26.9.2023   

FI

Euroopan unionin virallinen lehti

L 237/1


KOMISSION ASETUS (EU) 2023/1803,

annettu 13 päivänä elokuuta 2023,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

EUROOPAN KOMISSIO, joka

ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen,

ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,

sekä katsoo seuraavaa:

(1)

Asetuksen (EY) N:o 1606/2002 4 artiklassa säädetään, että jäsenvaltion lainsäädännön alaisten julkisesti noteerattujen yhtiöiden on 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittava konsolidoidut tilinpäätöksensä kyseisen asetuksen 2 artiklassa määritettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, jotka hyväksytään komission asetuksella.

(2)

Komission asetuksella (EY) N:o 1126/2008 (2) hyväksyttiin kansainväliset tilinpäätösstandardit ja niihin liittyvät tulkinnat, jotka International Accounting Standards Board (IASB) oli antanut tai hyväksynyt 15 päivään lokakuuta 2008 mennessä. Kyseistä asetusta muutettiin sisällyttämällä siihen IASB:n antamat tai hyväksymät standardit ja niihin liittyvät tulkinnat, jotka komissio hyväksyi 8 päivään syyskuuta 2022 mennessä asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti.

(3)

IASB julkaisi 18 päivänä toukokuuta 2017 kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 17 Vakuutussopimukset, jäljempänä ’IFRS 17’, ja 25 päivänä kesäkuuta 2020 muutokset siihen.

(4)

IFRS 17:ssä esitetään kattava lähestymistapa vakuutussopimusten kirjanpitoon. IFRS 17:n tavoitteena on varmistaa, että yritys tuottaa tilinpäätöksessään merkityksellistä informaatiota, joka kuvaa vakuutussopimuksia todenmukaisesti. Tämä informaatio antaa tilinpäätöksen käyttäjille vankan perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus vakuutussopimuksilla on yrityksen taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

(5)

IFRS 17:ää sovelletaan vakuutussopimuksiin, jälleenvakuutussopimuksiin sekä sijoitussopimuksiin, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Unionin sisällä on useita erilaisia henkivakuutus- ja säästöhenkivakuutussopimuksia, joiden yhteenlaskettua velkaa koskeva paras estimaatti on 5,9 biljoonaa euroa (lukuun ottamatta sijoitussidonnaisia sopimuksia). Joihinkin näistä sopimuksista liittyy useissa jäsenvaltioissa suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä tai suoria oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen sopimuksen ylijäämästä, minkä perusteella riskejä ja kassavirtoja voidaan jakaa eri vakuutuksenottajasukupolvien kesken.

(6)

Useissa jäsenvaltioissa henkivakuutussopimuksia hallinnoidaan myös sukupolvien välillä, jotta voidaan vähentää altistumista korko- ja pitkäikäisyysriskeille ja jotta käytettävissä on vakuutusvelan vastapainona erityinen omaisuuserien kokonaisuus. Näihin sopimuksiin ei kuitenkaan sisälly IFRS 17:ssä määriteltyjä suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä. Joidenkin sopimusten osalta voidaan Solvenssi II -suhteen laskennassa soveltaa vastaavuuskorjausta, jos ne täyttävät Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (3) vaatimukset ja jos vakuutusvalvontaviranomaiset antavat hyväksyntänsä.

(7)

Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän (EFRAG) hyväksymislausunnossa todettiin, että IFRS 17 täyttää asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklan 2 kohdassa säädetyt hyväksymisperusteet. EFRAG ei kuitenkaan päässyt yksimielisyyteen siitä, vastaako sukupolvien väliseen riskinjakoon (intergenerationally-mutualised) ja rahavirtojen yhteensovittamiseen (cash flow matched) perustuvien sopimusten ryhmittely vuosittaisiin kohortteihin teknisiä hyväksymisperusteita tai edistääkö se Euroopan yleistä etua. Tämä vastaa näkemyksiä, joita sidosryhmät esittivät EFRAGin hyväksymislausunnossa ja joita jäsenvaltioiden asiantuntijat toivat esiin tilinpäätöskysymysten sääntelykomiteassa.

(8)

Unionin yritysten olisi voitava soveltaa IASB:n antamaa IFRS 17:ää helpottaakseen listautumista kolmansissa maissa tai täyttääkseen maailmanlaajuisten sijoittajien odotukset.

(9)

Vuosittaisia kohortteja koskevan vaatimuksen käyttäminen laskentayksikkönä vakuutussopimusten ja sijoitussopimusten ryhmille ei kuitenkaan aina vastaa liiketoimintamallia eikä johdanto-osan 5 ja 6 kappaleessa tarkoitettujen, sukupolvien väliseen riskinjakoon ja rahavirtojen yhteensovittamiseen perustuvien sopimusten oikeudellisia ja sopimusperusteisia piirteitä. Näiden sopimusten osuus henkivakuutusvelkojen kokonaismäärästä unionissa on yli 70 prosenttia. Vuosittaisia kohortteja koskevan vaatimuksen soveltaminen tällaisiin sopimuksiin ei aina vaikuta suotuisasti kustannus-hyötysuhteeseen.

(10)

Kun otetaan huomioon IFRS-standardien asema maailmanlaajuisilla pääomamarkkinoilla, poikkeaminen standardeista olisi rajoitettava poikkeuksellisiin olosuhteisiin ja sen soveltamisalan olisi oltava mahdollisimman suppea.

(11)

Sen estämättä, miten vakuutussopimusten ryhmä määritellään tämän asetuksen liitteessä olevassa IFRS 17:n liitteessä A, unionin yrityksillä olisi oltava mahdollisuus vapauttaa sukupolvien väliseen riskinjakoon ja rahavirtojen yhteensovittamiseen perustuvat sopimukset IFRS 17:ssä olevasta vuosittaisia kohortteja koskevasta vaatimuksesta.

(12)

Sijoittajien olisi voitava saada selville, että yritys on soveltanut vapautusta vuosittaisia kohortteja koskevasta vaatimuksesta joidenkin sopimusryhmien osalta. Yrityksen olisi sen vuoksi ilmoitettava kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti tilinpäätöksensä liitetiedoissa, mikäli se on soveltanut vapautusta merkittävänä laatimisperiaatteena, ja toimitettava muita selittäviä tietoja, kuten mainittava ne salkut, joiden osalta se on soveltanut vapautusta. Tämän ei kuitenkaan pitäisi edellyttää määrällistä arviointia, jossa tarkastellaan vuosittaisia kohortteja koskevasta vaatimuksesta myönnettävän harkinnanvaraisen vapautuksen käytön vaikutuksia.

(13)

Komission olisi viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2027 tarkasteltava uudelleen sukupolvien väliseen riskinjakoon ja rahavirtojen yhteensovittamiseen perustuvien sopimusten vapauttamista vuosittaisia kohortteja koskevasta vaatimuksesta, ottaen huomioon IASB:n suorittama IFRS 17:n täytäntöönpanon jälkeinen tarkastus.

(14)

IFRS-säätiö omistaa tekijänoikeudet, tietokantaoikeudet ja muut immateriaalioikeudet IFRS-standardeihin ja niihin liittyviin kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean antamiin tulkintoihin. Sen vuoksi tämän asetuksen liitteeseen olisi sisällytettävä tekijänoikeusilmoitus.

(15)

Asetusta (EY) N:o 1126/2008 on muutettu useita kertoja. Kyseinen asetus olisi selkeyden ja avoimuuden vuoksi aiheellista korvata kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja koskevan unionin lainsäädännön yksinkertaistamiseksi. Sen vuoksi asetus (EY) N:o 1126/2008 olisi kumottava.

(16)

Tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet ovat tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukaiset,

ON HYVÄKSYNYT TÄMÄN ASETUKSEN:

1 artikla

Hyväksytään liitteessä mainitut kansainväliset tilinpäätösstandardit.

2 artikla

Yritys voi päättää olla soveltamatta tämän asetuksen liitteessä olevan kansainvälisen tilinpäätösstandardin IFRS 17 Vakuutussopimukset, jäljempänä ’IFRS 17’, kappaleessa 22 vahvistettua vaatimusta seuraaviin:

a)

sellaisten vakuutussopimusten ryhmät, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, ja sellaisten sijoitussopimusten ryhmät, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, sellaisina kuin ne määritellään tämän asetuksen liitteessä olevan IFRS 17:n liitteessä A, sekä sopimukset, joiden rahavirrat vaikuttavat muiden sopimusten vakuutuksenottajille toteutuviin rahavirtoihin tai joiden rahavirtoihin muiden sopimusten vakuutuksenottajille toteutuvat rahavirrat vaikuttavat, sellaisina kuin niistä säädetään tämän asetuksen liitteessä olevan IFRS 17:n liitteen B kappaleissa B67 ja B68;

b)

vakuutussopimusten ryhmät, joita hallinnoidaan sopimussukupolvien kesken, jotka täyttävät direktiivin 2009/138/EY 77 b artiklassa asetetut ehdot ja jotka ovat saaneet valvontaviranomaisten hyväksynnän vastaavuuskorjauksen soveltamista varten.

Jos yritys ei sovella tämän asetuksen liitteessä olevan IFRS 17:n 22 kappaleessa säädettyä vaatimusta tämän artiklan a tai b alakohdan mukaisesti, sen on ilmoitettava tästä kansainvälisen tilinpäätösstandardin IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti liitetiedoissa merkittävänä laatimisperiaatteena sekä toimitettava muita selittäviä tietoja, kuten mainittava ne salkut, joiden osalta yritys on soveltanut tätä vapautusta.

3 artikla

Komissio tarkastelee 2 artiklan säädettyä vaihtoehtoa uudelleen viimeistään 31 päivänä joulukuuta 2027 ja ehdottaa tarvittaessa sen muuttamista tai poistamista.

4 artikla

Kumotaan asetus (EY) N:o 1126/2008.

Viittauksia kumottuun asetukseen pidetään viittauksina tähän asetukseen.

5 artikla

Tämä asetus tulee voimaan kahdentenakymmenentenä päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.

Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.

Tehty Brysselissä 13 päivänä elokuuta 2023.

Komission puolesta

Puheenjohtaja

Ursula VON DER LEYEN


(1)   EUVL L 243, 11.9.2002, s. 1.

(2)  Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (EUVL L 320, 29.11.2008, s. 1).

(3)  Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY, annettu 25 päivänä marraskuuta 2009, vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (Solvenssi II) (EUVL L 335, 17.12.2009. s. 1).


LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT

IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen

IAS 2

Vaihto-omaisuus

IAS 7

Rahavirtalaskelmat

IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

IAS 10

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

IAS 12

Tuloverot

IAS 16

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

IAS 19

Työsuhde-etuudet

IAS 20

Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IAS 21

Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

IAS 23

Vieraan pääoman menot

IAS 24

Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä

IAS 26

Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi

IAS 27

Erillistilinpäätös

IAS 28

Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset

IAS 29

Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa

IAS 32

Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

IAS 33

Osakekohtainen tulos

IAS 34

Osavuosikatsaukset

IAS 36

Omaisuuserien arvon alentuminen

IAS 37

Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

IAS 38

Aineettomat hyödykkeet

IAS 39

Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen

IAS 40

Sijoituskiinteistöt

IAS 41

Maatalous

IFRS 1

Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

IFRS 2

Osakeperusteiset maksut

IFRS 3

Liiketoimintojen yhdistäminen

IFRS 5

Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot

IFRS 6

Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi

IFRS 7

Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IFRS 8

Toimintasegmentit

IFRS 9

Rahoitusinstrumentit

IFRS 10

Konsernitilinpäätös

IFRS 11

Yhteisjärjestelyt

IFRS 12

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä

IFRS 13

Käyvän arvon määrittäminen

IFRS 15

Myyntituotot asiakassopimuksista

IFRS 16

Vuokrasopimukset

IFRS 17

Vakuutussopimukset

IFRIC 1

Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset

IFRIC 2

Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit

IFRIC 5

Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen

IFRIC 6

Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat – sähkö- ja elektroniikkalaiteromu

IFRIC 7

Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti

IFRIC 10

Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen

IFRIC 12

Palvelutoimilupajärjestelyt

IFRIC 14

IAS 19 – Etuusperusteisen omaisuuserän yläraja, vähimmäisrahastointivaatimukset ja näiden välinen yhteys

IFRIC 16

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset

IFRIC 17

Käteisvaroihin kuulumattomien varojen jakaminen omistajille

IFRIC 19

Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla

IFRIC 20

Pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa

IFRIC 21

Julkiset maksut

IFRIC 22

Ulkomaanvaluutan määräiset liiketoimet ja etukäteisvastike

IFRIC 23

Tuloverokäsittelyjä koskeva epävarmuus

SIC-7

Euron käyttöönotto

SIC-10

Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan

SIC-25

Tuloverot – yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset

SIC-29

Palvelutoimilupajärjestelyt: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

SIC-32

Aineettomat hyödykkeet – verkkosivustoista johtuvat menot

Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavilla IASB:ltä internetosoitteesta www.iasb.org

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen

TAVOITE

1

Tässä standardissa määrätään perusteet yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen esittämiselle, jotta varmistetaan vertailukelpoisuus sekä yhteisön omiin aikaisempien kausien tilinpäätöksiin että toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. Siinä asetetaan yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, annetaan sen rakennetta koskevia ohjeita sekä asetetaan sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset.

SOVELTAMISALA

2

Yhteisön on sovellettava tätä standardia yleiseen käyttöön tarkoitetun, kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS-standardit) mukaisen tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

3

Muissa IFRS-standardeissa määrätään tiettyjä liiketoimia ja muita tapahtumia koskevia vaatimuksia kirjaamisesta, arvostamisesta ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

4

Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien osavuosijakson lyhennettyjen tilinpäätösten rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 15–35. Tämä standardi koskee samalla tavoin kaikkia yhteisöjä, mukaan lukien ne, jotka esittävät konsernitilinpäätöksen IFRS 10:n Konsernitilinpäätös mukaisesti ja ne, jotka esittävät erillistilinpäätöksen IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti.

5

Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, liiketoimintaa harjoittavat julkisen sektorin yhteisöt mukaan lukien. Jos voittoa tavoittelemattomat yksityisen tai julkisen sektorin yhteisöt soveltavat tätä standardia, niiden saattaa olla tarpeellista muuttaa joidenkin tilinpäätöserien nimikkeitä tai itse tilinpäätöslaskelmien nimiä.

6

Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi jotkin sijoitusrahastot), sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), voivat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.

MÄÄRITELMÄT

7

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet määritellään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 5, ja termiä käytetään tässä standardissa samassa merkityksessä.

 

Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös (josta käytetään nimitystä ”tilinpäätös”) on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia yhteisöä laatimaan heidän erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja.

 

Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt.

 

Kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) julkaisemia standardeja ja tulkintoja. Niitä ovat:

(a)

IFRS-standardit (International Financial Reporting Standards);

(b)

IAS-standardit (International Accounting Standards);

(c)

IFRIC-tulkinnat; ja

(d)

SIC-tulkinnat (1).

 

Olennainen:

Informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättämisen, virheellisen esittämisen tai tekemisen vaikeasti ymmärrettäväksi voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät tiettyä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävän tilinpäätöksen perusteella.

Olennaisuus riippuu informaation luonteesta tai suuruusluokasta tai näistä molemmista. Yhteisö arvioi, onko informaatio olennaista joko yksin tai yhdessä muun informaation kanssa tarkasteltuna ottaen huomioon tilinpäätös kokonaisuutena.

Informaatiosta tulee vaikeasti ymmärrettävää, jos se viestitään tavalla, jolla olisi tilinpäätöksen ensisijaisille käyttäjille samankaltainen vaikutus kuin kyseisen informaation esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä. Seuraavat ovat esimerkkejä olosuhteista, joiden seurauksena olennaisesta informaatiosta tulee vaikeasti ymmärrettävää:

(a)

olennaista erää, liiketointa tai muuta tapahtumaa koskeva informaatio esitetään tilinpäätöksessä, mutta käytettävät sanamuodot ovat epämääräisiä tai epäselviä;

(b)

olennaista erää, liiketointa tai muuta tapahtumaa koskeva informaatio on hajautettu eri puolille tilinpäätöstä;

(c)

erilaisia eriä, liiketoimia tai muita tapahtumia on yhdistetty epäasianmukaisella tavalla;

(d)

samankaltaisia eriä, liiketoimia tai muita tapahtumia on erotettu epäasianmukaisella tavalla; ja

(e)

tilinpäätöksen ymmärrettävyys vähentyy sen seurauksena, että epäolennainen informaatio peittää olennaista informaatiota siinä määrin, ettei ensisijainen käyttäjä pysty toteamaan, mikä informaatio on olennaista.

Sen arvioiminen, voisiko informaation kohtuudella odottaa vaikuttavan tietyn yhteisön yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaisten käyttäjien tekemiin päätöksiin, edellyttää, että yhteisö ottaa huomioon kyseisten käyttäjien ominaispiirteet, samalla kun se ottaa huomioon myös yhteisön omat olosuhteet.

Monet nykyiset ja mahdolliset sijoittajat, lainanantajat ja muut luottoa antavat tahot eivät pysty pyytämään raportoivia yhteisöjä toimittamaan informaatiota suoraan niille, ja ne joutuvat pitkälti täyttämään taloudellisen informaation tarpeensa yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen avulla. Tästä johtuen ne ovat ensisijaisia käyttäjiä, joille yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös on kohdistettu. Tilinpäätös laaditaan sellaisia käyttäjiä varten, joilla on kohtuullinen liiketoiminnan ja taloudellisen toiminnan tuntemus ja jotka tarkastelevat ja analysoivat informaatiota huolellisesti. Joskus jopa asiaa hyvin tuntevat ja huolelliset käyttäjät saattavat tarvita neuvontaa ymmärtääkseen monimutkaisia taloudellisia ilmiöitä koskevaa informaatiota.

 

Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävien tietojen lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä kyseisiin laskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin.

 

Muut laajan tuloksen erät ovat tuotto- ja kulueriä (luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien), joita muissa IFRS-standardeissa ei vaadita tai sallita kirjattavan tulosvaikutteisesti.

Muita laajan tuloksen eriä ovat:

(a)

uudelleenarvostusrahaston muutokset (ks. IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet);

(b)

etuusperusteisten järjestelyjen uudelleen määrittämisestä johtuvat erät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet);

(c)

ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset);

(d)

voitot ja tappiot oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 5.7.5 mukaisesti;

(da)

voitot ja tappiot rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti;

(e)

tehokas osuus suojausinstrumenteista johtuvista voitoista ja tappioista rahavirran suojauksessa sekä voitot ja tappiot suojausinstrumenteista, jotka suojaavat oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti (ks. IFRS 9:n luku 6);

(f)

velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos tietyistä veloista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7);

(g)

optioiden aika-arvon arvonmuutokset, kun optiosopimuksen perusarvo ja aika-arvo erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain perusarvon muutokset (ks. IFRS 9:n luku 6);

(h)

termiinisopimusten korko-osuuden arvonmuutokset, kun termiinisopimuksen korko-osuus ja spot-osuus erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain spot-osuuden muutokset, sekä rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion arvon muutokset, kun ne jätetään ulkopuolelle määritettäessä kyseinen rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. IFRS 9:n luku 6);

(i)

IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista aiheutuvat vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot ja -kulut, joita ei ole kirjattu tulosvaikutteisesti, kun vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä jaotellaan siten, että tulosvaikutteisesti kirjataan IFRS 17:n kappaleen 88(b) mukaista systemaattista kohdistamista käyttäen määritettävä määrä tai määrä, joka poistaa kirjanpidolliset epäsymmetriat perustana olevista eristä aiheutuviin rahoitustuottoihin tai -kuluihin nähden IFRS 17:n kappaleen 89(b) mukaisesti; ja

(j)

vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista aiheutuvat rahoitustuotot ja -kulut, joita ei ole kirjattu tulosvaikutteisesti, kun jälleenvakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä jaotellaan siten, että tulosvaikutteisesti kirjataan IFRS 17:n kappaleen 88(b) mukaista systemaattista kohdistamista käyttäen määritettävä määrä.

 

Omistajat ovat omaksi pääomaksi luokiteltujen instrumenttien haltijoita.

 

Voitto tai tappio on kaikkien tuottojen ja kulujen erotus, jossa ei oteta huomioon muita laajan tuloksen eriä.

 

Luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut ovat tarkasteltavana olevalla kaudella tulosvaikutteisiksi siirrettyjä määriä, jotka on tarkasteltavana olevalla kaudella tai jollakin aiemmalla kaudella kirjattu muihin laajan tuloksen eriin.

 

Laaja tulos on kauden aikana tapahtunut, liiketoimista ja muista tapahtumista johtuva oman pääoman muutos, joka ei aiheudu liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa.

Laaja tulos sisältää kaikki ”voiton tai tappion” ja ”muiden laajan tuloksen erien” komponentit.

8

Vaikka tässä standardissa käytetään termejä ”muut laajan tuloksen erät”, ”voitto tai tappio” ja ”laaja tulos”, yhteisö saa käyttää kyseisistä kokonaismääristä muitakin nimityksiä, kunhan niiden merkitys on selvä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voitosta tai tappiosta” nimitystä ”tulos”.

8A

Seuraavia termejä kuvataan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, ja niitä käytetään tässä standardissa IAS 32:n mukaisessa merkityksessä:

(a)

oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16A ja 16B).

(b)

oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16C ja 16D.

TILINPÄÄTÖS

Tilinpäätöksen tarkoitus

9

Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:

(a)

varoista;

(b)

veloista;

(c)

omasta pääomasta;

(d)

tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien;

(e)

omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista ja varojen jakamisesta omistajille näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa; sekä

(f)

rahavirroista.

Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.

Tilinpäätöskokonaisuus

10

Tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat seuraavat osat:

(a)

tase kauden lopussa;

(b)

kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma;

(c)

laskelma oman pääoman muutoksista kauden aikana;

(d)

kauden rahavirtalaskelma;

(e)

liitetiedot, jotka sisältävät olennaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation ja muuta selittävää informaatiota;

(ea)

edellistä kautta koskevat vertailutiedot kappaleissa 38 ja 38A tarkemmin määrättävällä tavalla; ja

(f)

tase edellisen kauden alussa, kun yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua kappaleiden 40A–40D mukaisesti.

Yhteisö voi käyttää laskelmistaan myös muita kuin tässä standardissa käytettyjä nimityksiä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman” sijaan otsikkoa ”laaja tuloslaskelma”.

10A

Yhteisö saa esittää yhden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman siten, että voitto tai tappio ja muut laajan tuloksen erät esitetään kahdessa osassa. Osat on esitettävä yhdessä siten, että ensin esitetään voittoa tai tappiota koskeva osa ja välittömästi sen jälkeen muita laajan tuloksen eriä koskeva osa. Yhteisö saa esittää voittoa tai tappiota koskevan osan erillisessä voittoa tai tappiota osoittavassa laskelmassa. Jos näin tehdään, erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on välittömästi edellettävä laajaa tulosta esittävää laskelmaa, jonka on lähdettävä voitosta tai tappiosta.

11

Yhteisön on esitettävä kaikki tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat tilinpäätöslaskelmat samanarvoisina.

12

[poistettu]

13

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja tärkeimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:

(a)

keskeisiä taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita tekijöitä, kuten yhteisön toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia, yhteisön reaktioita näihin muutoksiin ja niiden vaikutuksia sekä taloudellisen tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakoperiaatteet mukaan lukien;

(b)

yhteisön rahoituslähteitä ja sen tavoittelemaa velkojen ja oman pääoman suhdetta; ja

(c)

yhteisön voimavaroja, joita ei ole merkitty IFRS-standardien mukaiseen taseeseen.

14

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen ulkopuolella erilaisia raportteja ja selvityksiä, kuten ympäristöraportteja ja lisäarvolaskelmia, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen ulkopuolella esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.

Yleiset piirteet

Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen

15

Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti sekä Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä (Käsitteellinen viitekehys) annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.

16

Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Yhteisö ei saa todeta tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.

17

Yhteisö pystyy antamaan oikean kuvan käytännössä kaikissa olosuhteissa noudattamalla sovellettavia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:

(a)

tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemista ja soveltamista IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. IAS 8:ssa esitetään niiden sitovien ohjeiden hierarkia, jotka johto ottaa huomioon silloin, kun asiaa nimenomaisesti koskevaa IFRS-standardia ei ole.

(b)

informaation – myös tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation – esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää.

(c)

lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

18

Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että yhteisö ilmoittaa noudattamansa tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai antaa liite- tai lisätietoja.

19

Niissä äärimmäisen harvoissa olosuhteissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 20 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomaisessa sääntelynormistossa edellytetään tällaista poikkeamista tai ei muutoin kielletä sitä.

20

Kun yhteisö poikkeaa jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta kappaleen 19 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a)

että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;

(b)

että yhteisö on noudattanut sovellettavia IFRS-standardeja, paitsi että se on oikean kuvan antamiseksi poikennut tietystä vaatimuksesta;

(c)

sen IFRS-standardin nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne sekä kyseisessä IFRS-standardissa vaadittava menettelytapa, syy, jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisissä olosuhteissa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa; ja

(d)

jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.

21

Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 20(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.

22

Kappaletta 21 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.

23

Niissä äärimmäisen harvoissa olosuhteissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen sääntelynormisto ei salli poikkeamista kyseisestä vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

(a)

kyseisen IFRS-standardin nimi, vaatimuksen luonne ja syy, jonka vuoksi johto on todennut kyseisen vaatimuksen noudattamisen johtavan vallitsevissa olosuhteissa niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista; ja

(b)

jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta kutakin tilinpäätöksen erää koskevat oikaisut, joiden johto on todennut olevan tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.

24

Kappaleita 19–23 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioidessaan, johtaisiko jonkin IFRS-standardin tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:

(a)

minkä vuoksi tilinpäätöksen tavoitetta ei saavuteta kyseisissä olosuhteissa; ja

(b)

miten yhteisön olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yhteisöjen olosuhteista. Jos muut samanlaisissa olosuhteissa toimivat yhteisöt noudattavat vaatimusta, oletetaan lähtökohtaisesti, että vaatimuksen noudattaminen ei voi johtaa yhteisön osalta niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, mutta tämä olettamus on kumottavissa.

Toiminnan jatkuvuus

25

Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Yhteisön tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi milloin johdon aikomuksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, yhteisön on ilmoitettava nämä epävarmuustekijät tilinpäätöksessä. Silloin kun yhteisön tilinpäätöstä ei laadita toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja on ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa.

26

Toiminnan jatkuvuutta koskevan oletuksen asianmukaisuutta arvioidessaan johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta raportointikauden lopusta lukien, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sillä rahoitusta saatavilla, yhteisön johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan laskentaperusteen asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmiin ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä, ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltaminen on asianmukaista.

Suoriteperusteinen laskentaperuste

27

Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteista laskentaperustetta käyttäen rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

28

Suoriteperusteista laskentaperustetta käyttäessään yhteisö merkitsee erät tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät), kun ne vastaavat Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät kyseisiä perustekijöitä koskevat kirjaamiskriteerit.

Olennaisuus ja erien yhdistäminen

29

Yhteisön on esitettävä kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat luokat tilinpäätöksessä erillisinä. Yhteisön on esitettävä luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaiset erät erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.

30

Tilinpäätös syntyy siten, että suuri määrä liiketoimia tai muita tapahtumia järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisesti luokkiin. Yhdistämis- ja ryhmittelyprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, josta muodostuu tilinpäätöksen eriä. Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi olla perusteltua esittää erillisenä liitetiedoissa.

30A

Tätä standardia ja muita IFRS-standardeja soveltaessaan yhteisön on päätettävä – kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen – kuinka se yhdistää tietoa tilinpäätöksessä, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisö ei saa huonontaa tilinpäätöksensä ymmärrettävyyttä häivyttämällä olennaista informaatiota epäolennaisen informaation joukkoon tai yhdistämällä olennaisia eriä, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaisia.

31

Joissakin IFRS-standardeissa määrätään tiedoista, jotka on sisällytettävä tilinpäätökseen, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisön ei tarvitse esittää tilinpäätöksessään tiettyä IFRS-standardissa vaadittavaa tietoa, jos informaatio, joka annetaan esittämällä kyseinen tieto, ei ole olennaista. Näin on, vaikka kyseinen IFRS-standardi sisältäisi luettelon nimenomaisista vaatimuksista tai ne kuvattaisiin vähimmäisvaatimuksina. Yhteisön on myös harkittava lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

Erien vähentäminen toisistaan

32

Yhteisö ei saa esittää varoja ja velkoja tai tuottoja ja kuluja toisistaan vähennettyinä, ellei jossain IFRS-standardissa vaadita tai sallita sitä.

33

Yhteisö esittää varat ja velat samoin kuin tuotot ja kulut omina erinään. Erien esittäminen toisistaan vähennettyinä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai taseessa huonontaa käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yhteisön tulevia rahavirtoja, paitsi milloin tällainen esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen vähennettynä arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – ei ole erien vähentämistä toisistaan.

34

IFRS 15:ssä Myyntituotot asiakassopimuksista vaaditaan yhteisöä kirjaamaan asiakassopimuksista saatavat myyntituotot vastikemääränä, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu luvattujen tavaroiden tai palvelujen luovuttamista vastaan. Kirjattavien myyntituottojen määrässä otetaan huomioon mahdolliset yhteisön myöntämät paljousalennukset ja muut alennukset. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä myyntituottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Yhteisö esittää tällaisten liiketoimien tulokset vähentämällä toisistaan tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:

(a)

yhteisö esittää pitkäaikaisten omaisuuserien – sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – luovutusvoitot ja -tappiot vähentämällä luovutuksesta saatavasta vastikemäärästä omaisuuserän kirjanpitoarvon ja myynnistä aiheutuneet menot; ja

(b)

yhteisö saa vähentää toisistaan sellaiset IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattavaan varaukseen liittyvät menot, joista saadaan sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella korvaus kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi tavarantoimittajan takuusopimus), ja kyseisiin menoihin liittyvän korvauksen.

35

Yhteisö esittää nettomääräisinä myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Yhteisö esittää tällaiset voitot ja tappiot kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.

Raportointitiheys

36

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöskokonaisuus (vertailutiedot mukaan lukien) vähintään vuosittain. Kun yhteisö muuttaa raportointikauden päättymispäivää ja esittää tilinpäätöksen yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:

(a)

syy, jonka vuoksi on käytetty pitempää tai lyhyempää kautta, ja

(b)

että tilinpäätöksessä esitettävät luvut eivät ole täysin vertailukelpoisia.

37

Tavallisesti yhteisö laatii tilinpäätöksen johdonmukaisesti yhden vuoden pituiselta kaudelta. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä käytännön syistä mieluummin esimerkiksi 52 viikon jaksolta. Tässä standardissa ei estetä tällaista menettelyä.

Vertailutiedot

Vähimmäisvertailutiedot

38

Yhteisön on esitettävä kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin IFRS-standardeissa sallitaan muunlainen menettely tai vaaditaan sitä. Yhteisön on sisällytettävä vertailutiedot kertovaan ja kuvailevaan informaatioon, jos niillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

38A

Yhteisön on esitettävä vähintään kaksi tasetta, kaksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa, kaksi erillistä voittoa tai tappiota osoittavaa laskelmaa (jos ne esitetään), kaksi rahavirtalaskelmaa ja kaksi oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa sekä niihin liittyvät liitetiedot.

38B

Edellisen kauden (tai edellisten kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Yhteisö esimerkiksi esittää tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos oli epävarma edellisen raportointikauden lopussa ja joka on edelleen ratkaisematta. Tieto siitä, että epävarmuus oli olemassa jo edellisen raportointikauden lopussa, ja siitä, miten kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi, voi olla hyödyllinen käyttäjille.

Lisäksi esitettävät vertailutiedot

38C

Yhteisö voi esittää IFRS-standardeissa vaadittavien vähimmäisvertailutietojen lisäksi myös muita vertailutietoja edellyttäen, että nämä tiedot on tuotettu IFRS-standardien mukaisesti. Nämä vertailutiedot voivat koostua yhdestä tai useammasta kappaleessa 10 tarkoitetusta laskelmasta, mutta niiden ei tarvitse muodostaa tilinpäätöskokonaisuutta. Tällaisessa tapauksessa yhteisön on esitettävä kyseisiin lisälaskelmiin liittyvät liitetiedot.

38D

Yhteisö voi esimerkiksi esittää kolmannen voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (jolloin se esittää tarkasteltavana olevan kauden, edellisen kauden ja niiden lisäksi yhden vertailukauden). Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse esittää kolmatta tasetta, kolmatta rahavirtalaskelmaa eikä kolmatta oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa (ts. ylimääräistä vertailukautta koskevaa tilinpäätöstä). Yhteisön täytyy esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa vertailutiedot, jotka koskevat kyseistä lisätietona esitettävää voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa.

39–40

[poistettu]

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, takautuva oikaisemien tai luokittelun muutos

40A

Yhteisön on esitettävä kappaleessa 38A vaadittavien vähintään esitettävien vertailevien tilinpäätöslaskelmien lisäksi kolmas tase edellisen tilikauden alusta, jos:

(a)

se soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua; ja

(b)

takautuvalla soveltamisella, takautuvalla oikaisemisella tai luokittelun muutoksella on olennainen vaikutus taseen sisältämään informaatioon edellisen tilikauden alussa.

40B

Kappaleessa 40A kuvatuissa olosuhteissa yhteisön on esitettävä kolme tasetta:

(a)

tarkasteltavana olevan kauden lopusta;

(b)

edellisen kauden lopusta; ja

(c)

edellisen kauden alusta.

40C

Silloin kun yhteisön täytyy esittää lisätase kappaleen 40A mukaisesti, sen täytyy esittää kappaleissa 41–44 ja IAS 8:ssa vaadittavat tiedot. Sen ei kuitenkaan tarvitse esittää edellisen kauden alun avaavaan taseeseen liittyviä liitetietoja.

40D

Kyseisen avaavan taseen on oltava edellisen tilikauden alusta riippumatta siitä, esitetäänkö yhteisön tilinpäätöksessä vertailutietoja sitä aikaisemmilta kausilta (kappaleessa 38C sallitulla tavalla).

41

Jos yhteisö muuttaa tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua, sen on luokiteltava vertailuluvut uudelleen, paitsi milloin uudelleenluokittelu ei ole käytännössä mahdollista. Kun yhteisö muuttaa vertailulukujen luokittelua, sen on esitettävä (myös edellisen tilikauden alun tilanteesta:

(a)

luokittelun muutoksen luonne;

(b)

kunkin uudelleen luokitellun erän tai erien muodostaman luokan suuruus; ja

(c)

syy luokittelun muuttamiseen.

42

Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a)

syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, ja

(b)

niiden muutosten luonne, jotka olisi tehty, jos erät olisi ryhmitelty uudelleen.

43

Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin olosuhteissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin, että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Yhteisö ei esimerkiksi ehkä ole koonnut edelliseltä kaudelta (tai kausilta) tietoa uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.

44

IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tai korjaa virheen.

Esittämistavan johdonmukaisuus

45

Yhteisön on esitettävä ja luokiteltava erät tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, paitsi milloin:

(a)

yhteisön toiminnan luonteen merkittävän muutoksen tai sen tilinpäätöksen uudelleenarvioinnin seurauksena on ilmeistä, että toisenlainen esittämistapa tai luokittelu olisi asianmukaisempi, kun otetaan huomioon IAS 8:n mukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja soveltamiskriteerit; tai

(b)

jossakin IFRS-standardissa vaaditaan esittämistavan muuttamista.

46

Esimerkiksi merkittävä liiketoiminnan hankinta tai luovutus taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksensä esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä, niin ettei vertailukelpoisuus huononnu. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutietonsa uudelleen kappaleiden 41 ja 42 mukaisesti.

RAKENNE JA SISÄLTÖ

Johdanto

47

Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa, ja muut erät on esitettävä joko kyseisissä laskelmissa tai liitetiedoissa. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtainformaation esittämistapaa koskevia vaatimuksia.

48

Joskus tässä standardissa käytetään termiä ”tilinpäätöksessä esitettävä tieto” laajassa merkityksessä kattamaan kaikki tilinpäätöksessä esitettävät erät. Myös muut IFRS-standardit sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Ellei tässä standardissa tai jossakin muussa IFRS-standardissa nimenomaisesti toisin määrätä, tällaiset tiedot saadaan esittää missä tahansa tilinpäätöksen osassa.

Tilinpäätöksen yksilöiminen

49

Yhteisön on yksilöitävä tilinpäätöksensä selvästi ja erotettava se muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

50

IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät välttämättä muuta vuosikertomuksessa, viranomaisraportoinnissa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.

51

Yhteisön on yksilöitävä jokainen tilinpäätöslaskelma ja liitetiedot selkeästi. Lisäksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot näkyvästi ja toistettava ne, milloin se on tarpeellista esitettävän informaation ymmärrettävyyden kannalta:

(a)

raportoivan yhteisön nimi tai muu tunniste sekä tämän informaation mahdolliset muutokset edellisen raportointikauden päättymisen jälkeen;

(b)

onko kyseessä yksittäisen yhteisön vai konsernin tilinpäätös;

(c)

raportointikauden päättymispäivä tai tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen kattama ajanjakso;

(d)

IAS 21:ssä määritelty esittämisvaluutta; ja

(e)

mille tasolle tilinpäätöksessä esitettävät luvut on pyöristetty.

52

Yhteisö täyttää kappaleessa 51 tarkoitetut vaatimukset, kun sivut, laskelmat, liitetiedot, sarakkeet ja vastaavat nimetään asianmukaisella tavalla. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Esimerkiksi kun yhteisö esittää tilinpäätöksen sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja, ja tällöin yhteisö esittää edellä tarkoitetut tiedot siten, että tilinpäätökseen sisältyvän informaation ymmärrettävyys varmistetaan.

53

Yhteisön tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, kun tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan yhteisö ilmoittaa, mille tasolle luvut on pyöristetty, eikä mitään olennaista informaatiota jää esittämättä.

Tase

Taseessa esitettävät tiedot

54

Taseen on sisällettävä erät, joissa esitetään seuraavat rahamäärät:

(a)

aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;

(b)

sijoituskiinteistöt;

(c)

aineettomat hyödykkeet;

(d)

rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (e), (h) ja (i) tarkoitetut);

(da)

IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat varoja, eriteltyinä IFRS 17:n kappaleessa 78 vaadittavalla tavalla;

(e)

pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset;

(f)

IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluvat biologiset hyödykkeet;

(g)

vaihto-omaisuus;

(h)

myyntisaamiset ja muut saamiset;

(i)

rahavarat;

(j)

niiden omaisuuserien yhteismäärä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;

(k)

ostovelat ja muut velat;

(l)

varaukset;

(m)

rahoitusvelat (muut kuin kohdissa (k) ja (l) tarkoitetut);

(ma)

IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat velkoja, eriteltyinä IFRS 17:n kappaleessa 78 vaadittavalla tavalla;

(n)

kauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa Tuloverot;

(o)

laskennalliset verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa;

(p)

velat, jotka sisältyvät IFRS 5:n mukaisesti myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään;

(q)

omassa pääomassa esitettävät määräysvallattomien omistajien osuudet; sekä

(r)

emoyrityksen omistajille kuuluva oma pääoma.

55

Yhteisön on esitettävä taseessa muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 54 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, silloin kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta.

55A

Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 55 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset:

(a)

ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä;

(b)

ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma koostuu;

(c)

ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja

(d)

niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi taseessa.

56

Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai -veloiksi).

57

Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 54 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on perusteltua esittää erikseen taseessa. Lisäksi:

(a)

esitettäviä eriä lisätään, kun jokin erä tai samankaltaisten erien yhteenlaskettu määrä on kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että erillisellä esittämisellä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta; ja

(b)

käytettäviä nimityksiä taikka erien tai samankaltaisten erien yhdistelmien järjestystä voidaan muuttaa yhteisön ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa edellä tarkoitettuja nimityksiä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota.

58

Yhteisön harkinta siitä, esitetäänkö lisää erillisiä eriä, perustuu arvioihin, jotka koskevat:

(a)

varojen luonnetta ja likvidiyttä;

(b)

varojen tarkoitusta yhteisössä; ja

(c)

velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa.

59

Erilaisten arvostusperusteiden soveltaminen omaisuuserien luokkiin viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että yhteisö siksi esittää ne omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat hyödykeluokat voidaan IAS 16:n mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin

60

Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 66–76 mukaisesti, paitsi jos likvidiyteen perustuvaa esittämistapaa käyttämällä annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Kun tätä poikkeusta sovelletaan, yhteisön on esitettävä kaikki varat ja velat likvidiysjärjestyksessä.

61

Valittavasta esittämistavasta riippumatta yhteisön on ilmoitettava kahtatoista kuukautta pidemmän ajan kuluttua realisoitavaksi tai suoritettavaksi odotettu osuus jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää määriä, jotka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan:

(a)

kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ja

(b)

kahtatoista kuukautta pidemmän ajan kuluessa raportointikauden päättymisestä.

62

Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, se antaa hyödyllistä informaatiota esittämällä pitkä- ja lyhytaikaiset varat ja velat erikseen taseessa ja näin erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana suoritettaviksi erääntyvät velat.

63

Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kuin lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.

64

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 60, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.

65

Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Myynti- ja muut saamiset sisältyvät rahoitusvaroihin, ja osto- ja muut velat sisältyvät rahoitusvelkoihin. Myös tieto ei-monetaaristen varojen, kuten vaihto-omaisuuden, odotetusta realisoimisajankohdasta, ja esimerkiksi varausten kaltaisiin velkoihin liittyvien maksujen odotetusta suorittamisajankohdasta on hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- vai pitkäaikaisiksi. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua raportointikauden päättymisestä.

Lyhytaikaiset varat

66

Yhteisön on luokiteltava omaisuuserä lyhytaikaiseksi, kun:

(a)

se odottaa realisoivansa omaisuuserän tai aikoo myydä tai kuluttaa sen tavanomaisen toimintasyklin aikana;

(b)

se pitää omaisuuserää ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;

(c)

se odottaa realisoivansa omaisuuserän kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai

(d)

omaisuuserä kuuluu rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä), paitsi jos omaisuuserä ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan suorittamiseen vähintään kahteentoista kuukauteen raportointikauden päättymisen jälkeen.

Yhteisön on luokiteltava kaikki muut varat pitkäaikaisiksi.

67

Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

68

Yhteisön toimintasyklillä tarkoitetaan aikaa, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös varat, joita pidetään pääasiallisesti kaupankäyntitarkoituksessa (esimerkkejä näistä ovat jotkin rahoitusvarat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää), sekä pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.

Lyhytaikaiset velat

69

Yhteisön on luokiteltava velka lyhytaikaiseksi, kun:

(a)

se odottaa suorittavansa velan tavanomaisen toimintasyklinsä aikana;

(b)

se pitää velkaa ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;

(c)

velka erääntyy suoritettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai

(d)

sillä ei ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän raportointikauden päättymisestä (ks. kappale 73). Velan ehdot, joiden mukaan velka voitaisiin vastapuolen näin halutessa suorittaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, eivät vaikuta sen luokitteluun.

Yhteisön on luokiteltava kaikki muut velat pitkäaikaisiksi.

70

Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja jotkin henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluu yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Yhteisö luokittelee tällaiset liiketoimintaan liittyvät erät lyhytaikaisiksi veloiksi, vaikka ne erääntyisivät suoritettaviksi yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.

71

Toisia lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat jotkin rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, luotolliset tilit sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, maksettavista osingoista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleiden 74 ja 75 mukaisin rajoituksin.

72

Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, silloinkin, kun:

(a)

laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi, ja

(b)

lainan uudistamisesta pitkäaikaisena tai tämän mukaisesta maksuaikataulun muutoksesta sovitaan raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi.

73

Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), yhteisö ei kuitenkaan ota uudistamismahdollisuutta huomioon ja luokittelee velan lyhytaikaiseksi.

74

Kun yhteisö rikkoo pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtoa ja tämä tapahtuu viimeistään raportointikauden lopussa siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, se luokittelee velan lyhytaikaiseksi, vaikka lainanantaja suostuisi olemaan vaatimatta maksua rikkomisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Yhteisö luokittelee velan lyhytaikaiseksi, koska sillä ei raportointikauden lopussa ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän kyseisestä ajankohdasta.

75

Yhteisö kuitenkin luokittelee velan pitkäaikaiseksi, jos lainanantaja on raportointikauden loppuun mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka päättyy vähintään kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata ehtojen rikkomisen eikä lainanantaja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.

76

Jos seuraavat lyhytaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseiset tapahtumat esitetään tilinpäätöksessä IAS 10:n Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat mukaisesti tapahtumina, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:

(a)

lainan uudistaminen pitkäaikaisena;

(b)

pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkomisen korjaaminen; ja

(c)

lainanantajan myöntämä jatkoaika, jonka kuluessa pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkominen voidaan korjata ja joka päättyy vähintään kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä.

Taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

77

Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.

78

Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Yhteisö käyttää erittelyn perusteista päättäessään myös kappaleessa 58 esitettyjä tekijöitä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:

(a)

aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet jaotellaan luokkiin IAS 16:n mukaisesti;

(b)

saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin;

(c)

vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti esimerkiksi kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin;

(d)

varaukset jaotellaan työsuhde-etuuksia koskeviin varauksiin ja muihin varauksiin; ja

(e)

oma pääoma jaotellaan esimerkiksi osakepääomaan, rahastoihin, joihin ylikurssi kirjataan, sekä muihin rahastoihin.

79

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka liitetiedoissa:

(a)

osakepääomasta osakelajeittain:

(i)

enimmäisosakemäärä;

(ii)

liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä;

(iii)

osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeilla ei ole nimellisarvoa;

(iv)

kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma;

(v)

kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset;

(vi)

yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet; sekä

(vii)

optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä; ja

(b)

kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta.

80

Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 79(a) vaadittavia tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kauden aikana tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

80A

Jos yhteisö on muuttanut luokittelua siten, että

(a)

oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti, tai

(b)

oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa,

siirretään rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, sen on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä (rahoitusvelat tai oma pääoma) siirretty määrä sekä luokittelun muutoksen ajankohta ja syy.

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma

81A

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (laaja tuloslaskelma) on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä koskevien osien lisäksi:

(a)

voitto tai tappio;

(b)

muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä;

(c)

kauden laaja tulos, joka on voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä.

Jos yhteisö esittää erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman, se ei esitä laajaa tulosta esittävässä laskelmassa voittoa tai tappiota koskevaa osaa.

81B

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota koskevan osan ja muita laajan tuloksen eriä koskevan osan lisäksi seuraavat kauden voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien jakautumista koskevat erät:

(a)

kauden voitto tai tappio, joka kuuluu:

(i)

määräysvallattomille omistajille, ja

(ii)

emoyrityksen omistajille.

(b)

kauden laaja tulos, joka kuuluu:

(i)

määräysvallattomille omistajille; ja

(ii)

emoyrityksen omistajille.

Jos yhteisö esittää erillisen laskelman voitosta tai tappiosta, sen on esitettävä kohdassa (a) tarkoitetut tiedot kyseisessä laskelmassa.

Voittoa tai tappiota koskevassa osassa tai voittoa tai tappiota koskevassa laskelmassa esitettävät tiedot

81

[poistettu]

82

Voittoa tai tappiota koskevan osan tai voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on sisällettävä muissa IFRS-standardeissa vaadittavien erien lisäksi rivit, joilla esitetään seuraavat rahamäärät kaudelta:

(a)

myyntituotot siten, että erikseen esitetään:

(i)

efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketut korkotuotot; ja

(ii)

vakuutusmaksutuotot (ks. IFRS 17);

(aa)

voitot ja tappiot, jotka aiheutuvat jaksotettuun hankintamenoon arvostettujen rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta;

(ab)

IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista syntyvät vakuutuspalvelukulut (ks. IFRS 17);

(ac)

vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista syntyvät tuotot tai kulut (ks. IFRS 17);

(b)

rahoituskulut;

(ba)

IFRS 9:n luvun 5.5 mukaisesti määritetyt arvonalentumistappiot (mukaan lukien arvonalentumistappioiden peruutukset tai arvonalentumisvoitot);

(bb)

IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista syntyvät vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut (ks. IFRS 17);

(bc)

vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista syntyvät tuotot tai kulut (ks. IFRS 17);

(c)

osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien osakkuus- ja yhteisyritysten voitosta tai tappiosta;

(ca)

jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, voitto tai tappio, joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman jaksotetun hankintamenon ja sen luokittelunmuutospäivän (määritelty IFRS 9:ssä) käyvän arvon välisestä erosta;

(cb)

jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio, joka siirretään tulosvaikutteiseksi;

(d)

verokulu;

(e)

[poistettu]

(ea)

yhtenä rahamääränä lopetettuja toimintoja koskeva kokonaismäärä (ks. IFRS 5).

(f)–(i)

[poistettu]

Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa esitettävät tiedot

82A

Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa on esitettävä seuraavat kauden muita laajan tuloksen eriä koskevat rivit:

(a)

muut laajan tuloksen erät (lukuun ottamatta kohdassa (b) tarkoitettuja rahamääriä) luonteensa mukaisesti luokiteltuina ja ryhmiteltyinä eriin, joita muiden IFRS-standardien mukaan:

(i)

ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja

(ii)

siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä.

(b)

osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltyjen osakkuus- ja yhteisyritysten muista laajan tuloksen eristä jaoteltuna osuuteen eristä, joita muiden IFRS-standardien mukaan:

(i)

ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja

(ii)

siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä.

83–84

[poistettu]

85

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 82 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.

85A

Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 85 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset:

(a)

ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä;

(b)

ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma muodostuu;

(c)

ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja

(d)

niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa).

85B

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa) sellaiset erät, joilla kappaleen 85 mukaisesti esitetyt välisummat täsmäytetään välisummiin, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi tällaisessa laskelmassa (tai tällaisissa laskelmissa).

86

Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa käyttäjiä ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää taloudellista tulosta. Yhteisö lisää rivejä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaan laskelmaan (tai osoittaviin laskelmiin) sekä muuttaa eristä käytettäviä nimikkeitä ja erien järjestystä, kun tämä on tarpeen taloudellisen tuloksen osatekijöiden selittämiseksi. Yhteisö ottaa tässä huomioon erilaisia tekijöitä, kuten olennaisuuden sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonteen ja tarkoituksen. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa nimikkeitä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota. Yhteisö ei esitä tuotto- ja kulueriä toisistaan vähennettyinä, paitsi milloin kappaleessa 32 esitetyt kriteerit täyttyvät.

87

Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) eikä liitetiedoissa.

Kauden voitto tai tappio

88

Yhteisön on kirjattava kaikki kauden tuotto- ja kuluerät tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jossain IFRS-standardissa vaaditaan muuta menettelyä tai sallitaan se.

89

Joissakin IFRS-standardeissa yksilöidään tapaukset, joissa yhteisö kirjaa tietyt erät muuten kuin tarkasteltavana olevan kauden tulokseen vaikuttavasti. IAS 8:ssa mainitaan kaksi tällaista tapausta: virheiden korjaaminen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutus. Joissakin muissa IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan, että jotkin muut laajan tuloksen erät, jotka vastaavat Käsitteellisessä viitekehyksessä annettua tuoton tai kulun määritelmää, kirjataan muuten kuin tulosvaikutteisesti (ks. kappale 7).

Kauden muut laajan tuloksen erät

90

Yhteisön on esitettävä niiden tuloverojen määrä, jotka liittyvät kuhunkin muuhun laajan tuloksen erään, luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien, joko voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa.

91

Yhteisö saa esittää muut laajan tuloksen erät joko:

(a)

niihin liittyvien verovaikutusten huomioon ottamisen jälkeen, tai

(b)

ennen niihin liittyviä verovaikutuksia siten, että kyseisiin eriin liittyvien tuloverojen yhteismäärä esitetään yhtenä eränä.

Jos yhteisö valitsee vaihtoehdon (b), sen on jaoteltava verot toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, jotka saatetaan myöhemmin siirtää voittoa tai tappiota koskevaan osaan, ja toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, joita ei myöhemmin siirretä voittoa tai tappiota koskevaan osaan.

92

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään muihin laajan tuloksen eriin liittyvät luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut.

93

Muissa IFRS-standardeissa täsmennetään, siirretäänkö aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattuja määriä tulosvaikutteisiksi ja milloin näin tehdään. Tällaisia luokittelun muutoksia nimitetään tässä standardissa luokittelun muutoksesta johtuviksi oikaisuiksi. Luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisällytetään siihen liittyvään muuhun laajan tuloksen erään sillä kaudella, jolla erä siirretään tulosvaikutteiseksi. Kyseiset määrät on saatettu kirjata realisoitumattomina voittoina muihin laajan tuloksen eriin tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla kaudella. Nämä realisoitumattomat voitot täytyy vähentää muista laajan tuloksen eristä sillä kaudella, jolla realisoituneet voitot siirretään tulosvaikutteisiksi, jotta vältyttäisiin sisällyttämästä niitä laajaan tulokseen kahteen kertaan.

94

Yhteisö saa esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa. Jos yhteisö esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut liitetiedoissa, se esittää muut laajan tuloksen erät sellaisina kuin ne ovat niihin liittyvien luokittelun muutosten jälkeen.

95

Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja syntyy esimerkiksi ulkomaisen yksikön luovutuksesta (ks. IAS 21) ja silloin, kun jokin suojattu ennakoitu rahavirta vaikuttaa voittoon tai tappioon (ks. IFRS 9:n kappale 6.5.11(d) rahavirran suojaukseen liittyen).

96

Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei aiheudu IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti kirjattavista uudelleenarvostusrahaston muutoksista eikä IAS 19:n mukaisesti kirjattavista etuusperusteisten järjestelyjen uudelleen määrittämisistä johtuvista eristä. Nämä kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, eikä niitä siirretä tulosvaikutteisiksi myöhemmillä kausilla. Uudelleenarvostusrahaston muutokset voidaan myöhemmillä kausilla siirtää kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserää käytetään tai se kirjataan pois taseesta (ks. IAS 16 ja IAS 38). IFRS 9:n mukaan luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei synny, jos rahavirran suojauksesta tai option aika-arvon (tai termiinisopimuksen korko-osuuden tai rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion) kirjanpitokäsittelystä johtuu, että rahamääriä siirretään pois rahavirran suojausrahastosta tai oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytetään suoraan jonkin omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Nämä rahamäärät siirretään suoraan varoihin tai velkoihin.

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

97

Silloin kun tuotto- tai kuluerät ovat olennaisia, yhteisön on esitettävä niiden luonne ja määrä erikseen.

98

Olosuhteita, jotka johtavat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:

(a)

vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi tai aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset;

(b)

yhteisön toimintojen uudelleenjärjestelyt ja uudelleenjärjestelymenoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;

(c)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luovutukset;

(d)

sijoitusten luovutukset;

(e)

lopetetut toiminnot;

(f)

oikeudenkäyntien seurauksena maksettavat korvaukset; sekä

(g)

muut varausten peruutukset.

99

Yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti kirjattujen kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.

100

Yhteisöjä kannustetaan esittämään kappaleessa 99 tarkoitettu erittely voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa).

101

Kulut eritellään, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudellisen tuloksen osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla.

102

Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään ”kululajikohtaiseksi”. Yhteisö yhdistää voittoon tai tappioon vaikuttavia kuluja niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä kohdista niitä yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:

Myyntituotot

 

X

Muut tuotot

 

X

Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos

X

 

Aineiden ja tarvikkeiden käyttö

X

 

Työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut

X

 

Poistot

X

 

Muut kulut

X

 

Kulut yhteensä

 

–X

Voitto ennen veroja

 

X

103

Toinen erittelytapa on ”toimintokohtainen” tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin perustuva”, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa antaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta jaettaessa kuluja eri toiminnoille voidaan joutua tekemään mielivaltaisia kohdistamisia ja käyttämään merkittävästi harkintaa. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:

Myyntituotot

X

Myytyjä suoritteita vastaavat kulut

– X

Bruttokate

X

Muut tuotot

X

Myynnin ja markkinoinnin kulut

–X

Hallinnon kulut

–X

Muut kulut

–X

Voitto ennen veroja

X

104

Jos yhteisö erittelee kulut toiminnoittain, sen on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.

105

Se, valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon määrän mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yhteisöjä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava se esittämistapa, joka on luotettava ja merkityksellisempi. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 104 samaa kuin IAS 19:ssä.

Laskelma oman pääoman muutoksista

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa esitettävät tiedot

106

Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista kappaleessa 10 vaadittavalla tavalla. Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on seuraavat tiedot:

(a)

kauden laaja tulos siten, että esitetään erikseen emoyrityksen omistajille ja määräysvallattomille omistajille kuuluvat kokonaismäärät;

(b)

IAS 8:n mukaisesti kirjatun takautuvan soveltamisen tai oikaisun vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään; ja

(c)

[poistettu]

(d)

jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä erikseen (vähintään) muutokset, jotka johtuvat:

(i)

voitosta tai tappiosta;

(ii)

muista laajan tuloksen eristä; ja

(iii)

liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa siten, että esitetään erikseen omistajien tekemät sijoitukset ja varojen jakaminen omistajille sekä sellaiset muutokset tytäryritysten omistusosuuksissa, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen.

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

106A

Yhteisön on jokaisen oman pääoman erän osalta esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa eräkohtainen analyysi muista laajan tuloksen eristä (katso kappaleen 106 kohdan (d) alakohta (ii)).

107

Yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa osingot, jotka kaudella on kirjattu varojen jakamisena omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko.

108

Kappaleessa 106 tarkoitettuihin oman pääoman eriin kuuluvat esimerkiksi kaikki sijoitetun oman pääoman lajit, kaikkien muiden laajan tuloksen erien kertyneet saldot sekä kertyneet voittovarat.

109

Yhteisön oman pääoman muutokset raportointikauden alun ja lopun välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Kun ei oteta huomioon muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (kuten oman pääoman sijoituksia, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkimista ja osinkoja) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja, oman pääoman kokonaismuutos kauden aikana vastaa yhteisön toiminnasta kyseisen kauden aikana kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina.

110

IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, jos se on käytännössä mahdollista, paitsi milloin jonkin muun IFRS-standardin sisältämät siirtymäsäännöt määräävät toisin. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaukset on tehtävä takautuvasti, jos se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja korjaukset eivät ole oman pääoman muutoksia vaan kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehtäviä oikaisuja, paitsi milloin jossain IFRS-standardissa vaaditaan takautuvan oikaisun tekemistä johonkin muuhun oman pääoman erään. Kappaleen 106(b) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alun tilanteesta.

Rahavirtalaskelma

111

Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavirtoja. Rahavirtainformaation esittämistapaa ja siitä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista määrätään IAS 7:ssä.

Liitetiedot

Rakenne

112

Liitetiedoissa on:

(a)

esitettävä tilinpäätöksen laatimisperuste sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet kappaleiden 117–124 mukaisesti;

(b)

esitettävä sellaiset IFRS-standardeissa vaadittavat tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä; sekä

(c)

annettava tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä mutta joilla on merkitystä jonkin tilinpäätöslaskelman ymmärtämisen kannalta.

113

Yhteisön on esitettävä liitetiedot järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Järjestelmällisestä tavasta päättäessään yhteisön on otettava huomioon sen vaikutus tilinpäätöksen ymmärrettävyyteen ja vertailukelpoisuuteen. Yhteisön on viitattava jokaisesta taseen, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien), oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erästä mahdolliseen sitä koskevaan liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

114

Seuraavat ovat esimerkkejä järjestelmällisestä liitetietojen järjestämisestä tai ryhmittelystä:

(a)

näkyvyyden antaminen niille toiminnan alueille, joita yhteisö pitää merkityksellisimpinä taloudellisen tuloksensa ja taloudellisen asemansa ymmärtämisen kannalta, kuten tiettyjä liiketoimintoja koskevien tietojen esittäminen yhdessä;

(b)

kaikkia samankaltaisesti arvostettuja eriä, kuten käypään arvoon arvostettuja varoja, koskevien tietojen esittäminen yhdessä; tai

(c)

voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien) ja taseen erien järjestyksen seuraaminen, kuten:

(i)

lausuma IFRS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 16);

(ii)

olennainen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio (ks. kappale 117);

(iii)

taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettyjä eriä koskevat täydentävät tiedot siinä järjestyksessä kuin kyseiset laskelmat ja erät on esitetty; ja

(iv)

muut tiedot, mukaan lukien

(1)

ehdolliset velat (ks. IAS 37) ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen; ja

(2)

ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi yhteisön rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja periaatteet (ks. IFRS 7).

115

[poistettu]

116

Yhteisö saa esittää tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskevan informaation tilinpäätöksessä erillisenä osana.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen

117

Yhteisön on esitettävä olennainen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio (ks. kappale 7). Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio on olennaista, jos sen – tarkasteltuna yhdessä yhteisön tilinpäätökseen sisältyvän muun informaation kanssa – voi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät kyseisen tilinpäätöksen perusteella.

117A

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio, joka liittyy epäolennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, on epäolennaista, eikä sitä tarvitse esittää. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio saattaa kuitenkin olla olennaista siihen liittyvien liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden luonteen vuoksi, vaikka rahamäärät olisivat epäolennaisia. Kaikki olennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio ei kuitenkaan ole itsessään olennaista.

117B

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation odotetaan olevan olennaista, jos yhteisön tilinpäätöksen käyttäjät tarvitsisivat sitä ymmärtääkseen muuta tilinpäätökseen sisältyvää olennaista informaatiota. Yhteisö esimerkiksi todennäköisesti pitää tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota tilinpäätöksensä kannalta olennaisena, jos kyseinen informaatio liittyy olennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin ja:

(a)

yhteisö on muuttanut tilinpäätöksen laatimisperiaatetta raportointikaudella ja tämä muutos on johtanut olennaiseen muutokseen tilinpäätökseen sisältyvässä informaatiossa;

(b)

yhteisö on valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatteen yhdestä tai useammasta IFRS-standardeissa sallittavasta vaihtoehdosta – tällainen tilanne voisi syntyä, jos yhteisö päättäisi käyttää sijoituskiinteistöjen arvostamiseen alkuperäiseen hankintamenoon perustuvaa arvoa käyvän arvon sijaan;

(c)

tilinpäätöksen laatimisperiaate on kehitetty IAS 8:n mukaisesti, kun nimenomaisesti sovellettavaa IFRS-standardia ei ole;

(d)

tilinpäätöksen laatimisperiaate liittyy alueeseen, jolla yhteisön täytyy tehdä merkittäviä harkintaan perustuvia ratkaisuja tai oletuksia tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovellettaessa, ja yhteisö esittää kyseiset harkintaan perustuvat ratkaisut tai oletukset kappaleiden 122 ja 125 mukaisesti; tai

(e)

vaadittava kirjanpitokäsittely on monimutkainen, ja yhteisön tilinpäätöksen käyttäjät eivät muutoin ymmärtäisi kyseisiä olennaisia liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita – tällainen tilanne voisi syntyä, jos yhteisö soveltaa johonkin olennaisten liiketoimien luokkaan useampaa kuin yhtä IFRS-standardia.

117C

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio, joka keskittyy siihen, miten yhteisö on soveltanut IFRS-standardien vaatimuksia omiin olosuhteisiinsa, on yhteisökohtaista informaatiota, joka on tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllisempää kuin standardoitu informaatio tai informaatio, jossa vain kerrataan IFRS-standardien vaatimuksia tai esitetään yhteenveto niistä.

117D

Jos yhteisö esittää epäolennaista tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota, tällainen informaatio ei saa hämärtää olennaista tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota.

117E

Yhteisön johtopäätös siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio on epäolennaista, ei vaikuta muihin IFRS-standardeihin sisältyviin vaatimuksiin tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

118

[poistettu]

119

[poistettu]

120

[poistettu]

121

[poistettu]

122

Yhteisön on esitettävä joko olennaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation yhteydessä tai muualla liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista – muista kuin arvioita edellyttävistä (ks. kappale 125) – yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on merkittävin vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.

123

Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja – muitakin kuin arvioita edellyttäviä – joilla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään:

(a)

[poistettu]

(b)

milloin rahoitusvarojen ja, kun kyse on vuokralle antajista, vuokrasopimuksen kohteena olevien omaisuuserien omistamiseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet kaikilta olennaisilta osin toisille yhteisöille;

(c)

ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin niistä ei synny myyntituottoja; ja

(d)

määrätäänkö rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.

124

Joidenkin kappaleen 122 mukaisten tietojen esittämistä vaaditaan muissa IFRS-standardeissa. Esimerkiksi IFRS 12:n Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä mukaan yhteisön on annettava tiedot harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka se on tehnyt määrittäessään, onko sillä määräysvalta toisessa yhteisössä. IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.

Arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteet

125

Yhteisön on annettava tietoa tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista keskeisistä raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän sellaisen epävarmuuden lähteistä, joka aiheuttaa merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:

(a)

niiden luonne, ja

(b)

niiden kirjanpitoarvot raportointikauden lopussa.

126

Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin raportointikauden lopussa. Jos esimerkiksi viime aikoina havainnoituja markkinahintoja ei ole, tarvitaan tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luokista kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, kuten eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.

127

Kappaleen 125 mukaisesti esitettävät tiedot oletuksista ja muista arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteistä koskevat sellaisia arvioita, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativimpia, subjektiivisimpia tai monimutkaisimpia harkintaan perustuvia ratkaisuja. Kun epävarmuustekijöiden mahdollisiin tuleviin toteumiin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkintaan perustuvat ratkaisut muuttuvat subjektiivisemmaksi ja monimutkaisemmaksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.

128

Kappaleen 125 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvon olennaisesta muuttumisesta seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan raportointikauden lopussa käypään arvoon, joka perustuu toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteerattuun hintaan. Tällaiset käyvät arvot voivat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät johdu oletuksista tai muista raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteistä.

129

Yhteisö esittää kappaleen 125 mukaiset tiedot tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaisia harkintaan perustuvia ratkaisuja johto tekee tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten luonteen ja muiden olosuhteiden mukaan. Yhteisö esittää esimerkiksi seuraavan tyyppisiä tietoja:

(a)

oletuksen tai muun arvioihin liittyvän epävarmuustekijän luonne;

(b)

kirjanpitoarvojen herkkyys niitä laskettaessa käytetyille menetelmille, oletuksille ja arvioille sekä syy, josta tämä herkkyys johtuu;

(c)

epävarmuustekijän odotettu toteuma sekä niiden varojen ja velkojen, joihin sillä on vaikutusta, kirjanpitoarvojen jokseenkin mahdollisten toteumien vaihteluväli seuraavan tilikauden aikana; ja

(d)

selostus muutoksista, jotka on tehty kyseisiä omaisuuseriä ja velkoja koskeviin aikaisempiin oletuksiin, jos epävarmuus on edelleen olemassa.

130

Tässä standardissa ei vaadita yhteisöä esittämään budjetteja eikä ennusteita kappaleen 125 mukaisissa tiedoissa.

131

Joskus ei ole käytännössä mahdollista antaa tietoa jonkin oletuksen tai muun raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteen mahdollisten vaikutusten laajuudesta. Tällöin yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeamat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen luokan) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.

132

Kappaleen 122 mukaiset tiedot niistä nimenomaisista harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka johto on tehnyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 125 tarkoitettuja arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteitä.

133

Muissa IFRS-standardeissa vaaditaan esittämään tilinpäätöksessä tietoja joistakin sellaisista oletuksista, joita kappaleessa 125 muutoin vaadittaisiin. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten ryhmään. IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen vaaditaan, että tilinpäätöksessä esitetään tiedot merkittävistä oletuksista (mukaan lukien arvostusmenetelmä(t) ja syöttötiedot), joita yhteisö käyttää määritettäessä käypään arvoon taseeseen merkittävien varojen ja velkojen käypiä arvoja.

Pääoma

134

Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön pääoman hallintaa koskevia tavoitteita, periaatteita ja prosesseja.

135

Kappaleen 134 noudattaminen edellyttää, että yhteisö esittää seuraavat tiedot:

(a)

sen pääoman hallintaa koskevista tavoitteista, periaatteista ja prosesseista laadulliset tiedot, joihin sisältyy:

(i)

kuvaus siitä, mitä se hallinnoi pääomana;

(ii)

kun yhteisöön sovelletaan ulkopuolisia pääomavaatimuksia, näiden vaatimusten luonne ja tieto siitä, miten nämä vaatimukset on sisällytetty pääoman hallintaan; ja

(iii)

tieto siitä, millä keinoin se saavuttaa pääoman hallintaa koskevat tavoitteensa.

(b)

määrälliset yhteenvetotiedot siitä, mitä se hallinnoi pääomana. Jotkin yhteisöt pitävät tiettyjä rahoitusvelkoja (esimerkiksi tietynlaisia huonommassa etuoikeusasemassa olevia velkoja) osana pääomaa. Toiset yhteisöt eivät pidä tiettyjä oman pääoman eriä (esimerkiksi rahavirran suojauksista johtuvia eriä) pääomaan kuuluvina.

(c)

mahdolliset muutokset kohdissa (a) ja (b) edelliseen kauteen verrattuna.

(d)

tieto siitä, onko yhteisö täyttänyt kauden aikana siihen sovellettavat ulkopuoliset pääomavaatimukset.

(e)

kun yhteisö ei ole täyttänyt tällaisia ulkopuolisia pääomavaatimuksia, vaatimusten täyttämättä jättämisen seuraukset.

Yhteisö antaa nämä tiedot siten, että ne perustuvat johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuihin tietoihin.

136

Yhteisö voi hallita pääomaa monin eri tavoin, ja siihen voidaan soveltaa monia erilaisia pääomavaatimuksia. Esimerkiksi monialakonserniin voi kuulua vakuutustoimintaa ja pankkitoimintaa harjoittavia yhteisöjä, ja nämä yhteisöt voivat toimia useissa eri maissa tai useilla muilla oikeudenkäyttöalueilla. Kun pääomavaatimuksista ja pääoman hallinnasta kokonaistasolla esitettävät tiedot eivät anna hyödyllistä informaatiota tai kun ne vääristävät tilinpäätöksen käyttäjän saamaa käsitystä yhteisön pääomaresursseista, yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin yhteisöön sovellettavasta pääomavaatimuksesta.

Omaksi pääomaksi luokitellut lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit

136A

Yhteisön on esitettävä oman pääoman ehtoisiksi luokitelluista lunastusvelvoitteista rahoitusinstrumenteista (siltä osin kuin tietoja ei ole annettu muualla):

(a)

yhteenlasketut määrälliset tiedot omaksi pääomaksi luokitellusta määrästä;

(b)

yhteisön tavoitteet, periaatteet ja prosessit, joilla se hallitsee velvollisuuttaan ostaa tai lunastaa instrumentit niiden haltijoiden sitä vaatiessa, mukaan lukien mahdolliset muutokset edelliseen kauteen verrattuna;

(c)

kyseisen rahoitusinstrumenttiluokan lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat; ja

(d)

tieto siitä, kuinka lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat on määritetty.

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

137

Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:

(a)

osingot, joita on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamisesta on tehty päätös ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole kirjattu kaudelle voitonjakona omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko; ja

(b)

etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.

138

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, elleivät ne sisälly muuhun tilinpäätöksen yhteydessä julkaistavaan informaatioon:

(a)

yhteisön kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotivaltio ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka, mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta);

(b)

kuvaus yhteisön toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista

(c)

emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi; ja

(d)

l jos kyseessä on toimiajaltaan rajoitettu yhteisö, tieto toimiajan pituudesta.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

139

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139A

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaletta 106. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutosta on sovellettava takautuvasti.

139B

Helmikuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32:een ja IAS 1:een) muutettiin kappaletta 138 ja lisättiin kappaleet 8A, 80A ja 136A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikaisesti sovellettava kyseisiin muutoksiin liittyviä IAS 32:een, IAS 39:ään, IFRS 7:ään ja IFRIC 2:een Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavanlaiset instrumentit tehtyjä muutoksia

139C

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 68 ja 71. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139D

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 69. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139E

[poistettu]

139F

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 106 ja 107 sekä lisättiin kappale 106A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

139G

[poistettu]

139H

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 12 muutettiin kappaleita 4, 119, 123 ja 124. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 12:ta.

139I

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 128 ja 133. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

139J

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 ja 115, lisättiin kappaleet 10A, 81A, 81B ja 82A sekä poistettiin kappaleet 12, 81, 83 ja 84. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2012 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139K

Asiakirjalla IAS 19 Työsuhde-etuudet (muutettu kesäkuussa 2011) muutettiin kappaleeseen 7 sisältyvää ”muiden laajan tuloksen erien” määritelmää ja kappaletta 96. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 19:ää (muutettu kesäkuussa 2011).

139L

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaleita 10, 38 ja 41, poistettiin kappaleet 39–40 sekä lisättiin kappaleet 38A–38D ja 40A–40D. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139M

[poistettu]

139N

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

139O

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 ja 123 sekä poistettiin kappaleet 139E, 139G ja 139M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

139P

Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 10, 31, 54–55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 ja 122, lisättiin kappaleet 30A, 55A ja 85A–85B sekä poistettiin kappaleet 115 ja 120. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisöjen ei tarvitse esittää näiden muutosten osalta IAS 8:n kappaleissa 28–30 vaadittavia tietoja.

139Q

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 123. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

139R

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 7, 54 ja 82. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 54. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

139S

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaleita 7, 15, 19–20, 23–24, 28 ja 89. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava IAS 1:n muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava IAS 1:n muutoksia IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

139T

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin IAS 1:n kappaletta 7 ja IAS 8:n kappaletta 5 sekä poistettiin IAS 8:n kappale 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139V

Helmikuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen muutettiin kappaleita 7, 10, 114, 117 ja 122, lisättiin kappaleet 117A–117E sekä poistettiin kappaleet 118, 119 ja 121. Asiakirjalla muutettiin myös IFRS Practice Statement 2:ta Making Materiality Judgements. Yhteisön on sovellettava IAS 1:n muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IAS 1:N (UUDISTETTU 2003) KUMOAMINEN

140

Tämä standardi korvaa vuonna 2003 uudistetun ja vuonna 2005 muutetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2

Vaihto-omaisuus

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta:

(a)

[poistettu]

(b)

rahoitusinstrumentit (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit); ja

(c)

maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet korjuuajankohtana (ks. IAS 41 Maatalous).

3

Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaisen vaihto-omaisuuden arvostamiseen:

(a)

tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maa- ja metsätalouden tuotteet, maataloustuotteet korjuun jälkeen, sekä mineraalit ja niistä jalostetut tuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon kyseisillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut;

(b)

hyödykevälityksen ja -kaupan harjoittajien vaihto-omaisuus siltä osin kuin nämä arvostavat vaihto-omaisuutensa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat tapahtuneet.

4

Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

5

Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:

(a)

on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa;

(b)

ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa tällaista myyntiä varten; tai

(c)

ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.

 

Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.

 

Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)

7

Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettorahamäärään, jonka yhteisö odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa hintaa, johon tavanmukainen liiketoimi saman vaihto-omaisuuden myymiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä kyseisen vaihto-omaisuuden pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo; jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.

8

Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Asiakassopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot, jotka eivät johda vaihto-omaisuuden (tai jonkin muun standardin soveltamisalaan kuuluvien omaisuuserien) syntymiseen, käsitellään kirjanpidossa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti.

VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN

9

Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai nettorealisointiarvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi.

Vaihto-omaisuuden hankintameno

10

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

Ostomenot

11

Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta veroja, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

Valmistusmenot

12

Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi suoriteyksikköihin yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten, laitteiden ja valmistusprosessissa käytettyjen käyttöoikeusomaisuuserien poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

13

Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.

14

Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotantoprosessin siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

Muut menot

15

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla asianmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

16

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:

(a)

epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot;

(b)

varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta;

(c)

hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä

(d)

myynnin menot.

17

IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut olosuhteet, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.

18

Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti – esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus – kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.

19

[poistettu]

Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno

20

IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu biologisista hyödykkeistä korjatuista maataloustuotteista, arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

Hankintamenon määrittämismenetelmät

21

Hankintamenon määrittämistä helpottamaan voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, kuten standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

22

Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia katteeltaan samankaltaisia tuotteita ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

Hankintamenon selvittämistavat

23

Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille on määritettävä hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

24

Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on asianmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa olosuhteissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

25

Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.

26

Esimerkiksi yhdessä toimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa toimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.

27

FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

Nettorealisointiarvo

28

Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa rahamäärää, jos omaisuus on vahingoittunut taikka vanhentunut kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa rahamäärää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen kirjanpitoarvo ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

29

Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin olosuhteissa voi kuitenkin olla asianmukaista yhdistää samankaltaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai jonkin toimintasegmentin koko vaihto-omaisuudesta.

30

Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

31

Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovien myynti- tai palvelusopimusten toteuttamista varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimenevän osuuden nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

32

Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa olosuhteissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.

33

Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun olosuhteita, joiden vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisten olosuhteiden muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on myöhemmällä kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

KULUKSI KIRJAAMINEN

34

Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä on kirjattava kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevista menetyksistä johtuvat kulukirjaukset on tehtävä sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset on merkittävä vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.

35

Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

36

Tilinpäätöksessä on esitettävä:

(a)

vaihto-omaisuuden arvostamiseen sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, mukaan lukien käytetty hankintamenon selvittämistapa;

(b)

vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yhteisön kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna;

(c)

sellaisen vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, joka merkitään taseeseen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla;

(d)

kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä;

(e)

kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehdyt kirjanpitoarvoa pienentävät kulukirjaukset vaihto-omaisuudesta;

(f)

kulukirjausten peruutukset, jotka on kaudella merkitty vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi kappaleen 34 mukaisesti;

(g)

kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehtyihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; ja

(h)

velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.

37

Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet.

38

Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39

Jotkut yhteisöt käyttävät voittoa tai tappiota määrittäessään kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.

VOIMAANTULO

40

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.

40A

[poistettu]

40B

[poistettu]

40C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 6 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaletta 7. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

40D

[poistettu]

40E

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 2, 8, 29 ja 37 sekä poistettiin kappale 19. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

40F

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 40A, 40B ja 40D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

40G

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 12. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

41

Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).

42

Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 7

Rahavirtalaskelmat  (2)

TAVOITE

Yhteisön rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yhteisö kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se tarvitsee niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja sekä niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.

Tämän standardin tavoitteena on edellyttää yhteisöltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa kauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

SOVELTAMISALA

1

Yhteisön on laadittava rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esitettävä se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta kaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.

2

Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n Laskelma taloudellisen aseman muutoksista.

3

Yhteisön tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yhteisö kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yhteisön toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko käteisvaroja pitää yhteisön tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yhteisöt tarvitsevat käteisvaroja pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tässä standardissa vaaditaan kaikkia yhteisöjä esittämään rahavirtalaskelma.

RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT

4

Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yhteisöjen vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yhteisöjen toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpitokäsittelyn vaikutukset.

5

Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettorahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset.

 

Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvonmuutosten riski on vähäinen.

 

Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yhteisöön ja pois yhteisöstä

 

Liiketoiminta on yhteisön pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen.

 

Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista.

 

Rahoitus on yhteisön oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.

Rahavarat

7

Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon muutosten riskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8

Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat tililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yhteisön kassanhallintaa. Näissä olosuhteissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9

Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat ennemminkin osa yhteisön kassanhallintaa kuin liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.

RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN

10

Rahavirtalaskelmassa on esitettävä kauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

11

Yhteisö esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12

Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri toimintoihin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korkoa että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan rahavirtoihin ja lyhennyksen osuus sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

Liiketoiminta

13

Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yhteisön toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14

Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yhteisön pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut;

(b)

rojalteista, palkkioista ja muista tuotoista saadut maksut;

(c)

tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut;

(d)

henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut;

(e)

[poistettu]

(f)

tuloverojen maksut tai palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä

(g)

kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut.

Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tulosvaikutteisesti kirjattava voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat investointien rahavirtoja. Kuitenkin maksut vuokralle annettavina pidettävien ja myöhemmin myytävänä olevien omaisuuserien, joita kuvataan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet kappaleessa 68A, valmistamisesta tai hankkimisesta ovat liiketoiminnan rahavirtoja. Myös tällaisista omaisuuseristä saatavat vuokrat ja omaisuuserien myöhemmin tapahtuvasta myynnistä saatavat maksut ovat liiketoiminnan rahavirtoja.

15

Yhteisö voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Vastaavasti rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yhteisön pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

Investoinnit

16

Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointeihin voidaan luokitella vain maksut, joiden seurauksena taseeseen merkitään omaisuuserä. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä;

(b)

aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut;

(c)

toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien sekä yhteisyritysosuuksien hankkimisesta suoritetut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

(d)

toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ja yhteisyritysosuuksien myynnistä saadut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

(e)

toisille osapuolille annetut rahalainat (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta);

(f)

toisille osapuolille annettujen rahalainojen takaisinmaksuna saadut suoritukset (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta);

(g)

futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista suoritetut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen; ja

(h)

futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista saadut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun saadut maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen.

Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, sopimuksen rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin suojattavan position rahavirrat.

Rahoitus

17

Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yhteisön pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:

(a)

osakkeiden tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut;

(b)

yhteisön osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta omistajille suoritetut maksut;

(c)

debentuurien, lainojen, joukkovelkakirjalainojen, kiinnelainojen ja muiden lyhyt- ja pitkäaikaisten velkojen liikkeeseen laskemisesta tai nostamisesta saadut maksut;

(d)

suoritetut velkojen lyhennykset; ja

(e)

vuokralle ottajan suorittamat vuokrasopimuksesta johtuvaa velkaa pienentävät maksut.

LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

18

Yhteisön on esitettävä liiketoiminnan rahavirrat käyttäen joko:

(a)

suoraa esittämistapaa, jolloin saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääluokittain ryhmiteltyinä; tai

(b)

epäsuoraa esittämistapaa, jolloin kauden voittoa tai tappiota oikaistaan sellaisten liiketoimien vaikutuksella, joihin ei liity maksutapahtumaa, aikaisempien tai tulevien kausien liiketoimintaan kuuluvien maksujen jaksotuksilla sekä investointeihin tai rahoitukseen kuuluvilla tuotto- tai kuluerillä.

19

Yhteisöjä kannustetaan esittämään liiketoiminnan rahavirrat suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten saatujen ja suoritettujen maksujen pääluokkia koskeva informaatio voidaan saada joko:

(a)

yhteisön kirjanpidosta; tai

(b)

oikaisemalla myyntituottoja, myytyjä suoritteita vastaavia kuluja (rahoituslaitoksilla korkotuottoja ja muita vastaavia tuottoja ja korkokuluja ja muita vastaavia kuluja) sekä muita laajan tuloslaskelman eriä:

(i)

vaihto-omaisuuden ja liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutoksilla tilikauden aikana;

(ii)

muilla erillä, joihin ei liity maksutapahtumaa; ja

(iii)

muilla erillä, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

20

Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:

(a)

vaihto-omaisuuden sekä liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutokset tilikauden aikana;

(b)

erät, joihin ei liity maksutapahtumaa, kuten poistot, varaukset, laskennalliset verot, realisoitumattomat kurssivoitot ja -tappiot ja osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat; sekä

(c)

muut erät, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään laajaan tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.

INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

21

Yhteisön on esitettävä investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut bruttomääräisinä pääluokittain eriteltyinä lukuun ottamatta nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä.

RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ

22

Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä:

(a)

asiakkaiden puolesta saadut ja suoritetut maksut silloin, kun rahavirrat kuvastavat ennemminkin asiakkaan kuin yhteisön toimintaa; sekä

(b)

saadut ja suoritetut maksut sellaisista eristä, jotka ovat nopeakiertoisia ja joiden määrät ovat suuria ja juoksuajat lyhyitä.

23

Kappaleessa 22(a) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi:

(a)

vaadittaessa maksettavien talletusten vastaanottaminen ja maksaminen, kun kyseessä on pankki;

(b)

joita sijoitusyhteisö pitää hallussaan asiakkaiden lukuun; ja;

(c)

kiinteistöjen omistajien puolesta perityt ja heille tilitettävät vuokrat.

23A

Kappaleessa 22(b) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:

(a)

pääomia, jotka liittyvät luottokorttiasiakkaisiin;

(b)

sijoitusten ostoa ja myyntiä; ja

(c)

muita lyhytaikaisia velkoja, esimerkiksi sellaisia, joiden juoksuaika on enintään kolme kuukautta.

24

Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä:

(a)

määräaikaistalletusten vastaanottamisesta ja suorittamisesta johtuvat maksut;

(b)

talletusten tekeminen muihin rahoituslaitoksiin ja niiden nostaminen; sekä

(c)

asiakkaille annetut rahalainat sekä niiden takaisinmaksut.

ULKOMAANVALUUTAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT

25

Ulkomaanvaluutan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanvaluutan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.

26

Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.

27

Ulkomaanvaluutan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaanvaluutan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21:ssä ei kuitenkaan sallita raportointikauden päättymispäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.

28

Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanvaluutan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta raportointikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty kauden päättymispäivän kurssien mukaisina.

29

[poistettu]

30

[poistettu]

KOROT JA OSINGOT

31

Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään. Kukin erä on luokiteltava kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi.

32

Kauden aikana maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai aktivoitu IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaisesti.

33

Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yhteisöillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi vastaavasti rahoituksen ja investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.

34

Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Vaihtoehtoisesti ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yhteisön kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.

TULOVEROT

35

Tuloveroista johtuvat rahavirrat on esitettävä omana eränään ja luokiteltava liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin.

36

Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verokulun voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, tästä verokulusta johtuvia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri kaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa veroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.

TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYSSIJOITUKSET

37

Kun osakkuus-, yhteis- tai tytäryrityssijoitus on käsitelty joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai hankintamenoon perustuen, sijoittaja merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yhteisön itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.

38

Yhteisö, joka soveltaa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyritysosuuteen, sisällyttää rahavirtalaskelmaansa rahavirrat, jotka koskevat sen osakkuus- ja yhteisyrityssijoituksia, sekä varojen jakamiset ja muut sen itsensä ja osakkuus- tai yhteisyrityksen väliset suoritetut tai saadut maksut.

OMISTUSOSUUKSIEN MUUTOKSET TYTÄRYRITYKSISSÄ JA MUISSA LIIKETOIMINNOISSA

39

Kokonaisrahavirrat, jotka johtuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä, on esitettävä omina erinään ja luokiteltava investointien rahavirroiksi.

40

Yhteisön on ilmoitettava kauden aikana tapahtuneista tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevista määräysvallan saamisista ja menettämisistä seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä:

(a)

maksettu tai saatu kokonaisvastike

(b)

rahavaroista koostuva osuus vastikkeesta;

(c)

rahavarat niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty; ja

(d)

varat ja velat rahavaroja lukuun ottamatta pääryhmittäin yhteen laskettuina niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty.

40A

IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritellyn sijoitusyhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta 40(c) tai 40(d) tytäryrityssijoitukseen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

41

Tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä aiheutuneiden rahavirtavaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Määräysvallan menettämisen rahavirtavaikutuksia ei vähennetä määräysvallan saamisen rahavirtavaikutuksista.

42

Yhteenlasketut käteisvaroina maksetut tai saadut vastikkeet tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettyinä osana tällaisia liiketoimia, tapahtumia tai olosuhteiden muutoksia.

42A

Rahavirrat, jotka johtuvat sellaisista omistusosuuden muutoksista tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, on luokiteltava rahoituksen rahavirroiksi, paitsi jos tytäryrityksen omistaa IFRS 10:ssä määritelty sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

42B

Sellaiset omistusosuuden muutokset tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, esimerkiksi tilanne, jossa emoyritys myöhemmin ostaa tai myy tytäryrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, käsitellään kirjanpidossa omaa pääomaa koskevina liiketoimina (ks. IFRS 10), paitsi jos tytäryrityksen omistaa sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Näin ollen tästä johtuvat rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin muut kappaleessa 17 kuvatut liiketoimet omistajien kanssa.

LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA

43

Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, on jätettävä rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Tällaiset tapahtumat on esitettävä muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation.

44

Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta kauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yhteisön pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoitukseen nähden, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä kaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:

(a)

omaisuuserien hankkiminen suoraan velkaa vastaan tai vuokrasopimuksella;

(b)

yhteisön hankkiminen osakeantia käyttäen; ja

(c)

velan muuttaminen omaksi pääomaksi.

RAHOITUKSESTA JOHTUVIEN VELKOJEN MUUTOKSET

44A

Yhteisön on esitettävä tietoja, jotka antavat tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida rahoituksesta johtuvien velkojen muutoksia, mukaan lukien sekä rahavirroista aiheutuvat muutokset että muutokset, joihin ei liity rahavirtaa.

44B

Siltä osin kuin on tarpeellista kappaleen 44A vaatimuksen täyttämiseksi, yhteisön on esitettävä seuraavat rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset:

(a)

rahoituksen rahavirroista aiheutuvat muutokset;

(b)

muutokset, jotka aiheutuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä

(c)

valuuttakurssien muutosten vaikutus;

(d)

käypien arvojen muutokset; ja

(e)

muut muutokset.

44C

Rahoituksesta johtuvat velat ovat velkoja, joista syntyneet rahavirrat on luokiteltu tai joista tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat luokitellaan rahavirtalaskelmassa rahoituksen rahavirroiksi. Lisäksi kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskee myös rahoitusvarojen (esimerkiksi varojen, jotka suojaavat rahoituksesta johtuvia velkoja) muutoksia, jos kyseisistä rahoitusvaroista syntyneet rahavirrat on sisällytetty tai tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

44D

Yksi tapa täyttää kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista on esittää taseeseen sisältyvien rahoituksesta johtuvien velkojen alkusaldon ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma, joka sisältää kappaleessa 44B yksilöidyt muutokset. Silloin kun yhteisö esittää tällaisen täsmäytyslaskelman, sen on annettava riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista yhdistää täsmäytyslaskelmaan sisältyvät erät taseeseen ja rahavirtalaskelmaan.

44E

Jos yhteisö esittää kappaleessa 44A vaadittavat tiedot yhdessä muiden varojen ja velkojen muutoksia koskevien tietojen kanssa, sen on esitettävä rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset erillään muiden varojen ja velkojen muutoksista.

RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT

45

Yhteisön on esitettävä rahavarojen osatekijät sekä esitettävä rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmäytyslaskelma.

46

Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yhteisö esittää periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.

47

Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yhteisön sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT

48

Yhteisön on esitettävä johdon kommenteilla varustettuina sellaiset merkittävät rahavaroihin kuuluvat yksittäisen yhteisön hallussa olevat erät, jotka eivät ole konsernin käytettävissä.

49

On erilaisia olosuhteita, joissa yhteisön hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen tai muiden tytäryritysten käytettävissä.

50

Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yhteisön taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Tällaisten tietojen esittäminen johdon kommenteilla varustettuna on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:

(a)

käyttämättömät luottojärjestelyt, jotka voivat olla käytettävissä vastaisia liiketoimia ja pääomasitoumusten hoitamista varten, sekä mahdolliset näitä järjestelyjä koskevat rajoitukset;

(c)

toimintakapasiteettia lisäävien rahavirtojen yhteenlasketun määrän erotettuna toimintakapasiteetin säilyttämisen vaatimista rahavirroista; sekä

(d)

kunkin raportoitavan segmentin liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat (ks. IFRS 8 Toimintasegmentit).

51

Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yhteisö riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yhteisö, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.

52

Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yhteisön rahavirtojen ja yhteisön eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.

VOIMAANTULO

53

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

54

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaleita 39–42 ja lisättiin kappaleet 42A ja 42B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutoksia on sovellettava takautuvasti.

55

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 14. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto ja sovellettava IAS 16:n kappaletta 68A.

56

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 16. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

57

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 37, 38 ja 42B sekä poistettiin kappale 50(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

58

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 42A ja 42B sekä lisättiin kappale 40A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

59

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita 17 ja 44. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

60

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 7:ään) lisättiin kappaleet 44A–44E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Kun yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja aiemmilta kausilta.

61

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 Vakuutussopimukset muutettiin kappaletta 14. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta sekä vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden.

2

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.

SOVELTAMISALA

3

Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.

4

Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

 

Kirjanpidolliset arviot ovat tilinpäätökseen sisältyviä rahamääriä, joihin kohdistuu arvostukseen liittyvää epävarmuutta.

 

Kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards , IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) julkaisemia standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:

(a)

IFRS-standardit (International Financial Reporting Standards);

(b)

IAS-standardit (International Accounting Standards);

(c)

IFRIC-tulkinnat; ja

(d)

SIC-tulkinnat (3).

 

Olennainen määritellään IAS 1:n kappaleessa 7, ja sitä käytetään tässä standardissa samassa merkityksessä.

 

Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:

(a)

on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja

(b)

olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.

 

Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.

 

Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina.

 

Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa kautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut.

 

Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos:

(a)

takautuvan soveltamisen tai oikaisemisen vaikutukset eivät ole määritettävissä;

(b)

takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet kyseisellä kaudella; tai

(c)

takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää merkittäviä määräarvioita ja on mahdotonta erottaa objektiivisesti näihin arvioihin liittyvä informaatio, joka:

(i)

antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na kyseiset määrät on ollut kirjattava, arvostettava tai esitettävä; ja

(ii)

olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi,

muusta informaatiosta.

 

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen ei-takautuva soveltaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että:

(a)

uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan niihin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin, jotka toteutuvat sen päivän jälkeen, jona periaatetta muutetaan; ja

(b)

kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja niillä tulevilla kausilla, joihin muutos vaikuttaa.

6

[poistettu]

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen

7

Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta nimenomaisesti koskee jokin IFRS-standardi, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä IFRS-standardia.

8

IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. Ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa IFRS-standardeista, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.

9

IFRS-standardeihin liittyy ohjeistusta, jonka tarkoituksena on auttaa yhteisöjä vaatimusten soveltamisessa. Tällaisessa ohjeistuksessa mainitaan aina, onko se kiinteä osa IFRS-standardeja. Ohjeistus, joka on kiinteä osa IFRS-standardeja, on velvoittavaa. Ohjeistus, joka ei ole kiinteä osa IFRS-standardeja, ei sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.

10

Silloin kun ei ole olemassa IFRS-standardia, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:

(a)

merkityksellistä käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa; ja

(b)

luotettavaa siten, että tilinpäätös:

(i)

kuvaa todenmukaisesti yhteisön taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja;

(ii)

kuvastaa liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa;

(iii)

on puolueeton, ts. vinoutumaton;

(iv)

on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja

(v)

on täydellinen kaikilta olennaisilta osin.

11

Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:

(a)

vastaavanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita käsittelevien IFRS-standardien vaatimukset; ja

(b)

Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä (Käsitteellinen viitekehys)  (4) annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ja kirjauskriteerit sekä niiden arvostukseen liittyvät käsitteet.

12

Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä tahot kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta, sekä muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus

13

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jossakin IFRS-standardissa nimenomaisesti vaadita tai sallita erien luokittelemista ryhmiin, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin IFRS-standardissa vaaditaan tai sallitaan tällainen erien luokitteleminen, kullekin ryhmälle on valittava asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset

14

Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos:

(a)

muutosta vaaditaan jossakin IFRS-standardissa; tai

(b)

muutoksen ansiosta tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

15

Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kunkin kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaakumpaa kappaleessa 14 esitetyistä kriteereistä.

16

Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:

(a)

tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmin esiintyneistä; ja

(b)

uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka eivät ole olleet olennaisia.

17

Kun ensimmäisen kerran sovelletaan omaisuuserien uudelleen arvostamiseen perustuvaa laatimisperiaatetta IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.

18

Kappaleet 19–31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattua tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten soveltaminen

19

Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:

(a)

yhteisön on käsiteltävä IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvasta soveltamisesta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta kyseiseen IFRS-standardiin mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti; ja

(b)

silloin kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta soveltaessaan ensimmäistä kertaa sellaista IFRS-standardia, johon ei sisälly erityisiä tätä muutosta koskevia siirtymäsääntöjä, tai jos se muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vapaaehtoisesti, sen on toteutettava muutos takautuvasti.

20

IFRS-standardin ennenaikaista soveltamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.

21

Silloin kun ei ole olemassa IFRS-standardia, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen viimeisimmistä määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.

Takautuva soveltaminen

22

Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta sovelletaan takautuvasti kappaleen 19(a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.

Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle

23

Silloin kun kappaleessa 19(a) tai (b) vaaditaan takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta on sovellettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

24

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon sen takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista, joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi, ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän kyseisen kauden alkusaldoon.

25

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

26

Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin IFRS-standardin noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

27

Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uutta periaatetta kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa ei-takautuvasti yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleissa 50–53 on ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

28

Silloin kun IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a)

kyseisen IFRS-standardin otsikko;

(b)

tieto siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on tehty sen siirtymäsääntöjen mukaisesti, milloin näin on

(c)

tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;

(d)

kuvaus siirtymäsäännöistä, mikäli tällaisia on;

(e)

kuvaus siirtymäsäännöistä, joilla saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, mikäli tällaisia on;

(f)

siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:

(i)

kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja

(ii)

laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä;

(g)

oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja

(h)

jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa kappaleessa 19(a) tai (b) vaadittavalla tavalla takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

29

Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a)

tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;

(b)

syyt, joiden vuoksi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisen ansiosta tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota

(c)

siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:

(i)

kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja

(ii)

laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;

(d)

oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja

(e)

jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

30

Silloin kun yhteisö ei ole soveltanut uutta IFRS-standardia, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a)

tämä seikka; ja

(b)

tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa oleva informaatio, jolla on merkitystä arvioitaessa uuden IFRS-standardin soveltamisen mahdollista vaikutusta yhteisön tilinpäätökseen kaudella, jolla sitä sovelletaan ensimmäistä kertaa.

31

Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:

(a)

uuden IFRS-standardin otsikko;

(b)

tulossa olevan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen tai muutosten luonne;

(c)

päivä, johon mennessä IFRS-standardia on sovellettava;

(d)

päivä, jona yhteisö suunnittelee aloittavansa IFRS-standardin soveltamisen; ja

(e)

joko:

(i)

kuvaus vaikutuksesta, joka IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvalla soveltamisella odotetaan olevan yhteisön tilinpäätökseen; tai

(ii)

jos vaikutus ei ole tiedossa eikä kohtuudella arvioitavissa, tieto tästä.

KIRJANPIDOLLISET ARVIOT

32

Tilinpäätöksen laatimisperiaate saattaa edellyttää tilinpäätökseen sisältyvien erien arvostamista tavalla, johon sisältyy arvostukseen liittyvää epävarmuutta – toisin sanoen tilinpäätöksen laatimisperiaate saattaa edellyttää tällaisten erien arvostamista rahamääriin, jotka eivät ole suoraan havainnoitavissa ja joudutaan sen sijaan arvioimaan. Tällöin yhteisö muodostaa kirjanpidollisen arvion, jotta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukainen tavoite saavutetaan. Kirjanpidollisten arvioiden muodostamiseen kuuluu, että käytetään viimeisimpään saatavilla olevaan luotettavaan informaatioon perustuvaa harkintaa tai oletuksia. Esimerkkejä kirjanpidollisista arvioista ovat:

(a)

odotettavissa olevia luottotappioita koskeva vähennyserä sovellettaessa IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit;

(b)

vaihto-omaisuuserän nettorealisointiarvo sovellettaessa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus;

(c)

omaisuuserän tai velan käypä arvo sovellettaessa IFRS 13:a Käyvän arvon määrittäminen;

(d)

aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen poistot sovellettaessa IAS 16:ta; ja

(e)

takuuvelvoitteita koskeva varaus sovellettaessa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat.

32A

Kirjanpidollista arviota muodostaessaan yhteisö käyttää arvostusmenetelmiä ja syöttötietoja. Arvostusmenetelmiin kuuluu arviointimenetelmiä (esimerkiksi menetelmät, joita käytetään odotettavissa olevia luottotappioita koskevan vähennyserän määrittämiseen IFRS 9:ää sovellettaessa) sekä arvonmääritysmenetelmiä (esimerkiksi menetelmät, joita käytetään omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämiseen IFRS 13:a sovellettaessa).

32B

Termi ”arvio” viittaa IFRS-standardeissa joskus arvioon, joka ei ole tässä standardissa määritelty kirjanpidollinen arvio. Joskus se viittaa esimerkiksi syöttötietoon, jota käytetään kirjanpidollisia arvioita muodostettaessa.

33

Kohtuullisten arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

Kirjanpidollisten arvioiden muutokset

34

Yhteisön saattaa olla tarpeellista muuttaa kirjanpidollista arviota sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation, uusien tapahtumien tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Kirjanpidollisen arvion muutos on luonteeltaan sellainen, ettei se liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.

34A

Syöttötiedossa tai arvostusmenetelmässä tapahtuvan muutoksen vaikutukset kirjanpidolliseen arvioon ovat kirjanpidollisen arvion muutoksia, paitsi jos ne johtuvat aiempia kausia koskevien virheiden korjaamisesta.

35

Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, eikä se ole kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.

Kirjanpidollisten arvioiden muutosten soveltaminen

36

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus, lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia, on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:

(a)

kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen kauteen; tai

(b)

kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla kausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.

37

Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

38

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin kyseisen muutoksen ajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi odotettavissa olevia luottotappioita koskevan vähennyserän muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan omaisuuserän arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla tulevilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tuotoksi tai kuluksi näillä tulevilla kausilla.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

39

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun tätä vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.

40

Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.

VIRHEET

41

Virheitä voi syntyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin liittyen. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet, jotka havaitaan kauden aikana, korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42–47).

42

Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:

(a)

oikaisemalla vertailutietoja siltä aikaisemmalta kaudelta (tai niiltä aikaisemmilta kausilta), jolla (tai joilla) virhe on tapahtunut; tai

(b)

oikaisemalla aikaisimman esitettävän kauden varojen, velkojen ja oman pääoman alkusaldoja, jos virhe on tapahtunut aikaisemmin kuin ensimmäisellä esitettävällä kaudella.

Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle

43

Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko virheen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

44

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen kausikohtaisia vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varojen, velkojen ja oman pääoman erien alkusaldoja aikaisimmalta sellaiselta kaudelta, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).

45

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

46

Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Aikaisemmilta kausilta esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

47

Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50–53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.

48

Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua muuttamaan, kun saadaan lisäinformaatiota. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.

Aikaisempia kausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä

49

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

(a)

aikaisempia kausia koskevan virheen luonne;

(b)

siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, korjauksen määrä kultakin tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta:

(i)

kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon se vaikuttaa; ja

(ii)

laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;

(c)

korjauksen määrä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa; ja

(d)

jos tietyn aikaisemman kauden takautuva oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen virhe on korjattu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA

50

Joissakin olosuhteissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ehkä ole kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51–53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.

51

Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia raportointikauden päättymisen jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, eli että arvio kuvastaisi olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.

52

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka

(a)

antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na liiketoimi, muu tapahtuma tai olosuhteet ovat toteutuneet; ja

(b)

olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi;

muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita (esim. käypä arvo, jota määritettäessä käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja) tehtäessä näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaista merkittävää arviota, jota tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.

53

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskevia rahamääriä, ei pitäisi käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä tai tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

54

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

54A

[poistettu]

54B

[poistettu]

54C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaletta 52. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

54D

[poistettu]

54E

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 53 ja poistettiin kappaleet 54A, 54B ja 54D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

54F

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaleita 6 ja 11(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 6 ja 11(b) tehtyjä muutoksia takautuvasti tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava kappaleisiin 6 ja 11(b) tehtyjä muutoksia tämän standardin kappaleisiin 23–28 perustuvalla tavalla. Jos minkä tahansa asiakirjaan Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin sisältyvän muutoksen takautuvasta soveltamisesta aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisön on tämän standardin kappaleita 23–28 soveltaessaan luettava kaikki viittaukset ”ei käytännössä mahdolliseen” kappaleen 27 viimeistä virkettä lukuun ottamatta siten, että ne tarkoittavat ”aiheuttaa kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja”, ja viittaukset ”käytännössä mahdolliseen” siten, että ne tarkoittavat ”mahdollista ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja”.

54G

Jos yhteisö ei sovella IFRS 14:ää Regulatory Deferral Accounts, sen on soveltaessaan kappaletta 11(b) hintasäänneltyyn toimintaan liittyviin saldoihin (regulatory account balances) edelleen tukeuduttava Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin (5) sisältyviin määritelmiin, kirjaamiskriteereihin ja arvostukseen liittyviin käsitteisiin ja arvioitava niiden soveltuvuutta Käsitteellisessä viitekehyksessä esitettyjen sijaan. Hintasäänneltyyn toimintaan liittyvä saldo (regulatory account balance) on minkä tahansa sellaisen kulutilin (tai tuottotilin) saldo, jota ei kirjata toisen sovellettavan IFRS-standardin mukaisesti omaisuuseräksi tai velaksi mutta jonka hintoja sääntelevä taho ottaa huomioon tai joka sen odotetaan ottavan huomioon määrittäessään hintaa (tai hintoja), joka voidaan periä asiakkailta. Hintoja sääntelevä taho on valtuudet omaava taho, jolla on lakiin tai määräykseen perustuva oikeus määrätä yhteisöä sitova hinta tai hinnan vaihteluväli. Hintoja sääntelevä taho voi olla kolmas osapuoli tai yhteisön lähipiiriin kuuluva taho, mukaan lukien yhteisön oma hallintoelin, jos kyseinen taho on lain tai määräyksen perusteella velvollinen asettamaan hinnat sekä asiakkaiden etu huomioon ottaen että yhteisön yleisen taloudellisen elinkelpoisuuden turvaamiseksi.

54H

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin IAS 1:n kappaletta 7 ja IAS 8:n kappaletta 5 sekä poistettiin IAS 8:n kappale 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

54I

Helmikuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Kirjanpidollisten arvioiden määritelmä muutettiin kappaleita 5, 32, 34, 38 ja 48 sekä lisättiin kappaleet 32A, 32B ja 34A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia sellaisiin kirjanpidollisten arvioiden muutoksiin ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tapahtuvat ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla se soveltaa muutoksia, tai sen jälkeen.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

55

Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.

56

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:

(a)

SIC-2 Johdonmukaisuus – vieraan pääoman menojen aktivoiminen; ja

(b)

SIC-18 Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä:

(a)

milloin yhteisön tulee tehdä tilinpäätökseensä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut; ja

(b)

mitä tietoja yhteisön tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sekä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista.

Standardissa vaaditaan myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava raportointikauden päättymisen jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

MÄÄRITELMÄT

3

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:

(a)

tapahtumat, jotka antavat näyttöä raportointikauden lopussa vallinneista olosuhteista (raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan); ja

(b)

tapahtumat, jotka ovat osoituksena raportointikauden päättymisen jälkeen syntyneistä olosuhteista (raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).

4

Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista sekä tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.

5

Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen.

Esimerkki

Yhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.

Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi).

6

Joskus yhteisön johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.

Esimerkki

Yhteisön johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.

Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).

7

Raportointikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu julkisuuteen tieto tuloksesta tai muuta valikoitua taloudellista informaatiota.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan

8

Yhteisön on oikaistava tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.

9

Seuraavat ovat esimerkkejä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:

(a)

raportointikauden päättymisen jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yhteisöllä oli jo raportointikauden lopussa olemassa oleva velvoite. Yhteisö oikaisee tähän oikeudenkäyntiin liittyvää varausta, joka mahdollisesti jo on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti, tai kirjaa uuden varauksen. Yhteisö ei tyydy pelkästään esittämään ehdollista velkaa koskevia tietoja, sillä päätös antaa lisänäyttöä, joka otettaisiin huomioon IAS 37:n kappaleen 16 mukaisesti;

(b)

raportointikauden päättymisen jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa, että omaisuuserän arvo oli alentunut raportointikauden lopussa tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:

(i)

raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että saaminen kyseiseltä asiakkaalta oli luottoriskin vuoksi arvoltaan alentunut raportointikauden lopussa; ja

(ii)

vaihto-omaisuuden myynti raportointikauden päättymisen jälkeen voi antaa näyttöä sen raportointikauden lopun nettorealisointiarvosta;

(c)

raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut ennen raportointikauden päättymistä ostettujen omaisuuserien hankintamenon tai ennen raportointikauden päättymistä myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen;

(d)

raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yhteisöllä oli raportointikauden lopussa ennen tuota ajankohtaa toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet);

(e)

sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

10

Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

11

Esimerkki raportointikauden päättymisen jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten käyvän arvon alentuminen raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Käyvän arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen raportointikauden lopun tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja raportointikauden lopun tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.

Osingot

12

Jos yhteisö tekee raportointikauden päättymisen jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen raportointikauden lopussa.

13

Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä raportointikauden lopussa velaksi taseeseen, koska kyseisenä ajankohtana ei ole olemassa velvoitetta. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.

TOIMINNAN JATKUVUUS

14

Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto raportointikauden päättymisen jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.

15

Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen raportointikauden päättymisen jälkeen saattaa viitata siihen, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämän standardin mukaan vaaditaan perustavaa laatua olevaa muutosta laskentaperusteeseen eikä vain alkuperäisen laskentaperusteen mukaisten määrien oikaisemista.

16

IAS 1:ssä vaaditaan tiettyjen tietojen esittämistä, jos:

(a)

tilinpäätöstä ei ole laadittu perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta; tai

(b)

johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä raportointikauden päättymisen jälkeen.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi

17

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.

18

Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.

Raportointikauden päättymispäivän olosuhteita koskevien tietojen päivittäminen

19

Jos yhteisö saa raportointikauden päättymisen jälkeen raportointikauden lopussa vallinneita olosuhteita koskevaa informaatiota, yhteisön on päivitettävä kyseisiin olosuhteisiin liittyvä tilinpäätösinformaatio uusien tietojen perusteella.

20

Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi raportointikauden päättymisen jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että raportointikauden päättymisen jälkeen saadaan näyttöä jo raportointikauden lopussa olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yhteisö harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

21

Jos sellaiset raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden esittämättä jättämisen voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät tiettyä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävän tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä seuraavat tiedot kaikista olennaisista raportointikauden päättymisen jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:

(a)

tapahtuman luonne; ja

(b)

arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.

22

Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat tietojen esittämiseen tilinpäätöksessä:

(a)

raportointikauden päättymisen jälkeen toteutunut merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen (IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen vaaditaan tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä;

(b)

toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen;

(c)

merkittävimmät omaisuuserien hankinnat, omaisuuserien luokitteleminen myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, muut omaisuuserien luovutukset tai julkisen vallan toteuttamat omaisuuden pakkolunastukset;

(d)

merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa raportointikauden päättymisen jälkeen;

(e)

merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37);

(f)

kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat raportointikauden päättymisen jälkeen (IAS 33:ssa Osakekohtainen tulos vaaditaan yhteisöä esittämään kuvaus tällaisista tapahtumista, paitsi jos tapahtumat koskevat rahastoanteja tai maksuttomia osakeanteja, osakkeiden jakamista tai käänteistä jakamista, jotka kaikki on oikaistava IAS 33:n mukaan);

(g)

omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset raportointikauden päättymisen jälkeen;

(h)

raportointikauden päättymisen jälkeen säädetyt tai ilmoitetut verokantojen tai verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin verosaamisiin ja -velkoihin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 12 Tuloverot);

(i)

merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen; sekä

(j)

yksinomaan raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.

VOIMAANTULO

23

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

23A

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaletta 11. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

23B

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 9. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

23C

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin kappaletta 21. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 1:n kappaleeseen 7 ja IAS 8:n kappaleisiin 5 ja 6 sisältyvään olennaisen määritelmään tehtyjä muutoksia.

IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN

24

Tämä standardi korvaa IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 12

Tuloverot

TAVOITE

Tämän standardin tavoitteena on määrätä tuloverojen kirjanpitokäsittelystä. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuudessa syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:

(a)

yhteisön taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja

(b)

yhteisön tilinpäätökseen merkityistä tarkasteltavana olevan kauden liiketoimista ja muista tapahtumista.

Omaisuuserää tai velkaa taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että raportoiva yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän. Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tässä standardissa vaaditaan yhteisöä kirjaamaan laskennallinen verovelka (tai laskennallinen verosaaminen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.

Tässä standardissa vaaditaan, että yhteisö käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin itse liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. Näin ollen tulosvaikutteisesti kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös tulosvaikutteisesti. Muuten kuin tulosvaikutteisesti (joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) kirjattaviin liiketoimiin tai muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös muuten kuin tulosvaikutteisesti (vastaavasti joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan). Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä tapahtuva laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai kirjattavaan edullisesta kaupasta syntyvään voittoon.

Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tilinpäätöksessä sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä.

SOVELTAMISALA

1

Tätä standardia on sovellettava tuloverojen kirjanpitokäsittelyyn.

2

Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär- tai osakkuusyritys tai yhteisjärjestely maksaa jakaessaan voittoja raportoivalle yhteisölle.

3

[poistettu]

4

Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten väliaikaisten erojen kirjanpitokäsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

 

Kirjanpidon tulos on kauden voitto tai tappio ennen verokulun vähentämistä.

 

Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veronsaajan määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty kauden voitto (tai tappio), jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero.

 

Verokulu (tai -tuotto) on kauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä.

 

Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero on kauden verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) perusteella maksettava tai hyvitettävä vero.

 

Laskennalliset verovelat ovat tulevilla kausilla maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin.

 

Laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevilla kausilla luettavia veroja, jotka perustuvat:

(a)

verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin;

(b)

tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin; ja

(c)

tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.

 

Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko:

(a)

veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavien erien syntymiseen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan; tai

(b)

verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevan erän syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan.

Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.

6

Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton).

Verotuksellinen arvo

7

Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.

Esimerkkejä

1.

Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tarkasteltavana olevalla kaudella ja aikaisemmilla kausilla vähennetty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevilla kausilla joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvät myyntituotot ovat veronalaisia. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70.

2.

Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla.

3.

Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvät myyntituotot ovat jo sisältyneet verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100.

4.

Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100. (1)

5.

Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

8

Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä ovat ennakkoon saadut myyntituotot, niistä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisistä myyntituotoista, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla.

Esimerkkejä

1.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla.

2.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla.

3.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100.

4.

Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100. (2).

5.

Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

9

Joillakin erillä on verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi ja veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jolla ne syntyvät, mutta ne saattavat olla vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai veronalaista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon – siis tulevilla kausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän – ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen.

10

Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia. Kappaleen 51A jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa olosuhteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan.

11

Konsernitilinpäätöksessä väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa tai niillä muilla oikeudenkäyttöalueilla, joissa tällainen annetaan. Toisissa maissa tai muilla oikeudenkäyttöalueilla verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella.

KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

12

Kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus on merkittävä velaksi taseeseen. Mikäli kaudelta ja aikaisemmilta kausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä kausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus on merkittävä varoiksi taseeseen.

13

Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, on merkittävä varoiksi taseeseen.

14

Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, yhteisö kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä kaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti.

LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

VERONALAISET VÄLIAIKAISET EROT

15

Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy:

(a)

liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta; tai

(b)

omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi:

(i)

ei ole liiketoimintojen yhdistäminen;

(ii)

ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana; ja

(iii)

ei synnytä liiketoimen toteutumisajankohtana keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja.

Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka osuuksiin yhteisjärjestelyissä, laskennallinen verovelka on kuitenkin kirjattava kappaleen 39 mukaisesti.

16

Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevilla kausilla yhteisölle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuvat tuloverot tulevilla kausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yhteisölle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yhteisölle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yhteisöstä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tässä standardissa vaaditaan kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja tiettyjä olosuhteita lukuun ottamatta.

Esimerkki

Omaisuuserän hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.

Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yhteisö saisi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yhteisö maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yhteisö maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.

17

Eräät väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä kaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määritettäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja:

(a)

korkotulo otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella, mutta joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla se luetaan verotettavaan tuloon vasta kun maksu on saatu. Tällaiseen tuloon liittyvän taseeseen merkittävän saamisen verotuksellinen arvo on nolla, koska korkotulo ei vaikuta verotettavaan tuloon ennen kuin maksu on saatu;

(b)

verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä käytetyt poistot saattavat poiketa kirjanpidon tulosta määritettäessä käytetyistä poistoista. Tällöin väliaikainen ero on omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen erotus, jälkimmäisen ollessa omaisuuserän alkuperäinen hankintameno vähennettynä kyseisen ja aikaisempien kausien verotettavaa tuloa määritettäessä tehdyillä veronsaajan hyväksymillä vähennyksillä. Veronalainen väliaikainen ero syntyy, ja se johtaa laskennallisen verovelan muodostumiseen, kun verotuksessa on tehty kiihdytetyt poistot (jos verotuksessa tehdyt poistot ovat pienemmät kuin kirjanpidon poistot, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verosaaminen); ja

(c)

kehittämismenot saatetaan aktivoida ja kirjata kirjanpidon tulosta määritettäessä kuluiksi tulevilla kausilla, mutta ne voidaan vähentää verotettavaa tuloa määritettäessä kaudella, jolla ne syntyvät. Tällaisten kehittämismenojen verotuksellinen arvo on nolla, koska ne on jo aikaisemmin vähennetty verotettavasta tulosta. Kehittämismenojen kirjanpitoarvon ja niiden nollan suuruisen verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero.

18

Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:

(a)

liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti käypiin arvoihin mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19);

(b)

varat arvostetaan uudelleen mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 20);

(c)

liiketoimintojen yhdistämisestä syntyy liikearvoa (ks. kappale 21);

(d)

omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo poikkeaa sen kirjanpitoarvosta alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, esimerkiksi yhteisön hyötyessä tiettyihin omaisuuseriin kohdistuvista verovapaista julkisista avustuksista (ks. kappaleet 22 ja 33); tai

(e)

tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten tai yhteisjärjestelyissä olevien osuuksien kirjanpitoarvo muuttuu niiden verotuksellisesta arvosta poikkeavaksi (ks. kappaleet 38–45).

Liiketoimintojen yhdistäminen

19

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun liiketoimintojen yhdistäminen ei vaikuta yksilöitävissä olevien hankittujen varojen verotukselliseen arvoon tai kun vaikutus on erilainen. Esimerkiksi kun omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta sen verotuksellinen arvo säilyy samansuuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66).

Käypään arvoon taseeseen merkityt varat

20

IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 40 Sijoituskiinteistöt, IFRS 9 Rahoitusinstrumentit ja IFRS 16 Vuokrasopimukset). Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa tai muilla oikeudenkäyttöalueilla omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:

(a)

yhteisö ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla kausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai

(b)

luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.

Liikearvo

21

Liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvä liikearvo määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena:

(a)

seuraavien yhteenlaskettu määrä:

(i)

luovutettu vastike arvostettuna IFRS 3:n mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa;

(ii)

mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa IFRS 3:n mukaisesti kirjattuna; ja

(iii)

vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo.

(b)

yksilöitävissä olevien hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä IFRS 3:n mukaisesti arvostettuna.

Monissa maissa tai monilla muilla oikeudenkäyttöalueilla veronsaaja ei salli liikearvon kirjanpitoarvon pienentymisestä johtuvien kulujen vähentämistä verotettavaa tuloa määritettäessä. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa tai näillä muilla oikeudenkäyttöalueilla liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo määritetään jäännöseränä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa.

21A

Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU, jonka verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20 CU:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100 CU:sta 80 CU:hun ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja siten sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella.

21B

Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä 100 CU ja hankintavuoden lopussa 80 CU. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100 CU, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20 CU:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska tämä veronalainen väliaikainen ero ei liity liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, siitä johtuva laskennallinen verovelka kirjataan.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

22

Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen:

(a)

yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä laskennallisen verovelan tai -saamisen, ja tämä vaikuttaa kirjattavaan liikearvoon tai edullisesta kaupasta johtuvaan voittoon (ks. kappale 19);

(b)

jos liiketoimi vaikuttaa joko kirjanpidon tulokseen tai verotettavaan tuloon tai synnyttää keskenään samansuuruiset veronalaisen ja verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja kirjaa tästä johtuvan laskennallisen verokulun tai -tuoton tulosvaikutteisesti (ks. kappale 59);

(c)

jos liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen, ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon eikä synnytä keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, yhteisö kirjaisi kappaleiden 15 ja 24 mukaisen vapautuksen puuttuessa liiketoimesta johtuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen ja oikaisisi omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoa samalla määrällä. Tällaiset oikaisut tekisivät tilinpäätöksen vähemmän läpinäkyväksi. Siksi tässä standardissa ei sallita yhteisön kirjata tällaisesta liiketoimesta johtuvaa laskennallista verovelkaa tai -saamista silloin, kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin (ks. esimerkki jäljempänä). Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen myöhempiä muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja.

Kappaletta 22(c) havainnollistava esimerkki

Yhteisö aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000, koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yhteisö luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista.

Kerryttäessään omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yhteisö ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yhteisö ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

22A

Liiketoimi, joka ei ole liiketoimintojen yhdistäminen, voi johtaa omaisuuserän ja velan alkuperäiseen kirjaamiseen ilman, että se liiketoimen toteutumisajankohtana vaikuttaa kirjanpidon tulokseen ja verotettavaan tuloon. Esimerkiksi vuokrasopimuksen alkamisajankohtana vuokralle ottaja kirjaa tyypillisesti vuokrasopimusvelan ja sitä vastaavan määrän osana käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenoa. Sovellettavasta verolaista riippuen tällaisessa liiketoimessa voi syntyä omaisuuserän ja velan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä keskenään samansuuruiset veronalainen ja verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Kappaleiden 15 ja 24 mukainen helpotus ei koske tällaisia väliaikaisia eroja, ja yhteisö kirjaa syntyvän laskennallisen verovelan ja -saamisen.

23

IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman komponentin velaksi ja oman pääoman komponentin omaksi pääomaksi. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla vieraan pääoman komponentin alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman komponentin ja vieraan pääoman komponentin alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman komponentti kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman komponentista. Kappaleessa 15(b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yhteisö kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Kappaleen 61A mukaisesti laskennallinen vero kirjataan suoraan oman pääoman komponentin kirjanpitoarvoa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset kirjataan kappaleen 58 mukaisesti tulosvaikutteisesti laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi).

Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot

24

Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi:

(a)

ei ole liiketoimintojen yhdistäminen;

(b)

ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana; ja

(c)

ei synnytä liiketoimen toteutumisajankohtana keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja.

Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka osuuksiin yhteisjärjestelyissä, laskennallinen verosaaminen on kuitenkin kirjattava kappaleen 44 mukaisesti.

25

Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla kausilla siten, että yhteisöstä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yhteisöstä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä kaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yhteisön hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa pienempi, ero johtaa tulevilla kausilla yhteisön hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen.

Esimerkki

Yhteisö kirjaa myöhemmin toteutuvia tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yhteisö maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.

Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yhteisö vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yhteisö todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.

26

Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:

(a)

eläkemenot voidaan vähentää kirjanpidon tulosta määritettäessä henkilön työssäoloaikana, mutta verotettavaa tuloa määritettäessä ne ovat vähennyskelpoisia joko silloin, kun yhteisö suorittaa maksuja eläkerahastoon tai kun yhteisö itse maksaa eläkkeitä. Velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero; velan verotuksellinen arvo on yleensä nolla. Tällaisesta vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta johtuen syntyy laskennallinen verosaaminen, sillä yhteisö saa taloudellista hyötyä verotettavan tulon vähentymisenä, kun maksuja tai eläke-etuuksia suoritetaan;

(b)

tutkimusmenot kirjataan kuluiksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, mutta ovat mahdollisesti vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen nollan suuruisen kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon – siis tulevilla kausilla verotuksessa vähennettävissä olevan määrän – välinen ero on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen;

(c)

yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä yksilöitävissä olevat hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Kun vastattavaksi otettu velka kirjataan hankinta-ajankohtana mutta siihen liittyvät menot vähennetään verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, kun hankitun yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja

(d)

tietyt omaisuuserät saatetaan merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen ilman että vastaavaa oikaisua tehdään verotuksessa (ks. kappale 20). Verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero syntyy omaisuuserän verotuksellisen arvon ylittäessä sen kirjanpitoarvon.

Kappaletta 26(d) havainnollistavia esimerkkejä

Verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron tunnistaminen vuoden 2 lopussa:

 

Yhteisö A ostaa vuoden 1 alussa 1 000 CU:n hintaan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin, jonka nimellisarvo 1 000 CU maksetaan eräpäivänä viiden vuoden kuluttua ja 2 %:n korko maksetaan kunkin vuoden lopussa. Efektiivinen korko on 2 %. Vieraan pääoman ehtoinen instrumentti arvostetaan käypään arvoon.

 

Vuoden 2 lopussa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo on alentunut 918 CU:hun, koska markkinakorot ovat nousseet 5 %:iin. Yhteisö A saa todennäköisesti kerätyksi kaikki sopimukseen perustuvat rahavirrat, jos se pitää vieraan pääoman ehtoisen instrumentin.

 

Vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista syntyvät voitot ovat verotettavia (tai tappiot vähennyskelpoisia) vasta, kun ne realisoituvat. Verotusta varten voitot (tai tappiot) jotka syntyvät vieraan pääoman ehtoisen instrumentin myynnistä tai sen erääntyessä, lasketaan saadun määrän ja vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisen hankintamenon välisenä erotuksena.

 

Näin ollen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin verotuksellinen arvo on sen alkuperäinen hankintameno.

 

Vieraan pääoman ehtoisen instrumentin yhteisön A taseeseen merkityn kirjanpitoarvon 918 CU ja sen verotuksellisen arvon 1 000 CU välisestä erotuksesta aiheutuu vuoden 2 lopussa väliaikainen ero 82 CU (ks. kappaleet 20 ja 26(d)) riippumatta siitä, odottaako yhteisö A kerryttävänsä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kirjanpitoarvoa vastaavan määrän myymällä instrumentin vai käyttämällä sitä, ts. pitämällä sen ja keräämällä sopimukseen perustuvat rahavirrat, vaiko yhdistämällä molemmat tavat.

 

Tämä johtuu siitä, että verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevien määrien syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava rahamäärä suoritetaan (ks. kappale 5). Yhteisö A saa omaisuuserän verotuksellista arvoa 1 000 CU vastaavan vähennyksen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä joko myynnin tai erääntymisen yhteydessä.

27

Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla kausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yhteisö saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.

27A

Yhteisön arvioidessa, onko käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan se voi hyödyntää vähennyskelpoisen väliaikaisen eron, se ottaa huomioon, asettavatko verolait rajoituksia sille, mistä lähteistä saatavaa verotettavaa tuloa vastaan se voi tehdä vähennyksiä kyseisen väliaikaisen eron purkautuessa. Jos verolait eivät aseta tällaisia rajoituksia, yhteisö arvioi vähennyskelpoista väliaikaista eroa yhdessä kaikkien muiden verotuksessa vähennyskelpoisten erojen kanssa. Jos verolait kuitenkin asettavat rajoituksia tappioiden hyödyntämiselle niin, että niistä voidaan tehdä vähennyksiä vain tietyntyyppistä tuloa vastaan, vähennyskelpoista väliaikaista eroa arvioidaan yhdessä vain muiden kyseisen tyypin mukaisten väliaikaisten erojen kanssa.

28

On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:

(a)

samalla kaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan; tai

(b)

kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää joko taaksepäin tai eteenpäin.

Tällaisissa olosuhteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.

29

Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:

(a)

on todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu (tai niillä kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää taaksepäin tai eteenpäin). Tulevien kausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yhteisö:

(i)

vertaa verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja tulevaisuudessa kertyvään verotettavaan tuloon, joka ei sisällä kyseisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuen verotuksessa vähennettäviä määriä. Tämä vertailu osoittaa, missä määrin tulevaisuudessa kertyvä verotettava tulo riittää siihen, että yhteisö vähentää näiden verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuvat määrät; ja

(ii)

ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla kausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, koska näistä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verosaamisen itsensäkin hyödyntäminen edellyttää vastaisen verotettavan tulon kertymistä; tai

(b)

yhteisöllä on käytettävissään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla kausilla.

29A

Tulevaisuudessa todennäköisesti kertyvää verotettavaa tuloa koskevaan arvioon voi sisältyä joidenkin yhteisön varojen realisointi niiden kirjanpitoarvon ylittävään määrään, jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö todennäköisesti pystyy tähän. Esimerkiksi kun omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon, yhteisön on harkittava, onko riittävästi näyttöä sen johtopäätöksen tekemiseksi, että yhteisö todennäköisesti realisoi omaisuuserän sen kirjanpitoarvon ylittävään määrään. Näin voi olla esimerkiksi, kun yhteisö odottaa pitävänsä kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja keräävänsä sopimukseen perustuvat rahavirrat.

30

Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yhteisö ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä kaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi:

(a)

valitsemalla korkotuotot verotettaviksi joko korkomaksun saamisen tai saamisoikeuden syntymisen perusteella;

(b)

siirtämällä eräiden verotettavasta tulosta tehtävien vähennysten vaatimista myöhemmäksi;

(c)

myymällä ja mahdollisesti vuokraamalla takaisin omaisuuseriä, joiden arvo on noussut mutta joiden verotuksellista arvoa ei ole oikaistu tätä arvonnousua vastaavasti; ja

(d)

myymällä verovapaata tuloa tuottavan omaisuuserän (kuten esimerkiksi valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla) toisen, veronalaista tuloa tuottavan sijoituksen hankkimiseksi.

Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista.

31

Kun yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet.

32

[poistettu]

Liikearvo

32A

Jos liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvän liikearvon kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, tästä erosta aiheutuu laskennallinen verosaaminen. Liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuva laskennallinen verosaaminen on kirjattava osana liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä siltä osin kuin on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voitaisiin hyödyntää.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

33

Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseeseen tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisön valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä.

Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset

34

Laskennallinen verosaaminen on kirjattava käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että tulevaisuudessa syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää.

35

Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla kriteereillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yhteisö on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa olosuhteissa kappaleessa 82 vaaditaan laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä.

36

Yhteisö ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää:

(a)

onko yhteisöllä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista;

(b)

onko todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden tai käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten vanhentumista;

(c)

johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä; ja

(d)

onko yhteisöllä käytettävissään verosuunnittelukeinoja (ks. kappale 30), joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle kaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin kuin yhteisölle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi

37

Yhteisö arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisen raportointikauden lopussa. Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yhteisö pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamiskriteerit. Toinen esimerkki on, että yhteisö arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68).

Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä osuudet yhteisjärjestelyissä

38

Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka yhteisjärjestelyissä olevien osuuksien kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen tai sijoittajan osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta (joka on usein hankintameno). Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa olosuhteissa, esimerkiksi:

(a)

kun tytäryrityksissä, sivuliikkeissä, osakkuusyrityksissä ja yhteisjärjestelyissä on jakamattomia voittovaroja;

(b)

valuuttakurssien vaihtelusta, kun emo- ja tytäryritys ovat eri maissa; ja

(c)

kun osakkuusyrityssijoituksen kirjanpitoarvoa on alennettu siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi.

Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

39

Yhteisön on kirjattava laskennallinen verovelka kaikista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä osuuksiin yhteisjärjestelyissä, lukuun ottamatta niitä eroja, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät:

(a)

emoyrityksellä, sijoittajalla, yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta siihen, milloin väliaikainen ero purkautuu; ja

(b)

väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.

40

Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein ei myöskään olisi käytännössä mahdollista määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin.

41

Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kappaleen 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi tai tuotoksi (ks. kappale 58).

42

Osakkuusyrityksen sijoittajalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty määräämään yhteisön osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyrityssijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittaja ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyrityssijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena.

43

Yhteisjärjestelyn osapuolten välisessä järjestelyssä mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisia seikkoja koskevien päätösten tekeminen kaikkien osapuolten tai osapuolista koostuvan ryhmän suostumusta. Kun yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta koskien ajankohtaa, jolloin sen osuus yhteisjärjestelyn voitoista jaetaan, ja kun on todennäköistä, ettei sen osuutta voitoista jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata.

44

Yhteisön on kirjattava laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä osuuksista yhteisjärjestelyissä, siihen ja vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että:

(a)

väliaikainen ero purkautuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa; ja

(b)

käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero on hyödynnettävissä.

45

Yhteisö ottaa huomioon kappaleissa 28–31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä osuuksista yhteisjärjestelyissä.

ARVOSTAMINEN

46

Tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) on kirjattava määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja verolakeja), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty raportointikauden loppuun mennessä.

47

Laskennalliset verosaamiset ja -velat on määritettävä käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja verolakeihin), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty raportointikauden loppuun mennessä.

48

Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla verokantoja (ja verolakeja) koskevilla julkisen vallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti sama vaikutus kuin varsinaisella säätämisellä, joka voi tapahtua useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Näissä olosuhteissa verosaamiset ja -velat määritetä