiB) če se tehnika ocenjevanja vrednosti spremeni, podjetje razkrije spremembe in razloge zanje. Če se poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, izmeri z uporabo projekcij diskontiranih denarnih tokov, podjetje razkrije naslednje informacije: (iii) obdobje, za katero je poslovodstvo projiciralo denarne tokove; (iv) stopnjo rasti, uporabljeno za ekstrapolacijo projekcij denarnih tokov; (v) uporabljene diskontne stopnje pri teh projekcijah denarnih tokov; (f) če bi upravičeno verjetna sprememba ključne predpostavke, na podlagi katere je poslovodstvo določilo nadomestljivo vrednost enote (skupine enot), povzročila, da knjigovodska vrednost enote (skupine enot) preseže njeno nadomestljivo vrednost: (i) znesek, za katerega nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) presega njeno knjigovodsko vrednost; (ii) vrednost, pripisano ključni predpostavki; (iii) znesek, za katerega se mora vrednost, pripisana ključni predpostavki, spremeniti, po vključitvi ustreznih učinkov te spremembe na druge spremenljivke, uporabljene pri merjenju nadomestljive vrednosti, da bi bila nadomestljiva vrednost enote (skupine enot) enaka njeni knjigovodski vrednosti.

135

Če je del ali celotna knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti razporejena na več denar ustvarjajočih enot (skupin enot) in tako razporejena vrednost za vsako enoto (skupino enot) ni pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, se razkrijeta to dejstvo in združena knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na te enote (skupine enot). Poleg tega, če nadomestljive vrednosti katere koli od teh enot (skupin enot) temeljijo na istih ključnih predpostavkah in je združena knjigovodska vrednost dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na to enoto (skupino enot), pomembna v primerjavi s celotno knjigovodsko vrednostjo dobrega imena ali neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, podjetje razkrije to dejstvo in: (a) združeno knjigovodsko vrednost dobrega imena, razporejenega na te enote (skupine enot); (b) združeno knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev z nedoločeno dobo koristnosti, razporejenih na te enote (skupine enot); (c) opis ključnih predpostavk; (d) opis načina, ki ga je uporabilo poslovodstvo za določanje vrednosti, pripisanih ključnim predpostavkam, ali te vrednosti odražajo pretekle izkušnje oziroma ali so, če je to primerno, usklajene z zunanjimi viri informacij ter v nasprotnem primeru, kako in zakaj se razlikujejo od preteklih izkušenj ali zunanjih virov informacij; (e) če bi upravičeno verjetna sprememba ključnih predpostavk povzročila, da združena knjigovodska vrednost enot (skupin enot) preseže njeno združeno nadomestljivo vrednost: (i) znesek, za katerega združena nadomestljiva vrednost enot (skupin enot) presega njihovo združeno knjigovodsko vrednost; (ii) vrednosti, pripisane ključnim predpostavkam; (iii) znesek, za katerega se morajo vrednosti, pripisane ključnim predpostavkam, spremeniti, po vključitvi ustreznih učinkov te spremembe na druge spremenljivke, uporabljene pri merjenju združene nadomestljive vrednosti, da bi bila združena nadomestljiva vrednost enot (skupin enot) enaka njihovi združeni knjigovodski vrednosti.

136

Zadnji podroben izračun nadomestljive vrednosti denar ustvarjajoče enote (skupine enot), opravljen v predhodnem obdobju, se lahko v skladu s 24. ali 99. členom prenese naprej in uporabi za preizkus oslabitve te enote (skupine enot) v tekočem obdobju, če so izpolnjena določena merila. V takšnem primeru se informacije za to enoto (skupino enot), ki so vključene v razkritja iz 134. in 135. člena, nanašajo na preneseni izračun nadomestljive vrednosti.

137

Ponazoritveni primer št. 9 prikazuje razkritja, ki jih zahtevata 134. in 135. člen.

PREHODNE DOLOČBE IN DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

138

[črtano]

139

Podjetje uporablja ta standard: (a) za dobro ime in neopredmetena sredstva, pridobljene v poslovnih združitvah s pogodbenim datumom 31. marec 2004 ali pozneje, ter (b) za vsa druga sredstva za naprej od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali pozneje.

140

Podjetjem, za katera velja 139. člen, se priporoča, da zahteve tega standarda uporabijo pred datumom začetka veljavnosti, določenim v 139. členu. Če podjetje uporabi ta standard pred navedenimi datumi začetka veljavnosti, od istega datuma uporablja tudi MSRP 3 in MRS 38 (kot je bil popravljen leta 2004).

140A

Z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 61., 120., 126. in 129. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

140B

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008), so se spremenili 65., 81., 85. in 139. člen, črtali 91.–95. ter 138. člen in dodal Dodatek C. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

140C

134.(a) člen se je spremenil v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

140D

Z dokumentom Nabavna vrednost naložbe v odvisno podjetje, skupaj obvladovano podjetje ali pridruženo podjetje (spremembe MSRP 1 Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja in MRS 27), izdanim maja 2008, se je dodal 12.(h) člen. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi s tem povezane spremembe iz 4. in 38.A člena MRS 27 za obdobje pred tem datumom, hkrati uporablja spremembo iz 12.(h) člena.

140E

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, se je spremenil 80.(b) člen. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

140F

[črtano]

140G

[črtano]

140H

Z MSRP 10 in MSRP 11, izdanima maja 2011, so se spremenili 4. člen, naslov nad 12.(h) členom in 12.(h) člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

140I

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, so se spremenili 5., 6., 12., 20., 22., 28., 78., 105., 111., 130. in 134. člen, črtali 25.–27. člen ter dodal 53.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

140J

Maja 2013 so se spremenili 130. in 134. člen ter naslov pred 138. členom. Podjetje uporablja te spremembe za nazaj za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetje teh sprememb ne uporablja za obdobja (vključno s primerjalnimi obdobji), za katera ne uporablja tudi MSRP 13.

140K

[črtano]

140L

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil 2. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

140M

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so se spremenili 2., 4. in 5. člen ter črtali 140.F, 140.G in 140.K člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

140N

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 2. člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 2. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

RAZVELJAVITEV MRS 36 (IZDAN LETA 1998)

141

Ta standard nadomešča MRS 36 Oslabitev sredstev (izdan leta 1998).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 37

Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

CILJ

Cilj tega standarda je zagotoviti, da se pri rezervacijah, pogojnih obveznostih in pogojnih sredstvih uporabljajo ustrezna merila za pripoznanje in podlage za merjenje ter da je v pojasnilih razkritih dovolj informacij, da lahko uporabniki razumejo njihovo naravo, časovni okvir in zneske.

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard uporabljajo vsa podjetja za računovodenje rezervacij, pogojnih obveznosti in pogojnih sredstev razen tistih: (a) ki izhajajo iz neizpolnjenih pogodb, razen če je pogodba kočljiva, in (b) [črtano] (c) za katere velja kak drug standard.

2

Ta standard se ne uporablja za finančne instrumente (vključno s poroštvi), ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti.

3

Neizpolnjene pogodbe so pogodbe, pri katerih nobena stranka ni izpolnila svojih obvez ali pa sta obe stranki svoje obveze izpolnili delno in v enakem obsegu. Ta standard se ne uporablja za neizpolnjene pogodbe, razen če so kočljive.

4

[črtano]

5

Če kak drug standard obravnava določeno vrsto rezervacij, pogojnih obveznosti ali pogojnih sredstev, podjetje uporablja tisti standard namesto tega. Na primer, nekatere vrste rezervacij obravnavajo standardi o: (a) [črtano] (b) davku od dohodka (glej MRS 12 Davek od dohodka); (c) najemih (glej MSRP 16 Najemi). Vendar pa se ta standard uporablja za vsak najem, ki postane kočljiv pred datumom začetka najema, kot je opredeljen v MSRP 16. Ta standard se uporablja za kratkoročne najeme in najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, majhne vrednosti, in ki se računovodsko obravnavajo v skladu s 6. členom MSRP 16 ter so postali kočljivi; (d) zaslužkih zaposlenih (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (e) zavarovalnih pogodbah in drugih pogodbah, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe; (f) pogojnem nadomestilu prevzemnika v poslovni združitvi (glej MSRP 3 Poslovne združitve); in (g) prihodkih iz pogodb s kupci (glej MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci). Vendar, ker MSRP 15 ne vsebuje nobenih specifičnih zahtev za obravnavo pogodb s kupci, ki so kočljive ali bodo to postale, se v takih primerih uporablja ta standard.

6

[črtano]

7

Ta standard opredeljuje rezervacije kot obveznosti z negotovim časovnim okvirom ali zneskom. V nekaterih državah se izraz „rezervacija“ uporablja tudi v povezavi s postavkami, kot so amortizacija, oslabitev sredstev in dvomljivi dolgovi; to so uskladitve knjigovodskih vrednosti sredstev in jih ta standard ne obravnava.

8

Drugi standardi določajo, ali se izdatki obravnavajo kot sredstva ali kot odhodki. Tega ta standard ne obravnava. Tako ta standard niti ne prepoveduje niti ne zahteva usredstvenja stroškov, ki se pripoznajo, ko se oblikuje rezervacija.

9

Ta standard se uporablja za rezervacije za prestrukturiranje (tudi ustavljeno poslovanje). Kadar prestrukturiranje ustreza opredelitvi ustavljenega poslovanja, lahko MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje zahteva dodatna razkritja.

OPREDELITVE POJMOV

10

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Rezervacija je obveznost z negotovim časovnim okvirom ali zneskom.   Obveznost  (23) je sedanja obveza podjetja, ki izhaja iz preteklih dogodkov, njena poravnava pa bo po pričakovanju povzročila odtok tistih dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, iz podjetja.   Obvezujoč dogodek je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere podjetje nima nobene druge realne možnosti, kot da takšno obvezo poravna.   Pravna obveza je obveza, ki izhaja iz: (a) pogodbe (iz njenih izrecnih ali posrednih določb); (b) zakonov ali (c) drugih pravnih predpisov.   Posredna obveza je obveza, ki izhaja iz dejanj podjetja, pri katerih: (a) podjetje drugim osebam na v preteklosti ustaljen način, z objavo usmeritev ali z dovolj natančno sprotno izjavo nakaže, da bo sprejelo nekatere obveznosti, in (b) na tej podlagi povzroči utemeljeno pričakovanje teh drugih oseb, da bo te obveznosti izpolnilo.   Pogojna obveznost je: (a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora, ali (b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker: (i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, ali (ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.   Pogojno sredstvo je možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora.   Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.   Prestrukturiranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje poslovodstvo ter pomembno spreminja bodisi: (a) obseg poslovanja, s katerim se ukvarja podjetje, bodisi (b) način vodenja tega poslovanja.

Rezervacije in druge obveznosti

11

Rezervacije je mogoče razlikovati od drugih obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev in vnaprej vračunane obveznosti, ker so negotove glede časa ali zneska prihodnjega izdatka, potrebnega za poravnavo. Za primerjavo: (a) obveznosti do dobaviteljev so obveznosti plačati blago ali storitve, prejete oziroma dobavljene ter zaračunane ali formalno dogovorjene z dobaviteljem; in (b) vnaprej vračunane obveznosti so obveznosti plačati blago ali storitve, prejete oziroma dobavljene, a še ne plačane, zaračunane ali formalno dogovorjene z dobaviteljem, tudi zneski, ki pripadajo zaposlenim (na primer zneski, povezani z vnaprejšnjim vračunavanjem plač za čas dopusta). Čeprav je včasih treba oceniti znesek ali čas vnaprej vračunanih obveznosti, je na splošno njihova negotovost precej manjša kot pri rezervacijah. O vnaprej vračunanih obveznostih se pogosto poroča kot o delu obveznosti do dobaviteljev in drugih obveznosti, medtem ko se o rezervacijah poroča ločeno.

Razmerje med rezervacijami in pogojnimi obveznostmi

12

V splošnem smislu so vse rezervacije pogojne, ker so negotove glede časa ali zneska. Vendar se v tem standardu izraz „pogojen“ uporablja za obveznosti in sredstva, ki niso pripoznana, ker bosta njihov obstoj potrdila šele nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora. Poleg tega se izraz „pogojna obveznost“ uporablja za obveznosti, ki ne zadoščajo merilom za pripoznanje.

13

Ta standard razlikuje med: (a) rezervacijami, ki se pripoznajo kot obveznosti (ob predpostavki, da jih je mogoče zanesljivo oceniti), ker so sedanje obveze in je verjetno, da bo za njihovo poravnavo potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, in (b) pogojnimi obveznostmi, ki se ne pripoznajo kot obveznosti, ker so bodisi: (i) možne obveze, saj bo šele treba potrditi, ali ima podjetje sedanjo obvezo, ki bi lahko povzročila odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, bodisi (ii) sedanje obveze, ki ne zadoščajo merilom za pripoznanje po tem standardu (ker bodisi ni verjetno, da bo pri njihovi poravnavi potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, bodisi ni mogoče dovolj zanesljivo oceniti njihovega zneska).

PRIPOZNAVANJE

Rezervacije

14

Rezervacija se pripozna, kadar: (a) ima podjetje sedanjo obvezo (pravno ali posredno), ki je posledica preteklega dogodka; (b) je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, in (c) je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze. Če ti pogoji niso izpolnjeni, se rezervacija ne pripozna.

Sedanja obveza

15

V redkih primerih ni jasno, ali obstaja sedanja obveza. V takšnih primerih je treba šteti, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj verjetno kot ne, da na koncu obdobja poročanja obstaja sedanja obveza.

16

V skoraj vseh primerih je jasno, ali je pretekli dogodek povzročil sedanjo obvezo. V redkih primerih, na primer pri sodnih postopkih, je lahko sporno, ali je prišlo do nekaterih dogodkov in ali je njihova posledica sedanja obveza. V takšnem primeru podjetje ugotovi, ali na koncu obdobja poročanja obstaja sedanja obveza, pri čemer upošteva vse razpoložljive dokaze, tudi na primer mnenje strokovnjakov. Med obravnavanimi dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po obdobju poročanja. Na podlagi takšnih dokazov podjetje: (a) pripozna rezervacijo (če je zadoščeno merilom za pripoznanje), kadar je bolj verjetno kot ne, da na koncu obdobja poročanja obstaja sedanja obveza, in (b) razkrije pogojno obveznost, kadar je bolj verjetno, da na koncu obdobja poročanja ne obstaja sedanja obveza, razen če je odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, malo verjeten (glej 86. člen).

Pretekli dogodek

17

Pretekli dogodek, ki privede do sedanje obveze, se imenuje obvezujoč dogodek. Da je dogodek obvezujoč, podjetje ne sme imeti nobenih drugih realnih možnosti, kot da poravna obvezo, ki jo je povzročil dogodek. Tako je le: (a) kadar poravnavo obveze zahteva zakon ali (b) v primeru posredne obveze, kadar dogodek (ki je lahko dejanje podjetja) povzroči utemeljeno pričakovanje drugih oseb, da bo podjetje izpolnilo obvezo.

18

Računovodski izkazi obravnavajo finančni položaj podjetja na koncu obdobja poročanja in ne možnega položaja v prihodnosti. Zato se ne pripozna nobena rezervacija za stroške, ki bodo potrebni v zvezi s poslovanjem v prihodnosti. V izkazu finančnega položaja podjetja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na koncu obdobja poročanja.

19

Kot rezervacije se pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega ravnanja podjetja (tj. prihodnjega vodenja poslov). Takšne obveze so na primer kazni ali stroški odpravljanja nezakonito povzročene škode v okolju, ki ne glede na prihodnje ravnanje podjetja ob poravnavi privedejo do odtoka dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi. Podobno pripozna podjetje rezervacijo za stroške razgradnje rafinerijskih naprav ali jedrske elektrarne v obsegu, v katerem je podjetje obvezano odpraviti že nastalo škodo. Nasprotno lahko podjetje zaradi komercialnih pritiskov ali zakonskih zahtev namerava ali mora prevzeti izdatke za delovanje na poseben način v prihodnosti (na primer z vpeljavo dimnih filtrov pri nekaterih vrstah tovarn). Ker se podjetje lahko izogne prihodnjim izdatkom s svojim prihodnjim ravnanjem, na primer s spremembo načina delovanja, nima za takšne prihodnje izdatke nobene sedanje obveze in ne pripozna nobene rezervacije.

20

Obveza vedno vključuje drugo osebo, do katere obstaja. Vendar ni treba navesti identitete take osebe, saj lahko dejansko obveza obstaja tudi do splošne javnosti. Ker obveza vedno vključuje zavezo do druge osebe, sledi, da odločitev poslovodstva ali upravnega odbora ne povzroči posredne obveze na koncu obdobja poročanja, razen če je bila odločitev pred koncem obdobja poročanja sporočena zadevnim osebam, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo podjetje izpolnilo svoje obveznosti.

21

Dogodek, ki ne povzroči obveze takoj, jo lahko povzroči pozneje zaradi spremembe zakona ali ker kako dejanje (na primer dovolj natančna javna izjava) podjetja povzroči posredno obvezo. Na primer ko je povzročena škoda okolju, morda ni nikakršne obveze za odpravo posledic. Povzročitev škode pa postane obvezujoč dogodek, če nov zakon zahteva odpravo obstoječe škode ali če podjetje javno sprejme odgovornost za odpravo na način, ki povzroči posredno obvezo.

22

Kadar je podrobnosti predloženega novega zakona šele treba dodelati, obveza nastane samo, če je res gotovo, da bo zakon sprejet v predlagani obliki. Za potrebe tega standarda se takšna obveza obravnava kot pravna obveza. Razlike v okoliščinah sprejemanja zakonov onemogočajo podrobnejšo opredelitev posameznega dogodka, katerega posledica je gotovost glede sprejetja zakona. V številnih primerih ni mogoče biti povsem gotov o sprejetju zakona, dokler ni sprejet.

Verjeten odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi

23

Da se obveznost lahko pripozna, mora ne samo obstajati sedanja obveza, temveč mora tudi biti verjeten odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, za poravnavo te obveze. Za namene tega standarda (24) se šteje odtok dejavnikov ali drug dogodek za verjetnega, kadar je bolj verjetno kot ne, da se bo pojavil, tj. če je verjetnost, da bo do dogodka prišlo, večja kot verjetnost, da ne bo. Kadar obstoj sedanje obveze ni verjeten, podjetje razkrije pogojno obveznost, razen če je verjetnost odtoka dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, zelo majhna (glej 86. člen).

24

Kadar obstaja več podobnih obvez (na primer jamstev za proizvode ali podobnih pogodb), se verjetnost, da bo pri poravnavi potreben odtok, ugotovi ob upoštevanju skupine obvez kot celote. Čeprav je verjetnost odtokov za katero koli postavko lahko majhna, je precej verjetno, da bodo nekateri odtoki dejavnikov potrebni pri poravnavi skupine obvez kot celote. V takšnem primeru se pripozna rezervacija (če je zadoščeno drugim merilom za njeno pripoznanje).

Zanesljiva ocena obveze

25

Uporaba ocen je pomemben del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti. To še zlasti velja pri rezervacijah, ki so po svoji naravi bolj negotove kot večina drugih postavk v izkazu finančnega položaja. Razen v skrajno redkih primerih lahko podjetje določi razpon možnih izidov in tako pride do ocene obveze, ki jo lahko dovolj zanesljivo uporabi pri pripoznanju rezervacije.

26

V skrajno redkih primerih, ko niso možne zanesljive ocene, obstaja obveznost, ki je ni mogoče pripoznati. Takšna obveznost se razkrije kot pogojna obveznost (glej 86. člen).

Pogojne obveznosti

27

Podjetje ne pripozna pogojne obveznosti.

28

Pogojna obveznost se razkrije, kot zahteva 86. člen, razen če je verjetnost odtoka dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, zelo majhna.

29

Kadar je podjetje solidarno odgovorno za obvezo, se tisti del obveze, za katerega se pričakuje, da ga bodo izpolnile druge osebe, obravnava kot pogojna obveznost. Podjetje pripozna rezervacijo za tisti del obveze, za katerega je verjeten odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča zanesljiva ocena.

30

Pogojne obveznosti se lahko razvijajo v nasprotju z začetnimi pričakovanji. Zato se nenehno ocenjujejo, da bi ugotovili, ali je odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, postal verjeten. Če potrebnost odtoka prihodnjih gospodarskih koristi postane verjetna pri postavki, ki je bila prej obravnavana kot pogojna obveznost, se pripozna rezervacija v računovodskih izkazih obdobja, v katerem se spremeni verjetnost (razen v skrajno redkih okoliščinah, ko ni mogoča nobena zanesljiva ocena).

Pogojno sredstvo

31

Podjetje ne pripozna pogojnega sredstva.

32

Pogojna sredstva navadno izhajajo iz nenačrtovanih ali drugih nepričakovanih dogodkov, ki omogočajo pritok gospodarskih koristi v podjetje. Taka je na primer terjatev, ki jo podjetje uveljavlja s sodnimi postopki, ko je izid negotov.

33

Pogojna sredstva se ne pripoznavajo v računovodskih izkazih, ker bi to lahko povzročilo pripoznanje prihodkov, ki ne bodo nikoli realizirani. Če pa postane realizacija prihodkov praktično gotova, zadevno sredstvo ni pogojno sredstvo in ga je ustrezno pripoznati.

34

Pogojno sredstvo se razkrije, kot zahteva 89. člen, kadar je pritok gospodarskih koristi verjeten.

35

Pogojna sredstva se nenehno ocenjujejo, da se razvoj dogodkov ustrezno odraža v računovodskih izkazih. Če je pritok gospodarskih koristi praktično gotov, se sredstva in z njimi povezan prihodek pripoznajo v računovodskih izkazih obdobja, v katerem pride do spremembe. Če je pritok gospodarskih koristi postal verjeten, podjetje razkrije pogojno sredstvo (glej 89. člen).

MERJENJE

Najboljša ocena

36

Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo sedanje obveze, na koncu obdobja poročanja.

37

Najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo sedanje obveze, je znesek, ki bi ga podjetje utemeljeno plačalo za poravnavo obveze na koncu obdobja poročanja ali ga na ta dan preneslo na tretjo osebo. Pogosto ni mogoče ali pa je predrago poravnati ali prenesti obvezo na koncu obdobja poročanja. Vendar ocena zneska, ki bi ga podjetje utemeljeno plačalo za poravnavo ali prenos obveze, najbolje ocenjuje izdatke, potrebne za poravnavo sedanje obveze, na koncu obdobja poročanja.

38

Poslovodstvo podjetja oceni izid in finančni učinek s presojo, podprto z izkušnjami iz podobnih transakcij, in v nekaterih primerih s poročili neodvisnih strokovnjakov. Med obravnavanimi dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po koncu obdobja poročanja.

39

Negotovosti v zvezi z zneskom, ki naj bi se pripoznal kot rezervacija, se obravnavajo različno, v skladu z okoliščinami. Kadar merjena rezervacija vključuje veliko število postavk, se obveza oceni s tehtanjem vseh možnih izidov z verjetnostmi, povezanimi z njimi. Ta statistična metoda ocenjevanja se imenuje „pričakovana vrednost“. Rezervacija je potemtakem različna, odvisno od tega, ali je verjetnost izgube danega zneska na primer 60 % ali 90 %. Če obstaja neprekinjen razpon možnih izidov in je vsaka točka v tem razponu enako verjetna kot katera druga, se uporabi srednja točka v razponu. Primer Podjetje prodaja blago z garancijo, da kupcem krije stroške popravil vseh tovarniških napak, ki postanejo vidne v prvih šestih mesecih po nakupu. Če bi v vseh prodanih proizvodih odkrili manjše napake, bi znašali stroški popravil 1 milijon. Če bi v vseh prodanih proizvodih odkrili večje napake, bi znašali stroški popravil 4 milijone. Pretekle izkušnje in prihodnja pričakovanja podjetja nakazujejo, da bo v naslednjem letu 75 % prodanega blaga brez napak, 20 % prodanega blaga bo imelo manjše napake in 5 % prodanega blaga večje napake. V skladu s 24. členom oceni podjetje verjetnost odtoka za obveze iz garancij kot celoto. Pričakovana vrednost stroškov popravil je: (75 % od nič) + (20 % od 1 milijona) + (5 % od 4 milijonov) = 400 000.

40

Kadar se meri posamezna obveza, utegne biti posamičen najverjetnejši izid najboljša ocena obveznosti. Vendar podjetje celo v takšnem primeru upošteva še druge možne izide. Kadar so drugi možni izidi bodisi večinoma večji bodisi večinoma manjši od najverjetnejšega izida, je najboljša ocena večji ali manjši znesek. Na primer, če mora podjetje odpraviti resno napako v večjem obratu, ki ga je postavil za stranko, je lahko posamezen najverjetnejši izid, da bo popravilo uspelo pri prvem poskusu ob strošku 1 000, oblikuje pa se večja rezervacija, če je zelo možno, da bodo potrebni še nadaljnji poskusi.

41

Rezervacije se merijo pred obdavčitvijo, ker davčne posledice rezervacij in njihovih sprememb obravnava MRS 12.

Tveganja in negotovosti

42

Tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo številne dogodke in okoliščine, se upoštevajo pri doseganju najboljše ocene rezervacije.

43

Tveganje opisuje spremenljivost izida. Prilagoditev za tveganje lahko poveča znesek, po katerem je izmerjena obveznost. Pri presojanju v negotovih razmerah je potrebna previdnost, tako da prihodek ali sredstva niso precenjeni, odhodki ali obveznosti pa ne podcenjeni. Vendar negotovost ne opravičuje oblikovanja čezmernih rezervacij ali namernega precenjevanja obveznosti. Če so na primer predvideni stroški posebej neugodnega izida ocenjeni razumno, se ta izid nato ne obravnava namenoma kot verjetnejši, kot bi bilo realistično. Treba se je skrbno izogibati dvojnemu prilagajanju za tveganje in negotovost, da rezervacija ne bi bila prevelika.

44

Razkrivanje negotovosti v zvezi z zneskom izdatkov je obravnavano v 85.(b) členu.

Sedanja vrednost

45

Kadar je učinek časovne vrednosti denarja pomemben, je znesek rezervacije sedanja vrednost izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze.

46

Zaradi časovne vrednosti denarja so rezervacije, ki se nanašajo na denarne odtoke, do katerih bo prišlo kmalu po obdobju poročanja, bolj kočljive kot tiste, pri katerih do denarnih odtokov enakega zneska pride pozneje. Rezervacije se zato diskontirajo, kadar je učinek pomemben.

47

Diskontne stopnje so stopnje pred obdavčitvijo, ki odražajo obstoječe tržne ocene časovne vrednosti denarja in tveganja, značilna za obveznost. Diskontne stopnje ne smejo odražati tveganj, za katera so bile prilagojene ocene prihodnjih denarnih tokov.

Prihodnji dogodki

48

Prihodnji dogodki, ki lahko vplivajo na potrebni znesek za poravnavo obveze, se odražajo v znesku rezervacije, če je dovolj nepristranskih dokazov, da bo do njih prišlo.

49

Pričakovani prihodnji dogodki so lahko pomembni zlasti pri merjenju rezervacij. Na primer, podjetje lahko meni, da bodo stroški čiščenja zemljišča na koncu njegovega dobe koristnosti nižji zaradi prihodnjih sprememb tehnologije. Pripoznani znesek odraža utemeljeno pričakovanje tehnološko usposobljenega, nepristranskega opazovalca ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov o tehnologiji, ki bo na razpolago ob času čiščenja. Tako je ustrezno vključiti na primer pričakovana znižanja stroškov, povezana z večjimi izkušnjami pri uporabi obstoječe tehnologije, ali pričakovane stroške uporabe obstoječe tehnologije za večje ali bolj zapleteno čiščenje, kot se je izvajalo prej. Podjetje pa ne predpostavlja razvoja popolnoma nove tehnologije čiščenja, razen če ima za to dovolj nepristranskih dokazov.

50

Učinek možnih novih pravnih predpisov se upošteva pri merjenju obstoječe obveze, če je dovolj nepristranskih dokazov, da bodo zagotovo sprejeti. Različnost okoliščin, ki nastopijo v praksi, onemogoča določitev enega samega dogodka, ki bi v vsakem primeru zagotovil dovolj nepristranskih dokazov. Potreben je dokaz tako o tem, kaj bodo pravni predpisi zahtevali, kot tudi o tem, ali bodo zagotovo sprejeti in se bodo začeli uporabljati po določenem času. V mnogih primerih ni dovolj nepristranskih dokazov, dokler novi pravni predpisi niso sprejeti.

Pričakovana odtujitev sredstev

51

Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva.

52

Dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev se pri merjenju rezervacije ne upošteva, tudi če je pričakovana odtujitev tesno povezana z dogodkom, ki povzroči rezervacijo. Namesto tega podjetje pripozna dobiček iz pričakovane odtujitve sredstev ob času, ki ga določa standard o zadevnih sredstvih.

POVRAČILA

53

Kadar se pričakuje, da bo nekatere ali vse izdatke, potrebne za poravnavo rezervacije, povrnila druga oseba, se pripoznajo povračila, če, in samo če, je njihov prejem praktično gotov, če podjetje poravna obvezo. Povračilo se obravnava kot ločeno sredstvo. Znesek, pripoznan za povračilo, ne presega zneska rezervacije.

54

V izkazu vseobsegajočega donosa se odhodki, povezani z rezervacijo, lahko predstavijo pobotani z zneskom, pripoznanim za povračilo.

55

Včasih lahko podjetje pričakuje, da bo druga oseba plačala del ali vse izdatke, potrebne za poravnavo rezervacije (na primer z zavarovalnimi pogodbami, odškodninskimi določbami ali garancijami dobaviteljev). Druga oseba lahko bodisi povrne zneske, ki jih je plačalo podjetje, bodisi plača zneske neposredno.

56

V večini primerov ostane podjetje zavezano za ves zadevni znesek, tako da mora poravnati celoten znesek, če tretja oseba iz kakršnega koli razloga ne plača. V takšnem primeru se pripozna rezervacija za celotni znesek obveznosti, ločeno sredstvo v zvezi s pričakovanim povračilom pa se pripozna, kadar je prejem povračila praktično gotov, če podjetje poravna obveznost.

57

V nekaterih primerih podjetje ni zavezano za zadevne zneske, če tretja oseba ne plača. V takšnem primeru podjetje nima obveznosti za takšne zneske in ti se ne vključijo v rezervacijo.

58

Kot je pojasnjeno v 29. členu, je obveza, za katero je podjetje solidarno odgovorno, pogojna obveznost v obsegu, v katerem se pričakuje, da bodo obvezo poravnale druge osebe.

SPREMEMBE REZERVACIJ

59

Rezervacije se pregledajo na koncu vsakega obdobja poročanja in prilagodijo, da kažejo trenutno najboljšo oceno. Če ni več verjetno, da bo za poravnavo obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, se rezervacija razveljavi.

60

Če se uporablja diskontiranje, se knjigovodska vrednost rezervacije vsako obdobje poveča, da se odraža minevanje časa. To povečanje se pripozna kot stroške izposojanja.

UPORABA REZERVACIJ

61

Rezervacija se uporablja samo za izdatke, za katere je bila prvotno pripoznana.

62

Rezervacijo lahko bremenijo samo izdatki, ki se nanašajo na prvotno rezervacijo. Bremenitev izdatkov pri rezervaciji, ki je bila prvotno pripoznana za drugačen namen, bi prikrilo učinek dveh različnih dogodkov.

UPORABA PRAVIL ZA PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Prihodnje izgube iz poslovanja

63

Rezervacije se ne pripoznajo za prihodnje izgube iz poslovanja.

64

Prihodnje izgube iz poslovanja ne ustrezajo opredelitvi obveznosti iz 10. člena in splošnim merilom za pripoznanje rezervacij, ki so določena v 14. členu.

65

Pričakovanje prihodnjih izgub iz poslovanja je znak, da so morda nekatera poslovna sredstva oslabljena. Podjetje opravi preizkus oslabitve teh sredstev v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev.

Kočljive pogodbe

66

Če ima podjetje pogodbo, ki je kočljiva, se sedanja obveza po pogodbi pripozna in meri kot rezervacija.

67

Mnoge pogodbe (na primer nekatera rutinska nakupna naročila) se lahko razdrejo brez plačila odškodnine drugi stranki in zato ni obveze. Druge pogodbe določajo tako pravice kot obveze vsake pogodbene stranke. Kadar dogodki povzročijo, da je takšna pogodba kočljiva, velja zanjo ta standard in obstaja obveznost, ki se pripozna. Za neizpolnjene pogodbe, ki niso kočljive, ta standard ne velja.

68

Ta standard opredeljuje kočljivo pogodbo kot pogodbo, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje. Neizogibni stroški po pogodbi odražajo najmanjše čiste stroške izstopa iz pogodbenega razmerja, ki so stroški njenega izpolnjevanja ali vsa nadomestila oziroma pogodbene kazni zaradi njenega neizpolnjevanja, odvisno, kateri znesek je nižji.

68A

Stroški izpolnjevanja pogodbe zajemajo stroške, ki se nanašajo neposredno na pogodbo. Stroški, ki se nanašajo neposredno na pogodbo, so: (a) dodatni stroški za izpolnjevanje te pogodbe, na primer neposredno delo in material; ter (b) dodelitev drugih stroškov, ki se nanašajo neposredno na izpolnjevanje pogodb, na primer dodelitev stroškov amortizacije za postavko opredmetenih osnovnih sredstev, ki se med drugimi uporablja za izpolnitev te pogodbe.

69

Preden se oblikuje ločena rezervacija za kočljivo pogodbo, podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve sredstev, ki se uporabljajo za izpolnjevanje pogodbe (glej MRS 36).

Prestrukturiranje

70

V opredelitev prestrukturiranja lahko spadajo na primer naslednji dogodki: (a) prodaja ali prenehanje poslovnega programa; (b) zaprtje poslovnih enot v državi ali na območju ali pa premestitev poslovnih dejavnosti iz ene države ali z območja v drugo; (c) spremembe v strukturi poslovodenja, na primer odstranitev ravni poslovodstva, in (d) temeljite reorganizacije, ki pomembno vplivajo na naravo in cilj poslovanja podjetja.

71

Rezervacija za stroške prestrukturiranja se pripozna samo, če so izpolnjena splošna merila za pripoznanje rezervacij iz 14. člena. V 72.–83. členu je določeno, kako se splošna merila za pripoznanje uporabljajo pri prestrukturiranju.

72

Posredna obveza prestrukturiranja nastane samo, če: (a) ima podjetje podroben uradni načrt prestrukturiranja, v katerem so navedeni najmanj: (i) zadevno poslovanje ali njegov del; (ii) glavne prizadete lokacije; (iii) razmestitev, funkcije in približno število zaposlenih, ki jim bo treba dati nadomestilo zaradi prenehanja službovanja; (iv) prihodnji izdatki in (v) ali bo načrt uresničen, ter (b) podjetje z začetkom uresničevanja takšnega načrta ali s sporočilom prizadetim o njegovih glavnih značilnostih povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo prestrukturiranje.

73

Dokaz, da je podjetje začelo izvajati načrt prestrukturiranja, je na primer razgradnja obrata, prodaja sredstev ali javna objava glavnih značilnosti načrta. Javna objava podrobnega načrta prestrukturiranja povzroči posredno obvezo prestrukturiranja samo, če je taka in dovolj podrobna (na primer predstavitev glavnih značilnosti načrta), da povzroči utemeljeno pričakovanje drugih oseb, na primer strank, dobaviteljev in zaposlenih (ali njihovih predstavnikov), da bo podjetje izpeljalo prestrukturiranje.

74

Da načrt zadostuje za nastanek posredne obveze, ko je sporočen prizadetim, je treba načrtovati začetek njegovega izvajanja takoj, ko je mogoče, in ga dokončati v času, ki onemogoča njegove bistvene spremembe. Če je mogoče pričakovati daljši odlog začetka prestrukturiranja ali če poteka prestrukturiranje neutemeljeno dolgo, je malo verjetno, da bo načrt povzročil utemeljeno pričakovanje drugih, da podjetje trenutno resno misli s prestrukturiranjem, saj čas dopušča priložnosti, da podjetje spremeni svoje načrte.

75

Odločitev poslovodstva ali upravnega odbora o prestrukturiranju, sprejeta pred koncem obdobja poročanja, ne povzroči posredne obveze na koncu obdobja poročanja, razen če je podjetje pred koncem obdobja poročanja: (a) začelo uresničevati načrt prestrukturiranja ali (b) sporočilo prizadetim glavne značilnosti načrta prestrukturiranja, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo izpeljalo prestrukturiranje. Če začne podjetje uresničevati načrt prestrukturiranja ali prizadetim sporoči glavne značilnosti šele po obdobju poročanja, je razkritje po MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja obvezno, če je prestrukturiranje pomembno in če bi bilo mogoče upravičeno pričakovati, da bo nerazkritje vplivalo na odločitve, ki jih primarni uporabniki računovodskih izkazov za splošne namene sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov, ki zagotavljajo finančne informacije o določenem poročajočem podjetju.

76

Čeprav posredna obveza ne nastane zgolj z odločitvijo poslovodstva, je lahko obveza posledica drugega prejšnjega dogodka skupaj s takšno odločitvijo. Na primer, pogajanje s predstavniki zaposlenih za plačilo odpravnin ali s kupci za prodajo obrata se lahko konča samo z odobritvijo upravnega odbora. Ko je odobritev sporočena drugim strankam, ima podjetje posredno obvezo prestrukturiranja, če so izpolnjeni pogoji iz 72. člena.

77

V nekaterih državah je končna pristojnost zaupana upravnemu odboru, katerega člani so tudi predstavniki interesov, ki se razlikujejo od interesov poslovodstva (na primer zaposlenih), ali pa je treba take predstavnike obvestiti, preden upravni odbor sprejme odločitev. Ker odločitev takšnega upravnega odbora vključuje obveščanje teh predstavnikov, je lahko posledica posredna obveza prestrukturiranja.

78

Obveza za prodajo obrata ne nastane, dokler ga podjetje ni zavezano prodati, to je dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji.

79

Tudi če se je podjetje odločilo prodati obrat (poslovno področje) in je to odločitev javno objavilo, ni zavezano za prodajo, dokler kupec ni znan in dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji. Dokler ni obvezujoče pogodbe o prodaji, si lahko podjetje premisli in mora dejansko ukrepati drugače, če ni mogoče najti kupca pod sprejemljivimi pogoji. Če je prodaja obrata (poslovnega področja) načrtovana kot del prestrukturiranja, je treba njegova sredstva pregledati glede oslabitve v skladu z MRS 36. Če je prodaja le del prestrukturiranja, se lahko pojavi posredna obveza za druge dele prestrukturiranja, preden obstaja obvezujoča pogodba o prodaji.

80

Rezervacija za prestrukturiranje vključuje le neposredne izdatke, ki nastanejo pri prestrukturiranju, to je tiste, ki so: (a) nujno povzročeni s prestrukturiranjem in (b) niso povezani s tistimi dejavnostmi podjetja, ki se bodo nadaljevale.

81

Rezervacija za prestrukturiranje ne vključuje: (a) stroškov prekvalificiranja ali premeščanja osebja, ki ostane; (b) trženja ali (c) naložb v nove sisteme in distribucijske mreže. Takšni izdatki se nanašajo na prihodnje vodenje poslovanja in niso obveznosti prestrukturiranja na koncu obdobja poročanja. Pripoznajo se na enak način, kot da bi nastali neodvisno od prestrukturiranja.

82

Ugotovljive prihodnje izgube iz poslovanja do datuma prestrukturiranja se ne vključijo v rezervacijo, razen če se nanašajo na kočljivo pogodbo, kot je opredeljena v 10. členu.

83

Kot zahteva 51. člen, se dobički iz pričakovane odtujitve sredstev ne upoštevajo pri merjenju rezervacije za prestrukturiranje, tudi če je prodaja sredstev predvidena kot del prestrukturiranja.

RAZKRITJA

84

Podjetje za vsako skupino rezervacij razkrije: (a) knjigovodsko vrednost na začetku in na koncu obdobja; (b) dodatne rezervacije, oblikovane v obdobju, vključno s povečanji obstoječih rezervacij; (c) uporabljene zneske (tj. tiste, ki so nastali in obremenjujejo rezervacijo) v obdobju; (d) neuporabljene zneske, razveljavljene v obdobju, in (e) povečanje diskontiranega zneska v obdobju zaradi poteka časa in učinek vsake spremembe diskontne stopnje.

Primerjalne informacije se ne zahtevajo.

85

Podjetje za vsako skupino rezervacij razkrije: (a) kratek opis narave obveze in pričakovani čas vseh iz tega izhajajočih odtokov gospodarskih koristi; (b) znake negotovosti glede zneska ali časa takih odtokov. Kadar je to potrebno za zagotovitev zadostnih informacij, podjetje razkrije glavne predpostavke v zvezi s prihodnjimi dogodki, kot so obravnavane v 48. členu, in (c) znesek vsakega pričakovanega povračila z navedbo zneska vsakega sredstva, ki je bilo pripoznano v zvezi s takim pričakovanim povračilom.

86

Razen če je možnost odtoka pri poravnavi zelo majhna, podjetje pri vsaki skupini pogojnih obveznosti na koncu obdobja poročanja razkrije kratek opis njene narave in, kjer je izvedljivo: (a) oceno njenega finančnega učinka, merjenega v skladu s 36.–52. členom; (b) znake negotovosti, ki se nanašajo na znesek ali čas vsakega odtoka, in (c) možnost morebitnega povračila.

87

Pri določanju, katere rezervacije ali pogojne obveznosti se lahko združijo v kako skupino, je treba upoštevati, ali je narava postavk dovolj podobna, da en sam izkaz o njih zadošča zahtevam iz 85.(a) in (b) ter 86.(a) in (b) člena. Tako utegne biti primerno obravnavati kot eno samo skupino rezervacij zneske, ki se nanašajo na garancije za različne proizvode, toda ni ustrezno obravnavati kot eno samo skupino zneskov, ki se nanašajo na običajne garancije, in zneskov, ki so predmet sodnih postopkov.

88

Kadar rezervacija ali pogojna obveznost izhaja iz istih okoliščin, opravi podjetje razkritja, ki jih zahtevajo 84.–86. člen, tako, da je vidna povezava med rezervacijo in pogojno obveznostjo.

89

Kadar je verjeten pritok gospodarski koristi, podjetje razkrije kratek opis narave pogojnih sredstev na koncu obdobja poročanja in, če je izvedljivo, ocene njihovega finančnega učinka, izmerjenega po načelih, določenih za rezervacije v 36.–52. členu.

90

Pomembno je, da se v razkritjih pogojnih sredstev izogiba zavajajočim navedbam o verjetnosti nastanka prihodkov.

91

Kadar kakšna informacija, ki jo zahtevata 86. in 89. člen, ni razkrita, ker to ni izvedljivo, se to dejstvo navede.

92

V skrajno redkih primerih je mogoče pričakovati, da bo razkritje nekaterih ali vseh informacij, ki jih zahtevajo 84.–89. člen, resno škodovalo položaju podjetja v sporu z drugimi osebami glede zadeve, na katero se nanaša rezervacija, pogojna obveznost ali pogojno sredstvo. V takšnih primerih podjetju ni treba razkriti informacij, mora pa razkriti splošno naravo spora skupaj z dejstvom, da informacije niso razkrite, in razlogom za to.

PREHODNE DOLOČBE

93

O učinku uporabe tega standarda na dan začetka njegove veljavnosti (ali pred tem) se poroča kot o prilagoditvi začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida v obdobju, v katerem je bil standard prvič uporabljen. Podjetjem se priporoča, vendar se od njih ne zahteva, da prilagodijo začetno stanje prenesenega čistega poslovnega izida za najzgodnejše predstavljeno obdobje in da preračunajo primerjalne informacije. Če se primerjalne informacije ne preračunajo, se to dejstvo razkrije.

94

[črtano]

94A

Z dokumentom Kočljive pogodbe – stroški izpolnjevanja pogodbe, izdanim maja 2020, se je dodal 68.A člen in spremenil 69. člen. Podjetje te spremembe uporablja za pogodbe, za katere na začetku letnega obdobja poročanja, v katerem prvič uporabi spremembe (datum začetka uporabe), še ni izpolnilo vseh svojih obvez. Podjetje ne preračuna primerjalnih informacij. Namesto tega pripozna kumulativni učinek začetne uporabe teh sprememb kot prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida ali druge sestavine lastniškega kapitala, kot je primerno, na datum začetka uporabe.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

95

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. julija 1999 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobja pred 1. julijem 1999, to dejstvo razkrije.

96

[črtano]

97

[črtano]

98

[črtano]

99

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, se je spremenil 5. člen, kar je bila posledična sprememba, ki izhaja iz spremembe MSRP 3. Podjetje navedeno spremembo uporablja za naprej za poslovne združitve, za katere se uporablja sprememba MSRP 3.

100

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil 5. člen in črtal 6. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

101

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 2. člen ter črtala 97. in 98. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

102

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 5. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

103

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 5. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

104

Z dokumentom Opredelitev pojma pomemben (spremembe MRS 1 in MRS 8), izdanim oktobra 2018, se je spremenil 75. člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja spremenjeno opredelitev pojma pomemben iz 7. člena MRS 1 ter 5. in 6. člena MRS 8.

105

Z dokumentom Kočljive pogodbe – stroški izpolnjevanja pogodbe, izdanim maja 2020, sta se dodala 68.A in 94.A člen ter spremenil 69. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2022 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 38

Neopredmetena sredstva

CILJ

1

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje neopredmetenih sredstev, ki niso posebej obravnavana v drugem standardu. Ta standard zahteva, da podjetje pripozna neopredmeteno sredstvo če, in samo če, je zadoščeno določenim merilom. Standard tudi podrobno določa, kako meriti knjigovodsko vrednost neopredmetenih sredstev, in zahteva določena razkritja o neopredmetenih sredstvih.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri računovodenju neopredmetenih sredstev, razen: (a) neopredmetenih sredstev, ki spadajo v področje drugega standarda; (b) finančnih sredstev, kot jih opredeljuje MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje; (c) pripoznavanja in merjenja sredstev za raziskovanje in vrednotenje (glej MSRP 6 Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev) in (d) stroškov za razvoj in pridobivanje rudnin, nafte, zemeljskega plina in podobnih neobnovljivih naravnih virov.

3

Če kak drug standard predpisuje računovodenje določene vrste neopredmetenega sredstva, podjetje uporablja tisti standard namesto tega. Ta standard se na primer ne uporablja za: (a) neopredmetena sredstva, ki jih ima podjetje v posesti za prodajo v okviru rednega poslovanja (glej MRS 2 Zaloge); (b) odložene terjatve za davek (glej MRS 12 Davek od dohodka); (c) najeme neopredmetenih sredstev, računovodsko obravnavane v skladu z MSRP 16 Najemi; (d) sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlenih (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (e) finančna sredstva, kot so opredeljena v MRS 32. Pripoznavanje in merjenje nekaterih finančnih sredstev je zajeto v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ter MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige; (f) dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi (glej MSRP 3 Poslovne združitve); (g) pogodbe iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe in sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17; (h) nekratkoročna neopredmetena sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo (ali vključena v skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje; (i) sredstva, ki izhajajo iz pogodb s kupci in so pripoznana v skladu z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci.

4

Nekatera neopredmetena sredstva so lahko vsebovana v ali na fizični snovi, kot je zgoščenka (na primer računalniška programska oprema), pravna listina (na primer licenca ali patent) ali film. Pri odločanju, ali sredstvo, ki vključuje tako opredmetene kot neopredmetene sestavine, obravnavati po MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva ali kot neopredmeteno sredstvo po tem standardu, podjetje presodi katera sestavina je pomembnejša. Na primer, programska oprema za računalniško obvladovan stroj, ki ne more delovati brez nje, je sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme in se obravnava kot opredmeteno osnovno sredstvo. To velja tudi za operacijski sistem računalnika. Kadar programska oprema ni sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme, se obravnava kot neopredmeteno sredstvo.

5

Ta standard se med drugim uporablja za izdatke za oglaševanje, izobraževanje, zaganjanje, raziskovanje in razvijanje. Raziskovanje in razvijanje sta usmerjena k razvijanju znanja. Četudi je torej lahko posledica takšnih dejavnosti sredstvo s fizičnim obstojem (npr. prototip), je otipljiva sestavina sredstva izvedena iz njegove neopredmetene sestavine, to je znanja, ki ga uteleša.

6

Pravice, katerih imetnik je najemnik v skladu z licenčnimi pogodbami za postavke, kot so filmi, videoposnetki, gledališke igre, rokopisi, patenti in avtorske pravice, spadajo v področje uporabe tega standarda in so izključene iz področja uporabe MSRP 16.

7

Do izključitev iz področja standarda lahko pride, če so kake dejavnosti ali transakcije tako specializirane, da povzročajo računovodska vprašanja, ki jih je treba obravnavati drugače. Takšna vprašanja se pojavljajo pri računovodenju vrednosti izdatkov za odkrivanje, razvijanje in izkoriščanje naftnih, plinskih in mineralnih ležišč v ekstraktivnih dejavnostih ter v primeru zavarovalnih pogodb. Zato se ta standard ne uporablja za izdatke pri takšnih dejavnostih in pogodbah. Uporablja pa se za druga neopredmetena sredstva, ki se uporabljajo (kot je programska oprema), in druge izdatke, ki nastanejo (kot so zagonski stroški) v ekstraktivnih dejavnostih ali pri zavarovateljih.

OPREDELITVE POJMOV

8

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Amortiziranje je sistematično razporejanje amortizirljivega zneska posameznega neopredmetenega sredstva po njegovi dobi koristnosti.   Sredstvo  (25) je dejavnik: (a) ki ga podjetje obvladuje zaradi preteklih poslovnih dogodkov in (b) iz katerega se pričakuje tok prihodnjih gospodarskih koristi v podjetje.   Knjigovodska vrednost je znesek, po katerem se sredstvo pripozna v izkazu finančnega položaja po odštetju morebitne nabrane amortizacije in nabranih izgub zaradi oslabitve v zvezi z njim.   Nabavna vrednost je znesek denarja ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačanih oziroma danih za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje oziroma izdelave, ali, kjer je primerno, znesek, pripisan temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, na primer MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.   Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost sredstva ali drug znesek, ki jo nadomešča, zmanjšan za preostalo vrednost.   Razvijanje je prenašanje ugotovitev raziskovanja ali drugega znanja v načrt ali projekt proizvajanja novih ali bistveno izboljšanih materialov, naprav, proizvodov, procesov, sistemov ali storitev, preden se začne proizvajanje ali uporaba v poslovne namene.   Vrednost, značilna za podjetje, je sedanja vrednost denarnih tokov, do katerih naj bi po pričakovanjih podjetja prišlo na podlagi nadaljnje uporabe sredstva in ob njegovi odtujitvi na koncu njegove dobe koristnosti ali ob poravnavi obveznosti.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Izguba zaradi oslabitve je znesek, za katerega knjigovodska vrednost sredstva presega njegovo nadomestljivo vrednost.   Neopredmeteno sredstvo je razpoznavno nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja.   Denarna sredstva so denar v posesti in sredstva, ki bodo prejeta v določenih ali določljivih zneskih denarja.   Raziskovanje je izvirno in načrtno preiskovanje, ki se opravlja v upanju na pridobitev novega znanstvenega ali strokovnega znanja in razumevanja.   Preostala vrednost neopredmetenega sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje trenutno dobilo pri odtujitvi sredstva, po zmanjšanju za ocenjene stroške odtujitve, če bi bilo sredstvo že toliko staro in v takšnem stanju, kot se pričakuje na koncu njegove dobe koristnosti.   Doba koristnosti je: (a) obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo, ali (b) število proizvodnih ali podobnih enot, za katere se pričakuje, da jih bo podjetje pridobilo z uporabo sredstva.

Neopredmetena sredstva

9

Podjetja pogosto porabljajo dejavnike ali prevzemajo obveznosti za pridobivanje, razvijanje, vzdrževanje ali povečevanje neopredmetenih dejavnikov, kot so znanstveno ali strokovno znanje, oblikovanje in izvajanje novih procesov ali sistemov, licence, industrijska lastnina, tržno znanje in blagovne znamke (tudi trgovska imena in naslovi publikacij). Običajni primeri postavk, ki jih zajemajo te široke oznake, so programska oprema, patenti, avtorske pravice, filmi, seznami strank, hipotetične pravice, ribolovne pravice, uvozne kvote, franšize, razmerja s strankami ali dobavitelji, programi zvestobe strank, tržni delež in trženjske pravice.

10

Vse postavke, opisane v 9. členu, ne zadoščajo opredelitvi neopredmetenega sredstva, to je razpoznavnosti, obvladovanju dejavnika ali obstoju prihodnjih gospodarskih koristi. Če kaka postavka iz področja tega standarda ne zadošča opredelitvi neopredmetenega sredstva, se vrednost izdatkov pri njeni pridobitvi ali nastanku znotraj podjetja pripozna kot odhodek, ko se pojavi. Če pa je postavka pridobljena v poslovni združitvi, tvori del dobrega imena, ki se pripozna na datum prevzema (glej 68. člen).

Razpoznavnost

11

Opredelitev neopredmetenega sredstva zahteva, da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno in ga je mogoče razločevati od dobrega imena. Dobro ime, pripoznano v poslovni združitvi, je sredstvo, ki predstavlja prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz drugih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, ki niso posamično opredeljena in ločeno pripoznana. Prihodnje gospodarske koristi so lahko posledica sinergije med pridobljenimi razpoznavnimi sredstvi ali sredstvi, ki posamično ne izpolnjujejo pogojev za pripoznanje v računovodskih izkazih.

12

Sredstvo je razpoznavno, če je bodisi: (a) ločljivo, tj. mogoče ga je ločiti ali oddvojiti od podjetja in prodati, prenesti, dati zanj licenco, ga dati v najem ali izmenjati, bodisi posamično ali skupaj s povezano pogodbo, razpoznavnim sredstvom ali obveznostjo, ne glede na to, ali podjetje to tudi namerava storiti, bodisi (b) izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne glede na to, ali so te pravice prenosljive ali ločljive od podjetja oziroma od drugih pravic in obvez.

Obvladovanje

13

Podjetje obvladuje sredstvo, če ima sposobnost prejemati prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz zadevnega dejavnika, in omejevati dostop drugih do teh koristi. Sposobnost podjetja obvladovati prihodnje gospodarske koristi iz neopredmetenega sredstva navadno izhaja iz pravnih pravic, ki jih je mogoče uveljaviti pred sodiščem. Če ni pravnih pravic, je težje dokazati obvladovanje. Zmožnost pravne uveljavitve pravice pa ni nujno pogoj za obvladovanje, saj lahko podjetje obvladuje prihodnje gospodarske koristi tudi drugače.

14

Tržno in strokovno znanje lahko pripomore k nastajanju prihodnjih gospodarskih koristi. Podjetje obvladuje takšne zaslužke, če je na primer znanje zavarovano s pravnimi pravicami, kot so avtorske pravice, dogovori o omejitvi trgovanja (kjer je dovoljeno), ali s pravno dolžnostjo zaposlenih, da ohranijo zaupnost.

15

Podjetje ima lahko skupino usposobljenega osebja in je lahko sposobno razpoznati dodatno strokovno znanje osebja, povezano z izobraževanjem, ki vodi do prihodnjih gospodarskih koristi. Podjetje lahko prav tako pričakuje, da mu bo dodatno strokovno znanje osebja tudi v prihodnosti na voljo. Navadno pa podjetje premalo obvladuje pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki izhajajo iz skupine usposobljenega osebja in iz izobraževanja, da bi te postavke zadoščale opredelitvi neopredmetenega sredstva. Zaradi podobnih razlogov posebna poslovodska ali strokovna nadarjenost najverjetneje ne zadošča opredelitvi neopredmetenega sredstva, razen če jo varujejo pravne pravice do uporabe in pridobivanja prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo iz nje, in če zadošča tudi drugim delom opredelitve pojma.

16

Podjetje ima lahko portfelj strank ali tržni delež, ter pričakuje, da bodo stranke zaradi njegovega prizadevanja za vzpostavitev razmerja z njimi in njihove zvestobe še nadalje trgovale z njim. Brez pravnih pravic do zavarovanja ali drugih načinov obvladovanja razmerij s strankami ali zvestobe strank podjetju pa podjetje navadno ne obvladuje dovolj pričakovanih gospodarskih koristi iz razmerij s strankami in zvestobe strank, da bi takšne postavke (npr. portfelji strank, tržni deleži, razmerja s strankami, zvestoba strank) zadoščale opredelitvi neopredmetenih sredstev. Brez pravnih pravic do zavarovanja razmerij s strankami pa menjalne transakcije za ista ali podobna nepogodbena razmerja s strankami (razen kot del poslovne združitve) dokazujejo, da je podjetje kljub temu sposobno obvladovati pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz razmerij s strankami. Ker takšne menjalne transakcije tudi dokazujejo, da so razmerja s strankami ločljiva, ta razmerja s strankami zadoščajo opredelitvi neopredmetenih sredstev.

Prihodnje gospodarske koristi

17

Prihodnje gospodarske koristi, ki pritekajo iz neopredmetenega sredstva, so lahko prihodki od prodaje proizvodov ali storitev, prihranki stroškov ali druge koristi, ki nastanejo zaradi uporabe sredstva v podjetju. Na primer, uporaba intelektualne lastnine v proizvodnem procesu lahko prej zmanjšuje prihodnje proizvajalne stroške kot pa povečuje prihodnje prihodke.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

18

Pripoznanje nečesa kot neopredmetenega sredstva zahteva od podjetja dokaze, da zadošča: (a) opredelitvi neopredmetenega sredstva (glej 8.–17. člen), in (b) merilom za pripoznanje (glej 21.–23. člen). Ta zahteva velja za stroške, ki nastanejo na začetku za pridobitev neopredmetenega sredstva ali da se to ustvari znotraj podjetja, in za stroške, ki nastanejo pozneje za povečanje sredstva, nadomestitev njegovega dela ali za njegovo vzdrževanje.

19

25.–32. člen obravnavajo uporabo meril za pripoznanje za ločeno pridobljena neopredmetena sredstva, 33.– 43. člen pa obravnavajo njihovo uporabo za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovni združitvi. 44. člen obravnava začetno merjenje neopredmetenih sredstev, pridobljenih z državno podporo, 45.–47. člen izmenjave neopredmetenih sredstev, 48.–50. člen pa dobro ime, ustvarjeno znotraj podjetja. 51.–67. člen obravnavajo začetno pripoznavanje in merjenje neopredmetenih sredstev, ustvarjenih znotraj podjetja.

20

V številnih primerih so neopredmetena sredstva take vrste, da ni nobenih povečanj oziroma dodatkov k sredstvu ali nadomestitev dela sredstva. V skladu s tem je verjetno, da večina poznejših izdatkov ohranja pričakovane prihodnje gospodarske koristi, povezane z obstoječim neopredmetenim sredstvom, kot pa zadošča opredelitvi neopredmetenega sredstva in merilom za pripoznanje v tem standardu. Poleg tega je pogosto poznejše izdatke težje pripisati neposredno posameznemu neopredmetenemu sredstvu, kot pa podjetju kot celoti. Zato se poznejši izdatki – izdatki, ki nastanejo po začetnem pripoznanju pridobljenega neopredmetenega sredstva ali po dokončanju znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva – le redko pripoznajo v knjigovodski vrednosti sredstva. V skladu s 63. členom se poznejši izdatki za trgovska imena, kolofone, naslove publikacij, sezname strank in podobne postavke (pridobljene zunaj ali ustvarjene znotraj podjetja) vedno pripoznajo v poslovnem izidu, ko nastanejo. Takšnih izdatkov namreč ni mogoče razlikovati od izdatkov za razvoj podjetja kot celote.

21

Neopredmeteno sredstvo se pripozna, če, in samo če: (a) je verjetno, da bodo pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki se mu lahko pripišejo, pritekale v podjetje, in (b) je mogoče zanesljivo izmeriti njegovo nabavno vrednost.

22

Podjetje oceni verjetnost pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi z uporabo utemeljenih in podprtih predpostavk, ki so najboljša ocena poslovodstva o nizu gospodarskih okoliščin, ki bodo obstajale v dobi koristnosti sredstva.

23

Podjetje oceni stopnjo gotovosti toka prihodnjih gospodarskih koristi, ki se lahko pripišejo uporabi sredstva, po svoji presoji na podlagi dokazov, ki so na voljo v času začetnega pripoznanja, pri čemer imajo večjo težo zunanji dokazi.

24

Neopredmeteno sredstvo se na začetku izmeri po nabavni vrednosti.

Ločena pridobitev

25

Običajno cena, ki jo podjetje plača za ločeno pridobitev neopredmetenega sredstva, odraža pričakovanja o verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki izvirajo iz sredstva. Z drugimi besedami, podjetje pričakuje pritok gospodarskih koristi, tudi če obstaja negotovost glede časa ali zneska pritoka. Zato se šteje, da je merilu za pripoznanje, ki se nanaša na verjetnost, iz 21.(a) člena za ločeno pridobljena neopredmetena sredstva vedno zadoščeno.

26

Poleg tega je običajno mogoče nabavno vrednost ločeno pridobljenega neopredmetenega sredstva zanesljivo izmeriti. To velja zlasti, če je kupnina v obliki denarja ali drugih denarnih sredstev.

27

Nabavna vrednost ločeno pridobljenega neopredmetenega sredstva obsega: (a) njegovo nakupno ceno, tudi uvozne in nevračljive nakupne dajatve, po odštetju vseh trgovinskih in drugih popustov; in (b) vse neposredno pripisljive stroške pripravljanja sredstva za nameravano uporabo.

28

Neposredno se lahko na primer pripišejo naslednji stroški: (a) stroški zaslužkov zaposlenih (kot so opredeljeni v MRS 19), ki izhajajo neposredno iz usposobitve sredstva za nameravano uporabo, (b) honorarji, ki izhajajo neposredno iz usposobitve sredstva za nameravano uporabo, in (c) stroški preizkušanja, ali sredstvo pravilno deluje.

29

Primeri izdatkov, ki niso del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, so: (a) stroški uvedbe novega proizvoda ali storitve (vključno s stroški oglaševanja in promocijskih dejavnosti); (b) stroški poslovanja na novi lokaciji ali z novo vrsto strank (vključno s stroški izobraževanja osebja) in (c) administrativni stroški in drugi splošni stroški.

30

Pripoznavanje stroškov v knjigovodski vrednosti neopredmetenega sredstva preneha, ko je sredstvo v stanju, da lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Zato stroški, ki se pojavijo pri uporabi ali prerazporeditvi neopredmetenega sredstva, niso vključeni v knjigovodsko vrednost sredstva. Naslednji stroški na primer niso vključeni v knjigovodsko vrednost neopredmetenega sredstva: (a) stroški, ki nastanejo medtem, ko je sredstvo, ki je sposobno delovati na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo, šele treba dati v uporabo, in (b) začetne poslovne izgube, kot so izgube, ki nastajajo, medtem ko se vzpostavlja povpraševanje po izložkih sredstva.

31

Do nekaterih poslovnih dejavnosti lahko pride v povezavi z razvojem neopredmetenega sredstva, vendar niso potrebne za to, da se sredstvo usposobi za delovanje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Do teh postranskih poslovnih dejavnosti lahko pride pred ali med razvojnimi dejavnostmi. Ker postranske poslovne dejavnosti niso potrebne za spravljanje sredstva v stanje, v katerem lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo, se prihodki postranskih poslovnih dejavnosti in z njimi povezani odhodki takoj pripoznajo v poslovnem izidu, kjer so vključeni v ustrezne skupine prihodkov in odhodkov.

32

Če se plačilo za neopredmeteno sredstvo odloži za daljši čas, kot je običajno obdobje plačila, je njegova nabavna vrednost enaka ustrezniku cene v denarju. Razlika med tem zneskom in celotnimi plačili se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju plačila, razen če se usredstvi v skladu z MRS 23 Stroški izposojanja.

Pridobitev kot del poslovne združitve

33

V skladu z MSRP 3 Poslovne združitve je nabavna vrednost neopredmetenega sredstva, če je neopredmeteno sredstvo pridobljeno v poslovni združitvi, njegova poštena vrednost na datum prevzema. Poštena vrednost neopredmetenega sredstva odraža pričakovanja udeležencev na trgu na datum prevzema glede verjetnosti, da bodo v podjetje pritekale pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ki izvirajo iz sredstva. Z drugimi besedami, podjetje pričakuje pritok gospodarskih koristi, tudi če obstaja negotovost glede časa ali zneska pritoka. Zato se šteje, da je merilu za pripoznanje, ki se nanaša na verjetnost, iz 21.(a) člena za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah, vedno zadoščeno. Če je sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, ločljivo ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, obstaja dovolj informacij za zanesljivo merjenje poštene vrednosti sredstva. Zato se šteje, da je merilu zanesljivega merjenja iz 21.(b) člena za neopredmetena sredstva, pridobljena v poslovnih združitvah, vedno zadoščeno.

34

V skladu s tem standardom in MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) prevzemnik na datum prevzema neopredmeteno sredstvo prevzetega podjetja pripozna ločeno od dobrega imena ne glede na to, ali je prevzeto podjetje sredstvo pripoznalo pred poslovno združitvijo. To pomeni, da prevzemnik pripozna kot sredstvo ločeno od dobrega imena projekt raziskav in razvoja prevzetega podjetja, ki je v teku, če projekt ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva. Potekajoči raziskovalni in razvojni projekt prevzetega podjetja ustreza opredelitvi neopredmetenega sredstva, če: (a) ustreza opredelitvi sredstva in (b) je razpoznaven, to pomeni, da je ločljiv ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic.

Neopredmeteno sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi

35

Če je neopredmeteno sredstvo, pridobljeno v poslovni združitvi, ločljivo ali izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, obstaja dovolj informacij za zanesljivo merjenje poštene vrednosti sredstva. Kadar za ocene, uporabljene za merjenje poštene vrednosti neopredmetenega sredstva, obstaja razpon možnih izidov z različnimi verjetnostmi, ta negotovost vstopi v merjenje poštene vrednosti sredstva.

36

Neopredmeteno sredstvo, prevzeto v poslovni združitvi, je morda ločljivo, vendar samo skupaj s povezano pogodbo, razpoznavnim sredstvom ali obveznostjo. V takih primerih prevzemnik pripozna neopredmeteno sredstvo ločeno od dobrega imena, vendar skupaj s povezano postavko.

37

Prevzemnik lahko pripozna skupino dopolnilnih neopredmetenih sredstev kot eno sredstvo, če imajo posamezna sredstva podobne dobe koristnosti. Izraza „blagovni znak“ in „blagovna znamka“ se na primer pogosto uporabljata kot sopomenki za trgovske in druge znamke. Vendar sta izraza „blagovni znak“ in „blagovna znamka“ splošna izraza v trženju, ki se praviloma uporabljata za skupino dopolnilnih sredstev, kot so trgovska znamka (ali storitvena znamka) in z njo povezano trgovsko ime, formule, recepti in tehnološko znanje.

38–41

[črtano]

Poznejši izdatki za pridobljeni potekajoči raziskovalni in razvojni projekt

42

Izdatki za raziskovanje ali razvijanje, ki: (a) se nanašajo na raziskovalni ali razvojni projekt, ki še poteka, pridobljen ločeno ali v poslovni združitvi in pripoznan kot neopredmeteno sredstvo, ter (b) nastanejo po pridobitvi navedenega projekta, se računovodsko obravnavajo v skladu s 54.–62. členom.

43

Uporaba zahtev iz 54.–62. člena pomeni, da se poznejši izdatki za raziskovalni ali razvojni projekt, ki še poteka, pridobljen ločeno ali v poslovni združitvi in pripoznan kot neopredmeteno sredstvo: (a) pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, če gre za izdatke za raziskovanje; (b) pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, če gre za izdatke za razvijanje, ki ne zadoščajo merilom za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo iz 57. člena, in (c) dodajo knjigovodski vrednosti pridobljenega potekajočega raziskovalnega ali razvojnega projekta, če gre za izdatke za razvijanje, ki zadoščajo merilom za pripoznanje iz 57. člena.

Pridobitev z državno podporo

44

V nekaterih primerih se lahko neopredmeteno sredstvo pridobi z državno podporo brez plačila ali za neznatno kupnino. To se lahko zgodi, kadar vlada prenese ali razporedi na podjetje neopredmetena sredstva, kot so letališke pristajalne pravice, koncesije za delovanje radijskih ali televizijskih postaj, uvozna dovoljenja ali kvote ali pravice do dostopa do drugih omejenih naravnih virov. V skladu z MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči se lahko podjetje na začetku odloči tako neopredmeteno sredstvo kot tudi podporo pripoznati po pošteni vrednosti. Če se podjetje odloči, da na začetku ne bo pripoznalo sredstva po pošteni vrednosti, ga pripozna po nominalni vrednosti (druga dovoljena obravnava po MRS 20), povečani za vrednost izdatkov, ki jih je mogoče neposredno pripisati pripravljanju sredstva za njegovo nameravano uporabo.

Izmenjave sredstev

45

Neopredmeteno sredstvo ali več sredstev se lahko pridobi z menjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev. V nadaljevanju sledi razprava, ki se sicer nanaša le na menjavo nedenarnega sredstva za nedenarno sredstvo, vendar je relevantna tudi za vse druge vrste menjave iz prejšnjega stavka. Nabavna vrednost takšnega neopredmetenega sredstva se meri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Pridobljeno sredstvo se izmeri na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je dalo. Če se prejeto sredstvo ne izmeri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

46

Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjava vplivala na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima ta transakcija komercialno vsebino. Menjalna transakcija ima komercialno vsebino, če: (a) se ustroj (tveganje, čas in znesek) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva ali (b) se za podjetje značilna vrednost dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva transakcija, zaradi menjave spremeni in (c) je razlika v točkah (a) ali (b) velika glede na pošteno vrednost izmenjanih sredstev. Za namen ugotavljanja, ali ima menjalna transakcija komercialno vsebino, za podjetje značilna vrednost tistega dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva menjalna transakcija, odraža denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati teh analiz so lahko jasni, ne da bi bilo podjetju treba opraviti podrobne izračune.

47

V 21.(b) členu je določeno, da je zanesljivo merjenje nabavne vrednosti sredstva pogoj za pripoznanje neopredmetenega sredstva. Pošteno vrednost neopredmetenega sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) razpon razumnih meritev poštene vrednosti za to sredstvo ni zelo spremenljiv ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče razumno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

Dobro ime, ustvarjeno znotraj podjetja

48

Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot sredstvo.

49

V nekaterih primerih pri ustvarjanju prihodnjih gospodarskih koristi nastanejo izdatki, ne da bi nastajala neopredmetena sredstva, ki bi zadoščala merilom za pripoznanje po tem standardu. Takšni izdatki se pogosto opisujejo kot nekaj, kar prispeva k znotraj podjetja ustvarjenemu dobremu imenu. Znotraj podjetja ustvarjeno dobro ime se ne pripozna kot sredstvo, ker ni razpoznaven dejavnik (to pomeni, da ni ločljivo, niti ne izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic), ki bi ga obvladovalo podjetje in bi ga lahko zanesljivo izmerilo po nabavni vrednosti.

50

Razlike med pošteno vrednostjo podjetja in knjigovodsko vrednostjo njegovih razpoznavnih čistih sredstev lahko kadar koli zajemajo vrsto dejavnikov, ki vplivajo na pošteno vrednost podjetja. Vendar takšne razlike ne predstavljajo nabavne vrednosti neopredmetenih sredstev, ki jih obvladuje podjetje.

Znotraj podjetja ustvarjena neopredmetena sredstva

51

Včasih je težko oceniti, ali znotraj podjetja ustvarjeno neopredmeteno sredstvo izpolnjuje pogoje za pripoznanje zaradi težav pri: (a) določanju, ali in kdaj obstaja razpoznavno sredstvo, ki bo ustvarjalo pričakovane prihodnje gospodarske koristi, ter (b) zanesljivem ugotavljanju nabavne vrednosti sredstva. V nekaterih primerih ni mogoče razlikovati med stroški ustvarjanja neopredmetenega sredstva znotraj podjetja in stroški ohranjanja ali povečevanja znotraj podjetja ustvarjenega dobrega imena ali dnevnega poslovanja. Zato podjetje pri vseh notranje ustvarjenih neopredmetenih sredstvih poleg izpolnjevanja splošnih zahtev glede pripoznanja in začetnega merjenja neopredmetenega sredstva uporablja zahteve in napotke iz 52.–67. člena.

52

Da bi ocenili, ali znotraj podjetja ustvarjeno neopredmeteno sredstvo zadošča merilom za pripoznanje, podjetje razvrsti ustvarjanje sredstev na: (a) stopnjo raziskovanja in (b) stopnjo razvijanja. Čeprav sta izraza „raziskovanje“ in „razvijanje“ opredeljena, imata izraza „stopnja raziskovanja“ in „stopnja razvijanja“ za namene tega standarda širši pomen.

53

Če podjetje pri notranjem projektu, ki ustvarja neopredmeteno sredstvo, ne more razlikovati med stopnjo raziskovanja in stopnjo razvijanja, obravnava izdatke pri tem projektu, kot da bi nastali zgolj na stopnji raziskovanja.

Stopnja raziskovanja

54

Neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz raziskovanja (ali iz stopnje raziskovanja notranjega projekta), se ne pripozna. Izdatki pri raziskovanju (ali stopnji raziskovanja notranjega projekta) se pripoznajo, ko nastanejo.

55

Podjetje na raziskovalni stopnji notranjega projekta ne more dokazati, da obstaja neopredmeteno sredstvo, ki bo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Zato se ti izdatki vedno pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo.

56

Raziskovalne dejavnosti so na primer: (a) dejavnosti, katerih namen je pridobiti novo znanje; (b) iskanje, ovrednotenje in končna izbira možnosti uporabe rezultatov raziskovanja ali drugega znanja; (c) iskanje različnih možnih rešitev pri materialih, napravah, proizvodih, procesih, sistemih ali storitvah in (d) oblikovanje, načrtovanje, ovrednotenje in končna izbira možnih rešitev za nove ali izboljšane materiale, naprave, proizvode, procese, sisteme ali storitve.

Stopnja razvijanja

57

Neopredmeteno sredstvo, ki izhaja iz razvijanja (ali iz razvojne stopnje notranjega projekta) se pripozna, če, in samo če, lahko podjetje dokaže vse našteto: (a) tehnično izvedljivost dokončanja neopredmetenega sredstva, tako da bo na voljo za uporabo ali prodajo; (b) svojo namero dokončati neopredmeteno sredstvo in ga uporabiti ali prodati; (c) svojo sposobnost uporabiti ali prodati neopredmeteno sredstvo; (d) kako bo neopredmeteno sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. Med drugim lahko podjetje dokaže obstoj trga za izložke neopredmetenega sredstva ali za neopredmeteno sredstvo samo, ali – če se bo uporabljalo znotraj podjetja – uporabnost neopredmetenega sredstva; (e) razpoložljivost ustreznih tehničnih, finančnih in drugih virov za dokončanje razvijanja in za uporabo ali prodajo neopredmetenega sredstva; (f) svojo sposobnost zanesljivo izmeriti izdatke, ki se lahko pripišejo neopredmetenemu sredstvu v času njegovega razvijanja.

58

Na razvojni stopnji notranjega projekta lahko podjetje v nekaterih primerih razpozna neopredmeteno sredstvo in dokaže, da bo sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi. To je zato, ker je razvojna stopnja projekta bolj razvita kot raziskovalna stopnja.

59

Razvojne dejavnosti so na primer: (a) oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje prototipov in modelov pred začetkom njihovega rednega proizvajanja ali uporabe; (b) oblikovanje orodij, vzorcev, kalupov in matric z uporabo nove tehnologije; (c) oblikovanje, konstruiranje in delovanje poskusnega obrata, ki nima takega obsega, da bi bil ekonomsko primeren za komercialno proizvajanje, ter (d) oblikovanje, konstruiranje in preizkušanje izbrane možnosti za nove ali izboljšane materiale, naprave, proizvode, procese, sisteme ali storitve.

60

Da bi podjetje dokazalo, kako bo neopredmeteno sredstvo ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi, oceni prihodnje gospodarske koristi, ki naj bi bile pridobljene iz sredstva, z uporabo načel iz MRS 36 Oslabitev sredstev. Če bo sredstvo ustvarjalo gospodarske koristi le v povezavi z drugimi sredstvi, uporabi podjetje koncept denar ustvarjajočih enot, predstavljen v MRS 36.

61

Razpoložljivost virov za dokončanje, uporabljanje in pridobivanje koristi iz neopredmetenega sredstva je mogoče dokazati na primer s poslovnim načrtom, ki kaže potrebne tehnične, finančne in druge vire ter sposobnost podjetja za zagotovitev teh virov. V nekaterih primerih podjetje dokaže razpoložljivost zunanjih finančnih virov s prejetjem znaka od posojilodajalca, da je ta pripravljen financirati načrt.

62

Podjetje lahko pri obračunavanju stroškov pogosto zanesljivo izmeri stroške notranjega ustvarjanja neopredmetenega sredstva, na primer plače in druge izdatke, nastale pri zagotavljanju avtorskih pravic ali licenc ali pri razvijanju programske opreme.

63

Znotraj podjetja ustvarjene blagovne znamke, kolofoni, naslovi publikacij, seznami strank in po vsebini podobne postavke se ne pripoznajo kot neopredmetena sredstva.

64

Izdatkov za znotraj podjetja ustvarjene blagovne znamke, kolofone, naslove publikacij, sezname strank in po vsebini podobne postavke ni mogoče razlikovati od stroškov razvijanja poslovanja kot celote. Zato se takšne postavke ne pripoznajo kot neopredmetena sredstva.

Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva

65

Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva je za namene 24. člena vsota izdatkov, nastalih od datuma, ko je neopredmeteno sredstvo prvič zadostilo merilom iz 21., 22. in 57. člena. 71. člen prepoveduje ponovno izkazovanje izdatkov, ki so bili prej pripoznani kot odhodek.

66

Nabavna vrednost znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva obsega vse neposredno pripisljive stroške, potrebne za ustvarjanje, proizvajanje in pripravo sredstva, da lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Neposredno se lahko na primer pripišejo naslednji stroški: (a) stroški materiala in storitev, (u)porabljenih pri ustvarjanju neopredmetenega sredstva; (b) stroški zaslužkov zaposlenih (kot so opredeljeni v MRS 19), ki izhajajo iz ustvarjanja neopredmetenega sredstva; (c) plačila za registracijo pravnih pravic in (d) amortizacija patentov in licenc, ki se uporabljajo pri ustvarjanju neopredmetenega sredstva. MRS 23 določa merila za pripoznanje obresti kot sestavine nabavne vrednosti znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva.

67

Naslednje niso sestavine nabavne vrednosti znotraj podjetja ustvarjenega neopredmetenega sredstva: (a) stroški prodajanja, administrativni in drugi splošni stroški, razen če jih je mogoče pripisati neposredno pripravljanju sredstva za uporabo; (b) ugotovljene pomanjkljivosti in začetne izgube pri poslovanju, ki nastanejo, preden sredstvo doseže načrtovano učinkovitost, in (c) izdatki za strokovno usposabljanje osebja za ravnanje s sredstvom. Primer, ki pojasnjuje 65. člen Podjetje razvija nov proizvajalni postopek. V letu 20X5 je vrednost izdatkov 1 000 DE (4), od tega 900 DE pred 1. decembrom 20X5, 100 DE pa med 1. in 31. decembrom 20X5. Podjetje lahko dokaže, da je 1. decembra 20X5 proizvajalni postopek zadoščal merilom za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo. Nadomestljiva vrednost znanja, ki je vključeno v proizvajalni postopek (tudi prihodnji denarni odtoki za dokončanje postopka pred začetkom uporabe) je ocenjena na 500 DE. Na koncu leta 20X5 se proizvajalni postopek pripozna kot neopredmeteno sredstvo z nabavno vrednostjo 100 DE (vrednost izdatkov, nastalih od datuma, ko je bilo zadoščeno merilom za pripoznanje, to je 1. decembra 20X5). Izdatki v višini 900 DE, nastali pred 1. decembrom 20X5, se pripoznajo kot odhodek, ker pred 1. decembrom 20X5 ni bilo zadoščeno merilom za pripoznanje. Ti izdatki niso del nabavne vrednosti proizvajalnega postopka, pripoznanega v izkazu finančnega položaja. V letu 20X6 izdatki znašajo 2 000 DE. Konec leta 20X6 je nadomestljiva vrednost znanja, ki je vključeno v proizvajalni postopek (tudi prihodnji denarni odtoki za dokončanje postopka pred začetkom uporabe), ocenjena na 1 900 DE. Konec leta 20X6 je nabavna vrednost proizvajalnega postopka 2 100 DE (izdatki v višini 100 DE, pripoznani konec leta 20X5, in izdatki v višini 2 000 DE, pripoznani v letu 20X6). Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve v višini 200 DE, da prilagodi knjigovodsko vrednost postopka pred izgubo zaradi oslabitve (2 100 DE) njegovi nadomestljivi vrednosti (1 900 DE). Ta izguba zaradi oslabitve bo razveljavljena v poznejšem obdobju, če bo zadoščeno zahtevam za razveljavitev izgube zaradi oslabitve po MRS 36.

PRIPOZNANJE ODHODKA

68

Izdatki v zvezi s postavko neopredmetenega sredstva se pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, razen če: (a) so del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, ki zadošča merilom za pripoznanje (glej 18.–67. člen), ali (b) se postavka pridobi v poslovni združitvi in se ne more pripoznati kot neopredmeteno sredstvo. V takšnem primeru je del zneska, pripoznanega kot dobro ime na datum prevzema (glej MSRP 3).

69

V nekaterih primerih nastanejo izdatki, da se podjetju zagotovijo prihodnje gospodarske koristi, vendar se ne pridobi ali ustvari nobeno neopredmeteno ali drugo sredstvo, ki bi se lahko pripoznalo. V primeru dobave blaga podjetje pripozna takšne izdatke kot odhodek, če ima pravico dostopa do zadevnega blaga. V primeru opravljanja storitev podjetje pripozna izdatke kot odhodek, ko prejme storitve. Izdatki za raziskovanje se na primer pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo (glej 54. člen), razen kadar se pridobijo v okviru poslovne združitve. Drugi primeri izdatkov, ki se pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, vključujejo: (a) izdatke pri začetnem delovanju (to je zagonske stroške), razen če so vključeni v nabavno vrednost postavke opredmetenih osnovnih sredstev v skladu z MRS 16. Zagonske stroške lahko sestavljajo ustanovitveni stroški, kot so pravni in pisarniški stroški, ki nastajajo pri ustanavljanju pravne osebe, izdatki pri otvoritvi novega obrata ali poslovalnice (to je predotvoritveni stroški) ali izdatki v zvezi z začetkom novega poslovanja ali uvedbo novih proizvodov ali postopkov (to je predposlovni stroški); (b) izdatke za dodatno usposabljanje; (c) izdatke za oglaševanje in promocijske dejavnosti (vključno s kataloško prodajo po pošti); (d) izdatke pri premestitvi ali reorganiziranju celotnega podjetja ali njegovega dela.

69A

Podjetje ima pravico dostopa do blaga, ko je to v njegovi lasti. Podobno ima podjetje pravico dostopa do blaga, ko je to proizvedel dobavitelj v skladu s pogoji dobavne pogodbe, in lahko podjetje zahteva dobavo blaga v zameno za plačilo. Storitve so prejete, ko jih ponudnik opravi v skladu s pogodbo o opravljanju storitev podjetju in ne ko jih podjetje uporabi za zagotovitev druge storitve, na primer za razširjanje oglasa potrošnikom.

70

68. člen podjetju ne preprečuje pripoznanja predplačila kot sredstva, kadar se plačilo blaga opravi, preden podjetje pridobi pravico dostopa do zadevnega blaga. Podobno 68. člen podjetju ne preprečuje pripoznanja predplačila kot sredstva, kadar se plačilo storitev opravi, preden podjetje prejme zadevne storitve.

Pretekli odhodki, ki se ne pripoznajo kot sredstvo

71

Izdatki v zvezi s postavko neopredmetenega sredstva, ki so bili na začetku pripoznani kot odhodek, se pozneje ne smejo pripoznati kot del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva.

MERJENJE PO PRIPOZNANJU

72

Podjetje za svojo računovodsko usmeritev izbere bodisi model nabavne vrednosti iz 74. člena bodisi model prevrednotenja iz 75. člena. Če se neopredmeteno sredstvo računovodsko obravnava po modelu prevrednotenja, se tudi vsa druga sredstva v njegovi skupini obravnavajo po istem modelu, razen če za ta sredstva ni delujočega trga.

73

Skupina neopredmetenih sredstev je niz sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja. Postavke v določeni skupini neopredmetenih osnovnih sredstev se prevrednotijo hkrati, da se prepreči selektivno prevrednotenje sredstev in poročanje zneskov v računovodskih izkazih, ki bi predstavljali mešanico nabavnih vrednosti in vrednosti po stanjih na različne datume.

Model nabavne vrednosti

74

Neopredmeteno sredstvo se po začetnem pripoznanju izkazuje po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrano amortizacijo in nabrane izgube zaradi oslabitve.

Model prevrednotenja

75

Po začetnem pripoznanju se neopredmeteno sredstvo izkazuje po prevrednoteni vrednosti, ki je njegova poštena vrednost na datum prevrednotenja, zmanjšana za poznejšo nabrano amortizacijo in poznejše nabrane izgube zaradi oslabitve. Za namen prevrednotenja v skladu s tem standardom se poštena vrednost izmeri ob upoštevanju delujočega trga. Prevrednotenja so dovolj redna, da se na koncu obdobja poročanja knjigovodska vrednost sredstva ne razlikuje pomembno od njegove poštene vrednosti.

76

Model prevrednotenja ne dovoljuje: (a) prevrednotenja neopredmetenih sredstev, ki prej niso bila pripoznana kot sredstva, ali (b) začetnega pripoznanja neopredmetenih sredstev po zneskih, ki se razlikujejo od njihove nabavne vrednosti.

77

Model prevrednotenja se uporabi po začetnem pripoznanju sredstva po nabavni vrednosti. Če pa se kot sredstvo pripozna le del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva, ker sredstvo ni zadoščalo merilom za pripoznanje, dokler ni doseglo določene točke v postopku nastajanja (glej 65. člen), pa se model prevrednotenja lahko uporablja za celotno sredstvo. Model prevrednotenja se lahko uporablja tudi pri neopredmetenem sredstvu, pridobljenem z državno podporo ali pripoznanem v nominalnem znesku (glej 44. člen).

78

Neobičajno je, da bi za neopredmeteno sredstvo obstajal delujoči trg, čeprav je tudi to možno. Na primer, v nekaterih pravnih ureditvah lahko obstaja delujoči trg za prosto prenosljiva dovoljenja taksistov, dovoljenja za ribarjenje ali proizvajalne kvote. Delujoči trg pa ne more obstajati za zaščitne znake, kolofone, pravice do objavljanja glasbenih del in filmov, patente ali trgovske znamke, ker je vsako takšno sredstvo enkratno. Čeprav se neopredmetena sredstva kupujejo in prodajajo, se pogodbe sklepajo med posameznimi kupci in prodajalci, transakcije pa so razmeroma redke. Cena, plačana za eno sredstvo, zaradi tega ni dovolj ustrezen dokaz o pošteni vrednosti drugega sredstva. In končno, cene pogosto tudi niso javne.

79

Pogostost prevrednotenj je odvisna od nestanovitnosti poštenih vrednosti neopredmetenih sredstev, ki se prevrednotijo. Če se poštena vrednost prevrednotenega sredstva pomembno razlikuje od njegove knjigovodske vrednosti, je potrebno nadaljnje prevrednotenje. Pri nekaterih neopredmetenih sredstvih se lahko pojavljajo znatna in nestanovitna nihanja poštene vrednosti, tako da je potrebno prevrednotenje vsako leto. Tako pogosta prevrednotenja so nepotrebna pri neopredmetenih sredstvih z zgolj neznatnimi nihanji poštene vrednosti.

80

Ko se neopredmeteno sredstvo prevrednoti, se knjigovodska vrednost sredstva prilagodi na prevrednoteno vrednost. Na dan prevrednotenja se sredstvo obravnava na enega od naslednjih načinov: (a) bruto knjigovodska vrednost se prilagodi na način, ki je skladen s prevrednotenjem knjigovodske vrednosti sredstva. Na primer, bruto knjigovodska vrednost se lahko preračuna z upoštevanjem tržnih podatkov, ki jih je mogoče opazovati, ali pa se preračuna sorazmerno s spremembo knjigovodske vrednosti. Nabrana amortizacija na dan prevrednotenja se prilagodi, da je enaka razliki med bruto knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo sredstva po upoštevanju nabranih izgub zaradi oslabitve; ali (b) nabrana amortizacija se izloči iz bruto knjigovodske vrednosti sredstva. Znesek prilagoditve nabrane amortizacije predstavlja del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti, ki se računovodsko obravnava v skladu s 85. in 86. členom.

81

Če neopredmetenega sredstva v skupini prevrednotenih neopredmetenih sredstev ni mogoče prevrednotiti, ker zanj ni delujočega trga, se izkazuje po nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrano amortizacijo in nabrane izgube zaradi oslabitve.

82

Če poštene vrednosti prevrednotenega neopredmetenega sredstva ni mogoče več izmeriti ob upoštevanju delujočega trga, je knjigovodska vrednost sredstva prevrednotena vrednost na datum njegovega zadnjega prevrednotenja ob upoštevanju delujočega trga, zmanjšana za vsako naknadno nabrano amortizacijo in vse naknadne nabrane izgube zaradi oslabitve.

83

Dejstvo, da za prevrednoteno neopredmeteno sredstvo ni več delujočega trga, lahko nakazuje, da utegne biti sredstvo oslabljeno in da je zanj treba opraviti preizkus v skladu z MRS 36.

84

Če se lahko poštena vrednost sredstva na poznejši datum merjenja izmeri ob upoštevanju delujočega trga, se model prevrednotenja uporablja od tega datuma.

85

Če se knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva zaradi prevrednotenja poveča, se povečanje pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in akumulira v lastniškem kapitalu pod naslovom presežek iz prevrednotenja. Povečanje pa se pripozna v poslovnem izidu v obsegu, v katerem odpravi zmanjšanje iz prevrednotenja istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

86

Če se knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva zmanjša zaradi prevrednotenja, se zmanjšanje pripozna v poslovnem izidu. Vendar pa se zmanjšanje do višine v dobro izkazanega stanja v presežku iz prevrednotenja v zvezi z istim sredstvom pripozna v drugem vseobsegajočem donosu. Pripoznano zmanjšanje v drugem vseobsegajočem donosu znižuje akumulirani znesek v lastniškem kapitalu pod naslovom presežek iz prevrednotenja.

87

Kumulativni presežek iz prevrednotenja, vključen v lastniški kapital, se lahko ob realizaciji prenese neposredno na preneseni čisti poslovni izid. Celoten presežek se lahko realizira ob umiku sredstva iz uporabe ali ob njegovi odtujitvi. Vendar pa se lahko del presežka realizira, ko podjetje sredstvo uporablja; v takšnem primeru je znesek realiziranega presežka razlika med amortizacijo na podlagi prevrednotene knjigovodske vrednosti sredstva in amortizacijo na podlagi izvirne vrednosti sredstva. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v preneseni čisti poslovni izid se ne opravi prek poslovnega izida.

DOBA KORISTNOSTI

88

Podjetje oceni ali je doba koristnosti neopredmetenega sredstva končna ali nedoločena in če je končna, oceni njeno dolžino ali število proizvodnih ali podobnih enot, ki jo sestavljajo. Podjetje šteje, da ima neopredmeteno sredstvo nedoločeno dobo koristnosti, če na podlagi analize vseh ustreznih dejavnikov ugotovi, da ni predvidljive omejitve obdobja, v katerem se pričakuje, da bo sredstvo ustvarjalo čiste denarne pritoke za podjetje.

89

Računovodenje neopredmetenega sredstva temelji na njegovi dobi koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se amortizira (glej 97.–106. člen), neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti pa ne (glej 107.–110. člen). V ponazoritvenih primerih v tem standardu je ponazorjeno ugotavljanje dobe koristnosti za različna neopredmetena sredstva in poznejše računovodenje teh sredstev na podlagi ugotovljene dobe koristnosti.

90

Zato je treba pri ugotavljanju dobe koristnosti neopredmetenih sredstev upoštevati številne dejavnike, na primer: (a) pričakovano uporabo sredstva v podjetju in ali sredstvo lahko učinkovito obvladuje druga poslovodska ekipa; (b) običajne cikle koristnosti proizvodov in javne informacije o ocenah dob koristnosti podobnih vrst sredstev, ki se uporabljajo na podoben način; (c) tehnične, tehnološke, komercialne ali druge vrste zastarelosti; (d) stabilnost panoge, v kateri deluje sredstvo, in spremembe v tržnem povpraševanju po proizvodih ali storitvah, ki izhajajo iz sredstva; (e) pričakovane ukrepe tekmecev ali možnih tekmecev; (f) raven izdatkov za vzdrževanje, ki je potrebna, da se ohranijo pričakovane prihodnje gospodarske koristi iz sredstva, ter sposobnost in namero podjetja doseči takšno raven; (g) obdobje obvladovanja sredstva in zakonske ali podobne omejitve pri rabi sredstva, kot je datum izteka z njim povezanih najemov, in (h) ali je doba koristnosti sredstva odvisna od dobe koristnosti drugih sredstev v podjetju.

91

Izraz „nedoločen“ ne pomeni „neskončen“. Doba koristnosti neopredmetenega sredstva odraža le tisto raven prihodnjih izdatkov za vzdrževanje, ki je potrebna, da se ohrani njegova stopnja učinkovitosti, ki je ocenjena, ko se ocenjuje doba koristnosti sredstva, ter sposobnost in namen podjetja doseči takšno raven. Sklep, da je doba koristnosti neopredmetenega sredstva nedoločena, ne sme biti odvisen od načrtovanih prihodnjih izdatkov, ki presegajo izdatke, potrebne, da se ohrani navedena stopnja učinkovitosti sredstva.

92

Zaradi hitrega spreminjanja tehnologije so programska oprema in številna druga neopredmetena sredstva podvrženi tehnološki zastarelosti. Zato se bo pogosto zgodilo, da bo njihova doba koristnosti kratka. Pričakovana prihodnja znižanja prodajne cene za postavko, ki je bila proizvedena z uporabo neopredmetenega sredstva, bi lahko kazala na pričakovano tehnološko ali komercialno zastarelost sredstva, ki pa bi lahko posledično odražala zmanjšanje prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva.

93

Doba koristnosti neopredmetenega sredstva je lahko zelo dolga ali celo nedoločena. Negotovost opravičuje preudarno oceno dobe koristnosti neopredmetenega sredstva, vendar ne opravičuje izbire nerealistično kratke dobe.

94

Doba koristnosti neopredmetenega sredstva, ki izhaja iz pogodbenih ali drugih pravnih pravic, ne presega dobe pogodbenih ali drugih pravnih pravic, lahko pa je krajša, odvisno od obdobja, v katerem podjetje pričakuje, da bo uporabljalo sredstvo. Če se pogodbene ali druge pravne pravice prenesejo za omejeno obdobje, ki se lahko obnovi, doba koristnosti neopredmetenega sredstva vključuje obnovljena obdobja le, če obstajajo dokazi, da je podjetje obnovilo obdobja brez večjih stroškov. Doba koristnosti ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo v poslovni združitvi, je preostalo pogodbeno obdobje pogodbe, s katero je bila pravica podeljena, in ne vključuje obnovitev.

95

Obstajajo lahko tako gospodarski kot pravni dejavniki, ki vplivajo na dobo koristnosti neopredmetenega sredstva. Gospodarski dejavniki določajo obdobje prejemanja prihodnjih gospodarskih koristi, pravni dejavniki pa lahko omejujejo obdobje obvladovanja dostopa do teh koristi. Doba koristnosti je krajše izmed obdobij, ki jih določajo ti dejavniki.

96

Da bi bilo podjetje sposobno obnoviti pogodbene ali druge pravne pravice brez večjih stroškov, kažejo med drugim tile dejavniki: (a) obstajajo dokazi, ki po možnosti temeljijo na izkušnjah, da bodo pogodbene ali druge pravne pravice obnovljene. Če je obnovitev odvisna od soglasja tretje osebe, to vključuje tudi dokaze, da bo tretja oseba dala svoje soglasje; (b) obstajajo dokazi, da bodo izpolnjeni pogoji, potrebni za obnovitev, in (c) za podjetje strošek obnovitve ni velik v primerjavi s prihodnjimi gospodarskimi koristmi, ki jih podjetje pričakuje od obnovitve. Če je strošek obnovitve precejšen v primerjavi s prihodnjimi gospodarskimi koristmi, ki jih podjetje pričakuje od obnovitve, je strošek „obnovitve“ po vsebini strošek pridobitve novega neopredmetenega sredstva na dan obnovitve.

NEOPREDMETENA SREDSTVA S KONČNIMI DOBAMI KORISTNOSTI

Doba amortiziranja in metoda amortiziranja

97

Amortizirljivi znesek neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se sistematično razporedi po njegovi dobi koristnosti. Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoložljivo za uporabo, torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem lahko deluje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo. Amortizacija sredstva se preneha na datum, ko je sredstvo razvrščeno kot v posesti za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5, ali na datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva, odvisno od tega, kateri nastopi prej. Uporabljena metoda amortiziranja odraža vzorec, po katerem naj bi se prihodnje gospodarske koristi sredstva porabljale v podjetju. Če tega vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Znesek amortizacije za vsako obdobje se pripozna v poslovnem izidu, razen če ta ali kak drug standard dovoljuje ali zahteva, da se vključi v knjigovodsko vrednost drugega sredstva.

98

Za sistematično razporejanje amortizirljivega zneska sredstva po njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode amortiziranja. Te so metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja in metoda proizvedenih enot. Metoda se izbere na podlagi pričakovanega vzorca porabe pričakovanih prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva, in se dosledno uporablja iz obdobja v obdobje, razen če se spremeni pričakovani vzorec porabe zadevnih prihodnjih gospodarskih koristi.

98A

Obstaja ovrgljiva predpostavka, da je metoda amortiziranja, temelječa na prihodkih, ki jih ustvari dejavnost, ki vključuje uporabo neopredmetenega sredstva, neustrezna. Prihodki, ki jih ustvari dejavnost, ki vključuje uporabo neopredmetenega sredstva, običajno odražajo dejavnike, ki niso neposredno povezani s porabo gospodarskih koristi, ki izvirajo iz neopredmetenega sredstva. Na prihodke na primer vplivajo drugi vložki in postopki, dejavnosti prodaje in spremembe obsega prodaje in cen. Na cenovno komponento prihodkov lahko vpliva inflacija, ki ne vpliva na način, na katerega se sredstvo porabi. To predpostavko je mogoče ovreči le v omejenih okoliščinah: (a) v katerih se neopredmeteno sredstvo izrazi kot mera prihodkov, kot je opisano v 98.C členu, ali (b) ko je mogoče dokazati, da so prihodki in poraba gospodarskih koristi neopredmetenega sredstva tesno povezani.

98B

Pri izbiri ustrezne metode amortiziranja v skladu z 98. členom bi podjetje lahko določilo glavni omejevalni dejavnik, ki je neločljivo povezan z neopredmetenim sredstvom. Na primer, v pogodbi, ki določa pravice podjetja glede njegove uporabe neopredmetenega sredstva, se lahko natančno določi njegova uporaba neopredmetenega sredstva kot vnaprej določeno število let (tj. čas), kot število proizvedenih enot ali kot točno določen skupni znesek prihodkov, ki bodo ustvarjeni. Identifikacija takšnega glavnega omejevalnega dejavnika bi lahko služila kot izhodišče za določitev ustrezne podlage za amortizacijo, vendar se lahko uporabi kakšna druga podlaga, če bolj natančno odraža pričakovani vzorec porabe gospodarskih koristi.

98C

V okoliščinah, v katerih je glavni omejevalni dejavnik, ki je neločljivo povezan z neopredmetenim sredstvom, doseganje prihodkovnega praga, so lahko prihodki, ki se ustvarijo, ustrezna podlaga za amortizacijo. Podjetje bi lahko na primer pridobilo koncesijo za raziskovanje in izkopavanje zlata iz rudnika zlata. Iztek pogodbe bi lahko bil določen na podlagi točno določenega zneska skupnih prihodkov, ustvarjenih pri izkopavanju (pogodba lahko na primer dovoljuje izkopavanje zlata iz rudnika, dokler skupni prihodki od prodaje zlata ne dosežejo 2 milijardi denarnih enot), in ne na podlagi časa ali količine izkopanega zlata. V drugem primeru bi pravica do upravljanja cest, za katere se plačuje cestnina, lahko temeljila na točno določenem skupnem znesku prihodkov iz skupnih zaračunanih cestnin (na primer s pogodbo bi se lahko dovolilo upravljanje ceste, za katero se plačuje cestnina, dokler skupni znesek cestnin iz upravljanja ceste ne doseže 100 milijonov denarnih enot). V primeru, v katerem so prihodki določeni kot glavni omejevalni dejavnik v pogodbi za uporabo neopredmetenega sredstva, bi bili prihodki, ki se ustvarijo, morda primerna podlaga za amortizacijo neopredmetenega sredstva, če je v pogodbi dogovorjen točno določen skupni znesek prihodkov, ki naj bi se ustvarili, na podlagi katerega se lahko določi amortizacija.

99

Amortizacija se navadno pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa se prihodnje gospodarske koristi, ki izvirajo iz sredstva, porabijo pri proizvodnji drugih sredstev. V takšnem primeru je znesek amortizacije del nabavne vrednosti teh drugih sredstev in se vključi v njihovo knjigovodsko vrednost. Na primer, amortizacija neopredmetenih sredstev, uporabljenih v proizvodnem procesu, se vključi v knjigovodski znesek zalog (glej MRS 2 Zaloge).

Preostala vrednost

100

Za neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se domneva, da je njegova preostala vrednost enaka nič, razen če: (a) obstaja zaveza tretje osebe za nakup sredstva na koncu njegove dobe koristnosti ali (b) obstaja delujoč trg (kot je opredeljen v MSRP 13) za sredstvo in: (i) je preostalo vrednost mogoče določiti glede na takšen trg ter (ii) je verjetno, da bo takšen trg obstajal na koncu dobe koristnosti sredstva.

101

Amortizirljivi znesek sredstva s končno dobo koristnosti se določi po odštetju njegove preostale vrednosti. Preostala vrednost, ki ni enaka nič, pomeni, da namerava podjetje odtujiti neopredmeteno sredstvo pred koncem njegove dobe gospodarne uporabe.

102

Preostala vrednost sredstva se oceni na podlagi nadomestljive vrednosti pri odtujitvi z uporabo prevladujočih cen na datum ocene pri prodaji podobnega sredstva, ko je doseglo konec svoje dobe koristnosti in je delovalo v okoliščinah, podobnih tistim, v katerih se bo sredstvo uporabljalo. Preostala vrednost se pregleda najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Sprememba preostale vrednosti sredstva se obravnava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

103

Preostala vrednost neopredmetenega sredstva se lahko poveča do zneska, ki je enak ali višji od knjigovodske vrednosti sredstva. V tem primeru je znesek amortizacije sredstva enak nič, razen če njegova preostala vrednost pozneje pade pod knjigovodsko vrednost sredstva.

Pregled dobe amortiziranja in metode amortiziranja

104

Doba amortiziranja in metoda amortiziranja za neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se pregledata najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Če se pričakovana doba koristnosti sredstva razlikuje od prejšnjih ocen, se ustrezno spremeni doba amortiziranja. Če se spremeni pričakovani vzorec porabe prihodnjih gospodarskih koristi, ki izvirajo iz sredstva, se metoda amortiziranja spremeni tako, da odraža spremenjeni vzorec. Takšne spremembe se obravnavajo kot spremembe računovodskih ocen v skladu z MRS 8.

105

V življenjski dobi neopredmetenega sredstva lahko postane očitno, da je ocena njegove dobe koristnosti neustrezna. Na primer, pripoznanje izgube zaradi oslabitve lahko kaže, da je treba spremeniti dobo amortiziranja.

106

Sčasoma se utegnejo spremeniti vzorci prihodnjih gospodarskih koristi, katerih pritok v podjetje se pričakuje od neopredmetenega sredstva. Na primer, postane lahko očitno, da je metoda padajočega amortiziranja ustreznejša kot metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Drug tak primer je, če se uporaba pravic iz licence odloži v pričakovanju ukrepov v zvezi z drugimi sestavinami poslovnega načrta. V takšnem primeru bodo gospodarske koristi, ki pritekajo iz sredstva, morda prejete šele v poznejših obdobjih.

NEOPREDMETENA SREDSTVA Z NEDOLOČENIMI DOBAMI KORISTNOSTI

107

Neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti se ne amortizira.

108

V skladu z MRS 36 podjetje opravi preizkus oslabitve neopredmetenega sredstva z nedoločeno dobo koristnosti tako, da primerja njegovo nadomestljivo vrednost z njegovo knjigovodsko vrednostjo (a) vsako leto in (b) vedno, ko obstajajo znaki, da je neopredmeteno sredstvo morda oslabljeno.

Pregled ocene dobe koristnosti

109

Doba koristnosti neopredmetenega sredstva, ki se ne amortizira, se vsako obdobje pregleda, da se ugotovi, ali dogodki in okoliščine še podpirajo oceno, da je doba koristnosti sredstva nedoločena. Če je ne podpirajo več, se sprememba ocene dobe koristnosti iz nedoločene v končno obravnava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

110

V skladu z MRS 36 je ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot končne in ne kot nedoločene znak, da je sredstvo morda oslabljeno. Zato podjetje opravi preizkus oslabitve sredstva tako, da primerja njegovo nadomestljivo vrednost, določeno v skladu z MRS 36, z njegovo knjigovodsko vrednostjo in morebitni presežek knjigovodske vrednosti nad nadomestljivo vrednostjo pripozna kot izgubo zaradi oslabitve.

NADOMESTLJIVOST KNJIGOVODSKE VREDNOSTI – IZGUBE ZARADI OSLABITVE

111

Da bi podjetje ugotovilo, ali je neopredmeteno sredstvo oslabljeno, uporabi MRS 36. Navedeni standard pojasnjuje, kdaj in kako podjetje pregleduje knjigovodsko vrednost svojih sredstev, kako ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva in kdaj pripozna ali razveljavi izgubo zaradi oslabitve.

UMIK IZ UPORABE IN ODTUJITEV

112

Pripoznanje neopredmetenega sredstva se odpravi: (a) ob odtujitvi ali (b) kadar se ne pričakuje nobene prihodnje gospodarske koristi iz njegove uporabe ali odtujitve.

113

Dobiček ali izguba, ki izhaja iz odprave pripoznanja neopredmetenega sredstva, se določi na podlagi razlike med čistim izkupičkom ob odtujitvi, če obstaja, in knjigovodsko vrednostjo sredstva. V poslovnem izidu se pripozna ob odpravi pripoznanja sredstva (razen če MSRP 16 zahteva drugače za prodajo s povratnim najemom). Dobički se ne razvrščajo kot prihodki.

114

Neopredmeteno sredstvo se lahko odtuji na različne načine (na primer s prodajo, sklenitvijo pogodbe o finančnem najemu ali donacijo). Datum odtujitve neopredmetenega sredstva je datum, na katerega prejemnik pridobi obvladovanje tega sredstva v skladu z zahtevami MSRP 15 za določitev, kdaj je izpolnjena obveza izpolnitve. MSRP 16 se uporablja za odtujitev s prodajo in povratnim najemom.

115

Če podjetje v skladu z načelom pripoznavanja iz 21. člena v knjigovodski vrednosti sredstva pripozna strošek nadomestitve za del neopredmetenega sredstva, odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela, lahko strošek nadomestitve uporabi kot kazalnik nabavne vrednosti nadomeščenega dela, ko je bil pridobljen ali ustvarjen znotraj podjetja.

115A

V primeru ponovno pridobljene pravice v poslovni združitvi, če se pravica pozneje ponovno izda (proda) tretji osebi, se morebitna povezana knjigovodska vrednost uporabi pri določanju dobička ali izgube pri ponovni izdaji.

116

Znesek nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, ki izhaja iz odprave pripoznanja neopredmetenega osnovnega sredstva, se določi v skladu z zahtevami za določitev transakcijske cene v 47.–72. členu MSRP 15. Poznejše spremembe ocenjenega zneska nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, se računovodsko obravnavajo v skladu z zahtevami MSRP 15 za spremembe transakcijske cene.

117

Amortiziranje neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se ne preneha, če neopredmeteno sredstvo ni več v uporabi, razen če je bilo v celoti amortizirano ali razvrščeno kot v posesti za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5.

RAZKRITJA

Splošno

118

Podjetje za vsako skupino neopredmetenih sredstev razkrije naslednje informacije, pri tem pa razlikuje med znotraj podjetja ustvarjenimi neopredmetenimi sredstvi in drugimi neopredmetenimi sredstvi: (a) ali so dobe koristnosti končne ali nedoločene, in če so končne, dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje; (b) metode amortiziranja, uporabljene za neopredmetena sredstva s končnimi dobami koristnosti; (c) bruto knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja; (d) vrstične postavke v izkazu vseobsegajočega donosa, v katere je vključena amortizacija neopredmetenih sredstev; (e) uskladitev med knjigovodsko vrednostjo na začetku in na koncu obdobja, ki kaže: (i) dodatna povečanja sredstev, pri čemer se posebej navedejo tista, ki so razvita znotraj podjetja, tista, ki so pridobljena ločeno, in tista, ki so pridobljena v poslovnih združitvah; (ii) sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, ter druge odtujitve; (iii) povečanja ali zmanjšanja v obdobju, ki izhajajo iz prevrednotenj v skladu s 75., 85. in 86. členom ter iz izgub zaradi oslabitve, pripoznanih ali odpravljenih v drugem vseobsegajočem donosu v skladu z MRS 36 (če obstajajo); (iv) (morebitne) izgube zaradi oslabitve, pripoznane v poslovnem izidu v obdobju v skladu z MRS 36; (v) (morebitne) izgube zaradi oslabitve, odpravljene v poslovnem izidu v obdobju v skladu z MRS 36; (vi) amortizacijo, pripoznano v obdobju; (vii) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v predstavitveno valuto, in iz prevedbe poslovanja podjetja v tujini v predstavitveno valuto podjetja, ter (viii) druge spremembe knjigovodske vrednosti v obdobju.

119

Skupina neopredmetenih sredstev je niz sredstev s podobno naravo in uporabo pri poslovanju podjetja. Primeri posameznih skupin so: (a) blagovne znamke, (b) kolofoni in naslovi publikacij, (c) programska oprema, (d) licence in franšize, (e) avtorske pravice, patenti in druge pravice industrijske lastnine ter pravice v zvezi s storitvami in izvajanjem dejavnosti, (f) recepti, formule, modeli, vzorci in prototipi ter (g) neopredmetena sredstva v razvijanju. Naštete skupine se razdružijo (združijo) v manjše (večje) skupine, če so zato informacije za uporabnike računovodskih izkazov uporabnejše.

120

Podjetje poleg informacij, ki se zahtevajo v točkah (iii)–(v) 118.(e) člena, razkrije informacije o oslabljenih neopredmetenih sredstvih v skladu z MRS 36.

121

MRS 8 zahteva, da podjetje razkrije naravo in znesek spremembe računovodske ocene, ki ima bodisi pomemben vpliv v obravnavanem obdobju bodisi se pričakuje, da ga bo imela v poznejših obdobjih. Tako razkritje lahko izhaja iz sprememb: (a) ocene dobe koristnosti neopredmetenega sredstva, (b) metode amortiziranja ali (c) preostalih vrednosti.

122

Podjetje prav tako razkrije: (a) za neopredmeteno sredstvo, za katero se oceni, da ima nedoločeno dobo koristnosti, knjigovodsko vrednost sredstva in razloge, ki podpirajo oceno nedoločene dobe koristnosti. V utemeljitvi podjetje opiše dejavnike, ki so imeli pomembno vlogo pri ugotavljanju, da ima sredstvo nedoločeno dobo koristnosti; (b) opis, knjigovodsko vrednost in preostalo dobo amortiziranja vsakega posameznega neopredmetenega sredstva, ki je pomembno za računovodske izkaze podjetja; (c) za neopredmetena sredstva, ki so pridobljena z državno podporo in na začetku pripoznana po pošteni vrednosti (glej 44. člen): (i) začetno pripoznano pošteno vrednost, (ii) njihovo knjigovodsko vrednost in (iii) ali se po pripoznanju merijo po modelu nabavne vrednosti ali po modelu prevrednotenja; (d) obstoj in knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, katerih lastninska pravica je omejena, in knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, danih kot poroštvo za obveznosti; (e) znesek pogodbenih zavez za pridobitev neopredmetenih sredstev.

123

Ko podjetje opisuje dejavnike, ki imajo veliko vlogo pri ugotavljanju, da ima neopredmeteno sredstvo nedoločeno dobo koristnosti, upošteva seznam dejavnikov iz 90. člena.

Neopredmetena sredstva, ki se po pripoznanju merijo po modelu prevrednotenja

124

Če se neopredmetena sredstva računovodsko obravnavajo po prevrednotenih vrednostih, podjetje razkrije: (a) po skupinah neopredmetenih sredstev: (i) datum, ko prevrednotenje začne veljati; (ii) knjigovodsko vrednost prevrednotenih neopredmetenih sredstev in (iii) knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi se prevrednotena skupina neopredmetenih sredstev po pripoznavanju merila po modelu nabavne vrednosti iz 74. člena; in (b) vrednost presežka iz prevrednotenja, ki se nanaša na neopredmetena sredstva, na začetku in na koncu obdobja, z navedbo sprememb v obdobju in vseh omejitev pri distribuciji stanja delničarjem. (c) [črtano]

125

Za namene razkrivanja utegne biti potrebno združiti skupine prevrednotenih sredstev v večje skupine. Skupine pa se ne združijo, če bi zaradi združitve nastala skupina neopredmetenih sredstev, katerih vrednosti so izmerjene tako po modelu nabavne vrednosti kot po modelu prevrednotenja.

Izdatki za raziskovanje in razvijanje

126

Podjetje razkrije skupni znesek izdatkov za raziskovanje in razvijanje, pripoznan kot odhodek v obdobju.

127

Izdatki za raziskovanje in razvijanje obsegajo vse izdatke, ki se lahko pripišejo neposredno dejavnostim raziskovanja ali razvijanja (glej 66. in 67. člen za napotke o vrsti izdatkov, ki se mora vključiti za namene zahteve glede razkritij iz 126. člena).

Druge informacije

128

Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, razkritje naslednjih informacij: (a) opis vsakega v celoti amortiziranega neopredmetenega sredstva, ki se še uporablja, in (b) kratek opis pomembnejših neopredmetenih sredstev, ki jih obvladuje podjetje, a niso pripoznana kot sredstva, ker niso zadostila merilom za pripoznanje iz tega standarda ali ker so bila pridobljena ali ustvarjena, preden je začela veljati različica MRS 38 Neopredmetena sredstva, ki je bila izdana leta 1998.

PREHODNE DOLOČBE IN DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

129

[črtano]

130

Podjetje uporablja ta standard: (a) za računovodenje neopredmetenih sredstev, pridobljenih v poslovnih združitvah z datumom pogodbe 31. marec 2004 ali pozneje in (b) za računovodenje vseh drugih neopredmetenih sredstev za naprej od začetka prvega letnega obdobja, ki se začne 31. marca 2004 ali pozneje. Zato podjetje ne prilagodi knjigovodske vrednosti neopredmetenih sredstev, pripoznanih na ta datum. Vendar pa podjetje na ta datum uporabi ta standard za ponovno oceno dob koristnosti takšnih neopredmetenih sredstev. Če podjetje zaradi te ponovne ocene spremeni svojo oceno dobe koristnosti sredstva, se ta sprememba računovodsko obravnava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

130A

Podjetje uporablja spremembe iz 2. člena za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 6 za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

130B

Z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 85., 86. in 118.(e)(iii) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

130C

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) so se spremenili 12., 33.–35., 68., 69., 94. in 130. člen, črtala 38. in 129. člen ter dodal 115.A člen. Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, sta se spremenila 36. in 37. člen. Podjetje uporablja navedene spremembe za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Zato zneskov, pripoznanih za neopredmetena sredstva in dobro ime v prejšnjih poslovnih združitvah, ni dovoljeno prilagoditi. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, te spremembe uporabi za tako zgodnejše obdobje in to dejstvo razkrije.

130D

V okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008, so se spremenili 69., 70. in 98. člen ter dodal 69.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

130E

[črtano]

130F

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, je bil spremenjen 3.(e) člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

130G

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, so bili spremenjeni 8., 33., 47., 50., 75., 78., 82., 84., 100. in 124. člen ter črtani 39.–41. in 130.E člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

130H

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, se je spremenil 80. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

130I

Podjetje uporablja spremembo iz Cikla letnih izboljšav MSRP 2010–2012 za vsa prevrednotenja, pripoznana v letnih obdobjih, ki se začnejo na datum začetka uporabe navedene spremembe ali po tem datumu in v letnem obdobju neposredno pred datumom začetka uporabe. Podjetje lahko predstavi tudi prilagojene primerjalne informacije za katera koli predstavljena zgodnejša obdobja, vendar pa tega ni zavezano storiti. Če podjetje predstavi neprilagojene primerjalne informacije za katerokoli zgodnejše obdobje, jasno opredeli informacije, ki niso bile prilagojene, navede, da so bile predstavljene na drugačni podlagi, in razloži to podlago.

130J

Z dokumentom Pojasnitev sprejemljivih metod amortiziranja (spremembe MRS 16 in MRS 38), izdanim maja 2014, sta se spremenila 92. in 98. člen ter dodali 98.A–98.C člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

130K

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni 3., 114. in 116. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

130L

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, so bili spremenjeni 3., 6., 113. in 114. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

130M

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 3. člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 3. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

Izmenjave podobnih sredstev

131

Zahteva v 129. in 130.(b) členu, da se ta standard uporablja za naprej, pomeni, da če je bila izmenjava sredstev merjena pred datumom začetka veljavnosti tega standarda na podlagi knjigovodske vrednosti danega sredstva, podjetje ne preračuna knjigovodske vrednosti pridobljenega sredstva, da bi odražalo njegovo pošteno vrednost na datum prevzema.

Uporaba pred datumom začetka veljavnosti

132

Podjetjem, za katera velja 130. člen, se priporoča, da zahteve tega standarda uporabijo pred datumom začetka veljavnosti, določenim v 130. členu. Če podjetje uporabi ta standard pred navedenimi datumi začetka veljavnosti, od istega datuma uporablja tudi MSRP 3 in MRS 36 (kot je bil popravljen leta 2004).

RAZVELJAVITEV MRS 38 (IZDAN LETA 1998)

133

Ta standard nadomešča MRS 38 Neopredmetena sredstva (izdan leta 1998).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 39

Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard uporabljajo vsa podjetja za vse finančne instrumente, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti, če in v obsegu, v katerem: (a) MSRP 9 dovoljuje, da se uporabljajo zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda, in (b) je finančni instrument del razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjuje pogoje za računovodenje varovanja pred tveganjem v skladu s tem standardom.

2A–7

[črtano]

OPREDELITVE POJMOV

8

Izrazi, opredeljeni v MSRP 13, MSRP 9 in MRS 32 se v tem standardu uporabljajo v pomenu, kot je določen v Dodatku A k MSRP 13, Dodatku A k MSRP 9 in 11. členu MRS 32. V MSRP 13, MSRP 9 in MRS 32 so opredeljeni naslednji izrazi: — odplačna vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti, — odprava pripoznanja, — izvedeni finančni instrument, — metoda efektivnih obresti, — efektivna obrestna mera — kapitalski instrument, — poštena vrednost, — finančno sredstvo, — finančni instrument, — finančna obveznost in podani napotki o uporabi teh opredelitev.

9

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Opredelitve pojmov v zvezi z računovodenjem varovanja pred tveganjem   Trdna obveza je zavezujoč dogovor o izmenjavi točno določene količine virov po točno določeni ceni na točno določen prihodnji datum ali datume.   Napovedana transakcija je neobvezna, vendar verjetna, predvidena transakcija v prihodnosti.   Instrument za varovanje pred tveganjem je tako določen izvedeni finančni instrument (samo za namene varovanja pred valutnim tveganjem) ali tako določeno neizvedeno finančno sredstvo ali neizvedena finančna obveznost, katere(-ga) poštena vrednost ali denarni tokovi bodo po pričakovanju izravnali spremembo poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem varovane postavke (72.–77. člen in Dodatek A, AG94.–AG97. člen dopolnjujejo opredelitev instrumenta za varovanje pred tveganjem).   Pred tveganjem varovana postavka je sredstvo, obveznost, trdna obveza, zelo verjetna napovedana transakcija ali čista naložba v podjetje v tujini, ki (a) izpostavlja podjetje tveganju sprememb poštene vrednosti ali sprememb prihodnjih denarnih tokov in (b) je določena kot varovana pred tveganjem (78.–84. člen in Dodatek A, AG98.–AG101. člen dopolnjujejo opredelitev pred tveganjem varovanih postavk).   Učinkovitost varovanja pred tveganjem je stopnja, do katere se spremembe poštene vrednosti ali denarnih tokov varovane postavke, ki se lahko pripišejo varovanju pred tveganjem, izravnajo s spremembami poštene vrednosti ali denarnih tokov z instrumentom za varovanje pred tveganjem (glej Dodatek A, AG105.–AG113.A člen).

10–70

[črtano]

VAROVANJE PRED TVEGANJEM

71

Če podjetje uporablja MSRP 9 in za računovodsko usmeritev ni izbralo, da bo še naprej uporabljalo zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda (glej 7.2.21. člen MSRP 9), uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz poglavja 6 MSRP 9. Vendar pa lahko podjetje za varovanje poštene vrednosti izpostavljenosti dela portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti obrestnemu tveganju v skladu s 6.1.3. členom MSRP 9 uporabi zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda namesto zahtev iz MSRP 9. V takem primeru mora podjetje uporabiti posebne zahteve za računovodenje varovanja pred tveganjem tudi za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem (glej 81.A, 89.A in AG114.–AG132. člen).

Instrumenti za varovanje pred tveganjem

Ustrezni instrumenti

72

Ta standard ne omejuje okoliščin, v katerih je izvedeni finančni instrument mogoče določiti kot instrument za varovanje pred tveganjem, če so izpolnjeni pogoji iz 88. člena, razen pri nekaterih izdanih opcijah (glej Dodatek A, AG94. člen). Vendar pa se lahko neizvedeno finančno sredstvo ali neizvedena finančna obveznost določi kot instrument za varovanje pred tveganjem le pri varovanju pred valutnim tveganjem.

73

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem se lahko kot instrumenti za varovanje pred tveganjem določijo le instrumenti, ki vključujejo stranko zunaj poročajočega podjetja (tj. zunaj skupine ali posameznega podjetja, o katerem se poroča). Čeprav lahko posamezna podjetja v konsolidirani skupini ali oddelki v podjetju opravljajo transakcije za varovanje pred tveganjem z drugimi podjetji v skupini ali oddelki v podjetju, se vse takšne transakcije znotraj skupine izločijo pri konsolidaciji. Zato takšne transakcije za varovanje pred tveganjem ne izpolnjujejo pogojev za računovodenje varovanja pred tveganjem v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine. Vendar lahko izpolnjujejo pogoje za računovodenje varovanja pred tveganjem v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih posameznih podjetij v skupini, če so zunaj podjetja, o katerem se poroča.

Določanje instrumentov za varovanje pred tveganjem

74

Praviloma obstaja ena sama mera poštene vrednosti instrumenta za varovanje pred tveganjem kot celote, dejavniki, ki povzročajo spremembe poštene vrednosti, pa so med seboj odvisni. Zato se razmerja varovanja pred tveganjem v podjetju določijo za instrument za varovanje pred tveganjem kot celoto. Edine dovoljene izjeme so: (a) ločitev notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba notranje vrednosti opcije, sprememba časovne vrednosti pa izključi, in (b) ločitev elementa obresti in promptne cene v terminski pogodbi. Te izjeme so dovoljene, ker je na splošno mogoče notranjo vrednost opcije in premijo pri terminski pogodbi izmeriti ločeno. Dinamična strategija varovanja pred tveganjem, ki ocenjuje tako notranjo vrednost kot tudi časovno vrednost opcijske pogodbe, je lahko ustrezna za računovodenje varovanja pred tveganjem.

75

Delež celotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem, na primer 50 odstotkov nominalnega zneska, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Vendar pa se razmerja varovanja pred tveganjem ne sme določiti samo za del obdobja, v katerem je instrument za varovanje pred tveganjem še veljaven.

76

Posamezen instrument za varovanje pred tveganjem se lahko določi kot varovanje pred več kot eno vrsto tveganja, če so (a) tveganja, pred katerimi varuje, jasno opredeljena; (b) je učinkovitost varovanja pred tveganjem možno dokazati; in (c) je možno zagotoviti posebno določitev instrumenta za varovanje pred tveganjem in različnih pozicij tveganja.

77

Dva ali več izvedenih finančnih instrumentov ali njihovi sorazmerni deleži (ali pri varovanju pred valutnim tveganjem, dva ali več neizvedenih instrumentov ali njihovi sorazmerni deleži ali kombinacija izvedenih in neizvedenih finančnih instrumentov ali njihovih sorazmernih deležev) se lahko presojajo združeno in skupaj določijo kot instrument za varovanje pred tveganjem, tudi takrat, ko tveganja, ki izhajajo iz nekaterih izvedenih finančnih instrumentov, izravnajo tista, ki izhajajo iz drugih. Vendar pa obrestna ovratnica ali drug izvedeni finančni instrument, ki združuje izdano opcijo in kupljeno opcijo, ne izpolnjuje pogojev za določitev kot instrument za varovanje pred tveganjem, če je dejansko neto izdana opcija (za katero je prejeta čista premija). Podobno so lahko dva ali več instrumentov (ali njihovi sorazmerni deleži) določeni kot instrumenti za varovanje pred tveganjem samo, če nobeden od njih ni izdana opcija ali neto izdana opcija.

Pred tveganjem varovane postavke

Ustrezne postavke

78

Pred tveganjem varovana postavka je lahko pripoznano sredstvo ali obveznost, nepripoznana trdna obveza, zelo verjetna napovedana transakcija ali čista naložba v podjetje v tujini. Pred tveganjem varovana postavka je lahko (a) posamezno sredstvo, obveznost, trdna obveza, zelo verjetna napovedana transakcija, ali čista naložba v podjetje v tujini, (b) skupina sredstev, obveznosti, trdih obvez, zelo verjetnih napovedanih transakcij, ali čistih naložb v podjetje v tujini s podobnimi značilnostmi glede tveganj, ali (c) samo pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem, del portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki jim je skupno tveganje, pred katerim se varuje.

79

[črtano]

80

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem je mogoče kot postavke, varovane pred tveganjem, določiti samo sredstva, obveznosti, trdne obveze ali zelo verjetne napovedane transakcije, ki vključujejo stranko zunaj podjetja. Iz tega sledi, da se računovodenje varovanja pred tveganjem lahko uporablja za transakcije med podjetji v isti skupini le v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih teh podjetij in ne v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine, razen v konsolidiranih računovodskih izkazih naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10, kjer transakcije med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, ki se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne bodo izključene iz konsolidiranih računovodskih izkazov. Izjemoma lahko valutno tveganje denarne postavke znotraj skupine (npr. obveznost/terjatev med dvema odvisnima podjetjema) v konsolidiranih računovodskih izkazih izpolnjuje pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka, če ima za posledico izpostavljenost do dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik, ki niso v celoti odpravljeni ob konsolidaciji v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev. V skladu z MRS 21 dobički ali izgube iz tečajnih razlik za denarne postavke znotraj skupine ob konsolidaciji niso v celoti odpravljeni, če se s takšno notranjo denarno postavko posluje med dvema podjetjema v skupini, ki imata različni funkcijski valuti. Poleg tega lahko valutno tveganje zelo verjetne napovedane transakcije znotraj skupine ustreza pogojem za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v konsolidiranih računovodskih izkazih, če je navedena transakcija izražena v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa transakcijo, valutno tveganje pa bo vplivalo na konsolidirani poslovni izid.

Določanje finančnih postavk kot pred tveganjem varovane postavke

81

Če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo ali finančna obveznost, je lahko varovana postavka glede tveganj, ki so povezana samo z delom njenih denarnih tokov ali poštene vrednosti (kot na primer eden ali več izbranih pogodbenih denarnih tokov ali njihovih delov ali odstotek poštene vrednosti), če je mogoče izmeriti učinkovitost varovanja. Na primer, razpoznaven in ločeno izmerljiv del izpostavljenosti obrestnemu tveganju obrestovanega sredstva ali obrestovane obveznosti se lahko določi kot varovano tveganje (na primer sestavina netvegane obrestne mere ali referenčne obrestne mere v celotni izpostavljenosti obrestnemu tveganju finančnega instrumenta, ki se varuje pred tveganjem).

81A

Pri varovanju poštene vrednosti pred obrestnim tveganjem za portfelj finančnih sredstev ali finančnih obveznosti (in samo pri takšnem varovanju) se lahko pred tveganjem varovani del določi v znesku valute (na primer znesku v dolarjih, evrih, funtih ali randih) in ne kot posamezno sredstvo (ali obveznost). Čeprav lahko portfelj za namene obvladovanja tveganj vsebuje sredstva in obveznosti, je določeni znesek znesek sredstev ali znesek obveznosti. Določitev čistega zneska, ki vključuje sredstva in obveznosti, ni dovoljena. Podjetje lahko zavaruje pred tveganjem del obrestnega tveganja, ki je povezan s tem tako določenim zneskom. Na primer, pri varovanju portfelja, ki vsebuje sredstva z možnostjo predčasnega odplačila, pred tveganjem, lahko podjetje varuje pred tveganjem spremembe poštene vrednosti kot posledice spremembe pred tveganjem varovane obrestne mere na podlagi pričakovanih in ne pogodbeno določenih rokov za prilagoditev obrestne mere. […].

Določanje nefinančnih postavk kot pred tveganjem varovane postavke

82

Če je pred tveganjem varovana postavka nefinančno sredstvo ali nefinančna obveznost, se določi kot postavka, varovana bodisi (a) pred valutnim tveganjem bodisi (b) v celoti pred vsemi vrstami tveganj, ker je težko osamiti in meriti ustrezen del sprememb denarnih tokov ali poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati posameznim tveganjem, razen valutnega.

Določanje skupin postavk kot pred tveganjem varovane postavke

83

Podobna sredstva ali podobne obveznosti se lahko združijo in varujejo pred tveganjem kot skupina le, če so posamezna sredstva oziroma posamezne obveznosti v skupini izpostavljeni istemu tveganju, pred katerim se varuje. Poleg tega se pričakuje, da bo sprememba poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pri vsaki posamezni postavki v skupini približno sorazmerna s celotno spremembo poštene vrednosti, ki jo je mogoče pripisati varovanemu tveganju, pri celotni skupini postavk.

84

Ker podjetje ocenjuje učinkovitost varovanja pred tveganjem s primerjanjem spremembe poštene vrednosti ali denarnega toka instrumenta za varovanje pred tveganjem (ali skupine podobnih instrumentov za varovanje pred tveganjem) in pred tveganjem varovane postavke (ali skupine podobnih pred tveganjem varovanih postavk), primerjanje instrumenta za varovanje pred tveganjem s skupno neto (čisto) pozicijo (na primer čistega zneska po pobotu vseh sredstev s fiksno obrestno mero in obveznosti s fiksno obrestno mero s podobnimi zapadlostmi v plačilo), in ne s posamezno pred tveganjem varovano postavko, ne ustreza pogojem za računovodenje varovanja pred tveganjem.

Računovodenje varovanja pred tveganjem

85

Računovodenje varovanja pred tveganjem pripoznava izravnalne učinke, ki jih imajo spremembe poštenih vrednosti instrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovane postavke na poslovni izid.

86

Razmerja varovanja pred tveganjem so treh vrst: (a) varovanje poštene vrednosti pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti pripoznanega sredstva ali obveznosti ali nepripoznane trdne obveze ali določenega dela takšnega sredstva, obveznosti ali trdne obveze, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid; (b) varovanje denarnih tokov pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremenljivosti denarnih tokov, ki (i) jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju, povezanem s pripoznanim sredstvom ali obveznostjo (kot so vsa ali nekatera prihodnja plačila obresti za dolg z variabilno obrestno mero) ali zelo verjetnimi napovedanimi transakcijami, in (ii) lahko vpliva na poslovni izid; (c) varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, kot je opredeljeno v MRS 21.

87

Varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze se lahko računovodsko obravnava kot varovanje poštene vrednosti pred tveganjem ali varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

88

Razmerja varovanja pred tveganjem ustrezajo pogojem za računovodenje varovanja pred tveganjem v skladu z 89.–102. členom če, in samo če, so izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (a) ob začetku varovanja pred tveganjem se uradno določijo in dokumentirajo razmerje varovanja pred tveganjem, cilj podjetja pri obvladovanju tveganj in strategija za izvajanje varovanja pred tveganjem. Navedena dokumentacija vsebuje opredelitev instrumenta za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke ali transakcije, vrsto tveganja, pred katerim se varuje, in kako bo podjetje ocenilo učinkovitost instrumenta za varovanje pred tveganjem pri izravnavanju izpostavljenosti spremembam poštene vrednosti ali denarnih tokov varovane postavke, ki jih je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje; (b) pričakuje se, da bo varovanje pred tveganjem (glej Dodatek A, AG105.–AG113.A člen) zelo učinkovito pri doseganju izravnave sprememb poštene vrednosti ali denarnih tokov, ki jih je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje, v skladu s prvotno dokumentirano strategijo obvladovanja tveganj za to konkretno razmerje varovanja; (c) pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem mora biti napovedana transakcija, ki je predmet varovanja, zelo verjetna in predstavljati izpostavljenost spremembam denarnih tokov, ki lahko na koncu vplivajo na poslovni izid; (d) učinkovitost varovanja pred tveganjem je mogoče zanesljivo izmeriti, tj. pošteno vrednost ali denarne tokove pred tveganjem varovane postavke, ki jih je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje, in pošteno vrednost instrumenta za varovanje pred tveganjem, je mogoče zanesljivo izmeriti; (e) varovanje pred tveganjem se stalno ocenjuje in je ugotovljeno kot dejansko zelo učinkovito v vseh obdobjih poročanja, za katera je bilo varovanje pred tveganjem določeno.

Varovanja poštene vrednosti pred tveganjem

89

Če varovanje poštene vrednosti pred tveganjem v obdobju izpolnjuje pogoje iz 88. člena, se računovodsko obravnava, kot sledi: (a) dobiček ali izgubo iz ponovnega merjenja instrumenta za varovanje pred tveganjem po pošteni vrednosti (za izvedeni finančni instrument za varovanje pred tveganjem) ali valutno sestavino njegove knjigovodske vrednosti, izmerjene po MRS 21 (za neizvedeni finančni instrument za varovanje pred tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, in (b) dobiček ali izguba pri varovani postavki, ki ju je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje, se uporabita za prilagoditev knjigovodske vrednosti varovane postavke in pripoznata v poslovnem izidu. To velja, če se varovana postavka sicer meri po nabavni vrednosti. Pripoznanje dobička ali izgube, ki ju je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje, v poslovnem izidu se izvede, če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9.

89A

Pri varovanju poštene vrednosti izpostavljenosti dela portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti obrestnemu tveganju (in samo pri takšnem varovanju) se zahteva v 89.(b) členu lahko izpolni, če sta dobiček ali izguba, ki ju je mogoče pripisati varovani postavki, predstavljena bodisi: (a) v eni sami vrstični postavki med sredstvi za tista obdobja za prilagoditev obrestne mere, za katera je varovana postavka sredstvo, ali (b) v eni sami vrstični postavki med obveznostmi za tista obdobja za prilagoditev obrestne mere, za katera je varovana postavka obveznost. Ločene vrstične postavke iz točke (a) in (b) zgoraj se predstavijo zraven finančnih sredstev ali finančnih obveznosti. Zneski v teh vrstičnih postavkah se odstranijo iz izkaza finančnega položaja, ko se odpravi pripoznanje sredstev ali obveznosti, na katere se nanašajo.

90

Če se varuje samo pred določenimi tveganji, ki jih je mogoče pripisati pred tveganjem varovani postavki, se morajo pripoznane spremembe poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke, ki niso povezane s tveganjem, pred katerim se varuje, pripoznati, kot je določeno v 5.7.1. členu MSRP 9.

91

Podjetje preneha za naprej z računovodenjem varovanja pred tveganjem, določenim v 89. členu, če: (a) instrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi. Za ta namen se zamenjava ali obnovitev instrumenta za varovanje pred tveganjem z drugim instrumentom za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je zamenjava oziroma obnovitev del dokumentirane strategije podjetja glede varovanja pred tveganji. Poleg tega se za ta namen ne šteje, da je prišlo do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem, če: (i) se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem kot posledica zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank. Za ta namen je klirinška nasprotna stranka centralna nasprotna stranka (včasih se imenuje „klirinška organizacija“ ali „klirinška agencija“) ali podjetje oziroma podjetja, na primer, klirinški član klirinške organizacije ali stranka klirinškega člana klirinške organizacije, ki delujejo kot nasprotna stranka, da bi izvajali kliring prek centralne nasprotne stranke. Vendar, če pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem nadomestijo svoje prvotne nasprotne stranke z drugimi nasprotnimi strankami, se ta odstavek uporablja samo, če vsaka od teh pogodbenih strank izvaja kliring z isto centralno nasprotno stranko; (ii) so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. Takšne spremembe so omejene na tiste, ki so v skladu s pogoji, ki bi bili pričakovani, če bi kliring instrumenta za varovanje pred tveganjem prvotno izvajala klirinška nasprotna stranka. Te spremembe vključujejo spremembe zahtev glede zavarovanja s premoženjem, pravic za pobot stanj terjatev in obveznosti ter naloženih dajatev; (b) varovanje pred tveganjem ne zadošča več merilom za računovodenje varovanja pred tveganjem iz 88. člena ali (c) podjetje prekliče določitev.

92

Vsaka prilagoditev knjigovodske vrednosti pred tveganjem varovanega finančnega instrumenta, za katero se uporablja metoda efektivnih obresti (ali, v primeru varovanja portfelja pred obrestnim tveganjem, posamezne vrstične postavke v izkazu finančnega položaja, kot je opisano v 89.A členu), ki izhaja iz 89.(b) člena, se amortizira v poslovnem izidu. Amortizacija se lahko začne takoj, ko nastane potreba po prilagoditvi, in se začne najpozneje takrat, ko se pred tveganjem varovana postavka ne prilagaja več spremembam svoje poštene vrednosti, ki jih je mogoče pripisati tveganju, pred katerim je varovana. Prilagoditev temelji na ponovno izračunani efektivni obrestni meri na datum, ko se amortizacija začne. Vendar pa, če pri varovanju poštene vrednosti izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti obrestnemu tveganju (in samo pri takšnem varovanju) obračunavanje po ponovno izračunani efektivni obrestni meri ni mogoče, se prilagoditev amortizira po metodi enakomernega časovnega amortiziranja. Prilagoditev se v celoti amortizira do zapadlosti finančnega instrumenta, pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem pa do poteka zadevnega obdobja za prilagoditev obrestne mere.

93

Če se nepripoznana trdna obveza določi kot pred tveganjem varovana postavka, se poznejša kumulativna sprememba poštene vrednosti trdne obveze, ki jo je mogoče pripisati tveganju, pred katerim se varuje, pripozna kot sredstvo ali obveznost, ustrezen dobiček ali izguba pa se pripozna v poslovnem izidu (glej 89.(b) člen). Spremembe poštene vrednosti instrumenta za varovanje pred tveganjem se prav tako pripoznajo v poslovnem izidu.

94

Če podjetje sprejme trdno obvezo za pridobitev sredstva ali prevzem obveznosti, ki je varovana postavka v okviru varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, se začetna knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz izpolnitve trdne obveze s strani podjetja, prilagodi tako, da vključuje kumulativno spremembo poštene vrednosti trdne obveze, pripisano tveganju, pred katerim se varuje, ki je pripoznana v izkazu finančnega položaja.

Varovanje denarnih tokov pred tveganjem

95

Če varovanje denarnih tokov pred tveganjem v obdobju izpolnjuje pogoje iz 88. člena, se računovodsko obravnava tako: (a) del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje pred tveganjem (glej 88. člen), se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in (b) neučinkoviti del dobička ali izgube pri instrumentu za varovanje pred tveganjem se pripozna v poslovnem izidu.

96

Natančneje se varovanje denarnih tokov pred tveganjem računovodsko obravnava, kot sledi: (a) ločena sestavina lastniškega kapitala, povezana s pred tveganjem varovano postavko, se prilagodi nižjemu od naslednjih (absolutno izraženih) zneskov: (i) kumulativnemu dobičku ali izgubi iz instrumenta za varovanje pred tveganjem od začetka varovanja; in (ii) kumulativni spremembi poštene vrednosti (sedanja vrednost) pričakovanih prihodnjih denarnih tokov v zvezi s pred tveganjem varovano postavko od začetka varovanja; (b) preostali znesek dobička ali izgube pri instrumentu varovanja ali njegovi tako določeni sestavini (ki ni učinkovito varovanje) se pripozna v poslovnem izidu in (c) če se v skladu z dokumentirano strategijo podjetja glede obvladovanja tveganj za posamezno razmerje varovanja pred tveganjem iz ocene učinkovitosti varovanja pred tveganjem izključi posebna sestavina dobička ali izgube ali povezanih denarnih tokov iz instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 74., 75. in 88.(a) člen), se izključena sestavina dobička ali izgube pripozna v skladu s 5.7.1. členom MSRP 9.

97

Če je posledica varovanja napovedane transakcije pred tveganjem pripoznanje finančnega sredstva ali finančne obveznosti, se s tem povezani dobiček ali izguba, ki je bila pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 95. členom, prerazvrsti iz kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007)) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih napovedani denarni tokovi, varovani pred tveganjem, vplivajo na poslovni izid (na primer v obdobjih, v katerih se pripozna prihodek od obresti ali odhodek za obresti). Če pa podjetje pričakuje, da v enem ali več prihodnjih obdobjih ne bo nadomestilo celotne izgube ali dela izgube, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, znesek, ki ga po pričakovanju ne bo nadomestilo, prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve.

98

Če je poznejša posledica varovanja napovedane transakcije pripoznanje nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti, ali če napovedana transakcija za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost postane trdna obveza, za katero se uporablja računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, podjetje uporabi postopek (a) ali (b) spodaj: (a) povezane dobičke in izgube, ki so bili pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 95. členom, prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 (kot je bil popravljen 2007)) za isto obdobje ali obdobja, v katerih pridobljeno sredstvo ali prevzeta obveznost vpliva na poslovni izid (kot so obdobja, v katerih se pripoznajo stroški amortizacije ali stroški prodaje). Če pa podjetje pričakuje, da ne bo nadomestilo celotne izgube ali njenega dela, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, v enem ali več prihodnjih obdobjih, iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve prerazvrsti znesek, ki ga po pričakovanju ne bo nadomestilo; (b) odstrani povezane dobičke ali izgube, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 95. členom, in jih vključi v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti.

99

Podjetje uporabi postopek iz točke (a) ali postopek iz točke (b) iz 98. člena kot svojo računovodsko usmeritev in ga uporablja dosledno pri vseh varovanjih pred tveganjem, na katere se nanaša 98. člen.

100

Pri vsakem varovanju denarnih tokov pred tveganjem, razen pri tistih, ki so obravnavana v 97. in 98. členu, se zneske, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrsti iz kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007)) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih napovedani denarni tokovi, varovani pred tveganjem, vplivajo na poslovni izid (na primer, ko se izvede napovedana prodaja).

101

V vsaki od spodaj naštetih okoliščin podjetje preneha za naprej z računovodenjem varovanja pred tveganjem, določenim v 95.–100. členu: (a) instrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi. V tem primeru kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki sta pripoznana neposredno v drugem vseobsegajočem donosu, iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem učinkovito (glej 95.(a) člen), ostaneta ločeno pripoznana v lastniškem kapitalu, dokler ne pride do napovedane transakcije. Ko pride do transakcije, se uporabijo 97., 98. ali 100. člen. Za namen tega pododstavka se zamenjava ali obnovitev instrumenta za varovanje pred tveganjem z drugim instrumentom za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je zamenjava oziroma obnovitev del dokumentirane strategije podjetja glede varovanja pred tveganji. Poleg tega se za namen tega pododstavka ne šteje, da je prišlo do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem, če: (i) se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem kot posledica zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank. Za ta namen je klirinška nasprotna stranka centralna nasprotna stranka (včasih se imenuje „klirinška organizacija“ ali „klirinška agencija“) ali podjetje oziroma podjetja, na primer, klirinški član klirinške organizacije ali stranka klirinškega člana klirinške organizacije, ki delujejo kot nasprotna stranka, da bi izvajali kliring prek centralne nasprotne stranke. Vendar, če pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem nadomestijo svoje prvotne nasprotne stranke z drugimi nasprotnimi strankami, se ta odstavek uporablja samo, če vsaka od teh pogodbenih strank izvaja kliring z isto centralno nasprotno stranko; (ii) so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. Takšne spremembe so omejene na tiste, ki so v skladu s pogoji, ki bi bili pričakovani, če bi kliring instrumenta za varovanje pred tveganjem prvotno izvajala klirinška nasprotna stranka. Te spremembe vključujejo spremembe zahtev glede zavarovanja s premoženjem, pravic za pobot stanj terjatev in obveznosti ter naloženih dajatev; (b) varovanje pred tveganjem ne zadošča več merilom za računovodenje varovanja pred tveganjem iz 88. člena. V tem primeru kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki sta pripoznana neposredno v drugem vseobsegajočem donosu, iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem učinkovito (glej 95.(a) člen), ostaneta ločeno pripoznana v lastniškem kapitalu, dokler ne pride do napovedane transakcije. Ko pride do transakcije, se uporabijo 97., 98. ali 100. člen. (c) ne pričakuje se več, da bo prišlo do napovedane transakcije, v tem primeru pa se morebitni povezani kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki sta bila pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem učinkovito (glej 95.(a) člen), prerazvrstita iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve. Za napovedano transakcijo, ki ni več zelo verjetna (glej 88.(c) člen), se lahko še vedno pričakuje, da se bo zgodila; (d) podjetje prekliče določitev. Pri varovanju napovedane transakcije pred tveganjem kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, iz obdobja, ko je bilo varovanje pred tveganjem učinkovito (glej 95.(a) člen), ostaneta ločeno v lastniškem kapitalu, dokler ne pride do napovedane transakcije ali ko je ni več pričakovati. Ko pride do transakcije, se uporabijo 97., 98. ali 100. člen. Če transakcije ni več pričakovati, se kumulativni dobiček ali izguba, ki sta bila pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrstita iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve.

Varovanje čiste naložbe pred tveganjem

102

Varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, vključno z varovanjem denarne postavke, ki se računovodsko obravnava kot del čiste naložbe (glej MRS 21), se obravnavajo podobno kot varovanja denarnih tokov pred tveganjem: (a) del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje pred tveganjem (glej 88. člen), se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in (b) neučinkoviti del se pripozna v poslovnem izidu. Dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na učinkoviti del varovanja, pripoznano v drugem vseobsegajočem donosu, se ob odtujitvi ali delni odtujitvi podjetja v tujini v skladu z 48.–49. členom MRS 21 prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 (popravljen leta 2007)).

Začasne izjeme pri uporabi posebnih zahtev glede računovodenja varovanja pred tveganjem

102A

Podjetje uporablja 102.D–102.N člen in 108.G člen za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer. Ti členi se uporabljajo samo za takšna razmerja varovanja pred tveganjem. Reforma referenčnih obrestnih mer neposredno vpliva na razmerje varovanja pred tveganjem le, če reforma povzroči negotovosti glede: (a) referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje), določene kot tveganje, pred katerim se varuje; in/ali (b) časovnega okvira ali zneska denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

102B

Za namene uporabe 102.D–102.N člena se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na reformo referenčnih obrestnih mer na ravni celotnega trga, vključno z zamenjavo referenčnih obrestnih mer z alternativno referenčno obrestno mero, kot je tista, ki izhaja iz priporočil poročila Odbora za finančno stabilnost iz julija 2014 z naslovom „Reforming Major Interest Rate Benchmarks“ (reforma pomembnejših referenčnih obrestnih mer) (26).

102C

102.D–102.N člen določajo izjeme le za zahteve, ki so določene v teh členih. Podjetje še naprej uporablja vse druge zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer.

Zahteva po veliki verjetnosti pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem

102D

Za namene uporabe zahteve iz 88.(c) člena, ki določa, da mora biti napovedana transakcija zelo verjetna, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Prerazvrstitev kumulativnega dobička ali izgube, pripoznane(ga) v drugem vseobsegajočem donosu

102E

Za namene uporabe zahteve iz 101.(c) člena za ugotovitev, ali napovedane transakcije ni več mogoče pričakovati, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Ocena učinkovitosti

102F

Za namene uporabe zahtev iz 88.(b) člena in AG105.(a) člena podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi in/ali tveganje, pred katerim se varuje, ali referenčna obrestna mera, na kateri temeljijo denarni tokovi instrumenta za varovanje pred tveganjem, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

102G

Za namene uporabe zahteve iz 88.(e) člena podjetju ni treba prekiniti razmerja varovanja pred tveganjem, ker dejanski rezultati varovanja pred tveganjem ne izpolnjujejo zahtev iz AG105.(b) člena. Da bi se izognili dvomom, podjetje uporabi druge pogoje v 88. členu, vključno z oceno za naprej iz 88.(b) člena, da oceni, ali je razmerje varovanja pred tveganjem treba prekiniti.

Določanje finančnih postavk kot pred tveganjem varovanih postavk

102H

Razen če se uporablja 102.I člen, podjetje za varovanje pred tveganjem nepogodbeno določenega referenčnega dela obrestnega tveganja samo na začetku razmerja varovanja pred tveganjem uporabi zahtevo iz 81. in AG99.F člena, da mora biti mogoče razločevati tako določeni del tveganja.

102I

V primerih, ko podjetje v skladu z njegovo dokumentacijo o varovanju pred tveganjem pogosto na novo določi (tj. prekine in na novo začne) razmerje varovanja pred tveganjem, zato ker se tako instrument za varovanje pred tveganjem kot pred tveganjem varovana postavka pogosto spreminjata (tj. podjetje uporablja dinamičen proces, v katerem tako pred tveganjem varovane postavke kot instrumenti za varovanje pred tveganjem, ki se uporabljajo za obvladovanje te izpostavljenosti, ne ostanejo dolgo isti), podjetje zahtevo iz 81. in AG99.F člena – da mora biti tako določeni del mogoče razločevati – uporabi samo, ko prvič določi pred tveganjem varovano postavko v tem razmerju varovanja pred tveganjem. Pred tveganjem varovana postavka, ki je bila ocenjena v času trajanja prvotnega razmerja varovanja pred tveganjem, ne glede na to, ali je bilo to na začetku varovanja pred tveganjem ali pozneje, se pri nobeni poznejši ponovni določitvi v istem razmerju varovanja pred tveganjem ne oceni ponovno.

Prenehanje uporabe

102J

Podjetje za naprej preneha uporabljati 102.D člen za pred tveganjem varovano postavko ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) ko je prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del je pred tveganjem varovana postavka.

102K

Podjetje za naprej preneha uporabljati 102.E člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom prihodnjih denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) ko se celotni kumulativni dobiček ali izguba, pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu v zvezi s tem prekinjenim razmerjem varovanja pred tveganjem, prerazvrsti v poslovni izid.

102L

Podjetje za naprej preneha uporabljati 102.F člen: (a) za pred tveganjem varovano postavko, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) za instrument za varovanje pred tveganjem, kadar v zvezi s časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, instrumenta za varovanje pred tveganjem ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; Če je razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del sta pred tveganjem varovana postavka in instrument za varovanje pred tveganjem, prekinjeno pred datumom iz 102.L(a) člena ali datumom iz 102.L(b) člena, podjetje na datum prekinitve za naprej preneha uporabljati 102.F člen za to razmerje varovanja pred tveganjem.

102M

Podjetje preneha za naprej uporabljati 102.G člen za razmerje varovanja pred tveganjem ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) ko v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ter časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke in instrumenta za varovanje pred tveganjem, ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) ko se prekine razmerje varovanja pred tveganjem, za katerega se uporablja izjema.

102N

Pri določitvi skupine postavk kot pred tveganjem varovane postavke ali kombinacije finančnih instrumentov kot instrumenta za varovanje pred tveganjem podjetje za naprej preneha uporabljati 102.D–102.G člen za posamezno postavko ali finančni instrument v skladu s 102.J, 102.K, 102.L ali 102.M členom, kot je ustrezno, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali/in časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, te postavke ali finančnega instrumenta ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer;

102O

Podjetje preneha za naprej uporabljati 102.H in 102.I člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) kadar se spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, izvedejo na nepogodbeno določenem delu tveganja z uporabo 102.P člena; ali (b) kadar se prekine razmerje varovanja pred tveganjem, v katerem je določen nepogodbeno določen del tveganja.

Dodatne začasne izjeme, ki izhajajo iz reforme referenčnih obrestnih mer

Računovodenje varovanja pred tveganjem

102P

Če in ko se zahteve iz 102.D–102.I. člena prenehajo uporabljati za razmerje varovanja pred tveganjem (glej 102.J–102.O člen), podjetje spremeni formalno določitev tega razmerja varovanja pred tveganjem, kot je bilo predhodno dokumentirano, da odraža spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, tj. spremembe so skladne z zahtevami iz 5.4.6.–5.4.8. člena MSRP 9. V tem okviru se določitev varovanja pred tveganjem spremeni samo za izvedbo ene ali več naslednjih sprememb: (a) določitev alternativne referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje) za tveganje, pred katerim se varuje; (b) sprememba opisa pred tveganjem varovane postavke, vključno z opisom določenega dela denarnih tokov ali poštene vrednosti, ki se varuje pred tveganjem; (c) sprememba opisa instrumenta za varovanje pred tveganjem; ali (d) sprememba opisa načina, kako bo podjetje ocenilo učinkovitost varovanja pred tveganjem.

102Q

Podjetje uporabi tudi zahtevo iz 102.P(c) člena, če so izpolnjeni ti trije pogoji: (a) podjetje izvede spremembo, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, pri čemer uporabi drugačen pristop, kot je sprememba osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6. členu MSRP 9); (b) pripoznanje prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem se ne odpravi; in (c) izbrani pristop je ekonomsko enakovreden spremembi osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.7. in 5.4.8. členu MSRP 9).

102R

Zahteve iz 102.D–102.I člena se lahko prenehajo uporabljati v različnih trenutkih. Zato se pri uporabi 102.P člena od podjetja lahko zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem v različnih trenutkih, ali pa se lahko od njega zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem več kot enkrat. Če, in samo če, izvede takšna sprememba določitve varovanja pred tveganjem, podjetje ustrezno uporabi 102.V–102.Z2 člen. Podjetje uporabi tudi 89. člen (za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem) ali 96. člen (za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), da utemelji vse spremembe poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

102S

Podjetje spremeni razmerje varovanja pred tveganjem, kot se zahteva v 102.P členu, do konca obdobja poročanja, med katerim se izvede sprememba varovanega tveganja, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Da bi se izognili dvomom, taka sprememba uradne določitve razmerja varovanja pred tveganjem ni niti prenehanje razmerja varovanja pred tveganjem niti določitev novega razmerja varovanja pred tveganjem.

102T

Če pride do dodatnih sprememb poleg sprememb, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer za finančno sredstvo ali finančno obveznost, določeno v razmerju varovanja pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6.–5.4.8. členu MSRP 9), ali za določitev razmerja varovanja pred tveganjem (kot je določeno v 102.P členu), podjetje najprej uporabi veljavne zahteve iz tega standarda, da ugotovi, ali te dodatne spremembe povzročijo prenehanje računovodenja varovanja pred tveganjem. Če dodatne spremembe ne povzročijo prenehanja računovodenja varovanja pred tveganjem, podjetje spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem, kot je določeno v 102.P členu.

102U

102.V–102.Z3 člen določa izjeme za zahteve, ki so določene samo v teh členih. Podjetje uporabi vse druge zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda, vključno z merili ustreznosti iz 88. člena, za razmerja varovanja pred tveganjem, na katera je neposredno vplivala reforma referenčnih obrestnih mer.

Računovodenje razmerij varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila ustreznosti

Ocena učinkovitosti za nazaj

102V

Za namene ocenjevanja učinkovitosti razmerja varovanja pred tveganjem za nazaj na kumulativni podlagi z uporabo 88.(e) člena in samo v ta namen se lahko podjetje odloči, da bo pri prenehanju uporabe 102.G člena v skladu z zahtevami iz 102.M člena ponastavilo na nič kumulativno pošteno vrednost sprememb pred tveganjem varovane postavke in instrumenta za varovanje pred tveganjem. Ta odločitev se sprejme ločeno za vsako razmerje varovanja pred tveganjem (tj. za posamezno razmerje varovanja pred tveganjem).

Varovanja denarnih tokov pred tveganjem

102W

Za namen uporabe 97. člena se v trenutku, ko podjetje spremeni opis pred tveganjem varovane postavke, kot je zahtevano v 102.P(b) členu, šteje, da kumulativni dobiček ali izguba v drugem vseobsegajočem donosu temelji na alternativni referenčni obrestni meri, po kateri se določajo varovani prihodnji denarni tokovi.

102X

V primeru prekinjenega razmerja varovanja pred tveganjem se, ko se referenčna obrestna mera, na kateri so temeljili varovani prihodnji denarni tokovi, spremeni v skladu z reformo referenčnih obrestnih mer, za namene uporabe 101.(c) člena za ugotovitev, ali se pričakuje nastanek pred tveganjem varovanih prihodnjih denarnih tokov, šteje, da znesek, akumuliran v drugem vseobsegajočem donosu za zadevno razmerje varovanja pred tveganjem, temelji na alternativni referenčni obrestni meri, na kateri bodo temeljili prihodnji varovani denarni tokovi.

Skupine postavk

102Y

Kadar podjetje uporablja 102.P člen za skupine postavk, ki so določene kot pred tveganjem varovane postavke pri varovanju poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem, razporedi pred tveganjem varovane postavke v podskupine, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, varovani pred tveganjem, in za vsako podskupino določi referenčno obrestno mero kot varovano tveganje. V razmerju varovanja pred tveganjem, v katerem je skupina postavk varovana pred tveganjem za primere sprememb referenčne obrestne mere zaradi reforme referenčnih obrestnih mer, bi se lahko na primer pred tveganjem varovani denarni tokovi ali poštena vrednost nekaterih postavk v skupini spremenili tako, da bi kot referenčno obrestno mero uporabljali alternativno referenčno obrestno mero, preden se spremenijo druge postavke v skupini. V tem primeru bi podjetje pri uporabi 102.P člena določilo alternativno referenčno obrestno mero kot varovano tveganje za zadevno podskupino pred tveganjem varovanih postavk. Podjetje bi obstoječo referenčno obrestno mero še naprej označevalo kot varovano tveganje za drugo podskupino pred tveganjem varovanih postavk, dokler se varovani denarni tokovi ali poštena vrednost teh postavk ne spremenijo tako, da uporabljajo alternativno referenčno obrestno mero, ali postavke zapadejo in se nadomestijo s pred tveganji varovanimi postavkami, ki uporabljajo alternativno referenčno obrestno mero.

102Z

Podjetje ločeno oceni, ali vsaka podskupina izpolnjuje zahteve iz 78. in 83. člena, da je primerna pred tveganjem varovana postavka. Če katera od podskupin ne izpolni zahtev iz 78. in 83. člena, podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej za celotno razmerje varovanja pred tveganjem. Podjetje prav tako uporabi zahteve iz 89. ali 96. člena za računovodenje neučinkovitosti v zvezi z razmerjem varovanja pred tveganjem v njegovi celoti.

Določanje finančnih postavk kot pred tveganjem varovanih postavk

102Z1

Za alternativno referenčno obrestno mero, določeno kot nepogodbeno določen del tveganja, ki ga ni mogoče razločevati (glej 81. in AG99.F člen) na datum, ko je bil določen, se šteje, da je na navedeni datum izpolnila to zahtevo, če, in samo če, podjetje razumno pričakuje, da bo alternativno referenčno obrestno mero mogoče razločevati v 24 mesecih. 24-mesečno obdobje se uporablja za vsako alternativno referenčno obrestno mero ločeno (tj. 24-mesečno obdobje se uporablja po obrestnih merah) in se začne na datum, ko je podjetje prvič določilo alternativno referenčno obrestno mero kot nepogodbeno določen del tveganja.

102Z2

Če podjetje pozneje upravičeno pričakuje, da alternativne referenčne obrestne mere ne bo mogoče razločevati v 24 mesecih od datuma, ko jo je podjetje prvič določilo kot nepogodbeno določen del tveganja, podjetje preneha uporabljati zahtevo iz 102.Z1 člena za to alternativno referenčno obrestno mero in preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej od datuma navedene ponovne ocene za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, pri katerih je bila alternativna referenčna obrestna mera določena kot nepogodbeno določen del tveganja.

102Z3

Poleg razmerij varovanja pred tveganjem iz 102.P člena podjetje uporabi zahteve iz 102.Z1 in 102.Z2 člena za nova razmerja varovanja pred tveganjem, v katerih je alternativna referenčna obrestna mera določena kot nepogodbeno določen del tveganja (glej 81. in AG99.F člen), kadar tega dela tveganja na dan, ko je določen, zaradi reforme referenčnih obrestnih mer ni mogoče razločevati.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

103

Podjetje uporablja ta standard (vključno s spremembami, izdanimi marca 2004) za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetje ne uporablja tega standarda (in sprememb, izdanih marca 2004) za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2005, razen če uporablja tudi MRS 32 (izdan decembra 2003). Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

103A

[črtano]

103B

[črtano]

103C

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 95.(a), 97., 98., 100., 102., 108. in AG99.B člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporablja MRS 1 (kot je bil popravljen 2007) za zgodnejše obdobje, se navedene spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

103D

[črtano]

103E

Z MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008) je bil spremenjen 102. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje.

103F

[črtano]

103G

Podjetje za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje, v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za nazaj uporablja AG99.BA, AG99.E, AG99.F, AG110.A in AG110.B člen. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje dokument Postavke, ki izpolnjujejo pogoje za varovanje pred tveganjem (sprememba MRS 39) uporabi za obdobja, ki se začnejo pred 1. julijem 2009, to dejstvo razkrije.

103H–103J

[črtano]

103K

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, so se spremenili 2.(g), 97. in 100. člen. Podjetje spremembe navedenih členov uporablja za naprej za vse še veljavne pogodbe ter za vsa letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

103L–103P

[črtano]

103Q

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, so bili spremenjeni 9., 13., 28., 47., 88., AG46., AG52., AG64., AG76., AG76.A, AG80., AG81. in AG96. člen, dodan 43.A člen ter črtani 48.–49., AG69.–AG75., AG77.–AG79. in AG82. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

103R

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, sta se spremenila 2. in 80. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

103S

[črtano]

103T

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni 2., 9., 43., 47., 55., AG2., AG4. in AG48. člen ter dodani 2.A, 44.A, 55.A in AG8.A–AG8.C člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

103U

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 2., 8., 9., 71., 88.–90., 96., AG95., AG114. in AG118. člen ter naslovi nad AG133. členom in črtani 1., 4.–7., 10.–70., 103.B, 103.D, 103.F, 103.H–103.J, 103.L–103.P, 103.S, 105.–107.A, 108.E–108.F, AG1.–AG93. in AG96. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

103V

[Ta člen je bil dodan za podjetja, ki niso sprejela MSRP 9.].

104

Ta standard se uporablja za nazaj, razen kot je določeno v 108. členu. Začetno stanje prenesenega čistega poslovnega izida za najzgodnejše predstavljeno preteklo obdobje in vsi drugi primerljivi zneski se prilagodijo tako, kot če bi se ta standard vedno uporabljal, razen če bi bil preračun teh informacij neizvedljiv. Če bi bil preračun neizvedljiv, podjetje to dejstvo razkrije in navede, v kakšnem obsegu so bili podatki preračunani.

105–107A

[črtano]

108

Podjetje ne prilagodi knjigovodske vrednosti nefinančnih sredstev in nefinančnih obveznosti, da bi izključilo dobičke in izgube, ki se nanašajo na varovanje denarnih tokov pred tveganjem in so bili vključeni v knjigovodsko vrednost pred začetkom poslovnega leta, v katerem je ta standard prvič uporabljen. Na začetku računovodskega obdobja, v katerem je ta standard prvič uporabljen, se vsak znesek, ki je pripoznan izven poslovnega izida (v drugem vseobsegajočem donosu ali neposredno v lastniškem kapitalu) za varovanje trdne obveze pred tveganjem, ki se po tem standardu računovodsko obravnava kot varovanje pred tveganjem spremembe poštene vrednosti, prerazvrsti kot sredstvo ali obveznost, razen pri varovanju pred valutnim tveganjem, ki se še naprej obravnava kot varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

108A

Podjetje uporablja zadnji stavek 80. člena ter AG99.A in AG99.B člen za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje kot varovano postavko določi zunanjo napovedano transakcijo, ki (a) je denominirana v funkcijski valuti podjetja, ki sklepa transakcijo, (b) povzroči izpostavljenost, ki bo vplivala na konsolidirani poslovni izid (tj. denominirana je v valuti, ki ni predstavitvena valuta skupine), in (c) bi bila primerna za računovodenje varovanja pred tveganjem, če ne bi bila denominirana v funkcijski valuti podjetja, ki jo sklepa, lahko uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem v konsolidiranih računovodskih izkazih v obdobjih pred datumom začetka uporabe zadnjega stavka 80. člena ter AG99.A in AG99.B člena.

108B

Podjetju ni treba uporabljati AG99.B člena za primerjalne informacije v zvezi z obdobji pred datumom začetka uporabe zadnjega stavka 80. in AG99.A člena.

108C

73. in AG8. člen sta se spremenila v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, se je spremenil 80. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Vse spremembe je dovoljeno uporabljati pred tem datumom. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

108D

Z dokumentom Novacija izvedenih finančnih instrumentov in nadaljevanje računovodenja varovanja pred tveganjem (spremembe MRS 39), izdanim junija 2013, sta se spremenila 91. in 101. člen ter dodal AG113.A člen. Podjetje te člene uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

108E–108F

[črtano]

108G

Z dokumentom Reforma referenčnih obrestnih mer, ki spreminja MSRP 9, MRS 39 in MSRP 7, izdanim septembra 2019, so se dodali 102.A–102.N člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije. Podjetje uporablja te spremembe za nazaj za tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe, ali pa so bila kot taka določena po tem, ter za dobiček ali izgubo, pripoznano v drugem vseobsegajočem donosu, ki sta obstajala na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe.

108H

Z dokumentom Reforma referenčnih obrestnih mer – 2. faza, ki je spremenil MSRP 9, MRS 39, MSRP 7, MSRP 4 in MSRP 16 in je bila izdan avgusta 2020, so bili dodani 102.O–102.Z3 in 108.I–108.K člen, 102.M člen pa je bil spremenjen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2021 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije. Podjetje spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8, razen v primeru iz 108.I–108.K člena.

108I

Podjetje določi novo razmerje varovanja pred tveganjem (kot je na primer opisano v 102.Z3 členu) samo za naprej (tj. podjetje ne sme določiti novega razmerja računovodenja varovanja pred tveganjem v prejšnjih obdobjih). Vendar podjetje ponovno vzpostavi prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, če, in samo če, so izpolnjeni ti pogoji: (a) podjetje je prekinilo navedeno razmerje varovanja pred tveganjem samo zaradi sprememb, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, in podjetju razmerja varovanja pred tveganjem ne bi bilo treba prekiniti, če bi bile te spremembe takrat uporabljene; in (b) na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe (datum začetka uporabe teh sprememb), navedeno prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti za računovodenje varovanja pred tveganjem (po upoštevanju teh sprememb).

108J

Če podjetje pri uporabi 108.I člena ponovno vzpostavi prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, podjetje sklicevanja v 102.Z1 in 102.Z2 členu na datum, ko je alternativna referenčna obrestna mera prvič določena kot nepogodbeno določen del tveganja, razume kot sklicevanja na datum začetka uporabe teh sprememb (tj. 24-mesečno obdobje za zadevno alternativno referenčno obrestno mero, ki je določena kot nepogodbeno določen del tveganja, se začne na datum začetka uporabe teh sprememb).

108K

Podjetju ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja, da bi se odražala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, pripozna vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb.

RAZVELJAVITEV DRUGIH OBJAV

109

Ta standard nadomešča MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje, popravljen oktobra 2000.

110

Ta standard in priloženi napotki za uporabo nadomeščajo napotke za uporabo, ki jih je izdal Odbor za pripravo napotkov za uporabo MRS 39, ki ga je ustanovila bivša IASC.

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 40

Naložbene nepremičnine

CILJ

1

Namen tega standarda je predpisati računovodenje naložbenih nepremičnin in z njimi povezanih zahtev po razkritju.

PODROČJE UPORABE

2

Ta standard se uporablja pri pripoznavanju, merjenju in razkrivanju naložbenih nepremičnin.

3

[črtano]

4

Ta standard se ne uporablja za: (a) biološka sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 41 Kmetijstvo in MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva) in (b) rudarske pravice in zaloge rudnin, kot so nafta, zemeljski plin ali podobni neobnovljivi viri.

OPREDELITVE POJMOV

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Knjigovodska vrednost je znesek, po katerem se sredstvo pripozna v izkazu finančnega položaja.   Nabavna vrednost je znesek denarja ali denarnih ustreznikov ali pa poštena vrednost drugih nadomestil, plačanih oziroma danih za pridobitev sredstva v času njegove nabave ali gradnje oziroma izdelave, ali, kjer je primerno, znesek, pripisan temu sredstvu ob začetnem pripoznanju v skladu s posebnimi zahtevami drugih MSRP, na primer MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Naložbena nepremičnina je nepremičnina (zemljišče ali zgradba – ali del zgradbe – ali oboje), v posesti (s strani lastnika ali najemnika kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe), da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost kapitala ali pa oboje, ne pa za: (a) uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene ali (b) prodajo v rednem poslovanju.   Lastniško zasedena nepremičnina je nepremičnina, v posesti (s strani lastnika ali najemnika kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe) za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene.

RAZVRSTITEV NEPREMIČNIN MED NALOŽBENE NEPREMIČNINE ALI LASTNIŠKO ZASEDENE NEPREMIČNINE

6

[črtano]

7

Naložbena nepremičnina se poseduje, da bi prinašala najemnino ali povečevala vrednost dolgoročne naložbe, ali pa oboje. Zato naložbena nepremičnina ustvarja denarne tokove v veliki meri neodvisno od drugih sredstev, ki jih poseduje podjetje. Po tem se naložbena nepremičnina razlikuje od lastniško zasedene nepremičnine. Proizvajanje ali dobavljanje blaga ali storitev (ali uporaba nepremičnin za administrativne namene) ustvarja denarne tokove, ki jih je mogoče pripisati ne samo nepremičninam, temveč tudi drugim sredstvom, ki se uporabljajo pri proizvajanju ali dobavljanju. Za lastniško zasedene nepremičnine v lasti se uporablja MRS 16, za lastniško zasedene nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, pa MSRP 16 Najemi.

8

Naložbene nepremičnine so na primer: (a) zemljišče, ki se poseduje za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe in ne za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju; (b) zemljišče, ki se poseduje za še nedoločeno prihodnjo uporabo. (Če podjetje ni določilo, da bo uporabljalo zemljišče bodisi kot lastniško zasedeno nepremičnino bodisi za kratkoročno prodajo v rednem poslovanju, se zemljišče obravnava kot v posesti za povečevanje vrednosti dolgoročne naložbe.); (c) zgradba, ki jo ima v lasti podjetje (ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, povezano z zgradbo, ki jo ima podjetje) in je oddana v enega ali več poslovnih najemov; (d) zgradba, ki je prazna, vendar se poseduje za oddajo v enega ali več poslovnih najemov; (e) nepremičnine, ki se gradijo ali razvijajo za prihodnjo uporabo kot naložbene nepremičnine.

9

Postavke, ki niso naložbene nepremičnine in zato ne spadajo v področje tega standarda, so na primer: (a) nepremičnine, namenjene prodaji v rednem poslovanju ali v gradnji ali razvoju za takšno prodajo (glej MRS 2 Zaloge), na primer nepremičnine, pridobljene izključno za poznejšo odtujitev v bližnji prihodnosti ali za razvoj in preprodajo; (b) [črtano] (c) lastniško zasedene nepremičnine (glej MRS 16 in MSRP 16) tudi (med drugim) nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnjo uporabo kot lastniško zasedene nepremičnine, nepremičnine, ki se posedujejo za prihodnji razvoj in poznejšo uporabo kot lastniško zasedene nepremičnine, nepremičnine, ki jih zasedajo zaposleni (ne glede na to, ali plačujejo najemnine po tržnih cenah ali ne), in lastniško zasedene nepremičnine, ki čakajo na odtujitev; (d) [črtano] (e) nepremičnina, dana drugemu podjetju v finančni najem.

10

Pri nekaterih nepremičninah se en del poseduje, da bi prinašal najemnine ali da bi se povečevala vrednost dolgoročnih naložb, drugi del pa za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene. Če je takšna dela mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), ju podjetje računovodsko obravnava ločeno. Če delov ni mogoče prodati ločeno, je nepremičnina naložbena nepremičnina le, če se za uporabo pri proizvajanju ali dobavljanju blaga ali storitev ali za administrativne namene poseduje nepomemben del.

11

V nekaterih primerih opravlja podjetje pomožne storitve za uporabnike nepremičnin, ki jih poseduje. Takšne nepremičnine obravnava kot naložbene nepremičnine, če so storitve nepomembna sestavina krovnega dogovora kot celote. Tako je na primer tam, kjer lastnik upravne zgradbe opravlja varnostne in vzdrževalne storitve za najemnike, ki zasedajo zgradbo.

12

V drugih primerih so opravljene storitve pomembna sestavina. Na primer, če je podjetje lastnik in upravljavec hotela, so storitve, ki jih opravlja gostom, pomembna sestavina dogovora kot celote. Zato je lastniško upravljani hotel bolj lastniško zasedena nepremičnina kot naložbena nepremičnina.

13

Težko utegne biti določiti, ali so pomožne storitve tako pomembne, da nepremičnina ne izpolnjuje meril za naložbeno nepremičnino. Na primer, lastnik hotela včasih s pogodbami o upravljanju prenaša nekatere naloge na tretje osebe. Določbe takšnih pogodb o upravljanju so lahko zelo različne. Lastnikov položaj je lahko v bistvu enak tistemu, ki ga ima pasivni naložbenik. Na drugi strani pa je lastnik morda zgolj prepustil drugim vsakdanje naloge, obdržal pa pomembno izpostavljenost nihanjem denarnih tokov, ki nastajajo pri poslovanju hotela.

14

Za določitev, ali se nepremičnina šteje kot naložbena nepremičnina, je potrebna presoja. Podjetje razvije merila, tako da lahko presoje opravlja dosledno v skladu z opredelitvijo pojma naložbene nepremičnine in z ustreznimi napotki v 7.–13. členu. 75.(c) člen zahteva, da podjetje razkrije ta merila, če je razvrstitev težavna.

14A

Potrebna je tudi presoja za določitev, ali je pridobitev naložbene nepremičnine pridobitev sredstva ali skupine sredstev ali poslovna združitev v skladu z MSRP 3 Poslovne združitve. Potrebno je upoštevanje MSRP 3, da se ugotovi, ali gre za poslovno združitev. Razprava v 7.–14. členu tega standarda se nanaša na to, ali je nepremičnina lastniško zasedena nepremičnina ali naložbena nepremičnina, in ni namenjena ugotavljanju, ali pridobitev nepremičnine pomeni poslovno združitev, kot je opredeljena v MSRP 3. Odločanje o tem, ali določena transakcija ustreza opredelitvi poslovne združitve, kot je opredeljena v MSRP 3, in vključuje naložbeno nepremičnino, kot je opredeljena v tem standardu, zahteva ločeno uporabo obeh standardov.

15

V nekaterih primerih je podjetje lastnik nepremičnine, ki je dana v najem njegovemu obvladujočemu podjetju ali drugemu odvisnemu podjetju in jo ta uporablja. Nepremičnina ne izpolnjuje pogojev za naložbeno nepremičnino v konsolidiranih računovodskih izkazih, ker jo iz zornega kota skupine zaseda lastnik. Iz zornega kota podjetja, ki je njen lastnik, pa je nepremičnina naložbena nepremičnina, ker se ujema z opredelitvijo iz 5. člena. Zato najemodajalec v svojih posameznih računovodskih izkazih obravnava nepremičnino kot naložbeno nepremičnino.

PRIPOZNAVANJE

16

Naložbeno nepremičnino se pripozna kot sredstvo, če, in samo če, je: (a) verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane z njo, pritekale v podjetje in (b) njeno nabavno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti.

17

Podjetje po tem načelu pripoznavanja ovrednoti vse stroške, ki so vključeni v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, v trenutku, v katerem nastanejo. Ti stroški zajemajo začetne stroške pridobitve naložbene nepremičnine in stroške, ki nastanejo zaradi poznejšega dodajanja ali vzdrževanja sredstva ali nadomestitve njegovih delov.

18

V skladu z načelom pripoznavanja iz 16. člena podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ne pripozna vsakodnevnega vzdrževanja te nepremičnine. Ti stroški se pripoznajo v poslovnem izidu takoj, ko do njih pride. Stroški vsakodnevnega vzdrževanja so predvsem stroški dela in pomožni material, vključujejo pa lahko tudi stroške manjših delov. Namen teh stroškov se pogosto označi kot popravila in vzdrževanje nepremičnine.

19

Deli naložbenih nepremičnin se lahko pridobijo tudi z nadomestitvijo. Na primer, notranje stene so lahko nadomestitev prvotnih sten. V skladu z načelom pripoznavanja pripozna podjetje v knjigovodski vrednosti naložbene nepremičnine ob nastanku tudi stroške nadomestitve nekega dela obstoječe nepremičnine, če so pri tem izpolnjena merila za pripoznanje. Za knjigovodsko vrednost nadomeščenih delov se odpravi pripoznanje v skladu z določbami o odpravi pripoznanja v tem standardu.

19A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se pripozna v skladu z MSRP 16.

MERJENJE OB PRIPOZNANJU

20

Naložbena nepremičnina v lasti se na začetku izmeri po njeni nabavni vrednosti. Transakcijski stroški se vključijo v začetno merjenje.

21

Nabavna vrednost kupljene naložbene nepremičnine obsega njeno nakupno ceno in vse stroške, ki se ji lahko neposredno pripišejo. Stroški, ki se lahko neposredno pripišejo, vključujejo na primer honorarje za pravne storitve, davke od prenosa nepremičnine in druge transakcijske stroške.

22

[črtano]

23

Nabavna vrednost naložbene nepremičnine se ne poveča za: (a) zagonske stroške (razen če so potrebni za spravljanje nepremičnine v stanje, da je primerno za delovanje na način, ki ga je predvidelo poslovodstvo); (b) izgube iz poslovanja, nastale preden naložbena nepremičnina doseže načrtovano raven zasedenosti, ali (c) vrednost nenormalne količine potrošenega materiala, dela ali drugih virov, ki so se porabili med gradnjo ali razvijanjem nepremičnine.

24

Če se plačilo naložbene nepremičnine odloži, je nabavna vrednost ustreznik denarne cene. Razlika med tem zneskom in celotnimi plačili se pripozna kot odhodek za obresti v obdobju kreditiranja.

25

[črtano]

26

[črtano]

27

Ena ali več naložbenih nepremičnin se lahko pridobi z menjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev. V nadaljevanju sledi razprava, ki se sicer nanaša na menjalni posel, kjer se izmenja nedenarno sredstvo za nedenarno sredstvo, vendar velja tudi za vse druge vrste prej omenjenih menjalnih poslov. Nabavna vrednost takšne naložbene nepremičnine se izmeri po pošteni vrednosti, razen če (a) menjalni posel nima komercialne vsebine ali (b) poštene vrednosti prejetega sredstva in poštene vrednosti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti. Pridobljeno sredstvo se izmeri na ta način, tudi če podjetje ne more takoj odpraviti pripoznanja sredstva, ki ga je dalo. Če se prejeto sredstvo ne izmeri po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

28

Podjetje oceni, do kakšne mere naj bi menjava vplivala na prihodnje denarne tokove, in tako ugotovi, ali ima ta transakcija komercialno vsebino. Menjalna transakcija ima komercialno vsebino, če: (a) se ustroj (tveganje, čas in znesek) denarnih tokov prejetega sredstva razlikuje od ustroja denarnih tokov danega sredstva, ali (b) se za podjetje značilna vrednost dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva transakcija, zaradi menjave spremeni in (c) je razlika v točkah (a) ali (b) velika glede na pošteno vrednost izmenjanih sredstev. Za namen ugotavljanja, ali ima menjalna transakcija komercialno vsebino, za podjetje značilna vrednost tistega dela njegovega poslovanja, na katerega vpliva menjalna transakcija, odraža denarne tokove po obdavčitvi. Rezultati teh analiz so lahko jasni, ne da bi bilo podjetju treba opraviti podrobne izračune.

29

Pošteno vrednost sredstva je mogoče zanesljivo izmeriti, če (a) razpon razumnih meritev poštene vrednosti za to sredstvo ni zelo spremenljiv ali (b) če je verjetnosti različnih ocen znotraj razpona mogoče razumno oceniti in uporabiti pri merjenju poštene vrednosti. Če lahko podjetje zanesljivo izmeri pošteno vrednost prejetega ali danega sredstva, se poštena vrednost danega sredstva uporablja za merjenje nabavne vrednosti, razen če je poštena vrednost prejetega sredstva bolj jasna.

29A

Naložbena nepremičnina, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, se na začetku meri po nabavni vrednosti v skladu z MSRP 16.

MERJENJE PO PRIPOZNANJU

Računovodska usmeritev

30

Razen izjeme iz 32.A člena podjetje kot svojo računovodsko usmeritev izbere bodisi model poštene vrednosti iz 33.–55. člena bodisi model nabavne vrednosti iz 56. člena in uporablja to usmeritev pri vseh svojih naložbenih nepremičninah.

31

MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake navaja, da se računovodska usmeritev prostovoljno spremeni le, če je posledica spremembe zagotavljanje zanesljivih in ustreznejših informacij v računovodskih izkazih o učinkih transakcij, drugih dogodkov ali okoliščin na finančni položaj, finančno uspešnost ali denarne tokove podjetja. Malo verjetno je, da bi bila zaradi prehoda z modela poštene vrednosti na model nabavne vrednosti predstavitev ustreznejša.

32

Ta standard zahteva, da vsa podjetja merijo pošteno vrednost naložbenih nepremičnin za potrebe merjenja (če podjetje uporablja model poštene vrednosti) ali razkritij (če uporablja model nabavne vrednosti). Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da meri pošteno vrednost naložbenih nepremičnin na podlagi ocene vrednosti neodvisnega ocenjevalca vrednosti s priznano in ustrezno strokovno usposobljenostjo ter nedavnimi izkušnjami z lokacijo in kategorijo naložbenih nepremičnin, ki se vrednotijo.

32A

Podjetje lahko: (a) izbere bodisi model poštene vrednosti bodisi model nabavne vrednosti za vse naložbene nepremičnine, uporabljene za kritje obveznosti, ki prinašajo donos, vezan neposredno na pošteno vrednost ali donos določenih sredstev, vključno z zadevno naložbeno nepremičnino, in (b) izbere bodisi model poštene vrednosti bodisi model nabavne vrednosti za vse ostale naložbene nepremičnine, ne glede na to, kaj je izbralo pod točko (a).

32B

Nekatera podjetja upravljajo, znotraj ali zunaj podjetja, investicijski sklad, ki naložbenikom zagotavlja koristi, določene z enotami v skladu. Podobno nekatera podjetja izdajajo zavarovalne pogodbe z neposredno udeležbo, pri katerih postavke, ki so podlaga za te pogodbe, vključujejo naložbene nepremičnine. Zavarovalne pogodbe izključno za namene 32.A–32.B člena vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. 32.A člen podjetju ne dovoljuje, da bi merilo nepremičnino, ki je v posesti sklada (ali nepremičnino, ki predstavlja postavko, ki je podlaga), delno po nabavni vrednosti in delno po pošteni vrednosti. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, kjer so opredeljeni.)

32C

Če podjetje izbere različne modele za kategoriji, opisani v 32.A členu, se prodaja naložbenih nepremičnin med skupinami sredstev, ki se merijo z uporabo različnih modelov, pripozna po pošteni vrednosti, nabrana sprememba poštene vrednosti pa v poslovnem izidu. Tako v primeru, ko je naložbena nepremičnina prodana iz skupine, v kateri se uporablja model poštene vrednosti, v skupino, v kateri se uporablja model nabavne vrednosti, šteje poštena vrednost nepremičnine na dan prodaje za njeno predpostavljeno vrednost.

Model poštene vrednosti

33

Podjetje, ki izbere model poštene vrednosti, po začetnem pripoznanju meri vse svoje naložbene nepremičnine po njihovi pošteni vrednosti, razen v primerih, ki so opisani v 53. členu.

34

[črtano]

35

Dobiček ali izgubo, ki izhaja iz spremembe poštene vrednosti naložbene nepremičnine, se pripozna v poslovnem izidu za obdobje, v katerem nastane.

36–39

[črtano]

40

Pri merjenju poštene vrednosti naložbene nepremičnine v skladu z MSRP 13 podjetje zagotovi, da poštena vrednost med drugim odraža prihodke od najemnin iz obstoječih najemov in druge predpostavke, ki bi jih udeleženci na trgu uporabili pri določanju cene naložbene nepremičnine pod trenutnimi tržnimi pogoji.

40A

Če najemnik uporabi model poštene vrednosti za merjenje naložbene nepremičnine, ki jo poseduje kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, in ne nepremičnine, na kateri temelji, po pošteni vrednosti.

41

MSRP 16 določa podlago za začetno pripoznanje nabavne vrednosti naložbene nepremičnine, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe. Če se podjetje odloči za model poštene vrednosti, je treba v skladu s 33. členom naložbeno nepremičnino, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, po potrebi ponovno izmeriti po pošteni vrednosti. Če najemnine ustrezajo tržnim cenam, bi morala biti poštena vrednost naložbene nepremičnine, ki jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, ob pridobitvi, brez vseh pričakovanih najemnin (tudi tistih, ki se nanašajo na pripoznane obveznosti iz najema), enaka nič. Ponovno merjenje sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, po pošteni vrednosti v skladu s 33. členom (ob upoštevanju zahtev iz 50. člena) namesto po nabavni vrednosti v skladu z MSRP 16 torej ne bi smelo ustvariti nobenega začetnega dobička ali izgube, razen če se poštena vrednost meri ob različnem času. To bi se lahko zgodilo, če bi se uporaba modela poštene vrednosti izbrala po začetnem pripoznanju.

42–47

[črtano]

48

Ko podjetje prvič pridobi naložbeno nepremičnino (ali kadar obstoječa nepremičnina šele postane naložbena nepremičnina, potem ko se spremeni njena uporaba), lahko v izrednih primerih postane jasno, da je raznolikost v razponu utemeljenih meritev poštene vrednosti tolikšna in da je verjetnosti različnih izidov tako težko oceniti, da posamezna meritev poštene vrednosti ni uporabna. To lahko pomeni, da poštene vrednosti nepremičnine ni mogoče stalno zanesljivo meriti (glej 53. člen).

49

[črtano]

50

Pri določanju knjigovodske vrednosti naložbene nepremičnine v okviru modela poštene vrednosti podjetje ne šteje dvakrat sredstev ali obveznosti, ki se pripoznajo kot ločena sredstva ali obveznosti. Na primer: (a) oprema, kot so dvigala ali klimatske naprave, je pogosto sestavni del zgradbe in je navadno vključena v pošteno vrednost naložbene nepremičnine ter ni pripoznana ločeno med opredmetenimi osnovnimi sredstvi; (b) če je pisarna v najemu skupaj z opremo, je praviloma v pošteni vrednosti pisarne zajeta tudi poštena vrednost pohištva, ker se najemnina nanaša na opremljeno pisarno. Če je vrednost pohištva všteta v pošteno vrednost naložbene nepremičnine, podjetje ne pripozna takšne opreme kot ločeno sredstvo; (c) poštena vrednost naložbene nepremičnine izključuje vnaprej plačan ali vračunan prihodek iz poslovnega najema, ker ga podjetje pripozna kot ločeno obveznost ali sredstvo; (d) poštena vrednost naložbene nepremičnine, ki jo najemnik poseduje kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, odraža pričakovane denarne tokove (tudi spremenljive najemnine, ki jih bo treba po pričakovanju plačati). Če ocena vrednosti, ki se pridobi za nepremičnino, ne vključuje vseh pričakovanih plačil, bo v skladu s tem treba ponovno prišteti vsako pripoznano obveznost iz najema, da se dobi knjigovodska vrednost naložbene nepremičnine z uporabo modela poštene vrednosti.

51

[črtano]

52

V nekaterih primerih pričakuje podjetje, da bo sedanja vrednost njegovih plačil, ki se nanašajo na naložbeno nepremičnino (razen plačil, ki se nanašajo na pripoznane obveznosti), presegla sedanjo vrednost s tem povezanih denarnih prejemkov. Podjetje uporabi MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva za določanje, ali pripoznati obveznost in kako jo izmeriti.

Nezmožnost zanesljivega merjenja poštene vrednosti

53

Predpostavko, da je podjetje sposobno stalno zanesljivo meriti pošteno vrednost naložbene nepremičnine, je moč ovreči. Ko podjetje prvič pridobi naložbeno nepremičnino (ali kadar obstoječa nepremičnina šele postane naložbena nepremičnina, potem ko se spremeni njena uporaba), lahko v izjemnih primerih postane jasno, da poštene vrednosti naložbene nepremičnine ne bo mogoče stalno zanesljivo meriti. To se zgodi, če, in samo če, trg s primerljivimi nepremičninami ni delujoč (npr. malo nedavnih transakcij, objavljene cene niso tekoče cene ali opazovane transakcijske cene kažejo, da je bil prodajalec prisiljen prodati) in druga zanesljiva merjenja poštene vrednosti niso na voljo (na primer na podlagi projekcij diskontiranih denarnih tokov). Če podjetje ugotovi, da poštene vrednosti naložbene nepremičnine v gradnji ni mogoče zanesljivo izmeriti, vendar pričakuje, da bo mogoče pošteno vrednost nepremičnine zanesljivo izmeriti, potem ko bo nepremičnina zgrajena, podjetje meri naložbeno nepremičnino v gradnji po nabavni vrednosti, dokler poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti ali je nepremičnina zgrajena (kar nastopi prej). Če podjetje ugotovi, da poštene vrednosti naložbene nepremičnine (razen naložbene nepremičnine v gradnji) ni mogoče zanesljivo stalno meriti, izmeri naložbeno nepremičnino na podlagi modela nabavne vrednosti iz MRS 16 za naložbene nepremičnine, ki so v njegovi lasti, ali v skladu z MSRP 16 za naložbene nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe. Za preostalo vrednost naložbene nepremičnine se predpostavlja, da je enaka nič. Podjetje do odtujitve naložbene nepremičnine še naprej uporablja MRS 16 ali MSRP 16.

53A

Potem ko je podjetje sposobno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost naložbene nepremičnine v gradnji, ki je bila prej izmerjena po nabavni vrednosti, podjetje izmeri nepremičnino po pošteni vrednosti. Ko je gradnja nepremičnine končana, se domneva, da je pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Če ni tako, se nepremičnina v skladu s 53. členom računovodsko obravnava z uporabo modela nabavne vrednosti v skladu z MRS 16 za nepremičnine v lasti oziroma v skladu z MSRP 16 za naložbene nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe.

53B

Predpostavko, da je pošteno vrednost naložbene nepremičnine v gradnji mogoče zanesljivo izmeriti, je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju. Podjetje, ki je izmerilo postavko naložbene nepremičnine v gradnji po pošteni vrednosti, ne sme skleniti, da poštene vrednosti dokončane naložbene nepremičnine ni mogoče zanesljivo izmeriti.

54

V izjemnih primerih, ko je podjetje zaradi razlogov iz 53. člena prisiljeno izmeriti naložbeno nepremičnino na podlagi modela nabavne vrednosti v skladu z MRS 16 ali MSRP 16, izmeri vse druge naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti, vključno z naložbenimi nepremičninami v gradnji. Čeprav lahko podjetje uporabi model nabavne vrednosti za eno naložbeno nepremičnino, v teh primerih še naprej obravnava vse preostale nepremičnine z uporabo modela poštene vrednosti.

55

Če je podjetje prej merilo kakšno naložbeno nepremičnino po pošteni vrednosti, jo še naprej meri po pošteni vrednosti do odtujitve (ali dokler nepremičnina ne postane lastniško zasedena nepremičnina ali dokler podjetje ne začne razvijati nepremičnine za poznejšo prodajo v rednem poslovanju), tudi če postajajo primerljive tržne transakcije manj pogoste ali so tržne cene manj dostopne.

Model nabavne vrednosti

56

Podjetje, ki se odloči za merjenje naložbenih nepremičnin po modelu nabavne vrednosti, po začetnem pripoznanju meri naložbeno nepremičnino: (a) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, če izpolnjuje merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (ali je del skupine, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo); (b) v skladu z MSRP 16, če jo poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, in ni v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5 in (c) v vseh drugih primerih v skladu z zahtevami iz MRS 16 za model nabavne vrednosti.

PRENOSI

57

Podjetje prenese nepremičnino med naložbene nepremičnine ali iz njih, če, in samo če, se spremeni njena uporaba. Do spremembe uporabe pride takrat, ko nepremičnina prične ali preneha ustrezati opredelitvi naložbene nepremičnine in obstajajo dokazi o spremembi uporabe. Sprememba namenov poslovodstva glede uporabe nepremičnine sama po sebi še ni dokaz o spremembi uporabe. Primeri dokazov o spremembi uporabe vključujejo: (a) začetek lastniškega zasedanja ali razvijanja s ciljem lastniškega zasedanja, kar se bo odrazilo kot prenos iz naložbenih nepremičnin med lastniško zasedene nepremičnine; (b) začetek razvijanja s ciljem prodaje, kar se bo odrazilo kot prenos iz naložbenih nepremičnin med zaloge; (c) konec lastniškega zasedanja, kar se bo odrazilo kot prenos iz lastniško zasedenih nepremičnin med naložbene nepremičnine; in (d) začetek poslovnega najema druge osebe, kar se bo odrazilo kot prenos iz zalog med naložbene nepremičnine. (e) [črtano]

58

Če se podjetje odloči odtujiti naložbeno nepremičnino brez razvijanja, jo še naprej obravnava kot naložbeno nepremičnino, dokler ni odpravljeno njeno pripoznanje (dokler ni odstranjena iz izkaza finančnega položaja), in je ne prerazvrsti med zaloge. Če začne podjetje ponovno razvijati obstoječo naložbeno nepremičnino za nadaljnjo prihodnjo uporabo kot naložbeno nepremičnino, ostane ta še naprej naložbena nepremičnina in se pri ponovnem razvijanju ne prerazvrsti med lastniško zasedene nepremičnine.

59

60.–65. člen se uporabljajo za pripoznavanje in merjenje v primerih, ko podjetje pri naložbenih nepremičninah uporablja model poštene vrednosti. Kadar podjetje uporablja model nabavne vrednosti, se za potrebe merjenja ali razkrivanja prenosov med naložbene nepremičnine, lastniško zasedene nepremičnine in zaloge ne spremenijo knjigovodske vrednosti prenesenih nepremičnin in nabavne vrednosti takšnih nepremičnin.

60

Pri prenosih iz naložbenih nepremičnin, izkazanih po pošteni vrednosti, med lastniško zasedene nepremičnine ali zaloge velja, da je predpostavljena vrednost nepremičnin pri poznejšem računovodenju po MRS 16, MSRP 16 ali MRS 2 njihova poštena vrednost na dan spremembe uporabe.

61

Če postane lastniško zasedena nepremičnina naložbena nepremičnina, ki bo izkazana po pošteni vrednosti, podjetje uporablja MRS 16 za lastniško zasedene nepremičnine in MSRP 16 za nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, vse do datuma spremembe uporabe. Podjetje obravnava vsako razliko med knjigovodsko vrednostjo nepremičnine po MRS 16 ali MSRP 16 in njeno pošteno vrednostjo na ta datum enako kot prevrednotenje v skladu z MRS 16.

62

Do datuma, ko postane lastniško zasedena nepremičnina naložbena nepremičnina, izkazana po pošteni vrednosti, podjetje amortizira nepremičnino (ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe) in pripozna vsako izgubo zaradi oslabitve. Podjetje obravnava vsako razliko med knjigovodsko vrednostjo nepremičnine po MRS 16 ali MSRP 16 in njeno pošteno vrednostjo na ta datum enako kot prevrednotenje v skladu z MRS 16. Z drugimi besedami: (a) vsako iz tega izhajajoče zmanjšanje knjigovodske vrednosti nepremičnine se pripozna v poslovnem izidu. V obsegu, v katerem je kak znesek vštet v presežek iz prevrednotenja pri takšni nepremičnini, pa se zmanjšanje pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in zmanjša presežek iz prevrednotenja v lastniškem kapitalu; (b) vsako iz tega izhajajoče povečanje knjigovodske vrednosti se obravnava, kot sledi: (i) v obsegu, v katerem povečanje odpravi prejšnjo izgubo zaradi oslabitve za to nepremičnino, se povečanje pripozna v poslovnem izidu. Znesek, pripoznan v poslovnem izidu, ne presega zneska, potrebnega za povrnitev knjigovodske vrednosti na tisto knjigovodsko vrednost, ki bi se ugotovila (po odštetju amortizacije), če ne bi bila pripoznana nobena izguba zaradi oslabitve; (ii) preostali del povečanja se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in poveča presežek iz prevrednotenja v lastniškem kapitalu. Ob poznejši odtujitvi naložbene nepremičnine se lahko presežek iz prevrednotenja, vključen v lastniški kapital, prenese v preneseni čisti poslovni izid. Prenos iz presežka iz prevrednotenja v preneseni čisti poslovni izid se ne opravi prek poslovnega izida.

63

Pri prenosu iz zalog med naložbene nepremičnine, ki se bodo izkazovale po pošteni vrednosti, se vsaka razlika med pošteno vrednostjo nepremičnine na takšen datum in njeno prejšnjo knjigovodsko vrednostjo pripozna v poslovnem izidu.

64

Obravnava prenosov iz zalog med naložbene nepremičnine, ki se bodo izkazovale po pošteni vrednosti, je skladna z obravnavo prodaje zalog.

65

Ko podjetje dokonča gradnjo ali razvoj v lastnem okviru zgrajene nepremičnine, ki se bo izkazovala po pošteni vrednosti, pripozna vsako razliko med pošteno vrednostjo nepremičnine na ta datum in njeno prejšnjo knjigovodsko vrednostjo v poslovnem izidu.

ODTUJITVE

66

Naložbena nepremičnina se preneha pripoznavati (odstrani se iz izkaza finančnega položaja) ob odtujitvi ali kadar se za stalno umakne iz uporabe in iz odtujitve ni mogoče pričakovati nobenih prihodnjih gospodarskih koristi.

67

Naložbena nepremičnina se lahko odtuji s prodajo ali sklenitvijo finančnega najema. Datum odtujitve naložbene nepremičnine, ki se proda, je datum, na katerega prejemnik pridobi obvladovanje tega sredstva v skladu z zahtevami iz MSRP 15 za določanje, kdaj je obveza izpolnitve izpolnjena. MSRP 16 se uporablja za odtujitev s sklenitvijo finančnega najema ali prodajo in povratnim najemom.

68

Če podjetje v skladu z načelom pripoznavanja iz 16. člena v knjigovodski vrednosti sredstva pripozna strošek nadomestitve za del naložbene nepremičnine, odpravi pripoznanje knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela. Za naložbeno nepremičnino, obravnavano z uporabo modela nabavne vrednosti, nadomeščeni del ne sme biti del, ki je bil ločeno amortiziran. Če podjetje ne more določiti knjigovodske vrednosti nadomeščenega dela, lahko uporabi stroške nadomestitve kot pokazatelj, kolikšna je bila vrednost nadomeščenega dela v trenutku pridobitve ali zgraditve oziroma izdelave. Po modelu poštene vrednosti lahko poštena vrednost naložbene nepremičnine že odraža, da je del, katerega nadomestitev je predvidena, izgubil svojo vrednost. V drugih primerih pa utegne biti težko ugotoviti, za koliko je treba zmanjšati pošteno vrednost za tisti del, ki bo nadomeščen. Kadar to ni izvedljivo, je druga možnost za zmanjšanje poštene vrednosti nadomeščenega dela vključitev stroška nadomestitve v knjigovodsko vrednost sredstva in nato ponovna ocena poštene vrednosti, kot bi bila potrebna za povečanja, ki ne vključujejo nadomestitve.

69

Dobičke ali izgube iz umika iz uporabe ali odtujitve naložbene nepremičnine se določi kot razliko med čistim izkupičkom iz odtujitve in knjigovodsko vrednostjo sredstva ter jih pripozna v poslovnem izidu (razen če MSRP 16 zahteva drugače pri prodaji in povratnem najemu) v obdobju umika iz uporabe ali odtujitve.

70

Znesek nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo zaradi odprave pripoznanja posamezne naložbene nepremičnine, se določi v skladu z zahtevami za določitev transakcijske cene v 47.–72. členu MSRP 15. Poznejše spremembe ocenjenega zneska nadomestila, ki se vključi v dobiček ali izgubo, se računovodsko obravnavajo v skladu z zahtevami MSRP 15 za spremembe transakcijske cene.

71

Podjetje uporablja MRS 37 oziroma druge standarde, kot je primerno, za vse obveznosti, ki jih zadrži po odtujitvi naložbene nepremičnine.

72

Nadomestila, ki jih plačajo tretje osebe za naložbeno nepremičnino, ki je bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko zapadejo v plačilo.

73

Oslabitve ali izgube posameznih naložbenih nepremičnin, s tem povezane terjatve za nadomestila ali plačila nadomestil, ki jih dajo tretje osebe, ter vsak poznejši nakup ali gradnja oziroma izdelava nadomestnih sredstev so ločeni gospodarski dogodki in jih je treba računovodsko obravnavati ločeno, kot sledi: (a) oslabitve naložbenih nepremičnin se pripoznajo v skladu z MRS 36; (b) umiki iz uporabe ali odtujitve naložbenih nepremičnin se pripoznajo v skladu s 66.–71. členom tega standarda; (c) nadomestila, ki jih plačajo tretje osebe za naložbeno nepremičnino, ki je bila oslabljena, izgubljena ali opuščena, se pripoznajo v poslovnem izidu, ko zapadejo v plačilo, in (d) nabavna vrednost tistih sredstev, ki so bila obnovljena, kupljena ali zgrajena kot nadomestitev, se določi v skladu s 20.–29. členom iz tega standarda.

RAZKRITJA

Model poštene vrednosti in model nabavne vrednosti

74

Razkritja, obravnavana v nadaljevanju, se uporabljajo dodatno k tistim v MSRP 16. V skladu z MSRP 16 zagotavlja lastnik naložbene nepremičnine kot najemodajalec razkritja o najemih, ki jih je sklenil. Najemnik, ki poseduje naložbeno nepremičnino kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, za vse poslovne najeme, ki jih je sklenil, zagotavlja razkritja kot najemnik v skladu z zahtevami iz MSRP 16 in kot najemodajalec v skladu z MSRP 16.

75

Podjetje razkrije: (a) ali uporablja model poštene vrednosti ali model nabavne vrednosti; (b) [črtano] (c) merila, ki jih uporablja za razlikovanje naložbenih nepremičnin od lastniško zasedenih nepremičnin in od nepremičnin, ki jo poseduje za prodajo v rednem poslovanju, kadar je razvrstitev težavna (glej 14. člen); (d) [črtano] (e) obseg, v katerem poštena vrednost naložbenih nepremičnin (kot je izmerjena ali razkrita v računovodskih izkazih) temelji na oceni vrednosti neodvisnega ocenjevalca vrednosti, ki ima priznano in ustrezno strokovno usposobljenost ter nedavne izkušnje z lokacijo in kategorijo naložbenih nepremičnin, ki se vrednotijo. Če takšne ocene vrednosti ni bilo, se to dejstvo razkrije; (f) zneske, pripoznane v poslovnem izidu za: (i) prihodke od najemnin za naložbene nepremičnine; (ii) neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), ki izhajajo iz naložbenih nepremičnin, ki so ustvarile prihodke od najemnin v obdobju; (iii) neposredne poslovne odhodke (tudi za popravila in vzdrževanje), ki izhajajo iz naložbenih nepremičnin, ki niso ustvarile prihodkov od najemnin v obdobju, in (iv) kumulativne spremembe poštene vrednosti, pripoznane v poslovnem izidu ob prodaji naložbene nepremičnine iz skupine sredstev, za katero je uporabljen model nabavne vrednosti, v skupino sredstev, za katero je uporabljen model poštene vrednosti (glej 32.C člen); (g) obstoj in zneske omejitev glede unovčljivosti naložbenih nepremičnin ali vračil dohodkov in izkupičkov iz odtujitve; (h) pogodbene obveze za nakup, izdelavo ali razvoj naložbenih nepremičnin ali pa za popravila, vzdrževanje ali izboljšave.

Model poštene vrednosti

76

Poleg razkritij, ki jih zahteva 75. člen, podjetje, ki uporablja model poštene vrednosti iz 33.–55. člena, razkrije tudi uskladitev med knjigovodskimi vrednostmi naložbenih nepremičnin na začetku in na koncu obdobja, ki prikazuje: (a) povečanja, pri čemer ločeno razkrije tista, ki izhajajo iz pridobitev, in tista, ki izhajajo iz naknadnih izdatkov, ki se pripoznajo v knjigovodski vrednosti sredstva; (b) povečanja, ki izhajajo iz pridobitev s poslovnimi združitvami; (c) sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, ter druge odtujitve; (d) čiste dobičke ali izgube iz naslova prilagoditev poštene vrednosti; (e) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v drugo predstavitveno valuto, in iz prevedbe poslovanja podjetja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja; (f) prenose med zaloge in lastniško zasedene nepremičnine ali iz njih; in (g) druge spremembe.

77

Če je za naložbeno nepremičnino pridobljena ocena vrednosti znatno prilagojena za namene računovodskih izkazov, na primer, da podjetje prepreči dvakratno štetje sredstev ali obveznosti, pripoznanih v bilanci stanja kot ločena sredstva ali obveznosti, kot je opisano v 50. členu, podjetje razkrije uskladitev med pridobljeno oceno vrednosti in prilagojeno oceno vrednosti, ki je vključena v računovodske izkaze, pri čemer ločeno prikaže združeno vrednost morebitnih pripoznanih obveznosti iz najema, ki so bile ponovno dodane, in katerih koli drugih znatnih prilagoditev.

78

V izrednih primerih iz 53. člena, kadar podjetje meri naložbene nepremičnine z uporabo modela nabavne vrednosti iz MRS 16 ali v skladu z MSRP 16, se z uskladitvijo, ki se zahteva v skladu s 76. členom, razkrijejo zneski, ki se nanašajo na te naložbene nepremičnine, ločeno od zneskov, ki se nanašajo na druge naložbene nepremičnine. Poleg tega podjetje razkrije: (a) opis naložbene nepremičnine; (b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti; (c) če je možno, razpon ocen, znotraj katerega se zelo verjetno nahaja poštena vrednost, in (d) pri odtujitvi naložbene nepremičnine, ki ni izkazana po pošteni vrednosti: (i) dejstvo, da je podjetje odtujilo naložbeno nepremičnino, ki ni izkazana po pošteni vrednosti; (ii) knjigovodsko vrednost naložbene nepremičnine v času prodaje in (iii) znesek pripoznanega dobička ali izgube.

Model nabavne vrednosti

79

Poleg razkritij, ki se zahtevajo v 75. členu, podjetje, ki uporablja model nabavne vrednosti v skladu s 56. členom, razkrije tudi: (a) uporabljene metode amortiziranja; (b) dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje; (c) bruto knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja; (d) uskladitev med knjigovodsko vrednostjo naložbene nepremičnine na začetku in na koncu obdobja, ki prikazuje: (i) povečanja, pri čemer ločeno razkrije tista, ki izhajajo iz pridobitev, in tista; ki izhajajo iz naknadnih izdatkov, ki se pripoznajo kot sredstvo, (ii) povečanja, ki izhajajo iz pridobitev s poslovnimi združitvami; (iii) sredstva, razvrščena kot v posesti za prodajo ali vključena v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo v skladu z MSRP 5, ter druge odtujitve; (iv) amortizacijo; (v) znesek pripoznanih izgub zaradi oslabitve in znesek odpravljenih izgub zaradi oslabitve v obdobju v skladu z MRS 36; (vi) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v drugo predstavitveno valuto, in iz prevedbe poslovanja podjetja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja; (vii) prenose med zaloge in lastniško zasedene nepremičnine ali iz njih; in (viii) druge spremembe. (e) pošteno vrednost naložbene nepremičnine. Podjetje v izrednih primerih, opisanih v 53. členu, kadar ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti naložbene nepremičnine, razkrije: (i) opis naložbene nepremičnine; (ii) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti; in (iii) če je možno, razpon ocen, znotraj katerega se zelo verjetno nahaja poštena vrednost.

PREHODNE DOLOČBE

Model poštene vrednosti

80

Podjetje, ki je prej uporabljalo MRS 40 (2000) in se prvič odloči, da bo razvrščalo in računovodsko obravnavalo nekatere ali vse primerne naložbe v nepremičnine v poslovnem najemu kot naložbene nepremičnine, pripozna učinek, ki ga ima ta odločitev, kot prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida za obdobje, v katerem je bila odločitev prvič sprejeta. Poleg tega: (a) če je podjetje prej javno razkrivalo (v računovodskih izkazih ali drugače) pošteno vrednost svojih deležev v nepremičninah v zgodnejših obdobjih (merjeno na podlagi, ki je v skladu z opredelitvijo poštene vrednosti iz MSRP 13), se podjetju priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da: (i) preračuna začetno stanje prenesenega čistega poslovnega izida za najzgodnejše predstavljeno obdobje, za katero je bila ta poštena vrednost javno razkrita, in (ii) preračuna primerjalne informacije za takšna obdobja ter (b) če podjetje prej ni javno razkrivalo informacij, opisanih v točki (a), ne preračuna primerjalnih informacij in razkrije to dejstvo.

81

Ta standard zahteva drugačno obravnavo kot MRS 8. MRS 8 zahteva, da se primerjalne informacije preračunajo, razen če je to neizvedljivo.

82

Kadar podjetje prvič uporabi ta standard, prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida vključuje prerazvrstitev vsakega zneska v presežku iz prevrednotenja za naložbene nepremičnine.

Model nabavne vrednosti

83

MRS 8 se uporablja pri vsaki spremembi računovodskih usmeritev, do katere pride, ko podjetje prvič uporabi ta standard in se odloči za uporabo modela nabavne vrednosti. Posledica spremembe računovodskih usmeritev je tudi prerazvrstitev vsakega zneska v presežku iz prevrednotenja za naložbene nepremičnine.

84

Zahteve 27.–29. člena, ki se nanašajo na začetno merjenje posamezne naložbene nepremičnine, pridobljene v transakciji menjave sredstev, veljajo izključno za prihodnje transakcije.

Poslovne združitve

84A

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2011–2013, izdanim decembra 2013, sta se dodala 14.A člen in naslov pred 6. členom. Podjetje to spremembo uporablja za naprej za pridobitve naložbenih nepremičnin od začetka prvega obdobja, za katero sprejme uporabo te spremembe. Posledično se računovodenje pridobitev naložbenih nepremičnin v preteklih obdobjih ne prilagodi. Vendar se podjetje lahko odloči, da bo uporabilo spremembo za posamezne pridobitve naložbenih nepremičnin, do katerih je prišlo pred začetkom prvega letnega obdobja, ki je nastopil na datum začetka veljavnosti te spremembe ali po njem, če, in samo če, so mu na voljo informacije, potrebne za uporabo te spremembe za zgodnejše transakcije.

MSRP 16

84B

Ob prvi uporabi MSRP 16 in z njim povezanih sprememb tega standarda podjetje za naložbene nepremičnine, ki jih poseduje kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, uporabi zahteve glede prehoda iz Dodatka C k MSRP 16.

Prenosi naložbenih nepremičnin

84C

Z dokumentom Prenosi naložbenih nepremičnin (spremembe MRS 40), izdanim decembra 2016, sta se spremenila 57. in 58. člen. Podjetje te spremembe uporablja za spremembe, ki nastanejo na datum začetka letnega obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe, ali po njem. Podjetje na datum začetka uporabe ponovno oceni razvrstitev nepremičnin, ki jih poseduje na ta datum, in, če je ustrezno, nepremičnine prerazvrsti z uporabo 7.–14. člena, tako da so upoštevani pogoji, ki obstajajo na ta datum.

84D

Podjetje lahko ne glede na zahteve iz 84.C člena spremembe 57.–58. člena v skladu z MRS 8 uporablja za nazaj, vendar samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah.

84E

Če podjetje v skladu s 84.C členom nepremičnine prerazvrsti na datum začetka uporabe: (a) prerazvrstitev računovodsko obravnava v skladu z zahtevami iz 59.–64. člena. Podjetje pri uporabi 59.–64. člena: (i) obravnava vsako sklicevanje na datum spremembe uporabe kot datum začetka uporabe in (ii) pripozna vsak znesek, ki bi se v skladu z 59.–64. členom na datum začetka uporabe pripoznal v poslovnem izidu kot prilagoditev začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida; (b) razkrije zneske, prerazvrščene med naložbene nepremičnine ali iz naložbenih nepremičnin v skladu s 84.C členom. Podjetje razkrije zneske, prerazvrščene v okviru uskladitve knjigovodske vrednosti naložbenih nepremičnin na začetku in na koncu obdobja, kot se zahteva v 76. in 79. členu.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

85

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

85A

Z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 62. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

85B

V okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008, so se spremenili 8., 9., 48., 53., 54. in 57. člen, črtal se je 22. člen ter dodala 53.A in 53.B člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej, za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Podjetje lahko uporablja spremembe v zvezi z naložbeno nepremičnino v gradnji od katerega koli datuma pred 1. januarjem 2009, če so bile poštene vrednosti naložbenih nepremičnin v gradnji izmerjene na te datume. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, razkrije ta podatek in hkrati uporabi spremembe 5. in 81.E člena iz MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva.

85C

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bila spremenjena opredelitev poštene vrednosti v 5. členu, spremenjeni so bili 26., 29., 32., 40., 48., 53., 53.B, 78.–80. in 85.B člen ter črtani 36.–39., 42.–47., 49., 51. in 75.(d) člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

85D

S Ciklom letnih izboljšav 2011–2013, izdanim decembra 2013, so se dodali naslova pred 6. členom in za 84. členom ter 14.A in 84.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

85E

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni 3.(b), 9., 67. in 70. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

85F

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, je bilo spremenjeno področje uporabe MRS 40, saj so bile naložbene nepremičnine opredeljene tako, da zajemajo tako naložbene nepremičnine, ki jih ima podjetje v lasti, kot tudi nepremičnine, ki jih poseduje najemnik kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe. Z MSRP 16 so bili spremenjeni 5., 7., 8., 9., 16., 20., 30., 41., 50., 53., 53.A, 54., 56., 60., 61., 62., 67., 69., 74., 75., 77. in 78. člen, dodani 19.A, 29.A, 40.A in 84.B člen z ustreznimi naslovi, ter črtani 3., 6., 25., 26. in 34. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

85G

Z dokumentom Prenosi naložbenih nepremičnin (spremembe MRS 40), izdanim decembra 2016, sta se spremenila 57. in 58. člen ter dodali 84.C–84.E člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

85H

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 32.B člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

RAZVELJAVITEV MRS 40 (2000)

86

Ta standard nadomešča MRS 40 Naložbene nepremičnine (izdan leta 2000).

MEDNARODNI RAČUNOVODSKI STANDARD 41

Kmetijstvo

CILJ

Cilj tega standarda je predpisati računovodenje in razkritja, povezana s kmetijsko dejavnostjo.

PODROČJE UPORABE

1

Ta standard se uporablja za računovodenje s kmetijsko dejavnostjo povezanih: (a) bioloških sredstev, razen plodonosnih trajnic, (b) kmetijskih pridelkov ob pospravitvi in (c) državnih podpor, obravnavanih v 34. in 35. členu.

2

Ta standard se ne uporablja za: (a) zemljišča, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva in MRS 40 Naložbene nepremičnine), (b) plodonosne trajnice, povezane s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 16). Vendar se ta standard uporablja za pridelke navedenih plodonosnih trajnic, (c) državne podpore, povezane s plodonosnimi trajnicami (glej MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči), (d) neopredmetena sredstva, povezana s kmetijsko dejavnostjo (glej MRS 38 Neopredmetena sredstva), (e) sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki izhajajo iz najema zemljišča, povezanega s kmetijsko dejavnostjo (glej MSRP 16 Najemi).

3

Ta standard se uporablja za kmetijske pridelke, ki so pospravljeni pridelki bioloških sredstev podjetja, v trenutku pospravitve. Po tem se uporablja MRS 2 Zaloge ali drug ustrezen standard. Skladno s tem ta standard ne obravnava predelovanja kmetijskih pridelkov po pospravitvi, na primer predelovanja grozdja v vino pri vinarju, ki je pridelal grozdje. Takšno predelovanje je sicer logični in naravni podaljšek kmetijske dejavnosti in taki dogodki so nekoliko podobni biološkemu preobražanju, vendar takšno predelovanje ni vključeno v opredelitev kmetijske dejavnosti v tem standardu.

4

V tabeli v nadaljevanju so primeri bioloških sredstev, kmetijskih pridelkov in proizvodov, ki so rezultat predelovanja po pospravitvi: Biološka sredstva Kmetijski pridelki Proizvodi, ki so rezultat predelovanja po pospravitvi Ovce Volna Preja, preproga Drevesa v nasadu gozdnega drevja Posekana drevesa Hlodi, stavbni les Molzno govedo Mleko Sir Prašiči Trupi Klobase, prekajene šunke Rastline bombaža Obrani bombaž Preja, oblačila Sladkorni trs Požeto trsje Sladkor Rastline tobaka Obrani listi Sušeni tobak Čajni grmi Obrani listi Čaj Vinska trta Obrano grozdje Vino Sadno drevje Obrano sadje Predelano sadje Oljne palme Obrani sadeži Palmovo olje Kavčukovci Nabrani lateks Proizvodi iz kavčuka in gume Nekatere rastline, na primer čajni grmi, vinska trta, oljne palme in kavčukovci, običajno ustrezajo opredelitvi plodonosnih trajnic in spadajo v področje uporabe MRS 16. Vendar pridelki plodonosnih trajnic, na primer čajni listi, grozdje, sadeži oljnih palm in lateks, spadajo v področje uporabe MRS 41.

OPREDELITVE POJMOV

Opredelitve pojmov, povezanih s kmetijstvom

5

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Kmetijska dejavnost je upravljanje biološkega preobražanja in pospravitve bioloških sredstev v podjetju za prodajo ali za pretvarjanje v kmetijske pridelke ali v dodatna biološka sredstva.   Kmetijski pridelek je pospravljen pridelek bioloških sredstev podjetja.   Plodonosna trajnica je živa rastlina, ki: (a) se uporablja za proizvodnjo kmetijskih pridelkov ali preskrbo z njimi; (b) bo po pričakovanju dala pridelek v več kot enem obdobju in (c) pri kateri je verjetnost, da bo prodana kot kmetijski pridelek, zelo majhna, razen občasne prodaje odpadkov.   Biološko sredstvo je živa žival ali rastlina.   Biološko preobražanje obsega rast, propadanje, proizvajanje in razplod, ki povzročajo kakovostne ali količinske spremembe biološkega sredstva.   Stroški prodaje so dodatni stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati odtujitvi sredstva, razen stroškov financiranja in davkov od dohodka.   Skupina bioloških sredstev je skupek podobnih živih živali ali rastlin.   Pospravitev pridelka je ločitev pridelka od biološkega sredstva ali prenehanje življenja biološkega sredstva.

5A

Naslednje rastline niso plodonosne trajnice: (a) rastline, ki se gojijo za uporabo kot kmetijski pridelek (na primer drevesa, ki se gojijo za pridobivanje stavbnega lesa), (b) rastline, ki se gojijo za proizvodnjo kmetijskih pridelkov, če obstaja več kot majhna verjetnost, da bo podjetje kot kmetijski pridelek pobralo in prodalo tudi rastlino, razen občasne prodaje odpadkov (na primer drevesa, ki se gojijo tako zaradi plodov kot zaradi stavbnega lesa), in (c) enoletne poljščine (npr. koruza in pšenica).

5B

Če se plodonosne trajnice ne gojijo več zaradi pridelka, se lahko posekajo in prodajo kot odpadki, na primer kot les za kurjavo. Takšna občasna prodaja odpadkov ne pomeni, da rastlina ne ustreza opredelitvi plodonosne trajnice.

5C

Pridelek plodonosnih trajnic je biološko sredstvo.

6

Kmetijska dejavnost obsega različne vrste dejavnosti, na primer živinorejo, gozdarstvo, pospravljanje letnih ali večletnih pridelkov, gojitev sadovnjakov in nasadov, cvetličarstvo in akvakulturo (tudi ribogojstvo). V tej različnosti pa je nekaj skupnih lastnosti: (a) zmožnost spreminjanja. Žive živali in rastline so se zmožne biološko preobražati; (b) upravljanje spreminjanja. Upravljanje olajšuje biološko preobražanje z izboljševanjem ali vsaj ustaljevanjem okoliščin, ki so potrebne za tak proces (na primer ravni hranil, vlažnost, toplota, rodovitnost in svetloba). Takšno upravljanje razlikuje kmetijsko dejavnost od drugih dejavnosti. Na primer, pospravljanje pridelka iz neupravljanih virov (kot je ribarjenje v oceanu ali krčenje gozdov) ni kmetijska dejavnost; in (c) merjenje sprememb. Spreminjanje kakovosti (na primer genetskih odlik, gostote, zrelosti, maščobnosti, vsebnosti beljakovin in žilavosti vlaken) ali količine (na primer zaroda, teže, kubičnih metrov, dolžine ali premera vlaken ter števila brstičev), ki jih ustvarja biološka preobrazba ali pospravitev, se meri in spremlja v okviru običajnih nalog upravljanja.

7

Biološka preobrazba se konča z naslednjimi vrstami izidov: (a) s spremembami sredstev zaradi (i) rasti (s povečanjem količine ali z izboljšavo kakovosti živali ali rastline), (ii) propadanja (z zmanjšanjem količine ali poslabšanjem kakovosti živali ali rastline) ali (iii) razploda (z ustvarjanjem dodatnih živih živali ali rastlin) ali (b) z ustvarjanjem kmetijskih pridelkov, kot so mleček, čajni listi, volna in mleko.

Opredelitve splošnih pojmov

8

V tem standardu se uporabljajo naslednji izrazi, katerih pomen je natančno določen:   Knjigovodska vrednost je znesek, po katerem se sredstvo pripozna v izkazu finančnega položaja.   Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja. (Glej MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.)   Državne podpore pomenijo podpore, kot so opredeljene v MRS 20.

9

[črtano]

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

10

Podjetje pripozna biološko sredstvo ali kmetijski pridelek, če, in samo če: (a) obvladuje sredstvo na podlagi dogodkov v preteklosti, (b) je verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane s sredstvom, pritekale v podjetje, in (c) je pošteno vrednost ali nabavno vrednost sredstva mogoče zanesljivo izmeriti.

11

V kmetijski dejavnosti je mogoče obvladovanje dokazovati na primer s pravnim lastništvom živine in vžiganjem znakov ali drugačnim označevanjem živine ob pridobitvi, skotitvi ali odstavitvi. Prihodnje koristi se praviloma ocenijo na podlagi merjenja pomembnih fizičnih lastnosti.

12

Biološko sredstvo se ob začetnem pripoznanju in na koncu vsakega obdobja poročanja izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, razen v primeru, ki je opisan v 30. členu, ko poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.

13

Pospravljen kmetijski pridelek iz bioloških sredstev podjetja se izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v trenutku pospravitve. Takšno merjenje da nabavno vrednost na tisti datum, če se uporablja MRS 2 Zaloge ali drug ustrezen standard.

14

[črtano]

15

Merjenje poštene vrednosti biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka je mogoče olajšati z združevanjem bioloških sredstev ali kmetijskih pridelkov v skupine v skladu z bistvenimi značilnostmi, na primer starostjo ali kakovostjo. Podjetje kot podlago za določanje cene izbere značilnosti, ki se ujemajo z značilnostmi, uporabljanimi na trgu.

16

Podjetja pogosto sklepajo pogodbe za prodajo svojih bioloških sredstev ali kmetijskih pridelkov v prihodnosti. Pogodbene cene niso nujno ustrezne za merjenje poštene vrednosti, ker poštena vrednost odraža trenutne tržne razmere, v katerih bi kupci in prodajalci, ki so udeleženci na trgu, sklenili transakcijo. Zato se poštena vrednost biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka ne prilagodi zaradi obstoja pogodbe. V nekaterih primerih je lahko pogodba za prodajo biološkega sredstva ali kmetijskega pridelka kočljiva pogodba, kot jo opredeljuje MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Pri kočljivih pogodbah se uporablja MRS 37.

17–21

[črtano]

22

Podjetje ne vključi nobenih denarnih tokov za financiranje sredstev ali obnovitev bioloških sredstev po pospravitvi (na primer za strošek ponovne posaditve dreves v nasadu po pospravitvi).

23

[črtano]

24

Nabavna vrednost je lahko včasih približno enaka pošteni vrednosti, zlasti če: (a) je bilo od nastanka začetne nabavne vrednosti malo biološke preobrazbe (na primer pri sadikah, ki so bile posajene tik pred koncem obdobja poročanja, ali novo pridobljeni živini) ali (b) ni pričakovati, da bi bil vpliv biološke preobrazbe na ceno pomemben (na primer začetna rast v 30-letnem proizvajalnem ciklu borovega nasada).

25

Biološka sredstva se pogosto fizično držijo zemljišča (na primer drevesa v gozdnem nasadu). Ločen trg za biološka sredstva, ki se držijo zemljišča, morda ne obstaja, toda delujoč trg lahko obstaja za združena sredstva, to je za sveženj, ki vsebuje biološka sredstva, neobdelano zemljišče in izboljšave zemljišča. Podjetje lahko pri merjenju poštene vrednosti bioloških sredstev uporabi informacije o združenih sredstvih. Na primer, poštena vrednost neobdelanega zemljišča in izboljšav zemljišča se lahko odšteje od poštene vrednosti združenih sredstev, da se dobi poštena vrednost bioloških sredstev.

Dobički in izgube

26

Dobiček ali izgubo, ki se pojavi ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in pri spremembi poštene vrednosti biološkega sredstva, zmanjšane za stroške prodaje, se vključi v poslovni izid za obdobje, v katerem nastane.

27

Izguba se ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva lahko pojavi, ker se stroški prodaje odštejejo pri določanju poštene vrednosti biološkega sredstva, zmanjšane za stroške prodaje. Dobiček se lahko pojavi ob začetnem pripoznanju biološkega sredstva, na primer ko je skoteno tele.

28

Dobiček ali izgubo, ki se pojavi ob začetnem pripoznanju kmetijskega pridelka po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, se vključi v poslovni izid za obdobje, v katerem nastane.

29

Dobiček ali izguba se ob začetnem pripoznanju kmetijskega pridelka lahko pojavi kot posledica pospravitve pridelka.

Nezmožnost zanesljivega merjenja poštene vrednosti

30

Obstaja predpostavka, da je pošteno vrednost biološkega sredstva mogoče zanesljivo izmeriti. To predpostavko pa je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju za biološko sredstvo, za katerega kotirane tržne cene niso na voljo in za katerega so druge meritve poštene vrednosti očitno nezanesljive. V takšnem primeru se biološka sredstva merijo po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve. Ko postane poštena vrednost takšnega biološkega sredstva zanesljivo izmerljiva, jo podjetje izmeri in zmanjša za stroške prodaje. Ko nekratkoročno biološko sredstvo izpolni merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (ali vključitev v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, se predpostavlja, da je možno zanesljivo izmeriti pošteno vrednost.

31

Predpostavko iz 30. člena je mogoče ovreči le ob začetnem pripoznanju. Podjetje, ki je prej izmerilo biološko sredstvo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ga nato do odtujitve meri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.

32

Podjetje v vseh primerih meri kmetijske pridelke v trenutku pospravitve po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje. Ta standard odraža stališče, da je pošteno vrednost kmetijskega pridelka v trenutku pospravitve vedno mogoče zanesljivo izmeriti.

33

Pri določanju nabavne vrednosti, nabrane amortizacije in nabranih izgub zaradi oslabitve podjetje upošteva MRS 2, MRS 16 in MRS 36 Oslabitev sredstev.

DRŽAVNE PODPORE

34

Brezpogojna državna podpora, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, se pripozna v poslovnem izidu, če, in samo če, je državna podpora podjetju na voljo.

35

Če je državna podpora, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, pogojna, tudi kadar državna podpora zahteva, da se podjetje ne ukvarja z določeno kmetijsko dejavnostjo, podjetje pripozna državno podporo v poslovnem izidu, če, in samo če, so pogoji v zvezi z njo izpolnjeni.

36

Določbe in pogoji za državne podpore so lahko različni. Na primer, podpora lahko zahteva, da podjetje obdeluje zemljo na nekem mestu pet let in da podjetje vrne celotno podporo, če zemljo obdeluje manj kot pet let. V takšnem primeru se podpora ne pripozna v poslovnem izidu, dokler ne poteče pet let. Če pa roki podpore dovoljujejo, da podjetje obdrži del podpore glede na pretečeni čas, podjetje pripozna ta del v poslovnem izidu po preteku časa.

37

Če se državna podpora nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve (glej 30. člen), se uporablja MRS 20.

38

Ta standard zahteva drugačno obravnavanje kot MRS 20, če se državna podpora nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, ali če državna podpora zahteva, da se podjetje ne ukvarja z določeno kmetijsko dejavnostjo. MRS 20 se uporablja samo pri državni podpori, ki se nanaša na biološko sredstvo, izmerjeno po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve.

RAZKRITJA

39

[črtano]

Splošno

40

Podjetje razkrije združeni dobiček ali izgubo, ki se pojavi v obravnavanem obdobju zaradi začetnega pripoznanja bioloških sredstev in kmetijskih pridelkov ter zaradi spremembe poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, pri bioloških sredstvih.

41

Podjetje poskrbi za opis vsake skupine bioloških sredstev.

42

Razkritje, ki ga zahteva 41. člen, je lahko v obliki besedila ali številčnega opisa.

43

Podjetju se priporoča, da poskrbi za številčni opis vsake skupine bioloških sredstev, pri tem pa razlikuje med porabljivimi in plodonosnimi biološkimi sredstvi ali med zrelimi in nezrelimi biološkimi sredstvi, kakor je pač ustrezno. Na primer, podjetje lahko po skupinah razkrije knjigovodske vrednosti porabljivih bioloških sredstev in plodonosnih bioloških sredstev. Podjetje lahko nadalje razdeli takšne knjigovodske vrednosti na zrela in nezrela sredstva. Takšno razlikovanje da informacijo, ki utegne biti koristna pri ocenjevanju časovne opredelitve prihodnjih denarnih tokov. Podjetje razkrije podlago za vsako takšno razlikovanje.

44

Porabljiva biološka sredstva so tista, ki bodo pospravljena kot kmetijski pridelek ali prodana kot biološka sredstva. Porabljiva biološka sredstva so na primer živina, namenjena proizvajanju mesa, živina, namenjena prodaji, ribe v gojiščih, pridelki, kot sta koruza in pšenica, pridelki plodonosnih trajnic ter drevesa, ki se gojijo za stavbni les. Plodonosna biološka sredstva so tista, ki niso porabljiva, na primer živina, s katero se proizvaja mleko, in sadno drevje, s katerega se pobira sadje. Plodonosna biološka sredstva niso kmetijski pridelki, temveč se gojijo zato, da dajo pridelek.

45

Biološka sredstva se lahko razvrstijo kot zrela biološka sredstva ali kot nezrela biološka sredstva. Zrela biološka sredstva so tista, ki so dosegla lastnosti, potrebne za pospravitev (porabljiva biološka sredstva), ali so sposobna prenašati redno pospravljanje svojih pridelkov (plodonosna biološka sredstva).

46

Če ni razkrito drugje v informacijah, objavljenih v računovodskih izkazih, podjetje opiše: (a) naravo svojih dejavnosti, ki vključujejo posamezne skupine bioloških sredstev, in (b) nedenarne izmere ali ocene fizičnih količin: (i) vsake skupine bioloških sredstev podjetja na koncu obdobja in (ii) pridelanega kmetijskega pridelka v obdobju.

47-48

[črtano]

49

Podjetje razkrije: (a) obstoj in knjigovodske vrednosti bioloških sredstev, katerih lastninska pravica je omejena, in knjigovodske vrednosti bioloških sredstev, danih kot zavarovanje za obveznosti; (b) znesek zavez za razvoj ali pridobitev bioloških sredstev ter (c) strategije obvladovanja finančnih tveganj, ki se nanašajo na kmetijsko dejavnost.

50

Podjetje predstavi uskladitev sprememb knjigovodske vrednosti bioloških sredstev med začetkom in koncem tekočega obdobja. Uskladitev vključuje: (a) dobiček ali izgubo, ki nastane pri spremembah poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, (b) povečanja zaradi nakupov, (c) zmanjšanja, ki jih je možno pripisati prodaji in biološkim sredstvom, razvrščenim kot v posesti za prodajo (ali vključenim v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo) v skladu z MSRP 5, (d) zmanjšanja zaradi pospravitve pridelkov, (e) povečanja, ki so posledice poslovnih združitev, (f) čiste tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov v drugo predstavitveno valuto in prevedbe poslovanja podjetja v tujini v predstavitveno valuto poročajočega podjetja, ter (g) druge spremembe.

51

Poštena vrednost biološkega sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, se lahko spreminja zaradi fizičnih in cenovnih sprememb na trgu. Ločeno razkritje fizičnih in cenovnih sprememb je koristno za ocenjevanje uspešnosti v tekočem obdobju in prihodnjih obetov, zlasti če proizvajalni cikel presega leto dni. V takšnih primerih se podjetju priporoča, da po skupinah ali drugače razkrije znesek spremembe poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ki je vključen v poslovni izid zaradi fizičnih sprememb in zaradi cenovnih sprememb. Takšne informacije so na splošno manj koristne, če proizvajalni cikel ne dosega leta dni (na primer pri gojitvi piščancev ali pridelovanju žit).

52

Posledica biološkega preobražanja je več vrst fizičnih sprememb, kot so rast, propadanje, proizvajanje in razplod, od katerih je vsako mogoče opazovati in meriti. Vsaka od teh fizičnih sprememb je neposredno povezana s prihodnjimi gospodarskimi koristmi. Sprememba poštene vrednosti biološkega sredstva zaradi pospravljanja pridelka je tudi fizična sprememba.

53

Kmetijska dejavnost je pogosto podvržena podnebnim, bolezenskim in drugim naravnim nevarnostim. Če pride do dogodka, zaradi katerega se pojavi pomembna postavka prihodkov ali odhodkov, je vrsto in znesek zadevne postavke treba razkriti v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov. Primeri takega dogodka so izbruh nalezljive bolezni, poplave, hude suše ali zmrzali in okužbe z mrčesom.

Dodatna razkritja za biološka sredstva, če ni mogoče zanesljivo izmeriti poštene vrednosti

54

Če podjetje na koncu obdobja izmeri biološka sredstva po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve (glej 30. člen), za takšna biološka sredstva razkrije: (a) njihov opis, (b) pojasnilo, zakaj poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, (c) če je možno, razpon ocen, znotraj katerega se zelo verjetno nahaja poštena vrednost, (d) uporabljeno metodo amortiziranja, (e) dobe koristnosti ali uporabljene amortizacijske stopnje; in (f) bruto knjigovodsko vrednost in nabrano amortizacijo (skupaj z nabranimi izgubami zaradi oslabitve) na začetku in na koncu obdobja.

55

Če meri podjetje v obravnavanem obdobju biološka sredstva po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitev (glej 30. člen), razkrije vsak dobiček ali izgubo, pripoznano ob odtujitvi takšnih bioloških sredstev, pri uskladitvi, ki jo zahteva 50. člen, pa se ločeno razkrijejo zneski, ki se nanašajo na takšna biološka sredstva. Poleg tega se v uskladitev vključijo naslednji zneski, vključeni v poslovni izid, povezan s takšnimi biološkimi sredstvi: (a) izgube zaradi oslabitve, (b) razveljavitve izgub zaradi oslabitve in (c) amortizacija.

56

Če postane poštena vrednost bioloških sredstev, prej izmerjena po nabavni vrednosti, zmanjšani za vso nabrano amortizacijo in vse nabrane izgube zaradi oslabitve, v tekočem obdobju zanesljivo izmerljiva, podjetje za takšna biološka sredstva razkrije: (a) njihov opis, (b) pojasnilo, zakaj je poštena vrednost postala zanesljivo izmerljiva, in (c) posledico spremembe.

Državne podpore

57

Podjetje razkrije s kmetijsko dejavnostjo, ki jo obravnava ta standard, povezane: (a) vrsto in obseg državnih podpor, pripoznanih v računovodskih izkazih, (b) neizpolnjene pogoje in druge obveze v zvezi z državnimi podporami ter (c) pomembna zmanjšanja, ki se pričakujejo v ravni državnih podpor.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

58

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2003 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobja pred 1. januarjem 2003, to dejstvo razkrije.

59

Ta standard ne vsebuje nobenih posebnih prehodnih določb. Sprejetje tega standarda se obravnava v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

60

V okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008, so se spremenili 5., 6., 17., 20 in 21. člen ter črtal 14. člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej, za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

61

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, so bili spremenjeni 8., 15., 16., 25. in 30. člen ter črtani 9., 17.–21., 23., 47. in 48. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

62

Z dokumentom Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), izdanim junija 2014, so se spremenili 1.–5., 8., 24. in 44. člen ter dodali 5.A–5.C člen in 63. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetje navedene spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8.

63

Za obdobje poročanja, v katerem se prvič uporabi dokument Kmetijstvo: plodonosne trajnice (spremembe MRS 16 in MRS 41), podjetju ni treba razkriti kvantitativnih informacij, zahtevanih v 28.(f) členu MRS 8, za tekoče obdobje. Vendar podjetje predloži kvantitativne informacije, zahtevane v 28.(f) členu MRS 8, za vsako preteklo predstavljeno obdobje.

64

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 2. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

65

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2018–2020, izdanim maja 2020, se je spremenil 22. člen. Podjetje uporablja to spremembo za merjenje poštene vrednosti na dan začetka ali po dnevu začetka prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. januarja 2022 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 1

Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja

CILJ

1

Cilj tega MSRP je zagotoviti, da prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP in medletna računovodska poročila podjetja za del obdobja, ki ga zajemajo ti računovodski izkazi, vsebujejo visokokakovostne informacije, ki: (a) so za uporabnike pregledne in primerljive za vsa predstavljena obdobja; (b) zagotavljajo ustrezno izhodišče za računovodenje v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP) in (c) jih je mogoče pripraviti ob stroških, ki ne presegajo koristi.

PODROČJE UPORABE

2

Podjetje uporabi ta MSRP v: (a) prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP in (b) vsakem morebitnem medletnem računovodskem poročilu, ki ga predstavi v skladu z MRS 34 Medletno računovodsko poročanje za del obdobja, zajetega v njegovih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

3

Prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP so prvi letni računovodski izkazi, v katerih podjetje sprejme MSRP z izrecno in brezpogojno izjavo o skladnosti z MSRP, ki je vključena v te računovodske izkaze. Računovodski izkazi v skladu z MSRP so prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP, če je podjetje na primer: (a) predstavilo računovodske izkaze iz zadnjega prejšnjega obdobja: (i) v skladu z zahtevami v državi, ki niso v vseh pogledih skladne z MSRP; (ii) v skladu z MSRP v vseh pogledih, vendar računovodski izkazi niso vsebovali izrecne in brezpogojne izjave, da so pripravljeni v skladu z MSRP; (iii) z vključitvijo izrecne in brezpogojne izjave o skladnosti z nekaterimi, vendar ne vsemi MSRP; (iv) v skladu z zahtevami v državi, ki niso skladne z MSRP, ob uporabi nekaterih posameznih MSRP za računovodsko obravnavanje postavk, za katere zahteve v državi niso obstajale, ali (v) v skladu z zahtevami v državi, z uskladitvijo nekaterih zneskov z zneski, določenimi v skladu z MSRP; (b) pripravilo računovodske izkaze v skladu z MSRP samo za notranjo uporabo in jih ni dalo na voljo lastnikom podjetja ali drugim zunanjim uporabnikom; (c) pripravilo sveženj poročil v skladu z MSRP za namene konsolidacije brez priprave celotnega sklopa računovodskih izkazov, kot je opredeljen v MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007), ali (d) ni predstavilo računovodskih izkazov za prejšnja obdobja.

4

Ta MSRP se uporablja, ko podjetje prvikrat uporabi MSRP. Ne uporablja se, kadar podjetje na primer: (a) neha predstavljati računovodske izkaze v skladu z zahtevami v državi in jih je prej predstavljalo skupaj z drugim sklopom računovodskih izkazov, ki so vsebovali izrecno in brezpogojno izjavo o skladnosti z MSRP; (b) je v prejšnjem letu predstavilo računovodske izkaze v skladu z zahtevami v državi in so ti računovodski izkazi vsebovali izrecno in brezpogojno izjavo o skladnosti z MSRP ali (c) je v prejšnjem letu predstavilo računovodske izkaze, ki so vsebovali izrecno in brezpogojno izjavo o skladnosti z MSRP, tudi če so revizorji v revizijskem poročilu za te računovodske izkaze izrazili pridržek.

4A

Ne glede na zahteve iz 2. in 3. člena mora podjetje, ki je v prejšnjem obdobju poročanja uporabilo MSRP, vendar njegovi letni računovodski izkazi iz zadnjega prejšnjega obdobja niso vsebovali izrecne in brezpogojne izjave o skladnosti z MSRP, uporabljati ta MSRP ali pa uporabljati MSRP za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, kot da ni nikoli prenehalo uporabljati MSRP.

4B

Če se podjetje odloči, da ne bo uporabljalo tega MSRP v skladu s 4.A členom, kljub temu poleg zahtev po razkritju iz MRS 8 uporablja tudi zahteve po razkritju iz 23.A–23.B člena MSRP 1.

5

Ta MSRP se ne uporablja za spremembe računovodskih usmeritev, ki jih opravi podjetje, ki že uporablja MSRP. Za take spremembe se uporabljajo: (a) zahteve za spremembe računovodskih usmeritev iz MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake ter (b) posebne prehodne zahteve v drugih MSRP.

PRIPOZNAVANJE IN MERJENJE

Začetni izkaz finančnega položaja v skladu z MSRP

6

Podjetje na datum prehoda na MSRP pripravi in predstavi začetni izkaz finančnega položaja v skladu z MSRP. To je izhodišče za računovodenje v skladu z MSRP.

Računovodske usmeritve

7

Podjetje uporablja iste računovodske usmeritve v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP in v vseh obdobjih, predstavljenih v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP. Te računovodske usmeritve so skladne z vsakim MSRP, veljavnim na koncu prvega obdobja poročanja, skladnega z MSRP, razen kot je določeno v 13.–19. členu in dodatkih B–E.

8

Podjetje ne uporablja različnih različic MSRP, ki so bile veljavne na zgodnejše datume. Podjetje lahko uporablja nov MSRP, ki še ni obvezen, če ta dovoljuje zgodnjo uporabo. Primer: dosledna uporaba najnovejše različice MSRP Ozadje Konec prvega obdobja poročanja, skladnega z MSRP, za podjetje A je 31. december 20X5. Podjetje A odloči, da bo v teh računovodskih izkazih predstavilo primerjalne informacije samo za eno leto (glej 21. člen). Zato je njegov datum prehoda na MSRP začetek poslovanja 1. januarja 20X4 (ali enakovredno konec poslovanja 31. decembra 20X3). Podjetje A je predstavljalo računovodske izkaze v skladu s svojimi prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli za obdobje do 31. decembra vsako leto do vključno 31. decembra 20X4. Uporaba zahtev Podjetje A mora uporabljati MSRP, ki so veljavni za obdobja, ki se končajo 31. decembra 20X5, pri: (a) pripravljanju in predstavljanju začetnega izkaza finančnega položaja v skladu z MSRP na dan 1. januarja 20X4 in (b) pripravljanju in predstavljanju svojega izkaza finančnega položaja za 31. december 20X5 (vključno s primerjalnimi zneski za leto 20X4), izkaza vseobsegajočega donosa, izkaza sprememb lastniškega kapitala in izkaza denarnih tokov za leto do 31. decembra 20X5 (vključno s primerjalnimi zneski za leto 20X4) ter razkritij (vključno s primerjalnimi informacijami za leto 20X4). Če kak nov MSRP še ni obvezen, vendar se dovoljuje zgodnja uporaba, podjetje A lahko, vendar mu ni treba, tak MSRP uporabi v svojih prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP.

9

Prehodne določbe v drugih MSRP se uporabljajo za spremembe računovodskih usmeritev podjetja, ki že uporablja MSRP; prehodne določbe se ne uporabljajo za podjetje, ki prvikrat uporabi MSRP, pri prehodu na MSRP, razen kot je določeno v dodatkih B–E.

10

Razen kakor je opisano v 13.–19. členu in dodatkih B–E, podjetje v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP: (a) pripozna vsa sredstva in obveznosti, katerih pripoznanje zahtevajo MSRP; (b) ne pripozna postavk kot sredstva ali obveznosti, če MSRP ne dovoljujejo takega pripoznanja; (c) prerazvrsti postavke, ki so v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli pripoznane kot ena vrsta sredstva, obveznosti ali sestavine lastniškega kapitala, vendar so v skladu z MSRP drugačne vrste sredstva, obveznosti ali sestavine lastniškega kapitala, in (d) uporabi MSRP pri merjenju vseh pripoznanih sredstev in obveznosti.

11

Računovodske usmeritve, ki jih podjetje uporablja v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP, se lahko razlikujejo od usmeritev, ki jih je uporabilo za isti datum ob uporabi prejšnjih splošno sprejetih računovodskih načel. Nastale prilagoditve izhajajo iz dogodkov in transakcij pred datumom prehoda na MSRP. Zato podjetje te prilagoditve pripozna neposredno v prenesenem čistem poslovnem izidu (ali po potrebi v drugi kategoriji lastniškega kapitala) na datum prehoda na MSRP.

12

Ta MSRP določa dve kategoriji izjem pri načelu, da mora biti začetni izkaz finančnega položaja podjetja, pripravljen v skladu z MSRP, skladen z vsakim MSRP: (a) 14.–17. člen in Dodatek B prepovedujejo uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj; (b) dodatki C–E dovoljujejo izvzetja od nekaterih zahtev drugih MSRP.

Izjeme pri uporabi drugih MSRP za nazaj

13

Ta MSRP prepoveduje uporabo določenih vidikov drugih MSRP za nazaj. Te izjeme so določene v 14.–17. členu in Dodatku B.

Ocene

14

Ocene podjetja v skladu z MSRP na datum prehoda na MSRP so skladne z ocenami za isti datum v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli (po prilagoditvah, ki odražajo kakršne koli razlike v računovodskih usmeritvah), razen če obstajajo objektivni dokazi, da so te ocene vsebovale napake.

15

Podjetje lahko prejme informacije o ocenah, ki jih je izdelalo v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli, po datumu prehoda na MSRP. V skladu s 14. členom podjetje obravnava prejem teh informacij enako kot dogodke, ki ne zahtevajo prilagoditve, po obdobju poročanja v skladu z MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja. Predpostavimo na primer, da je datum prehoda podjetja na MSRP 1. januar 20X4 in da nove informacije na dan 15. julija 20X4 zahtevajo popravek ocene, izdelane v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli 31. decembra 20X3. Podjetje teh novih informacij ne odrazi v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP (razen če je potrebna prilagoditev ocen za kakršne koli razlike v računovodskih usmeritvah ali obstajajo objektivni dokazi, da so te ocene vsebovale napake). Namesto tega podjetje te nove informacije odraža v poslovnem izidu (ali drugem vseobsegajočem donosu, če je primerno) za leto, ki se konča 31. decembra 20X4.

16

Podjetje bo morda moralo na datum prehoda na MSRP izdelati ocene v skladu z MSRP, ki v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli na ta datum niso bile potrebne. Za doseganje skladnosti z MRS 10 te ocene v skladu z MSRP odražajo pogoje, ki so obstajali na datum prehoda na MSRP. Zlasti ocene tržnih cen, obrestnih mer ali menjalnih tečajev na datum prehoda na MSRP odražajo tržne pogoje na ta datum.

17

14.–16. člen se uporabljajo za začetni izkaz finančnega položaja v skladu z MSRP. Uporabljajo se tudi za primerjalno obdobje, predstavljeno v prvih računovodskih izkazih podjetja v skladu z MSRP, in v tem primeru se sklicevanja na datum prehoda na MSRP nadomestijo s sklicevanji na konec tega primerjalnega obdobja.

Izvzetja iz drugih MSRP

18

Podjetje se lahko odloči uporabljati eno ali več izvzetij, navedenih v dodatkih C–E. Podjetje ne uporablja teh izvzetij po analogiji pri drugih postavkah.

19

[črtano]

PREDSTAVLJANJE IN RAZKRIVANJE

20

Ta MSRP ne določa izvzetij od zahtev po predstavljanju in razkrivanju v drugih MSRP.

Primerjalne informacije

21

Prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP vključujejo najmanj tri izkaze finančnega položaja, dva izkaza poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, dva ločena izkaza poslovnega izida (če je predstavljen), dva izkaza denarnih tokov in dva izkaza sprememb lastniškega kapitala ter s tem povezana pojasnila, vključno s primerjalnimi informacijami za vse predstavljene izkaze.

Primerjalne informacije in povzetki preteklih podatkov, ki niso v skladu z MSRP

22

Nekatera podjetja predstavijo povzetek preteklih podatkov za izbrane podatke za obdobja pred prvim obdobjem, za katero predstavijo popolne primerjalne informacije v skladu z MSRP. Ta MSRP ne zahteva, da so taki povzetki v skladu z zahtevami MSRP za pripoznavanje in merjenje. Poleg tega nekatera podjetja predstavijo primerjalne informacije v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli in tudi primerjalne informacije, ki jih zahteva MRS 1. Podjetje v vseh računovodskih izkazih, ki vsebujejo povzetke preteklih podatkov ali primerjalne informacije v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli: (a) pri informacijah na podlagi prejšnjih splošno sprejetih računovodskih načel vidno označi, da niso pripravljene v skladu z MSRP, in (b) razkrije naravo glavnih prilagoditev, po katerih bi bili v skladu z MSRP. Podjetju ni treba kvantitativno opredeliti teh prilagoditev.

Obrazložitev prehoda na MSRP

23

Podjetje obrazloži, kako je prehod s prejšnjih splošno sprejetih računovodskih načel na MSRP vplival na poročani finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove.

23A

Podjetje, ki je v prejšnjem obdobju uporabljalo MSRP, kot je opisano v 4.A členu, razkrije: (a) zakaj je prenehalo uporabljati MSRP in (b) zakaj je ponovno začelo uporabljati MSRP.

23B

Če se podjetje v skladu s 4.A členom ne odloči uporabljati MSRP 1, obrazloži, zakaj se je odločilo uporabljati MSRP, kot da jih ni nikoli prenehalo uporabljati.

Uskladitve

24

Za izpolnjevanje zahteve iz 23. člena podjetje v svoje prve računovodske izkaze v skladu z MSRP vključi: (a) uskladitve svojega lastniškega kapitala, o katerem je poročalo v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli, z lastniškim kapitalom v skladu z MSRP za oba naslednja datuma: (i) datum prehoda na MSRP; in (ii) konec zadnjega obdobja, predstavljenega v najnovejših letnih računovodskih izkazih podjetja v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli; (b) uskladitev s celotnim vseobsegajočim donosom v skladu z MSRP za zadnje obdobje v najnovejših letnih računovodskih izkazih podjetja. Izhodišče za to uskladitev je celotni vseobsegajoči donos v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli za isto obdobje ali, če podjetje ni poročalo takega celotnega vseobsegajočega donosa, poslovni izid v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli; (c) če je podjetje pri pripravi svojega začetnega izkaza finančnega položaja v skladu z MSRP prvikrat pripoznalo ali razveljavilo kakršne koli izgube zaradi oslabitve, razkritja, ki bi jih zahteval MRS 36 Oslabitev sredstev, če bi podjetje pripoznalo te izgube zaradi oslabitve ali njihove razveljavitve v obdobju, ki se začne z datumom prehoda na MSRP.

25

Uskladitve, ki jih zahteva 24.(a) in (b) člen, so dovolj podrobne, da lahko uporabniki razumejo pomembne prilagoditve izkaza finančnega položaja in izkaza vseobsegajočega donosa. Če je podjetje predstavilo izkaz denarnih tokov v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli, obrazloži tudi pomembne prilagoditve izkaza denarnih tokov.

26

Če podjetje ugotovi, da so bile na podlagi prejšnjih splošno sprejetih računovodskih načel narejene napake, uskladitve, ki jih zahteva 24.(a) in (b) člen, razlikujejo med popravki teh napak in spremembami računovodskih usmeritev.

27

MRS 8 se ne uporablja za spremembe računovodskih usmeritev, ki jih izvede podjetje, ko sprejme MSRP, oziroma za spremembe teh usmeritev, dokler podjetje ne predstavi svojih prvih računovodskih izkazov v skladu z MSRP. Zato se zahteve MRS 8 za spremembe računovodskih usmeritev ne uporabljajo za prve računovodske izkaze podjetja v skladu z MSRP.

27A

Če v obdobju, ki ga zajemajo prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP, podjetje spremeni svoje računovodske usmeritve ali uporabo izvzetij, ki jih zajema ta MSRP, razloži razlike med prvim medletnim računovodskim poročilom v skladu z MSRP in prvimi računovodskimi izkazi v skladu z MSRP v skladu s 23. členom ter posodobi uskladitve iz 24.(a) in (b) člena.

28

Če podjetje ni predstavilo računovodskih izkazov za prejšnja obdobja, se v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP to dejstvo razkrije.

Določitev finančnih sredstev ali finančnih obveznosti

29

Podjetje lahko določi prej pripoznano finančno sredstvo kot finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu z D19.A členom. Podjetje razkrije pošteno vrednost tako določenih finančnih sredstev na datum določitve in njihovo razvrstitev ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

29A

Podjetje lahko določi prej pripoznano finančno obveznost kot finančno obveznost, merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu z D19. členom. Podjetje razkrije pošteno vrednost tako določenih finančnih obveznosti na datum določitve in njihovo razvrstitev ter knjigovodsko vrednost v prejšnjih računovodskih izkazih.

Uporaba poštene vrednosti kot predpostavljene vrednosti

30

Če podjetje v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP uporablja pošteno vrednost kot predpostavljeno vrednost za postavko opredmetenih osnovnih sredstev, naložbeno nepremičnino, neopredmeteno sredstvo ali sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe (glej D5. in D7. člen), prvi računovodski izkazi podjetja v skladu z MSRP za vsako vrstično postavko v začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP razkrijejo: (a) seštevek teh poštenih vrednosti in (b) skupno uskladitev knjigovodskih vrednosti, poročanih v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli.

Uporaba predpostavljene vrednosti za naložbe v odvisna podjetja, skupne podvige in pridružena podjetja

31

Podobno podjetje, če v svojem začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP v svojih ločenih računovodskih izkazih uporablja predpostavljeno vrednost za naložbo v odvisno podjetje, skupni podvig ali pridruženo podjetje (glej D15. člen), v prvih ločenih računovodskih izkazih podjetja, pripravljenih v skladu z MSRP, razkrije: (a) skupno predpostavljeno vrednost naložb, za katere je predpostavljena vrednost knjigovodska vrednost po prejšnjih splošno sprejetih računovodskih načelih; (b) skupno predpostavljeno vrednost naložb, za katere je predpostavljena vrednost poštena vrednost, in (c) skupno uskladitev knjigovodskih vrednosti, poročanih v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli.

Uporaba predpostavljene vrednosti za sredstva, povezana z nafto in zemeljskim plinom

31A

Če podjetje uporablja izvzetje iz D8.A(b) člena za sredstva, povezana z nafto in zemeljskim plinom, razkrije to dejstvo in podlago, na kateri so bile razporejene knjigovodske vrednosti, določene v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli.

Uporaba predpostavljene vrednosti pri poslovanju, za katerega velja regulacija cen

31B

Če podjetje uporablja izvzetje iz D8.B člena za poslovanje, za katerega velja regulacija cen, razkrije to dejstvo in podlago, na kateri so bile knjigovodske vrednosti določene v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli.

Uporaba predpostavljene vrednosti po veliki hiperinflaciji

31C

Če se podjetje odloči, da bo merilo sredstva in obveznosti po pošteni vrednosti in da bo zaradi velike hiperinflacije (glej D26.–D30. člen) to pošteno vrednost uporabilo kot predpostavljeno vrednost v začetnem izkazu finančnega položaja v skladu z MSRP, podjetje v prvih računovodskih izkazih v skladu z MSRP razkrije obrazložitev, kako in zakaj je imelo in potem prenehalo imeti funkcijsko valuto, ki ima obe naslednji značilnosti: (a) zanesljiv splošen indeks cen ni na voljo vsem podjetjem s transakcijami in stanji v valuti; (b) menjava med valuto in relativno stabilno tujo valuto ni mogoča.

Medletna računovodska poročila

32

Če podjetje predstavi medletno računovodsko poročilo v skladu z MRS 34 za del obdobja, ki ga zajemajo njegovi prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP, za uskladitev s 23. členom poleg zahtev iz MRS 34 izpolni naslednje zahteve: (a) če je podjetje predstavilo medletno računovodsko poročilo za primerljivo medletno obdobje neposredno predhodnega poslovnega leta, vsako tako medletno poročilo vključuje: (i) uskladitev njegovega lastniškega kapitala v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli na koncu primerljivega medletnega obdobja z lastniškim kapitalom v skladu z MSRP na ta datum in (ii) uskladitev celotnega vseobsegajočega donosa v skladu z MSRP za to primerljivo medletno obdobje (za tekoče medletno obdobje in za poslovno leto do datuma meritve); Izhodišče za to uskladitev je celotni vseobsegajoči donos v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli za navedeno obdobje oziroma, če podjetje ni poročalo tega celotnega donosa, poslovni izid v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli; (b) poleg uskladitev, ki jih zahteva točka (a), prvo medletno računovodsko poročilo podjetja v skladu z MRS 34 za del obdobja, ki ga zajemajo prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP, vključuje uskladitve, opisane v 24.(a) in (b) členu (dopolnjene s podrobnostmi, ki jih zahtevata 25. in 26. člen), ali sklicevanje na drug objavljen dokument, ki vključuje te uskladitve; (c) če podjetje spremeni svoje računovodske usmeritve ali uporabo izvzetij, ki jih vsebuje ta MSRP, razloži spremembe v vsakem takšnem medletnem računovodskem poročilu v skladu s 23. členom in posodobi uskladitve, zahtevane v točkah (a) in (b).

33

MRS 34 zahteva najmanjša razkritja, ki temeljijo na predpostavki, da imajo uporabniki medletnih računovodskih poročil tudi dostop do zadnjih letnih računovodskih izkazov. Vendar MRS 34 zahteva tudi, da podjetje razkrije „kakršne koli dogodke ali transakcije, ki so pomembni za razumevanje tekočega medletnega obdobja“. Če podjetje, ki prvikrat uporabi MSRP, v svojih zadnjih letnih računovodskih izkazih v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli ni razkrilo informacij, ki so pomembne za razumevanje tekočega medletnega obdobja, se v njegovem medletnem računovodskem poročilu razkrijejo te informacije ali vključi sklicevanje na drug objavljen dokument, v katerem je tako razkritje.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

34

Podjetje uporablja ta MSRP, če so njegovi prvi računovodski izkazi v skladu z MSRP za obdobje, ki se začne 1. julija 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

35

Podjetje uporablja spremembe v D1.(n) in D23. členu za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 23 Stroški izposojanja (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

36

Z MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil popravljen leta 2008) so se spremenili 19., C1. ter C4.(f) in (g) člen. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

37

Z MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi (kot je bil spremenjen leta 2008) sta se spremenila B1. in B7. člen. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

38

Z dokumentom Nabavna vrednost naložbe v odvisno, skupaj obvladovano ali pridruženo podjetje (spremembe MSRP 1 in MRS 27), izdanim maja 2008, so se dodali 31., D1.(g), D14. in D15. člen. Podjetje te člene uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te člene uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39

B7. člen je bil spremenjen z dokumentom Izboljšave MSRP, izdanim maja 2008. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

39A

Z dokumentom Dodatna izvzetja za podjetja, ki prvikrat uporabijo MSRP (spremembe MSRP 1), izdanim julija 2009, so se dodali 31.A, D8.A, D9.A in D21.A člen ter spremenil D1.(c), (d) in (l) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39B

[črtano]

39C

Z OPMSRP 19 Prenehanje finančnih obveznosti na podlagi kapitalskih instrumentov se je dodal D25. člen. Podjetje uporablja to spremembo, kadar uporablja OPMSRP 19.

39D

[črtano]

39E

Z dokumentom Izboljšave MSRP, izdanim maja 2010, so se dodali 27.A, 31.B in D8.B člen ter spremenili 27., 32., D1.(c) in D8. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Podjetja, ki so sprejela MSRP v obdobjih pred datumom začetka veljavnosti MSRP 1 ali uporabljala MSRP 1 v prejšnjem obdobju, lahko uporabljajo spremembe D8. člena za nazaj v prvem letnem obdobju po tem, ko sprememba začne veljati. Podjetje, ki uporablja D8. člen za nazaj, to dejstvo razkrije.

39F

[črtano]

39G

[črtano]

39H

Z dokumentom Velika hiperinflacija in odprava fiksnih datumov za podjetja, ki prvikrat uporabijo MSRP (spremembe MSRP 1), izdanim decembra 2010, so se spremenili B2., D1. in D20. člen ter dodali 31.C in D26.–D30. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

39I

Z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, so se spremenili 31., B7., C1., D1., D14. in D15. člen ter dodal D31. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

39J

Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, izdanim maja 2011, se je črtal 19. člen, spremenila opredelitev poštene vrednosti v Dodatku A ter spremenila D15. in D20. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

39K

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 21. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

39L

Z MRS 19 Zaslužki zaposlenih (kot je bil spremenjen junija 2011) se je spremenil D1. člen in črtala D10. ter D11. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MRS 19 (kot je bil spremenjen junija 2011).

39M

Z OPMSRP 20 Stroški odstranjevanja v proizvodni fazi dnevnega kopa se je dodal D32. člen in spremenil D1. člen. Podjetje uporablja to spremembo, kadar uporablja OPMSRP 20.

39N

Z dokumentom Državna posojila (spremembe MSRP 1), izdanim marca 2012, so se dodali B1.(f) člen in B10.–B12. člen. Podjetje te člene uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

39O

B10. in B11. člen se sklicujeta na MSRP 9. Če podjetje uporablja ta MSRP, vendar še ne uporablja MSRP 9, vsako sklicevanje na MSRP 9 v B10. in B11. členu pomeni sklicevanje na MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

39P

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, so se dodali 4.A–4.B člen in 23.A–23.B člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39Q

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil D23. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39R

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil 21. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39S

Z dokumentom Konsolidirani računovodski izkazi, skupni aranžmaji in razkritje deležev v drugih podjetjih: napotki za prehod (spremembe MSRP 10, MSRP 11 in MSRP 12), izdanim junija 2012, se je spremenil D31. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 11 (kot je bil spremenjen junija 2012).

39T

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, so se spremenili D16. in D17. člen ter Dodatek C. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe, vključene v dokument Naložbena podjetja, uporablja hkrati.

39U

[črtano]

39V

Z MSRP 14 Konti odloženih zneskov zaradi zakonske regulacije, izdanim januarja 2014, se je spremenil D8.B člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi MSRP 14 za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje.

39W

Z dokumentom Računovodenje pridobitev deležev v skupnih dejavnostih (spremembe MSRP 11), izdanim maja 2014, se je spremenil C5. člen. Podjetje uporablja to spremembo v letnih obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Če uporablja podjetje s tem povezane spremembe MSRP 11 iz dokumenta Računovodenje pridobitev deležev v skupnih dejavnostih (spremembe MSRP 11) v zgodnejšem obdobju, se sprememba C5. člena uporablja za to zgodnejše obdobje.

39X

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je dodal D1. člen, črtala sta se D24. člen in povezani naslov ter dodali D34.–D35. člen in povezani naslov. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

39Y

Z MSRP 9 Finančni instrumenti, kot je bil izdan julija 2014, se so spremenili 29., B1.–B6., D1., D14., D15., D19. in D20. člen, črtali 39.B, 39.G in 39.U člen ter dodali 29.A, B8.–B8.G, B9., D19.A–D19.C, D33., E1. in E2. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

39Z

Z dokumentom Kapitalska metoda v ločenih računovodskih izkazih (spremembe MRS 27), izdanim avgusta 2014, se je spremenil D14. člen in dodal D15.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39AA

[črtano]

39AB

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, so se spremenili 30., C4., D1., D7., D8.B in D9. člen, črtal D9.A člen in dodali D9.B–D9.E člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

39AC

Z OPMSRP 22 Transakcije v tuji valuti in vnaprejšnja nadomestila se je dodal D36. člen in spremenil D1. člen. Podjetje uporablja to spremembo, kadar uporablja OPMSRP 22.

39AD

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2014–2016, izdanim decembra 2016, sta se spremenila 39.L in 39.T člen ter črtali 39.D, 39.F, 39.AA in E3.–E7. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje.

39AE

Z MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, izdanim maja 2017, sta se spremenila B1. in D1. člen, črtala sta se naslov pred D4. členom in D4. člen, za B12. členom pa sta se dodala naslov in B13. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

39AF

Z OPMSRP 23 Negotovost glede obravnav davka od dohodka se je dodal E8. člen. Podjetje uporablja to spremembo, kadar uporablja OPMSRP 23.

39AG

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2018–2020, izdanim maja 2020, se je spremenil D1.(f) člen ter dodal D13.A člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2022 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

39AH

Z dokumentom Odloženi davek v zvezi s sredstvi in obveznostmi, ki izhajajo iz ene transakcije, izdanim maja 2021, se je spremenil B1. člen in dodal B14. člen. Podjetje začne uporabljati te spremembe za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MSRP 1 (IZDAN LETA 2003)

40

Ta MSRP nadomešča MSRP 1 (izdan leta 2003 in spremenjen maja 2008).

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 2

Plačilo na podlagi delnic

CILJ

1

Cilj tega MSRP je določiti računovodsko poročanje podjetja v primeru plačilnih transakcij na podlagi delnic. Ta standard od podjetja zahteva predvsem, da v poslovnem izidu in finančnem položaju prikaže učinke plačilnih transakcij na podlagi delnic, vključno z odhodki, povezanimi s transakcijami, pri katerih so zaposlenim podeljene delniške opcije.

PODROČJE UPORABE

2

Podjetje uporablja ta MSRP pri računovodenju vseh plačilnih transakcij na podlagi delnic ne glede na to, ali lahko posebej opredeli del ali vse prejeto blago ali storitve, kar vključuje: (a) z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic; (b) z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic in (c) transakcije, s katerimi podjetje pridobi blago ali prejme storitve na podlagi dogovora, ki zagotavlja podjetju ali dobavitelju tega blaga ali storitve možnost, da podjetje poravna transakcijo z denarjem (ali drugimi sredstvi) ali z izdajo kapitalskih instrumentov, razen, kot je pojasnjeno v 3.A–6. členu. Če ni izrecno razpoznavnega blaga ali storitev, lahko na dejstvo, da so bili (ali bodo) blago ali storitve prejeti, kažejo druge okoliščine, zato se v takem primeru uporablja ta MSRP.

3

[črtano]

3A

Plačilno transakcijo na podlagi delnic lahko poravna drugo podjetje v skupini (ali delničar katerega koli podjetja v skupini) v imenu podjetja, ki pridobi blago ali prejme storitve. 2. člen se uporablja tudi za podjetje, ki: (a) pridobi blago ali prejme storitve, kadar ima drugo podjetje v isti skupini (ali delničar katerega koli podjetja v skupini) obvezo poravnave plačilne transakcije na podlagi delnic, ali (b) ima obvezo poravnave plačilne transakcije na podlagi delnic, kadar drugo podjetje v isti skupini pridobi blago ali prejme storitve, razen če gre pri transakciji za očitno drug namen, kot je plačilo dobavljenega blaga ali storitev podjetju, ki jih prejme.

4

Za namen tega MSRP se transakcija z zaposlenim (ali drugo osebo) kot imetnikom kapitalskih instrumentov podjetja ne šteje za plačilno transakcijo na podlagi delnic. Na primer, če podjetje podeli vsem imetnikom kapitalskih instrumentov določenega razreda pravico, da lahko pridobijo dodatne kapitalske instrumente podjetja po ceni, ki je nižja od poštene vrednosti teh kapitalskih instrumentov, in zaposleni dobi to pravico, ker je imetnik kapitalskih instrumentov tega konkretnega razreda, potem za podelitev oziroma uveljavitev te pravice ne veljajo zahteve tega MSRP.

5

Kot je navedeno v 2. členu, se ta MSRP uporablja za plačilne transakcije na podlagi delnic, pri katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve. Blago vključuje zaloge, potrošno blago, opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva in druga nefinančna sredstva. Vendar podjetje tega MSRP ne uporablja za transakcije, v katerih pridobi blago kot del čistih sredstev, pridobljenih v poslovni združitvi, kot je opredeljena v MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil spremenjen leta 2008), v združitvi podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim obvladovanjem, kot je opisana v B1.–B4. členu MSRP 3, ali kot prispevek poslovnega subjekta pri oblikovanju skupnega podviga, kot je opredeljen v MSRP 11 Skupni aranžmaji. Kapitalski instrumenti, izdani pri poslovni združitvi v zameno za obvladovanje prevzetega podjetja, zato ne spadajo v področje uporabe tega MSRP. Vendar pa kapitalski instrumenti, podeljeni zaposlenim prevzetega podjetja, ki delujejo kot zaposleni (tj. v zameno za neprekinjeno službovanje), spadajo v področje uporabe tega MSRP. Podobno se tudi preklic, zamenjava ali druga sprememba dogovorov za plačilo na podlagi delnic zaradi poslovne združitve ali drugega prestrukturiranja lastniškega kapitala računovodsko obravnava v skladu s tem MSRP. MSRP 3 zagotavlja napotke za določanje, ali so kapitalski instrumenti, izdani v poslovni združitvi, del nadomestila, prenesenega v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja (in zato spadajo v področje uporabe MSRP 3), ali so namenjeni v zameno za neprekinjeno službovanje, kar je treba pripoznati v obdobju po združitvi (in zato spadajo v področje uporabe tega MSRP).

6

Ta MSRP se ne uporablja za plačilne transakcije na podlagi delnic, pri katerih podjetje pridobi blago ali prejme storitve v skladu s pogodbo, ki spada v področje uporabe 8.–10. člena MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje (kot je bil popravljen leta 2003) (33) ali 2.4.–2.7. člena MSRP 9 Finančni instrumenti.

6A

V tem MSRP se izraz „poštena vrednost“ uporablja na način, ki se v nekaterih pogledih razlikuje od opredelitve poštene vrednosti v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti. Zato podjetje pri uporabi MSRP 2 meri pošteno vrednost v skladu s tem MSRP in ne v skladu z MSRP 13.

PRIPOZNAVANJE

7

Podjetje pripozna blago ali storitev, pridobljeno ali prejeto v plačilni transakciji na podlagi delnic, ko je to blago pridobljeno oziroma storitev prejeta. Podjetje pripozna ustrezno povečanje lastniškega kapitala, če so bili blago oziroma storitve prejeti v z lastniškim kapitalom poravnani plačilni transakciji na podlagi delnic, ali obveznost, če so bili blago oziroma storitve pridobljeni v z denarjem poravnani plačilni transakciji na podlagi delnic.

8

Kadar blago ali storitev, ki se pridobi oziroma prejme v plačilni transakciji na podlagi delnic, ne izpolnjuje pogojev za pripoznanje kot sredstvo, se pripozna kot odhodek.

9

Odhodek ponavadi izhaja iz porabe blaga ali storitev. Na primer, storitve so ponavadi takoj porabljene, kar pomeni, da je odhodek pripoznan, ko nasprotna stranka opravi storitev. Blago se lahko porablja več časa ali, v primeru zalog, se proda čez čas; v tem primeru je odhodek pripoznan, ko je blago porabljeno oziroma prodano. Včasih pa je vendarle potrebno pripoznati odhodek, preden se blago ali storitev porabi oziroma proda, ker ne ne izpolnjuje pogojev za pripoznanje kot sredstvo. Na primer, podjetje lahko pridobi blago v okviru raziskovalne faze projekta, namenjenega razvoju novega proizvoda. Čeprav to blago ni porabljeno, morda ne izpolnjuje pogojev za pripoznanje kot sredstvo v skladu z MSRP, ki se uporablja.

Z LASTNIŠKIM KAPITALOM PORAVNANE PLAČILNE TRANSAKCIJE NA PODLAGI DELNIC

Pregled

10

Za z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic podjetje prejeto blago ali storitve in ustrezno povečanje lastniškega kapitala izmeri neposredno, po pošteni vrednosti prejetega blaga ali storitev, razen če se poštena vrednost ne more zanesljivo oceniti. Če podjetje ne more zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetega blaga oziroma storitev, njihovo vrednost in ustrezno povečanje lastniškega kapitala izmeri posredno glede na (34) pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov.

11

Za izpolnitev zahtev iz 10. člena za transakcije z zaposlenimi in drugimi, ki opravljajo podobne storitve (35), podjetje izmeri pošteno vrednost prejetih storitev glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov, ker, kot je razloženo v 12. členu, ponavadi ni mogoče zanesljivo oceniti poštene vrednosti prejetih storitev. Poštena vrednost teh kapitalskih instrumentov se izmeri na datum podelitve.

12

Ponavadi so delnice, delniške opcije ali drugi kapitalski instrumenti podeljeni zaposlenim kot del prejemkov poleg denarnih prejemkov in drugih zaslužkov zaposlenih. Prejetih storitev običajno ni mogoče neposredno izmeriti za določene sestavine prejemkov zaposlenega. Možno je tudi, da se poštena vrednost celotnih prejemkov zaposlenega ne more izmeriti neodvisno, ne da bi se neposredno izmerila poštena vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov. Poleg tega se delnice ali delniške opcije včasih namesto kot del osnovnih prejemkov podelijo kot del nagrade, na primer za spodbujanje zaposlenih, da ostanejo v podjetju, ali nagrajevanje njihovih prizadevanj za izboljšanje uspešnosti podjetja. S tem, ko podjetje podeli delnice ali delniške opcije kot dodatek k drugim prejemkom, plačuje dodatne prejemke za pridobitev dodatnih koristi. Pošteno vrednost teh dodatnih koristi je težko oceniti. Ker se poštena vrednost prejetih storitev težko izmeri neposredno, podjetje izmeri pošteno vrednost prejetih storitev zaposlenega glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov.

13

Za izpolnitev zahtev iz 10. člena za transakcije z osebami, ki niso zaposleni, obstaja ovrgljiva predpostavka, da je mogoče pošteno vrednost prejetega blaga oziroma storitev zanesljivo oceniti. Poštena vrednost se izmeri na datum, ko podjetje pridobi blago oziroma ko nasprotna stranka opravi storitev. V redkih primerih, če podjetje ovrže to domnevo, ker ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti prejetega blaga ali storitev, podjetje prejeto blago ali storitve in ustrezno povečanje lastniškega kapitala izmeri posredno glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov, izmerjeno na datum, ko podjetje pridobi blago oziroma ko nasprotna stranka opravi storitev.

13A

Če je videti, da je (morebitno) razpoznavno nadomestilo, ki ga je prejelo podjetje, nižje od poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov ali nastale obveznosti, ta okoliščina običajno kaže, da je (ali bo) podjetje prejelo drugo nadomestilo (tj. nerazpoznavno blago ali storitve). Podjetje meri prejeto razpoznavno blago ali storitve v skladu s tem MSRP. Podjetje meri nerazpoznavno blago ali storitve, ki so bili (ali bodo) prejeti, kot razliko med pošteno vrednostjo plačila na podlagi delnic in pošteno vrednostjo katerega koli razpoznavnega blaga ali storitev, ki so bili (ali bodo) prejeti. Podjetje izmeri prejeto nerazpoznavno blago ali storitve na datum podelitve. Za z denarjem poravnane transakcije pa se obveznost ponovno izmeri na koncu vsakega obdobja poročanja, dokler ni poravnana v skladu s 30.–33. členom.

Transakcije, pri katerih so prejete storitve

14

Če se podeljeni kapitalski instrumenti dokončno podelijo takoj, potem se od nasprotne stranke ne zahteva, da zaključi določeno obdobje službovanja, preden postane brezpogojno upravičena do teh kapitalskih instrumentov. V primeru pomanjkanja dokazov o nasprotnem podjetje predpostavi, da so bile storitve, ki jih je opravila nasprotna stranka kot nadomestilo za kapitalske instrumente, prejete. V takšnem primeru podjetje na datum podelitve pripozna prejete storitve v celoti z ustreznim povečanjem lastniškega kapitala.

15

Če se podeljeni kapitalski instrumenti ne podelijo dokončno, dokler nasprotna stranka ne zaključi določenega obdobja službovanja, podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih namerava opraviti nasprotna stranka kot nadomestilo za te kapitalske instrumente, prejete v prihodnosti, in sicer v obdobju do dokončne podelitve. Podjetje računovodsko evidentira te storitve, ko jih nasprotna stranka opravlja v obdobju do dokončne podelitve, z ustreznim povečanjem lastniškega kapitala. Na primer: (a) če so zaposlenemu podeljene delniške opcije pod pogojem, da opravi triletno službovanje, podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposleni kot nadomestilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, in sicer v obdobju do dokončne podelitve treh let; (b) če so zaposlenemu podeljene delniške opcije pod pogojem, da izpolni pogoj uspešnosti in ostane zaposlen v podjetju, dokler ta pogoj uspešnosti ni izpolnjen, in je dolžina obdobja do dokončne podelitve odvisna od tega, kdaj bo ta pogoj uspešnosti izpolnjen, podjetje predpostavi, da bodo storitve, ki jih bo opravil zaposleni kot nadomestilo za delniške opcije, prejete v prihodnosti, v pričakovanem obdobju do dokončne podelitve. Podjetje oceni dolžino pričakovanega obdobja do dokončne podelitve na datum podelitve, in sicer na podlagi najverjetnejšega izida pogoja uspešnosti. Če je pogoj uspešnosti od trga odvisen pogoj, je ocena dolžine pričakovanega obdobja do dokončne podelitve skladna s predpostavkami, ki so bile uporabljene pri oceni poštene vrednosti podeljenih opcij, in se pozneje ne popravi. Če pogoj uspešnosti ni od trga odvisen pogoj, podjetje po potrebi popravi svojo oceno dolžine obdobja do dokončne podelitve, če poznejše informacije kažejo, da se dolžina obdobja do dokončne podelitve razlikuje od prejšnjih ocen.

Transakcije, merjene glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov

Določitev poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov

16

Pri transakcijah, ki se merijo glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov, podjetje izmeri pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov na datum merjenja, in sicer na podlagi tržnih cen, če so te na razpolago. Pri tem se upoštevajo določbe in pogoji, na podlagi katerih so bili kapitalski instrumenti podeljeni (ob upoštevanju zahtev iz 19.–22. člena).

17

Če tržne cene niso na razpolago, podjetje oceni pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov s tehniko ocenjevanja vrednosti, s katero oceni, kakšna bi bila cena teh kapitalskih instrumentov na datum merjenja v transakciji pod običajnimi tržnimi pogoji med dobro obveščenima in voljnima strankama. Tehnika ocenjevanja vrednosti je skladna s splošno sprejetimi metodologijami ocenjevanja vrednosti za določanje cen finančnih instrumentov in vključuje vse dejavnike in predpostavke, ki bi jih dobro obveščeni in voljni udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene (ob upoštevanju zahtev iz 19.–22. člena).

18

Dodatek B vsebuje nadaljnje napotke glede merjenja poštene vrednosti delnic in delniških opcij, pri čemer je osredotočen na konkretne določbe in pogoje, ki so pogosto značilni za delnice in delniške opcije, podeljene zaposlenim.

Obravnava pogojev za dokončno podelitev

19

Podelitev kapitalskih instrumentov je lahko pogojena z izpolnitvijo določenih pogojev za dokončno podelitev. Na primer, pogoj za podelitev delnic ali delniških opcij zaposlenemu je ponavadi, da ostane zaposleni določen čas zaposlen v podjetju. Določijo se lahko pogoji uspešnosti, ki morajo biti izpolnjeni, kot na primer doseganje določene rasti dobička ali določen dvig cene delnice podjetja. Pogoji za dokončno podelitev, razen od trga odvisnih pogojev, se ne upoštevajo pri ocenjevanju poštene vrednosti delnic ali delniških opcij na datum merjenja. Namesto tega se pogoji za dokončno podelitev, razen od trga odvisnih pogojev, upoštevajo tako, da se prilagodi število kapitalskih instrumentov, ki so vključeni v merjenje zneska transakcije, tako da je na koncu pripoznani znesek za blago oziroma storitve, prejete kot nadomestilo za podeljene kapitalske instrumente, določen na podlagi števila kapitalskih instrumentov, ki so na koncu dokončno podeljeni. Zato se, gledano kumulativno, ne pripozna noben znesek za prejeto blago ali storitve, če podeljeni kapitalski instrumenti niso dokončno podeljeni, ker niso bili izpolnjeni pogoji za dokončno podelitev, razen od trga odvisnega pogoja, na primer, ker nasprotna stranka ni zaključila določenega obdobja službovanja ali ker ni bil izpolnjen pogoj uspešnosti, ob upoštevanju zahtev iz 21. člena.

20

Za uveljavitev zahtev iz 19. člena podjetje pripozna znesek za blago ali storitve, prejete v obdobju do dokončne podelitve, na podlagi najboljše razpoložljive ocene glede števila kapitalskih instrumentov, za katere se pričakuje, da bodo dokončno podeljeni, in po potrebi popravi to oceno, če poznejše informacije kažejo, da se število kapitalskih instrumentov, za katere se pričakuje, da bodo dokončno podeljeni, razlikuje od prejšnjih ocen. Na datum dokončne podelitve podjetje popravi oceno števila kapitalskih instrumentov tako, da je enaka številu dokončno podeljenih kapitalskih instrumentov, ob upoštevanju zahtev iz 21. člena.

21

Pri ocenjevanju poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov se upoštevajo od trga odvisni pogoji, kot je na primer ciljna cena delnice, s katerimi je pogojena dokončna podelitev (ali izvršljivost). Zato podjetje pri podelitvi kapitalskih instrumentov z od trga odvisnimi pogoji pripozna blago ali storitve, prejete od nasprotne stranke, ki izpolnjuje vse ostale pogoje za dokončno podelitev (npr. storitve, prejete od zaposlenega, ki ostane v službi za določeno obdobje), ne glede na to, ali so od trga odvisni pogoji izpolnjeni ali ne.

Obravnava pogojev za dokončno podelitev, ki niso pogoji glede službovanja ali pogoji uspešnosti

21A

Podobno podjetje pri ocenjevanju poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov upošteva vse pogoje za dokončno podelitev, ki niso pogoji glede službovanja ali pogoji uspešnosti. Zato podjetje pri podelitvi kapitalskih instrumentov s pogoji za dokončno podelitev, ki niso pogoji glede službovanja ali pogoji uspešnosti, pripozna blago ali storitve, prejete od nasprotne stranke, ki izpolnjuje vse pogoje za dokončno podelitev, ki niso od trga odvisni pogoji (npr. storitve, prejete od zaposlenega, ki ostane v službi za določeno obdobje), ne glede na to, ali so ti pogoji za dokončno podelitev, ki niso pogoji glede službovanja ali pogoji uspešnosti, izpolnjeni ali ne.

Obravnava elementa dodatne podelitve

22

Za opcije z elementom dodatne podelitve se element dodatne podelitve ne upošteva pri ocenjevanju poštene vrednosti podeljenih opcij na datum merjenja. Namesto tega se dodatna podeljena opcija računovodsko obravnava kot podelitev nove opcije, če in ko je pozneje podeljena.

Po datumu dokončne podelitve

23

Potem, ko podjetje pripozna prejeto blago ali storitve v skladu z 10.–22. členom in ustrezno povečanje lastniškega kapitala, po datumu dokončne podelitve ne opravlja več naknadnih prilagoditev celotnega lastniškega kapitala. Na primer, podjetje naknadno ne razveljavi zneska, pripoznanega za storitve, prejete od zaposlenega, če se dokončno podeljeni kapitalski instrumenti pozneje odvzamejo ali, v primeru delniških opcij, če opcije niso izvršene. Vendar pa ta zahteva ne preprečuje podjetju, da pripozna prenos znotraj lastniškega kapitala, tj. prenos z ene sestavine lastniškega kapitala na drugo.

Če poštene vrednosti kapitalskih instrumentov ni mogoče zanesljivo oceniti

24

Zahteve iz 16.–23. člena se uporabijo, ko se od podjetja zahteva, da izmeri plačilno transakcijo na podlagi delnic glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov. V redkih primerih se lahko zgodi, da podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov na datum merjenja v skladu z zahtevami iz 16.–22. člena. Samo v teh redkih primerih lahko podjetje namesto tega stori naslednje: (a) izmeri notranjo vrednost kapitalskih instrumentov, najprej na datum, ko podjetje pridobi blago ali nasprotna stranka opravi storitev in nato na koncu vsakega obdobja poročanja ter na datum končne poravnave, pri čemer se vsaka sprememba notranje vrednosti pripozna v poslovnem izidu. Za podeljene delniške opcije, je dogovor za plačilo na podlagi delnic dokončno poravnan, ko se opcije izvršijo, odvzamejo (tj. ob prekinitvi delovnega razmerja) ali potečejo (tj. na koncu trajanja opcije); (b) pripozna prejeto blago ali storitve na podlagi števila kapitalskih instrumentov, ki so na koncu dokončno podeljeni ali (kjer je ustrezno) na koncu uveljavljeni. Pri uporabi te zahteve za delniške opcije podjetje na primer pripozna blago ali storitve, prejete v obdobju do dokončne podelitve, če se prejmejo, v skladu z zahtevami iz 14. in 15. člena, z izjemo, da se zahteve iz 15.(b) člena, ki zadevajo od trga odvisne pogoje, ne uporabljajo. Pripoznani znesek za blago ali storitve, prejete v obdobju do dokončne podelitve, temelji na številu delniških opcij, za katere se pričakuje, da bodo dokončno podeljene. Če je potrebno, podjetje popravi to oceno, če je iz poznejših podatkov razvidno, da je število delniških opcij, za katere se pričakuje, da bodo dokončno podeljene, drugačno od prejšnjih ocen. Na datum dokončne podelitve podjetje spremeni oceno tako, da je enaka številu kapitalskih instrumentov, ki so bili na koncu dokončno podeljeni. Po datumu dokončne podelitve lahko podjetje razveljavi pripoznani znesek za prejeto blago ali storitve, če so delniške opcije pozneje odvzete ali potečejo na koncu trajanja opcije.

25

Če podjetje uporabi 24. člen, mu ni treba uporabiti 26.–29. člena, saj bo kakršna koli sprememba določb in pogojev, na podlagi katerih so bili podeljeni kapitalski instrumenti, upoštevana ob uporabi metode notranjih vrednosti iz 24. člena. Če podjetje poravna podelitev kapitalskih instrumentov, za katero se je uporabil 24. člen: (a) v primeru, da do poravnave pride v obdobju do dokončne podelitve, obravnava poravnavo kot pospešeno dokončno podelitev in zato takoj pripozna znesek, ki bi bil sicer pripoznan za storitve, prejete v preostalem obdobju do dokončne podelitve; (b) se vsako plačilo ob poravnavi računovodsko obravnava kot ponovni nakup kapitalskih instrumentov, tj. kot odbitek od lastniškega kapitala, razen v obsegu, v katerem plačilo presega notranjo vrednost kapitalskih instrumentov, izmerjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti se pripozna kot odhodek.

Sprememba določb in pogojev, na podlagi katerih so bili podeljeni kapitalski instrumenti, vključno s preklicem in poravnavo

26

Podjetje lahko spremeni določbe in pogoje, na podlagi katerih so bili podeljeni kapitalski instrumenti. Na primer, zniža lahko izvršilno ceno opcij, podeljenih zaposlenim (tj. prilagodi ceno opcij), kar dvigne pošteno vrednost teh opcij. Zahteve v 27.–29. členu glede računovodsko obravnavanja učinkov sprememb so izražene v kontekstu plačilnih transakcij na podlagi delnic z zaposlenimi. Toda te zahteve se uporabljajo tudi za plačilne transakcije na podlagi delnic z osebami, ki niso zaposleni, ki se merijo glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov. V primeru slednjega se vsako sklicevanje v 27.–29. členu na datum podelitve nanaša na datum, ko podjetje pridobi blago oziroma ko nasprotna stranka opravi storitev.

27

Podjetje pripozna vsaj prejete storitve, izmerjene po pošteni vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov na datum podelitve, razen če se ti kapitalski instrumenti ne podelijo dokončno, ker ni bil izpolnjen pogoj za dokončno podelitev (ki ni od trga odvisen pogoj), ki je bil določen na datum podelitve. To velja ne glede na kakršnekoli spremembe določb in pogojev, na podlagi katerih so bili kapitalski instrumenti podeljeni ali na podlagi katerih je bila ta podelitev preklicana ali poravnana. Poleg tega podjetje pripozna učinke sprememb, ki povečajo celotno pošteno vrednost dogovora za plačilo na podlagi delnic ali imajo kake druge koristi za zaposlenega. Napotki za uporabo te zahteve so v Dodatku B.

28

Če je podelitev kapitalskih instrumentov v obdobju do dokončne podelitve preklicana ali poravnana (kar ne velja za preklic zaradi odvzema, ker pogoji za dokončno podelitev niso izpolnjeni): (a) podjetje obravnava preklic ali poravnavo kot pospešeno dokončno podelitev in zato takoj pripozna znesek, ki bi bil sicer pripoznan za storitve, prejete v preostalem obdobju do dokončne podelitve; (b) se vsako plačilo zaposlenemu ob preklicu ali poravnavi računovodsko obravnava kot ponovni nakup deleža v lastniškem kapitalu, tj. odbitek od lastniškega kapitala, razen v obsegu, v katerem plačilo presega pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov, izmerjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti se pripozna kot odhodek. Če pa je dogovor za plačilo na podlagi delnic vključeval sestavine obveznosti, podjetje ponovno izmeri pošteno vrednost obveznosti na datum preklica ali poravnave. Kakršno koli plačilo, namenjeno poravnavi sestavine obveznosti, se računovodsko obravnava kot prenehanje obveznosti; (c) če so zaposlenemu podeljeni novi kapitalski instrumenti in na datum, ko so ti novi kapitalski instrumenti podeljeni, podjetje opredeli te nove podeljene kapitalske instrumente kot nadomestne kapitalske instrumente za preklicane kapitalske instrumente, podjetje obravnava podelitev nadomestnih kapitalskih instrumentov na isti način kot spremembo prvotne podelitve kapitalskih instrumentov v skladu s 27. členom in napotki iz Dodatka B. Podeljena dodatna poštena vrednost je razlika med pošteno vrednostjo nadomestnih kapitalskih instrumentov in čisto pošteno vrednostjo preklicanih kapitalskih instrumentov na datum, ko je bil nadomestni kapitalski instrument podeljen. Čista poštena vrednost preklicanih kapitalskih instrumentov je poštena vrednost neposredno pred preklicem, zmanjšana za znesek kakršnega koli plačila zaposlenemu ob preklicu kapitalskih instrumentov, ki se računovodsko obravnava kot odbitek od lastniškega kapitala v skladu s točko (b) zgoraj. Če podjetje novih kapitalskih instrumentov ne opredeli kot nadomestne kapitalske instrumente za preklicane kapitalske instrumente, jih obravnava kot na novo podeljene kapitalske instrumente.

28A

Če imata podjetje ali nasprotna stranka možnost izbrati, ali bosta izpolnila pogoj za dokončno podelitev, ki ni pogoj glede službovanja ali pogoj uspešnosti, podjetje obravnava njuno neizpolnitev takega pogoja v obdobju do dokončne podelitve kot preklic.

29

Če podjetje ponovno kupi dokončno podeljene kapitalske instrumente, se plačilo zaposlenemu računovodsko obravnava kot odbitek od lastniškega kapitala, razen v obsegu, v katerem plačilo presega pošteno vrednost odkupljenih kapitalskih instrumentov, izmerjeno na datum ponovnega nakupa. Vsako tako preseganje vrednosti se pripozna kot odhodek.

Z DENARJEM PORAVNANE PLAČILNE TRANSAKCIJE NA PODLAGI DELNIC

30

Pri z denarjem poravnanih plačilnih transakcijah na podlagi delnic podjetje izmeri pridobljeno blago oziroma storitve in nastalo obveznost po pošteni vrednosti obveznosti ob upoštevanju zahtev iz 31.–33.D člena. Dokler obveznost ni poravnana, podjetje ponovno izmeri pošteno vrednost obveznosti na koncu vsakega obdobja poročanja in na datum poravnave, pri čemer se kakršna koli sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu za obdobje.

31

Na primer, podjetje lahko podeli zaposlenim pravice do povečane vrednosti delnic kot del njihovih prejemkov, pri čemer so zaposleni upravičeni do prihodnjega denarnega plačila (namesto kapitalskega instrumenta) na podlagi povečanja cene delnic podjetja od določene ravni v določenem obdobju. Podjetje lahko podeli zaposlenim tudi pravico do prejetja prihodnjega denarnega plačila tako, da jim podeli pravico do delnic (vključno z delnicami, ki se bodo izdale ob izvršitvi delniških opcij), ki imajo možnost unovčenja, in sicer bodisi na podlagi obveze (npr. ob prekinitvi delovnega razmerja) bodisi na izbiro zaposlenega. Te ureditve so primeri z denarjem poravnanih plačilnih transakcij na podlagi delnic. Pravice do povečane vrednosti delnic so uporabljene za ponazoritev nekaterih zahtev iz 32.–33.D člena, vendar se zahteve iz teh členov uporabljajo za vse z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic.

32

Podjetje pripozna prejete storitve in obveznost za plačilo teh storitev, ko zaposleni službujejo. Na primer, nekatere pravice do povečane vrednosti delnic se dokončno podelijo takoj, zato se od zaposlenih ne zahteva, da zaključijo določeno obdobje službovanja, da postanejo upravičeni do denarnega plačila. V primeru pomanjkanja dokazov o nasprotnem podjetje predpostavi, da so storitve, ki so jih opravili zaposleni v zameno za pravice do povečane vrednosti delnic, bile prejete. Podjetje tako takoj pripozna prejete storitve in obveznost plačila zanje. Če se pravice do povečane vrednosti delnic dokončno podelijo šele, ko zaposleni zaključijo določeno obdobje službovanja, podjetje pripozna prejete storitve in obveznost plačila zanje, ko zaposleni v tem obdobju službujejo.

33

Obveznost se na začetku in nato na koncu vsakega obdobja poročanja, dokler ni poravnana, meri po pošteni vrednosti pravic do povečane vrednosti delnic, pri čemer se uporabi model določanja vrednosti opcij, ob upoštevanju določb in pogojev, na podlagi katerih so bile pravice do povečane vrednosti delnic podeljene, in obsega, v katerem so zaposleni opravili storitve do trenutka merjenja, pri čemer se upoštevajo zahteve iz 33.A–33.D člena. Podjetje lahko morda spremeni določbe in pogoje, pod katerimi je bilo podeljeno z denarjem poravnano plačilo na podlagi delnic. Napotki za spremembo plačilne transakcije na podlagi delnic, ki spremeni njeno razvrstitev iz poravnane z denarjem v poravnano z lastniškim kapitalom, so v B44.A–B44.C členu Dodatka B.

Obravnava pogojev za dokončno podelitev, ki so pogoj glede službovanja ali pogoj uspešnosti, in tistih, ki to niso

33A

Z denarjem poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic je lahko pogojena z izpolnitvijo določenih pogojev za dokončno podelitev. Določijo se lahko pogoji uspešnosti, ki morajo biti izpolnjeni, kot na primer doseganje določene rasti dobička ali določen dvig cene delnice podjetja. Pogoji za dokončno podelitev, razen od trga odvisnih pogojev, se ne upoštevajo pri ocenjevanju poštene vrednosti z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic na datum merjenja. Namesto tega se pogoji za dokončno podelitev, razen od trga odvisnih pogojev, upoštevajo tako, da se prilagodi število podelitev, vključenih v merjenje obveznosti, ki izhaja iz transakcije.

33B

Za izpolnitev zahtev iz 33.A člena podjetje pripozna znesek za blago ali storitve, ki jih je prejelo v obdobju do dokončne podelitve. Ta znesek temelji na najboljši razpoložljivi oceni števila podelitev, za katere se pričakuje, da bodo postale dokončne. Kadar je potrebno, podjetje popravi to oceno, če je iz poznejših podatkov razvidno, da je število podelitev, za katere se pričakuje, da bodo postale dokončne, drugačno od prejšnjih ocen. Na datum dokončne podelitve podjetje spremeni oceno tako, da je enaka številu podelitev, ki so na koncu postale dokončne.

33C

Pri ocenjevanju poštene vrednosti podeljene z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic in ponovnem merjenju poštene vrednosti na koncu vsakega obdobja poročanja in na datum poravnave se upoštevajo od trga odvisni pogoji, kot je na primer ciljna cena delnice, s katero je pogojena dokončna podelitev (ali izvršljivost), pa tudi pogoji za dokončno podelitev, ki niso pogoj glede službovanja ali pogoj uspešnosti.

33D

Zaradi uporabe 30.–33.C člena je kumulativni znesek, ki se za prejeto blago ali storitve na koncu pripozna kot nadomestilo za z denarjem poravnano plačilno transakcijo na podlagi delnic, enak plačanemu denarnemu znesku.

PLAČILNE TRANSAKCIJE NA PODLAGI DELNIC Z ELEMENTOM PORAVNAVE NA PODLAGI ČISTEGA ZNESKA ZA OBVEZNOSTI ZA PRI VIRU ODTEGNJENI DAVEK

33E

Davčni zakoni ali predpisi lahko določajo, da mora podjetje zadržati znesek za davčno obveznost zaposlenega, povezano s plačilno transakcijo na podlagi delnic, in ta znesek, običajno v denarju, v imenu zaposlenega nakazati davčnemu organu. Za izpolnitev te obveznosti lahko pogoji dogovora o plačilu na podlagi delnic dovoljujejo ali zahtevajo, da podjetje zadrži število kapitalskih instrumentov, enakovredno denarni vrednosti davčne obveznosti zaposlenega na podlagi skupnega števila kapitalskih instrumentov, ki bi bili sicer izdani zaposlenemu ob izvršitvi (ali dokončni podelitvi) plačila na podlagi delnic (tj. dogovor o plačilu na podlagi delnic ima „element poravnave na podlagi čistega zneska“).

33F

Transakcija, opisana v 33.E členu, se z izjemo od zahtev iz 34. člena v celoti razvrsti kot z lastniškim kapitalom poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic, če bi bila tako razvrščena tudi brez elementa poravnave na podlagi čistega zneska.

33G

Podjetje za računovodenje zadržanja delnic za financiranje plačila davčnemu organu v zvezi z davčno obveznostjo zaposlenega, povezano s plačilom na podlagi delnic, uporabi 29. člen tega standarda. Zato se izvršeno plačilo računovodsko obravnava kot odbitek od lastniškega kapitala za zadržane delnice, razen v obsegu, v katerem plačilo presega pošteno vrednost na datum poravnave zadržanih kapitalskih instrumentov na podlagi čistega zneska.

33H

Izjema iz 33.F člena se ne uporablja za: (a) dogovor za plačilo na podlagi delnic z elementom poravnave na podlagi čistega zneska, za katerega davčni zakoni ali predpisi ne določajo, da mora podjetje zadržati znesek za davčno obveznost zaposlenega, povezano s tem plačilom na podlagi delnic; ali (b) katere koli kapitalske instrumente, ki jih podjetje zadrži, ki presegajo davčno obveznost zaposlenega, povezano s plačilom na podlagi delnic (tj. podjetje je zadržalo znesek delnic, ki presega denarno vrednost davčne obveznosti zaposlenega). Tak presežek zadržanih delnic se računovodsko obravnava kot z denarjem poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic, kadar se ta znesek zaposlenemu izplača v denarju (ali z drugimi sredstvi).

PLAČILNE TRANSAKCIJE NA PODLAGI DELNIC Z DENARNIMI ALTERNATIVAMI

34

Pri plačilnih transakcijah na podlagi delnic, pri katerih določbe dogovora dopuščajo bodisi podjetju bodisi nasprotni stranki izbiro glede tega, ali podjetje poravna transakcijo z denarjem (ali drugim sredstvi) ali z izdajo kapitalskih instrumentov, podjetje takšno transakcijo ali njene sestavine obravnava kot z denarjem poravnano plačilno transakcijo na podlagi delnic, če in v obsegu, v katerem je za podjetje nastala obveznost poravnave z denarjem ali drugimi sredstvi, ali kot z lastniškim kapitalom poravnano plačilno transakcijo na podlagi delnic, če taka obveznost ni nastala.

Plačilne transakcije na podlagi delnic, pri katerih lahko v skladu z določbami dogovora nasprotna stranka izbere način poravnave

35

Če podeli podjetje nasprotni stranki pravico, da lahko izbere, ali bo plačilna transakcija na podlagi delnic poravnana z denarjem (36) ali z izdajo kapitalskih instrumentov, je podjetje podelilo sestavljen finančni instrument, ki vključuje sestavino dolga (tj. pravico nasprotne stranke, da zahteva denarno plačilo) in sestavino lastniškega kapitala (tj. pravico nasprotne stranke, da namesto poravnave z denarjem zahteva poravnavo s kapitalskimi instrumenti). Za transakcije z osebami, ki niso zaposleni, in pri katerih je poštena vrednost prejetega blaga ali storitev izmerjena neposredno, podjetje izmeri sestavino lastniškega kapitala sestavljenega finančnega instrumenta kot razliko med pošteno vrednostjo prejetega blaga ali storitev in pošteno vrednostjo sestavine dolga na datum, ko so bili blago ali storitve prejeti.

36

Za druge transakcije, vključno s transakcijami z zaposlenimi, podjetje izmeri pošteno vrednost sestavljenega kapitalskega instrumenta na datum merjenja, pri čemer se upoštevajo določbe in pogoji, na podlagi katerih so bile podeljene pravice do denarja oziroma do kapitalskih instrumentov.

37

Za izvajanje 36. člena podjetje najprej izmeri pošteno vrednost sestavine dolga, nato pa pošteno vrednost sestavine lastniškega kapitala, pri čemer upošteva, da se nasprotni stranki odvzame pravica do prejetja denarja, če želi prejeti kapitalski instrument. Poštena vrednost sestavljenega finančnega instrumenta je vsota poštenih vrednosti obeh sestavin. Toda plačilne transakcije na podlagi delnic, pri katerih ima nasprotna stranka možnost izbire poravnave, so pogosto strukturirane tako, da je poštena vrednost ene možnosti poravnave enaka drugi. Na primer, nasprotna stranka lahko ima možnost prejetja delniških opcij ali z denarjem poravnanih pravic do povečane vrednosti delnice. V takih primerih je poštena vrednost sestavine lastniškega kapitala nič, zato je poštena vrednost sestavljenega finančnega instrumenta enaka pošteni vrednosti sestavine dolga. Nasprotno, če poštene vrednosti možnosti poravnave niso enake, je poštena vrednost sestavine lastniškega kapitala ponavadi večja od nič in v takem primeru je poštena vrednost sestavljenega kapitalskega instrumenta večja od poštene vrednosti sestavine dolga.

38

Podjetje ločeno obravnava pridobljeno blago ali prejete storitve glede na vsako sestavino sestavljenega finančnega instrumenta. Pri sestavini dolga podjetje pripozna pridobljeno blago ali storitve in obveznost za plačilo tega blaga ali storitev, ko nasprotna stranka dobavi blago ali opravi storitve, v skladu z zahtevami, ki veljajo za z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic (30.–33. člen). Pri sestavini lastniškega kapitala (če obstaja) podjetje pripozna prejeto blago ali storitve in povečanje lastniškega kapitala, ko nasprotna stranka dobavi blago ali opravi storitve, v skladu z zahtevami, ki veljajo za z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic (10.–29. člen).

39

Na datum poravnave podjetje ponovno izmeri obveznost po njeni pošteni vrednosti. Če podjetje pri poravnavi namesto denarnega plačila izda kapitalske instrumente, se obveznost prenese neposredno na lastniški kapital kot nadomestilo za izdane kapitalske instrumente.

40

Če podjetje obveznost poravna z denarjem, namesto da bi izdalo kapitalske instrumente, se s tem plačilom obveznost poravna v celoti. Vsaka sestavina lastniškega kapitala, ki je bila prej pripoznana, ostane v lastniškem kapitalu. Če nasprotna stranka ob poravnavi izbere denarno plačilo, izgubi pravico do prejetja kapitalskih instrumentov. Vendar pa ta zahteva ne preprečuje podjetju, da pripozna prenos znotraj lastniškega kapitala, tj. prenos z ene sestavine lastniškega kapitala na drugo.

Plačilne transakcije na podlagi delnic, pri katerih lahko v skladu z določbami dogovora podjetje izbere način poravnave

41

Pri plačilni transakciji na podlagi delnic, pri kateri določbe dogovora omogočajo podjetju, da lahko izbira med poravnavo z denarjem ali z izdajo kapitalskih instrumentov, podjetje ugotovi, ali ima sedanjo obvezo poravnave z denarjem, in plačilno transakcijo na podlagi delnic temu ustrezno obravnava. Podjetje ima sedanjo obvezo poravnave z denarjem, če izbira poravnave s kapitalskimi instrumenti nima komercialne vsebine (tj. podjetju je zakonsko prepovedano izdajati delnice) ali če ima podjetje preteklo prakso ali določeno politiko poravnavanja z denarjem ali na splošno poravna obveznost z denarjem, kadar koli nasprotna stranka prosi za poravnavo z denarjem.

42

Če ima podjetje sedanjo obvezo poravnave z denarjem, transakcijo računovodsko obravnava v skladu z zahtevami, ki veljajo za z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic, iz 30.–33. člena.

43

Če taka obveza ne obstaja, podjetje računovodsko obravnava transakcijo v skladu z zahtevami, ki veljajo za z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic, iz 10.–29. člena. Ob poravnavi velja naslednje: (a) če podjetje izbere poravnavo z denarjem, se denarno plačilo računovodsko obravnava kot ponovni nakup deleža v lastniškem kapitalu, tj. kot odbitek od lastniškega kapitala, razen kot je navedeno pod točko (c) spodaj; (b) če podjetje izbere poravnavo z izdajo kapitalskih instrumentov, nadaljnje računovodenje ni potrebno (z izjemo prenosa iz ene sestavine lastniškega kapitala na drugo, če je potrebno), razen kot je navedeno pod točko (c) spodaj; (c) če podjetje izbere tisto možnost poravnave, ki ima na datum poravnave višjo pošteno vrednost, pripozna dodaten odhodek za dano presežno vrednost, tj. razliko med denarnim plačilom in pošteno vrednostjo kapitalskih instrumentov, ki bi bili sicer izdani, ali razliko med pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih instrumentov in denarnim zneskom, ki bi bil sicer plačan, odvisno, kaj od tega je ustrezno.

PLAČILNE TRANSAKCIJE NA PODLAGI DELNIC MED PODJETJI V SKUPINI (SPREMEMBE IZ LETA 2009)

43A

Pri plačilnih transakcijah na podlagi delnic med podjetji v skupini podjetje, ki prejme blago ali storitve, v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih meri prejeto blago ali storitve kot z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic ali kot z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic, tako da oceni: (a) naravo danih plačil ter (b) svoje pravice in obveze. Znesek, ki ga pripozna podjetje, ki prejme blago ali storitve, se lahko razlikuje od zneska, ki ga pripozna konsolidirana skupina ali drugo podjetje v skupini, ki poravna plačilne transakcije na podlagi delnic. 43B Podjetje, ki prejme blago ali storitve, meri prejeto blago ali storitve kot z lastniškim kapitalom poravnane transakcije na podlagi delnic, kadar: (a) so dana plačila njegovi kapitalski instrumenti ali (b) kadar podjetje nima obveze poravnave plačilne transakcije na podlagi delnic. Podjetje pri naknadni ponovni meritvi takšne z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic v skladu z 19.–21. členom upošteva samo spremembe od trga neodvisnih pogojev za dokončno podelitev. V vseh drugih okoliščinah podjetje, ki prejme blago ali storitve, prejeto blago ali storitve meri kot z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic.

43C

Podjetje, ki poravna plačilno transakcijo na podlagi delnic, ko blago ali storitve prejme drugo podjetje v skupini, pripozna transakcijo kot z lastniškim kapitalom poravnano plačilno transakcijo na podlagi delnic le, če je poravnana s kapitalskimi instrumenti podjetja. V nasprotnem primeru se transakcija pripozna kot z denarjem poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic.

43D

Nekatere transakcije v skupini vključujejo dogovore o vračilih, v skladu s katerimi mora eno podjetje v skupini plačati drugemu podjetju v skupini za zagotovitev plačil na podlagi delnic dobaviteljem blaga ali storitev. V takšnih primerih podjetje, ki prejme blago ali storitve, računovodsko obravnava plačilne transakcije na podlagi delnic v skladu s 43.B členom ne glede na dogovore o vračilih znotraj skupine.

RAZKRITJA

44

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da razumejo naravo in obseg dogovorov za plačilo na podlagi delnic, ki so obstajali v obdobju.

45

Za upoštevanje načela iz 44. člena podjetje razkrije vsaj naslednje: (a) opis vsake vrste dogovorov za plačilo na podlagi delnic, ki so obstajali kadarkoli v obdobju, vključno s splošnimi določbami in pogoji vsakega dogovora, kot so zahteve za dokončno podelitev, najdaljše trajanje podeljenih opcij in metoda poravnave (npr. v denarju ali lastniškem kapitalu). Podjetje z vsebinsko podobnimi vrstami dogovorov za plačilo na podlagi delnic lahko podajo te informacije združeno, razen če je ločeno razkritje teh dogovorov potrebno za izpolnjevanje načela iz 44. člena; (b) število in tehtano povprečje izvršilnih cen delniških opcij za vsako od naslednjih skupin opcij: (i) neizvršene na začetku obdobja, (ii) podeljene v obdobju, (iii) odvzete v obdobju, (iv) izvršene v obdobju, (v) potekle v obdobju, (vi) neizvršene na koncu obdobja in (vii) izvršljive na koncu obdobja; (c) za delniške opcije, izvršene v obdobju, tehtano povprečje cene delnic na datum izvršitve. Če so se opcije izvrševale redno skozi celotno obdobje, lahko podjetje namesto tega razkrije tehtano povprečje cene delnic v obdobju; (d) za delniške opcije, ki so neizvršene na koncu obdobja, razpon izvršilnih cen in tehtano povprečje preostalega pogodbenega trajanja. Če je razpon izvršilnih cen širok, se neizvršene opcije razdelijo v razpone, ki so smiselni za oceno časa, ko se lahko izdajo dodatne delnice, in njihovega števila ter denarja, ki se lahko prejme ob izvršitvi teh opcij.

46

Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo razumevanje, kako je bila v obdobju določena poštena vrednost prejetega blaga ali storitev ali poštena vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov.

47

Če je podjetje izmerilo pošteno vrednost blaga ali storitev, prejetih kot nadomestilo za kapitalske instrumente podjetja, posredno glede na pošteno vrednost podeljenih kapitalskih instrumentov, podjetje za upoštevanje načela iz 46. člena razkrije vsaj naslednje: (a) za delniške opcije, podeljene v obdobju, tehtano povprečje poštene vrednosti teh opcij na datum merjenja in informacije o tem, kako je bila poštena vrednost izmerjena, vključno z: (i) modelom za določanje vrednosti opcij in vhodnimi podatki za ta model, vključno s tehtanim povprečjem cene delnice, izvršilno ceno, pričakovano nestanovitnostjo, trajanjem opcije, pričakovanimi dividendami, netvegano obrestno mero in drugimi vhodnimi podatki za model, vključno z uporabljeno metodo in predpostavkami za vključitev učinkov pričakovane predčasne izvršitve, (ii) tem, kako je bila določena pričakovana nestanovitnost, vključno z razlago, v kakšnem obsegu je bila pričakovana nestanovitnost zasnovana na pretekli nestanovitnosti, in (iii) ali in kako so bile morebitne druge značilnosti podelitve opcije, kot so na primer od trga odvisni pogoji, vključene v merjenje poštene vrednosti; (b) za druge kapitalske instrumente, podeljene v obdobju (tj. tiste, ki niso delniške opcije), število in tehtano povprečje poštene vrednosti teh kapitalskih instrumentov na datum merjenja ter informacije o tem, kako je bila poštena vrednost izmerjena, vključno z naslednjim: (i) kako je bila določena poštena vrednost, če ni bila izmerjena na podlagi tržnih cen, ki jih je mogoče opazovati, (ii) ali in kako so bile pričakovane dividende vključene v merjenje poštene vrednosti, ter (iii) ali in kako so bile morebitne druge značilnosti podeljenih kapitalskih instrumentov vključene v merjenje poštene vrednosti; (c) glede dogovorov za plačilo na podlagi delnic, ki so bili spremenjeni v obdobju: (i) pojasnilo glede teh sprememb, (ii) podeljeno dodatno pošteno vrednost (kot posledico teh sprememb) in (iii) informacije o tem, kako je bila podeljena dodatna poštena vrednost izmerjena, v skladu z zahtevami, določenimi v točkah (a) in (b) zgoraj, če je ustrezno.

48

Če je podjetje neposredno izmerilo pošteno vrednost prejetega blaga ali storitev v obdobju, razkrije, kako je bila določena poštena vrednost, npr. ali je bila poštena vrednost izmerjena po tržnih cenah za to blago ali storitve.

49

Če je podjetje ovrglo predpostavko iz 13. člena, to dejstvo razkrije in navede razlago, zakaj je bila predpostavka ovržena.

50

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da razumejo učinek plačilnih transakcij na podlagi delnic na poslovni izid podjetja za obdobje in na njegov finančni položaj.

51

Za upoštevanje načela iz 50. člena podjetje razkrije vsaj naslednje: (a) celotne odhodke, pripoznane v obdobju, ki izhajajo iz plačilnih transakcij na podlagi delnic, pri katerih prejeto blago ali storitve niso izpolnjevale pogojev za pripoznanje kot sredstva in so bile zato takoj pripoznane kot odhodek, vključno z ločenim razkritjem tistega deleža celotnih odhodkov, ki izhaja iz transakcij, računovodsko obravnavanih kot z lastniškim kapitalom poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic; (b) za obveznosti, ki izhajajo iz plačilnih transakcij na podlagi delnic: (i) celotno knjigovodsko vrednost na koncu obdobja in (ii) celotno notranjo vrednost na koncu obdobja za obveznosti, za katere je bila pravica nasprotne stranke do denarja ali drugih sredstev dokončno podeljena do konca obdobja (npr. dokončno podeljena pravica do povečane vrednosti delnice).

52

Če v kakršnem koli primeru informacije, ki jih je treba razkriti v skladu s tem standardom, ne izpolnjujejo načel iz 44., 46. in 50. člena, podjetje razkrije dodatne informacije, ki so potrebne za izpolnitev teh načel. Na primer, če je podjetje razvrstilo katere koli plačilne transakcije na podlagi delnic kot poravnane z lastniškim kapitalom v skladu s 33.F členom, razkrije oceno zneska, ki ga bo po pričakovanjih nakazalo davčnemu organu za poravnavo davčne obveznosti zaposlenega, kadar je to potrebno, da uporabnike obvesti o učinkih prihodnjih denarnih tokov, povezanih z dogovorom o plačilu na podlagi delnic.

PREHODNE DOLOČBE

53

Pri z lastniškim kapitalom poravnanih plačilnih transakcijah na podlagi delnic podjetje ta MSRP uporablja za podelitve delnic, delniških opcij ali drugih kapitalskih instrumentov, ki so bili podeljeni po 7. novembru 2002 in na datum začetka veljavnosti tega MSRP še niso dokončno podeljeni.

54

Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da ta MSRP uporablja za druge podelitve kapitalskih instrumentov, če je podjetje javno razkrilo pošteno vrednost teh kapitalskih instrumentov, določeno na datum merjenja.

55

Za vse podelitve kapitalskih instrumentov, za katere se uporablja ta MSRP, podjetje preračuna primerjalne informacije in, če je ustrezno, prilagodi začetno stanje prenesenega čistega poslovnega izida za najzgodnejše predstavljeno obdobje.

56

Podjetje za vse podelitve kapitalskih instrumentov, za katere se ta MSRP ni uporabil (npr. kapitalski instrumenti, podeljeni 7. novembra 2002 ali pred tem datumom), vseeno razkrije informacije, ki jih zahtevata 44. in 45. člen.

57

Če podjetje po tem, ko ta MSRP začne veljati, spremeni pogoje podelitve kapitalskih instrumentov, za katero se ta MSRP ni uporabil, podjetje vseeno uporabi 26.–29. člen za računovodenje takšnih sprememb.

58

Za obveznosti, izhajajoče iz plačilnih transakcij na podlagi delnic, ki obstajajo na datum začetka veljavnosti tega MSRP, podjetje uporabi ta MSRP za nazaj. Za te obveznosti podjetje preračuna primerjalne informacije, vključno s prilagoditvijo začetnega stanja prenesenega čistega poslovnega izida iz najzgodnejšega predstavljenega obdobja, za katerega so bile primerjalne informacije preračunane, vendar pa podjetje ni dolžno preračunati primerjalnih informacij, kolikor se te informacije nanašajo na obdobje ali datum, ki je pred 7. novembrom 2002.

59

Podjetju se priporoča, vendar se od njega ne zahteva, da uporablja ta MSRP za nazaj za druge obveznosti, ki izhajajo iz plačilnih transakcij na podlagi delnic, na primer za obveznosti, ki so bile poravnane v obdobju, za katerega so predstavljene primerjalne informacije.

59A

Podjetje uporablja spremembe iz 30.–31. člena, 33.–33.H člena in B44.A–B44.C člena, kot je določeno spodaj. Pretekla obdobja se ne preračunajo. (a) Spremembe iz B44.A–B44.C člena se uporabljajo samo za spremembe, do katerih pride na datum, ko podjetje prvič uporabi spremembe, ali po njem. (b) Spremembe iz 30.–31. člena in 33.–33.D člena se uporabljajo za plačilne transakcije na podlagi delnic, ki na datum, ko podjetje prvič uporabi spremembe, niso dokončno podeljene, in plačilne transakcije na podlagi delnic z datumom podelitve, ki je enak ali poznejši kot datum, ko podjetje prvič uporabi spremembe. Za še ne dokončno podeljene plačilne transakcije na podlagi delnic, ki so bile podeljene pred datumom, ko podjetje prvič uporabi spremembe, podjetje ponovno izmeri obveznost na ta datum in učinek ponovne meritve pripozna v začetnem prenesenem čistem poslovnem izidu (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) obdobja poročanja, v katerem se spremembe prvič uporabijo. (c) Spremembe iz 33.E–33.H člena in sprememba 52. člena se uporabljajo za plačilne transakcije na podlagi delnic, ki na datum, ko podjetje prvič uporabi spremembe, niso dokončno podeljene (ali so dokončno podeljene, vendar niso izvršene), in plačilne transakcije na podlagi delnic z datumom podelitve, ki je enak ali poznejši kot datum, ko podjetje prvič uporabi spremembe. Za plačilne transakcije na podlagi delnic (ali njihove sestavine), ki niso dokončno podeljene (ali so dokončno podeljene, vendar niso izvršene) in so bile prej razvrščene kot z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic, zdaj pa so v skladu s spremembami razvrščene kot poravnane z lastniškim kapitalom, podjetje na datum, ko prvič uporabi spremembe, prerazvrsti knjigovodsko vrednost obveznosti za plačilo na podlagi delnic v lastniški kapital.

59B

Podjetje lahko ne glede na zahteve iz 59.A člena uporablja spremembe iz 63.D člena za nazaj ob upoštevanju prehodnih določb iz 53.–59. člena tega standarda v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, če, in samo če, je to možno brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah. Če se podjetje odloči za uporabo za nazaj, mora to storiti za vse spremembe, sprejete z dokumentom Razvrščanje in merjenje plačilnih transakcij na podlagi delnic (spremembe MSRP 2).

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

60

Podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta MSRP za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

61

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) in dokumentom Izboljšave MSRP, izdanim aprila 2009, se je spremenil 5. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

62

Podjetje uporablja naslednje spremembe za nazaj v letnih obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje: (a) zahteve v 21.A členu v zvezi z obravnavo pogojev za dokončno podelitev, ki niso pogoj glede službovanja ali pogoj uspešnosti; (b) popravljeni opredelitvi izrazov „biti dokončno podeljen“ in „pogoji za dokončno podelitev“ v Dodatku A; (c) spremembe v 28. in 28.A členu z zvezi s preklici. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporablja te spremembe za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2009, to dejstvo razkrije.

63

Podjetje uporablja naslednje spremembe, ki so bile junija 2009 izdane z dokumentom Z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic v skupini, za nazaj, ob upoštevanju prehodnih določb iz 53.–59. člena, v skladu z MRS 8 za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje: (a) spremembo 2. člena, črtanje 3. člena in dodane 3.A in 43.A–43.D člen ter B45., B47., B50., B54., B56.–B58. in B60. člen v Dodatku B v zvezi z računovodenjem transakcij med podjetji v skupini; (b) popravljene opredelitve naslednjih izrazov v Dodatku A: — z denarjem poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic, — z lastniškim kapitalom poravnana plačilna transakcija na podlagi delnic, — dogovor za plačilo na podlagi delnic in — plačilna transakcija na podlagi delnic. Če informacije, potrebne za uporabo za nazaj, niso na voljo, podjetje v svojih ločenih ali posameznih računovodskih izkazih upošteva zneske, ki so bili predhodno pripoznani v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2010, ta podatek razkrije.

63A

Z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi in MSRP 11, izdanima maja 2011, sta se spremenila 5. člen in Dodatek A. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

63B

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, sta se spremenila 15. in 19. člen. V Dodatku A sta se spremenili opredelitvi pojmov „pogoji za dokončno podelitev“ in „od trga odvisen pogoj“ ter dodali opredelitvi pojmov „pogoj uspešnosti“ in „pogoj glede službovanja“. Podjetje to spremembo uporablja za naprej za plačilne transakcije na podlagi delnic, za katere je datum podelitve 1. julij 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

63C

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, se je spremenil 6. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

63D

Z dokumentom Razvrščanje in merjenje plačilnih transakcij na podlagi delnic (spremembe MSRP 2), izdanim junija 2016, so se spremenili 19. člen, 30.–31. člen, 33. člen, 52. člen in 63. člen ter dodali 33.A–33.H člen, 59.A–59.B člen, 63.D člen in B44.A–B44.C člen ter povezani naslovi. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

63E

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, se je spremenila opomba k opredelitvi kapitalskega instrumenta v Dodatku A. Podjetje uporablja navedene spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembo MSRP 2 uporablja za nazaj, pri čemer upošteva prehodne določbe iz 53.–59. člena tega standarda v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembo MSRP 2 uporablja ob upoštevanju 23.–28., 50.–53. in 54.F člena MRS 8.

RAZVELJAVITEV POJASNIL

64

Dokument Z denarjem poravnane plačilne transakcije na podlagi delnic v skupini, izdan junija 2009, nadomešča OPMSRP 8 Področje uporabe MSRP 2 in OPMSRP 11 MSRP 2 – Transakcije z delnicami skupine in lastnimi delnicami. S spremembami, sprejetimi s tem dokumentom, so se vključile naslednje prejšnje zahteve iz OPMSRP 8 in OPMSRP 11: (a) spremenil se je 2. člen in dodal 13.A člen v zvezi z računovodenjem transakcij, pri katerih podjetje ne more konkretno opredeliti dela ali vsega prejetega blaga ali storitev. Te zahteve so bile veljavne za letna obdobja, ki so se začela 1. maja 2006 ali pozneje; (b) v Dodatku B so se dodali B46., B48., B49., B51.–B53., B55., B59. in B61. člen v zvezi z računovodenjem transakcij med podjetji v skupini. Te zahteve so bile veljavne za letna obdobja, ki so se začela 1. marca 2007 ali pozneje. Te zahteve so se ob upoštevanju prehodnih določb iz MSRP 2 uporabljale za nazaj v skladu z zahtevami MRS 8.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 3

Poslovne združitve

CILJ

1

Cilj tega MSRP je izboljšati ustreznost, zanesljivost in primerljivost informacij, ki jih poročajoče podjetje zagotavlja v svojih računovodskih izkazih o poslovni združitvi in njenih učinkih. Za dosego tega ta MSRP postavlja načela in zahteve, kako prevzemnik: (a) v svojih računovodskih izkazih pripozna in meri razpoznavna pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in vsak neobvladujoči delež v prevzetem podjetju, (b) pripozna in meri dobro ime, pridobljeno v poslovni združitvi, ali dobiček pri izpogajanem nakupu in (c) določi, katere informacije razkriti, da bodo uporabniki računovodskih izkazov lahko ovrednotili naravo in finančne učinke poslovne združitve.

PODROČJE UPORABE

2

Ta MSRP se uporablja za transakcijo ali drug poslovni dogodek, ki ustreza opredelitvi poslovne združitve. Ta MSRP se ne uporablja za: (a) računovodenje oblikovanja skupnega aranžmaja v računovodskih izkazih samega skupnega aranžmaja, (b) pridobitev sredstva ali skupine sredstev, ki ne predstavljajo poslovnega subjekta. V takšnih primerih prevzemnik opredeli in pripozna posamezna pridobljena razpoznavna sredstva (vključno s sredstvi, ki ustrezajo opredelitvi in merilom za pripoznanje neopredmetenih sredstev iz MRS 38 Neopredmetena sredstva) in prevzete obveznosti. Nabavna vrednost skupine se razporedi na posamezna razpoznavna sredstva in obveznosti na podlagi njihove relativne poštene vrednosti na datum nakupa. Takšna transakcija ali poslovni dogodek ne povzroči dobrega imena; (c) združitev podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim obvladovanjem (napotki za uporabo so v B1.–B4. členu).

2A

Zahteve tega standarda se ne uporabljajo za pridobitev naložbe v odvisno podjetje s strani naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

DOLOČITEV POSLOVNE ZDRUŽITVE

3

Podjetje s pomočjo opredelitve v tem MSRP, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določi, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna združitev. Če pridobljena sredstva niso poslovni subjekt, poročajoče podjetje transakcijo ali drug poslovni dogodek računovodsko obravnava kot pridobitev sredstva. Napotki za določitev poslovne združitve in opredelitev poslovnega subjekta so v B5.–B12.D členu.

PREVZEMNA METODA

4

Podjetje vsako poslovno združitev računovodsko obravnava po prevzemni metodi.

5

Uporaba prevzemne metode zahteva: (a) določitev prevzemnika, (b) določitev datuma prevzema, (c) pripoznavanje in merjenje pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju ter (d) pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu.

Določitev prevzemnika

6

Pri vsaki poslovni združitvi se eno od podjetij, ki se združujejo, določi kot prevzemnik.

7

Napotki v MSRP 10 se uporabijo za določitev prevzemnika – podjetja, ki pridobi obvladovanje drugega podjetja, tj. prevzetega podjetja. Če je prišlo do poslovne združitve, vendar uporaba napotkov iz MSRP 10 ne nakazuje jasno, katero od podjetij, ki se združujejo, je prevzemnik, se pri tem določanju upoštevajo dejavniki iz B14.–B18. člena.

Določitev datuma prevzema

8

Prevzemnik določi datum prevzema, ki je datum, ko pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem.

9

Datum, na katerega prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, je običajno datum, na katerega prevzemnik zakonito prenese nadomestilo, pridobi sredstva in prevzame obveznosti prevzetega podjetja, tj. datum sklenitve. Prevzemnik pa lahko prevzame obvladovanje na datum, ki je pred ali po datumu sklenitve. Na primer, datum prevzema je pred datumom sklenitve, če pisni sporazum določa, da prevzemnik pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem na datum pred datumom sklenitve. Prevzemnik pri določitvi datuma prevzema upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine.

Pripoznavanje in merjenje pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju

Načelo pripoznavanja

10

Na datum prevzema prevzemnik, ločeno od dobrega imena, pripozna razpoznavna pridobljena sredstva, prevzete obveznosti in neobvladujoči delež v prevzetem podjetju. Pri pripoznavanju pridobljenih razpoznavnih sredstev in prevzetih obveznosti je treba upoštevati pogoje, določene v 11. in 12. členu.

Pogoji za pripoznanje

11

Da razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti pri uporabi prevzemne metode izpolnjujejo pogoje za pripoznanje, morajo na datum prevzema ustrezati opredelitvam sredstev in obveznosti v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje. Na primer, stroški, ki jih prevzemnik pričakuje, vendar ni nujno, da bodo nastali, da izvede svoj načrt izstopa iz dejavnosti prevzetega podjetja ali konča službovanje ali premesti zaposlene prevzetega podjetja, niso obveznosti na datum prevzema. Zato prevzemnik pri uporabi prevzemne metode ne pripozna teh stroškov. Namesto tega prevzemnik te stroške pripozna v računovodskih izkazih po združitvi v skladu z drugimi MSRP.

12

Poleg tega morajo biti razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti za to, da izpolnjujejo pogoje za pripoznanje pri uporabi prevzemne metode, del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v transakciji poslovne združitve, in ne rezultat ločene transakcije. Prevzemnik pri določanju, katera pridobljena sredstva ali prevzete obveznosti so del prevzetega podjetja in katera (če obstajajo) so rezultat ločenih transakcij, ki jih je treba računovodsko obravnavati v skladu z njihovo naravo in veljavnimi MSRP, uporabi napotke iz 51.–53. člena.

13

Prevzemnikova uporaba načela pripoznavanja in pogojev za pripoznanje lahko povzroči pripoznanje nekaterih sredstev in obveznosti, ki jih prevzeto podjetje prej v svojih računovodskih izkazih ni pripoznavalo kot sredstva in obveznosti. Na primer, prevzemnik pripozna pridobljena razpoznavna neopredmetena sredstva, kot so blagovna znamka, patent ali razmerje s stranko, ki jih prevzeto podjetje v svojih računovodskih izkazih ni pripoznalo kot sredstva, ker jih je razvilo znotraj podjetja in s tem povezane stroške knjižilo med odhodke.

14

Napotki za pripoznavanje neopredmetenih sredstev so v B31.–B40. členu. 21.A–28.B člen določajo vrste razpoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme pri načelu pripoznavanja in pogojih za pripoznanje.

Razvrščanje ali določanje razpoznavnih pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi

15

Na datum prevzema prevzemnik razvrsti ali določi razpoznavna pridobljena sredstva in prevzete obveznosti, kot je potrebno za naknadno uporabo drugih MSRP. Prevzemnik te razvrstitve ali določitve opravi na podlagi pogodbenih pogojev, gospodarskih okoliščin, poslovnih ali računovodskih usmeritev in drugih ustreznih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema.

16

V nekaterih okoliščinah MSRP določajo drugačno računovodenje, odvisno od tega, kako podjetje razvrsti ali določi neko sredstvo ali obveznost. Primeri razvrstitev ali določitev, ki jih prevzemnik opravi na podlagi relevantnih pogojev, kot obstajajo na datum prevzema, med drugim vključujejo: (a) razvrstitev nekaterih finančnih sredstev in obveznosti kot merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po odplačni vrednosti ali kot finančno sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti; (b) določitev izvedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem v skladu z MSRP 9; in (c) oceno, ali je treba vgrajeni izvedeni finančni instrument ločiti od gostiteljske pogodbe v skladu z MSRP 9 (kar je stvar „razvrstitve“, kot ta MSRP uporablja ta izraz).

17

Ta MSRP predvideva izjemo od načela v 15. členu: (a) razvrstitev najemne pogodbe, v kateri je prevzeto podjetje najemodajalec, kot poslovni ali finančni najem v skladu z MSRP 16 Najemi. (b) [črtano] Prevzemnik te pogodbe razvrsti na podlagi pogodbenih pogojev in drugih dejavnikov ob sklenitvi pogodbe (ali, če so pogoji pogodbe spremenjeni na način, ki bi spremenil njeno razvrstitev, na datum te spremembe, ki je lahko datum prevzema).

Načelo merjenja

18

Prevzemnik meri pridobljena razpoznavna sredstva in prevzete obveznosti po pošteni vrednosti na datum prevzema.

19

Prevzemnik za vsako poslovno združitev na datum prevzema sestavine neobvladujočih deležev v prevzetem podjetju, ki so sedanji lastniški deleži in dajejo njihovim lastnikom pravico do sorazmernega deleža v čistih sredstvih podjetja v primeru prenehanja, izmeri po: (a) pošteni vrednosti; ali (b) sedanjem sorazmernem deležu lastniških instrumentov v pripoznanih zneskih razpoznavnih čistih sredstev prevzetega podjetja. Vse druge sestavine neobvladujočih deležev se izmerijo po poštenih vrednostih na datum prevzema, razen če MSRP ne zahtevajo druge podlage za merjenje.

20

24.–31.A člen določajo vrste razpoznavnih sredstev in obveznosti, ki vključujejo postavke, za katere ta MSRP določa omejene izjeme od načela merjenja.

Izjeme od načel pripoznavanja ali merjenja

21

Ta MSRP določa omejene izjeme od načel pripoznavanja in merjenja. 21.A–31.A člen določajo postavke, za katere so določene izjeme, in naravo teh izjem. Prevzemnik te postavke računovodsko obravnava z uporabo zahtev v 21.A–31.A členu, zaradi česar bodo nekatere postavke: (a) pripoznane bodisi z uporabo pogojev za pripoznanje in pogojev iz 11. ter 12. člena bodisi z uporabo zahtev drugih MSRP, z učinki, ki so drugačni kot pri uporabi načela pripoznavanja in pogojev za pripoznanje; (b) merjene v znesku, ki ni njihova poštena vrednost na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja

Obveznosti in pogojne obveznosti iz področja uporabe MRS 37 ali OPMSRP 21

21A

21.B člen se uporablja za obveznosti in pogojne obveznosti, ki bi spadale v področje uporabe MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva ali OPMSRP 21 Dajatve, če bi nastale ločeno in ne bi bile prevzete v poslovni združitvi.

21B

Temeljni okvir za računovodsko poročanje opredeljuje obveznost kot sedanjo obvezo podjetja za prenos gospodarskega vira kot posledico preteklih dogodkov. Za rezervacijo ali pogojno obveznost, ki bi spadala v področje uporabe MRS 37, prevzemnik uporabi 15.–22. člen MRS 37, da ugotovi, ali na datum prevzema obstaja sedanja obveza kot posledica preteklih dogodkov. Za dajatev, ki bi spadala v področje uporabe OPMSRP 21, prevzemnik uporabi OPMSRP 21, da ugotovi, ali je do datuma prevzema nastal obvezujoč dogodek, ki povzroči obveznost plačila dajatve.

21C

Sedanja obveza, ugotovljena v skladu z 21.B členom, lahko ustreza opredelitvi pogojne obveznosti iz 22.(b) člena. V tem primeru se za to pogojno obveznost uporablja 23. člen.

Pogojne obveznosti in pogojna sredstva

22

V MRS 37 je pogojna obveznost opredeljena kot: (a) možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora, ali (b) sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker: (i) ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, ali (ii) zneska obveze ni mogoče izmeriti dovolj zanesljivo.

23

Prevzemnik na datum prevzema pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, če je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, in je njeno pošteno vrednost mogoče zanesljivo izmeriti. Zato prevzemnik, v nasprotju s 14.(b), 23., 27., 29. in 30. členom MRS 37, pripozna pogojno obveznost, prevzeto v poslovni združitvi, na datum prevzema, tudi če ni verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi. 56. člen tega MSRP vsebuje napotke o poznejšem računovodenju pogojnih obveznosti.

23A

V MRS 37 je pogojno sredstvo opredeljeno kot „možno sredstvo, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katerega obstoj bosta potrdila samo nastop ali odsotnost enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, nad katerimi podjetje nima popolnega nadzora“. Prevzemnik ne pripozna pogojnega sredstva na datum prevzema.

Izjeme od načela pripoznavanja in načela merjenja

Davek od dohodka

24

Prevzemnik pripozna in meri odloženo terjatev za davek ali obveznost za davek, ki izhaja iz pridobljenih sredstev in prevzetih obveznosti v poslovni združitvi, v skladu z MRS 12 Davek od dohodka.

25

Prevzemnik obravnava možne davčne učinke začasnih razlik in prenosov prevzetega podjetja v naslednja obdobja, ki obstajajo na datum prevzema ali so posledica prevzema, v skladu z MRS 12.

Zaslužki zaposlenih

26

Prevzemnik pripozna in meri obveznost (ali sredstvo, če obstaja), povezano z dogovori prevzetega podjetja o zaslužkih zaposlenih, v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlenih.

Odškodninska sredstva

27

Prodajalec v poslovni združitvi lahko pogodbeno odškoduje prevzemnika za razplet nepredvidenega dogodka ali negotovosti, povezane s celotnim ali z delom določenega sredstva ali obveznosti. Na primer, prodajalec lahko prevzemnika odškoduje za izgube nad določenim zneskom za obveznost, ki izhaja iz določenega nepredvidenega dogodka; z drugimi besedami, prodajalec jamči, da prevzemnikova obveznost ne bo presegla določenega zneska. Zato prevzemnik pridobi odškodninsko sredstvo. Prevzemnik pripozna odškodninsko sredstvo ob istem času kot pripozna odškodovano postavko, merjeno na enaki podlagi kot odškodovana postavka, ob upoštevanju potrebe po popravkih vrednosti za zneske, katerih izterjava ni več verjetna. Zato prevzemnik, če se odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, pripoznano na datum prevzema in merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema, pripozna odškodninsko sredstvo na datum prevzema, merjeno po pošteni vrednosti na datum prevzema. Za odškodninsko sredstvo, merjeno po pošteni vrednosti, se učinki negotovosti o prihodnjih denarnih tokovih zaradi pomislekov glede izterljivosti vključijo v meritev poštene vrednosti, ločen popravek vrednosti pa ni potreben (B41. člen vsebuje napotke za uporabo).

28

V nekaterih okoliščinah se lahko odškodnina nanaša na sredstvo ali obveznost, ki je izjema od načela pripoznavanja ali merjenja. Na primer, odškodnina se lahko nanaša na pogojno obveznost, ki ni pripoznana na datum prevzema, ker na ta datum njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti. Odškodnina se lahko nanaša tudi na sredstvo ali obveznost, ki na primer izhaja iz zaslužkov zaposlenih in se meri na drugi podlagi in ne po pošteni vrednosti na datum prevzema. V takih okoliščinah se odškodninsko sredstvo pripozna in meri s pomočjo predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, ki se uporabljajo za merjenje odškodovane postavke, ob upoštevanju ocene poslovodstva o izterljivosti odškodninskega sredstva in morebitnih pogodbenih omejitev odškodninskega zneska. V 57. členu so napotki za poznejše računovodenje odškodninskega sredstva.

Najemi, pri katerih je prevzeto podjetje najemnik

28A

Prevzemnik pripozna sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za najeme, določene v skladu z MSRP 16, v katerih je prevzeto podjetje najemnik. Prevzemniku ni treba pripoznati sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, in obveznosti iz najema za: (a) najeme, pri katerih se trajanje najema (kot je opredeljeno v MSRP 16) konča v 12 mesecih od datuma prevzema, ali (b) najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, sredstvo majhne vrednosti (kot je opisano v B3.–B8. členu MSRP 16).

28B

Prevzemnik meri obveznost iz najema po sedanji vrednosti preostalih najemnin (kot so opredeljene v MSRP 16), kot da bi bil prevzeti najem nov najem na datum prevzema. Prevzemnik meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, v enaki vrednosti kot obveznost iz najema, prilagojeno tako, da odraža ugodne ali neugodne pogoje najema v primerjavi s tržnimi pogoji.

Izjeme od načela merjenja

Ponovno pridobljene pravice

29

Prevzemnik meri vrednost ponovno pridobljene pravice, pripoznane kot neopredmeteno sredstvo, na podlagi preostalih pogodbenih pogojev povezane pogodbe, ne glede na to, ali bi udeleženci na trgu pri merjenju njene poštene vrednosti upoštevali možne obnovitve pogodbe. Povezani napotki za uporabo so v B35. in B36. členu.

Plačilne transakcije na podlagi delnic

30

Prevzemnik v skladu z metodo iz MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic na datum prevzema izmeri obveznost ali kapitalski instrument v zvezi s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzetega podjetja ali nadomestitvijo plačilnih transakcij na podlagi delnic prevzetega podjetja s plačilnimi transakcijami na podlagi delnic prevzemnika. (Ta MSRP se sklicuje na rezultat te metode kot „tržno določeno vrednost“ plačilne transakcije na podlagi delnic.)

Sredstva za prodajo

31

Prevzemnik pridobljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki je bilo na datum prevzema razvrščeno kot v posesti za prodajo, meri v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu s 15.–18. členom navedenega MSRP.

Zavarovalne pogodbe

31A

Prevzemnik skupino pogodb iz področja uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, pridobljenih v poslovni združitvi, in sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kot so opredeljena v MSRP 17, na datum prevzema meri kot obveznost ali sredstvo v skladu z 39. in B93.–B95.F členom MSRP 17.

Pripoznavanje in merjenje dobrega imena ali dobička pri izpogajanem nakupu

32

Prevzemnik pripozna dobro ime na datum prevzema kot presežek zneska (a) nad zneskom (b) spodaj: (a) vsote: (i) prenesenega nadomestila, merjenega v skladu s tem MSRP, ki ponavadi zahteva pošteno vrednost na datum prevzema (glej 37. člen), (ii) zneska morebitnega neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, merjenega v skladu s tem MSRP, in (iii) pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah (glej 41. in 42. člen), poštene vrednosti prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema; (b) razlike med zneskom razpoznavnih pridobljenih sredstev in zneskom razpoznavnih prevzetih obveznosti na datum prevzema, izmerjenih v skladu s tem MSRP.

33

V poslovni združitvi, v kateri prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjajo samo deleže v lastniškem kapitalu, je morda poštena vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema bolj zanesljivo merljiva kot poštena vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema. Če je tako, prevzemnik določi znesek dobrega imena tako, da namesto poštene vrednosti prenesenih deležev v lastniškem kapitalu na datum prevzema uporabi pošteno vrednost deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. Pri določanju zneska dobrega imena v poslovni združitvi, pri kateri ni prenesenih nadomestil, prevzemnik namesto poštene vrednosti prenesenih nadomestil na datum prevzema (glej 32.(a)(i) člen) uporabi pošteno vrednost prevzemnikovih deležev v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja na datum prevzema. Povezani napotki za uporabo so v B46.–B49. členu.

Izpogajani nakupi

34

Prevzemnik občasno opravi izpogajan nakup, ki je poslovna združitev, v kateri znesek iz 32.(b) člena presega vsoto zneskov, določenih v 32.(a) členu. Če ta presežek ostane po uporabi zahtev iz 36. člena, prevzemnik nastali dobiček pripozna v poslovnem izidu na datum prevzema. Dobiček se pripiše prevzemniku.

35

Izpogajan nakup se na primer lahko zgodi, ko je poslovna združitev prisilna prodaja, v kateri prodajalec deluje pod prisilo. Vendar lahko izjeme pri pripoznavanju ali merjenju za določene postavke, obravnavane v 22.–31.A členu, povzročijo tudi pripoznanje dobička (ali spremembo zneska pripoznanega dobička) od izpogajanega nakupa.

36

Prevzemnik pred pripoznanjem dobička iz izpogajanega nakupa ponovno pregleda, ali je pravilno opredelil vsa pridobljena sredstva in vse prevzete obveznosti, in pripozna vsa dodatna sredstva ali obveznosti, odkrite pri tem pregledu. Nato prevzemnik pregleda postopke, ki se uporabljajo za merjenje zneskov, za katere ta MSRP zahteva pripoznanje na datum prevzema, za vse našteto: (a) pridobljena razpoznavna sredstva in prevzete obveznosti, (b) neobvladujoč delež v prevzetem podjetju, če obstaja, (c) pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prejšnji prevzemnikov delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja in (d) preneseno nadomestilo. Cilj tega pregleda je zagotoviti, da meritve ustrezno odražajo upoštevanje vseh razpoložljivih informacij na datum prevzema.

Preneseno nadomestilo

37

Nadomestilo, preneseno v poslovni združitvi, se meri po pošteni vrednosti, ki se izračuna kot vsota poštenih vrednosti na datum prevzema sredstev, ki jih je prenesel prevzemnik, obveznosti do nekdanjih lastnikov prevzetega podjetja, ki nastanejo prevzemniku, in deležev v lastniškem kapitalu, ki jih izda prevzemnik. (Vendar se vsak del prevzemnikovega plačila na podlagi delnic v zamenjavo za plačila na podlagi delnic, ki jih imajo zaposleni prevzetega podjetja, vključen v preneseno nadomestilo v poslovni združitvi, meri v skladu s 30. členom in ne po pošteni vrednosti). Primeri možnih oblik nadomestila so denar, druga sredstva, poslovni subjekt ali odvisno podjetje prevzemnika, pogojno nadomestilo, navadni ali prednostni kapitalski instrumenti, opcije, nakupni boni in deleži članov vzajemnih podjetij.

38

Preneseno nadomestilo lahko vključuje prevzemnikova sredstva ali obveznosti, katerih knjigovodske vrednosti se razlikujejo od njihovih poštenih vrednosti na datum prevzema (na primer nedenarna sredstva ali poslovni subjekt prevzemnika). Če je tako, prevzemnik ponovno izmeri prenesena sredstva ali obveznosti po njihovih poštenih vrednostih na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripozna v poslovnem izidu. Včasih pa prenesena sredstva ali obveznosti po poslovni združitvi ostanejo v združenem podjetju (na primer zato, ker so bila sredstva ali obveznosti prenesena v prevzeto podjetje in ne njegovim nekdanjim lastnikom) in zato prevzemnik zadrži obvladovanje nad njimi. V takšnem primeru prevzemnik ta sredstva in obveznosti meri po njihovi knjigovodski vrednosti neposredno pred datumom prevzema in dobička ali izgube iz sredstev ali obveznosti, ki jih obvladuje pred in po poslovni združitvi, ne pripozna v poslovnem izidu.

Pogojno nadomestilo

39

Nadomestilo, ki ga prevzemnik prenese v zamenjavo za prevzeto podjetje, vključuje sredstvo ali obveznost, ki je posledica dogovora o pogojnem nadomestilu (glej 37. člen). Prevzemnik pošteno vrednost pogojnega nadomestila na datum prevzema pripozna kot del nadomestila, prenesenega v zameno za prevzeto podjetje.

40

Prevzemnik razvrsti obvezo za plačilo pogojnega nadomestila, ki ustreza opredelitvi finančnega instrumenta, kot finančno obveznost ali kot lastniški kapital na podlagi opredelitev kapitalskega instrumenta in finančne obveznosti iz 11. člena MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje. Prevzemnik kot sredstvo razvrsti pravico do vrnitve predhodno prenesenega nadomestila, če so izpolnjeni določeni pogoji. 58. člen vsebuje napotke o poznejšem računovodenju pogojnega nadomestila.

Dodatni napotki za uporabo prevzemne metode za določene vrste poslovnih združitev

Poslovna združitev, izvedena v več fazah

41

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem, v katerem je neposredno pred datumom prevzema imel delež v lastniškem kapitalu. Na primer, 31. decembra 20X1 ima podjetje A v podjetju B 35-odstotni neobvladujoči delež v lastniškem kapitalu. Na ta datum podjetje A kupi dodatni 40-odstotni delež v podjetju B, s čimer pridobi obvladovanje podjetja B. Ta MSRP tako transakcijo imenuje poslovna združitev, izvedeno v več fazah, včasih pa se imenuje tudi postopni prevzem.

42

Pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prevzemnik ponovno izmeri prejšnji delež v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja po pošteni vrednosti na datum prevzema in morebitni nastali dobiček ali izgubo pripozna v poslovnem izidu ali drugem vseobsegajočem donosu, kakor je ustrezno. Prevzemnik je morda v prejšnjih obdobjih poročanja spremembe vrednosti svojega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripoznaval v drugem vseobsegajočem donosu. Če je tako, se znesek, ki je bil pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, pripozna na isti podlagi, kot bi se zahtevala, če bi prevzemnik neposredno odtujil svoj prejšnji delež v lastniškem kapitalu.

42A

Kadar stranka v skupnem aranžmaju (kot je opredeljen v MSRP 11 Skupni aranžmaji) pridobi obvladovanje nad poslovnim subjektom, ki je skupna dejavnost (kot je opredeljena v MSRP 11), in je imela pravice do sredstev in obveze iz obveznosti v zvezi s skupno dejavnostjo neposredno pred datumom prevzema, je transakcija poslovna združitev, izvedena v več fazah. Zato prevzemnik upošteva zahteve za poslovno združitev, izvedeno v več fazah, vključno s ponovnim merjenjem njegovega prejšnjega deleža v skupni dejavnosti, na način, ki je opisan v 42. členu. Pri tem prevzemnik ponovno izmeri celoten delež, ki ga je prej imel v skupni dejavnosti.

Poslovna združitev, izvedena brez prenosa nadomestila

43

Prevzemnik včasih pridobi obvladovanje nad prevzetim podjetjem brez prenosa nadomestila. Za te poslovne združitve se uporablja prevzemna metoda. Take okoliščine vključujejo: (a) prevzeto podjetje odkupi zadostno število lastnih delnic za obstoječega naložbenika (prevzemnika), da pridobi obvladovanje; (b) iztek manjšinskih pravic do veta, ki so prej prevzemniku preprečevale obvladovanje prevzetega podjetja, v katerem je prevzemnik imel večinske glasovalne pravice; (c) prevzemnik in prevzeto podjetje se dogovorita, da bosta svoji podjetji združila samo s pogodbo. Prevzemnik ne prenese nobenega nadomestila v zamenjavo za obvladovanje prevzetega podjetja in v prevzetem podjetju nima, ne na datum prevzema in ne prej, nobenega deleža v lastniškem kapitalu. Med primere poslovne združitve, izvedene samo s pogodbo, sodi sodelovanje dveh podjetij v dogovoru o financiranju prevzema ali oblikovanje podjetja, ki dvojno kotira na borzi.

44

V poslovni združitvi, izvedeni samo s pogodbo, prevzemnik lastnikom prevzetega podjetja pripiše znesek čistih sredstev prevzetega podjetja, pripoznan v skladu s tem MSRP. Z drugimi besedami, deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja, ki jih imajo osebe, ki niso prevzemnik, so neobvladujoči delež v prevzemnikovih računovodskih izkazih po združitvi, tudi če so posledično vsi deleži v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja pripisani neobvladujočemu deležu.

Obdobje merjenja

45

Če začetno računovodenje poslovne združitve do konca obdobja poročanja, v katerem je prišlo do združitve, ni zaključeno, prevzemnik v svojih računovodskih izkazih poroča začasne zneske za postavke, za katere računovodenje ni zaključeno. V obdobju merjenja prevzemnik za nazaj prilagodi začasne zneske, pripoznane na datum prevzema, da odražajo nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema in bi, če bi bile poznane, vplivale na merjenje zneskov, pripoznanih na ta datum. V obdobju merjenja prevzemnik pripozna tudi dodatna sredstva ali obveznosti, če pridobi nove informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema in bi, če bi bile poznane, vplivale na pripoznanje teh sredstev in obveznosti na ta datum. Obdobje merjenja se konča takoj, ko prevzemnik prejme informacije, ki jih je iskal o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema, ali izve, da ni mogoče dobiti več informacij. Vendar obdobje merjenja ni daljše od enega leta po datumu prevzema.

46

Obdobje merjenja je obdobje po datumu prevzema, v katerem lahko prevzemnik prilagodi začasne zneske, pripoznane za poslovno združitev. Obdobje merjenja daje prevzemniku dovolj časa za pridobitev informacij, ki so potrebne za določitev in merjenje naslednjega na datum prevzema v skladu z zahtevami tega MSRP: (a) pridobljenih razpoznavnih sredstev, prevzetih obveznosti in neobvladujočega deleža v prevzetem podjetju, (b) nadomestila, prenesenega za prevzeto podjetje (ali drugega zneska, ki se uporablja za merjenje dobrega imena), (c) pri poslovni združitvi, izvedeni v več fazah, prejšnjega prevzemnikovega deleža v lastniškem kapitalu prevzetega podjetja in (d) dobrega imena ali dobička, ki izhaja iz izpogajanega nakupa.

47

Prevzemnik upošteva vse relevantne dejavnike, ko določa, ali bi bilo treba zaradi informacij, pridobljenih po datumu prevzema, prilagoditi začasne pripoznane zneske ali pa so te informacije posledica dogodkov, ki so se zgodili po datumu prevzema. Med relevantne dejavnike spada datum pridobitve dodatnih informacij in ali prevzemnik lahko opredeli razlog za spremembo začasnih zneskov. Informacije, pridobljene kmalu po datumu prevzema, bolj verjetno odražajo okoliščine, ki so obstajale na datum prevzema, kot informacije, pridobljene več mesecev pozneje. Na primer, če se ni vmes zgodilo kaj, kar vpliva na pošteno vrednost sredstva, prodaja tega sredstva tretji osebi kmalu po datumu prevzema za znesek, ki se zelo razlikuje od njegove začasne poštene vrednosti, izmerjene na ta datum, verjetno pomeni napako v začasnem znesku.

48

Prevzemnik pripozna povečanje (zmanjšanje) začasnega zneska, pripoznanega za razpoznavno sredstvo (obveznost), z zmanjšanjem (povečanjem) dobrega imena. Vendar lahko nove informacije, pridobljene v obdobju merjenja, včasih povzročijo prilagoditev začasnega zneska več kot enega sredstva ali obveznosti. Na primer, prevzemnik je morda prevzel obveznost za plačilo odškodnine v zvezi z nesrečo v enem od obratov prevzetega podjetja, ki jo deloma ali v celoti krije polica zavarovanja delodajalčeve odgovornosti, ki jo ima prevzeto podjetje. Če prevzemnik v obdobju merjenja pridobi nove informacije o pošteni vrednosti te obveznosti na datum prevzema, se prilagoditev dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za obveznost, pobota (v celoti ali deloma) z ustrezno prilagoditvijo dobrega imena, ki je posledica spremembe začasnega zneska, pripoznanega za terjatev do zavarovatelja.

49

V obdobju merjenja prevzemnik pripozna prilagoditve začasnih zneskov, kot da bi bilo računovodenje poslovne združitve na datum prevzema zaključeno. Tako prevzemnik po potrebi popravi primerjalne informacije za pretekla obdobja, predstavljene v računovodskih izkazih, vključno s spremembami amortizacije ali drugih učinkov na poslovni izid, pripoznanih pri zaključevanju začetnega računovodenja.

50

Ko se obdobje merjenja konča, lahko prevzemnik popravi računovodenje poslovne združitve samo tako, da popravi napako v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Določanje, kaj je del transakcije poslovne združitve

51

Prevzemnik in prevzeto podjetje sta lahko že pred začetkom pogajanj za poslovno združitev imela odnos ali drug dogovor ali pa sta med pogajanji sklenila dogovor, ki je ločen od poslovne združitve. V obeh primerih prevzemnik opredeli vse zneske, ki niso del tistega, kar sta prevzemnik in prevzeto podjetje (ali njegovi nekdanji lastniki) izmenjala v poslovni združitvi, tj. zneske, ki niso del zamenjave za prevzeto podjetje. Prevzemnik v okviru uporabe prevzemne metode pripozna samo nadomestilo, preneseno za prevzeto podjetje, in pridobljena sredstva in prevzete obveznosti v zamenjavo za prevzeto podjetje. Ločene transakcije se računovodsko obravnavajo v skladu z ustreznimi MSRP.

52

Transakcija, ki jo sklene prevzemnik ali je sklenjena v njegovem imenu ali predvsem v korist prevzemnika ali združenega podjetja, in ne predvsem v korist prevzetega podjetja (ali njegovih nekdanjih lastnikov) pred združitvijo, je verjetno ločena transakcija. Primeri ločenih transakcij, ki ne smejo biti vključeni pri uporabi prevzemne metode, so naslednji: (a) transakcija, ki dejansko poravnava prej obstoječi odnos med prevzemnikom in prevzetim podjetjem, (b) transakcija, ki nagrajuje zaposlene ali nekdanje lastnike prevzetega podjetja za storitve v prihodnje, in (c) transakcija, ki je povračilo prevzetemu podjetju ali njegovim nekdanjim lastnikom za plačilo stroškov prevzemnika v zvezi s prevzemom. Napotki za uporabo so v B50.– B62. členu.

Stroški v zvezi s prevzemom

53

Stroški v zvezi s prevzemom so stroški, ki jih ima prevzemnik pri poslovni združitvi. Ti stroški vključujejo provizijo za posrednika pri poslu (najditelja posla); honorarje za svetovalne, pravne, računovodske storitve, storitve ocenjevanja vrednosti ter druge strokovne ali svetovalne storitve; splošne administrativne stroške, vključno s stroški notranjega oddelka za prevzeme; ter stroške registracije in izdaje dolžniških in lastniških vrednostnih papirjev. Prevzemnik stroške v zvezi s prevzemom računovodsko obravnava kot odhodke v obdobjih, ko stroški nastanejo in so storitve prejete, pri čemer obstaja ena izjema. Stroški izdaje dolžniških ali lastniških vrednostnih papirjev se pripoznajo v skladu z MRS 32 in MSRP 9.

POZNEJŠE MERJENJE IN RAČUNOVODENJE

54

Na splošno prevzemnik pozneje meri in računovodsko obravnava pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi, v skladu z drugimi veljavnimi MSRP za te postavke, odvisno od njihove narave. Ta MSRP pa daje napotke o poznejšem merjenju in računovodenju za naslednja pridobljena sredstva, prevzete ali nastale obveznosti ter kapitalske instrumente, izdane v poslovni združitvi: (a) ponovno pridobljene pravice; (b) pogojne obveznosti, pripoznane na datum prevzema; (c) odškodninska sredstva in (d) pogojno nadomestilo. Napotki za uporabo so v B63. členu.

Ponovno pridobljene pravice

55

Ponovno pridobljena pravica, pripoznana kot neopredmeteno sredstvo, se amortizira v preostalem pogodbenem obdobju pogodbe, s katero je bila pravica podeljena. Prevzemnik, ki pozneje proda ponovno pridobljeno pravico tretji osebi, knjigovodsko vrednost neopredmetenega sredstva vključi v določanje dobička ali izgube pri prodaji.

Pogojne obveznosti

56

Po začetnem pripoznanju in dokler obveznost ni poravnana, razveljavljena ali je potekla, prevzemnik meri pogojno obveznost, pripoznano v poslovni združitvi, po višjem od naslednjih zneskov: (a) znesku, ki bi se pripoznal v skladu z MRS 37, ali (b) prvotno pripoznanem znesku, od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci. Ta zahteva ne velja za pogodbe, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 9.

Odškodninska sredstva

57

Na koncu vsakega naslednjega obdobja poročanja prevzemnik meri odškodninsko sredstvo, ki je bilo pripoznano na datum prevzema, na isti osnovi kot odškodovano obveznost ali sredstvo, ob upoštevanju pogodbenih omejitev glede zneska, in, za odškodninsko sredstvo, ki pozneje ni merjeno po pošteni vrednosti, ocene poslovodstva o unovčljivosti odškodninskega sredstva. Prevzemnik odpravi pripoznanje odškodninskega sredstva šele takrat, ko je sredstvo odplačano, ga proda ali kako drugače zgubi pravico do njega.

Pogojno nadomestilo

58

Nekatere spremembe poštene vrednosti pogojnega nadomestila, ki jih prevzemnik pripozna po datumu prevzema, so lahko posledica dejstva, da je prevzemnik po navedenem datumu pridobil dodatne informacije o dejstvih in okoliščinah, ki so obstajale na datum prevzema. Take spremembe so prilagoditve obdobja merjenja v skladu s 45.–49. členom. Vendar pa spremembe, ki so posledica dogodkov po datumu prevzema, kot so doseganje ciljnega dobička, doseganje določene cene delnice ali doseganje mejnika v projektu raziskav in razvoja, niso prilagoditve obdobja merjenja. Prevzemnik obravnava spremembe poštene vrednosti pogojnega nadomestila, ki niso prilagoditve obdobja merjenja, na naslednji način: (a) pogojno nadomestilo, ki je razvrščeno kot lastniški kapital, se ne meri ponovno in njegova poznejša poravnava se računovodsko evidentira v okviru lastniškega kapitala; (b) drugo pogojno nadomestilo, ki: (i) spada v področje uporabe MSRP 9, se meri po pošteni vrednosti na vsak datum poročanja, spremembe poštene vrednosti pa se pripozna v poslovnem izidu v skladu z MSRP 9; (ii) ne spada v področje uporabe MSRP 9, se meri po pošteni vrednosti na vsak datum poročanja, spremembe poštene vrednosti pa se pripozna v poslovnem izidu.

RAZKRITJA

59

Prevzemnik razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo naravo in finančne učinke poslovne združitve, ki se zgodi bodisi: (a) v tekočem obdobju poročanja bodisi (b) po koncu obdobja poročanja, vendar preden so bili računovodski izkazi odobreni za objavo.

60

Za doseganje cilja iz 59. člena prevzemnik razkrije informacije, določene v B64.–B66. členu.

61

Prevzemnik razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo finančne učinke prilagoditev, pripoznanih v tekočem obdobju poročanja, ki se nanašajo na poslovne združitve, do katerih je prišlo v obdobju ali v prejšnjih obdobjih poročanja.

62

Za doseganje cilja iz 61. člena prevzemnik razkrije informacije, določene v B67. členu.

63

Če določena razkritja, ki jih zahteva ta MSRP in drugi MSRP, ne dosegajo ciljev, določenih v 59. in 61. členu, prevzemnik razkrije vse dodatne informacije, ki so potrebne za doseganje teh ciljev.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

Datum začetka veljavnosti

64

Ta MSRP se uporablja za naprej za poslovne združitve, katerih datum prevzema je na začetku ali po začetku prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. julija 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Vendar se ta MSRP uporablja šele na začetku letnega obdobja poročanja, ki se začne 30. junija 2007 ali pozneje. Če podjetje uporablja ta MSRP pred 1. julijem 2009, to dejstvo razkrije in hkrati uporablja MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008).

64A

[črtano]

64B

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, so se spremenili 19., 30. in B56. člen ter dodala B62.A in B62.B člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Uporaba bi morala biti za naprej od datuma, ko je podjetje prvič uporabilo ta MSRP.

64C

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, so se dodali 65.A–65.E člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije. Spremembe se uporabljajo za stanja pogojnih nadomestil, ki izhajajo iz poslovnih združitev z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP, kot je bil izdan leta 2008.

64D

[črtano]

64E

Z MSRP 10, izdanim maja 2011, so bili spremenjeni 7., B13. in B63.(e) člen ter Dodatek A. Podjetje uporablja navedene spremembe, kadar uporablja MSRP 10.

64F

Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, izdanim maja 2011, so bili spremenjeni 20., 29., 33., 47. člen, opredelitev poštene vrednosti v Dodatku A ter B22., B40., B43.–B46., B49. in B64. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

64G

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, je bil spremenjen 7. člen in dodan 2.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, vse spremembe iz dokumenta Naložbena podjetja uporablja hkrati.

64H

[črtano]

64I

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, sta se spremenila 40. in 58. člen ter dodal 67.A člen ter z njim povezan naslov. Podjetje uporablja navedeno spremembo za naprej za poslovne združitve, za katere je datum prevzema 1. julija 2014 ali po tem datumu. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Podjetje lahko uporabi spremembo prej pod pogojem, da sta bila uporabljena tudi MSRP 9 in MRS 37 (kot sta bila spremenjena s Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012). Če podjetje to spremembo uporabi prej, to dejstvo razkrije.

64J

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2011–2013, izdanim decembra 2013, se je spremenil 2.(a) člen. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

64K

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, se je spremenil 56. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

64L

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 16., 42., 53., 56., 58. in B41. člen ter črtani 64.A, 64.D in 64.H člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

64M

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, so bili spremenjeni 14., 17., B32. in B42. člen, črtani so bili B28.–B30. člen in z njimi povezan naslov, dodani pa so bili 28.A–28.B člen in z njimi povezan naslov. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

64N

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, so se spremenili 17., 20., 21., 35. in B63. člen ter za 31. členom dodala naslov in 31.A člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je spremenil 31.A člen. Podjetje spremembe 17. člena uporablja za poslovne združitve z datumom prevzema, ki je poznejši od datuma začetka uporabe MSRP 17. Podjetje druge spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

64O

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2015–2017, izdanim decembra 2017, se je dodal 42.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za poslovne združitve, pri katerih je datum prevzema na začetku ali po začetku prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi prej, to dejstvo razkrije.

64P

Z dokumentom Opredelitev poslovnega subjekta, izdanim oktobra 2018, so se dodali B7.A–B7.C, B8.A in B12.A–B12.D člen, spremenila se je opredelitev pojma „poslovni subjekt“ v Dodatku A, spremenili so se 3., B7.–B9., B11. in B12. člen ter črtal B10. člen. Podjetje te spremembe uporablja za poslovne združitve, pri katerih je datum prevzema na ali po začetku prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. januarja 2020 ali pozneje, in pridobitve sredstev, do katerih pride na začetku tega obdobja ali po njem. Uporaba teh sprememb pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

64Q

Z dokumentom Sklicevanje na temeljni okvir, izdanim maja 2020, so bili spremenjeni 11., 14., 21., 22. in 23. člen ter dodani 21.A, 21.B, 21.C in 23.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za poslovne združitve, pri katerih je datum prevzema na dan začetka ali po dnevu začetka prvega letnega obdobja poročanja, ki se začne 1. januarja 2022 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je dovoljena, če podjetje istočasno ali pred tem uporablja tudi vse spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdan marca 2018.

Prehod

65

Sredstev in obveznosti, ki izhajajo iz poslovnih združitev z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP, se ob uporabi tega MSRP ne prilagodi.

65A

Stanja pogojnih nadomestil, ki izhajajo iz poslovnih združitev z datumi prevzema pred prvo uporabo tega MSRP, kot je bil izdan leta 2008, se ob prvi uporabi tega MSRP ne prilagodijo. 65.B–65.E člen se za ta stanja uporabijo v naslednjem obračunskem obdobju. 65.B–65.E člen se ne uporabljajo za obračun stanj pogojnih nadomestil, ki izhajajo iz poslovnih združitev z datumi prevzema od prve uporabe tega MSRP, kot je bil izdan leta 2008, naprej. V 65.B–65.E členu se poslovna združitev nanaša izključno na poslovne združitve z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP, kot je bil izdan leta 2008.

65B

Če sporazum o poslovni združitvi omogoča prilagoditev nabavne vrednosti združitve v odvisnosti od prihodnjih dogodkov, prevzemnik vključi znesek prilagoditve v nabavno vrednost združitve na datum prevzema, če je prilagoditev verjetna in je znesek prilagoditve mogoče zanesljivo izmeriti.

65C

Sporazum o poslovni združitvi lahko dovoljuje prilagoditve nabavne vrednosti združitve v odvisnosti od enega ali več prihodnjih dogodkov. Prilagoditev je lahko na primer odvisna od določene ravni dobička, ki je ohranjen ali dosežen v prihodnjih obdobjih, ali od ohranitve tržne cene izdanih instrumentov. Ob začetnem obračunu združitve je navadno mogoče oceniti znesek vsake prilagoditve ne da bi se zmanjšala zanesljivost informacij, tudi če obstaja določena raven negotovosti. Če se dogodki v prihodnosti ne zgodijo ali je potreben popravek prilagoditve, se temu ustrezno prilagodi nabavna vrednost poslovne združitve.

65D

Če pa sporazum o poslovni združitvi predvideva takšno prilagoditev, se ta ne vključi v nabavno vrednost združitve ob začetnem obračunu združitve, če ni verjetna ali je ni mogoče zanesljivo izmeriti. Če takšna prilagoditev naknadno postane verjetna in se lahko zanesljivo izmeri, se dodatno upoštevanje šteje kot prilagoditev nabavne vrednosti združitve.

65E

V nekaterih okoliščinah mora prevzemnik pozneje še nekaj doplačati prodajalcu kot nadomestilo za padec vrednosti danih sredstev, izdanih kapitalskih instrumentov ali obveznosti, ki nastanejo oziroma jih prevzame prevzemnik v zameno za obvladovanje prevzetega podjetja. To se na primer zgodi, če je prevzemnik jamčil tržno ceno kapitalskih ali dolžniških instrumentov, izdanih kot del nabavne vrednosti poslovne združitve, in mora izdati dodatne kapitalske ali dolžniške instrumente za doseganje prvotno določene nabavne vrednosti. V takšnih primerih se ne pripozna povečanje nabavne vrednosti poslovne združitve. V primeru kapitalskih instrumentov se poštena vrednost dodatnega plačila pobota z enakovrednim zmanjšanjem vrednosti, pripisane prvotno izdanim instrumentom. V primeru dolžniških instrumentov se dodatno plačilo šteje za zmanjšanje pribitka ali povečanje popusta pri prvotni izdaji.

66

Podjetje, kot je vzajemno podjetje, ki še ni uporabilo MSRP 3 in je imelo eno ali več poslovnih združitev, ki so bile računovodsko obravnavane s pomočjo nakupne metode, uporabi določbe glede prehoda iz B68. in B69. člena.

Davek od dohodka

67

Za poslovne združitve z datumom prevzema pred uporabo tega MSRP prevzemnik uporablja zahteve 68. člena MRS 12, kot je spremenjen s tem MSRP, za naprej. To pomeni, da prevzemnik ne prilagodi računovodenja prejšnjih poslovnih združitev za prej pripoznane spremembe v pripoznanih odloženih terjatvah za davek. Vendar prevzemnik od datuma uporabe tega MSRP pripoznava spremembe pripoznanih odloženih terjatev za davek kot prilagoditev v poslovnem izidu (ali, če tako zahteva MRS 12, izven poslovnega izida).

SKLICEVANJA NA MSRP 9

67A

Če podjetje uporablja ta standard, vendar še ne uporablja MSRP 9, vsako sklicevanje na MSRP 9 pomeni sklicevanje na MRS 39.

RAZVELJAVITEV MSRP 3 (2004)

68

Ta MSRP nadomešča MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil izdan leta 2004).

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 5

Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje

CILJ

1

Cilj tega MSRP je določiti računovodenje sredstev v posesti za prodajo in predstavljanje ter razkrivanje ustavljenega poslovanja. Ta MSRP zahteva predvsem: (a) da se sredstva, ki izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo, merijo po nižji izmed knjigovodske vrednosti ali poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, in da se amortizacija takšnih sredstev preneha ter (b) da se sredstva, ki izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo, predstavijo ločeno v izkazu finančnega položaja ter da se rezultati ustavitve poslovanja predstavijo ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa.

PODROČJE UPORABE

2

Zahteve glede razvrščanja in predstavljanja iz tega MSRP se uporabljajo za vsa pripoznana nekratkoročna sredstva (41) in za vse skupine za odtujitev v podjetju. Zahteve glede merjenja iz tega MSRP se uporabljajo za vsa pripoznana nekratkoročna sredstva in skupine za odtujitev (kot je določeno v 4. členu), razen za tista sredstva, ki so navedena v 5. členu, ki se še naprej merijo v skladu s tam navedenim standardom.

3

Sredstev, ki so v skladu z MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov razvrščena kot nekratkoročna, se ne prerazvrsti med kratkoročna sredstva, dokler ne izpolnjujejo meril za razvrstitev kot v posesti za prodajo v skladu s tem MSRP. Sredstva skupine, ki jo podjetje ponavadi obravnava kot nekratkoročno, ki se pridobijo izključno z namenom ponovne prodaje, se ne razvrstijo med kratkoročna, razen če izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo v skladu s tem MSRP.

4

Včasih podjetje odtuji skupino sredstev, po možnosti z nekaj neposredno povezanimi obveznostmi, skupaj v eni sami transakciji. Takšna skupina za odtujitev je lahko skupina denar ustvarjajočih enot, posamezna denar ustvarjajoča enota, ali del denar ustvarjajoče enote (42). Skupina lahko vključuje kakršna koli sredstva in kakršne koli obveznosti podjetja, vključno s kratkoročnimi sredstvi, kratkoročnimi obveznostmi in sredstvi, ki so na podlagi 5. člena izključena iz zahtev glede merjenja v tem MSRP. Če je kratkoročno sredstvo, ki ga zajemajo zahteve glede merjenja iz tega MSRP, del skupine za odtujitev, potem zahteve glede merjenja iz tega MSRP veljajo za skupino kot celoto, tako da se skupina meri po nižji izmed knjigovodske vrednosti ali poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Zahteve glede merjenja posameznih sredstev in obveznosti znotraj skupine za odtujitev so določene v 18., 19. in 23. členu.

5

Določbe glede merjenja iz tega MSRP (43) se ne uporabljajo za naslednja sredstva, ki jih zajemajo tukaj navedeni MSRP, niti za posamezna sredstva niti, kadar so del skupine za odtujitev: (a) odložene terjatve za davke (MRS 12 Davek od dohodka); (b) sredstva, ki izhajajo iz zaslužkov zaposlenih (MRS 19 Zaslužki zaposlenih); (c) finančna sredstva, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti; (d) nekratkoročna sredstva, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z modelom poštene vrednosti v MRS 40 Naložbene nepremičnine; (e) nekratkoročna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje v skladu z MRS 41 Kmetijstvo; (f) skupine pogodb, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe.

5A

Zahteve glede razvrščanja, predstavljanja in merjenja iz tega MSRP, ki se nanašajo na nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), razvrščeno kot sredstvo v posesti za prodajo, se nanašajo tudi na nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), razvrščeno za razdelitev lastnikom, ki delujejo kot lastniki (v posesti za razdelitev lastnikom).

5B

Ta MSRP določa razkritja, zahtevana v zvezi z nekratkoročnimi sredstvi (ali skupinami za odtujitev), razvrščenimi kot v posesti za prodajo ali ustavljeno poslovanje. Razkritja iz drugih MSRP se ne uporabljajo za taka sredstva (ali skupine za odtujitev), razen če ti MSRP zahtevajo: (a) posebna razkritja v zvezi z nekratkoročnimi sredstvi (ali skupinami za odtujitev), razvrščenimi kot v posesti za prodajo ali ustavljeno poslovanje; ali (b) razkritja o merjenju sredstev in obveznosti v skupini za odtujitev, ki ne spadajo v področje uporabe zahteve glede merjenja iz MSRP 5 in niso zagotovljena že v drugih pojasnilih k računovodskim izkazom. Zaradi skladnosti s splošnimi zahtevami MRS 1, zlasti s 15. in 125. členom standarda, bodo morda potrebna dodatna razkritja o nekratkoročnih sredstvih (ali skupinah za odtujitev), razvrščenih kot v posesti za prodajo ali ustavljeno poslovanje.

RAZVRSTITEV NEKRATKOROČNIH SREDSTEV (ALI SKUPIN ZA ODTUJITEV) KOT V POSESTI ZA PRODAJO ALI ZA RAZDELITEV LASTNIKOM

6

Podjetje razvrsti nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) kot v posesti za prodajo, če bo njegova knjigovodska vrednost povrnjena predvsem s prodajno transakcijo in ne z nadaljnjo uporabo.

7

Da lahko to velja, mora biti sredstvo (ali skupina za odtujitev) na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju in le po običajnih pogojih za prodajo takšnih sredstev (ali skupin za odtujitev), pri čemer pa mora biti njegova prodaja zelo verjetna.

8

Prodaja je zelo verjetna v primeru, ko je ustrezna raven poslovodstva zavezana načrtu prodaje sredstva (ali skupine za odtujitev) in že poteka aktiven program za iskanje kupca in dokončanje načrta. Sredstvo (ali skupino za odtujitev) je prav tako treba aktivno tržiti z namenom doseganja cene, ki je razumna glede na njegovo trenutno pošteno vrednost. Nadalje mora obstajati pričakovanje, da bo prodaja v enem letu po razvrstitvi izpolnila pogoje za pripoznanje kot dokončana prodaja, razen v primerih, ki jih dovoljuje 9. člen, dejanja, potrebna za izpolnitev načrta, pa morajo kazati, da verjetno ne bo prišlo do bistvenih sprememb načrta ali da načrt verjetno ne bo ukinjen. Verjetnost, da bodo delničarji dali svojo odobritev (če jo zakonodaja zahteva), je treba vključiti v oceno, ali je prodaja zelo verjetna.

8A

Podjetje, ki je zavezano prodajnemu načrtu, ki vključuje izgubo obvladovanja odvisnega podjetja, razvrsti vsa sredstva in obveznosti zadevnega odvisnega podjetja kot v posesti za prodajo, ko so izpolnjena merila iz 6.–8. člena, ne glede na to, ali bo podjetje po prodaji ohranilo neobvladujoč delež v svojem nekdanjem odvisnem podjetju.

9

Zaradi posebnih dogodkov ali okoliščin se lahko obdobje za zaključek prodaje podaljša na več kot eno leto. Podaljšanje obdobja za zaključek prodaje ne onemogoča razvrstitve sredstva (ali skupine za odtujitev) kot v posesti za prodajo, če zamik povzročijo dogodki ali okoliščine, na katere podjetje ne more vplivati, obstajajo pa zadostni dokazi, da podjetje ostaja zavezano izpolnitvi načrta prodaje sredstva (ali skupine za odtujitev). To se zgodi v primeru, ko so izpolnjena merila iz Dodatka B.

10

Prodajne transakcije vključujejo izmenjave nekratkoročnih sredstev z drugimi nekratkoročnimi sredstvi, kadar ima takšna izmenjava komercialno vsebino v skladu z MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva.

11

Če podjetje pridobi nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) izključno z namenom prihodnje odtujitve, takšno nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) razvrsti kot v posesti za prodajo na datum pridobitve le, če je izpolnjena zahteva po enoletnem obdobju iz 8. člena (razen kot dovoljuje 9. člen) in je zelo verjetno, da bodo katere koli druge zahteve iz 7. in 8. člena, ki na ta datum niso izpolnjene, izpolnjene kmalu po pridobitvi (ponavadi v roku treh mesecev).

12

Če so merila iz 7. in 8. člena izpolnjena po obdobju poročanja, podjetje ob objavi zadevnih računovodskih izkazov nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev) ne razvrsti kot v posesti za prodajo. Če pa so ta merila izpolnjena po obdobju poročanja, vendar pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo, podjetje razkrije informacije, določene v 41.(a), (b) in (d) členu, v pojasnilih.

12A

Nekratkoročno sredstvo (ali skupina za prodajo) se razvrsti kot v posesti za razdelitev lastnikom, ko se podjetje zaveže, da bo sredstvo (ali skupino za odtujitev) razdelilo lastnikom. To velja, če so sredstva v njihovem trenutnem stanju na voljo za takojšnjo razdelitev in je razdelitev zelo verjetna. Razdelitev je zelo verjetna, če so bile dejavnosti za dokončanje razdelitve že začete in se pričakuje, da bodo dokončane v enem letu po datumu razvrstitve. Dejanja, potrebna za dokončanje razdelitve, morajo kazati, da verjetno ne bo prišlo do bistvenih sprememb razdelitve ali da razdelitev verjetno ne bo preklicana. Verjetnost, da bodo delničarji dali svojo odobritev (če jo zakonodaja zahteva), je treba vključiti v oceno, ali je razdelitev zelo verjetna.

Nekratkoročna sredstva, ki bodo opuščena

13

Podjetju med sredstva v posesti za prodajo ne razvršča nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev), ki bodo opuščena. To pa zato, ker bo njihova knjigovodska vrednost povrnjena predvsem z nadaljnjo uporabo. Če pa skupina za odtujitev izpolnjuje merila iz 32.(a)–(c) člena, podjetje predstavi rezultate in denarne tokove skupine za odtujitev kot ustavljeno poslovanje v skladu s 33. in 34. členom na datum, na katerega se preneha uporabljati. Nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki bodo opuščena, vključujejo nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki se morajo uporabljati do konca dobe gospodarne uporabe, in nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki jih je treba ukiniti in ne prodati.

14

Podjetje ne obravnava nekratkoročnega sredstva, ki je začasno vzeto iz uporabe, kot da je bilo opuščeno.

MERJENJE NEKRATKOROČNIH SREDSTEV (ALI SKUPIN ZA ODTUJITEV), RAZVRŠČENIH KOT V POSESTI ZA PRODAJO

Merjenje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev)

15

Podjetje meri nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), razvrščeno kot v posesti za prodajo, po nižji izmed knjigovodske vrednosti ali poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje.

15A

Podjetje meri nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), razvrščeno kot v posesti za razdelitev lastnikom, po njegovi knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške razdelitve, odvisno, katera je nižja (44).

16

Če na novo pridobljeno sredstvo (ali skupina za odtujitev) izpolnjuje merila za razvrstitev med sredstva v posesti za prodajo (glej 11. člen), bo uporaba 15. člena povzročila, da bo sredstvo (ali skupina za odtujitev) ob začetnem pripoznanju merjeno po nižji izmed knjigovodske vrednosti, ki bi jo imelo, če ne bi bilo razvrščeno med taka sredstva (na primer nabavna vrednost), ali poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Če je sredstvo (ali skupina za odtujitev) pridobljeno kot del poslovne združitve, se izmeri po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje.

17

Če se prodaja pričakuje po izteku enega leta, podjetje meri stroške prodaje po njihovi sedanji vrednosti. Vsako povečanje sedanje vrednosti stroškov prodaje, ki je rezultat pretečenega časa, se predstavi v poslovnem izidu kot strošek financiranja.

18

Neposredno pred začetno razvrstitvijo sredstva (ali skupine za odtujitev) med sredstva v posesti za prodajo se knjigovodska vrednost sredstva (ali vseh sredstev in obveznosti v skupini) izmeri v skladu z veljavnimi MSRP.

19

Ob poznejšem ponovnem merjenju skupine za odtujitev se knjigovodske vrednosti vseh sredstev in obveznosti, ki ne spadajo v področje uporabe zahtev glede merjenja iz tega MSRP, so pa vključeni v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo, ponovno izmerijo v skladu z veljavnimi MSRP, še preden se ponovno izmeri poštena vrednost skupine za odtujitev, zmanjšana za stroške prodaje.

Pripoznavanje izgub zaradi oslabitve in njihovih razveljavitev

20

Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve iz naslova začetnega ali naknadnega prevrednotenja vrednosti sredstva (ali skupine za odtujitev) navzdol do poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, v obsegu, v katerem ni bilo pripoznano v skladu z 19. členom

21

Podjetje pripozna dobiček za vsako poznejše povečanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ki pa ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi v skladu s tem MSRP bodisi predhodno v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev.

22

Podjetje pripozna dobiček za vsako poznejše povečanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, skupine za odtujitev: (a) v obsegu, v katerem ta ni bila pripoznana v skladu z 19. členom, vendar (b) ta ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi v skladu s tem MSRP bodisi predhodno v skladu z MRS 36, v zvezi z nekratkoročnimi sredstvi, ki spadajo v področje uporabe zahtev glede merjenja iz tega MSRP.

23

Izguba zaradi oslabitve (ali kakršen koli poznejši dobiček), pripoznana za skupino za odtujitev, zniža (ali zviša) knjigovodsko vrednost nekratkoročnih sredstev v skupini, ki spadajo v področje uporabe zahtev glede merjenja iz tega MSRP, po vrstnem redu razporeditve, določenem 104.(a) in (b) ter 122. členu MRS 36 (kot je bil popravljen 2004).

24

Dobiček ali izguba, ki predhodno nista bila pripoznana do datuma prodaje nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), se pripoznata na datum odprave pripoznanja. Zahteve glede odprave pripoznanja so določene v: (a) 67.–72. členu MRS 16 (kot je bil popravljen 2003) za opredmetena osnovna sredstva in (b) 112.–117. členu MRS 38 Neopredmetena sredstva (kot je bil popravljen 2004) za neopredmetena sredstva.

25

Podjetje ne amortizira nekratkoročnega sredstva, dokler je razvrščeno kot v posesti za prodajo ali dokler je del skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo. Obresti in drugi odhodki, ki jih je mogoče pripisati obveznostim skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo, se še naprej pripoznavajo.

Spremembe načrta prodaje ali načrta razdelitve lastnikom

26

Če je podjetje razvrstilo sredstvo (ali skupino za odtujitev) kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom, vendar merila iz 7.–9. člena (za sredstva v posesti za prodajo) ali 12.A člena (za sredstva v posesti za razdelitev lastnikom) niso več izpolnjena, podjetje to sredstvo (ali skupino za odtujitev) preneha razvrščati kot v posesti za prodajo oziroma sredstva v posesti za razdelitev lastnikom. V takih primerih podjetje to spremembo računovodsko obravnava v skladu z napotki iz 27.–29. člena, razen v primerih, v katerih se uporablja 26.A člen.

26A

Če podjetje prerazvrsti sredstvo (ali skupino za odtujitev) neposredno iz sredstev v posesti za prodajo med sredstva v posesti za razdelitev lastnikom ali neposredno iz sredstev v posesti za razdelitev lastnikom med sredstva v posesti za prodajo, se ta sprememba razvrstitve šteje za nadaljevanje prvotnega načrta za odtujitev. Podjetje: (a) za obračun te spremembe ne uporablja napotkov iz 27.–29. člena. Podjetje uporablja zahteve za razvrščanje, predstavljanje in merjenje v tem MSRP, ki se uporabljajo za novo metodo odtujitve; (b) nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev) izmeri v skladu z zahtevami iz 15. člena (če se prerazvrsti med sredstva v posesti za prodajo) ali 15.A člena (če se prerazvrsti med sredstva v posesti za razdelitev lastnikom) ter pripozna vsako zmanjšanje ali povečanje poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje/stroške razdelitve, nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev) v skladu z zahtevami iz 20.–25. člena; (c) ne spremeni datuma razvrstitve v skladu z 8. in 12.A členom. To ne izključuje podaljšanja obdobja, potrebnega za zaključek prodaje ali razdelitve lastnikom, če so izpolnjeni pogoji iz 9. člena.

27

Podjetje izmeri nekratkoročno sredstvo (ali skupino za odtujitev), ki ga ne razvršča več kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom (ali ni več del skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom), po nižji izmed naslednjih vrednosti: (a) knjigovodski vrednosti pred razvrstitvijo sredstva (ali skupine za odtujitev) kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom, prilagojeni za morebitno amortizacijo ali prevrednotenje, ki bi bila pripoznana v primeru, da sredstvo (ali skupina za odtujitev) ne bi bilo razvrščeno kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom, ter (b) nadomestljivi vrednosti na datum naknadne odločitve, da sredstvo ne bo prodano ali razdeljeno (45).

28

Podjetje vključi morebitne zahtevane prilagoditve knjigovodske vrednosti nekratkoročnega sredstva, ki ni več razvrščeno kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom, v poslovni izid (46) iz ohranjenega poslovanja v obdobju, v katerem niso več izpolnjena merila iz 7.–9. člena oziroma 12.A člena. Računovodski izkazi za obdobja od razvrstitve kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom se ustrezno spremenijo, če je skupina za odtujitev ali nekratkoročno sredstvo, ki ni več razvrščeno kot v posesti za prodajo ali za razdelitev lastnikom, odvisno podjetje, skupna dejavnost, skupni podvig, pridruženo podjetje ali del deleža v skupnem podvigu ali pridruženem podjetju. Podjetje takšno prilagoditev predstavi v istem oddelku izkaza vseobsegajočega donosa, kjer predstavlja morebitni dobiček ali izgubo, pripoznano v skladu s 37. členom.

29

Če podjetje odstrani posamezno sredstvo ali obveznost iz skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo, se preostala sredstva in obveznosti iz skupine za odtujitev, namenjene za prodajo, še naprej merijo kot skupina le, če taka skupina izpolnjuje merila iz 7.–9. člena. Če podjetje odstrani posamezno sredstvo ali obveznost iz skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za razdelitev lastnikom, se preostala sredstva in obveznosti iz skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za razdelitev lastnikom, še naprej merijo kot skupina le, če taka skupina izpolnjuje merila iz 12.A člena. Preostala nekratkoročna sredstva skupine, ki posamično izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (ali v posesti za razdelitev lastnikom), se merijo posamično po nižji izmed knjigovodske vrednosti ali poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje (ali stroške razdelitve), na ta datum. Nekratkoročna sredstva, ki ne izpolnjujejo meril za razvrstitev med sredstva v posesti za prodajo, se prenehajo razvrščati med sredstva v posesti za prodajo v skladu s 26. členom. Nekratkoročna sredstva, ki ne izpolnjujejo meril za razvrstitev kot v posesti za razdelitev lastnikom, se prenehajo razvrščati kot v posesti za razdelitev lastnikom v skladu s 26. členom.

PREDSTAVLJANJE IN RAZKRIVANJE

30

Podjetje predstavi in razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo ovrednotenje finančnih učinkov ustavljenega poslovanja in odtujitve nekratkoročnih sredstev (ali skupin za odtujitev).

Predstavljanje ustavljenega poslovanja

31

Sestavni del podjetja vključuje poslovanje in denarne tokove, ki jih je mogoče jasno razlikovati, po delovanju in za namene računovodskega poročanja, od ostalega dela podjetja. Z drugimi besedami, sestavni del podjetja je, ko je v uporabi, denar ustvarjajoča enota ali skupina denar ustvarjajočih enot.

32

Ustavljeno poslovanje je sestavni del podjetja, ki je bil odtujen ali razvrščen kot v posesti za prodajo, in (a) predstavlja samostojno pomembnejše poslovno področje ali geografsko območje poslovanja, (b) je del enotnega usklajenega načrta odtujitve samostojnega pomembnejšega poslovnega področja ali geografskega območja poslovanja ali (c) je odvisno podjetje, pridobljeno izključno z namenom ponovne prodaje.

33

Podjetje razkrije: (a) en sam znesek v izkazu vseobsegajočega donosa, ki je vsota: (i) poslovnega izida ustavljenega poslovanja po obdavčitvi in (ii) dobička ali izgube po obdavčitvi, pripoznane ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oziroma skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje, (b) analizo skupnega zneska iz točke (a), razčlenjeno na: (i) prihodke, odhodke in poslovni izid ustavljenega poslovanja pred obdavčitvijo, (ii) povezan odhodek za davek od dohodka v skladu z zahtevami 81.(h) člena MRS 12, (iii) dobiček ali izgubo, pripoznano ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oziroma skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje, in (iv) povezan odhodek za davek od dohodka v skladu z zahtevami 81.(h) člena MRS 12. Analiza je lahko predstavljena v pojasnilih ali v izkazu vseobsegajočega donosa. Če je predstavljena v izkazu vseobsegajočega donosa, je vključena v oddelek, ki se navezuje na ustavljeno poslovanje, torej ločeno od ohranjenega poslovanja. Analiza se ne zahteva za skupine za odtujitev, ki so na novo pridobljena odvisna podjetja in ob pridobitvi izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (glej 11. člen), (c) čiste denarne tokove, ki jih je mogoče pripisati poslovanju, naložbenim dejavnostim in dejavnostim financiranja ustavljenega poslovanja. Razkritja so lahko predstavljena v pojasnilih ali v računovodskih izkazih. Razkritje se ne zahteva za skupine za odtujitev, ki so na novo pridobljena odvisna podjetja in ob pridobitvi izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (glej 11. člen); (d) znesek dohodka od ohranjenega poslovanja in od ustavljenega poslovanja, ki ga je mogoče pripisati lastnikom obvladujočega podjetja. Ta razkritja so lahko predstavljena v pojasnilih ali v izkazu vseobsegajočega donosa.

33A

Če podjetje predstavi postavke poslovnega izida v ločenem izkazu, kot je opisano v 10.A členu MRS 1 (kot je bil spremenjen leta 2011), se v ta ločeni izkaz vključi oddelek v zvezi z ustavljenim poslovanjem.

34

Podjetje ponovno predstavi razkritja iz 33. člena za pretekla obdobja, predstavljena v računovodskih izkazih, tako da se razkritja navezujejo na celotno ustavljeno poslovanje do konca obdobja poročanja za zadnje predstavljeno obdobje.

35

Prilagoditve v tekočem obdobju za zneske, ki so bili predhodno predstavljeni v okviru ustavljenega poslovanja in so neposredno povezani z odtujitvijo ustavljenega poslovanja v preteklem obdobju, se razvrstijo ločeno med ustavljeno poslovanje. Razkrijeta se vrsta in znesek takšnih prilagoditev. Primeri okoliščin, v katerih se pojavijo takšne prilagoditve, vključujejo naslednje: (a) razreševanje negotovosti, ki izhajajo iz pogojev transakcije odtujitve, kot je na primer razrešitev vprašanj glede prilagoditve prodajne cene ali povrnitve škode s kupcem, (b) razreševanje negotovosti, ki izhajajo iz ter so neposredno povezane s poslovanjem sestavnega dela pred odtujitvijo, kot so na primer obveze iz garancij za proizvode in okoljske obveze, za katere odgovarja prodajalec, (c) izpolnitev obvez iz programa zaslužkov zaposlenih, če je takšna izpolnitev neposredno povezana z odtujitvijo.

36

Če podjetje preneha razvrščati sestavni del podjetja kot v posesti za prodajo, se rezultati poslovanja sestavnega dela, ki so bili predhodno predstavljeni v ustavljenem poslovanju v skladu s 33.–35. členom, prerazvrstijo in vključijo v prihodke iz ohranjenega poslovanja za vsa predstavljena obdobja. Zneski za pretekla obdobja se opišejo kot ponovno predstavljeni.

36A

Podjetje, ki je zavezano prodajnemu načrtu, ki vključuje izgubo obvladovanja odvisnega podjetja, razkrije informacije iz 33.–36. člena, če je odvisno podjetje skupina za odtujitev, ki ustreza opredelitvi ustavljenega poslovanja iz 32. člena.

Dobički ali izgube, povezane z ohranjenim poslovanjem

37

Vsak dobiček ali izguba ob ponovnem merjenju nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), razvrščenega kot v posesti za prodajo, ki ne ustreza opredelitvi ustavljenega poslovanja, se vključi v poslovni izid iz ohranjenega poslovanja.

Predstavljanje nekratkoročnih sredstev ali skupin za odtujitev, razvrščenih kot v posesti za prodajo

38

Podjetje predstavi nekratkoročno sredstvo, razvrščeno kot v posesti za prodajo, in sredstva skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo, ločeno od ostalih sredstev v izkazu finančnega položaja. Obveznosti skupine za odtujitev, razvrščene kot v posesti za prodajo, so predstavljene ločeno od ostalih obveznosti v izkazu finančnega položaja. Ta sredstva in obveznosti se ne smejo pobotati in predstaviti kot en znesek. Pomembnejše skupine sredstev in obveznosti, razvrščenih kot v posesti za prodajo, se razkrijejo ločeno, bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih, razen v primeru, ki ga dovoljuje 39. člen. Podjetje ločeno predstavi kumulativni znesek prihodkov ali odhodkov, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, ki se nanaša na nekratkoročna sredstva (ali skupino za odtujitev), razvrščena kot v posesti za prodajo.

39

Če je skupina za odtujitev na novo pridobljeno odvisno podjetje, ki ob pridobitvi izpolnjuje merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (glej 11. člen), se ne zahteva razkritje pomembnejših skupin sredstev in obveznosti.

40

Podjetje v izkazih finančnega položaja za pretekla obdobja ne prerazvrsti ali ponovno predstavi zneskov, predstavljenih za nekratkoročna sredstva ali za sredstva in obveznosti skupin za odtujitev, razvrščenih kot v posesti za prodajo, da bi se odrazila razvrstitev v izkazu finančnega položaja za zadnje predstavljeno obdobje.

Dodatna razkritja

41

Podjetje v obdobju, ko je bilo nekratkoročno sredstvo (ali skupina za odtujitev) razvrščeno kot v posesti za prodajo ali je bilo prodano, razkrije naslednje informacije v pojasnilih: (a) opis nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), (b) opis dejstev in okoliščin prodaje oziroma tistih, ki vodijo do pričakovane odtujitve, ter pričakovan način in časovni okvir odtujitve, (c) dobiček ali izgubo, pripoznano v skladu z 20.–22. členom in, če nista predstavljena ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa, oddelek izkaza vseobsegajočega donosa, ki vključuje ta dobiček ali izgubo, (d) če je ustrezno, tudi odsek poročanja, v katerem je predstavljeno nekratkoročno sredstvo (ali skupina za odtujitev) v skladu z MSRP 8 Poslovni odseki.

42

Če se uporablja 26. ali 29. člen, podjetje v obdobju, ko je sprejeta odločitev o spremembi načrta za prodajo nekratkoročnega sredstva (ali skupine za odtujitev), razkrije opis dejavnikov in okoliščin, ki so vodile do sprejema takšne odločitve, ter učinek odločitve na rezultate poslovanja v tekočem in morebitnih preteklih predstavljenih obdobjih.

PREHODNE DOLOČBE

43

Ta MSRP se uporablja za naprej za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo, in poslovanje, ki izpolnjuje merila za razvrstitev kot ustavljeno poslovanje, po datumu začetka veljavnosti tega MSRP. Podjetje lahko uporablja zahteve tega MSRP za vsa nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki izpolnjujejo merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo, in poslovanje, ki izpolnjuje merila za razvrstitev kot ustavljeno poslovanje, po datumu začetka veljavnosti tega MSRP, če so bile pridobljene ocene vrednosti in druge informacije, potrebne za uporabo tega MSRP, v trenutku, ko so bila izpolnjena ta merila.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

44

Podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta MSRP za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije.

44A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega sta se spremenila 3. in 38. člen ter dodal 33.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

44B

Z MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi (kot je bil spremenjen leta 2008) se je dodal 33.(d) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje. Spremembo se uporablja za nazaj.

44C

8.A in 36.A člen sta se dodala v okviru Izboljšav MSRP, izdanih maja 2008. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Vendar podjetje sprememb ne uporablja za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. julijem 2009, razen če ne uporablja tudi MRS 27 (kot je bil spremenjen januarja 2008). Če podjetje uporabi spremembe pred 1. julijem 2009, ta podatek razkrije. Podjetje uporablja spremembe za naprej od datuma, na katerega je prvič uporabilo MSRP 5, v skladu s prehodnimi določbami iz 45. člena MRS 27 (kot je bil spremenjen januarja 2008).

44D

Na podlagi pojasnila OPMSRP 17 Razdelitev nedenarnih sredstev lastnikom so bili novembra 2008 dodani 5.A, 12.A in 15.A člen, 8. člen pa je bil spremenjen. Te spremembe se za nekratkoročna sredstva (ali skupine za odtujitev), ki so razvrščena kot v posesti za razdelitev lastnikom, uporabljajo za naprej, in sicer za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Uporaba za nazaj ni dovoljena. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi za obdobje, ki se začne pred 1. julijem 2009, to dejstvo razkrije in uporabi MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil popravljen leta 2008), MRS 27 (kot je bil spremenjen januarja 2008) in OPMSRP 17.

44E

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, je bil dodan 5.B člen. Podjetje uporablja to spremembo za naprej za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44F

[črtano]

44G

Z MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanim maja 2011, je bil spremenjen 28. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 11.

44H

Z MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti, izdanim maja 2011, sta bili spremenjeni opredelitvi poštene vrednosti in nadomestljive vrednosti v Dodatku A. Podjetje uporablja ti spremembi, kadar uporablja MSRP 13.

44I

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 33.A člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

44K

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 5. člen ter črtana 44.F in 44.J člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

44L

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2012–2014, izdanim septembra 2014, so se spremenili 26.–29. člen ter dodal 26.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za naprej v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za spremembe metode odtujitve, do katerih pride v letnih obdobjih, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44M

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, se je spremenil 5. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

RAZVELJAVITEV MRS 35

45

Ta MSRP nadomešča MRS 35 Ustavljeno poslovanje.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 6

Raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev

CILJ

1

Namen tega MSRP je določiti računovodsko poročanje za raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev.

2

Ta MSRP zahteva predvsem: (a) omejene izboljšave obstoječih računovodskih praks za stroške raziskovanja in vrednotenja; (b) da podjetja, ki pripoznajo sredstva za raziskovanje in vrednotenje, za takšna sredstva ocenijo, ali so oslabljena, v skladu s tem MSRP in oslabitev merijo v skladu z MRS 36 Oslabitev sredstev; (c) razkritja, ki identificirajo in pojasnjujejo zneske v računovodskih izkazih podjetja, ki izhajajo iz raziskovanja in vrednotenja rudnih bogastev, in pomagajo uporabnikom teh računovodskih izkazov razumeti zneske, časovni okvir in gotovost prihodnjih denarnih tokov iz pripoznanih sredstev za raziskovanje in vrednotenje.

PODROČJE UPORABE

3

Podjetje uporablja ta MSRP za nastale stroške raziskovanja in vrednotenja.

4

Ta MSRP ne obravnava drugih vidikov računovodenja podjetij, ki se ukvarjajo z raziskovanjem in vrednotenjem rudnih bogastev.

5

Podjetje tega MSRP ne uporablja za stroške, ki nastanejo: (a) pred raziskovanjem in vrednotenjem rudnih bogastev, kot so stroški, ki jih ima podjetje, preden pridobi pravne pravice za raziskovanje določenega območja; (b) potem, ko se lahko dokaže tehnična izvedljivost in ekonomska upravičenost pridobivanja rudnih bogastev.

PRIPOZNAVANJE SREDSTEV ZA RAZISKOVANJE IN VREDNOTENJE

Začasno izvzetje iz 11. in 12. člena MRS 8

6

Pri razvoju svojih računovodskih usmeritev podjetje, ki pripozna sredstva za raziskovanje in vrednotenje, uporablja 10. člen MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

7

11. in 12. člen MRS 8 določata vire veljavnih zahtev in napotkov, ki jih mora poslovodstvo upoštevati pri razvijanju računovodskih usmeritev, če ne obstaja MSRP, ki bi veljal posebej za določeno postavko. Ob upoštevanju spodnjega 9. in 10. člena ta MSRP izvzema podjetje iz uporabe navedenih členov za računovodske usmeritve za pripoznavanje in merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje.

MERJENJE SREDSTEV ZA RAZISKOVANJE IN VREDNOTENJE

Merjenje ob pripoznanju

8

Sredstva za raziskovanje in vrednotenje se merijo po nabavni vrednosti.

Elementi stroškov pri sredstvih za raziskovanje in vrednotenje

9

Podjetje določi računovodsko usmeritev, v kateri določi, kateri stroški se pripoznajo kot sredstva za raziskovanje in vrednotenje, in nato to usmeritev dosledno uporablja. Pri tej določitvi podjetje upošteva mero, do katere se lahko ti stroški povežejo z odkritjem določenih rudnih bogastev. V nadaljevanju so navedeni primeri stroškov, ki se lahko vključijo v začetno merjenje sredstev za raziskovanje in vrednotenje (seznam ni izčrpen): (a) pridobitev pravic do raziskovanja; (b) topografske, geološke, geokemijske in geofizikalne študije; (c) raziskovalno vrtanje; (d) kopanje rovov; (e) vzorčenje in (f) dejavnosti v zvezi z vrednotenjem tehnične izvedljivosti in ekonomske upravičenosti pridobivanja rudnega bogastva.

10

Stroški v zvezi z razvojem rudnih bogastev se ne pripoznajo kot sredstva za raziskovanje in vrednotenje. Temeljni okvir za računovodsko poročanje in MRS 38 Neopredmetena sredstva dajeta napotke za pripoznavanje sredstev, ki izhajajo iz razvoja.

11

V skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva podjetje pripozna vse obveze odstranitve in vrnitve v prvotno stanje, ki so nastale v določenem obdobju zaradi raziskovanja in vrednotenja rudnih bogastev.

Merjenje po pripoznanju

12

Po pripoznanju podjetje za sredstva za raziskovanje in vrednotenje uporabi bodisi model nabavne vrednosti bodisi model prevrednotenja. Če se uporablja model prevrednotenja (model v MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva ali model v MRS 38), je skladen z razvrstitvijo sredstev (glej 15. člen).

Spremembe računovodskih usmeritev

13

Podjetje lahko spremeni svoje računovodske usmeritve za stroške raziskovanja in vrednotenja, če so zaradi spremembe računovodski izkazi ustreznejši za potrebe sprejemanja poslovnih odločitev uporabnikov in niso manj zanesljivi, ali pa so bolj zanesljivi in niso manj ustrezni za enake potrebe. Podjetje oceni ustreznost in zanesljivost na podlagi meril iz MRS 8.

14

Pri utemeljevanju sprememb računovodskih usmeritev za stroške raziskovanja in vrednotenja podjetje dokaže, da bodo zaradi te spremembe njegovi računovodski izkazi v večji meri izpolnjevali merila iz MRS 8, ni pa nujno, da sprememba v celoti izpolnjuje ta merila.

PREDSTAVLJANJE

Razvrščanje sredstev za raziskovanje in vrednotenje

15

Podjetje razvrsti sredstva za raziskovanje in vrednotenje kot opredmetena ali neopredmetena glede na naravo pridobljenih sredstev in razvrstitev dosledno uporablja.

16

Nekatera sredstva za raziskovanje in vrednotenje se obravnavajo kot neopredmetena (npr. pravice do vrtanja), druga pa kot opredmetena (npr. vozila in vrtalne ploščadi). V obsegu, v katerem se opredmeteno sredstvo porabi pri razvoju neopredmetenega sredstva, je znesek, ki odraža to porabo, del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva. Vendar uporaba opredmetenega sredstva pri razvoju neopredmetenega sredstva ne spremeni opredmetenega sredstva v neopredmeteno sredstvo.

Prerazvrstitev sredstev za raziskovanje in vrednotenje

17

Sredstvo za raziskovanje in vrednotenje ni več razvrščeno kot tako, ko se lahko dokaže tehnična izvedljivost in ekonomska upravičenost pridobivanja rudnega bogastva. Sredstva za raziskovanje in vrednotenje se pred prerazvrstitvijo ocenijo glede oslabitve in pripoznajo se morebitne izgube zaradi oslabitve.

OSLABITEV

Pripoznavanje in merjenje

18

Sredstva za raziskovanje in vrednotenje se ocenijo glede oslabitve, kadar dejstva in okoliščine nakazujejo, da knjigovodska vrednost sredstva za raziskovanje in vrednotenje morda presega njegovo nadomestljivo vrednost. Kadar dejstva in okoliščine nakazujejo, da knjigovodska vrednost presega nadomestljivo vrednost, podjetje izgubo zaradi oslabitve izmeri, predstavi in razkrije v skladu z MRS 36, razen kakor je določeno v 21. členu v nadaljevanju.

19

Pri določanju sredstva za raziskovanje in vrednotenje, ki je morda oslabljeno, se samo za sredstva za raziskovanje in vrednotenje uporablja 20. člen tega MSRP in ne 8.–17. člen MRS 36. Čeprav je v 20. členu uporabljen izraz „sredstva“, ta enako velja za ločena sredstva za raziskovanje in vrednotenje ali denar ustvarjajočo enoto.

20

Eno ali več naslednjih dejstev in okoliščin nakazuje, da bi podjetje moralo opraviti preizkus oslabitve sredstev za raziskovanje in vrednotenje (seznam ni izčrpen): (a) obdobje, v katerem ima podjetje pravico raziskovati na določenem območju, se je v obračunskem obdobju izteklo ali se bo izteklo v bližnji prihodnosti in ni pričakovati podaljšanja; (b) večji stroški za nadaljnje raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev na določenem območju niso niti v proračunu niti niso načrtovani; (c) raziskovanje in vrednotenje rudnih bogastev na določenem območju ni odkrilo ekonomsko upravičenih količin rudnih bogastev in podjetje se je odločilo, da na določenem območju te dejavnosti prekine; (d) obstaja dovolj podatkov, ki kažejo, da kljub temu, da se bo razvoj na določenem območju verjetno nadaljeval, ni verjetno, da bi se knjigovodska vrednost sredstva za raziskovanje in vrednotenje v celoti pokrila z uspešnim razvojem ali s prodajo. V vsakem takšnem ali podobnem primeru podjetje opravi preizkus oslabitve v skladu z MRS 36. Morebitna izguba zaradi oslabitve se pripozna kot odhodek v skladu z MRS 36.

Določanje ravni, na kateri se oceni oslabitev sredstev za raziskovanje in vrednotenje

21

Podjetje določi računovodsko usmeritev za razporejanje sredstev za raziskovanje in vrednotenje na denar ustvarjajoče enote ali skupine denar ustvarjajočih enot za namene ocenjevanja takšnih sredstev glede oslabitve. Vsaka denar ustvarjajoča enota ali skupina denar ustvarjajočih enot, na katero je razporejeno sredstvo za raziskovanje in vrednotenje, ni večja kot poslovni odsek, določen v skladu z MSRP 8 Poslovni odseki.

22

Raven, ki jo podjetje določi za preizkušanje oslabitve sredstev za raziskovanje in vrednotenje, je lahko sestavljena iz ene ali več denar ustvarjajočih enot.

RAZKRITJA

23

Podjetje razkrije informacije, ki identificirajo in pojasnjujejo zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, ki izhajajo iz raziskovanja in vrednotenja rudnih bogastev.

24

Za zagotavljanje skladnosti s 23. členom podjetje razkrije: (a) svoje računovodske usmeritve za stroške raziskovanja in vrednotenja, vključno s pripoznanjem sredstev za raziskovanje in vrednotenje; (b) zneske sredstev, obveznosti, prihodkov in odhodkov ter denarnih tokov iz poslovanja in naložbenih dejavnosti, ki izhajajo iz raziskovanja in vrednotenja rudnih bogastev.

25

Podjetje obravnava sredstva za raziskovanje in vrednotenje kot ločeno skupino sredstev in opravi razkritja, ki jih zahteva bodisi MRS 16 bodisi MRS 38, skladno z načinom, na katerega so se razvrstila sredstva.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

26

Podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta MSRP za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2006, to dejstvo razkrije.

26A

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, se je spremenil 10. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembo MSRP 6 uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembo MSRP 6 uporablja ob upoštevanju 23.–28., 50.–53. in 54.F člena MRS 8.

PREHODNE DOLOČBE

27

Če je uporaba posameznih zahtev iz 18. člena za primerljive informacije, ki se nanašajo na letna obdobja, ki so se začela pred 1. januarjem 2006, neizvedljiva, podjetje to dejstvo razkrije. V MRS 8 je razložen izraz „neizvedljiv“.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 7

Finančni instrumenti: razkritja

CILJ

1

Cilj tega MSRP je zahtevati, da podjetja v svoje računovodske izkaze vključijo razkritja, ki uporabnikom omogočajo, da ovrednotijo: (a) pomen finančnih instrumentov za finančni položaj in uspešnost podjetja in (b) naravo in obseg tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov, katerim je podjetje izpostavljeno v zadevnem obdobju in na koncu obdobja poročanja, ter kako podjetje obvladuje tovrstna tveganja.

2

Načela v tem MSRP dopolnjujejo načela za pripoznavanje, merjenje in predstavljanje finančnih sredstev in finančnih obveznosti v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje in MSRP 9 Finančni instrumenti.

PODROČJE UPORABE

3

Ta MSRP uporabljajo vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za: (a) deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih ali skupnih podvigih, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 v nekaterih primerih od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo računovodsko obravnavanje deleža v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu z uporabo MSRP 9; v takih primerih podjetja uporabljajo zahteve tega MSRP, za deleže, merjene po pošteni vrednosti, pa zahteve iz MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti. Podjetja ta MSRP prav tako uporabljajo za vse izvedene finančne instrumente, povezane z deleži v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih ali skupnih podvigih, razen če izvedeni finančni instrument ustreza opredelitvi kapitalskega instrumenta iz MRS 32; (b) pravice in obveze delodajalcev, ki izhajajo iz programov zaslužkov za zaposlene, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih; (d) zavarovalne pogodbe, kot so opredeljene v MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ali naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17. Vendar se ta MSRP uporablja za: (i) izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v pogodbe iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 9 od podjetja zahteva, da jih računovodsko obravnava ločeno, (ii) naložbene sestavine, ki so ločene od pogodb iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 17 zahteva tako ločitev, razen če gre pri ločeni naložbeni sestavini za naložbeno pogodbo z možnostjo diskrecijske udeležbe, (iii) pravice in obveze izdajatelja, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, ki ustreza opredelitvi pogodbe o finančnem poroštvu, če izdajatelj pri pripoznavanju in merjenju pogodb uporablja MSRP 9. Vendar izdajatelj uporabi MSRP 17, če se v skladu s 7.(e) členom MSRP 17 odloči, da bo pri pripoznavanju in merjenju pogodb uporabil MSRP 17, (iv) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi pogodb o kreditnih karticah ali podobnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki zagotavljajo izvajanje kreditnih ali plačilnih dogovorov in ki ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, če podjetje za te pravice in obveze uporablja MSRP 9 v skladu s 7.(h) členom MSRP 17 in 2.1.(e)(iv) členom MSRP 9, (v) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi zavarovalnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki omejujejo nadomestilo za zavarovane dogodke na znesek, ki bi bil sicer potreben za poravnavo obveze imetnika police, nastale na podlagi pogodbe, če se podjetje v skladu z 8.A členom MSRP 17 za take pogodbe odloči uporabljati MSRP 9 namesto MSRP 17; (e) finančne instrumente, pogodbe in obveze v okviru plačilnih transakcij na podlagi delnic, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, vendar pa se ta MSRP uporablja za pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9; (f) instrumente, ki jih je treba razvrstiti kot kapitalske instrumente v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom MRS 32.

4

Ta MSRP se uporablja za pripoznane in nepripoznane finančne instrumente. Pripoznani finančni instrumenti vključujejo finančna sredstva in finančne obveznosti, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9. Nepripoznani finančni instrumenti vključujejo nekatere finančne instrumente, ki sicer ne spadajo v področje uporabe MSRP 9, vendar spadajo v področje uporabe tega MSRP.

5

Ta MSRP se uporablja za pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnih postavk, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9.

5A

Zahteve glede razkrivanja kreditnega tveganja iz 35.A–35.N člena se uporabljajo za tiste pravice, za katere MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci določa, da se pri računovodenju za namene pripoznavanja dobičkov ali izgub zaradi oslabitve uporablja MSRP 9. Vsa sklicevanja na finančna sredstva ali finančne instrumente v teh členih vključujejo navedene pravice, razen če je določeno drugače.

VRSTE FINANČNIH INSTRUMENTOV IN RAVEN RAZKRITJA

6

Kadar ta MSRP zahteva razkritja ločeno glede na vrsto finančnih instrumentov, podjetje razvrsti finančne instrumente v vrste, ki ustrezajo naravi razkritih informacij in upoštevajo značilnosti teh finančnih instrumentov. Podjetje zagotovi zadostne informacije, da omogoči uskladitev z vrstičnimi postavkami, predstavljenimi v izkazu finančnega položaja.

POMEN FINANČNIH INSTRUMENTOV ZA FINANČNI POLOŽAJ IN USPEŠNOST

7

Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo pomen finančnih instrumentov za njegov finančni položaj in uspešnost.

Izkaz finančnega položaja

Kategorije finančnih sredstev in finančnih obveznosti

8

Knjigovodske vrednosti vsake od spodaj navedenih kategorij, kot so določene v MSRP 9, se razkrijejo bodisi v izkazu finančnega položaja bodisi v pojasnilih: (a) finančna sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, pri čemer se ločeno izkažejo (i) tista, ki se kot taka določijo ob začetnem pripoznanju ali pozneje v skladu s 6.7.1. členom MSRP 9, (ii) tista, ki se kot taka merijo v skladu z odločitvijo iz 3.3.5. člena MSRP 9, (iii) tista, ki se kot taka merijo v skladu z odločitvijo iz 33.A člena MRS 32, in (iv) tista, ki se morajo obvezno meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9, (b)–(d) [črtano] (e) finančne obveznosti, merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, pri čemer se ločeno izkažejo (i) tiste, ki se kot take določijo ob začetnem pripoznanju ali pozneje v skladu s 6.7.1. členom MSRP 9, in (ii) tiste, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ iz MSRP 9; (f) finančna sredstva, merjena po odplačni vrednosti; (g) finančne obveznosti, merjene po odplačni vrednosti; (h) finančna sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, pri čemer se ločeno izkažejo (i) finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9, in (ii) naložbe v kapitalske instrumente, ki se kot take določijo ob začetnem pripoznanju v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9.

Finančna sredstva ali finančne obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

9

Če je podjetje finančno sredstvo (ali skupino finančnih sredstev), ki bi se sicer merilo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali po odplačni vrednosti, določilo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razkrije: (a) največjo izpostavljenost finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev) kreditnemu tveganju (glej 36.(a) člen) na koncu obdobja poročanja; (b) znesek, za katerega morebitni povezani kreditni izvedeni finančni instrumenti ali podobni instrumenti zmanjšujejo to največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju (glej 36.(b) člen); (c) znesek spremembe, v obravnavanem obdobju in kumulativno, poštene vrednosti finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev), ki ga je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja finančnega sredstva, določen bodisi: (i) kot znesek spremembe njegove poštene vrednosti, ki ga ni mogoče pripisati spremembam tržnih pogojev, ki povzročajo tržno tveganje, bodisi (ii) z uporabo druge metode, za katero podjetje meni, da natančneje predstavlja znesek spremembe poštene vrednosti, ki ga je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja sredstva. Spremembe tržnih pogojev, ki povzročajo tržno tveganje, vključujejo spremembe opazovane (referenčne) obrestne mere, cene blaga, menjalnega tečaja ali indeksa cen ali tečajev; (d) znesek spremembe poštene vrednosti morebitnih povezanih kreditnih izvedenih finančnih instrumentov ali podobnih instrumentov, do katere je prišlo v obravnavanem obdobju in kumulativno od takrat, ko je bilo finančno sredstvo določeno kot tako.

10

Če je podjetje določilo finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.2.2. členom MSRP 9 in mora izkazati učinke sprememb kreditnega tveganja te obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu (glej 5.7.7. člen MSRP 9), razkrije: (a) kumulativni znesek spremembe poštene vrednosti finančne obveznosti, ki ga je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja te obveznosti (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen MSRP 9 za navodila glede ugotavljanja učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti); (b) razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti in zneskom, ki bi ga moralo podjetje ob zapadlosti po pogodbi plačati imetniku obveze; (c) vse prenose kumulativnega dobička ali izgube znotraj lastniškega kapitala v obdobju, vključno z razlogi za take prenose; (d) če se v obravnavanem obdobju odpravi pripoznanje za obveznost, (morebitni) znesek, izkazan v drugem vseobsegajočem donosu, ki je bil realiziran ob odpravi pripoznanja.

10A

Če je podjetje določilo finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.2.2. členom MSRP 9 in mora izkazati vse spremembe poštene vrednosti te obveznosti (vključno z učinki sprememb kreditnega tveganja obveznosti) v poslovnem izidu (glej 5.7.7. in 5.7.8. člen MSRP 9), razkrije: (a) znesek spremembe, v obravnavanem obdobju in kumulativno, poštene vrednosti finančne obveznosti, ki ga je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja te obveznosti (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen MSRP 9 za navodila glede ugotavljanja učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti); in (b) razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti in zneskom, ki bi ga moralo podjetje ob zapadlosti po pogodbi plačati imetniku obveze;

11

Podjetje razkrije tudi: (a) podroben opis metod, uporabljenih za zagotavljanje izpolnjevanja zahtev iz 9.(c), 10.(a) in 10.A(a) ter 5.7.7.(a) člena MSRP 9, vključno z obrazložitvijo, zakaj je metoda primerna; (b) če podjetje meni, da razkritje, ki ga je podalo v izkazu finančnega položaja ali v pojasnilih, da bi izpolnilo zahteve iz 9.(c), 10.(a) ali 10.A(a) ali 5.7.7.(a) člena MSRP 9, ne predstavlja natančno spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki jo je mogoče pripisati spremembam kreditnega tveganja, razloge za tako ugotovitev in dejavnike, za katere meni, da so relevantni; (c) podroben opis metodologije ali metodologij, ki se uporabljajo za ugotavljanje, ali bi izkazovanje učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu povzročilo ali povečalo računovodsko neskladnost v poslovnem izidu (glej 5.7.7. in 5.7.8. člen MSRP 9). Če mora podjetje izkazati učinke sprememb kreditnega tveganja obveznosti v poslovnem izidu (glej 5.7.8. člen MSRP 9), mora razkritje vsebovati podroben opis ekonomskega razmerja, opisanega v B5.7.6. členu MSRP 9.

Naložbe v kapitalske instrumente, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa

11A

Če je podjetje za naložbe v kapitalske instrumente določilo, da se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, kot je dovoljeno s 5.7.5. členom MSRP 9, razkrije: (a) katere naložbe v kapitalske instrumente so bile določene za merjenje po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa; (b) razloge za uporabo tega alternativnega predstavljanja; (c) pošteno vrednost vsake take naložbe na koncu obdobja poročanja; (d) dividende, pripoznane v obdobju, pri čemer se ločeno prikažejo dividende, povezane z naložbami, za katere se je v obdobju poročanja odpravilo pripoznanje, in dividende, povezane z naložbami v posesti na koncu obdobja poročanja; (e) vse prenose kumulativnega dobička ali izgube znotraj lastniškega kapitala v obdobju, vključno z razlogi za take prenose;

11B

Če je podjetje v obdobju poročanja odpravilo pripoznanje naložb v kapitalske instrumente, merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, razkrije: (a) razloge za odtujitev naložb; (b) pošteno vrednost naložb na datum odprave pripoznanja; (c) kumulativni dobiček ali izgubo ob odtujitvi.

Prerazvrstitev

12–12A

[črtano]

12B

Podjetje razkrije, ali je v tekočem ali prejšnjih obdobjih poročanja prerazvrstilo katero koli finančno sredstvo v skladu s 4.4.1. členom MSRP 9. Podjetje za vsak tak dogodek razkrije: (a) datum prerazvrstitve; (b) podrobno obrazložitev spremembe poslovnega modela in kvalitativen opis njenega učinka na računovodske izkaze podjetja; (c) znesek, ki se je prerazvrstil v posamezno kategorijo in iz posamezne kategorije.

12C

Podjetje za vsako obdobje poročanja po prerazvrstitvi do odprave pripoznanja za sredstva, ki so se prerazvrstila iz kategorije, merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tako da se merijo po odplačni vrednosti ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.4.1. členom MSRP 9, razkrije: (a) efektivno obrestno mero, določeno na datum prerazvrstitve, in (b) pripoznane prihodke od obresti.

12D

Če je podjetje od zadnjega datuma letnega poročanja prerazvrstilo finančna sredstva iz kategorije, merjene po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, tako da se merijo po odplačni vrednosti, ali iz kategorije, merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tako da se merijo po odplačni vrednosti ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, razkrije: (a) pošteno vrednost finančnih sredstev na koncu obdobja poročanja; in (b) dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki bi se v obdobju poročanja pripoznala v poslovnem izidu ali drugem vseobsegajočem donosu, če se finančna sredstva ne bi prerazvrstila.

13

[črtano]

Pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti

13A

Razkritja v 13.B–13.E členu dopolnjujejo druge zahteve glede razkritij tega MSRP in so potrebna za vse pripoznane finančne instrumente, ki se pobotajo v skladu z 42. členom MRS 32. Ta razkritja se uporabljajo tudi za pripoznane finančne instrumente, ki so predmet izvršljive okvirne pogodbe o poravnavi čistih zneskov ali podobnega dogovora, ne glede na to, ali se pobotajo v skladu z 42. členom MRS 32.

13B

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo učinek oziroma potencialni učinek pogodb o pobotu na finančni položaj podjetja. To vključuje učinke oziroma potencialne učinke pravic do pobota, povezanih s pripoznanimi finančnimi sredstvi in pripoznanimi finančnimi obveznostmi podjetja, ki spadajo v področje uporabe 13.A člena.

13C

Da bi se dosegel cilj iz 13.B člena, podjetje na koncu obdobja poročanja ločeno razkrije naslednje kvantitativne informacije za pripoznana finančna sredstva in za pripoznane finančne obveznosti, ki spadajo v področje uporabe 13.A člena: (a) bruto zneske teh pripoznanih finančnih sredstev in pripoznanih finančnih obveznosti; (b) zneske, ki se pri določanju čistih zneskov, predstavljenih v izkazu finančnega položaja, pobotajo v skladu z merili iz 42. člena MRS 32; (c) čiste zneske, ki so predstavljeni v izkazu finančnega položaja; (d) zneske, ki so predmet izvršljive okvirne pogodbe o poravnavi čistih zneskov ali podobnega dogovora, ki sicer niso vključeni v 13.C(b) člen, vključno z: (i) zneski, povezanimi s pripoznanimi finančnimi instrumenti, ki ne izpolnjujejo nekaterih ali vseh meril za pobot iz 42. člena MRS 32, in (ii) zneski, povezanimi s finančnim zavarovanjem (vključno z zavarovanjem z denarjem), in (e) čisti znesek po odštetju zneskov iz točke (d) od zneskov iz točke (c) zgoraj. Informacije, ki jih zahteva ta člen, se predstavijo v obliki tabele, ločeno za finančna sredstva in za finančne obveznosti, razen če je kakšna druga oblika primernejša.

13D

Celotni znesek, ki se v skladu s 13.C(d) členom razkrije za instrument, se omeji na znesek iz 13.C(c) člena za ta instrument.

13E

Podjetje v razkritja vključi opis pravic do pobota, povezanih s pripoznanimi finančnimi sredstvi in pripoznanimi finančnimi obveznostmi podjetja, ki so predmet izvršljive okvirne pogodbe o poravnavi čistih zneskov ali podobnega dogovora, razkritih v skladu s 13.C(d) členom, vključno z naravo takšnih pravic.

13F

Če se informacije, ki jih zahtevajo 13.B–13.E člen, razkrijejo v več kot enem pojasnilu k računovodskim izkazom, podjetje uporabi navzkrižno sklicevanje med temi pojasnili.

Zavarovanje s premoženjem

14

Podjetje razkrije: (a) knjigovodsko vrednost finančnih sredstev, ki jih je zastavilo kot zavarovanje s premoženjem za obveznosti ali pogojne obveznosti, vključno z zneski, ki so bili prerazvrščeni v skladu s 3.2.23.(a) členom MSRP 9; in (b) določbe in pogoje, ki se nanašajo na zastavo njegovih sredstev.

15

Če podjetje poseduje zavarovanje s premoženjem (v obliki finančnih ali nefinančnih sredstev) in mu je dovoljeno, da to zavarovanje proda ali ponovno zastavi, tudi če s strani lastnika zavarovanja ne pride do neplačila, razkrije: (a) pošteno vrednost zavarovanja s premoženjem, ki ga poseduje, (b) pošteno vrednost morebitnega prodanega ali ponovno zastavljenega zavarovanja s premoženjem in ali ga je podjetje dolžno vrniti, in (c) določbe in pogoje v zvezi z uporabo zavarovanja s premoženjem.

Popravki vrednosti za kreditne izgube

16

[črtano]

16A

Knjigovodska vrednost finančnih sredstev, merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9, se ne zmanjša za popravek vrednosti za izgubo in podjetje ne izkazuje popravka vrednosti za izgubo ločeno v izkazu finančnega položaja kot zmanjšanje knjigovodske vrednosti finančnega sredstva. Vendar podjetje popravek vrednosti za izgubo razkrije v pojasnilih k računovodskim izkazom.

Sestavljeni finančni instrumenti z več vgrajenimi izvedenimi finančnimi instrumenti

17

Če podjetje izda instrument, ki vsebuje tako sestavino finančne obveznosti kot sestavino lastniškega kapitala (glej 28. člen MRS 32) in ima ta instrument več vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov, katerih vrednosti so medsebojno odvisne (kot je na primer zamenljiv dolžniški instrument z možnostjo odpoklica), podjetje razkrije obstoj teh značilnosti.

Neplačila in kršitve

18

Za obveznosti iz prejetih posojil, pripoznane na koncu obdobja poročanja, podjetje razkrije: (a) podrobnosti o morebitnih neplačilih glavnice, obresti, sklada za odplačevanje ali kršitvah pogojev odkupa teh obveznosti iz prejetih posojil v obravnavanem obdobju; (b) knjigovodsko vrednost obveznosti iz prejetih posojil, pri katerih je prišlo do neplačila, na koncu obdobja poročanja in (c) ali je bilo neplačilo odpravljeno oziroma ali je bil dosežen nov dogovor o pogojih plačila obveznosti iz prejetih posojil, preden so bili računovodski izkazi odobreni za objavo.

19

Če je v obravnavanem obdobju prišlo do kršitev pogojev posojilne pogodbe, ki niso zajete v 18. členu, podjetje razkrije iste informacije, kot se zahtevajo v skladu z 18. členom, če so te kršitve posojilodajalcu omogočile, da zahteva pospešeno odplačilo (razen če so bile na koncu obdobja poročanja ali pred njim kršitve odpravljene ali je bil dosežen nov dogovor o pogojih odplačila posojila).

Izkaz vseobsegajočega donosa

Postavke prihodkov, odhodkov, dobičkov ali izgub

20

Podjetje bodisi v izkazu vseobsegajočega donosa bodisi v pojasnilih razkrije naslednje postavke prihodkov, odhodkov, dobičkov ali izgub: (a) čiste dobičke ali čiste izgube iz: (i) finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, merjenih po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, pri čemer se morajo ti dobički in izgube prikazati ločeno za finančna sredstva ali finančne obveznosti, ki se določijo za tako merjenje ob začetnem pripoznanju ali pozneje v skladu s 6.7.1. členom MSRP 9, in za finančna sredstva ali finančne obveznosti, ki se morajo obvezno meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9 (npr. finančne obveznosti, ki ustrezajo opredelitvi „v posesti za trgovanje“ iz MSRP 9). Za finančne obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, podjetje ločeno prikaže znesek dobička ali izgube, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu, in znesek, pripoznan v poslovnem izidu; (ii)–(iv) [črtano] (v) finančnih obveznosti, merjenih po odplačni vrednosti; (vi) finančnih sredstev, merjenih po odplačni vrednosti; (vii) naložb v kapitalske instrumente, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9; (viii) finančnih sredstev, merjenih po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9, pri čemer morata biti ločeno prikazana znesek dobička ali izgube, pripoznan v drugem vseobsegajočem donosu v obdobju, in znesek, ki se je ob odpravi pripoznanja prerazvrstil iz nabranega drugega vseobsegajočega donosa v poslovni izid za obdobje; (b) skupne prihodke od obresti in skupne odhodke za obresti (izračunane po metodi efektivnih obresti) za finančna sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti ali ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom MSRP 9 (pri čemer morajo biti ti zneski prikazani ločeno), ali za finančne obveznosti, ki se ne merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida; (c) prihodke od opravnin in provizij ter odhodke za opravnine in provizije (razen zneskov, vključenih v določanje efektivne obrestne mere), ki izhajajo iz: (i) finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki se ne merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida; in (ii) skrbniških in drugih fiduciarnih dejavnostih, katerih rezultat je posedovanje ali nalaganje sredstev v imenu posameznikov, skrbniških skladov, pokojninskih shem in drugih institucij. (d) [črtano] (e) [črtano]

20A

Podjetje razkrije analizo dobička ali izgube, pripoznane v izkazu vseobsegajočega donosa, ki izhaja iz odprave pripoznanja finančnih sredstev, merjenih po odplačni vrednosti, pri čemer ločeno prikaže dobičke in izgube, ki izhajajo iz odprave pripoznanja teh finančnih sredstev. To razkritje vključuje razloge za odpravo pripoznanja teh finančnih sredstev.

Druga razkritja

Računovodske usmeritve

21

V skladu s 117. členom MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kakor je bil popravljen leta 2007) podjetje razkrije pomembne informacije o računovodskih usmeritvah. Za informacije o podlagah za merjenje finančnih instrumentov, ki se uporabljajo pri pripravi računovodskih izkazov, se pričakuje, da so pomembne informacije o računovodskih usmeritvah.

Računovodenje varovanja pred tveganjem

21A

Podjetje uporablja zahteve glede razkritij iz 21.B–24.F člena za tiste izpostavljenosti tveganju, ki jih podjetje varuje in za katere se je odločilo, da bo uporabilo računovodenje varovanja pred tveganjem. Razkritja glede računovodenja varovanja pred tveganjem vsebujejo informacije o: (a) strategiji obvladovanja tveganj v podjetju in kako se uporablja za obvladovanje tveganj; (b) tem, kako lahko dejavnosti varovanja pred tveganjem, ki jih izvaja podjetje, vplivajo na znesek, čas in negotovost njegovih prihodnjih denarnih tokov; in (c) učinku, ki ga je imelo računovodenje varovanja pred tveganjem na izkaz finančnega položaja, izkaz vseobsegajočega donosa in izkaz sprememb lastniškega kapitala podjetja.

21B

Podjetje predstavi zahtevana razkritja v enem pojasnilu ali v ločenem oddelku v računovodskih izkazih. Vendar podjetju ni treba podvajati informacij, ki so že predstavljene drugje, če so informacije v računovodskih izkazih vključene s sklicevanjem na druge izkaze, kot so pojasnila poslovodstva ali poročilo o tveganjih, ki so na voljo uporabnikom računovodskih izkazov pod enakimi pogoji in ob istem času kot računovodski izkazi. Brez informacij, vključenih s sklicevanji, so računovodski izkazi nepopolni.

21C

Če 22.A–24.F člen zahtevajo, da podjetje loči razkrite informacije glede na kategorije tveganja, podjetje vsako kategorijo tveganja določi na podlagi izpostavljenosti tveganju, za katere se je odločilo, da jih bo varovalo, in za katere uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem. Podjetje kategorije tveganja določa dosledno za vsa razkritja glede računovodenja varovanja pred tveganjem.

21D

Da bi doseglo cilje iz 21.A člena, podjetje (razen, če je drugače določeno spodaj) določi, kako podrobna naj bodo razkritja, kakšen poudarek naj bo na različnih vidikih zahtev po razkritju, kakšna je ustrezna raven združevanja ali razdruževanja ter ali uporabniki računovodskih izkazov potrebujejo dodatna pojasnila za ovrednotenje razkritih kvantitativnih informacij. Vendar podjetje uporablja enako raven združevanja ali razdruževanja kot jo uporablja pri zahtevah po razkritju povezanih informacij v tem MSRP in v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti.

Strategija obvladovanja tveganj

22

[črtano]

22A

Podjetje pojasni svojo strategijo obvladovanja tveganj za vse kategorije tveganja izpostavljenosti tveganju, za katere se je odločilo, da jih bo varovalo, in za katere se uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem. To pojasnilo bi moralo uporabnikom računovodskih izkazov omogočiti, da ovrednotijo (na primer): (a) kako nastanejo posamezna tveganja; (b) kako podjetje obvladuje posamezno tveganje. To vključuje, ali podjetje varuje celotno postavko pred vsemi tveganji ali varuje samo sestavino (ali sestavine) postavke in zakaj; (c) obseg izpostavljenosti tveganju, ki jih podjetje obvladuje.

22B

Da bi izpolnjevale zahteve iz 22.A člena, bi morale informacije (med drugim) vključevati opis: (a) instrumentov za varovanje pred tveganjem, ki se uporabljajo (in kako se uporabljajo) za varovanje izpostavljenosti tveganju; (b) kako podjetje določi ekonomsko razmerje med varovano postavko in instrumentom za varovanje za namene ocene učinkovitosti varovanja; in (c) kako podjetje določi količnik varovanja pred tveganjem in kateri so viri neučinkovitosti varovanja.

22C

Ko podjetje za neko sestavino tveganja določi, da je pred tveganjem varovana postavka (glej 6.3.7. člen MSRP 9), poleg razkritij, ki se zahtevajo v 22.A in 22.B členu, zagotovi tudi kvalitativne ali kvantitativne informacije o tem: (a) kako je podjetje določilo sestavino tveganja, ki je določena kot pred tveganjem varovana postavka (vključno z opisom narave razmerja med sestavino tveganja in celotno postavko); in (b) kako je sestavina tveganja povezana s celotno postavko (na primer, kot varovana postavka določena sestavina tveganja je v preteklosti povprečno zajemala 80 odstotkov sprememb poštene vrednosti celotne postavke).

Znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov

23

[črtano]

23A

Razen v primeru izvzetja iz 23.C člena podjetje kvantitativne informacije razkrije po posameznih kategorijah tveganja, da lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov ovrednotijo določbe in pogoje instrumentov za varovanje pred tveganjem in kako ti vplivajo na znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov podjetja.

23B

Da bi podjetje izpolnjevalo zahtevo iz 23.A člena, zagotovi razčlenitev, ki razkriva: (a) profil časovnega okvira nominalnega zneska instrumenta za varovanje pred tveganjem; in (b) če je ustrezno, povprečno ceno ali tečaj (na primer izvršilne cene ali terminski tečaji) instrumenta za varovanje.

23C

V primerih, ko podjetje pogosto na novo določi (tj. prekine in na novo začne) razmerja varovanja pred tveganjem, zato ker se tako instrument za varovanje kot varovana postavka pogosto spreminjata (tj. podjetje uporablja dinamičen proces, v katerem tako izpostavljenost kot instrumenti za varovanje, ki se uporabljajo za obvladovanje te izpostavljenosti, ne ostanejo dolgo nespremenjeni, tako kot v primeru iz B6.5.24.(b) člena MSRP 9): (a) je podjetje izvzeto iz zagotavljanja razkritij, ki se zahtevajo v 23.A in 23.B členu; (b) podjetje razkrije: (i) informacije o tem, kaj je končna strategija obvladovanja tveganj v zvezi s temi razmerji varovanja; (ii) opis, kako upošteva strategijo obvladovanja tveganj z uporabo računovodenja varovanja pred tveganjem in določanjem teh razmerij varovanja; in (iii) navedbo, kako pogosto se razmerja varovanja pred tveganjem prekinejo in na novo začnejo v okviru procesa v zvezi s temi razmerji varovanja.

23D

Podjetje po posameznih kategorijah tveganja razkrije vire neučinkovitosti varovanja, ki naj bi po pričakovanjih vplivali na razmerje varovanja med njegovim trajanjem.

23E

Če se v razmerju varovanja pojavijo drugi viri neučinkovitosti varovanja, podjetje take vire razkrije po posameznih kategorijah tveganja in pojasni izhajajočo neučinkovitost varovanja.

23F

Za varovanja denarnih tokov pred tveganjem podjetje razkrije opis vseh napovedanih transakcij, za katere je v prejšnjem obdobju uporabilo računovodenje varovanja pred tveganjem, vendar se ne pričakuje več, da bo do njih prišlo.

Učinki obračunavanja varovanja pred tveganjem na finančni položaj in uspešnost podjetja

24

[črtano]

24A

Podjetje v obliki tabele razkrije naslednje zneske, povezane s postavkami, določenimi kot instrument za varovanje, in sicer ločeno po kategorijah tveganja za vsako vrsto varovanja (varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, varovanje denarnih tokov pred tveganjem ali varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem): (a) knjigovodsko vrednost instrumentov za varovanje pred tveganjem (finančna sredstva ločeno od finančnih obveznosti); (b) vrstično postavko v izkazu finančnega položaja, ki vključuje instrument za varovanje; (c) spremembo poštene vrednosti instrumenta za varovanje, ki se uporablja kot podlaga za pripoznanje neučinkovitosti varovanja za obdobje; in (d) nominalne zneske (vključno s količinami, kot so tone ali kubični metri) instrumentov za varovanje pred tveganjem.

24B

Podjetje v obliki tabele razkrije naslednje zneske, povezane s pred tveganjem varovanimi postavkami, in sicer ločeno po kategorijah tveganja za posamezne vrste varovanja pred tveganjem, kot sledi: (a) za varovanja poštene vrednosti pred tveganjem: (i) knjigovodsko vrednost varovane postavke, ki je pripoznana v izkazu finančnega položaja (pri čemer so sredstva izkazana ločeno od obveznosti); (ii) nabrani znesek prilagoditev varovanja poštene vrednosti pred tveganjem za varovano postavko, vključen v knjigovodsko vrednost varovane postavke, ki je pripoznana v izkazu finančnega položaja (pri čemer so finančna sredstva izkazana ločeno od obveznosti); (iii) vrstično postavko v izkazu finančnega položaja, ki vključuje varovano postavko; (iv) spremembo vrednosti varovane postavke, ki se uporablja kot podlaga za pripoznanje neučinkovitosti varovanja za obdobje; in (v) nabrani znesek prilagoditev varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, ki ostane v izkazu finančnega položaja, za vse varovane postavke, ki so se prenehale prilagajati za dobičke in izgube iz naslova varovanja v skladu s 6.5.10. členom MSRP 9; (b) za varovanja denarnih tokov pred tveganjem in varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem: (i) spremembo vrednosti varovane postavke, ki se uporablja kot podlaga za pripoznanje neučinkovitosti varovanja za obdobje (tj. za varovanja denarnih tokov pred tveganjem spremembo vrednosti, ki se uporablja za določitev pripoznane neučinkovitosti v skladu s 6.5.11.(c) členom MSRP 9); (ii) stanja v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem in rezervi iz prevedbe tujih valut za neprekinjena varovanja, ki se računovodsko obravnavajo v skladu s 6.5.11. in 6.5.13.(a) členom MSRP 9; in (iii) preostala stanja v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem in rezervi iz prevedbe tujih valut iz vseh razmerij varovanja pred tveganjem, za katera se ne uporablja več računovodenje varovanja pred tveganjem.

24C

Podjetje v obliki tabele razkrije naslednje zneske, in sicer ločeno po kategorijah tveganja za posamezne vrste varovanja pred tveganjem, kot sledi: (a) za varovanja poštene vrednosti pred tveganjem: (i) neučinkovitost varovanja pred tveganjem, tj. razliko med dobički ali izgubami iz naslova varovanja pri instrumentu za varovanje pred tveganjem in pri varovani postavki, pripoznano v poslovnem izidu (ali v drugem vseobsegajočem donosu za varovanja kapitalskega instrumenta, za katerega se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavljalo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom MSRP 9); in (ii) vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, ki vključuje pripoznano neučinkovitost varovanja pred tveganjem; (b) za varovanja denarnih tokov pred tveganjem in varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem: (i) dobičke ali izgube iz naslova varovanja pred tveganjem za obdobje poročanja, ki so bili pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu; (ii) neučinkovitost varovanja pred tveganjem, pripoznano v poslovnem izidu; (iii) vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, ki vključuje pripoznano neučinkovitost varovanja pred tveganjem; (iv) znesek, prerazvrščen iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem ali rezerve iz prevedbe tujih valut v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) (pri čemer mora razlikovati med zneski, za katere se je prej uporabljalo računovodenje varovanja pred tveganjem, vendar se v zvezi z njimi ne pričakuje več, da bo prišlo do varovanih prihodnjih denarnih tokov, in med zneski, ki so se prenesli, ker je varovana postavka vplivala na poslovni izid); (v) vrstično postavko v izkazu vseobsegajočega donosa, ki vključuje prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1); in (vi) za varovanja neto (čistih) pozicij dobičke ali izgube iz naslova varovanja, pripoznane v ločeni vrstični postavki v izkazu vseobsegajočega donosa (glej 6.6.4. člen MSRP 9).

24D

Če obseg razmerij varovanja pred tveganjem, za katerega se uporablja izvzetje in 23.C člena, ni reprezentativen za normalne obsege v obdobju (tj. obseg na datum poročanja ne odraža obsegov med obdobjem), podjetje razkrije to dejstvo in razlog, zakaj meni, da obsegi niso reprezentativni.

24E

Podjetje zagotovi uskladitev posameznih sestavin lastniškega kapitala in analizo drugega vseobsegajočega donosa v skladu z MRS 1, ki gledano skupaj: (a) razlikujeta vsaj med zneski, ki so povezani z razkritji iz 24.C(b)(i) in (b)(iv) člena, ter zneski, ki se računovodsko obravnavajo v skladu s 6.5.11.(d)(i) in (d)(iii) členom MSRP 9; (b) razlikujeta med zneski, povezanimi s časovno vrednostjo opcij, s katerimi se varujejo na transakciji temelječe varovane postavke, in zneski, povezanimi s časovno vrednostjo opcij, s katerimi se varujejo na časovnem obdobju temelječe varovane postavke, kadar podjetje računovodsko obravnava časovno vrednost opcije v skladu s 6.5.15. členom MSRP 9; in (c) razlikujeta med zneski, povezanimi s terminskimi elementi terminskih pogodb in v bazičnih točkah izraženimi valutnimi tečajnimi razmiki finančnih instrumentov, s katerimi se varujejo na transakciji temelječe varovane postavke, in zneski, povezanimi s terminskimi elementi terminskih pogodb in v bazičnih točkah izraženimi valutnimi tečajnimi razmiki finančnih instrumentov, s katerimi se varujejo na časovnem obdobju temelječe varovane postavke, kadar podjetje obravnava navedene zneske v skladu s 6.5.16. členom MSRP 9.

24F

Podjetje informacije, ki se zahtevajo v 24.E členu, razkrije ločeno po kategorijah tveganja. Ta razčlenitev po tveganjih se lahko zagotovi v pojasnilih k računovodskim izkazom.

Možnost, da se kreditna izpostavljenost določi kot merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

24G

Če je podjetje finančni instrument ali njegov del določilo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ker uporablja kreditni izvedeni finančni instrument za obvladovanje kreditnega tveganja tega finančnega instrumenta, razkrije: (a) za kreditne izvedene finančne instrumente, uporabljene za obvladovanje kreditnega tveganja finančnih instrumentov, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 6.7.1. členom MSRP 9, uskladitev posameznih nominalnih zneskov in poštene vrednosti na začetku in koncu obdobja; (b) dobiček ali izgubo, pripoznano v poslovnem izidu ob določitvi, da se finančni instrument ali njegov del meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 6.7.1. členom MSRP 9; in (c) ob prenehanju merjenja finančnega instrumenta ali njegovega dela po pošteni vrednosti prek poslovnega izida pošteno vrednost tega instrumenta, ki je postala nova knjigovodska vrednost v skladu s 6.7.4.(b) členom MSRP 9, ter povezan nominalni znesek ali znesek glavnice (podjetju ni treba nadaljevati tega razkrivanja v poznejših obdobjih razen za potrebe primerjalnih informacij v skladu z MRS 1).

Negotovost, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer

24H

Za razmerja varovanja pred tveganjem, za katera podjetje uporablja izjeme iz 6.8.4.–6.8.12. člena MSRP 9 ali 102.D–102.N člena MRS 39, podjetje razkrije: (a) pomembne referenčne obrestne mere, ki so jim izpostavljena razmerja varovanja pred tveganjem podjetja; (b) obseg, v katerem na izpostavljenost tveganju, ki jo upravlja podjetje, neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer; (c) kako podjetje upravlja proces prehoda na alternativne referenčne obrestne mere; (d) opis pomembnih predpostavk ali presoj, na katere se je podjetje zanašalo pri uporabi teh členov (na primer predpostavke ali presoje o tem, kdaj v zvezi s časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer); in (e) nominalni znesek instrumentov za varovanje pred tveganjem v teh razmerjih varovanja pred tveganjem.

Dodatna razkritja v zvezi z reformo referenčnih obrestnih mer

24I

Da se uporabnikom računovodskih izkazov omogoči, da razumejo učinek reforme referenčnih obrestnih mer na finančne instrumente podjetja in njegovo strategijo obvladovanja tveganj, podjetje razkrije informacije o: (a) naravi in obsegu tveganj, katerim je podjetje izpostavljeno in izhajajo iz finančnih instrumentov, na katere se nanaša reforma referenčnih obrestnih mer, ter o tem, kako podjetje obvladuje ta tveganja; in (b) napredku podjetja pri dokončanju prehoda na alternativne referenčne obrestne mere in o tem, kako podjetje upravlja prehod.

24J

Za doseganje ciljev iz 24.I člena podjetje razkrije: (a) kako upravlja prehod na alternativne referenčne obrestne mere, njegov napredek na datum poročanja in tveganja, katerim je izpostavljeno zaradi prehoda in ki izhajajo iz finančnih instrumentov; (b) kvantitativne informacije o finančnih instrumentih, ki na koncu obdobja poročanja še niso prešli na alternativno referenčno mero, razčlenjene po pomembnih referenčnih obrestnih merah, za katere se izvede reforma referenčnih obrestnih mer, z ločenim prikazom: (i) neizvedenih finančnih sredstev; (ii) neizvedenih finančnih obveznosti; in (iii) izvedenih finančnih instrumentov in (c) opis sprememb, če je zaradi tveganj, navedenih v 24.J(a) členu, prišlo do sprememb strategije podjetja za obvladovanje tveganj (glej 22.A člen).

Poštena vrednost

25

Razen v primerih, določenih v 29. členu, podjetje za vsako skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti (glej 6. člen) razkrije pošteno vrednost te skupine sredstev in obveznosti na način, ki dopušča primerjavo s knjigovodsko vrednostjo.

26

Pri razkrivanju poštenih vrednosti podjetje razvrsti finančna sredstva in finančne obveznosti v skupine, vendar jih pobota le v obsegu, v katerem so njihove knjigovodske vrednosti pobotane v izkazu finančnega položaja.

27-27B

[črtano]

28

V nekaterih primerih podjetje ne pripozna dobička ali izgube ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ker poštene vrednosti ni mogoče dokazati s kotirano ceno na delujočem trgu za enako sredstvo ali obveznost (tj. vhodni podatek 1. ravni) niti ne temelji na tehniki ocenjevanja vrednosti, pri kateri se uporabljajo le podatki s trgov, ki jih je mogoče opazovati (glej B5.1.2.A člen MSRP 9). V takih primerih podjetje po skupinah finančnih sredstev ali finančnih obveznosti razkrije: (a) svojo računovodsko usmeritev za pripoznavanje razlike med pošteno vrednostjo ob začetnem pripoznanju in transakcijsko ceno v poslovnem izidu zaradi upoštevanja spremembe dejavnikov (vključno s časom), ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene sredstva ali obveznosti (glej B5.1.2.A(b) člen MSRP 9); (b) skupno razliko v stanjih na začetku in na koncu obdobja, ki se še mora pripoznati v poslovnem izidu, ter uskladitev sprememb v stanju te razlike; (c) zakaj je podjetje ugotovilo, da transakcijska cena ni najboljši dokaz poštene vrednosti, vključno z opisom dokazov, ki podpirajo pošteno vrednost.

29

Razkritja poštene vrednosti se ne zahtevajo: (a) če je knjigovodska vrednost razumen približek poštene vrednosti za, na primer, finančne instrumente, kot so kratkoročne terjatve do kupcev in obveznosti do dobaviteljev; ali (b) [črtano] (c) [črtano] (d) za obveznosti iz najemov.

30

[črtano]

NARAVA IN OBSEG TVEGANJ, KI IZHAJAJO IZ FINANČNIH INSTRUMENTOV

31

Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo naravo in obseg tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov in jim je podjetje izpostavljeno na koncu obdobja poročanja.

32

Razkritja, zahtevana v skladu s 33.–42. členom, so osredotočena na tveganja, ki izhajajo iz finančnih instrumentov, in način obvladovanja teh tveganj. Ta tveganja običajno med drugim vključujejo kreditno tveganje, likvidnostno tveganje in tržno tveganje.

32A

Zagotavljanje kvalitativnih razkritij v okviru kvantitativnih razkritij uporabnikom omogoča, da povežejo povezana razkritja in tako sestavijo celotno sliko narave in obsega tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov. Povezanost kvalitativnih in kvantitativnih razkritij prispeva k razkritju informacij na način, ki bolje omogoča uporabnikom, da ovrednotijo izpostavljenost podjetja tveganjem.

Kvalitativna razkritja

33

Podjetje za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz finančnih instrumentov, razkrije: (a) izpostavljenosti tveganju in kako nastanejo; (b) svoje cilje, usmeritve in postopke za obvladovanje tveganja ter metode, ki se uporabljajo za merjenje tveganja, in (c) morebitne spremembe pri (a) ali (b) glede na prejšnje obdobje.

Kvantitativna razkritja

34

Podjetje za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz finančnih instrumentov, razkrije: (a) povzetek kvantitativnih podatkov o svoji izpostavljenosti zadevnemu tveganju na koncu obdobja poročanja. To razkritje temelji na informacijah, ki se znotraj podjetja zagotovijo njegovemu ključnemu poslovodnemu osebju (v skladu z MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb), na primer upravnemu odboru podjetja ali glavnemu izvršnemu direktorju; (b) razkritja, zahtevana v 35.A–42. členu, če niso razkrita že v skladu s točko (a); (c) koncentracije tveganj, če niso razvidne iz razkritij v skladu s točkama (a) in (b).

35

Če kvantitativni podatki, razkriti na koncu obdobja poročanja, niso reprezentativni v smislu izpostavljenosti podjetja tveganju v obravnavanem obdobju, podjetje zagotovi dodatne informacije, ki so reprezentativne.

Kreditno tveganje

Področje uporabe in cilji

35A

Podjetje uporablja zahteve po razkritju iz 35.F–35.N člena za finančne instrumente, za katere se uporabljajo zahteve glede oslabitve iz MSRP 9. Toda: (a) 35.J(a) člen se uporablja za tiste terjatve do kupcev, sredstva iz pogodb in terjatve iz najema, pri katerih se pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja pripoznajo v skladu s 5.5.15. členom MSRP 9, če so bila ta finančna sredstva spremenjena, ko so bila v zamudi več kot 30 dni, in (b) 35.K(b) člen se ne uporablja za terjatve iz najema.

35B

Razkritja glede kreditnega tveganja v skladu s 35.F–35.N členom uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo razumevanje učinka kreditnega tveganja na znesek, časovni okvir in negotovost prihodnjih denarnih tokov. Za dosego tega cilja razkritja glede kreditnega tveganja zagotavljajo: (a) informacije o praksah obvladovanja kreditnega tveganja v podjetju in o tem, kako se navezujejo na pripoznavanje in merjenje pričakovanih kreditnih izgub, vključno z metodami, predpostavkami in informacijami, ki se uporabljajo za merjenje pričakovanih kreditnih izgub; (b) kvantitativne in kvalitativne informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednotijo zneske v računovodskih izkazih, ki izhajajo iz pričakovanih kreditnih izgub, vključno s spremembami zneska pričakovanih kreditnih izgub in razlogi za te spremembe, ter (c) informacije o izpostavljenosti podjetja kreditnemu tveganju (tj. kreditnemu tveganju, ki je neločljivo povezano s finančnimi sredstvi in zavezami podjetja za zagotovitev kredita), vključno z znatnimi koncentracijami kreditnega tveganja.

35C

Podjetju ni treba podvajati informacij, ki so že predstavljene drugje, če so informacije v računovodskih izkazih vključene s sklicevanjem na druge izkaze, kot so pojasnila poslovodstva ali poročilo o tveganjih, ki so na voljo uporabnikom računovodskih izkazov pod enakimi pogoji in ob istem času kot računovodski izkazi. Brez informacij, vključenih s sklicevanji, so računovodski izkazi nepopolni.

35D

Da bi doseglo cilje iz 35.B člena, podjetje (razen kadar je določeno drugače) upošteva, kako podrobna naj bodo razkritja, kakšen poudarek naj bo na različnih vidikih zahtev po razkritju, kakšna je ustrezna raven združevanja in razdruževanja ter, ali uporabniki računovodskih izkazov potrebujejo dodatna pojasnila za ovrednotenje razkritih kvantitativnih informacij.

35E

Če razkritja v skladu s 35.F–35.N členom niso zadostna za izpolnjevanje ciljev iz 35.B člena, podjetje razkrije dodatne informacije, ki so potrebne za izpolnjevanje teh ciljev.

Prakse obvladovanja kreditnega tveganja

35F

Podjetje obrazloži svoje prakse obvladovanja kreditnega tveganja in kako so povezane s pripoznavanjem in merjenjem pričakovanih kreditnih izgub. Da bi izpolnilo ta cilj, podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočijo, da razumejo in ovrednotijo: (a) kako je podjetje ugotovilo, ali se je kreditno tveganje pri finančnih instrumentih od začetnega pripoznanja znatno povečalo, vključno s tem, ali in kako: (i) se za finančne instrumente šteje, da imajo nizko kreditno tveganje v skladu s 5.5.10. členom MSRP 9, vključno z vrstami finančnih instrumentov, za katere se uporablja, in (ii) je bila predpostavka iz 5.5.11. člena MSRP 9, da je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja, kadar so finančna sredstva v zamudi s plačili več kot 30 dni, ovržena; (b) opredelitve neplačila, ki jih uporablja podjetje, vključno z razlogi za izbiro takih opredelitev; (c) kako so bili instrumenti združeni v skupine, če so se pričakovane kreditne izgube merile na skupinski osnovi; (d) kako je podjetje ugotovilo, da imajo finančna sredstva poslabšano kreditno kakovost; (e) politiko podjetja glede odpisov, vključno s kazalniki, da ni razumnih pričakovanj glede povračila, in informacije o politiki za finančna sredstva, ki so odpisana, vendar v zvezi z njimi še vedno poteka postopek izvršbe, ter (f) kako so se uporabljale zahteve iz 5.5.12. člena MSRP 9 glede spremembe pogodbenih denarnih tokov finančnih sredstev, vključno s tem, kako podjetje: (i) ugotovi, ali se je kreditno tveganje finančnega sredstva, ki se je spremenilo, ko se je popravek vrednosti za izgubo meril po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, izboljšalo v tolikšni meri, da se popravek vrednosti za izgubo spet meri po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju, v skladu s 5.5.5. členom MSRP 9, in (ii) spremlja, v kakšnem obsegu se popravek vrednosti za izgubo pri finančnih sredstvih, ki izpolnjuje merila iz točke (i), pozneje ponovno meri po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja v skladu s 5.5.3. členom MSRP 9.

35G

Podjetje obrazloži vhodne podatke, predpostavke in tehnike ocenjevanja, ki se uporabljajo za izpolnjevanje zahtev iz oddelka 5.5 MSRP 9. Podjetje v ta namen razkrije: (a) osnovo za vhodne podatke in predpostavke ter tehnike ocenjevanja, ki se uporabljajo za: (i) merjenje pričakovanih kreditnih izgub v 12-mesečnem obdobju in pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja; (ii) ugotavljanje, ali se je kreditno tveganje finančnih instrumentov od začetnega pripoznanja znatno povečalo; in (iii) ugotavljanje, ali ima finančno sredstvo poslabšano kreditno kakovost; (b) kako so v določanje pričakovanih kreditnih izgub vključene v prihodnost usmerjene informacije, vključno z uporabo makroekonomskih informacij; ter (c) spremembe tehnik ocenjevanja ali pomembnih predpostavk, uporabljenih v obdobju poročanja, in razloge za te spremembe.

Kvantitativne in kvalitativne informacije o zneskih, ki izhajajo iz pričakovanih kreditnih izgub

35H

Za obrazložitev sprememb popravka vrednosti za izgubo in razlogov za te spremembe podjetje po vrstah finančnih instrumentov zagotovi uskladitev popravka vrednosti za izgubo od začetnega stanja do končnega stanja, in sicer v tabeli, ki prikazuje spremembe v obdobju ločeno za: (a) popravek vrednosti za izgubo, merjen po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju; (b) popravek vrednosti za izgubo, merjen po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, za: (i) finančne instrumente, za katere se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, vendar niso finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo; (ii) finančna sredstva, ki imajo na datum poročanja poslabšano kreditno kakovost (ki pa niso kupljena ali izdana s tako kreditno kakovostjo); in (iii) terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe ali terjatve iz najema, za katere se popravek vrednosti za izgubo meri v skladu s 5.5.15. členom MSRP 9; (c) finančna sredstva, ki so kupljena ali izdana s poslabšano kreditno kakovostjo. Poleg uskladitve podjetje razkrije skupni znesek nediskontiranih pričakovanih kreditnih izgub ob začetnem pripoznanju za finančna sredstva, ki so se prvič pripoznala v obdobju poročanja.

35I

Da bi se uporabnikom računovodskih izkazov omogočilo, da bi razumeli spremembe popravka vrednosti za izgubo, razkrite v skladu s 35.H členom, podjetje razloži, kako so znatne spremembe bruto knjigovodske vrednosti finančnih instrumentov v obdobju prispevale k spremembam popravka vrednosti za izgubo. Informacije se zagotovijo za finančne instrumente ločeno glede na to, kako je zanje predstavljen popravek vrednosti za izgubo, kot je navedeno v 35.H(a)–(c) členu, in vključujejo relevantne kvalitativne in kvantitativne informacije. Primeri sprememb bruto knjigovodske vrednosti finančnih instrumentov, ki so prispevale k spremembam popravka vrednosti za izgubo, lahko vključujejo: (a) spremembe zaradi finančnih instrumentov, izdanih ali pridobljenih v obdobju poročanja; (b) spremembo pogodbenih denarnih tokov iz finančnih sredstev, ki ne povzročijo odprave pripoznanja teh finančnih sredstev v skladu z MSRP 9; (c) spremembe zaradi finančnih instrumentov, za katere se je v obdobju poročanja odpravilo pripoznanje (tudi tistih, ki so bili odpisani); in (d) spremembe, ki izhajajo iz tega, ali je popravek vrednosti za izgubo merjen po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju ali pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja.

35J

Da bi se uporabnikom računovodskih izkazov omogočilo, da razumejo naravo in učinek sprememb pogodbenih denarnih tokov iz finančnih sredstev, ki niso povzročile odprave pripoznanja, ter učinek takih sprememb na merjenje pričakovanih kreditnih izgub, podjetje razkrije: (a) odplačno vrednost pred spremembo in čisti dobiček ali izgubo iz naslova spremembe, pripoznano za finančna sredstva, za katera so se pogodbeni denarni tokovi spremenili v obdobju poročanja, popravek vrednosti za izgubo za ta sredstva pa se je meril po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja; in (b) bruto knjigovodsko vrednost na koncu obdobja poročanja za finančna sredstva, ki so se od začetnega pripoznanja, ko se je popravek vrednosti za izgubo meril še po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, spremenila in za katera se je popravek vrednosti za izgubo v obdobju poročanja spremenil na znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

35K

Da bi se uporabnikom računovodskih izkazov omogočilo, da razumejo učinke zavarovanja s premoženjem in drugih izboljšanj kreditne kakovosti na zneske, ki izhajajo iz pričakovanih kreditnih izgub, podjetje po vrstah finančnih instrumentov razkrije: (a) znesek, ki najbolj natančno odraža njegovo največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju na koncu obdobja poročanja, brez upoštevanja morebitnega zavarovanja s premoženjem, ki ga ima v posesti, ali drugih izboljšanj kreditne kakovosti (npr. pogodb o pobotu, ki ne izpolnjujejo pogojev za pobot v skladu z MRS 32); (b) besedni opis zavarovanja s premoženjem, ki je v posesti kot jamstvo, in drugih izboljšanj kreditne kakovosti, vključno z: (i) opisom narave in kakovosti zavarovanja s premoženjem, ki ga ima v posesti; (ii) obrazložitvijo vseh znatnih sprememb kakovosti tega zavarovanja ali izboljšanj kreditne kakovosti zaradi poslabšanja ali sprememb politik podjetja glede zavarovanja s premoženjem v obdobju poročanja ter (iii) informacijami o finančnih instrumentih, za katere podjetje ni pripoznalo popravka vrednosti za izgubo zaradi zavarovanja s premoženjem; (c) kvantitativne informacije o zavarovanju s premoženjem, ki je v posesti kot jamstvo, in drugih izboljšanjih kreditne kakovosti (na primer ovrednotenje obsega, v katerem zavarovanje s premoženjem in druga izboljšanja kreditne kakovosti zmanjšujejo kreditno tveganje) za finančna sredstva, ki imajo na datum poročanja poslabšano kreditno kakovost.

35L

Podjetje razkrije neporavnani pogodbeni znesek za finančna sredstva, ki so bila odpisana v obdobju poročanja in so še vedno v postopku izvršbe.

Izpostavljenost kreditnemu tveganju

35M

Da bi uporabnikom računovodskih izkazov omogočilo oceniti izpostavljenost podjetja kreditnemu tveganju in razumeti njegove pomembne koncentracije kreditnega tveganja, podjetje po bonitetnih razredih kreditnega tveganja razkrije bruto knjigovodsko vrednost finančnih sredstev in izpostavljenost kreditnemu tveganju pri obvezah iz posojil in pogodbah o finančnem poroštvu. Te informacije se zagotovijo ločeno za finančne instrumente: (a) za katere se popravek vrednosti za izgubo meri po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju; (b) za katere se popravek vrednosti za izgubo meri po znesku, enakem pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, in ki so; (i) finančni instrumenti, za katere se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, vendar niso finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo; (ii) finančna sredstva, ki imajo na datum poročanja poslabšano kreditno kakovost (ki pa niso kupljena ali izdana s tako kreditno kakovostjo); in (iii) terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe ali terjatve iz najema, za katere se popravek vrednosti za izgubo meri v skladu s 5.5.15. členom MSRP 9; (c) ki so kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo.

35N

Za terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe in terjatve iz najema, za katere podjetje uporablja 5.5.15. člen MSRP 9, lahko informacije, zagotovljene v skladu s 35.M členom, temeljijo na matriki rezervacij (glej B5.5.35. člen MSRP 9).

36

Podjetje za vse finančne instrumente, ki spadajo v področje uporabe tega MSRP, vendar se za njih ne uporabljajo zahteve glede oslabitve iz MSRP 9, po vrstah finančnih instrumentov razkrije: (a) znesek, ki najbolj natančno odraža njegovo največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju na koncu obdobja poročanja, brez upoštevanja morebitnega zavarovanja s premoženjem, ki ga ima v posesti, ali drugih izboljšanj kreditne kakovosti (npr. pogodb o pobotu, ki ne izpolnjujejo pogojev za pobot v skladu z MRS 32); to razkritje se ne zahteva za finančne instrumente, katerih knjigovodska vrednost najbolje predstavlja največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju; (b) opis zavarovanja s premoženjem, ki ga ima podjetje v posesti kot jamstvo, in drugih izboljšanj kreditne kakovosti ter njihovega finančnega učinka (npr. ovrednotenje obsega, v katerem zavarovanje s premoženjem in druga izboljšanja kreditne kakovosti zmanjšujejo kreditno tveganje) glede na znesek, ki najbolje predstavlja največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju (bodisi razkrito v skladu s točko (a) bodisi predstavljeno s knjigovodsko vrednostjo finančnega instrumenta). (c) [črtano] (d) [črtano]

37

[črtano]

Zavarovanje s premoženjem in druga pridobljena izboljšanja kreditne kakovosti

38

Kadar podjetje pridobi finančna ali nefinančna sredstva v obravnavanem obdobju s priposestvovanjem zavarovanja s premoženjem, ki ga poseduje kot jamstvo, ali z unovčenjem drugih izboljšanj kreditne kakovosti (npr. garancij), in taka sredstva izpolnjujejo merila za pripoznanje iz drugih MSRP, podjetje za takšna sredstva, ki jih ima na datum poročanja, razkrije: (a) naravo in knjigovodsko vrednost sredstev ter (b) kadar sredstev ni mogoče takoj pretvoriti v denar, svoje usmeritve v zvezi z odtujitvijo takih sredstev ali njihovo uporabo pri svojem poslovanju.

Likvidnostno tveganje

39

Podjetje razkrije: (a) analizo zapadlosti v plačilo za neizvedene finančne obveznosti (vključno z izdanimi pogodbami o finančnem poroštvu), ki prikazuje pogodbene zapadlosti preostalih zneskov; (b) analizo zapadlosti v plačilo za izvedene finančne obveznosti. Analiza zapadlosti v plačilo vsebuje pogodbene zapadlosti preostalih zneskov za tiste izvedene finančne obveznosti, za katere so pogodbene zapadlosti bistvene za razumevanje časovnega okvira denarnih tokov (glej B11.B člen). (c) opis, kako podjetje obvladuje likvidnostno tveganje, povezano s točkama (a) in (b).

Tržno tveganje

Analiza občutljivosti

40

Razen če izpolnjuje zahteve 41. člena, podjetje razkrije: (a) analizo občutljivosti za vsako vrsto tržnega tveganja, ki mu je podjetje izpostavljeno na koncu obdobja poročanja, s prikazom, kako bi na poslovni izid in lastniški kapital vplivale spremembe zadevne spremenljivke tveganja, ki so bile upravičeno verjetne na ta datum; (b) metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analize občutljivosti, ter (c) spremembe uporabljenih metod in predpostavk glede na prejšnje obdobje in razloge za te spremembe.

41

Če podjetje pripravi analizo občutljivosti, kot je tvegana vrednost, ki odraža medsebojne odvisnosti med spremenljivkami tveganja (npr. obrestnimi merami in menjalnimi tečaji), in jo uporablja za obvladovanje finančnih tveganj, lahko to analizo občutljivosti uporabi namesto analize, določene v 40. členu. Podjetje razkrije tudi: (a) pojasnitev metode, uporabljene pri pripravi take analize občutljivosti, in glavnih parametrov in predpostavk, na katerih temeljijo zagotovljeni podatki, ter (b) pojasnitev cilja uporabljene metode in omejitev, zaradi katerih informacije ne bi v celoti odražale poštene vrednosti zadevnih sredstev in obveznosti.

Druga razkritja v zvezi s tržnim tveganjem

42

Če analize občutljivosti, razkrite v skladu s 40. ali 41. členom, niso reprezentativne v smislu tveganja, ki ga vsebuje finančni instrument (na primer ker izpostavljenost na koncu leta ne odraža izpostavljenosti med letom), podjetje razkrije to dejstvo in razlog, zaradi katerega meni, da analize občutljivosti niso reprezentativne.

PRENOSI FINANČNIH SREDSTEV

42A

Zahteve po razkritju iz 42.B–42.H člena v zvezi s prenosi finančnih sredstev dopolnjujejo druge zahteve po razkritju iz tega MSRP. Podjetje predstavi razkritja iz 42.B–42.H člena v enem pojasnilu v svojih računovodskih izkazih. Podjetje zagotovi zahtevana razkritja za vsa prenesena finančna sredstva, za katera pripoznanje ni bilo odpravljeno, in za vsako nadaljnjo udeležbo v prenesenem sredstvu, ki je obstajala na datum poročanja, ne glede na to, kdaj je bila zadevna transakcija prenosa izvedena. Za namene uporabe zahtev po razkritju iz navedenih členov prenese podjetje celotno finančno sredstvo ali njegov del (v nadaljnjem besedilu: preneseno finančno sredstvo), če, in samo če: (a) prenese pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz tega finančnega sredstva ali (b) zadrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz tega finančnega sredstva, prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom v dogovoru.

42B

Podjetje razkrije informacije, na podlagi katerih lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov: (a) razumejo odnos med prenesenimi finančnimi sredstvi, za katera pripoznanje ni bilo v celoti odpravljeno, in povezanimi obveznostmi, ter (b) ocenijo naravo nadaljnje udeležbe podjetja v finančnih sredstvih, za katera je bilo pripoznanje odpravljeno, in ovrednotijo z njo povezana tveganja.

42C

Za namene uporabe zahtev po razkritju iz 42.E–42.H člena ima podjetje nadaljnjo udeležbo v prenesenem finančnem sredstvu, če pri prenosu zadrži katere koli pogodbene pravice ali obveze iz prenesenega finančnega sredstva ali pridobi katere koli nove pogodbene pravice ali obveze v zvezi s prenesenim finančnim sredstvom. Za namene uporabe zahtev po razkritju iz 42.E–42.H člena se kot nadaljnja udeležba ne štejejo: (a) običajne izjave in jamstva v zvezi z goljufivimi prenosi ter pojmi razumnosti, dobre vere in poštenega trgovanja, ki bi lahko razveljavili prenos na podlagi sodnega postopka; (b) terminske, opcijske in druge pogodbe za ponovno pridobitev prenesenega finančnega sredstva, pri katerih je pogodbena cena (ali izvršilna cena) poštena vrednost prenesenega finančnega sredstva, ali (c) dogovor, v skladu s katerim podjetje zadrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, prevzame pa pogodbeno obvezo za plačilo denarnih tokov enemu ali več podjetjem, in pri katerem so izpolnjeni pogoji iz 3.2.5.(a)–(c) člena MSRP 9.

Prenesena finančna sredstva, za katera pripoznanje ni bilo v celoti odpravljeno

42D

Podjetje lahko prenese finančna sredstva tako, da del prenesenih finančnih sredstev ali vsa prenesena sredstva ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja. Za izpolnjevanje ciljev iz 42.B(a) člena podjetje na vsak datum poročanja za vsako skupino prenesenih finančnih sredstev, za katera pripoznanje ni bilo v celoti odpravljeno, razkrije: (a) naravo prenesenih sredstev; (b) naravo tveganj in koristi lastništva, ki jim je podjetje izpostavljeno; (c) opis narave odnosa med prenesenimi sredstvi in povezanimi obveznostmi, vključno z omejitvami glede uporabe prenesenih sredstev s strani poročajočega podjetja, ki izhajajo iz prenosa; (d) če se pravica do povračila nasprotnih strank v povezanih obveznostih nanaša le na prenesena sredstva, tabelo, ki prikazuje pošteno vrednost prenesenih sredstev, pošteno vrednost povezanih obveznosti in neto (čisto) pozicijo (razliko med pošteno vrednostjo prenesenih sredstev in povezanih obveznosti); (e) če podjetje še naprej pripoznava vsa prenesena sredstva, knjigovodske vrednosti prenesenih sredstev in povezanih obveznosti; (f) če podjetje še naprej pripoznava sredstva v obsegu svoje nadaljnje udeležbe (glej 3.2.6.(c)(ii) in 3.2.16. člen MSRP 9), skupno knjigovodsko vrednost prvotnih sredstev pred prenosom, knjigovodsko vrednost sredstev, ki jih podjetje še naprej pripoznava, in knjigovodsko vrednost povezanih obveznosti.

Prenesena finančna sredstva, za katera je bilo pripoznanje v celoti odpravljeno

42E

Za izpolnjevanje ciljev iz 42.B(b) člena podjetje, če v celoti odpravi pripoznanje prenesenih finančnih sredstev (glej 3.2.6.(a) in (c)(i) člen MSRP 9), vendar ima v njih nadaljnjo udeležbo, za vsako vrsto nadaljnje udeležbe na vsak datum poročanja razkrije najmanj: (a) knjigovodsko vrednost sredstev in obveznosti, ki so pripoznane v izkazu finančnega položaja podjetja in predstavljajo nadaljnjo udeležbo podjetja v finančnih sredstvih, za katera je bilo pripoznanje odpravljeno, ter vrstične postavke, v katerih je bila pripoznana knjigovodska vrednost teh sredstev in obveznosti; (b) pošteno vrednost sredstev in obveznosti, ki predstavljajo nadaljnjo udeležbo podjetja v finančnih sredstvih, za katera je bilo odpravljeno pripoznanje; (c) znesek, ki najbolje predstavlja največjo izpostavljenost podjetja izgubi iz nadaljnje udeležbe v finančnih sredstvih, za katera je bilo odpravljeno pripoznanje, in informacije, ki pojasnjujejo, kako je opredeljena največja izpostavljenost izgubi; (d) nediskontirane denarne odtoke, ki bi se zahtevali ali bi se lahko zahtevali za ponovni nakup finančnih sredstev, za katera je bilo pripoznanje odpravljeno (npr. izvršilna cena v opcijski pogodbi), ali druge zneske, ki se lahko v zvezi s prenesenimi sredstvi plačajo prevzemniku. Če je denarni odtok spremenljiv, mora razkriti znesek temeljiti na pogojih, ki veljajo na vsak datum poročanja; (e) analizo zapadlosti nediskontiranih denarnih odtokov, ki bi se zahtevali ali bi se lahko zahtevali za ponovni nakup finančnih sredstev, za katera je bilo pripoznanje odpravljeno, ali drugih zneskov, ki se lahko v zvezi s prenesenimi sredstvi plačajo prevzemniku, s prikazom preostalih pogodbenih zapadlosti v zvezi z nadaljnjo udeležbo podjetja; (f) kvalitativne informacije, ki pojasnjujejo in podpirajo kvantitativna razkritja iz točk (a) do (e).

42F

Podjetje lahko združi informacije iz 42.E člena v zvezi s posameznim sredstvom, če ima več kot eno vrsto nadaljnje udeležbe v tem finančnem sredstvu, za katerega je bilo odpravljeno pripoznanje, ter jih poroča pod eno vrsto nadaljnje udeležbe.

42G

Poleg tega podjetje za vsako vrsto nadaljnje udeležbe razkrije: (a) dobiček ali izgubo, pripoznano na datum prenosa sredstev; (b) prihodke in odhodke, pripoznane v obdobju poročanja in kumulativno, v zvezi z nadaljnjo udeležbo podjetja v finančnih sredstvih, za katera je bilo odpravljeno pripoznanje (npr. spremembe poštene vrednosti pri izvedenih finančnih instrumentih); (c) če skupni znesek prejemkov iz prenosov (kjer je izpolnjen pogoj za odpravo pripoznanja) v obdobju poročanja ni enakomerno razporejen po celotnem obdobju (npr. če je do velikega deleža skupnega zneska prenosov prišlo v zadnjih dnevih obdobja poročanja): (i) kdaj je prišlo do največjih prenosov v tem obdobju poročanja (npr. zadnjih pet dni pred koncem obdobja poročanja), (ii) znesek (npr. povezani dobički ali izgube), pripoznan iz naslova prenosov v tem delu obdobja poročanja, in (iii) skupni znesek prejemkov iz prenosov v tem delu obdobja poročanja. Podjetje zagotovi te informacije za vsako obdobje, za katero je predstavljen izkaz vseobsegajočega donosa.

Dodatne informacije

42H

Podjetje razkrije vse dodatne informacije, za katere meni, da so potrebne za izpolnjevanje ciljev v zvezi z razkritji iz 42.B člena.

ZAČETEK UPORABE MSRP 9

42I

V obdobju poročanja, ki zajema datum začetka uporabe MSRP 9, podjetje za vsako skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti na datum začetka uporabe razkrije naslednje informacije: (a) prvotno kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno v skladu z MRS 39 ali v skladu s prejšnjo različico MSRP 9 (če izbrani pristop podjetja za uporabo MSRP 9 vključuje več kot en datum začetka uporabe za različne zahteve); (b) novo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno v skladu z MSRP 9; (c) znesek vseh finančnih sredstev in finančnih obveznosti v izkazu finančnega položaja, za katere je bilo prej določeno, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, vendar niso več tako določeni, pri čemer mora razlikovati med tistimi, ki jih mora podjetje prerazvrstiti na podlagi zahtev MSRP 9, in tistimi, za katere se je samo odločilo, da jih bo prerazvrstilo na datum začetka uporabe. V skladu s 7.2.2. členom MSRP 9 lahko prehod vključuje več kot en datum začetka uporabe, odvisno od izbranega pristopa podjetja za uporabo MSRP 9. Zato lahko ta člen privede do razkrivanja po stanjih na več kot en datum začetka uporabe. Podjetje ta kvantitativna razkritja predstavi v obliki tabele, razen če je primernejša druga oblika.

42J

V obdobju poročanja, ki zajema datum začetka uporabe MSRP 9, podjetje razkrije kvalitativne informacije, ki uporabnikom omogočajo, da razumejo: (a) kako je podjetje uporabilo zahteve glede razvrstitve iz MSRP 9 za finančna sredstva, katerih razvrstitev se je spremenila zaradi uporabe MSRP 9; (b) razloge za določitev ali prenehanje določitve finančnih sredstev ali finančnih obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida na datum začetka uporabe. V skladu s 7.2.2. členom MSRP 9 lahko prehod vključuje več kot en datum začetka uporabe, odvisno od izbranega pristopa podjetja za uporabo MSRP 9. Zato lahko ta člen privede do razkrivanja po stanjih na več kot en datum začetka uporabe.

42K

V obdobju poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi zahteve glede razvrstitve in merjenja za finančna sredstva iz MSRP 9 (tj. ko podjetje pri finančnih sredstvih preide z MRS 39 na MSRP 9), predstavi razkritja iz 42.L–42.O člena tega MSRP, kot se to zahteva v 7.2.15. členu MSRP 9.

42L

Kadar to zahteva 42.K člen, podjetje razkrije spremembe razvrstitev finančnih sredstev in finančnih obveznosti po stanju na datum začetka uporabe MSRP 9, pri čemer ločeno prikaže: (a) spremembe knjigovodskih vrednosti na podlagi njihovih kategorij merjenja v skladu z MRS 39 (tj. ki ne izhajajo iz spremembe atributa merjenja pri prehodu na MSRP 9); in (b) spremembe knjigovodskih vrednosti, ki izhajajo iz spremembe atributa merjenja pri prehodu na MSRP 9. Razkritij v tem členu ni treba zagotoviti po letnem obdobju poročanja, v katerem je podjetje prvič uporabilo zahteve glede razvrstitve in merjenja za finančna sredstva iz MSRP 9.

42M

Kadar to zahteva 42.K člen, podjetje za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki so bile prerazvrščene tako, da se merijo po odplačni vrednosti, in, v primeru finančnih sredstev, ki so bila zaradi prehoda na MSRP 9 prerazvrščena iz kategorije merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida tako, da se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, razkrije naslednje: (a) pošteno vrednost finančnih sredstev ali finančnih obveznosti na koncu obdobja poročanja in (b) dobiček ali izgubo iz spremembe poštene vrednosti, ki bi se v obdobju poročanja pripoznala v poslovnem izidu ali drugem vseobsegajočem donosu, če se finančna sredstva ali finančne obveznosti ne bi prerazvrstili. Razkritij v tem členu ni treba zagotoviti po letnem obdobju poročanja, v katerem je podjetje prvič uporabilo zahteve glede razvrstitve in merjenja za finančna sredstva iz MSRP 9.

42N

Kadar to zahteva 42.K člen, podjetje za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki so bili zaradi prehoda na MSRP 9 prerazvrščeni iz kategorije merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razkrije naslednje: (a) efektivno obrestno mero, določeno na datum začetka uporabe, in (b) pripoznane prihodke od obresti ali odhodke za obresti. Če podjetje pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti obravnava kot novo bruto knjigovodsko vrednost na datum začetka uporabe (glej 7.2.11. člen MSRP 9), se razkritja iz tega člena zagotovijo za vsako obdobje poročanja do odprave pripoznanja. Razkritij iz tega člena sicer ni treba zagotoviti po letnem obdobju poročanja, v katerem je podjetje prvič uporabilo zahteve glede razvrstitve in merjenja za finančna sredstva iz MSRP 9.

42O

Če podjetje predstavi razkritja iz 42.K–42.N člena, morajo ta razkritja in razkritja iz 25. člena tega MSRP omogočati uskladitev med: (a) kategorijami merjenja, predstavljenimi v skladu z MRS 39 in MSRP 9, in (b) vrsto finančnega instrumenta na datum začetka uporabe.

42P

Podjetje mora na datum začetka uporabe oddelka 5.5 MSRP 9 razkriti informacije, ki bi omogočale uskladitev končnih popravkov vrednosti zaradi oslabitev v skladu z MRS 39 in rezervacij v skladu z MRS 37 z začetnimi popravki vrednosti zaradi oslabitev, določenimi v skladu z MSRP 9. Za finančna sredstva se to razkritje zagotovi po zadevnih kategorijah merjenja finančnih sredstev v skladu z MRS 39 in MSRP 9, pri čemer se ločeno prikaže učinek sprememb kategorije merjenja na popravek vrednosti za izgubo na navedeni datum.

42Q

V obdobju poročanja, ki zajema datum začetka uporabe MSRP 9, podjetju ni treba razkriti zneskov vrstičnih postavk, ki bi se poročali v skladu z zahtevami glede razvrstitve in merjenja (kar vključuje zahteve, povezane z merjenjem odplačne vrednosti finančnih sredstev in oslabitvijo, iz oddelkov 5.4 in 5.5 MSRP 9) iz: (a) MSRP 9 za pretekla obdobja; in (b) MRS 39 za tekoče obdobje.

42R

V skladu s 7.2.4. členom MSRP 9 podjetje, če je na datum začetka uporabe MSRP 9 zanj ocena spremenjene časovne vrednosti denarnega elementa v skladu z B4.1.9.B–B4.1.9.D členom MSRP 9 na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), oceni značilnosti pogodbenih denarnih tokov tega finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo zahteve, povezane s spremembo časovne vrednosti denarnega elementa iz B4.1.9.B–B4.1.9.D člena MSRP 9. Podjetje razkriva knjigovodsko vrednost na datum poročanja za finančna sredstva, katerih značilnosti pogodbenih denarnih tokov so se ocenile na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo zahteve, povezane s spremembo časovne vrednosti denarnega elementa iz B4.1.9.B–B4.1.9.D člena MSRP 9, dokler se za ta finančna sredstva ne odpravi pripoznanje.

42S

V skladu s 7.2.5. členom MSRP 9 podjetje, če je na datum začetka uporabe zanj možnost oceniti, ali je bila poštena vrednost elementa predplačila nepomembna v skladu z B4.1.12.(d) členom MSRP 9, na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), oceni značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo izjemo za elemente predplačila iz B4.1.12. člena MSRP 9. Podjetje razkriva knjigovodsko vrednost na datum poročanja za finančna sredstva, katerih značilnosti pogodbenih denarnih tokov so se ocenile na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo izjemo za elemente predplačila iz B4.1.12. člena MSRP 9, dokler se za ta finančna sredstva ne odpravi pripoznanje.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

43

Podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2007 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje ta MSRP uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44

Če podjetje uporablja ta MSRP za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2006, mu ni treba predstaviti primerjalnih informacij za razkritja, zahtevana v skladu z 31.–42. členom, o naravi in obsegu tveganj, ki izhajajo iz finančnih instrumentov.

44A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega so se spremenili 20. in 21. člen, 23.(c) in 23.(d) člen, 27.(c) člen ter B5. člen Dodatka B. Podjetje uporablja te spremembe za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

44B

Z MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008) se je črtal 3.(c) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MSRP 3 (popravljen leta 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje. Vendar se sprememba ne uporablja za pogojna nadomestila, ki izhajajo iz poslovnih združitev, katerih datum prevzema je nastopil pred začetkom uporabe MSRP 3 (popravljen leta 2008). Namesto tega podjetje takšna nadomestila računovodsko obravnava v skladu s 65.A–65.E členom MSRP 3 (kot je bil spremenjen leta 2010).

44C

Podjetje uporablja spremembo iz 3. člena za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi dokument Finančni instrumenti s prodajno opcijo in obveze, ki izhajajo iz prenehanja (spremembe MRS 32 in MRS 1), izdan februarja 2008, za zgodnejše obdobje, se za to zgodnejše obdobje uporabi tudi sprememba iz 3. člena.

44D

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2008, se je spremenil 3.(a) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to razkrije in za to zgodnejše obdobje uporabi spremembe 1. člena MRS 28, 1. člena MRS 31 in 4. člena MRS 32, izdane maja 2008. Podjetje lahko uporablja spremembo za naprej.

44E

[črtano]

44F

[črtano]

44G

Z dokumentom Izboljšanje razkritij glede finančnih instrumentov (spremembe MSRP 7), izdanim marca 2009, so se spremenili 27., 39. in B11. člen ter dodali 27.A, 27.B, B10.A in B11.A–B11.F člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Razkritij, ki jih zahtevajo spremembe, podjetju ni treba zagotoviti za: (a) katero koli letno ali medletno obdobje, vključno s katerim koli izkazom finančnega položaja, predstavljeno v okviru letnega primerjalnega obdobja, ki se konča pred 31. decembrom 2009, ali (b) kateri koli izkaz finančnega položaja po stanju na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja s stanjem na dan pred 31. decembrom 2009. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije (47).

44H–44J

[črtano]

44K

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, se je spremenil 44.B člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

44L

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2010, se je dodal 32.A člen in spremenili 34. ter 36.–38. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44M

Z dokumentom Razkritja – prenosi finančnih sredstev (spremembe MSRP 7), izdanim oktobra 2010, se je črtal 13. člen in dodali 42.A–42.H ter B29.–B39. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporabi pred tem datumom, to dejstvo razkrije. Podjetju ni treba zagotoviti razkritij, ki se zahtevajo s temi spremembami, za katero koli predstavljeno obdobje, ki se začne pred datumom začetka uporabe sprememb.

44N

[črtano]

44O

Z MSRP 10 in MSRP 11 Skupni aranžmaji, izdanima maja 2011, se je spremenil 3. člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

44P

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, so se spremenili 3., 28. in 29. člen ter Dodatek A in črtali 27.–27.B člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

44Q

Z dokumentom Predstavitev postavk drugega vseobsegajočega donosa (spremembe MRS 1), izdanim junija 2011, se je spremenil 27.B člen. Podjetje to spremembo uporablja, kadar uporablja MRS 1, kot je bil spremenjen junija 2011.

44R

Z dokumentom Razkritja – pobot finančnih sredstev in finančnih obveznosti (spremembe MSRP 7), izdanim decembra 2011, so se dodali 13.A–13.F člen in B40.–B53. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Podjetje razkritja, ki jih zahtevajo te spremembe, zagotovi za nazaj.

44S-44W

[črtano]

44X

Z dokumentom Naložbena podjetja (spremembe MSRP 10, MSRP 12 in MRS 27), izdanim oktobra 2012, se je spremenil 3. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2014 ali pozneje. Uporaba sprememb iz dokumenta Naložbena podjetja pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje to spremembo uporabi pred tem datumom, vse spremembe iz dokumenta Naložbena podjetja uporablja hkrati.

44Y

[črtano]

44Z

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so se spremenili 2.–5., 8.–11., 14., 20., 28.–30., 36., 42.C–42.E člen, Dodatek A ter B1., B5., B9., B10., B22. in B27. člen, črtali 12., 12.A, 16., 22.–24., 37., 44.E, 44.F, 44.H–44.J, 44.N, 44.S–44.W, 44.Y, B4. člen in Dodatek D ter dodali 5.A, 10.A, 11.A, 11.B, 12.B–12.D, 16.A, 20.A, 21.A–21.D, 22.A–22.C, 23.A–23.F, 24.A–24.G, 35.A–35.N, 42.I–42.S, 44.ZA ter B8.A–B8.J člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9. Teh sprememb ni treba uporabljati za primerjalne informacije, ki se zagotovijo za obdobja pred datumom začetka uporabe MSRP 9.

44ZA

V skladu s 7.1.2. členom MSRP 9 se lahko podjetje za letna obdobja poročanja pred 1. januarjem 2018 odloči, da bo pred tem datumom uporabljalo samo zahteve glede predstavljanja dobičkov in izgub iz finančnih obveznosti, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, iz 5.7.1.(c), 5.7.7.–5.7.9., 7.2.14. in B5.7.5.–B5.7.20. člena MSRP 9, ne pa tudi ostalih zahtev iz MSRP 9. Če se podjetje odloči, da bo uporabljalo samo te člene iz MSRP 9, to dejstvo razkrije in trajno zagotavlja povezana razkritja iz 10.–11. člena tega MSRP (kot je bil spremenjen z MSRP 9 (2010)).

44AA

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2012–2014, izdanim septembra 2014, sta se spremenila 44.R in B30. člen ter dodal B30.A člen. Podjetje te spremembe uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje, z izjemo, da podjetju ni treba uporabljati B30. in B30.A člena za katero koli predstavljeno obdobje, ki se začne pred letnim obdobjem, za katero podjetje prvič uporabi te spremembe. Uporaba sprememb 44.R, B30. in B30.A člena pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

44BB

Z dokumentom Pobuda za razkritje (spremembe MRS 1), izdanim decembra 2014, sta se spremenila 21. in B5. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2016 ali pozneje. Te spremembe je dovoljeno uporabljati pred tem datumom.

44CC

Z MSRP 16 Najemi, izdanim januarja 2016, sta se spremenila 29. in B11.D člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

44DD

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, so se spremenili 3., 8. in 29. člen ter črtal 30. člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 3. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

44EE

Z dokumentom Reforma referenčnih obrestnih mer, ki spreminja MSRP 9, MRS 39 in MSRP 7, izdanim septembra 2019, sta se dodala 24.H in 44.FF člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja spremembe MSRP 9 ali MRS 39.

44FF

V obdobju poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi dokument Reforma referenčnih obrestnih mer, izdan septembra 2019, podjetju ni treba predložiti kvantitativnih informacij, ki jih zahteva 28.(f) člen MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

44GG

Z dokumentom Reforma referenčnih obrestnih mer – 2. faza, ki spreminja MSRP 9, MRS 39, MSRP 7, MSRP 4 in MSRP 16, izdanim avgusta 2020, so se dodali 24.I–24.J in 44.HH člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja spremembe MSRP 9 ali MRS 39, MSRP 4 oziroma MSRP 16.

44HH

V obdobju poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi zahteve dokumenta Reforma referenčnih obrestnih mer – 2. faza, podjetju ni treba razkriti informacij, ki bi se sicer zahtevale z 28.(f) členom MRS 8.

44II

Z dokumentom Razkritje računovodskih usmeritev, ki spreminja MRS 1 in Napotke za uporabo MSRP v praksi št. 2 Presojanje pomembnosti, izdanim februarja 2021, sta se spremenila 21. in B5. člen. Podjetje začne navedeno spremembo uporabljati za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2023 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 30

45

Ta MSRP nadomešča MRS 30 Razkritja v računovodskih izkazih bank in podobnih finančnih institucij.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 8

Poslovni odseki

TEMELJNO NAČELO

1

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo naravo in finančne učinke poslovnih dejavnosti, s katerimi se podjetje ukvarja, ter gospodarsko okolje, v katerem posluje.

PODROČJE UPORABE

2

Ta MSRP se uporablja za: (a) ločene ali posamezne računovodske izkaze podjetja: (i) s katerega dolžniškimi ali kapitalskimi instrumenti se trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali izvenborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi), ali (ii) ki je svoje računovodske izkaze predložilo, ali je v postopku predložitve, nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje katere koli vrste instrumentov na javnem trgu, in (b) konsolidirane računovodske izkaze skupine z obvladujočim podjetjem: (i) s katerega dolžniškimi ali kapitalskimi instrumenti se trguje na javnem trgu (domača ali tuja borza ali izvenborzni trg, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi), ali (ii) ki je svoje konsolidirane računovodske izkaze predložila, ali je v postopku predložitve, nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje katerega koli razreda instrumentov na javnem trgu.

3

Če se od podjetja ne zahteva uporaba tega MSRP in se podjetje odloči, da bo razkrilo informacije po odsekih, ki niso skladni s tem MSRP, teh informacij ne opiše kot informacije po odsekih.

4

Če računovodsko poročilo vsebuje tako konsolidirane računovodske izkaze obvladujočega podjetja v skladu s tem MSRP kot tudi ločene računovodske izkaze obvladujočega podjetja, je treba informacije po odsekih predstaviti samo v konsolidiranih računovodskih izkazih.

POSLOVNI ODSEKI

5

Poslovni odsek je sestavni del podjetja: (a) ki opravlja poslovne dejavnosti, iz naslova katerih pridobiva prihodke in s katerimi ima odhodke (vključno s prihodki in odhodki, ki se nanašajo na transakcije z drugimi sestavnimi deli istega podjetja); (b) katerega poslovne rezultate redno pregleduje vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, da lahko na njihovi podlagi sprejema odločitve o virih, ki jih je treba razporediti v določen odsek, in ocenjuje uspešnost poslovanja podjetja, ter (c) za katerega so na voljo ločene finančne informacije. Poslovni odsek lahko vključuje poslovne dejavnosti, za katere šele namerava pridobiti prihodke; na primer, zagonsko poslovanje je lahko poslovni odsek, preden ustvari kakršne koli prihodke.

6

Ni pa nujno, da je vsak del podjetja poslovni odsek ali del poslovnega odseka. Tako na primer sedež podjetja ali nekateri funkcionalni oddelki nimajo prihodkov oziroma ustvarjajo prihodke, ki so postranski za dejavnost podjetja, ter tako niso poslovni odseki. Za potrebe tega MSRP načrti pozaposlitvenih zaslužkov podjetja niso poslovni odseki.

7

Izraz „vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve“ opredeljuje funkcijo in ne nujno vodstvenega delavca s posebnim nazivom. Ta funkcija je razporejanje virov in ocenjevanje uspešnosti poslovanja poslovnih odsekov podjetja. Vodstveni delavec podjetja, ki sprejema poslovne odločitve, je običajno glavni izvršni direktor ali glavni poslovni direktor, lahko pa je to tudi skupina izvršnih direktorjev ali drugih.

8

Za številna podjetja tri značilnosti poslovnih odsekov, navedene v 5. členu, jasno določajo njihove poslovne odseke. Vendar pa lahko podjetje pripravi poročila, v katerih so njegove poslovne dejavnosti predstavljene na različne načine. Če vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, uporablja več kot en sklop informacij po odsekih, lahko drugi dejavniki kažejo na en sam sklop sestavnih delov, ki predstavljajo poslovne odseke podjetja, vključno z naravo poslovnih dejavnosti posameznega sestavnega dela, obstojem vodstvenih delavcev, ki so zanje odgovorni, in informacijami, predstavljenimi članom uprave oziroma upravnega odbora.

9

Na splošno ima vsak poslovni odsek svojega vodjo, ki je neposredno odgovoren vodstvenemu delavcu, ki sprejema poslovne odločitve, in z njim vzdržuje redne stike ter se z njim pogovarja o poslovnih dejavnostih, finančnih rezultatih, napovedih ali načrtih za posamezen odsek. Izraz „vodja odseka“ opredeljuje funkcijo in ne nujno vodstvenega delavca s posebnim nazivom. Vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, je lahko tudi vodja odseka za določene poslovne odseke. En vodja je lahko vodja več kot enega poslovnega odseka. Če značilnosti, navedene v 5. členu, veljajo za več kot en sklop sestavnih delov organizacije, vendar pa obstaja samo en sklop, za katerega so odgovorni vodje odseka, ta sklop sestavnih delov predstavlja poslovne odseke.

10

Značilnosti iz 5. člena lahko veljajo za dva ali več prekrivajočih se sklopov sestavnih delov, za katere so odgovorni vodje. To strukturo včasih imenujemo matrična oblika organizacije. Tako so na primer v nekaterih podjetjih nekateri vodje odgovorni za različne izdelke in storitve po vsem svetu, medtem ko so drugi vodje odgovorni za posebna geografska območja. Vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, redno pregleduje poslovne rezultate obeh sklopov sestavnih delov, finančne informacije pa so na voljo za oba. V takšnem primeru podjetje ob upoštevanju ključnega načela določi, kateri sklop sestavnih delov predstavlja poslovne odseke.

ODSEKI POROČANJA

11

Podjetje ločeno poroča informacije o vsakem poslovnem odseku: (a) ki je bil opredeljen v skladu s 5.–10. členom ali je rezultat združitve dveh ali več od teh odsekov v skladu z 12. členom in (b) ki presega kvantitativne pragove, določene v 13. členu. V 14.–19. členu so določeni drugi primeri, v katerih se ločeno poročajo informacije o poslovnem odseku.

Merila za združevanje

12

Poslovni odseki s podobnimi ekonomskimi značilnostmi pogosto izkazujejo podobno dolgoročno finančno uspešnost. Tako se na primer za dva poslovna odseka s podobnimi značilnostmi lahko pričakujejo podobne povprečne dolgoročne bruto marže. Dva ali več poslovnih odsekov je mogoče združiti v en sam poslovni odsek, če je taka združitev skladna s ključnimi načeli tega MSRP, če imajo odseki podobne ekonomske značilnosti in če so si odseki podobni z vseh naslednjih vidikov: (a) narava izdelkov in storitev; (b) narava proizvodnih postopkov; (c) vrsta ali razred strank za njihove izdelke in storitve; (d) metode, uporabljene za distribucijo njihovih izdelkov ali opravljanje njihovih storitev, ter (e) če je ustrezno, narava zakonodajnega okolja, na primer v bančništvu, zavarovalništvu ali gospodarskih javnih službah.

Kvantitativni pragovi

13

Podjetje ločeno poroča informacije o posameznih poslovnih odsekih, ki dosegajo katerega koli od naslednjih kvantitativnih pragov: (a) njegovi izkazani prihodki od prodaje zunanjim strankam in od poslov z drugimi odseki znašajo 10 % ali več od skupnih prihodkov, zunanjih in notranjih, vseh poslovnih odsekov; (b) absolutni znesek izkazanega poslovnega izida znaša najmanj 10 % ali več od naslednjih absolutnih vrednosti: (i) skupni izkazani dobiček vseh poslovnih odsekov, ki niso izkazali izgube, in (ii) skupna izkazana izguba vseh poslovnih odsekov, ki so izkazali izgubo; (c) njegova sredstva znašajo 10 % ali več skupnih sredstev vseh poslovnih odsekov. Poslovni odseki, ki ne dosegajo nobenega kvantitativnega praga, se štejejo za odseke poročanja in se razkrijejo ločeno, če poslovodstvo meni, da bi bile informacije po odsekih koristne za uporabnike računovodskih izkazov.

14

Podjetje lahko združi informacije o poslovnih odsekih, ki ne dosegajo kvantitativnih pragov, z informacijami o drugih poslovnih odsekih, ki ne dosegajo kvantitativnih pragov, da oblikuje odsek poročanja, samo v primeru, da imajo poslovni odseki podobne ekonomske značilnosti in imajo skupnih večino meril za združevanje iz 12. člena.

15

Če znaša skupni zunanji prihodek, ki ga poročajo poslovni odseki, manj kot 75 % celotnih prihodkov podjetja, se kot odseki poročanja določijo dodatni poslovni odseki (tudi če ne dosegajo merila iz 13. člena), dokler ni najmanj 75 % celotnih prihodkov podjetja vključenih v odseke poročanja.

16

Informacije o drugih poslovnih dejavnostih in poslovnih odsekih, ki niso odseki poročanja, se združijo in razkrijejo v kategoriji „vsi ostali odseki“, ki je ločena od ostalih usklajevalnih postavk, ki se zahtevajo v skladu z 28. členom. Navedejo se tudi viri prihodkov, vključenih v postavko „vsi ostali odseki“.

17

Če poslovodstvo podjetja meni, da je poslovni odsek, ki je bil v prejšnjem obdobju opredeljen kot odsek poročanja, še vedno pomemben, se v tekočem obdobju informacije o tem odseku še vedno poročajo ločeno, čeprav ne izpolnjuje več meril za poročanje v skladu s 13. členom.

18

Če se poslovni odsek v tekočem obdobju opredeli kot odsek poročanja, ker dosega ustrezne kvantitativne pragove, se podatki po odsekih za preteklo obdobje, predstavljene v primerjalne namene, preračunajo, da je novi odsek poročanja prikazan kot ločen odsek, tudi če ta odsek v prejšnjem obdobju ni izpolnjeval meril za poročanje v skladu s 13. členom, razen če potrebne informacije niso na voljo in bi bili stroški njihove priprave previsoki.

19

V nekaterih primerih obstaja praktična omejitev števila odsekov poročanja, ki jih podjetje izkazuje ločeno; če je ta omejitev prekoračena, lahko informacije po odsekih postanejo preveč podrobne. Čeprav ni določena natančna omejitev, bi moralo podjetje razmisliti, ali je že doseglo praktično omejitev, ko se število odsekov, o katerih se poroča v skladu s 13.–18. členom, poveča nad deset.

RAZKRITJA

20

Podjetje razkrije informacije, ki omogočajo uporabnikom njegovih računovodskih izkazov, da ovrednotijo naravo in finančne učinke poslovnih dejavnosti, s katerimi se podjetje ukvarja, ter gospodarsko okolje, v katerem posluje.

21

Za upoštevanje načela iz 20. člena podjetje razkrije naslednje informacije za vsako obdobje, za katero je predstavljen izkaz vseobsegajočega donosa: (a) splošne informacije, kot so opisane v 22. členu; (b) informacije o izkazanem poslovnem izidu odseka, vključno z določenimi prihodki in odhodki, vključenimi v izkazani poslovni izid odseka, sredstvi odseka, obveznostmi odseka in podlago za merjenje, kot je opisana v 23.–27. členu, ter (c) uskladitve skupnih zneskov prihodkov odseka, izkazanega poslovnega izida odseka, sredstev odseka, obveznosti odseka in drugih pomembnih postavk odseka z ustreznimi zneski podjetja, kot so opisani v 28. členu. Usklajevanje zneskov v izkazu finančnega položaja za odseke poročanja z zneski iz izkaza finančnega položaja podjetja je potrebno za vsak datum, na katerega je predstavljen izkaz finančnega položaja. Informacije za pretekla obdobja se preračunajo, kot je opisano v 29. in 30. členu.

Splošne informacije

22

Podjetje razkrije naslednje splošne informacije: (a) dejavnike, uporabljene za opredelitev odsekov poročanja podjetja, vključno s podlago organizacije (na primer, ali se je vodstvo odločilo organizirati podjetje na podlagi razlik med izdelki in storitvami, geografskih območij, zakonodajnih okolij ali kombinacije dejavnikov in ali so bili poslovni odseki združeni); (aa) presoje, ki jih opravi poslovodstvo, pri uporabi meril za združevanje, navedenih v 12. členu. To vključuje kratek opis poslovnih odsekov, ki so bili združeni na ta način, in gospodarskih kazalnikov, ki so bili ocenjeni pri ugotavljanju, da imajo združeni poslovni odseki podobne gospodarske značilnosti; in (b) vrste izdelkov in storitev, s katerimi odsek poročanja pridobiva prihodke.

Informacije o poslovnem izidu, sredstvih in obveznostih

23

Podjetje poroča o vrednosti, po kateri meri poslovni izid, za vsak posamezen odsek poročanja. Podjetje poroča o vrednosti, po kateri meri skupna sredstva in obveznosti, za vsak posamezen odsek poročanja, če se takšni zneski redno poročajo vodstvenemu delavcu, ki sprejema poslovne odločitve. Podjetje prav tako razkrije naslednje informacije o vsakem odseku poročanja, če so navedeni zneski vključeni v vrednost, po kateri se meri poslovni izid odseka, ki jo pregleda vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, ali se mu tudi sicer redno poročajo, tudi če niso vključeni v vrednost, po kateri se meri poslovni izid odseka: (a) prihodki od zunanjih strank; (b) prihodki od transakcij z drugimi poslovnimi odseki istega podjetja; (c) prihodki od obresti; (d) odhodki za obresti; (e) amortizacija; (f) pomembne postavke dohodkov in odhodkov, razkrite v skladu s 97. členom MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007); (g) delež podjetja v poslovnem izidu pridruženih podjetij in skupnih podvigov, računovodsko obravnavan z uporabo kapitalske metode; (h) odhodki ali prihodki iz davka od dohodka, in (i) pomembne nedenarne postavke razen amortizacije. Podjetje poroča o prihodkih od obresti ločeno od odhodkov za obresti za vsak odsek poročanja, razen kadar večina prihodkov odseka izhaja iz obresti in se vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, pri ocenjevanju uspešnosti poslovanja odseka in sprejemanju odločitev o razporejanju virov temu odseku zanaša predvsem na čiste prihodke od obresti. V takšnem primeru lahko podjetje poroča o čistih prihodkih od obresti odseka brez odhodkov za obresti in to dejstvo tudi razkrije.

24

Podjetje razkrije naslednje informacije za vsak odsek poročanja, če so navedeni zneski vključeni v vrednost, po kateri se merijo sredstva odseka, ki jo pregleda vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, ali se mu tudi sicer redno poročajo, tudi če niso vključeni v vrednost, po kateri se merijo sredstva odseka: (a) znesek naložb v pridružena podjetja in skupne podvige, računovodsko obravnavanih z uporabo kapitalske metode, in (b) zneske povečanj nekratkoročnih sredstev (48), ki niso finančni instrumenti, odložene terjatve za davek, čista sredstva določenih zaslužkov (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih) ter pravice iz naslova zavarovalnih pogodb.

MERJENJE

25

Znesek posamezne postavke odseka, o kateri se poroča, je vrednost, ki se poroča vodstvenemu delavcu, ki sprejema poslovne odločitve, za namene sprejemanja odločitev o razporejanju virov po odsekih in ocenjevanju njihove uspešnosti. Prilagoditve in izključitve, opravljene pri pripravi računovodskih izkazov in razporejanju prihodkov, odhodkov in dobičkov ali izgub, se vključijo v določanje izkazanega poslovnega izida odseka, samo če so vključene v vrednost, po kateri se meri poslovni izid odseka, ki jo uporablja vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve. Tako se za tak odsek poroča samo o tistih sredstvih in obveznostih, ki so vključene v izmerjene vrednosti sredstev odseka in obveznosti odseka, ki jih uporablja vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve. Če se zneski razporedijo na izkazani poslovni izid oziroma sredstva ali obveznosti odseka, so ti zneski razporejeni na razumni podlagi.

26

Če vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, za ocenjevanje uspešnosti poslovanja odseka in odločanje o razporeditvi virov uporablja samo eno merilo poslovnega izida, sredstev in obveznosti poslovnega odseka, se o poslovnemu izidu odseka, sredstvih ali obveznostih poroča v skladu s tem merilom. Če vodstveni delavec, ki sprejema poslovne odločitve, uporablja več kot eno merilo poslovnega izida, sredstev ali obveznosti poslovnega odseka, so poročane vrednosti tiste, za katere vodstvo meni, da so ugotovljene v skladu z načeli merjenja, ki so najbolj skladna s tistimi, ki se uporabljajo za merjenje ustreznih zneskov v računovodskih izkazih podjetja.

27

Podjetje zagotovi pojasnilo, kako meri poslovni izid, sredstva in obveznosti, za vsak posamezen odsek poročanja. Podjetje razkrije najmanj naslednje informacije: (a) osnovo za računovodenje transakcij med odseki poročanja; (b) naravo razlik med merjenjem poslovnega izida odsekov poročanja in poslovnega izida podjetja pred odhodki za ali prihodki iz davka od dohodka in ustavljenim poslovanjem (če to ni jasno razvidno iz uskladitev, opisanih v 28. členu). Te razlike lahko vključujejo računovodske usmeritve in politike za razporejanje centralno nastalih stroškov, ki so nujno potrebne za razumevanje poročanih informacij o odseku; (c) naravo razlik med merjenjem sredstev odsekov poročanja in sredstev podjetja (če to ni jasno razvidno iz uskladitev, opisanih v 28. členu). Te razlike lahko vključujejo računovodske usmeritve in politike razporejanja skupno uporabljenih sredstev, ki so nujno potrebne za razumevanje poročanih informacij o odseku; (d) naravo razlik med merjenjem obveznosti odsekov poročanja in obveznostmi podjetja (če to ni jasno razvidno iz uskladitev, opisanih v 28. členu). Te razlike lahko vključujejo računovodske usmeritve in politike razporejanja skupno izkoriščenih obveznosti, ki so nujno potrebne za razumevanje poročanih informacij o odseku; (e) naravo kakršnih koli sprememb iz preteklih obdobij v metodah merjenja, ki se uporabljajo za določanje izkazanega poslovnega izida odseka, ter učinka, če obstaja, teh sprememb na vrednost, po kateri meri poslovni izid odseka; (f) naravo in učinek morebitnih asimetričnih razporeditev na odseke poročanja. Podjetje lahko na primer razporedi stroške amortizacije na odsek, ne da bi na ta odsek razporedilo povezana amortizirljiva sredstva.

Uskladitve

28

Podjetje zagotovi uskladitev vseh naslednjih postavk: (a) vsote prihodkov odsekov poročanja s prihodki podjetja; (b) vsote vrednosti, po katerih meri poslovni izid odsekov poročanja, s poslovnim izidom podjetja pred upoštevanjem odhodkov za davek (prihodkov od davka) in ustavljenega poslovanja. Če pa podjetje na odseke poročanja razporedi postavke, kot so odhodki za davek (prihodki od davka), lahko podjetje uskladi vsoto vrednosti, po katerih meri poslovni izid odsekov, s poslovnim izidom podjetja po upoštevanju teh postavk; (c) vsote sredstev odsekov poročanja s sredstvi podjetja, če se o sredstvih odseka poroča v skladu s 23. členom; (d) vsote obveznosti odsekov poročanja z obveznostmi podjetja, če se o obveznostih odseka poroča v skladu s 23. členom; (e) vsote zneskov odsekov poročanja za vse ostale pomembne informacije, ki so razkrite, z ustreznimi zneski podjetja. Vse pomembne usklajevalne postavke so ločeno navedene in opisane. Na primer, znesek vsake pomembne prilagoditve, potrebne za uskladitev poslovnega izida odseka poročanja s poslovnim izidom podjetja, ki izhaja iz različnih računovodskih usmeritev, se navede in opiše ločeno.

Preračun predhodno poročanih informacij

29

Če podjetje spremeni strukturo svoje notranje organizacije na način, zaradi katerega se spremeni sestava njegovih odsekov poročanja, se ustrezne informacije za predhodna obdobja, vključno z medletnimi obdobji, preračunajo, razen če zahtevane informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki. Določitev, da zahtevane informacije niso na voljo ali da bi bili stroški njihove priprave previsoki, se opravi za vsako posamezno postavko razkritja. Po spremembi sestave odsekov poročanja podjetje razkrije, ali je preračunalo ustrezne postavke informacij po odsekih za predhodna obdobja.

30

Če je podjetje spremenilo strukturo svoje notranje organizacije na način, zaradi katerega se spremeni sestava njegovih odsekov poročanja, in če se informacije po odsekih za predhodna obdobja, vključno z medletnimi obdobji, ne preračunajo, tako da bi odražale spremembo, podjetje v letu, v katerem pride do spremembe, razkrije informacije po odsekih za tekoče obdobje tako po starih kot tudi po novih načelih delitve na odseke, razen če zahtevane informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki.

RAZKRITJA NA RAVNI CELOTNEGA PODJETJA

31

32.–34. člen se uporabljajo za vsa podjetja, za katera velja ta MSRP, vključno s tistimi podjetji, ki imajo en sam odsek poročanja. Poslovne dejavnosti nekaterih podjetij niso organizirane na podlagi razlik v povezanih izdelkih in storitvah ali razlik v geografskih območjih poslovanja. Odseki poročanja takšnega podjetja lahko poročajo o prihodkih iz širokega nabora v glavnem različnih izdelkov in storitev ali pa lahko več kot en odsek poročanja zagotavlja v glavnem enake izdelke in storitve. Podobno imajo lahko odseki poročanja takšnega podjetja sredstva na različnih geografskih območjih in poročajo o prihodkih od strank na različnih geografskih območjih ali pa lahko več kot en odsek poročanja deluje na istem geografskem območju. Informacije, ki se zahtevajo v skladu z 32.–34. členom, se poročajo samo, če niso zagotovljene kot del informacij o odseku poročanja, ki jih zahteva ta MSRP.

Informacije o izdelkih in storitvah

32

Podjetje poroča o prihodkih od zunanjih strank za vsak izdelek in storitev ali vsako skupino podobnih izdelkov in storitev, razen če zahtevane informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki, pri čemer pa to dejstvo razkrije. Zneski prihodkov, o katerih se poroča, temeljijo na finančnih informacijah, ki se uporabljajo za pripravo računovodskih izkazov podjetja.

Informacije o geografskih območjih

33

Podjetje poroča o naslednjih geografskih informacijah, razen če zahtevane informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki: (a) prihodki od zunanjih strank, (i) ki jih je moč pripisati državi domicila podjetja in (ii) ki jih je moč pripisati vsem tujim državam skupaj, od katerih podjetje prejema prihodke. Če so prihodki od zunanjih strank, ki jih je moč pripisati posamezni tuji državi, pomembni, so ti prihodki razkriti ločeno. Podjetje razkrije podlago za pripisovanje prihodkov od zunanjih strank posameznim državam; (b) nekratkoročna sredstva (49), ki niso finančni instrumenti, odložene terjatve za davek, pozaposlitveni zaslužki in pravice iz naslova zavarovalnih pogodb, (i) v državi domicila podjetja in (ii) v vseh tujih državah skupaj, v katerih ima podjetje sredstva. Če so sredstva v posamezni tuji državi pomembna, so ta sredstva razkrita ločeno. Zneski, o katerih se poroča, temeljijo na finančnih informacijah, ki se uporabljajo za pripravo računovodskih izkazov podjetja. Če zahtevane informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki, se to dejstvo razkrije. Podjetje lahko poleg informacij, ki se zahtevajo na podlagi tega člena, zagotovi tudi vmesne vsote geografskih informacij o skupinah držav.

Informacije o pomembnejših strankah

34

Podjetje zagotovi informacije o obsegu, v katerem se zanaša na pomembnejše stranke. Če prihodki iz transakcij z eno samo zunanjo stranko znašajo najmanj 10 % prihodkov podjetja, podjetje razkrije to dejstvo, celotni znesek prihodkov od posamezne stranke in kateri odsek ali odseki poročajo o prihodkih. Podjetju ni treba razkriti identitete pomembnejše stranke ali zneska prihodkov od te stranke, ki jih poroča vsak posamezen odsek. Za namene tega MSRP se skupina podjetij, za katero poročajoče podjetje ve, da so pod skupnim obvladovanjem, šteje kot ena sama stranka. Vendar pa je za oceno, ali se kot ena sama stranka štejejo tudi vlada (vključno z vladnimi agencijami in podobnimi lokalnimi, nacionalnimi ali mednarodnimi organi) in podjetja, za katera poročajoče podjetje ve, da so pod nadzorom te vlade, potrebna presoja. Pri tej oceni poročajoče podjetje upošteva obseg gospodarske povezanosti med temi podjetji.

PREHOD IN DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

35

Podjetje uporablja ta MSRP za letne računovodske izkaze za obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporablja ta MSRP v računovodskih izkazih za obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2009, to dejstvo razkrije.

35A

Z Izboljšavami MSRP, izdanimi aprila 2009, se je spremenil 23. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

36

Informacije po odsekih za predhodna leta, ki so izkazane kot primerjalne informacije za začetno leto uporabe (vključno z uporabo spremembe 23. člena, sprejete aprila 2009), se preračunajo tako, da so skladne z zahtevami tega MSRP, razen če potrebne informacije niso na voljo ali če bi bili stroški njihove priprave previsoki.

36A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 23.(f) člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

36B

Z MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb (kot je bil popravljen leta 2009) se je spremenil 34. člen v zvezi z letnimi obdobji, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Če podjetje uporablja MRS 24 (popravljen leta 2009) za zgodnejše obdobje, za to zgodnejše obdobje uporablja spremenjeni 34. člen.

36C

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2010–2012, izdanim decembra 2013, sta se spremenila 22. in 28. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2014 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje te spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

RAZVELJAVITEV MRS 14

37

Ta MSRP nadomešča MRS 14 Poročanje po odsekih.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 9

Finančni instrumenti

POGLAVJE 1   Cilj

1.1

Cilj tega standarda je določiti načela za računovodsko poročanje o finančnih sredstvih in finančnih obveznostih, s katerim se bodo uporabnikom računovodskih izkazov predstavile ustrezne in koristne informacije za ocenjevanje zneskov, časovnega okvira in negotovosti prihodnjih denarnih tokov podjetja.

POGLAVJE 2   Področje uporabe

2.1

Ta standard uporabljajo vsa podjetja za vse vrste finančnih instrumentov, razen za: (a) deleže v odvisnih podjetjih, pridruženih podjetjih in skupnih podvigih, ki se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi ali MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige. Vendar v nekaterih primerih MSRP 10, MRS 27 ali MRS 28 od podjetja zahtevajo ali mu dopuščajo, da deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu računovodsko obravnava v skladu z nekaterimi ali vsemi zahtevami tega standarda. Podjetja ta standard uporabljajo tudi za izvedene finančne instrumente na deleže v odvisnem podjetju, pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, razen če izvedeni finančni instrument ustreza opredelitvi kapitalskega instrumenta podjetja po MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje. (b) pravice in obveze na podlagi najemov, za katere se uporablja MSRP 16 Najemi. Toda: (i) za terjatve iz finančnega najema (tj. neto naložbe v finančni najem) in terjatve iz poslovnega najema, ki jih je pripoznal najemodajalec, se uporabljajo zahteve tega standarda glede odprave pripoznanja in oslabitve; (ii) za obveznosti iz najema, ki jih je pripoznal najemnik, se uporabljajo zahteve za odpravo pripoznanja iz 3.3.1. člena tega standarda; in (iii) za izvedene finančne instrumente, ki so vgrajeni v najeme, se uporabljajo določbe o vgrajenih izvedenih finančnih instrumentih iz tega standarda; (c) pravice in obveze delodajalcev po programih zaslužkov zaposlenih, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih; (d) finančne instrumente, ki jih izda podjetje in ki ustrezajo opredelitvi pojma kapitalski instrument iz MRS 32 (vključno z opcijami in nakupnimi boni) ali ki jih je treba razvrstiti kot kapitalski instrument v skladu s 16.A in 16.B členom ali 16.C in 16.D členom MRS 32. Imetnik takšnih kapitalskih instrumentov sicer zanje uporablja ta standard, razen če ustrezajo opredelitvi izjeme iz točke (a); (e) pravice in obveze, ki nastanejo na podlagi zavarovalne pogodbe, kot je opredeljena v MSRP 17 Zavarovalne pogodbe, ali naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17. Vendar se ta standard uporablja za: (i) izvedene finančne instrumente, vgrajene v pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17, če sami izvedeni finančni instrumenti niso pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17, (ii) naložbene sestavine, ki so ločene od pogodb iz področja uporabe MSRP 17, če MSRP 17 zahteva tako ločitev, razen če gre pri ločeni naložbeni sestavini za naložbeno pogodbo z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17, (iii) izdajateljeve pravice in obveze na podlagi zavarovalnih pogodb, ki ustrezajo opredelitvi pogodbe o finančnem poroštvu. Vendar se lahko izdajatelj pogodb o finančnem poroštvu, če je predhodno izrecno izjavil, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil računovodsko obravnavo, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe, odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal bodisi ta standard bodisi MSRP 17 (glej B2.5.–B2.6. člen). Izdajatelj se lahko tako odloči za vsako pogodbo posebej, vendar je odločitev za posamezno pogodbo nepreklicna, (iv) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi pogodb o kreditnih karticah ali podobnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki zagotavljajo izvajanje kreditnih ali plačilnih dogovorov in ki ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, vendar so v skladu s 7.(h) členom MSRP 17 izključene iz področja uporabe MSRP 17. Če, in samo če, pa je zavarovalno kritje pogodbeni pogoj takega finančnega instrumenta, podjetje to sestavino loči in zanjo uporabi MSRP 17 (glej 7.(h) člen MSRP 17), (v) pravice in obveze podjetja, ki so finančni instrumenti, nastali na podlagi zavarovalnih pogodb, izdanih s strani podjetja, ki omejujejo nadomestilo za zavarovane dogodke na znesek, ki bi bil sicer potreben za poravnavo obveze imetnika police, nastale na podlagi pogodbe, če se podjetje v skladu z 8.A členom MSRP 17 za take pogodbe odloči uporabljati MSRP 9 namesto MSRP 17; (f) katere koli terminske pogodbe o nakupu ali prodaji prevzetega podjetja, sklenjene med prevzemnikom in delničarjem prodajalcem, ki bo na prihodnji datum prevzema privedla do poslovne združitve v okviru področja uporabe MSRP 3 Poslovne združitve. Veljavnost terminske pogodbe ne sme biti daljša od razumnega obdobja, ki je navadno potrebno za pridobitev morebitnih dovoljenj in dokončanje posla; (g) obveze iz posojil, razen tistih iz 2.3. člena. Vendar izdajatelj obvez iz posojil zahteve glede oslabitve iz tega standarda uporablja za obveze iz posojil, ki sicer ne spadajo v področje uporabe tega standarda. Prav tako se za vse obveze iz posojil uporabljajo zahteve glede odprave pripoznanja iz tega standarda; (h) finančne instrumente, pogodbe in obveze iz plačilnih transakcij na podlagi delnic, za katere se uporablja MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic, razen pogodb, ki jih zajema 2.4.–2.7. člen tega standarda, za katere se uporablja ta standard; (i) pravice do izplačil, s katerimi se podjetju povrnejo izdatki, potrebni za poravnavo obveznosti, ki jo pripozna kot rezervacijo v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, ali za katero je v prejšnjem obdobju pripoznalo rezervacijo v skladu z MRS 37; (j) pravice in obveze, ki jih zajema MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, ki so finančni instrumenti, razen tistih, za katere MSRP 15 določa, da se računovodsko obravnavajo v skladu s tem standardom.

2.2

Zahteve glede oslabitve iz tega standarda se uporabljajo za pravice, za katere MSRP 15 določa, da se računovodsko obravnavajo v skladu s tem standardom za namene pripoznavanja dobičkov ali izgub zaradi oslabitve.

2.3

V področje uporabe tega standarda spadajo naslednje obveze iz posojil: (a) obveze iz posojil, ki jih podjetje določi kot finančne obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 4.2.2. člen). Podjetje, ki je v preteklosti prodajalo sredstva, izhajajoča iz njegovih obvez iz posojil, kmalu po izdaji, uporablja ta standard za vse svoje obveze iz posojil v isti skupini; (b) obveze iz posojil, ki se lahko poravnajo na podlagi čistega zneska z denarjem ali z izročitvijo ali izdajo drugega finančnega instrumenta. Te obveze iz posojil so izvedeni finančni instrumenti. Obveza iz posojila se ne obravnava kot poravnana na podlagi čistega zneska samo zato, ker se posojilo izplačuje v obrokih (na primer hipotekarno posojilo za gradnjo, ki se izplačuje v obrokih v skladu z napredovanjem gradnje); (c) obveze glede zagotovitve posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere (glej 4.2.1.(d) člen).

2.4

Ta standard se uporablja za pogodbe o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko poravnajo na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov, kot da bi bile te pogodbe finančni instrumenti, razen za pogodbe, ki jih je podjetje sklenilo in jih še naprej poseduje za namene prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami po nakupu, prodaji ali uporabi. Vendar se ta standard uporablja za tiste pogodbe, za katere podjetje določi, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 2.5. členom.

2.5

Pogodba o nakupu ali prodaji nefinančnega sredstva, ki se lahko poravna na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov, kot da bi bila pogodba finančni instrument, se lahko nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, tudi če je bila sklenjena za namen prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi. Ta določitev je možna samo ob sklenitvi pogodbe in samo če odpravi ali pomembno zmanjša nedoslednost pri pripoznavanju (včasih omenjena kot „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz nepripoznanja navedene pogodbe, ker je ta izključena iz področja uporabe tega standarda (glej 2.4. člen).

2.6

Obstaja več načinov za poravnavo pogodbe za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov. Ti vključujejo naslednje primere: (a) kadar pogodbeni pogoji vsaki od strank omogočajo poravnavo pogodbe na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov; (b) kadar sposobnost poravnave na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov ni izrecno določena v pogodbenih pogojih, vendar podjetje podobne pogodbe običajno poravnava na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov (bodisi z nasprotno stranko bodisi s sklenitvijo pogodbe o pobotu ali s prodajo pogodbe pred njeno izvršitvijo ali potekom); (c) kadar pri podobnih pogodbah podjetje običajno prejme predmet pogodbe in ga kmalu po prejemu proda z namenom ustvariti dobiček na podlagi kratkoročnih nihanj cene ali trgovčeve marže; in (d) kadar je nefinančno sredstvo, ki je predmet pogodbe, mogoče takoj pretvoriti v denar. Pogodba, za katero velja točka (b) ali (c), ni sklenjena z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi, in zato spada v področje uporabe tega standarda. Druge pogodbe, za katere velja 2.4. člen, se ovrednotijo, da se ugotovi, ali so bile sklenjene in se še naprej posedujejo z namenom prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi in ali zato spadajo v področje uporabe tega standarda.

2.7

Izdana opcija za nakup ali prodajo nefinančnega sredstva, ki se lahko poravna na podlagi čistega zneska z denarjem ali drugim finančnim instrumentom ali z izmenjavo finančnih instrumentov v skladu s 2.6.(a) ali 2.6.(d) členom, spada v področje uporabe tega standarda. Takšna pogodba se ne more obravnavati kot sklenjena za namen prejema ali izročitve nefinančnega sredstva v skladu s pričakovanimi potrebami podjetja po nakupu, prodaji ali uporabi.

POGLAVJE 3   Pripoznanje in odprava pripoznanja

3.1   ZAČETNO PRIPOZNANJE

3.1.1

Podjetje pripozna finančno sredstvo ali finančno obveznost v svojem izkazu finančnega položaja samo, če, in samo če, podjetje postane stranka v pogodbenih določbah finančnega instrumenta (glej B3.1.1. in B3.1.2. člen). Ko podjetje prvič pripozna finančno sredstvo, ga razvrsti v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom in meri v skladu s 5.1.1.–5.1.3. členom. Ko podjetje prvič pripozna finančno obveznost, jo razvrsti v skladu s 4.2.1. in 4.2.2. členom in meri v skladu s 5.1.1. členom.

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev

3.1.2

Običajen nakup ali prodaja finančnih sredstev se pripozna oziroma se njegovo (njeno) pripoznanje odpravi, kot je ustrezno, z računovodenjem bodisi po datumu sklenitve posla bodisi po datumu poravnave posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

3.2   ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH SREDSTEV

3.2.1

V konsolidiranih računovodskih izkazih se 3.2.2.–3.2.9., B3.1.1., B3.1.2. in B3.2.1.–B3.2.17. člen uporabljajo na konsolidirani ravni. Zato podjetje najprej konsolidira vsa odvisna podjetja v skladu z MSRP 10, nato pa za nastalo skupino uporabi navedene člene.

3.2.2

Pred oceno, ali in v kakšnem obsegu je primerno odpraviti pripoznanje v skladu s 3.2.3.–3.2.9. členom, podjetje ugotovi, ali bi se morali navedeni členi uporabiti za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev) ali za finančno sredstvo (ali skupino podobnih finančnih sredstev), kot sledi: (a) 3.2.3.–3.2.9. člen se uporabi za del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), če, in samo če, del, za katerega naj bi se odpravilo pripoznanje, izpolnjuje enega od naslednjih treh pogojev: (i) del zajema samo posebej identificirane denarne tokove iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene kuponsko polo za izplačilo obresti, pri čemer dobi nasprotna stranka pravico do denarnih tokov od obresti, ne pa do denarnih tokov iz glavnice dolžniškega instrumenta, se za denarne tokove od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen; (ii) del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % vseh denarnih tokov iz dolžniškega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša sredstvo, popolnoma sorazmeren delež; (iii) del vsebuje samo popolnoma sorazmeren (pro rata) delež posebej identificiranih denarnih tokov iz finančnega sredstva (ali skupine podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje sklene dogovor, v skladu s katerim dobi nasprotna stranka pravico do 90 % denarnih tokov od obresti iz finančnega instrumenta, se za 90 % navedenih denarnih tokov od obresti uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. Če obstaja več kot ena nasprotna stranka, ni treba, da ima vsaka nasprotna stranka sorazmeren delež posebej identificiranih denarnih tokov, če ima podjetje, ki prenaša, popolnoma sorazmeren delež. (b) V vseh drugih primerih se 3.2.3–3.2.9. člen uporablja za celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev). Na primer, če podjetje prenese (i) pravico do prvih ali zadnjih 90 % prejetega denarja iz finančnega sredstva (ali skupine finančnih sredstev) ali (ii) pravico do 90 % denarnih tokov iz skupine terjatev, vendar zagotovi poroštvo, v skladu s katerim bo kupcu nadomestilo morebitne kreditne izgube v višini do 8 % glavnice terjatev, se za celotno finančno sredstvo (oziroma celotno skupino podobnih finančnih sredstev) uporabi 3.2.3.–3.2.9. člen. V 3.2.3.–3.2.12. členu se izraz „finančno sredstvo“ nanaša bodisi na del finančnega sredstva (ali del skupine podobnih finančnih sredstev), kot je opredeljeno v točki (a) zgoraj, ali na celotno finančno sredstvo (ali celotno skupino podobnih finančnih sredstev).

3.2.3

Podjetje odpravi pripoznanje finančnega sredstva če, in samo če: (a) potečejo pogodbene pravice do denarnih tokov iz finančnega sredstva ali (b) prenese finančno sredstvo, kot je navedeno v 3.2.4. in 3.2.5. členu, in prenos izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v skladu s 3.2.6. členom. (Za običajno prodajo finančnih sredstev glej 3.1.2. člen.)

3.2.4

Podjetje prenese finančno sredstvo če, in samo če: (a) prenese pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva ali (b) obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva, vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo denarnih tokov enemu ali več prejemnikom v okviru dogovora, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena.

3.2.5

Če podjetje obdrži pogodbene pravice do prejemanja denarnih tokov iz finančnega sredstva („izvirno sredstvo“), vendar prevzame pogodbeno obvezo za izplačilo navedenih denarnih tokov enemu ali več podjetjem („končnim prejemnikom“), podjetje to transakcijo obravnava kot prenos finančnega sredstva samo, če so izpolnjeni naslednji trije pogoji: (a) podjetje nima obveze izplačati zneskov končnim prejemnikom, razen če prejme ustrezne zneske iz izvirnega sredstva. Kratkoročni predujmi, ki jih da podjetje, pri čemer ima pravico do polnega vračila posojenega zneska skupaj z natečenimi obrestmi po tržni obrestni meri, ne kršijo tega pogoja; (b) pogodba o prenosu podjetju prepoveduje prodajo ali zastavo izvirnega sredstva, razen zastave kot zavarovanja končnim prejemnikom za obvezo izplačila denarnih tokov; (c) podjetje ima obvezo izplačati vse denarne tokove, ki jih prejme v imenu končnih prejemnikov, brez pomembnih zamud. Poleg tega podjetje v kratkem obdobju za poravnavo med datumom prejema in datumom zahtevanega izplačila končnim prejemnikom nima pravice ponovno naložiti teh denarnih tokov, razen v naložbe v denar ali denarne ustreznike (kot je opredeljeno v MRS 7 Izkaz denarnih tokov), obresti od takih naložb pa mora prenesti na končne prejemnike.

3.2.6

Kadar podjetje prenese finančno sredstvo (glej 3.2.4. člen), oceni, v kakšnem obsegu je obdržalo tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje: (a) če podjetje prenese praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, odpravi pripoznanje finančnega sredstva in kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo oziroma se obdržijo pri prenosu, pripozna ločeno kot sredstva ali obveznosti; (b) če podjetje obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, še naprej pripoznava finančno sredstvo; (c) če podjetje ne prenese niti ne obdrži praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom finančnega sredstva, mora ugotoviti, ali je ohranilo obvladovanje finančnega sredstva. V tem primeru velja naslednje: (i) če ni ohranilo obvladovanja finančnega sredstva, odpravi pripoznanje finančnega sredstva ter kakršne koli pravice in obveze, ki nastanejo ali se obdržijo pri prenosu, ločeno pripozna kot sredstva ali obveznosti; (ii) če je podjetje ohranilo obvladovanje finančnega sredstva, ga še naprej pripoznava v obsegu, v katerem je še naprej udeleženo v finančnem sredstvu (glej 3.2.16. člen).

3.2.7

Obseg, v katerem se prenesejo tveganja in koristi (glej 3.2.6. člen), se oceni tako, da se izpostavljenost podjetja pred prenosom in po njem primerja z nihanjem zneskov in časovnega okvira čistih denarnih tokov prenesenega sredstva. Podjetje obdrži praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom finančnega sredstva, če se njegova izpostavljenost nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov iz finančnega sredstva zaradi prenosa bistveno ne spremeni (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo v okviru pogodbe o ponovnem nakupu po točno določeni ceni ali po prodajni ceni, povečani za posojilodajalčev donos). Podjetje prenese praktično vsa tveganja in koristi lastništva finančnega sredstva, če njegova izpostavljenost takemu nihanju ni več bistvena glede na celoten razpon nihanja sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov, povezanih s finančnim sredstvom (npr. ker je podjetje prodalo finančno sredstvo samo z opcijo ponovnega nakupa po njegovi pošteni vrednosti v trenutku ponovnega nakupa ali ker je preneslo popolnoma sorazmeren delež denarnih tokov iz širšega finančnega sredstva z dogovorom, kot je (pogodbena) udeležba pri danem posojilu, ki izpolnjuje pogoje iz 3.2.5. člena).

3.2.8

Pogosto bo očitno, ali je podjetje preneslo ali obdržalo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom, in ne bo potrebe po opravljanju kakršnih koli izračunov. V drugih primerih pa bo treba izračunati in primerjati izpostavljenost podjetja nihanju sedanje vrednosti prihodnjih čistih denarnih tokov pred prenosom in po njem. Pri izračunu in primerjavi se kot diskontna stopnja uporabi ustrezna tekoča tržna obrestna mera. Upoštevajo se vsa upravičeno verjetna nihanja čistih denarnih tokov, pri čemer imajo večjo težo tisti rezultati, za katere je bolj verjetno, da se bodo uresničili.

3.2.9

Ali je podjetje ohranilo obvladovanje prenesenega sredstva (glej 3.2.6.(c) člen), je odvisno od tega, ali ima prevzemnik sposobnost prodati sredstvo. Če ima prevzemnik dejansko sposobnost prodati celotno sredstvo neki nepovezani tretji osebi in je zmožen izvršiti to svojo sposobnost enostransko in brez nalaganja dodatnih omejitev za prenos, podjetje ni ohranilo obvladovanja sredstva. V vseh drugih primerih pa je podjetje ohranilo obvladovanje sredstva.

Prenosi, ki izpolnjujejo pogoje za odpravo pripoznanja

3.2.10

Če podjetje finančno sredstvo prenese s prenosom, ki v celoti izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja, in obdrži pravico do servisiranja finančnega sredstva v zameno za provizijo, za to pogodbo o servisiranju pripozna bodisi sredstvo iz naslova servisiranja ali obveznost iz naslova servisiranja. Če ni pričakovati, da bo prejeta provizija zadostno nadomestilo podjetju za storitev servisiranja, se obveznost iz naslova servisiranja za obvezo servisiranja pripozna po njeni pošteni vrednosti. Če pa se pričakuje, da bo prejeta provizija več kot ustrezno nadomestilo za servisiranje, se sredstvo iz naslova servisiranja pripozna za pravico servisiranja po vrednosti, ki se določi na podlagi razporeditve knjigovodske vrednosti širšega finančnega sredstva v skladu s 3.2.13. členom.

3.2.11

Če se zaradi prenosa v celoti odpravi pripoznanje finančnega sredstva, podjetje pa zaradi prenosa pridobi novo finančno sredstvo ali prevzame novo finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja, podjetje pripozna novo finančno sredstvo, finančno obveznost ali obveznost iz naslova servisiranja po pošteni vrednosti.

3.2.12

Ob odpravi pripoznanja celotnega finančnega sredstva se razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja) in (b) prejetim nadomestilom (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost) pripozna v poslovnem izidu.

3.2.13

Če je preneseno sredstvo del širšega finančnega sredstva (npr. kadar podjetje prenese denarne tokove od obresti, ki so del dolžniškega instrumenta, glej 3.2.2.(a) člen) in ta preneseni del izpolnjuje pogoje za odpravo pripoznanja v celoti, se prejšnja knjigovodska vrednost širšega finančnega sredstva razdeli na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen se obdržano sredstvo iz naslova servisiranja obravnava kot del, ki se še naprej pripoznava. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, za katerega se odpravi pripoznanje, in (b) prejetim nadomestilom za del, za katerega se odpravi pripoznanje (vključno z vsakim novim pridobljenim sredstvom, zmanjšanim za novo prevzeto obveznost), se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.14

Kadar podjetje razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost širšega finančnega sredstva na del, ki se še naprej pripoznava, in del, za katerega se odpravi pripoznanje, je treba izmeriti pošteno vrednost dela, ki se še naprej pripoznava. Če je podjetje že v preteklosti prodajalo dele, podobne delu, ki se še naprej pripoznava, ali če obstajajo druge tržne transakcije za takšne dele, zagotavljajo zadnje cene dejanskih transakcij najboljšo oceno poštene vrednosti. Če ni objavljenih cen ali novejših tržnih transakcij, na podlagi katerih bi se lahko ocenila poštena vrednost dela, ki se še naprej pripoznava, je najboljša ocena poštene vrednosti razlika med pošteno vrednostjo širšega finančnega sredstva kot celote in nadomestilom, prejetim od prevzemnika tistega dela, za katerega se je pripoznanje odpravilo.

Prenosi, ki ne izpolnjujejo pogojev za odpravo pripoznanja

3.2.15

Če prenos ne privede do odprave pripoznanja, ker je podjetje obdržalo praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom prenesenega sredstva, podjetje še naprej pripoznava preneseno sredstvo v celoti in pripozna finančno obveznost za prejeto nadomestilo. V poznejših obdobjih podjetje pripozna vse prihodke od prenesenega sredstva in vse odhodke iz naslova finančne obveznosti.

Nadaljnja udeležba v prenesenih sredstvih

3.2.16

Če podjetje niti ne prenese niti ne obdrži praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom prenesenega sredstva, vendar ohrani obvladovanje prenesenega sredstva, še naprej pripoznava preneseno sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo. Obseg nadaljnje udeležbe podjetja v prenesenem sredstvu je obseg, v katerem je izpostavljeno spremembam vrednosti prenesenega sredstva. Na primer: (a) če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki poroštva za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja nižji od naslednjih zneskov: (i) vrednosti sredstva ali (ii) največjega zneska prejetega nadomestila, ki bi ga podjetje morda moralo vrniti („znesek poroštva“); (b) če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki izdane ali kupljene opcije (ali obojega) za preneseno sredstvo, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja znesek prenesenega sredstva, ki ga podjetje lahko kupi nazaj. Pri izdani prodajni opciji za sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti, je obseg nadaljnje udeležbe podjetja omejen na nižjo od naslednjih vrednosti: pošteno vrednost prenesenega sredstva ali izvršilno ceno opcije (glej B3.2.13. člen); (c) če je nadaljnja udeležba podjetja v obliki z denarjem poravnane opcije ali podobne določbe za preneseno sredstvo, se obseg nadaljnje udeležbe podjetja meri na enak način kot obseg, ki izhaja iz opcij, ki niso poravnane z denarjem, kot je navedeno pod točko (b) zgoraj.

3.2.17

Če podjetje še naprej pripoznava sredstvo v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, pripoznava tudi povezano obveznost. Kljub drugim zahtevam glede merjenja v tem standardu se preneseno sredstvo in povezana obveznost merita na podlagi pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo. Povezana obveznost se meri tako, da je čista knjigovodska vrednost prenesenega sredstva in povezane obveznosti enaka: (a) odplačni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, ali (b) pošteni vrednosti pravic in obvez, ki jih je podjetje obdržalo, kadar je izmerjena na samostojni podlagi, če se preneseno sredstvo meri po pošteni vrednosti.

3.2.18

Podjetje še naprej pripoznava vse prihodke od prenesenega sredstva v obsegu, v katerem je v njem še naprej udeleženo, ter vse odhodke iz naslova povezane obveznosti.

3.2.19

Za potrebe poznejšega merjenja se pripoznane spremembe poštene vrednosti prenesenega sredstva in povezane obveznosti računovodsko obravnavajo dosledno skladno s 5.7.1. členom in se ne pobotajo.

3.2.20

Če je podjetje še naprej udeleženo samo v delu finančnega sredstva (npr. kadar podjetje obdrži opcijo za ponovni nakup dela prenesenega sredstva ali obdrži preostali delež, ki ne privede do ohranitve praktično vseh tveganj in koristi, povezanih z lastništvom, in podjetje ohrani obvladovanje sredstva), razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančnega sredstva na tisti del, ki se še naprej pripoznava v okviru nadaljnje udeležbe, in tisti del, ki ga ne pripoznava več, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan prenosa. Za ta namen veljajo zahteve iz 3.2.14. člena. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo (merjeno na dan odprave pripoznanja), pripisano delu, ki se ne pripoznava več, in (b) nadomestilom, prejetim za del, ki se ne pripoznava več, se pripozna v poslovnem izidu.

3.2.21

Če se preneseno sredstvo meri po odplačni vrednosti, se možnost v tem standardu, da se finančna obveznost določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne uporablja za povezano obveznost.

Vsi prenosi

3.2.22

Če se preneseno sredstvo še naprej pripoznava, se sredstvo in z njim povezana obveznost ne pobotata. Podobno podjetje ne pobota nobenih prihodkov, ki izhajajo iz prenesenega sredstva, z nobenimi odhodki, nastalimi v zvezi s povezano obveznostjo (glej MRS 32, 42. člen).

3.2.23

Če prenosnik prevzemniku zagotovi zavarovanje s premoženjem, ki ni v obliki denarja (kot so npr. dolžniški ali kapitalski instrumenti), je računovodska obravnava zavarovanja s premoženjem s strani prenosnika in prevzemnika odvisna od tega, ali ima prevzemnik pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, in od tega, ali je prišlo do neplačila prenosnika. Prenosnik in prevzemnik zavarovanje s premoženjem računovodsko obravnavata, kot sledi: (a) če ima prevzemnik v skladu s pogodbo ali običajno poslovno prakso pravico prodati ali ponovno zastaviti zavarovanje s premoženjem, prenosnik to sredstvo v izkazu finančnega položaja prerazvrsti ločeno od drugih sredstev (npr. kot posojeno sredstvo, zastavljene kapitalske instrumente ali terjatev iz naslova ponovnega nakupa); (b) če prevzemnik proda zavarovanje s premoženjem, ki mu je bilo zastavljeno, pripozna prejemke od prodaje in obveznost v zvezi z obvezo vračila tega zavarovanja, izmerjeno po pošteni vrednosti; (c) če je pri prenosniku prišlo do neplačila in ni več upravičen do vračila zavarovanja s premoženjem, odpravi pripoznanje tega zavarovanja, prevzemnik pa ga pripozna kot svoje sredstvo, ki se na začetku izmeri po pošteni vrednosti, če pa je zavarovanje s premoženjem že prodal, pa odpravi pripoznanje svoje obveze vračila zavarovanja; (d) razen v primeru iz točke (c) prenosnik še naprej izkazuje zavarovanje s premoženjem kot svoje sredstvo, prevzemnik pa ga v svojih izkazih ne pripozna kot sredstvo.

3.3   ODPRAVA PRIPOZNANJA FINANČNIH OBVEZNOSTI

3.3.1

Podjetje finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) odstrani iz svojega izkaza finančnega položaja če, in samo če, ta preneha, tj. obveza iz pogodbe je izpolnjena, razveljavljena ali je potekla.

3.3.2

Izmenjava dolžniških instrumentov z bistveno drugačnimi pogoji med obstoječim posojilojemalcem in posojilodajalcem se računovodsko obravnava kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti. Podobno se pomembno spremembo pogojev obstoječe finančne obveznosti ali njenega dela (ne glede na to, ali je posledica finančnih težav dolžnika ali ne) računovodsko obravnavajo kot prenehanje prvotne finančne obveznosti in pripoznanje nove finančne obveznosti.

3.3.3

Razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti (ali dela finančne obveznosti), ki je prenehala ali se je prenesla na drugo stranko, in plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, se pripozna v poslovnem izidu.

3.3.4

Če podjetje ponovno kupi del finančne obveznosti, razdeli prejšnjo knjigovodsko vrednost finančne obveznosti na tisti del, ki ga še naprej pripoznava, in tisti del, za katerega je odpravilo pripoznanje, na podlagi sorazmernih poštenih vrednosti navedenih delov na dan ponovnega nakupa. Razlika med (a) knjigovodsko vrednostjo, razporejeno na del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, in (b) plačanim nadomestilom, vključno z vsemi prenesenimi nedenarnimi sredstvi ali prevzetimi obveznostmi, za del, za katerega se je odpravilo pripoznanje, se pripozna v poslovnem izidu.

3.3.5

Nekatera podjetja upravljajo, znotraj ali zunaj podjetja, investicijski sklad, ki naložbenikom zagotavlja koristi, določene z enotami v skladu, in pripoznajo finančne obveznosti za zneske, ki se morajo plačati tem naložbenikom. Podobno nekatera podjetja izdajajo skupine zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo, pri čemer ta podjetja posedujejo postavke, ki so podlaga za te pogodbe. Nekateri od teh skladov ali postavk, ki so podlaga, vključujejo finančno obveznost podjetja (na primer izdana podjetniška obveznica). Kljub drugim zahtevam glede odprave pripoznanja finančnih obveznosti v tem standardu se lahko podjetje odloči, da ne bo odpravilo pripoznanja svoje finančne obveznosti, ki je vključena v tak sklad ali je postavka, ki je podlaga, če, in samo če, podjetje odkupi svojo finančno obveznost za take namene. Namesto tega se lahko podjetje odloči, da bo ta instrument še naprej računovodsko obravnavalo kot finančno obveznost in odkupljeni instrument obravnavalo, kot da bi bil finančno sredstvo, ter ga merilo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tem standardom. Ta odločitev je nepreklicna in se sprejme ločeno za vsak instrument posebej. Za namene te odločitve zavarovalne pogodbe vključujejo naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe. (Za izraze, uporabljene v tem členu, glej MSRP 17, kjer so opredeljeni.)

POGLAVJE 4   Razvrstitev

4.1   RAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

4.1.1

Razen če se uporablja 4.1.5. člen, podjetje finančne instrumente razvrsti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali po pošteni vrednosti prek poslovnega izida na podlagi obojega: (a) poslovnega modela podjetja za upravljanje s finančnimi sredstvi in (b) značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva.

4.1.2

Finančno sredstvo se meri po odplačni vrednosti, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja pogodbenih denarnih tokov, in (b) v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice. V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.2A

Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) finančno sredstvo se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj se dosega s prejemanjem pogodbenih denarnih tokov in prodajo finančnih sredstev, in (b) v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na določene datume prihaja do denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnani znesek glavnice. V B4.1.1.–B4.1.26. členu so podani napotki za uporabo teh pogojev.

4.1.3

Za namene uporabe 4.1.2.(b) in 4.1.2.A(b) člena: (a) je glavnica poštena vrednost finančnega sredstva ob začetnem pripoznanju. V B4.1.7B členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma glavnica; (b) obresti sestavljajo nadomestilo za časovno vrednost denarja, za kreditno tveganje, povezano z neporavnanim zneskom glavnice v določenem obdobju, in za druga osnovna tveganja in stroške, povezane s posojanjem, ter profitna marža. V B4.1.7.A in B4.1.9.A–B4.1.9.E členu so podani dodatni napotki glede pomena pojma obresti, vključno s pomenom pojma časovna vrednost denarja.

4.1.4

Finančno sredstvo se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če se meri po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se lahko podjetje ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da za določene naložbe v kapitalske instrumente, ki bi se sicer merile po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poznejše spremembe poštene vrednosti predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej 5.7.5.–5.7.6. člen).

Možnost, da se finančno sredstvo določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.1.5

Kljub 4.1.1.–4.1.4. členu lahko podjetje ob začetnem pripoznanju finančno sredstvo nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen).

4.2   RAZVRSTITEV FINANČNIH OBVEZNOSTI

4.2.1

Podjetje vse finančne obveznosti razvrsti kot pozneje merjene po odplačni vrednosti, razen: (a) finančnih obveznosti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida. Takšne obveznosti, vključno z izvedenimi finančnimi instrumenti, ki so obveznosti, se pozneje merijo po pošteni vrednosti; (b) finančnih obveznosti, ki nastanejo, kadar prenos finančnega sredstva ne izpolnjuje pogojev za odpravo pripoznanja ali kadar se uporablja pristop nadaljnje udeležbe. Za merjenje takšnih finančnih obveznosti se uporabljata 3.2.15. in 3.2.17. člen; (c) pogodb o finančnem poroštvu. Po začetnem pripoznanju izdajatelj tako pogodbo (razen če se uporablja 4.2.1.(a) ali (b) člen) pozneje meri po višji od naslednjih vrednosti: (i) znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali (ii) prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15; (d) obvez za zagotovitev posojila po obrestni meri, ki je nižja od tržne obrestne mere. Izdajatelj take obveze (razen če se uporablja 4.2.1.(a) člen) jo pozneje meri po višji od naslednjih vrednosti: (i) znesku popravka vrednosti za izgubo, določenem v skladu z oddelkom 5.5, ali (ii) prvotno pripoznanem znesku (glej 5.1.1. člen), od katerega se po potrebi odšteje kumulativni znesek prihodkov, pripoznanih v skladu z načeli MSRP 15; (e) pogojnega nadomestila, ki ga pripozna prevzemnik v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3. Tako pogojno nadomestilo se pozneje meri po pošteni vrednosti, pri čemer se spremembe pripoznajo v poslovnem izidu.

Možnost, da se finančna obveznost določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

4.2.2

Podjetje lahko ob začetnem pripoznanju finančno obveznost nepreklicno določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če to dovoljuje 4.3.5. člen ali če to privede do ustreznejših informacij, ker bodisi: (a) odpravi ali bistveno zmanjša nedoslednost pri merjenju ali pripoznavanju (včasih imenovano „računovodska neskladnost“), ki bi sicer izhajala iz merjenja sredstev ali obveznosti oziroma pripoznavanja z njimi povezanih dobičkov in izgub na različnih podlagah (glej B4.1.29.–B4.1.32. člen); bodisi (b) se skupina finančnih obveznosti ali finančnih sredstev in finančnih obveznosti upravlja, njena uspešnost pa ovrednoti na podlagi poštene vrednosti v skladu z dokumentirano strategijo obvladovanja tveganj ali naložbeno strategijo, informacije o skupini pa se na navedeni podlagi interno posredujejo ključnemu poslovodnemu osebju podjetja (kakor je določeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb), na primer upravnemu odboru podjetja in izvršnemu direktorju (glej B4.1.33.–B4.1.36. člen).

4.3   VGRAJENI IZVEDENI FINANČNI INSTRUMENTI

4.3.1

Vgrajeni izvedeni finančni instrument je sestavina hibridne pogodbe, ki vključuje tudi neizveden gostiteljski instrument, posledica tega pa je, da se nekateri denarni tokovi sestavljenega instrumenta spreminjajo podobno kot pri samostojnem izvedenem finančnem instrumentu. Vgrajeni izvedeni finančni instrument privede do spremembe nekaterih ali vseh denarnih tokov, ki se sicer zahtevajo po pogodbi, na podlagi točno določene obrestne mere, cene finančnega instrumenta, cene blaga, menjalnega tečaja, indeksa cen ali tečajev, bonitetne ocene, kreditnega indeksa ali drugih spremenljivk, pod pogojem, da v primeru nefinančne spremenljivke taka spremenljivka ni značilna za eno od pogodbenih strank. Izvedeni finančni instrument, ki je povezan s finančnim instrumentom, vendar je pogodbeno prenosljiv neodvisno od tega instrumenta ali pa ima drugo nasprotno stranko, ni vgrajeni izvedeni finančni instrument, ampak ločen finančni instrument.

Hibridne pogodbe z gostiteljskim instrumentom, ki je finančno sredstvo

4.3.2

Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki je sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, podjetje za celotno hibridno pogodbo uporablja zahteve iz 4.1.1.–4.1.5. člena.

Druge hibridne pogodbe

4.3.3

Če hibridna pogodba vsebuje gostiteljski instrument, ki ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, se vgrajeni izvedeni finančni instrument loči od gostiteljskega instrumenta in računovodsko obravnava kot izvedeni finančni instrument v skladu s tem standardom samo, če: (a) ekonomske značilnosti in tveganja vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta niso tesno povezani z ekonomskimi značilnostmi in tveganji gostiteljskega instrumenta (glej B4.3.5. in B4.3.8. člen); (b) bi ločen instrument z enakimi pogoji kot vgrajeni izvedeni finančni instrument ustrezal opredelitvi izvedenega finančnega instrumenta; in (c) se hibridna pogodba ne meri po pošteni vrednosti, pri čemer bi se spremembe poštene vrednosti pripoznale v poslovnem izidu (to pomeni, da izvedeni finančni instrument, ki je vgrajen v finančno obveznost po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ni ločen).

4.3.4

Če je vgrajeni izvedeni finančni instrument ločen, se gostiteljska pogodba obravnava v skladu z ustreznimi standardi. Ta standard ne obravnava vprašanja, ali se vgrajeni izvedeni finančni instrument predstavi ločeno v izkazu finančnega položaja.

4.3.5

Ne glede na 4.3.3. in 4.3.4. člen lahko podjetje, če pogodba vsebuje enega ali več vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov in gostiteljski instrument ni sredstvo, ki spada v področje uporabe tega standarda, določi celotno hibridno pogodbo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, razen če: (a) vgrajeni izvedeni finančni instrumenti ne spreminjajo bistveno denarnih tokov, ki bi se sicer zahtevali po pogodbi; ali (b) je pri prvi obravnavi podobnega hibridnega instrumenta z nekaj ali brez analize jasno, da je ločitev vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta oziroma instrumentov prepovedana, na primer, če je v posojilo vgrajena možnost predčasnega odplačila, ki imetniku omogoča predčasno odplačilo posojila v višini njegove približne odplačne vrednosti.

4.3.6

Če mora podjetje v skladu s tem standardom ločiti vgrajeni izvedeni finančni instrument od njegovega gostiteljskega instrumenta, vendar ne more ločeno izmeriti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta bodisi ob prevzemu bodisi ob koncu naslednjega obdobja računovodskega poročanja, določi celotno hibridno pogodbo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.3.7

Če podjetje ne more zanesljivo izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta na podlagi njegovih določb in pogojev, je poštena vrednost vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta razlika med pošteno vrednostjo hibridne pogodbe in pošteno vrednostjo gostiteljskega instrumenta. Če podjetje ne more izmeriti poštene vrednosti vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta po tej metodi, uporabi 4.3.6. člen in hibridna pogodba se določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

4.4   PRERAZVRSTITEV

4.4.1

Podjetje prerazvrsti vsa zadevna finančna sredstva v skladu s 4.1.1.–4.1.4. členom, če, in samo če, spremeni poslovni model za upravljanje finančnih sredstev. Za dodatne napotke o prerazvrstitvi finančnih sredstev glej 5.6.1.–5.6.7., B4.4.1.–B4.4.3. in B5.6.1.–B5.6.2. člen.

4.4.2

Podjetje ne prerazvrsti nobene finančne obveznosti.

4.4.3

Naslednje spremembe okoliščin niso prerazvrstitve za namene 4.4.1.–4.4.2. člena: (a) postavka, ki je bila prej tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čiste naložbe pred tveganjem, ne izpolnjuje več pogojev za tako razvrstitev; (b) postavka postane tako določen in učinkovit instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem ali varovanju čiste naložbe pred tveganjem; in (c) spremembe pri merjenju v skladu z oddelkom 6.7.

POGLAVJE 5   Merjenje

5.1   ZAČETNO MERJENJE

5.1.1

Razen terjatev do kupcev, ki jih zajema 5.1.3. člen, podjetje pri začetnem pripoznanju finančno sredstvo ali finančno obveznost izmeri po pošteni vrednosti in, če gre za finančno sredstvo ali finančno obveznost, ki ni izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, prišteje ali odšteje tudi transakcijske stroške, ki jih je mogoče neposredno pripisati pridobitvi ali izdaji finančnega sredstva ali finančne obveznosti.

5.1.1A

Če pa se poštena vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti pri začetnem pripoznanju razlikuje od transakcijske cene, podjetje uporabi B5.1.2.A člen.

5.1.2

Če podjetje sredstvo, ki se pozneje meri po odplačni vrednosti, računovodsko obravnava na podlagi datuma poravnave, se sredstvo na začetku pripozna po pošteni vrednosti na datum sklenitve posla (glej B3.1.3.–B3.1.6. člen).

5.1.3

Kljub zahtevi v 5.1.1. členu podjetje ob začetnem pripoznanju terjatve do kupcev meri po njihovi transakcijski ceni (kot je opredeljena v MSRP 15), če te ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja v skladu z MSRP 15 (oziroma kadar podjetje uporabi praktično rešitev v skladu s 63. členom MSRP 15).

5.2   POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH SREDSTEV

5.2.1

Po začetnem pripoznanju podjetje meri finančno sredstvo v skladu s 4.1.1.–4.1.5. členom po: (a) odplačni vrednosti, (b) pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali (c) pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

5.2.2

Podjetje uporablja zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za finančna sredstva, ki se merijo po odplačni vrednosti v skladu s 4.1.2. členom, in za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom.

5.2.3

Podjetje uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je ustrezno, iz 89.–94. člena MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje v primeru računovodenja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno sredstvo, ki je določeno kot pred tveganjem varovana postavka (50).

5.3   POZNEJŠE MERJENJE FINANČNIH OBVEZNOSTI

5.3.1

Po začetnem pripoznanju podjetje meri finančno obveznost v skladu s 4.2.1.–4.2.2. členom.

5.3.2

Podjetje uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz 6.5.8.–6.5.14. člena (in, če je ustrezno, iz 89.–94. člena MRS 39 v primeru računovodenja varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem) za finančno obveznost, ki je določena kot pred tveganjem varovana postavka.

5.4   MERJENJE PO ODPLAČNI VREDNOSTI

Finančna sredstva

Metoda efektivnih obresti

5.4.1

Prihodki od obresti se izračunajo z metodo efektivnih obresti (glej Dodatek A in B5.4.1.–B5.4.7. člen). Pri izračunu se obračuna efektivna obrestna mera na bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, razen v primeru: (a) kupljenih ali izdanih finančnih sredstev s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje od začetnega pripoznanja uporablja kreditnemu tveganju prilagojeno efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva; (b) finančnih sredstev, ki niso bila kupljena ali izdana kot finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo, vendar so pozneje postala finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo. Za taka finančna sredstva podjetje v poznejših obdobjih poročanja uporablja efektivno obrestno mero, ki jo obračuna na odplačno vrednost finančnega sredstva.

5.4.2

Podjetje, ki v obdobju poročanja izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na odplačno vrednost finančnega sredstva v skladu s 5.4.1.(b) členom, v poznejših obdobjih poročanja izračunava prihodke od obresti z obračunavanjem efektivne obrestne mere na bruto knjigovodsko vrednost, če se kreditno tveganje finančnega instrumenta izboljša, tako da finančno sredstvo nima več poslabšane kreditne kakovosti, izboljšanje pa se lahko objektivno poveže z dogodkom, ki se je zgodil po uporabi zahtev iz 5.4.1.(b) člena (kot je na primer izboljšanje bonitetne ocene posojilojemalca).

Sprememba pogodbenih denarnih tokov

5.4.3

Če je bil sklenjen nov dogovor o pogodbenih denarnih tokovih finančnega sredstva ali so se ti kako drugače spremenili in ponovni dogovor oziroma spremembe ne privedejo do odprave pripoznanja navedenega finančnega sredstva v skladu s tem standardom, podjetje ponovno izračuna bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva in v poslovnem izidu pripozna dobiček ali izgubo iz naslova spremembe. Bruto knjigovodska vrednost finančnega sredstva se ponovno izračuna kot sedanja vrednost ponovno dogovorjenih ali spremenjenih pogodbenih denarnih tokov, ki se diskontirajo po prvotni efektivni obrestni meri finančnega sredstva (oziroma po kreditnemu tveganju prilagojeni efektivni obrestni meri za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo) ali, kadar je smiselno, po spremenjeni efektivni obrestni meri, ki se izračuna v skladu s 6.5.10. členom. Knjigovodska vrednost spremenjenega finančnega sredstva se prilagodi za vse stroške in opravnine, ki se amortizirajo v preostalem obdobju trajanja finančnega sredstva.

Odpis

5.4.4

Podjetje neposredno zmanjša bruto knjigovodsko vrednost finančnega sredstva, če upravičeno pričakuje, da mu finančno sredstvo v celoti ali delno ne bo povrnjeno. Odpis pomeni odpravo pripoznanja (glej B3.2.16.(r) člen). Spremembe osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov zaradi reforme referenčnih obrestnih mer

5.4.5

Podjetje uporabi 5.4.6.–5.4.9. člen za finančno sredstvo ali finančno obveznost, če, in samo če, se osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov tega finančnega sredstva ali finančne obveznosti spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer. V ta namen se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na reformo referenčnih obrestnih mer na ravni celotnega trga, kot je opisana v 6.8.2. členu.

5.4.6

Osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti se lahko spremeni: (a) s spremembo pogodbenih pogojev, določenih ob začetnem pripoznanju finančnega instrumenta (pogodbeni pogoji se na primer spremenijo tako, da se uporabljene referenčne obrestne mere nadomestijo z alternativno referenčno obrestno mero); (b) na način, ki se ni upošteval – ali predvidel – v pogodbenih pogojih ob začetnem pripoznanju finančnega instrumenta, ne da bi se spremenili pogodbeni pogoji (na primer metoda za izračun referenčne obrestne mere se spremeni brez spremembe pogodbenih pogojev); in/ali (c) zaradi aktiviranja obstoječe pogodbene določbe (na primer, sproži se obstoječa klavzula o uporabi nadomestne referenčne obrestne mere).

5.4.7

Podjetje kot praktično rešitev uporabi B5.4.5. člen za računovodsko obravnavo spremembe osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Ta praktična rešitev se uporablja samo za takšne spremembe in le, če spremembo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer (glej tudi 5.4.9. člen). V ta namen reforma referenčnih obrestnih mer zahteva spremembo osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, če, in samo če, sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) sprememba je potrebna kot neposredna posledica reforme referenčnih obrestnih mer in (b) nova osnova za določitev pogodbenih denarnih tokov je ekonomsko enakovredna predhodni osnovi (tj. osnovi neposredno pred spremembo).

5.4.8

Primeri sprememb, ki privedejo do nove osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, ki je ekonomsko enakovredna predhodni osnovi (tj. osnovi neposredno pred spremembo), so: (a) nadomestitev obstoječe referenčne obrestne mere, ki se uporablja za določitev pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva ali finančne obveznosti, z alternativno referenčno obrestno mero – ali izvedba take reforme referenčnih obrestnih mer s spremembo metode, ki se uporablja za izračun referenčne obrestne mere – z dodatkom točno določenega razmika, ki je potreben za izravnavo razlike v osnovi med obstoječo referenčno obrestno mero in alternativno referenčno obrestno mero; (b) spremembe obdobja za ponovno določitev, datumov ponovne določitve ali števila dni med datumi izplačila kuponov, da se izvede reforma referenčnih obrestnih mer; in (c) dodatek določbe o nadomestitvi med pogodbene pogoje finančnega sredstva ali finančne obveznosti, da se omogoči izvajanje katere koli spremembe, opisane v točkah (a) in (b).

5.4.9

Če se izvedejo spremembe finančnega sredstva ali finančne obveznosti poleg sprememb osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, podjetje najprej uporabi praktično rešitev iz 5.4.7. člena za spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Podjetje nato za vse dodatne spremembe, za katere se praktična rešitev ne uporablja, upošteva veljavne zahteve iz tega standarda. Če dodatna sprememba ne povzroči odprave pripoznanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti, podjetje za to dodatno spremembo uporabi 5.4.3. oziroma B5.4.6. člen. Če dodatna sprememba povzroči odpravo pripoznanja finančnega sredstva ali finančne obveznosti, podjetje uporabi zahteve za odpravo pripoznanja.

5.5   OSLABITEV

Pripoznavanje pričakovanih kreditnih izgub

Splošni pristop

5.5.1

Podjetje pripozna popravek vrednosti za izgubo za pričakovane kreditne izgube v zvezi s finančnim sredstvom, ki se meri v skladu s 4.1.2. ali 4.1.2.A členom, terjatvijo iz najema, sredstvom iz pogodbe ali obvezo iz posojila in pogodbo o finančnem poroštvu, za katero se uporabljajo zahteve glede oslabitve v skladu z 2.1.(g), 4.2.1.(c) oziroma 4.2.1.(d) členom.

5.5.2

Podjetje uporablja zahteve glede oslabitve pri pripoznavanju in merjenju popravka vrednosti za izgubo pri finančnih sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom. Vendar se popravek vrednosti za izgubo pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in ne sme zmanjšati knjigovodske vrednosti finančnega sredstva v izkazu finančnega položaja.

5.5.3

Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena podjetje na vsak datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo za finančni instrument po znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, če se je kreditno tveganje za navedeni finančni instrument od začetnega pripoznanja znatno povečalo.

5.5.4

Cilj zahtev glede oslabitve je pripoznati pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja za vse finančne instrumente, pri katerih je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja (ne glede na to, ali se je ocenilo na posamični ali skupinski osnovi), pri čemer se upoštevajo vse primerne in dokazljive informacije, vključno z informacijami, usmerjenimi v prihodnost.

5.5.5

Ob upoštevanju 5.5.13.–5.5.16. člena podjetje, če se na datum poročanja kreditno tveganje pri finančnem instrumentu od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, izmeri popravek vrednosti za izgubo za navedeni finančni instrument po znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.6

Za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu se datum, ko podjetje postane stranka v nepreklicno prevzeti finančni obvezi, šteje za datum začetnega pripoznanja za namene uporabe zahtev glede oslabitve.

5.5.7

Če je podjetje v prejšnjem obdobju poročanja za finančni instrument izmerilo popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, vendar v tekočem obdobju poročanja ugotovi, da zahteve iz 5.5.3. člena niso več izpolnjene, na tekoči datum poročanja izmeri popravek vrednosti za izgubo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v 12-mesečnem obdobju.

5.5.8

Podjetje v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitev pripozna znesek pričakovanih kreditnih izgub (ali razveljavitev), ki se na datum poročanja zahteva za prilagoditev popravka vrednosti za izgubo znesku, ki se mora pripoznati v skladu s tem standardom.

Določanje znatnih povečanj kreditnega tveganja

5.5.9

Podjetje na vsak datum poročanja oceni, ali se je kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja znatno povečalo. Za to oceno podjetje uporabi spremembo tveganja, da bo v pričakovanem obdobju trajanja finančnega instrumenta prišlo do neplačila, in ne spremembe zneska pričakovanih kreditnih izgub. Pri tej oceni podjetje primerja tveganje za nastop neplačila pri finančnem instrumentu po stanju na datum poročanja s tveganjem za nastop neplačila po stanju na datum začetnega pripoznanja finančnega instrumenta ter upošteva primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj in ki kažejo na znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja.

5.5.10

Podjetje lahko predpostavi, da se kreditno tveganje finančnega instrumenta od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, če se za finančni instrument ugotovi, da ima na datum poročanja nizko kreditno tveganje (glej B5.5.22.–B5.5.24. člen).

5.5.11

Če so na voljo primerne in dokazljive v prihodnost usmerjene informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, se podjetje pri ugotavljanju, ali se je kreditno tveganje od začetnega pripoznanja znatno povečalo, ne more zanašati samo na informacije o zamudah s plačili. Če pa informacij, ki so bolj usmerjene v prihodnost kot status zamud s plačili (bodisi na posamični ali bodisi na skupinski osnovi), ni mogoče pridobiti brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, lahko podjetje uporabi informacije o zamudah s plačili, da ugotovi, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja. Ne glede na način, na katerega podjetje oceni znatna povečanja kreditnega tveganja, obstaja ovrgljiva predpostavka, da se je kreditno tveganje finančnega sredstva od začetnega pripoznanja znatno povečalo, če so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni. Podjetje lahko ovrže to predpostavko, če ima primerne in dokazljive informacije, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj ter dokazujejo, da se kreditno tveganje od začetnega pripoznanja ni znatno povečalo, čeprav so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni. Če podjetje ugotovi, da je prišlo do znatnih povečanj kreditnega tveganja, preden so pogodbena plačila v zamudi več kot 30 dni, se ovrgljiva predpostavka ne uporabi.

Spremenjena finančna sredstva

5.5.12

Če se je o pogodbenih denarnih tokovih iz finančnega sredstva dosegel nov dogovor ali so se ti spremenili in se pripoznanje finančnega sredstva ni odpravilo, podjetje oceni, ali je prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja finančnega instrumenta v skladu s 5.5.3. členom tako, da primerja: (a) tveganje nastopa neplačila po stanju na datum poročanja (na podlagi spremenjenih pogodbenih pogojev); in (b) tveganje nastopa neplačila po stanju ob začetnem pripoznanju (na podlagi prvotnih, nespremenjenih pogodbenih pogojev).

Kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo

5.5.13

Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen podjetje na datum poročanja pripozna samo kumulativne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja od začetnega pripoznanja kot popravek vrednosti za izgubo za kupljena ali izdana finančna sredstva s poslabšano kreditno kakovostjo.

5.5.14

Podjetje na vsak datum poročanja znesek spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripozna v poslovnem izidu kot dobiček ali izgubo zaradi oslabitve. Podjetje ugodne spremembe pričakovanih kreditnih izgub v celotnem obdobju trajanja pripozna kot dobiček iz odprave oslabitve, tudi če so pričakovane kreditne izgube v celotnem obdobju trajanja nižje od zneska pričakovanih kreditnih izgub, vključenih v ocenjene denarne tokove ob začetnem pripoznanju.

Poenostavljeni pristop za terjatve do kupcev, sredstva iz pogodbe in terjatve iz najema

5.5.15

Ne glede na 5.5.3. in 5.5.5. člen podjetje popravek vrednosti za izgubo vedno meri kot znesek, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, za naslednja sredstva: (a) terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 15, in ki: (i) ne vsebujejo pomembne sestavine financiranja v skladu z MSRP 15 (oziroma podjetje uporabi praktično rešitev v skladu s 63. členom MSRP 15) ali (ii) vsebujejo pomembno sestavino financiranja v skladu z MSRP 15, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se uporablja za vse take terjatve do kupcev ali sredstva iz pogodbe, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve do kupcev in sredstva iz pogodbe; (b) terjatve iz najema, ki izhajajo iz transakcij, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16, če podjetje kot računovodsko usmeritev izbere, da bo popravek vrednosti za izgubo merilo kot znesek, enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja. Navedena računovodska usmeritev se uporablja za vse terjatve iz najema, vendar se lahko uporablja ločeno za terjatve iz finančnega in terjatve iz poslovnega najema.

5.5.16

Podjetje lahko izbere računovodske usmeritve za terjatve do kupcev, terjatve iz najema oziroma sredstva iz pogodbe neodvisno od izbranih usmeritev za katero koli od navedenih kategorij sredstev.

Merjenje pričakovanih kreditnih izgub

5.5.17

Podjetje izmeri pričakovane kreditne izgube finančnega instrumenta na način, ki upošteva: (a) nepristranski in z verjetnostjo tehtan znesek, ki se določi z ovrednotenjem vrste možnih izidov, (b) časovne vrednosti denarja in (c) primerne in dokazljive informacije o preteklih dogodkih, trenutnih pogojih ter napovedih glede prihodnjih ekonomskih okoliščin, ki so brez pretiranih stroškov ali prizadevanj na voljo na datum poročanja.

5.5.18

Pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub podjetju ni treba nujno opredeliti vseh možnih scenarijev. Vendar pa upošteva tveganje ali verjetnost, da bo prišlo do kreditne izgube, tako da upošteva možnost, da bo prišlo do kreditne izgube, in možnost, da do kreditne izgube ne bo prišlo, tudi če je možnost kreditne izgube zelo majhna.

5.5.19

Najdaljše obdobje, ki ga je treba upoštevati pri merjenju pričakovanih kreditnih izgub, je najdaljše pogodbeno obdobje (vključno z možnostmi podaljšanja), v katerem je podjetje izpostavljeno kreditnemu tveganju, in ne daljše obdobje, tudi če je daljše obdobje v skladu s poslovno prakso.

5.5.20

Vendar nekateri finančni instrumenti vključujejo tako sestavino posojila kot sestavino neizkoriščene obveze in pogodbena zmožnost podjetja, da zahteva plačilo ter odpove neizkoriščeno obvezo, ne omejuje izpostavljenosti podjetja kreditnim izgubam na pogodbeni odpovedni rok. Podjetje izključno za take finančne instrumente meri pričakovane kreditne izgube v obdobju, v katerem je izpostavljeno kreditnemu tveganju in v katerem se pričakovane kreditne izgube ne bi zmanjšale z ukrepi za obvladovanje tveganj, tudi če je navedeno obdobje daljše od najdaljšega možnega pogodbenega obdobja.

5.6   PRERAZVRSTITEV FINANČNIH SREDSTEV

5.6.1

Če podjetje prerazvrsti finančna sredstva v skladu s 4.4.1. členom, prerazvrstitev uporablja za naprej od datuma prerazvrstitve. Podjetje ne opravi preračuna za nobene predhodno pripoznane dobičke, izgube (vključno z dobički in izgubami zaradi oslabitev) ali obresti. Zahteve glede prerazvrstitev določa 5.6.2.–5.6.7. člen.

5.6.2

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v poslovnem izidu.

5.6.3

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, postane njegova poštena vrednost na datum prerazvrstitve njegova nova bruto knjigovodska vrednost (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.4

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se njegova poštena vrednost izmeri na datum prerazvrstitve. Morebiten dobiček ali izguba, ki izhaja iz razlike med prejšnjo odplačno vrednostjo finančnega sredstva in pošteno vrednostjo, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu. Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.5

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po odplačni vrednosti, se finančno sredstvo prerazvrsti po njegovi pošteni vrednosti na datum prerazvrstitve. Kumulativni dobiček ali izguba, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, pa se odstrani iz lastniškega kapitala in za ta znesek se prilagodi poštena vrednost finančnega sredstva na datum prerazvrstitve. Posledično se finančno sredstvo na datum prerazvrstitve izmeri, kot da bi se vedno merilo po odplačni vrednosti. Ta prilagoditev vpliva na drugi vseobsegajoči donos ne pa na poslovni izid in zato se ne šteje za prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov). Efektivna obrestna mera in merjenje pričakovanih kreditnih izgub se ne prilagodita zaradi prerazvrstitve (glej B5.6.1. člen).

5.6.6

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti (za napotke glede določanja efektivne obrestne mere in popravka vrednosti za izgubo na datum prerazvrstitve glej B5.6.2. člen).

5.6.7

Če podjetje prerazvrsti finančno sredstvo iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, v kategorijo, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se finančno sredstvo še naprej meri po pošteni vrednosti. Kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznan(-a) v drugem vseobsegajočem donosu, se prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) na datum prerazvrstitve.

5.7   DOBIČKI IN IZGUBE

5.7.1

Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva ali finančne obveznosti, ki se meri po pošteni vrednosti, se pripozna v poslovnem izidu, razen če: (a) je del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem); (b) je naložba v kapitalski instrument in se je podjetje odločilo predstaviti dobičke in izgube od navedene naložbe v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom; (c) je finančna obveznost, določena za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, in mora podjetje predstaviti učinke sprememb kreditnega tveganja obveznosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom; ali (d) je finančno sredstvo, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, in mora podjetje pripoznati nekatere spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.10. členom.

5.7.1A

Dividende se v poslovnem izidu pripoznajo samo: (a) ob pridobitvi pravice podjetja do izplačila dividende; (b) če je verjetno, da bodo gospodarske koristi, povezane z dividendo, pritekale v podjetje; in (c) če je znesek dividende mogoče zanesljivo izmeriti.

5.7.2

Dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, ko se prerazvrsti v skladu s 5.6.2. členom, tekom procesa odplačevanja (amortizacije) ali ob pripoznanju dobičkov ali izgub zaradi oslabitev. Če podjetje finančna sredstva prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po odplačni vrednosti, uporabi 5.6.2. in 5.6.4. člen. Dobiček ali izguba iz finančne obveznosti, ki se meri po odplačni vrednosti in ni del razmerja varovanja pred tveganjem (glej 6.5.8.–6.5.14. člen in, če je ustrezno, 89.–94. člen MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem), se pripozna v poslovnem izidu, ko se odpravi pripoznanje finančne obveznosti in s procesom odplačevanja (amortizacije) (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.2. člen).

5.7.3

Dobiček ali izguba iz finančnih sredstev ali finančnih obveznosti, ki so pred tveganjem varovane postavke v razmerju varovanja pred tveganjem, se pripozna v skladu s 6.5.8.–6.5.14. členom in, če je ustrezno, 89.–94. členom MRS 39 za računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem pri varovanju portfelja pred obrestnim tveganjem.

5.7.4

Če podjetje pripozna finančna sredstva z upoštevanjem datuma poravnave (glej 3.1.2., B3.1.3. in B3.1.6. člen), se pri sredstvih, ki se merijo po odplačni vrednosti, kakršna koli sprememba poštene vrednosti sredstva, do katere pride v obdobju med datumom sklenitve in datumom poravnave posla, ne pripozna. Pri sredstvih, ki se merijo po pošteni vrednosti, pa se spremembo poštene vrednosti pripoznajo v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu, kot je določeno v 5.7.1. členu. Za namene uporabe zahtev glede oslabitve se za datum začetnega pripoznanja šteje datum sklenitve posla.

Naložbe v kapitalske instrumente

5.7.5

Podjetje se lahko ob začetnem pripoznanju nepreklicno odloči, da bo poznejše spremembe poštene vrednosti naložbe v kapitalski instrument iz področja uporabe tega standarda, ki ni niti v posesti za trgovanje niti pogojno nadomestilo, ki ga prevzemnik pripozna v poslovni združitvi, za katero se uporablja MSRP 3, predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu (za napotke glede dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik glej B5.7.3. člen).

5.7.6

Če se podjetje odloči za možnost iz 5.7.5. člena, v poslovnem izidu pripozna dividende iz navedene naložbe v skladu s 5.7.1.A členom.

Obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

5.7.7

Podjetje pripozna dobiček ali izgubo iz finančne obveznosti, določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 4.2.2. členom ali 4.3.5. členom, kot sledi: (a) znesek spremembe poštene vrednosti finančne obveznosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, se predstavi v drugem vseobsegajočem donosu (glej B5.7.13.–B5.7.20. člen) in (b) preostali znesek spremembe poštene vrednosti obveznosti se predstavi v poslovnem izidu, razen če bi obravnava učinkov sprememb kreditnega tveganja obveznosti, opisana pod točko (a), povzročila ali povečala računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida (v tem primeru se uporablja 5.7.8. člen). Napotki za ugotavljanje, ali bi nastala ali se povečala računovodska neskladnost, so podani v B5.7.5.–B5.7.7. in B5.7.10.–B5.7.12. členu.

5.7.8

Če bi zahteve iz 5.7.7. člena povzročile ali povečale računovodsko neskladnost v izkazu poslovnega izida, podjetje vse dobičke in izgube iz navedene obveznosti (vključno z učinki sprememb kreditnega tveganja te obveznosti) predstavi v poslovnem izidu.

5.7.9

Ne glede na zahteve iz 5.7.7. in 5.7.8. člena podjetje v poslovnem izidu predstavi vse dobičke in izgube iz naslova obvez iz posojil in pogodb o finančnem poroštvu, ki so določene za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa

5.7.10

Razen dobičkov ali izgub zaradi oslabitev (glej oddelek 5.5) ter dobičkov ali izgub iz tečajnih razlik (glej B5.7.2.–B5.7.2.A člen) se dobiček ali izguba iz finančnega sredstva, merjenega po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu, dokler se ne odpravi pripoznanje za finančno sredstvo oziroma se to ne prerazvrsti. Ko se odpravi pripoznanje finančnega sredstva, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če se finančno sredstvo prerazvrsti iz kategorije, ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, podjetje kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, računovodsko obravnava v skladu s 5.6.5. in 5.6.7. členom. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu.

5.7.11

Kot je opisano v 5.7.10. členu, so, kadar se finančno sredstvo meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, zneski, pripoznani v poslovnem izidu, enaki zneskom, ki bi bili pripoznani v poslovnem izidu, če bi se finančno sredstvo merilo po odplačni vrednosti.

POGLAVJE 6   Računovodenje varovanja pred tveganjem

6.1   CILJ IN PODROČJE UPORABE RAČUNOVODENJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.1.1

Cilj računovodenja varovanja pred tveganjem je v računovodskih izkazih predstaviti učinek dejavnosti podjetja za obvladovanje tveganj, pri katerih se uporabljajo finančni instrumenti za upravljanje izpostavljenosti, ki izhajajo iz specifičnih tveganj in bi lahko vplivale na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos v primeru naložb v kapitalske instrumente, pri katerih se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavljalo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Cilj tega pristopa je predstaviti kontekst instrumentov za varovanje pred tveganjem, za katere se uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem, da bi se omogočil vpogled v njihov namen in učinke.

6.1.2

Podjetje se lahko odloči, da bo določilo razmerje varovanja pred tveganjem med instrumentom za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovano postavko v skladu s 6.2.1.–6.3.7. členom in B6.2.1.–B.6.3.25. členom. Za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila glede ustreznosti, podjetje računovodsko obravnava dobiček ali izgubo iz instrumenta za varovanje pred tveganjem in pred tveganjem varovane postavke v skladu s 6.5.1.–6.5.14. in B6.5.1.–B6.5.28. členom. Če je pred tveganjem varovana postavka skupina postavk, podjetje izpolnjuje dodatne zahteve iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena.

6.1.3

Za varovanje poštene vrednosti izpostavljenosti portfelja finančnih sredstev ali finančnih obveznosti obrestnemu tveganju (in samo za takšno varovanje) lahko podjetje uporabi zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz tega standarda. V takem primeru mora podjetje uporabiti posebne zahteve za računovodenje varovanja pred tveganjem za varovanje portfelja pred obrestnim tveganjem ter kot pred tveganjem varovano postavko določiti delež, ki je znesek v tuji valuti (glej 81.A, 89.A in AG114.–AG132. člen MRS 39).

6.2   INSTRUMENTI ZA VAROVANJE PRED TVEGANJEM

Ustrezni instrumenti

6.2.1

Izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, z izjemo nekaterih izdanih opcij (glej B6.2.4. člen).

6.2.2

Neizvedeno finančno sredstvo ali neizvedena finančna obveznost, merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, razen če je finančna obveznost, določena za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za katero se znesek spremembe njene poštene vrednosti, ki se lahko pripiše spremembam kreditnega tveganja navedene obveznosti, predstavi v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.7. členom. Za varovanje pred valutnim tveganjem se lahko sestavina valutnega tveganja neizvedenega finančnega sredstva ali neizvedene finančne obveznosti določi kot instrument za varovanje pred tveganjem, če ni naložba v kapitalski instrument, za katero se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom.

6.2.3

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem se lahko kot instrumenti za varovanje pred tveganjem določijo samo pogodbe s stranko zunaj poročajočega podjetja (tj. zunaj skupine ali posameznega podjetja, o katerem se poroča).

Določanje instrumentov za varovanje pred tveganjem

6.2.4

Instrument, ki izpolnjuje pogoje glede ustreznosti, se mora v celoti določiti kot instrument za varovanje pred tveganjem. Edine dovoljene izjeme so: (a) ločitev notranje vrednosti in časovne vrednosti opcijske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba notranje vrednosti opcije, ne pa sprememba časovne vrednosti (glej 6.5.15. in B6.5.29.–B6.5.33. člen); (b) ločitev terminskega elementa in promptnega elementa terminske pogodbe, pri čemer se nato kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo sprememba vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe, ne pa terminski element; podobno se lahko valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, loči in izključi iz določitve finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.5.16. in B6.5.34.–B6.5.39. člen); in (c) delež celotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem, na primer 50 odstotkov nominalnega zneska, se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Vendar se kot instrumenta za varovanje pred tveganjem ne sme določiti tistega deleža spremembe poštene vrednosti, ki izhaja samo iz dela obdobja, v katerem je instrument za varovanje pred tveganjem še veljaven.

6.2.5

Podjetje lahko obravnava skupaj in tudi skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem katero koli kombinacijo (vključno z okoliščinami, v katerih se tveganje ali tveganja, ki izhajajo iz nekaterih instrumentov za varovanje pred tveganjem, izravnajo s tistimi, ki izhajajo iz drugih): (a) izvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela in (b) neizvedenih finančnih instrumentov ali njihovega dela.

6.2.6

Vendar izvedeni finančni instrument, ki združuje izdano opcijo in kupljeno opcijo (na primer obrestna ovratnica), ne izpolnjuje pogojev za določitev kot instrument za varovanje pred tveganjem, če je na datum določitve dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjuje pogoje na podlagi B6.2.4. člena). Podobno se lahko dva ali več instrumentov (ali njihove dele) skupaj določi kot instrument za varovanje pred tveganjem samo, če v kombinaciji (tj. skupaj) na datum določitve niso dejansko neto izdana opcija (razen, če izpolnjujejo pogoje glede ustreznosti na podlagi B6.2.4. člena).

6.3   PRED TVEGANJEM VAROVANE POSTAVKE

Ustrezne postavke

6.3.1

Pred tveganjem varovana postavka je lahko pripoznano sredstvo ali obveznost, nepripoznana trdna obveza, napovedana transakcija ali čista naložba v podjetje v tujini. Pred tveganjem varovana postavka je lahko: (a) posamezna postavka; ali (b) skupina postavk (pod pogoji iz 6.6.1.–6.6.6. in B6.6.1.–B6.6.16. člena). Pred tveganjem varovana postavka je lahko tudi sestavina take postavke ali skupine postavk (glej 6.3.7. in B6.3.7.–B6.3.25. člen).

6.3.2

Pred tveganjem varovano postavko mora biti mogoče zanesljivo izmeriti.

6.3.3

Če je pred tveganjem varovana postavka napovedana transakcija (ali njena sestavina), mora biti taka transakcija zelo verjetna.

6.3.4

Skupna izpostavljenost, ki je kombinacija izpostavljenosti, ki bi lahko izpolnjevala pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v skladu s 6.3.1. členom, in izvedenega finančnega instrumenta, se lahko določi kot pred tveganjem varovana postavka (glej B6.3.3.–B6.3.4. člen). To vključuje napovedano transakcijo s skupno izpostavljenostjo (tj. neobvezne, vendar pričakovane transakcije v prihodnosti, ki bi privedle do izpostavljenosti in izvedenega finančnega instrumenta), če je taka skupna izpostavljenost zelo verjetna in če je po sklenitvi transakcije, ki zato ni več napovedana, primerna za določitev kot pred tveganjem varovana postavka.

6.3.5

Za namene računovodenja varovanja pred tveganjem se kot pred tveganjem varovane postavke lahko določijo samo sredstva, obveznosti, trdne obveze ali zelo verjetne napovedane transakcije s stranko zunaj poročajočega podjetja. Računovodenje varovanja pred tveganjem se lahko uporablja za transakcije med podjetji v isti skupini samo v posameznih ali ločenih računovodskih izkazih teh podjetij in ne v konsolidiranih računovodskih izkazih skupine, razen v konsolidiranih računovodskih izkazih naložbenega podjetja, kot je opredeljeno v MSRP 10, kjer transakcije med naložbenim podjetjem in njegovimi odvisnimi podjetji, ki se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ne bodo izključene iz konsolidiranih računovodskih izkazov.

6.3.6

Vendar lahko kot izjema od določb 6.3.5. člena valutno tveganje denarne postavke znotraj skupine (npr. obveznost/terjatev med dvema odvisnima podjetjema) v konsolidiranih računovodskih izkazih izpolnjuje pogoje za določitev kot pred tveganjem varovana postavka, če ima za posledico izpostavljenost dobičkom ali izgubam iz tečajnih razlik, ki niso v celoti odpravljeni ob konsolidaciji v skladu z MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev. V skladu z MRS 21 dobički ali izgube iz tečajnih razlik za denarne postavke znotraj skupine ob konsolidaciji niso v celoti odpravljeni, če se s takšno notranjo denarno postavko posluje med dvema podjetjema v skupini, ki imata različni funkcijski valuti. Poleg tega lahko valutno tveganje zelo verjetne napovedane transakcije znotraj skupine ustreza pogojem za določitev kot pred tveganjem varovana postavka v konsolidiranih računovodskih izkazih, če je navedena transakcija izražena v valuti, ki ni funkcijska valuta podjetja, ki sklepa transakcijo, valutno tveganje pa bo vplivalo na konsolidirani poslovni izid.

Določitev pred tveganjem varovanih postavk

6.3.7

Podjetje lahko določi celotno postavko ali njeno sestavino kot pred tveganjem varovano postavko v razmerju varovanja pred tveganjem. Celotna postavka obsega vse spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke. Sestavina obsega manj kot celotno spremembo poštene vrednosti ali spremenljivosti denarnih tokov postavke. V tem primeru lahko podjetje kot pred tveganjem varovane postavke določi samo naslednje vrste sestavin (vključno z njihovimi kombinacijami): (a) samo spremembe denarnih tokov ali poštene vrednosti postavke, ki se lahko pripišejo specifičnemu tveganju ali tveganjem (sestavini tveganja), če je na podlagi ocene v okviru specifične tržne strukture sestavino tveganja mogoče razločevati in zanesljivo meriti (glej B6.3.8.–B6.3.15. člen). Sestavine tveganja vključujejo določitev samo tistih sprememb denarnih tokov ali poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke, ki so nad ali pod določeno ceno ali drugo spremenljivko (enostransko tveganje); (b) enega ali več izbranih pogodbenih denarnih tokov; (c) sestavine nominalnega zneska, tj. določenega dela zneska postavke (glej B6.3.16.–B6.3.20. člen).

6.4   MERILA USTREZNOSTI ZA RAČUNOVODENJE VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.4.1

Razmerje varovanja pred tveganjem ustreza pogojem za računovodenje varovanja pred tveganjem samo, če so izpolnjena vsa naslednja merila: (a) razmerje varovanja pred tveganjem je sestavljeno samo iz primernih instrumentov za varovanje pred tveganjem in primernih pred tveganjem varovanih postavk; (b) ob začetku razmerja varovanja pred tveganjem se uradno določijo in dokumentirajo razmerje varovanja pred tveganjem, cilj podjetja pri obvladovanju tveganj in strategija za izvajanje varovanja pred tveganjem. Navedena dokumentacija vsebuje opredelitev instrumenta za varovanje pred tveganjem, pred tveganjem varovane postavke, vrste tveganja, pred katerim se varuje, in načina, na katerega bo podjetje ocenilo, ali razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje zahteve glede učinkovitosti varovanja (vključno z njegovo analizo virov neučinkovitosti varovanja pred tveganjem in ugotavljanjem količnika varovanja pred tveganjem); (c) razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje vse naslednje zahteve glede učinkovitosti varovanja: (i) med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem obstaja ekonomsko razmerje (glej B6.4.4.–B6.4.6. člen); (ii) učinek kreditnega tveganja ne prevladuje pri spremembah vrednosti, ki so posledica navedenega ekonomskega razmerja (glej B6.4.7.–B6.4.8. člen); in (iii) količnik varovanja pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem je enak tistemu, ki izvira iz obsega pred tveganjem varovane postavke, ki ga podjetje dejansko varuje, in obsega instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki ga podjetje dejansko uporablja za varovanje navedenega obsega pred tveganjem varovane postavke. Kljub temu taka določitev ne sme odražati neravnotežja med utežmi pred tveganjem varovane postavke in instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki bi privedlo do neučinkovitosti varovanja pred tveganjem (ne glede na to, ali je pripoznano ali ne), kar bi povzročilo računovodski rezultat, ki bi bil neskladen s ciljem računovodenja varovanja pred tveganjem (glej B6.4.9.–B6.4.11. člen).

6.5   RAČUNOVODENJE RAZMERIJ VAROVANJA PRED TVEGANJEM, KI IZPOLNJUJEJO MERILA USTREZNOSTI

6.5.1

Podjetje uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila ustreznosti iz 6.4.1. člena (ta vključujejo odločitev podjetja, da razmerje določi kot razmerje varovanja pred tveganjem).

6.5.2

Obstajajo tri vrste razmerij varovanja pred tveganjem: (a) varovanje poštene vrednosti pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam poštene vrednosti pripoznanega sredstva ali obveznosti ali nepripoznane trdne obveze oziroma sestavine katere od teh postavk, ki jo je mogoče pripisati posameznemu tveganju in lahko vpliva na poslovni izid; (b) varovanje denarnih tokov pred tveganjem: varovanje pred izpostavljenostjo spremembam denarnih tokov, ki jih je mogoče pripisati specifičnemu tveganju, povezanemu s celotnim pripoznanim sredstvom ali obveznostjo (kot so vsa ali nekatera prihodnja plačila obresti za dolg z variabilno obrestno mero) ali zelo verjetno napovedano transakcijo oziroma sestavino katere od teh postavk, in ki lahko vplivajo na poslovni izid; (c) varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, kot je opredeljeno v MRS 21.

6.5.3

Če je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, mora biti pred tveganjem varovana izpostavljenost iz 6.5.2.(a) člena tista, ki bi lahko vplivala na drugi vseobsegajoči donos. Samo v tem primeru se pripoznana neučinkovitost varovanja pred tveganjem predstavi v drugem vseobsegajočem donosu.

6.5.4

Varovanje pred valutnim tveganjem iz trdne obveze se lahko računovodsko obravnava kot varovanje poštene vrednosti pred tveganjem ali varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

6.5.5

Če razmerje varovanja pred tveganjem ne izpolnjuje več zahteve glede učinkovitosti varovanja v zvezi s količnikom varovanja pred tveganjem (glej 6.4.1.(c)(iii) člen), vendar cilj obvladovanja tveganj za to določeno razmerje varovanja pred tveganjem ostane isti, podjetje prilagodi količnik varovanja pred tveganjem za razmerje, tako da ponovno izpolnjuje merila ustreznosti (v tem standardu se za to uporablja izraz „rebalans“; glej B6.5.7.–B6.5.21. člen).

6.5.6

Podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej samo, če razmerje varovanja pred tveganjem (ali del razmerja varovanja pred tveganjem) ne izpolnjuje več meril ustreznosti za tako računovodenje (po upoštevanju morebitnega rebalansa, če je ustrezno). To vključuje primere, v katerih instrument za varovanje pred tveganjem preneha veljati ali se proda, odpove ali izkoristi. Za ta namen se zamenjava ali obnovitev instrumenta za varovanje pred tveganjem z drugim instrumentom za varovanje pred tveganjem ne obravnava kot prenehanje veljavnosti ali odpoved, če je zamenjava oziroma prenos del dokumentiranega cilja podjetja glede obvladovanja tveganj oziroma je skladna z njim. Poleg tega se za ta namen ne šteje, da je prišlo do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem, če: (a) se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem kot posledica zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank. Za ta namen je klirinška nasprotna stranka centralna nasprotna stranka (včasih se imenuje „klirinška organizacija“ ali „klirinška agencija“) ali podjetje oziroma podjetja, na primer, klirinški član klirinške organizacije ali stranka klirinškega člana klirinške organizacije, ki delujejo kot nasprotna stranka, da bi izvajali kliring prek centralne nasprotne stranke. Vendar, če pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem nadomestijo svoje prvotne nasprotne stranke z drugimi nasprotnimi strankami, se ta pododstavek uporablja samo, če vsaka od teh pogodbenih strank izvaja kliring z isto centralno nasprotno stranko; (b) so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. Takšne spremembe so omejene na tiste, ki so v skladu s pogoji, ki bi bili pričakovani, če bi kliring instrumenta za varovanje pred tveganjem prvotno izvajala klirinška nasprotna stranka. Te spremembe vključujejo spremembe zahtev glede zavarovanja s premoženjem, pravic za pobot stanj terjatev in obveznosti ter naloženih dajatev. Prenehanje računovodenja varovanja pred tveganjem lahko vpliva na celotno razmerje varovanja pred tveganjem ali samo na njegov del (v tem primeru se računovodenje varovanja pred tveganjem nadaljuje za preostanek razmerja varovanja pred tveganjem).

6.5.7

Podjetje uporabi: (a) 6.5.10. člen, kadar preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem, pri katerem je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument, merjen po odplačni vrednosti (ali njegova sestavina); in (b) 6.5.12. člen, kadar preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem.

Varovanja poštene vrednosti pred tveganjem

6.5.8

Dokler varovanje poštene vrednosti pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem računovodsko obravnava, kot sledi: (a) dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem se pripozna v poslovnem izidu (ali drugem vseobsegajočem donosu, če instrument za varovanje pred tveganjem varuje kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo spremembe poštene vrednosti predstavilo v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom); (b) dobiček ali izguba iz varovanja pred tveganjem varovane postavke prilagodi knjigovodsko vrednost varovane postavke (če je ustrezno) in se pripozna v poslovnem izidu. Če je pred tveganjem varovana postavka finančno sredstvo (ali njegova sestavina), ki se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se dobiček ali izguba pri varovani postavki iz naslova varovanja pred tveganjem pripozna v poslovnem izidu. Če pa je pred tveganjem varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom, navedeni zneski ostanejo v drugem vseobsegajočem donosu. Če je pred tveganjem varovana postavka nepripoznana trdna obveza (ali njena sestavina), se kumulativna sprememba poštene vrednosti varovane postavke po določitvi razmerja varovanja pripozna kot sredstvo ali obveznost z ustreznim dobičkom oziroma izgubo v poslovnem izidu.

6.5.9

Če je pred tveganjem varovana postavka v varovanju poštene vrednosti pred tveganjem trdna obveza (ali njena sestavina) za pridobitev sredstva ali prevzem obveznosti, se začetna knjigovodska vrednost sredstva ali obveznosti, ki izhaja iz izpolnitve trdne obveze s strani podjetja, prilagodi tako, da vključuje kumulativno spremembo poštene vrednosti varovane postavke, ki je bila pripoznana v izkazu finančnega položaja.

6.5.10

Vsaka prilagoditev, ki izhaja iz 6.5.8.(b) člena, se amortizira v poslovnem izidu, če je pred tveganjem varovana postavka finančni instrument (ali njegova sestavina), ki se meri po odplačni vrednosti. Amortizacija se lahko začne takoj, ko nastane prilagoditev, in se začne najpozneje takrat, ko se pred tveganjem varovana postavka preneha prilagajati za dobičke in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem. Amortizacija temelji na ponovnem izračunu efektivne obrestne mere na datum, ko se amortizacija začne. V primeru finančnega sredstva (ali njegove sestavine), ki je pred tveganjem varovana postavka in se meri po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se amortizacija izvede na isti način, vendar do zneska, ki predstavlja kumulativni dobiček ali izgubo, ki je bila prej pripoznana v skladu s 6.5.8.(b) členom, namesto s prilagoditvijo knjigovodske vrednosti.

Varovanje denarnih tokov pred tveganjem

6.5.11

Dokler varovanje denarnih tokov pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti iz 6.4.1. člena, se razmerje varovanja pred tveganjem računovodsko obravnava, kot sledi: (a) ločena sestavina lastniškega kapitala, povezana s pred tveganjem varovano postavko (rezerva za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), se prilagodi nižjemu od naslednjih (absolutno izraženih) zneskov: (i) kumulativnemu dobičku ali izgubi iz instrumenta za varovanje pred tveganjem od začetka varovanja; in (ii) kumulativni spremembi poštene vrednosti (sedanje vrednosti) pred tveganjem varovane postavke (tj. sedanji vrednosti kumulativne spremembe pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki se varujejo) od začetka varovanja pred tveganjem; (b) delež dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, za katerega se ugotovi, da je učinkovito varovanje pred tveganjem (tj. delež, ki se izravna s spremembo rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu; (c) morebitni preostali dobički ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem (oziroma morebitni dobički ali izgube, ki so potrebni za izravnavo spremembe rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, izračunane v skladu s točko (a)), predstavljajo neučinkovitost varovanja pred tveganjem, ki se pripozna v poslovnem izidu; (d) znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s točko (a), se računovodsko obravnava, kot sledi: (i) če varovana napovedana transakcija naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali če varovana napovedana transakcija za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost postane trdna obveza, za katero se uporablja računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, podjetje navedeni znesek odstrani iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem in ga vključi neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drugi vseobsegajoči donos; (ii) za varovanja denarnih tokov pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se navedeni znesek prerazvrsti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer v obdobjih, v katerih se pripoznajo prihodki od obresti ali odhodki za obresti ali ko pride do napovedane prodaje); (iii) če pa je navedeni znesek izguba in podjetje pričakuje, da celotna izguba ali njen del ne bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, podjetje nemudoma prerazvrsti znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

6.5.12

Če podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za varovanje denarnih tokov pred tveganjem (glej 6.5.6. in 6.5.7.(b) člen), znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v skladu s 6.5.11.(a) členom, obravnava kot sledi: (a) če se še vedno pričakuje, da bodo varovani prihodnji denarni tokovi nastali, navedeni znesek ostane v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, dokler ne pride do prihodnjih denarnih tokov oziroma dokler se ne uporabi 6.5.11.(d)(iii) člen. Ko pride do prihodnjih denarnih tokov, se uporablja 6.5.11.(d)(iii) člen; (b) če se ne pričakuje več, da bo prišlo do varovanih prihodnjih denarnih tokov, se navedeni znesek nemudoma prerazvrsti iz rezerve za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Za varovani prihodnji denarni tok, ki ni več zelo verjeten, se lahko še vedno pričakuje, da bo nastal.

Varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem

6.5.13

Varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, vključno z varovanjem denarne postavke, ki se računovodsko obravnava kot del čiste naložbe (glej MRS 21), se obravnavajo podobno kot varovanja denarnih tokov pred tveganjem: (a) del dobička ali izgube iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje pred tveganjem, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu (glej 6.5.11. člen); in (b) neučinkoviti del se pripozna v poslovnem izidu.

6.5.14

Kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki se nanaša na učinkoviti del varovanja, ki se je nabral v rezervi iz prevedbe tuje valute, se ob odtujitvi ali delni odtujitvi podjetja v tujini prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v skladu z 48.–49. členom MRS 21.

Računovodenje časovne vrednosti opcij

6.5.15

Če podjetje loči notranjo vrednost in časovno vrednost opcijske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo notranje vrednosti opcije (glej 6.2.4.(a) člen), časovno vrednost opcije računovodsko obravnava, kot sledi (glej B6.5.29.–B6.5.33. člen): (a) podjetje ločuje časovno vrednost opcij glede na vrsto pred tveganjem varovane postavke, varovane z opcijo (glej B6.5.29. člen), ki je lahko: (i) na transakciji temelječa varovana postavka; ali (ii) na časovnem obdobju temelječa varovana postavka; (b) sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na transakciji temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Kumulativna sprememba poštene vrednosti, ki izhaja iz časovne vrednosti opcije, ki se je nabrala v ločeni sestavini lastniškega kapitala (v nadaljevanju: znesek), se računovodsko obravnava kot sledi: (i) če varovana postavka naknadno privede do pripoznanja nefinančnega sredstva ali nefinančne obveznosti ali trdne obveze za nefinančno sredstvo ali nefinančno obveznost, za katero se uporablja računovodenje varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, podjetje znesek odstrani iz ločene sestavine lastniškega kapitala in ga vključi neposredno v začetno nabavno vrednost ali drugo knjigovodsko vrednost sredstva ali obveznosti. To ni prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) in zato ne vpliva na drugi vseobsegajoči donos; (ii) za razmerja varovanja pred tveganjem, ki niso tista iz točke (i), se znesek prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1) v istem obdobju ali obdobjih, v katerih varovani pričakovani prihodnji denarni tokovi vplivajo na poslovni izid (na primer, ko pride do napovedane prodaje); (iii) če pa se za celoten znesek ali njegov del ne pričakuje, da bo povrnjen v enem ali več prihodnjih obdobjih, se znesek, za katerega se ne pričakuje, da bo povrnjen, nemudoma prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1); (c) sprememba poštene vrednosti časovne vrednosti opcije, s katero se varuje na časovnem obdobju temelječa varovana postavka, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, in se akumulira v ločeni sestavini lastniškega kapitala. Časovna vrednost na datum določitve opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, se v obsegu, v katerem se nanaša na varovano postavko, amortizira na sistematski in racionalni podlagi v obdobju, v katerem bi lahko prilagoditev varovanja pred tveganjem za notranjo vrednost opcije vplivala na poslovni izid (ali drugi vseobsegajoči donos, če je varovana postavka kapitalski instrument, za katerega se je podjetje odločilo, da bo predstavljalo spremembe poštene vrednosti v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s 5.7.5. členom). Zato se v vsakem obdobju poročanja znesek amortizacije prerazvrsti iz ločene sestavine lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1). Če pa se za razmerje varovanja pred tveganjem, ki vključuje spremembo notranje vrednosti opcije kot instrumenta za varovanje pred tveganjem, preneha računovodenje varovanja pred tveganjem, se čisti znesek (tj. vključno s kumulativno amortizacijo), ki se je nabral v ločeni sestavini lastniškega kapitala, nemudoma prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

Računovodenje terminskega elementa terminskih pogodb in v bazičnih točkah izraženega valutnega tečajnega razmika finančnih instrumentov

6.5.16

Če podjetje loči terminski element in promptni element terminske pogodbe in kot instrument za varovanje pred tveganjem določi samo spremembo vrednosti promptnega elementa terminske pogodbe ali če podjetje loči valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, od finančnega instrumenta in ga izključi iz določitve navedenega finančnega instrumenta kot instrumenta za varovanje pred tveganjem (glej 6.2.4.(b) člen), lahko za terminski element terminske pogodbe ali za valutni tečajni razmik, izražen v bazičnih točkah, uporablja 6.5.15. člen na isti način, kot se uporablja za časovno vrednost opcije. V tem primeru podjetje uporablja napotke za uporabo iz B6.5.34.–B6.5.39. člena.

6.6   VAROVANJE SKUPINE POSTAVK PRED TVEGANJEM

Primernost skupine postavk za obravnavo kot pred tveganjem varovane postavke

6.6.1

Skupina postavk (vključno s skupino postavk, ki tvorijo neto (čisto) pozicijo; glej B6.6.1.–B6.6.8. člen) je primerna pred tveganjem varovana postavka samo, če: (a) je sestavljena iz postavk (vključno s sestavinami postavk), ki so na posamični podlagi primerne pred tveganjem varovane postavke; (b) se postavke v skupini upravljajo skupaj na skupinski podlagi za namene obvladovanja tveganj; in (c) gre v primeru varovanja denarnih tokov pred tveganjem pri skupini postavk, pri katerih se za spremembe denarnih tokov ne pričakuje, da bodo približno sorazmerne s splošno spremenljivostjo denarnih tokov skupine, tako da nastanejo izravnalne pozicije tveganja: (i) za varovanje pred valutnim tveganjem; in (ii) določitev navedene neto (čiste) pozicije določa obdobje poročanja, v katerem naj bi napovedane transakcije vplivale na poslovni izid, ter njihovo naravo in obseg (glej B6.6.7.–B6.6.8. člen).

Določitev sestavine nominalnega zneska

6.6.2

Sestavina, ki je del primerne skupine postavk, je primerna pred tveganjem varovana postavka, če je taka določitev skladna s ciljem podjetja glede obvladovanja tveganj.

6.6.3

Plastna sestavina celotne skupine postavk (na primer spodnja plast), je primerna za računovodenje varovanja pred tveganjem, samo če: (a) jo je mogoče razločevati in zanesljivo meriti; (b) je cilj obvladovanja tveganj varovanje plastne sestavine pred tveganjem; (c) so postavke v celotni skupini, iz katere se opredeli plast, izpostavljene istemu tveganju, pred katerim se varuje (tako, da izbira konkretnih postavk iz celotne skupine, ki tvorijo del varovane plasti, ne vpliva bistveno na merjenje varovane plasti); (d) lahko podjetje za varovanje obstoječih postavk (na primer nepripoznane trdne obveze ali pripoznanega sredstva) opredeli celotno skupino postavk, iz katere je opredeljena varovana plast, in ji sledi (tako da lahko podjetje spoštuje zahteve za računovodenje ustreznih razmerij varovanja pred tveganjem); in (e) morebitne postavke v skupini, ki vsebujejo možnosti predčasnega odplačila, ustrezajo zahtevam za sestavine nominalnega zneska (glej B6.3.20. člen).

Predstavljanje

6.6.4

Za varovanje skupine postavk pred tveganjem z izravnalnimi pozicijami tveganja (tj. pri varovanju neto (čiste) pozicije), pri katerih tveganje, pred katerim se varuje, vpliva na različne vrstične postavke v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa, se dobički in izgube iz naslova varovanja pred tveganjem v navedenem izkazu predstavijo v ločeni vrstici od tistih, na katere vplivajo varovane postavke. Zato v navedenem izkazu znesek v vrstični postavki, ki se nanaša na samo varovano postavko (na primer prihodki ali stroški prodaje), ostane nespremenjen.

6.6.5

Za sredstva in obveznosti, ki se varujejo skupaj kot skupina v okviru varovanja poštene vrednosti pred tveganjem, se dobiček ali izguba v izkazu finančnega položaja za posamezna sredstva in obveznosti pripozna kot prilagoditev knjigovodske vrednosti zadevnih posameznih postavk, ki sestavljajo skupino, v skladu s 6.5.8.(b) členom.

V celoti izravnane neto (čiste) pozicije

6.6.6

Kadar je pred tveganjem varovana postavka skupina, ki je v celoti izravnana neto (čista) pozicija (tj. varovane postavke same med sabo v celoti izravnajo tveganje, ki se obvladuje na skupinski osnovi), jo lahko podjetje določi v razmerju varovanja pred tveganjem, ki ne vključuje instrumenta za varovanje pred tveganjem, če: (a) je varovanje pred tveganjem del strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem, pri čemer podjetje rutinsko varuje nove pozicije iste vrste skozi čas (na primer, ko transakcije prestopijo v časovno obdobje, za katerega podjetje izvaja varovanje pred tveganjem); (b) se spremeni velikost pred tveganjem varovane neto (čiste) pozicije v obdobju trajanja strategije nepretrganega varovanja pred neto tveganjem in podjetje uporablja primerne instrumente za varovanje pred neto tveganjem (tj. kadar neto (čista) pozicija ni enaka nič); (c) se za take neto (čiste) pozicije običajno uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem, kadar neto (čista) pozicija ni v celoti izravnana in je zavarovana s primernimi instrumenti za varovanje pred tveganjem; in (d) bi neuporaba računovodenja varovanja pred tveganjem za neto (čisto) pozicijo, ki je enaka nič, privedla do nedoslednih računovodskih rezultatov, ker se pri računovodenju ne bi pripoznale izravnalne pozicije tveganja, ki bi bile sicer pripoznane v varovanju neto (čiste) pozicije pred tveganjem.

6.7   MOŽNOST, DA SE KREDITNA IZPOSTAVLJENOST DOLOČI ZA MERJENJE PO POŠTENI VREDNOSTI PREK POSLOVNEGA IZIDA

Primernost kreditnih izpostavljenosti za določitev za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

6.7.1

Če podjetje uporablja kreditni izvedeni finančni instrument, ki se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, za obvladovanje kreditnega tveganja celotnega ali dela finančnega instrumenta (kreditne izpostavljenosti), lahko navedeni finančni instrument v obsegu, v katerem se tako obvladuje (tj. celoten instrument ali njegov del), določi za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če: (a) je subjekt kreditne izpostavljenosti (na primer posojilojemalec ali imetnik obveze iz posojil) enak referenčnemu subjektu kreditnega izvedenega finančnega instrumenta („ujemanje subjektov“); in (b) je stopnja nadrejenosti finančnega instrumenta enaka stopnji nadrejenosti instrumentov, ki se lahko izročijo v skladu s pogoji kreditnega izvedenega finančnega instrumenta. Podjetje se lahko odloči za tako določitev ne glede na to, ali finančni instrument, ki se uporablja za obvladovanje kreditnega tveganja, spada v področje uporabe tega standarda ali ne (na primer, podjetje lahko določi obveze iz posojil, ki ne spadajo v področje uporabe tega standarda). Podjetje lahko navedeni finančni instrument določi ob začetnem pripoznanju ali po njem ali medtem, ko je nepripoznan. Podjetje istočasno dokumentira določitev.

Računovodenje kreditnih izpostavljenosti, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida

6.7.2

Če je finančni instrument v skladu s 6.7.1. členom določen za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida po začetnem pripoznanju ali prej ni bil pripoznan, se razlika med knjigovodsko vrednostjo (če obstaja) in pošteno vrednostjo na datum določitve nemudoma pripozna v poslovnem izidu. Za finančna sredstva, ki se merijo po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 4.1.2.A členom, se kumulativni dobiček ali izguba, prej pripoznana v drugem vseobsegajočem donosu, nemudoma prerazvrsti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve (glej MRS 1).

6.7.3

Podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki je povzročil kreditno tveganje, ali dela navedenega finančnega instrumenta po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če: (a) merila ustreznosti iz 6.7.1. člena niso več izpolnjena, na primer: (i) kreditni izvedeni finančni instrument ali povezan finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, poteče ali se proda, odpove ali poravna; ali (ii) kreditno tveganje finančnega instrumenta se ne obvladuje več s pomočjo kreditnih izvedenih finančnih instrumentov. Do tega bi lahko na primer prišlo zaradi izboljšanja kreditne sposobnosti posojilojemalca ali imetnika obveze iz posojila oziroma zaradi sprememb kapitalskih zahtev, ki jih mora izpolnjevati podjetje; in (b) se za finančni instrument, ki povzroči kreditno tveganje, sicer ne zahteva, da se meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (tj. poslovni model podjetja se medtem ni spremenil, tako da bi bila potrebna prerazvrstitev v skladu s 4.4.1. členom).

6.7.4

Ko podjetje preneha z merjenjem finančnega instrumenta, ki povzroči kreditno tveganje, ali njegovega dela po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, poštena vrednost navedenega finančnega instrumenta na datum prenehanja merjenja postane njegova nova knjigovodska vrednost. Pozneje se uporablja enako merjenje, kot se je uporabljalo pred določitvijo finančnega instrumenta za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (vključno z amortizacijo, ki je posledica nove knjigovodske vrednosti). Na primer, finančno sredstvo, ki je bilo prvotno razvrščeno kot merjeno po odplačni vrednosti, bi se ponovno merilo po odplačni vrednosti, njegova efektivna obrestna mera pa bi se preračunala na podlagi njegove nove bruto knjigovodske vrednosti na datum prenehanja merjenja po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

6.8   ZAČASNE IZJEME PRI UPORABI POSEBNIH ZAHTEV GLEDE RAČUNOVODENJA VAROVANJA PRED TVEGANJEM

6.8.1

Podjetje uporablja 6.8.4.–6.8.12. člen ter 7.1.8. in 7.2.26.(d) člen za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer. Ti členi se uporabljajo samo za takšna razmerja varovanja pred tveganjem. Reforma referenčnih obrestnih mer neposredno vpliva na razmerje varovanja pred tveganjem le, če reforma povzroči negotovosti glede: (a) referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje), določene kot tveganje, pred katerim se varuje; in/ali (b) časovnega okvira ali zneska denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.8.2

Za namene uporabe 6.8.4.–6.8.12. člena se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na reformo referenčnih obrestnih mer na ravni celotnega trga, vključno z zamenjavo referenčnih obrestnih mer z alternativno referenčno obrestno mero, kot je tista, ki izhaja iz priporočil poročila Odbora za finančno stabilnost iz julija 2014 z naslovom „Reforming Major Interest Rate Benchmarks“ (reforma pomembnejših referenčnih obrestnih mer) (51).

6.8.3

6.8.4.–6.8.12. člen določajo izjeme le za zahteve, ki so določene v teh členih. Podjetje še naprej uporablja vse druge zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem za razmerja varovanja pred tveganjem, na katera neposredno vpliva reforma referenčnih obrestnih mer.

Zahteva po veliki verjetnosti pri varovanju denarnih tokov pred tveganjem

6.8.4

Pri ugotavljanju, ali je napovedana transakcija (ali njena sestavina) zelo verjetna, kot se zahteva v 6.3.3. členu, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Prerazvrstitev zneska, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem

6.8.5

Za namene uporabe zahteve iz 6.5.12. člena za ugotovitev, ali se pričakuje nastanek pred tveganjem varovanih prihodnjih denarnih tokov, podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Ocenjevanje ekonomskega razmerja med pred tveganjem varovano postavko in instrumentom za varovanje pred tveganjem

6.8.6

Za namene uporabe zahtev iz 6.4.1.(c)(i) člena in B6.4.4.–B6.4.6. člena podjetje predpostavlja, da se referenčna obrestna mera (določena s pogodbo ali brez nje), na kateri temeljijo pred tveganjem varovani denarni tokovi in/ali tveganje, pred katerim se varuje, ali referenčna obrestna mera, na kateri temeljijo denarni tokovi instrumenta za varovanje pred tveganjem, ne spremeni zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

Določitev sestavine postavke kot pred tveganjem varovane postavke

6.8.7

Razen če se uporablja 6.8.8. člen, podjetje za varovanje pred tveganjem nepogodbeno določene referenčne sestavine obrestnega tveganja zahtevo iz 6.3.7.(a) in B6.3.8. člena – da mora biti sestavino tveganja mogoče razločevati – uporabi samo na začetku razmerja varovanja pred tveganjem.

6.8.8

V primerih, ko podjetje v skladu z njegovo dokumentacijo o varovanju pred tveganjem pogosto na novo določi (tj. prekine in na novo začne) razmerje varovanja pred tveganjem, zato ker se tako instrument za varovanje pred tveganjem kot pred tveganjem varovana postavka pogosto spreminjata (tj. podjetje uporablja dinamičen proces, v katerem tako pred tveganjem varovane postavke kot instrumenti za varovanje pred tveganjem, ki se uporabljajo za obvladovanje te izpostavljenosti, ne ostanejo dolgo nespremenjeni), podjetje zahtevo iz 6.3.7.(a) in B6.3.8. člena – da mora biti sestavino tveganja mogoče razločevati – uporabi samo, ko prvič določi pred tveganjem varovano postavko v tem razmerju varovanja pred tveganjem. Pred tveganjem varovana postavka, ki je bila ocenjena v času trajanja prvotnega razmerja varovanja pred tveganjem, ne glede na to, ali je bilo to na začetku varovanja pred tveganjem ali pozneje, se pri nobeni poznejši ponovni določitvi v istem razmerju varovanja pred tveganjem ne oceni ponovno.

Prenehanje uporabe

6.8.9

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.4. člen za pred tveganjem varovano postavko ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) ko je prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del je pred tveganjem varovana postavka.

6.8.10

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.5. člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) ko v zvezi s časovnim okvirom ali zneskom prihodnjih denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) ko se celotni znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem v zvezi s tem prekinjenim razmerjem varovanja pred tveganjem, prerazvrsti v poslovni izid.

6.8.11

Podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.6. člen: (a) za pred tveganjem varovano postavko, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, pred tveganjem varovane postavke ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; in (b) za instrument za varovanje pred tveganjem, kadar v zvezi s časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, instrumenta za varovanje pred tveganjem ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer; Če je razmerje varovanja pred tveganjem, katerega del sta pred tveganjem varovana postavka in instrument za varovanje pred tveganjem, prekinjeno pred datumom iz 6.8.11.(a) člena ali datumom iz 6.8.11.(b) člena, podjetje na datum prekinitve za naprej preneha uporabljati 6.8.6. člen za to razmerje varovanja pred tveganjem.

6.8.12

Pri določitvi skupine postavk kot pred tveganjem varovane postavke ali kombinacije finančnih instrumentov kot instrumenta za varovanje pred tveganjem podjetje za naprej preneha uporabljati 6.8.4.–6.8.6. člene za posamezno postavko ali finančni instrument v skladu s 6.8.9., 6.8.10. ali 6.8.11. členom, kot je ustrezno, kadar v zvezi s tveganjem, pred katerim se varuje, ali/in časovnim okvirom in zneskom denarnih tokov, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, te postavke ali finančnega instrumenta ni več negotovosti, ki izhaja iz reforme referenčnih obrestnih mer.

6.8.13

Podjetje preneha uporabljati za naprej 6.8.7. in 6.8.8. člen ob zgodnejšem od naslednjih dogodkov: (a) kadar se spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, izvedejo na sestavini tveganja, ki ni določena s pogodbo, z uporabo 6.9.1. člena, ali (b) kadar se prekine razmerje varovanja pred tveganjem, v katerem je določena sestavina tveganja, ki ni določena s pogodbo.

6.9   DODATNE ZAČASNE IZJEME, KI IZHAJAJO IZ REFORME REFERENČNIH OBRESTNIH MER

6.9.1

Če in ko se zahteve iz 6.8.4.–6.8.8. člena prenehajo uporabljati za razmerje varovanja pred tveganjem (glej 6.8.9.–6.8.13. člen), podjetje spremeni uradno določitev tega razmerja varovanja pred tveganjem, kot je bilo predhodno dokumentirano, da odraža spremembe, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, tj. spremembe so skladne z zahtevami iz 5.4.6.–5.4.8. člena. V tem okviru se določitev varovanja pred tveganjem spremeni samo za izvedbo ene ali več naslednjih sprememb: (a) določitev alternativne referenčne obrestne mere (določene s pogodbo ali brez nje) za tveganje, pred katerim se varuje; (b) sprememba opisa pred tveganjem varovane postavke, vključno z opisom določenega dela denarnih tokov ali poštene vrednosti, ki se varuje pred tveganjem; ali (c) sprememba opisa instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.9.2

Podjetje uporabi tudi zahtevo iz 6.9.1. (c) člena, če so izpolnjeni ti trije pogoji: (a) podjetje izvede spremembo, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, pri čemer uporabi drugačen pristop, kot je sprememba osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6. členu); (b) pripoznanje prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem se ne odpravi; in (c) izbrani pristop je ekonomsko enakovreden spremembi osnove za določitev pogodbenih denarnih tokov prvotnega instrumenta za varovanje pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.7. in 5.4.8. členu).

6.9.3

Zahteve iz 6.8.4.–6.8.8. člena se lahko prenehajo uporabljati v različnih trenutkih. Zato se pri uporabi 6.9.1. člena od podjetja lahko zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem v različnih trenutkih, ali pa se lahko od njega zahteva, da spremeni uradno določitev razmerja varovanja pred tveganjem več kot enkrat. Če, in samo če, se izvede takšna sprememba določitve varovanja pred tveganjem, podjetje ustrezno uporabi 6.9.7.–6.9.12. člen. Podjetje uporabi tudi 6.5.8. člen (za varovanje poštene vrednosti pred tveganjem) ali 6.5.11. člen (za varovanje denarnih tokov pred tveganjem), da utemelji vse spremembe poštene vrednosti pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem.

6.9.4

Podjetje spremeni razmerje varovanja pred tveganjem, kot se zahteva v 6.9.1. členu, do konca obdobja poročanja, med katerim se izvede sprememba varovanega tveganja, pred tveganjem varovane postavke ali instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer. Da bi se izognili dvomom, taka sprememba uradne določitve razmerja varovanja pred tveganjem ni niti prenehanje razmerja varovanja pred tveganjem niti določitev novega razmerja varovanja pred tveganjem.

6.9.5

Če pride do dodatnih sprememb poleg sprememb, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer za finančno sredstvo ali finančno obveznost, določeno v razmerju varovanja pred tveganjem (kot je opisano v 5.4.6.–5.4.8. členu), ali za določitev razmerja varovanja pred tveganjem (kot se zahteva v 6.9.1. členu), podjetje najprej uporabi veljavne zahteve iz tega standarda, da ugotovi, ali te dodatne spremembe povzročijo prenehanje računovodenja varovanja pred tveganjem. Če dodatne spremembe ne povzročijo prenehanja računovodenja varovanja pred tveganjem, podjetje spremeni formalno določitev razmerja varovanja pred tveganjem, kot je določeno v 6.9.1. členu.

6.9.6

6.9.7.–6.9.13. člen določajo izjeme za zahteve, ki so določene samo v teh členih. Podjetje uporabi vse druge zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda, vključno z merili ustreznosti iz 6.4.1. člena, za razmerja varovanja pred tveganjem, na katera je neposredno vplivala reforma referenčnih obrestnih mer.

Računovodenje razmerij varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo merila ustreznosti

Varovanje denarnih tokov pred tveganjem

6.9.7

Za namen uporabe 6.5.11. člena se v trenutku, ko podjetje spremeni opis pred tveganjem varovane postavke, kot je zahtevano v 6.9.1.(b) členu, šteje, da znesek, akumuliran v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, temelji na alternativni referenčni obrestni meri, po kateri se določajo varovani prihodnji denarni tokovi.

6.9.8

V primeru prekinjenega razmerja varovanja pred tveganjem se, ko se referenčna obrestna mera, na kateri so temeljili varovani prihodnji denarni tokovi, spremeni v skladu z reformo referenčnih obrestnih mer, za namene uporabe 6.5.12. člena za ugotovitev, ali se pričakuje nastanek pred tveganjem varovanih prihodnjih denarnih tokov, šteje, da znesek, akumuliran v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem za zadevno razmerje varovanja pred tveganjem, temelji na alternativni referenčni obrestni meri, na kateri bodo temeljili prihodnji varovani denarni tokovi.

Skupine postavk

6.9.9

Kadar podjetje uporablja 6.9.1. člen za skupine postavk, ki so določene kot pred tveganjem varovane postavke pri varovanju poštene vrednosti ali denarnih tokov pred tveganjem, razporedi pred tveganjem varovane postavke v podskupine, ki temeljijo na referenčni obrestni meri, varovani pred tveganjem, in za vsako podskupino določi referenčno obrestno mero kot varovano tveganje. V razmerju varovanja pred tveganjem, v katerem je skupina postavk varovana pred tveganjem za primere sprememb referenčne obrestne mere zaradi reforme referenčnih obrestnih mer, bi se lahko na primer pred tveganjem varovani denarni tokovi ali poštena vrednost nekaterih postavk v skupini spremenili tako, da bi kot referenčno obrestno mero uporabljali alternativno referenčno obrestno mero, preden se spremenijo druge postavke v skupini. V tem primeru bi podjetje pri uporabi 6.9.1. člena določilo alternativno referenčno obrestno mero kot varovano tveganje za zadevno podskupino pred tveganjem varovanih postavk. Podjetje bi obstoječo referenčno obrestno mero še naprej označevalo kot varovano tveganje za drugo podskupino pred tveganjem varovanih postavk, dokler se varovani denarni tokovi ali poštena vrednost teh postavk ne spremenijo tako, da uporabljajo alternativno referenčno obrestno mero, ali postavke zapadejo in se nadomestijo s pred tveganji varovanimi postavkami, ki uporabljajo alternativno referenčno obrestno mero.

6.9.10

Podjetje ločeno oceni, ali vsaka podskupina izpolnjuje zahteve iz 6.6.1. člena, da je primerna pred tveganjem varovana postavka. Če katera od podskupin ne izpolni zahtev iz 6.6.1. člena, podjetje preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej za celotno razmerje varovanja pred tveganjem. Podjetje prav tako uporabi zahteve iz 6.5.8. in 6.5.11. člena za računovodenje neučinkovitosti v zvezi z razmerjem varovanja pred tveganjem v njegovi celoti.

Določitev sestavin tveganja

6.9.11

Za alternativno referenčno obrestno mero, določeno kot nepogodbeno določeno sestavino tveganja, ki je ni mogoče razločevati (glej 6.3.7. (a) in B6.3.8. člen) na datum, ko je bila tako določena, se šteje, da je na navedeni datum izpolnila to zahtevo, če, in samo če, podjetje razumno pričakuje, da bo alternativno referenčno obrestno mero mogoče razločevati v 24 mesecih. 24-mesečno obdobje se uporablja za vsako alternativno referenčno obrestno mero ločeno (tj. 24-mesečno obdobje se uporablja po obrestnih merah) in se začne z datumom, ko je podjetje prvič določilo alternativno referenčno obrestno mero kot nepogodbeno določeno sestavino tveganja.

6.9.12

Če podjetje pozneje upravičeno pričakuje, da alternativne referenčne obrestne mere ne bo mogoče razločevati v 24 mesecih od datuma, ko jo je podjetje prvič določilo kot nepogodbeno določeno sestavino tveganja, podjetje preneha uporabljati zahtevo iz 6.9.11. člena za to alternativno referenčno obrestno mero in preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem za naprej od datuma navedene ponovne ocene za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, pri katerih je bila alternativna referenčna obrestna mera določena kot nepogodbeno določena sestavina tveganja.

6.9.13

Poleg razmerij varovanja pred tveganjem iz 6.9.1. člena podjetje uporabi zahteve iz 6.9.11. in 6.9.12. člena za nova razmerja varovanja pred tveganjem, v katerih je alternativna referenčna obrestna mera določena kot nepogodbeno določena sestavina tveganja (glej 6.3.7.(a) in B6.3.8. člen), kadar te sestavine tveganja na dan, ko je določena, ni mogoče razločevati zaradi reforme referenčnih obrestnih mer.

POGLAVJE 7   Datum začetka veljavnosti in prehod

7.1   DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

7.1.1

Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2018 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če se podjetje odloči za uporabo tega standarda pred navedenim datumom, mora to dejstvo razkriti in uporabljati vse zahteve iz tega standarda istočasno (glej tudi 7.1.2., 7.2.21. in 7.3.2. člen). Istočasno uporablja tudi spremembe iz Dodatka C.

7.1.2

Kljub zahtevam iz 7.1.1. člena se lahko podjetje za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2018, odloči, da bo pred tem datumom uporabljalo samo zahteve glede predstavljanja dobičkov in izgub iz finančnih obveznosti, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, iz 5.7.1.(c), 5.7.7.–5.7.9., 7.2.14. in B5.7.5.–B5.7.20. člena, ne pa ostalih zahtev iz tega standarda. Če se podjetje odloči, da bo uporabljalo samo te člene, to dejstvo razkrije in trajno zagotavlja povezana razkritja iz 10.–11. člena MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja (kot je bil spremenjen z MSRP 9 (2010)). (glej tudi 7.2.2. in 7.2.15. člen).

7.1.3

Cikel letnih izboljšav MSRP 2010–2012, ki je bil izdan decembra 2013, je spremenil 4.2.1. in 5.7.5. člen, kar je bila posledična sprememba, ki izhaja iz spremembe MSRP 3. Podjetje navedeno spremembo uporablja za naprej za poslovne združitve, za katere se uporablja sprememba MSRP 3.

7.1.4

Z MSRP 15, ki je bil izdan maja 2014, so bili spremenjeni 3.1.1., 4.2.1., 5.1.1., 5.2.1., 5.7.6., B3.2.13., B5.7.1., C5. in C42. člen ter črtana C16. člen in povezani naslov. Dodani so bili 5.1.3. in 5.7.1.A člen ter opredelitev v Dodatku A. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

7.1.5

Z MSRP 16, ki je bil izdan januarja 2016, so bili spremenjeni 2.1., 5.5.15., B4.3.8., B5.5.34. in B5.5.46. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

7.1.6

Z MSRP 17, ki je bil izdan maja 2017, so se spremenili 2.1, B2.1., B2.4., B2.5. in B4.1.30. člen ter dodal 3.3.5. člen. Z dokumentom Spremembe MSRP 17, izdanim junija 2020, se je dodatno spremenil 2.1. člen in dodali so se 7.2.36.‒7.2.42. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 17.

7.1.7

Z dokumentom Elementi predplačila z negativnim nadomestilom (spremembe MSRP 9), izdanim oktobra 2017, so se dodali 7.2.29.–7.2.34. člen in B4.1.12.A člen ter spremenila B4.1.11.(b) in B4.1.12.(b) člen. Podjetje ta standard uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2019 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

7.1.8

Z reformo referenčnih obrestnih mer, ki spreminja MSRP 9, MRS 39 in MSRP 7, objavljeno septembra 2019, se je dodal oddelek 6.8 in spremenil 7.2.26. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

7.1.9

S Ciklom letnih izboljšav MSRP 2018–2020, izdanim maja 2020, sta se dodala 7.2.35. in B3.3.6.A člen ter spremenil B3.3.6. člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja poročanja, ki se začnejo 1. januarja 2022 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembo za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

7.1.10

Z dokumentom Reforma referenčnih obrestnih mer – 2. faza, ki je spremenil MSRP 9, MRS 39, MSRP 7, MSRP 4 in MSRP 16 in je bila izdan avgusta 2020, so bili dodani 5.4.5.–5.4.9., 6.8.13. člen, 6.9. oddelek in 7.2.43.–7.2.46. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2021 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje navedene spremembe uporablja za zgodnejše obdobje, ta podatek razkrije.

7.2   PREHOD

7.2.1

Podjetje ta standard uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake, razen kot je določeno v 7.2.4.–7.2.26. in 7.2.28. členu. Ta standard se ne uporablja za postavke, za katere je na datum začetka uporabe že bilo odpravljeno pripoznanje.

7.2.2

Za namene določb glede prehoda iz 7.2.1., 7.2.3.–7.2.28. in 7.3.2. člena je datum začetka uporabe dan, ko podjetje prvič uporabi navedene zahteve iz tega standarda in mora biti začetek obdobja poročanja po izdaji tega standarda. V odvisnosti od pristopa, ki ga podjetje izbere za uporabo MSRP 9, lahko prehod vključuje enega ali več datumov začetka uporabe za različne zahteve.

Prehod za razvrstitev in merjenje (poglavji 4 in 5)

7.2.3

Podjetje na datum začetka uporabe presodi, ali finančno sredstvo izpolnjuje pogoj iz 4.1.2.(a) oziroma 4.1.2.A(a) člena, in sicer na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na ta datum. Posledična razvrstitev se uporablja za nazaj ne glede na poslovni model podjetja v prejšnjih obdobjih poročanja.

7.2.4

Če je na datum začetka uporabe za podjetje ocena spremenjene časovne vrednosti denarnega elementa v skladu z B4.1.9.B–B4.1.9.D členom na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajali ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), oceni značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo zahteve, povezane s spremembo časovne vrednosti denarnega elementa iz B4.1.9.B–B4.1.9.D člena (glej tudi 42.R člen MSRP 7).

7.2.5

Če je na datum začetka uporabe za podjetje ocena, ali je bila poštena vrednost elementa predplačila nepomembna v skladu z B4.1.12.(c) členom na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajali ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), oceni značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančnega sredstva na podlagi dejstev in okoliščin, ki so obstajale ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva, ne da bi upoštevalo izjemo za elemente predplačila iz B4.1.12. člena (glej tudi 42.S člen MSRP 7).

7.2.6

Če podjetje izmeri hibridno pogodbo po pošteni vrednosti v skladu s 4.1.2.A, 4.1.4. ali 4.1.5. členom, vendar poštena vrednost hibridne pogodbe ni bila izmerjena v primerljivih obdobjih poročanja, je poštena vrednost hibridne pogodbe v primerljivih obdobjih poročanja vsota poštenih vrednosti sestavin (tj. neizvedene gostiteljske pogodbe in vgrajenega izvedenega finančnega instrumenta) ob koncu posameznega primerljivega obdobja poročanja, če podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja (glej 7.2.15. člen).

7.2.7

Če je podjetje uporabljalo 7.2.6. člen, na datum začetka uporabe pripozna morebitno razliko med pošteno vrednostjo celotne hibridne pogodbe na datum začetka uporabe in vsoto poštenih vrednosti sestavin hibridne pogodbe na datum začetka uporabe v začetnem prenesenem čistem poslovnem izidu (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v obdobju poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe.

7.2.8

Podjetje lahko na datum začetka uporabe določi: (a) finančno sredstvo kot merjeno po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.1.5. členom; ali (b) naložbo v kapitalski instrument kot merjeno po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa v skladu s 5.7.5. členom. Takšna določitev se izvede na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

7.2.9

Na datum začetka uporabe: (a) podjetje prekliče prejšnjo določitev finančnega sredstva za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedeno finančno sredstvo ne izpolnjuje pogoja iz 4.1.5. člena; (b) lahko podjetje prekliče prejšnjo določitev finančnega sredstva za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedeno finančno sredstvo izpolnjuje pogoj iz 4.1.5. člena. Tak preklic se izvede na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

7.2.10

Na datum začetka uporabe: (a) lahko podjetje določi finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s 4.2.2.(a) členom; (b) podjetje prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost tako določena ob začetnem pripoznanju v skladu s pogojem iz sedanjega 4.2.2.(a) člena in če taka določitev ne izpolnjuje navedenega pogoja na datum začetka uporabe; (c) lahko podjetje prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost tako določena ob začetnem pripoznanju v skladu s pogojem iz sedanjega 4.2.2.(a) člena in če taka določitev izpolnjuje navedeni pogoj na datum začetka uporabe. Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

7.2.11

Če je za podjetje možnost, da uporablja metodo efektivnih obresti za nazaj, neizvedljiva (kot je opredeljeno v MRS 8), podjetje obravnava: (a) pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti na koncu vsakega predstavljenega primerjalnega obdobja kot bruto knjigovodsko vrednost navedenega finančnega sredstva ali odplačno vrednost navedene finančne obveznosti, če podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja; in (b) pošteno vrednost finančnega sredstva ali finančne obveznosti na datum začetka uporabe kot novo bruto knjigovodsko vrednost navedenega finančnega sredstva ali novo odplačno vrednost navedene finančne obveznosti na datum začetka uporabe tega standarda.

7.2.12

Če je podjetje predhodno obravnavalo naložbo v kapitalski instrument, ki za identičen instrument nima kotirane cene na delujočem trgu (tj. vhodni podatek 1. ravni) (ali sredstvo iz naslova izvedenega finančnega instrumenta, povezano z izročitvijo takšnega kapitalskega instrumenta, ki ga je treba poravnati z njo), po nabavni vrednosti (v skladu z MRS 39), zadevni instrument izmeri po pošteni vrednosti na datum začetka uporabe. Vsaka razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se pripozna v začetnem prenesenem čistem poslovnem izidu (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) v obdobju poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe.

7.2.13

Če je podjetje predhodno obravnavalo obveznost iz naslova izvedenega finančnega instrumenta, ki je povezana z izročitvijo kapitalskega instrumenta in se mora poravnati z njo, pri čemer ta kapitalski instrument nima kotirane cene na delujočem trgu za enak instrument (tj. vhodni podatek 1. ravni), po nabavni vrednosti v skladu z MRS 39, zadevno izvedeno obveznost izmeri po pošteni vrednosti na datum začetka uporabe. Morebitna razlika med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo se pripozna v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe.

7.2.14

Podjetje na datum začetka uporabe ugotovi, ali bi obravnava iz 5.7.7. člena povzročila ali povečala računovodsko neskladnost v poslovnem izidu, na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe. Ta standard se na podlagi navedene ugotovitve uporablja za nazaj.

7.12.14A

Podjetju je na datum začetka uporabe dovoljeno opraviti določitev iz 2.5. člena za pogodbe, ki že obstajajo na ta datum, vendar samo, če tako določitev opravi za vse podobne pogodbe. Sprememba čistih sredstev, ki izhaja iz takih določitev, se pripozna v prenesenem čistem poslovnem izidu na datum začetka uporabe.

7.2.15

Ne glede na zahtevo iz 7.2.1. člena podjetje, ki sprejme zahteve glede razvrstitve in merjenja iz tega standarda (ki vključujejo zahteve, povezane z merjenjem odplačne vrednosti za finančna sredstva in oslabitvijo iz oddelkov 5.4 in 5.5), zagotovi razkritja iz 42.L–42.O člena MSRP 7, vendar mu ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, pripozna vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe. Če pa podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja, morajo preračunani računovodski izkazi odražati vse zahteve iz tega standarda. Če pristop, ki ga podjetje izbere za uporabo MSRP 9, privede do več kot enega datuma začetka uporabe za različne zahteve, se ta člen uporablja na vsak datum začetka uporabe (glej 7.2.2. člen). To bi se na primer zgodilo, če bi se podjetje odločilo samo za zgodnjo uporabo zahtev glede predstavljanja dobičkov in izgub iz finančnih obveznosti, določenih za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, v skladu s 7.1.2. členom, preden bi začelo uporabljati druge zahteve iz tega standarda.

7.2.16

Če podjetje pripravlja medletna računovodska poročila v skladu z MRS 34 Medletno računovodsko poročanje, mu za medletna obdobja pred datumom začetka uporabe ni treba uporabljati zahtev iz tega standarda, če je to neizvedljivo (kot je opredeljeno v MRS 8).

Oslabitev (oddelek 5.5)

7.2.17

Podjetje uporablja zahteve glede oslabitve iz oddelka 5.5 za nazaj v skladu z MRS 8 ob upoštevanju 7.2.15. in 7.2.18.–7.2.20. člena.

7.2.18

Podjetje na datum začetka uporabe s pomočjo primernih in dokazljivih informacij, ki se lahko pridobijo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, določi kreditno tveganje na datum začetnega pripoznanja finančnega instrumenta (oziroma, za obveze iz posojil in pogodbe o finančnem poroštvu na datum, ko je podjetje prevzelo nepreklicno obvezo v skladu s 5.5.6. členom) in ga primerja s kreditnim tveganjem na datum začetka uporabe tega standarda.

7.2.19

Pri ugotavljanju, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja, lahko podjetje uporabi: (a) zahteve iz 5.5.10. in B5.5.22.–B5.5.24. člena; in (b) ovrgljivo predpostavko iz 5.5.11. člena za pogodbena plačila z zamudo več kot 30 dni, če namerava podjetje uporabiti zahteve glede oslabitve tako, da opredeli znatna povečanja kreditnega tveganja od začetnega pripoznanja za navedene finančne instrumente na podlagi informacij o zamudah s plačili.

7.2.20

Če bi na datum začetka uporabe ugotavljanje, ali je od začetnega pripoznanja prišlo do znatnega povečanja kreditnega tveganja, zahtevalo pretirane stroške ali prizadevanja, podjetje pripozna popravek vrednosti za izgubo v znesku, ki je enak pričakovanim kreditnim izgubam v celotnem obdobju trajanja, na vsak datum poročanja, dokler se ne odpravi pripoznanje finančnega sredstva (razen če ima navedeno finančno sredstvo na datum poročanja nizko kreditno tveganje; v tem primeru se uporabi 7.2.19.(a) člen).

Prehod za računovodenje varovanja pred tveganjem (poglavje 6)

7.2.21

Podjetje lahko pri prvi uporabi tega standarda izbere računovodsko usmeritev, po kateri še naprej uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz poglavja 6 tega standarda. Podjetje navedeno usmeritev uporablja za vsa razmerja varovanja pred tveganjem. Podjetje, ki izbere navedeno usmeritev, uporablja tudi OPMSRP 16 Varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem brez sprememb, s katerimi je navedeno pojasnilo prilagojeno zahtevam poglavja 6 tega standarda.

7.2.22

Razen kot je določeno v 7.2.26. členu, podjetje uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda za naprej.

7.2.23

Da se lahko računovodenje varovanja pred tveganjem uporablja od datuma začetka uporabe zahtev glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda, morajo biti na navedeni datum izpolnjena vsa merila glede ustreznosti.

7.2.24

Razmerja varovanja pred tveganjem, ki so izpolnjevala pogoje za računovodenje varovanja pred tveganjem v skladu z MRS 39 in izpolnjujejo tudi pogoje za računovodenje varovanja pred tveganjem iz tega standarda (glej 6.4.1. člen) se, po upoštevanju morebitnega rebalansa ob prehodu (glej 7.2.25.(b) člen), obravnavajo kot neprekinjena razmerja varovanja pred tveganjem.

7.2.25

Ob začetku uporabe zahtev glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda: (a) lahko začne podjetje uporabljati navedene zahteve od takrat, ko je prenehalo uporabljati zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39; in (b) podjetje upošteva količnik varovanja pred tveganjem v skladu z MRS 39 kot izhodiščno točko za rebalans količnika varovanja pred tveganjem neprekinjenega razmerja varovanja pred tveganjem, če je ustrezno. Vsi dobički ali izgube iz takega rebalansa se pripoznajo v poslovnem izidu.

7.2.26

Pri uporabi zahtev glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz tega standarda za naprej veljajo naslednje izjeme: (a) podjetje uporablja računovodenje časovne vrednosti opcij v skladu s 6.5.15. členom za nazaj, če je bila v skladu z MRS 39 samo sprememba notranje vrednosti opcije določena kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Ta uporaba za nazaj se nanaša samo na tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem; (b) podjetje lahko uporablja računovodenje terminskega elementa terminskih pogodb v skladu s 6.5.16. členom za nazaj, če je bila v skladu z MRS 39 samo sprememba promptnega elementa terminske pogodbe določena kot instrument za varovanje pred tveganjem v razmerju varovanja pred tveganjem. Ta uporaba za nazaj se nanaša samo na tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem. Poleg tega, če se podjetje odloči za uporabo tega računovodenja za nazaj, to uporablja za vsa razmerja varovanja pred tveganjem, ki izpolnjujejo pogoje za to odločitev (tj. ob prehodu se ta odločitev ne more uporabljati posamično za vsako razmerje varovanja pred tveganjem posebej). Računovodenje valutnih tečajnih razmikov, izraženih v bazičnih točkah, (glej 6.5.16. člen) se lahko uporablja za nazaj za tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega primerjalnega obdobja ali pa so bila kot taka določena po tem; (c) podjetje za nazaj uporablja zahtevo iz 6.5.6. člena, da do prenehanja veljavnosti ali odpovedi instrumenta za varovanje pred tveganjem ni prišlo, če: (i) se pogodbene stranke instrumenta za varovanje pred tveganjem zaradi zakonov ali drugih predpisov ali uvedbe zakonov ali drugih predpisov dogovorijo, da ena ali več klirinških nasprotnih strank nadomesti svojo prvotno nasprotno stranko, tako da ta postane nova nasprotna stranka vsake od pogodbenih strank; in (ii) so morebitne druge spremembe instrumenta za varovanje pred tveganjem omejene na tiste, ki so potrebne za izvedbo take nadomestitve nasprotne stranke. (d) podjetje uporablja zahteve iz oddelka 6.8 za nazaj. Ta uporaba za nazaj velja samo za tista razmerja varovanja pred tveganjem, ki so obstajala na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te zahteve, ali pa so bila kot taka določena po tem, ter za znesek, ki se je nabral v rezervi za varovanje denarnih tokov pred tveganjem, ki je obstajal na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te zahteve.

Podjetja, ki so predčasno uporabljala MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) ali MSRP 9 (2013)

7.2.27

Podjetje uporabi zahteve glede prehoda iz 7.2.1.–7.2.26. člena na ustrezni datum začetka uporabe. Podjetje uporabi vsako od določb glede prehoda iz 7.2.3.–7.2.14.A in 7.2.17.–7.2.26. člena samo enkrat (tj. če podjetje izbere pristop uporabe MSRP 9, ki vključuje enega ali več datumov začetka uporabe, ne more ponovno uporabiti nobene od navedenih določb, če jih je že uporabilo na zgodnejši datum) (glej 7.2.2. in 7.3.2. člen).

7.2.28

Podjetje, ki je uporabljalo MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) ali MSRP 9 (2013) in pozneje uporablja ta standard: (a) prekliče prejšnjo določitev finančnega sredstva za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bilo finančno sredstvo prej tako določeno v skladu s pogojem iz 4.1.5. člena, vendar zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj ni več izpolnjen; (b) lahko določi finančno sredstvo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.1.5. člena, vendar je zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj zdaj izpolnjen; (c) prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost prej tako določena v skladu s pogojem iz 4.2.2.(a) člena, vendar zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj ni več izpolnjen; in (d) lahko določi finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.2.2.(a) člena, vendar je zaradi uporabe tega standarda navedeni pogoj zdaj izpolnjen. Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe tega standarda. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

Zahteve glede prehoda za dokument Elementi predplačila z negativnim nadomestilom

7.2.29

Podjetje uporablja dokument Elementi predplačila z negativnim nadomestilom (spremembe MSRP 9) za nazaj v skladu z MRS 8, razen kot je določeno v 7.2.30.–7.2.34. členu.

7.2.30

Podjetje, ki istočasno prvič uporabi te spremembe in ta standard, uporablja 7.2.1.–7.2.28. člen namesto 7.2.31.–7.2.34. člena.

7.2.31

Podjetje, ki te spremembe prvič uporabi zatem, ko prvič uporabi ta standard, uporablja 7.2.32.–7.2.34. člen. Podjetje upošteva tudi druge zahteve iz tega standarda glede prehoda, ki so potrebne za uporabo sprememb tega standarda. V ta namen se sklicevanja na datum začetka uporabe razumejo kot sklicevanja na začetek obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe (datum začetka uporabe teh sprememb).

7.2.32

V zvezi z določitvijo finančnega sredstva ali finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida: (a) podjetje prekliče prejšnjo določitev finančnega sredstva za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bilo finančno sredstvo prej tako določeno v skladu s pogojem iz 4.1.5. člena, vendar zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj ni več izpolnjen; (b) lahko podjetje določi finančno sredstvo za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.1.5. člena, vendar je zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj zdaj izpolnjen; (c) podjetje prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost prej tako določena v skladu s pogojem iz 4.2.2.(a) člena, vendar zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj ni več izpolnjen; in (d) lahko podjetje določi finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.2.2.(a) člena, vendar je zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj zdaj izpolnjen. Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe teh sprememb. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

7.2.33

Podjetju ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja, da bi se odražala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah in če preračunani računovodski izkazi upoštevajo vse zahteve iz tega standarda. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, pripozna vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb.

7.2.34

V obdobju poročanja, ki zajema datum začetka uporabe teh sprememb, podjetje za vsako skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti, na katere vplivajo te spremembe, razkrije naslednje informacije po stanju na ta datum začetka uporabe: (a) prejšnjo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno neposredno pred uporabo teh sprememb; (b) novo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno po uporabi teh sprememb; (c) knjigovodsko vrednost vseh finančnih sredstev in finančnih obveznosti v izkazu finančnega položaja, za katere je bilo prej določeno, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, vendar niso več tako določeni; in (d) razloge za določitev ali prenehanje določitve finančnih sredstev ali finančnih obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Prehod za letne izboljšave MSRP

7.2.35

Podjetje začne uporabljati letne izboljšave MSRP 2018–2020 za finančne obveznosti, ki se spremenijo ali izmenjajo na začetku letnega obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi spremembo, ali po njem.

Prehod za MSRP 17, kakor je bil spremenjen junija 2020

7.2.36

Podjetje spremembe MSRP 9, ki jih uvaja MSRP 17, kakor je bil spremenjen junija 2020, uporabi za nazaj v skladu z MRS 8, razen kot je določeno v 7.2.37.‒7.2.42. členu.

7.2.37

Podjetje, ki istočasno prvič uporabi MSRP 17, kakor je bil spremenjen junija 2020, in ta standard, uporabi 7.2.1.–7.2.28. člen namesto 7.2.38.–7.2.42. člena.

7.2.38

Podjetje, ki prvič uporabi MSRP 17, kakor je bil spremenjen junija 2020, po tem, ko je prvič uporabilo ta standard, uporabi 7.2.39.–7.2.42. člen. Podjetje upošteva tudi druge zahteve iz tega standarda glede prehoda, ki so potrebne za uporabo sprememb tega standarda. V ta namen se sklicevanja na datum začetka uporabe razumejo kot sklicevanja na začetek obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe (datum začetka uporabe teh sprememb).

7.2.39

Podjetje v zvezi z določitvijo finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida: (a) podjetje prekliče prejšnjo določitev finančne obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če je bila finančna obveznost prej tako določena v skladu s pogojem iz 4.2.2.(a) člena, vendar zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj ni več izpolnjen; in (b) lahko podjetje določi finančno obveznost za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, če navedena določitev prej ne bi izpolnjevala pogoja iz 4.2.2.(a) člena, vendar je zaradi uporabe teh sprememb navedeni pogoj zdaj izpolnjen. Taka določitev in preklic se izvedeta na podlagi dejstev in okoliščin, ki obstajajo na datum začetka uporabe teh sprememb. Navedeno razvrstitev se uporablja za nazaj.

7.2.40

Podjetju ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja, da bi se odražala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah. Če podjetje opravi preračun za prejšnja obdobja, morajo preračunani računovodski izkazi odražati vse zahteve iz tega standarda za zadevne finančne instrumente. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, pripozna vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb.

7.2.41

Podjetju v obdobju poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe sprememb tega standarda, ni treba predstaviti kvantitativnih informacij, ki se zahtevajo v 28.(f) členu MRS 8.

7.2.42

V obdobju poročanja, ki zajema datum začetka uporabe sprememb tega standarda, podjetje za vsako skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti, na katero vplivajo spremembe tega standarda, razkrije naslednje informacije po stanju na ta dan začetka uporabe: (a) prejšnjo razvrstitev, vključno s prejšnjo kategorijo merjenja, kadar pride v poštev, in knjigovodsko vrednostjo, določeno neposredno pred datumom začetka uporabe sprememb tega standarda; (b) novo kategorijo merjenja in knjigovodsko vrednost, določeno po uporabi teh sprememb; (c) knjigovodsko vrednost vseh finančnih obveznosti v izkazu finančnega položaja, za katere je bilo prej določeno, da se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, vendar niso več tako določene; in (d) razloge za določitev ali prenehanje določitve finančnih obveznosti za merjenje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

Prehod za 2. fazo reforme referenčnih obrestnih mer

7.2.43

Podjetje dokument Reforma referenčnih obrestnih mer – 2. faza uporablja za nazaj v skladu z MRS 8, razen kot je določeno v 7.2.44.–7.2.46. členu.

7.2.44

Podjetje določi novo razmerje varovanja pred tveganjem (kot je na primer opisano v 6.9.13. členu) samo za naprej (tj. podjetje ne sme določiti novega razmerja računovodenja varovanja pred tveganjem v prejšnjih obdobjih). Vendar podjetje ponovno vzpostavi prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, če, in samo če, so izpolnjeni ti pogoji: (a) podjetje je prekinilo navedeno razmerje varovanja pred tveganjem samo zaradi sprememb, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, in podjetju razmerja varovanja pred tveganjem ne bi bilo treba prekiniti, če bi bile te spremembe takrat uporabljene; in (b) na začetku obdobja poročanja, v katerem podjetje prvič uporabi te spremembe (datum začetka uporabe teh sprememb), navedeno prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem izpolnjuje merila ustreznosti za računovodenje varovanja pred tveganjem (po upoštevanju teh sprememb).

7.2.45

Če podjetje pri uporabi 7.2.44. člena ponovno vzpostavi prekinjeno razmerje varovanja pred tveganjem, podjetje sklicevanja v 6.9.11. in 6.9.12. členu na datum, ko je alternativna referenčna obrestna mera prvič določena kot nepogodbeno določena sestavina tveganja, razume kot sklicevanja na datum začetka uporabe teh sprememb (tj. 24-mesečno obdobje za zadevno alternativno referenčno obrestno mero, ki je določena kot nepogodbeno določena sestavina tveganja, se začne na datum začetka uporabe teh sprememb).

7.2.46

Podjetju ni treba opraviti preračunov za prejšnja obdobja, da bi se odražala uporaba teh sprememb. Podjetje lahko opravi preračun za prejšnja obdobja samo, če je to mogoče brez uporabe poznejših ugotovitev o takratnih okoliščinah. Če podjetje ne opravi preračunov za prejšnja obdobja, pripozna vsako razliko med prejšnjo knjigovodsko vrednostjo in knjigovodsko vrednostjo na začetku letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb, v začetnem stanju prenesenega čistega poslovnega izida (ali drugi sestavini lastniškega kapitala, če je ustrezno) letnega obdobja poročanja, ki vključuje datum začetka uporabe teh sprememb.

7.3   UMIK OPMSRP 9, MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) IN MSRP 9 (2013)

7.3.1

Ta standard nadomešča OPMSRP 9 Ponovna ocena vgrajenih izvedenih finančnih instrumentov. Zahteve, dodane MSRP 9 v oktobru 2010, so vključile zahteve, ki so bile prej določene v 5. in 7. členu OPMSRP 9. Posledična sprememba, MSRP 1 Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja, je vključila zahteve, ki so bile prej določene v 8. členu OPMSRP 9.

7.3.2

Ta standard nadomešča MSRP 9 (2009), MSRP 9 (2010) in MSRP 9 (2013). Vendar se lahko podjetje odloči, da bo za letna obdobja, ki se začnejo pred 1. januarjem 2018, namesto tega standarda uporabljalo navedene prejšnje različice MSRP 9 samo, če je ustrezni datum začetka uporabe pred 1. februarjem 2015.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 10

Konsolidirani računovodski izkazi

CILJ

1

Cilj tega MSRP je določiti načela za pripravo in predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov, kadar podjetje obvladuje eno ali več drugih podjetij.

Doseganje cilja

2

Za doseganje cilja iz 1. člena ta MSRP: (a) določa, da mora podjetje (obvladujoče podjetje), ki obvladuje eno ali več drugih podjetij (odvisna podjetja), predstaviti konsolidirane računovodske izkaze; (b) opredeljuje načelo obvladovanja in obvladovanje določa kot podlago za konsolidacijo; (c) določa, kako se uporablja načelo obvladovanja, da se ugotovi, ali naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, in ga mora zato konsolidirati; (d) določa računovodske zahteve za pripravo konsolidiranih računovodskih izkazov; in (e) opredeljuje naložbeno podjetje ter določa izjemo pri konsolidaciji določenih odvisnih podjetij naložbenega podjetja.

3

Ta MSRP ne obravnava računovodskih zahtev za poslovne združitve in njihovih posledic za konsolidacijo, vključno z dobrim imenom, ki izhaja iz poslovne združitve (glej MSRP 3 Poslovne združitve).

PODROČJE UPORABE

4

Konsolidirane računovodske izkaze predstavi obvladujoče podjetje. Ta MSRP se uporablja za vsa podjetja, razen v naslednjih primerih: (a) obvladujočemu podjetju ni treba predstaviti konsolidiranih računovodskih izkazov, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (i) obvladujoče podjetje je odvisno podjetje v popolni ali delni lasti drugega podjetja, pri čemer so bili vsi njegovi drugi lastniki, vključno s tistimi, ki sicer nimajo pravice glasovati, obveščeni, da obvladujoče podjetje ne namerava predstaviti konsolidiranih računovodskih izkazov, in temu ne nasprotujejo; (ii) z njegovimi dolžniškimi ali kapitalskimi instrumenti se ne trguje na javnem trgu (na domači ali tuji borzi ali izvenborznem trgu, vključno z lokalnimi in regionalnimi trgi); (iii) obvladujoče podjetje svojih računovodskih izkazov ni predložilo, niti ni v postopku predložitve, nadzornemu organu za vrednostne papirje ali drugemu regulativnemu organu z namenom izdaje katerega koli razreda instrumentov na javnem trgu; in (iv) njegovo končno ali katero koli vmesno obvladujoče podjetje pripravlja računovodske izkaze, ki so na voljo za javno uporabo in so skladni z MSRP, v katerih so odvisna podjetja konsolidirana ali se merijo po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu s tem MSRP; (b) [črtano]; (c) [črtano].

4A

Ta MSRP se ne uporablja za programe pozaposlitvenih zaslužkov ali druge programe dolgoročnih zaslužkov zaposlenih, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih.

4B

Obvladujoče podjetje, ki je naložbeno podjetje, ne predstavi konsolidiranih računovodskih izkazov, če je v skladu z 31. členom tega MSRP vsa odvisna podjetja zavezano meriti po pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

OBVLADOVANJE

5

Naložbenik ne glede na naravo svoje udeležbe v podjetju (podjetju, v katero naloži) na podlagi ocene, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, določi, ali je obvladujoče podjetje.

6

Naložbenik podjetje, v katero naloži, obvladuje, če je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v tem podjetju ter lahko prek svojega vpliva na to podjetje vpliva na ta donos.

7

Naložbenik torej podjetje, v katero naloži, obvladuje, če, in samo če, so izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (a) naložbenik ima vpliv na podjetje, v katero naloži (glej 10.–14. člen); (b) naložbenik je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži (glej 15. in 16. člen), in (c) naložbenik lahko prek svojega vpliva na podjetje, v katero naloži, vpliva na znesek svojega donosa (glej 17. in 18. člen).

8

Naložbenik pri ocenjevanju, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, upošteva vsa dejstva in okoliščine. Naložbenik ponovno oceni, ali obvladuje podjetje, v katero naloži, če je na podlagi dejstev in okoliščin razvidno, da se je spremenil eden ali več od treh elementov obvladovanja iz 7. člena (glej B80.–B85. člen).

9

Dva ali več naložbenikov skupaj obvladujejo podjetje, v katero naložijo, kadar morajo pri usmerjanju pomembnih dejavnosti delovati skupaj. Ker v takšnih primerih noben naložbenik ne more usmerjati dejavnosti brez sodelovanja drugih naložbenikov, noben naložbenik samostojno ne obvladuje podjetja, v katero naloži. Vsak naložbenik računovodsko obravnava svoj delež v podjetju, v katero naloži, v skladu z ustreznimi MSRP, kot je MSRP 11 Skupni aranžmaji, MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige ali MSRP 9 Finančni instrumenti.

Vpliv

10

Naložbenik ima vpliv na podjetje, v katero naloži, če lahko na podlagi obstoječih pravic trenutno usmerja pomembne dejavnosti, tj. dejavnosti, ki bistveno vplivajo na donos tega podjetja.

11

Vpliv izhaja iz pravic. Včasih je ocenjevanje vpliva enostavno, na primer kadar vpliv na podjetje, v katero se naloži, izhaja neposredno in izključno iz glasovalnih pravic, ki temeljijo na kapitalskih instrumentih, kot so delnice, ter ga je mogoče oceniti na podlagi glasovalnih pravic, ki izhajajo iz teh deležev. V drugih primerih bo ocena zahtevnejša, zato je treba upoštevati več kot en dejavnik, na primer kadar vpliv izhaja iz enega ali več pogodbenih sporazumov.

12

Naložbenik, ki lahko trenutno usmerja pomembne dejavnosti, ima vpliv tudi, če pravic do usmerjanja še ni uveljavljal. Dokazi, da naložbenik usmerja pomembne dejavnosti, lahko pomagajo pri določanju, ali ima naložbenik vpliv, vendar takšni dokazi sami po sebi niso odločilni pri določanju, ali ima naložbenik vpliv na podjetje, v katero naloži.

13

Če imajo dva ali več naložbenikov obstoječe pravice, na podlagi katerih lahko enostransko usmerjajo različne pomembne dejavnosti, ima vpliv na podjetje, v katero se naloži, tisti naložbenik, ki lahko trenutno usmerja dejavnosti, ki najbolj bistveno vplivajo na donos tega podjetja.

14

Naložbenik ima lahko vpliv na podjetje, v katero naloži, tudi, če imajo druga podjetja obstoječe pravice, na podlagi katerih lahko trenutno sodelujejo pri usmerjanju pomembnih dejavnosti, na primer kadar ima drugo podjetje pomemben vpliv. Vendar naložbenik, ki ima le pravice do pravnega varstva, nima vpliva na podjetje, v katero naloži (glej B26.–B28. člen), zato tega podjetja tudi ne obvladuje.

Donos

15

Naložbenik je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v podjetju, v katero naloži, če se lahko njegov donos iz udeležbe v tem podjetju spreminja na podlagi poslovanja tega podjetja. Donos naložbenika je lahko samo pozitiven, samo negativen ali tako pozitiven kot negativen.

16

Čeprav lahko samo en naložbenik obvladuje podjetje, v katero se naloži, je lahko v donos tega podjetja vključenih več oseb. Imetniki neobvladujočih deležev so lahko na primer udeleženi v dobičku ali razdelitvah podjetja, v katero se naloži.

Povezava med vplivom in donosom

17

Naložbenik obvladuje podjetje, v katero naloži, kadar lahko poleg tega, da ima vpliv nanj in je izpostavljen spremenljivemu donosu ali ima pravice do spremenljivega donosa iz svoje udeležbe v njem, prek svojega vpliva na to podjetje tudi vpliva na svoj donos iz udeležbe v njem.

18

Zato naložbenik s pravicami odločanja določi, ali je principal ali agent. Naložbenik, ki je v skladu z B58.–B72. členom agent, ne obvladuje podjetja, v katero naloži, kadar uveljavlja pravice odločanja, ki so mu dodeljene.

RAČUNOVODSKE ZAHTEVE

19

Obvladujoče podjetje pri pripravi konsolidiranih računovodskih izkazov uporablja enotne računovodske usmeritve za podobne transakcije in druge poslovne dogodke v podobnih okoliščinah.

20

Konsolidacija podjetja, v katero se naloži, se začne na datum, ko naložbenik pridobi obvladovanje podjetja, v katero naloži, konča pa se, ko naložbenik izgubi obvladovanje podjetja, v katero naloži.

21

V B86.–B93. členu so navedeni napotki za pripravljanje konsolidiranih računovodskih izkazov.

Neobvladujoči deleži

22

Obvladujoče podjetje neobvladujoče deleže v konsolidiranem izkazu finančnega položaja predstavi v okviru lastniškega kapitala, ločeno od lastniškega kapitala lastnikov obvladujočega podjetja.

23

Spremembe lastniškega deleža obvladujočega podjetja v odvisnem podjetju, zaradi katerih obvladujoče podjetje ne izgubi obvladovanja odvisnega podjetja, so transakcije z lastniškim kapitalom (tj. transakcije z lastniki, ki delujejo kot lastniki).

24

V B94.–B96. členu so navedena navodila za računovodenje neobvladujočih deležev v konsolidiranih računovodskih izkazih.

Izguba obvladovanja

25

Če obvladujoče podjetje izgubi obvladovanje odvisnega podjetja: (a) odpravi pripoznanje sredstev in obveznosti nekdanjega odvisnega podjetja v konsolidiranem izkazu finančnega položaja; (b) pripozna vse naložbe, zadržane v nekdanjem odvisnem podjetju, po pošteni vrednosti na datum izgube obvladovanja ter nato te naložbe in vse druge zneske, ki jih dolguje nekdanjemu odvisnemu podjetju ali mu jih ta dolguje, računovodsko obravnava v skladu z ustreznimi MSRP. Ta poštena vrednost se obravnava kot poštena vrednost ob začetnem pripoznanju finančnega sredstva v skladu z MSRP 9 ali, če je ustrezno, kot nabavna vrednost ob začetnem pripoznanju naložbe v pridruženo podjetje ali skupni podvig; (c) pripozna dobiček ali izgubo, ki je povezana z izgubo obvladovanja in jo je mogoče pripisati nekdanjemu obvladujočemu deležu.

26

V B97.–B99. členu so navedena navodila za računovodenje izgube obvladovanja.

DOLOČANJE, ALI JE PODJETJE NALOŽBENO PODJETJE

27

Obvladujoče podjetje določi, ali je naložbeno podjetje. Naložbeno podjetje je podjetje, ki: (a) prejme finančna sredstva od enega ali več naložbenikov z namenom zagotavljanja storitev upravljanja naložb temu naložbeniku oziroma naložbenikom; (b) se svojemu naložbeniku oziroma naložbenikom zaveže, da je njegov poslovni cilj nalaganje finančnih sredstev izključno z namenom doseganja donosov iz povečevanja vrednosti dolgoročnih naložb, prihodkov od naložb ali obojega; in (c) uspešnost praktično vseh svojih naložb meri in ovrednoti na osnovi poštene vrednosti.

Napotki za uporabo so v B85.A–B85.M členu.

28

Pri presoji, ali ustreza opredelitvi iz 27. člena, podjetje upošteva, ali ima naslednje tipične lastnosti naložbenega podjetja: (a) ima več kot eno naložbo (glej B85.O–B85.P člen); (b) ima več kot enega naložbenika (glej B85.Q–B85.S člen); (c) ima naložbenike, ki niso povezane osebe podjetja (glej B85.T–B85.U člen); in (d) ima lastniške deleže v obliki lastniškega kapitala ali podobnih deležev (glej B85.V–B85.W člen). Odsotnost katere koli od teh tipičnih lastnosti ne pomeni nujno, da se podjetje ne more razvrstiti kot naložbeno podjetje. Naložbeno podjetje, ki nima vseh od teh tipičnih lastnosti, zagotovi dodatno razkritje, ki ga zahteva 9.A člen MSRP 12 Razkritje deležev v drugih podjetjih.

29

Če dejstva in okoliščine kažejo na to, da je prišlo do sprememb enega ali več od treh elementov, ki sestavljajo opredelitev naložbenega podjetja iz 27. člena, ali tipičnih lastnosti naložbenega podjetja iz 28. člena, obvladujoče podjetje ponovno presodi, ali je naložbeno podjetje.

30

Obvladujoče podjetje, ki preneha biti naložbeno podjetje ali pa to postane, spremembo statusa računovodsko evidentira za naprej od datuma, ko je prišlo do spremembe statusa (glej B100.–B101. člen).

NALOŽBENA PODJETJA: IZJEME PRI KONSOLIDACIJI

31

Razen kot je opisano v 32. členu, naložbeno podjetje ne konsolidira odvisnih podjetij in ne uporablja MSRP 3, ko pridobi obvladovanje drugega podjetja. Namesto tega naložbeno podjetje meri naložbo v odvisno podjetje po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z MSRP 9 (55).

32

Ne glede na zahtevo iz 31. člena, naložbeno podjetje, če ima odvisno podjetje, ki samo ni naložbeno podjetje in sta njegov glavni namen in dejavnost opravljanje storitev, povezanih z naložbenimi dejavnostmi naložbenega podjetja (glej B85.C–B85.E člen), tako odvisno podjetje konsolidira v skladu z 19.–26. členom tega MSRP in za prevzem vsakega takega odvisnega podjetja uporabi zahteve MSRP 3.

33

Obvladujoče podjetje naložbenega podjetja konsolidira vsa podjetja, ki jih obvladuje, vključno s tistimi, ki jih obvladuje prek odvisnega naložbenega podjetja, razen če je obvladujoče podjetje naložbeno podjetje.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 11

Skupni aranžmaji

CILJ

1

Cilj tega MSRP je določiti načela za računovodsko poročanje podjetij, ki imajo delež v skupaj obvladovanih aranžmajih (tj. skupnih aranžmajih).

Doseganje cilja

2

Za doseganje cilja iz 1. člena ta MSRP opredeljuje skupno obvladovanje in od podjetja, ki je stranka v skupnem aranžmaju, zahteva, da določi vrsto skupnega aranžmaja, v katerem je udeleženo, tako da oceni svoje pravice in obveze ter jih računovodsko obravnava v skladu z zadevno vrsto skupnega aranžmaja.

PODROČJE UPORABE

3

Ta MSRP uporabljajo vsa podjetja, ki so stranke v skupnem aranžmaju.

SKUPNI ARANŽMAJI

4

Skupni aranžma je aranžma, ki ga skupaj obvladujeta dve ali več oseb.

5

Značilnosti skupnega aranžmaja so: (a) stranke v aranžmaju zavezuje pogodbeni sporazum (glej B2.–B4. člen); (b) pogodbeni sporazum dvema ali več strankam dodeljuje skupno obvladovanje aranžmaja (glej 7.–13. člen).

6

Skupni aranžma je lahko skupna dejavnost ali skupni podvig.

Skupno obvladovanje

7

Skupno obvladovanje je pogodbeno dogovorjena delitev obvladovanja aranžmaja, ki obstaja samo, kadar je za odločitve o pomembnih dejavnostih potrebno soglasje oseb, ki si delijo obvladovanje.

8

Podjetje, ki je stranka v aranžmaju, oceni, ali pogodbeni sporazum vsem strankam ali skupini strank dodeljuje kolektivno obvladovanje aranžmaja. Vse stranke ali skupina strank kolektivno obvladuje aranžma, kadar mora s skupnim ukrepanjem usmerjati dejavnosti, ki imajo pomemben vpliv na donos aranžmaja (tj. pomembne dejavnosti).

9

Ko je določeno, da vse stranke ali skupina strank kolektivno obvladuje aranžma, skupno obvladovanje obstaja le, kadar je za odločitve o pomembnih dejavnostih potrebno soglasje strank, ki kolektivno obvladujejo aranžma.

10

Skupnega aranžmaja nikoli ne obvladuje le ena stranka. Stranka s skupnim obvladovanjem aranžmaja lahko vsaki drugi stranki ali skupini strank prepreči obvladovanje aranžmaja.

11

Aranžma je lahko skupni aranžma, čeprav ga ne obvladujejo skupaj vse njegove stranke. Ta MSRP razlikuje med strankami s skupnim obvladovanjem skupnega aranžmaja (soizvajalci ali sopodvižniki) in strankami, ki sodelujejo v skupnem aranžmaju, vendar ga ne obvladujejo skupaj.

12

Pri oceni, ali vse stranke ali skupina strank skupaj obvladuje aranžma, bo moralo podjetje uporabiti presojo. Podjetje pri tej oceni upošteva vsa dejstva in okoliščine (glej B5.–B11. člen).

13

V primeru spremembe dejstev in okoliščin podjetje ponovno oceni, ali še vedno skupaj obvladuje aranžma.

Vrste skupnega aranžmaja

14

Podjetje določi vrsto skupnega aranžmaja, v katerem je udeleženo. Razvrstitev skupnega aranžmaja kot skupna dejavnost ali skupni podvig je odvisna od pravic in obvez strank v aranžmaju.

15

Skupna dejavnost je skupni aranžma, pri katerem imajo stranke, ki skupaj obvladujejo aranžma, pravice do sredstev in obveze iz obveznosti, povezanih z aranžmajem. Te stranke se imenujejo soizvajalci.

16

Skupni podvig je skupni aranžma, pri katerem imajo osebe, ki skupaj obvladujejo aranžma, pravice do čistih sredstev aranžmaja. Te stranke se imenujejo sopodvižniki.

17

Podjetje pri oceni, ali je skupni aranžma skupna dejavnost ali skupni podvig, uporabi presojo. Podjetje določi vrsto skupnega aranžmaja, v katerem je udeleženo, tako da upošteva pravice in obveze, ki izhajajo iz aranžmaja. Podjetje oceni svoje pravice in obveze, pri čemer upošteva strukturo in pravno obliko aranžmaja, pogoje, s katerimi so se stranke strinjale v pogodbenem sporazumu, ter druga dejstva in okoliščine, kadar je to ustrezno (glej B12.–B33. člen).

18

Stranke v nekaterih primerih zavezuje okvirni sporazum, ki določa splošne pogodbene pogoje za izvajanje ene ali več dejavnosti. Okvirni sporazum lahko določa, da stranke ustanavljajo različne skupne aranžmaje za obravnavanje posebnih dejavnosti, ki so del sporazuma. Čeprav so ti skupni aranžmaji povezani z istim okvirnim sporazumom, so lahko različnih vrst, če se pravice in obveze strank pri izvajanju različnih dejavnosti, obravnavanih v okvirnem sporazumu, razlikujejo. Tako je mogoč soobstoj skupnih dejavnosti in skupnih podvigov, kadar stranke izvajajo različne dejavnosti, ki so del istega okvirnega sporazuma.

19

V primeru spremembe dejstev in okoliščin podjetje ponovno oceni, ali se je vrsta skupnega aranžmaja, v katerem je udeleženo, spremenila.

RAČUNOVODSKI IZKAZI STRANK V SKUPNEM ARANŽMAJU

Skupne dejavnosti

20

Soizvajalec v zvezi s svojim deležem v skupni dejavnosti pripozna: (a) svoja sredstva, vključno z deležem katerih koli sredstev v skupni lasti; (b) svoje obveznosti, vključno z deležem katerih koli obveznosti, ki jih prevzame skupaj z drugimi soizvajalci; (c) svoje prihodke iz prodaje svojega deleža izložkov skupne dejavnosti; (d) svoj delež prihodkov iz prodaje izložkov skupne dejavnosti in (e) svoje odhodke, vključno z deležem katerih koli odhodkov, ki jih deli z drugimi.

21

Soizvajalec sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke, povezane z njegovim deležem v skupni dejavnosti, računovodsko obravnava v skladu z MSRP, ki se uporabljajo za ta sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke.

21A

Kadar podjetje pridobi delež v skupni dejavnosti, v kateri aktivnost skupne dejavnosti predstavlja poslovni subjekt, kakor je opredeljen v MSRP 3 Poslovne združitve, glede na obseg svojega deleža v skladu z 20. členom uporablja vsa načela računovodenja poslovnih združitev iz MSRP 3 in drugih MSRP, ki niso v nasprotju z napotki v tem MSRP, ter razkrije informacije, ki se v skladu s temi MSRP zahtevajo v zvezi s poslovnimi združitvami. To velja tako za pridobitev začetnega deleža kot pridobitev dodatnih deležev v skupni dejavnosti, v kateri aktivnost skupne dejavnosti predstavlja poslovni subjekt. Računovodenje pridobitve deleža v takšni skupni dejavnosti je določeno v B33.A–B33.D členu.

22

Računovodenje transakcij, kot so prodaja, prispevek ali nakup sredstev, med podjetjem in skupno dejavnostjo, v kateri je to podjetje soizvajalec, je določeno v B34.–B37. členu.

23

Stranka, ki sodeluje v skupni dejavnosti, vendar je ne obvladuje skupaj, svoj delež v aranžmaju prav tako računovodsko obravnava v skladu z 20.–22. členom, če ima ta stranka pravice do sredstev in obveze iz obveznosti, povezanih s skupno dejavnostjo. Če stranka, ki sodeluje v skupni dejavnosti, vendar je ne obvladuje skupaj, nima pravic do sredstev in obvez iz obveznosti, povezanih s to skupno dejavnostjo, svoj delež v skupni dejavnosti računovodsko obravnava v skladu z MSRP, ki se uporabljajo za ta delež.

Skupni podvigi

24

Sopodvižnik svoj delež v skupnem podvigu pripozna kot naložbo, ki jo računovodsko obravnava po kapitalski metodi v skladu z MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige, razen če je podjetje izvzeto iz uporabe kapitalske metode, kot je določeno v navedenem standardu.

25

Stranka, ki sodeluje v skupnem podvigu, vendar ga ne obvladuje skupaj, svoj delež v aranžmaju računovodsko obravnava v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti oziroma, če ima v skupnem podvigu pomemben vpliv, v skladu z MRS 28 (kot je bil spremenjen leta 2011).

LOČENI RAČUNOVODSKI IZKAZI

26

V ločenih računovodskih izkazih soizvajalec ali sopodvižnik računovodsko obravnava svoje deleže v: (a) skupni dejavnosti v skladu z 20.–22. členom; (b) skupnem podvigu v skladu z 10. členom MRS 27 Ločeni računovodski izkazi.

27

V ločenih računovodskih izkazih stranka, ki sodeluje v skupnem aranžmaju, vendar ga ne obvladuje skupaj, računovodsko obravnava svoje deleže v: (a) skupni dejavnosti v skladu s 23. členom; (b) skupnem podvigu v skladu z MSRP 9, razen če ima podjetje pomemben vpliv v skupnem podvigu, pri čemer se uporabi 10. člen MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2011).

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 12

Razkritje deležev v drugih podjetjih

CILJ

1

Cilj tega MSRP je zahtevati, da podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočijo ovrednotenje: (a) vrste njegovih deležev v drugih podjetjih in z njimi povezanih tveganj ter (b) učinka teh deležev na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja.

Doseganje cilja

2

Za doseganje cilja iz 1. člena podjetje razkrije: (a) pomembne presoje in predpostavke, ki jih je oblikovalo pri določitvi: (i) vrste svojega deleža v drugem podjetju ali aranžmaju; (ii) vrste skupnega aranžmaja, v katerem ima delež (7.–9. člen); (iii) da ustreza opredelitvi naložbenega podjetja, če je ustrezno (9.A člen); in (b) informacije o svojih deležih v: (i) odvisnih podjetjih (10.–19. člen); (ii) skupnih aranžmajih in pridruženih podjetjih (20.–23. člen) ter (iii) strukturiranih podjetjih, ki jih podjetje ne obvladuje (nekonsolidirana strukturirana podjetja) (24.–31. člen).

3

Če razkritja. ki jih zahteva ta MSRP, in razkritja, ki jih zahtevajo drugi MSRP, ne dosegajo cilja iz 1. člena, podjetje razkrije vse dodatne informacije, potrebne za doseganje tega cilja.

4

Podjetje preuči raven podrobnosti, ki je potrebna za doseganje cilja glede razkritij, in kolikšen poudarek je treba nameniti posamezni zahtevi iz tega MSRP. Razkritja združi ali razdruži tako, da se pomen uporabnih informacij ne zmanjša zaradi vključitve velikega obsega nepomembnih podrobnosti ali združitve postavk, ki imajo različne značilnosti (glej B2.–B6. člen).

PODROČJE UPORABE

5

Ta MSRP uporablja podjetje, ki ima delež v katerem izmed naslednjih: (a) odvisnih podjetjih, (b) skupnih aranžmajih (tj. skupnih dejavnostih ali skupnih podvigih), (c) pridruženih podjetjih, (d) nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih.

5A

Razen kot je opisano v B17. členu, se zahteve iz tega MSRP uporabljajo za deleže podjetja, navedene v 5. členu, ki so razvrščeni med sredstva (ali vključeni v skupino za odtujitev, ki je razvrščena med sredstva) v posesti za prodajo ali ustavljeno poslovanje v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje.

6

Ta MSRP se ne uporablja za: (a) programe pozaposlitvenih zaslužkov ali druge dolgoročne programe zaslužkov zaposlenih, za katere se uporablja MRS 19 Zaslužki zaposlenih; (b) ločene računovodske izkaze podjetja, za katere se uporablja MRS 27 Ločeni računovodski izkazi. Vendar: (i) če ima podjetje deleže v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih in pripravi ločene računovodske izkaze kot svoje edine računovodske izkaze, pri pripravi teh ločenih računovodskih izkazov uporabi zahteve iz 24.–31. člena; (ii) naložbeno podjetje, ki pripravlja računovodske izkaze, v katerih so vsa njegova odvisna podjetja merjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida v skladu z 31. členom MSRP 10, predstavi razkritja v zvezi z naložbenimi podjetji, ki jih zahteva ta MSRP; (c) delež podjetja, ki sodeluje v skupnem aranžmaju, vendar ne sodeluje pri skupnem obvladovanju tega aranžmaja, razen če ima ta delež pomemben vpliv v aranžmaju ali je delež v strukturiranem podjetju; (d) delež v drugem podjetju, ki se računovodsko obravnava v skladu z MSRP 9 Finančni instrumenti. Vendar podjetje ta MSRP uporabi, kadar je zadevni delež: (i) delež v pridruženem podjetju ali skupnem podvigu, ki se v skladu z MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige meri po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, ali (ii) delež v nekonsolidiranem strukturiranem podjetju.

POMEMBNE PRESOJE IN PREDPOSTAVKE

7

Podjetje razkrije informacije o pomembnih presojah in predpostavkah, ki jih je oblikovalo (ter o spremembah teh presoj in predpostavk) pri določanju: (a) da obvladuje drugo podjetje, tj. podjetje, v katero naloži, kot je opisano v 5. in 6. členu MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi; (b) da sodeluje pri skupnem obvladovanju aranžmaja ali ima pomemben vpliv v drugem podjetju in (c) vrste skupnega aranžmaja (tj. skupne dejavnosti ali skupnega podviga), kadar je bil aranžma strukturiran prek ločenega nosilca.

8

Pomembne presoje in predpostavke, razkrite v skladu s 7. členom, vključujejo tiste, ki jih je podjetje oblikovalo, kadar se je zaradi sprememb dejstev in okoliščin v obdobju poročanja spremenila ugotovitev v zvezi s tem, ali podjetje obvladuje, sodeluje pri skupnem obvladovanju ali ima pomemben vpliv.

9

Za zagotovitev skladnosti s 7. členom podjetje na primer razkrije pomembne presoje in predpostavke, ki jih je oblikovalo pri določitvi, da: (a) ne obvladuje drugega podjetja, čeprav ima v njem več kot polovico glasovalnih pravic; (b) obvladuje drugo podjetje, čeprav ima v njem manj kot polovico glasovalnih pravic; (c) je agent ali principal (glej B58.–B72. člen MSRP 10); (d) nima pomembnega vpliva, čeprav ima v drugem podjetju 20 % ali več glasovalnih pravic; (e) ima pomemben vpliv, čeprav ima v drugem podjetju manj kot 20 % glasovalnih pravic.

Status naložbenega podjetja

9A

Ko obvladujoče podjetje določi, da je naložbeno podjetje v skladu s 27. členom MSRP 10, razkrije informacije o pomembnih presojah in predpostavkah, ki jih je oblikovalo pri določitvi, da je naložbeno podjetje. Če naložbeno podjetje nima ene ali več tipičnih lastnosti naložbenega podjetja (glej 28. člen MSRP 10), razkrije razloge, zaradi katerih je sklenilo, da je kljub temu naložbeno podjetje.

9B

Ko podjetje postane ali preneha biti naložbeno podjetje, razkrije spremembo statusa naložbenega podjetja in razloge za spremembo. Poleg tega podjetje, ki postane naložbeno podjetje, razkrije učinke spremembe statusa na računovodske izkaze za predstavljeno obdobje, vključno s: (a) skupno pošteno vrednostjo odvisnih podjetij, ki jih je prenehalo konsolidirati, na datum spremembe statusa; (b) skupnim morebitnim dobičkom ali izgubo, izračunanima v skladu z B101. členom MSRP 10; in (c) vrstičnimi postavkami v poslovnem izidu, v katerih so pripoznani dobički ali izgube (če niso predstavljeni ločeno).

DELEŽI V ODVISNIH PODJETJIH

10

Podjetje razkrije informacije, na podlagi katerih lahko uporabniki njegovih konsolidiranih računovodskih izkazov: (a) razumejo: (i) sestavo skupine in (ii) delež, ki ga imajo neobvladujoči deleži v dejavnostih in denarnih tokovih skupine (12. člen), in (b) ovrednotijo: (i) vrsto in obseg večjih omejitev zmožnosti podjetja za dostopanje do sredstev ali njihovo uporabo in poravnavo obveznosti skupine (13. člen); (ii) vrsto in spremembe tveganj, povezanih z deleži podjetja v konsolidiranih strukturiranih podjetjih (14.–17. člen); (iii) posledice sprememb lastniškega deleža podjetja v odvisnem podjetju, ki ne povzročijo izgube obvladovanja (18. člen) in (iv) posledice izgube obvladovanja odvisnega podjetja v obdobju poročanja (19. člen).

11

Kadar se računovodski izkazi odvisnega podjetja uporabljajo za pripravo konsolidiranih računovodskih izkazov in njihov datum ali obdobje ni isto kot datum ali obdobje konsolidiranih računovodskih izkazov (glej B92. in B93. člen MSRP 10), podjetje razkrije: (a) datum konca obdobja poročanja računovodskih izkazov zadevnega odvisnega podjetja in (b) razlog za uporabo drugačnega datuma ali obdobja.

Delež, ki ga imajo neobvladujoči deleži v dejavnostih in denarnih tokovih skupine

12

Podjetje za vsako od svojih odvisnih podjetij, ki imajo neobvladujoče deleže, pomembne za poročajoče podjetje, razkrije: (a) ime odvisnega podjetja; (b) glavni kraj poslovanja (in državo registracije, če se razlikuje od glavnega kraja poslovanja) odvisnega podjetja; (c) sorazmerno velikost lastniških deležev, ki so v posesti neobvladujočih deležev; (d) sorazmerno velikost glasovalnih pravic, ki jih imajo neobvladujoči deleži, če se ta razlikuje od sorazmerne velikosti lastniških deležev; (e) poslovni izid, razporejen na neobvladujoče deleže odvisnega podjetja v obdobju poročanja; (f) akumulirane neobvladujoče deleže odvisnega podjetja na koncu obdobja poročanja; (g) povzetek finančnih informacij o odvisnem podjetju (glej B10. člen).

Vrsta in obseg večjih omejitev

13

Podjetje razkrije: (a) večje omejitve (npr. zakonske, pogodbene in regulativne omejitve) zmožnosti podjetja za dostopanje do sredstev ali njihovo uporabo in poravnavo obveznosti skupine, na primer: (i) tiste, ki omejujejo zmožnost obvladujočega podjetja ali njegovih odvisnih podjetij za prenos denarja ali drugih sredstev na druga podjetja v skupini (ali od njih); (ii) jamstva ali druge zahteve, ki lahko omejijo dividende in druge razdelitve kapitala, ki se izplačujejo, ali posojila in predujme, ki se dajejo ali vračajo drugim podjetjem v skupini, ali ki jih druga podjetja v skupini izplačujejo, dajejo ali vračajo; (b) vrsto in obseg, v katerem lahko pravice do pravnega varstva neobvladujočih deležev bistveno omejijo zmožnost podjetja za dostopanje do sredstev ali njihovo uporabo in poravnavo obveznosti skupine (na primer, kadar mora obvladujoče podjetje pred poravnavo svojih obveznosti poravnati obveznosti odvisnega podjetja ali kadar je za dostop do sredstev ali poravnavo obveznosti odvisnega podjetja potrebna odobritev s strani neobvladujočih deležev); (c) knjigovodske vrednosti v konsolidiranih računovodskih izkazih sredstev in obveznosti, za katere se uporabljajo navedene omejitve.

Vrsta tveganj v zvezi z deleži podjetja v konsolidiranih strukturiranih podjetjih

14

Podjetje razkrije pogoje vseh pogodbenih dogovorov, ki bi od obvladujočega podjetja ali njegovih odvisnih podjetij lahko zahtevali, da konsolidiranemu strukturiranemu podjetju zagotovijo finančno podporo, vključno z dogodki ali okoliščinami, ki bi lahko poročajoče podjetje izpostavili izgubi (npr. likvidnostni sporazumi ali sprožilci v zvezi z bonitetno oceno, ki se nanašajo na obveze nakupa sredstev strukturiranega podjetja ali zagotovitve finančne podpore).

15

Če je obvladujoče podjetje ali katero koli od njegovih odvisnih podjetij v obdobju poročanja konsolidiranemu strukturiranemu podjetju zagotovilo finančno ali drugo podporo (npr. nakup sredstev strukturiranega podjetja ali instrumentov, ki jih je izdalo to podjetje), ne da bi ga k temu zavezovala pogodba, podjetje razkrije: (a) vrsto in znesek zagotovljene podpore, vključno s primeri, v katerih so obvladujoče podjetje ali njegova odvisna podjetja pomagala strukturiranemu podjetju pri pridobitvi finančne podpore, in (b) razloge za zagotovitev podpore.

16

Če je obvladujoče podjetje ali katero koli od njegovih odvisnih podjetij v obdobju poročanja prej nekonsolidiranemu strukturiranemu podjetju zagotovilo finančno ali drugo podporo, ne da bi bilo k temu pogodbeno zavezano, in si je podjetje s to podporo zagotovilo obvladovanje strukturiranega podjetja, podjetje v razkritjih obrazloži zadevne dejavnike, ki so privedli do te odločitve.

17

Podjetje razkrije vse trenutne namere o zagotovitvi finančne ali druge podpore konsolidiranemu strukturiranemu podjetju, vključno z namerami, da bo strukturiranemu podjetju pomagalo pri pridobivanju finančne podpore.

Posledice sprememb lastniškega deleža obvladujočega podjetja v odvisnem podjetju, ki ne povzročijo izgube obvladovanja

18

Podjetje pripravi pregled učinkov kakršnih koli sprememb lastniškega deleža podjetja v odvisnem podjetju, ki ne povzročijo izgube obvladovanja, na lastniški kapital, ki ga je mogoče pripisati lastnikom obvladujočega podjetja.

Posledice izgube obvladovanja odvisnega podjetja v obdobju poročanja

19

Podjetje razkrije morebiten dobiček ali izgubo, ki se izračuna v skladu s 25. členom MSRP 10, ter: (a) delež tega dobička ali izgube, ki ga je mogoče pripisati merjenju naložb, zadržanih v nekdanjem odvisnem podjetju, po pošteni vrednosti na datum izgube obvladovanja, in (b) vrstične postavke v poslovnem izidu, v katerih so pripoznani dobički ali izgube (če niso predstavljeni ločeno).

DELEŽI V NEKONSOLIDIRANIH ODVISNIH PODJETJIH (NALOŽBENA PODJETJA)

19A

Naložbeno podjetje, ki mora v skladu z MSRP 10 uporabljati izjemo pri konsolidaciji in namesto tega naložbo v odvisno podjetje računovodsko obravnavati po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, to dejstvo razkrije.

19B

Naložbeno podjetje za vsako nekonsolidirano odvisno podjetje razkrije: (a) naziv odvisnega podjetja; (b) glavni kraj poslovanja (in državo registracije, če se razlikuje od glavnega kraja poslovanja) odvisnega podjetja; in (c) sorazmerno velikost lastniškega deleža, ki ga ima naložbeno podjetje, in sorazmerno velikost njegovih glasovalnih pravic, če se ta razlikuje.

19C

Če je naložbeno podjetje obvladujoče podjetje drugega naložbenega podjetja, obvladujoče podjetje zagotovi tudi razkritja iz 19.B(a)–(c) člena za naložbe, ki jih obvladuje njegovo odvisno naložbeno podjetje. Razkritje se lahko zagotovi tako, da se v računovodske izkaze obvladujočega podjetja vključijo računovodski izkazi odvisnega podjetja (ali podjetij), ki vsebujejo zgornje informacije.

19D

Naložbeno podjetje razkrije: (a) vrsto in obseg vseh večjih omejitev (na primer takšnih, ki izhajajo iz sporazumov o najemu posojil, regulativnih zahtev ali pogodbenih dogovorov) v zvezi z zmožnostjo nekonsolidiranega odvisnega podjetja, da prenese sredstva na naložbeno podjetje v obliki denarnih dividend ali da odplača posojila ali predujme, ki jih je nekonsolidiranemu odvisnemu podjetju dalo naložbeno podjetje; in (b) vse tekoče zaveze ali namere zagotoviti finančno ali drugo podporo nekonsolidiranemu odvisnemu podjetju, vključno z zavezami in namerami glede pomoči odvisnemu podjetju pri pridobivanju finančne podpore.

19E

Če je v obdobju poročanja naložbeno podjetje ali katero koli od njegovih odvisnih podjetij, ne da bi bilo k temu pogodbeno zavezano, zagotovilo finančno podporo ali drugo vrsto podpore nekonsolidiranemu odvisnemu podjetju (na primer z nakupom sredstev odvisnega podjetja ali instrumentov, ki jih je izdalo, ali s pomočjo odvisnemu podjetju pri pridobivanju finančne podpore), podjetje razkrije: (a) vrsto in znesek podpore, zagotovljene vsakemu nekonsolidiranemu odvisnemu podjetju; in (b) razloge za zagotovitev podpore.

19F

Naložbeno podjetje razkrije pogoje vseh pogodbenih dogovorov, ki bi lahko od podjetja ali njegovih nekonsolidiranih odvisnih podjetij zahtevali, da nekonsolidiranemu obvladovanemu strukturiranemu podjetju zagotovijo finančno podporo, vključno z dogodki ali okoliščinami, ki bi poročajoče podjetje lahko izpostavili izgubi (na primer likvidnostni sporazumi ali sprožilci v zvezi z bonitetno oceno, ki se nanašajo na obveze nakupa sredstev strukturiranega podjetja ali zagotovitve finančne podpore).

19G

Če je v obdobju poročanja naložbeno podjetje ali katero koli od njegovih odvisnih podjetij, ne da bi bilo k temu pogodbeno zavezano, zagotovilo finančno podporo ali drugo vrsto podpore nekonsolidiranemu, strukturiranemu podjetju, ki ga naložbeno podjetje ni obvladovalo, in če je taka podpora privedla do obvladovanja strukturiranega podjetja s strani naložbenega podjetja, naložbeno podjetje z razkritjem obrazloži zadevne dejavnike, ki so privedli do odločitve o zagotovitvi take podpore.

DELEŽI V SKUPNIH ARANŽMAJIH IN PRIDRUŽENIH PODJETJIH

20

Podjetje razkrije informacije, na podlagi katerih lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov ovrednotijo: (a) vrsto, obseg in finančne učinke deležev podjetja v skupnih aranžmajih in pridruženih podjetjih, vključno z vrsto in učinki pogodbenega razmerja podjetja z drugimi naložbeniki s skupnim obvladovanjem skupnih aranžmajev in pridruženih podjetij ali pomembnim vplivom v njih (21. in 22. člen), ter (b) vrsto in spremembe tveganj, povezanih z deleži podjetja v skupnih podvigih in pridruženih podjetjih (23. člen).

Vrsta, obseg in finančni učinki deležev podjetja v skupnih aranžmajih in pridruženih podjetjih

21

Podjetje razkrije: (a) za vsak skupni aranžma in pridruženo podjetje, pomembno za poročajoče podjetje: (i) ime skupnega aranžmaja ali pridruženega podjetja; (ii) naravo razmerja podjetja s skupnim aranžmajem ali pridruženim podjetjem (tako, da se na primer opiše vrsta dejavnosti skupnega aranžmaja ali pridruženega podjetja in ali so te v strateškem odnosu z dejavnostmi podjetja); (iii) glavni kraj poslovanja (in državo registracije, če je potrebno in če se razlikuje od glavnega kraja poslovanja) skupnega aranžmaja ali pridruženega podjetja; (iv) sorazmerno velikost lastniškega deleža ali udeležbe, ki jo ima podjetje, in (če je ustrezno) sorazmerno velikost njegovih glasovalnih pravic, če se ta razlikuje; (b) za vsak skupni podvig in pridruženo podjetje, pomembno za poročajoče podjetje: (i) ali se naložbe v skupni podvig ali pridruženo podjetje merijo po kapitalski metodi ali po pošteni vrednosti; (ii) povzetek finančnih informacij o skupnem podvigu ali pridruženem podjetju, kot je določeno v B12. in B13. členu; (iii) če se skupni podvig ali pridruženo podjetje računovodsko obravnava po kapitalski metodi, pošteno vrednost naložbe podjetja v skupni podvig ali pridruženo podjetje, če je na voljo kotirana tržna cena za naložbo; (c) finančne informacije, kot so določene v B16. členu, o naložbah podjetja v skupne podvige in pridružena podjetja, ki so posamično nepomembne: (i) skupaj za vse posamično nepomembne skupne podvige in ločeno; (ii) skupaj za vsa posamično nepomembna pridružena podjetja.

21A

Naložbenemu podjetju ni treba zagotoviti razkritij, ki se zahtevajo v 21.(b)–21.(c) členu.

22

Podjetje prav tako razkrije: (a) vrsto in obseg vseh večjih omejitev (npr. ki izhajajo iz sporazumov o najemu posojil, regulativnih zahtev ali pogodbenih dogovorov med naložbeniki s skupnim obvladovanjem skupnega podviga ali pridruženega podjetja ali pomembnim vplivom v njem) v zvezi z zmožnostjo skupnih podvigov ali pridruženih podjetij, da prenesejo sredstva na podjetje v obliki denarnih dividend ali da odplačajo posojila ali predujme, ki jih je zagotovilo podjetje; (b) kadar se računovodski izkazi skupnega podviga ali pridruženega podjetja uporabijo pri kapitalski metodi in njihov datum ali obdobje nista enaka datumu ali obdobju računovodskih izkazov podjetja: (i) datum konca obdobja poročanja računovodskih izkazov zadevnega skupnega podviga ali pridruženega podjetja in (ii) razlog za uporabo drugačnega datuma ali obdobja; (c) nepripoznani delež izgub skupnega podviga ali pridruženega podjetja v obdobju poročanja in kumulativno, če je podjetje pri uporabi kapitalske metode prenehalo pripoznavati svoj delež izgub skupnega podviga ali pridruženega podjetja.

Tveganja v zvezi z deleži podjetja v skupnih podvigih in pridruženih podjetjih

23

Podjetje razkrije: (a) zaveze, ki jih ima v zvezi s svojimi skupnimi podvigi, ločeno od zneska drugih zavez, kot je določeno v B18.–B20. členu; (b) v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva, razen če je verjetnost izgube majhna, nastale pogojne obveznosti v zvezi z deleži podjetja v skupnih podvigih ali pridruženih podjetjih (vključno z deležem pogojnih obveznosti, ki jih ima podjetje skupaj z drugimi naložbeniki s skupnim obvladovanjem skupnih podvigov ali pridruženih podjetij ali pomembnim vplivom v njih), ločeno od zneska drugih pogojnih obveznosti.

DELEŽI V NEKONSOLIDIRANIH STRUKTURIRANIH PODJETJIH

24

Podjetje razkrije informacije, na podlagi katerih lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov: (a) razumejo vrsto in obseg deležev podjetja v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih (26.–28. člen) ter (b) ovrednotijo vrsto in spremembe tveganj v zvezi z deleži podjetja v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih (29.–31. člen).

25

Informacije, ki se zahtevajo v skladu s 24.(b) členom, vključujejo informacije o izpostavljenosti podjetja tveganju, ki izhaja iz njegove udeležbe v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih v prejšnjih obdobjih (npr. sponzoriranje strukturiranega podjetja), tudi če podjetje na datum poročanja ni več pogodbeno udeleženo v strukturiranemu podjetju.

25A

Naložbenemu podjetju ni treba zagotoviti razkritij, ki se zahtevajo v 24. členu, za nekonsolidirano strukturirano podjetje, ki ga obvladuje in za katerega predstavi razkritja, ki se zahtevajo v 19.A–19.G členu.

Vrsta deležev

26

Podjetje razkrije kvalitativne in kvantitativne informacije o svojih deležih v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih, med drugim vključno z vrsto, namenom, velikostjo in dejavnostmi strukturiranega podjetja ter načinom financiranja tega podjetja.

27

Če je podjetje sponzoriralo nekonsolidirano strukturirano podjetje, za katero ni predložilo informacij iz 29. člena (na primer, ker na datum poročanja nima deleža v podjetju), podjetje razkrije: (a) način določitve, katera strukturirana podjetja je sponzoriralo; (b) dohodek iz teh strukturiranih podjetij v obdobju poročanja, vključno z opisom vrst predstavljenega dohodka, in (c) knjigovodsko vrednost (v času prenosa) vseh sredstev, prenesenih na ta strukturirana podjetja v obdobju poročanja.

28

Podjetje predstavi informacije iz 27.(b) in (c) člena v obliki tabele, razen če je ustreznejša druga oblika, pri čemer razvrsti dejavnosti sponzoriranja v ustrezne kategorije (glej B2.–B6. člen).

Vrsta tveganj

29

Podjetje v obliki tabele, razen če je ustreznejša druga oblika, razkrije povzetek: (a) knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti, pripoznanih v njegovih računovodskih izrazih, ki so povezani z deleži podjetja v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih; (b) vrstičnih postavk v izkazu finančnega položaja, v katerem so pripoznana navedena sredstva in obveznosti; (c) zneska, ki najbolj natančno odraža največjo izpostavljenost podjetja izgubam iz njegovih deležev v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih, vključno s tem, kako je določena največja izpostavljenost izgubam. Če podjetje ne more oceniti svoje največje izpostavljenosti izgubam iz svojih deležev v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih, razkrije to dejstvo in razloge zanj; (d) primerjave knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti podjetja, povezanih z njegovimi deleži v nekonsolidiranih strukturiranih podjetjih, ter največjo izpostavljenost podjetja izgubam iz navedenih podjetij.

30

Če je podjetje v obdobju poročanja nekonsolidiranemu strukturiranemu podjetju, v katerem je imelo ali ima delež, zagotovilo finančno ali drugo podporo (npr. nakup sredstev strukturiranega podjetja ali instrumentov, ki jih je izdalo to podjetje), ne da bi bilo k temu pogodbeno zavezano, podjetje razkrije: (a) vrsto in znesek zagotovljene podpore, vključno s primeri, v katerih je podjetje pomagalo strukturiranemu podjetju pri pridobitvi finančne podpore; in (b) razloge za zagotovitev podpore.

31

Podjetje razkrije vse trenutne namere o zagotovitvi finančne ali druge podpore nekonsolidiranemu strukturiranemu podjetju, vključno z namerami, da bo strukturiranemu podjetju pomagalo pri pridobivanju finančne podpore.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 13

Merjenje poštene vrednosti

CILJ

1

V tem MSRP: (a) je opredeljena poštena vrednost; (b) je določen okvir za merjenje poštene vrednosti v enem samem MSRP in (c) se zahtevajo razkritja o merjenjih poštene vrednosti.

2

Poštena vrednost se meri na tržni podlagi in ne na podlagi, značilni za podjetje. Za nekatera sredstva in obveznosti so morda na voljo tržne transakcije ali tržne informacije, ki jih je mogoče opazovati. Za druga sredstva in obveznosti take tržne transakcije in tržne informacije morda niso na voljo. Vendar je cilj merjenja poštene vrednosti v obeh primerih enak, tj. oceniti ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija prodaje sredstva ali prenosa obveznosti med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji (tj. izstopna cena na datum merjenja z vidika udeleženca na trgu, ki ima v posesti sredstvo ali dolguje obveznost).

3

Kadar cene za enako sredstvo ali obveznost ni mogoče opazovati, podjetje izmeri pošteno vrednost z uporabo druge tehnike ocenjevanja vrednosti, s katero se v čim večji meri uporabljajo ustrezni vhodni podatki, ki jih je mogoče opazovati, in čim bolj omeji uporaba vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati. Ker merjenje poštene vrednosti temelji na tržni podlagi, se meri z uporabo predpostavk, ki bi jih uporabili udeleženci na trgu pri določanju cene sredstva ali obveznosti, vključno s predpostavkami o tveganjih. Zato namera podjetja, da bi imelo v posesti sredstvo ali poravnalo ali na drug način izpolnilo obveznost, pri merjenju poštene vrednosti ni pomembna.

4

Opredelitev poštene vrednosti se osredotoča na sredstva in obveznosti, ker so glavni predmet računovodskega merjenja. Poleg tega se ta MSRP uporablja za lastne kapitalske instrumente podjetja, izmerjene po pošteni vrednosti.

PODROČJE UPORABE

5

Ta MSRP se uporablja, kadar se v drugem MSRP zahtevajo ali dovolijo merjenja poštene vrednosti ali razkritja o merjenjih poštene vrednosti (in merjenja, kot je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ki temeljijo na pošteni vrednosti, ali razkritja o teh merjenjih), razen kot je določeno v 6. in 7. členu.

6

Zahteve v zvezi z merjenjem in razkritji iz tega MSRP se ne uporabljajo za: (a) plačilne transakcije na podlagi delnic, ki spadajo v področje MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic; (b) transakcije najema, računovodsko obravnavane v skladu z MSRP 16 Najemi; in (c) merjenja, ki so delno podobna pošteni vrednosti, vendar ne gre za pošteno vrednost, kot sta čista iztržljiva vrednost iz MRS 2 Zaloge ali vrednost pri uporabi iz MRS 36 Oslabitev sredstev.

7

Razkritja, ki se zahtevajo v tem MSRP, se ne zahtevajo za: (a) sredstva programa, izmerjena po pošteni vrednosti v skladu z MRS 19 Zaslužki zaposlenih; (b) naložbe pokojninskega programa, izmerjene po pošteni vrednosti v skladu z MRS 26 Računovodenje in poročanje pokojninskih programov, ter (c) sredstva, katerih nadomestljiva vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške odtujitve, v skladu z MRS 36.

8

Okvir za merjenje poštene vrednosti, ki je opisan v tem MSRP, velja tako za začetno kot naknadno merjenje, če se poštena vrednost zahteva ali dovoli v skladu z drugimi MSRP.

MERJENJE

Opredelitev poštene vrednosti

9

V tem MSRP je poštena vrednost opredeljena kot cena, ki bi se na datum merjenja prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti v redni transakciji med udeleženci na trgu.

10

V B2. členu je opisan splošen način merjenja poštene vrednosti.

Sredstvo ali obveznost

11

Merjenje poštene vrednosti se izvaja za določeno sredstvo ali obveznost. Zato podjetje pri merjenju poštene vrednosti upošteva značilnosti sredstva ali obveznosti, če bi udeleženci na trgu te značilnosti upoštevali pri določanju cene sredstva ali obveznosti na datum merjenja. Te značilnosti na primer vključujejo: (a) stanje ali lokacija sredstva in (b) morebitne omejitve v zvezi s prodajo ali uporabo sredstva.

12

Učinek na merjenje, ki izhaja iz določene značilnosti, se razlikuje glede na to, na kakšen način bi udeleženci na trgu upoštevali to značilnost.

13

Sredstvo ali obveznost, ki je izmerjena po pošteni vrednosti, je lahko: (a) samostojno sredstvo ali obveznost (npr. finančni instrument ali nefinančno sredstvo); ali (b) skupina sredstev, skupina obveznosti ali skupina sredstev in obveznosti (npr. denar ustvarjajoča enota ali poslovni subjekt).

14

Vprašanje, ali je sredstvo ali obveznost za namene pripoznavanja ali razkrivanja samostojno sredstvo ali obveznost, skupina sredstev, skupina obveznosti ali skupina sredstev in obveznosti, je odvisno od njegove oziroma njene obračunske enote. Obračunska enota za sredstvo ali obveznost se določi v skladu z MSRP, v katerem je zahtevano ali dovoljeno merjenje poštene vrednosti, razen kot je določeno v tem MSRP.

Transakcija

15

Pri merjenju poštene vrednosti se predpostavlja, da se sredstvo ali obveznost izmenja v redni transakciji med udeleženci na trgu za prodajo sredstva ali prenos obveznosti na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji.

16

Pri merjenju poštene vrednosti se predpostavlja, da se transakcija za prodajo sredstva ali prenos obveznosti izvede: (a) na glavnem trgu za sredstvo ali obveznost ali (b) na najugodnejšem trgu za sredstvo ali obveznost, kadar ni glavnega trga.

17

Podjetju ni treba izvesti obsežne raziskave vseh možnih trgov, da bi opredelilo glavni trg ali najugodnejši trg, kadar ni glavnega trga, vendar upošteva vse informacije, ki so razumno na voljo. Če ni dokazov o nasprotnem, se predvideva, da je trg, na katerem bi podjetje običajno sklenilo transakcijo za prodajo sredstva ali prenos obveznosti, glavni trg, kadar ni glavnega trga, pa je to najugodnejši trg.

18

Če obstaja glavni trg za sredstvo ali obveznost, merjenje poštene vrednosti pomeni ceno na tem trgu (pri čemer je ceno mogoče neposredno opazovati ali oceniti z uporabo druge tehnike ocenjevanja vrednosti), čeprav je morda cena na datum merjenja na drugem trgu ugodnejša.

19

Podjetje mora imeti dostop do glavnega (ali najugodnejšega) trga na datum merjenja. Ker imajo lahko različna podjetja (in poslovni subjekti v okviru teh podjetij) z različnimi dejavnostmi dostop do različnih trgov, se lahko glavni (ali najugodnejši) trg za isto sredstvo ali obveznost pri različnih podjetjih (in poslovnih subjektih v okviru teh podjetij) razlikuje. Zato se glavni (ali najugodnejši) trg (in s tem udeleženci na trgu) upošteva z vidika podjetja, s čimer so omogočene razlike med podjetji in znotraj podjetij z različnimi dejavnostmi.

20

Čeprav mora imeti podjetje omogočen dostop do trga, ni nujno, da je zmožno prodati posamezno sredstvo ali prenesti posamezno obveznost na datum merjenja, da lahko izmeri pošteno vrednost na podlagi cene na tem trgu.

21

Tudi če ne obstaja trg, ki ga je mogoče opazovati, da bi se zagotovile informacije o cenah v zvezi s prodajo sredstva ali prenosom obveznosti na datum merjenja, se pri merjenju poštene vrednosti predpostavlja, da se transakcija izvede na ta datum, z vidika udeleženca na trgu, ki ima v posesti sredstvo ali dolguje obveznost. S to predpostavljeno transakcijo se določi podlaga za oceno cene za prodajo sredstva ali prenos obveznosti.

Udeleženci na trgu

22

Podjetje izmeri pošteno vrednost sredstva ali obveznosti z uporabo predpostavk, ki bi jih uporabili udeleženci na trgu pri določanju cene sredstva ali obveznosti, ob predpostavki, da udeleženci na trgu delujejo v svojem najboljšem gospodarskem interesu.

23

Podjetju pri oblikovanju teh predpostavk ni treba opredeliti posameznih udeležencev na trgu. Podjetje namesto tega opredeli značilnosti, na podlagi katerih se na splošno razlikuje med posameznimi udeleženci na trgu, ob upoštevanju dejavnikov, ki so značilni za vse navedeno: (a) sredstvo ali obveznost; (b) glavni (ali najugodnejši) trg za sredstvo ali obveznost in (c) udeležence na trgu, s katerimi bi podjetje sklenilo transakcijo na tem trgu.

Cena

24

Poštena vrednost je cena, ki bi se prejela ob prodaji sredstva ali plačala ob prenosu obveznosti v redni transakciji na glavnem (ali najugodnejšem) trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji (tj. izstopna cena), ne glede na to, ali je ceno mogoče neposredno opazovati ali oceniti z uporabo druge tehnike ocenjevanja vrednosti.

25

Cena na glavnem (ali najugodnejšem) trgu, ki se uporablja za merjenje poštene vrednosti sredstva ali obveznosti, se ne prilagodi za transakcijske stroške. Transakcijski stroški se računovodsko obravnavajo v skladu z drugimi MSRP. Transakcijski stroški niso značilni za sredstvo ali obveznost, temveč so značilni za transakcijo in se razlikujejo glede na način, na katerega podjetje sklene transakcijo za sredstvo ali obveznost.

26

Transakcijski stroški ne vključujejo stroškov prevoza. Če je lokacija značilnost sredstva (kar morda na primer velja za blago), se cena na glavnem (ali najugodnejšem) trgu prilagodi za stroške, če obstajajo, do katerih bi prišlo zaradi prevoza sredstva z njegove trenutne lokacije na zadevni trg.

Uporaba za nefinančna sredstva

Največja in najboljša uporaba za nefinančna sredstva

27

Pri merjenju poštene vrednosti nefinančnega sredstva se upošteva sposobnost udeleženca na trgu, da ustvari gospodarske koristi z njegovo največjo in najboljšo uporabo ali s prodajo sredstva drugemu udeležencu na trgu, ki bi pri zadevnem sredstvu dosegel največjo in najboljšo uporabo.

28

Pri največji in najboljši uporabi nefinančnega sredstva se upošteva uporaba sredstva, ki je fizično mogoča, zakonsko dovoljena in finančno izvedljiva, kot sledi: (a) pri uporabi, ki je fizično mogoča, se upoštevajo fizične značilnosti sredstva, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene sredstva (npr. lokacija ali velikost nepremičnine); (b) pri uporabi, ki je zakonsko dovoljena, se upoštevajo vse pravne omejitve glede uporabe sredstva, ki bi jih udeleženci na trgu upoštevali pri določanju cene sredstva (npr. urbanistični predpisi, ki veljajo za nepremičnino); (c) pri uporabi, ki je finančno izvedljiva, se upošteva, ali pri uporabi sredstva, ki je fizično mogoča in zakonsko dovoljena, nastane zadosten prihodek ali denarni tokovi (ob upoštevanju stroškov spremembe namembnosti sredstva za to uporabo), da se ustvari naložbeni donos, ki bi ga udeleženci na trgu zahtevali od naložbe v zadevno sredstvo, ki se uporablja za ta namen.

29

Največja in najboljša uporaba se določi z vidika udeležencev na trgu, tudi če podjetje načrtuje drugačno uporabo. Vendar pa način, na katerega podjetje trenutno uporablja nefinančno sredstvo, velja za največjo in najboljšo uporabo sredstva, razen če tržni ali drugi dejavniki kažejo, da bi se s spremembo načina uporabe s strani udeležencev na trgu najbolj povečala vrednost sredstva.

30

Podjetje morda z namenom, da bi zaščitilo svoj konkurenčni položaj, ali zaradi drugih razlogov ne namerava dejavno uporabljati pridobljenega nefinančnega sredstva ali ga ne namerava uporabljati v skladu z njegovo največjo in najboljšo uporabo. To bi lahko na primer veljalo za pridobljeno neopredmeteno sredstvo, ki ga podjetje namerava uporabljati obrambno, tako da njegovo uporabo prepreči drugim. Kljub temu podjetje izmeri pošteno vrednost nefinančnega sredstva, pri čemer predvideva njegovo največjo in najboljšo uporabo s strani udeležencev na trgu.

Predpostavka za ocenjevanje vrednosti nefinančnih sredstev

31

Z največjo in najboljšo uporabo nefinančnega sredstva se določi predpostavka za ocenjevanje vrednosti, ki se uporablja pri merjenju poštene vrednosti sredstva, kot sledi: (a) z največjo in najboljšo uporabo nefinančnega sredstva se lahko zagotovi največja vrednost za udeležence na trgu z uporabo sredstva v kombinaciji z drugimi sredstvi kot skupina (kot je nameščena ali drugače pripravljena za uporabo) ali v kombinaciji z drugimi sredstvi in obveznostmi (npr. poslovni subjekt); (i) če je največja in najboljša uporaba sredstva njegova uporaba v kombinaciji z drugimi sredstvi ali drugimi sredstvi in obveznostmi, je poštena vrednost sredstva cena, ki bi se prejela v trenutni transakciji za prodajo sredstva, pri čemer se predpostavlja, da bi se sredstvo uporabilo z drugimi sredstvi ali drugimi sredstvi in obveznostmi ter da bi bila ta sredstva in obveznosti (tj. njegova dopolnilna sredstva in z njimi povezane obveznosti) na voljo udeležencem na trgu; (ii) obveznosti, povezane s sredstvom in njegovimi dopolnilnimi sredstvi, vključujejo obveznosti, s katerimi se financira obratni kapital, vendar ne vključujejo obveznosti, ki se uporabijo za financiranje sredstev zunaj skupine sredstev; (iii) predpostavke o največji in najboljši uporabi nefinančnega sredstva so skladne za vsa sredstva (za katera je največja in najboljša uporaba relevantna) iz skupine sredstev ali iz skupine sredstev in obveznosti, znotraj katere bi se sredstvo uporabilo; (b) z največjo in najboljšo uporabo nefinančnega sredstva bi se lahko zagotovila največja vrednost za udeležence na trgu na samostojni podlagi. Če je največja in najboljša uporaba sredstva njegova samostojna uporaba, je poštena vrednost sredstva cena, ki bi se prejela v trenutni transakciji za prodajo sredstva udeležencem na trgu, ki bi sredstvo uporabili samostojno.

32

Pri merjenju poštene vrednosti nefinančnega sredstva se predpostavlja, da se sredstvo vedno proda z uporabo obračunske enote, določene v drugih MSRP (ki je lahko posamezno sredstvo). To velja tudi, kadar se pri tem merjenju poštene vrednosti predpostavlja, da je največja in najboljša uporaba sredstva v kombinaciji z drugimi sredstvi ali z drugimi sredstvi in obveznostmi, ker se pri merjenju poštene vrednosti predpostavlja, da ima udeleženec na trgu že v posesti dopolnilna sredstva in z njimi povezane obveznosti.

33

V B3. členu je opisana uporaba koncepta predpostavke za ocenjevanje vrednosti nefinančnih sredstev.

Uporaba za obveznosti in lastne kapitalske instrumente podjetja

Splošna načela

34

Pri merjenju poštene vrednosti se predpostavlja, da se finančna ali nefinančna obveznost ali lasten kapitalski instrument podjetja (npr. deleži v lastniškem kapitalu, izdani kot nadomestilo v poslovni združitvi) prenese na udeleženca na trgu na datum merjenja. Pri prenosu obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja se predpostavlja naslednje: (a) obveznost bi ostala neporavnana, pri čemer bi moral udeleženec na trgu, ki je prevzemnik, obveznost izpolniti. Obveznost se ne bi poravnala z nasprotno stranko ali kako drugače prenehala na datum merjenja; (b) lasten kapitalski instrument podjetja bi ostal neporavnan, pri čemer bi udeleženec na trgu, ki je prevzemnik, prevzel pravice in obveznosti, povezane z instrumentom. Instrument se ne bi preklical ali kako drugače prenehal na datum merjenja.

35

Tudi če ne obstaja trg, ki ga je mogoče opazovati, da bi se zagotovile informacije o cenah v zvezi s prenosom obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja (npr. ker prenos takšnih postavk preprečujejo pogodbene ali druge pravne omejitve), lahko za takšne postavke obstaja trg, ki ga je mogoče opazovati, če so postavke v posesti drugih oseb kot sredstva (npr. obveznice podjetij ali nakupna opcija za delnice podjetja).

36

Vsekakor podjetje v čim večji meri uporablja ustrezne vhodne podatke, ki jih je mogoče opazovati, in čim bolj omeji uporabo vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, da se doseže cilj merjenja poštene vrednosti, tj. oceniti ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija prenosa obveznosti ali kapitalskega instrumenta med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji.

Obveznosti in kapitalski instrumenti, ki so v posesti drugih oseb kot sredstva

37

Kadar ni na voljo kotirane cene za prenos enake ali podobne obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja, pri čemer ima druga oseba enako postavko v posesti kot sredstvo, podjetje izmeri pošteno vrednost obveznosti ali kapitalskega instrumenta z vidika udeleženca na trgu, ki ima na datum merjenja enako postavko v posesti kot sredstvo.

38

V takih primerih podjetje izmeri pošteno vrednost obveznosti ali kapitalskega instrumenta: (a) z uporabo kotirane cene na delujočem trgu za enako postavko, ki jo ima druga oseba v posesti kot sredstvo, če je ta cena na voljo; (b) če ta cena ni na voljo, se izmeri z uporabo drugih vhodnih podatkov, ki jih je mogoče opazovati, kot je kotirana cena na nedelujočem trgu za enako postavko, ki jo ima druga oseba v posesti kot sredstvo; (c) če cene, ki jih je mogoče opazovati, iz točk (a) in (b) niso na voljo, z uporabo druge tehnike ocenjevanja vrednosti, kot sta: (i) na donosu zasnovana metoda (npr. tehnika sedanje vrednosti, pri kateri se upoštevajo prihodnji denarni tokovi, ki bi jih udeleženec na trgu pričakoval od posedovanja obveznosti ali kapitalskega instrumenta kot sredstva; glej B10. in B11. člen); (ii) tržna metoda (npr. uporaba kotiranih cen za podobne obveznosti ali kapitalske instrumente, ki jih imajo druge osebe v posesti kot sredstva; glej B5.–B7. člen).

39

Podjetje prilagodi kotirano ceno obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja, ki ga ima druga oseba v posesti kot sredstvo le, če obstajajo dejavniki, značilni za sredstvo, ki niso primerni za merjenje poštene vrednosti obveznosti ali kapitalskega instrumenta. Podjetje zagotovi, da cena sredstva ne odraža učinka omejitve, ki preprečuje prodajo tega sredstva. Med dejavnike, ki lahko pomenijo, da bi bilo treba prilagoditi kotirano ceno sredstva, spadajo: (a) kotirana cena za sredstvo se nanaša na podobno (vendar ne enako) obveznost ali kapitalski instrument, ki ga ima druga oseba v posesti kot sredstvo. Na primer, obveznost ali kapitalski instrument ima lahko posebno značilnost (npr. kreditno kakovost izdajatelja), ki se razlikuje od značilnosti, izražene v pošteni vrednosti podobne obveznosti ali kapitalskega instrumenta v posesti kot sredstva; (b) obračunska enota za sredstvo ni enaka kot obračunska enota za obveznost ali kapitalski instrument. Na primer, v zvezi z obveznostmi nekatere cene za sredstvo odražajo sestavljeno ceno za sveženj, ki ga sestavljajo dolgovani zneski izdajatelja in izboljšanje kreditne kakovosti, zagotovljeno s strani tretje osebe. Če obračunska enota za obveznost ne velja za sestavljeni sveženj, je cilj izmeriti pošteno vrednost obveznosti izdajatelja in ne poštene vrednosti sestavljenega svežnja. Zato bi moralo podjetje v takih primerih prilagoditi opazovano ceno za sredstvo, da bi se izključil učinek izboljšanja kreditne kakovosti, zagotovljenega s strani tretje osebe.

Obveznosti in kapitalski instrumenti, ki niso v posesti drugih oseb kot sredstva

40

Če ni na voljo kotirane cene za prenos enake ali podobne obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja, pri čemer druga oseba nima enake postavke v posesti kot sredstvo, podjetje izmeri pošteno vrednost obveznosti ali kapitalskega instrumenta z uporabo tehnike ocenjevanja vrednosti z vidika udeleženca na trgu, ki dolguje obveznost ali je izdal terjatev do lastniškega kapitala.

41

Pri uporabi tehnike sedanje vrednosti lahko podjetje na primer upošteva bodisi: (a) prihodnje denarne odtoke, ki bi jih udeleženec na trgu pričakoval pri izpolnitvi obveze, vključno z nadomestilom, ki bi ga udeleženec na trgu zahteval za prevzem obveze (glej B31.–B33. člen), bodisi (b) znesek, ki bi ga udeleženec na trgu prejel za sklenitev ali izdajo enake obveznosti ali kapitalskega instrumenta, z uporabo predpostavk, ki bi jih uporabili udeleženci na trgu pri določanju cene enake postavke (npr. postavke z enakimi kreditnimi značilnostmi) na glavnem (ali najugodnejšem) trgu za izdajo obveznosti ali kapitalskega instrumenta pod enakimi pogodbenimi pogoji.

Tveganje neizpolnitve

42

Poštena vrednost obveznosti odraža učinek tveganja neizpolnitve. Tveganje neizpolnitve med drugim vključuje lastno kreditno tveganje podjetja (kot je opredeljeno v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja). Predpostavlja se, da je tveganje neizpolnitve enako pred prenosom obveznosti in po njem.

43

Podjetje pri merjenju poštene vrednosti obveznosti upošteva učinke kreditnega tveganja (bonitete) in vse druge dejavnike, ki bi lahko vplivali na verjetnost, ali bo obveza izpolnjena ali ne. Ta učinek se lahko razlikuje glede na obveznost, na primer: (a) ali obveznost vključuje izročitev denarja (finančno obveznost) ali zagotovitev blaga ali storitev (nefinančno obveznost); (b) pogoji izboljšanja kreditne kakovosti v zvezi z obveznostjo, če obstaja.

44

Poštena vrednost obveznosti odraža učinek tveganja neizpolnitve na podlagi obračunske enote. Izdajatelj obveznosti, izdane z neločljivim izboljšanjem kreditne kakovosti, zagotovljenim s strani tretje osebe, ki se računovodsko obravnava ločeno od obveznosti, v merjenje poštene vrednosti obveznosti ne vključi učinka izboljšanja kreditne kakovosti (npr. poroštva tretje osebe za dolg). Če se izboljšanje kreditne kakovosti računovodsko obravnava ločeno od obveznosti, bi moral izdajatelj pri merjenju poštene vrednosti obveznosti upoštevati lastno boniteto in ne bonitete tretje osebe, ki je porok.

Omejitev, ki preprečuje prenos obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja

45

Podjetje v merjenje poštene vrednosti obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta ne vključi ločenega vhodnega podatka ali prilagoditve drugih vhodnih podatkov, ki se nanašajo na obstoj omejitve, ki preprečuje prenos postavke. Učinek omejitve, ki preprečuje prenos obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja, je posredno ali neposredno vključen v druge vhodne podatke pri merjenju poštene vrednosti.

46

Na primer, na datum transakcije sta upnik in dolžnik sprejela transakcijsko ceno za obveznost, pri čemer sta se zavedala, da obveznost vključuje omejitev, ki preprečuje njen prenos. Zaradi vključitve omejitve v transakcijsko ceno se na datum transakcije ne zahteva ločen vhodni podatek ali prilagoditev obstoječega vhodnega podatka, da bi se izrazil učinek omejitve na prenos. Podobno se na datume naknadnih merjenj ne zahteva ločen vhodni podatek ali prilagoditev obstoječega vhodnega podatka, da bi se izrazil učinek omejitve na prenos.

Finančna obveznost z elementom poziva

47

Poštena vrednost finančne obveznosti z elementom poziva (npr. vloge na vpogled) ne sme biti nižja od zneska, plačljivega na poziv, diskontiranega od prvega datuma, na katerega bi se lahko zahtevalo plačilo zneska.

Uporaba za finančna sredstva in finančne obveznosti, ki se pri tržnih tveganjih ali kreditnem tveganju nasprotne stranke pobotajo

48

Podjetje, ki poseduje skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti, je izpostavljeno tržnim tveganjem (kot so opredeljena v MSRP 7) in kreditnemu tveganju (kot je opredeljeno v MSRP 7) vsake nasprotne stranke. Če podjetje upravlja to skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti na podlagi čiste izpostavljenosti tržnim tveganjem ali kreditnemu tveganju, lahko uporabi izjemo pri tem MSRP za merjenje poštene vrednosti. S to izjemo se podjetju dovoli merjenje poštene vrednosti skupine finančnih sredstev in finančnih obveznosti na podlagi cene, ki bi se prejela za prodajo čiste dolge pozicije (tj. sredstva) za izpostavljenost določenemu tveganju ali za prenos čiste kratke pozicije (tj. obveznosti) za izpostavljenost določenemu tveganju v redni transakciji med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji. Skladno s tem podjetje izmeri pošteno vrednost skupine finančnih sredstev in finančnih obveznosti glede na to, kakšno ceno bi udeleženci na trgu določili za čisto izpostavljenost tveganju na datum merjenja.

49

Podjetje lahko izjemo iz 48. člena uporabi le, če izpolnjuje vse navedeno: (a) upravlja skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti na podlagi čiste izpostavljenosti podjetja določenemu tržnemu tveganju (ali tveganjem) ali kreditnemu tveganju določene nasprotne stranke v skladu z dokumentirano strategijo za obvladovanje tveganj ali naložbeno strategijo podjetja; (b) na tej podlagi zagotavlja informacije o skupini finančnih sredstev in finančnih obveznosti ključnemu poslovodnemu osebju podjetja, kot je opredeljeno v MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb, in (c) izmeriti mora ali se je odločilo za merjenje teh finančnih sredstev in finančnih obveznosti po pošteni vrednosti v izkazu finančnega položaja na koncu vsakega obdobja poročanja.

50

Izjema iz 48. člena se ne nanaša na predstavljanje računovodskih izkazov. V nekaterih primerih se podlaga za predstavljanje finančnih instrumentov v izkazu finančnega položaja razlikuje od podlage za merjenje finančnih instrumentov, na primer, če v MSRP ni zahtevano ali dovoljeno predstavljanje finančnih instrumentov na podlagi čistih zneskov. V takih primerih mora podjetje morda razporediti prilagoditve na ravni portfelja (glej 53.–56. člen) na posamezna sredstva ali obveznosti, ki sestavljajo skupino finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki se upravljajo na podlagi čiste izpostavljenosti podjetja tveganjem. Podjetje takšne razporeditve izvede razumno in dosledno z uporabo metodologije, ki je v zadevnih okoliščinah ustrezna.

51

Za uporabo izjeme iz 48. člena podjetje sprejme odločitev glede računovodske usmeritve v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Podjetje, ki uporabi izjemo, to računovodsko usmeritev, vključno z usmeritvijo za razporeditve prilagoditev razponov med ponujenimi in zahtevanimi cenami (glej 53.–55. člen) ter kreditnih prilagoditev (glej 56. člen), če je ustrezno, uporablja dosledno od obdobja do obdobja za posamezen portfelj.

52

Izjema iz 48. člena velja samo za finančna sredstva, finančne obveznosti in druge pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti (ali MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje, če MSRP 9 še ni bil sprejet). Sklicevanja na finančna sredstva in finančne obveznosti v 48.–51. in 53.–56. členu bi se morala razumeti, kot da se nanašajo na vse pogodbe, ki spadajo v področje uporabe in se računovodsko obravnavajo v skladu z MSRP 9 (ali MRS 39, če MSRP 9 še ni bil sprejet), ne glede na to, ali ustrezajo opredelitvam finančnih sredstev ali finančnih obveznosti iz MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje.

Izpostavljenost tržnim tveganjem

53

Pri uporabi izjeme iz 48. člena za merjenje poštene vrednosti skupine finančnih sredstev in finančnih obveznosti, ki se upravljajo na podlagi čiste izpostavljenosti podjetja določenemu tržnemu tveganju (ali tveganjem), podjetje uporabi ceno v okviru razpona med najvišjo ponujeno nakupno in najnižjo zahtevano prodajno ceno, ki najbolj ustreza pošteni vrednosti v zadevnih okoliščinah pri čisti izpostavljenosti podjetja tem tržnim tveganjem (glej 70. in 71. člen).

54

Pri uporabi izjeme iz 48. člena podjetje zagotovi, da je tržno tveganje (ali tveganja), ki mu je podjetje izpostavljeno v tej skupini finančnih sredstev in finančnih obveznosti, v osnovi enako. Na primer, podjetje ne bi smelo združevati obrestnega tveganja, povezanega s finančnim sredstvom, s tveganjem spremembe cen blaga, povezanim s finančno obveznostjo, ker se tako ne bi zmanjšala izpostavljenost podjetja obrestnemu tveganju ali tveganju spremembe cene blaga. Pri uporabi izjeme iz 48. člena se pri merjenju poštene vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti v skupini upošteva kakršno koli osnovno tveganje, ki izhaja iz dejstva, da parametri tržnega tveganja niso enaki.

55

Podobno mora biti trajanje izpostavljenosti podjetja določenemu tržnemu tveganju (ali tveganjem), ki izhaja iz finančnih sredstev in finančnih obveznosti, v osnovi enako. Na primer, podjetje, ki uporablja 12-mesečno standardizirano terminsko pogodbo za denarne tokove, povezane z 12-mesečno izpostavljenostjo obrestnemu tveganju za petletni finančni instrument v skupini, ki jo sestavljajo le ta finančna sredstva in finančne obveznosti, meri pošteno vrednost izpostavljenosti 12-mesečnemu obrestnemu tveganju na podlagi čistih zneskov in izpostavljenost preostalemu obrestnemu tveganju (tj. od drugega do petega leta) na podlagi bruto zneskov.

Izpostavljenost kreditnemu tveganju določene nasprotne stranke

56

Pri uporabi izjeme iz 48. člena za merjenje poštene vrednosti skupine finančnih sredstev in finančnih obveznosti, sklenjenih z določeno nasprotno stranko, podjetje v merjenje poštene vrednosti vključi učinek čiste izpostavljenosti podjetja kreditnemu tveganju te nasprotne stranke ali čiste izpostavljenosti nasprotne stranke kreditnemu tveganju podjetja, če bi udeleženci na trgu upoštevali kateri koli obstoječi dogovor, s katerim se zmanjšuje izpostavljenost kreditnemu tveganju v primeru neplačila (npr. okvirna pogodba o pobotu z nasprotno stranko ali dogovor, na podlagi katerega se zahteva izmenjava zavarovanja s premoženjem na podlagi čiste izpostavljenosti vsake stranke kreditnemu tveganju druge stranke). Merjenje poštene vrednosti odraža pričakovanja udeležencev na trgu v zvezi z verjetnostjo, da bo tak dogovor pravno izvršljiv v primeru neplačila.

Poštena vrednost pri začetnem pripoznanju

57

Kadar se pridobi sredstvo ali prevzame obveznost pri menjalnem poslu za to sredstvo ali obveznost, je transakcijska cena tista cena, ki se plača za pridobitev sredstva ali prejme za prevzem obveznosti (vstopna cena). Nasprotno je poštena vrednost sredstva ali obveznosti cena, ki bi se prejela za prodajo sredstva ali plačala za prenos obveznosti (izstopna cena). Ni nujno, da podjetja prodajo sredstva po cenah, po katerih so jih kupila. Prav tako ni nujno, da podjetja prenesejo obveznosti po cenah, po katerih so jih prevzela.

58

V veliko primerih bo transakcijska cena enaka pošteni vrednosti (to se lahko npr. zgodi, kadar se na datum transakcije izvede transakcija za nakup sredstva na trgu, na katerem bi se sredstvo prodalo).

59

Podjetje pri določanju, ali je poštena vrednost ob začetnem pripoznanju enaka transakcijski ceni, upošteva dejavnike, značilne za transakcijo in sredstvo ali obveznost. V B4. členu so opisane okoliščine, v katerih transakcijska cena morda ne predstavlja poštene vrednosti sredstva ali obveznosti ob začetnem pripoznanju.

60

Če je v drugem MSRP zahtevano ali dovoljeno, da podjetje na začetku izmeri sredstvo ali obveznost po pošteni vrednosti in se transakcijska cena razlikuje od poštene vrednosti, podjetje pripozna nastali dobiček ali izgubo v poslovnem izidu, razen če je v zadevnem MSRP določeno drugače.

Tehnike ocenjevanja vrednosti

61

Podjetje uporablja tehnike ocenjevanja vrednosti, ki so ustrezne v zadevnih okoliščinah in za katere je na voljo dovolj podatkov za merjenje poštene vrednosti, pri čemer v čim večji meri uporablja ustrezne vhodne podatke, ki jih je mogoče opazovati, in čim bolj omeji uporabo vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati.

62

Cilj uporabe tehnike ocenjevanja vrednosti je oceniti ceno, po kateri bi se izvedla redna transakcija prodaje sredstva ali prenosa obveznosti med udeleženci na trgu na datum merjenja pod trenutnimi tržnimi pogoji. Tri tehnike ocenjevanja vrednosti, ki se splošno uporabljajo, so tržna metoda, stroškovna metoda in na donosu zasnovana metoda. Glavni vidiki teh načinov so povzeti v B5.–B11. členu. Podjetje pri merjenju poštene vrednosti uporablja tehnike ocenjevanja vrednosti, ki so skladne z najmanj enim od teh načinov.

63

V nekaterih primerih bo ustrezna ena sama tehnika ocenjevanja vrednosti (npr. pri ocenjevanju vrednosti sredstva ali obveznosti z uporabo kotiranih cen na delujočem trgu za enaka sredstva ali obveznosti). V drugih primerih bo ustreznih več tehnik ocenjevanja vrednosti (npr. pri ocenjevanju vrednosti denar ustvarjajoče enote). Če se za merjenje poštene vrednosti uporablja več tehnik ocenjevanja vrednosti, se pri ovrednotenju rezultatov (tj. ustreznih pokazateljev poštene vrednosti) upošteva smiselnost razpona vrednosti, na katerega kažejo ti rezultati. Merjenje poštene vrednosti je točka v tem razponu, ki najbolj ustreza pošteni vrednosti v zadevnih okoliščinah.

64

Če je transakcijska cena poštena vrednost ob začetnem pripoznanju in se bo za merjenje poštene vrednosti v poznejših obdobjih uporabila tehnika ocenjevanja vrednosti, pri kateri se uporabljajo vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati, se tehnika ocenjevanja vrednosti umeri tako, da bo rezultat tehnike ocenjevanja vrednosti ob začetnem pripoznanju enak transakcijski ceni. Z umerjanjem se zagotovi, da tehnika ocenjevanja vrednosti odraža trenutne tržne pogoje, in podjetju pomaga določiti, ali je potrebna prilagoditev tehnike ocenjevanja vrednosti (npr. obstaja lahko značilnost sredstva ali obveznosti, ki je tehnika ocenjevanja vrednosti ne zajema). Po začetnem pripoznanju podjetje pri merjenju poštene vrednosti z uporabo tehnike ali tehnik ocenjevanja vrednosti, pri katerih se uporabljajo vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati, zagotovi, da te tehnike ocenjevanja vrednosti odražajo tržne podatke, ki jih je mogoče opazovati (npr. ceno za podobno sredstvo ali obveznost) na datum merjenja.

65

Tehnike ocenjevanja vrednosti, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti, se uporabljajo dosledno. Vendar je sprememba tehnike ocenjevanja vrednosti ali njene uporabe (npr. sprememba njenega tehtanja, kadar se uporabi več tehnik ocenjevanja vrednosti, ali sprememba prilagoditve, ki se uporablja za tehniko ocenjevanja vrednosti) primerna, če se s spremembo doseže merjenje, ki je enako ali najbolj ustreza pošteni vrednosti v zadevnih okoliščinah. To se lahko na primer zgodi v naslednjih primerih: (a) razvijejo se novi trgi; (b) razpoložljive postanejo nove informacije; (c) predhodno uporabljene informacije niso več razpoložljive; (d) tehnike ocenjevanja vrednosti se izboljšajo ali (e) tržni pogoji se spremenijo.

66

Popravki, ki izhajajo iz spremembe tehnike ocenjevanja vrednosti ali njene uporabe, se obravnavajo kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8. Vendar se razkritja v MRS 8 glede spremembe računovodske ocene ne zahtevajo za popravke, ki izhajajo iz spremembe tehnike ocenjevanja vrednosti ali njene uporabe.

Vhodni podatki za tehnike ocenjevanja vrednosti

Splošna načela

67

Pri tehnikah ocenjevanja vrednosti, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti, se v čim večji meri uporabljajo ustrezni vhodni podatki, ki jih je mogoče opazovati, in čim bolj omeji uporaba vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati.

68

Med trge, na katerih je morda mogoče opazovati vhodne podatke za nekatera sredstva in obveznosti (npr. finančne instrumente), spadajo borzni trgi, trgi trgovcev, posredniški trgi in trgi brez posrednikov (glej B34. člen).

69

Podjetje izbere vhodne podatke, ki so skladni z značilnostmi sredstva ali obveznosti, ki bi jih upoštevali udeleženci na trgu pri transakciji za sredstvo ali obveznost (glej 11. in 12. člen). V nekaterih primerih te značilnosti povzročijo uporabo prilagoditve, kot je pribitek ali popust (npr. pribitek za obvladovanje ali popust za neobvladujoči delež). Vendar merjenje poštene vrednosti ne sme vključevati pribitka ali popusta, ki ni v skladu z obračunsko enoto v MSRP, v katerem je zahtevano ali dovoljeno merjenje poštene vrednosti (glej 13. in 14. člen). Pribitki ali popusti, ki odražajo velikost kot značilnost deleža podjetja (zlasti faktor blokiranja, s katerim se prilagodi kotirana cena sredstva ali obveznosti, ker obseg običajnega dnevnega trgovanja na trgu ne zadostuje za absorbiranje količine, ki je v posesti podjetja, kot je opisano v 80. členu) in ne kot značilnost sredstva ali obveznosti (npr. pribitek za obvladovanje pri merjenju poštene vrednosti obvladujočega deleža), pri merjenju poštene vrednosti niso dovoljeni. V vsakem primeru podjetje, kadar za sredstvo ali obveznost obstaja kotirana cena na delujočem trgu (tj. vhodni podatek 1. ravni), pri merjenju poštene vrednosti to ceno uporabi brez prilagoditve, razen kot je določeno v 79. členu.

Vhodni podatki, ki temeljijo na ponujenih nakupnih in zahtevanih prodajnih cenah

70

Če ima sredstvo ali obveznost, ki je izmerjena po pošteni vrednosti, ponujeno nakupno ceno in zahtevano prodajno ceno (npr. vhodni podatek s trga trgovcev), se cena iz cenovnega razpona med najvišjo ponujeno nakupno in najnižjo zahtevano prodajno ceno, ki najbolj ustreza pošteni vrednosti v zadevnih okoliščinah, uporabi za merjenje poštene vrednosti, ne glede na to, na katero raven hierarhije poštene vrednosti se vhodni podatek razvrsti (tj. 1., 2. ali 3. raven; glej 72.–90. člen). Uporaba ponujenih nakupnih cen za pozicije sredstev in zahtevanih prodajnih cen za pozicije obveznosti je dovoljena, vendar ni zahtevana.

71

V tem MSRP ni izključena uporaba določanja srednjih tržnih cen ali drugih dogovorov za določanje cen, ki jih uporabljajo udeleženci na trgu kot praktičen primer merjenj poštene vrednosti v okviru cenovnega razpona med najnižjo zahtevano in najvišjo ponujeno ceno.

Hierarhija poštene vrednosti

72

V tem MSRP je za povečanje skladnosti in primerljivosti merjenj poštene vrednosti in povezanih razkritij opredeljena hierarhija poštene vrednosti, ki vhodne podatke za tehnike ocenjevanja vrednosti, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti, razvršča na tri ravni (glej 76.–90. člen). V hierarhiji poštene vrednosti imajo največjo prednost kotirane cene (neprilagojene) na delujočih trgih za enaka sredstva ali obveznosti (vhodni podatki 1. ravni), najmanjšo prednost pa vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati (vhodni podatki 3. ravni).

73

V nekaterih primerih je mogoče vhodne podatke, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti sredstva ali obveznosti, razvrstiti na različne ravni hierarhije poštene vrednosti. V teh primerih se merjenje poštene vrednosti v celoti razvrsti na enako raven hierarhije poštene vrednosti kot vhodni podatek najnižje ravni, ki je pomemben za merjenje v celoti. Pri ocenjevanju pomembnosti posameznega vhodnega podatka v primerjavi z merjenjem v celoti se zahteva presoja upoštevanja dejavnikov, značilnih za sredstvo ali obveznost. Prilagoditve za doseganje merjenj na podlagi poštene vrednosti, kot so stroški prodaje pri merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, se ne upoštevajo pri določanju ravni hierarhije poštene vrednosti, na katero je razvrščeno merjenje poštene vrednosti.

74

Dostopnost ustreznih vhodnih podatkov in njihova relativna subjektivnost bi lahko vplivali na izbiro ustreznih tehnik ocenjevanja vrednosti (glej 61. člen). Vendar se pri hierarhiji poštene vrednosti daje prednost vhodnim podatkom za tehnike ocenjevanja vrednosti in ne tehnikam ocenjevanja vrednosti, ki se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti. Na primer, merjenje poštene vrednosti, ki se opravi z uporabo tehnike sedanje vrednosti, se lahko razvrsti na 2. ali 3. raven, odvisno od vhodnih podatkov, ki so pomembni za merjenje v celoti, in ravni hierarhije poštene vrednosti, na katero se vhodni podatki razvrstijo.

75

Če se za vhodni podatek, ki ga je mogoče opazovati, zahteva prilagoditev z uporabo vhodnega podatka, ki ga ni mogoče opazovati, pri čemer bi bila zaradi te prilagoditve izmerjena znatno višja ali nižja poštena vrednost, bi se nastalo merjenje razvrstilo na 3. raven hierarhije poštene vrednosti. Če bi na primer udeleženec na trgu pri oceni cene za sredstvo upošteval učinek omejitve glede prodaje sredstva, bi podjetje prilagodilo kotirano ceno, da bi odražala učinek te omejitve. Če je ta kotirana cena vhodni podatek 2. ravni in prilagoditev vhodni podatek, ki ga ni mogoče opazovati, ki je pomemben za merjenje v celoti, bi se merjenje razvrstilo na 3. raven hierarhije poštene vrednosti.

Vhodni podatki 1. ravni

76

Vhodni podatki 1. ravni so kotirane cene (neprilagojene) na delujočih trgih za enaka sredstva ali obveznosti, do katerih lahko podjetje dostopa na datum merjenja.

77

Kotirana cena na delujočem trgu zagotavlja najzanesljivejši dokaz poštene vrednosti, pri čemer se za merjenje poštene vrednosti uporablja brez prilagoditve, kadar je na voljo, razen kakor je določeno v 79. členu.

78

Vhodni podatek 1. ravni bo na voljo za veliko finančnih sredstev in finančnih obveznosti, pri čemer bo nekatere od njih morda mogoče izmenjati na več delujočih trgih (npr. na različnih borzah). Zato je poudarek v okviru 1. ravni na: (a) določitvi glavnega trga za sredstvo ali obveznost oziroma, kadar ni glavnega trga, določitvi najugodnejšega trga za sredstvo ali obveznost; in (b) ugotavljanju, ali lahko podjetje sklene transakcijo za sredstvo ali obveznost po ceni na tem trgu na datum merjenja.

79

Podjetje izvede prilagoditev vhodnega podatka 1. ravni le v naslednjih okoliščinah: (a) kadar ima podjetje veliko število podobnih (vendar ne enakih) sredstev ali obveznosti (npr. dolžniških vrednostnih papirjev), ki so izmerjeni po pošteni vrednosti, pri čemer je na delujočem trgu na voljo kotirana cena, ki pa ni zlahka dostopna za vsako sredstvo ali obveznost posebej (tj. v primeru velikega števila podobnih sredstev ali obveznosti, ki so v posesti podjetja, bi bilo težko pridobiti informacije o cenah za vsako posamezno sredstvo ali obveznost na datum merjenja). V tem primeru je praktična rešitev, da podjetje izmeri pošteno vrednost z uporabo drugačne metode določanja cen, ki se ne zanaša izključno na kotirane cene (npr. matrično določanje cen). Vendar uporaba drugačne metode določanja cen povzroči, da se merjenje poštene vrednosti razvrsti na nižjo raven hierarhije poštene vrednosti; (b) kadar kotirana cena na delujočem trgu ne predstavlja poštene vrednosti na datum merjenja. To bi lahko veljalo na primer ob nastopu pomembnih dogodkov (kot so transakcije na trgu brez posrednikov, posli na posredniškem trgu ali objave) po zaprtju trga, vendar pred datumom merjenja. Podjetje oblikuje in redno uporablja usmeritev za opredelitev dogodkov, ki bi lahko vplivali na merjenja poštene vrednosti. Če pa se kotirana cena prilagodi na podlagi novih informacij, prilagoditev povzroči razvrstitev merjenja poštene vrednosti na nižjo raven hierarhije poštene vrednosti; (c) pri merjenju poštene vrednosti obveznosti ali lastnega kapitalskega instrumenta podjetja z uporabo kotirane cene za enako postavko, s katero se trguje kot s sredstvom na delujočem trgu, pri čemer je treba to ceno prilagoditi zaradi dejavnikov, značilnih za postavko ali sredstvo (glej 39. člen). Če prilagoditev kotirane cene sredstva ni potrebna, se merjenje poštene vrednosti razvrsti na 1. raven hierarhije poštene vrednosti. Vendar prilagoditev kotirane cene sredstva povzroči razvrstitev merjenja poštene vrednosti na nižjo raven hierarhije poštene vrednosti.

80

Če ima podjetje pozicijo v enem samem sredstvu ali obveznosti (vključno s pozicijo, ki jo sestavlja veliko število enakih sredstev ali obveznosti, kot je posedovanje finančnih instrumentov) in se s sredstvom ali obveznostjo trguje na delujočem trgu, se poštena vrednost sredstva ali obveznosti izmeri na 1. ravni kot zmnožek kotirane cene za posamezno sredstvo ali obveznost in količine, ki je v posesti podjetja. To velja tudi, kadar obseg običajnega dnevnega trgovanja na trgu ne zadostuje za absorbiranje količine v posesti in bi lahko naročila za prodajo pozicije v enkratni transakciji vplivala na kotirano ceno.

Vhodni podatki 2. ravni

81

Vhodni podatki 2. ravni so vhodni podatki, ki niso kotirane cene, vključene v 1. raven, in jih je mogoče neposredno ali posredno opazovati za sredstvo ali obveznost.

82

Če ima sredstvo ali obveznost določeno (pogodbeno) trajanje, mora biti vhodni podatek 2. ravni mogoče opazovati v praktično celotnem trajanju sredstva ali obveznosti. Med vhodne podatke 2. ravni spadajo: (a) kotirane cene za podobna sredstva ali obveznosti na delujočih trgih; (b) kotirane cene za enaka ali podobna sredstva ali obveznosti na nedelujočih trgih; (c) vhodni podatki, ki niso kotirane cene, ki jih je mogoče opazovati za sredstvo ali obveznost, na primer: (i) obrestne mere in krivulje donosa, ki jih je mogoče opazovati v običajno navedenih intervalih; (ii) implicitne nestanovitnosti in (iii) kreditni razponi; (d) vhodni podatki, potrjeni na trgu.

83

Prilagoditve vhodnih podatkov 2. ravni se bodo razlikovale glede na dejavnike, značilne za sredstvo ali obveznost. Med te dejavnike spadajo: (a) stanje ali lokacija sredstva; (b) obseg, v katerem se vhodni podatki nanašajo na postavke, ki so primerljive s sredstvom ali obveznostjo (vključno z dejavniki iz 39. člena); in (c) obseg ali raven dejavnosti na trgih, na katerih se opazujejo vhodni podatki.

84

Prilagoditev vhodnega podatka 2. ravni, ki je pomemben za merjenje v celoti, lahko povzroči razvrstitev merjenja poštene vrednosti na 3. raven hierarhije poštene vrednosti, če se pri prilagoditvi uporabijo pomembni vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati.

85

V B35. členu je opisana uporaba vhodnih podatkov 2. ravni za določena sredstva in obveznosti.

Vhodni podatki 3. ravni

86

Vhodni podatki 3. ravni so vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati za sredstvo ali obveznost.

87

Vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati, se uporabljajo za merjenje poštene vrednosti, če ustrezni vhodni podatki, ki jih je mogoče opazovati, niso na voljo, s čimer se dopuščajo okoliščine, v katerih obstaja majhna tržna dejavnost, če sploh obstaja, za sredstvo ali obveznost na datum merjenja. Vendar cilj merjenja poštene vrednosti ostane enak, tj. izstopna cena na datum merjenja z vidika udeleženca na trgu, ki ima v posesti sredstvo ali dolguje obveznost. Zato vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati, odražajo predpostavke, ki bi jih udeleženci na trgu uporabili pri določanju cene sredstva ali obveznosti, vključno s predpostavkami o tveganjih.

88

Predpostavke o tveganjih vključujejo tveganje, povezano s posamezno tehniko ocenjevanja vrednosti, ki se uporablja za merjenje poštene vrednosti (kot je model določanja cen), in tveganje, povezano z vhodnimi podatki za tehniko ocenjevanja vrednosti. Merjenje, ki ne vključuje prilagoditve za tveganje, ne bi predstavljalo merjenja poštene vrednosti, če bi udeleženci na trgu to prilagoditev sicer vključili v določanje cene za sredstvo ali obveznost. Na primer, morda bi bilo treba vključiti prilagoditev za tveganje, kadar obstaja znatna negotovost pri merjenju (npr. v primeru znatnega zmanjšanja obsega ali ravni dejavnosti v primerjavi z običajno tržno dejavnostjo za sredstvo ali obveznost ali podobna sredstva ali obveznosti, pri čemer je podjetje ugotovilo, da transakcijska cena ali kotirana cena ne predstavlja poštene vrednosti iz B37.–B47. člena).

89

Podjetje oblikuje vhodne podatke, ki jih ni mogoče opazovati, z uporabo najboljših razpoložljivih informacij v zadevnih okoliščinah, ki lahko vključujejo tudi lastne podatke podjetja. Pri oblikovanju vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, lahko podjetje začne z lastnimi podatki, vendar te podatke prilagodi, če razumno razpoložljive informacije kažejo, da bi drugi udeleženci na trgu uporabili drugačne podatke ali da neka posebna značilnost podjetja ni na voljo drugim udeležencem na trgu (npr. sinergija, značilna za podjetje). Podjetju ni treba vložiti obsežnega napora, da bi pridobilo informacije o predpostavkah udeležencev na trgu. Vendar podjetje upošteva vse informacije o predpostavkah udeležencev na trgu, ki so razumno na voljo. Vhodni podatki, ki jih ni mogoče opazovati, ki so bili oblikovani na zgoraj opisan način, veljajo za predpostavke udeležencev na trgu ter izpolnjujejo cilj merjenja poštene vrednosti.

90

V B36. členu je opisana uporaba vhodnih podatkov 3. ravni za posamezna sredstva in obveznosti.

RAZKRITJA

91

Podjetje razkrije informacije, na podlagi katerih lahko uporabniki njegovih računovodskih izkazov ocenijo: (a) za sredstva in obveznosti, ki se po začetnem pripoznanju ponavljajoče ali neponavljajoče merijo po pošteni vrednosti v izkazu finančnega položaja: tehnike ocenjevanja vrednosti in vhodne podatke, uporabljene za razvoj teh merjenj, in; (b) za ponavljajoča merjenja poštene vrednosti na podlagi pomembnih vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati (3. raven): učinek merjenja na poslovni izid ali drugi vseobsegajoči donos obdobja.

92

Podjetje za doseganje ciljev iz 91. člena preuči naslednje: (a) raven podrobnosti, potrebno za izpolnjevanje zahtev glede razkritij; (b) kakšen poudarek nameniti vsaki od različnih zahtev; (c) koliko združevanja ali razdruževanja opraviti in (d) ali uporabniki računovodskih izkazov za ovrednotenje razkritih kvantitativnih informacij potrebujejo dodatne informacije. Če razkritja, zagotovljena v skladu s tem MSRP in drugimi MSRP, niso zadostna za izpolnjevanje ciljev iz 91. člena, podjetje razkrije dodatne informacije, potrebne za izpolnitev teh ciljev.

93

Za izpolnjevanje ciljev iz 91. člena podjetje za vsako skupino sredstev in obveznosti (za informacije o določanju ustreznih skupin sredstev in obveznosti glej 94. člen), merjenih po pošteni vrednosti (vključno z merjenjem na podlagi poštene vrednosti iz področja uporabe tega MSRP), v izkazu finančnega položaja po začetnem pripoznanju razkrije vsaj naslednje informacije: (a) za ponavljajoča ali neponavljajoča merjenja poštene vrednosti: izmero poštene vrednosti na koncu obdobja poročanja; za enkratna merjenja poštene vrednosti: razloge za merjenje. Ponavljajoča merjenja poštene vrednosti sredstev ali obveznosti so merjenja, ki jih drugi MSRP zahtevajo ali dovoljujejo v izkazu finančnega položaja na koncu vsakega obdobja poročanja. Neponavljajoča merjenja poštene vrednosti sredstev ali obveznosti so merjenja, ki jih drugi MSRP zahtevajo ali dovoljujejo v izkazu finančnega položaja v določenih okoliščinah (npr. če podjetje meri sredstvo v posesti za prodajo po pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, ker je poštena vrednost sredstva, zmanjšana za stroške prodaje, nižja od njegove knjigovodske vrednosti); (b) za ponavljajoča ali neponavljajoča merjenja poštene vrednosti: raven hierarhije poštene vrednosti, na katero so merjenja poštene vrednosti v celoti razvrščena (1., 2. ali 3. raven); (c) za sredstva in obveznosti v posesti na koncu obdobja poročanja, ki se večkrat merijo po pošteni vrednosti: zneske katerih koli prenosov med 1. in 2. ravnjo hierarhije poštene vrednosti, razloge za te prenose in usmeritev podjetja glede določanja, kdaj se šteje, da so se zgodili prenosi med ravnmi (glej 95. člen). Prenosi na posamezno raven se razkrijejo in obravnavajo ločeno od prenosov s posamezne ravni; (d) za ponavljajoča ali neponavljajoča merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 2. in 3. raven hierarhije poštene vrednosti: opis tehnik ocenjevanja vrednosti in vhodnih podatkov, uporabljenih pri merjenju poštene vrednosti. Če je bila tehnika ocenjevanja vrednosti spremenjena (npr. uporaba na donosu zasnovane metode namesto tržne metode ali uporaba dodatne tehnike ocenjevanja vrednosti), podjetje razkrije to spremembo in razloge zanjo. Za merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti, podjetje predloži kvantitativne informacije o pomembnih vhodnih podatkih, ki jih ni mogoče opazovati, uporabljenih pri merjenju poštene vrednosti. Podjetju za izpolnjevanje te zahteve po razkritju ni treba oblikovati kvantitativnih informacij, če pri merjenju poštene vrednosti ne razvije kvantitativnih vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati (na primer, če podjetje uporabi cene iz prejšnjih transakcij ali informacije o cenah tretje osebe brez prilagoditve). Vendar mora podjetje pri tem razkritju upoštevati kvantitativne vhodne podatke, ki jih ni mogoče opazovati, če so ti pomembni za merjenje poštene vrednosti in so razumno na voljo podjetju; (e) za ponavljajoča merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti: uskladitev od začetnega stanja do končnega stanja, pri čemer se ločeno razkrijejo spremembe v obdobju, ki se nanašajo na: (i) skupne dobičke ali izgube za obdobje, pripoznane v poslovnem izidu, in vrstične postavke v poslovnem izidu, v katerih so ti dobički ali izgube pripoznani; (ii) skupne dobičke ali izgube za obdobje, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, in vrstične postavke v drugem vseobsegajočem donosu, v katerih so ti dobički ali izgube pripoznani; (iii) nakupe, prodaje, izdaje in poravnave (vsaka od teh vrst sprememb se razkrije ločeno); (iv) zneske katerih koli prenosov na 3. raven hierarhije poštene vrednosti ali z nje, razloge za te prenose in usmeritev podjetja glede določanja, kdaj se šteje, da so se zgodili prenosi med ravnmi (glej 95. člen). Prenosi na 3. raven se razkrijejo in obravnavajo ločeno od prenosov s 3. ravni; (f) za ponavljajoča merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti: znesek skupnih dobičkov ali izgub za obdobje iz točke (e)(i), vključen v poslovni izid, ki se nanaša na spremembo pri nerealiziranih dobičkih ali izgubah, povezanih s sredstvi in obveznostmi v posesti na koncu obdobja poročanja, ter vrstične postavke v poslovnem izidu, v katerih so ti nerealizirani dobički ali izgube pripoznani; (g) za ponavljajoča ali neponavljajoča merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti: opis postopka ocenjevanja vrednosti, ki ga uporablja podjetje (kar na primer vključuje tudi način, kako podjetje določa svojo usmeritev in postopke ocenjevanja vrednosti ter analizira spremembe pri merjenjih poštene vrednosti v posameznih obdobjih); (h) za ponavljajoča merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti: (i) za vsa takšna merjenja besedni opis občutljivosti merjenja poštene vrednosti na spremembe vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, če je lahko zaradi spremembe teh vhodnih podatkov na drugo vrednost izmerjena bistveno višja ali nižja poštena vrednost. Če obstajajo povezave med temi vhodnimi podatki in drugimi vhodnimi podatki, ki jih ni mogoče opazovati, uporabljenimi pri merjenju poštene vrednosti, podjetje predloži tudi opis teh medsebojnih povezav in načina, kako bi se lahko z njimi povečal ali zmanjšal učinek sprememb vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, na merjenje poštene vrednosti. Za izpolnjevanje te zahteve po razkritju besedni opis občutljivosti na spremembe vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, vključuje vsaj vhodne podatke, ki jih ni mogoče opazovati, razkrite v primeru izpolnjevanja zahtev točke (d); (ii) za finančna sredstva in finančne obveznosti, če bi sprememba enega ali več vhodnih podatkov, ki jih ni mogoče opazovati, s katero bi se izrazile upravičeno verjetne druge predpostavke, pomembno spremenila pošteno vrednost, podjetje navede to dejstvo in razkrije učinek teh sprememb. Podjetje razkrije, kako je bil izračunan učinek spremembe, s katero se odraža upravičeno verjetna druga predpostavka. V ta namen se pomembnost ocenjuje glede na poslovni izid ter vsa sredstva ali vse obveznosti ali, če so spremembe poštene vrednosti pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, glede na ves lastniški kapital; (i) za ponavljajoča ali neponavljajoča merjenja poštene vrednosti: če se največja in najboljša uporaba nefinančnega sredstva razlikuje od njegove trenutne uporabe, podjetje razkrije to dejstvo in zakaj se nefinančno sredstvo uporablja na način, ki se razlikuje od njegove največje in najboljše uporabe.

94

Podjetje ustrezne skupine sredstev in obveznosti določi na podlagi: (a) narave, značilnosti in tveganj sredstva ali obveznosti in (b) ravni hierarhije poštene vrednosti, na katero je razvrščeno merjenje poštene vrednosti. Število skupin bo morda moralo biti večje za merjenja poštene vrednosti, razvrščena na 3. raven hierarhije poštene vrednosti, ker je stopnja negotovosti in subjektivnosti teh merjenj večja. Pri določanju ustreznih skupin sredstev in obveznosti, za katere je treba predložiti razkritja o merjenjih poštene vrednosti, je treba uporabiti presojo. Pri posamezni skupini sredstev in obveznosti je pogosto potrebno večje razdruževanje kot pri vrstičnih postavkah, prikazanih v izkazu finančnega položaja. Vendar podjetje predloži zadostne informacije, ki omogočajo uskladitev z vrstičnimi postavkami, prikazanimi v izkazu finančnega položaja. Če drug MSRP določa skupino za sredstvo ali obveznost, lahko podjetje pri razkritjih, zahtevanih v tem MSRP, uporabi to skupino, če zadevna skupina izpolnjuje zahteve iz tega člena.

95

Podjetje razkrije in dosledno upošteva svojo usmeritev za določanje, kdaj se šteje, da so bili prenosi med ravnmi hierarhije poštene vrednosti izvedeni v skladu s 93(c). in (e)(iv) členom. Usmeritev glede časovnega okvira pripoznavanja prenosov je enaka pri prenosih na ravni in prenosih z ravni. Primeri usmeritev za določanje časovnega okvira prenosov vključujejo: (a) datum dogodka ali spremembe okoliščin, ki je povzročila prenos; (b) začetek obdobja poročanja; (c) konec obdobja poročanja.

96

Če podjetje v računovodski usmeritvi sprejme odločitev, da bo uporabilo izjemo iz 48. člena, to dejstvo razkrije.

97

Za vsako skupino sredstev in obveznosti, ki niso merjeni po pošteni vrednosti v izkazu finančnega položaja, vendar je razkrita njihova poštena vrednost, podjetje razkrije informacije iz 93.(b), (d) in (i) člena. Vendar podjetju ni treba zagotoviti kvantitativnih razkritij o pomembnih vhodnih podatkih, ki jih ni mogoče opazovati, uporabljenih pri merjenjih poštene vrednosti, razvrščenih na 3. raven hierarhije poštene vrednosti, zahtevanih v skladu s 93.(d) členom. Za takšna sredstva in obveznosti podjetju ni treba zagotoviti drugih razkritij, ki se zahtevajo v tem MSRP.

98

Za obveznost, merjeno po pošteni vrednosti in izdano z neločljivim izboljšanjem kreditne kakovosti, zagotovljenim s strani tretje osebe, izdajatelj razkrije obstoj tega izboljšanja kreditne kakovosti in ali se to odraža v merjenju poštene vrednosti obveznosti.

99

Podjetje kvantitativna razkritja, ki se zahtevajo v tem MSRP, predstavi v obliki tabele, razen če je druga oblika primernejša.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 15

Prihodki iz pogodb s kupci

CILJ

1

Cilj tega standarda je določiti načela, ki jih podjetje uporablja za poročanje koristnih informacij uporabnikom računovodskih izkazov o naravi, znesku, časovnem okviru in negotovosti prihodkov in denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodbe s kupcem.

Doseganje cilja

2

Za doseganje cilja iz 1. člena je osnovno načelo v tem standardu, da podjetje pripoznava prihodke, da bi prikazalo prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, in sicer v znesku, ki odraža pričakovano nadomestilo, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za to blago ali storitve.

3

Pri uporabi tega standarda podjetje upošteva pogodbene pogoje ter vsa ustrezna dejstva in okoliščine. Podjetje ta standard, vključno z uporabo kakršnih koli praktičnih rešitev, dosledno uporablja za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah.

4

Ta standard določa računovodenje posamezne pogodbe s kupcem. Vendar se lahko podjetje odloči za praktično rešitev, v skladu s katero ta standard uporabi za portfelj pogodb (ali obvez izpolnitve) s podobnimi značilnostmi, če razumno pričakuje, da se učinki na računovodske izkaze zaradi uporabe tega standarda za portfelj ne bi pomembno razlikovali od uporabe tega standarda za posamezne pogodbe (ali obveze izpolnitve) v tem portfelju. Pri računovodenju portfelja podjetje uporabi ocene in predpostavke, ki odražajo velikost in sestavo portfelja.

PODROČJE UPORABE

5

Podjetje uporabi ta standard za vse pogodbe s kupci, razen za naslednje: (a) najemne pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 16 Najemi; (b) pogodbe, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17 Zavarovalne pogodbe. Podjetje se lahko kljub temu odloči ta standard uporabiti za zavarovalne pogodbe, katerih glavni namen je opravljanje storitev po vnaprej določeni ceni v skladu z 8. členom MSRP 17; (c) finančne instrumente in druge pogodbene pravice ali obveze, ki spadajo v področje uporabe MSRP 9 Finančni instrumenti, MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi, MSRP 11 Skupni aranžmaji, MRS 27 Ločeni računovodski izkazi in MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige, ter (d) nedenarne menjalne posle med podjetji, ki izvajajo enako dejavnost, za olajšanje prodaje kupcem ali potencialnim kupcem. Ta standard se na primer ne bi uporabljal za pogodbo med dvema naftnima družbama, ki se dogovorita za izmenjavo nafte, da bi pravočasno zadostili povpraševanju njunih kupcev na različnih določenih lokacijah.

6

Podjetje uporablja ta standard za pogodbo (razen za pogodbo, navedeno v 5. členu) samo, če je nasprotna stranka v pogodbi kupec. Kupec je stranka, ki je s podjetjem sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev, ki so rezultat rednega poslovanja podjetja, v zameno za nadomestilo. Nasprotna stranka v pogodbi ne bi bila kupec, če je na primer nasprotna stranka s podjetjem sklenila pogodbo za sodelovanje pri dejavnosti ali postopku, v katerem pogodbene stranke delijo tveganja in koristi, ki izhajajo iz te dejavnosti ali postopka (kot je razvoj sredstva na podlagi dogovora o sodelovanju), in ne za pridobitev rezultata rednega poslovanja podjetja.

7

Pogodba s kupcem lahko delno spada v področje uporabe tega standarda in delno v področje uporabe drugih standardov, navedenih v 5. členu. (a) Če drugi standardi določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, podjetje najprej uporabi zahteve glede ločevanja in/ali merjenja v navedenih standardih. Podjetje iz transakcijske cene izključi znesek dela (ali delov) pogodbe, ki se na začetku meri v skladu z drugimi standardi, ter uporabi 73.–86. člen za razporeditev (morebitnega) preostalega zneska transakcijske cene na vsako obvezo izpolnitve, ki spada v področje uporabe tega standarda, in na vse druge dele pogodbe, opredeljene v 7.(b) členu. (b) Če drugi standardi ne določajo, kako ločiti in/ali na začetku meriti enega ali več delov pogodbe, potem podjetje za ločevanje in/ali začetno merjenje dela (ali delov) pogodbe uporabi ta standard.

8

Ta standard določa računovodenje dodatnih stroškov za pridobitev pogodbe s kupcem in stroškov, ki so nastali v zvezi z izpolnitvijo pogodbe s kupcem, če ti stroški ne spadajo v področje uporabe drugega standarda (glej 91.–104. člen). Podjetje uporablja te člene samo za stroške, ki so nastali v zvezi s pogodbo s kupcem (ali delom te pogodbe), ki spada v področje uporabe tega standarda.

PRIPOZNAVANJE

Opredelitev pogodbe

9

Podjetje računovodsko evidentira pogodbo s kupcem, ki spada v področje uporabe tega standarda, samo, če so izpolnjena vsa naslednja merila: (a) pogodbene stranke so odobrile pogodbo (pisno, ustno ali v skladu z drugimi običajnimi poslovnimi praksami) in so zavezane k izpolnitvi svojih obvez, (b) podjetje lahko opredeli pravice vsake stranke v zvezi z blagom ali storitvami, ki bodo prenesene, (c) podjetje lahko opredeli plačilne pogoje za blago ali storitve, ki bodo prenesene, (d) pogodba ima komercialno vsebino (tj. pričakuje se, da bo zaradi pogodbe prišlo do spremembe tveganja, časovnega okvira ali zneska prihodnjih denarnih tokov podjetja) in (e) verjetno je, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za blago ali storitve, ki bodo prenesene kupcu. Pri ocenjevanju, ali je izterljivost zneska nadomestila verjetna, podjetje upošteva samo kupčevo sposobnost in namen, da plača ta znesek nadomestila do njegove zapadlosti. Znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, je lahko nižji od cene, navedene v pogodbi, če je nadomestilo variabilno, ker lahko podjetje kupcu ponudi znižano ceno (glej 52. člen).

10

Pogodba je dogovor med dvema ali več strankami, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze. Izvršljivost pravic in obvez iz pogodbe je pravno vprašanje. Pogodbe so lahko pisne, ustne ali implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja. Prakse in postopki za sklepanje pogodb s kupci se med pravnimi ureditvami, panogami in podjetji razlikujejo. Poleg tega se lahko razlikujejo znotraj podjetja (lahko so na primer odvisne od vrste kupca ali narave obljubljenega blaga ali storitev). Podjetje upošteva te prakse in postopke pri ugotavljanju, ali ter kdaj dogovor s kupcem ustvarja izvršljive pravice in obveze.

11

Nekatere pogodbe s kupci niso sklenjene za točno določeno obdobje in katera koli stranka jih lahko kadar koli odpove ali spremeni. Druge pogodbe se redno avtomatsko podaljšujejo v skladu s pogodbenimi določbami. Podjetje ta standard uporablja za obdobje trajanja pogodbe (tj. pogodbeno obdobje), v katerem za pogodbene stranke veljajo izvršljive pravice in obveze.

12

Za namen uporabe tega standarda pogodba ne obstaja, če ima vsaka pogodbena stranka enostransko izvršljivo pravico do odpovedi v celoti neizpolnjene pogodbe brez nadomestila drugi stranki (ali strankam). Pogodba je v celoti neizpolnjena, če sta izpolnjeni naslednji dve merili: (a) podjetje kupcu še ni preneslo nobenega obljubljenega blaga ali storitev in (b) podjetje še ni prejelo in še ni upravičeno do prejema kakršnega koli nadomestila v zameno za obljubljeno blago ali storitve.

13

Če pogodba s kupcem izpolnjuje merila iz 9. člena ob sklenitvi pogodbe, podjetje ne oceni ponovno teh meril, razen če obstajajo znaki, da je prišlo do bistvene spremembe dejstev in okoliščin. Na primer, če se sposobnost kupca za plačilo nadomestila znatno poslabša, bi podjetje ponovno ocenilo, ali je verjetno, da bo podjetje prejelo nadomestilo, do katerega bo imelo pravico v zameno za preostalo blago ali storitve, ki bodo preneseni kupcu.

14

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena, podjetje nadaljuje z ocenjevanjem pogodbe, da bi ugotovilo, ali so bila merila iz 9. člena izpolnjena naknadno.

15

Če pogodba s kupcem ne izpolnjuje meril iz 9. člena in podjetje od kupca prejme nadomestilo, podjetje pripozna prejeto nadomestilo kot prihodek samo v primeru enega od naslednjih dogodkov: (a) podjetje nima več nobenih obvez za prenos blaga ali storitev kupcu, pri čemer je podjetje prejelo celotno ali praktično celotno nadomestilo, ki ga je obljubil kupec, in to ni vračljivo, ali (b) pogodba je bila odpovedana, pri čemer nadomestilo, prejeto od kupca, ni vračljivo.

16

Podjetje pripozna nadomestilo, prejeto od kupca, kot obveznost, dokler ne pride do enega od dogodkov iz 15. člena ali dokler niso merila iz 9. člena naknadno izpolnjena (glej 14. člen). Glede na dejstva in okoliščine v zvezi s pogodbo predstavlja pripoznana obveznost obvezo podjetja, da bodisi prenese blago ali storitve v prihodnosti bodisi vrne prejeto nadomestilo. V obeh primerih se obveznost meri v znesku nadomestila, prejetega od kupca.

Združevanje pogodb

17

Podjetje združi dve ali več pogodb, ki jih je sklenilo ob istem ali skoraj istem času z istim kupcem (ali povezanimi osebami kupca), in pogodbe računovodsko obravnava kot eno pogodbo, če je izpolnjeno eno ali več od naslednjih meril: (a) pogodbe se sklenejo v paketu z enim samim komercialnim ciljem, (b) znesek nadomestila za plačilo v eni od pogodb je odvisen od cene ali izpolnitve druge pogodbe ali (c) blago ali storitve, obljubljene v pogodbah (ali določeno blago ali storitve, obljubljene v vsaki od pogodb), se štejejo kot ena obveza izpolnitve v skladu z 22.–30. členom.

Spremembe pogodbe

18

Sprememba pogodbe pomeni spremembo obsega ali cene (ali obojega) pogodbe, ki jo odobrijo pogodbene stranke. V nekaterih panogah in pravnih ureditvah se lahko sprememba pogodbe opiše kot naročilo spremembe, različica ali dopolnitev. Do spremembe pogodbe pride, če pogodbene stranke odobrijo spremembo, ki bodisi ustvarja nove bodisi spreminja obstoječe izvršljive pravice in obveze pogodbenih strank. Sprememba pogodbe se lahko odobri v pisni obliki, z ustnim dogovorom ali implicitno v skladu z običajnimi poslovnimi praksami. Če pogodbene stranke niso odobrile spremembe pogodbe, podjetje še naprej uporablja ta standard za obstoječo pogodbo do odobritve spremembe pogodbe.

19

Sprememba pogodbe lahko obstaja, čeprav so pogodbene stranke v sporu glede obsega ali cene (ali obojega) spremembe ali so stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cene. Pri ugotavljanju izvršljivosti pravic in obvez, ustvarjenih ali spremenjenih s spremembo, podjetje upošteva vsa ustrezna dejstva in okoliščine, vključno s pogoji iz pogodbe in drugimi dokazili. Če so pogodbene stranke odobrile spremembo obsega pogodbe, vendar še niso določile ustrezne spremembe cen, podjetje oceni spremembo transakcijske cene, ki izhaja iz spremembe, v skladu s 50.–54. členom o oceni variabilnih nadomestil in 56.–58. členom o omejenih ocenah variabilnih nadomestil.

20

Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe kot ločeno pogodbo, če sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) obseg pogodbe se poveča zaradi dodatno obljubljenega blaga ali storitev, ki so razločljivi (v skladu s 26.–30. členom), in (b) cena pogodbe se poveča za znesek nadomestila, ki odraža samostojne prodajne cene podjetja za dodatno obljubljeno blago ali storitve in vse ustrezne prilagoditve tej ceni, da se upoštevajo okoliščine določene pogodbe. Podjetje lahko na primer prilagodi samostojno prodajno ceno dodatnega blaga ali storitve za popust, ki ga prejme kupec, ker podjetju ni treba prevzeti s prodajo povezanih stroškov, ki bi nastali pri prodaji podobnega blaga ali storitve novemu kupcu.

21

Če se sprememba pogodbe računovodsko ne obravnava kot ločena pogodba v skladu z 20. členom, podjetje obravnava obljubljeno blago ali storitve, ki na datum spremembe pogodbe še niso bile prenesene (tj. preostalo obljubljeno blago ali storitve), na enega od naslednjih ustreznih načinov: (a) Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe, kot da bi šlo za odpoved obstoječe pogodbe in sklenitev nove pogodbe, če so preostalo blago ali storitve razločljivi od blaga ali storitev, prenesenih na datum spremembe pogodbe ali pred njim. Znesek nadomestila, ki se razporedi na preostale obveze izpolnitve (ali na preostalo razločljivo blago ali storitve v okviru ene obveze izpolnitve, opredeljene v skladu z 22.(b) členom), je vsota: (i) nadomestila, ki ga je obljubil kupec (vključno z zneski, ki so bili že prejeti od kupca) in je bilo vključeno v oceno transakcijske cene ter ni bilo pripoznano kot prihodek, in (ii) nadomestila, ki je bilo obljubljeno kot del spremembe pogodbe. (b) Podjetje računovodsko obravnava spremembo pogodbe, kot da bi bila del obstoječe pogodbe, če preostalo blago ali storitve niso razločljivi in so torej del ene obveze izpolnitve, ki je delno izpolnjena na dan spremembe pogodbe. Učinek spremembe pogodbe na transakcijsko ceno in merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve se pripozna kot prilagoditev prihodkov (bodisi kot povečanje ali zmanjšanje prihodkov) na datum spremembe pogodbe (tj. prilagoditev prihodkov se izvede na kumulativni naknadni podlagi). (c) Če gre pri preostalem blagu ali storitvah za kombinacijo postavk (a) in (b), podjetje računovodsko obravnava učinke spremembe na neizpolnjene (vključno na delno neizpolnjene) obveze izpolnitve v spremenjeni pogodbi na način, ki je skladen s cilji iz tega člena.

Opredelitev obvez izpolnitve

22

Ob sklenitvi pogodbe podjetje oceni blago ali storitve, obljubljene v pogodbi s kupcem, in opredeli kot obvezo izpolnitve vsako obljubo za prenos kupcu bodisi: (a) blaga ali storitve (ali paketa blaga ali storitev), ki sta razločljiva, ali (b) niza razločljivega blaga ali storitev, ki so v bistvu enake ter imajo enak vzorec prenosa kupcu (glej 23. člen).

23

Niz razločljivega blaga ali storitev ima enak vzorec prenosa kupcu, če sta izpolnjeni obe naslednji merili: (a) vsako razločljivo blago ali storitev v nizu, za katerega podjetje obljubi, da ga bo preneslo kupcu, bi izpolnjevalo merila iz 35. člena za obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, in (b) v skladu z 39.–40. členom bi se ista metoda uporabljala za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve za prenos kupcu vsakega razločljivega blaga ali storitve v nizu.

Obljube v pogodbah s kupci

24

Pogodba s kupcem navado eksplicitno navaja blago ali storitve, za katere podjetje obljubi, da jih bo preneslo kupcu. Toda obveze izpolnitve, ki so opredeljene v pogodbi s kupcem, niso vedno omejene na blago ali storitve, ki so eksplicitno navedene v zadevni pogodbi. To je zato, ker lahko pogodba s kupcem vključuje tudi obljube, ki so implicitne v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja, objavljenimi politikami ali konkretnimi navedbami, če v času sklenitve pogodbe te obljube ustvarjajo utemeljeno pričakovanje kupca, da mu bo podjetje preneslo blago ali storitve.

25

Obveze izpolnitve ne vključujejo dejavnosti, ki jih mora izvesti podjetje za izpolnitev pogodbe, razen če se s temi dejavnostmi prenese blago ali storitev kupcu. Ponudnik storitev bo na primer morda moral opraviti različne administrativne naloge za pripravo pogodbe. Opravljanje teh nalog ne prenese storitve kupcu, ko se te naloge opravljajo. Zato te dejavnosti v zvezi s pripravo niso obveze izpolnitve.

Razločljivo blago ali storitve

26

Odvisno od pogodbe lahko obljubljeno blago ali storitve vključujejo, vendar niso omejene na, naslednje: (a) prodajo blaga, ki ga je podjetje proizvedlo (na primer zaloge proizvajalca), (b) ponovno prodajo blaga, ki ga je podjetje kupilo (na primer trgovsko blago prodajalca na drobno), (c) ponovno prodajo pravic do blaga ali storitev, ki jih je podjetje kupilo (na primer ponovna prodaja vstopnice s strani podjetja, ki deluje kot principal, v skladu z opisom v B34.–B38. členu), (d) izvajanje pogodbeno dogovorjene naloge (ali nalog) za kupca, (e) zagotavljanje storitve pripravljenosti za zagotavljanje blaga ali storitev (na primer nespecificirane posodobitve programske opreme, ki se zagotovijo, ko in če so na voljo) ali zagotavljanje razpoložljivosti blaga ali storitev kupcu za uporabo, kot in ko se kupec odloči, (f) zagotavljanje storitve prenosa blaga ali storitev kupcu za drugo osebo (na primer tako, da deluje kot agent druge osebe v skladu z opisom v B34.–B38. členu), (g) podeljevanje pravic do blaga ali storitev, ki se bodo zagotovile v prihodnosti in jih kupec lahko ponovno proda ali zagotovi svojim kupcem (na primer podjetje, ki prodaja izdelek prodajalcu na drobno, obljubi prenos dodatnega blaga ali storitve posamezniku, ki kupi izdelek od prodajalca na drobno), (h) gradnjo, proizvodnjo ali razvoj sredstva v imenu kupca, (i) podeljevanje licenc (glej B52.–B63.B člen) in (j) podeljevanje možnosti za nakup dodatnega blaga ali storitev (kadar te možnosti kupcu zagotavljajo stvarno pravico v skladu z opisom v B39.–B43. členu).

27

Blago ali storitev, ki se obljubi kupcu, je razločljiva, če sta izpolnjeni obe naslednji merili: (a) kupec lahko koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi skupaj z drugimi viri, do katerih ima enostaven dostop (tj. blago ali storitev se lahko razloči), in (b) obljubo podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu je mogoče razločevati od drugih obljub v pogodbi (tj. obljuba za prenos blaga ali storitev je razločljiva v okviru pogodbe).

28

Kupec lahko koristi blago ali storitev v skladu s 27.(a) členom, če bi bilo blago ali storitev mogoče uporabiti, potrošiti, prodati za znesek, ki je večji od odpadne vrednosti, ali kako drugače imeti v posesti tako, da ustvari gospodarske koristi. Pri določenem blagu ali storitvah ima kupec možnost, da koristi blago ali storitev samostojno. Pri drugem blagu ali storitvah lahko kupec koristi blago ali storitev samo v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Enostavno dostopen vir pomeni blago ali storitev, ki se prodaja ločeno (in ga prodaja zadevno ali drugo podjetje), ali vir, ki ga je kupec že pridobil od podjetja (vključno z blagom ali storitvami, ki jih bo podjetje kupcu že preneslo na podlagi pogodbe) ali v okviru drugih transakcij ali dogodkov. Različni dejavniki lahko predstavljajo dokazila, da lahko kupec koristi blago ali storitev bodisi samostojno bodisi v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri. Dejstvo, da podjetje redno prodaja blago ali storitev ločeno, bi na primer kazalo, da lahko kupec koristi blago ali storitev samostojno ali v povezavi z drugimi enostavno dostopnimi viri.

29

Pri ocenjevanju, ali je obljube podjetja za prenos blaga ali storitve kupcu mogoče razločevati v skladu s 27.(b) členom, je cilj določiti, ali je narava obljube v okviru pogodbe prenos vsake od teh postavk blaga ali storitev ločeno ali namesto tega prenos združene postavke ali postavk, za katere so obljubljeno blago ali storitve vložki. Dejavniki, ki kažejo, da dveh ali več obljub podjetja za prenos blaga ali storitev kupcu ni mogoče razločevati, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje: (a) podjetje zagotavlja pomembno storitev povezovanja blaga ali storitev z drugim blagom ali storitvami, obljubljenimi v pogodbi, v paket blaga ali storitev, ki predstavljajo združen izložek ali izložke, za katere je kupec sklenil pogodbo. Z drugimi besedami, podjetje uporablja blago ali storitve kot vložke za proizvodnjo ali zagotavljanje združenega izložka ali izložkov, ki jih določi kupec. Združeni izložek ali izložki lahko vključujejo več kot eno fazo, element ali enoto; (b) ena ali več postavk blaga ali storitev bistveno spremeni ali prilagodi oziroma jih bistveno spremenijo ali prilagodijo ena ali več postavk drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi; (c) blago ali storitve so zelo odvisne od ali tesno povezane z drugim blagom ali storitvami. Povedano drugače, na vsako blago ali storitev pomembno vpliva ena ali več postavk drugega blaga ali storitev v pogodbi. Na primer, v nekaterih primerih dve ali več postavk blaga ali storitev pomembno vplivajo druge na drugo, ker podjetje ne bi bilo sposobno izpolniti svoje obljube s posamičnim prenosom vsake postavke blaga ali storitev.

30

Če obljubljeno blago ali storitev ni razločljiva, podjetje združi to blago ali storitev z drugim obljubljenim blagom ali storitvami, dokler ne identificira paketa blaga ali storitev, ki je razločljiv. V nekaterih primerih bi to pomenilo, da bi podjetje vse blago ali storitve, obljubljene v pogodbi, računovodsko obravnavalo kot eno obvezo izpolnitve.

Izpolnitev obvez izpolnitve

31

Podjetje pripozna prihodek, ko podjetje izpolni (ali izpolnjuje) obvezo izpolnitve s prenosom obljubljenega blaga ali storitve (tj. sredstva) kupcu. Sredstvo je preneseno, ko kupec pridobi (ali pridobiva) obvladovanje tega sredstva.

32

Za vsako obvezo izpolnitve, opredeljeno v skladu z 22.–30. členom, podjetje ob sklenitvi pogodbe določi, ali izpolnjuje obvezo izpolnitve postopoma (v skladu s 35.–37. členom) ali jo izpolni v določenem trenutku (v skladu z 38. členom). Če podjetje ne izpolnjuje obveze izpolnitve postopoma, se ta izpolni v določenem trenutku.

33

Blago in storitve so sredstva, tudi če samo za kratek čas, ko so prejete in uporabljene (kot v primeru mnogih storitev). Obvladovanje sredstva se nanaša na možnost neposredne uporabe sredstva in pridobitev praktično vseh preostalih koristi sredstva. Obvladovanje vključuje sposobnost preprečevanja drugim podjetjem, da usmerjajo uporabo sredstva in pridobijo koristi iz naslova tega sredstva. Koristi iz naslova sredstva so morebitni denarni tokovi (prilivi ali prihranki pri odlivih), ki se lahko pridobijo neposredno ali posredno na številne načine, na primer z: (a) uporabo sredstva za proizvodnjo blaga ali zagotavljanje storitev (vključno z javnimi storitvami), (b) uporabo sredstva za povečanje vrednosti drugih sredstev, (c) uporabo sredstva za poravnavo obveznosti ali zmanjšanje stroškov, (d) prodajo ali menjavo sredstva, (e) zastavo sredstva za zavarovanje posojila in (f) posedovanjem sredstva.

34

Pri ocenjevanju, ali kupec pridobi obvladovanje sredstva, podjetje upošteva morebiten dogovor o ponovnem nakupu sredstva (glej B64.–B76. člen).

Obveze izpolnitve, ki se izpolnijo postopoma

35

Podjetje prenese obvladovanje blaga ali storitve postopoma ter tako postopoma izpolni obvezo izpolnitve in pripozna prihodke, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril: (a) kupec istočasno prejme in porabi koristi, ki jih zagotavlja izpolnjevanje obvez podjetja, ko jih podjetje izpolnjuje (glej B3.–B4. člen), (b) izpolnjevanje obvez s strani podjetja ustvari ali izboljša sredstvo (na primer nedokončana proizvodnja), ki ga medtem, ko se sredstvo ustvarja ali izboljšuje, obvladuje kupec, (glej B5. člen), ali (c) izpolnjevanje obvez s strani podjetja ne ustvari sredstva, ki ga lahko podjetje uporabi na drug način (glej 36. člen), pri čemer ima podjetje izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez (glej 37. člen).

36

Sredstva, ki se ustvari z izpolnjevanjem obvez s strani podjetja, podjetje ne more uporabiti na drug način, če podjetju pogodba ne omogoča preproste usmeritve sredstva v drugo uporabo med ustvarjanjem ali izboljševanjem tega sredstva ali podjetje iz praktičnih razlogov ne more enostavno usmeriti dokončanega sredstva v drugo uporabo. Ocena, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način, se izvede ob sklenitvi pogodbe. Po sklenitvi pogodbe podjetje ne dopolni ocene glede možnosti uporabe sredstva na drug način, razen če pogodbene stranke potrdijo spremembo pogodbe, ki vsebinsko spremeni obvezo izpolnitve. B6.–B8. člen vsebujejo napotke za oceno, ali lahko podjetje sredstvo uporabi na drug način.

37

Podjetje pri ocenjevanju, ali ima izvršljivo pravico do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez, v skladu s 35.(c) členom, upošteva pogodbene pogoje ter vse zakone, ki veljajo za pogodbo. Pravica do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez ni nujno točno določen znesek. Toda podjetje mora biti ves čas trajanja pogodbe upravičeno do zneska, ki ustreza plačilu za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez s strani podjetja, če kupec ali druga stranka odpove pogodbo iz drugih razlogov, kot je neizvršitev obljubljenega s strani podjetja. B9.–B13. člen vsebujejo napotke za oceno obstoja in izvršljivosti pravice do plačila ter tega, ali bi bilo podjetje na podlagi pravice podjetja do plačila upravičeno do plačila za do tistega trenutka izpolnjeni del obvez.

Obveze izpolnitve, ki se izpolnijo v določenem trenutku

38

Če se obveza izpolnitve ne izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje izpolni obvezo izpolnitve v določenem trenutku. Za določitev trenutka, ko kupec pridobi obvladovanje obljubljenega sredstva in podjetje izpolni obvezo izpolnitve, podjetje upošteva zahteve za obvladovanje v 31.–34. členu. Poleg tega podjetje upošteva kazalnike prenosa obvladovanja, ki med drugim vključujejo naslednje: (a) podjetje ima trenutno pravico do plačila za sredstvo – če je kupec trenutno obvezan plačati za sredstvo, potem to lahko pomeni, da je kupec pridobil možnost usmerjanja uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi izmenjanega sredstva; (b) kupec ima lastninsko pravico do sredstva – lastninska pravica lahko kaže, katera pogodbena stranka lahko usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Zato lahko prenos lastninske pravice do sredstva kaže, da je kupec pridobil obvladovanje sredstva. Če podjetje obdrži lastninsko pravico izključno kot zaščito pred neplačilom kupca, ta lastninska pravica podjetja kupcu ne bi preprečevala pridobitve obvladovanja sredstva; (c) podjetje je preneslo fizično posedovanje sredstva – fizično posedovanje sredstva s strani kupca lahko kaže, da lahko kupec usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva ali omeji dostop drugih podjetij do teh koristi. Vendar fizično posedovanje ne sovpada nujno z obvladovanjem sredstva. Na primer, v okviru nekaterih pogodb o ponovnem nakupu in nekaterih dogovorov o konsignaciji lahko kupec ali prejemnik fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje podjetje. Nasprotno lahko v okviru nekaterih dogovorov po načelu „zaračunaj in zadrži“ podjetje fizično poseduje sredstvo, ki ga obvladuje kupec. B64.–B76., B77.–B78. in B79.–B82. člen vsebujejo napotke o računovodenju pogodbe o ponovnem nakupu, dogovorov o konsignaciji oziroma dogovorov po načelu „zaračunaj in zadrži“; (d) kupec ima pomembna tveganja in koristi lastništva sredstva – prenos pomembnih tveganj in koristi lastništva sredstva na kupca lahko kaže, da je kupec pridobil možnost usmerjanja uporabe in pridobitve praktično vseh preostalih koristi sredstva. Vendar podjetje pri oceni tveganj in koristi lastništva obljubljenega sredstva izključi vsa tveganja, ki vodijo do ločene obveze izpolnitve poleg obveze izpolnitve za prenos sredstva. Podjetje je lahko na primer preneslo obvladovanje sredstva na kupca, vendar še ni izpolnilo dodatne obveze izpolnitve za zagotovitev storitev vzdrževanja, povezanih s prenesenim sredstvom; (e) kupec je sprejel sredstvo – sprejetje sredstva s strani kupca lahko kaže, da je ta pridobil možnost, da usmerja uporabo in pridobi praktično vse preostale koristi sredstva. Za ovrednotenje učinka pogodbene klavzule o sprejetju s strani kupca na to, kdaj se obvladovanje sredstva prenese, podjetje upošteva napotke v B83.–B86. členu.

Merjenje napredka v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve

39

Za vsako obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma v skladu s 35.–37. členom, podjetje pripoznava prihodek postopoma z merjenjem napredka v smeri popolne izpolnitve te obveze. Cilj pri merjenju napredka je prikazati, kako podjetje izpolnjuje obvezo pri prenašanju obvladovanja blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (tj. izpolnjevanje obveze izpolnitve s strani podjetja).

40

Podjetje uporablja eno samo metodo za merjenje napredka za vsako obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, pri čemer podjetje to metodo dosledno uporablja za podobne obveze izpolnitve in v podobnih okoliščinah. Ob koncu vsakega obdobja poročanja podjetje ponovno izmeri napredek v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve, ki se izpolni postopoma.

Metode za merjenje napredka

41

Ustrezne metode za merjenje napredka vključujejo metode izložkov in metode vložkov. B14.–B19. člen vsebujejo napotke za uporabo metod izložkov in metod vložkov za merjenje napredka podjetja v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve. Pri določanju ustrezne metode za merjenje napredka podjetje upošteva naravo blaga ali storitve, ki jo je podjetje obljubilo prenesti kupcu.

42

Pri uporabi metode za merjenje napredka podjetje iz izmere napredka izključi vse blago ali storitve, za katere ne prenese obvladovanja na kupca. Nasprotno podjetje v izmero napredka vključi vse blago ali storitve, za katere prenese obvladovanje na kupca pri izpolnjevanju te obveze izpolnitve.

43

Ker se okoliščine s časom spreminjajo, podjetje posodobi svojo izmero napredka, tako da ta odraža vse spremembe v izpolnjevanju obveze izpolnitve. Take spremembe izmere napredka podjetja se obravnavajo kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

Razumne izmere napredka

44

Podjetje pripozna prihodke za obvezo izpolnitve, ki se izpolni postopoma, samo če lahko razumno izmeri svoj napredek v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve. Podjetje ne bi moglo razumno izmeriti svojega napredka v smeri popolne izpolnitve obveze izpolnitve, če nima zanesljivih informacij, ki bi bile potrebne za uporabo ustrezne metode za merjenje napredka.

45

V nekaterih okoliščinah (na primer v začetnih fazah pogodbe) podjetje morda ne more razumno izmeriti rezultatov glede izvajanja obveze izpolnitve, toda podjetje pričakuje povrnitev stroškov, nastalih pri izpolnjevanju te obveze. V takih okoliščinah podjetje pripozna prihodke samo do obsega nastalih stroškov, in sicer do takrat, ko lahko razumno izmeri rezultate izpolnjevanja obveze izpolnitve.

MERJENJE

46

Ko se obveza izpolnitve izpolni (ali izpolnjuje), podjetje pripozna kot prihodek znesek transakcijske cene (ki ne vključuje ocen variabilnega nadomestila, ki so omejene v skladu s 56.–58. členom), ki se razporedi na to obvezo.

Določanje transakcijske cene

47

Podjetje pri določitvi transakcijske cene upošteva pogoje iz pogodbe in svoje običajne poslovne prakse. Transakcijska cena je znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu, razen zneskov, ki se zbirajo v imenu tretjih oseb (na primer nekateri prometni davki). Nadomestilo, ki je obljubljeno v pogodbi s kupcem, lahko vključuje točno določene zneske, spremenljive zneske ali oboje.

48

Na oceno transakcijske cene vplivajo narava, časovni okvir in znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec. Pri določanju transakcijske cene podjetje upošteva učinke vsega naslednjega: (a) variabilnega nadomestila (glej 50.–55. in 59. člen), (b) omejenih ocen variabilnega nadomestila (glej 56.–58. člen), (c) obstoja pomembne sestavine financiranja v pogodbi (glej 60.–65. člen), (d) nedenarnega nadomestila (glej 66.–69. člen) in (e) nadomestila, ki se plača kupcu (glej 70.–72. člen).

49

Za namen določanja transakcijske cene podjetje predpostavlja, da bodo blago ali storitve preneseni na kupca, kot je bilo obljubljeno v skladu z obstoječo pogodbo, in da pogodba ne bo razveljavljena, podaljšana ali spremenjena.

Variabilno nadomestilo

50

Če v pogodbi obljubljeno nadomestilo vključuje variabilni znesek, podjetje oceni znesek nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitev kupcu.

51

Znesek nadomestila se lahko spremeni zaradi popustov, rabatov, povračil, dobropisov, znižanih cen, spodbud, dodatkov za uspešnost, penalov ali podobnih postavk. Obljubljeno nadomestilo se lahko spremeni tudi, če je upravičenost podjetja do nadomestila pogojena z nastopom ali odsotnostjo dogodka v prihodnosti. Znesek nadomestila bi bil na primer spremenljiv, če je bil proizvod prodan s pravico do vračila ali pa se obljubi točno določen znesek kot dodatek za uspešnost, če se doseže določen mejnik.

52

Variabilnost nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je lahko eksplicitno navedena v pogodbi. Poleg pogojev iz pogodbe je obljubljeno nadomestilo variabilno, če obstaja katera od naslednjih okoliščin: (a) kupec ima upravičena pričakovanja, ki so posledica običajnih poslovnih praks, objavljenih politik ali konkretnih navedb podjetja, da bo podjetje sprejelo znesek nadomestila, ki je nižji od cene, navedene v pogodbi. To pomeni, da se pričakuje, da bo podjetje ponudilo znižano ceno. Glede na pravno ureditev, panogo ali kupca se taka ponudba lahko imenuje popust, rabat, povračilo ali dobropis; (b) druga dejstva in okoliščine kažejo, da je namen podjetja pri sklepanju pogodbe s kupcem temu ponuditi znižano ceno.

53

Podjetje oceni znesek variabilnega nadomestila z uporabo ene od naslednjih metod, odvisno od tega, za katero metodo podjetje pričakuje, da bo bolje predvidela znesek nadomestila, do katerega bo upravičeno: (a) pričakovana vrednost – pričakovana vrednost je vsota z verjetnostjo tehtanih zneskov v naboru možnih zneskov nadomestila. Pričakovana vrednost je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima podjetje veliko število pogodb s podobnimi značilnostmi; (b) najverjetnejši znesek – najverjetnejši znesek je posamezen najbolj verjeten znesek v naboru možnih zneskov nadomestila (tj. posamezen najbolj verjeten rezultat pogodbe). Najverjetnejši znesek je lahko ustrezna ocena zneska variabilnega nadomestila, če ima pogodba le dva možna rezultata (na primer, da podjetje bodisi dobi dodatek za uspešnost bodisi ga ne dobi).

54

Podjetje pri ocenjevanju učinka negotovosti na znesek variabilnega nadomestila, do katerega bo podjetje upravičeno, dosledno uporablja eno metodo za celotno pogodbo. Poleg tega podjetje upošteva vse informacije (pretekle, tekoče in napovedi), ki so podjetju razumno na voljo, in določi razumno število možnih zneskov nadomestila. Informacije, ki jih podjetje uporablja za oceno zneska variabilnega nadomestila, so običajno podobne informacijam, ki jih poslovodstvo podjetja uporablja v postopku ponudb in predlogov ter pri določanju cen za obljubljeno blago ali storitve.

Obveznosti povračila

55

Podjetje pripozna obveznost povračila, če prejme nadomestilo od kupca in pričakuje, da bo zadevno nadomestilo deloma ali v celoti povrnilo kupcu. Obveznost povračila se meri kot znesek prejetega nadomestila (ali terjatve), za katerega podjetje ne pričakuje, da je do njega upravičeno (tj. zneski, ki niso vključeni v transakcijsko ceno). Obveznost povračila (in ustrezna sprememba transakcijske cene ter posledično obveznosti iz pogodbe) se posodobi na koncu vsakega obdobja poročanja v skladu s spremembami okoliščin. Za obračun obveznosti povračila v zvezi s prodajo s pravico do vračila podjetje upošteva napotke iz B20.–B27. člena.

Omejene ocene variabilnega nadomestila

56

Podjetje vključi v transakcijsko ceno del ali celotni znesek variabilnega nadomestila, ocenjen v skladu s 53. členom, samo, kolikor je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom.

57

Pri ocenjevanju, ali je zelo verjetno, da ne bo prišlo do pomembnega zmanjšanja zneska pripoznanih skupnih prihodkov, ko bo naknadno odpravljena negotovost, povezana z variabilnim nadomestilom, podjetje upošteva tako verjetnost kot obseg zmanjšanja prihodkov. Dejavniki, ki bi lahko povečali verjetnost ali obseg zmanjšanja pripoznanih prihodkov, vključujejo, vendar niso omejeni na, naslednje: (a) znesek nadomestila je močno odvisen od dejavnikov, na katere podjetje nima vpliva. Ti dejavniki lahko vključujejo nestanovitnost trga, presojo ali dejanja tretjih oseb, vremenske razmere in visoko tveganje zastarelosti obljubljenega blaga ali storitve; (b) za negotovost glede zneska nadomestila se pričakuje, da še dolgo ne bo odpravljena; (c) izkušnje (ali drugi dokazi) podjetja v zvezi s podobnimi vrstami pogodb so omejene oziroma omejena je napovedna vrednost teh izkušenj (ali drugih dokazov); (d) podjetje običajno bodisi ponudi številne možnosti za znižanje cene bodisi ima prakso spreminjanja plačilnih določb in pogojev pri podobnih pogodbah v podobnih okoliščinah; (e) pogodba ima veliko število in širok nabor možnih zneskov nadomestila.

58

Podjetje uporablja B63. člen za obračun nadomestila v obliki licenčnine na podlagi prodaje ali uporabe, obljubljene v zameno za licenco za uporabo intelektualne lastnine.

Ponovna ocena variabilnega nadomestila

59

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja posodobi ocenjeno transakcijsko ceno (vključno s posodobitvijo svoje ocene o tem, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena), da se verodostojno prikažejo okoliščine na koncu obdobja poročanja in spremembe okoliščin tekom obdobja poročanja. Podjetje računovodsko obravnava spremembe transakcijske cene v skladu s 87.–90. členom.

Obstoj pomembne sestavine financiranja v pogodbi

60

Pri določanju transakcijske cene podjetje prilagodi obljubljeni znesek nadomestila za učinke časovne vrednosti denarja, če časovni okvir nadomestil, za katerega sta se dogovorili pogodbeni stranki (eksplicitno ali implicitno), kupcu ali podjetju zagotavlja pomembno korist financiranja prenosa blaga ali storitev kupcu. V takih okoliščinah pogodba vsebuje pomembno sestavino financiranja. Pomembna sestavina financiranja lahko obstaja ne glede na to, ali je obljuba financiranja eksplicitno navedena v pogodbi ali je implicitna v skladu s plačilnimi pogoji, za katere sta se dogovorili pogodbeni stranki.

61

Cilj pri prilagajanju obljubljenega zneska nadomestila za pomembno sestavino financiranja je, da podjetje pripozna prihodke v znesku, ki odraža ceno, ki bi jo kupec plačal za obljubljeno blago ali storitve, če bi kupec z denarjem plačal za to blago ali storitev, ko se prenesejo (ali prenašajo) na kupca (tj. denarna prodajna cena). Podjetje pri oceni, ali pogodba vsebuje sestavino financiranja in ali je ta sestavina financiranja pomembna za pogodbo, upošteva vsa relevantna dejstva in okoliščine, vključno z obema naslednjima: (a) morebitno razliko med zneskom obljubljenega nadomestila in denarno prodajno ceno obljubljenega blaga ali storitev ter (b) skupnim učinkom obojega naslednjega: (i) predvidenega časa, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitve kupcu, do takrat, ko kupec plača za to blago ali storitve, ter (ii) prevladujočih obrestnih mer na zadevnem trgu.

62

Ne glede na oceno iz 61. člena pogodba s kupcem ne bi vsebovala pomembne sestavine financiranja, če obstaja kateri koli od naslednjih dejavnikov: (a) kupec je plačal za blago ali storitve vnaprej in kupec odloča o času prenosa tega blaga ali storitev; (b) znaten znesek nadomestila, ki ga je obljubil kupec, je variabilen, pri čemer se znesek ali čas tega nadomestila spreminja na podlagi nastopa ali odsotnosti dogodka v prihodnosti, nad katerim kupec ali podjetje v veliki meri nimata nadzora (na primer, če je nadomestilo licenčnina na podlagi prodaje); (c) razlika med obljubljenim nadomestilom in denarno prodajno ceno blaga ali storitve (v skladu z opisom v 61. členu) je posledica drugih razlogov, kot so zagotavljanje financiranja kupcu ali podjetju, pri čemer je razlika med navedenima zneskoma sorazmerna z razlogom za to razliko. V skladu s plačilnimi pogoji je lahko na primer podjetje ali kupec zavarovan za primer, da druga pogodbena stranka ne izpolni ustrezno nekaterih ali vseh svojih obvez v skladu s pogodbo.

63

Kot praktična rešitev podjetju ni treba prilagoditi obljubljenega zneska nadomestila za učinke pomembne sestavine financiranja, če podjetje ob sklenitvi pogodbe pričakuje, da bo obdobje, ki preteče od takrat, ko podjetje prenese obljubljeno blago ali storitev kupcu, do takrat, ko kupec plača za to blago ali storitev, eno leto ali manj.

64

Za doseganje cilja iz 61. člena podjetje pri prilagajanju obljubljenega nadomestila za pomembno sestavino financiranja uporabi diskontno stopnjo, ki bi se odražala v ločeni transakciji financiranja med podjetjem in njegovim kupcem ob sklenitvi pogodbe. Ta stopnja bi odražala kreditne značilnosti stranke, ki prejme financiranje v pogodbi, pa tudi morebitno zavarovanje s premoženjem ali poroštvo, ki ga zagotovi kupec ali podjetje, vključno s sredstvi, prenesenimi v pogodbi. Podjetje lahko morda določi to stopnjo z opredelitvijo stopnje, s katero se diskontira nominalni znesek obljubljenega nadomestila glede na ceno, ki bi jo kupec plačal v denarju za blago ali storitve, ko se prenesejo (ali prenašajo) kupcu. Po sklenitvi pogodbe podjetje ne posodobi diskontne stopnje zaradi spremembe obrestnih mer ali drugih okoliščin (kot je sprememba ocene kreditnega tveganja kupca).

65

Podjetje predstavi učinke financiranja (prihodke od obresti ali odhodke za obresti) ločeno od prihodkov iz pogodb s kupci v izkazu vseobsegajočega donosa. Prihodki od obresti in odhodki za obresti se pripoznajo samo v obsegu, v katerem se sredstvo iz pogodbe (ali terjatev iz pogodbe) ali obveznost iz pogodbe pripozna pri računovodenju pogodbe s kupcem.

Nedenarno nadomestilo

66

Za določitev transakcijske cene za pogodbe, v katerih kupec obljubi nadomestilo v nedenarni obliki, podjetje izmeri nedenarno nadomestilo (ali obljubljeno nedenarno nadomestilo) po pošteni vrednosti.

67

Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti nedenarnega nadomestila, izmeri nadomestilo posredno s sklicevanjem na samostojno prodajno ceno blaga ali storitev, obljubljenih kupcu (ali vrsti kupca) v zameno za nadomestilo.

68

Poštena vrednost nedenarnega nadomestila se lahko spremeni zaradi oblike nadomestila (na primer spremembe cene delnice, ki jo je podjetje upravičeno prejeti od kupca). Če se poštena vrednost nedenarnega nadomestila, ki ga je obljubil kupec, spremeni iz razlogov, ki niso povezani izključno z obliko nadomestila (poštena vrednost bi se na primer lahko spremenila zaradi poslovnih rezultatov podjetja), podjetje uporabi zahteve iz 56.–58. člena.

69

Če kupec prispeva blago ali storitve (na primer materiale, opremo ali delo), da podjetju olajša izpolnitev pogodbe, podjetje oceni, ali pridobi obvladovanje prispevanega blaga ali storitev. Če je tako, podjetje računovodsko obravnava prispevano blago ali storitve kot nedenarno nadomestilo, prejeto od kupca.

Nadomestilo, ki se plača kupcu

70

Nadomestilo kupcu vključuje denarne zneske, ki jih podjetje plača ali pričakuje, da jih bo plačalo, kupcu (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Nadomestilo, ki se plača kupcu, zajema tudi dobropis ali druge postavke (na primer kupon ali bon), ki se lahko uporabijo za zneske, dolgovane podjetju (ali drugim strankam, ki kupijo blago ali storitve podjetja od kupca). Podjetje računovodsko obravnava nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene in posledično prihodkov, razen če se plačilo kupcu opravi v zameno za razločljivo blago ali storitev (kot je opisano v 26.–30. členu), ki jo kupec prenese na podjetje. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, vključuje variabilni znesek, podjetje oceni transakcijsko ceno (vključno z oceno tega, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena) v skladu s 50.–58. členom.

71

Če gre pri nadomestilu, ki se plača kupcu, za plačilo razločljivega blaga ali storitve s strani kupca, potem podjetje računovodsko obravnava nakup blaga ali storitve na enak način, kot obravnava druge nakupe od dobaviteljev. Če nadomestilo, ki se plača kupcu, presega pošteno vrednost razločljivega blaga ali storitve, ki jo podjetje prejme od kupca, potem podjetje računovodsko obravnava tak presežek kot znižanje transakcijske cene. Če podjetje ne more razumno oceniti poštene vrednosti blaga ali storitve, prejete od kupca, računovodsko obravnava celotno nadomestilo, ki se plača kupcu, kot znižanje transakcijske cene.

72

V skladu s tem podjetje, če se nadomestilo, ki se plača kupcu, računovodsko obravnava kot znižanje transakcijske cene, pripozna zmanjšanje prihodkov, ko nastopi (ali poteka) poznejši od naslednjih dveh dogodkov: (a) podjetje pripozna prihodke za prenos povezanega blaga ali storitev kupcu ali (b) podjetje plača ali obljubi, da bo plačalo nadomestilo (tudi če je nadomestilo odvisno od dogodka v prihodnosti). Ta obljuba je lahko implicirana glede na običajne poslovne prakse podjetja.

Razporeditev transakcijske cene na obveze izpolnitve

73

Cilj pri razporejanju transakcijske cene je, da podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako obvezo izpolnitve (ali razločljivo blago ali storitev) v znesku, ki prikazuje znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za prenos obljubljenega blaga ali storitve kupcu.

74

Za izpolnitev cilja razporeditve podjetje razporedi transakcijsko ceno na vsako obvezo izpolnitve, ki je opredeljena v pogodbi, na podlagi relativne samostojne prodajne cene v skladu s 76.–80. členom, razen kot je določeno v 81.–83. členu (za razporejanje popustov) in 84.–86. členu (za razporejanje nadomestila, ki vključuje variabilne zneske).

75

Če ima pogodba samo eno obvezo izpolnitve, se 76.–86. člen ne uporabljajo. Kljub temu se 84.–86. člen lahko uporabljajo, če podjetje obljubi, da bo preneslo niz razločljivega blaga ali storitev, opredeljenih kot ena sama obveza izpolnitve v skladu z 22.(b) členom, in obljubljeno nadomestilo vključuje variabilne zneske.

Razporejanje na podlagi samostojnih prodajnih cen

76

Za razporeditev transakcijske cene na vsako obvezo izpolnitve na podlagi relativne samostojne prodajne cene podjetje ob sklenitvi pogodbe določi samostojno prodajno ceno razločljivega blaga ali storitve, ki je podlaga posamezne obveze izpolnitve v pogodbi, in razporedi transakcijsko ceno sorazmerno glede na zadevne samostojne prodajne cene.

77

Samostojna prodajna cena je cena, po kateri bi podjetje obljubljeno blago ali storitev ločeno prodalo kupcu. Najboljši dokaz samostojne prodajne cene je cena blaga ali storitve, ki jo je mogoče opazovati, ko podjetje proda zadevno blago ali storitev ločeno v podobnih okoliščinah in podobnim kupcem. Cena za blago ali storitev, ki je navedena v pogodbi ali na ceniku, je lahko (vendar se ne predpostavlja, da je) samostojna prodajna cena tega blaga ali storitve.

78

Če samostojne prodajne cene ni mogoče neposredno opazovati, podjetje oceni samostojno prodajno ceno na podlagi zneska, pri katerem bi razporeditev transakcijske cene izpolnila cilj razporeditve iz 73. člena. Pri ocenjevanju samostojne prodajne cene podjetje upošteva vse informacije (vključno s tržnimi pogoji, dejavniki, značilnimi za podjetje, in informacijami o kupcu ali vrsti kupca), ki so mu razumno na voljo. Pri tem v čim večji meri uporablja vhodne podatke, ki jih je mogoče opazovati, in metode ocenjevanja dosledno uporablja v podobnih okoliščinah.

79

Ustrezne metode za ocenjevanje samostojne prodajne cene blaga ali storitve med drugim vključujejo: (a) metodo prilagojene tržne ocene – podjetje bi lahko ocenilo trg, na katerem prodaja blago ali storitve, ter ocenilo ceno, ki bi jo bil kupec na tem trgu pripravljen plačati za to blago ali storitve. Ta metoda lahko vključuje tudi sklicevanje na cene konkurentov podjetja za podobno blago ali storitve ter po potrebi prilagoditev teh cen tako, da odražajo stroške in marže podjetja; (b) metodo pričakovanih stroškov, povečanih za maržo – podjetje bi lahko predvidelo svoje pričakovane stroške za izpolnitev obveze izpolnitve in nato dodalo ustrezno maržo za to blago ali storitev; (c) metodo preostanka – podjetje lahko oceni samostojno prodajno ceno glede na skupno transakcijsko ceno, zmanjšano za vsoto samostojnih prodajnih cen, ki jih je mogoče opazovati, drugega blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi. Vendar lahko podjetje uporabi metodo preostanka za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitve v skladu z 78. členom samo, če je izpolnjeno eno od naslednjih meril: (i) podjetje prodaja isto blago ali storitev različnim kupcem (istočasno ali skoraj istočasno) za zelo različne zneske (tj. prodajna cena je zelo spremenljiva, ker reprezentativna samostojna prodajna cena ni razvidna iz preteklih transakcij ali drugih dokazov, ki jih je mogoče opazovati), ali (ii) podjetje za zadevno blago ali storitev še ni določilo cene, pri čemer se blago ali storitev doslej ni prodajala na samostojni osnovi (tj. prodajna cena je negotova).

80

Za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitev, obljubljenih v pogodbi, je morda treba uporabiti kombinacijo metod, če so samostojne prodajne cene dveh ali več enot tega blaga ali storitev zelo spremenljive ali negotove. Na primer, podjetje lahko uporabi metodo preostanka za oceno združene samostojne prodajne cene za obljubljeno blago ali storitve z zelo spremenljivimi ali negotovimi samostojnimi prodajnimi cenami, nato pa uporabi drugo metodo za oceno samostojnih prodajnih cen posameznih enot blaga ali storitev glede na zadevno ocenjeno združeno samostojno prodajno ceno, določeno z metodo preostanka. Kadar podjetje za oceno samostojne prodajne cene posameznega obljubljenega blaga ali storitve v pogodbi uporablja kombinacijo metod, oceni, ali bi bila razporeditev transakcijske cene glede na te ocenjene samostojne prodajne cene skladna s ciljem razporeditve iz 73. člena in zahtevami za ocenjevanje samostojnih prodajnih cen iz 78. člena.

Razporeditev popusta

81

Kupec prejme popust za nakup paketa blaga ali storitev, če vsota samostojnih prodajnih cen tega v pogodbi obljubljenega blaga ali storitev presega v pogodbi obljubljeno nadomestilo. Razen kadar ima podjetje na voljo dokaze v skladu z 82. členom, da se celotni popust nanaša le na eno ali več, vendar ne vse, obveze izpolnitve v pogodbi, razporedi popust sorazmerno na vse obveze izpolnitve v pogodbi. Sorazmerna razporeditev popusta v teh okoliščinah je posledica tega, da podjetje razporedi transakcijsko ceno vsaki obvezi izpolnitve na podlagi relativnih samostojnih prodajnih cen zadevnega razločljivega blaga ali storitev.

82

Podjetje razporedi popust v celoti na eno ali več, vendar ne na vse, obveze izpolnitve v pogodbi, če so izpolnjena vsa naslednja merila: (a) podjetje redno prodaja vsako razločljivo blago ali storitev (ali vsak paket razločljivega blaga ali storitev) v pogodbi na samostojni osnovi, (b) podjetje na samostojni osnovi tudi redno prodaja paket (ali pakete) nekaterih enot tega razločljivega blaga ali storitev s popustom glede na samostojne prodajne cene blaga ali storitev v posameznem paketu in (c) popust, ki se dodeli vsakemu paketu blaga ali storitev in je opisan v 82.(b) členu, je v bistvu enak kot popust v pogodbi, analiza blaga ali storitev v posameznem paketu pa zagotavlja vidne dokaze glede obveze izpolnitve, na katere se nanaša celoten popust v pogodbi.

83

Če se popust v celoti razporedi na eno ali več obvez izpolnitve v pogodbi v skladu z 82. členom, podjetje razporedi popust pred uporabo metode preostanka za oceno samostojne prodajne cene blaga ali storitev v skladu z 79.(c) členom.

Razporeditev variabilnega nadomestila

84

Variabilno nadomestilo, ki je obljubljeno v pogodbi, se lahko pripiše celotni pogodbi ali določenemu delu pogodbe, na primer enemu od naslednjega: (a) eni ali več, vendar ne vsem, obvezam izpolnitve v pogodbi (dodatek je lahko na primer pogojen s tem, da podjetje prenese obljubljeno blago ali storitev v določenem časovnem obdobju) ali (b) enemu ali več, vendar ne vsakemu, obljubljenemu razločljivemu blagu ali storitvam v nizu razločljivega blaga ali storitev, ki so del ene obveze izpolnitve v skladu z 22.(b) členom (na primer nadomestilo, obljubljeno za drugo leto dveletne pogodbe za storitve čiščenja, se bo povečalo na podlagi gibanj določenega indeksa inflacije).

85

Podjetje razporedi variabilni znesek (in naknadne spremembe tega zneska) v celoti na obvezo izpolnitve ali na razločljivo blago ali storitev, ki je del ene obveze izpolnitve v skladu z 22.(b) členom, če sta izpolnjeni obe naslednji merili: (a) pogoji variabilnega plačila se nanašajo posebej na prizadevanja podjetja, da izpolni obvezo izpolnitve ali prenese razločljivo blago ali storitev (ali na določen rezultat v zvezi z izpolnitvijo obveze izpolnitve ali prenosom razločljivega blaga ali storitve), in (b) razporeditev variabilnega zneska nadomestila v celoti na obvezo izpolnitve ali na razločljivo blago ali storitev je v skladu s ciljem razporeditve iz 73. člena, in sicer ob upoštevanju vseh obvez izpolnitve in plačilnih pogojev v pogodbi.

86

Zahteve glede razporeditve iz 73.–83. člena se uporabijo za razporeditev preostalega zneska transakcijske cene, ki ne izpolnjuje meril iz 85. člena.

Spremembe transakcijske cene

87

Po sklenitvi pogodbe se lahko transakcijska cena spremeni zaradi različnih razlogov, vključno z razpletom negotovih dogodkov ali drugih sprememb okoliščin, ki spremenijo znesek nadomestila, do katerega podjetje pričakuje, da bo upravičeno v zameno za obljubljeno blago ali storitve.

88

Podjetje razporedi na obveze izpolnitve v pogodbi vse naknadne spremembe transakcijske cene na enaki podlagi kot ob sklenitvi pogodbe. Posledično podjetje ne prerazporedi transakcijske cene tako, da odraža spremembe samostojnih prodajnih cen po sklenitvi pogodbe. Zneski, razporejeni na izpolnjeno obvezo izpolnitve, se pripoznajo kot prihodki ali kot zmanjšanje prihodkov v obdobju, v katerem se transakcijska cena spremeni.

89

Podjetje razporedi spremembo transakcijske cene v celoti na eno ali več, vendar ne vse, obveze izpolnitve ali razločljivo blago ali storitve, obljubljene v nizu, ki je del ene obveze izpolnitve v skladu z 22.(b) členom samo, če so izpolnjena merila iz 85. člena glede razporeditve variabilnega nadomestila.

90

Podjetje računovodsko obravnava spremembo transakcijske cene, ki nastane zaradi spremembe pogodbe, v skladu z 18.–21. členom. Za spremembo transakcijske cene, ki nastane po spremembi pogodbe, pa podjetje uporabi 87.–89. člen, da razporedi spremembo transakcijske cene na katerega koli od naslednjih načinov, ki je ustrezen: (a) podjetje razporedi spremembo transakcijske cene na obveze izpolnitve, ki so opredeljene v pogodbi pred spremembo, če in v obsegu, v katerem se sprememba transakcijske cene pripiše znesku variabilnega nadomestila, obljubljenega pred spremembo, sprememba pa se računovodsko obravnava v skladu z 21.(a) členom; (b) v vseh drugih primerih, v katerih se sprememba računovodsko ni obravnavala kot ločena pogodba v skladu z 20. členom, podjetje razporedi spremembo transakcijske cene na obvezo izpolnitve v spremenjeni pogodbi (tj. obveze izpolnitve, ki niso bile izpolnjene ali delno niso bile izpolnjene takoj po spremembi).

POGODBENI STROŠKI

Dodatni stroški za pridobitev pogodbe

91

Podjetje pripozna kot sredstvo dodatne stroške za pridobitev pogodbe s kupcem, če pričakuje povrnitev teh stroškov.

92

Dodatni stroški za pridobitev pogodbe so tisti stroški, ki jih ima podjetje s tem, da pridobi pogodbo s kupcem, in ki ne bi nastali, če pogodbe ne bi pridobilo (na primer prodajna provizija).

93

Stroški za pridobitev pogodbe, ki bi nastali ne glede na to, ali je bila pogodba pridobljena, se pripoznajo kot odhodki, ko nastanejo, razen če eksplicitno bremenijo kupca ne glede na to, ali se pogodba pridobi.

94

Praktična rešitev je, da podjetje pripozna dodatne stroške za pridobitev pogodbe kot odhodke, ko nastanejo, če je doba amortiziranja za sredstvo, ki bi ga podjetje sicer pripoznalo, eno leto ali manj.

Stroški izpolnitve pogodbe

95

Če stroški, ki nastanejo pri izpolnjevanju pogodbe s kupcem, ne spadajo v področje uporabe drugega standarda (na primer MRS 2 Zaloge, MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva ali MRS 38 Neopredmetena sredstva), podjetje pripozna sredstvo na podlagi stroškov, ki so nastali pri izpolnitvi pogodbe, samo, če ti stroški izpolnjujejo vsa naslednja merila: (a) stroški so neposredno povezani s pogodbo ali pričakovano pogodbo, ki jo lahko podjetje natančno opredeli (na primer stroški za storitve, ki jih bo treba zagotoviti po obnovi obstoječe pogodbe, ali stroški oblikovanja sredstva, ki se bo preneslo na podlagi posamezne pogodbe, ki še ni odobrena), (b) stroški ustvarijo ali povečajo vire podjetja, ki se bodo uporabljali pri izpolnjevanju (ali nadaljevanju izpolnjevanja) obvez izpolnitve v prihodnosti, in (c) pričakuje se, da bodo stroški povrnjeni.

96

Kar zadeva stroške, nastale pri izpolnjevanju pogodbe s kupcem, ki spadajo v področje uporabe drugega standarda, podjetje te stroške računovodsko obravnava v skladu z zadevnimi drugimi standardi.

97

Stroški, ki so neposredno povezani s pogodbo (ali posamezno pričakovano pogodbo), vključujejo kar koli od naslednjega: (a) neposredno delo (na primer plače zaposlenih, ki neposredno zagotavljajo obljubljene storitve kupcu), (b) neposredne materiale (na primer zaloge, uporabljene pri zagotavljanju obljubljenih storitev kupcu), (c) razporeditve stroškov, ki so neposredno povezani s pogodbo ali pogodbenimi dejavnostmi (na primer stroški upravljanja in nadzorovanja pogodbe ter zavarovanja in amortizacije orodja, opreme in sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, uporabljenih pri izpolnjevanju pogodbe), (d) stroške, ki v skladu s pogodbo eksplicitno bremenijo kupca, in (e) druge stroške, ki nastanejo samo zato, ker je podjetje sklenilo pogodbo (na primer plačila podizvajalcem).

98

Podjetje pripozna naslednje stroške kot odhodke, ko nastanejo: (a) splošne in administrativne stroške (razen če ti stroški v skladu s pogodbo eksplicitno bremenijo kupca; v tem primeru podjetje te stroške ovrednoti v skladu s 97. členom), (b) stroške materiala, dela ali drugih virov, ki so bili porabljeni za izpolnjevanje pogodbe, vendar niso bili upoštevani v ceni pogodbe, (c) stroške, ki so povezani z izpolnjenimi obvezami izpolnitve (ali delno izpolnjenimi obvezami izpolnitve) v pogodbi (tj. stroške, ki so povezani s preteklim izpolnjevanjem obvez), in (d) stroške, za katere podjetje ne more razlikovati, ali so stroški povezani z neizpolnjenimi obvezami izpolnitve ali izpolnjenimi obvezami izpolnitve (ali delno izpolnjenimi obvezami izpolnitve).

Amortizacija in oslabitev

99

Sredstvo, pripoznano v skladu z 91. ali 95. členom, se sistematično amortizira skladno s prenosom blaga ali storitev, na katere se sredstvo nanaša, kupcu. Sredstvo se lahko nanaša na blago ali storitve, ki se bodo prenesle na podlagi posamezne pričakovane pogodbe (kot je opisano v 95.(a) členu).

100

Podjetje posodobi znesek amortizacije, da ta odraža pomembno spremembo pričakovanega časa, v katerem kupcu prenese blago ali storitve, na katere se sredstvo nanaša. Takšna sprememba se računovodsko obravnava kot sprememba računovodske ocene v skladu z MRS 8.

101

Podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve v poslovnem izidu v obsegu, v katerem knjigovodska vrednost sredstva, pripoznanega v skladu z 91. ali 95. členom, presega: (a) preostali znesek nadomestila, za katerega pričakuje, da ga bo prejelo v zameno za blago ali storitve, na katere se sredstvo nanaša, zmanjšan za (b) stroške, ki se nanašajo neposredno na zagotavljanje tega blaga ali storitev in niso bili pripoznani kot odhodki (glej 97. člen).

102

Za namene uporabe 101. člena za določitev zneska nadomestila, za katerega pričakuje, da ga bo prejelo, podjetje uporabi načela za določanje transakcijske cene (razen za zahteve iz 56.–58. člena o omejenih ocenah variabilnega nadomestila) in prilagodi ta znesek tako, da odraža učinke kreditnega tveganja kupca.

103

Preden podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve za sredstvo, pripoznano v skladu z 91. ali 95. členom, pripozna morebitno izgubo zaradi oslabitve za sredstva, ki se nanašajo na pogodbe, pripoznane na podlagi drugega standarda (na primer MRS 2, MRS 16 in MRS 38). Po uporabi preizkusa oslabitve iz 101. člena podjetje vključi dobljeno knjigovodsko vrednost sredstva, pripoznanega v skladu z 91. ali 95. členom, v knjigovodsko vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, za namene uporabe MRS 36 Oslabitev sredstev za zadevno denar ustvarjajočo enoto.

104

Podjetje v poslovnem izidu pripozna odpravo dela ali celotne izgube zaradi oslabitve, ki je bila prej pripoznana v skladu s 101. členom, ko pogoji za oslabitev ne obstajajo več ali so se izboljšali. Povečana knjigovodska vrednost sredstva ne presega zneska, ki bi bil določen (po odštetju amortizacije), če predhodno ne bi bila priznana izguba zaradi oslabitve.

PREDSTAVLJANJE

105

Ko katera koli pogodbena stranka izpolni svoje obveze, podjetje pogodbo predstavi v izkazu finančnega položaja kot sredstvo iz pogodbe ali obveznost iz pogodbe, odvisno od razmerja med izpolnitvijo obvez s strani podjetja in plačilom kupca. Podjetje predstavi vse brezpogojne pravice do nadomestila ločeno kot terjatev.

106

Če kupec plača nadomestilo ali ima podjetje pravico do zneska nadomestila, ki je brezpogojna (tj. terjatev), preden podjetje prenese blago ali storitev kupcu, predstavi podjetje pogodbo kot obveznost iz pogodbe, ko se nadomestilo plača oziroma ko zapade v plačilo (kar nastopi prej). Obveznost iz pogodbe je obveza podjetja za prenos blaga ali storitev kupcu, za katere je podjetje od kupca prejelo nadomestilo (ali za katere je znesek nadomestila zapadel).

107

Če podjetje izvede prenos blaga ali storitev kupcu, preden kupec plača nadomestilo ali preden plačilo zapade, podjetje predstavi pogodbo kot sredstvo iz pogodbe, pri čemer izključi vse zneske, ki so predstavljeni kot terjatev. Sredstvo iz pogodbe je pravica podjetja do nadomestila v zameno za blago ali storitve, ki jih je podjetje preneslo kupcu. Podjetje oceni oslabitev sredstva iz pogodbe v skladu z MSRP 9. Oslabitev sredstva iz pogodbe se meri, predstavlja in razkriva na enaki podlagi kot finančno sredstvo, ki spada v področje uporabe MSRP 9 (glej tudi 113.(b) člen).

108

Terjatev je pravica podjetja do nadomestila, ki je brezpogojna. Pravica do nadomestila je brezpogojna, če mora za to, da to nadomestilo zapade v plačilo, samo miniti čas. Podjetje bi na primer pripoznalo terjatev, če ima trenutno pravico do plačila, čeprav je lahko ta znesek v prihodnosti predmet povračila. Podjetje terjatev računovodsko obravnava v skladu z MSRP 9. Po začetnem pripoznanju terjatve iz pogodbe s kupcem se kakršna koli razlika med merjenjem terjatve v skladu z MSRP 9 in ustreznim zneskom pripoznanih prihodkov predstavi kot odhodek (na primer kot izguba zaradi oslabitve).

109

V tem standardu sta uporabljena izraza „sredstvo iz pogodbe“ in „obveznost iz pogodbe“, vendar podjetju ni prepovedano, da v izkazu finančnega položaja za ti postavki uporablja drugačna opisa. Če podjetje uporablja drugačen opis za sredstvo iz pogodbe, predloži zadostne informacije, da lahko uporabnik računovodskih izkazov razlikuje med terjatvami in sredstvi iz pogodbe.

RAZKRITJA

110

Cilj zahtev po razkritju je, da podjetje razkrije zadostne informacije, da lahko uporabniki računovodskih izkazov razumejo naravo, znesek, časovni okvir in negotovost prihodkov in denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodb s kupci. Za doseganje navedenega cilja podjetje razkrije kvalitativne in kvantitativne informacije o vsem naslednjem: (a) svojih pogodbah s kupci (glej 113.–122. člen), (b) pomembnih presojah in spremembah presoj pri uporabi tega standarda za navedene pogodbe (glej 123.–126. člen) in (c) vseh sredstvih, pripoznanih na podlagi stroškov za pridobitev ali izpolnitev pogodbe s kupcem v skladu z 91. ali 95. členom (glej 127.–128. člen).

111

Podjetje preuči raven podrobnosti, ki je potrebna za doseganje cilja razkritja, in kolikšen poudarek je treba nameniti vsaki od različnih zahtev. Podjetje razkritja združi ali razdruži tako, da se pomen uporabnih informacij ne zmanjša zaradi vključitve velikega obsega nepomembnih podrobnosti ali združitve postavk, ki imajo bistveno različne značilnosti.

112

Podjetju ni treba razkriti informacij v skladu s tem standardom, če je informacije zagotovilo v skladu z drugim standardom.

Pogodbe s kupci

113

Podjetje razkrije vse naslednje zneske za obdobje poročanja, razen če so ti zneski prikazani ločeno v izkazu vseobsegajočega donosa v skladu z drugimi standardi: (a) prihodke, pripoznane na podlagi pogodb s kupci, ki jih podjetje razkrije ločeno od drugih virov prihodkov, in (b) vse izgube zaradi oslabitve, pripoznane (v skladu z MSRP 9) za katero koli terjatev ali sredstvo iz pogodbe, ki izhaja iz pogodb podjetja s kupci, ki jih podjetje razkrije ločeno od izgub zaradi oslabitve iz drugih pogodb.

Razdruževanje prihodkov

114

Podjetje razdruži prihodke, pripoznane na podlagi pogodb s kupci, v kategorije, ki prikazujejo, kako gospodarski dejavniki vplivajo na naravo, znesek, časovni okvir ter negotovost prihodkov in denarnih tokov. Pri izbiri kategorij, ki se uporabijo za razdruževanje prihodkov, podjetje upošteva napotke iz B87.–B89. člena.

115

Poleg tega podjetje razkrije zadostne informacije, da lahko uporabniki računovodskih izkazov razumejo razmerje med razkritjem razdruženih prihodkov (v skladu s 114. členom) in informacijah o prihodkih, ki se razkrijejo za vsak odsek, o katerem se poroča, če podjetje uporablja MSRP 8 Poslovni odseki.

Stanja iz pogodb

116

Podjetje razkrije vse naslednje: (a) začetna in končna stanja terjatev, sredstev iz pogodb in obveznosti iz pogodb, ki izhajajo iz pogodb s kupci, če se sicer ne predstavijo ali razkrijejo ločeno, (b) prihodke, pripoznane v obdobju poročanja, ki so bili vključeni v stanje obveznosti iz pogodb na začetku obdobja, in (c) prihodke, pripoznane v obdobju poročanja, od izpolnjenih (ali delno izpolnjenih) obvez izpolnitve v prejšnjih obdobjih (na primer spremembe transakcijskih cen).

117

Podjetje obrazloži razmerje med časovnim okvirom izpolnjevanja obvez izpolnitve (glej 119.(a) člen) in običajnim časovnim okvirom plačila (glej 119.(b) člen) ter učinek, ki ga imata zadevna dejavnika na stanje sredstev iz pogodb in stanje obveznosti iz pogodb. Za predloženo obrazložitev se lahko uporabijo kvalitativne informacije.

118

Podjetje obrazloži pomembne spremembe stanja sredstev iz pogodb in stanja obveznosti iz pogodb med obdobjem poročanja. Obrazložitev vsebuje kvalitativne in kvantitativne informacije. Primeri sprememb stanja sredstev iz pogodb in stanja obveznosti iz pogodb podjetja vključujejo kar koli od naslednjega: (a) spremembe zaradi poslovnih združitev, (b) kumulativne naknadne prilagoditve prihodkov, ki vplivajo na zadevno sredstvo iz pogodbe ali obveznost iz pogodbe, vključno s prilagoditvami zaradi spremembe pri merjenju napredka, spremembe ocene transakcijske cene (vključno z vsemi spremembami ocene, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena) ali spremembe pogodbe, (c) oslabitev sredstva iz pogodbe, (d) spremembo časovnega okvira, po katerem postane pravica do nadomestila brezpogojna (tj. sredstvo iz pogodbe se prerazvrsti kot terjatev), in (e) spremembo časovnega okvira za izpolnitev obveze izpolnitve (tj. za pripoznanje prihodkov, ki izhajajo iz obveznosti iz pogodbe).

Obveze izpolnitve

119

Podjetje razkrije informacije o svojih obvezah izpolnitve v pogodbah s kupci, vključno z opisom vsega naslednjega: (a) kdaj podjetje običajno izpolni svoje obveze izpolnitve (na primer ob pošiljanju, ob dobavi, v času opravljanja storitev ali po opravljeni storitvi) in tudi kdaj so obveze izpolnitve izpolnjene pri dogovoru po načelu „zaračunaj in zadrži“, (b) pomembnih plačilnih pogojev (na primer, kdaj običajno zapade plačilo, ali pogodba vsebuje pomembno sestavino financiranja, ali je znesek nadomestila variabilen in ali je ocena variabilnega nadomestila običajno omejena v skladu s 56.–58. členom), (c) narave blaga ali storitev, ki jih je podjetje obljubilo prenesti, z izpostavitvijo kakršnih koli obvez izpolnitve v zvezi z dogovorom, da bo blago ali storitve prenesla druga stranka (tj. če podjetje deluje kot agent), (d) obvez glede vračila, povračila in drugih podobnih obvez ter (e) vrst jamstev in s tem povezanih obvez.

Transakcijska cena, razporejena na preostale obveze izpolnitve

120

Podjetje razkrije naslednje informacije o svojih preostalih obvezah izpolnitve: (a) skupni znesek transakcijske cene, razporejene na obveze izpolnitve, ki so neizpolnjene (ali delno neizpolnjene) na koncu obdobja poročanja, in (b) obrazložitev, kdaj podjetje pričakuje, da bo kot prihodek pripoznalo znesek, razkrit v skladu s 120.(a) členom, kar podjetje razkrije na enega od naslednjih načinov: (i) na kvantitativni podlagi z uporabo časovnih sklopov, ki bi bili najbolj ustrezni za čas trajanja preostalih obvez izpolnitve, ali (ii) z uporabo kvalitativnih informacij.

121

Obstaja praktična rešitev, v skladu s katero podjetju za obveze izpolnitve ni treba razkriti informacij iz 120. člena, če je izpolnjen kateri izmed naslednjih pogojev: (a) obveza izpolnitve je del pogodbe, za katero je prvotno predviden čas trajanja eno leto ali manj, ali (b) podjetje pripozna prihodke od izpolnitve obveze izpolnitve v skladu z B16. členom.

122

Podjetje opisno obrazloži, ali uporablja praktično rešitev iz 121. člena in ali katero koli nadomestilo iz pogodb s kupci ni vključeno v transakcijsko ceno ter posledično ni vključeno v informacije, razkrite v skladu s 120. členom. Ocena transakcijske cene na primer ne bi vključevala nobenih ocenjenih zneskov variabilnega nadomestila, ki so omejeni (glej 56.–58. člen).

Pomembne presoje pri uporabi tega standarda

123

Podjetje razkrije presoje in spremembe presoj, opravljene v skladu s tem standardom, ki bistveno vplivajo na določitev zneska in časovnega okvira prihodkov iz pogodb s kupci. Zlasti podjetje obrazloži presoje in spremembe presoj, ki se uporabljajo pri določitvi obojega od naslednjega: (a) časovnega okvira izpolnitve obveze izpolnitve (glej 124.–125. člen) in (b) transakcijske cene in zneskov, razporejenih na obveze izpolnitve (glej 126. člen).

Določitev časovnega okvira za izpolnitev obvez izpolnitve

124

Za obveze izpolnitve, ki jih podjetje izpolni postopoma, podjetje razkrije oboje od naslednjega: (a) metode, uporabljene za pripoznanje prihodkov (na primer opis uporabljenih metod izložkov ali metod vložkov in kako se te metode uporabljajo), in (b) obrazložitev, zakaj uporabljene metode zagotavljajo zanesljiv prikaz prenosa blaga ali storitev.

125

Za obveze izpolnitve, ki se izpolnijo v določenem trenutku, podjetje razkrije pomembne presoje, opravljene pri ocenjevanju, kdaj kupec pridobi obvladovanje obljubljenega blaga ali storitev.

Določitev transakcijske cene in zneskov, razporejenih na obveze izpolnitve

126

Podjetje razkrije informacije o metodah, vhodnih podatkih in predpostavkah, uporabljenih za vse naslednje: (a) določitev transakcijske cene, ki vključuje, vendar ni omejena na, oceno variabilnega nadomestila, prilagoditev nadomestila za učinek časovne vrednosti denarja in merjenje nedenarnega nadomestila, (b) oceno, ali je ocena variabilnega nadomestila omejena, (c) razporeditev transakcijske cene, vključno z oceno samostojne prodajne cene obljubljenega blaga ali storitev ter razporeditvijo popustov in variabilnega nadomestila na določen del pogodbe (če je to ustrezno), in (d) merjenje obvez glede vračila, povračila in drugih podobnih obvez.

Sredstva, pripoznana na podlagi stroškov za pridobitev ali izpolnitev pogodbe s kupcem

127

Podjetje opiše oboje od naslednjega: (a) presoje, ki jih je opravilo pri določitvi zneska stroškov, nastalih za pridobitev ali izpolnitev pogodbe s kupcem (v skladu z 91. ali 95. členom), in (b) metodo, ki se uporablja za določitev amortizacije za vsako obdobje poročanja.

128

Podjetje razkrije vse naslednje: (a) končna stanja sredstev, pripoznanih na podlagi stroškov za pridobitev ali izpolnitev pogodbe s kupcem (v skladu z 91. ali 95. členom), po glavnih kategorijah sredstev (na primer stroški za pridobitev pogodb s kupci, stroški pred sklenitvijo pogodb in stroški v zvezi z njihovo sklenitvijo), in (b) znesek amortizacije in morebitne izgube zaradi oslabitve, pripoznane v obdobju poročanja.

Praktične rešitve

129

Če se podjetje odloči za uporabo praktične rešitve iz 63. člena (o obstoju pomembne sestavine financiranja) ali 94. člena (o dodatnih stroških za pridobitev pogodbe), to dejstvo razkrije.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 16

Najemi

CILJ

1

Ta standard določa načela za pripoznavanje, merjenje, predstavljanje in razkrivanje najemov. Njegov cilj je zagotoviti, da najemniki in najemodajalci zagotovijo ustrezne informacije na način, ki zvesto predstavlja te transakcije. Te informacije so podlaga za uporabnike računovodskih izkazov, da ocenijo vpliv najemov na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja.

2

Podjetje pri uporabi tega standarda upošteva določbe in pogoje pogodb ter vsa pomembna dejstva in okoliščine. Podjetje ta standard dosledno uporablja za pogodbe s podobnimi značilnostmi in v podobnih okoliščinah.

PODROČJE UPORABE

3

Podjetje ta standard uporablja za vse najeme, vključno s sredstvi, ki predstavljajo pravico do uporabe, v podnajemu, razen pri: (a) najemih za iskanje ali izrabljanje rudnin, nafte, zemeljskega plina in podobnih neobnovljivih virov; (b) najemih bioloških sredstev, ki spadajo v področje uporabe MRS 41 Kmetijstvo, in jih poseduje najemnik; (c) dogovorih o koncesijah za opravljanje storitev, ki spadajo v področje uporabe Pojasnila OPMSRP 12 Dogovori o koncesiji storitev; (d) licencah za intelektualno lastnino, ki jih podeli najemodajalec in ki spadajo v področje uporabe MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci; in (e) pravicah, ki jih ima najemnik v skladu z licenčno pogodbo v okviru MRS 38 Neopredmetena sredstva za postavke, kot so filmi, videoposnetki, gledališke igre, rokopisi, patenti in avtorske pravice.

4

Najemnik lahko, če želi, ta standard uporabi za najeme neopredmetenih sredstev, ki niso opisana v 3.(e) členu.

IZVZETJA IZ OBVEZNOSTI PRIPOZNAVANJA (B3.–B8. ČLEN)

5

Najemnik se lahko odloči, da zahtev iz 22.–49.člena ne bo uporabil za: (a) kratkoročne najeme in (b) najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, majhne vrednosti (kot je opisano v B3.–B8. členu).

6

Če se najemnik odloči, da zahtev iz 22.–49. člena ne bo uporabil za kratkoročne najeme ali za najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, majhne vrednosti, najemnine, povezane s temi najemi, pripozna kot odhodke na podlagi enakomerne časovne metode skozi celotno trajanje najema ali na kakšni drugi sistematični podlagi. Najemnik uporabi drugo sistematično podlago, če ta podlaga bolje odraža vzorec najemnikovih koristi.

7

Če najemnik računovodsko obravnava kratkoročne najeme z uporabo 6. člena, šteje najem za namene tega standarda za nov najem, če: (a) je prišlo do spremembe najema; ali (b) se je spremenilo trajanje najema (na primer če najemnik izrabi možnost, ki prej ni bila upoštevana pri določitvi trajanja najema).

8

Odločitev za kratkoročne najeme se izvede glede na skupino sredstev, ki so predmet najema, na katero se nanaša pravica do uporabe. Skupina sredstev, ki so predmet najema, je niz po naravi podobnih sredstev, ki se najemajo, ki se pri poslovanju podjetja podobno uporabljajo. Odločitev za najeme, pri katerih je sredstvo, ki je predmet najema, majhne vrednosti, se lahko izvede za vsak posamezen najem.

IDENTIFIKACIJA NAJEMA (B9.–B33. ČLEN)

9

Podjetje ob sklenitvi pogodbe oceni, ali gre za najemno pogodbo oziroma ali pogodba vsebuje najem. Pogodba je najemna pogodba oziroma vsebuje najem, če se z njo prenaša pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. V B9.–B31. členu so določeni napotki za oceno, ali gre pri pogodbi za najemno pogodbo oziroma ali vsebuje najem.

10

Obdobje se lahko opiše kot količina uporabe določenega sredstva (na primer število enot proizvoda, ki bodo proizvedene z določeno opremo).

11

Podjetje ponovno oceni, ali gre pri pogodbi za najemno pogodbo oziroma ali pogodba vsebuje najem, samo, če se spremenijo določbe in pogoji pogodbe.

Ločevanje sestavin pogodbe

12

Pri pogodbi, ki je najemna pogodba oziroma vsebuje najem, podjetje računovodsko obravnava vsako najemno sestavino v pogodbi kot najem ločeno od nenajemnih sestavin pogodbe, razen če podjetje uporabi praktično rešitev iz 15. člena. V B32.–B33. členu so določeni napotki za ločevanje sestavin pogodbe.

Najemnik

13

Pri pogodbi, ki vsebuje najemno sestavino ter eno ali več dodatnih najemnih ali nenajemnih sestavin, najemnik razdeli nadomestilo v pogodbi na vsako najemno sestavino na podlagi relativne samostojne cene najemne sestavine in vsote samostojnih cen nenajemnih sestavin.

14

Relativna samostojna cena najemnih in nenajemnih sestavin se določi na podlagi cene, ki bi jo najemodajalec ali podoben dobavitelj ločeno zaračunal podjetju za to ali podobno sestavino. Če ni vedno na voljo samostojna cena, ki bi jo bilo mogoče ugotoviti, najemnik oceni samostojno ceno, pri čemer v največji možni meri uporablja informacije, ki jih je mogoče ugotoviti.

15

Možna praktična rešitev je, da se najemnik odloči, da glede na posamezne skupine sredstev, ki so predmet najema, ne bo ločil nenajemnih sestavin od najemnih, temveč bo vsako najemno sestavino in povezane nenajemne sestavine računovodsko obravnaval kot eno samo najemno sestavino. Najemnik te praktične rešitve ne uporablja za vgrajene izvedene finančne instrumente, ki izpolnjujejo merila iz 4.3.3. člena MSRP 9 Finančni instrumenti.

16

Če najemnik ni uporabil praktične rešitve iz 15. člena, nenajemne sestavine računovodsko obravnava z uporabo drugih ustreznih standardov.

Najemodajalec

17

Pri pogodbah, ki vsebujejo najemno sestavino ter eno ali več dodatnih najemnih ali nenajemnih sestavin, najemodajalec razporedi nadomestilo v pogodbi z uporabo 73.–90. člena MSRP 15.

TRAJANJE NAJEMA (B34.–B41. ČLEN)

18

Podjetje določi trajanje najema kot obdobje, v katerem najema ni mogoče odpovedati, skupaj z: (a) obdobji, za katera velja možnost podaljšanja najema, če je precej gotovo, da bo najemnik to možnost izrabil; in (b) obdobji, za katera velja možnost odpovedi najema, če je precej gotovo, da najemnik te možnosti ne bo izrabil.

19

Pri oceni, ali je precej verjetno, da bo najemnik izrabil možnost podaljšanja najema ali da ne bo izrabil možnosti odpovedi najema, podjetje upošteva vsa pomembna dejstva in okoliščine, ki zagotavljajo ekonomsko spodbudo za najemnika, da izrabi možnost podaljšanja najema ali da ne izrabi možnosti odpovedi najema, kot je opisano v B37.–B40. členu.

20

Najemnik ponovno oceni, ali je precej gotovo, da bo izrabil možnost podaljšanja ali da ne bo izrabil možnosti odpovedi, ob nastopu pomembnega dogodka ali pomembne spremembe okoliščin, ki: (a) jih najemnik obvladuje in (b) ki vplivajo na to, ali je precej gotovo, da bo najemnik izrabil možnost, ki prej ni bila upoštevana pri določitvi trajanja najema, ali da ne bo izrabil možnosti, ki je bila prej upoštevana pri njegovi določitvi trajanja najema (kot je opisano v B41. členu).

21

Podjetje popravi trajanje najema v primeru spremembe obdobja, v katerem najema ni mogoče odpovedati. Obdobje, v katerem najema ni mogoče odpovedati, se na primer spremeni, če: (a) najemnik izrabi možnost, ki prej ni bila upoštevana pri določitvi trajanja najema s strani podjetja; (b) najemnik ne izrabi možnosti, ki je bila prej upoštevana pri določitvi trajanja najema s strani podjetja; (c) pride do dogodka, v katerem je najemnik pogodbeno zavezan, da izrabi možnost, ki prej ni bila zajeta pri določitvi trajanja najema s strani podjetja, ali (d) pride do dogodka, v katerem je najemniku pogodbeno prepovedano izkoristiti možnost, ki je bila prej zajeta pri določitvi trajanja najema s strani podjetja.

NAJEMNIK

Pripoznavanje

22

Najemnik na datum začetka najema pripozna sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, in obveznost iz najema.

Merjenje

Začetno merjenje

Začetno merjenje sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe

23

Najemnik na datum začetka najema izmeri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, po nabavni vrednosti.

24

Nabavna vrednost sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, zajema: (a) znesek začetnega merjenja obveznosti iz najema, kot je opisana v 26. členu; (b) plačila najemnine, ki so bila izvedena na datum začetka najema ali pred njim, zmanjšana za prejete spodbude za najem; (c) začetne neposredne stroške, ki so nastali najemniku, in (d) oceno stroškov, ki bodo nastali najemniku pri razgradnji in odstranitvi sredstva, ki je predmet najema, obnovitvi mesta, na katerem se nahaja, ali vrnitvi sredstva, ki je predmet najema, v stanje, kot se zahteva v določbah in pogojih najema, razen če so ti stroški nastali pri proizvodnji zalog. Za najemnika nastane obveza za te stroške na datum začetka najema ali kot posledica uporabe sredstva, ki je predmet najema, v določenem obdobju.

25

Najemnik pripozna stroške, opisane v 24.(d) členu, kot del stroškov sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, ko zanj nastane obveza za te stroške. Najemnik uporabi MRS 2 Zaloge za stroške, ki nastanejo v določenem obdobju kot posledica uporabe sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, za proizvodnjo zalog v tem obdobju. Obveze za take stroške, ki so računovodsko obravnavani z uporabo tega standarda ali MRS 2, se pripoznajo in merijo z uporabo MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Začetno merjenje obveznosti iz najema

26

Najemnik na datum začetka najema izmeri obveznost iz najema po sedanji vrednosti najemnin, ki na ta datum še niso plačane. Najemnine se diskontirajo po obrestni meri, sprejeti pri najemu, če je to obrestno mero mogoče takoj ugotoviti. Če navedene obrestne mere ni mogoče takoj ugotoviti, najemnik uporabi najemnikovo predpostavljeno obrestno mero za izposojanje.

27

Najemnine, zajete pri merjenju obveznosti iz najema, na datum začetka najema zajemajo naslednja plačila pravice do uporabe sredstva, ki je predmet najema, v obdobju najema, ki niso plačana na začetni datum: (a) nespremenljive najemnine (tudi po vsebini nespremenljive najemnine, kot so opisane v B42. členu), zmanjšane za terjatve za spodbude za najem; (b) spremenljive najemnine, ki so odvisne od indeksa ali stopnje in ki se na začetku merijo z indeksom ali stopnjo, ki velja na datum začetka najema (kot je opisano v 28. členu); (c) zneski, za katere se pričakuje, da jih bo najemnik plačal na podlagi jamstev za preostalo vrednost; (d) izvršilna cena možnosti nakupa, če je precej gotovo, da bo najemnik izrabil to možnost (ocena z upoštevanjem dejavnikov, opisanih v B37.–B40. členu), in (e) plačila kazni za odpoved najema, če trajanje najema odraža, da je najemnik izrabil možnost odpovedi najema.

28

Med spremenljive najemnine, ki so odvisne od indeksa ali stopnje iz 27.(b) člena, spadajo na primer plačila, vezana na indeks cen življenjskih potrebščin, plačila, vezana na referenčne obrestne mere (kot je LIBOR), ali plačila, ki se spreminjajo glede na spremembe tržnih najemnin.

Poznejše merjenje

Poznejše merjenje sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe

29

Po datumu začetka najema najemnik meri sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, z uporabo modela nabavne vrednosti, razen če uporabi katerega od modelov merjenja iz 34. in 35. člena.

Model nabavne vrednosti

30

Če najemnik uporablja model nabavne vrednosti, sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, meri po nabavni vrednosti: (a) zmanjšani za nabrano amortizacijo in nabrane izgube zaradi oslabitve ter (b) popravljeni za ponovno meritev obveznosti iz najema iz 36.(c) člena.

31

Pri amortiziranju sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, najemnik uporabi zahteve za amortizacijo iz MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva ob upoštevanju zahtev iz 32. člena.

32

Če se do konca trajanja najema lastništvo sredstva, ki je predmet najema, z najemom prenese na najemnika ali če stroški sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, odražajo, da bo najemnik izrabil možnost nakupa, najemnik amortizira sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, od datuma začetka najema do konca dobe koristnosti sredstva, ki je predmet najema. V nasprotnem primeru najemnik sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, amortizira od datuma začetka najema do konca njegove dobe koristnosti ali do konca trajanja najema, odvisno od tega, kaj nastopi prej.

33

Najemnik za ugotavljanje, ali je sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, oslabljeno, in za računovodenje ugotovljene oslabitve sredstev uporablja MRS 36 Oslabitev sredstev.

Drugi modeli merjenja

34

Če najemnik za naložbene nepremičnine uporabi model poštene vrednosti iz MRS 40 Naložbene nepremičnine, ta model poštene vrednosti uporabi tudi za sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki ustrezajo opredelitvi naložbenih nepremičnin iz MRS 40.

35

Če so sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, povezana s skupino opredmetenih osnovnih sredstev, za katero najemnik uporablja model prevrednotenja iz MRS 16, se lahko najemnik odloči, da bo ta model prevrednotenja uporabljal za vsa sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki so povezana z navedeno skupino opredmetenih osnovnih sredstev.

Poznejše merjenje obveznosti iz najema

36

Najemnik po datumu začetka najema meri obveznost iz najema tako, da: (a) poveča knjigovodsko vrednost, kar odraža obresti na obveznost iz najema; (b) zmanjša knjigovodsko vrednost, kar odraža izvedena plačila najemnine, in (c) ponovno izmeri knjigovodsko vrednost, ki mora odražati ponovne ocene ali spremembe najema iz 39.–46. člena ali spremembe po vsebini nespremenljivih najemnin (glej 42. člen).

37

Obresti na obveznost iz najema v vsakem obdobju med trajanjem najema so enake znesku, iz katerega izhaja stalna periodična obrestna mera na preostalo stanje obveznosti iz najema. Periodična obrestna mera je diskontna stopnja iz 26. člena ali, če je ustrezno, popravljena diskontna stopnja iz 41., 43. ali 45.(c) člena.

38

Če stroški niso zajeti v knjigovodski vrednosti kakšnega drugega sredstva z uporabo drugih veljavnih standardov, najemnik po datumu začetka najema v poslovnem izidu pripozna: (a) obresti na obveznost iz najema in (b) spremenljive najemnine, ki niso zajete pri merjenju obveznosti iz najema v obdobju, v katerem nastopi dogodek ali pogoj, ki sproži navedena plačila.

Ponovna ocena obveznosti iz najema

39

Po datumu začetka najema najemnik z uporabo 40.–43. člena ponovno izmeri obveznost iz najema tako, da slednja odraža spremembe v najemnini. Najemnik znesek iz ponovnega merjenja obveznosti iz najema pripozna kot prilagoditev vrednosti sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe. Če pa je knjigovodska vrednost sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, enaka nič in se obveznost iz najema pri merjenju še zmanjša, najemnik preostali znesek ponovnega merjenja pripozna v poslovnem izidu.

40

Najemnik obveznost iz najema ponovno izmeri tako, da spremenjene najemnine diskontira z uporabo spremenjene diskontne stopnje, če: (a) se je spremenilo trajanje najema, kot je opisano v 20.–21. členu. Najemnik spremenjene najemnine določi na podlagi spremenjenega trajanja najema; ali (b) se je spremenila ocena možnosti nakupa sredstva, ki je predmet najema, opravljena ob upoštevanju dogodkov in okoliščin iz 20.–21. člena v zvezi z možnostjo nakupa. Najemnik določi spremenjene najemnine tako, da odražajo spremembo v zneskih, ki jih je treba plačati v okviru možnosti nakupa.

41

Najemnik pri uporabi 40. člena določi spremenjeno diskontno stopnjo kot obrestno mero, sprejeto pri najemu, za preostali del trajanja najema, če je mogoče to mero takoj ugotoviti, ali kot najemnikovo predpostavljeno obrestno mero za izposojanje na datum ponovne ocene, če obrestne mere, sprejete pri najemu, ni mogoče takoj ugotoviti.

42

Najemnik obveznost iz najema ponovno izmeri tako, da spremenjene najemnine diskontira, če se bodisi: (a) spremenijo zneski, ki jih bo po pričakovanju treba plačati iz naslova jamstva za preostalo vrednost. Najemnik določi spremenjene najemnine tako, da odražajo spremembo v zneskih, ki jih bo po pričakovanju treba plačati iz naslova jamstva za preostalo vrednost; (b) bodisi se spremenijo prihodnje najemnine zaradi spremembe indeksa ali stopnje, ki se uporablja za določanje navedenih plačil, tudi na primer spremembe, ki odraža spremembe tržnih najemnin, po opravljenem pregledu tržnih najemnin. Najemnik ponovno izmeri obveznost iz najema tako, da odraža spremenjene najemnine, samo če pride do spremembe v denarnih tokovih (tj. ko začne veljati prilagoditev plačil najemnine). Spremenjene najemnine za preostali del trajanja najema najemnik določi na podlagi spremenjenih pogodbenih plačil.

43

Najemnik pri uporabi 42. člena uporablja nespremenjeno diskontno stopnjo, razen če je sprememba najemnine posledica spremembe spremenljivih obrestnih mer. V tem primeru najemnik uporabi spremenjeno diskontno stopnjo, ki odraža spremembe obrestne mere.

Spremembe najema

44

Najemnik spremembo najema računovodsko obravnava kot ločen najem, če: (a) se s spremembo poveča obseg najema, ker se dodaja pravica do uporabe enega ali več sredstev, ki so predmet najema, in (b) se nadomestilo za najem poveča za znesek, sorazmeren s samostojno ceno povečanja obsega in ustreznimi prilagoditvami navedene samostojne cene, tako da odraža okoliščine posamezne pogodbe.

45

Za spremembo najema, ki ni računovodsko obravnavana kot ločen najem, najemnik na dan začetka veljavnosti spremembe najema: (a) razporedi nadomestilo iz spremenjene pogodbe z uporabo 13.–16. člena; (b) določi trajanje spremenjenega najema z uporabo 18.–19. člena in (c) obveznost iz najema ponovno izmeri tako, da spremenjene najemnine diskontira z uporabo spremenjene diskontne stopnje. Spremenjena diskontna stopnja se za preostali del trajanja najema določi kot obrestna mera, sprejeta pri najemu, če je mogoče to mero takoj ugotoviti, ali kot najemnikova predpostavljena obrestna mera za izposojanje na dan začetka veljavnosti spremembe, če obrestne mere, sprejete pri najemu, ni mogoče takoj ugotoviti.

46

Pri spremembi najema, ki ni računovodsko obravnavana kot ločen najem, najemnik ponovno merjenje obveznosti iz najema obravnava tako, da: (a) knjigovodsko vrednost sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, zmanjša za spremembe najema, s katerimi se zmanjšuje obseg najema, tako da odraža delno ali popolno odpoved najema. Najemnik v poslovnem izidu pripozna dobiček ali izgubo, ki sta povezana z delno ali popolno odpovedjo najema; (b) vrednost sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, prilagodi v skladu z vsemi drugimi spremembami najema.

46A

Praktična rešitev za najemnika je lahko, da se odloči, da ne bo presodil, ali je prilagoditev najemnine, ki izpolnjuje pogoje iz 46.B člena, sprememba najema. Najemnik, ki se odloči za to možnost, vsako spremembo najemnine, ki izhaja iz prilagoditve najemnine, računovodsko obravnava na enak način, kot bi obravnaval spremembo ob uporabi tega standarda, če sprememba ne bi bila sprememba najema.

46B

Praktična rešitev iz 46.A člena se uporablja samo za prilagoditve najemnin, do katerih pride neposredno zaradi pandemije COVID-19, in samo, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (a) posledica spremembe najemnine je spremenjeno nadomestilo za najem, ki je skoraj enako ali nižje kot nadomestilo za najem neposredno pred spremembo; (b) znižanje najemnin vpliva samo na plačila, ki bi prvotno zapadla 30. junija 2022 ali pred tem (na primer prilagoditev najemnine bi izpolnjevala ta pogoj, če bi povzročila znižanje najemnine 30. junija 2022 ali pred tem in zvišanje najemnine po 30. juniju 2022); in (c) ni bistvene spremembe drugih določb in pogojev najema.

Predstavljanje

47

Najemnik v izkazu finančnega položaja prikaže ali v pojasnilih razkrije: (a) sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ločeno od drugih sredstev. Če sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, v izkazu finančnega položaja ne prikaže ločeno: (i) zajame sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, v tisti vrstični postavki, v kateri bi bila ustrezna sredstva, ki so predmet najema, prikazana, če bi bila v lasti podjetja, in (ii) razkrije, v katerih vrstičnih postavkah izkaza finančnega položaja so zajeta ta sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe; (b) obveznosti iz najema ločeno od drugih obveznosti. Če najemnik obveznosti iz najema v izkazu finančnega položaja ne prikaže ločeno, razkrije, v katerih vrstičnih postavkah izkaza finančnega položaja so te obveznosti zajete.

48

Zahteva iz 47.(a) člena se ne uporablja za sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ki ustrezajo opredelitvi naložbene nepremičnine, saj se ta sredstva v izkazu finančnega položaja prikažejo kot naložbene nepremičnine.

49

Najemnik v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa prikaže odhodke za obresti za obveznost iz najema ločeno od zneska amortizacije za sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe. Odhodki za obresti za obveznost iz najema so sestavina stroškov financiranja, ki morajo biti v skladu z 82.(b) členom MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov v izkazu poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa prikazani ločeno.

50

Najemnik v izkazu denarnih tokov razvrsti: (a) denarna plačila za tisti del obveznosti iz najema, ki predstavlja glavnico, med dejavnosti financiranja; (b) denarna plačila za tisti del obveznosti iz najema, ki predstavlja obresti, z uporabo zahtev iz MRS 7 Izkaz denarnih tokov in (c) kratkoročne najemnine, plačila najemnine za sredstva majhne vrednosti in spremenljive najemnine, ki niso bile zajeta v merjenju obveznosti iz najema, med poslovne dejavnosti.

Razkritja

51

Cilj razkritij je, da najemniki v pojasnilih razkrijejo informacije, ki skupaj z informacijami iz izkaza finančnega položaja, izkaza poslovnega izida in izkaza denarnih tokov zagotavljajo podlago, na kateri lahko uporabniki računovodskih izkazov ocenijo učinek najemov na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove najemnika. Zahteve za dosego tega cilja so določene v 52.–60. členu.

52

Najemnik informacije o najemih, pri katerih je najemnik, razkrije v enem samem pojasnilu ali v posebnem oddelku v računovodskih izkazih. Toda najemniku ni treba podvajati informacij, ki so že prikazane drugje v računovodskih izkazih, če so informacije s pomočjo sklicevanja združene v enem samem pojasnilu ali ločenem oddelku o najemih.

53

Zneski, ki jih najemnik razkrije za obdobje poročanja, so: (a) zneski amortizacije za sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, po skupinah sredstev, ki so predmet najema; (b) odhodki za obresti na obveznosti iz najema; (c) odhodki, povezani s kratkoročnimi najemi, računovodsko obravnavani z uporabo 6. člena. V teh odhodkih ni treba zajeti odhodkov, povezanih z najemi s trajanjem do enega meseca; (d) odhodki, povezani z najemi sredstev majhne vrednosti, računovodsko obravnavani z uporabo 6. člena. Ti odhodki ne zajemajo odhodkov, povezanih s kratkoročnimi najemi sredstev majhne vrednosti iz 53.(c) člena; (e) odhodki, povezani s spremenljivimi najemninami, ki niso bile zajete pri merjenju obveznosti iz najema; (f) prihodki iz podnajema sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe; (g) skupni denarni odtok za najeme; (h) dodatki k sredstvom, ki predstavljajo pravico do uporabe; (i) dobički in izgube iz transakcij prodaje s povratnim najemom in (j) knjigovodska vrednost sredstev, ki predstavljajo pravico do uporabe, na koncu obdobja poročanja po skupinah sredstev, ki so predmet najema.

54

Informacije iz 53. člena najemnik poda v obliki tabele, razen če je primernejša drugačna oblika. Med razkritimi zneski so tudi stroški, ki jih je najemnik med obdobjem poročanja vključil v knjigovodsko vrednost kakšnega drugega sredstva.

55

Najemnik razkrije znesek svojih zavez za najem za kratkoročne najeme, računovodsko obravnavane z uporabo 6. člena, če je portfelj kratkoročnih najemov, za katere se je zavezal, na koncu obdobja poročanja drugačen od portfelja kratkoročnih najemov, s katerimi so povezani odhodki za kratkoročne najeme, ki so bili razkriti z uporabo 53.(c) člena.

56

Če sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ustrezajo opredelitvi naložbenih nepremičnin, najemnik uporabi zahteve glede razkritja iz MRS 40. V tem primeru najemniku za ta sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, ni treba razkriti informacij iz točk (a), (f), (h) ali (j) 53. člena.

57

Če najemnik sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, meri po prevrednotenih vrednostih z uporabo MRS 16, za ta sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe, razkrije informacije, zahtevane v 77. členu MRS 16.

58

Najemnik razkrije analizo zapadlosti obveznosti iz najema z uporabo 39. in B11. člena MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja ločeno od analize zapadlosti drugih finančnih obveznosti.

59

Najemnik poleg razkritij, zahtevanih v 53.–58. členu, razkrije tudi dodatne kvalitativne in kvantitativne informacije o svojih najemnih dejavnostih, ki so potrebne za izpolnitev cilja razkritja iz 51. člena (kot so opisane v B48. členu). Med temi dodatnimi informacijami so lahko tudi informacije, s pomočjo katerih lahko uporabniki računovodskih izkazov ocenijo: (a) naravo najemnikovih najemnih dejavnosti; (b) prihodnje denarne odtoke, ki bi jim lahko bil najemnik izpostavljen in se ne odražajo v merjenju obveznosti iz najema. Sem spada tudi izpostavljenost zaradi: (i) spremenljivih najemnin (kot so opisane v B49. členu); (ii) možnosti podaljšanja in odpovedi (kot so opisane v B50. členu); (iii) jamstev za preostalo vrednost (kot so opisana v B51. členu) in (iv) najemov, za katere se je najemnik zavezal, a se še niso začeli; (c) omejitve ali zaveze, naložene z najemi, in (d) transakcije prodaje s povratnim najemom (kot so opisane v B52. členu).

60

Najemnik, ki računovodsko obravnava kratkoročne najeme ali najeme sredstev majhne vrednosti z uporabo 6. člena, to razkrije.

60A

Če najemnik uporablja praktično rešitev iz 46.A člena, najemnik razkrije: (a) da je praktično rešitev uporabil za vse prilagoditve najemnin, ki izpolnjujejo pogoje iz 46.B člena, ali, če se ne uporablja za vse take prilagoditve najemnin, informacije o vrsti pogodb, za katere je uporabil praktično rešitev (glej 2. člen); in (b) znesek, pripoznan v poslovnem izidu v obdobju poročanja, ki prikazuje spremembe najemnin, ki izhajajo iz prilagoditev najemnin, za katere je najemnik uporabil praktično rešitev iz 46.A člena.

NAJEMODAJALEC

Razvrstitev najemov (B53.–B58. člen)

61

Najemodajalec vsakega od svojih najemov razvrsti med poslovne najeme ali finančne najeme.

62

Najem se razvrsti med finančne najeme, če se z njim prenesejo praktično vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom sredstva, ki je predmet najema. Najem se razvrsti med poslovne najeme, če se z njim ne prenesejo praktično vsa tveganja in koristi, povezana z lastništvom sredstva, ki je predmet najema.

63

Ali gre za finančni ali poslovni najem, je odvisno od vsebine transakcije in ne od oblike pogodbe. Primeri okoliščin, ki posamično ali skupaj običajno povzročijo, da se najem razvrsti kot finančni najem: (a) z najemom se lastništvo sredstva, ki je predmet najema, do konca trajanja najema prenese na najemnika; (b) najemnik ima možnost kupiti sredstvo, ki je predmet najema, po ceni, ki bo po pričakovanju toliko manjša od poštene vrednosti na dan, ko je to možnost mogoče izrabiti, da je na datum sklenitve najema precej gotovo, da bo najemnik to možnost izrabil; (c) trajanje najema zajema večji del dobe gospodarne uporabe sredstva, ki je predmet najema, čeprav njegovo lastništvo ni preneseno; (d) ob sklenitvi najema je sedanja vrednost najemnin enaka vsaj praktično celotni pošteni vrednosti sredstva, ki je predmet najema; in (e) sredstvo, ki je predmet najema, je tako posebne narave, da ga lahko brez večjih sprememb uporablja samo najemnik.

64

Znaki okoliščin, ki lahko posamično ali skupaj prav tako povzročijo, da se najem razvrsti kot finančni najem: (a) če lahko najemnik odpove najem, najemodajalčeve izgube, povezane z odpovedjo, bremenijo najemnika; (b) dobički ali izgube zaradi nihanja poštene preostale vrednosti pripadejo najemniku (na primer v obliki popusta na najemnino, ki je enak večini izkupička od prodaje ob koncu najema) in (c) najemnik lahko podaljša najem v naslednje obdobje za najemnino, ki je pomembno nižja od tržne.

65

Primeri in znaki iz 63. in 64. člena niso vedno odločilni. Če druge značilnosti jasno kažejo, da se z najemom praktično vsa tveganja in koristi, povezane z lastništvom sredstva, ki je predmet najema, ne prenesejo, se najem razvrsti med poslovne najeme. To velja na primer, če se ob izteku najema prenese lastništvo sredstva, ki je predmet najema, v zameno za spremenljivo plačilo, enako takratni pošteni vrednosti, ali če obstajajo spremenljive najemnine, zaradi česar najemodajalec ne prenese praktično vseh tveganj in koristi.

66

Najem se razvrsti na datum sklenitve najema in se ponovno oceni samo, če pride do spremembe najema. Najem se za računovodske namene ne prerazvrsti v primeru sprememb ocen (na primer sprememb ocen dobe gospodarne uporabe ali preostale vrednosti sredstva, ki je predmet najema) ali sprememb okoliščin (na primer najemnikovega neizpolnjevanja obveznosti).

Finančni najemi

Pripoznavanje in merjenje

67

Najemodajalec na datum začetka najema pripozna sredstva, ki so v finančnem najemu, v svojem izkazu finančnega položaja in jih prikaže kot terjatev v znesku, ki je enak čisti naložbi v najem.

Začetno merjenje

68

Najemodajalec čisto naložbo v najem izmeri z uporabo obrestne mere, sprejete pri najemu. V primeru podnajema, če ni mogoče takoj ugotoviti obrestne mere, sprejete pri najemu, lahko posredni najemodajalec čisto naložbo v podnajem izmeri z uporabo diskontne stopnje, ki se uporablja za glavni najem (prilagojene za začetne neposredne stroške, povezane s podnajemom).

69

Začetni neposredni stroški, razen tistih, ki so nastali proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu, so zajeti v začetno merjenje čiste naložbe v najem in znižujejo znesek prihodkov, pripoznan med trajanjem najema. Obrestna mera, sprejeta pri najemu, se določi tako, da so začetni neposredni stroški samodejno zajeti v čisti naložbi v najem, zato jih ni treba ločeno dodajati.

Začetno merjenje najemnin, zajetih v čisti naložbi v najem

70

Najemnine, zajete pri merjenju čiste naložbe v najem, na datum začetka najema vsebujejo naslednja plačila za pravico do uporabe sredstva, ki je predmet najema, v obdobju najema, ki niso prejeta na začetni datum: (a) nespremenljive najemnine (tudi po vsebini nespremenljive najemnine, opisane v B42. členu), zmanjšane za obveznosti iz spodbud za najem; (b) spremenljive najemnine, ki so odvisne od indeksa ali stopnje in se na začetku merijo z uporabo indeksa ali stopnje, ki veljata na datum začetka najema; (c) jamstva za preostalo vrednost, ki jih je najemodajalcu dal najemnik, oseba, ki je povezana z najemnikom, ali tretja oseba, ki ni povezana z najemodajalcem in ki je finančno sposobna poravnati obveznosti iz jamstva; (d) izvršilno ceno možnosti nakupa, če je precej gotovo, da bo najemnik izrabil to možnost (ocena z upoštevanjem dejavnikov, opisanih v B37. členu), in (e) plačila kazni za odpoved najema, če trajanje najema odraža, da je najemnik izrabil možnost odpovedi najema.

Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci

71

Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec na datum začetka najema za vsakega od svojih finančnih najemov pripozna: (a) prihodke, ki so enaki pošteni vrednosti sredstva, ki je predmet najema, ali sedanji vrednosti najemnin, ki pripadajo najemodajalcu, če je slednja nižja, diskontirani po tržni obrestni meri; (b) stroške prodaje sredstva, ki je predmet najema, ki so enaki njegovi nabavni vrednosti ali knjigovodski vrednosti, če se razlikuje od nabavne, zmanjšani za sedanjo vrednost nezajamčene preostale vrednosti in (c) dobiček ali izgubo iz prodaje (enako razliki med prihodki in stroški prodaje) v skladu s svojo usmeritvijo za neposredno prodajo, za katero se uporablja MSRP 15. Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec dobiček ali izgubo iz prodaje za finančni najem pripozna na datum začetka najema, ne glede na to, ali prenese sredstvo, ki je predmet najema, kot je opisano v MSRP 15.

72

Proizvajalci ali trgovci strankam pogosto ponudijo izbiro, da sredstvo kupijo ali najamejo. Iz finančnega najema sredstva, ki ga da v najem proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec, nastane dobiček ali izguba, enaka dobičku ali izgubi iz neposredne prodaje sredstva, ki je predmet najema, po običajnih prodajnih cenah, ki odražajo morebitne popuste na količino ali trgovinske popuste.

73

Proizvajalci ali trgovci kot najemodajalci včasih navajajo umetno nizko obrestno mero, da bi pritegnili stranke. Uporaba take obrestne mere bi povzročila, da bi najemodajalec na datum začetka najema pripoznal prevelik del celotnega dohodka iz transakcije. Če se navajajo umetno nizke obrestne mere, proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec dobiček iz prodaje omeji na tisti dobiček, ki bi veljal, če bi se zaračunavale tržne obrestne mere.

74

Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec stroške, ki so mu nastali v zvezi s pridobitvijo finančnega najema, prizna kot odhodek na datum začetka najema, ker so povezani predvsem z ustvarjanjem dobička iz prodaje proizvajalca ali trgovca. Stroški, nastali proizvajalcu ali trgovcu kot najemodajalcu v zvezi s pridobitvijo finančnega najema, so izključeni iz opredelitve začetnih neposrednih stroškov, zato so izključeni iz čiste naložbe v najem.

Poznejše merjenje

75

Najemodajalec pripozna finančne prihodke med trajanjem najema na podlagi vzorca, ki odraža stalno periodično stopnjo donosa na najemodajalčevo čisto naložbo v najem.

76

Najemodajalec si prizadeva finančne prihodke med trajanjem najema razporediti sistematično in racionalno. Najemnine, ki se nanašajo na obdobje, uporabi za zmanjšanje bruto naložbe v najem, s čimer zmanjša tako glavnico kot nezaslužene finančne prihodke.

77

Najemodajalec za čisto naložbo v najem uporablja zahteve glede odprave pripoznanja in oslabitve iz MSRP 9. Redno pregleduje ocenjene nezajamčene preostale vrednosti, ki se uporabljajo pri izračunu bruto naložbe v najem. Če se je ocenjena nezajamčena preostala vrednost zmanjšala, najemodajalec pregleda razporeditev prihodkov med trajanjem najema in takoj pripozna vsako zmanjšanje, ki se nanaša na vračunane zneske.

78

Najemodajalec, ki sredstvo v finančnem najemu razvrsti kot v posesti za prodajo (ali v skupino za odtujitev, ki je razvrščena kot v posesti za prodajo) z uporabo MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje, sredstvo računovodsko obravnava v skladu z navedenim standardom.

Spremembe najema

79

Najemodajalec spremembo finančnega najema računovodsko obravnava kot ločen najem, če: (a) se s spremembo poveča obseg najema, ker se dodaja pravica do uporabe enega ali več sredstev, ki so predmet najema, in (b) se nadomestilo za najem poveča za znesek, sorazmeren s samostojno ceno povečanja obsega in ustreznimi prilagoditvami navedene samostojne cene, tako da odraža okoliščine posamezne pogodbe.

80

Pri spremembi finančnega najema, ki se računovodsko ne obravnava kot ločen najem, najemodajalec spremembo obravnava tako, da: (a) v primeru, da bi bil najem na datum sklenitve najema razvrščen med poslovne najeme, če bi sprememba veljala že takrat: (i) spremembo najema od datuma uveljavitve spremembe obravnava kot nov najem in (ii) knjigovodsko vrednost sredstva, ki je predmet najema, izmeri kot čisto naložbo v najem neposredno pred datumom uveljavitve spremembe; (b) v nasprotnem primeru najemodajalec uporabi zahteve iz MSRP 9.

Poslovni najemi

Pripoznavanje in merjenje

81

Najemodajalec pripozna najemnine iz poslovnega najema kot prihodke na podlagi enakomerne časovne metode ali na kakšni drugi sistematični podlagi. Drugo sistematično podlago uporabi, če ta podlaga bolj ustreza vzorcu zmanjševanja koristi od uporabe sredstva, ki je predmet najema.

82

Najemodajalec stroške, vključno z amortizacijo, ki so nastali pri pridobivanju prihodkov iz najema, pripozna kot odhodek.

83

Začetne neposredne stroške, ki so nastali pri pridobitvi poslovnega najema, najemodajalec prišteje h knjigovodski vrednosti sredstva, ki je predmet najema, in te stroške pripozna kot odhodek med trajanjem najema na enaki podlagi kot prihodke iz najema.

84

Usmeritev za amortiziranje pri amortizirljivih sredstvih, ki so predmet najema, v poslovnem najemu je skladna z najemodajalčevo običajno usmeritvijo za amortiziranje podobnih sredstev. Najemodajalec amortizacijo izračuna v skladu z MRS 16 in MRS 38.

85

Pri ugotavljanju, ali je sredstvo, ki je predmet najema v poslovnem najemu, oslabljeno, in računovodenju ugotovljenih izgub zaradi oslabitve sredstev najemodajalec uporabi MRS 36.

86

Proizvajalec ali trgovec kot najemodajalec ob sklenitvi poslovnega najema ne pripozna nobenega dobička iz prodaje, ker poslovni najem ni enakovreden prodaji.

Spremembe najema

87

Spremembo poslovnega najema najemodajalec računovodsko obravnava kot nov najem od datuma uveljavitve spremembe, pri čemer vnaprej plačane ali vračunane najemnine, ki se nanašajo na prvotni najem, upošteva kot del najemnin za novi najem.

Predstavljanje

88

Sredstva, ki se najamejo v poslovnem najemu, najemodajalec v svojem izkazu finančnega položaja prikaže glede na naravo sredstva, ki je predmet najema.

Razkritja

89

Cilj razkritij je, da najemodajalci v pojasnilih razkrijejo informacije, ki skupaj z informacijami iz izkaza finančnega položaja, izkaza poslovnega izida in izkaza denarnih tokov zagotavljajo podlago, na kateri lahko uporabniki računovodskih izkazov ocenijo učinek najemov na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove najemodajalca. Zahteve za dosego tega cilja so določene v 90.–97. členu.

90

Zneski, ki jih najemodajalec razkrije za obdobje poročanja, so: (a) za finančne najeme: (i) dobiček ali izguba iz prodaje; (ii) finančni prihodki iz čiste naložbe v najem in (iii) prihodki, ki se nanašajo na spremenljive najemnine in ki niso bili zajeti pri merjenju čiste naložbe v najem; (b) za poslovne najeme: prihodki iz najema, pri čemer ločeno razkrije prihodke, ki se nanašajo na spremenljive najemnine, ki niso odvisne od indeksa ali stopnje.

91

Informacije iz 90. člena najemodajalec poda v obliki tabele, razen če je primernejša drugačna oblika.

92

Najemodajalec razkrije tudi dodatne kvalitativne in kvantitativne informacije o svojih najemnih dejavnostih, ki so potrebne za izpolnitev cilja razkritja iz 89. člena. Med temi dodatnimi informacijami so tudi informacije, s pomočjo katerih lahko uporabniki računovodskih izkazov ocenijo: (a) naravo najemodajalčevih najemnih dejavnosti in (b) najemodajalčevo obvladovanje tveganja, povezanega s pravicami, ki jih je obdržal v sredstvih, ki so predmet najema. Najemodajalec razkrije zlasti strategijo obvladovanja tveganja v zvezi s pravicami, ki jih je obdržal v sredstvih, ki so predmet najema, vključno z načini, na katere obvladuje navedeno tveganje. Ti načini so lahko na primer dogovori o povratnem odkupu, jamstva za preostalo vrednost ali spremenljive najemnine, ki se uporabljajo ob prekoračitvi določenih mej.

Finančni najemi

93

Najemodajalec poda kvalitativno in kvantitativno pojasnilo bistvenih sprememb knjigovodske vrednosti čiste naložbe v finančne najeme.

94

Najemodajalec razkrije analizo zapadlosti terjatev za najemnine, pri čemer prikaže nediskontirane najemnine, ki bodo prejete letno, za najmanj prvih pet let, za preostala leta pa skupno vsoto zneskov. Nediskontirane najemnine uskladi s čisto naložbo v najem. V uskladitvi se identificirajo nezasluženi finančni prihodki, ki se nanašajo na terjatve za najemnine, in diskontirana nezajamčena preostala vrednost.

Poslovni najemi

95

Za postavke opredmetenih osnovnih sredstev v poslovnem najemu najemodajalec uporabi zahteve glede razkritij iz MRS 16. Pri uporabi zahtev glede razkritij iz MRS 16 vsako skupino opredmetenih osnovnih sredstev razdruži na sredstva, ki so v poslovnem najemu, in sredstva, ki niso v poslovnem najemu. V skladu s tem poda razkritja iz MRS 16 za sredstva v poslovnem najemu (po skupinah sredstev, ki so predmet najema) ločeno od sredstev, ki jih ima v posesti in jih uporablja.

96

Najemodajalec za sredstva v poslovnem najemu uporabi zahteve za razkritje iz MRS 36, MRS 38, MRS 40 in MRS 41.

97

Najemodajalec razkrije analizo zapadlosti najemnin, pri čemer prikaže nediskontirane najemnine, ki bodo prejete letno, za najmanj prvih pet let, za preostala leta pa skupno vsoto zneskov.

TRANSAKCIJE PRODAJE S POVRATNIM NAJEMOM

98

Če podjetje (prodajalec-najemnik) prenese sredstvo na drugo podjetje (kupec-najemodajalec), nato pa sredstvo vzame v najem od kupca-najemodajalca, prodajalec-najemnik in kupec-najemodajalec računovodsko obravnavata pogodbo o prenosu in najemu z uporabo 99.–103. člena.

Ocena, ali prenos sredstva pomeni prodajo

99

Za ugotavljanje, ali se prenos sredstva računovodsko obravnava kot prodaja tega sredstva, podjetje uporabi zahteve za ugotavljanje, kdaj obveza izpolnitve velja za izpolnjeno, iz MSRP 15.

Prenos sredstva pomeni prodajo

100

Če prenos sredstva s strani prodajalca-najemnika izpolnjuje zahteve iz MSRP 15 za računovodsko obravnavanje kot prodaja sredstva: (a) prodajalec-najemnik sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, ki izhaja iz povratnega najema, meri sorazmerno z delom prejšnje knjigovodske vrednosti sredstva, ki se nanaša na pravico do uporabe, ki jo je obdržal prodajalec-najemnik. Prodajalec-najemnik v skladu s tem pripozna samo tisti znesek dobička ali izgube, ki se nanaša na pravice, ki jih je prenesel kupec-najemodajalec; (b) kupec-najemodajalec nakup sredstva računovodsko obravnava z uporabo ustreznih standardov, najem pa z uporabo računovodskih zahtev za najemodajalca iz tega standarda.

101

Če poštena vrednost nadomestila za prodajo sredstva ni enaka pošteni vrednosti sredstva ali če plačila za najem ne ustrezajo tržnim cenam, podjetje za merjenje izkupička od prodaje po pošteni vrednosti izvede naslednje prilagoditve: (a) vsi pogoji, ki ne dosegajo tržnih, se računovodsko obravnavajo kot predplačilo najemnin in (b) vsi pogoji, ki presegajo tržne, se računovodsko obravnavajo kot dodatno financiranje, ki ga kupec-najemodajalec zagotovi prodajalcu-najemniku.

102

Morebitne prilagoditve, ki se zahtevajo v 101. členu, podjetje meri na podlagi tiste od spodaj navedenih vrednosti, ki jo je lažje določiti: (a) razlike med pošteno vrednostjo nadomestila za prodajo in pošteno vrednostjo sredstva ali (b) razlike med sedanjo vrednostjo pogodbenih plačil za najem in sedanjo vrednostjo plačil za najem po tržnih cenah.

Prenos sredstva ne pomeni prodaje

103

Če prenos sredstva s strani prodajalca-najemnika ne izpolnjuje zahtev iz MSRP 15 za računovodsko obravnavanje kot prodaja sredstva: (a) prodajalec-najemnik preneseno sredstvo pripoznava še naprej in pripozna finančno obveznost, ki je enaka izkupičku od prenosa. Finančno obveznost računovodsko obravnava z uporabo MSRP 9; (b) kupec-najemodajalec ne pripozna prenesenega sredstva in pripozna finančno sredstvo, ki je enako izkupičku od prenosa. Finančno sredstvo računovodsko obravnava z uporabo MSRP 9.

ZAČASNA IZJEMA, KI IZHAJA IZ REFORME REFERENČNIH OBRESTNIH MER

104

Najemnik uporabi 105.–106. člen za vse spremembe najema, ki spreminjajo osnovo za določitev prihodnjih plačil najema zaradi reforme referenčnih obrestnih mer (glej 5.4.6. in 5.4.8. člen MSRP 9). Ta člena se uporabljata samo za tovrstne spremembe najema. V ta namen se izraz „reforma referenčnih obrestnih mer“ nanaša na splošno tržno reformo referenčnih obrestnih mer, kot je opisana v 6.8.2. členu MSRP 9.

105

Najemnik za računovodenje spremembe najema, ki jo zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, kot praktično rešitev uporabi 42. člen. Ta praktična rešitev se uporablja samo za take spremembe. V ta namen zahteva reforma referenčnih obrestnih mer spremembo najema, če, in samo če, sta izpolnjena oba naslednja pogoja: (a) sprememba je potrebna kot neposredna posledica reforme referenčnih obrestnih mer in (b) nova osnova za določitev plačil najema je ekonomsko enakovredna prejšnji osnovi (tj. osnovi neposredno pred spremembo).

106

Če pride do sprememb najema poleg sprememb najema, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer, najemnik uporabi veljavne zahteve iz tega standarda za računovodenje vseh sprememb najema, ki so bile izvedene istočasno, vključno s tistimi, ki jih zahteva reforma referenčnih obrestnih mer.

MEDNARODNI STANDARD RAČUNOVODSKEGA POROČANJA 17

Zavarovalne pogodbe

CILJ

1

Z MSRP 17 Zavarovalne pogodbe se določajo načela za pripoznavanje, merjenje, predstavljanje in razkrivanje zavarovalnih pogodb, ki spadajo v področje uporabe tega standarda. Cilj MSRP 17 je zagotoviti, da podjetje zagotovi ustrezne informacije, ki natančno predstavljajo te pogodbe. Te informacije so podlaga za uporabnike računovodskih izkazov, da ocenijo vpliv zavarovalnih pogodb na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja.

2

Podjetje pri uporabi MSRP 17 upošteva svoje materialne pravice in obveze, ne glede na to, ali izhajajo iz pogodbe, zakona ali predpisa. Pogodba je dogovor med dvema ali več strankami, ki ustvarja izvršljive pravice in obveze. Izvršljivost pravic in obvez iz pogodbe je pravno vprašanje. Pogodbe so lahko pisne, ustne ali nakazane (implicitne) v skladu z običajnimi poslovnimi praksami podjetja. Pogodbeni pogoji vključujejo vse pogoje iz pogodbe, nedvoumne (eksplicitne) ali nakazane (implicitne), vendar podjetje ne upošteva pogojev, ki nimajo ekonomske vsebine (tj. nimajo opaznega učinka na ekonomske vidike pogodbe). Nakazani (implicitni) pogoji v pogodbi vključujejo tiste, ki jih določajo zakonodaja ali predpisi. Prakse in postopki za sklepanje pogodb s strankami se med pravnimi ureditvami, panogami in podjetji razlikujejo. Poleg tega se lahko razlikujejo znotraj podjetja (lahko so na primer odvisni od vrste stranke ali narave obljubljenega blaga ali storitev).

PODROČJE UPORABE

3

Podjetje uporablja MSRP 17 za: (a) zavarovalne pogodbe, vključno s pozavarovalnimi pogodbami, ki jih izda; (b) pozavarovalne pogodbe, ki jih ima sklenjene; in (c) naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki jih izda, če podjetje izdaja tudi zavarovalne pogodbe.

4

Vsa sklicevanja na zavarovalne pogodbe v MSRP 17 veljajo tudi za: (a) pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, razen: (i) za sklicevanja na izdane zavarovalne pogodbe in (ii) kot je opisano v 60.–70.A členu; (b) naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe, kot je določeno v 3.(c) členu, razen za sklicevanja na zavarovalne pogodbe v 3.(c) členu in kot je opisano v 71. členu.

5

Vsa sklicevanja na izdane zavarovalne pogodbe v MSRP 17 veljajo tudi za zavarovalne pogodbe, ki jih je podjetje pridobilo pri prenosu zavarovalnih pogodb ali pri poslovni združitvi, razen pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje.

6

V Dodatku A je opredeljena zavarovalna pogodba, B2.–B30. člen Dodatka B pa vsebujejo napotke glede opredelitve zavarovalne pogodbe.

7

Podjetje MSRP 17 ne uporablja za: (a) garancije, ki jih zagotovi proizvajalec, trgovec ali prodajalec na drobno v zvezi s prodajo blaga ali storitev kupcu (glej MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci); (b) sredstva in obveznosti delodajalcev iz programov zaslužkov zaposlenih (glej MRS 19 Zaslužki zaposlenih in MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic) ter obveznosti za upokojitvene zaslužke v skladu s pokojninskimi programi z določenimi zaslužki (glej MRS 26 Računovodenje in poročanje pokojninskih programov); (c) pogodbene pravice ali pogodbene obveze, ki so odvisne od prihodnje uporabe ali pravice do uporabe nefinančne postavke (na primer nekatera nadomestila za licence, avtorske pravice, spremenljiva in druga pogojna plačila najemnin in podobne postavke: glej MSRP 15, MRS 38 Neopredmetena sredstva in MSRP 16 Najemi); (d) jamstva za preostalo vrednost, ki jih zagotovi proizvajalec, trgovec ali prodajalec na drobno, in najemnikova jamstva za preostalo vrednost, če so vgrajena v finančni najem (glej MSRP 15 in MSRP 16); (e) pogodbe o finančnem poroštvu, razen če je izdajatelj predhodno izrecno navedel, da take pogodbe obravnava kot zavarovalne pogodbe, in je uporabil računovodenje, ki se uporablja za zavarovalne pogodbe. Izdajatelj se odloči, da bo za take pogodbe o finančnem poroštvu uporabljal bodisi MSRP 17 bodisi MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje, MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja in MSRP 9 Finančni instrumenti. Izdajatelj lahko sprejme to odločitev za vsako pogodbo posebej, odločitev za posamezno pogodbo pa je nepreklicna; (f) pogojna nadomestila, pripoznana kot obveznost ali terjatev v poslovni združitvi (glej MSRP 3 Poslovne združitve); (g) zavarovalne pogodbe, pri katerih je podjetje imetnik police, razen če so te pogodbe pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje (glej 3.(b) člen). (h) pogodbe o kreditnih karticah ali podobne pogodbe, ki zagotavljajo kreditne ali plačilne ureditve, ki ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, če, in samo če, podjetje ne upošteva ocene zavarovalnega tveganja, povezanega s posamezno stranko, pri določanju cene pogodbe s to stranko (glej MSRP 9 in druge relevantne MSRP). Če, in samo če, MSRP 9 od podjetja zahteva, da loči sestavino zavarovalnega kritja (glej 2.1.(e) (iv) člen MSRP 9), vgrajeno v tako pogodbo, podjetje za to sestavino uporabi MSRP 17.

8

Nekatere pogodbe ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, vendar je njihov glavni namen opravljanje storitev za vnaprej določeno plačilo. Podjetje se lahko odloči uporabiti MSRP 15 namesto MSRP 17 za take pogodbe, ki jih izda, če, in samo če, so izpolnjeni določeni pogoji. Podjetje lahko sprejme to odločitev za vsako pogodbo posebej, vendar je odločitev za posamezno pogodbo nepreklicna. Pogoji so: (a) podjetje ne upošteva ocene tveganja, povezanega s posamezno stranko, pri določanju cene pogodbe s to stranko; (b) nadomestilo po pogodbi se stranki zagotovi z zagotovitvijo storitev in ne z denarnimi plačili; in (c) zavarovalno tveganje, preneseno s pogodbo, izhaja predvsem iz uporabe storitev s strani stranke in ne iz negotovosti glede nabavne vrednosti oziroma stroška teh storitev.

8A

Nekatere pogodbe ustrezajo opredelitvi zavarovalne pogodbe, vendar imajo nadomestilo za zavarovane dogodke omejeno na znesek, ki bi bil sicer potreben za poravnavo obveze imetnika police, ustvarjene s pogodbo (na primer posojila z odpustkom vračila v primeru smrti). Podjetje se odloči, ali bo uporabilo MSRP 17 ali MSRP 9 za take pogodbe, ki jih izdaja, razen če so take pogodbe izključene iz področja uporabe MSRP 17 na podlagi 7. člena. Podjetje sprejme tako odločitev za vsak portfelj zavarovalnih pogodb, njegova odločitev za vsak portfelj pa je nepreklicna.

Kombinacije zavarovalnih pogodb

9

Sklop ali niz zavarovalnih pogodb z isto ali povezano nasprotno stranko lahko dosega skupen poslovni učinek ali pa je zasnovan za doseganje takega učinka. Za poročanje o vsebini takih pogodb je morda treba tak sklop ali niz pogodb obravnavati kot celoto. Na primer, če gre pri pravicah in obvezah v eni pogodbi zgolj za popolno razveljavitev pravic in obvez v drugi pogodbi, sklenjeni ob istem času z isto nasprotno stranko, je njun skupni učinek, da ne obstajajo nobene pravice in obveze.

Ločevanje sestavin od zavarovalne pogodbe (B31.–B35. člen)

10

Zavarovalna pogodba lahko vsebuje eno ali več sestavin, ki bi spadale v področje uporabe drugega standarda, če bi bile ločene pogodbe. Na primer, zavarovalna pogodba lahko vsebuje naložbeno sestavino ali sestavino za storitve, ki niso storitve zavarovalne pogodbe (ali oboje). Podjetje uporabi 11.–13. člen za določanje in računovodenje sestavin pogodbe.

11

Podjetje: (a) uporabi MSRP 9 za določitev, ali obstaja vgrajen izvedeni finančni instrument, ki ga je treba ločiti, in če ta obstaja, kako se ta izvedeni finančni instrument računovodsko obravnava; (b) od gostiteljske zavarovalne pogodbe loči naložbeno sestavino, če, in samo če, je ta naložbena sestavina razločljiva od pogodbe (glej B31.–B32. člen). Podjetje za računovodenje ločene naložbene sestavine uporabi MSRP 9, razen če gre za naložbeno pogodbo z možnostjo diskrecijske udeležbe, ki spada v področje uporabe MSRP 17 (glej 3.(c) člen).

12

Po uporabi 11. člena za ločitev denarnih tokov, povezanih z vgrajenimi izvedenimi finančnimi instrumenti in od njih razločljivimi naložbenimi sestavinami, podjetje od gostiteljske zavarovalne pogodbe loči obljube za prenos razločljivega blaga ali storitev, ki niso storitve zavarovalne pogodbe, na imetnika police, pri čemer uporabi 7. člen MSRP 15. Podjetje takšno obveznost računovodsko obravnava v skladu z MSRP 15. Pri uporabi 7. člena MSRP 15 za ločitev obljube podjetje uporabi B33.–B35. člen MSRP 17 in ob začetnem pripoznanju: (a) uporabi MSRP 15 za razporeditev denarnih pritokov med zavarovalno sestavino in vse obljube za zagotovitev razločljivega blaga ali storitev, ki niso storitve zavarovalne pogodbe; in (b) razporedi denarne odtoke med zavarovalno sestavino in vse obljubljeno blago ali storitve, ki niso storitve zavarovalne pogodbe, računovodsko obravnavane v skladu z MSRP 15, tako da: (i) se denarni odtoki, povezani neposredno z vsako komponento, pripišejo tej komponenti, ter (ii) se vsi preostali denarni odtoki razporedijo na sistematični in razumni podlagi, tako da odražajo denarne odtoke, ki bi po pričakovanjih podjetja nastali, če bi bila ta sestavina ločena pogodba.

13

Podjetje po uporabi 11.–12. člena vse preostale sestavine gostiteljske zavarovalne pogodbe obračunava v skladu z MSRP 17. V nadaljevanju se vsa sklicevanja v MSRP 17 na vgrajene izvedene finančne instrumente nanašajo na izvedene finančne instrumente, ki niso bili ločeni od gostiteljske zavarovalne pogodbe, vsa sklicevanja na naložbene sestavine pa se nanašajo na naložbene sestavine, ki niso bile ločene od gostiteljske zavarovalne pogodbe (razen sklicevanj v B31.–B32. členu).

RAVEN ZDRUŽEVANJA ZAVAROVALNIH POGODB

14

Podjetje opredeli portfelje zavarovalnih pogodb. Portfelj sestavljajo pogodbe, ki so izpostavljene podobnim tveganjem in se upravljajo skupaj. Za pogodbe, ki spadajo v isto družino produktov, bi se pričakovalo, da imajo podobna tveganja in da so v istem portfelju, če se upravljajo skupaj. Za pogodbe iz različnih družin produktov (na primer fiksna renta z enkratno premijo v primerjavi z navadnim življenjskim zavarovanjem) se ne bi pričakovalo, da imajo podobna tveganja, in zato bi bilo pričakovati, da bodo v različnih portfeljih.

15

16.–24. člen se nanašajo na izdane zavarovalne pogodbe. Zahteve za raven združevanja pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, so določene v 61. členu.

16

Podjetje razdeli portfelj izdanih zavarovalnih pogodb najmanj na: (a) skupino pogodb, ki so ob začetnem pripoznanju kočljive, če obstajajo, (b) skupino pogodb, za katere je ob začetnem pripoznanju malo verjetno, da bodo pozneje postale kočljive, če obstajajo, in (c) skupino preostalih pogodb, če obstajajo.

17

Če ima podjetje primerne in dokazljive informacije, na podlagi katerih lahko sklene, da bo ob uporabi 16. člena celoten niz pogodb v isti skupini, lahko niz pogodb izmeri, da določi, ali so pogodbe kočljive (glej 47. člen), in ga oceni, da določi, ali je za pogodbe malo verjetno, da bodo pozneje postale kočljive (glej 19. člen). Če podjetje nima primernih in dokazljivih informacij, na podlagi katerih lahko sklene, da bo celoten niz pogodb v isti skupini, skupino, v katero spadajo pogodbe, določi z obravnavanjem posameznih pogodb.

18

Za izdane pogodbe, za katere podjetje uporablja pristop razporejanja premij (glej 53.–59. člen), podjetje predpostavlja, da nobena pogodba v portfelju ob začetnem pripoznanju ni kočljiva, razen če dejstva in okoliščine kažejo nasprotno. Podjetje oceni, ali je za pogodbe, ki ob začetnem pripoznanju niso kočljive, malo verjetno, da bodo pozneje postale kočljive, tako da oceni verjetnost sprememb veljavnih dejstev in okoliščin.

19

Za izdane pogodbe, za katere podjetje ne uporabi pristopa razporejanja premij (glej 53.–54. člen), podjetje oceni, ali je za pogodbe, ki ob začetnem pripoznanju niso kočljive, malo verjetno, da bodo postale kočljive: (a) na podlagi verjetnosti sprememb predpostavk, zaradi katerih bi, če bi nastopile, pogodbe postale kočljive; (b) z uporabo informacij o ocenah, zagotovljenih v okviru notranjega poročanja podjetja. Zato pri ocenjevanju, ali je za pogodbe, ki ob začetnem pripoznanju niso kočljive, malo verjetno, da bodo postale kočljive: (i) podjetje ne zanemari informacij, ki se zagotovijo z notranjim poročanjem, o učinku sprememb predpostavk pri različnih pogodbah na verjetnost, da bodo postale kočljive, vendar (ii) podjetju ni treba zbirati dodatnih informacij, ki presegajo informacije, zagotovljene v okviru notranjega poročanja podjetja, o učinku sprememb predpostavk pri različnih pogodbah.

20

Če bi ob uporabi 14.–19. člena pogodbe v portfelju pripadale različnim skupinam samo zato, ker zakonodaja ali predpisi izrecno omejujejo dejansko zmožnost podjetja, da določi različno ceno ali raven koristi za imetnike police z različnimi značilnostmi, lahko podjetje te pogodbe vključi v isto skupino. Podjetje tega člena ne uporablja po analogiji pri drugih postavkah.

21

Podjetje lahko skupine, opisane v 16. členu, nadalje razdeli. Na primer, podjetje se lahko odloči portfelje razdeliti na: (a) več skupin pogodb, ki ob začetnem pripoznanju niso kočljive, če se pri notranjem poročanju podjetja zagotovijo informacije, ki razlikujejo med: (i) različnimi stopnjami dobičkonosnosti ali (ii) različnimi možnostmi, da pogodbe po začetnem pripoznanju postanejo kočljive; in (b) več kot eno skupino pogodb, ki so ob začetnem pripoznanju kočljive, če se pri notranjem poročanju podjetja zagotovijo podrobnejše informacije o obsegu, v katerem so pogodbe kočljive.

22

Podjetje pogodb, ki so bile izdane z več kot enoletnim razmikom, ne vključi v isto skupino. Da to doseže, podjetje po potrebi nadalje razdeli skupine, opisane v 16.–21. členu.

23

Skupina zavarovalnih pogodb je sestavljena iz ene same pogodbe, če je to rezultat uporabe 14.–22. člena.

24

Podjetje zahteve za pripoznavanje in merjenje iz MSRP 17 uporabi za skupine pogodb, določene z uporabo 14.–23. člena. Podjetje določi skupine ob začetnem pripoznanju in dodaja pogodbe v skupine z uporabo 28. člena. Podjetje pozneje ne ocenjuje ponovno sestave skupin. Za merjenje skupine pogodb lahko podjetje denarne tokove pri izpolnitvi oceni na višji ravni združevanja kot na ravni skupine ali portfelja, če lahko z uporabo 32.(a), 40.(a)(i) in 40.(b) člena ustrezne denarne tokove pri izpolnitvi vključi v merjenje skupine tako, da take ocene dodeli skupinam pogodb.

PRIPOZNAVANJE

25

Podjetje pripozna skupino zavarovalnih pogodb, ki jih izda, ob tistem od naslednjih dogodkov, ki nastopi prvi: (a) začetek obdobja kritja skupine pogodb; (b) datum, ko zapade v plačilo prvo plačilo imetnika police iz skupine, in (c) pri skupinah kočljivih pogodb, ko skupina postane kočljiva.

26

Če pogodbeni rok zapadlosti ne obstaja, se prvo plačilo imetnika police šteje za zapadlo v plačilo, ko je prejeto. Podjetje mora z uporabo 16. člena določiti, ali katere koli pogodbe tvorijo skupino kočljivih pogodb, pred zgodnejšim od datumov iz 25.(a) in 25.(b) člena, če dejstva in okoliščine kažejo na to, da taka skupina obstaja.

27

[črtano]

28

Pri pripoznavanju skupine zavarovalnih pogodb v obdobju poročanja podjetje vključi samo pogodbe, ki posamično izpolnjujejo eno od meril iz 25. člena, in oceni diskontne stopnje na datum začetnega pripoznanja (glej B73. člen) in enote kritja, zagotovljene v obdobju poročanja (glej B119. člen). Podjetje lahko pod pogoji iz 14.–22. člena po koncu obdobja poročanja v skupino vključi dodatne pogodbe. Podjetje doda pogodbo v skupino v obdobju poročanja, v katerem ta pogodba izpolnjuje eno od meril iz 25. člena. To lahko povzroči spremembo pri določanju diskontnih stopenj na datum začetnega pripoznanja z uporabo B73. člena. Podjetje spremenjene mere uporabi od začetka obdobja poročanja, v katerem se nove pogodbe dodajo skupini.

Denarni tokovi pri pridobivanju zavarovanj (glej B35.A‒B35.D člen)

28A

Podjetje razporedi denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj na skupine zavarovalnih pogodb na podlagi sistematične in razumne metode z uporabo B35.A‒B35.B člena, razen če se odloči, da jih bo pripoznalo kot odhodke z uporabo 59.(a) člena.

28B

Podjetje, ki ne uporabi 59.(a) člena, pripozna kot sredstvo plačane denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj (ali denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, za katere je bila pripoznana obveznost z uporabo drugega MSRP) pred pripoznanjem povezane skupine zavarovalnih pogodb. Podjetje tako sredstvo pripozna za vsako povezano skupino zavarovalnih pogodb.

28C

Podjetje odpravi pripoznanje sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, kadar so denarni tokovi pri pridobivanju zavarovanj vključeni v merjenje povezane skupine zavarovalnih pogodb z uporabo 38.(c)(i) ali 55.(a)(iii) člena.

28D

Če se uporablja 28. člen, podjetje uporabi 28.B–28.C člen v skladu z B35.C členom.

28E

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja oceni zmožnost povračila sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, če dejstva in okoliščine kažejo, da je sredstvo morda oslabljeno (glej B35.D člen). Če podjetje ugotovi izgubo zaradi oslabitve, prilagodi knjigovodsko vrednost sredstva in izgubo zaradi oslabitve pripozna v poslovnem izidu.

28F

Podjetje v poslovnem izidu pripozna razveljavitev dela ali celotne izgube zaradi oslabitve, prej pripoznane z uporabo 28.E člena, in poveča knjigovodsko vrednost sredstva v obsegu, v katerem pogojev za oslabitev ni več oziroma so se izboljšali.

MERJENJE (B36.–B119.F ČLEN)

29

Podjetje uporabi 30.–52. člen za vse skupine zavarovalnih pogodb, ki spadajo v področje uporabe MSRP 17, z naslednjimi izjemami: (a) za skupine zavarovalnih pogodb, ki izpolnjujejo katero koli merilo iz 53. člena, lahko podjetje poenostavi merjenje skupine z uporabo pristopa razporejanja premij iz 55.–59. člena; (b) za skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, podjetje uporabi 32.–46. člen, kot se zahteva v 63.–70.A členu. 45. člen (o zavarovalnih pogodbah z neposredno udeležbo) in 47.–52. člen (o kočljivih pogodbah) se ne uporabljajo za skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje; (c) za skupine naložbenih pogodb z možnostjo diskrecijske udeležbe podjetje uporabi 32.–52. člen, kot so spremenjeni z 71. členom.

30

Kadar podjetje za skupino zavarovalnih pogodb, ki ustvarjajo denarne tokove v tuji valuti, uporabi MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev, to skupino pogodb, vključno s pogodbeno storitveno maržo, obravnava kot denarno postavko.

31

V računovodskih izkazih podjetja, ki izdaja zavarovalne pogodbe, denarni tokovi pri izpolnitvi ne odražajo tveganja neizpolnitve tega podjetja (tveganje neizpolnitve je opredeljeno v MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti).

Merjenje ob začetnem pripoznanju (B36.–B95.F člen)

32

Podjetje ob začetnem pripoznanju meri skupino zavarovalnih pogodb kot vsoto: (a) denarnih tokov pri izpolnitvi, ki jih sestavljajo: (i) ocene prihodnjih denarnih tokov (33.–35. člen), (ii) prilagoditev, ki odraža časovno vrednost denarja in finančna tveganja, povezana s prihodnjimi denarnimi tokovi, v obsegu, v katerem finančna tveganja niso vključena v ocene prihodnjih denarnih tokov (36. člen), in (iii) prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja (37. člen); (b) pogodbene storitvene marže, izmerjene z uporabo 38.–39. člena.

Ocene prihodnjih denarnih tokov (B36.–B71. člen)

33

Podjetje v merjenje skupine zavarovalnih pogodb vključi vse prihodnje denarne tokove znotraj pogodbenih meja vsake pogodbe v skupini (glej 34. člen). Podjetje lahko z uporabo 24. člena oceni prihodnje denarne tokove na višji ravni združevanja in nato razporedi iz njih izhajajoče denarne tokove pri izpolnitvi na posamezne skupine pogodb. Ocene prihodnjih denarnih tokov: (a) vključujejo, na nepristranski način, vse primerne in dokazljive informacije, ki so na voljo brez pretiranih stroškov ali prizadevanj, o znesku, časovnem okviru in negotovosti teh prihodnjih denarnih tokov (glej B37.–B41. člen). Da to zagotovi, podjetje oceni pričakovano vrednost (tj. z verjetnostjo tehtano povprečje) celotnega razpona možnih izidov; (b) odražajo zorni kot podjetja, če so ocene vseh relevantnih tržnih spremenljivk skladne s tržnimi cenami, ki jih je mogoče opazovati, za te spremenljivke (glej B42.–B53. člen); (c) so aktualne – ocene odražajo pogoje, ki obstajajo na datum merjenja, vključno s predpostavkami na ta datum o prihodnosti (glej B54.–B60. člen); (d) so nedvoumne (eksplicitne) – podjetje prilagoditev za nefinančno tveganje oceni ločeno od drugih ocen (glej B90. člen). Podjetje prav tako oceni denarne tokove ločeno od prilagoditve za časovno vrednost denarja in finančno tveganje, razen če najustreznejša tehnika merjenja združuje te ocene (glej B46. člen).

34

Denarni tokovi so znotraj pogodbenih meja zavarovalne pogodbe, če izhajajo iz materialnih pravic in obvez, ki obstajajo v obdobju poročanja, v katerem lahko podjetje doseže, da bo imetnik police plačal premije, ali v katerem ima podjetje materialno obvezo, da imetniku police zagotovi storitve zavarovalne pogodbe (glej B61.–B71. člen) Materialna obveza za zagotovitev storitev zavarovalne pogodbe preneha obstajati, ko: (a) je podjetje dejansko zmožno ponovno oceniti tveganja določenega imetnika police in lahko posledično določi ceno ali raven koristi, ki v celoti odraža ta tveganja; ali (b) sta izpolnjeni obe naslednji merili: (i) podjetje je dejansko zmožno ponovno oceniti tveganja portfelja zavarovalnih pogodb, ki vsebuje pogodbo, in lahko posledično določi ceno ali raven koristi, ki v celoti odraža tveganje tega portfelja, in (ii) pri določanju višine premij do datuma, ko se tveganja ponovno ocenijo, se ne upoštevajo tveganja, ki se nanašajo na obdobja po datumu ponovne ocene.

35

Podjetje kot sredstvo ali obveznost ne pripozna nobenih zneskov, ki se nanašajo na pričakovane premije ali pričakovane zahtevke, ki niso znotraj pogodbenih meja zavarovalne pogodbe. Taki zneski se nanašajo na prihodnje zavarovalne pogodbe.

Diskontne stopnje (B72.–B85. člen)

36

Podjetje prilagodi ocene prihodnjih denarnih tokov, da odražajo časovno vrednost denarja in finančna tveganja, povezana s temi denarnimi tokovi, v obsegu, v katerem finančna tveganja niso vključena v ocene denarnih tokov. Diskontne stopnje, ki se uporabljajo za ocene prihodnjih denarnih tokov, opisane v 33. členu: (a) odražajo časovno vrednost denarja, značilnosti denarnih tokov ter likvidnostne značilnosti zavarovalnih pogodb; (b) so skladne s trenutnimi tržnimi cenami, ki jih je mogoče opazovati (če obstajajo), za finančne instrumente z denarnimi tokovi, katerih značilnosti so skladne z značilnostmi zavarovalnih pogodb, na primer v smislu časovnega okvira, valute in likvidnosti; ter (c) izključujejo učinek dejavnikov, ki vplivajo na take tržne cene, ki jih je mogoče opazovati, vendar nimajo učinka na prihodnje denarne tokove zavarovalnih pogodb.

Prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja (B86.–B92. člen)

37

Podjetje prilagodi oceno sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov, da odraža nadomestilo, ki ga podjetje zahteva, ker mora nositi negotovost glede zneska in časa denarnih tokov, ki izhaja iz nefinančnega tveganja.

Pogodbena storitvena marža

38

Pogodbena storitvena marža je sestavina sredstva ali obveznosti za skupino zavarovalnih pogodb, ki predstavlja nezasluženi dobiček, ki ga bo podjetje pripoznalo pri opravljanju storitev zavarovalne pogodbe v prihodnosti. Podjetje izmeri pogodbeno storitveno maržo ob začetnem pripoznanju skupine zavarovalnih pogodb po znesku, ki, razen če se uporablja 47. člen (o kočljivih pogodbah) ali B123.A člen (o prihodkih iz zavarovanja v zvezi z 38.(c)(ii) členom), ne privede do nobenih prihodkov ali odhodkov, ki izhajajo iz: (a) začetnega pripoznanja zneska za denarne tokove pri izpolnitvi, merjene z uporabo 32.–37. člena; (b) katerih koli denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodb v skupini na tisti datum; (c) odprave pripoznanja na datum začetnega pripoznanja: (i) sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj z uporabo 28.C člena, in (ii) katerega koli drugega sredstva ali obveznosti, prej pripoznane za denarne tokove, povezane s skupino pogodb, kot je določeno v B66.A členu.

39

Za zavarovalne pogodbe, pridobljene pri prenosu zavarovalnih pogodb ali v poslovni združitvi iz področja uporabe MSRP 3, podjetje uporabi 38. člen v skladu z B93.–B95.F členom.

Poznejše merjenje

40

Knjigovodska vrednost skupine zavarovalnih pogodb na koncu vsakega obdobja poročanja je vsota: (a) obveznosti za preostalo kritje, sestavljene iz: (i) denarnih tokov pri izpolnitvi, povezanih s prihodnjo storitvijo, dodeljenih skupini na ta datum, ki se izmerijo z uporabo 33.–37. člena in B36.–B92. člena, (ii) pogodbene storitvene marže skupine na ta datum, izmerjene z uporabo 43.–46. člena; in (b) obveznosti za nastale zahtevke, ki jo sestavljajo denarni tokovi pri izpolnitvi, povezani s preteklo storitvijo, dodeljeni skupini na ta datum, ki se izmerijo z uporabo 33.–37. člena in B36.–B92. člena.

41

Podjetje pripozna prihodke in odhodke za naslednje spremembe knjigovodske vrednosti obveznosti za preostalo kritje: (a) prihodki iz zavarovanja – za zmanjšanje obveznosti za preostalo kritje zaradi storitev, opravljenih v obdobju (merijo se z uporabo B120.–B124. člena); (b) odhodki iz zavarovalnih storitev – za izgube pri kočljivih skupinah pogodb in razveljavitve takih izgub (glej 47.–52. člen); in (c) finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja – za učinek časovne vrednosti denarja in učinek finančnega tveganja, kot je določeno v 87. členu.

42

Podjetje pripozna prihodke in odhodke za naslednje spremembe knjigovodske vrednosti obveznosti za nastale zahtevke: (a) odhodki iz zavarovalnih storitev – za povečanje obveznosti zaradi zahtevkov in odhodkov, nastalih v tem obdobju, brez kakršnih koli naložbenih sestavin; (b) odhodki iz zavarovalnih storitev – za vse naknadne spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi v zvezi z nastalimi zahtevki in nastalimi odhodki; in (c) finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja – za učinek časovne vrednosti denarja in učinek finančnega tveganja, kot je določeno v 87. členu.

Pogodbena storitvena marža (B96.–B119.B člen)

43

Pogodbena storitvena marža na koncu obdobja poročanja predstavlja dobiček v skupini zavarovalnih pogodb, ki še ni bil pripoznan v poslovnem izidu, ker se nanaša na prihodnjo storitev, ki se bo opravila po pogodbah v skupini.

44

Za zavarovalne pogodbe brez neposredne udeležbe je knjigovodska vrednost pogodbene storitvene marže skupine pogodb na koncu obdobja poročanja enaka knjigovodski vrednosti na začetku obdobja poročanja, prilagojeni za: (a) učinek vseh novih pogodb, dodanih skupini (glej 28. člen); (b) obresti, natečene na knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže v obdobju poročanja, izmerjene po diskontnih stopnjah, določenih v B72.(b) členu; (c) spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi v zvezi s prihodnjo storitvijo, kot so navedene v B96.–B100. členu, razen v obsegu, v katerem: (i) taka povečanja denarnih tokov pri izpolnitvi presegajo knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže, kar privede do izgube (glej 48.(a) člen), ali (ii) se taka zmanjšanja denarnih tokov pri izpolnitvi dodelijo sestavini izgube pri obveznosti za preostalo kritje z uporabo 50.(b) člena; (d) učinek morebitnih tečajnih razlik na pogodbeno storitveno maržo; in (e) znesek, pripoznan kot prihodek iz zavarovanja zaradi prenosa storitev zavarovalne pogodbe v obdobju, določen z razporeditvijo pogodbene storitvene marže, preostale na koncu obdobja poročanja (pred kakršno koli razporeditvijo), po tekočem in preostalem obdobju kritja z uporabo B119. člena.

45

Za zavarovalne pogodbe z neposredno udeležbo (glej B101.–B118. člen) je knjigovodska vrednost pogodbene storitvene marže skupine pogodb na koncu obdobja poročanja enaka knjigovodski vrednosti na začetku obdobja poročanja, prilagojeni za zneske, navedene v pododstavkih (a) do (e) v nadaljevanju. Podjetju teh prilagoditev ni treba navajati ločeno. Namesto tega se lahko za nekatere ali vse prilagoditve določi združen znesek. Prilagoditve so: (a) učinek vseh novih pogodb, dodanih skupini (glej 28. člen); (b) sprememba zneska deleža podjetja v pošteni vrednosti postavk, ki so podlaga (glej B104.(b)(i) člen), razen v obsegu, v katerem: (i) se uporablja B115. člen (o zmanjševanju tveganj), (ii) zmanjšanje zneska deleža podjetja v pošteni vrednosti postavk, ki so podlaga, presega knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže, kar privede do izgube (glej 48. člen), ali (iii) povečanje zneska deleža podjetja v pošteni vrednosti postavk, ki so podlaga, razveljavi znesek iz točke (ii); (c) spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi v zvezi s prihodnjo storitvijo, kot so navedene v B101.–B118. členu, razen v obsegu, v katerem: (i) se uporablja B115. člen (o zmanjševanju tveganj), (ii) taka povečanja denarnih tokov pri izpolnitvi presegajo knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže, kar privede do izgube (glej 48. člen), ali (iii) se taka zmanjšanja denarnih tokov pri izpolnitvi dodelijo sestavini izgube pri obveznosti za preostalo kritje z uporabo 50.(b) člena; (d) učinek morebitnih tečajnih razlik na pogodbeno storitveno maržo; in (e) znesek, pripoznan kot prihodek iz zavarovanja zaradi prenosa storitev zavarovalne pogodbe v obdobju, določen z razporeditvijo pogodbene storitvene marže, preostale na koncu obdobja poročanja (pred kakršno koli razporeditvijo), po tekočem in preostalem obdobju kritja z uporabo B119. člena.

46

Nekatere spremembe pogodbene storitvene marže izravnajo spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi za obveznost za preostalo kritje, kar povzroči, da ne pride do nobenih sprememb skupne knjigovodske vrednosti obveznosti za preostalo kritje. Podjetje v obsegu, v katerem spremembe pogodbene storitvene marže ne izravnajo sprememb denarnih tokov pri izpolnitvi za obveznost za preostalo kritje, pripozna prihodke in odhodke za spremembe z uporabo 41. člena.

Kočljive pogodbe

47

Zavarovalna pogodba je na datum začetnega pripoznanja kočljiva, če denarni tokovi pri izpolnitvi, dodeljeni pogodbi, vsi prej pripoznani denarni tokovi pri pridobivanju zavarovanj in vsi denarni tokovi, ki izhajajo iz pogodbe na datum začetnega pripoznanja, skupaj predstavljajo čisti denarni odtok. Podjetje z uporabo 16.(a) člena take pogodbe razporedi v skupine, ločene od pogodb, ki niso kočljive. V obsegu, v katerem se uporablja 17. člen, lahko podjetje identificira skupino kočljivih pogodb tako, da izmeri niz pogodb in ne posamične pogodbe. Podjetje v poslovnem izidu pripozna izgubo za čisti odtok pri skupini kočljivih pogodb, kar povzroči, da je knjigovodska vrednost obveznosti za skupino enaka denarnim tokovom pri izpolnitvi, pogodbena storitvena marža skupine pa enaka nič.

48

Skupina zavarovalnih pogodb postane pri poznejšem merjenju kočljiva (ali kočljivejša), če naslednji zneski presegajo knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže: (a) neugodne spremembe, ki se nanašajo na prihodnjo storitev, denarnih tokov pri izpolnitvi, dodeljenih skupini, zaradi sprememb ocen prihodnjih denarnih tokov in prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja; in (b) za skupino zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo zmanjšanje zneska deleža podjetja v pošteni vrednosti postavk, ki so podlaga. Podjetje z uporabo 44.(c)(i), 45.(b)(ii) in 45.(c)(ii) člena v poslovnem izidu pripozna izgubo v višini tega presežnega zneska.

49

Podjetje oblikuje (ali poveča) sestavino izgube obveznosti za preostalo kritje za kočljivo skupino, ki predstavlja izgube, pripoznane z uporabo 47.–48. člena. Sestavina izgube določa zneske, predstavljene v poslovnem izidu kot razveljavitve izgub pri kočljivih skupinah, ki se posledično izključijo pri ugotavljanju prihodkov iz zavarovanja.

50

Ko je podjetje pripoznalo izgubo pri kočljivi skupini zavarovalnih pogodb, razporedi: (a) naknadne spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi obveznosti za preostalo kritje iz 51. člena na sistematični podlagi med: (i) sestavino izgube obveznosti za preostalo kritje in (ii) obveznost za preostalo kritje brez sestavine izgube; (b) izključno na sestavino izgube, dokler se ta sestavina ne zmanjša na nič: (i) vsako naknadno zmanjšanje, ki se nanaša na prihodnjo storitev, denarnih tokov pri izpolnitvi, dodeljenih skupini, zaradi sprememb ocen prihodnjih denarnih tokov in prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja; in (ii) vsa naknadna povečanja zneska deleža podjetja v pošteni vrednosti postavk, ki so podlaga. Podjetje z uporabo 44.(c)(ii), 45.(b)(iii) in 45.(c)(iii) člena prilagodi pogodbeno storitveno maržo samo za presežek zmanjšanja nad zneskom, dodeljenim sestavini izgube.

51

Naknadne spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi pri obveznosti za preostalo kritje, ki se morajo razporediti z uporabo 50.(a) člena, so: (a) ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov za zahtevke in odhodke, za katere ne velja več obveznost za preostalo kritje zaradi nastalih odhodkov iz zavarovalnih storitev; (b) spremembe prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja, pripoznane v poslovnem izidu zaradi sprostitve iz tveganja; in (c) finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja.

52

Sistematična razporeditev, ki se zahteva s 50.(a) členom, povzroči, da skupni zneski, razporejeni na sestavino izgube v skladu z 48.–50. členom, do konca obdobja kritja skupine pogodb dosežejo vrednost nič.

Pristop razporejanja premij

53

Podjetje lahko poenostavi merjenje skupine zavarovalnih pogodb z uporabo pristopa razporejanja premij, opisanega v 55.–59. členu, če, in samo če, ob oblikovanju skupine: (a) podjetje utemeljeno pričakuje, da se meritev obveznosti za preostalo kritje za skupino na podlagi take poenostavitve ne bi pomembno razlikovala od meritve na podlagi zahtev iz 32.–52. člena; ali (b) obdobje kritja vsake pogodbe v skupini (vključno s storitvami zavarovalne pogodbe, ki izhajajo iz vseh premij znotraj pogodbenih meja, določenih na ta datum z uporabo 34. člena) znaša eno leto ali manj.

54

Merilo iz 53.(a) člena ni izpolnjeno, če podjetje ob oblikovanju skupine pričakuje pomembno spremenljivost denarnih tokov pri izpolnitvi, ki bi vplivala na merjenje obveznosti za preostalo kritje v obdobju pred nastankom zahtevka. Spremenljivost denarnih tokov pri izpolnitvi se na primer poveča z: (a) obsegom, v katerem so prihodnji denarni tokovi povezani z morebitnimi izvedenimi finančnimi instrumenti, vgrajenimi v pogodbe; in (b) trajanjem obdobja kritja skupine pogodb.

55

Podjetje z uporabo pristopa razporejanja premij obveznost za preostalo kritje izmeri na naslednji način: (a) ob začetnem pripoznanju je knjigovodska vrednost obveznosti enaka: (i) morebitnim premijam, prejetim ob začetnem pripoznanju, (ii) zmanjšanim za morebitne denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj na ta datum, razen če se podjetje odloči plačila pripoznati kot odhodek z uporabo 59.(a) člena, in (iii) povečanim ali zmanjšanim za vsak znesek, ki izhaja iz odprave pripoznanja na ta datum: 1. sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj z uporabo 28.C člena, in 2. katerega koli drugega sredstva ali obveznosti, prej pripoznane za denarne tokove, povezane s skupino pogodb, kot je določeno v B66.A členu. (b) na koncu vsakega poznejšega obdobja poročanja je knjigovodska vrednost obveznosti knjigovodska vrednost na začetku obdobja poročanja: (i) povečana za premije, prejete v obdobju, (ii) zmanjšana za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, razen če se podjetje odloči plačila pripoznati kot odhodek z uporabo 59.(a) člena, (iii) povečana za vse zneske, povezane z amortizacijo denarnih tokov pri pridobivanju zavarovanj, pripoznane kot odhodke v obdobju poročanja, razen če se podjetje odloči denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj pripoznati kot odhodek z uporabo 59.(a) člena, (iv) povečana za morebitne prilagoditve sestavine financiranja z uporabo 56. člena, (v) zmanjšana za znesek, pripoznan kot prihodek iz zavarovanja za storitve, zagotovljene v tem obdobju (glej B126. člen), in (vi) zmanjšana za morebitno naložbeno sestavino, ki je bila izplačana ali prenesena na obveznost za nastale zahtevke.

56

Če imajo zavarovalne pogodbe v skupini pomembno sestavino financiranja, podjetje prilagodi knjigovodsko vrednost obveznosti za preostalo kritje, tako da se v njej upoštevata časovna vrednost denarja in učinek finančnega tveganja z uporabo diskontnih stopenj iz 36. člena, kot so bile določene ob začetnem pripoznanju. Podjetju ni treba prilagoditi knjigovodske vrednosti obveznosti za preostalo kritje, tako da se v njej upoštevata časovna vrednost denarja in učinek finančnega tveganja, če ob začetnem pripoznanju pričakuje, da obdobje med zagotovitvijo vsakega dela storitev in povezanim rokom zapadlosti premije ni daljše od enega leta.

57

Če v katerem koli trenutku v obdobju kritju dejstva in okoliščine kažejo na to, da je skupina zavarovalnih pogodb kočljiva, podjetje izračuna razliko med: (a) knjigovodsko vrednostjo obveznosti za preostalo kritje, določeno z uporabo 55. člena; in (b) denarnimi tokovi pri izpolnitvi, povezanimi s preostalim kritjem skupine, z uporabo 33.–37. ter B36.–B92. člena. Vendar pa, če podjetje pri uporabi 59.(b) člena obveznosti za nastale zahtevke ne prilagodi za časovno vrednost denarja in učinek finančnega tveganja, v denarne tokove pri izpolnitvi ne vključi nobene take prilagoditve.

58

V obsegu, v katerem denarni tokovi pri izpolnitvi, opisani v 57.(b) členu, presegajo knjigovodsko vrednost, opisano v 57.(a) členu, podjetje v poslovnem izidu pripozna izgubo in poveča obveznost za preostalo kritje.

59

Pri uporabi pristopa razporejanja premij: (a) se lahko podjetje odloči pripoznati vse denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj kot odhodke, ko ti stroški nastanejo, če obdobje kritja za vsako pogodbo v skupini ob začetnem pripoznanju ni daljše od enega leta; (b) podjetje meri obveznost za nastale zahtevke za skupino zavarovalnih pogodb po denarnih tokovih pri izpolnitvi v zvezi z nastalimi zahtevki z uporabo 33.–37. in B36.–B92. člena. Vendar podjetju ni treba prilagoditi prihodnjih denarnih tokov za časovno vrednost denarja in učinek finančnega tveganja, če naj bi bili ti denarni tokovi po pričakovanjih plačani ali prejeti v enem letu ali manj od datuma nastanka zahtevkov.

Pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje

60

Zahteve v MSRP 17 so spremenjene za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, kot je določeno v 61.–70.A členu.

61

Podjetje razdeli portfelje pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, z uporabo 14.–24. člena, pri čemer se sklicevanja na kočljive pogodbe v teh členih nadomestijo s pogodbami, ki imajo ob začetnem pripoznanju čisti dobiček. Za nekatere pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, bo uporaba 14.–24. člena privedla do skupine z eno samo pogodbo.

Pripoznavanje

62

Namesto, da bi uporabilo 25. člen, podjetje pripoznava skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, od tistega od spodnjih datumov, ki nastopi prvi: (a) začetka obdobja kritja skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje. in (b) datuma, na katerega podjetje z uporabo 25.(c) člena pripozna kočljivo skupino zavarovalnih pogodb, ki so podlaga, če je podjetje na ta datum ali pred njim sklenilo povezano pozavarovalno pogodbo iz skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima.

62A

Ne glede na 62.(a) člen podjetje odloži pripoznanje skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, ki zagotavljajo sorazmerno kritje, do datuma, na katerega se opravi začetno pripoznanje katere koli zavarovalne pogodbe, ki je podlaga, če ta datum nastopi pozneje kot začetek obdobja kritja skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima.

Merjenje

63

Podjetje pri uporabi zahtev glede merjenja iz 32.–36. člena za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima, v obsegu, v katerem se zavarovalne pogodbe, ki so njihova podlaga, prav tako merijo z uporabo teh členov, uporabi dosledne predpostavke za merjenje ocen sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov za skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, in ocen sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov za skupino(-e) zavarovalnih pogodb, ki so podlaga za pozavarovalne pogodbe. Poleg tega podjetje v ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov za skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, vključi učinek tveganja neizpolnitve s strani izdajatelja pozavarovalne pogodbe, vključno z učinki zavarovanja s premoženjem in izgubami iz naslova sporov.

64

Namesto uporabe 37. člena podjetje določi prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja tako, da predstavlja znesek tveganja, ki ga imetnik skupine pozavarovalnih pogodb prenese na izdajatelja teh pogodb.

65

Zahteve iz 38. člena, ki se nanašajo na določanje pogodbene storitvene marže ob začetnem pripoznanju, so spremenjene, tako da odražajo dejstvo, da za skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, ne obstaja nezasluženi dobiček temveč čisti strošek ali čisti dobiček iz nakupa pozavarovanja. Zato podjetje, razen če se uporablja 65.A člen, ob začetnem pripoznanju pripozna morebitne čiste stroške ali čiste dobičke iz nakupa skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, kot pogodbeno storitveno maržo, merjeno po znesku, enakem vsoti: (a) denarnih tokov pri izpolnitvi; (b) zneska, v višini katerega se na ta datum odpravi pripoznanje sredstva ali obveznosti, prej pripoznane za denarne tokove, povezane s skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima; (c) denarnih tokov, ki nastanejo na ta datum; in (d) prihodkov, pripoznanih v poslovnem izidu z uporabo 66.A člena.

65A

Če se čisti strošek nakupa pozavarovalnega kritja nanaša na dogodke, ki so nastopili pred nakupom skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, podjetje ne glede na zahteve iz B5. člena tak strošek takoj pripozna kot odhodek v poslovnem izidu.

66

Podjetje namesto uporabe 44. člena pogodbeno storitveno maržo na koncu obdobja poročanja za skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, izmeri po knjigovodski vrednosti, določeni na začetku obdobja poročanja, prilagojeni za: (a) učinek vseh novih pogodb, dodanih skupini (glej 28. člen); (b) obresti, natečene na knjigovodsko vrednost pogodbene storitvene marže, izmerjene po diskontnih stopnjah, določenih v B72.(b) členu; (ba) prihodke, pripoznane v poslovnem izidu v obdobju poročanja z uporabo 66.A člena; (bb) razveljavitve sestavine iz naslova povračila izgub, pripoznane z uporabo 66.B člena (glej B119.F člen), v obsegu, v katerem te razveljavitve niso spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje; (c) spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi, merjene po diskontnih stopnjah, določenih v B72.(c) členu, v obsegu, v katerem se sprememba nanaša na prihodnjo storitev, razen če: (i) je sprememba posledica spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi, dodeljenih skupini zavarovalnih pogodb, ki so podlaga za pozavarovalne pogodbe, ki ne privede do prilagoditve pogodbene storitvene marže za skupino zavarovalnih pogodb, ki so podlaga za pozavarovalne pogodbe, ali (ii) je sprememba posledica uporabe 57.–58. člena (o kočljivih pogodbah), če podjetje meri skupino zavarovalnih pogodb, ki so podlaga za pozavarovalne pogodbe, z uporabo pristopa razporejanja premij; (d) učinek morebitnih tečajnih razlik na pogodbeno storitveno maržo; in (e) znesek, pripoznan v poslovnem izidu zaradi storitev, prejetih v obdobju, določen z razporeditvijo pogodbene storitvene marže, preostale na koncu obdobja poročanja (pred razporeditvijo), po tekočem in preostalem obdobju kritja skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, z uporabo B119. člena.

66A

Podjetje prilagodi pogodbeno storitveno maržo skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, in posledično pripozna prihodke, kadar pripozna izgubo ob začetnem pripoznanju kočljive skupine pogodb, ki so podlaga za pozavarovalne pogodbe, ali ko doda kočljive zavarovalne pogodbe, ki so podlaga, v skupino (glej B119.C‒B119.E člen).

66B

Podjetje oblikuje (ali prilagodi) sestavino iz naslova povračila izgub sredstva za preostalo kritje za skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, ki predstavlja povračilo izgub, pripoznanih z uporabo 66.(c)(i)–(ii) in 66.A člena. Sestavina iz naslova povračila izgub določa zneske, ki se predstavijo v poslovnem izidu kot razveljavitve povračil izgub iz pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, in se posledično izključijo iz dodelitve premij, plačanih pozavarovatelju (glej B119.F člen).

67

Spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi, ki so posledica sprememb tveganja neizpolnitve s strani izdajatelja pozavarovalne pogodbe, ki jo ima podjetje, niso povezane s prihodnjo storitvijo in ne prilagodijo pogodbene storitvene marže.

68

Pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, ne morejo biti kočljive. Zato se zahteve iz 47.–52. člena ne uporabljajo.

Pristop razporejanja premij za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje

69

Podjetje lahko uporablja pristop razporejanja premij iz 55.–56. in 59. člena (prilagojen tako, da odraža lastnosti pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, ki se razlikujejo od izdanih zavarovalnih pogodb, na primer ustvarjanje odhodkov oziroma zmanjševanje odhodkov namesto prihodkov) za poenostavitev merjenja skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, če ob oblikovanju skupine: (a) podjetje utemeljeno pričakuje, da se rezultat take meritve ne bi pomembno razlikoval od rezultata uporabe zahtev iz 63.–68. člena; ali (b) obdobje kritja vsake pogodbe v skupini pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje (vključno z zavarovalnim kritjem iz naslova vseh premij znotraj pogodbenih meja, določenih na ta datum z uporabo 34. člena), znaša eno leto ali manj.

70

Podjetje ne more izpolnjevati pogoja iz 69.(a) člena, če ob oblikovanju skupine pričakuje pomembno spremenljivost denarnih tokov pri izpolnitvi, ki bi vplivala na merjenje sredstva za preostalo kritje v obdobju pred nastankom zahtevka. Spremenljivost denarnih tokov pri izpolnitvi se na primer poveča z: (a) obsegom, v katerem so prihodnji denarni tokovi povezani z morebitnimi izvedenimi finančnimi instrumenti, vgrajenimi v pogodbe; in (b) trajanjem obdobja kritja skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje.

70A

Če podjetje skupino pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, meri z uporabo pristopa razporejanja premij, uporabi 66.A člen in prilagodi knjigovodsko vrednost sredstva za preostalo kritje, namesto da bi prilagodilo pogodbeno storitveno maržo.

Naložbene pogodbe z možnostjo diskrecijske udeležbe

71

Naložbena pogodba z možnostjo diskrecijske udeležbe ne vključuje prenosa pomembnega zavarovalnega tveganja. Posledično so zahteve MSRP 17 za zavarovalne pogodbe v primeru naložbenih pogodb z možnostjo diskrecijske udeležbe spremenjene, kot sledi: (a) datum začetnega pripoznanja (glej 25. in 28. člen) je datum, ko podjetje postane stranka v pogodbi; (b) pogodbene meje (glej 34. člen) se spremenijo, tako da so denarni tokovi znotraj pogodbenih meja, če izhajajo iz materialne obveze podjetja, da bo izročilo denar na sedanji ali prihodnji datum. Podjetje nima materialne obveze izročiti denar, če je dejansko zmožno določiti ceno za obljubo izročitve denarja, ki v celoti odraža obljubljeni znesek denarja in povezana tveganja. (c) dodelitev pogodbene storitvene marže (glej 44.(e) in 45.(e) člen) se spremeni tako, da podjetje pripozna pogodbeno storitveno maržo za obdobje trajanja skupine pogodb na sistematičen način, ki odraža prenos naložbenih storitev v okviru pogodbe.

SPREMEMBA IN ODPRAVA PRIPOZNANJA

Sprememba zavarovalne pogodbe

72

Če se pogoji zavarovalne pogodbe spremenijo, na primer z dogovorom med strankama v pogodbi ali zaradi spremembe predpisov, podjetje odpravi pripoznanje prvotne pogodbe in spremenjeno pogodbo pripozna kot novo pogodbo z uporabo MSRP 17 ali drugih veljavnih standardov, če, in samo če, je izpolnjen kateri koli pogoj iz točk (a) do (c). Izvršitev pravice, vključene v pogoje pogodbe, ni sprememba. Pogoji so: (a) če bi bili spremenjeni pogoji vključeni na začetku kritja pogodbe: (i) bi bila spremenjena pogodba izključena iz področja uporabe MSRP 17 z uporabo 3.–8.A člena, (ii) bi podjetje ločilo različne sestavine od gostiteljske zavarovalne pogodbe z uporabo 10.–13. člena, kar bi privedlo do drugačne zavarovalne pogodbe, za katero bi se uporabil MSRP 17, (iii) bi imela spremenjena pogodba bistveno drugačne pogodbene meje ob uporabi 34. člena ali (iv) bi bila spremenjena pogodba vključena v drugo skupino pogodb z uporabo 14.–24. člena; (b) prvotna pogodba je ustrezala opredelitvi zavarovalne pogodbe z neposredno udeležbo, vendar spremenjena pogodba ne ustreza več tej opredelitvi oziroma obratno; ali (c) podjetje je za prvotno pogodbo uporabilo pristop razporejanja premij iz 53.–59. člena ali 69.–70. člena, vendar spremembe pomenijo, da pogodba ne izpolnjuje več meril primernosti za ta pristop iz 53. ali 69. člena.

73

Če sprememba pogodbe ne izpolnjuje nobenega od pogojev iz 72. člena, podjetje obravnava spremembe denarnih tokov, ki so posledica spremembe pogodbe, kot spremembe ocen denarnih tokov pri izpolnitvi z uporabo 40.–52. člena.

Odprava pripoznanja

74

Podjetje odpravi pripoznanje zavarovalne pogodbe, če, in samo če: (a) pogodba preneha, tj. obveza, določena v zavarovalni pogodbi, poteče, je izpolnjena ali razveljavljena; ali (b) je izpolnjen kateri koli pogoj iz 72. člena.

75

Ko zavarovalna pogodba preneha, podjetje ni več izpostavljeno tveganju in mu zato ni treba prenašati nobenih ekonomskih virov za izpolnitev zavarovalne pogodbe. Na primer, ko podjetje kupi pozavarovanje, odpravi pripoznanje zavarovalnih pogodb, ki so njegova podlaga, če, in samo če, so te pogodbe prenehale.

76

Podjetje odpravi pripoznanje zavarovalne pogodbe v skupini zavarovalnih pogodb z uporabo naslednjih zahtev iz MSRP 17: (a) denarni tokovi pri izpolnitvi, dodeljeni skupini, se prilagodijo, da se izločita sedanja vrednost prihodnjih denarnih tokov in prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja, povezana s pravicami in obvezami, za katere se je odpravilo pripoznanje v skupini, z uporabo 40.(a)(i) in 40.(b) člena; (b) pogodbena storitvena marža skupine se prilagodi za spremembo denarnih tokov pri izpolnitvi, opisano pod točko (a), v obsegu, ki se zahteva s 44.(c) in 45.(c) členom, razen če se uporablja 77. člen; in (c) število enot kritja za pričakovane preostale storitve zavarovalne pogodbe se prilagodi tako, da odraža enote kritja, za katere se je odpravilo pripoznanje v skupini, znesek pogodbene storitvene marže, pripoznane v poslovnem izidu v obdobju, pa temelji na prilagojenem številu, pri čemer se uporablja B119. člen.

77

Ko podjetje odpravi pripoznanje zavarovalne pogodbe, ker prenese pogodbo na tretjo osebo ali odpravi pripoznanje zavarovalne pogodbe in pripozna novo pogodbo z uporabo 72. člena, namesto uporabe 76.(b) člena: (a) prilagodi pogodbeno storitveno maržo skupine, iz katere se je odpravilo pripoznanje pogodbe, v obsegu, ki se zahteva s 44.(c) in 45.(c) členom, za razliko med zneskom iz točke (i) in zneskom iz točke (ii) za pogodbe, prenesene na tretjo osebo, ali zneskom iz točke (iii) za pogodbe, za katere se je odpravilo pripoznanje z uporabo 72. člena, tj. med: (i) spremembo knjigovodske vrednosti skupine zavarovalnih pogodb, ki je posledica odprave pripoznanja pogodbe z uporabo 76.(a) člena, (ii) premijo, ki jo zaračuna tretja oseba, (iii) premijo, ki bi jo zaračunalo podjetje, če bi na datum spremembe pogodbe pogodbo pod enakimi pogoji sklenilo kot novo pogodbo, od te premije pa se odšteje vsaka dodatna premija, zaračunana za spremembo; (b) izmeri novo pripoznano pogodbo z uporabo 72. člena ob predpostavki, da je podjetje prejelo premijo, opisano v točki (a)(iii), na datum spremembe.

PREDSTAVLJANJE V IZKAZU FINANČNEGA POLOŽAJA

78

Podjetje v izkazu finančnega položaja ločeno prikaže knjigovodsko vrednost portfeljev: (a) izdanih zavarovalnih pogodb, ki so sredstva; (b) izdanih zavarovalnih pogodb, ki so obveznosti; (c) pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, ki so sredstva; in (d) pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, ki so obveznosti.

79

Podjetje vključi vsa sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, ki se pripoznajo z uporabo 28.B člena, v knjigovodsko vrednost povezanih portfeljev izdanih zavarovalnih pogodb in vsa sredstva ali obveznosti za denarne tokove, povezane s portfelji pozavarovalnih pogodb, ki jih ima (glej 65.(b) člen), v knjigovodsko vrednost portfeljev pozavarovalnih pogodb, ki jih ima.

PRIPOZNAVANJE IN PREDSTAVLJANJE V IZKAZIH FINANČNE USPEŠNOSTI (B120.–B136. ČLEN)

80

Podjetje z uporabo 41. in 42. člena razdruži zneske, pripoznane v izkazu oziroma izkazih poslovnega izida in drugega vseobsegajočega donosa (v nadaljnjem besedilu: izkaz oziroma izkaza finančne uspešnosti), na: (a) rezultat zavarovalnih storitev (83.–86. člen), ki ga sestavljajo prihodki iz zavarovanja in odhodki iz zavarovalnih storitev; in (b) finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja (87.–92. člen).

81

Podjetju ni treba razdružiti spremembe prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja med rezultat zavarovalnih storitev in finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja. Če podjetje ne izvede take razdružitve, vključi celotno spremembo prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja kot del rezultata zavarovalnih storitev.

82

Podjetje prikaže prihodke ali odhodke iz pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, ločeno od prihodkov ali odhodkov iz izdanih zavarovalnih pogodb.

Rezultat zavarovalnih storitev

83

Podjetje v poslovnem izidu prikaže prihodke iz zavarovanja, ki izhajajo iz skupin izdanih zavarovalnih pogodb. Prihodki iz zavarovanja predstavljajo zagotovitev storitev, ki izhajajo iz skupine zavarovalnih pogodb, in sicer v znesku, ki odraža nadomestilo, do katerega bo podjetje po pričakovanjih upravičeno v zameno za te storitve. V B120.–B127. členu je določeno, kako podjetje meri prihodke iz zavarovanja.

84

Podjetje v poslovnem izidu prikaže odhodke iz zavarovalnih storitev, ki izhajajo iz skupine izdanih zavarovalnih pogodb, ki jih sestavljajo nastali zahtevki (brez odplačil naložbenih sestavin), drugi odhodki iz zavarovalnih storitev in drugi zneski, opisani v 103.(b) členu.

85

Prihodki iz zavarovanja in odhodki iz zavarovalnih storitev, prikazani v poslovnem izidu, izključujejo vse naložbene sestavine. Podjetje v poslovnem izidu ne prikaže informacij o premijah, če te informacije niso skladne s 83. členom.

86

Podjetje lahko prikaže prihodke ali odhodke iz skupine pozavarovalnih pogodb, ki jih ima (glej 60.–70.A člen), ki niso finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja, v enem znesku, ali pa lahko ločeno prikaže zneske, ki jih povrne pozavarovatelj, in dodelitev plačanih premij, ki skupaj predstavljajo seštevek, enak temu enemu znesku. Če podjetje ločeno prikaže zneske, ki jih je povrnil pozavarovatelj, in dodelitev plačanih premij: (a) denarne tokove iz pozavarovanja, ki so pogojeni z zahtevki pri pogodbah, ki so njegova podlaga, obravnava kot del zahtevkov, ki naj bi se po pričakovanjih povrnili v okviru pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje; (b) zneske od pozavarovatelja, ki naj bi jih po pričakovanjih prejelo, ki niso pogojeni z zahtevki pri pogodbah, ki so podlaga za pozavarovanje (na primer nekatere vrste odstopnih provizij), obravnava kot zmanjšanje premij, ki se morajo plačati pozavarovatelju; (ba) zneske, povezane s povračilom izgub, pripoznane z uporabo 66.(c)(i)–(ii) in 66.A–66.B člena, obravnava kot zneske, ki jih je povrnil pozavarovatelj; in (c) dodelitve plačanih premij ne prikaže kot zmanjšanje prihodkov.

finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja (glej B128.–B136. člen)

87

finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja sestavlja sprememba knjigovodske vrednosti skupine zavarovalnih pogodb, ki izhaja iz: (a) učinka časovne vrednosti denarja ter sprememb časovne vrednosti denarja; in (b) učinka finančnega tveganja ter sprememb finančnega tveganja; vendar (c) brez vseh takih sprememb za skupine zavarovalnih pogodb z neposredno udeležbo, ki bi prilagodile pogodbeno storitveno maržo, vendar do tega ne pride pri uporabi 45.(b)(ii), 45.(b)(iii), 45.(c)(ii) ali 45.(c)(iii) člena. Te se vključijo v odhodke iz zavarovalnih storitev.

87A

Podjetje uporabi: (a) B117.A člen za finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja, ki izhajajo iz uporabe B115. člena (zmanjševanje tveganj); in (b) 88. in 89. člen za vse druge finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja.

88

Razen če se uporablja 89. člen, podjetje pri uporabi 87.A(b) člena izbere računovodsko usmeritev med: (a) vključitvijo finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja za obdobje v poslovni izid; ali (b) razdružitvijo finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja za obdobje, tako da se v poslovni izid vključi znesek, določen s sistematično razporeditvijo pričakovanih skupnih finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja v obdobju trajanja skupine pogodb z uporabo B130.–B133. člena.

89

Za zavarovalne pogodbe z neposredno udeležbo, pri katerih ima podjetje v posesti postavke, ki so podlaga, podjetje pri uporabi 87.A(b) člena izbere računovodsko usmeritev med: (a) vključitvijo finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja za obdobje v poslovni izid; ali (b) razdružitvijo finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja za obdobje, tako da se v poslovni izid vključi znesek, s katerim se odpravijo računovodske neskladnosti s prihodki ali odhodki, vključenimi v poslovni izid posedovanih postavk, ki so podlaga, z uporabo B134.–B136. člena.

90

Če podjetje izbere računovodsko usmeritev iz 88.(b) člena ali iz 89.(b) člena, v drugi vseobsegajoči donos vključi razliko med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki iz zavarovanja, merjenimi na podlagi, določeni v teh členih, in skupnimi finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki iz zavarovanja v obdobju.

91

Če podjetje prenese skupino zavarovalnih pogodb ali odpravi pripoznanje zavarovalne pogodbe z uporabo 77. člena: (a) v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitev (glej MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov) prerazvrsti vse preostale zneske za skupino (ali pogodbo), ki so bili prej pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, ker je podjetje izbralo računovodsko usmeritev iz 88.(b) člena; (b) v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitev (glej MRS 1) ne prerazvrsti vseh preostalih zneskov za skupino (ali pogodbo), ki so bili prej pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, ker je podjetje izbralo računovodsko usmeritev iz 89.(b) člena.

92

V skladu s 30. členom mora podjetje obravnavati zavarovalno pogodbo kot denarno postavko po MRS 21 za namen pretvorbe postavk v tujih valutah v svojo funkcijsko valuto. Podjetje vključi tečajne razlike pri spremembah knjigovodske vrednosti skupin zavarovalnih pogodb v izkaz poslovnega izida, razen če se nanašajo na spremembe knjigovodske vrednosti skupin zavarovalnih pogodb, vključene v drugi vseobsegajoči donos z uporabo 90. člena; v tem primeru se vključijo v drugi vseobsegajoči donos.

RAZKRITJA

93

Cilj zahtev po razkritju je, da podjetja v pojasnilih razkrijejo informacije, ki skupaj z informacijami iz izkaza finančnega položaja, izkaza oziroma izkazov finančne uspešnosti in izkaza denarnih tokov zagotavljajo podlago, na kateri lahko uporabniki računovodskih izkazov ocenijo učinek pogodb iz področja uporabe MSRP 17 na finančni položaj, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja. Za doseganje navedenega cilja podjetje razkrije kvalitativne in kvantitativne informacije o: (a) zneskih, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih za pogodbe iz področja uporabe MSRP 17 (glej 97.–116. člen); (b) pomembnih presojah in spremembah teh presoj pri uporabi MSRP 17 (glej 117.–120. člen); in (c) vrsti in obsegu tveganj, ki jih vsebujejo pogodbe iz področja uporabe MSRP 17 (glej 121.–132. člen).

94

Podjetje preuči raven podrobnosti, ki je potrebna za doseganje cilja razkritja, in kolikšen poudarek je treba nameniti vsaki od različnih zahtev. Če razkritja, zagotovljena z uporabo 97.–132. člena, niso zadostna za izpolnjevanje cilja iz 93. člena, podjetje razkrije dodatne informacije, ki so potrebne za izpolnjevanje tega cilja.

95

Podjetje informacije združi ali razdruži tako, da se pomen uporabnih informacij ne zmanjša zaradi vključitve velikega obsega nepomembnih podrobnosti ali združitve postavk, ki imajo različne značilnosti.

96

V 29.–31. členu MRS 1 so določene zahteve glede pomembnosti in združevanja informacij. Primeri meril za združevanje, ki bi lahko bila primerna za informacije, razkrite o zavarovalnih pogodbah, so: (a) vrsta pogodbe (na primer glavne družine produktov); (b) geografsko območje (na primer država ali regija); ali (c) odsek poročanja, kot je opredeljen v MSRP 8 Poslovni odseki.

Pojasnjevanje pripoznanih zneskov

97

Od razkritij, ki se zahtevajo v 98.–109.A členu, se samo tista iz 98.–100., 102.–103., 105.‒105.B in 109.A člena uporabljajo za pogodbe, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij. Če podjetje uporablja pristop razporejanja premij, razkrije: (a) katera merila iz 53. in 69. člena izpolnjuje; (b) ali opravlja prilagoditev za časovno vrednost denarja in učinek finančnega tveganja z uporabo 56., 57.(b) in 59.(b) člena; in (c) metodo, ki jo je izbralo za pripoznanje denarnih tokov pri pridobivanju zavarovanj z uporabo 59.(a) člena.

98

Podjetje razkrije uskladitve, ki prikazujejo, kako so se čiste knjigovodske vrednosti pogodb iz področja uporabe MSRP 17 med obdobjem spremenile zaradi denarnih tokov ter prihodkov in odhodkov, pripoznanih v izkazu oziroma izkazih poslovne uspešnosti. Za izdane zavarovalne pogodbe in pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, se razkrijejo ločene uskladitve. Podjetje prilagodi zahteve iz 100.–109. člena, da odražajo lastnosti pozavarovalnih pogodb, ki jih ima, ki se razlikujejo od izdanih zavarovalnih pogodb, na primer, ustvarjanje odhodkov ali zniževanje odhodkov namesto prihodkov.

99

Podjetje v uskladitvah zagotovi dovolj informacij, da uporabnikom računovodskih izkazov omogočijo, da identificirajo spremembe, ki izhajajo iz denarnih tokov in zneskov, pripoznanih v izkazu oziroma izkazih poslovne uspešnosti. Da izpolni to zahtevo, podjetje: (a) v obliki tabele razkrije uskladitve iz 100.–105.B člena in (b) za vsako uskladitev prikaže čiste knjigovodske vrednosti na začetku in na koncu obdobja, razdružene na skupni znesek za portfelje pogodb, ki so sredstva, in skupni znesek za portfelje pogodb, ki so obveznosti, ki sta enaka zneskom, prikazanim v izkazu finančnega položaja z uporabo 78. člena.

100

Podjetje razkrije uskladitve od začetnih do končnih stanj ločeno za vse naslednje: (a) čiste obveznosti (ali sredstva) za sestavino preostalega kritja, brez vseh sestavin izgube; (b) vse sestavine izgube (glej 47.–52. in 57.–58. člen); (c) obveznosti za nastale zahtevke. Za zavarovalne pogodbe, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij, opisan v 53.–59. ali 69.–70.A členu, podjetje razkrije ločene uskladitve za: (i) ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov in (ii) prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja.

101

Za zavarovalne pogodbe, ki ne spadajo med tiste, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij, opisan v 53.–59. ali 69.–70.A členu, podjetje razkrije tudi uskladitve od začetnih do končnih stanj ločeno za: (a) ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov, (b) prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja in (c) pogodbeno storitveno maržo.

102

Cilj uskladitev iz 100.–101. člena je zagotoviti različne vrste informacij o rezultatu zavarovalnih storitev.

103

Podjetje v uskladitvah, ki se zahtevajo v 100. členu, ločeno razkrije vsakega od naslednjih zneskov, povezanih s storitvami, če je ustrezno: (a) prihodke iz zavarovanja; (b) odhodke iz zavarovalnih storitev, pri čemer se ločeno prikažejo: (i) nastali zahtevki (brez naložbenih sestavin) in drugi odhodki iz zavarovalnih storitev, (ii) amortizacija denarnih tokov pri pridobivanju zavarovanj, (iii) spremembe, ki se nanašajo na preteklo storitev, tj. spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi, ki se nanašajo na obveznost za nastale zahtevke, in (iv) spremembe, ki se nanašajo na prihodnjo storitev, tj. izgube pri kočljivih skupinah pogodb ter razveljavitve takih izgub; (c) naložbene sestavine, izključene iz prihodkov iz zavarovanja in odhodkov iz zavarovalnih storitev (združene s povračili premij, razen če so povračila premij predstavljena kot del denarnih tokov v obdobju, opisanih v 105.(a)(i) členu).

104

Podjetje v uskladitvah, ki se zahtevajo v 101. členu, ločeno razkrije vsakega od naslednjih zneskov, povezanih s storitvami, če je ustrezno: (a) spremembe, ki se nanašajo na prihodnjo storitev, z uporabo B96.–B118. člena, pri čemer se ločeno prikažejo: (i) spremembe ocen, ki prilagodijo pogodbeno storitveno maržo, (ii) spremembe ocen, ki ne prilagodijo pogodbene storitvene marže, tj. izgube pri kočljivih skupinah pogodb in razveljavitve takih izgub, in (iii) učinki pogodb, za katere je bilo opravljeno začetno pripoznanje v obdobju; (b) spremembe, ki se nanašajo na trenutno storitev, tj.: (i) znesek pogodbene storitvene marže, pripoznan v poslovnem izidu, ki odraža prenos storitev, (ii) sprememba prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja, ki se ne nanaša na prihodnjo ali preteklo storitev, in (iii) izkustvene prilagoditve (glej B97.(c) in B113.(a) člen) brez zneskov, povezanih s prilagoditvijo zaradi nefinančnega tveganja, vključenih pod točko (ii); (c) spremembe, ki se nanašajo na preteklo storitev, tj. spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi, ki se nanašajo na nastale zahtevke (glej B97.(b) in B113.(a) člen).

105

Da zaključi uskladitve iz 100.–101. člena, podjetje prav tako ločeno razkrije vsakega od naslednjih zneskov, nepovezanih s storitvami, opravljenimi v obdobju, če je ustrezno: (a) denarne tokove v obdobju, vključno s: (i) prejetimi premijami za izdane zavarovalne pogodbe (ali plačanimi za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima), (ii) denarnimi tokovi pri pridobivanju zavarovanj in (iii) nastalimi zahtevki, ki so bili plačani, in drugimi plačanimi odhodki iz zavarovalnih storitev za izdane zavarovalne pogodbe (ali povrnjene v okviru pozavarovalnih pogodb, ki jih ima), pri čemer so izključeni denarni tokovi pri pridobivanju zavarovanj; (b) učinek sprememb tveganja neizpolnitve s strani izdajatelja pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje; (c) finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja; in (d) vse dodatne vrstične postavke, ki so morda potrebne za razumevanje spremembe čiste knjigovodske vrednosti zavarovalnih pogodb.

105A

Podjetje razkrije uskladitev od začetnega do končnega stanja sredstev za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, pripoznane z uporabo 28.B člena. Podjetje z uporabo 98. člena združi informacije za uskladitev na ravni, ki je skladna z ravnjo za uskladitev zavarovalnih pogodb.

105B

Podjetje v uskladitvi, ki se zahteva v 105.A členu, ločeno razkrije vse izgube zaradi oslabitve in razveljavitve izgub zaradi oslabitve, pripoznane z uporabo 28.E–28.F člena.

106

Za izdane zavarovalne pogodbe, ki niso tiste, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij, opisan v 53.–59. členu, podjetje razkrije analizo prihodkov iz zavarovanja, pripoznanih v obdobju, ki vključuje: (a) zneske, povezane s spremembami obveznosti za preostalo kritje, kot je določeno v B124. členu, pri čemer se ločeno razkrijejo: (i) odhodki iz zavarovalnih storitev, nastali v obdobju, kot so določeni v B124.(a) členu; (ii) sprememba prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja, kot je določena v B124.(b) členu, (iii) znesek pogodbene storitvene marže, pripoznan v poslovnem izidu zaradi prenosa storitev zavarovalne pogodbe v obdobju, kot je določen v B124.(c) členu; in (iv) drugi zneski, če obstajajo, na primer izkustvene prilagoditve za prejemke od premij razen tistih, ki se nanašajo na prihodnjo storitev, kot je določeno v B124.(d) členu; (b) dodelitev dela premij, ki se nanašajo na povračilo denarnih tokov pri pridobivanju zavarovanj (glej B125. člen).

107

Za zavarovalne pogodbe, ki niso tiste, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij, opisan v 53.–59. ali 69.–70.A členu, podjetje razkrije učinek na izkaz finančnega položaja ločeno za izdane zavarovalne pogodbe in za pozavarovalne pogodbe, ki jih ima, za katere je bilo v obdobju opravljeno začetno pripoznanje, pri čemer se prikaže njihov učinek ob začetnem pripoznanju na: (a) ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov, pri čemer se ločeno prikaže znesek denarnih tokov pri pridobivanju zavarovanj; (b) ocene sedanje vrednosti prihodnjih denarnih pritokov; (c) prilagoditev zaradi nefinančnega tveganja in (d) pogodbeno storitveno maržo.

108

V razkritjih, ki se zahtevajo s 107. členom, podjetje ločeno razkrije zneske, ki izhajajo iz: (a) pogodb, pridobljenih od drugih podjetij pri prenosih zavarovalnih pogodb ali pri poslovnih združitvah, in (b) skupin pogodb, ki so kočljive.

109

Za zavarovalne pogodbe, ki niso tiste, za katere se je uporabil pristop razporejanja premij, opisan v 53.–59. ali 69.–70.A členu, podjetje razkrije, kdaj pričakuje, da bo pripoznalo pogodbeno storitveno maržo, ki je preostala na koncu obdobja poročanja, v poslovnem izidu, in sicer kvantitativno ter v primernih časovnih sklopih. Za izdane zavarovalne pogodbe in pozavarovalne pogodbe, ki jih ima podjetje, se take informacije razkrijejo ločeno.

109A

Podjetje kvantitativno, v primernih časovnih sklopih, razkrije, kdaj pričakuje, da bo odpravilo pripoznanje sredstva za denarne tokove pri pridobivanju zavarovanj, ki izhajajo iz uporabe 28.C člena.

finančni prihodki ali finančni odhodki iz zavarovanja

110

Podjetje razkrije in pojasni skupni znesek finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja v obdobju poročanja. Zlasti pojasni razmerje med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki iz zavarovanja in naložbenim donosom na njegova sredstva, da uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogoči ovrednotenje virov finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov, pripoznanih v poslovnem izidu in drugem vseobsegajočem donosu.

111

Za pogodbe z neposredno udeležbo podjetje opiše sestavo postavk, ki so podlaga, in razkrije njihovo pošteno vrednost.

112

Za pogodbe z neposredno udeležbo podjetje, če se odloči, da ne bo prilagodilo pogodbene storitvene marže za nekatere spremembe denarnih tokov pri izpolnitvi z uporabo B115. člena, razkrije učinek te odločitve na prilagoditev pogodbene storitvene marže v tekočem obdobju.

113

Za pogodbe z neposredno udeležbo podjetje, če spremeni podlago za razdružitev finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja med poslovni izid in drugi vseobsegajoči donos z uporabo B135. člena, v obdobju, v katerem je prišlo do spremembe pristopa, razkrije: (a) razlog, zakaj je podjetje moralo spremeniti podlago za razdružitev; (b) znesek vsake prilagoditve za vsako vrstično postavko v računovodskih izkazih, na katero je vplivala sprememba, in (c) knjigovodsko vrednost skupine zavarovalnih pogodb, za katere se je uporabila sprememba, na datum spremembe.

Zneski na datum prehoda

114

Podjetje zagotovi razkritja, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo, da določijo učinek skupin zavarovalnih pogodb, merjenih na datum prehoda z uporabo prilagojenega retrospektivnega pristopa (glej C6.–C19.A člen) ali pristopa poštene vrednosti (glej C20.–C24.B člen), na pogodbeno storitveno maržo in prihodke iz zavarovanja v poznejših obdobjih. Zato podjetje razkrije uskladitev pogodbene storitvene marže z uporabo 101.(c) člena in zneska prihodkov iz zavarovanja z uporabo 103.(a) člena ločeno za: (a) zavarovalne pogodbe, ki so obstajale na datum prehoda, za katere je podjetje uporabilo prilagojeni retrospektivni pristop; (b) zavarovalne pogodbe, ki so obstajale na datum prehoda, za katere je podjetje uporabilo pristop poštene vrednosti, in (c) vse druge zavarovalne pogodbe.

115

Podjetje za vsa obdobja, v katerih se opravijo razkritja z uporabo 114.(a) ali 114.(b) člena, pojasni, kako je določilo merjenje zavarovalnih pogodb na datum prehoda, da uporabnikom računovodskih izkazov omogoči, da razumejo naravo in pomen uporabljenih metod in presoj pri določanju zneskov na datum prehoda.

116

Podjetje, ki se odloči razdružiti finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja med poslovni izid in drugi vseobsegajoči donos, uporabi C18.(b), C19.(b), C24.(b) in C24.(c) člen, da določi kumulativno razliko med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki iz zavarovanja, ki bi bili pripoznani v poslovnem izidu, in skupnimi finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki iz zavarovanja na datum prehoda za skupine zavarovalnih pogodb, za katere se uporabi razdružitev. Za vsa obdobja, za katera obstajajo zneski, določeni s temi členi, podjetje razkrije uskladitev od začetnega do končnega stanja kumulativnih zneskov, vključenih v drugi vseobsegajoči donos za finančna sredstva, merjena po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, povezana s skupinami zavarovalnih pogodb. Uskladitev na primer vključuje dobičke ali izgube, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v obdobju, ter dobičke ali izgube, prej pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu v prejšnjih obdobjih, ki se v tekočem obdobju prerazvrstijo v poslovni izid.

Pomembne presoje pri uporabi MSRP 17

117

Podjetje razkrije pomembne presoje in spremembe presoj pri uporabi MSRP 17. Konkretneje, podjetje razkrije uporabljene vhodne podatke, predpostavke in tehnike ocenjevanja, kar vključuje: (a) metode, uporabljene za merjenje zavarovalnih pogodb iz področja uporabe MSRP 17, in postopke za ocenjevanje vhodnih podatkov za te metode. Razen če ni izvedljivo, podjetje zagotovi tudi kvantitativne informacije o teh vhodnih podatkih; (b) vse spremembe metod in postopkov za ocenjevanje vhodnih podatkov, uporabljenih za merjenje pogodb, razlog za vsako spremembo in vrste pogodb, na katere so vplivale spremembe; (c) v obsegu, ki ni zajet v točki (a), pristop, uporabljen za: (i) razlikovanje med spremembami ocen prihodnjih denarnih tokov, ki izhajajo iz uporabe diskrecije, in drugimi spremembami ocen prihodnjih denarnih tokov za pogodbe brez neposredne udeležbe (glej B98. člen), (ii) določanje prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja, vključno s tem, ali so spremembe prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja razdružene na zavarovalno sestavino zavarovanja in finančno sestavino zavarovanja ali so prikazane v celoti v rezultatu zavarovalnih storitev, (iii) določanje diskontnih stopenj, (iv) določanje naložbenih sestavin in (v) določanje relativne uteži upravičenj, zagotovljenih z zavarovalnim kritjem in storitvijo naložbenega donosa ali z zavarovalnim kritjem in naložbeno storitvijo (glej B119.–B119.B člen).

118

Če se podjetje pri uporabi 88.(b) ali 89.(b) člena odloči razdružiti finančne prihodke ali finančne odhodke iz zavarovanja na zneske, prikazane v poslovnem izidu, in zneske, prikazane v drugem vseobsegajočem donosu, podjetje z razkritjem pojasni metode, uporabljene za določitev finančnih prihodkov ali finančnih odhodkov iz zavarovanja, pripoznanih v poslovnem izidu.

119

Podjetje razkrije stopnjo zaupanja, uporabljeno pri določanju prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja. Če podjetje za določitev prilagoditve zaradi nefinančnega tveganja uporabi drugo tehniko kot tehniko stopnje zaupanja, razkrije uporabljeno tehniko in stopnjo zaupanja, ki ustreza rezultatom te tehnike.

120

Podjetje razkrije krivuljo obrestnih mer (ali razpon krivulj obrestnih mer), uporabljeno za diskontiranje denarnih tokov, ki ne variirajo glede na donose postavk, ki so podlaga, z uporabo 36. člena. Če podjetje to razkritje združi za več skupin zavarovalnih pogodb, takšna razkritja zagotovi v obliki tehtanih povprečij ali v razmeroma ozkih razponih.

Vrsta in obseg tveganj, ki izhajajo iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17

121

Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom računovodskih izkazov omogočajo ovrednotenje vrste, zneska, časovnega okvira in negotovosti prihodnjih denarnih tokov, ki izhajajo iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17. V 122.–132. členu so določene zahteve za razkritja, ki bi bila običajno potrebna za izpolnitev te zahteve.

122

Ta razkritja so osredotočena na zavarovalna in finančna tveganja, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb, in na to, kako so bila obvladovana. Finančna tveganja med drugim običajno vključujejo tudi kreditno tveganje, likvidnostno tveganje in tržno tveganje.

123

Če razkrite informacije o izpostavljenosti podjetja tveganju na koncu obdobja poročanja ne predstavljajo ustrezno njegove izpostavljenosti tveganju v obdobju, podjetje razkrije to dejstvo, razlog, zakaj izpostavljenost ob koncu obdobja ni ustrezno predstavljena, ter dodatne informacije, ki ustrezno predstavljajo njegovo izpostavljenost tveganju v obdobju.

124

Podjetje za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, razkrije: (a) izpostavljenosti tveganju in kako nastanejo; (b) svoje cilje, usmeritve in postopke za obvladovanje tveganj ter metode, ki se uporabljajo za merjenje tveganj; in (c) morebitne spremembe pri (a) ali (b) glede na prejšnje obdobje.

125

Podjetje za vsako vrsto tveganja, ki izhaja iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, razkrije: (a) povzetek kvantitativnih informacij o svoji izpostavljenosti zadevnemu tveganju na koncu obdobja poročanja. To razkritje temelji na internih informacijah, zagotovljenih ključnemu poslovodnemu osebju podjetja; (b) razkritja, zahtevana v 127.–132. členu, kolikor niso razkrita že v skladu s točko (a) tega člena.

126

Podjetje razkrije informacije o učinku regulativnih okvirov, v katerih posluje, na primer zahteve glede minimalnega kapitala ali zahtevane zajamčene obrestne mere. Če podjetje uporablja 20. člen pri določanju skupin zavarovalnih pogodb, za katere uporablja zahteve glede pripoznanja in merjenja iz MSRP 17, to dejstvo razkrije.

Vse vrste tveganj – koncentracije tveganj

127

Podjetje razkrije informacije o koncentracijah tveganja, ki izhajajo iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, vključno z opisom, kako podjetje ugotavlja koncentracije, in opisom skupne značilnosti vsake koncentracije (na primer vrsta zavarovanega dogodka, gospodarski sektor, geografsko območje ali valuta). Koncentracije finančnega tveganja lahko na primer izhajajo iz zajamčene obrestne mere, ki začne veljati pri isti višini za veliko število pogodb. Koncentracije finančnega tveganja lahko izhajajo tudi iz koncentracij nefinančnega tveganja, na primer, če podjetje farmacevtskim podjetjem zagotavlja zavarovanje proizvajalčeve odgovornosti in ima tudi naložbe v teh podjetjih.

Zavarovalna in tržna tveganja – analiza občutljivosti

128

Podjetje razkrije informacije o občutljivosti na spremembe spremenljivk tveganja, ki izhajajo iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17. Da izpolni to zahtevo, podjetje razkrije: (a) analizo občutljivosti, ki prikazuje, kako bi na poslovni izid in lastniški kapital vplivale spremembe spremenljivk tveganja, ki so bile na koncu obdobja poročanja upravičeno verjetne: (i) za zavarovalno tveganje – tako, da se prikaže učinek izdanih zavarovalnih pogodb pred in po zmanjšanju tveganja s pozavarovalnimi pogodbami, ki jih ima podjetje, in (ii) za vsako vrsto tržnega tveganja – na način, ki pojasni razmerje med občutljivostmi na spremembe spremenljivk tveganja, ki izhajajo iz zavarovalnih pogodb, in tistimi, ki izhajajo iz finančnih sredstev, ki jih poseduje podjetje; (b) metode in predpostavke, uporabljene pri pripravi analize občutljivosti; in (c) spremembe metod in predpostavk, uporabljenih za pripravo analize občutljivosti, glede na prejšnje obdobje in razloge za te spremembe.

129

Če podjetje pripravi analizo občutljivosti, ki prikazuje, kako spremembe spremenljivk tveganja vplivajo na zneske, ki se razlikujejo od tistih iz 128.(a) člena, in uporabi to analizo občutljivosti za obvladovanje tveganj, ki izhajajo iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, lahko to analizo občutljivosti uporabi namesto analize iz 128.(a) člena. Podjetje razkrije tudi: (a) pojasnitev metode, uporabljene pri pripravi take analize občutljivosti, in glavnih parametrov in predpostavk, na katerih temeljijo zagotovljene informacije; in (b) pojasnitev cilja uporabljene metode in morebitnih omejitev v zvezi z informacijami, zagotovljenimi na podlagi metode.

Zavarovalno tveganje – razvoj zahtevkov

130

Podjetje razkrije dejanske zahtevke v primerjavi s prejšnjimi ocenami nediskontiranega zneska zahtevkov (tj. razvoj zahtevkov). Razkritje razvoja zahtevkov se začne z obdobjem, v katerem so nastali prvi pomembni zahtevki in za katero še vedno obstaja negotovost glede zneska in časovnega okvira plačil zahtevkov na koncu obdobja poročanja, vendar ni treba, da razkritje zajema obdobje, ki se začne več kot 10 let pred koncem obdobja poročanja. Podjetju ni treba razkriti informacij o razvoju zahtevkov, pri katerih se negotovost glede zneska in časovnega okvira plačil zahtevkov običajno razreši v roku enega leta. Podjetje uskladi razkritje o razvoju zahtevkov s skupno knjigovodsko vrednostjo skupin zavarovalnih pogodb, ki jo podjetje razkrije z uporabo 100.(c) člena.

Kreditno tveganje – druge informacije

131

Podjetje za kreditno tveganje, ki izhaja iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, razkrije: (a) znesek, ki najbolj natančno odraža njegovo največjo izpostavljenost kreditnemu tveganju na koncu obdobja poročanja, ločeno za izdane zavarovalne pogodbe in pozavarovalne pogodbe, ki jih ima; in (b) informacije o kreditni kakovosti pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, ki so sredstva.

Likvidnostno tveganje – druge informacije

132

Podjetje za likvidnostno tveganje, ki izhaja iz pogodb iz področja uporabe MSRP 17, razkrije: (a) opis, kako obvladuje likvidnostno tveganje; (b) ločene analize dospelosti za portfelje izdanih zavarovalnih pogodb, ki so obveznosti, in portfelje pozavarovalnih pogodb, ki jih ima podjetje, ki so obveznosti, ki prikazujejo vsaj čiste denarne tokove portfeljev ločeno za vsako od prvih petih let po datumu poročanja, za obdobje po prvih petih letih pa v skupnem znesku. Podjetju v te analize ni treba vključiti obveznosti za preostalo kritje, izmerjenih z uporabo 55.–59. člena in 69.–70.A člena. Analize so lahko v obliki: (i) analize, z ocenjenim časovnim okvirom, preostalih pogodbenih nediskontiranih čistih denarnih tokov ali (ii) analize, z ocenjenim časovnim okvirom, ocen sedanje vrednosti prihodnjih denarnih tokov; (c) zneske, plačljive na poziv, pri čemer pojasni razmerje med takimi zneski in knjigovodsko vrednostjo povezanih portfeljev pogodb, če tega ni razkrilo z uporabo točke (b) tega člena.

POJASNILO OPMSRP 1

Spremembe obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobnih obveznosti

SKLICI

—	MSRP 16 Najemi

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (kot je bil popravljen leta 2003)

—	MRS 23 Stroški izposojanja

—	MRS 36 Oslabitev sredstev (kot je bil popravljen leta 2004)

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OZADJE

1

Številna podjetja so dolžna razgraditi, odstraniti in obnoviti opredmetena osnovna sredstva. V tem pojasnilu se takšne obveznosti imenujejo „obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobne obveznosti“. Po MRS 16 nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva vključuje začetno oceno stroškov razgradnje in odstranitve sredstva ter obnovitve mesta, na katerem se je nahajalo. To obvezo podjetje prevzame ob pridobitvi sredstva ali pa kot posledico dejstva, da je sredstvo namesto za proizvajanje zalog v določenem obdobju uporabljalo za druge namene. MRS 37 vsebuje zahteve glede merjenja obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobnih obveznosti. To pojasnilo vsebuje navodila glede računovodenja učinkov sprememb merjenja obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobnih obveznosti.

PODROČJE UPORABE

2

To pojasnilo se uporablja za spremembe pri merjenju katerih koli obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje ali podobnih obveznosti, ki so: (a) pripoznane kot del nabavne vrednosti postavke opredmetenih osnovnih sredstev v skladu z MRS 16 ali kot del nabavne vrednosti sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe, v skladu z MSRP 16, in (b) pripoznane kot obveznost v skladu z MRS 37. Obveznost razgradnje, vrnitve v prvotno stanje ali podobna obveznost lahko na primer obstaja za razgradnjo obrata, sanacijo okoljske škode pri ekstraktivnih dejavnostih ali odstranitev opreme.

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

3

To pojasnilo razlaga, kako je treba računovodsko obravnavati vpliv naslednjih dogodkov, ki spremenijo merjenje obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje ali podobnih obveznosti: (a) sprememba ocenjenega odtoka dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi (npr. denarni tokovi), za poravnavo obveze; (b) sprememba trenutne tržne diskontne stopnje, kot je opredeljena v 47. členu MRS 37 (vključno s spremembami časovne vrednosti denarja in tveganj, značilnih za obveznost), in (c) povečanje, ki odraža pretek časa (imenovano tudi razreševanje diskonta).

SOGLASNO MNENJE

4

Spremembe pri merjenju obstoječih obveznosti razgradnje, vrnitve v prvotno stanje in podobnih obveznosti, ki izhajajo iz sprememb ocenjenega časovnega okvira ali višine odtoka dejavnikov, iz katerih izvirajo gospodarske koristi, potrebnega za poravnavo obveze, kot tudi sprememba diskontne stopnje, se računovodsko obravnavajo v skladu s 5.–7. členom spodaj.

5

Če se zadevno sredstvo meri z uporabo modela nabavne vrednosti: (a) pod pogoji iz točke (b) se spremembe obveznosti prištejejo k ali odštejejo od nabavne vrednosti ustreznega sredstva v tekočem obdobju; (b) znesek, ki je odštet od nabavne vrednosti sredstva, ne presega njegove knjigovodske vrednosti. Če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost sredstva, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu; (c) če prilagoditev poveča nabavno vrednost sredstva, podjetje ugotovi, ali to pomeni, da nove knjigovodske vrednosti ne bo možno v celoti nadomestiti. Če je temu tako, podjetje preizkusi sredstvo za oslabitev, tako da oceni njegovo nadomestljivo vrednost, in računovodsko obravnava morebitne izgube zaradi oslabitve v skladu z MRS 36.

6

Če se zadevno sredstvo meri z uporabo modela prevrednotenja: (a) spremembe obveznosti spremenijo prvotno pripoznani presežek ali primanjkljaj iz prevrednotenja tega sredstva, tako da: (i) se zmanjšanje obveznosti (ob upoštevanju pogojev iz točke (b)) pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in poveča presežek iz prevrednotenja v lastniškem kapitalu, pri čemer se pripozna v poslovnem izidu v obsegu, v katerem odpravi primanjkljaj iz prevrednotenja sredstva, ki je bil prvotno pripoznan v poslovnem izidu; (ii) se povečanje obveznosti pripozna v poslovnem izidu, pri čemer se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in zmanjša presežek iz prevrednotenja v lastniškem kapitalu do višine stanja v dobro presežka iz prevrednotenja v povezavi s tem sredstvom; (b) če zmanjšanje obveznosti presega knjigovodsko vrednost, ki bi bila pripoznana, če bi bilo sredstvo obravnavano po modelu nabavne vrednosti, se presežek nemudoma pripozna v poslovnem izidu; (c) sprememba obveznosti nakazuje, da bo morda potrebno prevrednotiti sredstvo in s tem zagotoviti, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje pomembno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na koncu obdobja poročanja. Vsako takšno prevrednotenje se upošteva pri določanju zneskov, ki se pripoznajo v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu v skladu s točko (a). Če je potrebno prevrednotenje, se prevrednotijo vsa sredstva iz zadevne skupine; (d) MRS 1 zahteva, da se v izkazu vseobsegajočega donosa razkrijejo posamezne sestavine drugega vseobsegajočega donosa ali odhodkov. Pri upoštevanju te zahteve se sprememba v presežku iz prevrednotenja, ki izhaja iz takšne spremembe obveznosti, navede ločeno in tako tudi razkriva.

7

Prilagojeni amortizirljivi znesek sredstva se amortizira v njegovi dobi koristnosti. Zato se od trenutka, ko se zadevnemu sredstvu izteče doba koristnosti, vse nadaljnje spremembe obveznosti pripoznajo v poslovnem izidu, ko nastanejo. To velja tako za model nabavne vrednosti kot za model prevrednotenja.

8

Obdobno razreševanje diskonta se v poslovnem izidu pripozna kot odhodek za financiranje, ko nastane. Usredstvenje po MRS 23 ni dovoljeno.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

9

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. septembra 2004 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobja, ki se začnejo pred 1. septembrom 2004, to dejstvo razkrije.

9A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 6. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

9B

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 2. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

PREHOD

10

Spremembe računovodskih usmeritev se obravnavajo v skladu z zahtevami MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake (59).

POJASNILO OPMSRP 2

Delnice članov v zadrugah in podobni instrumenti

SKLICI

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti

—	MRS 32 Finančni instrumenti: razkrivanje in predstavljanje (kot je bil popravljen leta 2003) (60)

OZADJE

1

Zadruge in druga podobna podjetja vzpostavijo skupine oseb za zadovoljevanje skupnih gospodarskih ali socialnih potreb. V zakonih držav je zadruga ponavadi opredeljena kot društvo, ki si prizadeva pospeševati gospodarski napredek svojih članov s skupnim poslovanjem (načelo samopomoči). Deleži članov zadruge so pogosto opredeljeni kot delnice ali enote članov in podobno in v nadaljevanju je za njih uporabljen izraz „delnice članov“.

2

MRS 32 določa načela za razvrščanje finančnih instrumentov med finančne obveznosti ali lastniški kapital. Zlasti se ta načela uporabljajo za razvrščanje instrumentov s prodajno opcijo, ki dajejo imetniku pravico, da te instrumente proda nazaj izdajatelju za denar ali drug finančni instrument. Uporaba teh načel za delnice članov v zadrugah in podobne instrumente je težavna. Nekateri pooblastitelji Upravnega odbora za mednarodne računovodske standarde so prosili za pomoč pri razumevanju uporabe načel v MRS 32 za delnice članov in podobne instrumente, ki imajo določene značilnosti, in okoliščine, v katerih te značilnosti vplivajo na razvrščanje med obveznosti ali lastniški kapital.

PODROČJE UPORABE

3

To pojasnilo se uporablja za finančne instrumente, ki spadajo v področje MRS 32, vključno s finančnimi instrumenti, izdanimi članom zadrug, ki dokazujejo lastniški delež članov v podjetju. To pojasnilo se ne uporablja za finančne instrumente, ki se lahko poravnajo, ali se bodo poravnali, z lastnimi kapitalskimi instrumenti podjetja.

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

4

Številni finančni instrumenti, vključno z delnicami članov, imajo značilnosti lastniškega kapitala, vključno z glasovalnimi pravicami in pravicami do udeležbe pri izplačilu dividend. Nekateri finančni instrumenti dajejo imetniku pravico, da zahteva unovčenje za denar ali drugo finančno sredstvo, vendar lahko vključujejo ali zanje veljajo omejitve glede tega, ali bodo finančni instrumenti unovčeni ali ne. Kako naj se ti pogoji odkupa ovrednotijo pri določanju ali naj se finančni instrumenti razvrstijo kot obveznosti ali lastniški kapital?

SOGLASNO MNENJE

5

Pogodbena pravica imetnika finančnega instrumenta (vključno z delnicami članov v zadrugah), da zahteva odkup, sama po sebi ne zahteva, da se finančni instrument razvrsti kot finančna obveznost. Ko podjetje določa razvrstitev finančnega instrumenta kot finančne obveznosti ali kot lastniški kapital, mora upoštevati vse določbe in pogoje finančnega instrumenta. Te določbe in pogoji vključujejo ustrezne lokalne zakone, predpise in upravno listino podjetja, ki je v veljavi na dan razvrstitve, ne pa pričakovanih sprememb teh zakonov, predpisov ali listine.

6

Delnice članov, ki bi bile razvrščene kot lastniški kapital, če člani ne bi imeli pravice zahtevati odkup, so lastniški kapital, če je prisoten eden od pogojev, opisanih v 7. in 8. členu, ali če imajo delnice članov vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena MRS 32. Vloge na vpogled, vključno s transakcijskimi računi, depozitnimi računi in podobnimi pogodbami, ki se pojavijo, ko člani delujejo kot stranke, so finančne obveznosti podjetja.

7

Delnice članov so lastniški kapital, če ima podjetje brezpogojno pravico zavrniti odkup delnic članov.

8

Lokalni zakon, predpis ali upravna listina podjetja lahko naložijo različne vrste prepovedi za odkup delnic članov, npr. brezpogojne prepovedi ali prepovedi, ki temeljijo na merilih glede likvidnosti. Če lokalni zakon, predpis ali upravna listina podjetja lahko brezpogojno prepoveduje odkup, so delnice članov lastniški kapital. Določbe v lokalnih zakonih, predpisu ali upravni listini podjetja, ki odkup prepovedujejo samo, če so (ali niso) izpolnjeni pogoji – kot so omejitve glede likvidnosti – pa ne pomenijo, da so delnice članov lastniški kapital.

9

Brezpogojna prepoved je lahko absolutna, kar pomeni, da so prepovedani vsi odkupi. Brezpogojna prepoved je lahko delna in prepoveduje odkup delnic članov, če bi odkup povzročil padec števila delnic članov ali zneska vplačanega kapitala iz delnic članov pod določeno raven. Delnice članov, ki presegajo prepoved odkupa, so obveznosti, razen če ima podjetje brezpogojno pravico zavrniti odkup, kakor je opisano v 7. členu, ali če imajo delnice članov vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena MRS 32. V nekaterih primerih se lahko število delnic ali znesek vplačanega kapitala, za katere velja prepoved odkupa, občasno spremeni. Takšna sprememba prepovedi odkupa povzroči prenos med finančno obveznostjo in lastniškim kapitalom.

10

Pri začetnem pripoznanju podjetje meri svojo finančno obveznost za odkup po pošteni vrednosti. V primeru delnic članov z možnostjo odkupa meri podjetje pošteno vrednost finančne obveznosti za odkup po vrednosti, ki ni manjša od največjega zneska, ki se plača v skladu z določbami o odkupu v njegovi upravni listini ali veljavnem zakonu, in je diskontirana od prvega dne veljavnosti zahteve po izplačilu zneska (glej primer 3).

11

Kot se zahteva v 35. členu MRS 32, se izplačila imetnikom kapitalskih instrumentov pripoznajo neposredno v lastniškem kapitalu. Obresti, dividende in drugi donosi, ki se nanašajo na finančne instrumente, razvrščene kot finančne obveznosti, so odhodki, ne glede na to, ali so ti plačani zneski pravno opredeljeni kot dividende, obresti ali drugače.

12

V Dodatku, ki je sestavni del soglasnega mnenja, so navedeni primeru uporabe tega soglasnega mnenja.

RAZKRITJA

13

Kadar sprememba prepovedi odkupa povzroči prenos med finančnimi obveznostmi in lastniškim kapitalom, podjetje ločeno razkrije znesek, časovni okvir in razlog za prenos.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

14

Datum začetka veljavnosti in prehodne določbe tega pojasnila so isti kot za MRS 32 (kot je bil popravljen 2003). Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali pozneje. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2005, to dejstvo razkrije. To pojasnilo se uporablja za nazaj.

14A

Podjetje uporablja spremembe iz 6., 9., A1. in A12. člena za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali po tem datumu. Če podjetje uporablja dokument Finančni instrumenti s prodajno opcijo in obveze, ki izhajajo iz prenehanja (spremembe MRS 32 in MRS 1), ki je bil izdan februarja 2008, za obdobje pred tem datumom, se tudi spremembe iz 6., 9., A1. in A12. člena uporabijo pred tem datumom.

15

[črtano]

16

Z MSRP 13, ki je bil izdan maja 2011, je bil spremenjen A8. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

17

S Ciklom letnih izboljšav 2009–2011, izdanim maja 2012, se je spremenil 11. člen. Podjetje to spremembo uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2013 ali pozneje. Če podjetje navedeno spremembo uporablja za MRS 32 v okviru Cikla letnih izboljšav 2009–2011 (izdan maja 2012) za zgodnejše obdobje, se sprememba v 11. členu uporablja za to zgodnejše obdobje.

18

[črtano]

19

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, sta bila spremenjena A8. in A10. člen ter črtana 15. in 18. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

POJASNILO OPMSRP 5

Pravica do deležev, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja

SKLICI

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi

—	MSRP 11 Skupni aranžmaji

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 28 Naložbe v pridružena podjetja in skupne podvige

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OZADJE

1

Namen skladov za razgradnjo, obnovo in ponovno oživljanje okolja, v nadaljnjem besedilu „skladi za razgradnjo“ ali „skladi“, je ločiti sredstva za financiranje nekaterih ali vseh stroškov razgradnje obrata (kot je jedrski obrat) ali določene opreme (kot so avtomobili) ali ponovnega oživljanja okolja (kot je čiščenje onesnažene vode ali obnavljanje miniranega zemljišča), ki se v nadaljevanju skupaj imenujejo „razgradnja“.

2

Prispevki v te sklade so lahko prostovoljni ali pa jih zahtevajo predpisi ali zakon. Skladi imajo lahko eno od naslednjih sestav: (a) skladi, ki jih ustanovi en sam vplačnik za financiranje svojih obvez za razgradnjo za posamezno lokacijo ali za vrsto geografsko razpršenih lokacij; (b) skladi, ki jih ustanovi več vplačnikov za financiranje svojih posameznih ali skupnih obvez za razgradnjo, kadar so vplačniki upravičeni do povračila odhodkov za razgradnjo do višine njihovih prispevkov, povečanih za dejanski dobiček od teh prispevkov in zmanjšanih za delež stroškov upravljanja sklada. Vplačniki morajo morebiti plačati dodatne prispevke, na primer v primeru stečaja drugega vplačnika; (c) skladi, ki jih ustanovi več vplačnikov za financiranje svojih posameznih ali skupnih obvez za razgradnjo, ko zahtevana raven prispevkov temelji na obstoječi dejavnosti vplačnika in korist, ki jo vplačnik dobi, temelji na pretekli dejavnosti. V takšnih primerih obstaja možnost neusklajenosti med zneskom prispevkov, ki jih plača vplačnik (na podlagi obstoječe dejavnosti), in vrednostjo, ki je iztržljiva iz sklada (na podlagi pretekle dejavnosti).

3

Takšni skladi imajo na splošno naslednje značilnosti: (a) sklad ločeno upravljajo neodvisni skrbniki; (b) podjetja (vplačniki) plačujejo prispevke v sklad, ki se nalagajo v vrsto sredstev, ki lahko vključujejo dolžniške in kapitalske naložbe, in so na voljo za pomoč pri plačevanju stroškov vplačnikov za razgradnjo. Skrbniki določijo način nalaganja prispevkov v okviru omejitev, ki jih določajo upravne listine sklada in vsa veljavna zakonodaja ali drugi predpisi; (c) vplačniki zadržijo obvezo za plačilo stroškov razgradnje; Vendar lahko vplačniki prejmejo povračilo stroškov razgradnje od sklada v višini do nižjega od naslednjih dveh zneskov: nastali stroški razgradnje ali vplačnikov delež sredstev sklada; (d) vplačniki imajo lahko omejen dostop ali nimajo dostopa do presežka sredstev sklada nad sredstvi, ki se porabijo za upravičene stroške razgradnje.

PODROČJE UPORABE

4

To pojasnilo se uporablja za računovodenje v računovodskih izkazih vplačnika za deleže, ki izhajajo iz skladov za razgradnjo, ki imajo obe naslednji značilnosti: (a) sredstva se upravljajo ločeno (bodisi se hranijo v ločeni pravni osebi ali kot ločena sredstva v okviru drugega podjetja) in (b) vplačnikova pravica dostopa do sredstev je omejena.

5

Preostali delež v skladu, ki presega pravico do povračila, kot je pogodbena pravica do izplačil, ko je razgradnja zaključena ali ob ukinitvi sklada, je lahko kapitalski instrument, ki spada v področje uporabe MSRP 9 in ne spada v področje uporabe tega pojasnila.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

6

To pojasnilo obravnava naslednji vprašanji: (a) Kako naj vplačnik računovodsko obravnava svoj delež v skladu? (b) Kadar mora vplačnik plačati dodatne prispevke, na primer v primeru stečaja drugega vplačnika, kako naj se računovodsko obravnava ta obveza?

SOGLASNO MNENJE

Računovodenje deleža v skladu

7

Vplačnik pripozna svojo obvezo za plačilo stroškov razgradnje kot obveznost in svoj delež v skladu pripozna ločeno, razen če vplačnik ni dolžan plačati stroškov razgradnje tudi, če sklad ne plača.

8

Vplačnik določi, ali obvladuje, skupaj obvladuje ali ima v skladu pomemben vpliv ob upoštevanju MSRP 10, MSRP 11 in MRS 28. Če je temu tako, vplačnik svoj delež v skladu računovodsko obravnava skladno s temi standardi.

9

Če vplačnik ne obvladuje, ne obvladuje skupaj ali nima pomembnega vpliva v skladu, pripozna pravico, da prejme povračilo iz sklada, kot povračilo v skladu z MRS 37. To povračilo se meri po nižjem od naslednjih zneskov: (a) znesek pripoznane obveze za razgradnjo in (b) vplačnikov delež poštene vrednosti čistih sredstev sklada, ki se lahko pripišejo vplačnikom. Spremembe knjigovodske vrednosti pravice prejeti povračilo, razen prispevkov v sklad in izplačil iz sklada, se pripoznajo v poslovnem izidu za obdobje, v katerem pride do teh sprememb.

Računovodenje obvez za plačilo dodatnih prispevkov

10

Kadar ima vplačnik obvezo za plačilo možnih dodatnih prispevkov, na primer v primeru stečaja drugega vplačnika, ali če se vrednost naložbenih sredstev, ki jih ima sklad, zniža na obseg, ki ne zadošča za izpolnjevanje obveze sklada za povračilo, je ta obveza pogojna obveznost, ki spada v področje MRS 37. Vplačnik pripozna obveznost le, če je verjetno, da bodo plačani dodatni prispevki.

Razkritja

11

Vplačnik razkrije naravo svojega deleža v skladu in kakršne koli omejitve dostopa do sredstev v skladu.

12

Kadar ima vplačnik obvezo za plačilo možnih dodatnih prispevkov, ki niso pripoznani kot obveznost (glej 10. člen), opravi razkritja, kot jih zahteva 86. člen MRS 37.

13

Kadar vplačnik računovodsko obravnava svoj delež v skladu z 9. členom, opravi razkritja, kot jih zahteva 85.(c) člen MRS 37.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

14

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2006, to dejstvo razkrije.

14A

[črtano]

14B

Z MSRP 10 in MSRP 11, ki sta bila izdana maja 2011, sta bila spremenjena 8. in 9. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 10 in MSRP 11.

14C

[črtano]

14D

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, je bil spremenjen 5. člen ter črtana 14.A in 14.C člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

PREHOD

15

Spremembe računovodskih usmeritev se računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 8.

POJASNILO OPMSRP 6

Obveznosti iz udeležbe na specifičnem trgu – odpadna električna in elektronska oprema

SKLICI

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OZADJE

1

17. člen MRS 37 določa, da je obvezujoč dogodek pretekli dogodek, ki privede do sedanje obveze, zaradi katere podjetje nima nobene druge realne možnosti, kot da takšno obvezo poravna.

2

19. člen MRS 37 določa, da se rezervacije pripoznajo le za „tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega ravnanja podjetja“.

3

Direktiva EU o odpadni električni in elektronski opremi (OEEO), ki ureja zbiranje, predelavo, obnavljanje in okolju prijazno odstranjevanje odpadne opreme, je sprožila vprašanje, kdaj naj se prizna obveznost razgrajevanja OEEO. Direktiva razlikuje med „novimi“ odpadki in odpadki „iz preteklosti“ ter med odpadki iz zasebnih gospodinjstev in odpadki uporabnikov, ki niso zasebna gospodinjstva. Novi odpadki se nanašajo na izdelke, prodane po 13. avgustu 2005. V direktivi se šteje, da vsa gospodinjska oprema, prodana pred navedenim datumom, ustvari odpadke iz preteklosti.

4

Direktiva določa, da stroške ravnanja z odpadki za gospodinjsko opremo iz preteklosti krijejo proizvajalci take opreme, ki obstajajo na trgu v obdobju, ki se določi v veljavni zakonodaji posamezne države članice (obdobje merjenja). Direktiva določa tudi, da vse države članice vzpostavijo sisteme, v katere sorazmerno prispevajo vsi proizvajalci, „npr. sorazmerno z njihovim vsakokratnim tržnim deležem po vrsti opreme.“

5

Nekateri pojmi, uporabljeni v pojasnilu, kot sta „tržni delež“ in „obdobje merjenja“, se lahko opredelijo zelo različno v veljavnih zakonodajah držav članic. Obdobje merjenja je lahko na primer eno leto ali en sam mesec. Podobno se lahko v različnih nacionalnih zakonodajah razlikujejo tudi opredelitve merjenja tržnega deleža in formule za izračunavanje obveze. Vendar pa se vsi ti primeri nanašajo zgolj na merjenje obveznosti, ki ne spada v področje uporabe pojasnila.

PODROČJE UPORABE

6

To pojasnilo daje napotke v zvezi s pripoznavanjem, v računovodskih izkazih proizvajalca, obveznosti za ravnanje z odpadki po Direktivi EU o OEEO v zvezi s prodajo gospodinjske opreme iz preteklosti.

7

Pojasnilo ne obravnava niti novih odpadkov niti odpadkov iz preteklosti od uporabnikov, ki niso zasebna gospodinjstva. Obveznost v zvezi s takim ravnanjem z odpadki je ustrezno opredeljena v MRS 37. Če pa se v nacionalni zakonodaji novi odpadki iz zasebnih gospodinjstev obravnavajo podobno kot odpadki iz preteklosti iz zasebnih gospodinjstev, se načela pojasnila uporabljajo ob upoštevanju hierarhije v 10.–12. členu MRS 8. Hierarhija MRS 8 je relevantna tudi za druge predpise, ki obveze nalagajo na podoben način kot model pripisovanja stroškov, določen v zadevni direktivi EU.

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

8

Na OPMSRP je bila naslovljena zahteva, da v zvezi z razgrajevanjem OEEO določi, kaj je obvezujoči dogodek v skladu s 14.(a) členom MRS 37 za pripoznavanje rezervacije za stroške ravnanja z odpadki: — proizvodnja ali prodaja gospodinjske opreme iz preteklosti? — udeležba na trgu v obdobju merjenja? — nastanek stroškov pri izvajanju dejavnosti ravnanja z odpadki?

SOGLASNO MNENJE

9

V skladu s 14.(a) členom MRS 37 je obvezujoči dogodek udeležba na trgu v obdobju merjenja. Posledično obveznost v zvezi s stroški ravnanja z odpadki za gospodinjsko opremo iz preteklosti ne nastane ob proizvodnji ali prodaji izdelkov. Ker je obveza v zvezi z gospodinjsko opremo iz preteklosti vezana na udeležbo na trgu v obdobju merjenja, ne pa na proizvodnjo ali prodajo predmetov, ki se jih odstranjuje, obveze ni, razen če obstaja in dokler obstaja tržni delež v obdobju merjenja. Časovni okvir obvezujočega dogodka je lahko tudi neodvisen od zadevnega obdobja, v katerem se izvajajo dejavnosti ravnanja z odpadki in nastanejo povezani stroški.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

10

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. decembra 2005 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. decembrom 2005, to dejstvo razkrije.

PREHOD

11

Spremembe računovodskih usmeritev se računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 8.

POJASNILO OPMSRP 7

Uporaba pristopa preračuna po MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

SKLICI

—	MRS 12 Davek od dohodka

—	MRS 29 Računovodsko poročanje v hiperinflacijskih gospodarstvih

OZADJE

1

To pojasnilo vsebuje napotke za uporabo zahtev MRS 29 v obdobju poročanja, v katerem podjetje ugotovi (61) obstoj hiperinflacije v gospodarstvu svoje funkcijske valute, če to gospodarstvo ni bilo hiperinflacijsko v preteklem obdobju in če podjetje zato preračunava svoje računovodske izkaze v skladu z MRS 29.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

2

To pojasnilo obravnava naslednji vprašanji: (a) Kako naj se tolmači zahteva „…izkazujejo v merski enoti, ki velja na koncu obdobja poročanja“ iz 8. člena MRS 29, če podjetje uporablja ta standard? (b) Kako naj podjetje računovodsko obravnava začetno stanje odloženega davka v svojih preračunanih računovodskih izkazih?

SOGLASNO MNENJE

3

V obdobju poročanja, v katerem podjetje ugotovi obstoj hiperinflacije v gospodarstvu svoje funkcijske valute, ki v predhodnem obdobju ni bilo hiperinflacijsko, podjetje uporabi zahteve MRS 29, kot da je bilo gospodarstvo vedno hiperinflacijsko. Zato je za nedenarne postavke, merjene po izvirni vrednosti, začetni izkaz finančnega položaja podjetja na začetku najzgodnejšega obdobja, predstavljenega v računovodskih izkazih, preračunan tako, da upošteva učinek inflacije od datuma pridobitve sredstva in nastanka ali prevzema obveznosti do konca obdobja poročanja. Za nedenarne postavke, izkazane v začetnem izkazu finančnega položaja po zneskih, ki veljajo na datume, ki niso datum pridobitve sredstev ali nastanka obveznosti, se pri tem preračunu upošteva učinek inflacije od datumov, ko so bile navedene knjigovodske vrednosti določene, do konca obdobja poročanja.

4

Na koncu obdobja poročanja se postavke odloženega davka pripoznajo in merijo v skladu z MRS 12. Zneski odloženega davka v začetnem izkazu finančnega položaja za obdobje poročanja pa se določijo, kot sledi: (a) podjetje ponovno izmeri postavke odloženega davka v skladu z MRS 12 po tem, ko je preračunalo nominalne knjigovodske vrednosti svojih nedenarnih postavk na datum začetnega izkaza finančnega položaja obdobja poročanja z uporabo merske enote na navedeni datum; (b) postavke odloženega davka, ponovno izmerjene v skladu s točko (a), se preračunajo za spremembe merske enote od datuma začetnega izkaza finančnega položaja obdobja poročanja do konca obdobja poročanja. Podjetje uporablja pristop iz točk (a) in (b) pri preračunavanju postavk odloženega davka v začetnem izkazu finančnega položaja vsakega primerjalnega obdobja, predstavljenega v preračunanih računovodskih izkazih za obdobje poročanja, v katerem podjetje uporablja MRS 29.

5

Potem, ko podjetje preračuna svoje računovodske izkaze, se vsi primerjalni podatki v računovodskih izkazih za naslednje obdobje poročanja, vključno s postavkami odloženega davka, preračunajo z uporabo spremembe merske enote za to naslednje obdobje poročanja samo za preračunane računovodske izkaze za prejšnje obdobje poročanja.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

6

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. marca 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi to pojasnilo za računovodske izkaze za obdobje, ki se začne pred 1. marcem 2006, to dejstvo razkrije.

POJASNILO OPMSRP 10

Medletno računovodsko poročanje in oslabitev

SKLICI

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MRS 34 Medletno računovodsko poročanje

—	MRS 36 Oslabitev sredstev

OZADJE

1

Podjetje mora na koncu vsakega obdobja poročanja oceniti, ali je prišlo do oslabitve dobrega imena, in, če je potrebno, na ta datum pripoznati izgubo zaradi oslabitve v skladu z MRS 36. Vendar so se pogoji na koncu poznejšega obdobja poročanja morda lahko tako spremenili, da bi se izguba zaradi oslabitve lahko zmanjšala ali preprečila, če bi se ocena oslabitve izvedla samo na ta datum. To pojasnilo daje napotke glede vprašanja, ali se lahko taka izguba zaradi oslabitve kadar koli razveljavi.

2

Pojasnilo obravnava povezanost med zahtevami MRS 34 in pripoznavanjem izgub zaradi oslabitve pri dobrem imenu iz MRS 36 ter učinek te povezanosti na poznejše medletne in letne računovodske izkaze.

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

3

28. člen MRS 34 zahteva, da podjetje v svojih medletnih računovodskih izkazih uporablja iste računovodske usmeritve, kot jih uporablja v svojih letnih računovodskih izkazih. Pogostost poročanja podjetja (letno, polletno ali četrtletno) pa ne sme vplivati na merjenje njegovih letnih izidov. Da bi dosegli ta namen, merjenje za potrebe medletnega poročanja temelji na podatkih poslovnega leta do referenčnega datuma.

4

124. člen MRS 36 določa, da „[se] izguba zaradi oslabitve, pripoznana za dobro ime, […] ne razveljavi v poznejšem obdobju.“

5

[črtano]

6

[črtano]

7

Pojasnilo obravnava naslednje vprašanje: Ali naj podjetje razveljavi izgube zaradi oslabitve, ki so bile v medletnem obdobju pripoznane v zvezi z dobrim imenom, kadar izguba ne bi bila pripoznana ali bi bila pripoznana manjša izguba, če bi se ocena oslabitve opravila samo na koncu poznejšega obdobja poročanja?

SOGLASNO MNENJE

8

Podjetje ne razveljavi izgube zaradi oslabitve v zvezi z dobrim imenom, pripoznane v prejšnjem medletnem obdobju.

9

Podjetje ne sme razširiti tega soglasnega mnenja po analogiji na druga območja morebitnih navzkrižij med MRS 34 in drugimi standardi.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

10

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. novembra 2006 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. novembrom 2006, to dejstvo razkrije. Podjetje uporablja pojasnilo za dobro ime za naprej od datuma, ko je prvič uporabilo MRS 36; podjetje uporablja pojasnilo za naložbe v kapitalske instrumente ali finančna sredstva, ki so izkazani po nabavni vrednosti, za naprej od datuma, ko je prvič uporabilo merila za merjenje iz MRS 39.

11

[črtano]

12

[črtano]

13

[črtano]

14

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 1., 2., 7. in 8. člen ter črtani 5., 6. in 11.–13. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

POJASNILO OPMSRP 12

Dogovori o koncesiji storitev

SKLICI

—	Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov  (62)

—	MSRP 1 Prva uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja

—	MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci

—	MSRP 16 Najemi

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva

—	MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

—	MRS 23 Stroški izposojanja

—	MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje

—	MRS 36 Oslabitev sredstev

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

—	MRS 38 Neopredmetena sredstva

—	SOP-29 Dogovori o koncesiji storitev: razkritje  (63)

OZADJE

1

V številnih državah infrastrukturo za javne storitve – kot so ceste, mostovi, tuneli, zapori, bolnišnice, letališča, naprave in objekti za distribucijo vode, omrežja za oskrbo z energijo in telekomunikacijska omrežja – tradicionalno gradi, upravlja in vzdržuje javni sektor, financira pa se z dodeljenimi javnimi proračunskimi sredstvi.

2

V nekaterih državah so vlade uvedle dogovore o pogodbenih storitvah, da bi v razvoj, financiranje, upravljanje in vzdrževanje take infrastrukture pritegnile zasebni sektor. Infrastruktura morebiti že obstaja ali pa bo v obdobju dogovora o storitvah zgrajena. Dogovor v tem pojasnilu praviloma vključuje osebo zasebnega sektorja (izvajalec), ki gradi ali posodablja infrastrukturo, ki se uporablja za opravljanje javne storitve (na primer s povečanjem zmogljivosti infrastrukture), in to infrastrukturo upravlja in vzdržuje za določeno obdobje. Izvajalec je za svoje storitve plačan v obdobju dogovora. Dogovor ureja pogodba, ki določa standarde izvedbe, mehanizme za prilagajanje cen in dogovore o odločanju v primeru sporov. Taka ureditev se pogosto imenuje dogovor o koncesiji storitev „izgradi-upravljaj-prenesi“, „saniraj-upravljaj-prenesi“ ali „javno v zasebno“.

3

Značilnost teh dogovorov o storitvah je narava javne storitve obveze, ki jo prevzame izvajalec. Javna politika nudi storitve, ki se nanašajo na infrastrukturo, ki jo je treba zagotavljati javnosti, ne glede na identiteto osebe, ki opravlja storitve. Dogovor o storitvah pogodbeno zavezuje izvajalca, da opravlja storitve za javnost v imenu subjekta javnega sektorja. Druge skupne značilnosti so: (a) oseba, ki odobri dogovor o storitvah (dajalec koncesije) je subjekt javnega sektorja, vključno z vladnim organom, ali subjekt zasebnega sektorja, na katerega je bila prenesena odgovornost za storitve; (b) izvajalec je odgovoren vsaj za del upravljanja infrastrukture in s tem povezanih storitev in ne deluje le kot zastopnik v imenu dajalca koncesije; (c) pogodba določa začetne cene, ki jih obračunava izvajalec, in ureja spreminjanje cen v obdobju dogovora o storitvah; (d) izvajalec je na koncu obdobja dogovora dolžan dajalcu koncesije izročiti infrastrukturo v določenem stanju za nizko dodatno nadomestilo ali brez nadomestila ne glede na to, katera oseba je prvotno infrastrukturo financirala.

PODROČJE UPORABE

4

To pojasnilo daje izvajalcem napotke o računovodenju dogovorov o koncesiji storitev vrste „javno v zasebno“.

5

To pojasnilo se uporablja za dogovore o koncesiji storitev vrste „javno v zasebno“, če: (a) dajalec koncesije nadzira ali ureja, katere storitve mora izvajalec opravljati z infrastrukturo, komu jih mora zagotavljati in po kakšni ceni; in (b) dajalec koncesije obvladuje – prek lastništva, upravičenosti do koristi ali drugače – znaten preostali delež infrastrukture na koncu obdobja dogovora.

6

Za infrastrukturo, ki se uporablja v dogovoru o koncesiji storitev vrste „javno v zasebno“ skozi celotno dobo koristnosti (celotno življenjsko dobo sredstev), se to pojasnilo uporablja, če so izpolnjeni pogoji iz 5.(a) člena. AG1.–AG8. člen vsebujejo napotke glede določanja, kdaj in v kakšnem obsegu dogovori o koncesiji storitev vrste „javno v zasebno“ spadajo v področje uporabe tega pojasnila.

7

To pojasnilo se uporablja za: (a) infrastrukturo, ki jo izvajalec zgradi ali pridobi od tretje osebe za namen dogovora o storitvah; in (b) obstoječo infrastrukturo, do katere izvajalec od dajalca koncesije dobi dostop za namen dogovora o storitvah.

8

To pojasnilo ne določa računovodenja infrastrukture, ki jo je izvajalec imel pred sklenitvijo dogovora o storitvah in ki je bila pripoznana kot opredmetena osnovna sredstva. Za tako infrastrukturo se uporabljajo zahteve glede odprave pripoznanja iz MSRP (določene v MRS 16).

9

To pojasnilo ne določa računovodenja s strani dajalca koncesije.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

10

To pojasnilo določa glavna načela za pripoznanje in merjenje obvez in povezanih pravic v dogovorih o koncesiji storitev. Zahteve za razkrivanje informacij o dogovorih o koncesiji storitev so v SOP-29. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) obravnavanje pravic izvajalca nad infrastrukturo; (b) pripoznavanje in merjenje nadomestila v dogovoru; (c) storitve gradnje ali posodobitve; (d) obratovanje; (e) stroške izposojanja; (f) poznejše računovodenje finančnega sredstva in neopredmetenega sredstva; in (g) postavke, ki jih izvajalcu zagotovi dajalec koncesije.

SOGLASNO MNENJE

Obravnavanje pravic izvajalca nad infrastrukturo

11

Infrastruktura, ki spada v področje uporabe tega pojasnila, se ne pripozna kot opredmeteno osnovno sredstvo izvajalca, ker dogovor o pogodbenih storitvah na izvajalca ne prenaša pravice do nadzora uporabe infrastrukture za javne storitve. Izvajalec ima dostop do upravljanja infrastrukture, da opravlja javno storitev v imenu dajalca koncesije v skladu s pogoji, določenimi v pogodbi.

Pripoznavanje in merjenje nadomestila v dogovoru

12

V skladu s pogoji pogodbenega dogovora, ki spada v področje tega pojasnila, izvajalec deluje kot ponudnik storitve. Izvajalec zgradi ali posodobi infrastrukturo (storitve gradnje ali posodobitve), ki se uporablja za opravljanje javne storitve, ter to infrastrukturo upravlja in vzdržuje (obratovanje) za določeno obdobje.

13

Izvajalec pripozna in meri prihodke za storitve, ki jih opravlja, v skladu z MSRP 15. Narava nadomestila določa njegovo poznejše računovodenje. Poznejše računovodenje prejetega nadomestila kot finančnega sredstva ali kot neopredmetenega sredstva je podrobno opisano v 23.–26. členu spodaj.

Storitve gradnje ali posodobitve

14

Izvajalec storitve gradnje ali posodobitve računovodsko obravnava v skladu z MSRP 15.

Nadomestilo, ki ga da dajalec koncesije izvajalcu

15

Če izvajalec opravi storitve gradnje ali posodobitve, se prejeto nadomestilo ali terjatev izvajalca pripozna v skladu z MSRP 15. Nadomestilo je lahko pravica do: (a) finančnega sredstva ali (b) neopredmetenega sredstva.

16

Izvajalec pripozna finančno sredstvo le do obsega, v katerem ima brezpogojno pogodbeno pravico prejeti denar ali drugo finančno sredstvo dajalca koncesije ali po njegovem naročilu za storitve gradnje; dajalec koncesije ima malo, če sploh kaj, diskrecijske pravice izogniti se plačilu, običajno zato, ker je sporazum pravno izvršljiv. Izvajalec ima brezpogojno pravico prejeti denar, če dajalec koncesije pogodbeno zagotavlja, da bo izvajalcu plačal (a) določene ali določljive zneske ali (b) morebitni primanjkljaj med zneski, prejetimi od uporabnikov javne storitve, in določenimi ali določljivimi zneski, tudi če je plačilo odvisno od izvajalčevega zagotavljanja, da infrastruktura izpolnjuje določene zahteve glede kakovosti ali učinkovitosti.

17

Izvajalec pripozna neopredmeteno sredstvo do obsega, v katerem prejme pravico (dovoljenje), da uporabnikom zaračunava javno storitev. Pravica uporabnikom zaračunavati javno storitev ni brezpogojna pravica prejeti denar, ker so zneski odvisni od obsega, v katerem javnost storitev uporablja.

18

Če je izvajalec plačan za storitve gradnje deloma s finančnim sredstvom in deloma z neopredmetenim sredstvom, je treba vsako sestavino izvajalčevega nadomestila računovodsko obravnavati ločeno. Prejeto nadomestilo ali terjatev za nadomestilo za obe sestavini se na začetku pripozna v skladu z MSRP 15.

19

Narava nadomestila, ki ga izvajalcu da dajalec koncesije, se določi ob upoštevanju pogodbenih pogojev in ustreznega pogodbenega prava, če obstaja. Narava nadomestila določa poznejše računovodenje, kot je opisano v 23.–26. členu. Vendar se obe vrsti nadomestila razvrstita kot sredstvo iz pogodbe v obdobju gradnje ali posodobitve v skladu z MSRP 15.

Obratovanje

20

Izvajalec računovodsko obravnava storitve obratovanja v skladu z MSRP 15.

Pogodbene obveze obnoviti infrastrukturo, da doseže določeno raven uporabnosti

21

Izvajalec ima lahko pogodbene obveze, ki jih mora izpolniti kot pogoj za dovoljenje, (a) ohranjati infrastrukturo na določeni ravni uporabnosti ali (b) obnoviti infrastrukturo do določenega stanja, preden jo izroči dajalcu koncesije ob koncu dogovora o storitvah. Te pogodbene obveze ohranjati ali obnoviti infrastrukturo, razen elementa posodobitve (glej 14. člen), se pripoznajo in merijo v skladu z MRS 37, tj. po najboljši oceni izdatkov, ki bi bili potrebni za poravnavo sedanje obveze na koncu obdobja poročanja.

Stroški izposojanja, ki jih ima izvajalec

22

V skladu z MRS 23 se stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati dogovoru, pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo, razen če ima izvajalec pogodbeno pravico prejeti neopredmeteno sredstvo (pravico uporabnikom zaračunavati javno storitev). V tem primeru se stroški izposojanja, ki jih je mogoče pripisati dogovoru, usredstvijo v fazi gradnje dogovora v skladu z navedenim standardom.

Finančno sredstvo

23

MRS 32 ter MSRP 7 in MSRP 9 se uporabljajo za finančna sredstva, pripoznana v skladu s 16. in 18. členom.

24

Znesek, ki ga dolguje dajalec koncesije ali ki je dolgovan po njegovem naročilu, se računovodsko obravnava v skladu z MSRP 9 kot merjen po: (a) odplačni vrednosti, (b) pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa ali (c) pošteni vrednosti prek poslovnega izida.

25

Če se znesek, ki ga dolguje dajalec koncesije, meri po odplačni vrednosti ali po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, MSRP 9 zahteva, da se obresti, izračunane z metodo efektivnih obresti, pripoznajo v poslovnem izidu.

Neopredmeteno sredstvo

26

MRS 38 se uporablja za neopredmeteno sredstvo, pripoznano v skladu s 17. in 18. členom. 45.–47. člen MRS 38 dajejo napotke o merjenju neopredmetenih sredstev, pridobljenih z izmenjavo za nedenarno sredstvo ali sredstva ali kombinacijo denarnih in nedenarnih sredstev.

Postavke, ki jih izvajalcu zagotovi dajalec koncesije

27

V skladu z 11. členom se postavke infrastrukture, do katerih da dajalec koncesije izvajalcu dostop za namene dogovora o storitvah, ne pripoznajo kot opredmetena osnovna sredstva izvajalca. Dajalec koncesije lahko izvajalcu zagotovi tudi druge postavke, ki jih izvajalec lahko zadrži ali z njimi naredi, kar želi. Če taka sredstva predstavljajo del nadomestila, ki ga dajalec koncesije plača za storitve, niso državna podpora, kot je opredeljena v MRS 20. Namesto tega se računovodsko obravnavajo kot del transakcijske cene, kot je opredeljena v MSRP 15.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

28

Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2008 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje pred 1. januarjem 2008, to dejstvo razkrije.

28D

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, so bili spremenjeni oddelek „Sklici“ ter 13.–15., 18.–20. in 27. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

28E

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 23.–25. člen in črtani 28.A–28.C člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

28F

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil AG8. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

PREHOD

29

Ob upoštevanju 30. člena se spremembe računovodskih usmeritev računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 8, tj. za nazaj.

30

Če je za posamezen dogovor o storitvah za izvajalca uporaba tega pojasnila za nazaj na začetku najzgodnejšega predstavljenega obdobja neizvedljiva, izvajalec: (a) pripozna finančna sredstva in neopredmetena sredstva, ki so obstajala na začetku najzgodnejšega predstavljenega obdobja; (b) uporabi prejšnje knjigovodske vrednosti teh finančnih in neopredmetenih sredstev (kakor koli so bila prej razvrščena) kot njihove knjigovodske vrednosti na ta datum; in (c) opravi preizkus oslabitve za finančna in neopredmetena sredstva, pripoznana na ta datum, razen če je to neizvedljivo; v tem primeru se zneski preskusijo glede oslabitve na začetku tekočega obdobja.

POJASNILO OPMSRP 14

MRS 19 – Omejitev sredstva določenih zaslužkov, zahteve glede minimalnega financiranja in njihove medsebojne povezanosti

SKLICI

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 19 Zaslužki zaposlenih (kot je bil spremenjen leta 2011)

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

OZADJE

1

64. člen MRS 19 omejuje merjenje čistega sredstva določenih zaslužkov na presežek v programu z določenimi zaslužki ali na zgornjo mejo sredstva, odvisno, kaj je nižje. 8. člen MRS 19 opredeljuje zgornjo mejo sredstva kot „sedanj[o] vrednost vseh gospodarskih koristi, razpoložljivih v obliki vračila denarja iz programa ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov v program“. Pojavljajo se vprašanja, kdaj se vračila denarja ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov štejejo za razpoložljiva, zlasti kadar obstaja zahteva glede minimalnega financiranja.

2

Zahteva glede minimalnega financiranja obstaja v številnih državah, njen namen pa je izboljšati zanesljivost zagotovil, danih članom programa zaslužkov zaposlenih v zvezi s pozaposlitvenimi zaslužki. Take zahteve navadno določajo najnižji znesek ali raven prispevkov, ki jih je treba vplačati v program v danem obdobju. Zahteva glede minimalnega financiranja lahko tako omeji možnosti podjetja za zmanjšanje prihodnjih prispevkov.

3

Omejitev merjenja sredstva določenih zaslužkov lahko tudi privede do kočljivosti zahteve glede minimalnega financiranja. Zahteva za vplačilo prispevkov v program ponavadi ne vpliva na merjenje sredstva določenih zaslužkov ali obveznosti za določene zaslužke. Temu je tako, ker prispevki po vplačilu postanejo sredstva programa, kar pomeni, da je dodatna čista obveznost enaka nič. Zahteva glede minimalnega financiranja pa bi lahko vseeno privedla do nastanka obveznosti, če zahtevani prispevki po vplačilu podjetju ne bi bili na voljo.

3A

Novembra 2009 je Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS) spremenil OPMSRP 14, da bi odstranil nenamerno posledico obravnave predplačil prihodnjih prispevkov v nekaterih primerih, pri katerih obstaja zahteva glede minimalnega financiranja.

PODROČJE UPORABE

4

Pojasnilo se uporablja za vse določene pozaposlitvene zaslužke in druge dolgoročne določene zaslužke zaposlenih.

5

Za potrebe tega pojasnila pomenijo zahteve glede minimalnega financiranja vse zahteve glede financiranja pozaposlitvenih ali drugih dolgoročnih programov z določenimi zaslužki.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

6

To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) kdaj se vračila denarja ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov štejejo za razpoložljiva v skladu z opredelitvijo zgornje meje sredstva v 8. členu MRS 19; (b) kako bi lahko zahteva glede minimalnega financiranja vplivala na razpoložljivost zmanjšanja prihodnjih prispevkov; (c) kdaj bi lahko zahteva glede minimalnega financiranja privedla do nastanka obveznosti.

SOGLASNO MNENJE

Razpoložljivost vračila denarja ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov

7

Podjetje določi razpoložljivost vračila denarja ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov v skladu z določbami in pogoji programa in zakonskimi predpisi, ki se nanašajo na program.

8

Razpoložljivost gospodarske koristi v obliki vračila denarja ali zmanjšanja prihodnjih prispevkov je mogoča, če jo lahko podjetje uresniči v času trajanja programa ali ob poravnavi obveznosti programa. Takšna gospodarska korist je lahko razpoložljiva tudi, če ni uresničljiva takoj na koncu obdobja poročanja.

9

Razpoložljiva gospodarska korist ni odvisna od tega, kako namerava podjetje uporabiti presežek. Podjetje določi največjo gospodarsko korist, ki je razpoložljiva na podlagi vračil denarja, zmanjšanj prihodnjih prispevkov ali kombinacije obojih. Podjetje ne pripozna gospodarskih koristi, ki izhajajo iz kombinacije vračil denarja in zmanjšanj prihodnjih prispevkov na podlagi predpostavk, ki se medsebojno izključujejo.

10

V skladu z MRS 1 podjetje razkrije podatke o glavnih virih za ocenjevanje negotovosti na koncu obdobja poročanja, za katere obstaja precejšnja verjetnost, da bodo povzročili pomembno prilagoditev knjigovodske vrednosti čistega sredstva ali obveznosti, pripoznane v izkazu finančnega položaja. To lahko vključuje razkritje katerih koli omejitev trenutne uresničljivosti presežka ali razkritje podlage za določanje zneska razpoložljive gospodarske koristi.

Gospodarska korist v obliki vračila denarja

Pravica do vračila denarja

11

Za podjetje je vračilo denarja razpoložljivo samo, če ima brezpogojno pravico do vračila denarja: (a) v času trajanja programa, pri čemer se ne predpostavlja, da morajo biti za pridobitev vračila denarja poravnane obveznosti programa (v nekaterih pravnih sistemih, na primer, ima podjetje pravico do vračila denarja v času trajanja programa ne glede na to, ali so bile obveznosti programa poravnane); ali (b) ob predpostavki, da bodo do izstopa vseh članov iz programa postopno poravnane obveznosti programa; ali (c) ob predpostavki, da bodo vse obveznosti programa v celoti poravnane z enim samim dogodkom (tj. likvidacijo programa). Brezpogojna pravica do vračila denarja lahko obstaja neodvisno od ravni financiranja programa na koncu obdobja poročanja.

12

Če je pravica podjetja do vračila presežka odvisna od nastopa ali odsotnosti enega ali več prihodnjih negotovih dogodkov, ki niso pod njegovim popolnim nadzorom, podjetje nima brezpogojne pravice in sredstva ne pripozna.

Merjenje gospodarske koristi

13

Podjetje meri gospodarsko korist, razpoložljivo v obliki vračila denarja, kot znesek presežka na koncu obdobja poročanja (ta je enak pošteni vrednosti sredstev programa, zmanjšani za sedanjo vrednost obveze za določene zaslužke), ki ga ima podjetje pravico prejeti v obliki vračila denarja, zmanjšan za morebitne povezane stroške. Če bi bilo na primer vračilo denarja poleg davka od dohodka tudi predmet drugih davkov, podjetje znesek vračila denarja meri v čistem znesku, zmanjšanem za davke.

14

Pri merjenju zneska vračila denarja, ki je na voljo ob likvidaciji programa (11.(c) člen), podjetje vključi stroške za program, povezane s poravnavo obveznosti programa in izvršitvijo vračila denarja. Podjetje na primer odbije plačila za strokovne storitve, če so te plačane iz sredstev programa in jih ne plača podjetje, in stroške morebitnih zavarovalnih premij, ki so morda potrebne za zavarovanje obveznosti ob likvidaciji.

15

Če je znesek vračila denarja opredeljen kot celoten znesek ali kot del presežka in ne kot fiksen znesek, podjetje ne izvede prilagoditve za časovno vrednost denarja, tudi če je vračilo uresničljivo šele v prihodnosti.

Gospodarska korist v obliki zmanjšanja prispevkov

16

Če ni zahteve glede minimalnega financiranja za prispevke, povezane s prihodnjim službovanjem, je gospodarska korist, ki je na voljo v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov enaka prihodnjim stroškom službovanja, ki jih ima podjetje, za vsako obdobje znotraj pričakovane življenjske dobe programa oziroma pričakovane življenjske dobe podjetja, če je slednja krajša. V prihodnjih stroških službovanja podjetja niso upoštevani zneski, ki jih bodo krili zaposleni.

17

Podjetje določi prihodnje stroške službovanja na podlagi predpostavk, ki so skladne s predpostavkami, uporabljenimi za določanje obveze za določene zaslužke, in okoliščinami, ki obstajajo ob koncu obdobja poročanja v skladu z MRS 19. Podjetje tako predpostavi, da se zaslužki iz programa v prihodnosti ne bodo spremenili, dokler se ne spremeni program, predpostavi pa tudi, da bo število zaposlenih v prihodnosti stabilno, razen če podjetje zmanjša število zaposlenih, vključenih v program. V slednjem primeru predpostavka glede prihodnjega števila zaposlenih vključuje zmanjšanje.

Učinek zahteve glede minimalnega financiranja na gospodarsko korist v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov

18

Podjetje na dani datum analizira vsako zahtevo glede minimalnega financiranja v zvezi s prispevki, ki so potrebni za kritje (a) obstoječih primanjkljajev za preteklo službovanje na osnovi minimalnega financiranja in (b) prihodnjega službovanja.

19

Prispevki za kritje katerega koli obstoječega primanjkljaja na osnovi minimalnega financiranja, povezanega z že prejetimi storitvami, ne vplivajo na prihodnje prispevke za prihodnje službovanje. Ti lahko povzročijo nastanek obveznosti v skladu s 23.–26. členom.

20

Če obstaja zahteva glede minimalnega financiranja za prispevke, povezane s prihodnjim službovanjem, je gospodarska korist, ki je na voljo v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov, vsota naslednjega: (a) morebitnega zneska, za katerega se zmanjšajo prihodnji prispevki, ki se plačujejo za prihodnje službovanje na podlagi zahteve glede minimalnega financiranja, ker je podjetje izvedlo predplačilo (tj. podjetje je plačalo znesek, preden se je to od njega zahtevalo), in (b) ocenjenih prihodnjih stroškov službovanja v vsakem obdobju v skladu s 16. in 17. členom, zmanjšanih za ocenjene prispevke, ki bi jih bilo treba na podlagi zahteve glede minimalnega financiranja plačevati za prihodnje službovanje v navedenih obdobjih, če ne bi bilo predplačila iz točke (a).

21

Podjetje za prihodnje službovanje oceni prispevke, ki se bodo v prihodnosti plačevali na podlagi zahteve glede minimalnega financiranja, pri čemer upošteva vpliv morebitnega obstoječega presežka, določenega z uporabo osnove minimalnega financiranja, ne upošteva pa predplačila, opisanega v 20.(a) členu. Podjetje uporabi predpostavke, skladne z osnovo minimalnega financiranja, za vse dejavnike, ki niso določeni z navedeno osnovo, pa uporabi predpostavke, skladne s tistimi, ki se uporabijo za določitev obveze za določene zaslužke, in z okoliščinami, ki obstajajo na koncu obdobja poročanja, kot je določeno z MRS 19. Ocena vključuje vse spremembe, za katere se pričakuje, da bodo nastale po tem, ko podjetje poravna minimalne prispevke, ko ti zapadejo v plačilo. Vendar ocena ne vključuje učinka pričakovanih sprememb določb in pogojev, ki se nanašajo na osnovo minimalnega financiranja in na koncu obdobja poročanja niso vsebinsko uveljavljene ali pogodbeno dogovorjene.

22

Ko podjetje določi znesek, naveden v 20.(b) členu, se znesek gospodarske koristi, ki je na voljo v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov, zmanjša, če prihodnji prispevki, ki se plačujejo na podlagi zahteve glede minimalnega financiranja za prihodnje službovanje, v katerem koli obdobju presegajo stroške službovanja, določene na podlagi MRS 19. Vendar znesek, naveden v 20.(b) členu, nikoli ne sme biti manjši od nič.

Kdaj lahko zahteva glede minimalnega financiranja privede do nastanka obveznosti

23

Če je podjetje v skladu z zahtevo glede minimalnega financiranja v zvezi z že prejetimi storitvami obvezano plačati prispevke za kritje obstoječega primanjkljaja na osnovi minimalnega financiranja, podjetje določi, ali bodo dolgovani prispevki po vplačilu v program razpoložljivi v obliki vračila denarja ali v obliki zmanjšanja prihodnjih prispevkov.

24

Če dolgovani prispevki ne bodo razpoložljivi po vplačilu v program, podjetje ob nastanku obveze pripozna obveznost. Obveznost zmanjša čisto sredstvo določenih zaslužkov oziroma poveča čisto obveznost za določene zaslužke, tako da se zaradi uporabe 64. člena MRS 19 ne pričakuje, da bi ob vplačilu prispevkov nastala dobiček ali izguba.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

27

Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2008 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena.

27A

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 26. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

27B

Z dokumentom Predplačila na podlagi zahteve glede minimalnega financiranja se je dodal 3.A člen in spremenili so se 16.–18. člen ter 20.–22. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2011 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi spremembe za zgodnejše obdobje, to dejstvo razkrije.

27C

Z MRS 19 (kot je bil spremenjen leta 2011) so se spremenili 1., 6., 17. in 24. člen ter črtala 25. in 26. člen. Podjetje te spremembe uporabi, ko uporabi MRS 19 (kot je bil spremenjen leta 2011).

PREHOD

28

Podjetje uporablja to pojasnilo od začetka prvega obdobja, ki je predstavljeno v prvih računovodskih izkazih, za katere se uporablja pojasnilo. Podjetje pripozna vse začetne prilagoditve, ki izhajajo iz uporabe tega pojasnila, v prenesenem čistem poslovnem izidu na začetku navedenega obdobja.

29

Podjetje uporablja spremembe v 3.A, 16.–18. in 20.–22. členu od začetka najzgodnejšega primerjalnega obdobja, predstavljenega v prvih računovodskih izkazih, v katerih podjetje uporabi to pojasnilo. Če je podjetje uporabilo to pojasnilo, preden je uporabilo spremembe, pripozna prilagoditev, ki je posledica uporabe sprememb, v prenesenem čistem poslovnem izidu na začetku najzgodnejšega predstavljenega primerjalnega obdobja.

POJASNILO OPMSRP 16

Varovanje čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem

SKLICI

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev

OZADJE

1

Številna poročajoča podjetja imajo naložbe v podjetjih v tujini (kot so opredeljena v 8. členu MRS 21). Taka podjetja v tujini so lahko odvisna podjetja, pridružena podjetja, skupni podvigi ali podružnice. MRS 21 zahteva, da podjetje za funkcijsko valuto za vsako podjetje v tujini določi valuto izvirnega gospodarskega okolja tega podjetja v tujini. Podjetje mora pri prevedbi izidov in finančnega položaja podjetja v tujini v predstavitveno valuto pripoznavati tečajne razlike v drugem vseobsegajočem donosu, dokler podjetja v tujini ne odtuji.

2

Računovodenje varovanja pred valutnim tveganjem, ki izhaja iz čiste naložbe v podjetje v tujini, se uporablja samo, če so čista sredstva tega podjetja v tujini vključena v računovodske izkaze (64). Pri varovanju pred valutnim tveganjem, ki izhaja iz čiste naložbe v podjetje v tujini, je lahko varovana postavka znesek čistih sredstev, ki je enak ali nižji od knjigovodske vrednosti čistih sredstev podjetja v tujini.

3

MSRP 9 zahteva določitev primerne pred tveganjem varovane postavke in primernih instrumentov za varovanje pred tveganjem v razmerju računovodenja varovanja pred tveganjem. V primeru določenega razmerja varovanja pred tveganjem se, če gre za varovanje čiste naložbe pred tveganjem, dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje čiste naložbe pred tveganjem, pripozna v drugem vseobsegajočem donosu in se vključi v tečajne razlike, ki izhajajo iz prevedbe rezultatov in finančnega položaja podjetja v tujini.

4

Podjetje, ki ima veliko podjetij v tujini, je lahko izpostavljeno številnim valutnim tveganjem. To pojasnilo daje napotke za določanje valutnih tveganj, ki so ustrezna za obravnavo kot varovano tveganje pri varovanju čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem.

5

MSRP 9 podjetju dovoljuje, da kot instrument za varovanje pred valutnim tveganjem določi izvedeni ali neizvedeni finančni instrument (ali kombinacijo izvedenih in neizvedenih finančnih instrumentov). To pojasnilo daje napotke, kje v skupini je možno posedovati instrumente za varovanje pred tveganjem, ki so varovanja čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem, da so ustrezni za računovodenje varovanja pred tveganjem.

6

MRS 21 in MSRP 9 zahtevata, da se kumulativni zneski, pripoznani v drugem vseobsegajočem donosu, ki se nanašajo na tečajne razlike, izhajajoče iz prevedbe rezultatov in finančnega položaja podjetja v tujini, ter dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, ki je opredeljen kot učinkovito varovanje čiste naložbe pred tveganjem, prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve, ko obvladujoče podjetje odtuji podjetje v tujini. To pojasnilo daje napotke, kako naj podjetje določi zneske, ki jih je treba prerazvrstiti iz lastniškega kapitala v poslovni izid, za instrument za varovanje pred tveganjem in varovano postavko.

PODROČJE UPORABE

7

To pojasnilo se uporablja za podjetje, ki se varuje pred valutnim tveganjem, ki izhaja iz čistih naložb v podjetja v tujini, in želi izpolnjevati pogoje za računovodenje varovanja pred tveganjem v skladu z MSRP 9. Zaradi prikladnosti se to pojasnilo nanaša na tako podjetje kot obvladujoče podjetje in računovodske izkaze, v katerih so čista sredstva podjetij v tujini vključena kot konsolidirani računovodski izkazi. Vsa sklicevanja na obvladujoče podjetje enako veljajo za podjetje, ki ima čisto naložbo v podjetje v tujini, ki je skupni podvig, pridruženo podjetje ali podružnica.

8

To pojasnilo velja le za varovanje čistih naložb v podjetje v tujini pred tveganji; ne sme se uporabljati po analogiji za druge vrste računovodenja varovanja pred tveganjem.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

9

Naložbe v podjetja v tujini ima lahko neposredno obvladujoče podjetje ali posredno njegovo odvisno podjetje ali odvisna podjetja. To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) narava varovanega tveganja in znesek varovane postavke, za katero se lahko določi razmerje varovanja pred tveganjem: (i) ali lahko obvladujoče podjetje kot varovano tveganje določi samo tečajne razlike, ki izhajajo iz razlike med funkcijskima valutama obvladujočega podjetja in njegovega podjetja v tujini, ali lahko kot varovano tveganje določi tudi tečajne razlike, ki izhajajo iz razlike med predstavitveno valuto v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja in funkcijsko valuto podjetja v tujini; (ii) če ima obvladujoče podjetje podjetje v tujini v posesti posredno, ali varovano tveganje lahko vključuje tečajne razlike, ki izhajajo iz razlik med funkcijskima valutama med podjetjem v tujini in njegovim neposrednim obvladujočim podjetjem, ali lahko varovano tveganje vključuje tudi morebitne tečajne razlike med funkcijsko valuto podjetja v tujini in katerega koli vmesnega ali končnega obvladujočega podjetja (tj. ali dejstvo, da je čista naložba v podjetje v tujini v posesti prek vmesnega obvladujočega podjetja, vpliva na gospodarsko tveganje za končno obvladujoče podjetje); (b) kje v skupini je lahko v posesti instrument za varovanje: (i) ali se ustrezno razmerje računovodenja varovanja pred tveganjem lahko vzpostavi le, če je podjetje, ki varuje svojo čisto naložbo, stranka v instrumentu za varovanje pred tveganjem, ali pa ima lahko vsako podjetje v skupini, ne glede na svojo funkcijsko valuto, v posesti instrument za varovanje pred tveganjem; (ii) ali narava instrumenta za varovanje pred tveganjem (izvedeni in neizvedeni) ali metoda konsolidacije vpliva na oceno učinkovitosti varovanja pred tveganjem; (c) kakšne zneske je treba prerazvrstiti iz lastniškega kapitala v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve ob odtujitvi podjetja v tujini: (i) če se varovano podjetje v tujini odtuji, kakšne zneske rezerve iz prevedbe tuje valute obvladujočega podjetja glede instrumenta za varovanje pred tveganjem in glede navedenega podjetja v tujini je treba v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja prerazvrstiti iz lastniškega kapitala v poslovni izid; (ii) ali metoda konsolidacije vpliva na določitev zneskov, ki jih je treba prerazvrstiti iz lastniškega kapitala v poslovni izid.

SOGLASNO MNENJE

Narava varovanega tveganja in znesek varovane postavke, za katero se lahko določi razmerje varovanja pred tveganjem

10

Računovodenje varovanja pred tveganjem se lahko uporablja samo za tečajne razlike med funkcijsko valuto podjetja v tujini in funkcijsko valuto obvladujočega podjetja.

11

Pri varovanju pred valutnimi tveganji, ki izhajajo iz čiste naložbe v podjetje v tujini, je varovana postavka lahko znesek čistih sredstev, ki je enak ali nižji od knjigovodske vrednosti čistih sredstev podjetja v tujini v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja. Knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja v tujini, ki se v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja lahko določi kot varovana postavka, je odvisna od tega, ali kakšno obvladujoče podjetje na nižji ravni uporablja računovodenje varovanja pred tveganjem za vsa ali del čistih sredstev podjetja v tujini in je tako računovodenje ohranjeno v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja.

12

Varovano tveganje se lahko določi kot izpostavljenost valutnemu tveganju, ki nastane med funkcijsko valuto podjetja v tujini in funkcijsko valuto katerega koli obvladujočega podjetja (neposredno, vmesno ali končno obvladujoče podjetje) tega podjetja v tujini. Dejstvo, da je čista naložba v posesti prek vmesnega obvladujočega podjetja, ne vpliva na naravo gospodarskega tveganja, ki izhaja iz valutne izpostavljenosti končnega obvladujočega podjetja.

13

Izpostavljenost valutnemu tveganju, ki izhaja iz čiste naložbe v podjetje v tujini, je lahko ustrezna za računovodenje varovanja pred tveganjem šele, ko je v konsolidiranih računovodskih izkazih. Če ista čista sredstva podjetja v tujini pred istim tveganjem varuje več kot eno obvladujoče podjetje v skupini (na primer, neposredno in posredno obvladujoče podjetje), je za računovodenje varovanja pred tveganjem v konsolidiranih računovodskih izkazih končnega obvladujočega podjetja ustrezno samo eno razmerje varovanja pred tveganjem. Razmerja varovanja pred tveganjem, ki ga je v svojih konsolidiranih računovodskih izkazih določilo eno obvladujoče podjetje, drugemu obvladujočemu podjetju na višji ravni ni treba ohranjati. Vendar, če obvladujoče podjetje na višji ravni ne ohrani računovodenja varovanja pred tveganjem, ki ga uporablja obvladujoče podjetje na nižji ravni, je treba tako računovodenje razveljaviti, preden obvladujoče podjetje na višji ravni pripozna računovodenje varovanja pred tveganjem.

Kje je lahko v posesti instrument za varovanje pred tveganjem

14

Izvedeni ali neizvedeni finančni instrument (ali kombinacija izvedenih in neizvedenih finančnih instrumentov) se lahko določi kot instrument za varovanje pred tveganjem pri varovanju čiste naložbe v podjetje v tujini pred tveganjem. Instrumente za varovanje pred tveganjem lahko poseduje katero koli podjetje ali podjetja v skupini, če so izpolnjene zahteve glede določitve, dokumentacije in učinkovitosti iz 6.4.1. člena MSRP 9, ki se nanašajo na varovanje čiste naložbe pred tveganjem. Zaradi možnosti različnih določitev na različnih ravneh skupine mora biti zlasti jasno dokumentirana strategija skupine glede varovanja pred tveganjem.

15

Za namen ocenjevanja učinkovitosti se sprememba vrednosti instrumenta za varovanje pred tveganjem glede valutnega tveganja izračuna s sklicevanjem na funkcijsko valuto obvladujočega podjetja, s čigar funkcijsko valuto se varovano tveganje meri, v skladu z dokumentacijo za računovodenje varovanja pred tveganjem. Glede na to, kje se poseduje instrument za varovanje pred tveganjem, se ob odsotnosti računovodenja varovanja pred tveganjem skupna sprememba vrednosti lahko pripozna v poslovnem izidu, v drugem vseobsegajočem donosu ali v obeh. Vendar na ocenjevanje učinkovitosti ne vpliva, ali je sprememba vrednosti instrumenta za varovanje pred tveganjem pripoznana v poslovnem izidu ali v drugem vseobsegajočem donosu. V okviru uporabe računovodenja varovanja pred tveganjem se celotni učinkoviti del spremembe vključi v drugi vseobsegajoč donos. Na ocenjevanje učinkovitosti ne vpliva niti, ali je instrument za varovanje pred tveganjem izvedeni ali neizvedeni instrument, niti metoda konsolidacije.

Odtujitev pred tveganjem varovanega podjetja v tujini

16

Kadar se podjetje v tujini, varovano pred tveganjem, odtuji, je znesek, ki se prerazvrsti v poslovni izid kot prilagoditev zaradi prerazvrstitve iz rezerv iz prevedbe tuje valute v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja v zvezi z instrumentom za varovanje pred tveganjem, znesek, katerega opredelitev se zahteva v 6.5.14. členu MSRP 9. Ta znesek je kumulativni dobiček ali izguba iz instrumenta za varovanje pred tveganjem, opredeljenega kot učinkovito varovanje pred tveganjem.

17

Znesek, ki se prerazvrsti v poslovni izid iz rezerv iz prevedbe tuje valute v konsolidiranih računovodskih izkazih obvladujočega podjetja glede čiste naložbe v tem podjetju v tujini v skladu z 48. členom MRS 21, je znesek, vključen v rezerve iz prevedbe tuje valute obvladujočega podjetja glede navedenega podjetja v tujini. V konsolidiranih računovodskih izkazih končnega obvladujočega podjetja metoda konsolidacije ne vpliva na celotni čisti znesek, pripoznan v rezervi iz prevedbe tuje valute glede vseh podjetij v tujini. Če pa končno obvladujoče podjetje uporablja neposredno ali postopno metodo konsolidacije (65), pa to lahko vpliva na znesek, vključen v rezervo iz prevedbe tuje valute glede posameznega podjetja v tujini. Uporaba stopenjske metode konsolidacije lahko povzroči, da se v poslovni izid prerazvrsti znesek, ki je drugačen od zneska, ki se uporablja za ugotavljanje učinkovitosti varovanja pred tveganjem. To razliko je mogoče izločiti z določitvijo zneska, ki se nanaša na to podjetje v tujini, ki bi nastal, če bi se uporabljala neposredna metoda konsolidacije. MRS 21 te prilagoditve ne zahteva. Je pa izbira računovodske usmeritve, ki jo je treba dosledno upoštevati za vse čiste naložbe.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

18

Podjetje uporablja to pojasnilo za letna obdobja, ki se začnejo 1. oktobra 2008 ali pozneje. Podjetje spremembo 14. člena, ki je posledica Izboljšav MSRP, izdanih aprila 2009, uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Uporaba pojasnila in spremembe pred tem datumom je dovoljena. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. oktobrom 2008, ali če spremembo 14. člena uporabi pred 1. julijem 2009, to dejstvo razkrije.

18B

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 3., 5.–7., 14., 16., AG1. in AG8. člen ter črtan 18.A člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

PREHOD

19

MRS 8 določa, kako podjetje uporablja spremembo računovodske usmeritve, ki izhaja iz začetka uporabe pojasnila. Pri prvi uporabi tega pojasnila podjetju ni treba izpolnjevati teh zahtev. Če je podjetje določilo instrument za varovanje pred tveganjem kot varovanje čiste naložbe pred tveganjem, vendar pa varovanje pred tveganjem ne izpolnjuje pogojev za računovodenje varovanja pred tveganjem v tem pojasnilu, podjetje uporabi MRS 39, da za naprej preneha z računovodenjem varovanja pred tveganjem.

POJASNILO OPMSRP 17

Razdelitve nedenarnih sredstev lastnikom

SKLICI

—	MSRP 3 Poslovne združitve (kot je bil popravljen leta 2008)

—	MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje

—	MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja

—	MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi

—	MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja

OZADJE

1

Podjetje včasih razdeli sredstva, ki niso denar (nedenarna sredstva), v obliki dividend lastnikom (66), ki delujejo kot lastniki. V takem primeru lahko podjetje lastnikom ponudi izbiro, ali želijo prejeti nedenarna sredstva ali nadomestno denarno možnost. OPMSRP je prejel prošnje za napotke, kako naj podjetje računovodsko obravnava take razdelitve.

2

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) ne dajejo napotkov o tem, kako naj podjetje meri razdelitve lastnikom (kar navadno imenujemo dividende). MRS 1 zahteva, da podjetje razkrije podrobnosti o dividendah, pripoznanih kot razdelitve lastnikom, bodisi v izkazu sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih k računovodskim izkazom.

PODROČJE UPORABE

3

Pojasnilo se nanaša na spodaj navedene vrste enostranskih razdelitev sredstev podjetja njegovim lastnikom, ki delujejo kot lastniki: (a) razdelitve nedenarnih sredstev (npr. opredmetena osnovna sredstva, poslovni subjekti, kot jih opredeljuje MSRP 3, lastniški deleži v drugem podjetju ali skupine za odtujitev, kot jih opredeljuje MSRP 5); in (b) razdelitve, pri katerih lahko lastniki izberejo, ali želijo nedenarna sredstva ali nadomestno denarno možnost.

4

Pojasnilo se nanaša samo na razdelitve, pri katerih so vsi lastniki istega razreda kapitalskih instrumentov enako obravnavani.

5

Pojasnilo se ne nanaša na razdelitev nedenarnega sredstva, ki ga na koncu obvladuje ista oseba ali osebe, in sicer tako pred razdelitvijo kot po njej. Ta izjema velja za ločene, posamezne in konsolidirane računovodske izkaze podjetja, ki opravi razdelitev.

6

V skladu s 5. členom se to pojasnilo ne uporablja, kadar nedenarno sredstvo na koncu obvladujejo iste osebe, in sicer tako pred razdelitvijo kot po njej. B2. člen MSRP 3 določa: „Šteje se, da skupina posameznikov obvladuje podjetje, če imajo, na podlagi pogodbenih sporazumov, kolektivno pooblastilo, da določajo njegove finančne in poslovne usmeritve z namenom pridobivanja koristi od dejavnosti podjetja.“ Če naj se za razdelitev torej šteje, da je zunaj področja uporabe tega pojasnila na podlagi, da iste stranke obvladujejo sredstvo tako pred razdelitvijo kot po njej, mora imeti skupina posameznih delničarjev, ki prejme razdeljena sredstva, na podlagi pogodbenih sporazumov na koncu tako kolektivno pooblastilo za obvladovanje podjetja, ki opravi razdelitev.

7

V skladu s 5. členom se to pojasnilo ne uporablja, kadar podjetje razdeli nekatere od svojih lastniških deležev odvisnega podjetja, vendar odvisno podjetje še naprej obvladuje. Podjetje, ki opravi razdelitev, katere posledica je, da podjetje pripozna neobvladujoči delež v odvisnem podjetju, računovodsko obravnava razdelitev v skladu z MSRP 10.

8

Pojasnilo obravnava samo računovodenje s strani podjetja, ki opravi razdelitev nedenarnega sredstva. Pojasnilo ne obravnava računovodenja s strani delničarjev, ki prejmejo tako razdeljeno sredstvo.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

9

Ko podjetje objavi razdelitev in ima obvezo, da obravnavano sredstvo razdeli lastnikom, mora pripoznati obveznost za dividende. To pojasnilo zato obravnava naslednja vprašanja: (a) Kdaj naj podjetje pripozna obveznost za dividende? (b) Kako naj podjetje izmeri obveznost za dividende? (c) Ko podjetje poravna obveznost za dividende, kako naj računovodsko obravnava morebitne razlike med knjigovodsko vrednostjo razdeljenih sredstev in knjigovodsko vrednostjo obveznosti za dividende?

SOGLASNO MNENJE

Kdaj je treba pripoznati obveznost za dividende?

10

Obveznost za izplačilo dividend se pripozna, ko so dividende ustrezno odobrene in niso več predmet proste presoje podjetja, kar je takrat: (a) ko priznanje dividend, npr. s strani uprave in nadzornega sveta ali upravnega odbora, odobri ustrezen organ, npr. delničarji, če zakonodaja zahteva tako odobritev, ali (b) ko so dividende priznane, npr. s strani uprave in nadzornega sveta ali upravnega odbora, če pravna ureditev ne zahteva dodatne odobritve.

Merjenje obveznosti za dividende

11

Podjetje izmeri obveznost za razdelitev nedenarnih sredstev v obliki dividend lastnikom po pošteni vrednosti sredstev, ki bodo razdeljena.

12

Če podjetje lastnikom ponudi, da lahko izberejo nedenarno sredstvo ali denar, podjetje oceni obveznost za dividende tako, da upošteva pošteno vrednost obeh možnosti kot tudi s tem povezano verjetnost, da bodo lastniki izbrali posamezno možnost.

13

Podjetje na koncu vsakega obdobja poročanja in na datum poravnave pregleda in prilagodi knjigovodsko vrednost obveznosti za dividende, pri čemer morebitne spremembe knjigovodske vrednosti obveznosti za dividende pripozna v lastniškem kapitalu kot prilagoditev zneska, namenjenega razdelitvi.

Računovodenje morebitne razlike med knjigovodsko vrednostjo razdeljenih sredstev in knjigovodsko vrednostjo obveznosti za dividende, ko podjetje poravna obveznost za dividende

14

Ko podjetje poravna obveznost za dividende, pripozna morebitno razliko med knjigovodsko vrednostjo razdeljenih sredstev in knjigovodsko vrednostjo obveznosti za dividende v poslovnem izidu.

Predstavljanje in razkrivanje

15

Podjetje predstavi razliko, opisano v 14. členu, kot ločeno vrstično postavko v poslovnem izidu.

16

Podjetje razkrije naslednje informacije, če je ustrezno: (a) knjigovodsko vrednost obveznosti za dividende na začetku in na koncu obdobja; in (b) povečanje ali zmanjšanje knjigovodske vrednosti, ki je bila v obdobju pripoznana v skladu s 13. členom, zaradi spremembe poštene vrednosti sredstva, ki bo razdeljeno.

17

Če podjetje po koncu obdobja poročanja, vendar preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, prizna dividende, s katerimi razdeli nedenarno sredstvo, razkrije: (a) naravo sredstva, ki bo razdeljeno; (b) knjigovodsko vrednost sredstva, ki bo razdeljeno, na koncu obdobja poročanja; in (c) pošteno vrednost sredstva, ki bo razdeljeno, na koncu obdobja poročanja, če se razlikuje od njegove knjigovodske vrednosti, in informacije o metodah merjenja te poštene vrednosti, zahtevane v skladu s 93.(b), (d), (g) in (i) členom ter 99. členom MSRP 13.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

18

Podjetje uporablja to pojasnilo za naprej, in sicer za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Uporaba za nazaj ni dovoljena. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje to pojasnilo uporabi za obdobje, ki se začne pred 1. julijem 2009, to dejstvo razkrije in uporabi MSRP 3 (kot je bil popravljen leta 2008), MRS 27 (kot je bil spremenjen maja 2008) in MSRP 5 (kot je spremenjen s tem pojasnilom).

19

Z MSRP 10, izdanim maja 2011, se je spremenil 7. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 10.

20

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, se je spremenil 17. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

POJASNILO OPMSRP 19

Prenehanje finančnih obveznosti na podlagi kapitalskih instrumentov

SKLICI

—	Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov  (67)

—	MSRP 2 Plačilo na podlagi delnic

—	MSRP 3 Poslovne združitve

—	MSRP 9 Finančni instrumenti

—	MSRP 13 Merjenje poštene vrednosti

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje

OZADJE

1

Dolžnik in upnik lahko spremenita pogoje finančne obveznosti, tako da dolžnik doseže celotno ali delno prenehanje obveznosti z izdajo kapitalskih instrumentov upniku. Te transakcije se včasih imenujejo tudi „zamenjava dolga za kapital“. OPMSRP je prejel prošnje za napotke, kako naj računovodsko obravnava takšne transakcije.

PODROČJE UPORABE

2

To pojasnilo obravnava računovodenje, ki ga izvede podjetje, kadar se spremenijo pogoji finančne obveznosti, pri čemer podjetje izda kapitalske instrumente upniku podjetja, da doseže celotno ali delno prenehanje finančne obveznosti. Pojasnilo ne obravnava računovodenja, ki ga izvede upnik.

3

Podjetje tega pojasnila ne uporablja za transakcije, kadar: (a) je upnik tudi neposredni ali posredni delničar in nastopa kot neposredni ali posredni obstoječi delničar; (b) upnika in podjetje obvladuje ista oseba ali osebe pred transakcijo in po njej, transakcija pa vključuje razdelitev kapitala, ki jo izvede podjetje, ali prispevek v podjetje; (c) pride do prenehanja finančne obveznosti z izdajo lastniških deležev v skladu s prvotnimi pogoji finančne obveznosti.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

4

To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) Ali so kapitalski instrumenti podjetja, ki so izdani z namenom celotnega ali delnega prenehanja finančne obveznosti, „plačano nadomestilo“ v skladu s 3.3.3. členom MSRP 9? (b) Kako mora podjetje na začetku meriti kapitalske instrumente, ki so izdani z namenom prenehanja takšne finančne obveznosti? (c) Kako mora podjetje računovodsko obravnavati razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti, ki je prenehala, in začetno izmerjeno vrednostjo izdanih kapitalskih instrumentov?

SOGLASNO MNENJE

5

Izdaja kapitalskih instrumentov podjetja upniku z namenom celotnega ali delnega prenehanja finančne obveznosti je „plačano nadomestilo“ v skladu s 3.3.3. členom MSRP 9. Podjetje odstrani finančno obveznost (ali del finančne obveznosti) iz svojega izkaza finančnega položaja, če, in samo če, preneha v skladu s 3.3.1. členom MSRP 9.

6

Pri začetnem pripoznanju kapitalskih instrumentov, izdanih upniku z namenom celotnega ali delnega prenehanja finančne obveznosti, jih podjetje izmeri po pošteni vrednosti izdanih kapitalskih instrumentov, razen če te poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti.

7

Če poštene vrednosti izdanih kapitalskih instrumentov ni mogoče zanesljivo izmeriti, se kapitalski instrumenti izmerijo tako, da odražajo pošteno vrednost finančne obveznosti, ki je prenehala. Pri merjenju poštene vrednosti finančne obveznosti, ki je prenehala in vključuje element poziva (npr. vloge na vpogled), se 47. člen MSRP 13 ne uporablja.

8

Če preneha le del finančne obveznosti, podjetje oceni, ali je del plačanega nadomestila povezan s spremembo pogojev obveznosti, ki ostane neporavnana. Če del plačanega nadomestila ni povezan s spremembo pogojev preostalega dela obveznosti, podjetje razporedi plačano nadomestilo med del obveznosti, ki je prenehal, in del obveznosti, ki ostane neporavnan. Podjetje pri razporeditvi upošteva vsa pomembna dejstva in okoliščine, ki so povezane s transakcijo.

9

Razlika med knjigovodsko vrednostjo finančne obveznosti (ali delom finančne obveznosti), ki je prenehala, in plačanim nadomestilom se pripozna v poslovnem izidu v skladu s 3.3.3. členom MSRP 9. Izdani kapitalski instrumenti se prvič pripoznajo in izmerijo na datum prenehanja finančne obveznosti (ali dela te obveznosti).

10

Kadar je prenehal samo del finančne obveznosti, se nadomestilo razporedi v skladu z 8. členom. Nadomestilo, razporejeno na preostalo obveznost, se upošteva pri oceni, ali so se pogoji preostale obveznosti znatno spremenili. Če se je preostala obveznost pomembno spremenila, podjetje računovodsko obravnava spremembo kot prenehanje prvotne obveznosti in pripoznanje nove obveznosti, kot določa 3.3.2. člen MSRP 9.

11

Podjetje razkrije pripoznani dobiček ali izgubo v skladu z 9. in 10. členom kot ločeno vrstično postavko v poslovnem izidu ali pojasnilih.

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI IN PREHOD

12

Podjetje začne uporabljati to pojasnilo za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. julija 2010 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena. Če podjetje uporabi to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. julijem 2010, to dejstvo razkrije.

13

Podjetje uporablja spremembo računovodske usmeritve v skladu z MRS 8 od začetka najzgodnejšega predstavljenega primerjalnega obdobja.

14

[črtano]

15

Z MSRP 13, izdanim maja 2011, se je spremenil 7. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 13.

16

[črtano]

17

Z MSRP 9, kot je bil izdan julija 2014, so bili spremenjeni 4., 5., 7., 9. in 10. člen ter črtana 14. in 16. člen. Podjetje navedene spremembe uporabi, kadar uporablja MSRP 9.

POJASNILO OPMSRP 20

Stroški odstranjevanja v proizvodni fazi dnevnega kopa

SKLICI

—	Temeljni okvir za računovodsko poročanje  (68)

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov

—	MRS 2 Zaloge

—	MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva

—	MRS 38 Neopredmetena sredstva

OZADJE

1

Pri dejavnostih dnevnega kopa morajo podjetja morda odstraniti odvečni rudniški material (krovnino), da bi imela dostop do nahajališč mineralne rude. Ta dejavnost odstranjevanja odvečnega materiala se imenuje „odstranjevanje“.

2

Med razvojno fazo rudnika (preden se začne proizvodnja) se stroški odstranjevanja ponavadi usredstvijo kot del amortizirljivih stroškov gradnje, razvoja in konstrukcije rudnika. Ti usredstveni stroški se po začetku proizvodnje sistematično amortizirajo, ponavadi z uporabo metode proizvedenih enot.

3

Rudarsko podjetje lahko v proizvodni fazi rudnika nadaljuje z odstranjevanjem krovnine, pri tem pa nastajajo stroški odstranjevanja.

4

Odstranjeni material v proizvodni fazi niso nujno samo odpadki, ampak bo ta material pogosto kombinacija rude in odpadkov. Razmerje med rudo in odpadki lahko sega od nedonosno nizkega do dobičkonosno visokega. Rezultat odstranjevanja materiala z nizkim deležem rude glede na odpadke je lahko uporaben material, ki se lahko uporabi za zalogo. To odstranjevanje lahko tudi omogoči dostop do globljih plasti materiala z višjim deležem rude glede na odpadke. Tako ima lahko podjetje dvojno korist zaradi dejavnosti odstranjevanja: uporabna ruda, ki se lahko uporabi za proizvodnjo zalog, in izboljšan dostop do nadaljnjega materiala, ki se bo izkopaval v prihodnosti.

5

To pojasnilo obravnava, kdaj in kako ločeno računovodsko obravnavati ti dve koristi odstranjevanja ter tudi kako na začetku in pozneje meriti ti koristi.

PODROČJE UPORABE

6

To pojasnilo se uporablja za stroške odstranjevanja odvečnega materiala, ki nastanejo pri dnevnem kopu v proizvodni fazi rudnika („stroški odstranjevanja pri proizvodnji“).

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

7

To pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) pripoznavanje stroškov odstranjevanja pri proizvodnji kot sredstva; (b) začetno računovodsko merjenje sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja in (c) poznejše računovodsko merjenje sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja.

SOGLASNO MNENJE

Pripoznavanje stroškov odstranjevanja pri proizvodnji kot sredstva

8

V obsegu, v katerem se korist iz dejavnosti odstranjevanja kaže v obliki proizvedenih zalog, podjetje stroške te dejavnosti odstranjevanja računovodsko obravnava v skladu z načeli MRS 2 Zaloge. V obsegu, v katerem je korist izboljšan dostop do rude, podjetje pripozna te stroške kot nekratkoročno sredstvo, če so izpolnjena merila iz 9. člena v nadaljevanju.

9

Podjetje pripozna sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja, če so izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (a) možno je, da bo podjetje deležno prihodnjih gospodarskih koristi (izboljšan dostop do rudne mase) v zvezi z dejavnostjo odstranjevanja; (b) podjetje lahko opredeli sestavino rudne mase, do katere je bil izboljšan dostop, in (c) stroški, ki se nanašajo na dejavnost odstranjevanja, povezano s to sestavino, se lahko zanesljivo merijo.

10

Sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja se upošteva kot dodatek k obstoječemu sredstvu ali kot izboljšanje tega sredstva. Z drugimi besedami, sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja se računovodsko obravnava kot del obstoječega sredstva.

11

Razvrstitev sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja kot opredmetenega ali neopredmetenega sredstva je odvisna od obstoječega sredstva. Povedano drugače, narava obstoječega sredstva bo določila, ali podjetje razvrsti sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja kot opredmeteno ali neopredmeteno.

Začetno računovodsko merjenje sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja

12

Podjetje na začetku meri sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja po nabavni vrednosti, tj. nabranih stroških, ki nastanejo neposredno pri izvajanju dejavnosti odstranjevanja, ki izboljša dostop do opredeljene sestavine rude, povečanih za neposredno pripisljive splošne stroške. Hkrati z dejavnostjo odstranjevanja pri proizvodnji se lahko izvajajo nekatere postranske dejavnosti, ki pa niso nujne za to, da se dejavnost odstranjevanja pri proizvodnji nadaljuje, kot je bilo načrtovano. Stroški, povezani s temi postranskimi dejavnostmi, se ne vključijo v nabavno vrednost sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja.

13

Kadar nabavne vrednosti sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja ni mogoče razločevati od nabavne vrednosti proizvedenih zalog, podjetje razdeli stroške odstranjevanja pri proizvodnji med proizvedene zaloge in sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja, pri tem pa uporabi osnovo za razdelitev, ki temelji na zadevni meri proizvodnje. Ta mera proizvodnje se izračuna za opredeljeno sestavino rudne mase in se uporabi kot merilo za opredelitev obsega, v katerem se je izvajala dodatna dejavnost za ustvarjanje prihodnje koristi. Take mere so na primer: (a) stroški proizvedenih zalog v primerjavi s pričakovanimi stroški; (b) obseg pridobljenih odpadkov v primerjavi s pričakovanim obsegom za dano količino proizvedene rude in (c) vsebnost mineralov v pridobljeni rudi v primerjavi s pričakovano vsebnostjo mineralov, ki naj bi se pridobila, za dano količino proizvedene rude.

Poznejše računovodsko merjenje sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja

14

Po začetnem pripoznanju se sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja izkazuje po nabavni vrednosti ali njegovi prevrednoteni vrednosti, zmanjšani za amortizacijo in izgube zaradi oslabitve, na isti način kot obstoječe sredstvo, katerega del je.

15

Sredstvo iz naslova dejavnosti odstranjevanja se sistematično amortizira v pričakovani dobi koristnosti opredeljene sestavine rudne mase, ki postane bolj dostopna zaradi dejavnosti odstranjevanja. Če ni primernejše druge metode, se uporabi metoda proizvedenih enot.

16

Pričakovana doba koristnosti opredeljene sestavine rudne mase, ki se uporablja za amortizacijo sredstva iz naslova dejavnosti odstranjevanja, bo drugačna od pričakovane dobe koristnosti, ki se uporablja za amortizacijo samega rudnika in sredstev, povezanih z življenjsko dobo rudnika. Izjema so tiste omejene okoliščine, ko dejavnost odstranjevanja zagotavlja izboljšan dostop do celotne preostale rudne mase. To se lahko na primer zgodi proti koncu dobe koristnosti rudnika, ko opredeljena sestavina predstavlja končni del rudne mase, ki se pridobiva.

POJASNILO OPMSRP 21

Dajatve

SKLICI

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 12 Davek od dohodka

—	MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

—	MRS 24 Razkrivanje povezanih oseb

—	MRS 34 Medletno računovodsko poročanje

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

—	OPMSRP 6 Obveznosti iz udeležbe na specifičnem trgu – odpadna električna in elektronska oprema

OZADJE

1

Vlada lahko naloži podjetju plačevanje dajatve. Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) je prejel prošnje za napotke glede računovodenja dajatev v računovodskih izkazih podjetja, ki plačuje dajatev. Vprašanje je, kdaj pripoznati obveznost za plačilo dajatve, ki se računovodsko obravnava v skladu z MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

PODROČJE UPORABE

2

To pojasnilo obravnava računovodenje obveznosti plačila dajatve, če ta obveznost spada v področje uporabe MRS 37. Prav tako obravnava računovodenje obveznosti plačila dajatve, katere čas in znesek sta določena.

3

To pojasnilo ne obravnava računovodenja stroškov, ki nastanejo ob pripoznavanju obveznosti plačila dajatve. Podjetja bi morala pri odločanju, ali pripoznanje obveznosti plačila dajatve povzroči nastanek sredstva ali odhodka, uporabljati druge standarde.

4

Za namene tega pojasnila je dajatev odtok sredstev, ki omogočajo gospodarske koristi, ki jo države naložijo podjetjem v skladu z zakonodajo (tj. zakoni in/ali predpisi), razen: (a) tistih odtokov sredstev, ki spadajo v področje uporabe drugih standardov (kot so davki od dohodka, ki spadajo v področje uporabe MRS 12 Davek od dohodka); in (b) glob ali drugih kazni, ki se naložijo zaradi kršitve zakonodaje. „Vlada“ se nanaša na vlado, vladne agencije in podobne organe na lokalni, državni ali mednarodni ravni.

5

Plačilo, ki ga izvede podjetje za pridobitev sredstva ali za opravljanje storitev na podlagi pogodbenega sporazuma z vlado, ne ustreza opredelitvi dajatve.

6

Podjetje ni dolžno uporabljati tega pojasnila za obveznosti, ki izhajajo iz sistemov trgovanja z emisijami.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

7

Za pojasnitev računovodenja obveznosti plačila dajatev to pojasnilo obravnava naslednja vprašanja: (a) Kaj je obvezujoči dogodek, ki povzroči pripoznanje obveznosti plačila dajatve? (b) Ali gospodarska prisila, da je treba še naprej poslovati v prihodnjem obdobju, ustvari posredno obvezo plačila dajatve, ki bo sprožena s poslovanjem v tem prihodnjem obdobju? (c) Ali predpostavka delujočega podjetja pomeni, da ima podjetje sedanjo obvezo plačati dajatev, ki bo sprožena s poslovanjem v prihodnjem obdobju? (d) Ali pripoznanje obveznosti plačila dajatve nastane v določenem trenutku ali lahko v nekaterih okoliščinah nastaja postopoma? (e) Kaj je obvezujoči dogodek, ki povzroči pripoznanje obveznosti plačila dajatve, ki se sproži, če je dosežen najnižji prag? (f) Ali so načela za pripoznavanje obveznosti plačila dajatve enaka v letnih računovodskih izkazih in v medletnem računovodskem poročilu?

SOGLASNO MNENJE

8

Obvezujoči dogodek, ki povzroči obveznost plačila dajatve, je dejavnost, ki sproži plačilo dajatve, kot je opredeljena z zakonodajo. Na primer, če je dejavnost, ki sproži plačilo dajatve, ustvarjanje prihodkov v tekočem obdobju in izračun te dajatve temelji na prihodkih, ki so bili ustvarjeni v prejšnjem obdobju, je obvezujoči dogodek za to dajatev ustvarjanje prihodkov v tekočem obdobju. Ustvarjanje prihodkov v prejšnjem obdobju je potrebno, vendar ne zadošča, da se ustvari sedanja obveza.

9

Podjetje nima posredne obveze plačati dajatve, ki se sproži s poslovanjem v prihodnjem obdobju, če je zaradi gospodarskih razlogov prisiljeno nadaljevati poslovanje v navedenem prihodnjem obdobju.

10

Priprava računovodskih izkazov pod predpostavko delujočega podjetja ne pomeni, da ima podjetje sedanjo obvezo plačati dajatev, ki bo sprožena s poslovanjem v prihodnjem obdobju.

11

Obveznost plačila dajatve se pripozna postopoma, če obvezujoči dogodek nastopi v določenem obdobju (tj. če se dejavnost, ki sproži plačilo dajatve, kot to določa zakonodaja, dogaja v določenem obdobju). Na primer, če je obvezujoči dogodek ustvarjanje prihodkov v določenem obdobju, se ustrezna obveznost pripozna, ko podjetje ustvari ta prihodek.

12

Če se obveza plačila dajatve sproži, ko je dosežen najnižji prag, se obveznost, ki izhaja iz te obveze, računovodsko obravnava v skladu z načeli iz 8.–14. člena tega pojasnila (zlasti 8. in 11. člena). Na primer, če je obvezujoči dogodek doseganje najnižjega praga dejavnosti (kot so najnižji znesek ustvarjenih prihodkov ali prodaje ali proizvedenih izložkov), se ustrezna obveznost pripozna, ko je dosežen ta najnižji prag dejavnosti.

13

Podjetje uporablja ista načela za pripoznavanje v medletnem računovodskem poročilu, kot jih uporablja v letnih računovodskih izkazih. Posledično se v medletnem računovodskem poročilu obveznost plačila dajatve: (a) ne pripozna, če ni sedanje obveze plačati dajatev na koncu medletnega obdobja poročanja; in (b) pripozna, če sedanja obveza plačati dajatev obstaja na koncu medletnega obdobja poročanja.

14

Podjetje pripozna sredstvo, če je vnaprej plačalo dajatev, vendar še nima sedanje obveze plačati navedeno dajatev.

POJASNILO OPMSRP 22

Transakcije v tuji valuti in vnaprejšnja nadomestila

SKLICI

—	Temeljni okvir za računovodsko poročanje  (69)

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev

OZADJE

1

V 21. členu MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev se od podjetja zahteva, da transakcijo v tuji valuti ob začetnem pripoznanju v funkcijski valuti evidentira tako, da za znesek v tuji valuti uporabi promptni menjalni tečaj med funkcijsko valuto in tujo valuto (v nadaljnjem besedilu: menjalni tečaj) na dan transakcije. V 22. členu MRS 21 je določeno, da je dan transakcije datum, na katerega transakcija prvič izpolni merila za pripoznanje v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP).

2

Kadar podjetje nadomestilo v tuji valuti plača ali prejme vnaprej, pred pripoznanjem povezanega sredstva, odhodka ali prihodka načeloma najprej pripozna nedenarno sredstvo ali nedenarno obveznost (70). Povezano sredstvo, odhodek in prihodek (ali njegov del) je znesek, ki se pripozna ob uporabi relevantnih MSRP, kar povzroči odpravo pripoznanja nedenarnega sredstva ali nedenarne obveznosti, ki izhaja iz vnaprejšnjega nadomestila.

3

Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP) je sprva prejel vprašanje, kako določiti „dan transakcije“ pri uporabi 21.–22. člena MRS 21 za pripoznavanje prihodkov. Vprašanje se je konkretneje nanašalo na okoliščine, v katerih podjetje pripozna nedenarno obveznost, ki izhaja iz prejema vnaprejšnjega nadomestila, preden pripozna povezani prihodek. OPMSRP je pri razpravi o vprašanju opozoril, da prejem ali plačilo vnaprejšnjega nadomestila v tuji valuti nista omejena samo na transakcije, ki predstavljajo prihodke. Skladno s tem se je odločil pojasniti „dan transakcije“ za namen določitve menjalnega tečaja, ki se uporabi ob začetnem pripoznanju povezanega sredstva, odhodka ali prihodka, kadar je podjetje prejelo ali plačalo vnaprejšnje nadomestilo v tuji valuti.

PODROČJE UPORABE

4

To pojasnilo se nanaša na transakcijo v tuji valuti (ali njen del), kadar podjetje pripozna nedenarno sredstvo ali nedenarno obveznost, ki izhaja iz plačila ali prejema vnaprejšnjega nadomestila, preden pripozna povezano sredstvo, odhodek ali prihodek (ali njegov del).

5

To pojasnilo se ne uporablja, kadar podjetje povezano sredstvo, odhodek ali prihodek ob začetnem pripoznanju meri: (a) po pošteni vrednosti ali (b) po pošteni vrednosti plačanega ali prejetega nadomestila na datum, ki se razlikuje od datuma začetnega pripoznanja nedenarnega sredstva ali nedenarne obveznosti, ki izhaja iz vnaprejšnjega nadomestila (na primer, merjenje dobrega imena z uporabo MSRP 3 Poslovne združitve).

6

Podjetju tega pojasnila ni treba uporabljati za: (a) davke od dohodka ali (b) zavarovalne pogodbe (vključno s pozavarovalnimi pogodbami), ki jih izda, ali pozavarovalne pogodbe, ki jih ima sklenjene.

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

7

Pojasnilo obravnava vprašanje, kako določiti „dan transakcije“ za namen določitve menjalnega tečaja, ki se uporabi ob začetnem pripoznanju povezanega sredstva, odhodka ali prihodka (ali njegovega dela) ob odpravi pripoznanja nedenarnega sredstva ali nedenarne obveznosti, ki izhaja iz prejema ali plačila vnaprejšnjega nadomestila v tuji valuti.

SOGLASNO MNENJE

8

Pri uporabi 21.–22. člena MRS 21 je „dan transakcije“ za namen določitve menjalnega tečaja, ki se uporabi ob začetnem pripoznanju povezanega sredstva, odhodka ali prihodka (ali njegovega dela), datum, na katerega podjetje prvič pripozna nedenarno sredstvo ali nedenarno obveznost, ki izhaja iz prejema ali plačila vnaprejšnjega nadomestila v tuji valuti.

9

Če pride do več plačil ali prejemov vnaprejšnjih nadomestil, podjetje „dan transakcije“ določi za vsako plačilo ali prejem vnaprejšnjega nadomestila.

POJASNILO OPMSRP 23

Negotovost glede obravnav davka od dohodka

SKLICI

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja

—	MRS 12 Davek od dohodka

OZADJE

1

MRS 12 Davek od dohodka določa zahteve za terjatve in obveznosti za obračunani davek ter odložene terjatve in obveznosti za davek. Podjetje uporablja zahteve iz MRS 12 v skladu z veljavno davčno zakonodajo.

2

Lahko je nejasno, kako se davčna zakonodaja uporablja za določeno transakcijo ali v določenih okoliščinah. Ali je določena davčna obravnava sprejemljiva po davčni zakonodaji, morda ni jasno, dokler o tem v prihodnosti ne odloči pristojni davčni organ ali sodišče. Zato lahko oporekanje določeni davčni obravnavi ali njeno preverjanje s strani davčnega organa vpliva na računovodenje terjatve ali obveznosti za obračunani davek ali odložene terjatve ali obveznosti za davek v podjetju.

3

V tem pojasnilu: (a) „davčne obravnave“ pomeni obravnave, ki jih podjetje uporablja ali jih namerava uporabiti v njegovih napovedih za odmero davka od dohodka; (b) „davčni organ“ pomeni organ ali organe, ki odločijo, ali so davčne obravnave sprejemljive glede na davčno zakonodajo. Ta organ je lahko tudi sodišče; (c) „negotova davčna obravnava“ je davčna obravnava, za katero je negotovo, ali jo bo zadevni davčni organ sprejel kot davčno obravnavo, ki je v skladu z davčno zakonodajo. Na primer, odločitev podjetja, da v davčni jurisdikciji ne vloži nobene napovedi za odmero davka od dohodka ali da določenega dobička ne vključi med obdavčljive dobičke, pomeni negotovo davčno obravnavo, če je sprejemljivost takšne obravnave v skladu z davčno zakonodajo negotova.

PODROČJE UPORABE

4

V tem pojasnilu je pojasnjeno, kako uporabljati zahteve za pripoznavanje in merjenje iz MRS 12, kadar obstaja negotovost glede obravnav davka od dohodka. V takšnih okoliščinah podjetje pripozna in meri svojo terjatev ali obveznost za obračunani davek ali odloženo terjatev ali obveznost za davek v skladu z zahtevami iz MRS 12 na podlagi obdavčljivega dobička (davčne izgube), davčnih vrednosti, neizrabljenih davčnih izgub, neizrabljenih davčnih dobropisov in davčnih stopenj, določenih v skladu s tem pojasnilom.

OBRAVNAVANA VPRAŠANJA

5

V primeru negotovosti glede obravnav davka od dohodka to pojasnilo obravnava: (a) ali podjetje negotove davčne obravnave obravnava ločeno; (b) predpostavke, ki jih ima podjetje glede preverjanja davčnih obravnav, ki ga izvajajo davčni organi; (c) kako podjetje določi obdavčljivi dobiček (davčno izgubo), davčno vrednost, neizrabljene davčne izgube, neizrabljene davčne dobropise in davčne stopnje; ter (d) kako podjetje upošteva spremembe dejstev in okoliščin.

SOGLASNO MNENJE

Ali podjetje negotove davčne obravnave obravnava ločeno?

6

Podjetje se odloči, ali vsako negotovo davčno obravnavo obravnava ločeno ali skupaj z eno ali več drugimi negotovimi davčnimi obravnavami glede na to, kateri pristop bolje predvideva razplet negotovosti. Pri določitvi pristopa, ki bolje predvideva razplet negotovosti, lahko podjetje upošteva na primer, (a) kako pripravi napoved za odmero davka od dohodka in utemelji davčne obravnave; ali (b) kako podjetje pričakuje, da bo davčni organ izvedel preverjanje in da bo rešilo težave, ki se lahko odkrijejo pri takem preverjanju.

7

Če podjetje v skladu s 6. členom skupaj obravnava več kot eno negotovo davčno obravnavo, podjetje sklicevanja na „negotovo davčno obravnavo“ v tem pojasnilu razume kot sklicevanja na skupino negotovih davčnih obravnav, obravnavanih skupaj.

Preverjanje s strani davčnih organov

8

Pri ocenjevanju, ali negotova davčna obravnava vpliva na določitev obdavčljivega dobička (davčne izgube), davčnih vrednosti, neizrabljenih davčnih izgub, neizrabljenih davčnih dobropisov in davčnih stopenj ter kako, podjetje predpostavi, da bo davčni organ med preverjanjem preveril zneske, za katere ima pravico, da jih preveri, ter poznal vse z njimi povezane informacije.

Določitev obdavčljivega dobička (davčne izgube), davčnih vrednosti, neizrabljenih davčnih izgub, neizrabljenih davčnih dobropisov in davčnih stopenj

9

Podjetje upošteva, ali je verjetno, da bo davčni organ sprejel negotovo davčno obravnavo.

10

Če podjetje sklene, da je verjetno, da bo davčni organ sprejel negotovo davčno obravnavo, določi obdavčljivi dobiček (davčno izgubo), davčne vrednosti, neizrabljene davčne izgube, neizrabljene davčne dobropise ali davčne stopnje v skladu z davčno obravnavo, ki jo uporablja ali jo namerava uporabiti v svojih napovedih za odmero davka od dohodka.

11

Če podjetje sklene, da ni verjetno, da bo davčni organ sprejel negotovo davčno obravnavo, pri določitvi zadevnega obdavčljivega dobička (davčne izgube), davčnih vrednosti, neizrabljenih davčnih izgub, neizrabljenih davčnih dobropisov ali davčnih stopenj upošteva učinek negotovosti. Podjetje upošteva učinek negotovosti za vsako negotovo davčno obravnavo tako, da uporabi eno izmed naslednjih metod, odvisno od tega, za katero metodo pričakuje, da bo bolje predvidela razplet negotovosti: (a) najverjetnejši znesek – najverjetnejši znesek v razponu možnih izidov. Najverjetnejši znesek lahko bolje predvidi razplet negotovosti, če so možni izidi binarni ali koncentrirani na eno vrednost; (b) pričakovana vrednost – vsota z verjetnostjo tehtanih zneskov v razponu možnih izidov. Pričakovana vrednost lahko bolje predvidi razplet negotovosti, če obstaja razpon možnih izidov, ki niso niti binarni niti koncentrirani na eno vrednost.

12

Če negotova davčna obravnava vpliva na obračunani in odloženi davek (na primer, če vpliva tako na obdavčljivi dobiček, ki se uporabi za določitev obračunanega davka, kot na davčne vrednosti, ki se uporabijo za določitev odloženega davka), podjetje opravi dosledne presoje in ocene tako za obračunani davek kot za odloženi davek.

Spremembe dejstev in okoliščin

13

Podjetje ponovno preuči presojo ali oceno, ki se zahteva s tem pojasnilom, če se dejstva in okoliščine, na katerih je temeljila presoja ali ocena, spremenijo ali če prejme nove informacije, ki vplivajo na presojo ali oceno. Na primer, sprememba dejstev in okoliščin lahko spremeni sklepe podjetja o sprejemljivosti davčne obravnave ali oceno podjetja glede učinka negotovosti ali oboje. A1.–A3. člen določajo napotke o spremembah dejstev in okoliščin.

14

Podjetje učinek spremembe dejstev in okoliščin ali novih informacij upošteva kot spremembo računovodske ocene v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Podjetje uporabi MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja za določitev, ali je sprememba, ki se pojavi po obdobju poročanja, dogodek, ki povzroči prilagoditev, ali dogodek, ki ne povzroči prilagoditve.

POJASNILO SOP 7

Uvedba eura

SKLICI

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 10 Dogodki po obdobju poročanja

—	MRS 21 Vplivi sprememb menjalnih tečajev (kot je bil popravljen leta 2003)

—	MRS 27 Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi (kot je bil spremenjen leta 2008)

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

1

S 1. januarjem 1999, začetkom obstoja ekonomske in monetarne unije (EMU), je euro postal valuta s svojo lastno veljavo, menjalni tečaji med eurom in udeleženimi državnimi valutami pa nepreklicno fiksirani; tveganje poznejših tečajnih razlik, ki se nanašajo na te valute, je bilo namreč s tem dnem odpravljeno.

2

Vprašanje se nanaša na uporabo MRS 21 pri prehodu z državnih valut držav članic Evropske unije na euro („prehod“).

SOGLASNO MNENJE

3

Zahteve MRS 21 v zvezi s prevedbo transakcij v tujih valutah in računovodskih izkazov podjetij v tujini je treba pri prehodu dosledno upoštevati. Pri fiksiranju menjalnih tečajev se uporablja ista podlaga, če se države priključijo EMU pozneje.

4

To pomeni zlasti, da: (a) se denarna sredstva in obveznosti v tujih valutah, izhajajoče iz transakcij, še naprej prevajajo v funkcijsko valuto po končnem tečaju. Vsaka tečajna razlika se takoj pripozna kot prihodek ali odhodek, razen če bo podjetje še naprej uporabljalo svojo obstoječo računovodsko usmeritev za tečajne dobičke in izgube v zvezi z varovanjem pred valutnim tveganjem pri napovedani transakciji; (b) se kumulativne tečajne razlike, ki se nanašajo na prevedbe računovodskih izkazov podjetij v tujini in so pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, nabirajo v lastniškem kapitalu in prerazvrstijo iz lastniškega kapitala v poslovni izid šele ob odtujitvi ali delni odtujitvi čiste naložbe v podjetje v tujini; in (c) se tečajne razlike, izhajajoče iz prevedb obveznosti, denominiranih v udeleženih valutah, ne vključijo v knjigovodsko vrednost zadevnih sredstev.

DATUM SOGLASNEGA MNENJA

Oktober 1997

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

To pojasnilo se začne uporabljati 1. junija 1998. Spremembe računovodskih usmeritev se obravnavajo v skladu z zahtevami MRS 8.

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 4. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

Z MRS 27 (kot je bil spremenjen leta 2008) je bil spremenjen 4.(b) člen. Podjetje to spremembo uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. julija 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 27 (spremenjen 2008) za zgodnejše obdobje, se ta sprememba uporablja tudi za tako zgodnejše obdobje.

POJASNILO SOP 10

Državna pomoč – brez posebnih povezav s poslovanjem

SKLICI

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 20 Računovodenje državnih podpor in razkrivanje državne pomoči

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

1

V nekaterih državah je cilj državne pomoči podjetjem spodbujati ali dolgoročno podpirati poslovanje na nekaterih območjih ali v panogah. Pogoji za pridobitev takšne pomoči niso nujno posebej povezani s poslovanjem podjetja. Takšne pomoči so na primer prenosi virov države na podjetja, ki: (a) poslujejo v določeni panogi, (b) nadaljujejo poslovanje v nedavno privatiziranih panogah ali (c) začnejo ali nadaljujejo svoje poslovanje na manj razvitih območjih.

2

Vprašanje je, ali je takšna državna pomoč „državna podpora“ iz področja uporabe MRS 20 in jo je zato treba računovodsko obravnavati v skladu s tem standardom.

SOGLASNO MNENJE

3

Državna pomoč podjetjem je skladna z opredelitvijo državnih podpor v MRS 20, tudi če ni pogojev, ki se posebej nanašajo na poslovanje podjetja, razen zahteve, da deluje na določenih območjih ali v panogah. Takšnih podpor zaradi tega ni mogoče knjižiti neposredno v dobro lastniškega kapitala.

DATUM SOGLASNEGA MNENJA

Januar 1998

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

To pojasnilo se začne uporabljati 1. avgusta 1998. Spremembe računovodskih usmeritev se računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 8.

POJASNILO SOP 25

Davek od dohodka – spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev

SKLICI

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake

—	MRS 12 Davek od dohodka

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

1

Zaradi spremembe davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev se lahko v podjetju povečajo ali zmanjšajo njegove obveznosti za davek ali terjatve za davek. To se lahko zgodi na primer po javnem kotiranju kapitalskih instrumentov podjetja ali po prestrukturiranju lastniškega kapitala podjetja. Lahko se tudi zgodi, če se obvladujoči delničar preseli v drugo državo. Zaradi takšnega dogodka je podjetje lahko različno obdavčeno; lahko na primer pridobi ali izgubi davčne spodbude ali zanj v prihodnosti začnejo veljati različne davčne stopnje.

2

Sprememba davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev lahko takoj vpliva na njegove obveznosti za obračunani davek ali terjatve za obračunani davek. Sprememba lahko tudi poveča ali zmanjša odložene obveznosti za davek ali odložene terjatve za davek, ki jih pripozna podjetje, odvisno od vpliva spremembe davčnega položaja na davčne posledice, ki bodo izhajale iz povrnitev ali poravnav knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti podjetja.

3

Vprašanje je, kako naj podjetje računovodsko obravnava davčne posledice sprememb svojega davčnega položaja ali davčnega položaja svojih delničarjev.

SOGLASNO MNENJE

4

Sprememba davčnega položaja podjetja ali njegovih delničarjev ne povzroči povečanj ali zmanjšanj zneskov, pripoznanih zunaj poslovnega izida. Posledice na obračunani in odloženi davek zaradi spremenjenega davčnega položaja se vključijo v poslovni izid za obdobje, razen če se takšne posledice nanašajo na transakcije in dogodke, ki v istem ali v drugem obdobju povzročijo neposredno knjiženje v dobro ali v breme pripoznanega zneska lastniškega kapitala, ali zneske, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu. Tiste davčne posledice, ki se nanašajo na spremembe pripoznanega zneska lastniškega kapitala v istem ali v drugem obdobju (ne vključene v poslovni izid), se knjižijo neposredno v breme ali v dobro lastniškega kapitala. Tiste davčne posledice, ki se nanašajo na zneske, pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu, se pripozna v drugem vseobsegajočem donosu.

DATUM SOGLASNEGA MNENJA

Avgust 1999

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

To soglasno mnenje se začne uporabljati 15. julija 2000. Spremembe računovodskih usmeritev se računovodsko obravnavajo v skladu z MRS 8.

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 4. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

POJASNILO SOP 29

Dogovori o koncesiji storitev: razkritja

SKLICI

—	MSRP 16 Najemi

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (kot je bil popravljen leta 2003)

—	MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva

—	MRS 38 Neopredmetena sredstva (kot je bil popravljen leta 2004)

—	OPMSRP 12 Dogovori o koncesiji storitev

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

1

Podjetje (izvajalec) lahko z drugim podjetjem (dajalcem koncesije) sklene dogovor o opravljanju storitev, ki javnosti omogočajo dostop do pomembne gospodarske in socialne infrastrukture. Dajalec koncesije je lahko subjekt javnega ali zasebnega sektorja, vključno z državnimi organi. Med primere dogovorov o koncesiji storitev spadajo objekti in naprave za čiščenje odpadne vode in oskrbo z vodo, avtoceste, parkirišča, tuneli, mostovi, letališča in telekomunikacijska omrežja. Med primere dogovorov, ki niso dogovori o koncesiji storitev, spada zunanje izvajanje notranjih storitev podjetja (npr. restavracija za zaposlene, vzdrževanje stavbe in računovodstvo ali naloge informacijske tehnologije).

2

Na splošno dogovor o koncesiji storitev pomeni, da dajalec koncesije za obdobje koncesije na izvajalca prenese: (a) pravico opravljati storitve, ki javnosti omogočajo dostop do pomembne gospodarske in socialne infrastrukture, ter (b) v nekaterih primerih pravico do uporabe določenih opredmetenih sredstev, neopredmetenih sredstev ali finančnih sredstev v zameno, da se izvajalec: (c) zaveže opravljati storitve v skladu z nekaterimi določbami in pogoji v obdobju koncesije in (d) kadar je to primerno, zaveže, da bo na koncu obdobja koncesije vrnil pravice, prejete na začetku obdobja koncesije, in/ali pravice, pridobljene v obdobju koncesije.

3

Skupna značilnost vseh dogovorov o koncesiji storitev je, da izvajalec prejme pravico in prevzame obvezo opravljati javne storitve.

4

Vprašanje je, katere informacije je treba razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom izvajalca in dajalca koncesije.

5

Nekateri vidiki in razkritja, ki se nanašajo na nekatere dogovore o koncesiji storitev, so že obravnavani v obstoječih mednarodnih standardih računovodskega poročanja (na primer, MRS 16 se uporablja za pridobitve opredmetenih osnovnih sredstev, MSRP 16 se uporablja za najeme sredstev in MRS 38 se uporablja za pridobitve neopredmetenih sredstev). Vendar lahko dogovor o koncesiji storitev vključuje neizpolnjene pogodbe, ki v mednarodnih standardih računovodskega poročanja niso obravnavane, razen če so pogodbe kočljive, v tem primeru pa se uporablja MRS 37. Zato to pojasnilo obravnava dodatna razkritja o dogovorih o koncesiji storitev.

SOGLASNO MNENJE

6

Pri določanju ustreznih razkritij v pojasnilih se upoštevajo vsi vidiki dogovora o koncesiji storitev. Izvajalec in dajalec koncesije v vsakem obdobju razkrijeta: (a) opis dogovora, (b) pomembne pogoje dogovora, ki lahko vplivajo na znesek, časovno razporeditev in gotovost prihodnjih denarnih tokov (npr. obdobje koncesije, datumi prilagoditev obrestne mere in podlaga, na kateri se določi ponovno oblikovanje cen ali ponovno izpogajani pogoji), (c) naravo in obseg (npr. količina, časovni okvir ali znesek, kakor je ustrezno): (i) pravic do uporabe določenih sredstev, (ii) obvez opravljati ali pravic pričakovati opravljanje storitev, (iii) obvez pridobiti ali graditi opredmetena osnovna sredstva, (iv) obvez dostaviti ali pravic prejeti določena sredstva na koncu obdobja koncesije, (v) možnosti podaljšanja in prenehanja, ter (vi) drugih pravic in obvez (npr. večje obnove), ter (d) spremembe dogovora, do katerih pride v obdobju; in (e) kako je dogovor o storitvah razvrščen.

6A

Izvajalec razkrije znesek prihodkov ter dobičkov ali izgub, pripoznanih v obdobju, od izmenjave storitev gradnje za finančno sredstvo ali neopredmeteno sredstvo.

7

Razkritja, ki se zahtevajo v skladu s 6. členom tega pojasnila, se zagotovijo posamično za vsak dogovor o koncesiji storitev ali združeno za vsako vrsto dogovorov o koncesiji storitev. Skupina je niz dogovorov o koncesiji storitev, ki vključujejo storitve podobne narave (npr. pobiranje cestnine, telekomunikacijske storitve in storitve čiščenja odpadne vode).

DATUM SOGLASNEGA MNENJA

Maj 2001

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

To pojasnilo se začne uporabljati 31. decembra 2001.

Podjetje uporablja spremembo v 6.(e) in 6.A členu za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2008 ali pozneje. Če podjetje uporabi OPMSRP 12 za zgodnejše obdobje, te spremembe veljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 5. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

POJASNILO SOP 32

Neopredmetena sredstva – stroški spletnega mesta

SKLICI

—	MSRP 3 Poslovne združitve

—	MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci

—	MSRP 16 Najemi

—	MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov (kot je bil popravljen leta 2007)

—	MRS 2 Zaloge (kot je bil popravljen leta 2003)

—	MRS 16 Opredmetena osnovna sredstva (kot je bil popravljen leta 2003)

—	MRS 36 Oslabitev sredstev (kot je bil popravljen leta 2004)

—	MRS 38 Neopredmetena sredstva (kot je bil popravljen leta 2004)

OBRAVNAVANO VPRAŠANJE

1

V podjetju lahko nastanejo notranji izdatki za razvoj in upravljanje lastnega spletnega mesta za notranji ali zunanji dostop. Spletno mesto, ki je zasnovano za zunanji dostop, se lahko uporablja za različne namene, kot so promocija in oglaševanje izdelkov ter storitev podjetja, opravljanje elektronskih storitev in prodaja izdelkov ter storitev. Spletno mesto, ki je zasnovano za notranji dostop, se lahko uporablja za shranjevanje usmeritev podjetja in podatkov o strankah ter za iskanje ustreznih informacij.

2

Stopnje razvoja spletnega mesta se lahko opišejo takole: (a) načrtovanje – vključuje izvedbo študije izvedljivosti, opredelitev ciljev in zahtev, vrednotenje drugih možnosti in izbiro preferenc; (b) razvoj aplikacij in infrastrukture – vključuje pridobitev imena domene, nakup in razvoj strojne in programske opreme, namestitev razvitih aplikacij in teste izjemnih situacij; (c) razvoj grafičnega oblikovanja – vključuje oblikovanje videza spletnih strani; (d) razvoj vsebine – vključuje oblikovanje, nakup, pripravo in nalaganje informacij, ki so lahko tekstovne ali grafične, na spletno mesto pred zaključkom razvoja spletnega mesta. Te informacije se lahko shranijo v ločenih bazah podatkov, ki so vključene v spletno mesto (ali se do njih dostopa s spletnega mesta) ali so kodirane neposredno v spletne strani.

3

Ko je zaključen razvoj spletnega mesta, se začne stopnja upravljanja. Na tej stopnji podjetje vzdržuje in izboljšuje aplikacije, infrastrukturo, grafično oblikovanje in vsebino spletnega mesta.

4

Pri računovodenju notranjih izdatkov za razvoj in upravljanje lastnega spletnega mesta podjetja za notranji ali zunanji dostop sta vprašanji: (a) ali je spletno mesto notranje ustvarjeno neopredmeteno sredstvo, za katerega veljajo zahteve MRS 38, in (b) ustrezno računovodenje takšnih izdatkov.

5

To pojasnilo se ne uporablja za izdatke za nakup, razvoj in upravljanje strojne opreme (npr. spletnih strežnikov, pripravljalnih strežnikov, produkcijskih strežnikov in internetnih povezav) spletnega mesta. Takšni izdatki se računovodsko obravnavajo po MRS 16. Poleg tega se izdatki, ki nastanejo v zvezi z gostovanjem spletnega mesta podjetja pri ponudniku spletnih storitev, v skladu z 88. členom MRS 1 in Temeljnim okvirom za računovodsko poročanje pripoznajo kot odhodek ob prejetju storitev.

6

MRS 38 se ne uporablja za neopredmetena sredstva, ki jih ima podjetje v posesti za prodajo v rednem poslovanju (glej MRS 2 in MSRP 15), ali najeme neopredmetenih sredstev, računovodsko obravnavane v skladu z MSRP 16. Glede na navedeno se to pojasnilo ne uporablja za izdatke za razvoj ali upravljanje spletnega mesta (ali programske opreme spletnega mesta), ki je namenjeno za prodajo drugemu podjetju ali ki je računovodsko obravnavano v skladu z MSRP 16.

SOGLASNO MNENJE

7

Spletno mesto podjetja, ki je rezultat razvoja in je namenjeno za notranji ali zunanji dostop, je notranje ustvarjeno neopredmeteno sredstvo, za katerega veljajo zahteve MRS 38.

8

Spletno mesto, ki je rezultat razvoja, se pripozna kot neopredmeteno sredstvo, če, in samo če, lahko podjetje poleg splošnih zahtev, opisanih v 21. členu MRS 38, glede pripoznanja in začetnega merjenja izpolni tudi zahteve iz 57. člena MRS 38. Podjetje je lahko sposobno izpolniti zahtevo, da dokaže, kako bo njegovo spletno mesto ustvarjalo verjetne prihodnje gospodarske koristi v skladu z 57.(d) členom MRS 38, zlasti kadar je na primer spletno mesto sposobno ustvarjati prihodke, vključno z neposrednimi prihodki iz omogočanja oddajanja naročil. Podjetje ni sposobno dokazati, kako bo spletna stran, oblikovana samo ali predvsem za promocijo in oglaševanje lastnih izdelkov in storitev podjetja, ustvarjala verjetne prihodnje gospodarske koristi, in zato se vsi izdatki za razvoj takšnega spletnega mesta pripoznajo kot odhodki, ko nastanejo.

9

Vsi notranji izdatki za razvoj in upravljanje lastnega spletnega mesta podjetja so računovodsko obravnavani v skladu z MRS 38. Narava vsake dejavnosti, zaradi katere nastane izdatek (na primer, usposabljanje zaposlenih in vzdrževanje spletne strani), in stopnja razvoja ali porazvojna stopnja spletnega mesta se ovrednoti, da se ugotovi ustrezna računovodska obravnava (dodatne napotke vsebuje ponazoritveni primer, ki je del tega pojasnila). Na primer: (a) stopnja načrtovanja je po naravi podobna stopnji raziskovanja iz 54.–56. člena MRS 38. Izdatke, nastale na tej stopnji, se pripozna kot odhodek ob nastanku; (b) razvojna stopnja aplikacije in infrastrukture, stopnja grafičnega oblikovanja in stopnja oblikovanja vsebine, kolikor se vsebina oblikuje za druge namene kot za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja, so po naravi podobne stopnji razvoja iz 57.–64. člena MRS 38. Izdatki, nastali na teh stopnjah, se vključijo v nabavno vrednost spletnega mesta, pripoznanega kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, kadar je izdatke mogoče neposredno pripisati oblikovanju, izdelavi ali pripravi spletnega mesta, in so nujni, da ga podjetje lahko upravlja, kot je predvidelo poslovodstvo. Na primer, izdatki za nakup ali oblikovanje vsebine (razen vsebine, ki oglašuje in promovira lastne izdelke in storitve podjetja) posebej za spletno mesto ali izdatki, potrebni za omogočanje uporabe vsebine (na primer nadomestilo za licenco za reproduciranje) na spletnem mestu, se vključijo v stroške razvoja, kadar je izpolnjen ta pogoj. Vendar se v skladu z 71. členom MRS 38 izdatek za neopredmeteno postavko, ki je bil na začetku pripoznan kot odhodek v predhodnih računovodskih izkazih, pozneje ne pripozna kot del nabavne vrednosti neopredmetenega sredstva (na primer, če se stroški avtorskih pravic v celoti amortizirajo in je vsebina nato objavljena na spletni strani); (c) izdatki, ki nastanejo na stopnji oblikovanja vsebine, se, kolikor se ta vsebina oblikuje za oglaševanje in promocijo lastnih izdelkov in storitev podjetja (na primer digitalne fotografije izdelkov), pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, v skladu z 69.(c) členom MRS 38. Na primer, ob računovodenju izdatkov za strokovne storitve za digitalno fotografiranje lastnih izdelkov podjetja in za izboljšavo prikaza teh fotografij se izdatki pripoznajo kot odhodek, saj se strokovne storitve prejmejo med postopkom in ne, ko se digitalne fotografije prikažejo na spletni strani; (d) faza upravljanja se začne, ko se razvijanje spletne strani konča. Izdatki, ki nastanejo na tej stopnji, se pripoznajo kot odhodek, ko nastanejo, razen če izpolnjujejo merila za pripoznanje iz 18. člena MRS 38.

10

Spletno mesto, ki je pripoznano kot neopredmeteno sredstvo v skladu z 8. členom tega pojasnila, se po začetnem pripoznanju meri na podlagi zahtev iz 72.–87. člena MRS 38. Najboljša ocena dobe koristnosti spletnega mesta mora biti kratka.

DATUM SOGLASNEGA MNENJA

Maj 2001

DATUM ZAČETKA VELJAVNOSTI

To pojasnilo začne veljati 25. marca 2002. Učinki sprejetja tega pojasnila se računovodsko obravnavajo z uporabo prehodnih zahtev iz različice MRS 38, ki je bila izdana leta 1998. Zato se v primeru, da spletno mesto ne izpolnjuje meril za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo, a je bilo prej pripoznano kot sredstvo, odpravi pripoznanje postavke na datum, ko se začne uporabljati to pojasnilo. Če spletno mesto obstaja in izdatki za njegov razvoj izpolnjujejo merila za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo, vendar prej niso bili pripoznani kot sredstvo, se neopredmeteno sredstvo ne pripozna na datum, ko začne veljati to pojasnilo. Če spletno mesto obstaja in izdatki za njegov razvoj izpolnjujejo merila za pripoznanje kot neopredmeteno sredstvo ter so bili prej pripoznani kot sredstvo in na začetku izmerjeni po nabavni vrednosti, se znesek, pripoznan na začetku, šteje za pravilno določenega.

Z MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) se je spremenila terminologija, ki se uporablja v vseh MSRP. Poleg tega se je spremenil 5. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2009 ali pozneje. Če podjetje uporabi MRS 1 (kot je bil popravljen leta 2007) za zgodnejše obdobje, se te spremembe uporabljajo tudi za tako zgodnejše obdobje.

Z MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci, izdanim maja 2014, sta bila spremenjena oddelek „Sklici“ in 6. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 15.

Z MSRP 16, izdanim januarja 2016, se je spremenil 6. člen. Podjetje navedeno spremembo uporabi, kadar uporablja MSRP 16.

Z dokumentom Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP, izdanim leta 2018, se je spremenil 5. člen. Podjetje te spremembe uporablja za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali pozneje. Zgodnejša uporaba je dovoljena, če podjetje istočasno uporablja tudi vse druge spremembe, ki jih uvaja dokument Spremembe sklicevanj na temeljni okvir v MSRP. Podjetje spremembe SOP-32 uporablja za nazaj v skladu z MRS 8 Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake. Če podjetje ugotovi, da bi bila uporaba za nazaj neizvedljiva ali bi vključevala pretirane stroške ali prizadevanja, spremembo SOP-32 uporablja ob upoštevanju 23.–28., 50.–53. in 54.F člena MRS 8.

---

(1)  Opredelitev MSRP se je spremenila po spremembah imen, uvedenih s spremenjenim statutom Fundacije MSRP leta 2010.

(2)  Septembra 2007 je UOMRS zaradi spremembe MRS 1 Predstavljanje računovodskih izkazov leta 2007 spremenil naslov MRS 7 iz Izkazi finančnega izida v Izkaz denarnih tokov.

(3)  Opredelitev MSRP se je spremenila po spremembah imen, uvedenih s spremenjenim statutom Fundacije MSRP leta 2010.

(4)  V 54.G členu je pojasnjeno, kako je ta zahteva spremenjena za stanja na računih zaradi zakonske regulacije.

(5)  Sklic se nanaša na Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov organizacije IASC, ki jih je UOMRS sprejel leta 2001.

[Opomba urednika: Izvleček Okvirnih navodil za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov organizacije IASC, ki jih je Odbor sprejel leta 2001, je na voljo na spletišču Fundacije MSRP na strani o MRS 8 v oddelku „Supporting Implementation“ pod naslovom „Supporting Implementation by IFRS Standard“.]

(1)  Pri tej analizi ni obdavčljive začasne razlike. Alternativna analiza bi lahko bila, da imajo vračunane terjatve za dividende davčno vrednost nič in da se za nastalo obdavčljivo začasno razliko v višini 100 uporabi davčna stopnja nič. Pri obeh analizah ni nobene odložene obveznosti za davek.

(2)  Pri tej analizi ni odbitne začasne razlike. Alternativna analiza bi lahko bila, da imajo vnaprej vračunane globe in kazni davčno vrednost nič in da se za nastalo odbitno začasno razliko v višini 100 uporabi davčna stopnja nič. Pri obeh analizah ni nobene odložene terjatve za davek.

(6)  V 91. členu se uporablja izraz „letni računovodski izkazi“, kar je v skladu z izrecnejšim jezikom za zapisovanje datumov začetka veljavnosti, sprejetim leta 1998. V 89. členu se uporablja izraz „računovodski izkazi“.

(7)  Kvalificirana zavarovalna polica ni nujno zavarovalna pogodba, kot je opredeljena v MSRP 17 Zavarovalne pogodbe.

(8)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(9)  V okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008, je UOMRS spremenil terminologijo, ki se uporablja v tem standardu, zaradi skladnosti z drugimi MSRP, in sicer:

(a)	„obdavčljivi dohodek“ je spremenjen v „obdavčljivi dobiček ali davčno izgubo“,

(b)	„pripoznan kot prihodek/odhodek“ je spremenjeno v „pripoznan v poslovnem izidu“,

(c)	„knjižen neposredno dobro lastniškega kapitala“ je spremenjeno v „pripoznan zunaj poslovnega izida“ in

(d)	„popravek računovodske ocene“ je spremenjen v „sprememba računovodske ocene“.

(10)  Glej tudi SOP-10 Državna pomoč – brez posebnih povezav s poslovanjem.

(11)  Glej tudi SOP-7 Uvedba eura.

(12)  MRS 37 Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva opredeljuje neizpolnjene pogodbe kot pogodbe, pri katerih nobena stranka ni izpolnila svojih obvez ali pa sta obe stranki svoje obveze izpolnili delno in v enakem obsegu.

(13)  V okviru Izboljšav MSRP, objavljenih maja 2008, je UOMRS zaradi skladnosti z drugimi MSRP spremenil terminologijo, ki se uporablja v MRS 29, in sicer: (a) „tržna vrednost“ je spremenjena v „pošteno vrednost“ ter (b) „izidi poslovanja“ in „čisti dobiček“ sta spremenjena v „poslovni izid“

(14)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(15)  Avgusta 2005 je UOMRS prenesel vsa razkritja, povezana s finančnimi instrumenti, v MSRP 7 Finančni instrumenti: razkritja.

(16)  V teh napotkih so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(17)  To velja za večino, ne pa za vse izvedene finančne instrumente; na primer, v nekaterih medvalutnih obrestnih zamenjavah se glavnica izmenja na začetku (in ponovno izmenja ob zapadlosti).

(18)  V teh napotkih so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(19)  Svet za mednarodne računovodske standarde je nasledil Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde, ki je z delovanjem začel leta 2001.

(20)  Ta člen se je spremenil z Izboljšavami MSRP, izdanimi maja 2008, za pojasnitev področja uporabe MRS 34.

(21)  V primeru neopredmetenih sredstev se v angleščini praviloma uporablja izraz „amortisation“ namesto „depreciation“. Oba izraza imata isti pomen.

(22)  Ko sredstvo izpolnjuje merila za razvrstitev kot v posesti za prodajo (ali je vključeno v skupino za odtujitev, razvrščeno kot v posesti za prodajo), je izključeno iz področja uporabe tega standarda in se računovodsko obravnava v skladu z MSRP 5 Nekratkoročna sredstva v posesti za prodajo in ustavljeno poslovanje.

(3)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(23)  Opredelitev obveznosti v tem standardu ni bila spremenjena po reviziji opredelitve obveznosti v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje, izdanem leta 2018.

(24)  Pojasnjevanje izraza „verjeten“ v tem standardu z „bolj verjetno kot ne“ ne velja nujno tudi v drugih standardih.

(25)  Opredelitev sredstva v tem standardu ni bila spremenjena po reviziji opredelitve sredstva v Temeljnem okviru za računovodsko poročanje, izdanem leta 2018.

(4)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(26)  Poročilo „Reforming Major Interest Rate Benchmarks“ je na voljo na strani http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

(27)  V tem kontekstu veljajo isti premisleki o pomembnosti kot povsod po MSRP.

(28)  Glej 77. in AG94. člen.

(29)  Glej 75. člen.

(30)  V tem kontekstu veljajo isti premisleki o pomembnosti kot povsod po MSRP.

(31)  Opredelitev MSRP se je spremenila po spremembah imen, uvedenih s spremenjenim statutom Fundacije MSRP leta 2010.

(32)  Take spremembe vključujejo prerazvrstitev iz ali v neopredmetena sredstva, če dobro ime v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli ni bilo pripoznano kot sredstvo. Do tega pride, če je podjetje v skladu s prejšnjimi splošno sprejetimi računovodskimi načeli (a) dobro ime odštelo neposredno od lastniškega kapitala ali pa (b) poslovne združitve ni obravnavalo kot prevzem.

(33)  Naslov MRS 32 je bil spremenjen leta 2005.

(34)  V tem MSRP se uporablja izraz „glede na“ namesto „po“, saj se transakcija na koncu izmeri s pomnožitvijo poštene vrednosti podeljenih kapitalskih instrumentov, izmerjene na datum, določen v 11. ali 13. členu (kakor je ustrezno), s številom kapitalskih instrumentov, ki so dokončno podeljeni, kot je opisano v 19. členu.

(35)  V nadaljevanju tega MSRP se vsa sklicevanja na zaposlene nanašajo tudi na druge, ki opravljajo podobne storitve.

(36)  V 35.–43. členu vsa sklicevanja na denar vključujejo tudi druga sredstva podjetja.

(37)   Temeljni okvir za računovodsko poročanje, izdan leta 2018, opredeljuje obveznost kot sedanjo obvezo podjetja za prenos gospodarskega vira kot posledico preteklih dogodkov.

(38)  V tem dodatku so denarni zneski denominirani v „denarnih enotah“ (DE).

(39)   „Skupina“ je v Dodatku A k MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi opredeljena kot „obvladujoče podjetje in njegova odvisna podjetja“ z vidika končnega obvladujočega podjetja poročajočega podjetja.

(40)  Izraz „plačila na podlagi delnic“ iz B56.–B62. členov se nanaša na dokončno podeljena ali še ne dokončno podeljena plačila na podlagi delnic.

(41)  Za sredstva, razvrščena na podlagi likvidnosti, so nekratkoročna sredstva tista, ki vključujejo zneske, za katere se pričakuje, da bodo poravnani pozneje kot v 12 mesecih po obdobju poročanja. Za razvrstitev takšnih sredstev se uporablja 3. člen.

(42)  Ko pa se pričakuje, da bodo denarni tokovi iz sredstva ali skupine sredstev izhajali predvsem iz prodaje in ne iz nadaljnje uporabe, postanejo manj odvisna od denarnih tokov iz drugih sredstev, skupina za odtujitev, ki je bila del denar ustvarjajoče enote, pa postane ločena denar ustvarjajoča enota.

(43)  Razen 18. in 19. člena, ki zahtevata, da se zadevna sredstva merijo v skladu z drugimi veljavnimi MSRP.

(44)  Stroški razdelitve so dodatni stroški, ki jih je mogoče neposredno pripisati razdelitvi, brez stroškov financiranja in odhodka za davek od dohodka.

(45)  Če je nekratkoročno sredstvo del denar ustvarjajoče enote, je njegova nadomestljiva vrednost knjigovodska vrednost, ki bi bila pripoznana po razporeditvi kakršne koli izgube zaradi oslabitve, nastale pri tej denar ustvarjajoči enoti, v skladu z MRS 36.

(46)  Razen kadar je sredstvo opredmeteno osnovno sredstvo ali neopredmeteno sredstvo, ki je bilo prevrednoteno v skladu z MRS 16 ali MRS 38 pred razvrstitvijo kot v posesti za prodajo; v takem primeru se prilagoditev obravnava kot povečanje ali zmanjšanje iz naslova prevrednotenja.

(47)  44.G člen se je spremenil na podlagi dokumenta Omejena izvzetja iz primerjalnih razkritij po MSRP 7 za podjetja, ki prvikrat uporabijo MSRP (sprememba MSRP 1, izdana januarja 2010). Odbor je spremenil 44.G člen, da bi pojasnil svoje sklepe in predvideni prehod za dokument Izboljšanje razkritij glede finančnih instrumentov (spremembe MSRP 7).

(48)  Za sredstva, razvrščena na podlagi likvidnosti, so nekratkoročna sredstva tista, ki vključujejo zneske, za katere se pričakuje, da bodo poravnani pozneje kot v 12 mesecih po obdobju poročanja.

(49)  Za sredstva, razvrščena na podlagi likvidnosti, so nekratkoročna sredstva tista, ki vključujejo zneske, za katere se pričakuje, da bodo poravnani pozneje kot v 12 mesecih po obdobju poročanja.

(50)  V skladu s 7.2.21. členom lahko podjetje izbere računovodsko usmeritev, po kateri še naprej uporablja zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39 namesto zahtev iz poglavja 6 tega standarda. Če se je podjetje odločilo za to možnost, sklicevanja v tem standardu na specifične zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz poglavja 6 niso relevantne. Podjetje namesto tega uporablja ustrezne zahteve glede računovodenja varovanja pred tveganjem iz MRS 39.

(51)  Poročilo „Reforming Major Interest Rate Benchmarks“ je na voljo na strani http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

(52)  Ta izraz (kot je opredeljen v MSRP 7) se uporablja v zahtevah za predstavljanje učinkov sprememb kreditnega tveganja na obveznosti, merjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida (glej 5.7.7. člen).

(53)  MSRP 3 obravnava pridobitev pogodb z vgrajenimi izvedenimi finančnimi instrumenti pri poslovni združitvi.

(54)  V tem standardu so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE) in „tujih denarnih enotah“ (TDE).

(55)  V C7. členu MSRP 10 Konsolidirani računovodski izkazi je navedeno „Če podjetje uporablja ta MSRP, vendar še ne uporablja MSRP 9, v tem MSRP vsako sklicevanje na MSRP 9 pomeni sklicevanje na MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje “.

(56)  Če podjetje uporablja te spremembe, vendar še ne uporablja MSRP 9, vsako sklicevanje na MSRP 9 v teh spremembah pomeni sklicevanje na MRS 39 Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

(57)  V tem MSRP so denarni zneski izraženi v „denarnih enotah“ (DE).

(58)  DE pomeni denarno enoto.

(59)  Če podjetje uporablja to pojasnilo za obdobje, ki se začne pred 1. januarjem 2005, upošteva zahteve prejšnje različice MRS 8, imenovane Čisti poslovni izid za obdobje, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, razen če podjetje uporablja popravljeno različico tega standarda za tako zgodnejše obdobje.

(60)  MRS 32 je bil avgusta 2005 spremenjen v MRS 32 Finančni instrumenti: predstavljanje. UOMRS je februarja 2008 spremenil MRS 32, pri čemer je določil, da je treba instrumente razvrstiti kot lastniški kapital, če imajo navedeni instrumenti vse značilnosti in izpolnjujejo pogoje iz 16.A in 16.B člena ali 16.C in 16.D člena MRS 32.

(61)  Ugotovitev hiperinflacije temelji na presoji meril iz 3. člena MRS 29, ki jo opravi podjetje.

(62)  Sklic se nanaša na Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov organizacije IASC, ki jih je Odbor sprejel leta 2001 ter ki so veljala, ko je bilo pojasnilo pripravljeno.

(63)  Naslov SOP-29, ki se je prej glasil Razkritje – dogovori o koncesiji storitev, se je spremenil z OPMSRP 12.

(64)  To velja za konsolidirane računovodske izkaze, računovodske izkaze, v katerih se naložbe, kot so pridružena podjetja ali skupni podvigi, obravnavajo z uporabo kapitalske metode, in računovodske izkaze, ki vključujejo podružnico ali skupno dejavnost v skladu z MSRP 11 Skupni aranžmaji.

(65)  Neposredna metoda je metoda konsolidacije, pri kateri se računovodski izkazi podjetja v tujini prevedejo neposredno v funkcijsko valuto končnega obvladujočega podjetja. Postopna metoda je metoda konsolidacije, pri kateri se računovodski izkazi podjetja v tujini najprej prevedejo v funkcijsko valuto katerega koli vmesnega obvladujočega podjetja (obvladujočih podjetij) in se nato prevedejo v funkcijsko valuto končnega obvladujočega podjetja (ali v predstavitveno valuto, če je drugačna).

(66)  Člen 7 MRS 1 določa, da so lastniki imetniki instrumentov, ki so razvrščeni kot lastniški kapital.

(67)  Sklic se nanaša na Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov organizacije IASC, ki jih je Odbor sprejel leta 2001 ter ki so veljala, ko je bilo pojasnilo pripravljeno.

(68)  Sklicuje se na Temeljni okvir za računovodsko poročanje, izdan leta 2010, ki je veljal, ko je bilo Pojasnilo pripravljeno.

(69)  Sklicuje se na Temeljni okvir za računovodsko poročanje, izdan leta 2010, ki je veljal, ko je bilo Pojasnilo pripravljeno.

(70)  Na primer, 106. člen MSRP 15 Prihodki iz pogodb s kupci zahteva, da v primeru, ko kupec plača nadomestilo ali ima podjetje pravico do zneska nadomestila, ki je brezpogojna (tj. terjatev), preden podjetje prenese blago ali storitev kupcu, predstavi podjetje pogodbo kot obveznost iz pogodbe, ko se nadomestilo plača oziroma ko zapade v plačilo (kar nastopi prej).