PRILOG

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

MRS 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

MRS 2

Zalihe

MRS 7

Izvještaj o novčanim tokovima

MRS 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

MRS 10

Događaji nakon izvještajnog razdoblja

MRS 12

Porezi na dobit

MRS 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

MRS 19

Primanja zaposlenih

MRS 20

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

MRS 21

Učinci promjena tečaja stranih valuta

MRS 23

Troškovi zaduživanja

MRS 24

Objavljivanja o povezanim osobama

MRS 26

Računovodstvo i izvještaji mirovinskih planova

MRS 27

Odvojeni financijski izvještaji

MRS 28

Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate

MRS 29

Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

MRS 32

Financijski instrumenti: prezentiranje

MRS 33

Zarada po dionici

MRS 34

Financijsko izvještavanje za međurazdoblja

MRS 36

Umanjenje vrijednosti imovine

MRS 37

Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

MRS 38

Nematerijalna imovina

MRS 39

Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

MRS 40

Ulaganja u nekretnine

MRS 41

Poljoprivreda

MSFI 1

Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

MSFI 2

Plaćanje na temelju dionica

MSFI 3

Poslovne kombinacije

MSFI 5

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja

MSFI 6

Istraživanje i procjena mineralnih resursa

MSFI 7

Financijski instrumenti: objavljivanja

MSFI 8

Poslovni segmenti

MSFI 9

Financijski instrumenti

MSFI 10

Konsolidirani financijski izvještaji

MSFI 11

Zajednički poslovi

MSFI 12

Objavljivanje udjela u drugim subjektima

MSFI 13

Mjerenje fer vrijednosti

MSFI 15

Prihodi na temelju ugovora s kupcima

MSFI 16

Najmovi

MSFI 17

Ugovori o osiguranju

IFRIC 1

Promjene u postojećim rezerviranjima za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnim obvezama

IFRIC 2

Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti

IFRIC 5

Prava na udjele u fondovima za zbrinjavanje, obnavljanje i sanaciju okoliša

IFRIC 6

Obveze koje proizlaze iz sudjelovanja na specifičnom tržištu – otpad električne i elektroničke opreme

IFRIC 7

Primjena pristupa prepravljanja u skladu s MRS-om 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

IFRIC 10

Financijsko izvještavanje za međurazdoblja i umanjenje vrijednosti imovine

IFRIC 12

Ugovori o koncesijama za usluge

IFRIC 14

MRS 19 – Ograničenje imovine planova definiranih primanja, minimalna potrebna financijska sredstva i njihova interakcija

IFRIC 16

Zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje

IFRIC 17

Raspodjela nenovčane imovine vlasnicima

IFRIC 19

Podmirenje financijskih obveza vlasničkim instrumentima

IFRIC 20

Troškovi uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje površinskog kopa

IFRIC 21

Pristojbe

IFRIC 22

Transakcije u stranoj valuti i predujmovi

IFRIC 23

Neizvjesnost tretmana poreza na dobit

SIC-7

Uvođenje eura

SIC-10

Državna pomoć – bez posebne povezanosti s poslovnim djelatnostima

SIC-25

Porezi na dobit – promjene poreznog statusa subjekta ili njegovih članova

SIC-29

Ugovori o koncesijama za usluge: objavljivanja

SIC-32

Nematerijalna imovina – troškovi internetskih stranica

Umnožavanje je dopušteno unutar Europskog gospodarskog prostora. Sva su postojeća prava zadržana izvan EGP-a, uz iznimku prava na umnožavanje za osobnu uporabu ili druge poštene namjene. Dodatne informacije dostupne su na internetskim stranicama IASB-a www.iasb.org

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

CILJ

1.

Ovim se Standardom propisuje osnova za prezentiranje financijskih izvještaja opće namjene kako bi se osigurala usporedivost s financijskim izvještajima subjekta za prethodna razdoblja i financijskim izvještajima drugih subjekata. Standardom se utvrđuju opći zahtjevi za prezentiranje financijskih izvještaja, upute o njihovoj strukturi te minimalni obvezni sadržaj.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Subjekti ovaj Standard primjenjuju pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja opće namjene u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ji).

3.

Priznavanje, mjerenje i objavljivanje određenih transakcija i drugih događaja uređuju se drugim MSFI-jima.

4.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na strukturu i sadržaj skraćenih financijskih izvještaja za međurazdoblja koji se sastavljaju u skladu s MRS-om 34 Financijsko izvještavanje za međurazdoblja. Međutim, na te se financijske izvještaje primjenjuju točke 15.–35. Ovaj se Standard jednako primjenjuje na sve subjekte, uključujući subjekte koji prezentiraju konsolidirane financijske izvještaje u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji i subjekte koji prezentiraju odvojene financijske izvještaje u skladu s MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji.

5.

U ovom se Standardu koriste pojmovi koji su prikladni za subjekte usmjerene na ostvarivanje dobiti, uključujući subjekte iz javnog sektora. Moguće je da će subjekti iz privatnog ili javnog sektora koji obavljaju neprofitne djelatnosti i primjenjuju ovaj Standard trebati izmijeniti opise određenih stavki financijskih izvještaja i nazive samih financijskih izvještaja.

6.

Slično tome, subjekti koji nemaju vlasnički kapital kako je definiran u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje (npr. neki uzajamni fondovi) te subjekti čiji dionički kapital nije vlasnički kapital (npr. neki zadružni subjekti) možda će trebati prilagoditi iskazivanje udjela članova ili vlasnika u financijskim izvještajima.

DEFINICIJE

7.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Računovodstvene politike definirane su u točki 5. MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške i pojam se u ovom Standardu koristi u istom značenju.   Financijski izvještaji opće namjene (dalje u tekstu „financijski izvještaji”) namijenjeni su za potrebe korisnika koji nisu u mogućnosti od subjekta zahtijevati izvještaje prilagođene njihovim posebnim potrebama za podacima.   Neizvedivo: primjena zahtjeva je neizvediva ako ga subjekt ne može primijeniti unatoč svim razumnim nastojanjima da to učini.   Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ji) standardi su i tumačenja koje je usvojio Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaćaju: (a) međunarodne standarde financijskog izvještavanja; (b) međunarodne računovodstvene standarde; (c) tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) i (d) tumačenja Stalnog odbora za tumačenje (SIC) (1).   Značajno: Informacije su značajne ako se može razumno očekivati da će njihovo izostavljanje, pogrešno prikazivanje ili prikrivanje utjecati na odluke koje primarni korisnici financijskih izvještaja opće namjene donose na temelju tih izvještaja, koji sadržavaju financijske informacije o određenom izvještajnom subjektu. Značajnost ovisi o naravi i/ili opsegu informacija. Subjekt procjenjuje jesu li informacije, pojedinačno ili u kombinaciji s drugim informacijama, značajne u kontekstu njegovih financijskih izvještaja kao cjeline. Informacije su prikrivene ako su navedene na način koji bi na primarne korisnike financijskih izvještaja imao sličan učinak kao njihovo izostavljanje ili pogrešno prikazivanje. U nastavku su primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati prikrivanje značajnih informacija: (a) informacije o značajnoj stavci, transakciji ili drugom događaju objavljene su u financijskim izvještajima, ali nepreciznim ili nejasnim jezikom; (b) informacije o značajnoj stavci, transakciji ili drugom događaju raspršene su po financijskim izvještajima; (c) različite stavke, transakcije ili drugi događaji neprimjereno su agregirani; (d) slične stavke, transakcije ili drugi događaji neprimjereno su raščlanjeni i (e) narušena je razumljivost financijskih izvještaja jer su značajne informacije prikrivene neznačajnim informacijama do te mjere da primarni korisnik ne može utvrditi koje su informacije značajne. Kad procjenjuje može li se razumno očekivati da će informacije utjecati na odluke primarnih korisnika financijskih izvještaja opće namjene određenog izvještajnog subjekta, subjekt treba uzeti u obzir obilježja tih korisnika i vlastite okolnosti. Mnogi postojeći i potencijalni ulagatelji, zajmodavci i drugi vjerovnici ne mogu od izvještajnih subjekata zatražiti da im izravno dostave informacije koje su im potrebne i za većinu financijskih informacija moraju se osloniti na financijske izvještaje opće namjene. Stoga su oni primarni korisnici kojima su namijenjeni financijski izvještaji opće namjene. Financijski izvještaji sastavljaju se za korisnike koji dovoljno poznaju poslovne i ekonomske djelatnosti i te informacije pomno preispituju i analiziraju. Ponekad čak i dobro informirani i pažljivi korisnici mogu zatrebati pomoć savjetnika da bi razumjeli informacije o složenim ekonomskim pojavama.   Bilješke sadržavaju informacije koje dopunjuju informacije iskazane u izvještaju o financijskom položaju, izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaju o novčanim tokovima. U bilješkama se navode tekstualni opisi ili raščlambe stavki iskazanih u tim izvještajima te informacije o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u tim izvještajima.   Ostala sveobuhvatna dobit uključuje stavke prihoda i rashoda (uključujući reklasifikacijska usklađenja) koje nisu priznate u računu dobiti i gubitka kako se nalaže ili dopušta u ostalim MSFI-jima. Komponente ostale sveobuhvatne dobiti obuhvaćaju: (a) promjene revalorizacijskog viška (vidjeti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna imovina); (b) ponovna mjerenja planova definiranih primanja (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenika); (c) dobitke i gubitke nastale preračunavanjem financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta); (d) dobitke i gubitke od ulaganja u vlasničke instrumente određene po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 5.7.5. MSFI-ja 9 Financijski instrumenti; (da) dobitke i gubitke po financijskoj imovini koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9; (e) učinkoviti dio dobitaka i gubitaka po instrumentima zaštite novčanog toka od rizika te dobitke i gubitke po instrumentima zaštite od rizika za ulaganja u vlasničke instrumente koji se mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 5.7.5. MSFI-ja 9 (vidjeti poglavlje 6. MSFI-ja 9); (f) za posebne obveze određene po fer vrijednosti kroz račun dobiti i gubitka, iznos promjene fer vrijednosti koji se pripisuje promjenama kreditnog rizika obveze (vidjeti točku 5.7.7. MSFI-ja 9); (g) promjene vremenske vrijednosti ugovora o opciji pri odvajanju intrinzične vrijednosti i vremenske vrijednosti ugovora o opciji i određivanju samo promjena unutarnje vrijednosti kao instrumenta zaštite od rizika (vidi poglavlje 6. MSFI-ja 9); (h) promjene vrijednosti unaprijednih elemenata unaprijednih ugovora pri odvajanju unaprijednog elementa i promptnog elementa unaprijednog ugovora i određivanju samo promjena promptnog elementa kao instrumenta zaštite od rizika te promjene vrijednosti raspona valutne osnovice financijskog instrumenta pri njegovu isključenju iz određenja tog financijskog instrumenta kao instrumenta zaštite od rizika (vidjeti poglavlje 6. MSFI-ja 9); (i) financijske prihode ili rashode od osiguranja iz izdanih ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju isključene iz dobiti ili gubitka ako su ukupni financijski prihodi ili rashodi od osiguranja raščlanjeni kako bi se u dobit ili gubitak uključio iznos utvrđen sustavnim raspoređivanjem primjenom točke 88. podtočke (b) MSFI-ja 17 ili iznos kojim se eliminiraju računovodstvene neusklađenosti s prihodima ili rashodima od odnosnih stavki, pri primjeni točke 89. podtočke (b) MSFI-ja 17 i (j) financijske prihode ili rashode iz ugovora o reosiguranju koji se drže isključene iz dobiti ili gubitka ako su ukupni financijski prihodi ili rashodi od osiguranja raščlanjeni kako bi se u dobit ili gubitak uključio iznos utvrđen sustavnim raspoređivanjem primjenom točke 88. podtočke (b) MSFI-ja 17.   Vlasnici su imatelji instrumenata klasificiranih u kapital.   Dobit ili gubitak ukupni je prihod umanjen za rashode, isključujući komponente ostale sveobuhvatne dobiti.   Reklasifikacijska usklađenja iznosi su reklasificirani u dobit ili gubitak tekućeg razdoblja koji su u tekućem ili prethodnom razdoblju bili priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.   Ukupna sveobuhvatna dobit promjena je u kapitalu tijekom određenog razdoblja koja je rezultat transakcija i drugih događaja, osim promjena koje su rezultat transakcija s vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika. Ukupna sveobuhvatna dobit obuhvaća sve komponente „dobiti ili gubitka” i „ostale sveobuhvatne dobiti”.

8.

Iako se u ovom Standardu koriste izrazi „ostala sveobuhvatna dobit”, „dobit ili gubitak” i „ukupna sveobuhvatna dobit”, subjekti za opis ukupnih iznosa mogu koristiti i druge izraze ako je njihovo značenje jasno. Na primjer, subjekt za opis dobiti ili gubitka može koristiti izraz „neto dobit”.

8.A

Sljedeći pojmovi opisani su u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i koriste se u ovom Standardu u značenju određenom u MRS-u 32: (a) financijski instrument s opcijom prodaje klasificiran u vlasničke instrumente (opisan u točkama 16.A i 16.B MRS-a 32); (b) instrument koji subjektu uvodi obvezu da drugoj strani isporuči razmjeran udio u neto imovini subjekta samo pri likvidaciji i klasificiran je u vlasničke instrumente (opisan u točkama 16.C i 16.D MRS-a 32).

FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

Svrha financijskih izvještaja

9.

Financijski izvještaji strukturiran su prikaz financijskog položaja i financijske uspješnosti subjekta. Cilj je financijskih izvještaja pružiti informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima subjekta koje su korisne širokom krugu korisnika pri donošenju ekonomskih odluka. Financijski izvještaji prikazuju i rezultate poslovodstva u upravljanju resursima koji su mu povjereni. Radi ostvarenja tog cilja subjekt u financijskim izvještajima iskazuje informacije o: (a) imovini; (b) obvezama; (c) vlasničkom kapitalu; (d) prihodima i rashodima, uključujući dobitke i gubitke; (e) uplatama vlasnika i isplatama vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika i (f) novčanim tokovima. Te informacije, zajedno s drugim informacijama u bilješkama, korisnicima financijskih izvještaja pomažu u predviđanju budućih novčanih tokova subjekta, a posebno u određivanju vremena njihova nastanka i njihove izvjesnosti.

Potpuni skup financijskih izvještaja

10.

Potpuni skup financijskih izvještaja čine: (a) izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblja; (b) izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za razdoblje; (c) izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala za razdoblje; (d) izvještaj o novčanim tokovima za razdoblje; (e) bilješke, koje obuhvaćaju značajne informacije o računovodstvenoj politici i druga objašnjenja; (ea) usporedne informacije za prethodno razdoblje kako je određeno u točkama 38. i 38.A i (f) izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja ako subjekt neku računovodstvenu politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja stavke u svojim financijskim izvještajima ili ako reklasificira stavke u svojim financijskim izvještajima u skladu s točkama 40.A – 40.D. Subjekti za izvještaje mogu koristiti drukčije nazive od onih koji se koriste u ovom Standardu. Na primjer, subjekt može koristiti naziv „izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti” umjesto „izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti”.

10.A

Subjekti mogu prezentirati jedan izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i pritom dobit ili gubitak i ostalu sveobuhvatnu dobit iskazati u dva odjeljka. Ti se odjeljci iskazuju zajedno, i to prvo odjeljak o dobiti ili gubitku, a odmah nakon njega odjeljak o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Subjekti mogu odjeljak o dobiti ili gubitku iskazati u zasebnom računu o dobiti i gubitku. U tom slučaju, zasebni račun dobiti i gubitka neposredno prethodi izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, koji započinje prikazom dobiti ili gubitka.

11.

Subjekti jednako istaknuto prezentiraju sve financijske izvještaje u potpunom skupu financijskih izvještaja.

12.

[Brisano]

13.

Mnogi subjekti izvan financijskih izvještaja prezentiraju financijski osvrt poslovodstva u kojem se opisuju i pojašnjavaju glavna obilježja financijske uspješnosti i financijskog položaja subjekta te glavne neizvjesnosti s kojima se subjekt suočava. Takav izvještaj može uključivati pregled: (a) glavnih čimbenika i utjecaja koji određuju financijsku uspješnost, uključujući promjene okruženja u kojem subjekt posluje, odgovor subjekta na te promjene i njihov učinak te politike subjekta za ulaganja s ciljem očuvanja i unapređenja financijske uspješnosti, uključujući njegovu politiku dividendi; (b) izvore financiranja subjekta i ciljani omjer obveza i vlasničkog kapitala i (c) resurse subjekta koji nisu priznati u izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima.

14.

Mnogi subjekti izvan financijskih izvještaja prezentiraju i izvještaje i izjave, kao što su izvještaji o zaštiti okoliša i izjave o dodanoj vrijednosti, osobito u djelatnostima u kojima su ekološki čimbenici bitni te kada se zaposlenici smatraju važnom skupinom korisnika. Izvještaji i izjave prezentirani izvan financijskih izvještaja nisu obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja.

Opća obilježja

Fer prezentiranje i usklađenost s MSFI-jima

15.

Financijski izvještaji nepristrano prikazuju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta. Fer prezentiranje podrazumijeva vjeran prikaz učinaka transakcija, drugih događaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima za priznavanje imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Koncepcijskog okvira za financijsko izvještavanje (Koncepcijski okvir). Pretpostavka je da se primjenom MSFI-ja, prema potrebi uz objavljivanje dodatnih informacija, postiže fer prezentiranje u financijskim izvještajima.

16.

Subjekti čiji su financijski izvještaji usklađeni s MSFI-jima dužni su u bilješkama navesti izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti. Subjekti ne smiju financijske izvještaje opisati usklađenima s MSFI-jima ako oni ne ispunjavaju sve zahtjeve iz MSFI-ja.

17.

U gotovo svim slučajevima fer prezentiranje se postiže postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-jima. Za fer prezentiranje subjekt je dužan i: (a) odabrati i primijeniti računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. MRS-om 8 utvrđena je hijerarhija službenih uputa koje poslovodstvo uzima u obzir ako ne postoji MSFI koji se posebno odnosi na neku stavku; (b) prezentirati relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije, među ostalim o računovodstvenim politikama; (c) objaviti dodatne informacije ako usklađenost s konkretnim zahtjevima iz MSFI-ja nije dovoljna da se korisnicima omogući razumijevanje učinka pojedinih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj subjekta i njegovu financijsku uspješnost.

18.

Subjekti ne mogu neodgovarajuće računovodstvene politike ispraviti objavljivanjem primijenjenih računovodstvenih politika, bilješki ili materijala s obrazloženjima.

19.

U iznimno rijetkim slučajevima u kojima poslovodstvo zaključi da bi usklađenost s određenim zahtjevom iz nekog MSFI-ja obmanjivala do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru, subjekt odstupa od tog zahtjeva na način iz točke 20. ako relevantni regulatorni okvir nalaže ili ne zabranjuje takvo odstupanje.

20.

Kad subjekt odstupi od zahtjeva iz nekog MSFI-ja u skladu s točkom 19., dužan je objaviti: (a) da je poslovodstvo zaključilo da financijski izvještaji nepristrano prikazuju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta; (b) da je postupio u skladu s primjenjivim MSFI-jima, osim što je radi fer prezentiranja odstupio od određenog zahtjeva; (c) naziv MSFI-ja od kojeg je odstupio, prirodu odstupanja, uključujući postupak koji se MSFI-jem nalaže, razlog zbog kojeg bi taj postupak u danim okolnostima obmanjivao do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru te primijenjeni postupak i (d) za svako prezentirano razdoblje, financijski učinak odstupanja na svaku stavku u financijskim izvještajima koja bi bila iskazana da se izvještavalo u skladu sa zahtjevom.

21.

Ako je subjekt u prethodnom razdoblju odstupio od zahtjeva iz nekog MSFI-ja i to odstupanje utječe na iznose priznate u financijskim izvještajima za tekuće razdoblje, dužan je objaviti informacije iz točke 20. podtočaka (c) i (d).

22.

Točka 21. primjenjuje se npr. ako je subjekt u prethodnom razdoblju odstupio od zahtjeva iz MSFI-ja o mjerenju imovine ili obveza i ako takvo odstupanje utječe na mjerenje promjena u imovini i obvezama priznatima u financijskim izvještajima za tekuće razdoblje.

23.

U iznimno rijetkim slučajevima u kojima poslovodstvo zaključi da bi usklađenost s određenim zahtjevom iz nekog MSFI-ja obmanjivala do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru, ali se relevantnim regulatornim okvirom zabranjuje odstupanje od tog zahtjeva, subjekt u najvećoj mogućoj mjeri umanjuje uočene obmanjujuće aspekte usklađenosti tako da objavi: (a) naziv dotičnog MSFI-ja, prirodu zahtjeva i razlog zbog kojeg je poslovodstvo zaključilo da bi usklađenost s tim zahtjevom u danim okolnostima bila do te mjere obmanjujuća da bi bila u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru i (b) za svako prezentirano razdoblje, usklađenja svake stavke financijskih izvještaja koje poslovodstvo smatra nužnima za fer prezentiranje.

24.

Za potrebe točaka 19.–23., informacija je u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja ako ne odražava vjerno transakcije, druge događaje i uvjete za koje se smatra da ih odražava ili bi se moglo razumno očekivati da ih odražava i zato bi vjerojatno mogla utjecati na ekonomske odluke korisnika financijskih izvještaja. Kad procjenjuje bi li postupanje u skladu s određenim zahtjevom iz nekog MSFI-ja obmanjivalo do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru, poslovodstvo je dužno razmotriti: (a) zašto u konkretnim okolnostima nije postignut cilj financijskih izvještaja i (b) kako se okolnosti subjekta razlikuju od okolnosti drugih subjekata koji postupaju u skladu sa zahtjevom. Ako drugi subjekti u sličnim okolnostima postupaju u skladu sa zahtjevom, postoji oboriva pretpostavka da postupanje subjekta u skladu sa zahtjevom ne bi do te mjere obmanjivalo da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u Koncepcijskom okviru.

Vremenska neograničenost poslovanja

25.

Pri sastavljanju financijskih izvještaja poslovodstvo procjenjuje sposobnost subjekta za nastavak poslovanja u vremenski neograničenom razdoblju. Subjekt financijske izvještaje sastavlja na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako poslovodstvo namjerava likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem ili ako nema drugih realnih mogućnosti nego da to učini. Ako je poslovodstvo pri procjeni svjesno značajne neizvjesnosti u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli dovesti u pitanje sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem u vremenski neograničenom razdoblju, subjekt je dužan svaku takvu neizvjesnost objaviti. Ako financijske izvještaje ne sastavlja na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, subjekt je dužan tu činjenicu objaviti, zajedno s osnovom na kojoj je sastavio financijske izvještaje i razlogom zbog kojeg se smatra da neće nastaviti s poslovanjem u vremenski neograničenom razdoblju.

26.

Kad procjenjuje je li pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena, poslovodstvo u obzir uzima sve raspoložive informacije o budućnosti koje se među ostalim odnose na najmanje 12 mjeseci nakon kraja izvještajnog razdoblja. Razmjer razmatranja ovisi o činjenicama u danom slučaju. Ako je subjekt u prošlosti uspješno poslovao i može brzo pristupiti financijskim sredstvima, bez podrobne je analize moguće zaključiti da je pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena. U drugim će slučajevima poslovodstvo možda trebati razmotriti razne čimbenike koji utječu na tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplate duga i moguće izvore zamjenskog financiranja prije negoli zaključi da je pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena.

Računovodstvena osnova nastanka događaja

27.

Subjekt svoje financijske izvještaje, osim informacija o novčanom toku, sastavlja prema računovodstvenoj osnovi nastanka događaja.

28.

Kada se primjenjuje računovodstvena osnova nastanka događaja, subjekt stavke priznaje kao imovinu, obveze, vlasnički kapital, prihode i rashode (elementi financijskih izvještaja) kada one zadovoljavaju definiciju i kriterije za priznavanje tih elemenata iz Koncepcijskog okvira.

Značajnost i agregiranje

29.

Subjekt je dužan odvojeno prezentirati sve značajne skupine sličnih stavki. Stavke različite vrste ili funkcije subjekt je dužan prezentirati odvojeno, osim ako nisu značajne.

30.

Financijski izvještaji rezultat su obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji se agregiraju u skupine prema svojoj vrsti ili funkciji. U završnoj fazi postupka agregiranja i klasifikacije prezentiraju se sažeti i klasificirani podaci koji čine stavke financijskih izvještaja. Ako određena stavka nije pojedinačno značajna, ona se u tim izvještajima ili bilješkama agregira s drugim stavkama. Stavka koja nije dovoljno značajna za odvojeno prezentiranje u izvještajima može biti dovoljno značajna za odvojeno prezentiranje u bilješkama.

30.A

Pri primjeni ovog i drugih MSFI-ja subjekt uzima u obzir sve bitne činjenice i okolnosti i na temelju njih donosi odluku o načinu agregiranja podataka u financijskim izvještajima, što obuhvaća i bilješke. Subjekt ne smije umanjiti razumljivost svojih financijskih izvještaja prikrivanjem značajnih informacija neznačajnima ili agregiranjem značajnih stavki različite vrste ili funkcija.

31.

U pojedinim se MSFI-jima navode informacije koje treba uključiti u financijske izvještaje, što obuhvaća i bilješke. Ako te specifične informacije za objavu nisu značajne, subjekt nije dužan objaviti određene informacije koje se nalažu određenim MSFI-jem. To vrijedi i ako određeni MSFI sadržava popis specifičnih zahtjeva ili ako su ti zahtjevi u njemu navedeni kao minimalni zahtjevi. Subjekt razmatra i hoće li objaviti dodatne informacije ako je usklađenost s konkretnim zahtjevima iz MSFI-ja nedovoljna da se korisnicima financijskih izvještaja omogući razumijevanje utjecaja pojedinih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj subjekta i njegovu financijsku uspješnost.

Prijeboj

32.

Subjekt imovinu i obveze ili prihode i rashode ne prebija, osim ako se određenim MSFI-jem prijeboj nalaže ili dopušta.

33.

Subjekt odvojeno iskazuje imovinu i obveze te prihode i rashode. Prijeboj u izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili izvještaju o financijskom položaju, osim kada odražava bit transakcije ili drugog događaja, korisniku otežava razumijevanje nastalih transakcija, drugih događaja i uvjeta te procjenu budućih novčanih tokova subjekta. Mjerenje imovine bez ispravaka vrijednosti, na primjer ispravaka vrijednosti na temelju zastarjelih zaliha i sumnjivih i spornih potraživanja, nije prijeboj.

34.

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima nalaže se mjerenje prihoda na temelju ugovora s kupcima u iznosu naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga. Na primjer, priznati iznos prihoda odražava sve trgovačke diskonte i rabate na količinu koje subjekt dopusti. Subjekt u svojem redovnom poslovanju obavlja i druge transakcije koje ne stvaraju prihod, ali su povezane s glavnim djelatnostima koje stvaraju prihod. Subjekt rezultate takvih transakcija prezentira netiranjem prihoda i povezanih rashoda iz iste transakcije ako takvo prezentiranje odražava bit transakcije ili drugog događaja. Na primjer: (a) subjekt prezentira dobitke i gubitke od otuđenja dugotrajne imovine, uključujući ulaganja i poslovnu imovinu, tako da od iznosa naknade od otuđenja odbije knjigovodstvenu vrijednost imovine i povezane troškove prodaje i (b) izdatak koji se odnosi na rezerviranje priznato u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina i koji se nadoknađuje na temelju ugovora s trećom osobom (npr. sporazum o jamstvu dobavljača), subjekt može netirati s odgovarajućim povratom.

35.

Osim toga, subjekt gubitke i dobitke proizašle iz skupine sličnih transakcija prezentira na neto osnovi, npr. dobitke i gubitke od tečajnih razlika ili gubitke i dobitke proizašle iz financijskih instrumenata namijenjenih trgovanju. Međutim, subjekt takve dobitke i gubitke iskazuje odvojeno ako su značajni.

Učestalost izvještavanja

36.

Subjekt najmanje jednom godišnje prezentira potpuni skup financijskih izvještaja (uključujući usporedne informacije). Ako subjekt mijenja kraj izvještajnog razdoblja i prezentira financijske izvještaje za razdoblje koje je dulje ili kraće od godine dana, uz razdoblje obuhvaćeno financijskim izvještajima objavljuje: (a) razlog korištenja duljeg ili kraćeg razdoblja i (b) činjenicu da iznosi iskazani u financijskim izvještajima nisu u cijelosti usporedivi.

37.

Subjekt financijske izvještaje obično dosljedno sastavlja za razdoblje od godine dana. Međutim, neki subjekti iz praktičnih razloga prednost daju izvještajima za razdoblje od npr. 52 tjedna. Ovim se Standardom ne zabranjuje ta praksa.

Usporedne informacije

Minimalne usporedne informacije

38.

Osim ako se MSFI-jima dopušta ili nalaže drukčije, subjekt prezentira usporedne informacije iz prethodnog razdoblja za sve iznose iskazane u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. Subjekt uključuje usporedne informacije za tekstualne i opisne informacije ako su one relevantne za razumijevanje financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.

38.A

Subjekt prezentira najmanje dva izvještaja o financijskom položaju, dva izvještaja o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, dva zasebna izvještaja o dobiti ili gubitku (ako se prezentiraju), dva izvještaja o novčanim tokovima i dva izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala te pripadajuće bilješke.

38.B

U nekim su slučajevima tekstualne informacije iz financijskih izvještaja za prethodno razdoblje odnosno prethodna razdoblja relevantne i u tekućem razdoblju. Na primjer, subjekt u tekućem razdoblju objavljuje pojedinosti o pravnom sporu čiji je ishod bio neizvjestan na kraju razdoblja koje je neposredno prethodilo izvještajnom razdoblju i koji još nije riješen. Korisnicima je bitna informacija da je na kraju razdoblja koje je neposredno prethodilo izvještajnom razdoblju postojala neizvjesnost, kao i informacija o mjerama koje su poduzete tijekom razdoblja radi razrješavanja neizvjesnosti.

Dodatne usporedne informacije

38.C

Uz minimalne usporedne financijske izvještaje koji se nalažu MSFI-jima subjekt može prezentirati i dodatne usporedne informacije ako su te informacije sastavljene u skladu s MSFI-jima. Te usporedne informacije mogu se prezentirati u jednom ili više izvještaja iz točke 10., ali ne moraju sačinjavati potpuni skup financijskih izvještaja. U tom slučaju subjekt prezentira pripadajuće bilješke za te dodatne izvještaje.

38.D

Na primjer, subjekt može prezentirati treći izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (za tekuće razdoblje, prethodno razdoblje i jedno dodatno usporedno razdoblje). Međutim, nije dužan prezentirati treći izvještaj o financijskom položaju, treći izvještaj o novčanim tokovima ili treći izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala (tj. dodatni usporedni financijski izvještaj). U bilješkama uz financijske izvještaje subjekt je dužan prezentirati usporedne informacije koje se odnose na taj dodatni izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

39.–40.

[Brisano]

Promjena računovodstvene politike, retroaktivno prepravljanje ili reklasifikacija

40.A

Uz minimalne usporedne financijske izvještaje koji su obvezni u skladu s točkom 38.A, subjekt je dužan prezentirati treći izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja ako: (a) retroaktivno primjenjuje računovodstvenu politiku, retroaktivno prepravlja ili reklasificira stavke u svojim financijskim izvještajima i (b) ako retroaktivna primjena, retroaktivno prepravljanje ili reklasifikacija ima značajan učinak na informacije sadržane u izvještaju o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja.

40.B

U okolnostima opisanima u točki 40.A subjekt je dužan prezentirati tri izvještaja o financijskom položaju: (a) na kraju tekućeg razdoblja; (b) na kraju prethodnog razdoblja i (c) na početku prethodnog razdoblja.

40.C

Ako je u skladu s točkom 40.A dužan prezentirati dodatni izvještaj o financijskom položaju, subjekt mora objaviti informacije koje se nalažu u točkama 41.–44. i MRS-u 8. Međutim, ne treba prezentirati pripadajuće bilješke uz početni izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja.

40.D

Datum tog početnog izvještaja o financijskom položaju na početku je prethodnog razdoblja neovisno o tome jesu li u financijskim izvještajima subjekta iskazane usporedne informacije za ranija razdoblja (kako je dopušteno u točki 38.C).

41.

Ako subjekt mijenja način prezentiranja ili klasifikacije stavki u financijskim izvještajima, dužan je reklasificirati usporedne iznose, osim ako je reklasifikacija neizvediva. Ako subjekt reklasificira usporedne iznose, dužan je objaviti (među ostalim na početku prethodnog razdoblja): (a) prirodu reklasifikacije; (b) iznos svake reklasificirane stavke ili skupine stavki i (c) razlog reklasifikacije.

42.

Ako je reklasifikacija usporednih iznosa neizvediva, subjekt objavljuje: (a) razlog zbog kojeg iznosi nisu reklasificirani i (b) prirodu usklađenja koja bi bila izvršena da su iznosi bili reklasificirani.

43.

Poboljšanje usporedivosti informacija među razdobljima korisnicima pomaže pri donošenju ekonomskih odluka, osobito jer omogućuje procjenu trendova vidljivih iz financijskih informacija za potrebe predviđanja. U nekim je slučajevima neizvedivo reklasificirati usporedne informacije iz određenog ranijeg razdoblja da bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, subjekt možda nije prikupljao informacije u prethodnom razdoblju odnosno prethodnim razdobljima na način kojim se omogućuje reklasifikacija, a rekonstrukcija informacija može biti neizvediva.

44.

MRS-om 8 utvrđena su usklađenja usporednih informacija koja su obvezna kada subjekt mijenja računovodstvenu politiku ili ispravlja pogrešku.

Dosljednost prezentiranja

45.

Subjekt iz razdoblja u razdoblje dosljedno prezentira i klasificira stavke u financijskim izvještajima, osim: (a) ako je nakon značajne promjene prirode poslovanja subjekta ili pregleda njegovih financijskih izvještaja očigledno da bi drukčije prezentiranje ili klasifikacija bilo primjerenije s obzirom na kriterije za odabir i primjenu računovodstvenih politika iz MRS-a 8 ili (b) ako se određenim MSFI-jem nalaže promjena načina prezentiranja.

46.

Na primjer, značajno stjecanje ili otuđenje ili pregled prezentiranja financijskih izvještaja mogu ukazati na potrebu da se financijski izvještaji prezentiraju na drukčiji način. Subjekt način prezentiranja financijskih izvještaja mijenja samo ako se promjenom u prezentiranju korisnicima financijskih izvještaja pružaju pouzdanije i relevantnije informacije i ako je vjerojatno da će se promijenjena struktura zadržati, stoga neće biti umanjena usporedivost. Kod takvih promjena u prezentiranju subjekt svoje usporedne informacije reklasificira u skladu s točkama 41. i 42.

STRUKTURA I SADRŽAJ

Uvod

47.

Ovim se Standardom nalaže objavljivanje određenih informacija u izvještaju o financijskom položaju ili izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala, te objavljivanje drugih stavki u tim izvještajima ili u bilješkama. MRS-om 7 Izvještaj o novčanim tokovima utvrđeni su zahtjevi za prezentiranje izvještaja o novčanim tokovima.

48.

U ovom se Standardu pojam „objavljivanje” ponekad koristi u širem smislu, koji obuhvaća stavke iskazane u financijskim izvještajima. Objavljivanja se nalažu i drugim MSFI-jima. Osim ako je u ovom Standardu ili nekom drugom MSFI-ju određeno drukčije, takvo je objavljivanje dopušteno u financijskim izvještajima.

Označivanje financijskih izvještaja

49.

Subjekt financijske izvještaje jasno označuje i razlikuje ih od drugih informacija u istom objavljenom dokumentu.

50.

MSFI-ji se primjenjuju samo na financijske izvještaje, a ne nužno na druge informacije iskazane u godišnjem izvještaju, dokumentu koji se podnosi regulatornim tijelima ili nekom drugom dokumentu. Stoga je važno da korisnici mogu razlikovati informacije sastavljene primjenom MSFI-jeva od drugih informacija koje korisnicima mogu biti bitne, ali ne podliježu tim zahtjevima.

51.

Subjekt jasno označuje sve financijske izvještaje i bilješke. Osim toga, vidljivo ističe sljedeće informacije i ponavlja ih ako je to neophodno za razumijevanje iskazanih informacija: (a) naziv izvještajnog subjekta ili drugi način identifikacije izvještajnog subjekta i sve promjene tog podatka od kraja prethodnog izvještajnog razdoblja; (b) odnose li se financijski izvještaji na pojedinačni subjekt ili grupu subjekata; (c) datum kraja izvještajnog razdoblja ili razdoblja na koje se financijski izvještaji ili bilješke odnose; (d) prezentacijsku valutu, kako je definirana MRS-om 21 i (e) razinu zaokruživanja prilikom iskazivanja iznosa u financijskim izvještajima.

52.

Subjekt zahtjeve iz točke 51. ispunjava označivanjem stranica, izvještaja, bilješki, stupaca i sličnog odgovarajućim zaglavljima. Treba procijeniti koji je najbolji način iskazivanja takvih informacija. Na primjer, ako subjekt financijske izvještaje prezentira u elektroničkom obliku, ne koriste se uvijek odvojene stranice; subjekt tada prethodno navedene stavke iskazuje na način koji će omogućiti razumijevanje informacija sadržanih u financijskim izvještajima.

53.

Subjekt financijske izvještaje često nastoji učiniti razumljivijima iskazivanjem podataka u tisućama ili milijunima jedinica prezentacijske valute. To je prihvatljivo ako subjekt objavljuje razinu zaokruživanja i ne izostavlja značajne informacije.

Izvještaj o financijskom položaju

Informacije koje se iskazuju u izvještaju o financijskom položaju

54.

Izvještaj o financijskom položaju uključuje stavke kojima se iskazuju sljedeći iznosi: (a) nekretnine, postrojenja i oprema; (b) ulaganje u nekretnine; (c) nematerijalna imovina; (d) financijska imovina (bez iznosa iskazanih pod točkama (e), (h) i (i)); (da) portfelji ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 koji su imovina, raščlanjeni kako se nalaže u točki 78. MSFI-ja 17; (e) ulaganja obračunata primjenom metode udjela; (f) biološka imovina iz područja primjene MRS-a 41 Poljoprivreda; (g) zalihe; (h) potraživanja od kupaca i ostala potraživanja; (i) novac i novčane ekvivalente; (j) ukupna imovina klasificirana u imovinu namijenjenu prodaji te imovina iz skupina za otuđenje klasificirana u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje; (k) obveze prema dobavljačima i ostale obveze; (l) rezerviranja; (m) financijske obveze (bez iznosa iskazanih pod točkama (k) i (l)); (ma) portfelji ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 koji su obveze, raščlanjeni kako se nalaže u točki 78. MSFI-ja 17; (n) obveze i imovina po osnovi tekućih poreza, kako je definirano MRS-om 12 Porezi na dobit; (o) odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina, kako je definirano MRS-om 12; (p) obveze uključene u skupine za otuđenje i klasificirane u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI-jem 5; (q) manjinski udjeli iskazani u vlasničkom kapitalu i (r) izdani kapital i rezerve koji se pripisuju vlasnicima matičnog društva.

55.

Subjekt u izvještaju o financijskom položaju iskazuje dodatne stavke (među ostalim raščlanjivanjem stavki navedenih u točki 54.), naslove i međuzbrojeve ako je takvo iskazivanje relevantno za razumijevanje financijskog položaja subjekta.

55.A

Ako subjekt iskazuje međuzbrojeve u skladu s točkom 55., ti međuzbrojevi: (a) sastoje se od stavki koje čine iznosi priznati i mjereni u skladu s MSFI-jima; (b) iskazuju se i označuju tako da stavke koje čine međuzbroj budu jasne i razumljive; (c) dosljedni su iz razdoblja u razdoblje, u skladu s točkom 45. i (d) nisu iskazani istaknutije od međuzbrojeva i ukupnih iznosa koji se nalažu MSFI-jima za izvještaj o financijskom položaju.

56.

Ako u izvještaju o financijskom položaju odvojeno iskazuje kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu te kratkoročne i dugoročne obveze, subjekt odgođenu poreznu imovinu (obveze) ne klasificira u kratkotrajnu imovinu (obveze).

57.

Ovim se Standardom ne propisuju ni redoslijed ni oblik u kojem subjekt iskazuje stavke. U točki 54. jednostavno se navode stavke koje su po svojoj prirodi i funkciji dovoljno različite za odvojeno iskazivanje u izvještaju o financijskom položaju. Osim toga: (a) stavke se uključuju kada su veličina, priroda ili funkcija stavke ili agregiranje sličnih stavki takvi da je odvojeno iskazivanje relevantno za razumijevanje financijskog položaja subjekta i (b) korišteni nazivi i redoslijed stavki ili agregiranje sličnih stavki mogu se mijenjati u skladu s prirodom subjekta i njegovih transakcija kako bi se pružile informacije koje su relevantne za razumijevanje financijskog položaja subjekta. Na primjer, financijska institucija može te nazive izmijeniti kako bi pružila informacije koje su relevantne za poslovanje financijske institucije.

58.

Subjekt prosuđuje hoće li dodatne stavke iskazati odvojeno na temelju procjene: (a) prirode i likvidnosti imovine; (b) funkcije imovine u subjektu i (c) iznosa, prirode i dospijeća obveza.

59.

Korištenje različitih osnova za mjerenje različitih skupina imovine upućuje na to da se njihova priroda ili funkcija razlikuju i da ih subjekt stoga iskazuje kao odvojene stavke. Na primjer, različite skupine nekretnina, postrojenja i opreme mogu se u skladu s MRS-om 16 iskazivati po nabavnoj vrijednosti ili u revaloriziranim iznosima.

Razlikovanje kratkotrajno (kratkoročno)/dugotrajno (dugoročno)

60.

Subjekt u izvještaju o financijskom položaju kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu te kratkoročne i dugoročne obveze iskazuje odvojeno u skladu s točkama 66.–76., osim kada iskazivanje na temelju likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije. Kada se primjenjuje ta iznimka, subjekt svu imovinu i obveze iskazuje redom na temelju likvidnosti.

61.

Neovisno o odabranoj metodi iskazivanja, subjekt je dužan objaviti iznos čiji se povrat ili podmirenje očekuje u roku duljem od 12 mjeseci za svaku stavku imovine i obveza u kojoj su objedinjeni iznosi čiji se povrat ili podmirenje očekuje: (a) najviše 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja i (b) više od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

62.

Ako subjekt robu i usluge isporučuje u okviru jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa, odvojeno klasificiranje kratkotrajne i dugotrajne imovine i kratkoročnih i dugoročnih obveza u izvještaju o financijskom položaju pruža korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno cirkulira kao radni kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. Time se i ističe imovina za koju se očekuje da će se realizirati u okviru tekućeg poslovnog ciklusa te obveze koje dospijevaju u istom razdoblju.

63.

Za neke subjekte, kao što su financijske institucije, iskazivanje imovine i obveza na temelju rastuće ili padajuće likvidnosti pruža pouzdanije i relevantnije informacije nego iskazivanje prema ročnosti jer ti subjekti ne isporučuju robu ili usluge u okviru jasno prepoznatljivog poslovnog ciklusa.

64.

Prilikom primjene točke 60. subjektu je dopušteno da određenu imovinu i obveze iskaže prema ročnosti, a drugu imovinu i obveze prema likvidnosti, ako se time pružaju pouzdanije i relevantnije informacije. Takvo mješovito iskazivanje može biti potrebno ako subjekti obavljaju raznorodne djelatnosti.

65.

Informacije o očekivanim datumima realizacije imovine i obveza korisne su za procjenu likvidnosti i solventnosti subjekta. MSFI-jem 7 Financijski instrumenti: objavljivanje nalaže se objavljivanje datuma dospijeća financijske imovine i financijskih obveza. Financijska imovina obuhvaća potraživanja od kupaca i ostala potraživanja, dok financijske obveze obuhvaćaju obveze prema dobavljačima i ostale obveze. Informacije o očekivanom datumu povrata nemonetarne imovine kao što su zalihe i očekivanom datumu podmirenja obveza kao što su rezerviranja također su korisne neovisno o tome je li imovina klasificirana kao kratkotrajna ili dugotrajna, a obveze kao kratkoročne ili dugoročne. Na primjer, subjekt objavljuje iznos zaliha od kojih se povrat očekuje u roku od više od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

Kratkotrajna imovina

66.

Subjekt imovinu klasificira kao kratkotrajnu: (a) ako očekuje da će imovinu realizirati ili je namjerava prodati ili potrošiti u okviru svojeg redovitog poslovnog ciklusa; (b) ako imovinu drži prije svega radi trgovanja; (c) ako očekuje da će imovinu realizirati u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili (d) ako je imovina novac ili novčani ekvivalent (kako je definirano u MRS-u 7), osim ako se ne smije ni razmijeniti ni koristiti za podmirenje obveza u razdoblju od najmanje 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Subjekt svu ostalu imovinu klasificira kao dugotrajnu.

67.

U ovom se Standardu pojam „dugotrajna” koristi za materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugotrajne prirode. Standardom se ne zabranjuje korištenje alternativnih naziva ako je značenje jasno.

68.

Poslovni ciklus subjekta vrijeme je od stjecanja imovine za obradu i njezine realizacije u novcu ili novčanim ekvivalentima. Ako redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, pretpostavlja se da traje 12 mjeseci. Kratkotrajna imovina uključuje imovinu (kao što su zalihe i potraživanja od kupaca) koja se prodaje, troši ili realizira u okviru redovitog poslovnog ciklusa, čak i ako se njezina realizacija ne očekuje u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Kratkotrajna imovina uključuje i imovinu prvenstveno namijenjenu za trgovanje (npr. određena financijska imovina koja je obuhvaćena definicijom imovine koja se drži radi trgovanja iz MSFI-ja 9) i kratkotrajni dio dugotrajne financijske imovine.

Kratkoročne obveze

69.

Subjekt klasificira obvezu kao kratkoročnu: (a) ako očekuje da će je podmiriti u okviru svojeg redovitog poslovnog ciklusa; (b) ako obvezu drži prvenstveno radi trgovanja; (c) ako obveza dospijeva za podmirenje u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili (d) ako nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirenje obveze za najmanje 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja (vidjeti točku 73.). Uvjeti obveze koji bi, prema izboru druge ugovorne strane, mogli rezultirati njezinim namirenjem izdanjem vlasničkih instrumenata ne utječu na njezinu klasifikaciju. Subjekt sve ostale obveze klasificira kao dugoročne.

70.

Određene kratkoročne obveze, kao što su obveze prema dobavljačima i obračunate obveze prema zaposlenicima i drugi troškovi poslovanja, dio su radnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta. Subjekt takve poslovne stavke klasificira kao kratkoročne obveze čak i ako njihovo podmirenje dospijeva u roku duljem od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Isti redoviti poslovni ciklus primjenjuje se na klasifikaciju imovine i obveza subjekta. Ako redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, pretpostavlja se da traje 12 mjeseci.

71.

Ostale kratkoročne obveze ne podmiruju se u okviru redovitog poslovnog ciklusa, ali dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja ili su prvenstveno namijenjene za trgovanje. Primjeri su neke financijske obveze koje su obuhvaćene definicijom obveza koje se drže radi trgovanja iz MSFI-ja 9, prekoračenja po bankovnom računu, kratkoročni dio dugoročnih financijskih obveza, obveze za dividende, porez na dobit i druge obveze koje nisu obveze prema dobavljačima. Financijske obveze kojima se osigurava financiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje nisu dio radnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta) i koje ne dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja dugoročne su obveze, na koje se primjenjuju točke 74. i 75.

72.

Subjekt financijske obveze klasificira kao kratkoročne ako dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja čak i: (a) ako je izvorni rok bio dulji od 12 mjeseci i (b) ako se sporazum o refinanciranju ili reprogramiranju plaćanja na dugoročnoj osnovi sklopi nakon izvještajnog razdoblja, a prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja.

73.

Ako subjekt očekuje i na temelju postojećeg ugovora o kreditu ima mogućnost refinancirati obvezu ili odgoditi njezino podmirenje za najmanje 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja, on tu obvezu klasificira kao dugoročnu čak i ako bi ona u suprotnom dospjela u kraćem roku. Međutim, ako ne može refinancirati ili prolongirati obvezu (npr. ako ne postoji sporazum o refinanciranju), subjekt ne razmatra mogućnost refinanciranja obveze i obvezu klasificira kao kratkoročnu.

74.

Ako subjekt na kraju ili prije kraja izvještajnog razdoblja prekrši neku odredbu ugovora o dugoročnom kreditu i zbog toga obveza postane plativa na zahtjev, subjekt tu obvezu klasificira kao kratkoročnu, čak i ako se vjerovnik nakon izvještajnog razdoblja, a prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, složio da neće zahtijevati plaćanje zbog kršenja te odredbe. Subjekt obvezu klasificira kao kratkoročnu jer na kraju izvještajnog razdoblja nema bezuvjetno pravo na odgodu podmirenja obveze za najmanje 12 mjeseci nakon tog datuma.

75.

Međutim, subjekt obvezu klasificira kao dugoročnu ako je vjerovnik do kraja izvještajnog razdoblja pristao odobriti razdoblje počeka koje završava najmanje 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja, unutar kojeg subjekt može ispraviti povredu i tijekom kojeg vjerovnik ne može zahtijevati trenutačnu otplatu.

76.

U slučaju kredita klasificiranih kao kratkoročne obveze, ako između kraja izvještajnog razdoblja i datuma odobrenja izdavanja financijskih izvještaja nastupe sljedeći događaji, ti se događaji u skladu s MRS-om 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja objavljuju kao događaji za koje se ne nalaže usklađenje: (a) refinanciranje na dugoročnoj osnovi; (b) ispravak povrede ugovora o dugoročnom kreditu i (c) vjerovnikovo odobrenje razdoblja počeka za ispravak povrede ugovora o dugoročnom kreditu koje istječe najmanje 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

Informacije koje se iskazuju u izvještaju o financijskom položaju ili bilješkama

77.

Subjekt u izvještaju o financijskom položaju ili bilješkama objavljuje daljnju raščlambu iskazanih stavki klasificiranih na način primjeren poslovanju subjekta.

78.

Razina raščlambe ovisi o zahtjevima iz MSFI-ja te o visini, prirodi i funkciji relevantnih iznosa. Subjekt prilikom donošenja odluke o osnovi za raščlambu razmatra i čimbenike iz točke 58. Informacije koje se objavljuju razlikuju se od stavke do stavke, npr.: (a) stavke nekretnina, postrojenja i opreme raščlanjuju se u skupine u skladu s MRS-om 16; (b) potraživanja se raščlanjuju na potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih osoba, predujmove i druge iznose; (c) zalihe se raščlanjuju u skladu s MRS-om 2 Zalihe na trgovačku robu, sirovine, materijal, zalihe proizvodnje i gotove proizvode; (d) rezerviranja se raščlanjuju na rezerviranja za primanja zaposlenika i druge stavke i (e) vlasnički kapital i rezerve raščlanjuju se u različite skupine, kao što su uplaćeni kapital, premije na dionice i rezerve.

79.

Subjekt u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama objavljuje sljedeće: (a) za svaku skupinu dioničkog kapitala: i. broj odobrenih dionica; ii. broj u cijelosti otplaćenih izdanih dionica i broj izdanih dionica koje nisu u cijelosti otplaćene; iii. nominalnu vrijednost po dionici ili navodi da dionice nemaju nominalnu vrijednost; iv. usklađenje broja glavnih dionica na početku i na kraju razdoblja; v. prava, prioritete i ograničenja koji se odnose na tu vrstu dionica, uključujući ograničenja za isplatu dividende i otplatu kapitala; vi. dionice subjekta u vlasništvu subjekta, njegovih društava kćeri ili pridruženih društava i vii. dionice rezervirane za izdavanje po opcijama i ugovorima o prodaji dionica, uključujući uvjete i iznose i (b) opis prirode i svrhe svih rezervi u vlasničkom kapitalu.

80.

Subjekt bez dioničkog kapitala, kao što je partnerstvo ili trust, objavljuje informacije istovjetne onima čije se objavljivanje nalaže u točki 79. podtočki (a), koje prikazuju promjene tijekom razdoblja za sve kategorije udjela u vlasničkom kapitalu te prava, prioritete i ograničenja koji se odnose na sve kategorije udjela u vlasničkom kapitalu.

80.A

Ako je subjekt reklasificirao (a) instrument s opcijom prodaje klasificiran kao vlasnički instrument ili (b) instrument koji subjektu uvodi obvezu da drugoj strani isporuči razmjeran udio u neto imovini subjekta samo u slučaju likvidacije i klasificiran je kao vlasnički instrument iz financijskih obveza u vlasnički kapital i obrnuto, dužan je objaviti iznos reklasifikacije iz svake i u svaku kategoriju (financijske obveze ili vlasnički kapital), kao i vrijeme i razlog te reklasifikacije.

Izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti

81.A

U izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti), uz odjeljke o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, iskazuju se: (a) dobiti ili gubitka; (b) ukupna ostala sveobuhvatna dobit; (c) sveobuhvatna dobit razdoblja, koja je jednaka zbroju ukupne dobiti ili gubitka i ostale sveobuhvatne dobiti. Ako odvojeno prezentira račun dobiti i gubitka, subjekt ne uključuje odjeljak o dobiti ili gubitku u izvještaj u kojem iskazuje sveobuhvatnu dobit.

81.B

Uz odjeljke o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, subjekt iskazuje sljedeće stavke dobiti ili gubitka i ostale sveobuhvatne dobiti razdoblja raspoređene kako slijedi: (a) dobit ili gubitak razdoblja koji se pripisuju: i. manjinskim udjelima i ii. vlasnicima matičnog društva. (b) sveobuhvatnu dobit razdoblja koja se pripisuje: i. manjinskim udjelima i ii. vlasnicima matičnog društva. Ako dobit ili gubitak iskazuje u odvojenom izvještaju, subjekt u tom izvještaju iskazuje stavku iz točke (a).

Informacije koje se iskazuju u odjeljku o dobiti ili gubitku ili u računu dobiti i gubitka

81.

[Brisano]

82.

Uz stavke koje se nalažu drugim MSFI-jima, odjeljak o dobiti ili gubitku ili račun dobiti i gubitka uključuje stavke kojima se iskazuju sljedeće vrijednosti za razdoblje: (a) prihodi, pri čemu se odvojeno iskazuju: i. prihodi od kamata izračunati metodom efektivne kamate i ii. prihodi od osiguranja (vidjeti MSFI 17); (aa) dobici i gubici koji nastaju zbog prestanka priznavanja financijske imovine mjerene po amortiziranom trošku; (ab) rashodi za uslugu osiguranja iz izdanih ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 (vidjeti MSFI 17); (ac) prihodi ili rashodi iz ugovora o reosiguranju koji se drže (vidjeti MSFi 17); (b) troškovi financiranja; (ba) gubici od umanjenja vrijednosti (uključujući poništenja gubitaka ili dobitaka od umanjenja vrijednosti) utvrđeni u skladu s odjeljkom 5.5. MSFI-ja 9; (bb) financijski prihodi ili rashodi od osiguranja iz izdanih ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 (vidjeti MSFI 17); (bc) financijski prihodi ili rashodi iz ugovora o reosiguranju koji se drže (vidjeti MSFI 17); (c) udio u dobiti ili gubicima pridruženih društava i zajedničkih pothvata obračunat primjenom metode udjela; (ca) ako je financijska imovina reklasificirana iz kategorije mjerenja po amortiziranom trošku tako da se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, svaka dobit ili svaki gubitak koji proizlaze iz razlike između prethodno amortiziranog troška financijske imovine i njezine fer vrijednosti na datum reklasifikacije (kako je definirano u MSFI-ju 9); (cb) ako je financijska imovina reklasificirana iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit tako da se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, svaki kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji je reklasificiran u dobit ili gubitak; (d) porezni rashod; (e) [brisano] (ea) jedan ukupni iznos za prekinuto poslovanje (vidjeti MSFI 5). (f)–(i) [brisano]

Informacije koje se iskazuju u odjeljku o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti

82.A

U odjeljku o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti iskazuju se stavke za razdoblje za iznose: (a) stavki ostale sveobuhvatne dobiti (isključujući iznose iz podtočke (b)), klasificirane po vrsti i objedinjene u skupine stavki koje, u skladu s drugim MSFI-jima: i. neće biti naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak i ii. hoće biti naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak ako su ispunjeni posebni uvjeti; (b) udjela u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pridruženih društava i zajedničkih pothvata obračunatog primjenom metode udjela i odvojenog na dio stavki koje, u skladu s drugim MSFI-jima: i. neće biti naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak i ii. hoće biti naknadno reklasificirane u dobit ili gubitak ako su ispunjeni posebni uvjeti;

83.–84.

[Brisano]

85.

Subjekt iskazuje dodatne stavke (među ostalim, raščlanjivanjem stavki navedenih u točki 82.), zaglavlja i međuzbrojeve u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ako je takvo iskazivanje relevantno za razumijevanje financijske uspješnosti subjekta.

85.A

Ako subjekt iskazuje međuzbrojeve u skladu s točkom 85., ti međuzbrojevi: (a) sastoje se od stavki koje čine iznosi priznati i mjereni u skladu s MSFI-jima; (b) iskazuju se i označuju tako da stavke koje čine međuzbroj budu jasne i razumljive; (c) dosljedni su iz razdoblja u razdoblje, u skladu s točkom 45. i (d) nisu iskazani istaknutije od međuzbrojeva i ukupnih iznosa koji se nalažu MSFI-jima za izvještaj odnosno izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

85.B

Subjekt iskazuje stavke u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti kojima se međuzbrojevi iskazani u skladu s točkom 85. usklađuju s međuzbrojevima ili ukupnim iznosima koji se nalažu MSFI-jima za takav izvještaj odnosno izvještaje.

86.

Budući da se učinci subjektovih različitih djelatnosti, transakcija i drugih događaja razlikuju po učestalosti, mogućnosti ostvarenja dobiti ili gubitka te predvidivosti, objavljivanje komponenti financijske uspješnosti korisnicima olakšava razumijevanje postignute financijske uspješnosti i predviđanje buduće financijske uspješnosti. Subjekt uključuje dodatne stavke u izvještaj odnosno izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i mijenja opise i redoslijed stavki ako je to neophodno radi pojašnjenja elemenata financijske uspješnosti. Subjekt pritom razmatra čimbenike kao što su značajnost, priroda i funkcije stavki prihoda i rashoda. Na primjer, financijske institucije mogu mijenjati nazive radi pružanja informacija koje su relevantne za poslovanje financijskih institucija. Stavke prihoda i rashoda ne prebijaju se, osim ako su ispunjeni kriteriji iz točke 32.

87.

Subjekt ni jednu stavku prihoda ili rashoda ne iskazuje kao izvanrednu stavku u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama.

Dobit ili gubitak razdoblja

88.

Subjekt sve stavke prihoda i rashoda razdoblja priznaje u dobit ili gubitak, osim ako se određenim MSFI-jem nalaže ili dopušta drukčije.

89.

U nekim se MSFI-jima navode okolnosti u kojima subjekt određene stavke priznaje izvan dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. U MRS-u 8 navode se dvije takve okolnosti: ispravak pogrešaka i učinak promjena računovodstvenih politika. U drugim se MSFI-jima nalaže ili dopušta isključivanje komponenti ostale sveobuhvatne dobiti koje su obuhvaćene definicijom prihoda ili rashoda iz Koncepcijskog okvira (vidjeti točku 7.).

Ostala sveobuhvatna dobit razdoblja

90.

Subjekt u izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama objavljuje iznos poreza na dobit koji se odnosi na svaku stavku ostale sveobuhvatne dobiti, uključujući reklasifikacijska usklađenja.

91.

Subjekt može stavke ostale sveobuhvatne dobiti iskazati: (a) umanjene za pripadajuće porezne učinke ili (b) prije pripadajućih poreznih učinaka, pri čemu se prikazuje jedan ukupni iznos poreza na dobit koji se odnosi na te stavke. Odluči li se za opciju (b), subjekt raspoređuje porez na stavke koje se naknadno mogu reklasificirati u odjeljak o dobiti ili gubitku i na stavke koje se neće naknadno reklasificirati u odjeljak o dobiti ili gubitku.

92.

Subjekt objavljuje reklasifikacijska usklađenja koja se odnose na komponente ostale sveobuhvatne dobiti.

93.

U drugim MSFI-jima utvrđeno je kada se iznosi prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificiraju u dobit ili gubitak. Takve se reklasifikacije u ovom Standardu nazivaju reklasifikacijska usklađenja. Reklasifikacijsko usklađenje uključuje se s povezanom komponentom ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblje u kojem je usklađenje reklasificirano u dobit ili gubitak. Ti iznosi mogu biti priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti kao neostvareni dobici u tekućem razdoblju ili prethodnim razdobljima. Ti se neostvareni dobici moraju odbiti od ostale sveobuhvatne dobiti u razdoblju u kojem su ostvareni dobici reklasificirani u dobit ili gubitak kako ne bi bili dvaput uračunati u ukupnu sveobuhvatnu dobit.

94.

Subjekt može reklasifikacijska usklađenja iskazati u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama. Subjekt koji reklasifikacijska usklađenja iskazuje u bilješkama iskazuje stavke ostale sveobuhvatne dobiti nakon svakog povezanog reklasifikacijskog usklađenja.

95.

Reklasifikacijska usklađenja nastaju, npr. pri otuđenju inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21) te kada neki predviđeni novčani tok zaštićen od rizika utječe na dobit ili gubitak (vidjeti točku 6.5.11. podtočku (d) MSFI-ja 9 u vezi sa zaštitom novčanih tokova od rizika).

96.

Reklasifikacijska usklađenja ne proizlaze iz promjena revalorizacijskog viška koje se priznaju u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38 ni iz ponovnih mjerenja planova definiranih primanja koja se priznaju u skladu s MRS-om 19. Te se komponente priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i u sljedećim se razdobljima ne reklasificiraju u dobit ili gubitak. Promjene revalorizacijskog viška mogu se u sljedećim razdobljima prenijeti u zadržanu dobit ako se imovina koristi ili kada se prestane priznavati (vidjeti MRS 16 i MRS 38). U skladu s MSFI-jem 9, reklasifikacijska usklađenja ne nastaju ako zaštita novčanog toka od rizika ili obračun vremenske vrijednosti opcije (ili terminskog elementa terminskog ugovora ili raspona valutne osnovice financijskog instrumenta) rezultiraju iznosima koji se brišu iz rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika, odnosno zasebne komponente vlasničkog kapitala, i izravno uključuju u početni trošak ili drugu knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze. Ti se iznosi izravno prenose u imovinu ili obveze.

Informacije koje se iskazuju u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama

97.

Ako su stavke prihoda ili rashoda značajne, subjekt njihovu vrstu i iznos objavljuje odvojeno.

98.

Okolnosti u kojima se stavke prihoda i rashoda objavljuju odvojeno uključuju: (a) otpis zaliha do neto utržive vrijednosti ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa te poništenja takvog otpisa; (b) restrukturiranje poslovanja subjekta i poništenje rezerviranja za troškove restrukturiranja; (c) otuđenje stavki nekretnina, postrojenja i opreme; (d) otuđenje ulaganja; (e) prekinuto poslovanje; (f) rješavanje sudskih sporova i (g) druga poništenja rezerviranja.

99.

Subjekt analizu rashoda priznatih u dobiti ili gubitku iskazuje klasifikacijom prema vrsti rashoda ili njihovoj funkciji u subjektu, ovisno o tome što pruža pouzdanije i relevantnije informacije.

100.

Subjekte se potiče da analizu iz točke 99. iskažu u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

101.

Rashodi se raščlanjuju kako bi se istaknule komponente financijske uspješnosti, koje se mogu razlikovati po učestalosti, mogućnosti dobiti ili gubitka te predvidivosti. Ta se analiza provodi na jedan od dva načina.

102.

Prvi je metodom „vrste rashoda”. Subjekt agregira rashode u dobiti ili gubitku prema njihovoj vrsti (npr. amortizacija, troškovi nabave materijala, troškovi prijevoza, primanja zaposlenika i troškovi oglašavanja) i ne raspoređuje ih prema različitim funkcijama u subjektu. Ta metoda može biti jednostavna za primjenu jer nije nužno raspoređivati rashode prema funkcijama. U nastavku je primjer klasifikacije primjenom metode vrste rashoda. Prihodi   X Drugi prihodi   X Promjena zaliha gotovih proizvoda i zaliha proizvodnje X   Utrošene sirovine i potrošni materijal X   Troškovi primanja zaposlenika X   Troškovi amortizacije X   Drugi rashodi X   Ukupni rashodi   (X) Dobit prije oporezivanja   X

103.

Drugi je način analize metodom „funkcije rashoda” ili „troškova prodaje”, kojom se rashode klasificira prema njihovoj funkciji kao dio troškova prodaje ili npr. troškova distribucije ili administrativnih troškova. Prema toj metodi subjekt odvojeno od drugih rashoda objavljuje barem troškove prodaje. Tom se metodom korisnicima mogu pružiti relevantnije informacije nego klasifikacijom rashoda prema vrsti, ali podjela rashoda po funkcijama može biti proizvoljna i zahtijevati visok stupanj prosudbe. U nastavku je primjer klasifikacije primjenom metode funkcije rashoda. Prihodi X Troškovi prodaje (X) Bruto dobit X Drugi prihodi X Troškovi distribucije (X) Administrativni troškovi (X) Drugi rashodi (X) Dobit prije oporezivanja X

104.

Subjekt koji rashode klasificira prema funkciji dužan je objaviti dodatne informacije o vrsti rashoda, uključujući troškove amortizacije te troškove primanja zaposlenika.

105.

Odluka o primjeni metode troškova prodaje ili metode vrste troškova ovisi o povijesnim čimbenicima, djelatnosti i vrsti subjekta. Objema metodama prikazuju se troškovi koji se mogu mijenjati, izravno ili neizravno, u skladu s promjenama opsega prodaje ili proizvodnje subjekta. Budući da svaka metoda prezentiranja ima različite prednosti za različite vrste subjekata, ovim se Standardom nalaže da poslovodstvo odabere način prezentiranja koji je pouzdan i relevantniji. Međutim, budući da su informacije o vrsti rashoda korisne za predviđanje budućih novčanih tokova, nalaže se objavljivanje dodatnih informacija ako se primjenjuje klasifikacija prema funkciji rashoda. Pojam „primanja zaposlenih” iz točke 104. ima isto značenje kao u MRS-u 19.

Izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala

Informacije koje se iskazuju u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala

106.

Subjekt je dužan prezentirati izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala kako se nalaže u točki 10. Izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala uključuje sljedeće: (a) ukupnu sveobuhvatnu dobit za razdoblje, pri čemu se odvojeno iskazuju ukupni iznosi koji se pripisuju vlasnicima matičnog društva i manjinskim udjelima; (b) za svaku komponentu vlasničkog kapitala, učinke retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja koji se priznaju u skladu s MRS-om 8 i (c) [brisano] (d) za svaku komponentu vlasničkog kapitala, usklađenje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja, pri čemu se odvojeno iskazuju (barem) promjene koje proizlaze iz: i. dobiti ili gubitka; ii. ostale sveobuhvatne dobiti i iii. transakcija s vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika, pri čemu se odvojeno iskazuju doprinosi vlasnika, raspodjele vlasnicima te promjene vlasničkih udjela u društvima kćerima koje nemaju za posljedicu gubitak kontrole.

Informacije koje se iskazuju u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama

106.A

Za svaku komponentu vlasničkog kapitala subjekt je dužan u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama prikazati analizu ostale sveobuhvatne dobiti po stavkama (vidjeti točku 106. podtočku (d) alineju ii.)

107.

Subjekt je dužan u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama iskazati iznos dividendi koje su priznate kao raspodjele vlasnicima tijekom razdoblja i pripadajući iznos dividendi po dionici.

108.

Komponente vlasničkog kapitala iz točke 106. uključuju npr. sve vrste uplaćenog vlasničkog kapitala, ukupni iznos svake stavke ostale sveobuhvatne dobiti i zadržanu dobit.

109.

Promjene subjektova vlasničkog kapitala od početka do kraja izvještajnog razdoblja odražavaju povećanje ili smanjenje njegove neto imovine u tom razdoblju. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika (kao što su uplate vlasničkog kapitala, otkup subjektovih vlastitih vlasničkih instrumenata i dividende) te transakcijskih troškova koji su izravno povezani s takvim transakcijama, ukupna promjena vlasničkog kapitala tijekom razdoblja predstavlja ukupni iznos prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, koji proizlaze iz poslovanja subjekta tijekom tog razdoblja.

110.

MRS-om 8 nalaže se retroaktivno usklađenje za učinke promjena računovodstvenih politika, u mjeri u kojoj je to izvedivo, osim ako se prijelaznim odredbama nekog drugog MSFI-ja nalaže drukčije. MRS-om 8 se, u mjeri u kojoj je to izvedivo, nalaže i retroaktivno prepravljanje radi ispravka pogrešaka. Retroaktivna usklađenja i retroaktivna prepravljanja nisu promjene vlasničkog kapitala nego usklađenja početnog stanja zadržane dobiti, osim ako se nekim MSFI-jem nalaže retroaktivno usklađenje neke druge komponente vlasničkog kapitala. U točki 106. podtočki (b) nalaže se da se u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala objavi ukupno usklađenje za svaku komponentu vlasničkog kapitala tako da se usklađenja koja proizlaze iz promjena računovodstvenih politika iskažu odvojeno od ispravaka pogrešaka. Ta se usklađenja objavljuju za svako prethodno razdoblje i početak razdoblja.

Izvještaj o novčanim tokovima

111.

Na osnovi informacija o novčanim tokovima korisnici financijskih izvještaja procjenjuju sposobnost subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente te potrebe subjekta za korištenjem tih novčanih tokova. U MRS-u 7 utvrđeni su zahtjevi za prezentiranje i objavljivanje informacija o novčanim tokovima.

Bilješke

Struktura

112.

U bilješkama se: (a) iskazuju informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i specifičnim računovodstvenim politikama koje su primijenjene u skladu s točkama 117.–124.; (b) objavljuju informacije koje se nalažu MSFI-jima, a koje se ne iskazuju drugdje u financijskim izvještajima i (c) iskazuju informacije koje se ne iskazuju drugdje u financijskim izvještajima, a važne su za razumijevanje financijskih izvještaja.

113.

Subjekt je dužan, u mjeri u kojoj je to izvedivo, sustavno prezentirati bilješke. Pri određivanju sustavnosti subjekt razmatra njihov učinak na razumljivost i usporedivost svojih financijskih izvještaja. Subjekt svaku stavku u izvještajima o financijskom položaju, u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala te izvještaju o novčanim tokovima unakrsnim upućivanjem povezuje s odgovarajućim informacijama u bilješkama.

114.

Primjeri sustavnog redoslijeda ili svrstavanja bilješki uključuju: (a) isticanje područja djelatnosti koje subjekt smatra najrelevantnijima za razumijevanje svoje financijske uspješnosti i financijskog položaja, kao što je objedinjavanje informacija o posebnim poslovnim aktivnostima; (b) objedinjavanje informacija o stavkama koje se mjere na sličan način, kao što je imovina koja se mjeri po fer vrijednosti ili (c) praćenje redoslijeda stavki u izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti te izvještaju o financijskom položaju, npr.: i. izjava o usklađenosti s MSFI-jima (vidjeti točku 16.); ii. značajne informacije o računovodstvenoj politici (vidjeti točku 117.); iii. popratne informacije za stavke iskazane u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju odnosno izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala te izvještaju o novčanim tokovima, prema redoslijedu prezentiranja tih izvještaja i stavki i iv. druge informacije, uključujući: (1) nepredviđene obveze (vidjeti MRS 37) i nepriznate ugovorne obveze i (2) nefinancijske informacije, npr. ciljevi i politike subjekta koji se odnose na upravljanje financijskim rizikom (vidjeti MSFI 7).

115.

[Brisano]

116.

Subjekt bilješke s informacijama o osnovi za sastavljanje financijskih izvještaja i specifičnim računovodstvenim politikama može prezentirati kao odvojeni dio financijskih izvještaja.

Objavljivanje računovodstvenih politika

117.

Subjekt objavljuje značajne informacije o računovodstvenoj politici (vidjeti točku 7.). Informacije o računovodstvenoj politici značajne su ako se, kad se razmatraju zajedno s drugim informacijama uključenima u financijske izvještaje subjekta, može razumno očekivati da će utjecati na odluke koje primarni korisnici financijskih izvještaja opće namjene donose na temelju tih financijskih izvještaja.

117.A

Informacije o računovodstvenoj politici koje se odnose na beznačajne transakcije, druge događaje ili uvjete beznačajne su i ne treba ih objavljivati. Informacije o računovodstvenoj politici ipak mogu biti značajne zbog prirode povezanih transakcija, drugih događaja ili uvjeta, čak i ako su iznosi beznačajni. Međutim, nisu sve informacije o računovodstvenoj politici koje se odnose na značajne transakcije, događaje ili uvjete same po sebi značajne.

117.B

Očekuje se da su informacije o računovodstvenoj politici značajne ako su korisnicima financijskih izvještaja subjekta potrebne da razumiju druge značajne informacije u financijskim izvještajima. Na primjer, subjekt će informacije o računovodstvenoj politici vjerojatno smatrati značajnima za svoje financijske izvještaje ako se te informacije odnose na značajne transakcije, druge događaje ili uvjete i: (a) subjekt je za vrijeme izvještajnog razdoblja promijenio svoju računovodstvenu politiku i ta je promjena dovela do značajne promjene informacija u financijskim izvještajima; (b) subjekt je računovodstvenu politiku odabrao na temelju jedne ili više opcija koje su dopuštene MSFI-jima – takva je situacija moguća ako subjekt odluči mjeriti ulaganja u nekretnine po povijesnom trošku umjesto po fer vrijednosti; (c) računovodstvena politika izrađena je u skladu s MRS-om 8 jer ne postoji MSFI koji se konkretno primjenjuje; (d) računovodstvena politika odnosi se na područje u kojem subjekt pri primjeni računovodstvene politike mora donijeti značajne prosudbe ili pretpostavke i subjekt te prosudbe ili pretpostavke objavljuje u skladu s točkama 122. i 125. ili (e) računovodstvo potrebno za značajne transakcije, druge događaje ili uvjete složeno je i korisnici financijskih izvještaja subjekta inače ih ne bi razumjeli – takva je situacija moguća ako subjekt na kategoriju značajnih transakcija primjenjuje više od jednog MSFI-ja.

117.C

Informacije o računovodstvenoj politici u kojima je naglasak na načinu na koji je subjekt primijenio zahtjeve MSFI-ja na svoje okolnosti pružaju informacije specifične za subjekt koje su korisnicima financijskih izvještaja korisnije od standardiziranih informacija ili informacija u kojima se samo ponavljaju ili sažimaju zahtjevi iz MSFI-ja.

117.D

Ako subjekt objavljuje beznačajne informacije o računovodstvenoj politici, takve informacije ne smiju prikrivati značajne informacije o računovodstvenoj politici.

117.E

Zaključak subjekta o tome da su informacije o računovodstvenoj politici beznačajne ne utječe na s time povezane zahtjeve za objavljivanje utvrđene u drugim MSFI-jima.

118.

[Brisano]

119.

[Brisano]

120.

[Brisano]

121.

[Brisano]

122.

Subjekt uz značajne informacije o računovodstvenoj politici ili druge bilješke objavljuje koje je prosudbe, osim onih koje uključuju procjene (vidjeti točku 125.), uprava donijela u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta, a koje u najvećoj mjeri utječu na iznose priznate u financijskim izvještajima.

123.

U postupku primjene računovodstvenih politika subjekta poslovodstvo donosi razne prosudbe, osim onih koje uključuju procjene, koje mogu znatno utjecati na iznose priznate u financijskim izvještajima. Na primjer, poslovodstvo donosi prosudbe pri utvrđivanju: (a) [brisano] (b) kada se gotovo svi znatni rizici i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom, a u slučaju najmodavaca nad imovinom u najmu, prenose na druge subjekte (c) jesu li određene prodaje proizvoda u biti financijski aranžmani i zato se njima ne ostvaruju prihodi i (d) jesu li u skladu s ugovornim uvjetima financijske imovine na određene datume ostvareni novčani tokovi koji su samo plaćanja glavnice i kamata na nepodmireni iznos glavnice.

124.

Objavljivanje nekih informacija u skladu s točkom 122. nalaže se drugim MSFI-jima. Na primjer, MSFI-jem 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima nalaže se da subjekt objavljuje prosudbe donesene pri utvrđivanju njegove kontrole nad drugim subjektom. MRS-om 40 Ulaganja u nekretnine nalaže se objavljivanje kriterija na temelju kojih subjekt razlikuje nekretnine za ulaganje od nekretnina koje koristi vlasnik i nekretnina namijenjenih za prodaju u okviru redovitog poslovanja, kada je klasifikacija nekretnina otežana.

Izvori neizvjesnosti procjena

125.

Subjekt je dužan objaviti informacije o svojim pretpostavkama za budućnost i drugim glavnim izvorima neizvjesnosti procjena na kraju izvještajnog razdoblja, za koje je vrlo vjerojatno da će rezultirati značajnim usklađenjem knjigovodstvenih vrijednosti imovine i obveza u sljedećoj financijskoj godini. O toj se imovini i obvezama u bilješkama objavljuju pojedinosti o: (a) njihovoj prirodi i (b) njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja.

126.

Za utvrđivanje knjigovodstvenih vrijednosti određene imovine i obveza neophodno je procijeniti učinke neizvjesnih budućih događaja na tu imovinu i obveze na kraju izvještajnog razdoblja. Na primjer, ako nisu dostupne aktualne tržišne cijene, za mjerenje nadoknadivog iznosa skupina nekretnina, postrojenja i opreme, učinka tehnološke zastarjelosti zaliha, rezerviranja koja ovise o ishodu tekućih sudskih sporova te dugoročnih obveza za primanja zaposlenih, kao što su obveze za mirovine, neophodne su procjene budućeg stanja. Te procjene uključuju pretpostavke o stavkama kao što su usklađenje rizika s novčanim tokovima ili diskontnim stopama, buduće promjene plaća te buduće promjene cijena koje utječu na druge troškove.

127.

Pretpostavke i drugi izvori neizvjesnosti procjena koji se objavljuju u skladu s točkom 125. odnose se na procjene koje od poslovodstva zahtijevaju najteže, najsubjektivnije i najsloženije prosudbe. Kako se povećava broj varijabli i pretpostavki koje utječu na mogući budući ishod neizvjesnosti, tako prosudbe postaju subjektivnije i složenije, zbog čega se obično povećavaju izgledi za posljedično značajno usklađenje knjigovodstvenih vrijednosti imovine i obveza.

128.

Informacije iz točke 125. ne objavljuju se za imovinu i obveze sa znatnim rizikom značajne promjene knjigovodstvenih vrijednosti u sljedećoj financijskoj godini ako su na kraju izvještajnog razdoblja mjereni po fer vrijednosti na temelju cijena koje za identičnu imovinu ili identičnu obvezu kotiraju na aktivnom tržištu. Te fer vrijednosti mogu se značajno promijeniti u sljedećoj financijskoj godini, ali te promjene neće proizaći iz pretpostavki ili drugih izvora neizvjesnosti procjena na kraju izvještajnog razdoblja.

129.

Subjekt informacije iz točke 125. objavljuje na način koji korisnicima financijskih izvještaja olakšava razumijevanje prosudbi poslovodstva o budućnosti i drugim izvorima neizvjesnosti procjena. Vrsta i opsežnost informacija ovise o vrstama pretpostavki i drugim okolnostima. Primjeri vrsta informacija koje subjekt objavljuje uključuju: (a) priroda pretpostavke ili druge neizvjesnosti procjene; (b) osjetljivost knjigovodstvenih vrijednosti na metode, pretpostavke i procjene koje su osnova za njihov izračun, uključujući razloge za tu osjetljivost; (c) očekivano razrješavanje neizvjesnosti i pregled razumno mogućih ishoda u sljedećoj financijskoj godini u vezi s knjigovodstvenim vrijednostima odnosne imovine i obveza i (d) objašnjenje promjena prethodnih pretpostavki o toj imovini i obvezama ako se neizvjesnost ne razriješi.

130.

Ovim se Standardom ne nalaže da subjekt pri objavljivanju informacija iz točke 125. objavljuje proračunske informacije ili predviđanja.

131.

Ponekad je na kraju izvještajnog razdoblja neizvedivo objaviti razmjer mogućih učinaka pretpostavke ili drugog izvora neizvjesnosti procjena. U takvim slučajevima subjekt objavljuje da je na temelju postojećih saznanja razumno moguće da bi zbog ishoda u sljedećoj poslovnoj godini koji se razlikuju od pretpostavke moglo biti neophodno značajno usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze na koju pretpostavka utječe. U svakom slučaju, subjekt objavljuje vrstu i knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze (ili skupine imovine ili obveza) na koju pretpostavka utječe.

132.

Objavljivanje određenih prosudbi poslovodstva u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta iz točke 122. nije povezano s objavljivanjem izvora neizvjesnosti procjena iz točke 125.

133.

Objavljivanje nekih pretpostavki koje bi inače bile neophodne u skladu s točkom 125. nalaže se i drugim MSFI-jima. Na primjer, MRS-om 37 u određenim se okolnostima nalaže objavljivanje glavnih pretpostavki o budućim događajima koji utječu na kategorije rezerviranja. MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti nalaže se objavljivanje značajnih pretpostavki (uključujući tehnike vrednovanja i ulazne podatke) koje subjekt primjenjuje prilikom mjerenja fer vrijednosti imovine i obveza koje se iskazuju po fer vrijednosti.

Kapital

134.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da ocijene njegove ciljeve, politike i postupke upravljanja kapitalom.

135.

Subjekt radi usklađenosti s točkom 134. objavljuje sljedeće: (a) kvalitativne informacije o svojim ciljevima, politikama i postupcima upravljanja kapitalom, uključujući: i. opis stavki kojima upravlja kao kapitalom; ii. ako se na subjekta primjenjuju izvana nametnuti kapitalni zahtjevi, vrstu tih zahtjeva i način njihova uključivanja u upravljanje kapitalom i iii. način na koji ostvaruje svoje ciljeve upravljanja kapitalom; (b) sažete kvantitativne podatke o stavkama kojima upravlja kao kapitalom. Neki subjekti neke financijske obveze (npr. određene oblike podređenog duga) smatraju dijelom kapitala. Drugi subjekti iz kapitala isključuju određene komponente vlasničkog kapitala (npr. komponente koje proizlaze iz zaštite novčanog toka); (c) sve promjene u točkama (a) i (b) u odnosu na prethodno razdoblje; (d) je li tijekom razdoblja postupao u skladu s izvana nametnutim kapitalnim zahtjevima kojima podliježe; (e) ako nije postupao u skladu s izvana nametnutim kapitalnim zahtjevima, posljedice takve neusklađenosti. Subjekt te objave temelji na informacijama koje se interno dostavljaju ključnom rukovodećem osoblju.

136.

Subjekt može upravljati kapitalom na nekoliko načina i na njega se mogu primjenjivati razni kapitalni zahtjevi. Na primjer, konglomerat može obuhvaćati subjekte koji se bave djelatnostima osiguranja i bankarstva i ti subjekti mogu poslovati u nekoliko jurisdikcija. Ako sažeto objavljivanje kapitalnih zahtjeva i načina upravljanja kapitalom ne bi pružilo korisne informacije ili bi korisniku financijskih izvještaja onemogućilo pravilno razumijevanje kapitalnih resursa subjekta, subjekt odvojeno objavljuje informacije za svaki kapitalni zahtjev kojem podliježe.

Financijski instrumenti s opcijom prodaje klasificirani kao vlasnički instrumenti

136.A

Za financijske instrumente s opcijom prodaje koji su klasificirani kao vlasnički instrumenti, subjekt je dužan objaviti (ako već nije drugdje objavljeno): (a) sažete kvantitativne podatke o iznosu klasificiranom kao vlasnički instrument; (b) svoje ciljeve, politike i postupke upravljanja svojom obvezom ponovne kupnje ili otkupa instrumenata na zahtjev imatelja instrumenata, uključujući sve promjene u odnosu na prethodno razdoblje; (c) očekivane odljeve novca prilikom otkupa ili reotkupa te vrste financijskih instrumenata i (d) informacije o načinu utvrđivanja novčanih odljeva prilikom otkupa ili ponovne kupnje.

Druge objave

137.

Subjekt u bilješkama objavljuje: (a) iznos dividendi koji je predložen ili objavljen prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, ali koji nije priznat kao raspodjela vlasnicima tijekom razdoblja, te pripadajući iznos po dionici i (b) nepriznati iznos kumulativnih povlaštenih dividendi.

138.

Ako nisu objavljene drugdje u informacijama objavljenima zajedno s financijskim izvještajima, subjekt objavljuje sljedeće informacije: (a) sjedište i pravni oblik subjekta, zemlju osnutka i adresu registriranog sjedišta (ili glavno mjesto poslovanja ako se razlikuje od registriranog sjedišta); (b) opis vrste poslovanja subjekta i njegovih glavnih djelatnosti; (c) naziv matičnog društva i krajnjeg matičnog društva grupe i (d) ako je riječ o subjektu s ograničenim trajanjem, informacije o trajanju subjekta.

PRIJELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU

139.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard usvoji za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.A

MRS-om 27 (kako je izmijenjen 2008.) izmijenjena je točka 106. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjena se primjenjuje retroaktivno.

139.B

Dokumentom Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze na temelju likvidacije (izmjene MRS-a 32 i MRS-a 1), objavljenim u veljači 2008., izmijenjena je točka 138. i umetnute su točke 8.A, 80.A i 136.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti te istodobno primijeniti povezane izmjene MRS-a 32, MRS-a 39, MSFI-ja 7 i IFRIC-a 2 Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti.

139.C

Točke 68. i 71. izmijenjene su dokumentom Poboljšanja MSFI-ja objavljenim u svibnju 2008. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.D

Točka 69. izmijenjena je dokumentom Poboljšanja MSFI-ja objavljenim u travnju 2009. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.E

[Brisano]

139.F

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja objavljenim u svibnju 2010. izmijenjene su točke 106. i 107. i dodana je točka 106.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

139.G

[Brisano]

139.H

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 12, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 4., 119., 123. i 124. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 12.

139.I

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 128. i 133. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

139.J

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjene su točke 7., 10., 82., 85.–87., 90., 91., 94., 100. i 115., dodane su točke 10.A, 81.A, 81.B i 82.A i brisane su točke 12., 81., 83. i 84. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2012. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.K

Standardom MRS 19 Primanja zaposlenika (kako je izmijenjen u lipnju 2011.) izmijenjena je definicija pojma „ostala sveobuhvatna dobit” u točki 7. i točki 96. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 19 (kako je izmijenjen u lipnju 2011.).

139.L

Dokumentom Godišnja poboljšanja iz ciklusa 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjene su točke 10., 38. i 41., brisane su točke 39.–40. i dodane su točke 38.A–38.D i 40.A–40.D. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.M

[Brisano]

139.N

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 34. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

139.O

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 7., 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. i 123. i brisane su točke 139.E, 139.G i 139.M. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

139.P

Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (izmjene MRS-a 1), objavljenim u prosincu 2014., izmijenjene su točke 10., 31., 54.–55., 82.A, 85., 113.–114., 117., 119. i 122., dodane su točke 30.A, 55.A i 85.A–85.B i brisane su točke 115. i 120. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekti u vezi s tim izmjenama nisu dužni objaviti informacije koje se nalažu u točkama 28.–30. MRS-a 8.

139.Q

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 123. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

139.R

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 7., 54. i 82. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 54. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

139.S

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjene su točke 7., 15., 19.–20., 23.–24., 28. i 89. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Ranija primjena dopuštena je ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjene MRS-a 1 primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, ako utvrdi da bi retroaktivna primjena bila neizvediva ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjene MRS-a 1 primjenjuje upućivanjem na točke 23.–28., 50.–53. i 54.F MRS-a 8.

139.T

Dokumentom Definicija pojma „značajno” (izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 7. MRS-a 1 i točka 5. MRS-a 8 i brisana je točka 6. MRS-a 8. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

139.V

Dokumentom Objavljivanje računovodstvenih politika, objavljenim u veljači 2021., izmijenjene su točke 7., 10., 114., 117. i 122., dodane su točke 117.A–117.E i brisane su točke 118., 119. i 121. Izmijenjena je i MSFI-jeva Izjava o praksama 2 Prosudbe o značaju. Subjekt izmjene MRS-a 1 primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 1 (REVIDIRAN 2003.)

140.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja revidiran 2003. i izmijenjen 2005.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 2

Zalihe

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha jest iznos troškova koji treba priznati kao imovinu i knjižiti do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj Standard sadržava upute za određivanje troškova i njihovo kasnije priznavanje kao rashoda, uključujući svaki otpis do neto utržive vrijednosti. Sadržava i upute o metodama koje se primjenjuju za obračun troškova zaliha.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje na sve zalihe, osim: (a) [brisano] (b) financijskih instrumenata (vidjeti MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i MSFI 9 Financijski instrumenti); i (c) biološke imovine povezane s poljoprivrednom djelatnošću i poljoprivrednim proizvodima u trenutku žetve (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda).

3.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na mjerenje zaliha u posjedu: (a) proizvođača poljoprivrednih i šumarskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utrživoj vrijednosti u skladu s uvriježenom praksom u tim djelatnostima. Ako se te zalihe mjere po neto utrživoj vrijednosti, promjene njihove vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku razdoblja u kojem je promjena nastala; (b) posrednika koji svoje zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje. Ako se te zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, promjene fer vrijednosti umanjene za trošak prodaje priznaju se u dobiti ili gubitku razdoblja u kojem je promjena nastala.

4.

Zalihe iz točke 3. podtočke (a) mjere se po neto utrživoj vrijednosti u određenim fazama proizvodnje. Na primjer, nakon žetve poljoprivrednih usjeva ili vađenja minerala za koje je prodaja zajamčena na temelju terminskog ugovora ili državnog jamstva ili ako postoji aktivno tržište i ako je rizik nemogućnosti prodaje zanemariv. Te se zalihe isključuju samo iz zahtjeva za mjerenje iz ovog Standarda.

5.

Posrednici su oni koji kupuju ili prodaju robu za tuđi ili vlastiti račun. Zalihe iz točke 3.podtočke (b) u pravilu se stječu radi prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili posredničke marže. Ako se te zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, isključuju se samo iz zahtjeva za mjerenje iz ovog Standarda.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Zalihe su imovina: (a) namijenjena prodaji u okviru redovitog poslovanja; (b) u postupku proizvodnje za takvu prodaju ili (c) u obliku materijala ili sirovina koji će biti utrošeni u postupku proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.   Neto utrživa vrijednost je procijenjena prodajna cijena u okviru redovitog poslovanja umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su potrebni za izvršenje prodaje.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)

7.

Neto utrživa vrijednost odnosi se na neto iznos kojeg subjekt očekuje realizirati prodajom zaliha u okviru redovitog poslovanja. Fer vrijednost odražava cijenu po kojoj iste zalihe mogu biti prodane u urednoj transakciji prodaje istih zaliha između tržišnih sudionika na datum mjerenja na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu. Prva je vrijednost specifična za subjekt, druga nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

8.

Zalihe uključuju kupljenu robu koja se drži radi ponovne prodaje, uključujući npr. trgovačku robu koju je trgovac na malo kupio i koju drži radi ponovne prodaje ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi ponovne prodaje. Zalihe obuhvaćaju i gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju subjekta te materijal i sirovine koji će biti utrošeni u postupku proizvodnje. Troškovi koji nastanu radi ispunjenja ugovora s kupcem zbog kojih ne nastaju zalihe (ili imovina u okviru područja primjene nekog drugog standarda) obračunavaju se u skladu s MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima.

MJERENJE ZALIHA

9.

Zalihe se mjere prema trošku ili neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je manje.

Trošak zaliha

10.

U trošak zaliha uključuju se svi troškovi nabave, troškovi konverzije i drugi troškovi nastali dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje.

Troškovi nabave

11.

Troškovi nabave zaliha uključuju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih za koje subjekt može naknadno ostvariti povrat od poreznih tijela), te troškove prijevoza, pretovara i druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački diskonti, rabati i druge slične stavke odbijaju se pri određivanju troškova nabave.

Troškovi konverzije

12.

Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što su troškovi izravnog rada. Uključuju i sustavno razvrstane fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali pretvorbom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji ostaju razmjerno nepromijenjeni bez obzira na opseg proizvodnje, kao što su troškovi amortizacije i održavanja proizvodnih objekata, opreme i imovine s pravom korištenja koja se koristi u postupku proizvodnje te troškovi tvorničkog upravljanja i administracije. Varijabilni opći troškovi proizvodnje neizravni su troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o opsegu proizvodnje, kao što su neizravni troškovi materijala i neizravni troškovi rada.

13.

Razvrstavanje fiksnih općih troškova proizvodnje u troškove konverzije temelji se na normalnom proizvodnom kapacitetu. Normalni kapacitet je očekivana prosječna proizvodnja tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta zbog planiranog održavanja. Stvarna razina proizvodnje može se koristiti ako je približna normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje razvrstanih na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava zbog smanjene proizvodnje ili postrojenja koje nije u funkciji. Nerazvrstani opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. U razdobljima neuobičajeno visoke proizvodnje smanjuje se iznos fiksnih općih troškova proizvodnje razvrstanih na svaku jedinicu proizvodnje, tako da se zalihe ne mjere iznad normalnih troškova. Varijabilni opći troškovi proizvodnje razvrstavaju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarnog korištenja proizvodnih kapaciteta.

14.

U postupku proizvodnje moguće je istodobno proizvesti nekoliko proizvoda. To je npr. slučaj kad se proizvode prerađeni proizvodi ili kad postoje glavni proizvod i nusproizvod. Ako troškove konverzije svakoga proizvoda nije moguće odvojeno utvrditi, potrebno ih je smisleno i dosljedno razvrstati na proizvode. Razvrstavanje se može temeljiti npr. na relativnoj vrijednosti prodaje svakoga proizvoda u fazi proizvodnoga postupka u kojoj je proizvode moguće međusobno razlikovati ili na kraju proizvodnje. Većina nusproizvoda po svojoj je prirodi beznačajna. U tom se slučaju nusproizvodi često mjere po neto utrživoj vrijednosti i ta se vrijednost odbija od troškova glavnog proizvoda. Zato se knjigovodstvena vrijednost glavnog proizvoda bitno ne razlikuje se od njegovih troškova.

Ostali troškovi

15.

Ostali se troškovi uključuju u troškove zaliha samo u mjeri u kojoj su povezani s dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje. Na primjer, može biti primjereno u troškove zaliha uključiti opće neproizvodne troškove ili troškove oblikovanja proizvoda za određene klijente.

16.

Primjeri troškova koji se isključuju iz troškova zaliha i priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali: (a) neuobičajeni iznos otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova; (b) troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio postupka proizvodnje prije sljedeće proizvodne faze; (c) administrativni opći troškovi koji ne pridonose dovođenju zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje i (d) troškovi prodaje.

17.

U MRS-u 23 Troškovi zaduživanja navode se ograničene okolnosti u kojima se troškovi zaduživanja uključuju u troškove zaliha.

18.

Subjekt može nabaviti zalihe s odgodom plaćanja. Ako aranžman sadržava element financiranja, taj se element, npr. razlika između nabavne cijene pod uobičajenim uvjetima kreditiranja i plaćenoga iznosa, priznaje kao rashod za kamate tijekom razdoblja financiranja.

19.

[Brisano]

Troškovi poljoprivrednih proizvoda koji su plod biološke imovine

20.

U skladu s MRS-om 41 Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje subjekt ubere kao plod svoje biološke imovine početno se mjere po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u trenutku žetve. To je trošak zaliha na datum primjene ovog Standarda.

Tehnike mjerenja troškova

21.

Tehnike mjerenja troškova zaliha, kao što su metoda standardnih troškova ili metoda trgovine na malo, mogu se primjenjivati iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni trošku. Pri primjeni metode standardnih troškova uzimaju se u obzir uobičajene količine materijala i sirovina, rada, uobičajena učinkovitost i iskorištenost kapaciteta. Redovito se pregledavaju i po potrebi revidiraju u skladu s postojećim uvjetima.

22.

Metoda trgovine na malo često se u sektoru maloprodaje primjenjuje za mjerenje zaliha velikog broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, za koje nije praktično primijeniti druge metode utvrđivanja troškova. Troškovi zaliha utvrđuju se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Taj se postotak odnosi na zalihe čija je vrijednost smanjena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječni postotak za svaki odjel maloprodaje.

Metode obračuna troškova

23.

Troškovi zaliha koje se obično ne mogu međusobno zamjenjivati, te robe i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za posebne projekte određuju se specifičnom identifikacijom njihovih pojedinačnih troškova.

24.

Specifična identifikacija troška znači pripisivanje specifičnih troškova određenim stavkama zaliha. Taj je pristup primjeren za stavke koje se izdvajaju za neki posebni projekt, neovisno o tome jesu li kupljene ili proizvedene. Međutim, specifično utvrđivanje troškova nije primjereno za veliki broj stavki zaliha koje se obično mogu međusobno zamjenjivati. U tim se slučajevima može primijeniti metoda odabira onih stavki koje ostaju u zalihama kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit ili gubitak.

25.

Troškovi zaliha, osim onih iz točke 23., određuju se primjenom metode prvi ulaz – prvi izlaz (eng. first-in, first-out – FIFO) ili metodom ponderiranog prosječnog troška. Subjekt je dužan primjenjivati istu metodu određivanja troškova na sve zalihe slične vrste i namjene u subjektu. Za zalihe drukčije vrste ili namjene primjena drukčijih metoda određivanja troškova može biti opravdana.

26.

Na primjer, zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu mogu imati drukčiju namjenu od zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu subjekta. Međutim, različite zemljopisne lokacije zaliha (ili odnosni porezni propisi) same po sebi nisu dostatno opravdanje za primjenu različitih metoda određivanja troškova zaliha.

27.

Pretpostavka FIFO metode je da se stavke zaliha koji su prve kupljene ili proizvedene prve i prodaju te da stoga na zalihama na kraju razdoblja ostaju stavke koje su kupljene ili proizvedene posljednje. Prema metodi ponderiranog prosječnog troška, trošak svake stavke zaliha određuje se na temelju ponderiranog prosječnog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može izračunavati periodično ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, ovisno o okolnostima poslovanja subjekta.

Neto utrživa vrijednost

28.

Trošak zaliha možda se neće moći nadoknaditi ako su zalihe oštećene, ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Trošak zaliha možda se neće moći nadoknaditi i dođe li do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji su potrebni za izvršenje prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod troška do njihove neto utržive vrijednosti u skladu je sa stajalištem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa koji se očekuju realizirati njihovom prodajom ili korištenjem.

29.

Obično se zalihe otpisuju do neto utržive vrijednosti stavku po stavku. U nekim okolnostima, međutim, može biti primjerenije razvrstati slične ili povezane stavke u skupine. To može biti slučaj sa stavkama zaliha koje se odnose na istu proizvodnu liniju i slične su namjene ili krajnje uporabe, koje se proizvode i stavljaju na tržište u istom zemljopisnom području, te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije primjereno otpisivati zalihe na temelju klasifikacije zaliha, npr. gotovu robu, ili sve zalihe iz određenog poslovnog segmenta.

30.

Procjene neto utržive vrijednosti temelje se na najpouzdanijim dokazima dostupnima u vrijeme procjena iznosa zaliha za koje se očekuje da će biti realizirani. Tim se procjenama uzimaju u obzir promjene cijena ili troškova koje su izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

31.

Procjenama neto utržive vrijednosti uzima se u obzir i svrha držanja zaliha. Na primjer, neto utrživa vrijednost količine zaliha koje se drže radi izvršenja ugovora o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od postojeće količine koja se drži, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama. Iz čvrstih ugovora o prodaji većih količina zaliha od postojeće količine koja se drži ili čvrstih ugovora o nabavi mogu proizaći rezerviranja. Takva rezerviranja obrađena su u MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

32.

Materijal i druge sirovine namijenjeni za proizvodnju zaliha ne otpisuju se ispod troška ako se očekuje da će prodajna cijena gotovih proizvoda u koje će biti ugrađeni biti jednaka ili veća od troška. Međutim, ako pad cijene materijala upućuje na to da će troškovi gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim slučajevima troškovi zamjene materijala mogu biti najbolja dostupna mjera njihove neto utržive vrijednosti.

33.

Neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom narednom razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihova troška više ne postoje ili ako postoji nepobitan dokaz povećanja neto utržive vrijednosti zbog promjena ekonomskih okolnosti, poništava se raniji otpis (to je poništenje ograničeno na iznos prvotnoga otpisa vrijednosti) tako da nova knjigovodstvena vrijednost bude niža od troškova i novoutvrđene neto utržive vrijednosti. To se npr. događa ako je stavka zaliha koja je knjižena po neto utrživoj vrijednosti zbog smanjenja njezine prodajne cijene još uvijek na zalihama u narednom razdoblju kad je njezina prodajna cijena veća.

PRIZNAVANJE RASHODA

34.

Nakon prodaje zaliha njihova se knjigovodstvena vrijednost obračunava kao rashod u razdoblju u kojem je priznat odnosni prihod. Iznos otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha priznaju se kao rashod u razdoblju otpisa ili gubitka. Iznos poništenja otpisa zaliha koje je izvršeno zbog povećanja neto utržive vrijednosti priznaje se kao smanjenje iznosa zaliha koji se priznaje kao rashod u razdoblju u kojem je poništenje izvršeno.

35.

Neke se zalihe mogu rasporediti u drugu imovinu, npr. zalihe koje se koriste kao komponenta nekretnine, postrojenja ili opreme proizvedenih u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje se na ovaj način rasporede u neku drugu imovinu priznaju se kao rashod tijekom korisnog vijeka trajanja te imovine.

OBJAVLJIVANJE

36.

U financijskim izvještajima objavljuje se sljedeće: (a) računovodstvene politike mjerenja zaliha, uključujući primijenjenu metodu određivanja troškova zaliha; (b) ukupna knjigovodstvena vrijednost zaliha i knjigovodstvena vrijednost po klasifikacijama primjerenima subjektu; (c) knjigovodstvena vrijednost zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje; (d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja; (e) iznos otpisa zaliha priznat kao rashod u razdoblju u skladu s točkom 34.; (f) iznos poništenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatog kao rashod u razdoblju u skladu s točkom 34.; (g) okolnosti ili događaji koji su doveli do poništenja otpisa zaliha u skladu s točkom 34. i (h) knjigovodstvena vrijednost zaliha založenih kao instrument osiguranja obveza.

37.

Informacije o knjigovodstvenoj vrijednosti iskazanoj u različitim klasifikacijama zaliha te o opsegu promjena te imovine korisni su za korisnike financijskih izvještaja. Obično se zalihe klasificiraju kao trgovačka roba, sirovine, materijal, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi.

38.

Iznosi zaliha priznati kao rashod tijekom razdoblja, koji se često nazivaju troškovi prodaje, uključuju troškove koji su prethodno bili uključeni u mjerenje prodanih zaliha te nerazvrstane opće troškove proizvodnje i neuobičajene iznose troškova proizvodnje zaliha. I okolnosti poslovanja subjekta mogu biti razlog za uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39.

Neki subjekti usvojili su oblik izvještaja o dobiti ili gubitku u kojem objavljuju iznose koji nisu troškovi zaliha priznati kao rashod tijekom razdoblja. U tom obliku subjekt prikazuje analizu rashoda s klasifikacijom na temelju vrste troškova. U tom slučaju subjekt objavljuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i druge troškove zajedno s iznosom neto promjene zaliha u razdoblju.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

40.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

40.A

[Brisano]

40.B

[Brisano]

40.C

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti u točki 6. i točka 7. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

40.D

[Brisano]

40.E

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 2., 8., 29. i 37. i brisana je točka 19. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

40.F

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 2. i brisane su točke 40.A, 40.B i 40.D. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

40.G

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 12. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

41.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 2 Zalihe (revidiran 1993.).

42.

Ovaj Standard zamjenjuje SIC-1 Različite metode određivanja troškova zaliha.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 7

Izvještaj o novčanim tokovima  (2)

CILJ

Informacije o novčanim tokovima subjekta dobra su osnova korisnicima financijskih izvještaja za procjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente te potrebe subjekta za korištenjem tih novčanih tokova. Korisnicima je za ekonomske odluke koje donose nužno ocijeniti mogućnost subjekta za stvaranje novca i novčanih ekvivalenata, te vrijeme i izvjesnost njihova stvaranja.

Cilj je ovog Standarda propisati pružanje informacija o povijesnim promjenama stanja novca i novčanih ekvivalenata subjekta u izvještaju o novčanim tokovima, u kojem se klasificiraju novčani tokovi razdoblja ostvareni od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Subjekt je dužan sastaviti izvještaj o novčanim tokovima u skladu sa zahtjevima iz ovog Standarda i prezentirati ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama financijskog položaja, donesen u srpnju 1977.

3.

Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara i koristi novac i novčane ekvivalente. To ne ovisi o vrsti djelatnosti subjekta ni o tome može li se novac smatrati proizvodom subjekta, kao u slučaju financijskih institucija. Subjekti trebaju novac u bitnome iz istih razloga neovisno o različitosti njihovih glavnih djelatnosti čijim obavljanjem ostvaruju prihode. Novac im je potreban za poslovanje, plaćanje obveza i osiguranje povrata ulagateljima. Stoga se ovim Standardom svim subjektima nalaže prezentiranje izvještaja o novčanim tokovima.

KORISTI OD INFORMACIJA O NOVČANIM TOKOVIMA

4.

Izvještaj o novčanim tokovima, kad se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju da ocijene promjene neto imovine subjekta, njegovu financijsku strukturu (uključujući njegovu likvidnost i solventnost) te mogućnost subjekta da utječe na iznose i vrijeme novčanih tokova radi prilagodbe promjenjivim okolnostima i prilikama. Informacije o novčanim tokovima korisne su za procjenu mogućnosti subjekta za stvaranje novca i novčanih ekvivalenata te korisnicima omogućuju da razviju modele za procjenu i usporedbu sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. Te informacije olakšavaju usporedivost izvještaja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata jer uklanjanju učinke primjene različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5.

Povijesne informacije o novčanim tokovima često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tokova. Korisne su i za provjeru točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tokova i za razmatranje odnosa između profitabilnosti i neto novčanoga toka te učinka promjene cijena.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Novac obuhvaća novac u blagajni i depozite po viđenju.   Novčani ekvivalenti kratkotrajna su, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertirati u poznate iznose novca i koja su izložena beznačajnom riziku promjena vrijednosti.   Novčani tokovi su priljevi i odljevi novca i novčanih ekvivalenata.   Poslovne aktivnosti glavne su prihodovno-proizvodne djelatnosti subjekta i druge aktivnosti, osim ulagačkih ili financijskih aktivnosti.   Ulagačke aktivnosti su stjecanje i otuđenje dugotrajne imovine i drugih ulaganja koja nisu uključena u novčane ekvivalente.   Financijske aktivnosti su aktivnosti koje rezultiraju promjenama iznosa i sastava uplaćenog vlasničkog kapitala i zaduženja subjekta.

Novac i novčani ekvivalenti

7.

Novčani ekvivalenti drže se za potrebe ispunjenja kratkoročnih novčanih obveza, a ne za ulaganja ili za druge potrebe. Ulaganje se smatra novčanim ekvivalentom ako se može lako pretvoriti u poznati iznos novca i ako je izloženo beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga se ulaganje obično smatra novčanim ekvivalentom samo ako ima kratak rok dospijeća od npr. tri mjeseca ili manje od datuma stjecanja. Ulaganja u vlasnički kapital isključena su iz novčanih ekvivalenata osim ako su u biti novčani ekvivalenti, npr. u slučaju povlaštenih dionica stečenih netom prije njihova dospijeća i s već određenim datumom otkupa.

8.

Zaduženja kod banaka obično se smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim zemljama prekoračenja po bankovnim računima koja se podmiruju na zahtjev sastavni su dio subjektova upravljanja novcem. U tim se okolnostima prekoračenja po bankovnim računima uključuju kao komponenta novca i novčanih ekvivalenata. Takvi bankovni aranžmani odlikuju se čestim promjenama stanja bankovnih računa od pozitivnog do negativnog.

9.

Novčani tokovi ne uključuju promjene između stavki koje čine novac ili novčane ekvivalente jer su te komponente dio subjektova upravljanja novcem, a ne njegovih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

PREZENTIRANJE IZVJEŠTAJA O NOVČANIM TOKOVIMA

10.

U izvještaju o novčanim tokovima iskazuju se novčani tokovi tijekom razdoblja, klasificirani po poslovnim, ulagačkim i financijskim aktivnostima.

11.

Subjekt iskazuje svoje novčane tokove od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti na način koji najbolje odgovara njegovu poslovanju. Klasifikacija po aktivnostima pruža korisnicima informacije koje im omogućuju da procijene učinak tih aktivnosti na financijski položaj subjekta i iznos njegova novca i novčanih ekvivalenata. Te se informacije mogu iskoristiti i za ocjenu odnosa među tim aktivnostima.

12.

Jedna transakcija može obuhvaćati različito klasificirane novčane tokove. Na primjer, ako novčana otplata kredita uključuje i kamatu i glavnicu, element kamate može se klasificirati kao poslovna aktivnost, a element glavnice može se klasificirati kao financijska aktivnost.

Poslovne aktivnosti

13.

Iznos novčanih tokova koji proizlaze iz poslovnih aktivnosti ključni je pokazatelj razmjera u kojem je poslovanje subjekta stvorilo dostatne novčane tokove za otplatu kredita, očuvanje poslovne sposobnosti subjekta, isplatu dividendi i nova ulaganja bez korištenja vanjskih izvora financiranja. Informacije o specifičnim komponentama povijesnih novčanih tokova iz poslovanja korisne su, zajedno s drugim informacijama, za predviđanje budućih novčanih tokova iz poslovanja.

14.

Novčani tokovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno se ostvaruju iz glavnih prihodovno-proizvodnih djelatnosti subjekta. Stoga su uglavnom rezultat transakcija i drugih događaja koji se uzimaju u obzir pri određivanju dobiti ili gubitka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti: (a) novčani primici od prodaje robe i pružanja usluga; (b) novčani primici od licenci, naknada, provizija i drugih prihoda; (c) novčane isplate dobavljačima za robu i usluge; (d) novčane isplate zaposlenicima i u ime zaposlenika; (e) [brisano] (f) novčane isplate ili povrati poreza na dobit, osim ako se mogu posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima i (g) novčani primici i isplate na temelju ugovora o zastupanju ili trgovini. Neke transakcije, kao što je prodaja stavke postrojenja, mogu uzrokovati nastanak dobitka ili gubitka koji se uključuje u priznatu dobit ili gubitak. Novčani tokovi koji se odnose na takve transakcije jesu novčani tokovi od ulagačkih aktivnosti. Međutim, novčane isplate za proizvodnju ili stjecanje imovine namijenjene za iznajmljivanje drugima i za kasniju prodaju, kako je opisano u točki 68.A MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema jesu novčani tokovi od poslovnih aktivnosti. Novčani primici od najma i kasnije prodaje takve imovine također su novčani tokovi od poslovnih aktivnosti.

15.

Subjekt može posjedovati vrijednosne papire i kredite namijenjene trgovanju, te su oni u tom slučaju slični zalihama koje su posebno nabavljene za daljnju prodaju. Stoga se novčani tokovi koji proizlaze iz kupnje i prodaje vrijednosnih papira namijenjenih trgovanju klasificiraju kao novčani tokovi iz poslovnih aktivnosti. Slično se i novčani predujmovi i krediti od financijskih institucija obično klasificiraju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti jer se odnose na glavnu prihodovno-proizvodnu djelatnost subjekta.

Ulagačke aktivnosti

16.

Važno je odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji proizlaze iz ulagačkih aktivnosti jer novčani tokovi prikazuju razmjer u kojem su izdaci nastali za sredstva namijenjena za stvaranje budućih prihoda i novčanih tokova. Kao ulagačke aktivnosti mogu se klasificirati samo izdaci koji dovode do priznavanja imovine u izvještaju o financijskom položaju. Primjeri novčanih tokova koji proizlaze iz ulagačkih aktivnosti: (a) novčane isplate za stjecanje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i druge dugotrajne imovine. Ta plaćanja uključuju plaćanja koja se odnose na kapitalizirane troškove razvoja te nekretnine, postrojenja i opremu u vlastitoj izvedbi; (b) novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne i druge dugotrajne imovine; (c) novčane isplate za stjecanje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim plaćanja za takve instrumente koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjeni trgovanju); (d) novčani primici od prodaje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim primitaka za takve instrumente koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjeni trgovanju); (e) novčani predujmovi i zajmovi odobreni drugim osobama (osim predujmova i kredita od financijske institucije); (f) novčani primici od otplata predujmova i zajmova odobrenih drugim osobama (osim predujmova i kredita od financijske institucije); (g) novčane isplate na temelju terminskih ugovora o budućnosnicama, terminskih unaprijednih ugovora, ugovora o opciji i ugovora o zamjeni, osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su plaćanja klasificirana kao financijske aktivnosti i (h) novčani primici na temelju terminskih ugovora o budućnosnicama, terminskih unaprijednih ugovora, ugovora o opciji i ugovora o zamjeni, osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su primici klasificirani kao financijske aktivnosti. Ako se ugovor iskazuje kao zaštita od rizika za neku prepoznatljivu poziciju, novčani tokovi od tog ugovora klasificiraju se na isti način kao i novčani tokovi od pozicije koja se štiti od rizika.

Financijske aktivnosti

17.

Važno je odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji proizlaze iz financijskih aktivnosti jer je pružateljima kapitala subjektu korisno za predviđanje potraživanja iz budućih novčanih tokova. Primjeri novčanih tokova koji proizlaze iz financijskih aktivnosti: (a) novčani primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih instrumenata; (b) novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili otkup dionica subjekta; (c) novčani primici od izdavanja zadužnica, kredita, pozajmica, obveznica, hipotekarnih kredita i drugih kratkoročnih ili dugoročnih zaduženja; (d) novčane otplate uzajmljenih iznosa i (e) novčane isplate zajmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze za najam.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TOKOVIMA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI

18.

Subjekt je dužan iskazati novčane tokove od poslovnih aktivnosti primjenom: (a) izravne metode, prema kojoj se objavljuju glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata ili (b) neizravne metode, prema kojoj se dobit ili gubitak usklađuju za učinke transakcija nenovčane prirode, za sva pasivna ili aktivna vremenska razgraničenja prošlih ili budućih novčanih primitaka od poslovanja ili plaćanja, te za stavke prihoda ili rashoda povezane s ulagačkim ili financijskim novčanim tokovima.

19.

Subjekti se potiču da novčane tokove od poslovnih aktivnosti iskazuju primjenom izravne metode. Izravna metoda omogućuje informacije koje mogu biti korisne za procjenu budućih novčanih tokova, a ne mogu se dobiti primjenom neizravne metode. Primjenom izravne metode, informacije o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti: (a) iz računovodstvenih evidencija subjekta ili (b) usklađenjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kod financijskih institucija kamata i sličnih prihoda te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavki iz izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti za: i. promjene zaliha te potraživanja i obveza iz poslovanja tijekom razdoblja; ii. druge nenovčane stavke i iii. druge stavke čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi.

20.

Primjenom neizravne metode, neto novčani tok od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađenjem dobiti ili gubitka za učinke: (a) promjene zaliha te potraživanja i obveza iz poslovanja tijekom razdoblja; (b) nenovčanih stavki, kao što su amortizacija, rezerviranja, odgođene porezne obveze, neostvareni dobici i gubici od tečajnih razlika i neraspodijeljena dobit pridruženih društava i (c) svih drugih stavki čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi. Neto novčani tok od poslovnih aktivnosti može se iskazati i primjenom neizravne metode na način da se prikažu prihodi i rashodi objavljeni u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti i promjene zaliha te potraživanja i obveza iz poslovanja tijekom razdoblja.

ISKAZIVANJE NOVČANIH TOKOVA OD ULAGAČKIH I FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI

21.

Subjekt je dužan odvojeno iskazivati glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata proizašlih iz ulagačkih i financijskih aktivnosti, osim novčanih tokova opisanih u točkama 22. i 24. koji se iskazuju na neto osnovi.

ISKAZIVANJE NOVČANIH TOKOVA NA NETO OSNOVI

22.

Novčani tokovi koji proizlaze iz sljedećih poslovnih, ulagačkih ili financijskih aktivnosti mogu se iskazivati na neto osnovi: (a) novčani primici i isplate za račun kupaca ako novčani tokovi ne odražavaju aktivnosti subjekta, nego aktivnosti kupca i (b) novčani primici i isplate za stavke s brzim obrtajem, velikim iznosima i kratkim rokovima dospijeća.

23.

Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (a): (a) odobrenje i isplata depozita po viđenju u banci; (b) sredstva koja investicijski subjekti drže za klijente i (c) najamnine naplaćene za račun vlasnika nekretnina i isplaćene tim vlasnicima.

23.A

Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (b) su predujmovi i njihova otplata u vezi s: (a) iznosima glavnice koji se odnose na klijente s kreditnim karticama; (b) kupnjom i prodajom ulaganja i (c) drugim kratkoročnim zaduženjima, npr. čiji je rok dospijeća tri mjeseca ili kraći.

24.

Novčani tokovi koji proizlaze iz svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije mogu se iskazivati na neto osnovi: (a) novčani primici i isplate za odobrenje i isplatu depozita s fiksnim datumom dospijeća; (b) plasman depozita u drugim financijskim institucijama i povlačenje depozita iz drugih financijskih institucija i (c) novčani predujmovi i krediti odobreni klijentima i otplata tih predujmova i kredita.

NOVČANI TOKOVI U STRANOJ VALUTI

25.

Novčani tokovi koji proizlaze iz transakcija u stranoj valuti evidentiraju se u funkcijskoj valuti subjekta na način da se na iznos u stranoj valuti primijeni tečaj koji vrijedi za funkcijsku i stranu valutu na datum novčanoga toka.

26.

Novčani tokovi inozemnog društva kćeri preračunavaju se po tečajevima koji vrijede za funkcijsku i stranu valutu na datume tih novčanih tokova.

27.

Novčani tokovi u stranoj valuti iskazuju se u skladu s MRS-om 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta. Njime se dopušta primjena tečaja koji je približan stvarnom tečaju. Na primjer, prosječni ponderirani tečaj za određeno razdoblje može se primijeniti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili za preračunavanje novčanih tokova inozemnog društva kćeri. Međutim, MRS-om 21 ne dopušta se primjena tečaja na kraju izvještajnog razdoblja za preračunavanje novčanih tokova inozemnog društva kćeri.

28.

Neostvareni dobici i gubici koji proizlaze iz promjena tečajeva strane valute nisu novčani tokovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na novac i novčane ekvivalente koji se drže ili dospijevaju u stranoj valuti iskazuje se u izvještaju o novčanim tokovima radi usklađenja novca i novčanih ekvivalenata na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos iskazuje odvojeno od novčanih tokova od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti i uključuje eventualne razlike koje su mogle nastati da su ti novčani tokovi iskazani po tečajevima na kraju razdoblja.

29.

[Brisano]

30.

[Brisano]

KAMATE I DIVIDENDE

31.

Novčani tokovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi objavljuju se odvojeno. Svaki se dosljedno klasificira iz razdoblja u razdoblje kao poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti.

32.

Ukupan iznos kamata plaćenih tijekom razdoblja objavljuje se u izvještaju o novčanim tokovima neovisno o tome je li priznat rashod u dobiti ili gubitku ili je kapitaliziran u skladu s MRS-om 23 Troškovi zaduživanja.

33.

Financijske institucije obično plaćene kamate te primljene kamate i dividende klasificiraju kao novčane tokove od poslovanja. Međutim, ne postoji usuglašeno stajalište o klasifikaciji tih novčanih tokova kod drugih subjekata. Plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati kao novčani tokovi od poslovanja jer se uzimaju u obzir pri određivanju dobiti ili gubitka. Plaćene kamate te primljene kamate i dividende mogu se klasificirati i kao novčani tokovi od financijskih odnosno ulagačkih aktivnosti jer su to troškovi stjecanja financijskih sredstava ili povrati na ulaganja.

34.

Isplaćene dividende mogu se klasificirati kao novčani tok od financijskih aktivnosti jer su one trošak stjecanja financijskih sredstava. Isplaćene dividende mogu se klasificirati i kao komponenta novčanih tokova od poslovnih aktivnosti kako bi se korisnicima olakšalo utvrđivanje sposobnosti subjekta da isplati dividende iz novčanih tokova od poslovnih aktivnosti.

POREZI NA DOBIT

35.

Novčani tokovi koji proizlaze iz poreza na dobit objavljuju se odvojeno i klasificiraju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, osim ako ih je moguće jasno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima.

36.

Porez na dobit proizlazi iz transakcija iz kojih nastaju novčani tokovi koji se u izvještaju o novčanim tokovima klasificiraju kao poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti. Dok je porezni rashod moguće lako povezati s ulagačkim ili financijskim aktivnostima, povezane porezne novčane tokove često nije nemoguće utvrditi i oni mogu nastati u različitom razdoblju u odnosu na novčane tokove iz odnosnih transakcija. Stoga se plaćeni porezi obično klasificiraju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, ako je određeni porezni novčani tok moguće povezati s određenom transakcijom iz koje nastaju novčani tokovi koji se klasificiraju kao ulagačke ili financijske aktivnosti, ta je porezni novčani tok klasificira kao ulagačka ili financijska aktivnost, ovisno o slučaju. Ako se porezni novčani tokovi raspoređuju na nekoliko skupina aktivnosti, objavljuje se ukupni iznos plaćenih poreza.

ULAGANJA U DRUŠTVA KĆERI, PRIDRUŽENA DRUŠTVA I ZAJEDNIČKE POTHVATE

37.

Ako se pri obračunu ulaganja u pridruženo društvo, zajednički pothvat ili društvo kćer primjenjuje metoda udjela ili metoda troška, ulagatelj u izvještaju o novčanim tokovima iskazuje samo novčane tokove između njega samoga i subjekta u koji se ulaže, npr. dividende i predujmove.

38.

Subjekt koji svoje udjele u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu iskazuje primjenom metode udjela dužan je u svoj izvještaj o novčanim tokovima uključiti novčane tokove iz svojih ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat te raspodjele i druge isplate ili primitke između njega i pridruženog društva ili zajedničkog pothvata.

PROMJENE VLASNIČKIH UDJELA U DRUŠTVIMA KĆERIMA I DRUGIM POSLOVNIM SUBJEKTIMA

39.

Ukupni novčani tokovi proizašli iz stjecanja ili gubitka kontrole nad društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima iskazuju se odvojeno i klasificiraju kao ulagačke aktivnosti.

40.

Subjekt je, agregirano, za stjecanje i gubitak kontrole nad društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima tijekom razdoblja dužan objaviti sljedeće: (a) ukupnu plaćenu ili primljenu naknadu; (b) udio naknade u novcu i novčanim ekvivalentima; (c) iznos novca i novčanih ekvivalenata u društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena ili izgubljena i (d) iznos imovine i obveza, osim novca i novčanih ekvivalenata, u društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena ili izgubljena, sažeto po glavnim kategorijama.

40.A

Investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, ne treba primjenjivati točku 40. podtočku (c) ili (d) na ulaganje u društvo kćer koje se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

41.

Odvojeno iskazivanje učinaka stjecanja ili gubitka kontrole nad društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima na novčane tokove kao zasebnih stavki, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa imovine i obveza koje su stečene ili otuđene, olakšava razlikovanje tih novčanih tokova od novčanih tokova koji proizlaze iz drugih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Učinci gubitka kontrole na novčane tokove ne odbijaju se od učinaka stjecanja kontrole.

42.

Ukupni iznos novca koji je plaćen ili primljen kao naknada za stjecanje odnosno gubitak kontrole nad društvom kćeri i drugim poslovnim subjektima iskazuje se u izvještaju o novčanim tokovima umanjen za novac i novčane ekvivalente koji su stečeni ili otuđeni u takvim transakcijama, događajima ili promijenjenim okolnostima.

42.A

Novčani tokovi koji proizlaze iz promjena vlasničkih udjela u društvu kćeri koje ne dovode do gubitka kontrole klasificiraju se kao novčani tokovi od financijskih djelatnosti, osim ako je društvo kćer u vlasništvu investicijskog subjekta, kako je definiran u MSFI-ju 10, i mjere se po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

42.B

Promjene vlasničkih udjela u društvu kćeri koje ne dovode do gubitka kontrole, npr. kada matično društvo naknadno kupi ili proda vlasničke instrumente društva kćeri, obračunavaju se kao transakcije vlasničkim instrumentima (vidjeti MSFI 10), osim ako je društvo kćer u vlasništvu investicijskog subjekta, i mjere se po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Stoga se nastali novčani tokovi klasificiraju na isti način kao i ostale transakcije s vlasnicima opisane u točki 17.

NENOVČANE TRANSAKCIJE

43.

Ulagačke i financijske transakcije u kojima se ne koriste novac ili novčani ekvivalenti isključuju se iz izvještaja o novčanim tokovima. Takve se transakcije objavljuju drugdje u financijskim izvještajima na način kojim se pružaju sve bitne informacije o tim ulagačkim i financijskim aktivnostima.

44.

Mnoge ulagačke i financijske aktivnosti ne utječu izravno na tekuće novčane tokove, ali utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključenje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanim tokovima u skladu je s ciljem izvještaja o novčanim tokovima jer te stavke ne uključuju novčane tokove tekućeg razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija: (a) stjecanje imovine izravnim preuzimanjem povezanih obveza ili na temelju najma; (b) stjecanje subjekta izdavanjem vlasničkog instrumenta i (c) konverzija duga u vlasnički kapital.

PROMJENE OBVEZA KOJE PROIZLAZE IZ FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI

44.A

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da ocijene promjene u obvezama koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući promjene koje proizlaze iz novčanih tokova i nenovčane promjene.

44.B

U mjeri u kojoj je to potrebno za ispunjenje zahtjeva iz točke 44.A, subjekt je dužan objaviti sljedeće promjene obveza koje proizlaze iz financijskih aktivnosti: (a) promjene koje proizlaze iz financijskih novčanih tokova; (b) promjene koje proizlaze iz stjecanja ili gubitka kontrole nad društvima kćerima ili drugim poslovnim subjektima; (c) učinak promjena tečaja stranih valuta; (d) promjene fer vrijednosti i (e) druge promjene.

44.C

Obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti obveze su za koje su u izvještaju o novčanim tokovima novčani tokovi klasificirani ili za koje će budući novčani tokovi biti klasificirani kao novčani tokovi od financijskih aktivnosti. Osim toga, zahtjev za objavljivanje iz točke 44.A primjenjuje se i na promjene financijske imovine (npr. imovine kojom se pruža zaštita od rizika za obveze koje proizlaze iz financijskih aktivnosti) ako su novčani tokovi iz te financijske imovine uključeni ili ako će budući novčani tokovi biti uključeni u novčane tokove od financijskih aktivnosti.

44.D

Zahtjev za objavljivanje iz točke 44.A može se ispuniti i usklađenjem u izvještaju o financijskom položaju početnog i završnog stanja obveza koje proizlaze iz financijskih aktivnosti, uključujući promjene iz točke 44.B. Ako subjekt objavi takvo usklađenje, dužan je objaviti dovoljno informacija kojima se korisnicima financijskih izvještaja omogućuje da povežu stavke obuhvaćene usklađenjem s izvještajem o financijskom položaju i izvještajem o novčanim tokovima.

44.E

Ako subjekt objavi informacije u skladu s točkom 44.A zajedno s informacijama o promjenama druge imovine i obveza, dužan je promjene obveza koje proizlaze iz financijskih aktivnosti objaviti odvojeno od promjena te druge imovine i obveza.

KOMPONENTE NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA

45.

Subjekt je dužan objaviti komponente novca i novčanih ekvivalenata i iskazati usklađenje iznosa u svojem izvještaju o novčanim tokovima s ekvivalentnim stavkama iskazanima u izvještaju o financijskom položaju.

46.

Budući da u svijetu postoje razne prakse upravljanja novcem i razni bankovnih aranžmani, subjekt je radi usklađenosti s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja dužan objaviti politiku na temelju koje određuje sastav novca i novčanih ekvivalenata.

47.

Učinak bilo koje promjene politike određivanja komponenti novca i novčanih ekvivalenata, npr. promjena klasifikacije financijskih instrumenata koji su se ranije smatrali dijelom ulagačkog portfelja subjekta, iskazuje se u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

DRUGA OBJAVLJIVANJA

48.

Subjekt je dužan zajedno s obrazloženjem poslovodstva objaviti iznose značajnih stanja novca i novčanih ekvivalenata koje subjekt drži, a koja nisu raspoloživa za potrebe grupe.

49.

Stanja novca i novčanih ekvivalenata koje subjekt drži u raznim okolnostima nisu raspoloživa za potrebe grupe. Primjeri uključuju stanja novca i novčanih ekvivalenata koja drži društvo kćer koje posluje u zemlji u kojoj se primjenjuju devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja ako ta stanja nisu raspoloživa za opće potrebe matičnog društva i drugih društava kćeri.

50.

Korisnicima za razumijevanje financijskog položaja i likvidnosti subjekta mogu biti relevantne i dodatne informacije. Potiče se objavljivanje tih informacija, zajedno s obrazloženjem poslovodstva, koje mogu uključivati: (a) iznos neiskorištenih primljenih zaduženja koja su mu na raspolaganju za buduće poslovne aktivnosti i podmirenje kapitalnih obveza, uz navođenje ograničenja za korištenje tih sredstava; (c) agregirani iznos novčanih tokova koji predstavljaju povećanja proizvodnog kapaciteta, odvojeno od novčanih tokova nužnih za održanje proizvodnog kapaciteta i (d) iznos novčanih tokova koji proizlaze iz poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti u svakom izvještajnom segmentu (vidjeti MSFI 8 Poslovni segmenti).

51.

Odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji predstavljaju povećanja proizvodnog kapaciteta i novčanih tokova nužnih za održanje proizvodnog kapaciteta korisnicima omogućuje da utvrde ulaže li subjekt dovoljno u održanje svojeg proizvodnog kapaciteta. Subjekt koji nedovoljno ulaže u održanje svojeg proizvodnog kapaciteta može dovesti u pitanje buduću profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52.

Objavljivanje novčanih tokova po segmentima korisnicima omogućuje bolje razumijevanje odnosa između novčanih tokova poduzeća u cjelini i novčanih tokova njegovih sastavnih dijelova, te raspoloživosti i varijabilnosti novčanih tokova po segmentima.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

53.

Ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1994. ili nakon tog datuma.

54.

MRS-om 27 (s izmjenama iz 2008.) izmijenjene su točke 39.–42. i dodane su točke 42.A i 42.B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjene se primjenjuju retroaktivno.

55.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 14. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i primijeniti točku 68.A MRS-a 16.

56.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 16. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

57.

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 37., 38. i 42.B i brisana je točka 50. (b). Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

58.

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 42.A i 42.B i dodana je točka 40.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

59.

MSFI 16-jem Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 17. i 44. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

60.

Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (Izmjene MRS-a 7), objavljenim u siječnju 2016., dodane su točke 44.A–44.E. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2017. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Pri prvoj primjeni tih izmjena subjekt nije dužan objaviti usporedne informacije za prethodna razdoblja.

61.

MSFI-jem 17 Ugovori o osiguranju, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 14. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati kriterije za odabir i promjenu računovodstvenih politika, uključujući računovodstveni postupak i objavljivanje promjena računovodstvenih politika i računovodstvenih procjena te ispravke pogrešaka. Svrha je Standarda povećati relevantnost i pouzdanost financijskih izvještaja subjekta te usporedivost tih financijskih izvještaja kroz različita razdoblja i s financijskim izvještajima drugih subjekata.

2.

Zahtjevi za objavljivanje računovodstvenih politika, osim onih koji se odnose na promjene računovodstvenih politika, utvrđeni su u MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovaj se Standard primjenjuje pri odabiru i primjeni računovodstvenih politika, računovodstva promjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih procjena i ispravljanju pogrešaka iz prethodnog razdoblja.

4.

Porezni učinci ispravaka pogrešaka iz prethodnog razdoblja i retroaktivnih usklađenja radi primjene promjena računovodstvenih politika obračunavaju se i objavljuju u skladu s MRS-om 12 Porez na dobit.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Računovodstvene politike posebna su načela, osnove, dogovori, pravila i postupci koje subjekt primjenjuje pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.   Računovodstvene procjene su novčani iznosi u financijskim izvještajima koji se ne mogu sa sigurnošću mjeriti.   Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ji) standardi su i tumačenja koje je usvojio Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaćaju: (a) međunarodne standarde financijskog izvještavanja; (b) međunarodne računovodstvene standarde; (c) tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) i (d) tumačenja Stalnog odbora za tumačenje (SIC) (3).   Pojam značajno definiran je u točki 7. MRS-a 1 i u ovom se Standardu koristi u istom značenju.   Pogreške iz prethodnog razdoblja su izostavljeni ili pogrešno iskazani podaci u financijskim izvještajima subjekta za jedno ili više prethodnih razdoblja koje su nastale jer nisu korištene ili su pogrešno korištene pouzdane informacije: (a) koje su bile dostupne kad su financijski izvještaji za ta razdoblja odobreni za objavljivanje i (b) čije se prikupljanje i korištenje prilikom sastavljanja i prezentiranja tih financijskih izvještaja moglo razumno očekivati.   Takve pogreške uključuju učinke matematičkih pogrešaka, pogrešne primjene računovodstvenih politika, previde ili pogrešno tumačenje činjenica te prijevaru.   Retroaktivna primjena je primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti kao da se ta politika oduvijek primjenjivala.   Retroaktivno prepravljanje je ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da u prethodnom razdoblju pogreška nije ni načinjena.   Neizvedivo: primjena zahtjeva je neizvediva ako ga subjekt ne može primijeniti unatoč svim razumnim nastojanjima da to učini. Za određeno prethodno razdoblje retroaktivna primjena promjene računovodstvene politike ili retroaktivno prepravljanje radi ispravka pogreške neizvedivi su: (a) ako nije moguće utvrditi učinke retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja; (b) ako je za retroaktivnu primjenu ili retroaktivno prepravljanje nužno pretpostaviti kakve bi bile namjere poslovodstva u tom razdoblju ili (c) ako je za retroaktivnu primjenu ili retroaktivno prepravljanje nužno u velikoj mjeri procijeniti iznose i ako informacije o tim procjenama koje: i. pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum ili datume na koje bi te iznose trebalo priznati, mjeriti ili objaviti i ii. koje bi bile dostupne u vrijeme kad su financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje, treba razlikovati od drugih informacija.   Prospektivna (buduća) primjena promjene računovodstvenih politika i priznavanja učinka promjene računovodstvene procjene znači: (a) primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje i okolnosti koji su nastali nakon datuma promjene politike i (b) priznavanje učinka promjene računovodstvene procjene u tekućem i budućim razdobljima na koja ta promjena utječe.

6.

[Brisano]

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

Odabir i primjena računovodstvenih politika

7.

Kada se određeni MSFI izričito primjenjuje na određenu transakciju, druge događaje ili okolnosti, računovodstvena politika ili politike koje se primjenjuju na tu stavku određuju se primjenom tog MSFI-ja.

8.

Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja utvrđuju se računovodstvene politike koje IASB smatra osnovom za sastavljanje financijskih izvještaja koji sadržavaju korisne i pouzdane informacije o transakcijama, drugim događajima i okolnostima na koje se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati ako je učinak njihove primjene beznačajan. Međutim, nije primjereno beznačajno odstupiti od međunarodnih standarda financijskog izvještavanja ili ostaviti neispravljenima beznačajna odstupanja od tih standarda da bi se postigla određena prezentacija financijskog položaja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9.

Međunarodni standard financijskog izvještavanja popraćeni su uputama koje subjektima olakšavaju primjenu zahtjeva iz tih standarda. U svakoj takvoj uputi navedeno je li ona sastavni dio MSFI-ja. Uputa koja je sastavni dio MSFI-ja obvezna je. Uputa koja nije sastavni dio MSFI-ja ne sadržava zahtjeve koji se odnose na financijske izvještaje.

10.

Ako nema MSFI-ja koji se izričito primjenjuje na određenu transakciju, druge događaje ili okolnosti, poslovodstvo je dužno prema vlastitoj prosudbi izraditi i primjenjivati računovodstvenu politiku koja će rezultirati informacijama koje su: (a) relevantne za potrebe donošenja ekonomskih odluka korisnika i (b) pouzdane, tako da financijski izvještaji: i. vjerno prikazuju financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta; ii. odražavaju ekonomsku bit transakcija, drugih događaja i okolnosti, a ne samo pravnu formu; iii. budu neutralni i nepristrani; iv. budu sastavljeni s oprezom i v. budu potpuni u svim značajnim aspektima.

11.

Pri donošenju prosudbe iz točke 10. poslovodstvo je dužno sagledati i razmotriti primjenjivost sljedećih izvora silaznim redoslijedom: (a) zahtjeve iz MSFI-ja koji se odnose na slična i povezana pitanja i (b) definicije, kriterije priznavanja i koncepte mjerenja imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Koncepcijskog okvira za financijsko izvještavanje (Koncepcijski okvir) (4).

12.

Pri donošenju prosudbe iz točke 10. poslovodstvo može razmotriti i najnovije objave drugih tijela koja donose standarde i koja pri izradi računovodstvenih standarda koriste sličan koncepcijski okvir, drugu stručnu literaturu i prihvaćene prakse u nekoj djelatnosti, u mjeri u kojoj to nije u suprotnosti s izvorima iz točke 11.

Dosljednost računovodstvenih politika

13.

Subjekt je dužan dosljedno birati i primjenjivati računovodstvene politike na slične transakcije, druge događaje i okolnosti, osim ako neki MSFI posebno nalaže ili dopušta kategorizaciju stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki MSFI nalaže ili dopušta takvu kategorizaciju, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.

Promjene računovodstvenih politika

14.

Subjekt mijenja računovodstvenu politiku samo ako: (a) promjenu nalaže određeni MSFI ili (b) promjena je osnova za financijske izvještaje koji sadržavaju pouzdanije i relevantnije informacije o učincima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na financijski položaj, financijsku uspješnost ili novčane tokove subjekta.

15.

Korisnici financijskih izvještaja trebaju moći uspoređivati financijske izvještaje subjekta tijekom vremena kako bi utvrdili kretanja njegova financijskog položaja, financijske uspješnosti i novčanih tokova. Stoga se iste računovodstvene politike primjenjuju u svakom razdoblju i od jednog do sljedećeg razdoblja, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjen jedan od kriterija iz točke 14.

16.

Sljedeće se ne smatra promjenama računovodstvenih politika: (a) primjena neke računovodstvene politike na transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se bitno razlikuju od prethodnih i (b) primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge događaje ili okolnosti kojih prethodno nije bilo ili su bili beznačajni.

17.

Početna primjena politike revalorizacije imovine u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-om 38 Nematerijalna imovina promjena je računovodstvene politike koja se smatra revalorizacijom u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38, a ne u skladu s ovim Standardom.

18.

Točke 19.–31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

Primjena promjena računovodstvenih politika

19.

Podložno točki 23.: (a) subjekt je dužan računovodstveno iskazati promjenu računovodstvene politike koja se posljedica početne primjene određenog MSFI-ja u skladu s posebnim prijelaznim odredbama iz tog MSFI-ja, ako ih ima, i (b) ako subjekt računovodstvenu politiku promijeni nakon početne primjene određenog MSFI-ja koji ne sadržava posebne prijelazne odredbe o toj promjeni ili ako dobrovoljno promijeni računovodstvenu politiku, subjekt je dužan tu promjenu primijeniti retroaktivno.

20.

Za potrebe ovog Standarda, ranija primjena MSFI-ja ne smatra se dobrovoljnom promjenom računovodstvene politike.

21.

Ako nema MSFI-ja koji se izričito primjenjuje na određenu transakciju, druge događaje ili okolnosti, poslovodstvo može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih objava drugih tijela koja donose standarde i koja pri izradi računovodstvenih standarda koriste sličan koncepcijski okvir. Ako subjekt nakon primjene tih objava odluči promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena smatra dobrovoljnom promjenom računovodstvene politike i objavljuje kao takva.

Retroaktivna primjena

22.

Podložno točki 23., ako se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19. podtočkom (a) ili (b), subjekt je dužan za prvo prezentirano prethodno razdoblje uskladiti početno stanje svake komponente kapitala na koju to utječe te ostalih usporednih iznosa objavljenih za svako prezentirano prethodno razdoblje kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjivala.

Ograničenja retroaktivne primjene

23.

Ako se točkom 19. podtočkom (a) ili (b) nalaže retroaktivna primjena, promjena računovodstvene politike primjenjuje se retroaktivno, osim ako je neizvedivo utvrditi učinke za određeno razdoblje ili kumulativni učinak promjene.

24.

Ako je za određeno razdoblje neizvedivo utvrditi učinke promjene računovodstvene politike na usporedne informacije za jedno ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan novu računovodstvenu politiku primijeniti na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza na početku prvog razdoblja za koje je retroaktivna primjena izvediva, a to može biti i tekuće razdoblje, te na odgovarajući način uskladiti početno stanje svake komponente kapitala na koju to utječe u tom razdoblju.

25.

Ako je na početku tekućeg razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove računovodstvene politike na sva prethodna razdoblja, subjekt je dužan uskladiti usporedne informacije kako bi novu politiku mogao prospektivno primjenjivati od prvog mogućeg datuma.

26.

Ako novu računovodstvenu politiku primjenjuje retroaktivno, subjekt tu politiku primjenjuje na usporedne informacije za onoliko prethodnih razdoblja koliko je to izvedivo. Retroaktivna primjena na prethodno razdoblje izvediva je samo ako se može odrediti kumulativni učinak na iznose u početnom i završnom izvještaju o financijskom položaju za to razdoblje. Iznos izvršenog usklađenja koje se odnosi na razdoblja prije onih prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje se u početnom stanju svake komponente kapitala na koju to utječe u prvom prezentiranom prethodnom razdoblju. Obično se usklađuje zadržana dobit. Međutim, moguće je izvršiti usklađenje neke druge komponente kapitala (npr. radi usklađenosti s određenim MSFI-jem). Retroaktivno se usklađuju i sve druge informacije o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka, u mjeri u kojoj je to izvedivo.

27.

Ako je subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku jer ne može odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, subjekt u skladu s točkom 25. primjenjuje novu politiku od početka prvog razdoblja za koje je to izvedivo. Subjekt stoga ne uzima u obzir dio kumulativnog usklađenja imovine, obveza i kapitala koji je nastao prije tog datuma. Promjena računovodstvene politike dopuštena je čak i ako je neizvediva njezina prospektivna primjena za neko prethodno razdoblje. Točke 50.–53. sadržavaju upute o tome kad je primjena nove računovodstvene politike na jedno ili više prethodnih razdoblja neizvediva.

Objavljivanje

28.

Ako početna primjena MSFI-ja utječe na tekuće ili koje prethodno razdoblje, ako je mogla utjecati na to razdoblje, ali je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla utjecati na buduća razdoblja, subjekt je dužan objaviti: (a) naziv MSFI-ja; (b) ovisno o slučaju, da je promjena računovodstvene politike izvršena u skladu s prijelaznim odredbama; (c) vrstu promjene računovodstvene politike; (d) ovisno o slučaju, opis prijelaznih odredaba; (e) ovisno o slučaju, prijelazne odredbe koje bi mogle utjecati na buduća razdoblja; (f) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je to izvedivo, iznos usklađenja za: i. svaku stavku financijskog izvještaja na koju to utječe i ii. ako se na subjekt primjenjuje MRS 33 Zarade po dionici, za osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici; (g) iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo i (h) ako je retroaktivna primjena iz točke 19. podtočke (a) ili (b) neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti koje su do toga dovele te opis načina i početka primjene promjene računovodstvene politike. Te informacije ne treba ponovno objavljivati u financijskim izvještajima za naredna razdoblja.

29.

Ako dobrovoljna promjena računovodstvene politike utječe na tekuće ili koje prethodno razdoblje, ako je mogla utjecati na to razdoblje, ali je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla utjecati na buduća razdoblja, subjekt je dužan objaviti: (a) vrstu promjene računovodstvene politike; (b) razloge zbog kojih primjena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i relevantnije informacije; (c) za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je to izvedivo, iznos usklađenja za: i. svaku stavku financijskog izvještaja na koju to utječe i ii. ako se na subjekt primjenjuje MRS 33, za osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici; (d) iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo i (e) ako je retroaktivna primjena neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti koje su do toga dovele te opis načina i početka primjene promjene računovodstvene politike. Te informacije ne treba ponovno objavljivati u financijskim izvještajima za naredna razdoblja.

30.

Ako subjekt nije počeo primjenjivati neki novi MSFI koji je već objavljen, ali još nije stupio na snagu, dužan je objaviti: (a) tu činjenicu i (b) informacije, koje su poznate ili ih se može razumno procijeniti, relevantne za određivanje mogućega učinka primjene novog MSFI-ja na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

31.

Pri postupanju u skladu s točkom 30. subjekt razmatra hoće li objaviti: (a) naziv novog MSFI-ja; (b) vrstu predstojeće promjene ili promjena računovodstvene politike; (c) datum do kojega se nalaže početak primjene MSFI-ja; (d) planirani datum početne primjene tog MSFI-ja i (e) ili: i. opis očekivanog učinka te početne primjene MSFI-ja na financijske izvještaje subjekta ili ii. ako taj učinak nije poznat i nije ga moguće razumno procijeniti, izjavu o tome.

RAČUNOVODSTVENE PROCJENE

32.

Računovodstvenom politikom može biti propisano da se stavke u financijskim izvještajima mjere na način koji podrazumijeva nesigurnost mjerenja, odnosno računovodstvenom politikom može biti propisano da se te stavke mjere novčanim iznosima koji se ne mogu izravno utvrditi već se moraju procijeniti. U tom slučaju subjekt izrađuje računovodstvenu procjenu kako bi ostvario cilj utvrđen računovodstvenom politikom. Izrada računovodstvenih procjena uključuje primjenu prosudbi ili pretpostavki na temelju najnovijih, pouzdanih informacija. Primjeri računovodstvenih procjena uključuju: (a) rezervacije za umanjenje vrijednosti za očekivane kreditne gubitke u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti; (b) neto utrživu vrijednost stavke zaliha u skladu s MRS-om 2 Zalihe; (c) fer vrijednost imovine ili obveze, u skladu s MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti; (d) troškove amortizacije stavke nekretnina, postrojenja i opreme, u skladu s MSFI-jem 16 i (e) rezerviranja za obveze iz jamstava, u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

32.A

Subjekt za izradu računovodstvene procjene koristi tehnike mjerenja i ulazne podatke. Tehnike mjerenja uključuju tehnike procjene (npr. tehnike koje se koriste za mjerenje rezervacija za umanjenje vrijednosti za očekivane kreditne gubitke u skladu s MSFI-jem 9) i tehnike vrednovanja (npr. tehnike koje se koriste za mjerenje fer vrijednosti imovine ili obveze u skladu s MSFI-jem 13).

32.B

Pojam „procjena” u MSFI-jima ponekad se odnosi na procjenu koja nije računovodstvena procjena kako je definirana u ovom Standardu. Na primjer, ponekad se odnosi na ulazne podatke koji se koriste u izradi računovodstvenih procjena.

33.

Razumne procjene bitne su pri sastavljanju financijskih izvještaja i ne umanjuju njihovu pouzdanost.

Promjene računovodstvenih procjena

34.

Subjekt će možda trebati promijeniti računovodstvenu procjenu ako se promijene okolnosti na kojima se temeljila računovodstvena procjena ili zbog novih informacija, novih događaja ili više iskustva. Promjena računovodstvene procjene po svojoj se prirodi ne odnosi na prethodna razdoblja i ne smatra se ispravkom pogreške.

34.A

Učinci promjene ulaznog podatka ili promjene tehnike mjerenja na računovodstvenu procjenu smatraju se promjenama računovodstvenih procjena, osim ako proizlaze iz ispravka pogrešaka iz prethodnih razdoblja.

35.

Promjena osnove za mjerenje smatra se promjenom računovodstvene politike, a ne promjenom računovodstvene procjene. Ako je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

Primjena promjena računovodstvenih procjena

36.

Učinak promjene računovodstvene procjene, osim promjene na koju se primjenjuje točka 37., priznaje se prospektivno i uključuje u dobit i gubitak: (a) u razdoblju promjene ako promjena utječe samo na to razdoblje ili (b) u razdoblju promjene i u budućim razdobljima ako promjena utječe na oboje.

37.

Opseg u kojem promjena računovodstvene procjene uzrokuje promjene imovine i obveza ili se odnosi na neku stavku kapitala priznaje se usklađenjem knjigovodstvenih vrijednosti povezanih stavki imovine, obveza ili kapitala u razdoblju promjene.

38.

Prospektivno priznavanje učinka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge događaje i okolnosti od datuma te promjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja, ili na dobit ili gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Na primjer, promjena iznosa rezervacije za umanjenje vrijednosti za očekivane kreditne gubitke utječe samo na dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i zato se priznaje u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenog korisnog vijeka trajanja ili očekivanog obrasca trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini koja se amortizira utječe na troškove amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja te imovine. U oba se slučaja učinak promjene koja se odnosi na tekuće razdoblje priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako ga ima, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

Objavljivanje

39.

Subjekt je dužan objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene koja utječe na tekuće razdoblje ili se očekuje da će utjecati na buduća razdoblja, uz iznimku objave učinka na buduća razdoblja ako je procjena tog učinka neizvediva.

40.

Ako se ne objavi iznos učinka na buduća razdoblja jer je procjena neizvediva, subjekt je dužan tu činjenicu objaviti.

POGREŠKE

41.

Pogreške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja ako sadržavaju značajne pogreške ili namjerno počinjene beznačajne pogreške kako bi se financijsko stanje, financijska uspješnost ili novčani tokovi subjekta prikazali na određeni način. Moguće pogreške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije odobrenja financijskih izvještaja za objavljivanje. Međutim, značajne pogreške ponekad se otkriju tek u narednom razdoblju pa se te pogreške iz prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim informacijama iskazanima u financijskim izvještajima za to naredno razdoblje (vidjeti točke 42.–47.).

42.

Podložno točki 43., subjekt je dužan retroaktivno ispraviti značajnu pogrešku iz prethodnog razdoblja u prvom skupu financijskih izvještaja odobrenih za objavljivanje nakon njezina otkrivanja i to: (a) prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno razdoblje u kojem je pogreška nastala; ili (b) ako je pogreška nastala prije prvog prezentiranog prethodnog razdoblja, prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i kapitala za prvo prezentirano prethodno razdoblje.

Ograničenja retroaktivnog prepravljanja

43.

Pogreška iz prethodnog razdoblja ispravlja se retroaktivnim prepravljanjem, osim ako je neizvedivo odrediti učinke pogreške na to razdoblje ili kumulativni učinak pogreške.

44.

Ako je neizvedivo odrediti učinak pogreške u određenom razdoblju na usporedne informacije za jedno ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan prepraviti početno stanje imovine, obveza i kapitala za prvo razdoblje za koje je retroaktivno prepravljanje izvedivo (a to može biti i tekuće razdoblje).

45.

Ako je na početku tekućeg razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak pogreške na sva prethodna razdoblja, subjekt je dužan prepraviti usporedne informacije kako bi prospektivno ispravio pogrešku od prvog mogućeg datuma.

46.

Ispravak pogreške iz prethodnog razdoblja isključuje se iz dobiti i gubitka za razdoblje u kojem je pogreška otkrivena. Sve iskazane informacije o ranijim razdobljima, uključujući sažetke povijesnih financijskih podataka, retroaktivno se prepravljaju u mjeri u kojoj je to izvedivo.

47.

Ako je neizvedivo odrediti iznos pogreške (npr. pogreška u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt je u skladu s točkom 45. dužan prospektivno prepraviti usporedne informacije od prvog mogućeg datuma. Subjekt stoga ne uzima u obzir dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i kapitala koji je nastao prije tog datuma. Točke 50.–53. sadržavaju upute o tome kad je ispravljanje pogreške za jedno ili više prethodnih razdoblja neizvedivo.

48.

Ispravljanje pogrešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene procjene po prirodi su aproksimacije koje treba promijeniti kad se pojave dodatne informacije. Na primjer, dobitak ili gubitak priznati nakon nepredviđenog događaja ne smatraju se ispravkom pogreške.

Objavljivanje pogrešaka iz prethodnog razdoblja

49.

Primjenjujući točku 42., subjekt je dužan objaviti sljedeće: (a) vrstu pogreške iz prethodnog razdoblja; (b) za svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je to izvedivo, iznos ispravka za: i. svaku stavku financijskog izvještaja na koju to utječe i ii. ako se na subjekt primjenjuje MRS 33, za osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici; (c) iznos ispravka na početku prvog prezentiranog prethodnog razdoblja i (d) ako je retroaktivno prepravljanje za određeno prethodno razdoblje neizvedivo, okolnosti koje su do toga dovele te opis načina i trenutka ispravka pogreške. Te informacije ne treba ponovno objavljivati u financijskim izvještajima za naredna razdoblja.

NEIZVEDIVOST RETROAKTIVNE PRIMJENE I RETROAKTIVNOG PREPRAVLJANJA

50.

U nekim slučajevima neizvedivo je usklađenje usporednih informacija iz određenog ranijeg razdoblja da bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, podaci se u prethodnom razdoblju ili razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući, za potrebe točaka 51.–53., prospektivnu primjenu na prethodna razdoblja) ili retroaktivno prepravljanje radi ispravka pogreške iz prethodnog razdoblja, a rekonstrukcija informacija može biti neizvediva.

51.

Procjene su često potrebne prilikom primjene računovodstvene politike na priznate ili objavljene elemente financijskih izvještaja o transakcijama, drugim događajima ili okolnostima. Procjene su same po sebi subjektivne, a mogu se izraditi i nakon isteka izvještajnog razdoblja. Izrada procjena potencijalno je teža pri retroaktivnoj primjeni računovodstvene politike ili retroaktivnom prepravljanju radi ispravka pogreške iz prethodnog razdoblja jer je od odnosne transakcije, drugih događaja ili okolnosti proteklo više vremena. Međutim, procjene koje se odnose na prethodna razdoblja i procjene koje se odnose na tekuće razdoblje imaju isti cilj, a to je da procjena mora odražavati okolnosti koje su postojale u trenutku transakcije, drugih događaja ili okolnosti.

52.

Stoga za retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike ili ispravak pogreške iz prethodnog razdoblja informacije: (a) koje pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum odnosno datume transakcije, drugih događaja ili okolnosti i (b) koje bi bile dostupne u vrijeme kad su financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje, treba razlikovati od drugih informacija. Kod nekih vrsta procjena (npr. mjerenje fer vrijednosti na temelju značajnih ulaznih podataka koji nisu vidljivi) neizvedivo je razlikovati ove vrste informacija. Ako je za retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike ili ispravak pogreške iz prethodnog razdoblja nužna znatna procjena za koju te dvije vrste informacija nije moguće razlikovati, neizvedivo je retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku, odnosno retroaktivno ispraviti pogrešku iz prethodnog razdoblja.

53.

Pri primjeni nove računovodstvene politike na prethodno razdoblje ili ispravku iznosa iz prethodnog razdoblja ne smiju se koristiti novija saznanja ni za pretpostavke o namjerama poslovodstva u prethodnom razdoblju niti za procjenu iznosa koji su priznati, izmjereni ili objavljeni u prethodnom razdoblju. Na primjer, ako ispravlja pogrešku iz prethodnog razdoblja koja je nastala pri izračunu njegove obveze za kumulirana bolovanja zaposlenika u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih, subjekt ne uzima u obzir informacije o neobično jakoj sezoni gripe u sljedećem razdoblju koje su postale dostupne nakon što su financijski izvještaji za prethodno razdoblje odobreni za objavljivanje. Činjenica da su značajne procjene često potrebne pri izmjeni usporednih informacija iskazanih za prethodna razdoblja nije prepreka za pouzdano usklađenje ili ispravak usporednih informacija.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

54.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

54.A

[Brisano]

54.B

[Brisano]

54.C

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 52. Subjekt u izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

54.D

[Brisano]

54.E

MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 53. i brisane su točke 54.A, 54.B i 54.D. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

54.F

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjene su točka 6. i točka 11. podtočka (b). Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Ranija primjena dopuštena je ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjene točke 6. i točke 11. podtočke (b) primjenjuje retroaktivno u skladu s ovim Standardom. Međutim, ako utvrdi da retroaktivna primjena ne bi bila praktična ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjene točke 6. i točke 11. podtočke (b) primjenjuje upućivanjem na točke 23.–28. ovog Standarda. Ako bi retroaktivna primjena izmjena iz dokumenta Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt pri primjeni točaka 23.–28. ovog Standarda svaki izraz „neizvedivo”, osim u zadnjoj rečenici točke 27., tumači tako da znači „podrazumijeva neopravdane troškove ili napor”, a svaki izraz „izvedivo” tako da znači „moguće bez neopravdanih troškova i napora”.

54.G

Ako ne primjenjuje MSFI 14 Regulatorni računi, subjekt je pri primjeni točke 11. podtočke (b) na stanja regulatornih računa dužan i dalje upućivati na definicije, kriterije za priznavanje i koncepte mjerenja iz Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja (5), umjesto na one iz Koncepcijskog okvira, i razmotriti njihovu primjenjivost. Stanje regulatornih računa je stanje svakog rashoda (ili prihoda) koje se ne priznaje kao imovina ili obveza u skladu s drugim primjenjivim MSFI-jima, ali ga regulator cijena uključuje, ili se očekuje da će ga uključiti, prilikom utvrđivanja cijene ili cijena koje se mogu zaračunati kupcima. Regulator cijena je tijelo koje je zakonom ili drugim propisom ovlašteno za utvrđivanje cijena ili raspona cijena koji su za subjekt obvezujući. Regulator cijena može biti neovisno tijelo ili sa subjektom povezana osoba, uključujući upravni odbor samog subjekta, ako je to tijelo na temelju zakona ili drugog propisa dužno utvrđivati cijene u interesu kupaca i radi sveukupne financijske održivosti subjekta.

54.H

Dokumentom Definicija pojma „značajno” (izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 7. MRS-a 1 i točka 5. MRS-a 8 i brisana je točka 6. MRS-a 8. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

54.I

Dokumentom Definicija računovodstvenih procjena, objavljenim u veljači 2021., izmijenjene su točke 5., 32., 34., 38. i 48. i dodane točke 32.A, 32.B i 34.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt te izmjene primjenjuje na promjene računovodstvenih procjena i promjene računovodstvenih politika do kojih dođe na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem je primijenio te izmjene.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

55.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 8 Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, koji je bio revidiran 1993.

56.

Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća tumačenja: (a) SIC-2 Dosljednost – kapitalizacija troškova zaduživanja i (b) SIC-18 Dosljednost – alternativne metode.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 10

Događaji nakon izvještajnog razdoblja

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati: (a) kad bi subjekt trebao uskladiti svoje financijske izvještaje za događaje nakon izvještajnog razdoblja i (b) informacije koje bi subjekt trebao objaviti o datumu odobrenja financijskih izvještaja za objavu te o događajima nakon izvještajnog razdoblja. Standardom se također nalaže da subjekt svoje financijske izvještaje ne sastavlja pod pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja ako se na temelju događaja nakon izvještajnog razdoblja može zaključiti da takva pretpostavka nije primjerena.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje na računovodstveno iskazivanje i objavljivanje događaja nakon izvještajnog razdoblja.

DEFINICIJE

3.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Događaji nakon izvještajnog razdoblja su povoljni ili nepovoljni događaji koji nastupe od kraja izvještajnog razdoblja do datuma odobrenja izdavanja financijskih izvještaja. Postoje dvije vrste događaja: (a) događaji koji su dokaz postojećeg stanja na kraju izvještajnog razdoblja (događaji nakon izvještajnog razdoblja koji nalažu usklađenje) i (b) događaji koji su naznaka uvjeta koji su nastali nakon izvještajnog razdoblja (događaji nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje).

4.

Postupak odobravanja objave financijskih izvještaja ovisi o strukturi poslovodstva, zakonskim zahtjevima i postupcima sastavljanja i dovršenja financijskih izvještaja.

5.

U nekim slučajevima subjekt je dužan financijske izvještaje nakon njihove objave dostaviti dioničarima na odobrenje. U tim su slučajevima financijski izvještaji odobreni za objavu na datum objave, a ne na datum na koji su ih dioničari odobrili. Primjer poslovodstvo subjekta dovršilo je 28. veljače 20X2. nacrt financijskih izvještaja za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1. Uprava je 18. ožujka 20X2. pregledala financijske izvještaje i odobrila njihovu objavu. Subjekt je 19. ožujka 20X2. najavio informacije o dobiti i druge odabrane financijske informacije. Financijski izvještaji su 1. travnja 20X2. stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugim korisnicima. Dioničari su odobrili financijske izvještaje na godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20X2., a zatim su 17. svibnja 20X2. odobreni financijski izvještaji dostavljeni regulatornom tijelu. Financijski izvještaji odobreni su za objavu 18. ožujka 20X2. (datum na koji je uprava odobrila njihovu objavu).

6.

U nekim je slučajevima poslovodstvo subjekta dužno dostaviti financijske izvještaje nadzornom odboru (čiji članovi nisu izvršni direktori) na odobrenje. U tim su slučajevima financijski izvještaji odobreni za objavu kad poslovodstvo odobri njihovu dostavu nadzornom odboru. Primjer poslovodstvo subjekta odobrilo je 18. ožujka 20X2. dostavu financijskih izvještaja nadzornom odboru. Članovi nadzornog odbora nisu izvršni direktori, a članovi mogu biti i predstavnici zaposlenika i drugih vanjskih zainteresiranih strana. Nadzorni odbor odobrio je financijske izvještaje 26. ožujka 20X2. Financijski izvještaji su 1. travnja 20X2. stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugim korisnicima. Dioničari su odobrili financijske izvještaje na godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20X2., a zatim su 17. svibnja 20X2. financijski izvještaji dostavljeni regulatornom tijelu. Financijski izvještaji odobreni su za objavu 18. ožujka 20X2. (datum na koji je uprava odobrila njihovu dostavu nadzornom odboru).

7.

Događaji nakon izvještajnog razdoblja uključuju sve događaje nastale do datuma odobrenja objave financijskih izvještaja, čak i ako ti događaji nastanu nakon javne objave informacija o dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Usklađenje događaja nakon izvještajnog razdoblja

8.

Subjekt je dužan uskladiti iznose priznate u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon izvještajnog razdoblja koji nalažu usklađenje.

9.

Slijede primjeri događaja nakon izvještajnog razdoblja zbog kojih se subjektu nalaže usklađenje iznosa priznatih u njegovim financijskim izvještajima ili priznavanje stavki koje prethodno nisu bile priznate: (a) sudska nagodba nakon izvještajnog razdoblja koja potvrđuje da je subjekt na kraju izvještajnog razdoblja imao neku sadašnju obvezu. Subjekt usklađuje sve prethodno priznate iznose rezerviranja u vezi s tim sudskim postupkom u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili priznaje novo rezerviranje. Subjekt ne objavljuje samo nepredviđenu obvezu jer je sudska nagodba dodatni dokaz koji bi trebalo uzeti u obzir u skladu s točkom 16. MRS-a 37; (b) primitak informacija nakon izvještajnog razdoblja koje ukazuju na to da je vrijednost određene imovine bila umanjena na kraju izvještajnog razdoblja ili da je potrebno uskladiti iznos prethodno priznatog gubitka od umanjenja vrijednosti te imovine. Na primjer: i. stečaj klijenta nakon izvještajnog razdoblja obično je potvrda da je kreditna sposobnost klijenta na kraju izvještajnog razdoblja bila umanjena; i ii. prodaja zaliha nakon izvještajnog razdoblja može biti dokaz o njihovoj neto utrživoj vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja; (c) određivanje troška nabave kupljene imovine nakon izvještajnog razdoblja ili određivanje prihoda od prodaje imovine prije kraja izvještajnog razdoblja; (d) određivanje iznosa isplata na temelju udjela u dobiti ili isplata nagrada nakon izvještajnog razdoblja ako je subjekt na kraju izvještajnog razdoblja iskazao postojeću zakonsku ili izvedenu obvezu izvršenja takvih isplata zbog događaja nastalih prije tog datuma (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih); (e) otkriće prijevare ili pogrešaka koji pokazuju da su financijski izvještaji netočni.

Događaji nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje

10.

Subjekt nije dužan uskladiti iznose priznate u svojim financijskim izvještajima za događaje nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje.

11.

Primjer događaja nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalaže usklađenje je pad fer vrijednosti ulaganja od kraja izvještajnog razdoblja do datuma odobrenja financijskih izvještaja za objavu. Pad fer vrijednosti obično nije povezan s uvjetima ulaganja na kraju izvještajnog razdoblja, ali odražava okolnosti koje su naknadno nastupile. Stoga subjekt ne usklađuje iznose koje je priznao u svojim financijskim izvješćima za ulaganja. Slično tomu, subjekt ne ažurira iznose ulaganja koje je objavio na kraju izvještajnog razdoblja, iako će možda trebati objaviti dodatne informacije u skladu s točkom 21.

Dividende

12.

Ako subjekt objavi dividende imateljima vlasničkih instrumenata (kako su definirani u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje) nakon izvještajnog razdoblja, te dividende ne priznaje kao obvezu na kraju izvještajnog razdoblja.

13.

Ako se dividende objave nakon izvještajnog razdoblja, ali prije odobrenja financijskih izvještaja za objavu, dividende se na kraju izvještajnog razdoblja ne priznaju kao obveza jer tada obveza ne postoji. Takve se dividende objavljuju u bilješkama u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA

14.

Subjekt ne sastavlja financijske izvještaje pod pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja ako poslovodstvo nakon izvještajnog razdoblja utvrdi da namjerava likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem, ili ako utvrdi da je to jedina stvarna mogućnost.

15.

Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskog položaja nakon izvještajnog razdoblja može biti naznaka potrebe za preispitivanjem primjerenosti pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je takav da ovaj Standard nalaže temeljnu promjenu računovodstvene osnove, a ne samo usklađenje iznosa priznatih na temelju prvotne računovodstvene osnove.

16.

MRS 1 nalaže objavljivanje određenih informacija ako: (a) financijski izvještaji nisu sastavljeni pod pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja ili (b) ako je poslovodstvo svjesno značajne neizvjesnosti u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu dovesti u pitanje sposobnost subjekta za nastavak poslovanja da nastavi poslovati pod pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja. Događaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati nakon izvještajnog razdoblja.

OBJAVLJIVANJE

Datum odobrenja za objavu

17.

Subjekt je dužan objaviti datum odobrenja financijskih izvještaja za objavu te tko je dao to odobrenje. Ako vlasnici subjekta ili druge osobe imaju ovlast za izmjene financijskih izvještaja nakon njihove objave, subjekt je dužan tu činjenicu objaviti.

18.

Korisnicima je važno znati kad su financijski izvještaji odobreni za objavu jer financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon tog datuma.

Ažuriranje objavljenih informacija o okolnostima na kraju izvještajnog razdoblja

19.

Ako subjekt nakon izvještajnog razdoblja dobije informacije o okolnostima koje su postojale na kraju izvještajnog razdoblja, dužan je, u svjetlu novih informacija, ažurirati već objavljene informacije o tim okolnostima.

20.

U nekim slučajevima subjekt treba ažurirati informacije objavljene u njegovim financijskim izvještajima kako bi iskazao informacije koje je dobio nakon izvještajnog razdoblja, čak i ako te informacije ne utječu na iznose koje je priznao u financijskim izvještajima. Na primjer, objavljene informacije treba ažurirati ako se nakon izvještajnog razdoblja pojave dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na kraju izvještajnog razdoblja. Osim što treba razmotriti bi li u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina trebao priznati ili promijeniti iznos rezerviranja, subjekt u svjetlu tih dokaza ažurira objavljene informacije o nepredviđenoj obvezi.

Događaji nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje

21.

Ako su događaji nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje značajni, može se razumno očekivati da će neobjavljivanje utjecati na odluke koje primarni korisnici financijskih izvještaja opće namjene donose na temelju tih financijskih izvještaja, u kojima se navode financijske informacije o određenom izvještajnom subjektu. Stoga je subjekt za svaku značajnu kategoriju događaja nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje dužan objaviti sljedeće: (a) prirodu događaja i (b) procjenu njegova financijskog učinka ili izjavu da takva procjena nije moguća.

22.

Slijede primjeri događaja nakon izvještajnog razdoblja koji ne nalažu usklađenje, a koje bi općenito trebalo objaviti: (a) značajna poslovna kombinacija nakon izvještajnog razdoblja (MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije nalaže se objavljivanje određenih informacija u takvim slučajevima) ili otuđenje većeg društva kćeri; (b) najava plana prekida poslovanja; (c) značajne nabave imovine, klasifikacija imovine u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje, drugi oblici otuđenja imovine ili izvlaštenje značajne imovine koje provodi država; (d) uništenje većeg proizvodnog pogona u požaru nakon izvještajnog razdoblja; (e) najava ili početak provedbe značajnog restrukturiranja (vidjeti MRS 37); (f) značajne transakcije redovnim dionicama i potencijalnim redovnim dionicama nakon izvještajnog razdoblja (MRS-om 33 Zarada po dionici nalaže se da subjekt objavi opis tih transakcija, osim ako se te transakcije odnose na kapitalizaciju ili nagrade, podjelu dionica ili obrnutu podjelu dionica, za što se MRS-om 33 nalaže usklađenje); (g) neuobičajeno velike promjene cijena imovine ili tečajeva nakon izvještajnog razdoblja; (h) promjene poreznih stopa ili poreznih propisa koje su stupile na snagu ili su najavljene nakon izvještajnog razdoblja, a koje značajno utječu na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i tekuće i odgođene porezne obveze (vidjeti MRS 12 Porez na dobit); (i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, npr. izdavanjem značajnih jamstava i (j) početak značajnog sudskoga postupka koji je isključivo posljedica događaja nastalih nakon izvještajnog razdoblja.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

23.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

23.A

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 11. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

23.B

MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 9. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

23.C

Dokumentom Definicija izraza „značajno” (Izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 21. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni izmjena definicije izraza „značajno” u točki 7. MRS-a 1 i točkama 5. i 6. MRS-a 8.

POVLAČENJE MRS-a 10 (REVIDIRAN 1999.)

24.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja (revidiran 1999.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 12

Porez na dobit

CILJ

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za porez na dobit. U računovodstvu poreza na dobit glavno je pitanje kako se računovodstveno iskazuje tekući i budući porez koji je posljedica:

(a)	buduće nadoknade (namire) knjigovodstvene vrijednosti imovine (obveza) priznate u izvještaju o financijskom položaju subjekta i

(b)	transakcija i drugih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima subjekta.

Priznavanje imovine ili obveze podrazumijeva da izvještajni subjekt očekuje da će naplatiti ili namiriti knjigovodstvenu vrijednost te imovine ili obveze. Ako je vjerojatno da će zbog nadoknade ili namire te knjigovodstvene vrijednosti buduća porezna obveza biti veća (manja) nego što bi bila da nema poreznih posljedica takve nadoknade ili namire, ovim se Standardom nalaže da subjekt prizna odgođenu poreznu obvezu (odgođenu poreznu imovinu), uz nekoliko ograničenih iznimaka.

Ovim se Standardom subjektu nalaže da porezne posljedice transakcija i drugih događaja računovodstveno iskaže na isti način kao i same transakcije i događaje. Zato se svi porezni učinci transakcija i drugih događaja priznatih u dobiti ili gubitku također priznaju u dobiti i gubitku. Porezne posljedice transakcija i događaja koji su priznati izvan dobiti ili gubitka (u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili izravno u vlasničkom kapitalu) također se priznaju izvan dobiti ili gubitka (u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti odnosno izravno u vlasničkom kapitalu). Slično tome, priznavanje odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza u poslovnoj kombinaciji utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili na iznos priznate dobiti ostvarene povoljnom kupnjom.

Ovim se Standardom uređuje i priznavanje odgođene porezne imovine koja proizlazi iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica, iskazivanje poreza na dobit u financijskim izvještajima i objavljivanje informacija o porezu na dobit.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se standard primjenjuje u računovodstvu poreza na dobit.

2.

Za potrebe ovog Standarda, porez na dobit uključuje sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porez na dobit uključuje i druge poreze, kao što je porez po odbitku koji plaća društvo kći, pridruženo društvo ili zajednički posao pri raspodjelama izvještajnom subjektu.

3.

[Brisano]

4.

Ovim se Standardom ne uređuju metode računovodstva državnih potpora (vidjeti MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ni porezne olakšice za ulaganja. Međutim, ovim se Standardom uređuje računovodstvo privremenih razlika koje mogu nastati iz državnih potpora ili poreznih olakšica za ulaganja.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Računovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije odbitka poreznog rashoda.   Oporeziva dobit (porezni gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, utvrđena u skladu sa propisima poreznih tijela na temelju kojih se utvrđuje porez na dobit za plaćanje (povrat).   Porezni rashod (porezni prihod) je agregatni iznos tekućega poreza i odgođenoga poreza koji je uključen u određivanje dobiti ili gubitka razdoblja.   Tekući porez je iznos poreza na dobit koji se plaća (vraća) na oporezivu dobit (za porezni gubitak) razdoblja.   Odgođene porezne obveze su iznosi poreza na dobit koje je potrebno platiti u budućim razdobljima s obzirom na oporezive privremene razlike.   Odgođena porezna imovina su iznosi poreza na dobit koji se vraćaju u budućim razdobljima s obzirom na: (a) odbitne privremene razlike; (b) prenesene neiskorištene porezne gubitke i (c) prenesene neiskorištene porezne olakšice.   Privremene razlike su razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze u izvještaju o financijskom položaju i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti: (a) oporezive privremene razlike, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena ili (b) odbitne privremene razlike, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena. Porezna osnovica imovine ili obveze je iznos pripisan toj imovini ili obvezi u porezne svrhe.

6.

Porezni rashod (porezni prihod) obuhvaća tekući porezni rashod (tekući porezni prihod) i odgođeni porezni rashod (odgođeni porezni prihod).

Porezna osnovica

7.

Porezna osnovica imovine je iznos koji će se u porezne svrhe moći odbiti od oporezivih ekonomskih koristi koje će subjekt ostvariti kad nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine. Ako te ekonomske koristi ne budu oporezive, porezna osnovica imovine bit će jednaka njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti. Primjeri 1. Nabavna vrijednost stroja iznosi 100. U porezne svrhe je amortizacija u iznosu od 30 već odbijena u tekućem i prethodnom razdoblju, a preostala vrijednost moći će se odbiti u budućim razdobljima kroz amortizaciju ili odbitkom pri otuđenju. Prihod ostvaren korištenjem stroja oporeziv je, dobitak od otuđenja stroja bit će oporeziv, a gubitak od otuđenja moći će se odbiti u porezne svrhe. Porezna osnovica stroja iznosi 70. 2. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za kamate iznosi 100. S time povezani prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate iznosi nula. 3. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja od kupaca iznosi 100. S time povezani prihod već je uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca iznosi 100. 4. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za dividende od društva kćeri iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U biti se ukupna knjigovodstvena vrijednost imovine može odbiti od ekonomskih koristi. Stoga porezna osnovica potraživanja za dividende iznosi 100 (1). 5. Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za zajam iznosi 100. Otplata zajma neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma iznosi 100.

8.

Porezna osnovica obveze je njezina knjigovodstvena vrijednost, umanjena za iznose koji će u budućim razdobljima u vezi s tom obvezom biti odbijeni u porezne svrhe. U slučaju unaprijed primljenog prihoda porezna osnovica nastale obveze njezina je knjigovodstvena vrijednost, umanjena za iznose prihoda koji u budućim razdobljima neće biti oporezivi. Primjeri 1. Kratkoročne obveze uključuju obračunate rashode knjigovodstvene vrijednosti 100. S time povezani rashod odbija se u porezne svrhe na novčanoj osnovi. Porezna osnovica obračunatih rashoda iznosi nula. 2. Kratkoročne obveze uključuju unaprijed primljen prihod od kamata knjigovodstvene vrijednosti 100. S time povezani prihod od kamata oporezovan je na novčanoj osnovi. Porezna osnovica unaprijed primljenih kamata iznosi nula. 3. Kratkoročne obveze uključuju obračunate rashode knjigovodstvene vrijednosti 100. S time povezani rashod već je odbijen u porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih rashoda iznosi 100. 4. Kratkoročne obveze uključuju obračunate novčane i ugovorne kazne knjigovodstvene vrijednosti 100. Novčane i ugovorne kazne ne mogu se odbiti u porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih novčanih i ugovornih kazni iznosi 100 (2). 5. Knjigovodstvena vrijednost obveza za zajam iznosi 100. Otplata zajma neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma iznosi 100.

9.

Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se u izvještaju o financijskom položaju ne priznaju kao imovina i obveze. Na primjer, troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri utvrđivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojem su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, a to je iznos koji će porezna tijela dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina.

10.

Ako porezna osnovica neke stavke imovine ili obveze nije odmah očigledna, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se zasniva ovaj Standard, a ono je da je subjekt, uz određene ograničene iznimke, dužan priznati odgođenu poreznu obvezu (imovinu) kad god bi zbog nadoknade ili namire knjigovodstvene vrijednosti stavke imovine ili obveze buduća porezna obveza bila veća (manja) nego što bi bila da nema poreznih posljedica takve nadoknade ili namire. U primjeru C nakon točke 51.A. objašnjavaju se okolnosti u kojima može biti korisno razmotriti to temeljno načelo, npr. ako porezna osnovica imovine ili obveze ovisi o očekivanom načinu nadoknade ili namire.

11.

U konsolidiranim financijskim izvještajima privremene razlike određuju se usporedbom knjigovodstvenih vrijednosti imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica utvrđuje na temelju konsolidirane porezne prijave u onim jurisdikcijama u kojima se takva porezna prijava podnosi. U ostalim se jurisdikcijama porezna osnovica utvrđuje na temelju poreznih prijava svakoga subjekta grupe.

PRIZNAVANJE TEKUĆIH POREZNIH OBVEZA I TEKUĆE POREZNE IMOVINE

12.

Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja priznaje se kao obveza u iznosu koji nije plaćen. Ako je već plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja veći od iznosa koji je potrebno platiti za ta razdoblja, taj se višak priznaje kao imovina.

13.

Korist povezana s poreznim gubitkom koji se može prenijeti unatrag radi povrata tekućeg poreza prethodnog razdoblja priznaje se kao imovina.

14.

Ako se porezni gubitak koristi za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja, subjekt tu korist priznaje kao imovinu u razdoblju u kojem je porezni gubitak nastao jer je vjerojatno da će subjekt tu korist ostvariti i da se ona može pouzdano izmjeriti.

PRIZNAVANJE ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA I ODGOĐENE POREZNE IMOVINE

OPOREZIVE PRIVREMENE RAZLIKE

15.

Odgođena porezna obveza priznaje se za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz: (a) početnog priznavanja goodwilla ili (b) početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja: i. nije poslovna kombinacija ii. u vrijeme transakcije ne utječe ni na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak) i iii. u vrijeme transakcije ne dovodi do jednakih oporezivih i odbitnih privremenih razlika. Međutim, za oporezive privremene razlike od ulaganja u društva kćeri, podružnice i pridružena društva, te od udjela u zajedničkim poslovima, odgođena porezna obveza priznaje se u skladu s točkom 39.

16.

Priznavanje imovine podrazumijeva da će njezina knjigovodstvena vrijednost biti nadoknađena u obliku ekonomskih koristi koje će subjekt ostvariti u budućim razdobljima. Ako knjigovodstvena vrijednost imovine bude veća od njezine porezne osnovice, iznos oporezivih ekonomskih koristi bit će veći od iznosa koji će biti dopušten kao odbitak u porezne svrhe. Ta razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza plaćanja nastalog poreza na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Kad subjekt nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine, oporeziva privremena razlika će se poništiti i subjekt će imati oporezivu dobit. Zbog toga je vjerojatan odljev ekonomskih koristi iz subjekta u obliku plaćanja poreza. Stoga se ovim Standardom nalaže priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, osim u određenim okolnostima koje su opisane u točkama 15. i 39. Primjer Imovina čija je nabavna vrijednost 150 ima knjigovodstvenu vrijednost 100. Kumulativna amortizacija u porezne svrhe iznosi 90, a porezna stopa je 25 %. Porezna osnovica imovine iznosi 60 (nabavna vrijednost 150 umanjena za kumulativnu poreznu amortizaciju u iznosu od 90). Za nadoknadu knjigovodstvene vrijednosti u iznosu od 100 subjekt mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu od 100, ali će moći odbiti samo poreznu amortizaciju od 60. Zato će subjekt platiti porez na dobit u iznosu od 10 (25 % od 40) kad nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine. Razlika između knjigovodstvene vrijednosti 100 i porezne osnovice 60 je oporeziva privremena razlika u iznosu od 40. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25 % od 40), koja predstavlja porez na dobit koji će platiti kad nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine.

17.

Neke privremene razlike nastaju ako se prihod ili rashod uključe u računovodstvenu dobit u jednom razdoblju, a u oporezivu dobit u drugom razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku slijede primjeri privremenih razlika te vrste, što su oporezive privremene razlike i koje stoga za posljedicu imaju odgođene porezne obveze: (a) prihod od kamata uključuje se u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim jurisdikcijama može uključiti u oporezivu dobit nakon što se naplati. Porezna osnovica potraživanja priznatog u izvještaju o financijskom položaju za taj prihod iznosi nula jer prihodi ne utječu na oporezivu dobit dok se ne naplate; (b) amortizacija koja se koristi pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije koja se koristi za utvrđivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti imovine i njezine porezne osnovice, što je izvorni trošak nabave imovine umanjen za sve odbitke u vezi s tom imovinom koje dopuštaju porezna tijela pri utvrđivanju oporezive dobiti tekućeg i prethodnih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu ako je porezna amortizacija ubrzana (ako je porezna amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika, što za posljedicu ima odgođenu poreznu imovinu) i (c) troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati u budućim razdobljima pri utvrđivanju računovodstvene dobiti, ali se odbijaju pri utvrđivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojem su nastali. Porezna osnovica tih troškova razvoja iznosi nula jer su već bili odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti troškova razvoja i njihove porezne osnovice koja iznosi nula.

18.

Privremene razlike nastaju i: (a) kad se utvrdiva stečena imovina odnosno utvrdive obveze preuzete u poslovnoj kombinaciji priznaju po njihovim fer vrijednostima u skladu s MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije bez odgovarajućeg usklađenja u porezne svrhe (vidjeti točku 19.); (b) kad se imovina revalorizira bez odgovarajućeg usklađenja u porezne svrhe (vidjeti točku 20.); (c) kad u poslovnoj kombinaciji nastane goodwill (vidjeti točku 21.); (d) kad se porezna osnovica imovine ili obveze pri početnom priznavanju razlikuje od njihove početne knjigovodstvene vrijednosti, npr. ako subjekt ostvari korist od neoporezive državne potpore u vezi s imovinom (vidjeti točke 22. i 33.) ili (e) kad knjigovodstvena vrijednost ulaganja u društva kćeri, podružnice i pridružena društva ili udjele u zajedničkim poslovima postane različita od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38.–45.).

Poslovne kombinacije

19.

Uz ograničene iznimke, utvrdiva stečena imovina odnosno utvrdive obveze preuzete u poslovnoj kombinaciji priznaju se po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Privremene razlike nastaju ako poslovna kombinacija ne utječe na poreznu osnovicu stečene odredive imovine i preuzetih odredivih obveza ili ako na njih utječe koji drugi čimbenik. Na primjer, ako se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća do fer vrijednosti, a porezna osnovica imovine ostane jednaka trošku prijašnjega vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika, čija je posljedica odgođena porezna obveza. Nastala odgođena porezna obveza utječe na goodwill (vidjeti točku 66.).

Imovina koja se prenosi po fer vrijednosti

20.

Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja dopušta se ili zahtijeva da se određena imovina iskazuje po fer vrijednosti ili da se revalorizira (vidjeti npr. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 Nematerijalna imovina, MRS 40 Ulaganja u nekretnine, MSFI 9 Financijski instrumenti i MSFI 16 Najmovi). U nekim jurisdikcijama, revalorizacija ili druga prepravljanja imovine na njezinu fer vrijednost utječu na oporezivu dobit (porezni gubitak) u tekućem razdoblju. Zato se porezna osnovica imovine usklađuje i ne nastaje privremena razlika. U drugim jurisdikcijama, revalorizacija ili prepravljanje imovine ne utječu na oporezivu dobit u razdoblju revalorizacije ili prepravljanja pa se stoga porezna osnovica imovine ne usklađuje. Unatoč tome, posljedica buduće nadoknade knjigovodstvene vrijednosti bit će oporezivi priljev ekonomskih koristi u subjekt, a iznos koji će se moći odbiti u porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvene vrijednosti revalorizirane imovine i njezine porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do nastanka odgođene porezne obveze ili imovine. Isto se događa čak i ako: (a) subjekt ne namjerava otuđiti imovinu. U tim se slučajevima revalorizirana knjigovodstvena vrijednost imovine nadoknađuje korištenjem, zbog čega će nastati oporeziva dobit veća od amortizacije koja će u budućim razdobljima biti dopuštena u porezne svrhe ili (b) porez na kapitalne dobitke se odgađa ako se prihod od otuđenja imovine ulaže u sličnu imovinu. U tim slučajevima konačna porezna obveza nastaje prodajom ili korištenjem te slične imovine.

Goodwill

21.

Goodwill koji nastane poslovnom kombinacijom mjeri se kao višak iznosa pod (a) u odnosu na iznos pod (b) kako slijedi: (a) agregiranog iznosa: i. prenesene naknade za stjecanje koja se mjeri u skladu s MSFI-jem 3, što općenito nalaže mjerenje po fer vrijednosti na datum stjecanja; ii. iznosa manjinskog udjela u stečeniku koji se priznaje u skladu MSFI-jem 3 i iii. kod poslovne kombinacije u fazama, fer vrijednosti na datum stjecanja vlasničkog udjela koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku; (b) neto iznosa na datum stjecanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza koje se mjere u skladu s MSFI-jem 3. Brojna porezna tijela ne dopuštaju da se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla pri utvrđivanju oporezive dobiti tretira kao odbitni rashod. Štoviše, u takvim se jurisdikcijama trošak goodwilla često ne odbija ako društvo kći otuđuje svoju osnovnu djelatnost. U takvim jurisdikcijama, porezna osnovica goodwilla iznosi nula. Svaka razlika između knjigovodstvene vrijednosti goodwilla i njegove porezne osnovice koja iznosi nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj Standard ne dopušta priznavanje nastale odgođene porezne obveze jer se goodwill mjeri kao ostatak, pa bi priznavanje odgođene porezne obveze povećalo knjigovodstvenu vrijednost goodwilla.

21.A

Smatra se da su naknadna smanjenja odgođene porezne obveze koja nije priznata jer je proizašla iz početnog priznavanja goodwilla također proizašla pri početnom priznavanju goodwilla i stoga se ne priznaju u skladu s točkom 15. podtočkom (a). Na primjer, ako subjekt u poslovnoj kombinaciji goodwill čija je porezna osnovica nula prizna u iznosu od 100 VJ, točkom 15. podtočkom (a) subjektu se zabranjuje priznavanje nastale odgođene porezne obveze. Ako subjekt naknadno prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu od 20 N.J., iznos oporezive privremene razlike koja se odnosi na goodwill smanjuje se sa 100 N.J. na 80 N.J. i pritom se smanjuje vrijednost nepriznate odgođene porezne obveze. Smatra se da se smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze odnosi i na početno priznavanje goodwilla, pa se stoga zabranjuje njegovo priznavanje u skladu s točkom 15. podtočkom (a).

21.B

Odgođene porezne obveze na temelju oporezivih privremenih razlika koje se odnose na goodwill priznaju se do iznosa u kojem nisu proizašle iz početnog priznavanja goodwilla. Na primjer, ako subjekt u poslovnoj kombinaciji prizna goodwill u iznosu od 100 N.J. koji se može odbiti u porezne svrhe po stopi od 20 % godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovica goodwilla pri početnom priznavanju iznosi 100 N.J., a na kraju godine stjecanja 80 N.J. Ako knjigovodstvena vrijednost goodwilla na kraju godine stjecanja i dalje bude iznosila 100 NJ, na kraju te godine nastaje oporeziva privremena razlika od 20 NJ. Budući da se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje goodwilla, priznaje se nastala odgođena porezna obveza.

Početno priznavanje imovine ili obveze

22.

Privremena razlika može nastati pri početnom priznavanju imovine ili obveze, npr. ako se trošak imovine neće djelomično ili u cijelosti ne može odbiti u porezne svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja imovine ili obveze: (a) u poslovnoj kombinaciji, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, što utječe na iznos goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koju subjekt priznaje (vidjeti točku 19.); (b) ako transakcija utječe na računovodstvenu dobit ili na oporezivu dobit ili dovodi do jednakih oporezivih i odbitnih privremenih razlika, subjekt priznaje svaku odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i u dobiti ili gubitku priznaje nastali odgođeni rashod za porez ili prihod od poreza (vidjeti točku 59.); (c) ako transakcija nije poslovna kombinacija, ne utječe na računovodstvenu dobit ni na oporezivu dobit i ne dovodi do jednakih oporezivih i odbitnih privremenih razlika, subjekt je u nedostatku izuzeća iz točaka 15. i 24. dužan priznati nastalu odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i uskladiti knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze za isti iznos. Takva bi usklađenja mogla nepovoljno utjecati na transparentnost financijskih izvještaja. Stoga se ovim Standardom subjektu ne dopušta priznavanje nastale odgođene porezne obveze ili imovine ni pri početnom niti pri naknadnom priznavanju (vidjeti primjer u nastavku). Osim toga, subjekt ne priznaje naknadne promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili imovine jer se imovina amortizira. Primjer kojim se objašnjava točka 22. podtočka (c) Subjekt namjerava koristiti imovinu čiji trošak nabave iznosi 1 000 tijekom njezina korisnog vijeka trajanja od pet godina, a zatim je otuđiti za ostatak vrijednosti koji iznosi nula. Porezna stopa je 40 %. Amortizacija imovine ne može se odbiti u porezne svrhe. Pri otuđenju, kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv, a kapitalni gubitak ne bi se mogao odbiti. Nakon što nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine, subjekt će ostvariti oporezivu dobit od 1 000 i platiti porez u iznosu od 400. Subjekt ne priznaje nastalu odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 400 jer ona proizlazi iz početnog priznavanja imovine. U narednoj godini knjigovodstvena vrijednost imovine iznosi 800. Pri ostvarenju oporezive dobiti u iznosu od 800, subjekt će platiti porez u iznosu od 320. Subjekt ne priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 320 jer ona proizlazi iz početnog priznavanja imovine.

22.A

Transakcija koja nije poslovna kombinacija može dovesti do početnog priznavanja imovine i obveze, a u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit ni na oporezivu dobit. Na primjer, najmoprimac na datum početka najma obično priznaje obvezu za najam i odgovarajući iznos kao dio troška imovine s pravom korištenja. Ovisno o primjenjivom poreznom pravu, pri početnom priznavanju imovine i obveze u takvoj transakciji mogu nastati jednake oporezive i odbitne privremene razlike. Izuzeće iz točaka 15. i 24. ne primjenjuje se na takve privremene razlike i subjekt priznaje sve nastale odgođene porezne obveze i imovinu.

23.

U skladu s MRS-om 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (npr. konvertibilna obveznica) klasificira komponentu obveze sadržanu u instrumentu kao obvezu, a komponentu vlasničkog kapitala kao vlasnički kapital. U nekim jurisdikcijama, porezna osnovica komponente obveze pri početnom priznavanju jednaka je početnoj knjigovodstvenoj vrijednosti zbroja komponente obveze i komponente vlasničkog kapitala. Nastala oporeziva privremena razlika proizlazi iz početnog priznavanja komponente vlasničkog kapitala odvojeno od komponente obveze. Zato se iznimka iz točke 15. podtočke (b) ne primjenjuje. Stoga subjekt priznaje nastalu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61.A, odgođeni porez iskazuje se izravno u knjigovodstvenoj vrijednosti komponente vlasničkog kapitala. U skladu s točkom 58., naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se u dobiti ili gubitku kao odgođeni porezni rashod (prihod).

Odbitne privremene razlike

24.

Odgođena porezna imovina priznaje se za sve odbitne privremene razlike do iznosa vjerojatne buduće oporezive dobiti za koju se može iskoristiti odbitna privremena razlika, osim ako odgođena porezna imovina proizlazi iz početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja: (a) nije poslovna kombinacija (b) u vrijeme transakcije ne utječe ni na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak); i (c) u vrijeme transakcije ne dovodi do jednakih oporezivih i odbitnih privremenih razlika. Međutim, za odbitne privremene razlike od ulaganja u društva kćeri, podružnice i pridružena društva, te u udjele u zajedničkim poslovima, odgođena porezna imovina priznaje se u skladu s točkom 44.

25.

Priznavanje obveze podrazumijeva da će knjigovodstvena vrijednost biti namirena u budućim razdobljima odljevom resursa s ekonomskim koristima iz subjekta. Pri odljevu resursa iz subjekta, njihovi se iznosi mogu djelomično ili u cijelosti odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti razdoblja koje slijedi nakon razdoblja u kojem je obveza priznata. U tim slučajevima postoji privremena razlika između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice. Iz toga proizlazi odgođena porezna imovina u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u budućim razdobljima kad se pri utvrđivanju oporezive dobiti taj dio obveze bude mogao odbiti. Slično tomu, ako je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, iz razlike proizlazi odgođena porezna imovina u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u budućim razdobljima. Primjer Subjekt priznaje obvezu u iznosu od 100 za obračunate troškove jamstva za proizvode. Troškovi jamstva za proizvode neće se moći odbiti u porezne svrhe dok ih subjekt ne isplati. Porezna stopa je 25 %. Porezna osnovica obveze iznosi nula (knjigovodstvena vrijednost 100, umanjena za iznos koji će se u budućim razdobljima moći odbiti u porezne svrhe u vezi s tom obvezom). Podmirenjem obveze za njezinu knjigovodstvena vrijednost subjekt umanjuje svoju buduću oporezivu dobit za 100 i zato umanjuje i svoju buduću poreznu obvezu za 25 (25 % od 100). Razlika između knjigovodstvene vrijednosti od 100 i porezne osnovice nula je odbitna privremena razlika od 100. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu od 25 (25 % od 100) ako je vjerojatno da će u budućim razdobljima ostvariti dostatnu oporezivu dobit kako bi imao koristi od smanjenja porezne obveze.

26.

U nastavku su primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu: (a) troškovi mirovina mogu se odbiti pri utvrđivanju računovodstvene dobiti u trajanju rada zaposlenih, no odbijaju se pri utvrđivanju oporezive dobiti kad subjekt uplati doprinose u fond ili kad subjekt isplaćuje mirovine. Postoji privremena razlika između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice; porezna osnovica obveze obično iznosi nula. Zbog te odbitne privremene razlike nastaje odgođena porezna imovina s priljevom ekonomskih koristi u subjekt u obliku odbitka od oporezive dobiti kad se uplate doprinosi ili isplate mirovine; (b) troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri utvrđivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojem su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, a to je iznos koji će porezna tijela dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina; (c) uz ograničene iznimke, subjekt priznaje utvrdivu stečenu imovinu odnosno utvrdive obveze preuzete u poslovnoj kombinaciji po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Kad se preuzeta obveza prizna na datum stjecanja, ali se povezani troškovi ne odbiju pri utvrđivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina nastaje i kad je fer vrijednost utvrdive stečene imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja, nastala odgođena porezna imovina utječe na goodwill (vidjeti točku 66.) i (d) određena imovina može se prenijeti po fer vrijednosti ili se može revalorizirati bez odgovarajućeg usklađenja u porezne svrhe (vidjeti točku 20.). Odbitna privremena razlika nastaje ako je porezna osnovica imovine veća od njezine knjigovodstvene vrijednosti. Primjer kojim se objašnjava točka 26. podtočka (d) Utvrđivanje odbitne privremene razlike na kraju druge godine:   Subjekt A kupio je na početku prve godine za 1000 N.J. dužnički instrument nominalne vrijednosti 1000 N.J., plativo po dospijeću u pet godina uz kamatnu stopu od 2 %, koja se plaća na kraju svake godine. Efektivna kamatna stopa iznosi 2 %. Dužnički instrument mjeri se po fer vrijednosti.   Na kraju druge godine, fer vrijednost dužničkog instrumenta smanjila se na 918 N.J. zbog povećanja tržišnih kamatnih stopa na 5 %. Vjerojatno je da će subjekt A naplatiti sve ugovorne novčane tokove bude li i dalje držao taj dužnički instrument.   Svi dobici (gubici) po dužničkom instrumentu oporezivi su (odbijaju se) tek kad se ostvare. Dobici (gubici) koji nastanu prodajom ili o dospijeću dužničkog instrumenta izračunavaju se u porezne svrhe kao razlika između naplaćenog iznosa i izvornog troška dužničkog instrumenta.   Stoga je porezna osnovica dužničkog instrumenta njegov izvorni trošak.   Zbog razlike između knjigovodstvene vrijednosti dužničkog instrumenta u izvještaju o financijskom položaju subjekta A u iznosu od 918 N.J. i njegove porezne osnovice u iznosu od 1000 N.J. nastaje odbitna privremena razlika od 82 N.J. na kraju druge godine (vidjeti točku 20. i točku 26. podtočku (d)), neovisno o tome očekuje li subjekt A da će knjigovodstvenu vrijednost dužničkog instrumenta povratiti prodajom ili korištenjem, tj. njegovim držanjem i naplatom ugovornih novčanih tokova odnosno kombinacijom i jednog i drugog.   Tomu je tako jer su odbitne privremene razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze u izvještaju o financijskom položaju i njezine porezne osnovice, koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili knjigovodstvena vrijednost obveze podmirena (vidjeti točku 5.). Pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) od prodaje ili po dospijeću subjekt A ima pravo na odbitak koji je jednak poreznoj osnovici imovine u iznosu od 1000 N.J..

27.

Poništenje odbitnih privremenih razlika ima za posljedicu odbitke pri utvrđivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, subjekt će ostvariti ekonomske koristi u obliku smanjenja porezne obveze samo ako ostvari dovoljno oporezive dobiti s kojom će se odbici moći prebiti. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu samo ako je vjerojatno da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike.

27.A

Kad procjenjuje hoće li ostvariti oporezivu dobit za koju će moći iskoristiti odbitnu privremenu razliku, subjekt razmatra jesu li poreznim propisima ograničeni izvori oporezive dobiti od koje može odbiti iznose po poništenju te odbitne privremene razlike. Ako u poreznim propisima nema takvih ograničenja, subjekt procjenjuje odbitnu privremenu razliku u kombinaciji sa svim svojim drugim odbitnim privremenim razlikama. Međutim, ako je poreznim propisima ograničeno korištenje gubitaka za odbitak od prihoda određene vrste, odbitna privremena razlika procjenjuje se samo u kombinaciji s drugim odbitnim privremenim razlikama odgovarajuće vrste.

28.

Vjerojatno je da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike ako postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika i za koje se očekuje poništenje: (a) u istom razdoblju u kojem se očekuje poništenje odbitne privremene razlike ili (b) u razdobljima u kojima se porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine može prenijeti u prethodno ili naredno razdoblje. U tim se okolnostima odgođena porezna imovina priznaje u razdoblju u kojem su nastale odbitne privremene razlike.

29.

Ako ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika, odgođena porezna imovina priznaje se u mjeri u kojoj: (a) je vjerojatno da će subjekt ostvariti dostatnu oporezivu dobit koja se odnosi na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika u istom razdoblju u kojem se poništava odbitna privremena razlika (ili u razdobljima u koja se porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine može prenijeti u prethodno ili u naredno razdoblje). Kada procjenjuje hoće li ostvariti dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima, subjekt: i. uspoređuje odbitne privremene razlike s budućom oporezivom dobiti koja ne uključuje porezne odbitke koji su posljedica poništenja tih odbitnih privremenih razlika. Ta usporedba pokazuje u kojoj će mjeri buduća oporeziva dobit subjektu biti dostatna za odbitak iznosa koji su posljedica poništenja tih odbitnih privremenih razlika i ii. zanemaruje oporezive iznose koji proizlaze iz odbitnih privremenih razlika za koje se očekuje da će nastati u budućim razdobljima jer će i za korištenje te odgođene porezne imovine koja proizlazi iz tih odbitnih privremenih razlika trebati ostvariti buduću oporezivu dobit ili (b) subjekt ima mogućnost planiranja poreza kako bi u odgovarajućim razdobljima ostvario oporezivu dobit.

29.A

U procjenu vjerojatne buduće oporezive dobiti može se uključiti nadoknada određene imovine subjekta iznad njezine knjigovodstvene vrijednosti ako ima dovoljno dokaza da je vjerojatno da će subjekt to ostvariti. Na primjer, ako se imovina mjeri po fer vrijednosti, subjekt razmatra ima li dovoljno dokaza za zaključak da će subjekt vjerojatno nadoknaditi imovinu iznad njezine knjigovodstvene vrijednosti. To npr. može biti slučaj ako subjekt očekuje da će zadržati dužnički instrument s fiksnom kamatnom stopom i naplatiti ugovorne novčane tokove.

30.

Mogućnosti planiranja poreza su radnje koje subjekt može poduzeti kako bi ostvario ili povećao oporezivu dobit u određenom razdoblju prije isteka roka za prijenos poreznog gubitka ili porezne olakšice u naredna razdoblja. Na primjer, u nekim se jurisdikcijama oporeziva dobit može ostvariti ili povećati: (a) odlukom da se dobit od kamata oporezuje po naplati ili po nastanku potraživanja; (b) odgodom zahtjeva za određene odbitke od oporezive dobiti; (c) prodajom i eventualno povratnim najmom imovine čija se vrijednost povećala, ali za koju porezna osnovica nije usklađena na način koji odražava to povećanje vrijednosti i (d) prodajom imovine od koje se ostvaruje neoporeziva dobit (kao što je, u nekim jurisdikcijama, državna obveznica) radi kupnje drugog ulaganja od kojeg se ostvaruje oporeziva dobit. Ako se planiranjem poreza oporeziva dobit iz kasnijeg razdoblja može prenijeti u ranije razdoblje, korištenje prijenosa poreznog gubitka ili porezne olakšice u naredno razdoblje ipak ovisi o budućoj oporezivoj dobiti iz izvora koji nisu buduće privremene razlike.

31.

Ako je subjekt nedavno ostvario gubitke, dužan je uzeti u obzir upute iz točaka 35. i 36.

32.

[Brisano]

Goodwill

32.A

Ako je knjigovodstvena vrijednost goodwilla nastalog poslovnom kombinacijom manja od njegove porezne osnovice, iz te razlike nastaje odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina koja nastane pri početnom priznavanju goodwilla priznaje se u okviru obračuna poslovne kombinacije do iznosa vjerojatne buduće oporezive dobiti za koju bi se mogla iskoristiti odbitna privremena razlika.

Početno priznavanje imovine ili obveze

33.

Odgođena porezna imovina nastaje, među ostalim, pri početnom priznavanju imovine ako se pri izračunu njezine knjigovodstvene vrijednosti odbije neoporeziva državna potpora povezana s imovinom, ali se u porezne svrhe ne odbije od amortizacijskog iznosa te imovine (drugim riječima, njezine porezne osnovice); stoga je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, zbog čega nastaje odbitna privremena razlika. Državne potpore mogu se iskazati i kao odgođeni prihod i u tom je slučaju razlika između odgođenog prihoda i njegove porezne osnovice, koja iznosi nula, odbitna privremena razlika. Neovisno o metodi prezentiranja koju primjenjuje, subjekt ne priznaje nastalu odgođenu poreznu imovinu iz razloga navedenog u točki 22.

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice

34.

Odgođena porezna imovina priznaje se za prijenos neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje do iznosa vjerojatne buduće oporezive dobiti za koju se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.

35.

Kriteriji za priznavanje odgođene porezne imovine koja nastane prijenosom neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje isti su kao i kriteriji za priznavanje odgođene porezne imovine koja nastane iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka uvjerljivo dokazuje da buduća oporeziva dobit neće biti ostvarena. Stoga subjekt koji je nedavno ostvario gubitke priznaje odgođenu poreznu imovinu koja nastane iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo do iznosa svojih dostatnih oporezivih privremenih razlika ili ako postoje drugi uvjerljivi dokazi da će subjekt ostvariti dostatnu oporezivu dobit za koju će moći iskoristiti neiskorištene porezne gubitke ili neiskorištene porezne olakšice. U tim okolnostima, u točki 82. nalaže se objavljivanje iznosa odgođene porezne imovine i vrste dokaza opravdanosti njegova priznavanja.

36.

Prilikom procjene vjerojatnosti ostvarenja oporezive dobiti za koju se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice, subjekt razmatra sljedeće kriterije: (a) ima li subjekt dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istog poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose za koje se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice prije njihova isteka; (b) je li vjerojatno da će subjekt ostvariti oporezivu dobit prije isteka neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica; (c) jesu li neiskorišteni porezni gubici posljedica odredivih uzroka koji se vjerojatno neće ponovno pojaviti i (d) ima li subjekt mogućnosti planiranja poreza (vidjeti točku 30.) kako bi ostvario oporezivu dobit u razdoblju u kojem se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice. Odgođena porezna imovina ne priznaje se u mjeri u kojoj nije vjerojatno da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju se mogu iskoristiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice.

Ponovna procjena nepriznate odgođene porezne imovine

37.

Subjekt na kraju svakog izvještajnog razdoblja ponovno procjenjuje nepriznatu odgođenu poreznu imovinu. Subjekt priznaje prethodno nepriznatu odgođenu poreznu imovinu u mjeri u kojoj je postalo vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti naplatu odgođene porezne imovine. Na primjer, poboljšanje uvjeta na tržištu može povećati vjerojatnost da će subjekt u budućnosti ostvariti dostatnu oporezivu dobit da bi se ispunili kriteriji za priznavanje odgođene porezne imovine iz točke 24. ili 34. Drugi je primjer kad subjekt ponovno procjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovne kombinacije ili nakon tog datuma (vidjeti točke 67. i 68.).

Ulaganja u društva kćeri, podružnice, pridružena društva i zajedničke poslove

38.

Privremene razlike nastaju ako knjigovodstvena vrijednost ulaganja u društva kćeri, podružnice, pridružena društva ili zajedničke poslove (tj. udio matičnog društva ili ulagatelja u neto imovini društva kćeri, podružnice, pridruženog društva ili subjekta u koji se ulaže, uključujući knjigovodstvenu vrijednost goodwilla) postane različita od porezne osnovice (koja je često trošak) ulaganja ili udjela. Takve razlike mogu nastati u raznim okolnostima, npr.: (a) postojanje neraspodijeljene dobiti društava kćeri, podružnica, pridruženih društava i zajedničkih poslova; (b) promjena tečajeva ako matično društvo i njegovo društvo kći imaju sjedište u različitim zemljama i (c) smanjenje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u pridruženo društvo na njegov nadoknadivi iznos. U konsolidiranim financijskim izvještajima privremena razlika može se razlikovati od privremene razlike povezane s tim ulaganjem u odvojenim financijskim izvještajima matičnog društva ako matično društvo u svojim odvojenim financijskim izvještajima ulaganje iskazuje po trošku stjecanja ili u revaloriziranom iznosu.

39.

Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu obvezu za sve oporezive privremene razlike povezane s udjelima u društvima kćerima, podružnicama i pridruženim društvima te udjelima u zajedničkim poslovima, osim iznosa koji ispunjavaju oba sljedeća uvjeta: (a) matično društvo, ulagatelj, zajednički pothvat ili zajednički operater mogu kontrolirati vrijeme poništenja privremenih razlika i (b) vjerojatno je da se privremena razlika neće poništiti u predvidivoj budućnosti.

40.

S obzirom na to da matično društvo kontrolira politiku dividendi svojeg društva kćeri, ono može kontrolirati i vrijeme poništenja privremenih razlika povezanih s tim ulaganjem (uključujući privremene razlike koje ne proizlaze samo iz neraspodijeljene dobiti, već i iz tečajnih razlika). Osim toga, često nije neizvedivo utvrditi iznos poreza na dobit koji će trebati platiti kad se poništi privremena razlika. Stoga matično društvo ne priznaje odgođenu poreznu obvezu ako odluči da se ta dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti. Isto se primjenjuje i na ulaganja u podružnice.

41.

Nemonetarna imovina i obveze subjekta mjere se u njegovoj funkcijskoj valuti (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta). Ako se oporeziva dobit ili porezni gubitak subjekta (a time i porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) utvrđuje u različitoj valuti, promjene tečaja dovode do nastanka privremenih razlika koje za posljedicu imaju priznavanje odgođene porezne obveze ili (podložno točki 24.) imovine. Nastali odgođeni porez knjiži na teret ili u korist dobiti ili gubitka (vidjeti točku 58.).

42.

Ulagač u pridruženo društvo ne kontrolira taj subjekt i obično nije u poziciji određivati njegovu politiku dividendi. Ulagač stoga, ako nema sporazuma kojim je utvrđeno da se dobit pridruženog društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, priznaje odgođenu poreznu obvezu koja proizlazi iz oporezivih privremenih razlika povezanih s njegovim ulaganjem u pridruženo društvo. U nekim slučajevima ulagatelj možda neće moći utvrditi iznos poreza koji bi trebao platiti ako ostvari povrat troška svojeg ulaganja u pridruženo društvo, ali može odrediti da će taj biti jednak minimalnom iznosu ili veći od toga. U tim se slučajevima odgođena porezna obveza mjeri u tom iznosu.

43.

Aranžmanom između strana u zajedničkom poslu obično se uređuje raspodjela dobiti te je li za odluku o takvim pitanjima nužna suglasnost svih strana ili skupine strana u poslu. Ako zajednički pothvatnik ili zajednički operater može kontrolirati vrijeme isplate svojeg udjela u dobiti zajedničkog posla i ako je vjerojatno da mu se njegov udio u dobiti neće isplatiti u doglednoj budućnosti, odgođena porezna obveza se ne priznaje.

44.

Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu imovinu za sve odbitne privremene razlike koje proizlaze iz ulaganja u društva kćeri, podružnice, pridružena društva i zajedničke poslove samo i jedino u mjeri u kojoj je vjerojatno: (a) da će privremena razlika biti poništena u predvidivoj budućnosti i (b) da će se ostvariti oporeziva dobit za koju se može iskoristiti privremena razlika.

45.

Pri odlučivanju o priznavanju odgođene porezne imovine za odbitne privremene razlike povezane s njegovim ulaganjima u društva kćeri, podružnice, pridružena društva i zajedničke poslove, subjekt uzima u obzir upute iz točaka od 28. do 31.

MJERENJE

46.

Tekuće porezne obveze (imovina) za tekuće i prethodna razdoblja mjere se na temelju očekivanog iznosa porezne obveze za plaćanje poreznom tijelu (za povrat od poreznog tijela), primjenom poreznih stopa (i poreznih propisa) koje su bile na snazi ili su stupile na snagu na kraju izvještajnog razdoblja.

47.

Odgođena porezna imovina i obveze mjere se po poreznim stopama čija se primjena očekuje u razdoblju u kojem je imovina realizirana ili obveza podmirena, na temelju poreznih stopa (i poreznih propisa) koje su bile na snazi ili su stupile na snagu na kraju izvještajnog razdoblja.

48.

Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih propisa) koji su na snazi. Međutim, u nekim jurisdikcijama, porezne stope (i porezni propisi) koje državna tijela najave mogu proizvoditi učinak stupanja na snagu, koje može uslijediti i nekoliko mjeseci nakon te objave. U tim se slučajevima porezna imovina i obveze mjere primjenom najavljenih poreznih stopa (i poreznih propisa).

49.

Ako se različite porezne stope primjenjuju na različite razine oporezive dobiti, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa za koje se očekuje da će se primjenjivati na oporezivu dobit (porezni gubitak) u razdobljima u kojima se očekuje poništenje privremenih razlika.

50.

[Brisano]

51.

Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine mora odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati zbog načina na koji subjekt na kraju izvještajnog razdoblja očekuje povrat ili namiru knjigovodstvene vrijednosti njegove imovine i obveza.

51.A

U nekim jurisdikcijama način na koji subjekt ostvaruje povrat (namiruje) knjigovodstvenu vrijednost neke stavke imovine (obveze) može utjecati na jedno ili oboje od sljedećeg: (a) poreznu stopu koja se primjenjuje kad subjekt nadoknadi (namiri) knjigovodstvenu vrijednost imovine (obveze) i (b) poreznu osnovicu imovine (obveze). U tim slučajevima, subjekt mjeri odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne stope i porezne osnovice koje su u skladu s očekivanim načinom nadoknade ili namire. Primjer A Knjigovodstvena vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme iznosi 100, a porezna osnovica 60. Porezna stopa od 20 % primjenjuje se ako se ta stavka proda, a porezna stopa od 30 % na drugu vrstu prihoda. Subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 8 (20 % od 40) ako očekuje da će prodati tu stavku bez daljnjeg korištenja i odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 12 (30 % od 40) ako očekuje da će zadržati tu stavku i njezinim korištenjem nadoknaditi njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Primjer B Stavka nekretnina, postrojenja i opreme nabavne vrijednosti 100 i knjigovodstvene vrijednosti 80 revalorizirana je na 150. Nije provedeno odgovarajuće usklađenje u porezne svrhe. Kumulativna amortizacija u porezne svrhe iznosi 30, a porezna stopa je 30 %. Ako se stavka proda po cijeni višoj od nabavne vrijednosti, kumulativna amortizacija u porezne svrhe u iznosu 30 uključuje se u oporezivu dobit, ali prihodi od prodaje iznad nabavne vrijednosti neće biti oporezivi. Porezna osnovica te stavke je 70, a privremena oporeziva razlika 80. Ako očekuje da će knjigovodstvenu vrijednost nadoknaditi korištenjem te stavke, subjekt mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu od 150, ali će moći odbiti samo amortizaciju u iznosu od 70. Po toj osnovi postoji odgođena porezna obveza u iznosu od 24 (30 % od 80). Ako subjekt očekuje da će knjigovodstvenu vrijednost nadoknaditi trenutačnom prodajom stavke i ostvariti prihod od 150, odgođena porezna obveza izračunava se na sljedeći način:   Oporeziva privremena razlika Porezna stopa Odgođena porezna obveza Kumulativna amortizacija u porezne svrhe 30 30 % 9 Prihod iznad nabavne vrijednosti 50 nula — Ukupno 80   9 (napomena: u skladu s točkom 61.A, dodatni odgođeni porez koji nastane revalorizacijom priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti). Primjer C Činjenice su iste kao u primjeru B, osim što je stavka prodana po cijeni višoj od nabavne vrijednosti, kumulativna amortizacija u porezne svrhe uključuje se u oporezivu dobit (oporezivo po stopi od 30 %), a prihod od prodaje bit će oporezovan stopom od 40 %, nakon odbitka troška usklađenog za inflaciju u iznosu od 110. Ako očekuje da će knjigovodstvenu vrijednost nadoknaditi korištenjem te stavke, subjekt mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu od 150, ali će moći odbiti samo amortizaciju u iznosu od 70. Po toj osnovi, porezna osnovica je 70, oporeziva privremena razlika je 80 i odgođena porezna obveza iznosi 24 (30 % od 80), kao u primjeru B. Ako subjekt očekuje da će knjigovodstvenu vrijednost nadoknaditi trenutačnom prodajom stavke i ostvariti prihod od 150, moći će odbiti indeksirani trošak u iznosu od 110. Neto prihod u iznosu od 40 oporezovat će se po stopi od 40 %. Osim toga, ukupna amortizacija u porezne svrhe u iznosu od 30 bit će uključena u oporezivu dobit i oporezovana po stopi od 30 %. Po toj osnovi, porezna osnovica je 80 (110 minus 30), oporeziva privremena razlika je 70 i odgođena porezna obveza iznosi 25 (40 po stopi od 40 % plus 30 po stopi od 30 %). Ako porezna osnovica u ovom primjeru nije odmah jasna, korisno je razmotriti temeljno načelo iz točke 10. (napomena: u skladu s točkom 61.A, dodatni odgođeni porez koji nastane revalorizacijom priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti).

51.B

Ako po osnovi imovine koja se ne amortizira i koja se mjeri primjenom modela revalorizacije iz MRS-a 16 nastane odgođena porezna obveza ili odgođena porezna imovina, mjerenje odgođene porezne obveze odnosno odgođene porezne imovine treba odražavati porezne posljedice nadoknade knjigovodstvene vrijednosti te imovine koja se ne amortizira njezinom prodajom, neovisno o osnovi mjerenja knjigovodstvene vrijednosti te imovine. Jednako tako, ako je poreznim propisom utvrđeno da se porezna stopa koja se primjenjuje na oporezivi iznos na temelju prodaje imovine razlikuje od porezne stope koja se primjenjuje na oporezivi iznos na temelju korištenja imovine, prva se stopa primjenjuje pri mjerenju odgođene porezne obveze ili imovine povezane s imovinom koja se ne amortizira.

51.C

Ako odgođena porezna obveza ili imovina nastane iz ulaganja u nekretnine koja se mjeri primjenom modela fer vrijednosti iz MRS-a 40, postoji oboriva pretpostavka da će se prodajom nadoknaditi knjigovodstvena vrijednost. Prema tome, osim ako se pretpostavka obori, mjerenje odgođene porezne obveze odnosno odgođene porezne imovine treba odražavati porezne posljedice nadoknade ukupne knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u nekretnine prodajom. Ta je pretpostavka oborena ako se ulaganja u nekretnine amortiziraju i drže u okviru poslovnog modela čiji je cilj, umjesto prodajom, s vremenom iscrpiti gotovo sve ekonomske koristi od ulaganja u nekretnine. Ako je pretpostavka oborena, primjenjuju se zahtjevi iz točaka 51. i 51.A. Primjer kojim se objašnjava točka 51.C Nabavna vrijednost ulaganja u nekretnine iznosi 100, a fer vrijednost 150. Mjeri se primjenom modela fer vrijednosti iz MRS-a 40. Obuhvaća zemljište nabavne vrijednosti 40 i fer vrijednosti 60 te zgradu nabavne vrijednosti 60 i fer vrijednosti 90. Zemljište ima neograničen korisni vijek trajanja. Kumulativna amortizacija zgrade u porezne svrhe iznosi 30. Nerealizirane promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine ne utječu na oporezivu dobit. Ako se ulaganja u nekretnine prodaju za iznos viši od nabavne vrijednosti, poništena kumulativna amortizacija u porezne svrhe u iznosu od 30 uključuje se u oporezivu dobit i oporezuje redovnom stopom od 30 %. Za prihod od prodaje iznad nabavne vrijednosti poreznim je propisima utvrđena stopa od 25 % za imovinu koja se drži manje od dvije godine i stopa od 20 % za imovinu koja se drži najmanje dvije godine. Budući da se ulaganja u nekretnine mjeri primjenom modela fer vrijednosti iz MRS-a 40, postoji oboriva pretpostavka da će subjekt prodajom nadoknaditi ukupnu knjigovodstvenu vrijednost ulaganja u nekretnine. Ako se ta pretpostavka ne obori, odgođeni porez odražava porezne posljedice nadoknade ukupne knjigovodstvene vrijednosti prodajom, čak i ako subjekt očekuje da će prije prodaje ostvarivati prihode davanjem nekretnine u najam. Porezna osnovica zemljišta u slučaju prodaje iznosi 40, a privremena oporeziva razlika 20 (60 – 40). Porezna osnovica zgrade u slučaju prodaje iznosi 30 (60 – 30), a privremena oporeziva razlika 60 (90 – 30). Ukupna oporeziva privremena razlika koja se odnosi na ulaganja u nekretnine iznosi 80 (20 + 60). U skladu s točkom 47., porezna stopa je stopa za koju se očekuje da će biti u primjeni u razdoblju u kojem se ulaganja u nekretnine realiziraju. Stoga se nastala odgođena porezna obveza, odluči li subjekt prodati nekretninu nakon više od dvije godine, izračunava kako slijedi:   Oporeziva privremena razlika Porezna stopa Odgođena porezna obveza Kumulativna amortizacija u porezne svrhe 30 30 % 9 Prihod iznad nabavne vrijednosti 50 20 % 10 Ukupno 80   19 Ako subjekt očekuje da će nekretninu prodati u roku kraćem od dvije godine, gornji se izračun mijenja na način da se na prihode ostvarene iznad nabavne vrijednosti umjesto porezne stope od 20 % primijeni stopa od 25 %. Ako pak subjekt drži zgradu u okviru poslovnog modela čiji je cilj, umjesto prodajom, s vremenom iscrpiti gotovo sve ekonomske koristi od nekretnine u koju se ulaže, ta bi pretpostavka bila osporena za zgradu. Međutim, zemljište se ne amortizira. Stoga pretpostavka o nadoknadi prodajom ne bi bila osporena za zemljište. Iz toga slijedi da bi odgođena porezna obveza odražavala porezne posljedice nadoknade knjigovodstvene vrijednosti zgrade njezinim korištenjem, a knjigovodstvene vrijednosti zemljišta njegovom prodajom. Porezna osnovica za zgradu u slučaju njezina korištenja iznosi 30, a privremena oporeziva razlika 60 (90 – 30), iz čega proizlazi odgođena porezna obveza u iznosu od 18 (30 % od 60). Porezna osnovica zemljišta u slučaju prodaje iznosi 40, a privremena oporeziva razlika 20 (60 – 40), iz čega proizlazi odgođena porezna obveza u iznosu od 4 (20 % od 20). Prema tome, ako je pretpostavka o nadoknadi prodajom osporena za zgradu, odgođena porezna obveza koja se odnosi na ulaganja u nekretnine iznosi 22 (18 + 4).

51.D

Oboriva pretpostavka iz točke 51.C primjenjuje se i na odgođenu poreznu obvezu ili odgođenu poreznu imovinu proizašlu iz mjerenja ulaganja u nekretnine u poslovnoj kombinaciji ako će subjekt ta ulaganja u nekretnine kasnije mjeriti primjenom modela fer vrijednosti.

51.E

Točkama 51.B–51.D ne mijenjaju se zahtjevi za primjenu načela iz točaka 24.–33. (oporezive privremene razlike) i točaka 34.–36. (neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice) ovog Standarda pri priznavanju i mjerenju odgođene porezne imovine.

52.

[premješteno i renumerirano 51.A]

52.A

U nekim jurisdikcijama porez na dobit plaća se po višoj ili nižoj stopi ako se neto dobit ili zadržana dobit djelomično ili u cijelosti isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U drugim se jurisdikcijama može ostvariti povrat poreza na dobit ili se porez na dobit plaća ako se neto dobit ili zadržana dobit djelomično ili u cijelosti isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U tim se slučajevima tekuća i odgođena porezna imovina i obveze mjere po poreznoj stopi koja se primjenjuje na neraspodijeljenu dobit.

52.B

[Brisano] Primjer kojim se objašnjavaju točke 52.A i 57.A Sljedeći se primjer odnosi na mjerenje tekuće i odgođene porezne imovine i obveza subjekta u jurisdikciji u kojoj se porez na dobit plaća po višoj stopi na neraspodijeljenu dobit (50 %), s tim da se nakon raspodjele dobiti može ostvariti povrat određenog iznosa. Porezna stopa na raspodijeljenu dobit iznosi 35 %. Na kraju izvještajnog razdoblja, 31. prosinca 20X1., subjekt nije priznao obvezu za dividende predložene ili objavljene nakon izvještajnog razdoblja. Stoga dividende u 20X1 nisu priznate. Oporeziva dobit za 20X1. iznosi 100 000. Neto oporeziva privremena razlika za 20X1. iznosi 40 000. Subjekt priznaje tekuću poreznu obvezu i tekući rashod za porez na dobit u iznosu od 50 000. Ne priznaje se iznos imovine koji bi se mogao nadoknaditi kao posljedica budućih dividendi. Subjekt priznaje i odgođenu poreznu obvezu i odgođene porezne rashode u iznosu od 20 000 (50 % od 40 000), što predstavlja porez na dobit koji će subjekt platiti kad nadoknadi ili namiri knjigovodstvenu vrijednost svoje imovine i obveza, po stopi koja se primjenjuje na neraspodijeljenu dobit. Naknadno, 15. ožujka 20X2. subjekt kao obvezu priznaje dividende u iznosu od 10 000 od prethodne dobiti iz poslovanja. Subjekt 15. ožujka 20X2. povrat poreza na dobit u iznosu od 1 500 (15 % od dividendi priznatih kao obveza) priznaje kao tekuću poreznu imovinu i kao smanjenje tekućeg rashoda za porez na dobit za 20X2.

53.

Odgođena porezna imovina i obveze ne diskontiraju se.

54.

Za pouzdano utvrđivanje odgođene porezne imovine i obveza na diskontiranoj osnovi nužno je podrobno vremensko planiranje poništenja svake privremene razlike. Često je takvo planiranje neizvedivo ili vrlo složeno. Stoga nije primjereno zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Bude li diskontiranje dopušteno, ali ne i propisano, nastala bi odgođena porezna imovina i obveze koje se ne bi mogle uspoređivati između subjekata. Stoga se ovim Standardom ne nalaže i ne dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.

55.

Privremene razlike utvrđuju se na temelju knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze. To se primjenjuje čak i ako se sama knjigovodstvena vrijednost utvrđuje na diskontiranoj osnovi, npr. u slučaju obveza za mirovine (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih).

56.

Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine preispituje se na kraju svakog izvještajnog razdoblja. Subjekt je dužan umanjiti knjigovodstvenu vrijednost odgođene porezne imovine u mjeri u kojoj više nije vjerojatno da će ostvariti dostatnu oporezivu dobit koja će mu omogućiti da djelomično ili u cijelosti iskoristi iznos odgođene porezne imovine. Svako takvo smanjenje se poništava u mjeri u kojoj postane vjerojatno da će se ostvariti dostatna oporeziva dobit.

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGOĐENOG POREZA

57.

Obračun tekućih i odgođenih poreznih učinaka transakcija ili drugih događaja jednak je obračunu samih transakcija ili događaja. To se načelo uvodi točkama od 58. do 68.C.

57.A

Subjekt je pri priznavanju obveze plaćanja dividende dužan priznati posljedice poreza na dobit na dividende, kako je definirano u MSFI-ju 9. Posljedice poreza na dobit na dividende izravnije su povezane s prošlim transakcijama ili događajima kojima je ostvarena raspodjeljiva dobit, nego s raspodjelom vlasnicima. Stoga je subjekt dužan priznati posljedice poreza na dobit na dividende u dobiti ili gubitku, ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili vlasničkom kapitalu, ovisno o tome gdje je subjekt prvotno priznao te prošle transakcije ili događaje.

Stavke koje se priznaju u dobiti ili gubitku

58.

Tekući i odgođeni porez priznaju se kao prihod ili rashod i uključuju u dobit ili gubitak razdoblja, osim u iznosu u kojem porez proizlazi iz: (a) transakcije ili događaja koji u istom ili različitom razdoblju nisu priznati u dobiti ili gubitku, nego u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili izravno u kapitalu (vidjeti točke 61.A–65.) ili (b) poslovne kombinacije (osim kada investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, stječe društvo kćer, što se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak) (vidjeti točke 66.–68.).

59.

Odgođene porezne obveze i odgođena porezna imovina većinom nastaju ako se prihod ili rashod uključe u računovodstvenu dobit jednog razdoblja, a u oporezivu dobit (porezni gubitak) drugog razdoblja. Nastali odgođeni porez priznaje se u dobiti ili gubitku. Primjeri: (a) prihod od kamata, licencija ili dividendi ostvaren je sa zakašnjenjem i uključen u računovodstvenu dobit u skladu s MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, MRS-om 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje ili MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, ovisno o slučaju, ali je u oporezivu dobit (porezni gubitak) uključen na novčanoj osnovi i (b) troškovi nematerijalne imovine kapitalizirani su u skladu s MRS-om 38 i amortizirani su u dobiti ili gubitku, ali su odbijeni u porezne svrhe kad su nastali.

60.

Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak i ako nema promjene iznosa povezanih privremenih razlika. To npr. može biti posljedica: (a) promjene poreznih stopa ili poreznih propisa; (b) ponovne procjene mogućnosti nadoknade odgođene porezne imovine ili (c) promjene očekivanog načina nadoknade imovine. Nastali odgođeni porez priznaje se u dobiti ili gubitku, osim ako se odnosi na stavke koje su prethodno priznate izvan dobiti ili gubitka (vidjeti točku 63.).

Stavke koje se ne priznaju u dobiti ili gubitku

61.

[Brisano]

61.A

Tekući porez i odgođeni porez ne priznaju se u dobiti ili gubitku ako se porez odnosi na stavke koje u istom ili drugom razdoblju nisu priznate u dobiti ili gubitku. Stoga se tekući porez i odgođeni porez koji se odnose na stavke koje su u istom ili drugom razdoblju priznate: (a) u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točku 62.); (b) izravno u vlasničkom kapitalu, priznaju izravno u vlasničkom kapitalu (vidjeti točku 62.A).

62.

Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja nalaže se ili dopušta priznavanje određenih stavki u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Primjeri takvih stavki su: (a) promjena knjigovodstvene vrijednosti koja proizlazi iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16) i (b) [brisano] (c) tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21). (d) [brisano]

62.A

Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja nalaže se ili dopušta odobravanje ili terećenje određenih stavki izravno u vlasničkom kapitalu. Primjeri takvih stavki su: (a) usklađenje početnog stanja zadržane dobiti zbog promjene računovodstvene politike koja se primjenjuje retroaktivno ili ispravka pogreške (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške) i (b) iznosi nastali pri početnom priznavanju komponente vlasničkog kapitala u složenom financijskom instrumentu (vidjeti točku 23.).

63.

U iznimnim okolnostima može biti teško utvrditi iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke koje nisu priznate u dobiti ili gubitku (nego u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili izravno u vlasničkom kapitalu). Do toga može doći npr. kada: (a) postoje progresivne stope poreza na dobit i nije moguće utvrditi stopu po kojoj je oporezovana određena komponenta oporezive dobiti (poreznog gubitka); (b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođenu poreznu imovinu ili obvezu koja se (u cijelosti ili djelomično) odnosi na stavku koja ranije nije bila priznata u dobiti ili gubitku ili (c) subjekt utvrdi da se odgođena porezna imovina treba priznati ili da se više ne treba priznavati u cijelosti, a da se odgođena porezna imovina (u cijelosti ili djelomično) odnosi na stavku koja ranije nije bila priznata u dobiti ili gubitku. U takvim se slučajevima tekući i odgođeni porez koji se odnosi na stavke koje nisu priznate u dobiti ili gubitku temelji na razumnoj razmjernoj raspodjeli tekućeg i odgođenog poreza subjekta u dotičnoj poreznoj jurisdikciji ili drugoj metodi kojom se u danim okolnostima postiže primjerenija raspodjela.

64.

U MRS-u 16 ne navodi se treba li subjekt svake godine iz revalorizacijskih rezervi u zadržanu dobit prenijeti iznos jednak razlici između amortizacije revalorizirane imovine i amortizacije koja se temelji na trošku nabave te imovine. Ako subjekt izvrši takav prijenos, preneseni iznos ne uključuje odgođeni porez. Slično se razmatranje primjenjuje na prijenose izvršene prilikom otuđenja stavke nekretnina, postrojenja ili opreme.

65.

Ako se imovina revalorizira u porezne svrhe i ako je ta revalorizacija povezana s računovodstvenom revalorizacijom iz nekog prethodnog razdoblja ili s onom koja se očekuje u budućem razdoblju, porezni učinci revalorizacije imovine i usklađenja porezne osnovice priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u razdobljima u kojima su nastali. Međutim, ako revalorizacija u porezne svrhe nije povezana s računovodstvenom revalorizacijom iz nekog prethodnog razdoblja ili s onom koja se očekuje u budućem razdoblju, porezni učinci usklađenja porezne osnovice priznaju se u dobiti ili gubitku.

65.A

Ako subjekt isplati dividende dioničarima, od njega se može zahtijevati da u ime dioničara dio dividendi plati poreznim tijelima. U mnogim se jurisdikcijama taj iznos naziva porez po odbitku. Taj iznos koji se poreznim tijelima plati ili treba platiti knjiži se na teret vlasničkog kapitala kao dio dividendi.

Odgođeni porez koji nastane u poslovnoj kombinaciji

66.

Kako je objašnjeno u točki 19. i točki 26. podtočki (c), privremene razlike mogu nastati u poslovnoj kombinaciji. U skladu s MSFI-jem 3, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (u mjeri u kojoj ispunjava kriterij priznavanja iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu kao utvrdivu imovinu i utvrdive obveze na datum stjecanja. Stoga ta odgođena porezna imovina i te odgođene porezne obveze utječu na iznos goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koji subjekt priznaje. Međutim, u skladu s točkom 15. podtočkom (a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje nastanu pri početnom priznavanju goodwilla.

67.

Poslovna kombinacija može uzrokovati promjenu vjerojatnosti da će stjecatelj realizirati odgođenu poreznu imovinu koja je postojala prije poslovne kombinacije. Stjecatelj može smatrati da će vjerojatno nadoknaditi svoju odgođenu poreznu imovinu koja nije bila priznata prije poslovne kombinacije. Na primjer, stjecatelj će možda moći iskoristiti svoje neiskorištene porezne gubitke za buduću oporezivu dobit stečenika. S druge strane, možda zbog poslovne kombinacije više neće biti vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti nadoknadu odgođene porezne imovine. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje promjenu odgođene porezne imovine u razdoblju poslovne kombinacije, ali je ne uključuje u obračun poslovne kombinacije. Stoga je stjecatelj ne uzima u obzir pri mjerenju goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koju priznaje u poslovnoj kombinaciji.

68.

Potencijalna korist prijenosa stečenikova poreznog gubitka u iduća razdoblja ili druge odgođene porezne imovine možda neće ispuniti kriterij za odvojeno priznavanje pri prvom obračunu poslovne kombinacije, ali je moguće da će se naknadno ostvariti. Subjekt je dužan priznati odgođene porezne koristi koje ostvari nakon poslovne kombinacije kako slijedi: (a) stečene odgođene porezne koristi priznate u razdoblju mjerenja koje su proizašle iz novih saznanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja primjenjuju se za umanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla koji se odnosi na to stjecanje. Ako je knjigovodstvena vrijednost tog goodwilla nula, svaka preostala odgođena porezna korist priznaje se u dobiti ili gubitku; (b) sve druge stečene i ostvarene odgođene porezne koristi priznaju se u dobiti ili gubitku (ili se ne priznaju u dobiti ili gubitku ako se tako nalaže ovim Standardom).

Tekući i odgođeni porez koji proizlazi iz transakcija plaćanja na temelju dionica

68.A

U nekim poreznim jurisdikcijama subjektu se odobrava odbitak poreza (tj. iznosa koji se može odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti) koji se odnosi na plaću isplaćenu u dionicama, dioničkim opcijama ili drugim vlasničkim instrumentima subjekta. Iznos toga odbitka poreza može se razlikovati od povezanih kumulativnih troškova plaće i može nastati u kasnijem računovodstvenom razdoblju. Na primjer, u nekim jurisdikcijama subjekt može priznati rashod za korištenje usluga zaposlenika koje su primljene kao naknada za dodijeljene dioničke opcije u skladu sa MSFI-jem 2 Plaćanje na temelju dionica, i ne odobrava mu se odbitak poreza dok se dioničke opcije ne iskoriste, pri čemu se mjerenje odbitka poreza temelji na cijeni dionice subjekta na datum iskorištenja.

68.B

Kao u slučaju troškova istraživanja iz točke 9. i točke 26. podtočke (b) ovog Standarda, razlika između porezne osnovice za usluge zaposlenika primljene do određenog datuma (što je iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima) i knjigovodstvene vrijednosti koja iznosi nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Ako na kraju razdoblja nije poznat iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima, taj se iznos procjenjuje na temelju podataka dostupnih na kraju razdoblja. Na primjer, ako iznos koji će porezno tijelo odobriti kao odbitak u budućim razdobljima ovisi o cijeni dionice subjekta na budući datum, mjerenje odbitne privremene razlike trebalo bi se temeljiti na cijeni dionice subjekta na kraju razdoblja.

68C

Kako je navedeno u točki 68.A, iznos poreznog odbitka (ili procijenjenog budućeg poreznog odbitka, koji se mjeri u skladu s točkom 68.B) može se razlikovati od povezanog kumulativnog rashoda za plaće. U točki 58. Standarda nalaže se da se tekući i odgođeni porez priznaju kao prihod ili rashod i uključe u dobit ili gubitak razdoblja, osim u mjeri u kojoj porez proizlazi iz (a) transakcije ili događaja koji se ne priznaje u računu dobiti ili gubitka u istom ili drugom razdoblju ili (b) poslovne kombinacije (osim kada investicijski subjekt stječe društvo kćer, što se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak). Ako je iznos odbitka poreza (ili procijenjenog budućeg odbitka poreza) veći od iznosa povezanog kumulativnog rashoda za plaće, to je naznaka da se odbitak poreza ne odnosi samo na rashode za plaće, već i na stavku vlasničkog kapitala. U tom bi slučaju višak povezanog tekućeg ili odgođenog poreza trebalo priznati izravno u vlasničkom kapitalu.

PREZENTIRANJE

Porezna imovina i porezne obveze

69.

[Brisano]

70.

[Brisano]

Prijeboj

71.

Subjekt prebija tekuću poreznu imovinu i tekuće porezne obveze samo i jedino ako: (a) ima zakonsko pravo na prijeboj priznatih iznosa i (b) namjerava podmiriti na neto osnovi ili istodobno realizirati imovinu i podmiriti obvezu.

72.

Iako se tekuća porezna imovina i obveze odvojeno priznaju i mjere, prebijaju se u izvještaju o financijskom položaju prema kriterijima koji su slični onima koji su u MRS-u 32 utvrđeni za financijske instrumente. Subjekt obično ima zakonsko pravo na prijeboj tekuće porezne imovine s tekućom poreznom obvezom ako se one odnose na porez na dobit koji utvrdi isto porezno tijelo te ako porezno tijelo dopušta subjektu da plati ili primi samo jedan neto iznos.

73.

U konsolidiranim financijskim izvještajima tekuća porezna imovina jednog subjekta u grupi prebija se s tekućom poreznom obvezom drugog subjekta u istoj grupi samo i jedino ako dotični subjekti imaju zakonsko pravo na plaćanje ili primitak samo jednoga neto iznosa, te ako subjekti namjeravaju platiti ili primiti taj neto iznos ili istodobno realizirati imovinu i podmiriti obvezu.

74.

Subjekt prebija odgođenu poreznu imovinu i odgođene porezne obveze samo i jedino: (a) ako subjekt ima zakonsko pravo na prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza i (b) ako se odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose na porez na dobit koji je utvrdilo isto porezno tijelo: i. istom poreznom obvezniku ili ii. različitim poreznim obveznicima koji namjeravaju podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili istodobno realizirati imovinu i podmiriti obveze u svakom budućem razdoblju u kojem se očekuje namirenje ili nadoknada značajnih iznosa odgođenih poreznih obveza ili imovine.

75.

Kako bi se izbjegla potreba za detaljnim vremenskim planiranjem poništenja svake privremene razlike, ovim se Standardom nalaže prijeboj odgođene porezne imovine s odgođenom poreznom obvezom istog poreznog obveznika samo i jedino ako se one odnose na porez na dobit koji je utvrdilo isto porezno tijelo i ako subjekt ima zakonsko pravo na prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.

76.

U rijetkim slučajevima subjekt može imati zakonsko pravo na prijeboj i namjeru da podmiri neto iznos u nekim, ali ne i u drugim razdobljima. U takvim rijetkim slučajevima detaljno planiranje može biti nužno kako bi se pouzdano utvrdilo hoće li odgođena porezna obveza jednog poreznog obveznika dovesti do povećanja porezne obveze u istom razdoblju u kojem odgođena porezna imovina drugog poreznoga obveznika dovodi do smanjenje obveze tog drugog poreznoga obveznika.

Porezni rashod

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnoga poslovanja

77.

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja iskazuje se kao dio dobiti ili gubitka u računu dobiti ili gubitka i izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

77.A

[Brisano]

Tečajne razlike od odgođenih inozemnih poreznih obveza ili imovine

78.

MRS-om 21 nalaže se da se određene tečajne razlike priznaju kao prihod ili rashod, ali se ne utvrđuje gdje bi u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti te razlike trebalo iskazati. Tečajne razlike od odgođenih inozemnih poreznih obveza ili imovine koje se priznaju u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti mogu se klasificirati kao odgođeni porezni rashod (prihod) ako se smatra da će takvo prezentiranje korisnicima financijskoga izvještaja biti najkorisnije.

OBJAVLJIVANJE

79.

Glavne komponente poreznog rashoda (prihoda) objavljuju se zasebno.

80.

Komponente poreznog rashoda (prihoda) mogu uključivati: (a) tekući porezni rashod (prihod); (b) sva usklađenja priznata u razdoblju za tekući porez prethodnih razdoblja; (c) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na nastanak i poništenje privremenih razlika; (d) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili uvođenje novih poreza; (e) iznos koristi koji proizlazi iz prethodno nepriznatog poreznog gubitka, porezne olakšice ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koriste za smanjenje tekućeg poreznog rashoda; (f) iznos koristi iz prethodno nepriznatog poreznog gubitka, porezne olakšice ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koriste za smanjenje tekućeg poreznog rashoda; (g) odgođeni porezni rashod koji proizlazi iz otpisa ili poništenja prethodnog otpisa odgođene porezne imovine u skladu s točkom 56. i (h) iznos poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene računovodstvenih politika i pogreške koje su uključene u dobit ili gubitak u skladu s MRS-om 8 jer se ne mogu iskazati retroaktivno.

81.

Odvojeno se objavljuje i sljedeće: (a) agregirani tekući i odgođeni porez koji se odnosi na stavke izravno knjižene na teret ili u korist vlasničkog kapitala (vidjeti točku 62.A); (ab) iznos poreza na dobit koji se odnosi na svaku komponentu ostale sveobuhvatne dobiti (vidjeti točku 62. i MRS 1 (revidiran 2007.)); (b) [brisano]; (c) objašnjenje odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika: i. brojčano usklađenje poreznih rashoda (prihoda) i umnoška računovodstvene dobiti i primjenjive porezne stope, navodeći osnovu za izračun primjenjive porezne stope ili ii. brojčano usklađenje prosječne stvarne porezne stope i primjenjive porezne stope, navodeći osnovu za izračun primjenjive porezne stope; (d) objašnjenje promjena primjenjive porezne stope u odnosnu na prethodno obračunsko razdoblje; (e) iznos (i datum isteka, ako postoji) odbitnih privremenih razlika, neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje u izvještaju o financijskom položaju nije priznata odgođena porezna imovina; (f) agregirani iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u društva kćeri, podružnice, pridružena društva i zajedničke poslove, za koje nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 39.); (g) za svaku vrstu privremenih razlika i za svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica: i. iznos odgođene porezne imovine i obveza priznatih u izvještaju o financijskom položaju za svako prezentirano razdoblje; ii. iznos odgođenog poreznog prihoda ili rashoda priznatog u dobiti ili gubitku ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u izvještaju o financijskom položaju; (h) za prestanak poslovanja, porezni rashod koji se odnosi na: i. dobitak ili gubitak od ukinutog dijela poslovanja; i ii. dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja ukinutog dijela poslovanja za razdoblje, zajedno s pripadajućim iznosima za svako prezentirano prethodno razdoblje; (i) iznos posljedica koje na porez na dobit imaju dividende dioničarima subjekta koje su predložene ili objavljene prije odobrenja financijskih izvještaja za objavu, ali koje u financijskim izvještajima nisu priznate kao obveza; (j) ako zbog poslovne kombinacije u kojoj je subjekt stjecatelj dođe do promjene iznosa koji je priznao na temelju svoje odgođene porezne imovine prije stjecanja (vidjeti točku 67.), iznos te promjene i (k) ako odgođena porezna korist stečena poslovnom kombinacijom nije priznata na datum stjecanja, već nakon datuma stjecanja (vidjeti točku 68.), opis događaja ili promjene okolnosti koja je prouzročila priznavanje odgođene porezne koristi.

82.

Subjekt je dužan objaviti iznos odgođene porezne imovine i vrstu dokaza opravdanosti njezina priznavanja ako: (a) korištenje odgođene porezne imovine ovisi o budućoj oporezivoj dobiti koja je veća od dobiti nastale poništenjem postojećih oporezivih privremenih razlika i (b) ako je subjekt ostvario gubitak u tekućem ili prethodnim razdobljima u istoj poreznoj jurisdikciji na koju se odnosi odgođena porezna imovina.

82.A

U okolnostima opisanima u točki 52.A, subjekt objavljuje prirodu mogućih posljedica na porez na dobit koje bi mogle nastati isplatom dividendi njegovim dioničarima. Osim toga, subjekt je dužan objaviti iznose mogućih posljedica na porez na dobit koje je moguće odrediti te postoje li moguće posljedice na porez na dobit koje nije moguće odrediti.

83.

[Brisano]

84.

Objavljivanja iz točke 81. podtočke (c) omogućuju korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti neuobičajen, te da razumiju značajne čimbenike koji bi u budućnosti mogli utjecati na taj odnos. Na odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti mogu utjecati čimbenici kao što su prihod oslobođen poreza, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.

85.

Pri objašnjavanju odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti subjekt koristi primjenjivu poreznu stopu koja korisnicima njegovih financijskih izvještaja pruža najznačajnije informacije. Često je najznačajnija porezna stopa ona koja je na snazi u državi u kojoj subjekt ima poslovni nastan, u kojoj su agregirane porezna stopa koja se primjenjuje na poreze na državnoj razini i stope koje se primjenjuju na poreze na lokalnoj razini, koje se uglavnom izračunavaju za sličnu razinu oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, subjektu koji posluje u nekoliko jurisdikcija može biti korisnije agregirati zasebna usklađenja provedena primjenom domaće porezne stope u svakoj jurisdikciji. U sljedećem je primjeru objašnjeno kako odabir primjenjivih poreznih stopa utječe na iskazivanje brojčanih usklađenja. Primjer kojim se objašnjava točka 85. Subjekt je u 19X2. u svojoj jurisdikciji (država A) ostvario računovodstvenu dobit u iznosu od 1500 (u 19X1. iznosila je 2000), a u državi B u iznosu od 1500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna stopa u državi A iznosi 30 %, a u državi B 20 %. U državi A rashodi u iznosu od 100 (u 19X1. iznosili su 200) ne mogu se odbiti u porezne svrhe. Slijedi primjer usklađenja s domaćom poreznom stopom.   19X1. 19X2. Računovodstvena dobit 2500 3000 Porez po domaćoj poreznoj stopi od 30 % 750 900 Porezni učinak rashoda koji nisu odbitni u porezne svrhe 60 30 Učinak niže porezne stope u državi B (50) (150) Porezni rashod 760 780 Slijedi primjer usklađenja provedenog agregiranjem zasebnih usklađenja za svaku nacionalnu jurisdikciju. Prema toj metodi, učinak razlika između domaće porezne stope izvještajnog subjekta i domaće porezne stope u drugim jurisdikcijama ne iskazuje se kao zasebna stavka pri usklađivanju. Subjekt može obrazložiti učinak značajnih promjena poreznih stopa ili kombinirane dobiti ostvarene u različitim jurisdikcijama kako bi objasnio promjene primjenjive porezne stope, kako se nalaže točkom 81. podtočkom (d). Računovodstvena dobit 2500 3000 Porez po domaćim stopama koje se primjenjuju na dobit u dotičnoj državi 700 750 Porezni učinak rashoda koji nisu odbitni u porezne svrhe 60 30 Porezni rashod 760 780

86.

Prosječna stvarna porezna stopa je porezni rashod (prihod) podijeljen s računovodstvenom dobiti.

87.

Često je neizvedivo izračunati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza koje proizlaze iz ulaganja u društva kćeri, podružnice, pridružena društva i zajedničke poslove (vidjeti točku 39.). Stoga se ovim Standardom subjektu nalaže da objavi agregirani iznos odnosnih privremenih razlika, no ne nalaže se objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Neovisno o tome subjekti se, ako je izvedivo, potiču da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza jer korisnicima financijskih izvještaja takve informacije mogu biti korisne.

87.A

Točkom 82.A subjektu se nalaže da objavi prirodu mogućih posljedica na porez na dobit koje bi mogle nastati isplatom dividendi njegovim dioničarima. Subjekt objavljuje važna obilježja sustava poreza na dobit i čimbenike koji će utjecati na iznos mogućih posljedica dividendi na porez na dobit.

87.B

Ponekad nije izvedivo izračunati ukupni iznos mogućih posljedica na porez na dobit koje bi mogle nastati isplatom dividendi njegovim dioničarima. To može biti slučaj npr. kad subjekt ima velik broj inozemnih društava kćeri. Međutim, čak se i u tim okolnostima neki dijelovi ukupnog iznosa mogu lako utvrditi. Na primjer, u konsolidiranoj grupi matično društvo i neka njegova društva kćeri su porez na dobit platili po višoj stopi na neraspodijeljenu dobit i poznat im je iznos za koji će moći ostvariti povrat po isplati budućih dividendi dioničarima iz konsolidirane zadržane dobiti. U tom se slučaju objavljuje iznos povrata. Prema potrebi, subjekt objavljuje i dodatne moguće posljedice na porez na dobit koje nije izvedivo odrediti. U odvojenim financijskim izvještajima matičnog društva, ako postoje, objavljivanje mogućih posljedica na porez na dobit odnosi se na zadržanu dobit matičnog društva.

87.C

Od subjekta koji je dužan objaviti informacije iz točke 82.A može se zahtijevati da objavi i informacije o privremenim razlikama povezanima s ulaganjima u društva kćeri, podružnice, pridružena društva ili udjelima u zajedničkim poslovima. U tim slučajevima subjekt to uzima u obzir pri utvrđivanju informacija za objavu u skladu s točkom 82.A. Na primjer, od subjekta se može zahtijevati da objavi agregirani iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u društva kćeri za koja nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 81. podtočku (f)). Ako je neizvedivo izračunati iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza (vidjeti točku 87.), mogu postojati iznosi mogućih posljedica dividendi na porez na dobit koje nije izvedivo utvrditi, a koji se odnose na ta društva kćeri.

88.

Subjekt objavljuje sve nepredviđene porezne obveze i nepredviđenu poreznu imovinu u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu npr. nastati iz neriješenih sporova s poreznim tijelima. Slično tomu, ako promjene poreznih stopa ili poreznih propisa stupe na snagu ili se objave nakon izvještajnog razdoblja, subjekt objavljuje svaki značajan učinak tih promjena na svoju tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

89.

Ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1998. ili nakon tog datuma, uz iznimke navedene u točki 91. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na financijske izvještaje za razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 1998., dužan je objaviti činjenicu da je primijenio ovaj Standard umjesto MRS-a 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je odobren 1979.

90.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je odobren 1979.

91.

Točke 52.A, 52.B, 65.A, točka 81. (i), 82.A, 87.A, 87.B i 87.C te brisanje točaka 3. i 50. primjenjuju se na godišnje financijske izvještaje (6) za razdoblja koja su započela 1. siječnja 2001. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako ranija primjena utječe na financijske izvještaje, subjekt je dužan tu činjenicu objaviti.

92.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 23., 52., 58., 60., 62., 63., 65., 68.C, 77. i 81., brisana je točka 61. i dodane su točke 61.A, 62.A i 77.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

93.

Točka 68. primjenjuje se prospektivno od datuma stupanja na snagu MSFI-ja 3 (kako je revidiran 2008.) na priznavanje odgođene porezne imovine stečene poslovnom kombinacijom.

94.

Stoga subjekti ne usklađuju obračun prethodnih poslovnih kombinacija ako porezne koristi na datum stjecanja ne ispunjavaju kriterije za odvojeno priznavanje i ako se priznaju nakon datuma stjecanja, osim ako se te koristi ne priznaju unutar razdoblja mjerenja i proizlaze iz novih informacija o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja. Ostale priznate porezne koristi priznaju se u dobiti ili gubitku (ili, ako se ovim Standardom tako nalaže, izvan dobiti ili gubitka).

95.

MSFI-jem 3 (revidiranim 2008.) izmijenjene su točke 21. i 67. i dodane je točka 32.A i točka 81. podtočke (j) i (k). Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

96.

[Brisano]

97.

[Brisano]

98.

Dokumentom Odgođeni porezi: nadoknada odnosne imovine, objavljenim u prosincu 2010., točka 52. postala je točka 51.A, izmijenjeni su točka 10. i primjeri nakon točke 51.A, dodane su točke 51.B i 51.C i primjer nakon njih te točke 51.D, 51.E i 99. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2012. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

98.A

MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 2., 15., točka 18. podtočka (e), točke 24., 38., 39., 43. 45., točka 81. podtočka (f) i točke 87. i 87.C Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 11.

98.B

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 77. i brisana točka 77.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 1, izmijenjenog u lipnju 2011.

98.C

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 58. i 68.C. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

98.D

[Brisano]

98.E

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 59. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

98.F

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 20. i brisane su točke 96., 97. i 98.D. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

98.G

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 20. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

98.H

Dokumentom Priznavanje odgođene porezne imovine za neostvarene gubitke (izmjene MRS-a 12), objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 29. i dodane su točke 27.A i 29.A te primjer nakon točke 26. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2017. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, pri prvoj primjeni izmjene, promjena početnog stanja vlasničkog kapitala u najranijem usporedivom razdoblju može se priznati u početnoj zadržanoj dobiti (ili, prema potrebi, u drugoj komponenti vlasničkog kapitala) bez raspodjele te promjene između početne zadržane dobiti i drugih komponenti vlasničkog kapitala. Ako subjekt primjenjuje tu mogućnost, dužan je tu činjenicu objaviti.

98.I

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2015.–2017., objavljenim u prosincu 2017., dodana je točka 57.A i brisana točka 52.B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene počne primjenjivati ranije, dužan je tu činjenicu objaviti. Pri prvoj primjeni tih izmjena, subjekt ih primjenjuje na posljedice dividendi na porez na dobit koje su priznate na početku ili nakon početka najranijeg usporedivog razdoblja.

98.J

Dokumentom Odgođeni porez koji se odnosi na imovinu i obveze koje proizlaze iz jedne transakcije, objavljenim u svibnju 2021., mijenjaju se točke 15., 22. i 24. i dodaje se točka 22.A. Subjekt te izmjene primjenjuje u skladu s točkama od 98.K do 98.L za godišnja izvještajna razdoblja koja započinju 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

98.K

Subjekt primjenjuje dokument Odgođeni porez koji se odnosi na imovinu i obveze koje proizlaze iz jedne transakcije na transakcije izvršene na početku ili nakon početka najranijeg prikazanog usporednog razdoblja.

98.L

Subjekt koji dokument Odgođeni porez koji se odnosi na imovinu i obveze koje proizlaze iz jedne transakcije primjenjuje na početku ili nakon početka najranijeg prikazanog usporednog razdoblja dužan je i: (a) priznati odgođenu poreznu imovinu, u mjeri u kojoj je vjerojatno da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju se odbitna privremena razlika može iskoristiti, i odgođenu poreznu obvezu za sve odbitne i oporezive privremene razlike povezane s: i. imovinom s pravom korištenja i obvezama za najam; i ii. demontažom, uklanjanjem, obnavljanjem i sličnim obvezama te odgovarajućim iznosima koji se priznaju kao dio troška nabave povezane imovine; i (b) priznati kumulativni učinak početne primjene izmjena kao prilagodbu početnog stanja zadržane dobiti (ili, prema potrebi, druge komponente vlasničkog kapitala) na taj datum.

POVLAČENJE TUMAČENJA SIC-21

99.

Izmjenama uvedenima dokumentom Odgođeni porez: nadoknada odnosne imovine, objavljenim u prosincu 2010., zamijenjeno je Tumačenje SIC-a br. 21 Porezi na dobit – nadoknada revalorizirane imovine koja se ne amortizira.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu kako bi korisnici financijskih izvještaja mogli razlikovati informacije o ulaganju subjekta u vlastite nekretnine, postrojenja i opremu i promjene tih ulaganja. Glavna pitanja u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme su priznavanje imovine, utvrđivanje njezine knjigovodstvene vrijednosti, iznosa amortizacije i gubitaka zbog umanjenja vrijednosti koji se u vezi s njima priznaju.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje na računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme, osim ako se drugim standardom nalaže ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.

3.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na: (a) nekretnine, postrojenja i opremu koji su klasificirani kao namijenjeni prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja; (b) biološku imovinu koja se odnosi na poljoprivrednu djelatnost, uz iznimku plodonosnih biljaka (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda). Ovaj se Standard primjenjuje na plodonosne biljke, ali se ne primjenjuje na plodove plodonosnih biljaka; (c) priznavanje i mjerenje imovine za istraživanje i procjenu (vidjeti MSFI 6 Istraživanje i procjena mineralnih resursa); (d) prava na iskorištavanje mineralnih rezervi, kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi izvori. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koriste za razvoj ili održavanje imovine iz podtočaka od (b) do (d).

4.

[Brisano]

5.

Subjekt koji za ulaganja u nekretnine primjenjuje model troška u skladu s MRS-om 40 Ulaganja u nekretnine dužan je za ulaganja u nekretnine u vlasništvu primjenjivati model troška iz ovog Standarda.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima: Plodonosna biljka je živa biljka: (a) koja se koristi u proizvodnji ili isporuci poljoprivrednih proizvoda; (b) za koju se očekuje da donosi plodove dulje od jednog razdoblja i (c) koja se vrlo vjerojatno neće prodati kao poljoprivredni proizvod, osim pri sporednoj prodaji otpadaka. (U MRS-u 41 točkama 5.A–5.B objašnjava se ova definicija plodonosne biljke.) Knjigovodstvena vrijednost je iznos u kojem se određena imovina priznaje nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti. Trošak je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednost druge naknade za stjecanje imovine u vrijeme njezina stjecanja ili izgradnje ili, ovisno o slučaju, iznos koji se toj imovini može pripisati pri početnom priznavanju u skladu s određenim zahtjevima iz drugih međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, pr. MSFI-ja 2 Plaćanje na temelju dionica. Amortizacijski iznos je trošak nabave imovine, ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak, umanjen za ostatak vrijednosti imovine. Amortizacija je sustavna raspodjela amortizacijskog iznosa imovine tijekom njezina korisnog vijeka trajanja. Vrijednost specifična za subjekt je sadašnja vrijednost novčanih tokova koje subjekt očekuje ostvariti od trajnog korištenja imovine i njezina otuđenja na kraju njezina korisnog vijeka trajanja ili pri namirenju obveze. Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.) Gubitak od umanjenja vrijednosti je iznos za koji knjigovodstvena vrijednost imovine premašuje njezinu nadoknadivu vrijednost. Nekretnine, postrojenja i oprema su materijalna imovina: (a) koja je namijenjena upotrebi u proizvodnji ili isporuci robe ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe i (b) za koju se očekuje da će se upotrebljavati dulje od jednog razdoblja. Nadoknadivi iznos je fer vrijednost imovine umanjena za troškove otuđenja imovine ili vrijednost imovine u upotrebi, ovisno o tome koji je iznos viši. Ostatak vrijednosti imovine je procijenjeni iznos koji bi subjekt ostvario otuđenjem imovine u sadašnjem trenutku, nakon odbitka procijenjenih troškova otuđenja, ako starost i stanje imovine već odgovaraju onima koji se očekuju na kraju njezina korisnog vijeka trajanja. Korisni vijek trajanja je: (a) razdoblje u kojem se očekuje da će imovina biti dostupna subjektu za upotrebu ili (b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine.

PRIZNAVANJE

7.

Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se kao imovina samo i jedino: (a) ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s tom stavkom pritjecati u subjekt i (b) ako je trošak te stavke moguće pouzdano izmjeriti.

8.

Stavke kao što su rezervni dijelovi, rezervna oprema i oprema za servisiranje priznaju se u skladu s ovim MSFI-jem ako odgovaraju definiciji nekretnina, postrojenja i opreme. U protivnom se te stavke klasificiraju kao zalihe.

9.

Ovim se Standardom ne propisuje jedinica mjere za priznavanje, odnosno što čini stavku nekretnina, postrojenja i opreme. Stoga se prosudba o primjeni kriterija priznavanja prilagođava posebnim okolnostima subjekta. Primjereno je agregirati pojedinačno beznačajne stavke, kao što su kalupi, alati i pomagala, i te kriterije primijeniti na agregiranu vrijednost.

10.

Subjekt prema tom načelu priznavanja procjenjuje sve svoje troškove nekretnina, postrojenja i opreme u vrijeme njihova nastanka. Ti troškovi uključuju početne troškove stjecanja ili izgradnje neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme te naknadne dodatne troškove njezine dopune, zamjene ili servisiranja. Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme može uključivati troškove nastale u vezi s najmovima imovine koja se koristi za izgradnju, dopunu, zamjenu dijela ili servisiranje te stavke nekretnina, postrojenja i opreme, kao što su troškovi amortizacije imovine s pravom korištenja.

Početni troškovi

11.

Stavke nekretnina, postrojenja i oprema mogu se stjecati iz sigurnosnih ili okolišnih razloga. Iako se stjecanjem takvih nekretnina, postrojenja i opreme izravno ne povećavaju buduće ekonomske koristi od neke posebne postojeće stavke nekretnina, postrojenja i opreme, subjektu ono može biti nužno za ostvarenje budućih ekonomskih koristi od njegove druge imovine. Takve stavke nekretnina, postrojenja i oprema ispunjavaju uvjete za priznavanje kao imovina jer subjektu omogućavaju da od povezane imovine ostvari veće buduće ekonomske koristi nego što bi bile bez stjecanja tih stavki. Na primjer, proizvođač kemikalija može uvesti nove kemijske postupke radi usklađenja proizvodnje i skladištenja opasnih kemikalija sa zahtjevima zaštite okoliša; s time povezano unaprjeđenje postrojenja priznaje se kao imovina jer subjekt bez njega ne bi mogao proizvoditi i prodavati kemikalije. Međutim, nastala knjigovodstvena vrijednost takve imovine i povezane imovine preispituje se radi umanjenja vrijednosti u skladu s MRS-om 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

Naknadni troškovi

12.

Prema načelu priznavanja iz točke 7., subjekt u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme ne priznaje troškove njezina redovnog servisiranja. Ti se troškovi po njihovu nastanku priznaju u dobiti ili gubitku. Troškovi redovnoga servisiranja su prije svega troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih dijelova. Svrha tih rashoda obično se opisuje kao „troškovi popravaka i održavanja” stavke nekretnina, postrojenja i opreme.

13.

Dijelove nekih stavki nekretnina, postrojenja i opreme možda treba redovito zamjenjivati. Na primjer, unutarnje obloge u industrijskoj peći treba zamijeniti nakon određenog broja sati korištenja, ili unutarnju opremu zrakoplova, kao što su sjedala i kuhinjski dijelovi, treba zamijeniti nekoliko puta tijekom vijeka upotrebe zrakoplova. Stavke nekretnina, postrojenja i oprema mogu se nabavljati i da se smanji učestalost redovite zamjene, kao što je npr. zamjena unutarnjih zidova zgrade, ili da se izbjegne redovita zamjena. Prema načelu priznavanja iz točke 7., subjekt u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme priznaje trošak zamjene dijela te stavke u vrijeme nastanka tog troška ako su ispunjeni kriteriji priznavanja. Knjigovodstvena vrijednost tih dijelova koji se zamjenjuju prestaje se priznavati u skladu s odredbama o prestanku priznavanja iz ovog Standarda (vidjeti točke 67.–72.).

14.

Kontinuirano korištenje stavke nekretnina, postrojenja i opreme (npr. zrakoplova) može biti uvjetovano redovitim inspekcijskim pregledima radi utvrđivanja nedostataka, neovisno o zamjeni dijelova. Trošak svakog većeg inspekcijskog pregleda priznaje se u knjigovodstvenu vrijednost te stavke nekretnina, postrojenja i opreme kao trošak zamjene ako su ispunjeni kriteriji priznavanja. Ostatak knjigovodstvene vrijednosti troška prethodnog inspekcijskog pregleda (koji se razlikuje od fizičkih dijelova) prestaje se priznavati. To ne ovisi o tome je li trošak prethodnog inspekcijskog pregleda utvrđen u transakciji stjecanja ili izgradnje te stavke. Prema potrebi se procijenjeni trošak budućih sličnih inspekcijskih pregleda može iskoristiti kao pokazatelj troška komponente postojećeg inspekcijskog pregleda u vrijeme stjecanja ili izgradnje te stavke.

MJERENJE PRI PRIZNAVANJU

15.

Stavka nekretnina, postrojenja i oprema koja ispunjava uvjete za priznavanje kao imovina mjeri se po trošku nabave.

Elementi troška

16.

Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaća: (a) njezinu nabavnu cijenu, uključujući uvozne carine i nepovratne poreze na promet, nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata; (b) sve troškove koji se mogu izravno pripisati dovođenju imovine na lokaciju i u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva; (c) početnu procjenu troškova rastavljanja i uklanjanja stavke te obnove gradilišta na kojem se nalazi, što je obveza subjekta preuzeta prilikom stjecanja te stavke ili nakon korištenja te stavke u određenom razdoblju u svrhe različite od proizvodnje zaliha u tom razdoblju.

17.

Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati: (a) troškovi primanja zaposlenih (kako su definirani u MRS-u 19 Primanja zaposlenih) koji proizlaze izravno iz građenja ili stjecanja stavke nekretnina, postrojenja i opreme; (b) troškovi pripreme gradilišta; (c) početni troškovi isporuke i pretovara; (d) troškovi ugradnje i montaže; (e) troškovi ispitivanja pravilnog rada imovine (tj. utvrđivanja je li tehničko i fizičko stanje imovine takvo da se može koristiti u proizvodnji ili za isporuku robe i usluga, iznajmljivanje drugima ili za administrativne potrebe) i (f) honorari.

18.

Subjekt primjenjuje MRS 2 Zalihe na troškove obveza rastavljanja, uklanjanja i obnove gradilišta na kojem se stavka nalazi koji su nastali u određenom razdoblju kao posljedica korištenja te stavke za proizvodnju zaliha u tom razdoblju. Obveze za troškove koji se obračunavaju u skladu s MRS-om 2 ili MRS-om 16 priznaju se i mjere u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

19.

Primjeri troškova koji nisu troškovi neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme: (a) troškovi otvaranja novog pogona; (b) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove oglašavanja i promotivnih aktivnosti); (c) troškovi poslovanja na novoj lokaciji ili s novim klijentima (uključujući troškove izobrazbe osoblja) i (d) administrativni troškovi i drugi opći troškovi.

20.

Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme prestaje kad je ta stavka na lokaciji i u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva. Stoga se troškovi koji nastanu korištenjem ili premještanjem stavke ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost te stavke. Na primjer, sljedeći se troškovi ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme: (a) troškovi koji nastanu dok je stavka u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva, ali još nije stavljena u upotrebu ili ne radi punim kapacitetom; (b) početni gubici od poslovanja, kao što su oni koji nastanu uslijed porasta potražnje za proizvodima te stavke i (c) troškovi premještanja ili reorganizacije poslovanja subjekta djelomično ili u cijelosti.

20.A

Stavke se mogu proizvesti i dok se nekretnina, postrojenje i oprema dovode na lokaciju i u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva (kao što su uzorci proizvedeni pri ispitivanju pravilnog rada imovine) Subjekt primitke od prodaje i troškove takvih stavki priznaje u dobiti ili gubitku u skladu s odgovarajućim standardima. Subjekt trošak tih stavki mjeri u skladu sa zahtjevima o mjerenju iz MRS-a 2.

21.

Neke su operacije povezane s izgradnjom ili razvojem neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme, ali nisu nužne za dovođenje te imovine na lokaciju i u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva. Te su sporedne operacije moguće prije ili za vrijeme poslova izgradnje ili razvoja. Na primjer, prihod je moguće ostvariti korištenjem gradilišta kao parkirališta do početka građenja. Budući da te sporedne operacije nisu nužne za dovođenje te imovine na lokaciju i u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva, prihod i povezani rashodi od tih sporednih operacija priznaju se u dobiti ili gubitku i uključuju u odgovarajuće klasifikacije prihoda i rashoda.

22.

Trošak imovine izgrađene u vlastitoj izvedbi utvrđuje se primjernom istih načela kao za stečenu imovinu. Ako subjekt u svojem redovitom poslovanju proizvodi sličnu imovinu namijenjenu prodaji, trošak imovine obično je jednak trošku izgradnje imovine namijenjene prodaji (vidjeti MRS 2). Stoga se pri utvrđivanju tih troškova isključuje interna dobit. Slično se ni troškovi neuobičajenih količina otpadnog materijala, rada ili drugih resursa nastali pri proizvodnji imovine u vlastitoj izvedbi ne uključuju u trošak imovine. U MRS-u 23 Troškovi zaduživanja utvrđeni su kriteriji za priznavanje kamata kao komponente knjigovodstvene vrijednosti stavke nekretnina, postrojenja i opreme proizvedene u vlastitoj izvedbi.

22.A

Plodonosne biljke obračunavaju se na isti način kao stavke nekretnina, postrojenja ili opreme proizvedene u vlastitoj izvedbi prije nego što se nađu na lokaciji i u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva. Stoga bi upućivanja na „izgradnju” u ovom Standardu trebalo tumačiti kao da se odnose i na aktivnosti nužne za uzgoj plodonosnih biljaka prije nego što se nađu na lokaciji i u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva.

Mjerenje troška

23.

Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme je ekvivalent novčane cijene na datum priznavanja. Ako je plaćanje odgođeno izvan uobičajenih rokova kreditiranja, razlika između ekvivalenta novčane cijene i ukupnog plaćanja priznaje se kao kamata u razdoblju trajanja kredita, osim ako se ta kamata kapitalizira u skladu s MRS-om 23.

24.

Jedna ili više stavki nekretnina, postrojenje i oprema može se steći u zamjenu za nemonetarnu imovinu ili kombinaciju monetarne i nemonetarne imovine. Razmatranje u nastavku odnosi se samo na zamjenu jedne nemonetarne imovine za drugu, ali se primjenjuje i na sve zamjene iz prethodne rečenice. Trošak takve stavke nekretnina, postrojenja i opreme mjeri se po fer vrijednosti, osim (a) ako transakcija zamjene nema komercijalni sadržaj ili (b) ako se fer vrijednost primljene i dane imovine ne može pouzdano izmjeriti. Stečena stavka mjeri se na taj način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavati danu imovinu. Ako se stečena stavka ne mjeri po fer vrijednosti, njezin se trošak mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti dane imovine.

25.

Subjekt pri utvrđivanju komercijalnog sadržaja transakcije zamjene razmatra u kojoj će mjeri ta transakcija utjecati na očekivane promjene njegovih budućih novčanih tokova Transakcija zamjene ima komercijalni sadržaj: (a) ako se struktura (rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova od primljene imovine razlikuje od strukture novčanih tokova dane imovine ili (b) ako se vrijednost specifična za subjekt, koja se odnosi na dio njegova poslovanja i na koju ta transakcija utječe, promijeni kao posljedica zamjene i (c) ako je razlika pod (a) ili (b) značajna u odnosu na fer vrijednost razmijenjene imovine. Kako bi se utvrdilo ima li transakcija zamjene komercijalni sadržaj, vrijednost specifična za subjekt, koja se odnosi na dio njegova poslovanja i na koju ta transakcija utječe, mora odražavati novčane tokove nakon oporezivanja. Rezultat tih analiza može biti jasan i bez detaljnih izračuna subjekta.

26.

Fer vrijednost imovine može se pouzdano izmjeriti ako (a) promjenjivost raspona razumnih mjerenja fer vrijednosti nije značajna za tu imovinu ili (b) ako se vjerojatnost različitih procjena u tom rasponu može razumno procijeniti i iskoristiti pri mjerenju fer vrijednosti. Ako subjekt može pouzdano izmjeriti fer vrijednost primljene ili dane imovine, tada se fer vrijednost dane imovine koristi za mjerenje troška primljene imovine, osim ako je fer vrijednost primljene imovine očiglednija.

27.

[Brisano]

28.

Knjigovodstvena vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme može se smanjiti za iznos državnih potpora u skladu s MRS-om 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

MJERENJE NAKON PRIZNAVANJA

29.

Subjekt je dužan kao svoju računovodstvenu politiku odabrati model troška iz točke 30. ili model revalorizacije iz točke 31. i primjenjivati tu politiku na cijelu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme.

29.A

Neki subjekti interno ili eksterno upravljaju investicijskim fondom koji ulagateljima pruža koristi određene udjelima u fondu. Slično neki subjekti izdaju skupine ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja i drže odnosne stavke. Neki takvi fondovi ili odnosne stavke uključuju nekretnine koje koristi vlasnik. Subjekt primjenjuje MRS 16 na nekretnine koje koristi vlasnik koje su uključene u takav fond ili su odnosne stavke. Neovisno o točki 29., subjekt može odlučiti takve nekretnine mjeriti primjenom modela fer vrijednosti u skladu s MRS-om 40. Za potrebe te odluke, govori o osiguranju uključuju ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja. (Vidjeti MSFI 17 Ugovori o osiguranju za pojmove koji se koriste u ovoj točki, a definirani su u tom standardu.)

29.B

Subjekt nekretnine koje koristi vlasnik i koje se mjere primjenom modela fer vrijednosti ulaganja u nekretnine u skladu s točkom 29.A tretira kao odvojenu kategoriju nekretnina, postrojenja i opreme.

Model troška

30.

Nakon što se prizna kao imovina, stavka nekretnina, postrojenje i opreme iskazuje se po trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

Model revalorizacije

31.

Nakon što se prizna kao imovina, stavka nekretnina, postrojenje i opreme čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti iskazuje se u revaloriziranom iznosu, što je njezina fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti. Revalorizacija se provodi dovoljno redovito da se knjigovodstvena vrijednost ne bi znatno razlikovala od one koja se utvrđuje primjenom fer vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja.

32.

[Brisano]

33.

[Brisano]

34.

Učestalost revalorizacije ovisi o promjenama fer vrijednosti stavki nekretnina, postrojenja i opreme koje se revaloriziraju. Ako se fer vrijednost revalorizirane imovine značajno razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, provodi se dodatna revalorizacija. Promjene fer vrijednosti nekih stavki nekretnina, postrojenja i opreme mogu biti značajne i nepredvidive, zbog čega je nužna godišnja revalorizacija. Tako učestala revalorizacija nije potrebna za stavke nekretnina, postrojenja i opreme čija se fer vrijednost tek neznatno mijenja. Takve se stavke revaloriziraju tek svake treće ili pete godine.

35.

Pri revalorizaciji stavke nekretnina, postrojenja i opreme knjigovodstvena vrijednost te imovine usklađuje se na revalorizirani iznos. Na datum revalorizacije na imovinu se primjenjuje jedan od sljedećih postupaka: (a) bruto knjigovodstvena vrijednost usklađuje se tako da bude u skladu s revalorizacijom knjigovodstvene vrijednosti imovine. Na primjer, bruto knjigovodstvena vrijednost može se prepraviti upućivanjem na dostupne tržišne podatke ili se može prepraviti razmjerno promjeni knjigovodstvene vrijednosti. Akumulirana amortizacija na datum revalorizacije usklađuje se tako da bude jednaka razlici između bruto knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti imovine nakon što se u obzir uzmu akumulirani gubici od umanjenja vrijednosti ili (b) akumulirana amortizacija isključuje se na teret bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine. Iznos usklađenja akumulirane amortizacije dio je povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrijednosti koja se obračunava u skladu s točkama 39. i 40.

36.

Ako se stavka nekretnina, postrojenje i opreme revalorizira, revalorizira se cijela skupina nekretnina, postrojenja i opreme kojoj ta imovina pripada.

37.

Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje imovinu slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Slijede primjeri zasebnih skupina: (a) zemljište; (b) zemljište i zgrade; (c) strojevi; (d) brodovi; (e) zrakoplovi, (f) motorna vozila; (g) namještaj i oprema; (h) uredska oprema i (i) plodonosne biljke.

38.

Stavke iste skupine nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju se istodobno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija imovine i iskazivanje iznosa u financijskim izvještajima koji su kombinacija troškova i vrijednosti na različite datume. Međutim, skupina imovine može se redovito revalorizirati pod uvjetom da se dovrši u kratkom roku i da revalorizacije budu ažurne.

39.

Ako se zbog revalorizacije knjigovodstvena vrijednost imovine poveća, to se povećanje priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i akumulira u vlasničkom kapitalu kao revalorizacijska rezerva. Međutim, povećanje se priznaje u dobiti ili gubitku u mjeri u kojoj se njime poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine koje je prethodno bilo priznato u dobiti ili gubitku.

40.

Ako se zbog revalorizacije knjigovodstvena vrijednost imovine smanji, to se smanjenje priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, smanjenje se priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti do iznosa do kojeg to smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu. Smanjenje priznato u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti smanjuje iznos akumulirane revalorizacijske rezerve u vlasničkom kapitalu.

41.

Revalorizacijska rezerva uključena u vlasnički kapital u vezi sa stavkom nekretnina, postrojenja i opreme može se izravno prenijeti u zadržanu dobit po prestanku priznavanja imovine. To uključuje prijenos ukupne rezerve po povlačenju imovine iz upotrebe ili otuđenju. Međutim, može se prenijeti dio rezerve jer subjekt tu imovinu koristi. U tom je slučaju iznos prenesene rezerve razlika između amortizacije na temelju revalorizirane knjigovodstvene vrijednosti imovine i amortizacije na temelju izvornog troška imovine. Prijenosi iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provode se kroz dobit ili gubitak.

42.

Učinci poreza na dobit, ako postoje, koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, priznaju se i objavljuju u skladu s MRS-om 12 Porez na dobit.

Amortizacija

43.

Svaki dio stavke nekretnine, postrojenja i opreme čiji je trošak značajan u odnosu na ukupni trošak te stavke amortizira se zasebno.

44.

Subjekt početno priznati iznos stavke nekretnina, postrojenja i opreme raspoređuje na njezine bitne dijelove i svaki dio amortizira zasebno. Na primjer, primjereno je zasebno amortizirati trup i motore zrakoplova. Slično tomu, ako subjekt stječe nekretnine, postrojenja i opremu koji su predmet poslovnog najma u kojem je on najmodavac, primjereno je zasebno amortizirati iznose koji se odražavaju u trošku te stavke i koji se mogu pripisati povoljnim ili nepovoljnim uvjetima najma u odnosu na tržišne uvjete.

45.

Jedan bitan dio stavke nekretnina, postrojenja i opreme može imati isti korisni vijek trajanja kao neki drugi bitan dio te iste stavke i na oba se može primjenjivati ista metoda amortizacije. Takvi se dijelovi mogu grupirati pri utvrđivanju iznosa amortizacije.

46.

Ako subjekt zasebno amortizira neke dijelove neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme, zasebno amortizira i ostatak te iste stavke. Ostatak čine dijelovi stavke koji pojedinačno nisu značajni. Ako subjekt u vezi s tim dijelovima ima različita očekivanja, ostatak može amortizirati primjenom tehnika aproksimacije kako bi vjerno prikazao obrazac trošenja tih dijelova i/ili njihov korisni vijek trajanja.

47.

Subjekt može zasebno amortizirati dijelove neke stavke čiji trošak nije značajan u odnosu na ukupni trošak te stavke.

48.

Iznos amortizacije za svako razdoblje priznaje se u dobiti ili gubitku osim ako je uključen u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine.

49.

Iznos amortizacije za određeno razdoblje obično se priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi utjelovljene u imovini apsorbiraju pri proizvodnji druge imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška druge imovine i uključuje se u njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Na primjer, amortizacija proizvodnog pogona i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti MRS 2). Slično se i amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koji se koriste za razvojne aktivnosti može uključiti u trošak nematerijalne imovine koja se priznaje u skladu s MRS-om 38 Nematerijalna imovina.

Amortizacijski iznos i razdoblje amortizacije

50.

Amortizacijski iznos imovine sustavno se raspoređuje tijekom njezina korisnog vijeka trajanja.

51.

Ostatak vrijednosti i korisni vijek trajanja imovine preispituje se barem na kraju svake financijske godine, a ako se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjena ili promjene se iskazuju kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

52.

Amortizacija se priznaje čak i ako je fer vrijednost imovine veća od njezine knjigovodstvene vrijednosti, pri čemu ostatak vrijednosti imovine ne smije biti veći od njezine knjigovodstvene vrijednosti. Popravak i održavanje imovine ne dovodi u pitanje njezinu amortizaciju.

53.

Amortizacijski iznos imovine utvrđuje se nakon što se oduzme ostatak vrijednosti imovine. U praksi je ostatak vrijednosti imovine često beznačajan pa se i pri izračunu amortizacijskog iznosa smatra beznačajnim.

54.

Ostatak vrijednosti imovine može se povećati do iznosa koji je jednak ili veći od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije imovine nula, osim i ako se ostatak vrijednosti naknadno smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

55.

Amortizacija imovine započinje kad je imovina dostupna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva. Amortizacija prestaje s datumom klasifikacije imovine u imovinu namijenjenu prodaji (ili njezina uključenja u skupinu imovine za otuđenje koja se klasificira kao namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5 ili na datum prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je od ta dva datuma raniji. Stoga amortizacija ne prestaje kad se imovina prestane koristiti ili kad se povuče iz upotrebe, osim ako se u cijelosti amortizira. Međutim, prema metodama amortizacije po upotrebi, iznos amortizacije može biti nula i ako nema proizvodnje.

56.

Subjekt ekonomske koristi utjelovljene u imovini troši uglavnom njezinom upotrebom. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka ili komercijalna zastarjelost, te trošenje i starenje imovine dok se ne koristi, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje bi se ostvarile od te imovine. Stoga se pri utvrđivanju korisnog vijeka trajanja imovine uzimaju u obzir svi sljedeći čimbenici: (a) očekivano korištenje imovine. Korištenje se procjenjuje na osnovi očekivanog kapaciteta ili fizičkog rezultata imovine; (b) očekivano fizičko trošenje i starenje, koji ovise o proizvodnim čimbenicima, kao što su broj smjena u kojima će se imovina koristiti, program popravaka i održavanja, te briga i održavanje imovine dok se ne koristi; (c) tehnološka ili komercijalna zastarjelost zbog promjena ili poboljšanja u procesu proizvodnje ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koji su rezultat imovine. Očekivana buduća smanjenja prodajne cijene neke stavke koja je proizvedena korištenjem imovine mogu biti naznaka očekivane tehnološke ili komercijalne zastarjelost imovine, što pak može odražavati smanjenje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini; (d) zakonska ili slična ograničenja korištenja imovine, kao što je datum isteka najmova.

57.

Korisni vijek trajanja imovine definira se u smislu korisnosti imovine koju subjekt očekuje. Subjektova politika upravljanja imovinom može uključivati otuđenje imovine nakon određenog vremena ili nakon što se potroši određeni dio budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini. Stoga korisni vijek trajanja imovine može biti kraći od njezina ekonomskog vijeka. Procjena korisnog vijeka trajanja imovine temelji se na iskustvenoj prosudbi subjekta za sličnu imovinu.

58.

Zemljište i zgrade su odvojiva imovina i obračunavaju se odvojeno, čak i ako su stečeni zajedno. Uz neke iznimke, kao što su kamenolomi i odlagališta otpada, zemljište ima neograničeni korisni vijek trajanja i stoga se ne amortizira. Zgrade imaju ograničeni korisni vijek trajanja i stoga je to imovina koja se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje amortizacijskog iznosa zgrade.

59.

Ako trošak zemljišta uključuje i troškove demontaže, uklanjanja i vraćanja u prvobitno stanje, taj se dio imovine amortizira tijekom vremena kroz koristi od tih troškova. U nekim slučajevima, samo zemljište može imati ograničen korisni vijek trajanja i tad se amortizira na način koji odražava koristi koje će subjekt ostvariti od tog zemljišta.

Metoda amortizacije

60.

Primijenjena metoda amortizacije mora odražavati subjektov obrazac očekivane potrošnje budućih ekonomskih koristi od imovine.

61.

Metoda amortizacije imovine preispituje se barem na kraju svake financijske godine, a u slučaju značajne promjene očekivanog obrasca potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini, metodu treba promijeniti kako bi se iskazao promijenjeni obrazac. Takva se promjena iskazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8.

62.

Za sustavno raspoređivanje amortizacijskog iznosa imovine tijekom njezina korisnog vijeka trajanja mogu se primjenjivati razne metode. Te metode uključuju linearnu metodu, degresivnu metodu i metodu amortizacije po jedinici proizvoda. Linearnom metodom amortizacije dobije se jednak iznos amortizacije tijekom korisnog vijeka trajanja imovine ako se ostatak vrijednosti imovine ne mijenja. Degresivnom metodom se iznos amortizacije smanjuje tijekom korisnog vijeka trajanja. Metodom amortizacije po jedinici proizvoda dobije se iznos amortizacije koji se temelji na očekivanoj upotrebi ili učinku imovine. Subjekt bira metodu koja najbolje odražava očekivani obrazac potrošnje budućih ekonomskih koristi utjelovljenih u imovini. Odabrana se metoda primjenjuje dosljedno iz razdoblja u razdoblje, osim u slučaju promjene očekivanog obrasca potrošnje tih budućih ekonomskih koristi.

62.A

Metoda amortizacije koja se temelji na prihodima ostvarenima od neke aktivnosti koja uključuje upotrebu imovine nije primjerena. Prihodi ostvareni aktivnošću koja uključuje upotrebu imovine uglavnom odražavaju i druge čimbenike, a ne samo potrošnju ekonomskih koristi od imovine. Na primjer, na prihode utječu druge ulazne vrijednosti i procesi, aktivnosti prodaje i promjene u volumenu prodaje i cijenama. Na cijenu kao komponentu prihoda može utjecati inflacija, koja ni na koji način ne utječe na način trošenja imovine.

Umanjenje vrijednosti

63.

Subjekt utvrđuje umanjenje vrijednosti neke stavke nekretnina, postrojenje i oprema primjenom MRS-a 36 Umanjenje vrijednosti imovine. U tom se standardu objašnjava na koji način subjekt provjerava knjigovodstvenu vrijednost svoje imovine, kako utvrđuje nadoknadivu vrijednost imovine te kad priznaje ili poništava gubitak od umanjenja vrijednosti.

64.

[Brisano]

Naknada za umanjenje vrijednosti

65.

Naknada od trećih strana za stavke nekretnina, postrojenja i opreme čija je vrijednost umanjena, koje su izgubljene ili ustupljene, uključuje se u dobit ili gubitak kad ta naknada postane potraživanje.

66.

Umanjenje vrijednosti ili gubici od stavki nekretnina, postrojenja i opreme, s time povezana potraživanja ili plaćanja trećih strana za naknadu te svaka naknadna kupnja ili izgradnja zamjenske imovine odvojeni su ekonomski događaji i obračunavaju se zasebno kako slijedi: (a) umanjenje vrijednosti stavki nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se u skladu s MRS-om 36; (b) prestanak priznavanja stavki nekretnina, postrojenja i opreme koje su povučene iz upotrebe ili su otuđene utvrđuje se u skladu s ovim Standardom; (c) naknada od trećih strana za stavke nekretnina, postrojenja i opreme čija je vrijednost umanjena, koje su izgubljene ili ustupljene, uključuje se u dobit ili gubitak kad ta naknada postane potraživanje i (d) trošak stavki nekretnina, postrojenja i opreme koje su obnovljene, kupljene ili izgrađene kao zamjene utvrđuje se u skladu s ovim Standardom.

PRESTANAK PRIZNAVANJA

67.

Knjigovodstvena vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme prestaje priznavati: (a) po otuđenju ili (b) ako se od njezine upotrebe ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

68.

Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja stavke nekretnina, postrojenja i opreme uključuje se u dobit ili gubitak u trenutku prestanka priznavanja te stavke (osim ako se MSFI-jem 16 Najmovi ne nalaže drugačije pri prodaji i povratnom najmu). Dobici se ne klasificiraju kao prihod.

68.A

Međutim, subjekt koji u svojem redovnom poslovanju uobičajeno prodaje stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje drži radi iznajmljivanja drugima, dužan je tu imovinu, kad prestane biti u najmu i postane imovina namijenjena prodaji, prenijeti u zalihe po njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti. Prihodi ostvareni prodajom te imovine priznaju se kao prihod u skladu s MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima. MSFI 5 se ne primjenjuje ako se u zalihe prenosi imovina koja je namijenjena prodaji u redovitom poslovanju.

69.

Otuđenje stavke nekretnina, postrojenja i opreme moguće je na razne načine (npr. prodajom, financijskim najmom ili donacijom). Datumom otuđenja stavke nekretnina, postrojenja i opreme smatra se datum na koji primatelj stekne kontrolu nad tom stavkom u skladu sa zahtjevima iz MSFI-ja 15 koji se odnose na određivanje trenutka u kojem se obveza izvršenja smatra ispunjenom. MSFI 16 primjenjuje se na otuđenje prodajom i povratnim najmom.

70.

Ako prema načelu priznavanja iz točke 7. subjekt u knjigovodstvenu vrijednost neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme prizna trošak zamjene dijela te stavke, dužan je prestati priznavati knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela neovisno o tome je li taj zamijenjeni dio bio zasebno amortiziran. Ako mu nije izvedivo utvrditi knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela, subjektu može iskoristiti trošak zamjene kao pokazatelj troška zamijenjenog dijela u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje.

71.

Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja stavke nekretnina, postrojenja i opreme utvrđuju se kao razlika između neto prihoda od otuđenja, ako postoji, i knjigovodstvene vrijednosti te stavke.

72.

Iznos naknade koji se uključuje u dobit ili gubitak, a proizlazi iz prestanka priznavanja stavke nekretnina, postrojenja i opreme, utvrđuje se u skladu sa zahtjevima o utvrđivanju cijene transakcije iz točaka 47.–72. MSFI-ja 15. Naknadne promjene procijenjenog iznosa naknade uključene u dobit ili gubitak obračunavaju se u skladu sa zahtjevima o promjenama cijene transakcije iz MSFI-ja 15.

OBJAVLJIVANJE

73.

U financijskim izvještajima se za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme objavljuje sljedeće: (a) osnovice za mjerenje korištene pri utvrđivanju bruto knjigovodstvene vrijednosti; (b) primijenjene metode amortizacije; (c) korisni vijek trajanja ili primijenjene stope amortizacije; (d) bruto knjigovodstvena vrijednost i akumulirana amortizacija (agregirano s akumuliranim gubicima od umanjenja vrijednosti) na početku i na kraju razdoblja i (e) usklađenje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja, pri čemu se iskazuju: i. povećanja; ii. imovina koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili je uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 te druga otuđenja; iii. stjecanja u poslovnim kombinacijama; iv. povećanja ili smanjenja koja proizlaze iz revalorizacije iz točaka 31., 39. i 40. te gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati ili poništeni u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s MRS-om 36; v. gubici od umanjenja vrijednosti priznati u dobiti ili gubitku u skladu s MRS-om 36; vi. gubici od umanjenja vrijednosti poništeni u dobiti ili gubitku u skladu s MRS-om 36; vii. amortizacija; viii. neto tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja iz funkcijske valute u drugu valutu prezentiranja, uključujući preračunavanje inozemnog poslovanja u valutu prezentiranja izvještajnog subjekta i ix. druge promjene.

74.

U financijskim izvještajima objavljuje se i sljedeće: (a) postojanje i iznosi ograničenja prava, te nekretnine, postrojenja i oprema koji su založeni kao jamstvo za obveze; (b) iznos izdataka priznatih u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme u tijeku njezine izgradnje; i (c) iznos ugovornih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine, postrojenja i opreme.

74.A

Ako nije iskazano zasebno u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, u financijskim izvještajima se objavljuje i sljedeće: (a) iznos naknade od trećih strana za stavke nekretnina, postrojenja i opreme čija je vrijednost umanjena, koje su izgubljene ili ustupljene, a koje su uključene u dobit ili gubitak i (b) iznosi primitaka i troškova uključenih u dobit ili gubitak u skladu s točkom 20.A koji se odnose na proizvedene stavke koje nisu izlazni resursi od redovnih aktivnosti subjekta te stavke u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti koje sadržavaju te primitke i troškove.

75.

Odabir metode amortizacije i procjena korisnoga vijeka trajanja imovine stvar su prosudbe. Stoga se objavljivanjem usvojenih metoda i procjena korisnog vijeka upotrebe ili stopa amortizacije korisnicima financijskih izvještaja pružaju informacije koji im omogućuju pregled politika koje je poslovodstvo odabralo i usporedbu s drugim subjektima. Iz sličnih je razloga nužno objaviti: (a) amortizaciju tijekom razdoblja, neovisno o tome je li priznata u dobiti ili gubitku ili kao dio troška druge imovine i (b) akumuliranu amortizaciju na kraju razdoblja.

76.

U skladu s MRS-om 8, subjekt objavljuje prirodu i učinak promjene računovodstvene procjene koja utječe na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će utjecati na naredna razdoblja. Za nekretnine, postrojenja i opremu takvo objavljivanje može biti posljedica promjena procjena koje se odnose na: (a) ostatke vrijednosti; (b) troškove demontaže, uklanjanja ili vraćanja u prvobitno stanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme; (c) korisni vijek upotrebe i (d) metodu amortizacije.

77.

Ako se stavke nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju u revaloriziranim iznosima, uz informacije čije se objavljivanje nalaže MSFI-jem 13 objavljuje se i sljedeće: (a) stvarni datum revalorizacije; (b) sudjelovanje neovisnog procjenitelja; (c) [brisano] (d) [brisano] (e) za svaku revaloriziranu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme, knjigovodstvena vrijednost koja bi bila priznata da je na imovinu primijenjena metoda troška i (f) revalorizacijska rezerva, kao naznaka promjene tijekom razdoblja i ograničenja raspodjele dioničarima.

78.

U skladu s MRS-om 36, subjekt objavljuje informacije o umanjenju vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme uz informacije koje se nalažu u točki 73. podtočki (e) alinejama iv.–vi.

79.

Korisnicima financijskih izvještaja mogu biti relevantne i sljedeće informacije: (a) knjigovodstvena vrijednost imovine, postrojenja i opreme koji se privremeno ne koriste; (b) bruto knjigovodstvena vrijednost svih u cijelosti amortiziranih nekretnina, postrojenja i opreme koji su još u upotrebi; (c) knjigovodstvena vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme koji su povučeni iz upotrebe, ali nisu klasificirani kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 i (d) ako se primjenjuje model troška, fer vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme ako se značajno razlikuje od knjigovodstvene vrijednosti. Stoga se subjekti potiču da objave te iznose.

PRIJELAZNE ODREDBE

80.

Zahtjevi iz točaka 24.–26. koji se odnose na početno mjerenje stavke nekretnina, postrojenja i opreme stečene u transakciji zamjene imovine primjenjuju se samo na buduće transakcije.

80.A

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012. izmijenjena je točka 35. Subjekt je dužan tu izmjenu primjenjivati na sve revalorizacije priznate u godišnjim razdobljima koja su započela na datum prve primjene te izmjene ili nakon tog datuma te u zadnjem prethodnom godišnjem razdoblju. Subjekt može, ali nije dužan iskazati i usklađene usporedne informacije za sva ranija prezentirana razdoblja. Ako subjekt iskazuje neusklađene usporedne informacije za ranija razdoblja, dužan je jasno naznačiti koje informacije nisu usklađene, navesti da su iskazane na drugačijoj osnovi i objasniti tu osnovu.

80.B

U izvještajnom razdoblju u kojem se dokument Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41) prvi put primjenjuje, subjekt ne treba objaviti kvantitativne informacije koji se nalažu u točki 28. podtočki (f) MRS-a 8 za tekuće razdoblje. Međutim, subjekt je dužan iskazati kvantitativne informacije koje se nalažu u točki 28. podtočki (f) MRS-a 8 za svako prethodno prezentirano razdoblje.

80.C

Subjekt se može odlučiti na mjerenje određene plodonosne biljke po njezinoj fer vrijednosti na početku najranijeg razdoblja prezentiranog u financijskim izvještajima za izvještajno razdoblje u kojem subjekt prvi put primjenjuje dokument Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41) i tu fer vrijednost iskoristiti kao pretpostavljeni trošak na taj datum. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti priznaje se u početnom stanju zadržane dobiti na početku najranijeg prezentiranog razdoblja.

80.D

Dokumentom Nekretnine, postrojenja i oprema – primici prije namjeravane upotrebe, objavljenim u svibnju 2020., izmijenjene su točke 17. i 74. i dodane su točke 20.A i 74.A. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno, ali samo na stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su dovedene na lokaciju i u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva na početku ili nakon početka najranijeg razdoblja prezentiranog u financijskim izvještajima u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene. Subjekt je dužan priznati kumulativni učinak početne primjene tih izmjena kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti (ili, ovisno o slučaju, druge komponente vlasničkoga kapitala) na početku najranijeg prezentiranog razdoblja.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

81.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

81.A

Subjekt je dužan primjenjivati izmjene iz točke 3. za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 6 primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

81.B

MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Njime su, osim toga, izmijenjene točke 39., 40. i točka 73. podtočka (e) alineja iv. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

81.C

MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije (kako je revidiran 2008.) izmijenjena je točka 44. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

81.D

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjene su točke 6. i 69. i dodana je točka 68.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i istodobno primijeniti povezane izmjene MRS-a 7 Izvještaj o novčanim tokovima.

81.E

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 5. Subjekt je dužan tu izmjenu primjenjivati prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena ako subjekt istodobno primijeni izmjene točaka 8., 9., 22., 48., 53., 53.A, 53.B, 54., 57. i 85.B MRS-a 40. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.F

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je definicija fer vrijednosti i definicija nadoknadivog iznosa u točki 6., izmijenjene su točke 26., 35. i 77. i brisane su točke 32. i 33. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

81.G

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjena je točka 8. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.H

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 35. i dodana je točka 80.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.I

Dokumentom Objašnjenje prihvatljivih metoda amortizacije (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 38), objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 56. i dodana je točka 62.A. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

81.J

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 68.A, 69. i 72. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

81.K

Dokumentom Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41), objavljenim u lipnju 2014., izmijenjene su točke 3., 6. i 37. i dodane su točke 22.A i 80.B–80.C. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8, osim u slučajevima navedenima u točki 80.C.

81.L

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., brisane su točke 4. i 27. i izmijenjene su točke 5., 10., 44. i 68.–69. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

81.M

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., dodane su točke 29.A i 29.B. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

81.N

Dokumentom Nekretnine, postrojenja i oprema – primici prije namjeravane upotrebe, objavljenim u svibnju 2020., izmijenjene su točke 17. i 74. i dodane su točke 20.A, 74.A i 80.D. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

82.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 1998.).

83.

Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća tumačenja: (a) SIC 6 Troškovi prilagodbe postojećeg softvera; (b) SIC 14 Nekretnine, postrojenja i oprema — Naknada za umanjenje vrijednosti ili gubitak i (c) SIC 23 Nekretnine, postrojenja i oprema — Troškovi značajnijih inspekcijskih pregleda ili popravaka.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 19

Primanja zaposlenih

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstvo i objavljivanje primanja zaposlenih. Standardom se subjektu nalaže da prizna: (a) obvezu za rad zaposlenika obavljen u zamjenu za primanja koja mu treba isplatiti u budućnosti i (b) rashod za ekonomsku korist koju subjekt iskoristi, a koja proizlazi iz rada zaposlenika obavljenog u zamjenu za primanja.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Poslodavac ovaj Standard primjenjuje pri obračunu svih primanja zaposlenih, osim onih na koja se primjenjuje MSFI 2 Plaćanja na temelju dionica.

3.

Ovaj se Standard ne odnosi na izvještaje planova primanja zaposlenih (vidjeti MRS 26 Računovodstvo i izvještaji mirovinskih planova).

4.

Primanja zaposlenih na koja se primjenjuje ovaj Standard uključuju primanja predviđena: (a) formalnim planovima ili drugim formalnim sporazumima između subjekta i pojedinačnih zaposlenika, skupina zaposlenika ili njihovih predstavnika; (b) zakonskim zahtjevima ili sektorskim sporazumima prema kojima su subjekti dužni uplaćivati doprinose u nacionalne, državne, sektorske ili druge planove više poslodavaca ili (c) neformalnim praksama iz kojih proizlaze izvedene obveze. Izvedena obveza proizlazi iz neformalne prakse ako subjekt nema realnu alternativu isplati primanja zaposlenicima. Primjer izvedene obveze je promjena neformalne prakse subjekta koja bi mogla nanijeti neprihvatljivu štetu njegovu odnosu sa zaposlenicima.

5.

Primanja zaposlenih uključuju: (a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su sljedeća, ako se očekuje da će biti u cijelosti namirena u roku od 12 mjeseci nakon isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade: i. nadnice, plaće i doprinosi za socijalno osiguranje; ii. plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje; iii. sudjelovanje u dobiti i isplate bonusa i iv. nenovčana primanja sadašnjih zaposlenika (kao što su zdravstvena zaštita, stambeni smještaj, automobili i besplatna ili subvencionirana roba ili usluge); (b) primanja nakon prestanka radnog odnosa, kao što su: i. mirovinska primanja (npr. mirovine i paušalne otpremnine prilikom umirovljenja) i ii. druga primanja nakon prestanka radnog odnosa, kao što su životno osiguranje nakon prestanka radnog odnosa i zdravstvena zaštita nakon prestanka radnog odnosa; (c) druga dugoročna primanja zaposlenika, kao što su: i. naknada za dugotrajno odsustvo kao što je dopust za dugogodišnji rad ili dopust za studijsko usavršavanje; ii. jubilarne nagrade ili druga primanja za dugogodišnji rad i iii. naknade za dugotrajni invaliditet i (d) otpremnine.

6.

Primanja zaposlenih uključuju primanja isplaćena zaposlenicima ili uzdržavanim članovima njihove obitelji ili korisnicima i mogu se namiriti isplatom (ili u robi ili uslugama) izravno zaposlenicima, njihovim supružnicima, djeci ili drugim uzdržavanim članovima obitelji ili drugima, kao što su osiguravajuća društva.

7.

Zaposlenik može u subjektu raditi u punom radnom vremenu, skraćenom radnom vremenu, trajno, povremeno ili privremeno. Za potrebe ovog Standarda, zaposlenici uključuju direktore i druge rukovoditelje.

DEFINICIJE

8.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Definicije primanja zaposlenih   Primanja zaposlenih su svi oblici naknada koje subjekt daje u zamjenu za rad zaposlenika ili zbog prestanka zaposlenja.   Kratkoročna primanja zaposlenih su primanja (osim otpremnina) za koja se očekuje da će biti u cijelosti namirena u roku od 12 mjeseci nakon isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade.   Primanja nakon prestanka radnog odnosa su primanja (osim otpremnina i kratkoročnih primanja zaposlenih) nakon prestanka radnog odnosa.   Druga dugoročna primanja zaposlenih su sva primanja koja nisu kratkoročna primanja zaposlenih, primanja nakon prestanka radnog odnosa i otpremnine.   Otpremnine su primanja zaposlenih koja se zaposlenicima daju u zamjenu za prestanak zaposlenja na temelju: (a) odluke subjekta o prestanku zaposlenja zaposlenika prije datuma odlaska u redovnu mirovinu ili (b) odluke zaposlenika da prihvati ponuđena primanja u zamjenu za prestanak zaposlenja.   Definicije koje se odnose na klasifikaciju planova   Planovi primanja nakon prestanka radnog odnosa su formalni ili neformalni aranžmani prema kojima subjekt jednom ili više zaposlenika osigurava primanja nakon prestanka radnog odnosa.   Planovi definiranih doprinosa su planovi primanja nakon prestanka radnog odnosa prema kojima subjekt uplaćuje fiksne doprinose u zaseban subjekt (fond) i nema zakonsku ili izvedenu obvezu daljnjeg uplaćivanja doprinosa ako fond nema dovoljno imovine da zaposlenicima isplati sva primanja koja se odnose na njihov rad u tekućem i prethodnom razdoblju.   Planovi definiranih primanja su planovi primanja nakon prestanka radnog odnosa koji nisu planovi definiranih doprinosa.   Planovi više poslodavaca su planovi definiranih doprinosa (osim državnih planova) ili planovi definiranih primanja (osim državnih planova) na temelju kojih se: (a) udružuje imovina koju su uplatili razni subjekti koji nisu pod zajedničkom kontrolom i (b) ta imovina koristi kako bi se osigurala primanja zaposlenicima više od jednog subjekta i to tako da se doprinosi i primanja utvrđuju neovisno o identitetu subjekta koji ih zapošljava.   Definicije koje se odnose na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja   Neto obveza (imovina) za definirana primanja je manjak ili višak, usklađen za svaki učinak ograničavanja neto imovine za definirana primanja do gornje granice vrijednosti te imovine.   Manjak ili višak je: (a) sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja umanjena za (b) fer vrijednost imovine plana (ako postoji).   Gornja granica vrijednosti imovine je sadašnja vrijednost svake ekonomske koristi dostupne u obliku povrata sredstava iz plana ili smanjenja budućih uplata doprinosa u plan.   Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je sadašnja vrijednost očekivanih budućih plaćanja potrebnih za namiru obveze koja proizlazi iz rada zaposlenika u tekućem i prethodnom razdoblju, bez umanjenja za neku imovinu plana.   Imovina plana obuhvaća: (a) imovinu koju drži fond za dugoročna primanja zaposlenih i (b) kvalificirane police osiguranja.   Imovina koju drži fond za dugoročna primanja zaposlenih je imovina (osim neprenosivih financijskih instrumenata koje izdaje izvještajni subjekt): (a) koju drži subjekt (fond) koji je pravno odvojen od izvještajnog subjekta i postoji isključivo radi isplata ili financiranja primanja zaposlenih i (b) koja je raspoloživa samo za isplatu ili financiranje primanja zaposlenih, ali nije dostupna vjerovnicima izvještajnog subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i koja izvještajnom subjektu ne može biti vraćena, osim: i. ako preostala imovina fonda nije dostatna za ispunjenje svih povezanih obveza plana ili izvještajnog subjekta za primanja zaposlenih ili ii. ako se imovina vraća izvještajnom subjektu radi nadoknade primanja zaposlenih koja je već isplatio.   Kvalificirana polica osiguranja je polica osiguranja  (7) koju izdaje osiguratelj koji nije povezana osoba (kako je definirana u MRS-u 24 Objavljivanja o povezanim osobama) izvještajnog subjekta ako se primici na temelju te police: (a) mogu iskoristiti isključivo za plaćanje ili financiranje primanja zaposlenih u okviru plana definiranih primanja i (b) nisu dostupni vjerovnicima izvještajnog subjekta (čak ni u slučaju stečaja) i ne mogu se isplatiti izvještajnom subjektu, osim: i. ako primici ne predstavljaju višak imovine koji nije potreban da bi se iz police ispunile sve povezane obveze za primanja zaposlenih ili ii. ako se primici vraćaju izvještajnom subjektu radi nadoknade primanja zaposlenih koja je već isplatio.   Fer vrijednost je cijena koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Definicije koje se odnose na trošak definiranih primanja   Trošak rada obuhvaća: (a) trošak tekućeg rada, koji je povećanje sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja koja proizlazi iz rada zaposlenika u tekućem razdoblju; (b) trošak minulog rada, koji je promjena sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja za rad zaposlenika u ranijim razdobljima, koja proizlazi iz izmjene plana (uvođenje, ukidanje ili promjena plana definiranih primanja) ili ograničenja (subjekt značajno smanji broj zaposlenih obuhvaćenih planom) i (c) svaki dobitak ili gubitak po namiri.   Neto kamata na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja je promjena neto obveze (imovine) za definirana primanja tijekom razdoblja koja nastaje protekom vremena.   Ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja obuhvaća: (a) aktuarske dobitke i gubitke; (b) prinos na imovinu plana, isključujući iznose uključene u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja i (c) svaku promjenu učinka gornje granice vrijednosti imovine, isključujući iznose uključene u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja.   Aktuarski dobici i gubici su promjene sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja koje proizlaze iz: (a) iskustvenih usklađenja (učinci razlika između prethodnih aktuarskih pretpostavki i stvarnih događaja) i (b) učinaka promjena aktuarskih pretpostavki.   Prinos na imovinu plana znači kamate, dividende i drugi prihodi ostvareni od imovine plana, zajedno s realiziranim i nerealiziranim dobicima ili gubicima od imovine plana, umanjeno za: (a) troškove upravljanja imovinom plana i (b) porezne obveze samog plana, osim poreza uključenog u aktuarske pretpostavke korištene za mjerenje sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja.   Namira je transakcija kojom se eliminiraju sve daljnje zakonske ili izvedene obveze za djelomična ili ukupna primanja koja se isplaćuju na temelju plana definiranih primanja, osim isplate primanja zaposlenicima ili u ime zaposlenika koja je utvrđena uvjetima plana i uključena u aktuarske pretpostavke.

KRATKOROČNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

9.

Kratkoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su sljedeće, ako se očekuje da će biti u cijelosti namirene u roku od 12 mjeseci nakon isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade: (a) nadnice, plaće i doprinosi za socijalno osiguranje; (b) plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje; (c) sudjelovanje u dobiti i isplate bonusa i (d) nenovčana primanja sadašnjih zaposlenika (kao što su zdravstvena zaštita, stambeni smještaj, automobili i besplatna ili subvencionirana roba ili usluge).

10.

Subjekt ne treba reklasificirati neko kratkoročno primanje zaposlenika u slučaju privremene promjene očekivanog roka za namiru. Međutim, promijene li se obilježja primanja (npr. primanje koje se ne akumulira postane primanje koje se akumulira) ili promjena očekivanog roka za namiru ne bude privremena, subjekt treba razmotriti je li određeno primanje još u skladu s definicijom kratkoročnih primanja zaposlenih.

Priznavanje i mjerenje

Sva kratkoročna primanja zaposlenih

11.

Ako je zaposlenik radio kod subjekta u obračunskom razdoblju, subjekt je dužan priznati nediskontirani iznos kratkoročnog primanja zaposlenika čija se isplata očekuje u zamjenu za obavljeni rad: (a) kao obvezu (obračunati rashod), nakon što se odbiju već isplaćen iznosi. Ako je već isplaćeni iznos veći od nediskontiranog iznosa primanja, subjekt taj višak priznaje kao imovinu (unaprijed plaćeni rashod) do iznosa u kojem će taj unaprijed plaćeni iznos dovesti do npr. smanjenja budućih plaćanja ili povrata novca; (b) kao trošak, osim ako se nekim drugim MSFI-jem nalaže ili dopušta da se primanja uključe u trošak imovine (vidjeti npr. MRS 2 Zalihe i MSR 16 Nekretnine, postrojenja i oprema).

12.

U točkama 13., 16. i 19. objašnjeno je kako subjekt primjenjuje točku 11. na kratkoročna primanja zaposlenih u obliku naknada za odsustvo te planova sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa.

Naknade za kratkoročno odsustvo

13.

Subjekt priznaje očekivani trošak kratkoročnih primanja zaposlenih u obliku naknade za odsustvo u skladu s točkom 11. kako slijedi: (a) u slučaju naknada za odsustvo koje se akumuliraju, kada zaposlenici obave rad kojim povećavaju svoje pravo na buduće naknade za vrijeme odsustva; (b) u slučaju naknada za odsustvo koje se ne akumuliraju, za vrijeme odsustva.

14.

Subjekt može zaposlenicima isplatiti naknadu za odsustvo iz raznih razloga, uključujući praznike, bolest i kratkotrajni invaliditet, rodiljni ili roditeljski dopust, sudjelovanje u radu porote ili vojnu obvezu. Dvije su kategorije naknada za odsustvo: (a) akumulirajuće i (b) neakumulirajuće.

15.

Akumulirajuće naknade za odsustvo su one koje se prenose i mogu se iskoristiti u budućim razdobljima ako se pravo na tu naknadu u tekućem razdoblju ne iskoristi u cijelosti. Akumulirajuće naknade za odsustvo mogu biti sa stečenim pravom na isplatu (drugim riječima, prilikom napuštanja subjekta zaposlenici imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo) ili bez stečenog prava na isplatu (kada zaposlenici prilikom napuštanja subjekta nemaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo). Obveza nastaje kako zaposlenici obavljaju rad kojim povećavaju svoje pravo na buduće naknade za vrijeme odsustva. Ta obveza postoji i priznaje se čak i ako su naknade za odsustvo bez stečenog prava na novčanu isplatu, iako na mjerenje te obveze utječe mogućnost da će zaposlenici napustiti subjekt prije nego li iskoriste akumulirane naknade za odsustvo bez stečenog prava na novčanu isplatu.

16.

Subjekt očekivani trošak akumulirajućih naknada za odsustvo mjeri kao dodatni očekivani iznos za isplatu zbog neiskorištenog prava na naknade akumulirane na kraju izvještajnog razdoblja.

17.

Metodom iz prethodne točke obveza se mjeri u iznosu dodatnih plaćanja koja se očekuju samo zbog činjenice da se naknade akumuliraju. U mnogim slučajevima subjekt za procjenu značajne obveze za neiskorištene naknade za odsustvo neće trebati detaljne izračune. Na primjer, obveza za bolovanje vjerojatno će biti značajna samo ako postoji formalni ili neformalni dogovor da se neiskorišteno plaćeno bolovanje može iskoristiti kao plaćeni godišnji odmor. Primjer kojim se objašnjavaju točke 16. i 17. Subjekt ima 100 zaposlenih, od kojih svaki ima pravo na pet radnih dana godišnje plaćenog bolovanja. Neiskorišteno bolovanje može se prenijeti u sljedeću kalendarsku godinu. Najprije se koristi pravo na bolovanje iz tekuće godine, a zatim preneseno neiskorišteno bolovanje iz prethodne godine (metodom posljednji ulaz – prvi izlaz). Na dan 31. prosinca 20X1. svaki zaposlenik u prosjeku ima neiskorišteno pravo na dva dana. Subjekt na temelju iskustva koje se ne bi trebalo promijeniti očekuje da će u 20X2. 92 zaposlenika iskoristiti najviše pet dana bolovanja i da će svaki od preostalih osmero zaposlenika iskoristiti u prosjeku šest i pol dana. Subjekt očekuje da će platiti dodatnih dvanaest dana bolovanja zbog neiskorištenog prava akumuliranog 31. prosinca 20X1. (po jedan i pol dan za svakog od osmero zaposlenika). Stoga subjekt priznaje obvezu koja je jednaka naknadi za dvanaest dana bolovanja.

18.

Neakumulirajuće naknade za odsustvo ne prenose se u naredno razdoblje, nego istječu ako se pravo iz tekućeg razdoblja ne iskoristi u cijelosti i zaposlenici prilikom napuštanja subjekta ne ostvaruju pravo na novčanu isplatu neiskorištenih naknada. To je obično slučaj s plaćenim bolovanjem (u mjeri u kojoj neiskorišteno pravo iz prošlosti ne dovodi do povećanja budućih prava), rodiljnim ili roditeljskim dopustom ili plaćenim odsustvom zbog sudjelovanja u radu porote ili vojnom obvezom. Subjekt ne priznaje obvezu ili rashod sve do početka odsustva jer se radom zaposlenika ne povećava iznos naknade.

Planovi sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa

19.

Subjekt priznaje očekivani trošak udjela u dobiti i isplata bonusa u skladu s točkom 11. samo i jedino ako: (a) subjekt ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu za takve isplate zbog događaja iz prošlosti i (b) obveza se može pouzdano procijeniti. Sadašnja obveza postoji samo i jedino ako subjekt nema realnu alternativu isplatama.

20.

Prema nekim planovima sudjelovanja u dobiti, zaposlenici ostvaruju pravo na udio u dobiti samo ako određeno vrijeme ostanu u subjektu. Iz takvih planova proizlazi izvedena obveza jer zaposlenici obavljaju rad kojim se povećava iznos koji će im biti isplaćen ostanu li raditi sve do isteka određenog razdoblja. Mjerenje takvih izvedenih obveza odražava mogućnost da će neki zaposlenici otići iz subjekta bez isplate udjela u dobiti. Primjer kojim se objašnjava točka 20. Prema planu sudjelovanja u dobiti, subjekt je dužan određeni dio svoje godišnje dobiti isplatiti zaposlenicima koji su radili cijelu godinu. Ako ni jedan zaposlenik ne ode tijekom godine, ukupna isplata udjela u dobiti za tu godinu iznosi 3 % dobiti. Subjekt procjenjuje da će se zbog fluktuacije radnika iznos za isplatu smanjiti na 2,5 % dobiti. Subjekt priznaje obvezu i rashod u iznosu od 2,5 % dobiti.

21.

Isplata bonusa nije zakonska obveza subjekta. No, subjekt u nekim slučajevima ima običaj isplatiti bonus. U tim slučajevima subjekt ima izvedenu obvezu jer nema realne alternative isplati bonusa. Mjerenje izvedene obveze odražava mogućnost da će neki zaposlenici otići bez isplate bonusa.

22.

Subjekt može pouzdano procijeniti svoju zakonsku ili izvedenu obvezu prema planu sudjelovanja u dobiti ili isplate bonusa samo i jedino ako: (a) formalni uvjeti plana sadržavaju formulu za određivanje iznosa primanja; (b) subjekt utvrdi iznose koje treba isplatiti prije odobrenja financijskih izvještaja za objavu ili (c) dosadašnja praksa jasno pokazuje iznos izvedene obveze subjekta.

23.

Obveza prema planovima sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa proizlazi iz rada zaposlenika, a ne iz transakcija s vlasnicima subjekta. Stoga subjekt trošak planova sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa priznaje kao rashod, a ne kao raspodjelu dobiti.

24.

Ako se ne očekuje da će isplate na temelju sudjelovanja u dobiti i isplate bonusa biti u cijelosti namirene u roku od 12 mjeseci nakon isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade, ta su plaćanja druga dugoročna primanja zaposlenih (vidjeti točke 153.–158.).

Objavljivanje

25.

Iako se ovim Standardom ne nalaže posebno objavljivanje informacija o kratkoročnim primanjima zaposlenih, ono može biti propisano drugim MSFI-jima. Na primjer, MRS-om 24 nalaže se objavljivanje informacija o primanjima ključnih rukovoditelja. MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja nalaže se objavljivanje troškova primanja zaposlenih.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA RADNOG ODNOSA: RAZLIKA IZMEĐU PLANOVA DEFINIRANIH DOPRINOSA I PLANOVA DEFINIRANIH PRIMANJA

26.

Primanja nakon prestanka radnog odnosa obuhvaćaju stavke kao što su sljedeće: (a) mirovinska primanja (npr. mirovine i paušalne otpremnine prilikom umirovljenja) i (b) druga primanja nakon prestanka radnog odnosa, kao što su životno osiguranje i zdravstvena zaštita. Planovi primanja nakon radnog odnosa su aranžmani kojima subjekt osigurava primanja nakon prestanka radnog odnosa. Subjekt primjenjuje ovaj Standard na sve takve aranžmane, neovisno o tome podrazumijevaju li osnivanje zasebnog subjekta za uplatu doprinosa i isplatu primanja.

27.

Ovisno o ekonomskoj biti plana izvedenoj iz njegovih glavnih uvjeta, planovi primanja nakon prestanka radnog odnosa klasificiraju se kao planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja.

28.

U planu definiranih doprinosa zakonska ili izvedena obveza subjekta ograničena je na iznos koji je subjekt pristao uplaćivati u fond. Zato je iznos primanja nakon prestanka radnog odnosa koji zaposlenik prima određen iznosom doprinosa koje je subjekt (a možda i zaposlenik) uplatio u plan primanja nakon prestanka radnog odnosa ili osiguravajućem društvu, zajedno s prinosima na ulaganja ostvarenima od doprinosa. Stoga aktuarski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizik ulaganja (da će uložena sredstva biti nedostatna za ostvarivanje očekivanih primanja) u biti snosi zaposlenik.

29.

Primjeri slučajeva u kojima obveza subjekta nije ograničena na iznos koji je pristao uplaćivati u fond su zakonske ili izvedene obveze subjekta na temelju: (a) formule plana primanja koja nije isključivo povezana s iznosom doprinosa i prema kojoj je subjekt dužan osigurati dodatne doprinose ako imovina nije dostatna za isplatu primanja utvrđenih prema toj formuli plana; (b) jamstva, neizravno putem plana ili izravno, određenog prinosa na doprinose ili (c) neformalnih praksi koje dovode do nastanka izvedene obveze. Na primjer, izvedena obveza može nastati ako je subjekt zbog inflacije povećavao primanja za svoje bivše zaposlenike, čak i ako to nije bila njegova zakonska obveza.

30.

U planovima definiranih primanja: (a) subjekt ima obvezu svojim sadašnjim i bivšim zaposlenicima osigurati dogovorena primanja i (b) aktuarski rizik (da će trošak primanja biti veći od očekivanog) i rizik ulaganja u biti snosi subjekt. Ako je aktuarsko ili ulagačko iskustvo lošije od očekivanog, obveza subjekta može se povećati.

31.

U točkama 32.–49. objašnjava se razlika između planova definiranih doprinosa i planova definiranih primanja u kontekstu planova više poslodavaca, planova definiranih primanja s podjelom rizika između subjekata pod zajedničkom kontrolom, državnih planova i primanja iz osiguranja.

Planovi više poslodavaca

32.

Subjekt klasificira plan više poslodavaca kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući izvedene obveze koje nadilaze formalne uvjete).

33.

Ako sudjeluje u planu više poslodavaca, osim ako se primjenjuje točka 34., subjekt: (a) računovodstveno iskazuje svoj razmjerni udio u obvezi za definirana primanja, imovini plana i troškovima plana na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja i (b) objavljuje informacije iz točaka 135.–148. (isključujući točku 148. (d)).

34.

Ako nema dostatnih informacija za primjenu računovodstva definiranih primanja na plan definiranih primanja više poslodavaca, subjekt: (a) računovodstveno iskazuje plan u skladu s točkama 51. i 52. kao da je riječ o planu definiranih doprinosa i (b) objavljuje informacije iz točke 148.

35.

Jedan od primjera plana definiranih primanja više poslodavaca: (a) plan se financira obustavom doprinosa pri isplati plaća u iznosu za koji se očekuje da će biti dostatan za isplatu primanja koja dospijevaju u istom razdoblju, dok će se buduća primanja ostvarena u tekućem razdoblju isplaćivati iz budućih doprinosa i (b) primanja zaposlenih utvrđuju se prema duljini njihova radnog staža, a uključeni subjekti realno se ne mogu povući iz plana bez uplate doprinosa za primanja koja su zaposlenici ostvarili do datuma povlačenja iz plana. U takvom planu nastaje aktuarski rizik za subjekt: ako je konačni trošak već ostvarenih primanja na kraju izvještajnog razdoblja viši od očekivanog, subjekt će morati povećati svoje uplate doprinosa ili uvjeriti zaposlenike da prihvate smanjenje primanja. Zato je to plan definiranih primanja.

36.

Ako ima dostatne informacije o planu definiranih primanja više poslodavaca, subjekt svoj razmjerni udio u obvezi za definirana primanja, imovini plana i troškovima za plan nakon prestanka radnog odnosa računovodstveno iskazuje na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja. Međutim, subjekt možda neće moći dovoljno pouzdano odrediti svoj udio u odnosnom financijskom položaju i financijskoj uspješnosti plana za potrebe računovodstva. Do toga može doći: (a) ako su subjekti koji sudjeluju u planu izloženi aktuarskim rizicima povezanima sa sadašnjim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata, zbog čega ne postoji sustavna i pouzdana osnovica za raspoređivanje obveze, imovine plana i troškova na pojedinačne subjekte koji sudjeluju u planu ili (b) ako subjekt nema pristup dostatnim informacijama o planu da bi ispunio zahtjeve iz ovog Standarda. U tim slučajevima subjekt plan računovodstveno iskazuje kao da je riječ o planu definiranih doprinosa i objavljuje informacije iz točke 148.

37.

Između plana više poslodavaca i sudionika u planu može postojati ugovor kojim se utvrđuje kako će se sudionicima isplaćivati višak iz plana (ili financirati manjak). Sudionik u planu više poslodavaca koji ima takav ugovor i koji plan računovodstveno iskazuje kao plan definiranih doprinosa u skladu s točkom 34. imovinu ili obvezu koja nastane iz ugovora te ostvarene prihode ili rashode priznaje u dobiti ili gubitku. Primjer kojim se objašnjava točka 37. Subjekt sudjeluje u planu definiranih primanja više poslodavaca za koji se vrednovanja plana ne provode u skladu s MRS-om 19. Subjekt stoga plan računovodstveno iskazuje kao da je riječ o planu definiranih doprinosa. Procjena sredstava plana koja se ne provodi u skladu s MRS-om 19 pokazuje manjak plana od 100 milijuna N.J. (8). U planu je ugovorom definiran vremenski raspored uplate doprinosa poslodavaca koji sudjeluju u planu kojim će se manjak eliminirati tijekom sljedećih pet godina. Ukupni doprinosi subjekta na temelju ugovora iznose 8 milijuna NJ. Subjekt priznaje obvezu za doprinose usklađenu za vremensku vrijednost novca i u istom iznosu priznaje rashod u dobiti ili gubitku.

38.

Planovi više poslodavaca razlikuju se od zajednički upravljanih planova. Zajednički upravljani plan samo je zbroj planova pojedinačnih poslodavca koji su objedinjeni kako bi se uključenim poslodavcima omogućilo udruživanje imovine radi ulaganja i smanjenja troškova upravljanja ulaganjima te administrativnih troškova, ali se potraživanja različitih poslodavaca razdvajaju isključivo u korist njihovih zaposlenika. Zajednički upravljani planovi nisu računovodstveno problematični jer su informacije o njima lako dostupne pa ih se tretira kao i svaki drugi plan pojedinačnog poslodavca i takvi planovi ne izlažu uključene subjekte aktuarskim rizicima povezanima sa sadašnjim i bivšim zaposlenicima drugih subjekata. Prema definicijama iz ovog Standarda subjekt je dužan klasificirati zajednički upravljani plan kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući izvedene obveze koje nadilaze formalne uvjete).

39.

Prilikom utvrđivanja vremena priznavanja i načina mjerenja obveze koja se odnosi na likvidaciju plana definiranih primanja više poslodavaca ili povlačenje subjekta iz plana definiranih primanja više poslodavaca, subjekt primjenjuje MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

Planovi definiranih primanja s podjelom rizika među subjektima pod zajedničkom kontrolom

40.

Planovi definiranih primanja s podjelom rizika među subjektima pod zajedničkom kontrolom, npr. matično društvo i njegova društva kćeri, nisu planovi više poslodavaca.

41.

Subjekt koji sudjeluje u takvom planu prikuplja informacije o planu u cjelini koji se mjeri u skladu s ovim Standardom na temelju pretpostavki koje se primjenjuju na plan u cjelini. Ako postoji ugovor ili službena politika u skladu s kojima se pojedinačnim subjektima grupe zaračunavaju neto troškovi definiranih primanja za plan u cjelini koji se mjeri u skladu s ovim Standardom, subjekt u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima priznaje tako zaračunani neto trošak definiranih primanja. Ako nema takvog ugovora ili takve politike, neto trošak definiranih primanja priznaje se u odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima subjekta grupe koji je pravno poslodavac nositelj plana. Ostali subjekti grupe u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima priznaju trošak u iznosu jednakom doprinosu koji treba platiti za određeno razdoblje.

42.

Sudjelovanje u takvom planu za svaki je subjekt grupe transakcija s povezanom osobom. Subjekt stoga u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima objavljuje informacije iz točke 149.

Državni planovi

43.

Subjekt računovodstveno iskazuje državni plan na isti način kao plan više poslodavaca (vidjeti točke 32.–39.).

44.

Državni planovi uspostavljaju se propisima kako bi obuhvatili sve subjekte (ili sve subjekte određene kategorije, npr. određenog sektora) i njima upravlja državna ili tijela lokalne uprave ili neko drugo tijelo (npr. neovisna agencija posebno osnovana u tu svrhu) koje nije pod kontrolom ili utjecajem izvještajnog subjekta. Nekim se planovima koje subjekt uspostavi osiguravaju obvezna primanja, kao zamjena za primanja koja bi inače bila obuhvaćen državnim planom, i dodatna primanja na dobrovoljnoj osnovi. Takvi planovi nisu državni planovi.

45.

Državni planovi se iskazuju kao planovi definiranih primanja ili planovi definiranih doprinosa, ovisno o obvezi subjekta u okviru plana. Mnogi državni planovi financiraju se obustavom doprinosa pri isplati plaća u iznosu za koji se očekuje da će biti dostatan za plaćanje potrebnih primanja koja dospijevaju u istom razdoblju, dok će se buduća primanja ostvarena u tekućem razdoblju isplaćivati iz budućih doprinosa. Neovisno o tome, u većini državnih planova subjekt nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obvezu isplaćivati buduća primanja; njegova jedina obveza je plaćanje doprinosa po dospijeću, a ako prestane zapošljavati članove državnog plana, subjekt neće imati nikakvu obvezu isplaćivati primanja koja su njegovi zaposlenici ostvarili prethodnih godina. Zato su državni planovi obično planovi definiranih doprinosa. Međutim, ako je državni plan definiranih primanja, subjekt primjenjuje točke 32.–39.

Primanja iz osiguranja

46.

Subjekt može plaćati premije osiguranja radi financiranja planova primanja nakon prestanka radnog odnosa. Subjekt takav plan tretira kao plan definiranih doprinosa, osim ako će subjekt imati (izravno ili neizravno putem plana) zakonsku ili izvedenu obvezu: (a) izravnog plaćanja primanja zaposlenika po dospijeću ili (b) plaćanja dodatnih iznosa ako osiguratelj ne isplati sva buduća primanja zaposlenika koja se odnose na njihov rad u tekućem i prethodnom razdoblju. Ako zadrži takvu zakonsku ili izvedenu obvezu, subjekt plan tretira kao plan definiranih primanja.

47.

Primanja osigurana policom osiguranja ne moraju biti izravno ili automatski povezana s obvezom subjekta za primanja zaposlenika. U slučaju planova primanja nakon prestanka radnog odnosa koji uključuju police osiguranja, računovodstvo i financiranje razlikuju se jednako kao i kod drugih financiranih planova.

48.

Ako subjekt primanja nakon prestanka radnog odnosa financira doprinosima za policu osiguranja prema kojoj subjekt (izravno ili neizravno putem plana, putem mehanizma za utvrđivanje budućih premija ili kao osoba povezana s osigurateljem) zadržava zakonsku ili izvedenu obvezu, plaćanje premija ne smatra se aranžmanom definiranih doprinosa. Iz toga slijedi da subjekt: (a) kvalificiranu policu osiguranja računovodstveno iskazuje kao imovinu plana (vidjeti točku 8.) i (b) druge police osiguranja priznaje kao prava na povrat sredstava (ako police ispunjavaju kriterij iz točke 116.).

49.

Ako polica osiguranja glasi na ime određenog sudionika plana ili skupine sudionika plana i ako subjekt nema nikakvu zakonsku ili izvedenu obvezu pokriti ni jedan gubitak na temelju police, subjekt nema obvezu isplatiti primanja zaposlenicima, već odgovornost za isplatu primanja snosi isključivo osiguratelj. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima u biti je namira obveze za primanja zaposlenika, a ne ulaganje radi ispunjenja obveze. Stoga subjekt više nema imovinu ili obvezu. Prema tome, subjekt takva plaćanja tretira kao doprinose u plan definiranih doprinosa.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA RADNOG ODNOSA: PLANOVI DEFINIRANIH DOPRINOSA

50.

Računovodstvo planova definiranih doprinosa jednostavno je jer je obveza izvještajnog subjekta za svako razdoblje utvrđena iznosima koje treba uplatiti za to razdoblje. Stoga za mjerenje obveze ili rashoda nisu potrebne aktuarske pretpostavke jer ne postoji mogućnost aktuarskog dobitka ili gubitka. Štoviše, obveze se mjere na nediskontiranoj osnovi, osim ako se ne očekuje njihova potpuna namira u roku od 12 mjeseci od isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade.

Priznavanje i mjerenje

51.

Ako je zaposlenik u određenom razdoblju radio u subjektu, subjekt priznaje doprinos koji treba uplatiti u plan definiranih doprinosa u zamjenu za taj rad: (a) kao obvezu (obračunati rashod) nakon što se odbiju već uplaćeni doprinosi. Ako su već uplaćeni doprinosi veći od doprinosa za obavljeni rad prije isteka izvještajnog razdoblja, subjekt razliku priznaje kao imovinu (unaprijed plaćeni rashod) do iznosa u kojem će taj unaprijed plaćeni iznos dovesti do npr. smanjenja budućih plaćanja ili povrata novca; (b) kao rashod, osim ako se nekim drugim MSFI-jem nalaže ili dopušta da se doprinosi uračunaju u trošak imovine (vidjeti npr. MRS 2 i MRS 16).

52.

Doprinosi koji se uplaćuju u plan definiranih doprinosa i za koje se ne očekuje da će biti u cijelosti namireni u roku od 12 mjeseci od isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade diskontiraju se primjenom diskontne stope iz točke 83.

Objavljivanje

53.

Subjekt objavljuje iznos koji je priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa.

54.

Ako je to propisano MRS-om 24, subjekt objavljuje informacije o doprinosima u planove definiranih doprinosa za ključne rukovoditelje.

PRIMANJA NAKON PRESTANKA RADNOG ODNOSA: PLANOVI DEFINIRANIH PRIMANJA

55.

Računovodstvo planova definiranih primanja je složeno jer su za mjerenje obveze i rashoda nužne aktuarske pretpostavke i jer su mogući aktuarski dobici i gubici. Osim toga, obveze se mjere na diskontiranoj osnovi jer se mogu namiriti mnogo godina nakon obavljenog rada zaposlenika.

Priznavanje i mjerenje

56.

Planovi definiranih primanja mogu biti bez financijskih sredstava ili se mogu u cijelosti ili djelomično financirati doprinosima koje subjekt, a ponekad i njegovi zaposlenici, uplaćuje nekom subjektu ili fondu pravno odvojenom od izvještajnog subjekta i iz kojeg se isplaćuju primanja zaposlenicima. Isplata financiranih primanja po dospijeću ovisi ne samo o financijskom položaju i uspješnosti ulaganja fonda, nego i o sposobnosti i spremnosti subjekta da nadoknadi svaki manjak imovine fonda. Zato subjekt, u biti, preuzima aktuarske i ulagačke rizike povezane s planom. Stoga rashod koji se priznaje za plan definiranih primanja nije nužno iznos doprinosa dospjelih za određeno razdoblje.

57.

Subjektovo računovodstvo planova definiranih primanja uključuje sljedeće korake: (a) utvrđivanje manjka ili viška, što podrazumijeva: i. primjenu aktuarske metode projekcije kreditne jedinice, s ciljem pouzdane procjene konačnog troška subjekta za primanje koje je zaposlenik ostvario u zamjenu za svoj rad u tekućem i prethodnom razdoblju (vidjeti točke 67.–69.). Subjekt na temelju toga utvrđuje koji se iznos primanja može pripisati tekućim i ranijim razdobljima (vidjeti točke 70.–74.) te izrađuje procjene (aktuarske pretpostavke) demografskih varijabli (kao što su fluktuacija i smrtnost zaposlenika) i financijskih varijabli (kao što je buduće povećanje plaća i troškova zdravstvene zaštite) koje će utjecati na trošak primanja (vidjeti točke 75.–98.); ii. diskontiranje tog primanja kako bi se utvrdila sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja i troška tekućeg rada (vidjeti točke 67.–69. i 83.–86.); iii. oduzimanje fer vrijednosti imovine plana (vidjeti točke 113.–115.) od sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja; (b) utvrđivanje iznosa neto obveze (imovine) za definirana primanja kao iznosa manjka ili viška utvrđenog u točki (a) i usklađenog za svaki učinak ograničavanja neto imovine za definirana primanja do gornje granice vrijednosti imovine (vidjeti točku 64.); (c) utvrđivanje iznosa koji se priznaju u dobiti ili gubitku: i. troška tekućeg rada (vidjeti točke 70.–74. i točku 122.A); ii. troška minulog rada te dobitka ili gubitka po namiri (vidjeti točke 99.–112.); iii. neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točke 123.–126.) (d) utvrđivanje ponovnih mjerenja neto obveze (imovine) za definirana primanja koji se priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i obuhvaćaju: i. aktuarske dobitke i gubitke (vidjeti točke 128. i 129.); ii. prinos na imovinu plana, bez iznosa uključenih u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točku 130.) i iii. promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine (vidjeti točku 64.), bez iznosa uključenih u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja. Ako subjekt ima više planova definiranih primanja, te postupke primjenjuje na svaki značajni plan zasebno.

58.

Subjekt dovoljno redovito utvrđuje neto obvezu (imovinu) za definirana primanja kako se iznosi priznati u financijskim izvještajima ne bi značajno razlikovali od iznosa utvrđenih na kraju izvještajnog razdoblja.

59.

Ovim se Standardom subjekt potiče, ali mu se ne nalaže da za mjerenje svih značajnih obveza za primanja nakon prestanka radnog odnosa angažira ovlaštenog aktuara. Subjekt iz praktičnih razloga može prije isteka izvještajnog razdoblja od ovlaštenog aktuara zatražiti detaljnu procjenu obveze. Neovisno o tome, rezultati procjene ažuriraju se za sve značajne transakcije i druge značajne promjene okolnosti (uključujući promjene tržišnih cijena i kamatnih stopa) prije isteka izvještajnog razdoblja.

60.

U nekim slučajevima procjene, prosječne vrijednosti i skraćeni izračuni mogu ponuditi pouzdanu aproksimaciju detaljnih izračuna objašnjenih u ovom Standardu.

Obračun izvedene obveze

61.

Subjekt obračunava ne samo svoju zakonsku obvezu u skladu s formalnim uvjetima plana definiranih primanja, nego i izvedenu obvezu koja proizlazi iz neformalne prakse subjekta. Izvedena obveza proizlazi iz neformalne prakse ako subjekt nema realnu alternativu isplati primanja zaposlenicima. Primjer izvedene obveze je promjena neformalne prakse subjekta koja bi mogla nanijeti neprihvatljivu štetu njegovu odnosu sa zaposlenicima.

62.

Formalnim uvjetima plana definiranih primanja može se dopustiti prestanak obveze subjekta u okviru plana. No, obveza subjekta u okviru plana obično ne može lako (bez plaćanja) prestati ako treba zadržati zaposlenike. Stoga se, u nedostatka dokaza o suprotnome, u računovodstvu primanja nakon prestanka radnog odnosa pretpostavlja da će subjekt i u preostalom radnom vijeku zaposlenika nastaviti obećavati primanja koja trenutno obećava.

Izvještaj o financijskom položaju

63.

Subjekt neto obvezu (imovinu) za definirana primanja priznaje u izvještaju o financijskom položaju.

64.

Ako subjekt u planu definiranih primanja ostvaruje višak, neto imovinu za definirana primanja iskazuje kao: (a) višak iz plana definiranih primanja i (b) gornju granicu vrijednosti imovine koja se utvrđuje primjenom diskontne stope iz točke 83., ovisno o tome koja je vrijednost manja.

65.

Neto imovina za definirana primanja može nastati zbog više uplaćenih sredstava u plan definiranih primanja ili zbog aktuarskih dobitaka. U takvim slučajevima subjekt priznaje neto imovinu za definirana primanja: (a) jer subjekt kontrolira resurs, a to je mogućnost da višak iskoristi za stvaranje budućih koristi; (b) jer je ta kontrola rezultat prošlih događaja (doprinosa koje je subjekt uplatio i rada zaposlenika) i (c) jer su subjektu na raspolaganju buduće ekonomske koristi u obliku smanjenja budućih doprinosa ili povrata novca izravno subjektu ili neizravno uplatom u neki drugi plan u kojem je ostvaren manjak. Gornja granica vrijednosti imovine je sadašnja vrijednost tih budućih koristi.

Priznavanje i mjerenje: sadašnja vrijednost obveza za definirana primanja i trošak tekućeg rada

66.

Na konačni trošak plana definiranih primanja mogu utjecati brojne varijable, kao što su zadnje plaće, fluktuacija i smrtnost zaposlenika, doprinosi zaposlenika i trendovi troškova zdravstvene zaštite. Konačni trošak plana je neizvjestan i ta bi neizvjesnost mogla potrajati dulje vrijeme. Za mjerenje sadašnje vrijednosti obveza za primanja nakon prestanka radnog odnosa i s njima povezanih troškova tekućeg rada nužno je: (a) primijeniti metodu aktuarske procjene (vidjeti točke 67.–69.); (b) primanja pripisati razdobljima rada (vidjeti točke 70.–74.) i (c) izvesti aktuarske pretpostavke (vidjeti točke 75.–98.).

Metoda aktuarske procjene

67.

Subjekt sadašnju vrijednost svojih obveza za definirana primanja i povezani trošak tekućeg rada te, ovisno o slučaju, trošak minulog rada utvrđuje primjenom metode projekcije kreditne jedinice.

68.

Metoda projekcije kreditne jedinice (ponekad se naziva metoda obračuna primanja proporcionalno radu ili metoda određivanja naknade prema godinama radnog staža) podrazumijeva da svako razdoblje rada stvara dodatnu jedinicu prava na naknadu (vidjeti točke 70.–74.) i svaka se jedinica mjeri zasebno kako bi se utvrdila konačna obveza (vidjeti točke 75.–98.). Primjer kojim se objašnjava točka 68. Paušalno primanje je plativo po prestanku rada u iznosu od 1 % zadnje plaće za svaku godinu radnog staža. Plaća u prvoj godini iznosi 10 000 N.J. i pretpostavlja se da će svake godine rasti 7 % (složeni obračun, tj. povećanje se pribraja stanju na kraju prethodne godine). Primjenjuje se diskontna stopa od 10 % godišnje. U sljedećoj je tablici prikazano kako se obveza izračunava za zaposlenika za kojeg se očekuje da će otići iz subjekta na kraju pete godine, uz pretpostavku da se aktuarske pretpostavke neće mijenjati. Zbog jednostavnosti su u ovom primjeru izostavljena dodatna usklađenja koja odražavaju vjerojatnost da bi zaposlenik mogao otići iz subjekta na raniji ili kasniji datum. Godina 1. 2. 3. 4. 5.   N.J. N.J. N.J. N.J. N.J. Primanje pripisano:           — ranijim godinama 0 131 262 393 524 — tekućoj godini (1 % zadnje plaće) 131 131 131 131 131 — tekućoj i ranijim godinama 131 262 393 524 655 Početna obveza — 89 196 324 476 Kamata od 10 % — 9 20 33 48 Trošak tekućeg rada 89 98 108 119 131 Zaključna obveza 89 196 324 476 655 Napomena: 1. Početna obveza je sadašnja vrijednost primanja pripisanog ranijim godinama. 2. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost primanja pripisanog tekućoj godini. 3. Zaključna obveza je sadašnja vrijednost primanja pripisanog tekućoj i ranijim godinama.

69.

Subjekt diskontira cijelu obvezu za primanja nakon prestanka radnog odnosa čak i ako očekuje da će dio obveze biti namiren u roku od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

Pripisivanje primanja razdobljima rada

70.

Prilikom utvrđivanja sadašnje vrijednosti svojih obveza za definirana primanja i povezanog troška tekućeg rada te, ovisno o slučaju, troška minulog rada, subjekt primanje pripisuje razdobljima rada prema formuli koju primjenjuje plan. Međutim, ako će rad zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do značajno većeg iznosa primanja nego u ranijim godinama, subjekt primanje pripisuje na linearnoj osnovi: (a) od datuma kada je radom zaposlenika prvi put nastalo pravo na primanja iz plana (neovisno o tome jesu li primanja uvjetovana daljnjim radom) (b) do datuma kada daljnjim radom zaposlenika neće nastati značajan iznos daljnjih primanja iz plana, osim daljnjih povećanja plaće.

71.

U skladu s metodom projekcije kreditne jedinice, subjekt pripisuje primanje tekućem razdoblju (radi utvrđivanja troška tekućeg rada) te tekućim i ranijim razdobljima (radi utvrđivanja sadašnje vrijednosti obveza za definirana primanja). Subjekt primanje pripisuje razdobljima u kojima nastaje obveza isplate primanja nakon prestanka radnog odnosa. Ta obveza nastaje radom zaposlenika u zamjenu za primanja nakon prestanka radnog odnosa čiju isplatu subjekt očekuje u budućim izvještajnim razdobljima. Aktuarske metode subjektu omogućuju dovoljno pouzdano mjerenje te obveze da bi se opravdalo njezino priznavanje. Primjeri kojima se objašnjava točka 71. 1. Iz plana definiranih primanja je prilikom odlasku u mirovinu za svaku godinu radnog staža predviđena paušalna naknada u iznosu od 100 N.J. Naknada od 100 N.J. pripisuje se svakoj godini. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost od 100 N.J. Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je sadašnja vrijednost od 100 N.J. pomnožena s brojem godina radnog staža do kraja izvještajnog razdoblja. Ako je primanje plativo odmah pri odlasku zaposlenika iz subjekta, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja određuju se prema datumu očekivanog odlaska zaposlenika. Zbog učinka diskontiranja su trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja manji od iznosa koji bi bili utvrđeni da je zaposlenik otišao na kraju izvještajnog razdoblja. 2. Iz plana je predviđena mjesečna mirovina u visini od 0,2 % zadnje plaće za svaku godinu radnog staža. Mirovina se isplaćuje od 65. godine života. Primanje koje je na očekivani datum odlaska u mirovinu jednako sadašnjoj vrijednosti mjesečne mirovine u visini od 0,2 % procijenjene zadnje plaće i plativo od očekivanog datuma odlaska u mirovinu do očekivanog datuma smrti pripisuje se svakoj godini radnog staža. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost tog primanja. Sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja je sadašnja vrijednost mjesečnih mirovina u visini od 0,2 % zadnje plaće pomnožena s brojem godina radnog staža do kraja izvještajnog razdoblja. Trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja diskontiraju se jer isplata mirovina počinje sa 65. godinom života.

72.

Radom zaposlenika nastaje obveza prema planu definiranih primanja, čak i ako su primanja uvjetovana budućim zaposlenjem (drugim riječima, primanja još nisu stečeno pravo). Radom zaposlenika prije datuma stjecanja prava nastaje izvedena obveza jer se s krajem svakog uzastopnog izvještajnog razdoblja smanjuje količina budućeg rada koji zaposlenik mora odraditi da bi ostvario pravo na primanje. Subjekt pri mjerenju svoje obveze za definirana primanja uzima u obzir vjerojatnost da neki zaposlenici neće ispuniti sve uvjete za stjecanje prava na primanje. Slično tome, obveza nastaje radom zaposlenika kojim će ostvariti pravo na primanje nastupom određenih događaja, iako neka primanja nakon prestanka radnog odnosa, npr. naknada za zdravstvenu zaštitu nakon prestanka radnog odnosa, postaju plativa samo ako određeni događaj nastupi nakon prestanka radnog odnosa. Vjerojatnost određenog događaja utječe na mjerenje obveze, ali ne određuje postojanje obveze. Primjeri kojima se objašnjava točka 72. 1. Iz plana se isplaćuje primanje od 100 N.J. za svaku godinu radnog staža. Pravo na primanje stječe se nakon 10 godina radnog staža. Naknada od 100 N.J. pripisuje se svakoj godini. U svakoj od prvih 10 godina trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze odražavaju vjerojatnost da zaposlenik neće navršiti 10 godina radnog staža. 2. Iz plana se isplaćuje primanje od 100 N.J. za svaku godinu radnog staža, osim za rad prije navršenih 25 godina života. Pravo na primanja stječe se odmah. Primanje se ne pripisuje radu prije 25. godine života jer se radom prije tog datuma ne stječe pravo na primanja (uvjetovana ili bezuvjetna). Primanje od 100 N.J. pripisuje se svakoj sljedećoj godini.

73.

Obveza se povećava do datuma od kojeg zaposlenik svojim daljnjim radom neće ostvariti značajan iznos daljnjih primanja. Stoga se sva primanja pripisuju razdobljima koja završavaju s tim datumom ili prije tog datuma. Primanje se pripisuje pojedinim obračunskim razdobljima prema formuli koju primjenjuje plan. Međutim, ako će rad zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do značajnijeg povećanja primanja nego ranijih godina, subjekt primanje pripisuje na linearnoj osnovi sve do datuma od kojeg budući rad zaposlenika više neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Razlog tome je što će rad zaposlenika u cijelom razdoblju naposljetku dovesti do tog povećanja primanja. Primjeri kojima se objašnjava točka 73. 1. Iz plana se isplaćuje paušalna naknada od 1000 N.J. na koju se pravo stječe nakon 10 godina radnog staža. U planu nije predviđeno dodatno primanje za naknadni rad. Primanje od 100 N.J. (1000 podijeljeno s 10) pripisuje se svakoj od prvih 10 godina. Trošak tekućeg rada u svakoj od prvih 10 godina odražava vjerojatnost da zaposlenik možda neće navršiti 10 godina radnog staža. Nikakvo se primanje ne pripisuje sljedećim godinama. 2. Iz plana se isplaćuje paušalna naknada od 2000 N.J. za odlazak u mirovinu svim zaposlenicima koji su u dobi od 55 godina još uvijek u radnom odnosu i imaju više od 20 godina radnog staža ili koji su u dobi od 65 godina i još uvijek u radnom odnosu bez obzira na duljinu radnog staža. Zaposlenici koji su se zaposlili prije 35. godine života radom najprije ostvaruju primanja predviđena planom za one s 35 godina života (zaposlenik može otići iz subjekta u 30. godini i vratiti se u 33. godini, bez učinka na iznos i vrijeme isplate primanja). Ta su primanja uvjetovana daljnjim radom. Ni rad nakon 55. godine života neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlenike subjekt primanje od 100 N.J. (2000 podijeljeno s 20) pripisuje svakoj godini od 35. do 55. godine života. Za zaposlenike koji se zaposle između 35. i 45. godine života rad dulji od 20 godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlenike subjekt primanje od 100 (2000 podijeljeno s 20) pripisuje svakoj od prvih 20 godina. Za zaposlenike koji se zaposle u 55. godini života rad dulji od 10 godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlenike subjekt primanje od 200 N.J. (2000 N.J. podijeljeno s 10) pripisuje svakoj od prvih 10 godina. Za sve zaposlenike trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze odražavaju vjerojatnost da zaposlenik neće navršiti potrebni radni staž. 3. Iz plana zdravstvenog osiguranja nakon prestanka radnog odnosa nadoknađuje se 10 % troškova zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika ako zaposlenik ode iz subjekta nakon više od 40 i manje od 20 godina radnog staža i 50 % tih troškova ako zaposlenik ode iz subjekta nakon 20 ili više godina radnog staža. Prema formuli koju primjenjuje plan, subjekt pripisuje 4 % sadašnje vrijednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite (40 % podijeljeno s 10) svakoj od prvih 10 godina i 1 % (10 % podijeljeno s 10) svakoj od drugih 10 godina. Trošak tekućeg rada u svakoj godini odražava vjerojatnost da zaposlenik neće navršiti radni staž potreban za ostvarivanje djelomičnih ili ukupnih primanja. Primanja se ne pripisuju za zaposlenike za koje se očekuje da će otići iz subjekta u roku od 10 godina. 4. Iz plana zdravstvenog osiguranja nakon prestanka radnog odnosa nadoknađuje se 10 % troškova zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika ako zaposlenik ode iz subjekta nakon više od 10 i manje od 20 godina radnog staža i 50 % tih troškova ako zaposlenik ode iz subjekta nakon 20 ili više godina radnog staža. Rad u kasnijim godinama dovest će do značajnijeg povećanja primanja nego u ranijim godinama. Stoga subjekt za zaposlenike za koje očekuje da će otići nakon 20 ili više godina primanje pripisuje na linearnoj osnovi u skladu s točkom 71. Rad nakon 20 godina radnog staža neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Stoga primanje koje se pripisuje svakoj od prvih 20 godina iznosi 2,5 % sadašnje vrijednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite (50 % podijeljeno s 20). Za zaposlenike za koje se očekuje da će otići iz subjekta nakon 10 do 20 godina radnog staža, primanje koje se pripisuje svakoj od prvih 10 godina iznosi 1 % sadašnje vrijednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite. Za te se zaposlenike ne pripisuje primanje na temelju rada od kraja 10. godine do procijenjenog datuma odlaska iz subjekta. Primanja se ne pripisuju za zaposlenike za koje se očekuje da će otići iz subjekta u roku od 10 godina.

74.

Ako je iznos primanja konstantan udio zadnje plaće za svaku godinu radnog staža, buduće povećanje plaća utjecat će na iznos potreban za namiru obveze koja postoji na temelju rada prije kraja izvještajnog razdoblja, ali neće dovesti do nastanka dodatne obveze. Stoga: (a) za potrebe točke 70. podtočke (b), povećanje plaće ne dovodi do daljnjih primanja, čak ni ako iznos primanja ovisi o zadnjoj plaći i (b) iznos primanja koji se pripisuje svakom razdoblju konstantan je udio plaće uz koju se primanje vezuje. Primjer kojim se objašnjava točka 74. Zaposlenici imaju pravo na primanje u visini od 3 % zadnje plaće za svaku godinu radnog staža prije 55. godine života. Primanje u visini od 3 % procijenjene zadnje plaće pripisuje se svakoj godini do 55. godine života. To je datum od kojeg daljnji rad zaposlenika neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja iz plana. Primanje se ne pripisuje za rad nakon te godine života.

Aktuarske pretpostavke

75.

Aktuarske pretpostavke moraju biti nepristrane i međusobno usklađene.

76.

Aktuarske pretpostavke najbolje su moguće procjene varijabli subjekta na temelju koji se utvrđuje konačni trošak primanja nakon prestanka radnog odnosa. Aktuarske pretpostavke uključuju: (a) demografske pretpostavke o budućim obilježjima sadašnjih i bivših zaposlenika (i uzdržavanih članova njihovih obitelji) koji ostvaruju pravo na primanja. Demografske pretpostavke odnose se pitanja kao što su: i. smrtnost (vidjeti točke 81. i 82.); ii. stope fluktuacije zaposlenika, invaliditet i prijevremeno umirovljenje; iii. udio članova plana s uzdržavanim članovima obitelji koji će ostvariti pravo na primanja; iv. udio članova plana koji će odabrati svaki oblik plaćanja dostupan u skladu s uvjetima plana i v. stope potraživanja prema planovima zdravstvene zaštite; (b) financijske pretpostavke, koje uključuju stavke kao što su: i. diskontna stopa (vidjeti točke 83.–86.); ii. razine primanja, bez troškova primanja koje snose zaposlenici, i buduća plaća (vidjeti točke 87.–95.); iii. u slučaju naknada za zdravstvenu zaštitu, budući troškovi zdravstvene zaštite, uključujući troškove obrade zahtjeva (tj. troškove koji će nastati obradom i rješavanjem zahtjeva, uključujući pravne troškove i troškove procjenitelja) (vidjeti točke 96.–98.) i iv. porezi koje plan plaća za doprinose koji se odnose na rad prije izvještajnog datuma ili na primanja koja proizlaze iz tog rada.

77.

Aktuarske pretpostavke su nepristrane ako nisu nerazborite ni pretjerano konzervativne.

78.

Aktuarske pretpostavke su međusobno usklađene ako odražavaju ekonomske veze između čimbenika kao što su inflacija, stope povećanja plaća i diskontne stopa. Na primjer, u svim se pretpostavkama koje ovise o određenoj razini inflacije (kao što su pretpostavke o kamatnim stopama te povećanjima plaće i primanja) u svakom određenom budućem razdoblju podrazumijeva jednaka razina inflacije u tom razdoblju.

79.

Subjekt utvrđuje diskontnu stopu i druge financijske pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim ako su procjene realnih veličina (usklađene za inflaciju) pouzdanije, npr. u hiperinflacijskom gospodarstvu (vidjeti MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima), ili ako se primanje indeksira i ako postoji razvijeno tržište indeksiranih obveznica u istoj valuti i istog dospijeća.

80.

Financijske pretpostavke moraju se zasnivati na tržišnim očekivanjima, na kraju izvještajnog razdoblja, za razdoblje u kojem se obveze namiruju.

Aktuarske pretpostavke: smrtnost

81.

Subjekt svoje pretpostavke o smrtnosti izvodi na temelju svoje najbolje procjene smrtnosti članova plana za vrijeme i nakon prestanka radnog odnosa.

82.

Subjekt pri procjeni konačnog troška primanja uzima u obzir očekivane promjene smrtnosti, npr. izmjenom standardnih tablica smrtnosti u skladu s procijenjenim promjenama smrtnosti.

Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa

83.

Stopa koja se primjenjuje za diskontiranje obveza za primanja nakon prestanka radnog odnosa (s osiguranim i s neosiguranim sredstvima) utvrđuje se upućivanjem na tržišni prinos korporativnih obveznica visoke kvalitete na kraju izvještajnog razdoblja. Za valute za koje ne postoji snažno tržište takvih korporativnih obveznica visoke kvalitete primjenjuju se tržišni prinosi (na kraju izvještajnog razdoblja) državnih obveznica u toj valuti. Valuta i rok dospijeća korporativnih ili državnih obveznica moraju biti usklađeni s valutom i procijenjenim rokom dospijeća obveza za primanja nakon prestanka radnog odnosa.

84.

Diskontna stopa je aktuarska pretpostavka koja ima značajan učinak. Diskontna stopa odražava vremensku vrijednost novca, ali ne i aktuarski ili ulagački rizik. Osim toga, diskontna stopa ne odražava kreditni rizik specifičan za subjekt koji snose njegovi vjerovnici ni rizik da bi se buduće iskustvo moglo razlikovati od aktuarskih pretpostavki.

85.

Diskontna stopa odražava procijenjeno vrijeme isplate primanja. Subjekt to u praksi često postiže primjenom jedinstvene prosječne ponderirane diskontne stope koja odražava procijenjeno vrijeme i iznos primanja za isplatu te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.

86.

U nekim slučajevima možda ne postoji snažno tržište obveznica s dostatno dugim dospijećem koje je usklađeno s procijenjenim dospijećem svih isplata primanja. Subjekt u takvim slučajevima primjenjuje tekuće tržišne stope odgovarajuće ročnosti radi diskontiranja kratkoročnijih plaćanja i procjenjuje diskontnu stopu za duže rokove dospijeća ekstrapolirajući tekuće tržišne stope na krivulji prinosa. Malo je vjerojatno da će ukupna sadašnja vrijednost obveze za definirana primanja biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu na dio primanja koja se isplaćuju nakon konačnog dospijeća raspoloživih korporativnih ili državnih obveznica.

Aktuarske pretpostavke: plaće, primanja i troškovi zdravstvene zaštite

87.

Subjekt svoje obveze za definirana primanja mjeri na osnovi koja odražava: (a) primanja utvrđena uvjetima plana (ili primanja koja proizlaze iz izvedenih obveza koje nadilaze te uvjete) na kraju izvještajnog razdoblja; (b) procijenjena buduća povećanja plaća koja utječu na primanja koja će trebati isplatiti; (c) učinak svakog ograničenja udjela poslodavca u troškovima budućih primanja; (d) doprinose koje uplaćuju zaposlenici ili treće osobe i kojima se smanjuje konačni trošak subjekta za ta primanja i (e) procijenjene buduće promjene razine svih državnih primanja koje utječu na primanja koja će trebati isplatiti iz plana definiranih primanja samo i isključivo: i. ako se te promjene donesu prije isteka izvještajnog razdoblja ili ii. ako povijesni podaci ili drugi pouzdani dokazi upućuju na to da će se ta državna primanja promijeniti na neki predvidiv način, npr. u skladu s budućim promjenama općih razina cijena ili plaća.

88.

Aktuarske pretpostavke odražavaju buduće promjene primanja utvrđenih formalnim uvjetima plana (ili izvedenu obvezu koja nadilazi te uvjete) na kraju izvještajnog razdoblja. To je npr. slučaj: (a) ako je subjekt u proteklim razdobljima povećavao primanja kako bi, npr. ublažio učinke inflacije i ništa ne upućuje na to da će se takva praksa u budućnosti promijeniti; (b) ako je subjekt na temelju formalnih uvjeta plana (ili izvedene obveze koja nadilazi te uvjete) ili na temelju propisa dužan višak sredstava iz plana upotrijebiti u korist sudionika plana (vidjeti točku 108. podtočku (c)) ili (c) ako primanja variraju zbog ciljane uspješnosti ili drugih kriterija. Na primjer, uvjetima plana može biti predviđeno da će se isplatiti niža primanja ili od zaposlenika zatražiti dodatne uplate doprinosa ako imovina plana ne bude dostatna. Mjerenje obveze odražava najbolju procjenu učinka ciljane uspješnosti ili drugih kriterija.

89.

Aktuarske pretpostavke ne odražavaju buduće promjene primanja koje nisu utvrđene formalnim uvjetima plana (ili izvedenom obvezom) na kraju izvještajnog razdoblja. Rezultat tih promjena će biti: (a) trošak minulog rada, u mjeri u kojoj se mijenjaju primanja za rad prije promjene i (b) trošak tekućeg rada za razdoblja nakon promjene, u mjeri u kojoj se mijenjaju primanja za rad nakon promjene.

90.

U procjenama budućeg povećanja plaća u obzir se uzimaju inflacija, duljina radnog staža, unaprjeđenje i drugi relevantni čimbenici, kao što su ponuda i potražnja na tržištu rada.

91.

Nekim se planovima definiranih primanja ograničavaju doprinosi koje se subjekt dužan plaćati. Pri izračunu konačnog troška primanja u obzir se uzima učinak ograničenja doprinosa. Učinak ograničenja doprinosa utvrđuje se na temelju: (a) procijenjenog životnog vijeka subjekta i (b) procijenjenog životnog vijeka plana, ovisno o tome što je kraće.

92.

U nekim se planovima definiranih primanja zahtijeva sudjelovanje zaposlenih ili trećih osoba u troškovima plana. Doprinosima zaposlenih smanjuje se trošak primanja koji snosi subjekt. Subjekt utvrđuje smanjuju li doprinosi trećih osoba njegov trošak primanja ili se njima stječe pravo na povrat sredstava kako je opisano u točki 116. Doprinosi zaposlenih ili trećih osoba utvrđuju se formalnim uvjetima plana (ili proizlaze iz izvedene obveze koja nadilazi te uvjete) ili su njihovo diskrecijsko pravo. Po uplati diskrecijskih doprinosa zaposlenih ili trećih osoba u plan smanjuje se trošak rada.

93.

Doprinosima zaposlenih ili trećih osoba utvrđenih formalnim uvjetima plana smanjuje se trošak rada (ako su povezani s radom) ili utječu na ponovna mjerenja neto obveze (imovine) za definirana primanja (ako nisu povezani s radom). Doprinosi koji nisu povezani s radom su npr. doprinosi koji su nužni radi smanjenja manjka koji proizlazi iz gubitaka od imovine plana ili aktuarskih gubitaka. Doprinosi zaposlenih ili trećih osoba povezani s radom smanjuju trošak rada kako slijedi: (a) ako iznos doprinosa ovisi o godinama staža, subjekt doprinose pripisuje razdobljima rada primjenom iste metode pripisivanja iz točke 70. za bruto primanja (tj. primjenom formule plana za utvrđivanje doprinosa ili na linearnoj osnovi); ili (b) ako iznos doprinosa ne ovisi o godinama staža, subjekt te doprinose može priznati kao smanjenje troška rada u razdoblju obavljanja rada. Doprinosi koji ne ovise o godinama staža su npr. doprinosi koji se utvrđuju kao fiksni postotak plaće zaposlenika, kao fiksni iznos tijekom radnog vijeka ili ovise o dobi zaposlenika. Upute za primjenu navedene su u točki A1.

94.

Rezultati promjena doprinosa zaposlenih ili trećih osoba koji se pripisuju razdobljima rada u skladu s točkom 93. podtočkom (a) su: (a) trošak tekućeg i minulog rada (ako te izmjene nisu utvrđene formalnim uvjetima plana i ne proizlaze iz izvedene obveze) ili (b) aktuarski dobici i gubici (ako su te izmjene utvrđene formalnim uvjetima plana ili proizlaze iz izvedene obveze).

95.

Određena primanja nakon prestanka radnog odnosa povezana su s varijablama kao što je razina državnih mirovina ili državne zdravstvene zaštite. Mjerenje tih primanja odražava najbolju procjenu tih varijabli na temelju povijesnih podataka i drugih pouzdanih dokaza.

96.

U pretpostavkama o troškovima zdravstvene zaštite uzimaju se u obzir procijenjene buduće promjene troškova zdravstvenih usluga koje su posljedica inflacije i određenih promjena troškova zdravstvene zaštite.

97.

Za mjerenje naknada za zdravstvenu zaštitu nakon prestanka radnog odnosa nužne su pretpostavke o razini i učestalosti budućih potraživanja te troškovima podmirenja tih potraživanja. Subjekt procjenjuje buduće troškove zdravstvene zaštite na temelju povijesnih podataka o vlastitim iskustvima koji se prema potrebi dopunjuju povijesnim podacima drugih subjekata, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova ili iz drugih izvora. U procjenama budućih troškova zdravstvene zaštite uzima se u obzir učinak tehnološkog napretka, promjena korištenja zdravstvene zaštite ili načina njezina pružanja te učinak promjena zdravstvenog stanja sudionika plana.

98.

Iznos i učestalost potraživanja posebno ovise o dobi, zdravstvenom stanju i spolu zaposlenika (i uzdržavanih članova njihovih obitelji), a mogu ovisiti i o drugim čimbenicima, kao što je zemljopisna lokacija. Stoga se povijesni podaci usklađuju u mjeri u kojoj se demografska struktura stanovništva razlikuje od demografske strukture stanovništva koja je bila osnova za podatke. Usklađuju se i ako se može pouzdano dokazati da se povijesni trendovi neće nastaviti.

Trošak minulog rada te dobici i gubici po namiri

99.

Pri utvrđivanju troška minulog rada ili dobitaka ili gubitaka po namiri subjekt ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) za definirana primanja primjenom tekuće fer vrijednost imovine plana i tekućih aktuarskih pretpostavki (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cijene) koje odražavaju: (a) primanja koja plan omogućuje i imovinu plana prije izmjene, ograničenja ili namire plana i (b) primanja koja plan omogućuje i imovinu plana nakon izmjene, ograničenja ili namire plana.

100.

Subjekt nije dužan razlikovati trošak minulog rada koji je posljedica izmjene plana, trošak minulog rada koji je posljedica ograničenja i dobitka ili gubitka po namiri ako se te transakcije provode zajedno. U nekim slučajevima do promjene plana dolazi prije namire, npr. kad subjekt promijeni primanja iz plana i izmijenjena primanja namiri kasnije. U tim slučajevima subjekt trošak minulog rada priznaje prije dobitaka ili gubitaka po namiri.

101.

Namira, izmjena i ograničenje plana odvijaju se istodobno u slučaju prestanka plana čija je posljedica namirenje obveze i prestanak postojanja plana. Međutim, prestanak plana ne znači namiru ako je plan zamijenjen novim planom koji u biti omogućuje ista primanja.

101.A

U slučaju izmjene, ograničenja ili namire plana, subjekt priznaje i mjeri trošak minulog rada odnosno dobitke ili gubitke po namiri u skladu s točkama 99.–101. i točkama 102.–112. Subjekt pritom ne uzima u obzir učinak gornje granice vrijednosti imovine. Subjekt zatim utvrđuje učinak gornje granice vrijednosti imovine nakon izmjene, ograničenja ili namire plana i svaku promjenu tog učinka priznaje u skladu s točkom 57. podtočkom (d).

Trošak minulog rada

102.

Trošak minulog rada je promjena sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja koja proizlazi iz izmjene ili ograničenja plana.

103.

Subjekt trošak minulog rada priznaje kao rashod: (a) na dan izmjene ili ograničenja plana i (b) na dan priznavanja povezanih troškova restrukturiranja (vidjeti MRS 37) ili otpremnine (vidjeti točku 165.), ovisno o tome što nastupi ranije.

104.

Do izmjene plana dolazi kad subjekt uvede ili ukine plan definiranih primanja ili promijeni primanja koja se isplaćuju u skladu s postojećim planom definiranih primanja.

105.

Do ograničenja plana dolazi kad subjekt znatno smanji broj zaposlenih obuhvaćenih planom. Ograničenje može biti posljedica izoliranog događaja, kao što je zatvaranje pogona, ukidanje dijela poslovanja ili prestanak ili privremena obustava plana.

106.

Trošak minulog rada može biti pozitivan (kada zbog uvođenja ili promjene primanja dođe do povećanja sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja) ili negativan (kada zbog ukidanja ili promjene primanja dođe do smanjenja sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja).

107.

Ako smanji primanja koja se isplaćuju u skladu s postojećim planom definiranih primanja i istodobno za iste zaposlenike poveća druga primanja koja se isplaćuju iz plana, subjekt tu promjenu tretira kao jednu promjenu neto iznosa.

108.

Trošak minulog rada ne uključuje: (a) učinak razlika između stvarnih i ranije pretpostavljenih povećanja plaća na obvezu isplate primanja za rad u prethodnim godinama (trošak minulog rada ne postoji jer aktuarske pretpostavke omogućuju projekciju plaća); (b) prenisko ili previsoko procijenjena diskrecijska povećanja mirovina ako subjekt ima izvedenu obvezu odobriti takva povećanja (trošak minulog rada ne postoji jer aktuarske projekcije omogućuju takva povećanja); (c) procjene povećanja primanja koja proizlaze iz aktuarskih dobitaka ili iz prinosa na imovinu plana koji su već priznati u financijskim izvještajima ako je subjekt na temelju formalnih uvjeta plana (ili izvedene obveze koja nadilazi te uvjete) ili na temelju propisa dužan višak sredstava iz plana upotrijebit u korist sudionika plana, čak i ako povećanje primanja još nije formalno odobreno (trošak minulog rada ne postoji jer je tako nastalo povećanje obveze aktuarski gubitak, vidjeti točku 88.) i (d) povećanje stečenih primanja (tj. primanja koja nisu uvjetovana budućim radnim odnosom, vidjeti točku 72.) ako u nedostatku novih ili uvećanih primanja zaposlenici ispune uvjete za stjecanja prava (trošak minulog rada ne postoji jer je subjekt procijenjeni trošak primanja priznavao kao trošak tekućeg rada za vrijeme obavljanja rada).

Dobici i gubici po namiri

109.

Dobitak ili gubitak po namiri je razlika između: (a) sadašnje vrijednosti namirene obveze za definirana primanja, kako je utvrđena na datum namire i (b) cijene namire, uključujući prenesenu imovinu plana i izravna plaćanja subjekta u vezi s namirom.

110.

Subjekt dobitak ili gubitak po namiri plana definiranih primanja priznaje u trenutku namire.

111.

Do namire dolazi kada subjekt sklopi transakciju kojom se eliminiraju sve daljnje zakonske ili izvedene obveze za djelomična ili ukupna primanja koja se isplaćuju na temelju plana definiranih primanja (osim isplate primanja zaposlenicima ili u ime zaposlenika koja je utvrđena uvjetima plana i uključena u aktuarske pretpostavke). Na primjer, namira je jednokratni prijenos važnih obveza poslodavca na temelju plana na osiguravajuće društvo kupnjom police osiguranja, dok jednokratno gotovinsko plaćanje sudionicima plana u skladu s uvjetima plana u zamjenu za njihova prava na primitak određenih primanja nakon prestanka radnog odnosa nije namira.

112.

U nekim slučajevima subjekt stječe policu osiguranja radi financiranja nekih ili svih primanja zaposlenika po osnovi njihova rada u tekućem razdoblju i ranijim razdobljima. Stjecanje takve police nije namira ako subjekt zadržava zakonsku ili izvedenu obvezu (vidjeti točku 46.) isplate daljnjih iznosa u slučaju da osiguratelj ne isplati primanja zaposlenika utvrđena u polici osiguranja. Priznavanje i mjerenje prava na povrat sredstava na temelju polica osiguranja koje nisu imovina plana uređeno je u točkama 116.–119.

Priznavanje i mjerenje: imovina plana

Fer vrijednost imovine plana

113.

Prilikom utvrđivanja manjka ili viška, fer vrijednost stavki imovine plana odbija se od sadašnje vrijednost obveze za definirana primanja.

114.

Imovina plana ne uključuje dospjele doprinose koje izvještajni subjekt nije uplatio u fond, kao ni neprenosive financijske instrumente koje je subjekt izdao, a fond drži. Imovina plana umanjuje se za sve obveze fonda koje se ne odnose na primanja zaposlenih, npr. obveze prema dobavljačima i druge obveze te obveze koje proizlaze iz izvedenih financijskih instrumenata.

115.

Ako imovina plana uključuje prihvatljive police osiguranja koje se iznosom i vremenski podudaraju s nekim ili svim primanjima koja se isplaćuju iz plana, smatra se da je fer vrijednost tih polica osiguranja sadašnja vrijednost povezanih obveza (uz odbitak potraživanja iz polica osiguranja koja nisu naplativa u cijelosti).

Nadoknade

116.

Samo i jedino ako je gotovo sasvim izvjesno da će druga strana nadoknaditi neke ili sve izdatke potrebne za namiru obveze za definirana primanja, subjekt: (a) priznaje svoje pravo na povrat sredstava kao zasebnu imovinu. Subjekt tu imovinu mjeri po fer vrijednosti; (b) promjene fer vrijednosti svojeg prava na povrat sredstava razdvaja i priznaje na isti način kao promjene fer vrijednosti imovine plana (vidjeti točke 124. i 125.). Komponente troška definiranih primanja priznate u skladu s točkom 120. mogu se priznati umanjene za iznose koji se odnose na promjene knjigovodstvene vrijednosti prava na povrat sredstava.

117.

Subjekt ponekad može od druge strane, kao što je osiguratelj, zatražiti da djelomično ili u cijelosti plati izdatak potreban za namiru obveze za definirana primanja. Prihvatljive police osiguranja, kako su definirane u točki 8., su imovina plana. Subjekt prihvatljive police osiguranja računovodstveno iskazuje na isti način kao i svu ostalu imovinu plana te točka 116. nije relevantna (vidjeti točke 46.–49. i točku 115.).

118.

Ako subjekt ima policu osiguranja koja nije prihvatljiva, ta polica osiguranja nije imovina plana. Točka 116. je relevantna za takve slučajeve: subjekt svoje pravo na povrat sredstava iz police osiguranja priznaje kao zasebnu imovinu, a ne kao odbitak prilikom utvrđivanja manjka ili viška plana definiranih primanja. U točki 140. podtočki (b) subjektu se nalaže da objavi kratak opis veze prava na povrat sredstava i povezane obveze.

119.

Ako pravo na povrat sredstava proizlazi iz police osiguranja koja se iznosom i vremenski podudara s nekim ili svim primanjima koja se isplaćuju iz plana, smatra se da je fer vrijednost prava na povrat sredstava sadašnja vrijednost povezane obveze (uz odbitak ako povrat sredstava nije naplativ u cijelosti).

Komponente troška definiranih primanja

120.

Subjekt priznaje komponente troška definiranih primanja, osim u mjeri u kojoj se nekim drugim MSFI-jem nalaže ili dopušta njihovo uključivanje u trošak imovine, na sljedeći način: (a) trošak rada (vidjeti točke 66.–112. i točku 122.A) u dobiti ili gubitku; (b) neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točke 123.–126.) u dobiti ili gubitku i (c) ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja (vidjeti točke 127.–130.) u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

121.

Drugim se MSFI-jima nalaže uključivanje određenih troškova primanja zaposlenih u trošak nabave imovine, kao što su zalihe i nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2 i MRS 16). Svaki trošak primanja nakon prestanka radnog odnosa uključen u trošak takve imovine uključuje odgovarajući udio komponenti navedenih u točki 120.

122.

Ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja priznatu u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u sljedećem se razdoblju ne reklasificira u dobit ili gubitak. Međutim, subjekt te iznose priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prenositi unutar vlasničkog kapitala.

Trošak tekućeg rada

122.A

Subjekt trošak tekućeg rada utvrđuje primjenom aktuarskih pretpostavki utvrđenih na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) za definirana primanja u skladu s točkom 99., subjekt utvrđuje trošak tekućeg rada za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana, na temelju aktuarskih pretpostavki koje se primjenjuju za ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja u skladu s točkom 99. podtočkom (b).

Neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja

123.

Subjekt utvrđuje neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja tako što neto obvezu (imovinu) za definirana primanja pomnoži s diskontnom stopom iz točke 83.

123.A

Subjekt utvrđuje neto kamata u skladu s točkom 123. na temelju neto obveze (imovine) za definirana primanja i diskontne stope utvrđenih na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) za definirana primanja u skladu s točkom 99., subjekt utvrđuje neto kamate za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana na temelju: (a) neto obveze (imovine) za definirana primanja utvrđene u skladu s točkom 99. podtočkom (b) i (b) diskontne stope za ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja u skladu s točkom 99. podtočkom (b). Prilikom primjene točke 123.A subjekt uzima u obzir i sve promjene neto obveze (imovine) za definirana primanja tijekom razdoblja koje proizlaze iz plaćanja doprinosa ili isplata primanja.

124.

Neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja mogu se promatrati kao iznos koji obuhvaća kamatne prihode od imovine plana, troškove kamata na obvezu za definirana primanja te kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine iz točke 64.

125.

Kamatni prihodi od imovine plana komponenta su prinosa na imovinu plana i utvrđuju se tako da se fer vrijednost imovine plana pomnoži s diskontnom stopom iz točke 123.A Subjekt utvrđuje fer vrijednost imovine plana na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) za definirana primanja u skladu s točkom 99., subjekt utvrđuje kamatne prihode za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana na temelju imovine plana za ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja u skladu s točkom 99. podtočkom (b). Prilikom primjene točke 125. subjekt uzima u obzir i sve promjene imovine plana koja se drži tijekom razdoblja koje proizlaze iz plaćanja doprinosa ili isplate primanja. Razlika između kamatnih prihoda od imovine plana i prinosa na imovinu plana uključuje se u ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja.

126.

Kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine dio su ukupne promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine i utvrđuju se tako da se učinak gornje granice vrijednosti imovine pomnoži s diskontnom stopom iz točke 123.A. Subjekt učinak gornje granice vrijednosti imovine utvrđuje na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja. Međutim, ako ponovno mjeri neto obvezu (imovinu) za definirana primanja u skladu s točkom 99., subjekt utvrđuje kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine za ostatak godišnjeg izvještajnog razdoblja nakon izmjene, ograničenja ili namire plana, uzimajući u obzir sve promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine utvrđene u skladu s točkom 101.A. Razlika između kamate na učinak gornje granice vrijednosti imovine i ukupne promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine uključuje se u ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja.

Ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja

127.

Ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana primanja obuhvaća: (a) aktuarske dobitke i gubitke (vidjeti točke 128. i 129.); (b) prinos na imovinu plana (vidjeti točku 130.), bez iznosa uključenih u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točku 125.) i (c) sve promjene učinka gornje granice vrijednosti imovine, bez iznosa uključenih u neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točku 126.).

128.

Aktuarski dobici i gubici proizlaze iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja zbog promjena aktuarskih pretpostavki i iskustvenih usklađenja. Uzroci aktuarskih dobitaka i gubitaka uključuju npr.: (a) neočekivano visoke ili niske stope fluktuacije zaposlenika, prijevremenog umirovljenja ili smrtnosti, povećanja plaća, primanja (ako je formalnim ili izvedenim uvjetima plana predviđeno povećanje primanja zbog inflacije) ili troškova zdravstvene zaštite; (b) učinke promjena pretpostavki koji se odnose na opcije isplate primanja; (c) učinak promjena u procjenama buduće fluktuacije zaposlenika, prijevremenog umirovljenja ili smrtnosti, povećanja plaća, primanja (ako je formalnim ili izvedenim uvjetima plana predviđeno povećanje primanja zbog inflacije) ili troškova zdravstvene zaštite i (d) učinak promjena diskontne stope.

129.

Aktuarski dobici i gubici ne uključuju promjene sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja zbog uvođenja, izmjene, ograničenja ili namire plana definiranih primanja ili promjena primanja koja se isplaćuju iz plana. Zbog takvih promjena nastaju trošak minulog rada ili dobici ili gubici po namiri.

130.

Prilikom utvrđivanja prinosa na imovinu plana, subjekt odbija troškove upravljanja imovinom plana i sve poreze koje plan plaća, osim poreza uključenih u aktuarske pretpostavke na temelju kojih se mjere obveze za definirana primanja (točka 76.). Ostali administrativni troškovi ne odbijaju se od prinosa na imovinu plana.

Prezentiranje

Prijeboj

131.

Subjekt prebija imovinu koja se odnosi na jedan plan s obvezom koja se odnosi na neki drugi plan samo i jedino ako: (a) subjekt ima zakonsko pravo iskoristiti višak iz jednog plana za namiru obveza iz drugog plana i (b) namjerava namiriti obveze u neto iznosu ili ostvariti višak u jednom planu i istodobno namiriti svoju obvezu iz drugog plana.

132.

Kriteriji za prijeboj slični su onima utvrđenima za financijske instrumente u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje.

Razlikovanje kratkotrajno (kratkoročno)/dugotrajno (dugoročno)

133.

Neki subjekti razlikuju kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu i kratkoročne i dugoročne obveze. Ovim se Standardom ne utvrđuje treba li subjekt razlikovati kratkotrajne i dugotrajne dijelove imovine i kratkoročne i dugoročne dijelove obveza koji proizlaze iz primanja nakon prestanka radnog odnosa.

Komponente troška definiranih primanja

134.

U točki 120. propisuje se da subjekt trošak rada i neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja priznaje u dobiti ili gubitku. Ovim se Standardom ne utvrđuje na koji bi način subjekt trebao prezentirati trošak rada i neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja. Subjekt te komponente prezentira u skladu s MRS-om 1.

Objavljivanje

135.

Subjekt je dužan objaviti informacije: (a) kojima se objašnjavaju obilježja planova definiranih primanja i s njima povezani rizici (vidjeti točku 139.); (b) kojima se identificiraju i objašnjavaju iznosi u njegovim financijskim izvještajima koji proizlaze iz planova definiranih primanja (vidjeti točke 140.–144.) i (c) kojima se opisuje kako njegovi planovi definiranih primanja mogu utjecati na iznos, vrijeme i neizvjesnost njegovih budućih novčanih tokova (vidjeti točke 145.–147.)

136.

Da bi ostvario ciljeve iz točke 135. subjekt razmatra sve od sljedećeg: (a) razinu detalja neophodnu za ispunjavanje zahtjeva za objavljivanje; (b) koliki naglasak treba staviti na svaki zahtjev; (c) u kojoj mjeri stavke treba objediniti ili raščlaniti i (d) trebaju li korisnicima financijskih izvještaja dodatne informacije za evaluaciju objavljenih kvantitativnih informacija.

137.

Ako informacije objavljene u skladu sa zahtjevima iz ovog Standarda i drugih MSFI-ja nisu dostatne za ostvarenje ciljeva iz točke 135., subjekt je dužan objaviti dodatne informacije potrebne za ostvarenje tih ciljeva. Na primjer, subjekt može objaviti analizu sadašnje vrijednosti obveze za definirana primanja u kojoj se navode razne vrste, obilježja i rizici te obveze. U toj se objavi mogu razlikovati: (a) iznosi koji se duguju aktivnim članovima, članovima koji su izašli iz plana, ali su zadržali određena prava (s odgodom), i umirovljenim članovima; (b) stečena primanja i primanja koja su obračunata, ali nisu stečena; (c) uvjetovana primanja, iznosi koji se mogu pripisati budućim povećanjima plaća i druga primanja.

138.

Subjekt procjenjuje treba li raščlaniti sve ili određene objavljene informacije kako bi se razlikovali planovi ili skupine planova sa značajno različitim rizicima. Na primjer, subjekt može raščlaniti informacije objavljene o planovima u skladu s jednom ili više sljedećih značajki: (a) različite geografske lokacije; (b) različita obilježja, kao što su mirovinski planovi s fiksnim mirovinama, mirovinski planovi s mirovinama prema zadnjoj plaći ili planovi zdravstvene zaštite nakon prestanka radnog odnosa; (c) različita regulatorna okruženja; (d) različiti izvještajni segmenti; (e) različiti načini financiranja (npr. u cijelosti bez osiguranih sredstava, u cijelosti ili djelomično s osiguranim sredstvima).

Obilježja planova definiranih primanja i s njima povezani rizici

139.

Subjekt je dužan objaviti: (a) informacije o obilježjima svojih planova definiranih primanja, uključujući: i. vrstu primanja koja se isplaćuju iz plana (npr. plan definiranih primanja prema zadnjoj plaći ili plan zasnovan na doprinosima uz jamstvo); ii. opis regulatornog okvira u kojem plan funkcionira, npr. razina zahtjeva za minimalno financiranje, i učinak regulatornog okvira na plan, kao što je gornja granica vrijednosti imovine (vidjeti točku 64.); iii. opis drugih odgovornosti subjekta za upravljanje planom, npr. odgovornosti upravitelja ili članova uprave plana; (b) opis rizika kojima je subjekt zbog plana izložen, s naglaskom na neuobičajene rizike, rizike specifične za subjekt ili za plan, i svih značajnih koncentracija rizika. Na primjer, ako se imovina plana ulaže prvenstveno u jednu kategoriju ulaganja, npr. u nekretnine, subjekt zbog plana može biti izložen koncentraciji rizika tržišta nekretnina; (c) opis izmjena, ograničenja i namira plana.

Objašnjenje iznosa u financijskim izvještajima

140.

Subjekt navodi usklađenje početnog i završnog stanja za sve sljedeće stavke, ako je primjenjivo: (a) neto obvezu (imovinu) za definirana primanja, pri čemu zasebno prikazuje usklađenje za: i. imovinu plana; ii. sadašnju vrijednost obveze za definirana primanja; iii. učinak gornje granice vrijednosti imovine; (b) prava na povrat sredstava. Subjekt također opisuje odnos između svakog prava na povrat sredstava i povezane obveze.

141.

Svako usklađenje iz točke 140. pokazuje sve od sljedećeg, ako je primjenjivo: (a) trošak tekućeg rada; (b) kamatni prihod ili rashod; (c) ponovno mjerenje neto obveze (imovine) za definirana; pri čemu zasebno prikazuje: i. prinos na imovinu plana, bez iznosa uključenih u kamate u podtočki (b); ii. aktuarske dobike i gubitke proizišle iz promjena demografskih pretpostavki (vidjeti točku 76. podtočku (a)); iii. aktuarske dobike i gubitke proizišle iz promjena financijskih pretpostavki (vidjeti točku 76. podtočku (b)); iv. promjene učinka ograničavanja neto imovine za definirana primanja na gornju granicu vrijednosti imovine, bez iznosa uključenih u kamate u podtočki (b). Subjekt objavljuje i na koji je način utvrdio najveću raspoloživu ekonomsku korist, tj. hoće li se ta primanja isplatiti u obliku povrata sredstava, smanjenja budućih doprinosa ili kao kombinacija jednog i drugog; (d) trošak minulog rada te dobitke i gubitke proizišle iz namire. Kako je dopušteno točkom 100., subjekt ne treba razlikovati trošak minulog rada i dobitke i gubitke proizišle iz namira ako nastaju zajedno; (e) učinak promjena deviznih tečajeva; (f) doprinose uplaćene u plan, pri čemu zasebno prikazuje doprinose poslodavca i doprinose sudionika plana; (g) isplate iz plana, pri čemu zasebno prikazuje iznose isplaćene po svakoj namiri; (h) učinke poslovnih kombinacija i otuđenja.

142.

Subjekt raščlanjuje fer vrijednost imovine plana u razrede koji se razlikuju prema vrsti i riziku te imovine, pri čemu se svaki razred dodatno dijeli na imovinu plana čija tržišna cijena kotira i ne kotira na aktivnom tržištu (kako je definirano u MSFI-ju 13 Mjerenje fer vrijednosti ()). Na primjer, subjekt može s obzirom na razinu objavljivanja iz točke 136. razlikovati: (a) novac i novčane ekvivalente; (b) vlasničke instrumente (raščlanjene prema sektoru, veličini trgovačkog društva, zemljopisnom području itd.); (c) dužničke instrumente (raščlanjene prema vrsti izdavatelja, kreditnoj kvaliteti, zemljopisnom području itd.); (d) nekretnine (raščlanjene prema zemljopisnom području itd.); (e) izvedenice (raščlanjene prema vrsti rizika temeljne imovine iz ugovora, npr. ugovora o kamatnoj stopi, ugovorima o tečaju, ugovorima o vlasničkim instrumentima, ugovorima o kreditima, ugovorima o zamjeni po osnovi dugog životnog vijeka itd.); (f) investicijske fondove (raščlanjene prema vrsti fonda); (g) vrijednosne papire osigurane imovinom i (h) strukturirani dug.

143.

Subjekt objavljuje fer vrijednost vlastitih prenosivih financijskih instrumenata koje drži kao imovinu plana i fer vrijednost imovine plana koja je nekretnina ili druga imovina koju subjekt koristi.

144.

Subjekt objavljuje važne aktuarske pretpostavke na temelju kojih je utvrđena sadašnja vrijednost obveze za definiran primanja (vidjeti točku 76.). Pretpostavke se objavljuju u apsolutnim vrijednostima (npr. u apsolutnom postotku, a ne samo kao razlika između postotaka i drugih varijabli). Subjekt ukupne iznose za skupine planova objavljuje u obliku ponderiranog prosjeka ili relativno uskih raspona.

Iznos, vrijeme i neizvjesnost budućih novčanih tokova

145.

Subjekt je dužan objaviti: (a) analizu osjetljivosti za svaku značajnu aktuarsku pretpostavku (objavljenu u skladu s točkom 144.) na kraju izvještajnog razdoblja, pri čemu prikazuje kako bi promjene relevantne aktuarske pretpostavke koje bi na taj dan bile razumno moguće utjecale na obvezu za definirana primanja; (b) metode i pretpostavke za analize osjetljivosti u skladu s točkom (a) te ograničenja tih metoda; (c) promjene metoda i pretpostavki za analize osjetljivosti u odnosu na prethodno razdoblje i razloge takvih promjena.

146.

Subjekt objavljuje opis strategija uparivanja imovine i obveza koje primjenjuju plan ili subjekt radi upravljanje rizicima, uključujući primjenu anuiteta i drugih tehnika, kao što su ugovori o zamjeni po osnovi dugog životnog vijeka.

147.

Kako bi prikazao učinak plana definiranih primanja na svoje buduće novčane tokove, subjekt objavljuje: (a) opis svih načina i politike financiranja koji utječu na buduće doprinose; (b) očekivane uplate doprinosa u plan u sljedećem godišnjem izvještajnom razdoblju; (c) informacije o profilu dospijeća obveze za definirana primanja. To uključuje ponderirano prosječno trajanje obveze za definirana primanja, a može uključivati i druge informacije o rokovima isplate primanja, kao što je analiza ročnosti isplata primanja.

Planovi više poslodavaca

148.

Ako sudjeluje u planu definiranih primanja više poslodavaca, subjekt objavljuje: (a) opis načina financiranja, uključujući metodu utvrđivanja stope doprinosa subjekta i zahtjeve za minimalno financiranje; (b) opis opsega mogućih obveza subjekta prema planu za obveze drugih subjekata u skladu s uvjetima plana definiranih primanja više poslodavaca; (c) opis dogovorene podjele viška ili manjka u slučaju: i. likvidacije plana ili ii. povlačenja subjekta iz plana; (d) ako taj plan računovodstveno iskazuje kao plan definiranih doprinosa u skladu s točkom 34., uz informacije propisane u podtočkama od (a) do (c), a umjesto informacija propisanih u točkama 139.–147., subjekt objavljuje sljedeće: i. činjenicu da je riječ o planu definiranih primanja; ii. razloge zbog kojih nema dovoljno informacija koje bi subjektu omogućile da plan računovodstveno iskaže kao plan definiranih primanja; iii. očekivane uplate doprinosa u plan u sljedećem godišnjem izvještajnom razdoblju; iv. informacije o svakom manjku ili višku u planu koji može utjecati na iznos budućih doprinosa, uključujući osnovicu za utvrđivanje tog manjka ili viška te posljedice za subjekt, ako ih ima; v. naznaku razine sudjelovanja subjekta u planu u odnosu na druge uključene subjekte. Primjeri takvih naznaka uključuju udio subjekta u ukupnim doprinosima u plan ili udio subjekta u ukupnom broju aktivnih članova, umirovljenih članova i bivših članova koji imaju pravo na primanja, ako su te informacije dostupne.

Planovi definiranih primanja s podjelom rizika među subjektima pod zajedničkom kontrolom

149.

Subjekt koji sudjeluje u planu definiranih primanja u kojem rizike dijele subjekti pod zajedničkom nadzorom objavljuje: (a) ugovor ili službenu politiku za terećenje neto troška definiranih primanja ili činjenicu da takva politika ne postoji; (b) politiku za utvrđivanje doprinosa koje subjekt treba uplaćivati; (c) ako subjekt dodjelu neto troška definiranih primanja računovodstveno iskazuje kako je navedeno u točki 41., sve informacije o planu kao cjelini koje su propisane u točkama 135.–147.; (d) ako subjekt doprinose plative za razdoblje računovodstveno iskazuje kako je navedeno u točki 41., informacije o planu kao cjelini koje su propisane u točkama 135.–137., 139., 142.–144. i točki 147. podtočkama (a) i (b).

150.

Informacije propisane u točki 149. podtočkama (c) i (d) mogu se objaviti unakrsnim upućivanjem na objave u financijskim izvještajima nekog drugog subjekta grupe: (a) ako su u financijskim izvještajima tog subjekta grupe te potrebne informacije o planu utvrđene i objavljene zasebno i (b) ako su financijski izvještaji tog subjekta grupe dostupni korisnicima financijskih izvještaja pod istim uvjetima kao i financijski izvještaji subjekta te u isto vrijeme ili ranije nego financijski izvještaji subjekta.

Zahtjevi za objavljivanje u drugim MSFI-jima

151.

Ako je tako propisano MRS-om 24, subjekt objavljuje informacije: (a) o transakcijama povezanih osoba s planovima definiranih primanja nakon prestanka radnog odnosa i (b) o primanjima ključnih rukovoditelja nakon prestanka radnog odnosa.

152.

Ako je tako propisano MRS-om 37, subjekt objavljuje informacije o nepredviđenim obvezama koje proizlaze iz obveza za primanja nakon prestanka radnog odnosa.

DRUGA DUGOROČNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

153.

Druga dugoročna primanja zaposlenih uključuju stavke kao što su sljedeće ako se njihova namira u cijelosti ne očekuje u roku od 12 mjeseci nakon isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem zaposlenici rade: (a) naknada za dugotrajno odsustvo kao što je dopust za dugogodišnji rad ili dopust za studijsko usavršavanje; (b) jubilarne nagrade ili druga primanja za dugogodišnji rad (c) naknade za dugotrajni invaliditet (d) sudjelovanje u dobiti i isplate bonusa i (e) naknada s odgođenom isplatom.

154.

Mjerenje drugih dugoročnih primanja zaposlenih obično nije jednako neizvjesno kao mjerenje primanja nakon prestanka radnog odnosa. Zato se u ovom Standardu za druga dugoročna primanja zaposlenih nalaže primjena pojednostavnjene metode obračuna. Za razliku od obračuna primanja nakon prestanka radnog odnosa, ovom se metodom ponovna mjerenja ne priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

Priznavanje i mjerenje

155.

Prilikom priznavanja i mjerenja viška ili manjka u planu drugih dugoročnih primanja zaposlenih, subjekt primjenjuje točke 56.–98. i 113.–115. Subjekt prilikom priznavanja i mjerenja svih prava na povrat sredstava primjenjuje točke 116.–119.

156.

Za druga dugoročna primanja zaposlenih subjekt u dobiti ili gubitku priznaje sljedeće neto ukupne iznose, osim u mjeri u kojoj se nekim drugim MSFI-jem nalaže ili dopušta njihovo uključivanje u trošak imovine: (a) trošak rada (vidjeti točke 66.–112. i točku 122.A); (b) neto kamate na neto obvezu (imovinu) za definirana primanja (vidjeti točke 123.–126.) i (c) ponovna mjerenja neto obveze (imovine) za definiran primanja (vidjeti točke 127.–130.).

157.

Jedan od oblika drugih dugoročnih primanja zaposlenih je naknada za dugotrajni invaliditet. Ako razina primanja ovisi o trajanju radnog staža, obveza nastaje za vrijeme rada. Mjerenje te obveze odražava vjerojatnost da će isplata biti potrebna i očekivano vremensko razdoblje u kojem će se primanje isplaćivati. Ako je razina primanja jednaka za svakog zaposlenika s invaliditetom neovisno o duljini radnog staža, očekivani trošak tih primanja priznaje se kada nastupi događaj koji je prouzročio dugotrajni invaliditet.

Objavljivanje

158.

Iako se ovim Standardom ne nalaže posebno objavljivanje drugih dugoročnih primanja zaposlenih, takva objavljivanja mogu biti propisana drugim MSFI-jima. Na primjer, MRS-om 24 nalaže se objavljivanje informacija o primanjima ključnih rukovoditelja. MRS-om 1 nalaže se objavljivanje troška primanja zaposlenih.

OTPREMNINE

159.

Ovim se Standardom otpremnine uređuju odvojeno od drugih primanja zaposlenih jer je događaj iz kojeg obveza proizlazi prestanak radnog odnosa, a ne rad zaposlenih. Otpremnine su posljedica odluke subjekta o prestanku radnog odnosa ili odluke zaposlenika da prihvati primanja koja subjekt nudi u zamjenu za prestanak radnog odnosa.

160.

Otpremnine ne uključuju primanja zaposlenika koja proizlaze iz prestanka radnog odnosa na zahtjev zaposlenika bez ponude subjekta ili iz zahtjeva koji se odnose na obvezno umirovljenje jer su to primanja nakon prestanka radnog odnosa. Neki subjekti isplaćuju niža primanja za prestanak radnog odnosa na zahtjev zaposlenika (što je u biti primanje nakon prestanka radnog odnosa) u odnosu na primanja za prestanak radnog odnosa na zahtjev subjekta. Otpremnina je razlika između primanja koje se isplaćuje za prestanak radnog odnosa na zahtjev zaposlenika i većeg primanja koje se isplaćuje za prestanka radnog odnosa na zahtjev subjekta.

161.

Oblik primanja zaposlenika ne određuje je li riječ o primanju u zamjenu za rad ili u zamjenu za prestanak radnog odnosa zaposlenika. Otpremnine su obično paušalna plaćanja, ali ponekad uključuju i: (a) povećanje primanja nakon radnog odnosa, neizravno putem plana primanja zaposlenih ili izravno; (b) plaću do kraja utvrđenog otkaznog roka ako zaposlenik više ne obavlja rad kojim subjektu osigurava ekonomske koristi.

162.

Pokazatelji primanja isplaćenog u zamjenu za rad uključuju sljedeće: (a) primanje je uvjetovano budućim radom (uključujući primanja koja se povećavaju daljnjim radom); (b) primanje se isplaćuje u skladu s uvjetima plana primanja zaposlenih.

163.

Neke se otpremnine isplaćuju u skladu s uvjetima postojećeg plana primanja zaposlenih. Na primjer, otpremnine mogu biti utvrđene statutom, ugovorom o radu ili kolektivnim ugovorom ili se mogu podrazumijevati na temelju poslodavčeve prijašnje prakse isplate sličnih primanja Ili npr. ako subjekt ponudi primanja u duljem roku ili ako između ponude i očekivanog datuma stvarnog prestanka radnog odnosa prođe dulje vrijeme, subjekt razmatra je li uspostavio novi plan primanja zaposlenika te jesu li zbog toga primanja koja nudi iz tog plana otpremnine ili primanja nakon prestanka radnog odnosa. Primanja zaposlenih koja se isplaćuju u skladu s uvjetima plana primanja zaposlenih su otpremnine ako su proizišla iz odluke subjekta o prestanku radnog odnosa zaposlenika i ako nisu uvjetovana budućim obavljanjem rada.

164.

Neka se primanja zaposlenika isplaćuju neovisno o razlogu odlaska zaposlenika. Isplata takvih primanja je izvjesna (i podliježe zahtjevima koji se odnose na stjecanjem prava ili minimalni radni staže), ali je vrijeme isplate neizvjesno. Premda su takva primanja u nekim jurisdikcijama opisana kao odšteta ili novčana naknada za prestanak radnog odnosa, riječ je o primanjima nakon prestanka radnog odnosa, a ne o otpremninama, pa ih subjekt računovodstveno iskazuje kao primanja nakon prestanka radnog odnosa.

Priznavanje

165.

Subjekt priznaje obvezu i rashod za otpremnine: (a) kada subjekt više ne može povući ponudu primanja i (b) kada subjekt prizna troškove restrukturiranja koje je obuhvaćeno područjem primjene MRS-a 37 i uključuje isplatu otpremnina, ovisno o tome što je ranije.

166.

Za otpremnine koje se isplaćuju zbog odluke zaposlenika da prihvati primanja koja mu subjekt nudi u zamjenu za prestanak radnog odnosa, subjekt više ne može povući ponudu za otpremninu: (a) kada zaposlenik prihvati ponudu i (b) kada stupi na snagu ograničenje mogućnosti subjekta da povuče ponudu (npr. pravni, regulatorni ili ugovorni zahtjev ili drugo ograničenje), ovisno o tome što je ranije. To bi bio trenutak u kojem je ponuda dana ako u trenutku ponude već postoji ograničenje.

167.

Za otpremnine koje se isplaćuju zbog odluke subjekta o prestanku radnog odnosa zaposlenika, subjekt svoju ponudu više ne može povući kada svim pogođenim zaposlenicima priopći svoj plan za prestanak radnog odnosa koji ispunjava sve sljedeće kriterije: (a) radnje potrebne za dovršenje plana ukazuju na malu vjerojatnost važnih promjena plana; (b) planom se utvrđuje broj zaposlenika čiji radni odnos prestaje, njihova radna mjesta ili funkcije i lokacije (ali u planu ne mora biti utvrđen svaki pojedinačni zaposlenik) te očekivani datum dovršenja plana; (c) u planu su dovoljno detaljno utvrđene otpremnine koje će zaposlenici primiti tako da zaposlenici mogu odrediti vrstu i iznos primanja koja će primiti prestankom radnog odnosa.

168.

Kada priznaje otpremnine, subjekt može računovodstveno iskazati i izmjene plana ili ograničenje drugih primanja zaposlenika (vidjeti točku 103.).

Mjerenje

169.

Subjekt otpremnine mjeri pri početnom priznavanju, a naknadne promjene mjeri i priznaje u skladu s vrstom primanja zaposlenika, uz uvjet da primijeni zahtjeve za primanja nakon prestanka radnog odnosa ako se otpremninama povećavaju primanja nakon prestanka radnog odnosa. U protivnom: (a) subjekt primjenjuje zahtjeve za kratkoročna primanja zaposlenih ako se namira cijelog iznosa otpremnina očekuje u roku od 12 mjeseci od isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem je otpremnina priznata; (b) subjekt primjenjuje zahtjeve za druga dugoročna primanja zaposlenika ako se namira cijelog iznosa otpremnina ne očekuje u roku od 12 mjeseci od isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja.

170.

Budući da se otpremnine ne isplaćuju u zamjenu za rad, nisu relevantne točke 70.–74. koje se odnose na pripisivanje primanja razdobljima rada. Primjer kojim se objašnjavaju točke 159.–170. Kontekst Nakon nedavnog stjecanja, subjekt planira za deset mjeseci zatvoriti tvornicu i u tom vremenu otkazati ugovor o radu svih preostalih zaposlenika u tvornici. Budući da su mu potrebna stručna znanja zaposlenika u tvornici za izvršenje određenih ugovora, subjekt najavljuje plan otkaza ugovora o radu kako slijedi. Svakom zaposleniku koji ostane i radi do zatvaranja tvornice bit će s datumom prestanka radnog odnosa isplaćeno 30 000 N.J. u novcu. Zaposlenicima koji odu prije zatvaranja tvornice bit će isplaćeno 10 000 N.J. U tvornici ima 120 zaposlenika. U trenutku objave plana subjekt očekuje da će 20 zaposlenika otići prije zatvaranja tvornice. Stoga ukupni očekivani odljev novca prema planu iznosi 3 200 000 N.J. (tj. 20 × 10 000 N.J. + 100 × 30 000 N.J.). U skladu s točkom 160., subjekt kao otpremnine računovodstveno iskazuje primanja koja se isplaćuju u zamjenu za prestanak radnog odnosa, a primanja u zamjenu za rad kao kratkoročna primanja zaposlenika. Otpremnine Otpremnina koja se isplaćuje u zamjenu za prestanak radnog odnosa iznosi 10 000 JV. To je iznos koji bi subjekt trebao platiti za prestanak radnog odnosa neovisno o tome hoće li zaposlenici ostati i raditi do zatvaranja tvornice ili otići prije njezina zatvaranja. Premda zaposlenici mogu otići prije zatvaranja tvornice, otkaz ugovora o radu svih zaposlenika posljedica je odluke subjekta da zatvori tvornicu i otkaže njihove ugovore o radu (tj. svim zaposlenicima radni odnos prestaje u trenutku zatvaranja tvornice). Stoga subjekt obvezu za otpremnine predviđene planom primanja zaposlenika u iznosu od 1 200 000 N.J. (tj. 120 × 10 000 N.J.) priznaje na datum objave plana otkaza ili na datum na koji subjekt prizna troškove restrukturiranja povezane sa zatvaranjem tvornice, ovisno o tome što je ranije. Primanja koja se isplaćuju u zamjenu za rad Inkrementalna primanja koja će zaposlenici primiti ako nastave raditi svih deset mjeseci isplaćuju se u zamjenu za rad u tom razdoblju. Subjekt ih računovodstveno iskazuje kao kratkoročna primanja zaposlenika jer očekuje da će ih namiriti u roku od 12 mjeseci od isteka godišnjeg izvještajnog razdoblja. U ovom primjeru diskontiranje nije potrebno, tako da se za svaki mjesec rada u desetomjesečnom razdoblju priznaje rashod od 200 000 N.J. (tj. 2 000 000 N.J. ÷ 10) zajedno s odgovarajućim povećanjem knjigovodstvene vrijednosti obveze.

Objavljivanje

171.

Iako se ovim Standardom ne nalaže posebno objavljivanje otpremnina, to može biti propisano drugim MSFI-jima. Na primjer, MRS-om 24 nalaže se objavljivanje informacija o primanjima ključnih rukovoditelja. MRS-om 1 nalaže se objavljivanje troška primanja zaposlenih.

PRIJELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU

172.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1 siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

173.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, osim što: (a) subjekt ne treba usklađivati knjigovodstvenu vrijednost imovine izvan područja primjene ovog Standarda za promjene troškova primanja zaposlenika koji su uračunati u knjigovodstvenu vrijednost te imovine prije datuma prve primjene. Datum prve primjene je početak najranijeg prethodnog razdoblja prezentiranog u prvim financijskim izvještajima u kojima subjekt primjenjuje ovaj Standard; (b) u financijskim izvještajima za razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2014. subjekt nije dužan prikazati usporedne informacije za objave propisane točkom 145. o osjetljivosti obveze za definirana primanja.

174.

MSFI-jem 13 objavljenim u svibnju 2011. izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 8. i točka 113. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

175.

Dokumentom Planovi definiranih primanja: doprinosi zaposlenih (izmjene MRS-a 19), objavljenim u studenome 2013., izmijenjene su točke 93.–94. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili naklon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

176.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2012.–2014., objavljenim u rujnu 2014., izmijenjena je točka 83. i dodana je točka 177. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

177.

Subjekt je dužan primjenjivati izmjenu iz točke 176. od početka najranijeg usporedivog razdoblja prezentiranog u prvim financijskim izvještajima u kojima primjenjuje tu izmjenu. Sva početna usklađenja koja proizlaze iz primjene te izmjene priznaju se u zadržanu dobit na početku tog razdoblja.

178.

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je bilješka uz točku 8. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

179.

Dokumentom Izmjena, ograničenje ili namira plana (Izmjene MRS-a 19), objavljenim u veljači 2018., dodane su točke 101.A, 122.A i 123.A i izmijenjene su točke 57., 99., 120., 123., 125., 126. i 156. Subjekt te izmjene primjenjuje za izmjenu, ograničenje ili namiru plana do kojih dođe na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje počinje 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 20

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći  (9)

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se Standard primjenjuje pri obračunu i objavljivanju državnih potpora te objavljivanju drugih oblika državne pomoći.

2.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na: (a) posebne probleme koji nastaju pri obračunu državnih potpora u financijskim izvještajima i odražavaju učinke promjena cijena ili u dodatnim informacijama slične vrste; (b) državnu pomoć koja se pruža subjektu u obliku koristi pri utvrđivanju oporezive dobiti ili poreznog gubitka ili koristi koje su utvrđene ili ograničene na osnovi obveze poreza na dobit. Takve su koristi npr. izuzeća od poreza na dobit, porezne olakšice za ulaganja i ubrzanu amortizaciju te sniženje stopa poreza na dobit; (c) sudjelovanje države u vlasništvu subjekta; (d) državne potpore na koje se primjenjuje MRS 41 Poljoprivreda.

DEFINICIJE

3.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Država se odnosi na državu, državne agencije i slična lokalna, nacionalna ili međunarodna tijela.   Državna pomoć je mjera kojom država pruža ekonomsku korist određenom subjektu ili subjektima koji ispunjavaju određena kriterije. Za potrebe ovog Standarda, državna pomoć ne uključuje neizravne koristi od mjera koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao što je izgradnja infrastrukture u područjima u razvoju ili uvođenje trgovinskih ograničenja konkurentnima.   Državne potpore su pomoć države u obliku prijenosa sredstava u korist subjekta u zamjenu za ispunjavanje određenih uvjeta koji se odnose na poslovanje subjekta u prošlosti ili budućnosti. Državne potpore ne uključuju oblike državne pomoći čija se vrijednost ne može razumno utvrditi ni transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od redovnih poslovnih transakcija subjekta  (10).   Potpore za imovinu su državne potpore čiji je glavni uvjet da subjekt koji ispunjava uvjete za takve potpore kupi, izgradi ili na drugi način stekne dugotrajnu imovinu. Mogući su i dodatni uvjeti kojima se ograničavaju vrsta ili lokacija imovine ili razdoblja njezina stjecanja ili držanja.   Potpore za prihode su državne potpore koje nisu potpore za imovinu.   Bespovratni zajmovi su zajmovi koje zajmodavac daje s namjerom da pod određenim propisanim uvjetima oprosti otplatu.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)

4.

Državna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju po vrsti pomoći i uvjetima pod kojima se obično odobrava. Može se odobriti sa svrhom da se subjekta potakne na postupanje na koje se bez pomoći obično ne bi odlučio.

5.

Dva su razloga zbog kojih primitak državne pomoći subjektu može biti važan za sastavljanje financijskih izvještaja. Prvo, prenose li se sredstva, za taj je prijenos utvrditi odgovarajuću metodu obračuna. Drugo, poželjno je naznačiti u kojoj je mjeri ta pomoć subjektu bila korisna u izvještajnom razdoblju. To bi olakšalo usporedbu financijskih izvještaja subjekta s izvještajima iz prethodnih razdoblja i izvještajima drugih subjekata.

6.

Državne potpore ponekad se nazivaju novčana pomoć, subvencije ili premije.

DRŽAVNE POTPORE

7.

Državne potpore, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, priznaju se tek kad postoji razumno jamstvo: (a) da će subjekt ispuniti uvjete potpore i (b) da će subjekt primiti potporu.

8.

Državna potpora priznaje se tek kad postoji razumno jamstvo da će subjekt ispuniti uvjete potpore i primiti potporu. Primitak potpore sam po sebi nije dovoljan dokaz da su uvjeti potpore ispunjeni ili da će biti ispunjeni.

9.

Način primitka potpore ne utječe na metodu obračuna potpore. Stoga se potpora obračunava na isti način neovisno o tome je li primljena u novcu ili u obliku smanjenja obveze prema državi.

10.

Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom ako postoji razumno jamstvo da će subjekt ispuniti uvjete za oprost otplate zajma.

10.A

Korist od državnog zajma s kamatnom stopom nižom od tržišne smatra se državnom potporom. Zajam se priznaje i mjeri u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti. Korist od kamatne stope niže od tržišne mjeri se kao razlika između početne knjigovodstvene vrijednosti zajma utvrđene u skladu s MSFI-jem 9 i primljenih sredstava. Ta se korist obračunava u skladu s ovim Standardom. Prilikom utvrđivanja troškova za koje je zajam namijenjen subjekt je dužan uzeti u obzir uvjete i obveze koji su ispunjeni ili moraju biti ispunjeni.

11.

Nakon priznavanja državne potpore na sve povezane nepredviđene obveze ili nepredviđenu imovinu primjenjuje se MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

12.

Državne potpore sustavno se priznaju u dobiti ili gubitku u razdobljima u kojima subjekt povezane troškove za koje su potpore namijenjene priznaje kao rashode.

13.

Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora priznaje izvan dobiti ili gubitka, i dobitni pristup, prema kojemu se potpora priznaje u dobiti ili gubitku u jednom ili više razdoblja.

14.

Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde: (a) državne potpore su mehanizam financiranja i tako ih treba i iskazivati u izvještaju o financijskom položaju, umjesto da se priznaju u dobit ili gubitak kao prijeboj stavki rashoda što ih financiraju. Budući da se njihova otplata ne očekuje, takve bi potpore trebalo priznati izvan dobiti ili gubitka; (b) neprimjereno je priznavati državne potpore u dobit ili gubitak jer one nisu zarađene, već su poticaj što ga pruža država bez povezanih troškova.

15.

Argumenti u prilog dobitnom pristupu su kako slijedi: (a) budući da državne potpore nisu primici od dioničara, nego iz drugog izvora, ne bi ih trebalo priznavati izravno u vlasnički kapital, nego u dobit ili gubitak u odgovarajućim razdobljima; (b) državne potpore rijetko su kada bezuvjetne. Subjekt ih zaradi ispunjavanjem njihovih uvjeta i predviđenih obveza. Stoga bi ih trebalo priznavati u dobiti ili gubitku u razdobljima u kojima subjekt povezane troškove za koje je potpora namijenjena priznaje kao rashode; (c) budući da su porez na dobit i drugi porezi rashodi, logično je i državne potpore, koje su produžetak fiskalnih politika, priznavati u dobit ili gubitak.

16.

U dobitnom pristupu od temeljne je važnosti da bi državne potpore trebalo sustavno priznavati u dobiti ili gubitku u razdobljima u kojima subjekt povezane troškove za koje je potpora namijenjena priznaje kao rashode. Priznavanje državnih potpora u dobiti ili gubitku na osnovi primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom nastanka događaja (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja) i bilo bi prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspodjelu potpore na druga razdoblja, nego samo na ono u kojem je primljena.

17.

U većini slučajeva lako je ustanoviti razdoblja u kojima subjekt priznaje troškove ili rashode koji se odnose na državnu potporu. Stoga se pri priznavanju specifičnih rashoda potpore priznaju u dobiti ili gubitku u istom razdoblju kao i relevantni rashodi. Slično se i potpore za materijalnu imovinu koja se amortizira obično priznaju u dobiti ili gubitku u razdobljima i razmjerima u kojima se priznaje trošak amortizacije te imovine.

18.

Potpore za imovinu koja se ne amortizira također mogu biti uvjetovane ispunjenjem određenih obveza i stoga ih treba priznavati u dobiti ili gubitku u razdobljima u kojima nastaju troškovi ispunjenja tih obveza. Na primjer, potpora u obliku zemljišta može se uvjetovati izgradnjom zgrade na tom mjestu pa je primjereno potporu priznavati u dobiti ili gubitku tijekom vijeka trajanja zgrade.

19.

Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijske ili fiskalne pomoći uz brojne uvjete. U takvim je slučajevima potrebno pažljivo odrediti uvjete koji dovode do nastanka troškova i rashoda koji određuju razdoblja u kojima će se potpore ostvarivati. Primjereno je jedan dio potpore raspodijeliti na jednoj, a drugi dio na drugoj osnovi.

20.

Potraživanja po osnovi državne potpore za nadoknadu rashoda ili gubitaka koji su već nastali ili za potrebe trenutne financijske potpore subjektu bez budućih povezanih troškova priznaju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem je potraživanje nastalo.

21.

U određenim okolnostima, državna potpora može biti dodijeljena radi trenutne financijske potpore subjektu, a ne kao poticaj za određene izdatke. Takve potpore mogu biti ograničene na određeni subjekt i ne moraju biti dostupne određenoj kategoriji korisnika. Takvim se okolnostima može opravdati priznavanje potpore u dobiti ili gubitku razdoblja u kojem je subjekt ispunio uvjete za potporu, uz objavu informacija kojima se osigurava da je njezin učinak posve razumljiv.

22.

Subjekt može imati potraživanja po osnovi državne potpore za nadoknadu rashoda ili gubitaka nastalih u prethodnom razdoblju. Takva se potpora priznaje u dobit ili gubitak razdoblja u kojem potraživanje nastane, uz objavu informacija kojima se osigurava da je njezin učinak posve razumljiv.

Nenovčane državne potpore

23.

Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčane imovine, kao što su zemljište ili drugi resursi koje će subjekt koristiti. U tim je okolnostima uobičajeno procijeniti fer vrijednost nenovčane imovine te potporu i imovinu računovodstveno iskazati po toj fer vrijednosti. Umjesto toga se ponekad imovina i potpora iskazuju u nominalnom iznosu.

Iskazivanje potpora za imovinu

24.

Državne potpore za imovinu, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, iskazuju se u izvještaju o financijskom položaju kao odgođeni prihod ili kao odbitna stavka pri izračunu knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

25.

Obje se metode iskazivanja potpora za imovinu u financijskim izvještajima smatraju prihvatljivima.

26.

Jednom metodom se potpora iskazuje kao odgođeni prihod koji se sustavno priznaje u dobiti ili gubitku tijekom korisnog vijeka trajanja imovine.

27.

Drugom metodom se potpora oduzima pri izračunu knjigovodstvene vrijednosti imovine. Potpora se priznaje u dobiti ili gubitku tijekom vijeka trajanja imovine koja se amortizira kao smanjenje troška amortizacije.

28.

Kupnja imovine i primitak s time povezanih potpora može uzrokovati veće promjene novčanih tokova subjekta. Iz tog razloga i kako bi se prikazalo bruto ulaganje u imovinu, takve se promjene često objavljuju kao odvojene stavke u izvještaju o novčanim tokovima neovisno o tome odbija li se potpora od povezane imovine radi iskazivanja u izvještaju o financijskom položaju.

Iskazivanje potpora za prihode

29.

Potpore koje se odnose na prihode iskazuju se u dobiti ili gubitku, odvojeno ili pod općim naslovom kao što je „Ostali prihodi” ili se odbijaju pri iskazivanju povezanih rashoda.

29.A

[Brisano]

30.

Zagovornici prve metode smatraju da je neprimjereno netiranje stavki prihoda i rashoda te da se odvajanjem potpore od rashoda olakšava usporedba s drugim rashodima na koje potpora ne utječe. Zagovornici druge metode smatraju da određeni rashodi subjekta možda ne bi nastali da mu potpora nije bila dostupna te da iskazivanje rashoda bez uparivanja s potporom može navesti na pogrešan zaključak.

31.

Obje se metode smatraju prihvatljivima za iskazivanje potpora za prihode. Objavljivanje potpore potrebno je za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja. Obično je primjereno objaviti učinak potpora na neku stavku prihoda ili rashoda za koju se nalaže zasebno iskazivanje.

Otplata državnih potpora

32.

Državna potpora koja dospijeva za otplatu obračunava se kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške). Otplata potpore za prihode najprije se odbija od neamortiziranog odgođenog potraživanja priznatog u vezi s potporom. U mjeri u kojoj premašuje takvo odgođeno potraživanje, ili ako ne postoji odgođeno potraživanje, otplata se odmah priznaje u dobit ili gubitak. Otplata potpore za imovinu priznaje se povećanjem knjigovodstvene vrijednosti imovine ili smanjenjem stanja odgođenog prihoda za iznos koji treba otplatiti. Kumulativna dodatna amortizacija koja bi da nema potpore do tog datuma bila priznata u dobiti ili gubitku priznaje se odmah u dobit ili gubitak.

33.

Zbog okolnosti koje dovode do otplate potpore za imovinu treba razmotriti moguće umanjenje nove knjigovodstvene vrijednosti imovine.

DRŽAVNA POMOĆ

34.

Definicijom državnih potpora iz točke 3. nisu obuhvaćeni određeni oblici državne pomoći čija se vrijednost ne može razumno utvrditi ni transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od redovnih poslovnih transakcija subjekta.

35.

Primjeri pomoći čija se vrijednost ne može razumno utvrditi su besplatni tehnički ili marketinški savjeti i izdavanje jamstava. Primjer pomoći koja se ne može razlikovati od redovnih poslovnih transakcija subjekta je državna politika nabave s kojom je povezan dio subjektovih transakcija prodaje. Postojanje koristi može biti nedvojbeno, no svaki pokušaj odvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći bilo bi vrlo proizvoljno.

36.

Zbog važnosti koristi u navedenim primjerima potrebno je objaviti vrstu, razmjer i trajanje pomoći da financijski izvještaji ne bi naveli na pogrešni zaključak.

37.

[Brisano]

38.

U ovom Standardu državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture poboljšanjem opće prometne i komunikacijske mreže ni suvremenih sustava kao što su navodnjavanje ili vodovodna mreža koji su trajno dostupni čitavoj lokalnoj zajednici na neodređeno vrijeme.

OBJAVLJIVANJE

39.

Objavljuje se sljedeće: (a) usvojena računovodstvena politika za državne potpore, uključujući metode iskazivanja u financijskim izvještajima; (b) vrsta i razmjer državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima te drugi oblici državne pomoći od kojih subjekt ima izravne koristi i (c) neispunjeni uvjeti i drugi nepredviđeni rashodi povezani s državnom pomoći koja je priznata.

PRIJELAZNE ODREDBE

40.

Subjekt koji prvi put primjenjuje standard dužan je: (a) ispuniti zahtjeve za objavljivanje, ovisno o slučaju, i (b) ili: i. uskladiti svoje financijske izvještaje za promjenu računovodstvene politike u skladu s MRS-om 8 ili ii. primijeniti računovodstvene odredbe standarda samo na potpore ili dijelove potpora koji postanu potraživanje ili obveza za otplatu nakon datuma stupanja na snagu standarda.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

41.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se na financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1984. ili nakon tog datuma.

42.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Njime je i dodana točka 29.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

43.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., brisana je točka 37. i dodana je točka 10.A. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na državne zajmove primljene u razdobljima koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.

[Brisano]

45.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je definicija fer vrijednosti iz točke 3. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

46.

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 29. i brisana točka 29.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 1, izmijenjenog u lipnju 2011.

47.

[Brisano]

48.

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 10.A i brisane su točke 44. i 47. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 21

Učinci promjena tečajeva stranih valuta

CILJ

1.

Inozemne aktivnosti subjekta mogu se odvijati na dva načina. Subjekt može imati transakcije u stranim valutama ili inozemno poslovanje. Osim toga, subjekt može svoje financijske izvještaje prezentirati u stranoj valuti. Cilj je ovog Standarda propisati način uključivanja transakcija u stranoj valuti i inozemnog poslovanja u financijske izvještaje subjekta te način preračunavanja financijskih izvještaja u prezentacijsku valutu.

2.

Glavna su pitanja koji tečaj primijeniti i kako iskazati učinke promjena tečajeva stranih valuta u financijskim izvještajima.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovaj se Standard primjenjuje (11): (a) na obračun transakcija i stanja u stranim valutama, osim transakcija izvedenicama i stanja koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti; (b) na preračunavanje rezultata i financijskog položaja inozemnog poslovanja koji su uključeni u financijske izvještaje subjekta primjenom metode konsolidacije ili metode udjela i (c) na preračunavanje rezultata poslovanja i financijskog položaja subjekta u prezentacijsku valutu.

4.

MSFI 9 primjenjuje se na brojne valutne izvedenice koje stoga nisu obuhvaćene područjem primjene ovog Standarda. Međutim, valutne izvedenice koje nisu obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9 (npr. neke valutne izvedenice koje su ugrađene u druge ugovore) obuhvaćene su područjem primjene ovog Standarda. Osim toga, ovaj se Standard primjenjuje kada subjekt iznose koji se odnose na izvedenice preračunava iz svoje funkcijske valute u svoju prezentacijsku valutu.

5.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na računovodstvo zaštite od rizika za stavke u stranoj valuti, uključujući zaštitu neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika. Na računovodstvo zaštite od rizika primjenjuje se MSFI 9.

6.

Ovaj se Standard primjenjuje na prezentiranje financijskih izvještaja subjekta u stranoj valuti i njime se utvrđuju zahtjevi za te financijske izvještaje da bi se smatrali usklađenima s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI). Za preračunavanje financijskih informacija u stranu valutu koje ne ispunjava te zahtjeve ovim se Standardom utvrđuju informacije koje je u tom slučaju potrebno objaviti.

7.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na iskazivanje u izvještaju o novčanim tokovima novčanih tokova koji proizlaze iz transakcija u stranoj valuti niti na preračunavanje novčanih tokova inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 7 Izvještaj o novčanim tokovima).

DEFINICIJE

8.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste sa sljedećim značenjima:   Zaključni tečaj je promptni (spot) tečaj na kraju izvještajnog razdoblja.   Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz preračunavanja određenog broja jedinica jedne valute u drugu valutu po različitim tečajevima.   Tečaj je odnos razmjene dviju valuta.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Strana valuta je valuta koja nije funkcijska valuta subjekta.   Inozemno poslovanje je društvo kći, pridruženo društvo, zajednički posao ili podružnica izvještajnog subjekta čije se aktivnosti temelje ili obavljaju u državi ili valuti koja nije država ili valuta izvještajnog subjekta.   Funkcijska valuta je valuta primarnog gospodarskog okruženja u kojem subjekt posluje.   Grupa je matično društvo i sva njegova društva kćeri.   Monetarne stavke su novčane jedinice koje subjekt drži, te imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene u utvrđenom ili utvrdivom broju novčanih jedinica.   Neto ulaganje u inozemno poslovanje je iznos udjela izvještajnog subjekta u neto imovini tog poslovanja.   Prezentacijska valuta je valuta u kojoj se prezentiraju financijski izvještaji.   Promptni tečaj je tečaj koji vrijedi u trenutku određene transakcije.

Obrazloženje definicija

Funkcijska valuta

9.

Primarno gospodarsko okruženje u kojem subjekt posluje obično je okruženje u kojem taj subjekt primarno stvara i troši novac. Prilikom određivanja svoje funkcijske valute subjekt uzima u obzir sljedeće čimbenike: (a) valutu: i. koja uglavnom utječe na prodajne cijene robe i usluga (to je često valuta u kojoj je su cijene robe i usluga izražene i u kojoj se namiruju) i ii. države u kojoj se prodajne cijene robe i usluga uglavnom određuju tržišnim natjecanjem i propisima; (b) valutu koja uglavnom utječe na troškove rada, materijala i druge troškove robe i usluga (to je često valuta u kojoj su takvi troškovi izraženi i u kojoj se namiruju).

10.

I sljedeći čimbenici mogu biti dokaz funkcijske valute subjekta: (a) valuta u kojoj se ostvaruju sredstva od financijskih aktivnosti (npr. izdavanje dužničkih i vlasničkih instrumenata); (b) valuta u kojoj se obično izražavaju primici od poslovanja.

11.

Sljedeći dodatni čimbenici također se uzimaju u obzir kada se utvrđuje funkcijska valuta inozemnog poslovanja i je li ta funkcijska valuta jednaka valuti izvještajnog subjekta (u ovom kontekstu izvještajni subjekt je subjekt čije se inozemno poslovanje odvija putem društva kćeri, podružnice, pridruženog društva ili zajedničkog posla): (a) odvijaju li se aktivnosti inozemnog poslovanja kao proširenje poslovanja izvještajnog subjekta ili sa znatnim stupnjem autonomije. Primjer proširenja poslovanja je inozemno poslovanje koje se sastoji samo od prodaje robe koja se uvozi od izvještajnog subjekta, a zarada se doznačuje izvještajnom subjektu. Primjer poslovanja sa znatnim stupnjem autonomije je kad se inozemnim poslovanjem stvara novac i druge monetarne stavke, troškovi i prihodi, te ugovaraju zaduženja, gotovo sve u lokalnoj valuti; (b) čine li transakcije s izvještajnim subjektom veliki ili mali udio inozemnog poslovanja; (c) utječu li novčani tokovi od aktivnosti inozemnog poslovanja izravno na novčane tokove izvještajnog subjekta i mogu li mu odmah biti doznačeni; (d) jesu li novčani tokovi od inozemnog poslovanja dostatni za pokriće postojećih i očekivanih obveza bez financijskih sredstava od izvještajnog subjekta.

12.

Ako su navedeni pokazatelji dvojbeni i funkcijska valuta nije očigledna, poslovodstvo na temelju vlastite prosudbe utvrđuje funkcijsku valutu koja najvjerodostojnije prikazuje ekonomske učinke odnosnih transakcija, događaja i okolnosti. poslovodstvo pritom daje prednost primarnim pokazateljima iz točke 9., a potom razmatra pokazatelje iz točaka 10. i 11., koji pružaju dodatne dokaze za utvrđivanje funkcijske valute subjekta.

13.

Funkcijska valuta subjekta odražava relevantne odnosne transakcije, događaje i okolnosti. Stoga se utvrđena funkcijska se valuta ne mijenja, osim u slučaju promjena tih odnosnih transakcija, događaja i okolnosti.

14.

Ako je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskog gospodarstva, financijski izvještaji subjekta prepravljaju se u skladu s MRS-om 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima. Subjekt ne može izbjeći prepravljanje u skladu s MRS-om 29 ako, npr. za svoju funkcijsku valutu odabere valutu koja nije utvrđena u skladu s ovim Standardom (kao što je funkcijska valuta njegovog matičnog društva).

Neto ulaganje u inozemno poslovanje

15.

Subjekt može imati monetarnu stavku potraživanja ili obveze prema inozemnom poslovanju. Stavka čije namirenje nije planirano ni vjerojatno u predvidivoj budućnosti u biti je dio neto ulaganja subjekta u to inozemno poslovanje i obračunava se u skladu s točkama 32. i 33. Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove. Ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

15.A

Subjekt koji ima monetarnu stavku u obliku potraživanja ili obveze prema inozemnom poslovanju iz točke 15. može biti bilo koje društvo kći u grupi. Na primjer, subjekt ima dva društva kćeri, A i B. Društvo kći B je inozemno poslovanje. Društvo kći A odobri zajam društvu kćeri B. Potraživanje društva kćeri A po zajmu odobrenom društvu kćeri B dio je neto ulaganja subjekta u društvo kći B ako namirenje zajma nije planirano niti vjerojatno u predvidivoj budućnosti. Isto bi vrijedilo i da je društvo kći A inozemno poslovanje.

Monetarne stavke

16.

Osnovna značajka monetarne stavke je pravo na primitak (ili obveza za plaćanje) utvrđenog ili utvrdivog broja novčanih jedinica. Primjeri: mirovine i druga primanja zaposlenih koja se isplaćuju u novcu; rezerviranja koja se namiruju u novcu; obveze po najmu i dividende u novcu koje se priznaju kao obveza. Monetarna stavka je i ugovor o primanju (ili davanju) promjenjivog broja vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta ili promjenjivog iznosa imovine, pri čemu je fer vrijednost koja se prima (ili daje) jednaka utvrđenom ili utvrdivom broju novčanih jedinica. Suprotno tome, osnovna značajka nemonetarne stavke je nepostojanje prava na primitak (ili obveze za plaćanje) utvrđenog ili utvrdivog broja novčanih jedinica. Primjeri: unaprijed plaćeni iznosi za robu i usluge; goodwill; nematerijalna imovina; zalihe; nekretnine, postrojenja i oprema; imovinu s pravom korištenja i rezerviranja koja se namiruju nemonetarnom imovinom.

SAŽETAK PRISTUPA PROPISANOG OVIM STANDARDOM

17.

Prilikom sastavljanja financijskih izvještaja, svaki subjekt – samostalni subjekt, subjekt s inozemnim poslovanjem (kao što je matično društvo) ili inozemno poslovanje (kao što je društvo kći ili podružnica), određuje svoju funkcijsku valutu u skladu s točkama 9.–14. Subjekt stavke u stranoj valuti preračunava u svoju funkcijsku valutu i izvještava o učincima tog preračunavanja u skladu s točkama 20.–37. i 50.

18.

Brojni izvještajni subjekti sastoje se od nekoliko samostalnih subjekata (npr. grupu čini matično društvo i jedno ili više društava kćeri). Razne vrste subjekata, neovisno o tome jesu li članovi grupe, mogu ulagati u pridružena društva ili zajedničke poslove. Mogu imati i podružnice. Rezultati i financijski položaj svakog pojedinog subjekta koji je dio izvještajnog subjekta trebaju se preračunati u valutu u kojoj izvještajni subjekt prezentira svoje financijske izvještaje. Ovim se Standardom dopušta da prezentacijska valuta izvještajnog subjekta bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i financijski položaj svakog pojedinog subjekta koji je dio izvještajnog subjekta čija se funkcijska valuta razlikuje od prezentacijske valute preračunavaju se u skladu s točkama 38.–50.

19.

Ovim se Standardom dopušta i da samostalni subjekt koji sastavlja financijske izvještaje ili subjekt koji sastavlja odvojene financijske izvještaje u skladu s MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji svoje financijske izvještaje prezentira u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se prezentacijska valuta subjekta razlikuje od njegove funkcijske valute, rezultati i financijski položaj subjekta također se preračunavaju u prezentacijsku valutu u skladu s točkama 38.–50.

IZVJEŠTAVANJE O TRANSAKCIJAMA U STRANOJ VALUTI U FUNKCIJSKOJ VALUTI

Početno priznavanje

20.

Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je izražena ili se namiruje u stranoj valuti, uključujući transakcije koje nastaju kad subjekt: (a) kupuje ili prodaje robu ili usluge čija je cijena izražena u stranoj valuti; (b) prima ili daje u zajam sredstva, pri čemu su iznosi obveze ili potraživanja izraženi u stranoj valuti ili (c) na drugi način stječe ili otuđuje imovinu odnosno stvara ili podmiruje obveze, izražene u stranoj valuti.

21.

Pri početnom priznavanju se transakcija u stranoj valuti iskazuje u funkcijskoj valuti tako da se na iznos u stranoj valuti primijeni promptni tečaj funkcijske i strane valute koji vrijedi na datum transakcije.

22.

Datum transakcije je datum na koji transakcija prvi put ispunjava uvjete za priznavanje u skladu s MSFI-jima. Često se iz praktičnih razloga koristi tečaj koji je približno jednak stvarnom tečaju na datum transakcije; npr. može se primijeniti prosječni tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koje nastanu u tom razdoblju. Međutim, primjena prosječnog tečaja za razdoblje nije primjerena ako tečajevi znatno fluktuiraju.

Izvještavanje na kraju narednih izvještajnih razdoblja

23.

Na kraju svakog izvještajnog razdoblja: (a) monetarne stavke u stranoj valuti preračunavaju se primjenom zaključnoga tečaja; (b) nemonetarne stavke koje se mjere po povijesnom trošku u stranoj valuti preračunavaju se primjenom tečaja na datum transakcije i (c) nemonetarne stavke koje se mjere po fer vrijednosti u stranoj valuti preračunavaju se primjenom tečaja na datum mjerenja fer vrijednosti.

24.

Knjigovodstvena vrijednost stavke utvrđuje se u skladu s drugim relevantnim standardima. Na primjer, nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po povijesnom trošku u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako je knjigovodstvena vrijednost izražena u stranoj valuti, preračunava se u funkcijsku valutu u skladu s ovim Standardom neovisno o tome utvrđuje li se na osnovi povijesnog troška ili fer vrijednosti.

25.

Knjigovodstvena vrijednost nekih stavki utvrđuje se usporedbom dvaju ili više iznosa. Na primjer, knjigovodstvena vrijednost zaliha je trošak ili neto utrživa vrijednost u skladu s MRS-om 2 Zalihe, ovisno o tome koji je iznos niži. Slično je, u skladu s MRS-om 36 Umanjenje imovine, knjigovodstvena vrijednost imovine za koju postoji naznaka umanjenja vrijednosti njezina knjigovodstvena vrijednost prije mogućih gubitaka zbog umanjenja vrijednosti ili njezina nadoknadiva vrijednost, ovisno o tome koji je iznos niži. Ako je takva imovina nemonetarna i mjeri se u stranoj valuti, knjigovodstvena vrijednost utvrđuje se usporedbom: (a) troška ili knjigovodstvene vrijednosti, ovisno o slučaju, koji se preračunavaju primjenom tečaja na datum utvrđivanja tog iznosa (tj. tečaja koji vrijedi na datum transakcije za stavku koja se mjeri po povijesnom trošku) i (b) neto utržive vrijednosti ili nadoknadivog iznosa, ovisno o slučaju, koji se preračunavaju primjenom tečaja na datum utvrđivanja te vrijednosti (npr. zaključni tečaj na kraju izvještajnog razdoblja). Nakon te usporedbe gubitak zbog umanjenja vrijednosti može se priznati u funkcijskoj valuti, ali se neće priznati u stranoj valuti ili obrnuto.

26.

Ako je dostupno nekoliko tečajeva, primjenjuje se tečaj po kojem bi se budući novčani tokovi od transakcije ili stanje mogli namiriti da su ti novčani tokovi nastali na datum mjerenja. Ako u određenom trenutku ne postoji mogućnost zamjene dviju valuta, primjenjuje se prvi sljedeći tečaj po kojem bi se zamjena mogla izvršiti.

Priznavanje tečajnih razlika

27.

Kako je navedeno u točki 3. podtočki (a) i točki 5., MSFI 9 primjenjuje se na računovodstvo zaštite od rizika za stavke u stranoj valuti. Subjekt je pri primjeni računovodstva zaštite od rizika dužan neke tečajne razlike računovodstveno iskazati na način koji se razlikuje od onoga propisanog ovim Standardom. Na primjer, MSFI-jem 9 nalaže se da se tečajne razlike za monetarne stavke koje se smatraju instrumentima zaštite novčanog toka od rizika početno priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u mjeri u kojoj je zaštita učinkovita.

28.

Tečajne razlike koje proizlaze iz namirenja monetarnih stavki ili preračunavanja monetarnih stavki po tečajevima različitima od onih po kojima su preračunate pri početnom priznavanju tijekom razdoblja ili u prethodnim financijskim izvještajima, priznaju se u dobiti ili gubitku razdoblja u kojem nastanu, osim kako je opisano u točki 32.

29.

Tečajna razlika nastaje ako monetarne stavke proizlaze iz transakcije u stranoj valuti i ako od datuma transakcije do datuma namirenja dođe do promjene tečaja. Ako se transakcija namiri u istom računovodstvenom razdoblju u kojem je nastala, sve se tečajne razlike priznaju u tom razdoblju. Međutim, ako se transakcija namiri u narednom računovodstvenom razdoblju, tečajna razlika priznata u svakome razdoblju do datuma namire određuje se na temelju promjene tečaja tijekom svakog razdoblja.

30.

Ako se dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke prizna u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, svaka komponenta tog dobitka ili gubitka povezana s tečajem priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. S druge strane, ako se dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke prizna u dobiti ili gubitku, svaka komponenta tog dobitka ili gubitka povezana s tečajem priznaje se u dobiti ili gubitku.

31.

Drugim MSFI-jima nalaže se da se neki dobici i gubici priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Na primjer, MRS-om 16 nalaže se da se neki dobici i gubici koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Ako se ta imovina mjeri u stranoj valuti, u skladu s točkom 23. podtočkom (c) ovog Standarda revalorizirani iznos se preračunava primjenom tečaja na datum utvrđivanja vrijednosti, zbog čega nastaje tečajna razlika koja se također priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

32.

Tečajne razlike koje proizlaze iz monetarne stavke koja je dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje (vidjeti točku 15.) priznaju se u dobiti ili gubitku u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta ili u pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja, ovisno o tome što je primjerenije. U financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (npr. konsolidirani financijski izvještaji ako je inozemno poslovanje društvo kći) takve se tečajne razlike početno priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i prenose iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak prilikom otuđenja neto ulaganja u skladu s točkom 48.

33.

Ako je monetarna stavka dio neto ulaganja izvještajnog subjekta u inozemno poslovanje i izražena je u funkcijskoj valuti izvještajnog subjekta, u pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja nastaje tečajna razlika u skladu s točkom 28. Ako je takva stavka izražena u funkcijskoj valuti inozemnog poslovanja, tečajna razlika nastaje u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta u skladu s točkom 28. Ako je takva monetarna stavka izražena u valuti koja nije funkcijska valuta ni izvještajnog subjekta ni inozemnog poslovanja, tečajna razlika nastaje u odvojenim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta i pojedinačnim financijskim izvještajima inozemnog poslovanja u skladu s točkom 28. Takve tečajne razlike priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u financijskim izvještajima koji uključuju inozemno poslovanje i izvještajni subjekt (tj. financijski izvještaji u kojima je inozemno poslovanje konsolidirano ili obračunato metodom udjela).

34.

Ako subjekt vodi poslovne knjige i evidenciju u valuti koja nije njegova funkcijska valuta, u trenutku sastavljanja financijskih izvještaja svi se iznosi preračunavaju u funkcijsku valutu u skladu s točkama 20.–26. Tako se dobiju isti iznosi u funkcijskoj valuti kakvi bi bili da su te stavke od početka bile evidentirane u funkcijskoj valuti. Na primjer, monetarne stavke se preračunavaju u funkcijsku valutu primjenom zaključnoga tečaja, a nemonetarne stavke koje se mjere po povijesnom trošku preračunavaju se primjenom tečaja na datum transakcije koja je dovela do njihova priznavanja.

Promjena funkcijske valute

35.

Ako se funkcijska valuta subjekta promijeni, subjekt je dužan na novu funkcijsku valutu prospektivno primijeniti postupke preračunavanja od datuma promjene.

36.

Kako je navedeno u točki 13., funkcijska valuta subjekta odražava odnosne transakcije, događaje i okolnosti relevantne za subjekt. Stoga se jednom određena funkcijska valuta mijenja samo dođe li do promjene tih odnosnih transakcija, događaja i okolnosti. Na primjer, promjena valute koja uglavnom utječe na prodajne cijene robe i usluga može dovesti do promjene funkcijske valute subjekta.

37.

Učinak promjene funkcijske valute obračunava se prospektivno. Drugim riječima, subjekt sve stavke preračunava u novu funkcijsku valutu primjenom tečaja na datum promjene. Dobiveni preračunati iznosi nemonetarne imovine tretiraju se kao njihov povijesni trošak. Tečajne razlike proizašle iz preračunavanja inozemnog poslovanja prethodno priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 32. i točkom 39. podtočkom (c) ne reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak sve do otuđenja poslovanja.

PRIMJENA PREZENTACIJSKE VALUTE KOJA NIJE FUNKCIJSKA VALUTA

Preračunavanje u prezentacijsku valutu

38.

Subjekt svoje financijske izvještaje može prezentirati u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se prezentacijska valuta razlikuje od njegove funkcijske valute, subjekt svoje rezultate i financijski položaj preračunava u prezentacijsku valutu. Na primjer, ako su članovi grupe samostalni subjekti koji koriste različite funkcijske valute, rezultati i financijski položaj svakog subjekta se u konsolidiranim financijskim izvještajima iskazuju u zajedničkoj valuti.

39.

Rezultati i financijski položaj subjekta čija funkcijska valuta nije valuta hiperinflacijskog gospodarstva preračunavaju se u neku drugu prezentacijsku valutu primjenom sljedećih postupaka: (a) imovina i obveze u svakom prezentiranom izvještaju o financijskom položaju (tj. uključujući usporedne iznose) preračunavaju se po zaključnom tečaju na datum tog izvještaja o financijskom položaju; (b) prihodi i rashodi u svakom izvještaju u kojem se iskazuje dobit ili gubitak i ostala sveobuhvatna dobit (tj. uključujući usporedne iznose) preračunavaju primjenom tečajeva na datum transakcije i (c) sve proizašle tečajne razlike priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

40.

Često se iz praktičnih razloga za preračunavanje stavki prihoda i rashoda koristi tečaj približno jednak tečajevima koji su vrijedili na datume transakcija, npr. prosječni tečaj za određeno razdoblje. Međutim, primjena prosječnog tečaja za razdoblje nije primjerena ako tečajevi znatno fluktuiraju.

41.

Tečajne razlike iz točke 39. podtočke (c) proizlaze iz: (a) preračunavanja prihoda i rashoda po tečajevima na datume transakcija, a imovine i obveza po zaključnom tečaju; (b) preračunavanja početnog stanja neto imovine po zaključnom tečaju koji se razlikuje od prethodnog zaključnog tečaja. Te se tečajne razlike ne priznaju u dobiti ili gubitku jer promjene tečaja izravno malo ili nimalo utječu na sadašnje i buduće novčane tokove iz poslovanja. Kumulativni iznos tečajnih razlika iskazuje se kao odvojena komponenta vlasničkog kapitala sve do otuđenja inozemnog poslovanja. Ako se tečajne razlike odnose na inozemno poslovanje koje se konsolidira, ali nije u potpunom vlasništvu subjekta, akumulirane tečajne razlike koje nastanu preračunavanjem i mogu se pripisati manjinskim udjelima raspoređuju se na manjinski udio i priznaju kao dio manjinskog udjela u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju.

42.

Rezultati i financijski položaj subjekta čija je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskog gospodarstva preračunavaju se u drugu prezentacijsku valutu primjenom sljedećih postupaka: (a) svi iznosi (tj. imovina, obveze, stavke vlasničkog kapitala, prihodi i rashodi, uključujući usporedne iznose) preračunavaju se po zaključnom tečaju na datum zadnjeg izvještaja o financijskom položaju, ali (b) ako se iznosi preračunavaju u valutu nehiperinflacijskog gospodarstva, usporedni iznosi su iznosi koji su bili iskazani kao iznosi tekuće godine u relevantnim financijskim izvještajima za prethodnu godinu (tj. neusklađeni za naknadne promjene razine cijena ili naknadne promjene tečajeva).

43.

Ako je funkcijska valuta subjekta valuta hiperinflacijskog gospodarstva, subjekt je dužan prepraviti svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29 prije primjene metode preračunavanja iz točke 42., osim za usporedne iznose koji se preračunavaju u valutu nehiperinflacijskog gospodarstva (vidjeti točku 42. podtočku (b)). Ako gospodarstvo prestane biti hiperinflacijsko i subjekt više ne treba prepravljati svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29, subjekt kao povijesne troškove za preračunavanje u prezentacijsku valutu koristi iznose prepravljene na razinu cijena na datum na koji je prestao prepravljati svoje financijske izvještaje.

Preračunavanje inozemnog poslovanja

44.

Točke 45.–47. se uz točke 38.–43. primjenjuju prilikom preračunavanja rezultata i financijskog položaja inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu kako bi se inozemno poslovanje moglo uključiti u financijske izvještaje izvještajnog subjekta primjenom metode konsolidacije ili metode udjela.

45.

Rezultati i financijski položaj inozemnog poslovanja objedinjavaju se s onima izvještajnog subjekta uobičajenim postupcima konsolidacije, kao što je eliminacija unutargrupnih stanja i transakcija društva kćeri (vidjeti MSFI 10 Konsolidirani financijski izvještaji). Međutim, unutargrupna kratkoročna ili dugoročna monetarna imovina (ili obveze) ne može se eliminirati prijebojem s odgovarajućom unutargrupnom obvezom (ili imovinom) bez prikazivanja učinaka tečajnih fluktuacija u konsolidiranim financijskim izvještajima. Razlog je taj što monetarna stavka predstavlja obvezu konverzije jedne valute u drugu i izlaže izvještajni subjekt dobiti ili gubitku zbog tečajnih fluktuacija. Stoga se u konsolidiranim financijskim izvještajima izvještajnog subjekta takva tečajna razlika priznaje u dobiti ili gubitku ili se, ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki 32., priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i akumulira u zasebnoj komponenti vlasničkog kapitala sve do otuđenja inozemnog poslovanja.

46.

Ako se financijski izvještaji inozemnog poslovanja sastavljaju na datum koji se razlikuje od datuma izvještajnog subjekta, inozemno poslovanje obično sastavlja dodatne izvještaje na isti datum na koji izvještajni subjekt sastavlja svoje financijske izvještaje. Ako se to ne učini, MSFI-jem 10 dopušta se drugi datum ako razlika između njih nije veća od tri mjeseca i ako su provedena usklađenja za sve učinke važnih transakcija ili drugih događaja koji su nastali između tih različitih datuma. U tom slučaju se imovina i obveze inozemnog poslovanja preračunavaju po tečaju na datum izvještaja o financijskom položaju inozemnog poslovanja. Usklađenja za bitne promjene tečajeva do kraja izvještajnog razdoblja izvještajnog subjekta provode se u skladu s MSFI-jem 10. Pristup je isti kad se na pridružena društva i zajedničke pothvate primjenjuje metoda udjela u skladu s MRS-om 28 (kako je izmijenjen 2011.).

47.

Goodwill koji proizlazi iz stjecanja inozemnog poslovanja i usklađenja fer vrijednosti s knjigovodstvenom vrijednosti imovine i obveza koja proizlaze iz stjecanja inozemnog poslovanja tretiraju se kao imovina i obveze inozemnog poslovanja. Stoga se oni iskazuju u funkcijskoj valuti inozemnog poslovanja i preračunavaju se po zaključnom tečaju u skladu s točkama 39. i 42.

Otuđenje ili djelomično otuđenje inozemnog poslovanja

48.

Pri otuđenju inozemnog poslovanja, ukupni iznos tečajnih razlika koje se odnose na to inozemno poslovanje, priznate su u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i akumulirane u zasebnoj komponenti vlasničkog kapitala, reklasificira se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsko usklađenje) u trenutku priznavanja dobitka ili gubitka od otuđenja (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)).

48.A

Osim otuđenja cijelog udjela subjekta u inozemnom poslovanja, sljedeća se djelomična otuđenja obračunavaju kao otuđenje: (a) djelomično otuđenje s gubitkom kontrole u društvu kćeri koje uključuje inozemno poslovanje, neovisno o tome zadržava li subjekt manjinski udio u bivšem društvu kćeri nakon djelomičnog otuđenja i (b) nakon djelomičnog otuđenja udjela u zajedničkom poslu ili pridruženom društvu koji uključuje inozemno poslovanje zadržani udio je financijska imovina koja uključuje inozemno poslovanje.

48.B

Pri otuđenju društva kćeri koje uključuje inozemno poslovanje, kumulativni iznos tečajnih razlika koje se odnose na to inozemno poslovanje i koje su pripisane manjinskom udjelu prestaje se priznavati, ali se ne reklasificira u dobit ili gubitak.

48.C

Pri djelomičnom otuđenju društva kćeri koje uključuje inozemno poslovanje subjekt ponovno razmjerni udio u kumulativnom iznosu tečajnih razlika priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti pripisuje manjinskom udjelu u tom inozemnom poslovanju. Pri svakom drugom djelomičnom otuđenju inozemnog poslovanja, subjekt u dobit ili gubitak reklasificira samo razmjerni udio u kumulativnom iznosu tečajnih razlika priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

48.D

Djelomično otuđenje udjela subjekta u inozemnom poslovanju je svako smanjenje vlasničkog udjela subjekta u inozemnom poslovanju, osim smanjenja iz točke 48.A koja se obračunavaju kao otuđenja.

49.

Subjekt svoj udio u inozemnom poslovanju može otuđiti ili djelomično otuđiti prodajom, likvidacijom, isplatom dioničkog kapitala ili napuštanjem tog subjekta u cijelosti ili djelomično. Otpis knjigovodstvene vrijednosti inozemnog poslovanja zbog njegovih gubitaka ili zbog umanjenja vrijednosti koje prizna ulagatelj ne smatra se djelomičnim otuđenjem. Stoga se ni jedan dio dobitka ili gubitka od tečajnih razlika priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ne reklasificira u dobit ili gubitak u vrijeme otpisa.

POREZNI UČINCI SVIH TEČAJNIH RAZLIKA

50.

Dobici i gubici od transakcija u stranoj valuti i tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja rezultata i financijskog položaja subjekta (uključujući inozemno poslovanje) u drugu valutu mogu imati porezne učinke. Na te porezne učinke primjenjuje se MRS 12 Porez na dobit.

OBJAVLJIVANJE

51.

U točki 53. i točkama 55.–57. upućivanja na „funkcijsku valutu” u slučaju grupe odnose se na funkcijsku valutu matičnog društva.

52.

Subjekt je dužan objaviti: (a) iznos tečajnih razlika priznatih u dobiti ili gubitku, osim onih koje proizlaze iz financijskih instrumenata koji se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9 i (b) neto tečajne razlike priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i akumulirane u zasebnoj komponenti vlasničkog kapitala te usklađenje iznosa takvih tečajnih razlika na početku i na kraju razdoblja.

53.

Ako se prezentacijska valuta razlikuje od funkcijske valute, ta se činjenica objavljuje zajedno s funkcijskom valutom i obrazloženjem primjene različite prezentacijske valute.

54.

U slučaju promjene funkcijske valute izvještajnog subjekta ili bitnog inozemnog poslovanja, ta se činjenica objavljuje uz obrazloženje promjene funkcijske valute.

55.

Ako svoje financijske izvještaje prezentira u valuti koja se razlikuje od njegove funkcijske valute, subjekt navodi da su financijski izvještaji u skladu s MSFI-jima samo ako ispunjavaju sve zahtjeve iz tih standarda, uključujući metodu preračunavanja iz točaka 39. i 42.

56.

Subjekt ponekad svoje financijske izvještaje ili druge financijske informacije prezentira u valuti koja nije njegova funkcijska valuta a da ne ispuni zahtjeve iz točke 55. Na primjer, subjekt može u drugu valutu konvertirati samo odabrane stavke iz svojih financijskih izvještaja. Odnosno, subjekt čija funkcijska valuta nije valuta hiperinflacijskog gospodarstva može financijske izvještaje preračunati u drugu valutu tako što će sve stavke preračunati po zadnjem zaključnom tečaju. Takve konverzije nisu u skladu s MSFI-jima pa je nužno objaviti informacije iz točke 57.

57.

Ako subjekt svoje financijske izvještaje ili druge financijske informacije prezentira u valuti koja se razlikuje od njegove funkcijske ili prezentacijske valute i ako nisu ispunjeni zahtjevi iz točke 55., subjekt je dužan: (a) jasno naznačiti dodatne informacije kako bi ih se moglo razlikovati od informacija koje su u skladu s MSFI-jima; (b) objaviti valutu u kojoj su iskazane dodatne informacije i (c) objaviti svoju funkcijsku valutu i metodu preračunavanja primijenjenu za određivanje dodatnih informacija.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

58.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

58.A

Dokumentom Neto ulaganje u inozemno poslovanje (izmjena MRS-a 21), objavljenim u prosincu 2005., dodana je točka 15.A i izmijenjena je točka 33. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena.

59.

Subjekt točku 47. primjenjuje prospektivno na sva stjecanja nakon početka razdoblja financijskog izvještavanja u kojem se ovaj Standard primjenjuje prvi put. Dopuštena je retrospektivna primjena točke 47. na prethodna stjecanja. Za stjecanje inozemnog poslovanja koje se tretira prospektivno, ali do kojega je došlo prije datuma prve primjene ovog Standarda, subjekt ne prepravlja prethodne godine te može, ovisno o slučaju, goodwill i usklađenja fer vrijednosti koji proizlaze iz tog stjecanja tretirati kao svoju imovinu i obveze, a ne kao imovinu i obveze inozemnog poslovanja. Stoga su taj goodwill i usklađenja fer vrijednosti već iskazani u funkcijskoj valuti subjekta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti o kojima se izvještava primjenom tečaja na datum stjecanja.

60.

Sve druge promjene koje proizlaze iz primjene ovog Standarda obračunavaju u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

60.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 27., 30.–33., 37., 39., 41., 45., 48. i 52. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

60.B

MRS-om 27 (kako je revidiran 2008.) dodane su točke 48.A–48.D i izmijenjena je točka 49. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

60.C

[Brisano]

60.D

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjena je točka 60.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

60.E

[Brisano]

60.F

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjena je točka 3. (b), točke 8., 11., 18., 19., 33., 44.–46. i 48.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

60.G

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 8. i točka 23. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

60.H

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 39. Subjekt je dužan te izmjene primijeniti pri primjeni MRS-a 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

60.I

[Brisano]

60.J

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 3., 4., 5., 27. i 52. i brisane su točke 60.C, 60.E i 60.I. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

60.K

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 16. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

61.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta (revidiran 1993.).

62.

Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća tumačenja: (a) SIC-11 Devizni tečajevi – Kapitalizacija gubitaka nastalih zbog značajnih devalvacija valuta; (b) SIC-19 Izvještajna valuta – Mjerenje i prezentiranje financijskih izvještaja u skladu s MRS-om 21 i MRS-om 29 i (c) SIC-30 Izvještajna valuta – Preračunavanje valute mjerenja u prezentacijsku valutu.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 23

Troškovi zaduživanja

GLAVNO NAČELO

1.

Troškovi zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine dio su troška te imovine. Ostali troškovi zaduživanja priznaju se kao rashod.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na računovodstveno iskazivanje troškova zaduživanja.

3.

Standard se ne odnosi na stvarni ili pripisani trošak vlasničkog kapitala, uključujući povlašteni kapital koji nije klasificiran kao obveza.

4.

Subjekt nije dužan primijeniti Standard na troškove zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji: (a) kvalificirane imovine koja se mjeri po fer vrijednosti, npr. biološke imovine iz područja primjene MRS-a 41 Poljoprivreda ili (b) zaliha koje se izrađuju ili na drugi način iznova proizvode u velikim količinama.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi koriste u ovom Standardu u sljedećim značenjima:   Troškovi zaduživanja su kamate i drugi troškovi koje subjekt snosi u vezi sa zaduživanjem.   Kvalificirana imovina je imovina kojoj je potrebno znatno razdoblje da bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju.

6.

Troškovi zaduživanja mogu uključivati: (a) kamatne rashode koji se izračunavaju primjenom metode efektivne kamatne stope opisane u MSFI-ju 9; (b) [brisano] (c) [brisano] (d) kamate za obveze po najmu koje se priznaju u skladu s MSFI-jem 16 Najmovi i (e) tečajne razlike koje proizlaze iz zaduživanja u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklađenjem kamatnih troškova.

7.

Ovisno o okolnostima, sve od sljedećeg se može smatrati kvalificiranom imovinom: (a) zalihe; (b) proizvodni pogoni; (c) energetska postrojenja; (d) nematerijalna imovina; (e) ulaganja u nekretnine; (f) plodonosne biljke. Financijska imovina i zalihe koje se izrađuju ili na drugi način proizvode u kraćem vremenskom razdoblju nisu kvalificirana imovina. Imovina koja je u trenutku stjecanja spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju nije kvalificirana imovina.

PRIZNAVANJE

8.

Subjekt je dužan troškove zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine kapitalizirati kao dio troška te imovine. Subjekt je dužan ostale troškove zaduživanja priznati kao rashod razdoblja u kojem su nastali.

9.

Troškovi zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine uključuju se u trošak te imovine. Takvi troškovi zaduživanja kapitaliziraju se kao dio troška imovine kad je vjerojatno da će subjekt od njih ostvariti buduće ekonomske koristi i kad se ti troškovi mogu pouzdano izmjeriti. Ako subjekt primjenjuje MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima, dio troškova zaduživanja kojima se nadoknađuje inflacija u istom razdoblju priznaje kao rashod u skladu s točkom 21. tog standarda.

Troškovi zaduživanja koji se mogu kapitalizirati

10.

Troškovi zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine su troškovi zaduživanja koji su se mogli izbjeći da nije bilo izdatka za tu kvalificiranu imovinu. Ako se subjekt zaduži u svrhu nabave određene kvalificirane imovine, troškovi zaduživanja koji se izravno odnose na tu kvalificiranu imovinu mogu se jednostavno utvrditi.

11.

Može biti teško utvrditi izravan odnos između konkretnih zaduženja i kvalificirane imovine i zaduženja koja su se mogla izbjeći. To je npr. otežano ako se određena financijska aktivnost koordinira na središnjoj razini. Poteškoće nastaju i ako grupa koristi niz dužničkih instrumenata za zaduživanje s različitom kamatnom stopom te ih potom posuđuje po raznim osnovama subjektima u grupi. Druge komplikacije proizlaze iz kredita koji su denominirani ili vezani uz stranu valutu, kada grupa posluje u visoko inflatornom gospodarstvu, te iz tečajnih fluktuacija. Zato je teško utvrditi iznos troškova zaduživanja koji se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificirane imovine pa se ti troškovi utvrđuju procjenom.

12.

Ako se zadužuje u svrhu nabave kvalificirane imovine, subjekt iznos troškova zaduživanja koji su prihvatljivi za kapitalizaciju utvrđuje tako što od stvarnih troškova tog zaduživanja u određenom razdoblju oduzme prihode od privremenog ulaganja uzajmljenih sredstava.

13.

Financijski aranžmani za kvalificiranu imovinu mogu dovesti do toga da subjekt dobije uzajmljena financijska sredstva i da povezani troškovi zaduživanja nastanu prije nego što se ta sredstva djelomično ili u cijelosti iskoriste za izdatke za kvalificiranu imovinu. U takvim se okolnostima financijska sredstva često privremeno ulažu do nastanka izdatka za kvalificiranu imovinu. Pri određivanju iznosa troškova zaduživanja koji su prihvatljivi za kapitalizaciju u određenom razdoblju, prihodi od ulaganja ostvareni od tih financijskih sredstava oduzimaju se od nastalih troškova zaduživanja.

14.

U mjeri u kojoj se općenito zadužuje i koristi ta financijska sredstva za nabavu kvalificirane imovine, subjekt utvrđuje iznos troškova zaduživanja koji se mogu kapitalizirati primjenom stope kapitalizacije na izdatke za tu imovinu. Stopa kapitalizacije je ponderirani prosjek troškova zaduživanja koji se može primijeniti na sve zaduživanja subjekta u tom razdoblju. Međutim, subjekt iz tog izračuna isključuje troškove zaduživanja za nabavu kvalificirane imovine sve dok se ne okončaju gotovo sve aktivnosti nužne za pripremu imovine za njezinu predviđenu upotrebu ili prodaju. Iznos troškova zaduživanja koje subjekt kapitalizira tijekom razdoblja ne smije biti veći od iznosa troškova zaduživanja nastalih u tom razdoblju.

15.

U određenim je okolnostima u izračun ponderiranog prosjeka troškova zaduživanja primjereno uključiti sve zaduživanja matičnog društva i njegovih društava kćeri; u drugim je okolnostima primjereno da svako društvo kći primijeni ponderirani prosjek troškova zaduživanja koji se odnose na njegova vlastita zaduživanja.

Višak knjigovodstvene vrijednosti kvalificirane imovine iznad nadoknadivog iznosa

16.

Ako su knjigovodstvena vrijednost ili očekivani konačni trošak kvalificirane imovine veći od njezina nadoknadivog iznosa ili neto utržive vrijednosti, knjigovodstvena vrijednost se umanjuje ili otpisuje u skladu sa zahtjevima iz drugih standarda. U određenim okolnostima se iznos umanjenja ili otpisa ponovno iskazuje u skladu s tim drugim standardima.

Početak kapitalizacije

17.

Subjekt troškove zaduživanja počinje kapitalizirati kao dio troškova kvalificirane imovine na datum početka kapitalizacije. Datum početka kapitalizacije je datum na koji subjekt prvi put ispuni sve sljedeće uvjete: (a) kod njega su nastali izdaci za imovinu; (b) kod njega su nastali troškovi zaduživanja i (c) poduzima aktivnosti neophodne za pripremu imovine za namjeravanu upotrebu ili prodaju.

18.

Izdaci za kvalificiranu imovinu uključuju samo izdatke koji su doveli do plaćanja u novcu, prijenosa druge imovine ili preuzimanja kamatonosnih obveza. Izdaci se umanjuju za iznose postupnih uplata i primljenih potpora u vezi s tom imovinom (vidjeti MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći). Prosječna knjigovodstvena vrijednost imovine tijekom razdoblja, uključujući prethodno kapitalizirane troškove zaduživanja, obično je razumna aproksimacija izdataka na koje se u tom razdoblju primjenjuje stopa kapitalizacije.

19.

Aktivnosti nužne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju obuhvaćaju više od same fizičke izgradnje imovine. Uključuju tehničke i administrativne poslove prije početka fizičke izgradnje, kao što je pribavljanje dozvola. Međutim, takvi poslovi ne uključuju držanje imovine bez proizvodnje ili razvoja koji mijenja stanje te imovine. Na primjer, troškovi zaduživanja koji nastanu u fazi pripreme zemljište kapitaliziraju se tijekom razdoblja u kojem se radi na pripremi. No, troškovi zaduživanja koji nastanu dok se zemljište nabavljeno u svrhu građenja drži bez povezanih poslova pripreme ne mogu se kapitalizirati.

Obustava kapitalizacije

20.

Subjekt obustavlja kapitalizaciju troškova zaduživanja za vrijeme duljih razdoblja u kojima obustavi aktivan razvoj kvalificirane imovine.

21.

Troškovi zaduživanja mogu za subjekta nastajati u duljem razdoblju u kojem su obustavljeni poslovi nužni za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju. To su troškovi držanja djelomično dovršene imovine i ne mogu se kapitalizirati. Međutim, subjekt obično ne obustavlja kapitalizaciju troškova zaduživanja u razdoblju obavljanja važnih tehničkih i administrativnih poslova. Kapitalizacija troškova zaduživanja ne obustavlja se ni ako je privremena odgoda nužan dio procesa pripreme imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Na primjer, kapitalizacija se nastavlja za vrijeme duljeg razdoblja visokog vodostaja koji odlaže gradnju mosta ako je u tom zemljopisnom području visoki vodostaj uobičajen u vrijeme građenja.

Prestanak kapitalizacije

22.

Subjekt prestaje kapitalizirati troškove zaduživanja nakon dovršetka gotovo svih aktivnosti potrebnih za pripremu kvalificirane imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju.

23.

Imovina je obično spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju nakon dovršetka njezine fizičke izgradnje iako se i dalje obavljaju rutinski administrativni poslovi. Smatra se da su gotovo sve aktivnosti dovršene ako su preostale tek manje prilagodbe, kao što je uređenje nekretnine prema specifikaciji kupca ili korisnika

24.

Ako subjekt izgradnju kvalificirane imovine dovršava u dijelovima i svaki se dio može koristiti dok izgradnja drugih dijelova još traje, subjekt prestaje kapitalizirati troškove zaduživanja nakon dovršetka gotovo svih aktivnosti potrebnih za pripremu tog dijela za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.

25.

Poslovni kompleks od nekoliko zgrada, od kojih se svaka može pojedinačno koristiti, primjer je kvalificirane imovine čiji se svaki dio može koristiti dok traje izgradnja drugih dijelova. Primjer kvalificirane imovine koja treba biti dovršena prije nego li se neki njezin dio može koristiti je industrijsko postrojenje u kojem se izvodi nekoliko uzastopnih procesa u raznim dijelovima postrojenja na toj lokaciji kao što je npr. čeličana.

OBJAVLJIVANJE

26.

Subjekt je dužan objaviti: (a) iznos troškova zaduživanja kapitaliziranih u razdoblju i (b) stopu kapitalizacije na temelju koje je utvrđen iznos troškova zaduživanja prihvatljivih za kapitalizaciju.

PRIJELAZNE ODREDBE

27.

Ako se zbog primjene ovog Standarda mijenja računovodstvena politika, subjekt je dužan Standard primijeniti na troškove zaduživanja koji se odnose na kvalificiranu imovinu za koju kapitalizacija počinje na datum stupanja Standarda na snagu ili nakon tog datuma.

28.

Međutim, subjekt može odrediti bilo koji datum prije datuma stupanja na snagu i primijeniti Standard na troškove zaduživanja koji se odnose na kvalificiranu imovinu za koju kapitalizacija počinje na datum stupanja Standarda na snagu ili nakon tog datuma.

28.A

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2015.–2017., objavljenim u prosincu 2017., izmijenjena je točka 14. Subjekt te izmjene primjenjuje na troškove zaduživanja koji nastanu na početku ili nakon početka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

29.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard počne primjenjivati prije 1. siječnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti.

29.A

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

29.B

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

29.C

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

29.D

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2015.–2017., objavljenim u prosincu 2017., izmijenjena je točka 14. i dodana je točka 28.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene počne primjenjivati ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 23 (REVIDIRAN 1993.)

30.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 23 Troškovi zaduživanja revidiran 1993.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 24

Objavljivanja o povezanim osobama

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda osigurati da financijski izvještaji subjekta sadržavaju potrebne informacije kojima se skreće pozornost na mogućnost da na njegov financijski položaj i dobit ili gubitak utječu povezane osobe te transakcije i otvorene stavke, uključujući preuzete obveze, s takvim osobama.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje: (a) pri utvrđivanju odnosa i transakcija s povezanim osobama; (b) pri utvrđivanju otvorenih stavki, uključujući preuzete obveze, između subjekta i njegovih povezanih osoba; (c) pri utvrđivanju okolnosti u kojima je nužno objaviti informacije iz podtočaka (a) i (b) i (d) pri određivanju informacija za objavu o tim stavkama.

3.

Ovim se Standardom nalaže objavljivanje informacija o odnosima s povezanim osobama, transakcijama i otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, u konsolidiranim i odvojenim financijskim izvještajima matičnog društva ili ulagatelja koji imaju zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u društvu u koje se ulaže i prezentira u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji ili MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji. Ovaj se Standard primjenjuje i na pojedinačne financijske izvještaje.

4.

Transakcije i otvorene stavke s drugim subjektima u grupi objavljuju se u financijskim izvještajima subjekta. Unutargrupne transakcije i otvorene stavke među povezanim osobama eliminiraju se pri sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja grupe, osim onih između investicijskog subjekta i njegovih društava kćeri koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

SVRHA OBJAVLJIVANJA POVEZANIH OSOBA

5.

Odnosi s povezanim osobama uobičajeno su obilježje trgovine i poslovanja. Na primjer, subjekti često dio svojeg poslovanja obavljaju preko društava kćeri, zajedničkih pothvata i pridruženih društava. U tim okolnostima subjekt može utjecati na financijske i poslovne politike društva u koje se ulaže ako nad njim ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj.

6.

Odnos s povezanom osobom može utjecati na dobit ili gubitak te financijski položaj subjekta. Povezane osobe mogu sklapati transakcije koje nepovezane osobe ne mogu. Na primjer, subjekt koji svojem matičnom društvu prodaje robu po nabavnoj cijeni ne bi je pod istim uvjetima prodao drugom kupcu. Osim toga, transakcije između povezanih i nepovezanih osoba ne moraju biti u istim iznosima.

7.

Odnos s povezanom osobom može utjecati na dobit ili gubitak te financijski položaj subjekta čak i bez transakcija s povezanom osobom. Samo postojanje takvog odnosa može biti dovoljno da utječe na transakcije subjekta s drugim subjektima. Na primjer, društvo kći može raskinuti odnose s nekim trgovinskim partnerom ako matično društvo stekne drugo društvo kćer koje obavlja istu djelatnost kao i bivši trgovinski partner. Ili se jedna strana može se suzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge strane, npr. matično društvo može svojem društvu kćeri naložiti da se ne bavi istraživanjem i razvojem.

8.

Iz tih razloga, informacije o transakcijama, otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, i odnosima s povezanim osobama može utjecati na ocjenu korisnika financijskih izvještaja o poslovanju subjekta, uključujući procjenu rizika subjekta i njegovih mogućnosti.

DEFINICIJE

9.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Povezana osoba znači osoba ili subjekt koji su povezani sa subjektom koji sastavlja svoje financijske izvještaje (u ovom Standardu „izvještajni subjekt”). (a) Osoba ili član uže obitelji te osobe povezani su s izvještajnim subjektom: i. ako imaju kontrolu ili zajedničku kontrolu nad izvještajnim subjektom; ii. ako imaju značajan utjecaj na izvještajni subjekt ili iii. ako ključni rukovoditelji izvještajnog subjekta ili njegova matičnog društva. (b) Subjekt je povezan s izvještajnim subjektom ako je ispunjen bilo koji od sljedećih uvjeta: i. subjekt i izvještajni subjekt članovi su iste grupe (što znači da su svako matično društvo, svako društvo kći i sestrinsko društvo kći uzajamno povezani); ii. jedan subjekt je pridruženo društvo ili zajednički pothvat drugog subjekta (ili pridruženo društvo ili zajednički pothvat člana grupe čiji je član i taj drugi subjekt); iii. oba su subjekta zajednički pothvati istog trećeg subjekta; iv. jedan je subjekt zajednički pothvat trećeg subjekta, a drugi je subjekt pridruženo društvo tog trećeg subjekta; v. subjekt je plan primanja zaposlenih nakon prestanka radnog odnosa zaposlenika izvještajnog subjekta ili subjekta koji je povezan s izvještajnim subjektom. Ako je sam izvještajni subjekt takav plan, i poslodavci koji uplaćuju doprinose u taj plan su povezani s izvještajnim subjektom; vi. subjekt je pod kontrolom ili zajedničkom kontrolom osobe iz podtočke (a); vii. osoba iz podtočke (a) alineje i. ima značajan utjecaj na subjekt ili je jedan od ključnih rukovoditelja subjekta (ili njegova matičnog društva); viii. subjekt, ili bilo koji član grupe kojoj subjekt pripada, pruža izvještajnom subjektu ili matičnom društvu izvještajnog subjekta usluge ključnih rukovoditelja.   Transakcija s povezanom osobom je prijenos resursa, usluga ili obveza između izvještajnog subjekta i njegove povezane osobe, neovisno o cijeni.   Članovi uže obitelji osobe su oni članovi obitelji koji bi zbog svojih veza sa subjektom mogli utjecati na tu osobu ili biti pod njezinim utjecajem i uključuju: (a) djecu i supružnika ili izvanbračnog druga te osobe; (b) djecu supružnika te osobe ili njezina izvanbračnog druga i (c) uzdržavane članove obitelji te osobe ili njezina supružnika ili izvanbračnog druga.   Naknada obuhvaća sva primanja zaposlenih (kako su definirana u MRS-u 19 Primanja zaposlenih), uključujući primanja zaposlenih na koja se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica. Primanja zaposlenih su svi oblici naknade koje subjekt plaća, treba platiti ili osigurati ili se plaćaju, trebaju platiti ili osigurati u ime subjekta u zamjenu za usluge koje su mu pružene. Uključuju i naknadu koja se subjektu plaća u ime matičnog društva. Naknade uključuju: (a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su nadnice, plaće i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanja, sudjelovanje u dobiti i bonusi (ako su plativi u roku od 12 mjeseci nakon isteka razdoblja) i nenovčana primanja (kao što su zdravstvena zaštita, stambeni smještaj, automobili i besplatna ili subvencionirana roba ili usluge) sadašnjih zaposlenika; (b) primanja nakon prestanka radnog odnosa, kao što su mirovine, druge mirovinske naknade, životno osiguranje nakon prestanka radnog odnosa i zdravstvena zaštita nakon prestanka radnog odnosa; (c) druga dugoročna primanja zaposlenih, uključujući dopust za dugogodišnji rad ili dopust za studijsko usavršavanje, jubilarne nagrade ili druga primanja za dugogodišnji rad, naknade za dugotrajni invaliditet te, ako nisu u cijelosti plativi u roku od 12 mjeseci nakon isteka razdoblja, sudjelovanje u dobiti, bonusi i odgođene naknade; (d) otpremnine i (e) plaćanje na temelju dionica.   Ključni rukovoditelji znači osobe koje su ovlaštene i odgovorne za izravno ili neizravno planiranje, usmjeravanje i kontrolu poslovanja subjekta, uključujući direktore (izvršne i druge) tog subjekta.   Država se odnosi na državu, državne agencije i slična lokalna, nacionalna ili međunarodna tijela.   Državni subjekt je subjekt nad kojim država ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj.   Pojmovi „kontrola”, „zajednička kontrola” i „značajan utjecaj” definirani su u MSFI-ju 10, MSFI-ju 11 Zajednički poslovi odnosno MRS-u 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate i u ovom se Standardu koriste u značenjima utvrđenima u tim standardima.

10.

Prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa s povezanim osobama treba obratiti pozornost na bit odnosa, a ne samo na njegov pravni oblik.

11.

U kontekstu ovog Standarda, povezanim osobama ne smatraju se: (a) dva subjekta koja imaju samo zajedničkog direktora ili druge ključne rukovoditelje ili u kojima ključni rukovoditelj u jednom subjektu ima značajan utjecaj nad drugim subjektom; (b) dva zajednička pothvatnika u zajedničkom pothvatu koja samo dijele kontrolu nad zajedničkim pothvatom; (c) i. ulagatelji; ii. sindikati; iii. komunalna poduzeća i iv. državna ministarstva i agencije koji nemaju kontrolu, zajedničku kontrolu ni značajan utjecaj nad izvještajnim subjektom, nego samo uobičajene veze sa subjektom (iako mogu utjecati na slobodu djelovanja subjekta ili sudjelovati u njegovu odlučivanju); (d) kupac, dobavljač, davatelj koncesije, distributer ili opći zastupnik s kojim subjekt u znatnoj mjeri posluje samo na temelju posljedične ekonomske ovisnosti.

12.

U definiciji povezane osobe pridruženo društvo uključuje društva kćeri tog pridruženog društva, a zajednički pothvat uključuje društva kćeri zajedničkog pothvata. Zato su npr. društvo kći nekog pridruženog društva i ulagatelj koji ima značajan utjecaj na pridruženo društvo uzajamno povezani.

OBJAVLJIVANJA

Svi subjekti

13.

Informacije o odnosima između matičnog društva i njegovih društava kćeri objavljuju se neovisno o njihovim uzajamnim transakcijama. Subjekt je dužan objaviti ime svojeg matičnog društva i, ako se razlikuje, ime krajnje osobe koja nad njim ima kontrolu. Ako matično društvo i krajnja osoba koja ima kontrolu ne sastavljaju konsolidirane financijske izvještaje dostupne javnosti, objavljuje se ime sljedećeg krajnjeg matičnog društva koje ih sastavlja.

14.

Kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućio uvid u utjecaje odnosa s povezanim osobama na subjekt, primjereno je objaviti informacije o odnosu kontrole s povezanom osobom, neovisno o transakcijama između povezanih osoba.

15.

Zahtjev za objavljivanje informacija o odnosima između matičnog društva i njegovih društava kćeri dodaje se zahtjevima za objavljivanje iz MRS-a 27 i MSFI-ja 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima.

16.

Točka 13. odnosi se na sljedeće krajnje matično društvo. To je prvo matično društvo u grupi iznad matičnog društva koje sastavlja konsolidirane financijske izvještaje dostupne javnosti.

17.

Subjekt je dužan objaviti informacije o naknadama ključnim rukovoditeljima u ukupnom iznosu i za svaku sljedeću kategoriju: (a) kratkoročna primanja zaposlenih; (b) primanja nakon prestanka radnog odnosa; (c) druga dugoročna primanja; (d) otpremnine i (e) plaćanje na temelju dionica.

17.A

Ako mu usluge ključnih rukovoditelja pruža drugi subjekt („rukovodeći subjekt”), subjekt nije dužan zahtjeve iz točke 17. primjenjivati na naknade koje je rukovodeći subjekt plaća ili treba platiti zaposlenicima ili direktorima rukovodećeg subjekta.

18.

Subjekt koji je u razdobljima na koja se financijski izvještaji odnose imao transakcije s povezanim osobama dužan je objaviti informacije o prirodi odnosa s povezanim osobama te o tim transakcijama i otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, koje su korisnicima potrebne za razumijevanje mogućeg utjecaja tih odnosa na financijske izvještaje. Ti zahtjevi za objavljivanje dodaju se onima iz točke 17. Objavljene informacije sadržavaju barem: (a) iznos transakcija; (b) iznos otvorenih stavki, uključujući preuzete obveze, i i. njihove uvjete, među ostalim jesu li osigurane, te vrstu naknade za njihovo namirenje i ii. pojedinosti o danim ili primljenim jamstvima; (c) rezerviranja za sumnjiva i sporna potraživanja koja se odnose na iznos otvorenih stavki i (d) priznate rashode tijekom razdoblja za sumnjiva i sporna potraživanja od povezanih osoba.

18.A

Objavljuju se informacije o iznosima za koje se subjekta tereti za usluge ključnih rukovoditelja koje mu pruža zaseban rukovodeći subjekt.

19.

Informacije iz točke 18. objavljuju se odvojeno za svaku sljedeću kategoriju: (a) matično društvo; (b) subjekti koji nad subjektom imaju zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj; (c) društva kćeri; (d) pridružena društva; (e) zajednički pothvati u kojima je subjekt zajednički pothvatnik; (f) ključni rukovoditelji subjekta ili njegova matičnog društva i (g) druge povezane osobe.

20.

Klasifikacija obveza i potraživanja iz odnosa s povezanim osobama po raznim kategorijama iz točke 19. je proširenje zahtjeva iz MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja o objavljivanju informacija koje se iskazuju u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama. Kategorije su proširene da bi se omogućila sveobuhvatnija analiza stavki s povezanim osobama i primjenjuju se na transakcije s povezanim osobama.

21.

Slijede primjeri transakcija s povezanim osobama koje se objavljuju: (a) kupoprodaja proizvoda (dovršenih ili nedovršenih); (b) kupoprodaja nekretnina i druge imovine; (c) pružanje ili primanje usluga; (d) najmovi; (e) prijenosi istraživanja i razvoja; (f) prijenosi na temelju ugovora o licenciji; (g) prijenosi na temelju financijskih aranžmana (uključujući zajmove i uplate vlasničkog kapitala u novcu ili u naravi); (h) davanje jamstava ili kolaterala; (i) preuzete obveze da će se nešto učiniti ako u budućnosti nastupi ili ne nastupi određeni događaj, uključujući dvostrano obvezne ugovore (12) (priznate i nepriznate) i (j) podmirenje obveza u ime subjekta ili od strane subjekta u ime povezane osobe.

22.

Sudjelovanje matičnog društva ili društva kćeri u planu definiranih primanja u kojem rizike dijele subjekti grupe smatra se transakcijom među povezanim osobama (vidjeti točku 42. MRS-a 19 (kako je izmijenjen 2011.)).

23.

Informacije o tome da su uvjeti transakcija s povezanim osobama bili jednaki uvjetima koji prevladavaju u nepristranim transakcijama objavljuje se samo ako se takvi uvjeti mogu potkrijepiti dokazima.

24.

Stavke slične vrste mogu se objaviti agregirano, osim ako je odvojeno objavljivanje nužno za razumijevanje učinaka transakcija s povezanim osobama na financijske izvještaje subjekta.

Državni subjekti

25.

Izvještajni subjekt izuzima se od zahtjeva za objavljivanje informacija iz točke 18. o transakcijama s povezanim osobama i otvorenim stavkama, uključujući preuzete obveze, iz odnosa s: (a) državom koja ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj nad izvještajnim subjektom i (b) drugim subjektom koji je povezana osoba jer ista država ima kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj i nad izvještajnim subjektom i nad tim drugim subjektom.

26.

Ako izvještajni subjekt primijeni izuzeće iz točke 25., dužan je o transakcijama i s njima povezanim otvorenim stavkama iz točke 25. objaviti: (a) ime države i prirodu njezina odnosa s izvještajnim subjektom (tj. kontrola, zajednička kontrola ili značajan utjecaj); (b) sljedeće dostatno detaljne informacije koje korisnicima financijskih izvještaja subjekta omogućuju razumijevanje učinka transakcija s povezanim osobama na njegove financijske izvještaje: i. vrstu i iznos svake pojedinačno značajne transakcije i ii. za druge transakcije koje su značajne zajedno, ali nisu pojedinačno, kvalitativnu ili kvantitativnu naznaku njihova opsega. Vrste transakcija navedene su u točki 21.

27.

Ako se razina detaljnosti informacija koje se objavljuju u skladu s točkom 26. podtočkom (b) utvrđuje prosudbom, izvještajni subjekt dužan je razmotriti bliskost odnosa s povezanom osobom i druge čimbenike koji su relevantni za utvrđivanje značajnosti transakcije, među ostalim: (a) je li transakcija značajna u smislu veličine; (b) je li transakcija izvršena po netržišnim uvjetima; (c) je li transakcija neuobičajena za svakodnevno poslovanje, kao što su kupnja i prodaja poslovnih subjekata; (d) je li transakcija prijavljena regulatornim ili nadzornim tijelima; (e) je li transakcija prijavljena višem poslovodstvu; (f) je li za transakciju potrebno odobrenje dioničara.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

28.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje retroaktivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena, cijelog Standarda ili djelomičnog izuzeća iz točaka 25.–27. za državne subjekte. Ako subjekt cijeli Standard ili djelomično izuzeće primijeni na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2011., dužan je tu činjenicu objaviti.

28.A

MSFI-jem 10, MSFI-jem 11 Zajednički poslovi i MSFI-jem 12, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 3., 9., 11.(b), 15., 19.(b) i (e) te točka 25. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-a 10, MSFI-ja 11 i MSFI-ja 12.

28.B

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 4. i 9. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

28.C

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 9. i dodane su točke 17.A i 18.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 24 (iz 2003.)

29.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 24 Objavljivanja o povezanim osobama (kako je revidiran 2003.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 26

Računovodstvo i izvještaji mirovinskih planova

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje mirovinskih planova ako ih sastavljaju.

2.

Mirovinski planovi ponekad se nazivaju i „mirovinski fondovi”, „mirovinski programi” ili „mirovinske sheme”. Za potrebe ovog Standarda, mirovinski plan je izvještajni subjekt odvojen od poslodavaca sudionika plana. Svi ostali standardi primjenjuju se na financijske izvještaje mirovinskih planova u mjeri u kojoj ih ovaj Standard ne zamjenjuje.

3.

Ovaj se Standard primjenjuje na računovodstvo i izvještaje plana za sve sudionike u cjelini. Ne primjenjuje se na izvještaje pojedinačnim sudionicima o njihovim mirovinskim pravima.

4.

MRS19 Primanja zaposlenih odnosi se na utvrđivanje troška mirovinskih primanja u financijskim izvještajima poslodavaca koji imaju mirovinske planove. Stoga ovaj Standard dopunjuje MRS 19.

5.

Mirovinski planovi mogu biti planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja. Za mnoge je nužno osnovati zasebne fondove za uplatu doprinosa odnosno isplatu mirovina, koji mogu i ne moraju biti samostalne pravne osobe te mogu i ne moraju imati upravitelje. Ovaj se Standard primjenjuje neovisno o tome jesu li takvi fondovi osnovani i imaju li upravitelje.

6.

Na mirovinske planove koji imovinu ulažu u društva za osiguranje primjenjuju se isti računovodstveni i financijski zahtjevi koji se primjenjuju na privatna ulaganja. Oni su stoga obuhvaćeni područjem primjene ovog Standarda, osim ako je ugovor s društvom za osiguranje sklopljen u ime određenog sudionika ili skupine sudionika, a obvezu isplate mirovinskih primanja snosi isključivo društvo za osiguranje.

7.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na druge oblike primanja zaposlenih, kao što su otpremnine, odgođene naknade, naknade za dopust za dugogodišnji rad, posebni planovi prijevremenog umirovljenja ili zbrinjavanja viška zaposlenih, planovi zdravstvenog i socijalnog osiguranja ili bonusa. Državni programi socijalnog osiguranja isključeni su iz područja primjene ovog Standarda.

DEFINICIJE

8.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Planovi mirovinskih primanja su programi iz kojih subjekt osigurava primanja zaposlenicima prilikom ili nakon prestanka radnog odnosa (u obliku godišnjega prihoda ili paušalnog iznosa) ako se takva primanja ili doprinosi za takva primanja mogu unaprijed utvrditi ili procijeniti prije umirovljenja na temelju nekog dokumenta ili praksi subjekta.   Planovi definiranih doprinosa su mirovinski planovi u kojima iznosi za isplatu mirovinskih primanja ovise o doprinosima uplaćenima u fond i prihodima ostvarenima od ulaganja fonda.   Planovi definiranih primanja su mirovinski planovi u kojima se iznosi za isplatu mirovinskih primanja određuju jednadžbom koja se obično temelji na zaradi zaposlenika i/ili godinama njihova staža.   Financiranje znači prijenos imovine određenom subjektu (fond), koji je odvojen od subjekta poslodavca, za potrebe budućih obveza isplate mirovinskih primanja.   Za potrebe ovog Standarda koriste se i sljedeći izrazi:   Sudionici su članovi mirovinskog plana i druge osobe koje imaju pravo na primanja iz tog plana.   Neto imovina raspoloživa za primanja je imovina plana umanjena za obveze, osim aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja.   Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja je sadašnja vrijednost očekivanih isplata iz mirovinskog plana sadašnjim i bivšim zaposlenicima, koje se mogu pripisati već obavljenom radu.   Stečena primanja su primanja na koja su, prema uvjetima mirovinskog plana, prava ostvarena neovisno o nastavku radnog odnosa.

9.

U neke mirovinske planove doprinose uplaćuju i druge osobe osim poslodavaca; ovaj se Standard primjenjuje i na financijske izvještaje takvih planova.

10.

Mirovinski planovi se većinom temelje na formalnim sporazumima. Neki su planovi neformalni, ali imaju određeni stupanj obveze zbog ustaljene prakse poslodavca. Iako neki planovi poslodavcima omogućuju da ograniče svoje obveze prema planovima, poslodavac obično ne može lako ukinuti plan želi li zadržati zaposlenike. Ista se osnova za računovodstvu i izvještavanje primjenjuje na formalne i neformalne planove.

11.

U većini mirovinskih planova predviđeno je osnivanje posebnih fondova za uplatu doprinosa odnosno isplatu primanja. Takvim fondovima mogu upravljati osobe koje samostalno upravljaju imovinom fonda. U nekim se zemljama te osobe nazivaju upraviteljima. U ovom se Standardu takve osobe nazivaju upraviteljima neovisno o tome je li trust osnovan.

12.

Mirovinski planovi obično su planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja, svaki sa svojim posebnim obilježjima, a katkad planovi imaju obilježja i jednih i drugih. Za potrebe ovog Standarda, takvi hibridni planovi smatraju se planovima definiranih primanja.

PLANOVI DEFINIRANIH DOPRINOSA

13.

Financijski izvještaji plana definiranih doprinosa sadržavaju izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i opis politike financiranja.

14.

U planu definiranih doprinosa iznos budućih primanja sudionika utvrđuje se na temelju doprinosa koje uplate poslodavac, sudionik ili i jedan i drugi, te poslovne učinkovitosti i prihoda ostvarenih od ulaganja fonda. Poslodavac svoju obvezu obično izvrši doprinosima u fond. Savjet aktuara obično nije potreban iako je ponekad osnova za procjenu budućih primanja koja bi se mogla ostvariti na temelju sadašnjih doprinosa i promjenjivih iznosa budućih doprinosa i prihoda od ulaganja.

15.

Sudionike zanima poslovanje plana jer ono izravno utječe na iznose njihovih budućih primanja Sudionike zanima jesu li doprinosi uplaćeni i provode li se odgovarajuće mjere kontrole radi zaštite prava korisnika. Poslodavca zanima je li poslovanje plana učinkovito i pouzdano.

16.

Cilj izvještavanja plana definiranih doprinosa je redovito informiranje o planu i uspješnosti njegovih ulaganja. Taj se cilj obično postiže objavom financijskih izvještaja koji sadrže sljedeće: (a) opis značajnih aktivnosti u razdoblju i učinka promjena koje se odnose na plan, njegove članove i uvjete; (b) izvještaje o transakcijama i uspješnosti ulaganja u razdoblju, te izvještaj o financijskom položaju plana na kraju razdoblja i (c) opis politika ulaganja.

PLANOVI DEFINIRANIH PRIMANJA

17.

Financijski izvještaji plana definiranih primanja sadržavaju: (a) izvještaj u kojem se iskazuje: i. neto imovina raspoloživa za primanja; ii. aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, pri čemu treba razlikovati stečena i nestečena primanja i iii. nastali višak ili manjak; ili (b) izvještaj o imovini raspoloživoj za primanja, uključujući: i. bilješku o aktuarskoj sadašnjoj vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja, pri čemu treba razlikovati stečena i nestečena primanja ili ii. upućivanje na te informacije u pripadajućem aktuarskom izvještaju. Ako aktuarsko vrednovanje nije izrađeno na datum financijskih izvještaja, kao osnovica se koristi najnovije vrednovanje i objavljuje se datum tog vrednovanja.

18.

Za potrebe točke 17., osnovica za aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja su obvezujuća primanja u skladu s uvjetima plana za obavljeni rad do određenog datuma na temelju postojećih ili predviđenih razina plaća i ta se osnovica objavljuje. Objavljuje se i učinak promjena aktuarskih pretpostavki koje su znatno utjecale na sadašnju aktuarsku vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja.

19.

U financijskim izvještajima objašnjava se odnos između aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja i neto imovine raspoložive za primanja, te politika financiranja obvezujućih primanja.

20.

Isplata obvezujućih mirovinskih primanja iz plana definiranih primanja ovisi o financijskom položaju plana i mogućnosti obveznika za uplatu budućih doprinosa u plan, te o uspješnosti ulaganja i učinkovitosti poslovanja plana.

21.

Plan definiranih primanja treba periodične savjete aktuara na temelju kojih se procjenjuje financijsko stanje plana, preispituju pretpostavke i preporučuju buduće razine doprinosa.

22.

Cilj izvještavanja plana definiranih primanja je periodično informiranje o financijskim sredstvima i poslovanju plana, što je korisno za procjenu odnosa između akumuliranih sredstava i primanja iz plana tijekom vremena. Taj se cilj obično ostvaruje objavom financijskih izvještaja koji sadrže sljedeće: (a) opis značajnih aktivnosti u razdoblju i učinka promjena koje se odnose na plan, njegove članove i uvjete; (b) izvještaje o transakcijama i uspješnosti ulaganja u razdoblju, te izvještaj o financijskom položaju plana na kraju razdoblja (c) aktuarske informacije, kao dio izvještaja ili u zasebnom izvještaju, i (d) opis politika ulaganja.

Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja

23.

Sadašnja vrijednost očekivanih isplata iz plana mirovinskih primanja može se izračunati i iskazati na temelju sadašnjih ili predviđenih razina plaća do umirovljenja sudionika plana.

24.

Razlozi za primjenu pristupa sadašnjih plaća uključuju sljedeće: (a) aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja, što je zbroj iznosa koji se trenutno može pripisati svakom sudioniku plana, može se izračunati objektivnije nego na temelju projekcija plaća jer podrazumijeva manje pretpostavki; (b) povećanja primanja koja se mogu pripisati povećanju plaće postaju obveza plana u trenutku povećanje plaće i (c) iznos aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja koji se temelji na razinama sadašnjih plaća općenito je bliži iznosu koji se isplaćuje u slučaju prekida ili privremene obustave plana.

25.

Razlozi za primjenu pristupa projekcija plaća uključuju sljedeće: (a) financijske informacije trebale bi se temeljiti na vremenskoj neograničenosti poslovanja, neovisno o nužnim pretpostavkama i procjenama; (b) u planovima konačnih isplata primanja se utvrđuju na temelju plaća na datum umirovljenja ili netom prije tog datuma, što iziskuje projekcije plaća, iznosa doprinosa i stopa povrata i (c) bez uključivanja projekcija plaća, kad se financiranje većinom temelji na tim projekcijama, u izvještaju se može pojaviti prividni višak financiranja plana kojeg ustvari nema ili adekvatno financiranje plana razini iako je ustvari nedostatno.

26.

Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja koja se temelji na sadašnjoj razini plaća objavljuje se u financijskim izvještajima plana kako bi se iskazala obveza za primanja zarađena do datuma financijskih izvještaja. Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja koja se temelji na projekcijama plaća objavljuje se kao naznaka opsega moguće obveze na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, što je općenito osnovica za financiranje plana. Osim aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja, katkad je potrebno primjereno objasniti kontekst u kojem valja tumačiti aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja. Takvo objašnjenje može biti u obliku informacija o adekvatnosti planiranog budućeg financiranja plana i politikama financiranja na temelju projekcija plaća. Može se uključiti u financijske izvještaje ili izvještaj aktuara.

Učestalost aktuarskog vrednovanja

27.

U mnogim se zemljama aktuarska vrednovanja izrađuju najmanje svake tri godine. Ako aktuarsko vrednovanje nije izrađeno na datum financijskih izvještaja, kao osnovica se koristi najnovije vrednovanje i objavljuje se datum tog vrednovanja.

Sadržaj financijskih izvještaja

28.

Planovi definiranih primanja informacije prezentiraju na jedan od sljedećih načina koji odražavaju različite prakse objavljivanja i prezentiranja aktuarskih informacija: (a) u financijske izvještaje uključuje se izvještaj u kojem se iskazuje neto imovina raspoloživa za primanja, aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja te nastali višak ili manjak. Financijski izvještaji plana sadrže i izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja i promjenama aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja. Financijskim izvještajima može se priložiti zaseban izvještaj aktuara u kojem se potvrđuje aktuarska sadašnja vrijednost očekivanih mirovinskih primanja; (b) u financijske izvještaje uključuje se izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja. Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja objavljuje se u bilješkama uz izvještaje. Financijskim izvještajima može se priložiti i izvještaj aktuara u kojem se potvrđuje aktuarska sadašnja vrijednost očekivanih mirovinskih primanja i (c) u financijske izvještaje uključuje se izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja i izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja s aktuarskom sadašnjom vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja iz zasebnog izvještaja aktuara. Neovisno o pristupu, financijskim izvještajima može se priložiti izvještaj upravitelja koji sadržajno odgovara izvještaju uprave ili direktora te izvještaj o ulaganjima.

29.

Zagovornici pristupa iz točke 28. podtočaka (a) i (b) smatraju da kvantifikacija obvezujućih mirovinskih primanja i drugih informacija koje se na taj način objavljuju korisnicima olakšava ocjenu postojećeg statusa plana i vjerojatnosti ispunjenja obveza plana. Smatraju i da bi financijski izvještaji kao takvi trebali biti potpuni i ne ovisiti o popratnim izvještajima. Međutim, neki smatraju da bi pristup iz točke 28. podtočke (a) mogao stvoriti dojam postojanja obveze, a mišljenja su da aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja nema sva obilježja obveze.

30.

Zagovornici pristupa iz točke 28. podtočke (c) smatraju da aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja ne bi trebala biti dio izvještaja o neto imovini raspoloživoj za primanja kao u pristupu iz točke 28. podtočke (a) i da je ne treba objavljivati u bilješkama iz točke 28. podtočke (d) jer bi se izravno uspoređivala s imovinom plana, a takva usporedba ne mora biti valjana. Smatraju da aktuari ne uspoređuju nužno aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja s tržišnim vrijednostima ulaganja, nego da mogu procijeniti sadašnju vrijednost očekivanih novčanih tokova od ulaganja. Zato su mišljenja da takva usporedba vjerojatno neće odražavati ukupnu aktuarsku ocjenu plana i da bi se mogla pogrešno razumjeti. Neki smatraju da bi informacije o obvezujućim mirovinskim primanjima, neovisno o tome jesu li kvantificirane, trebale biti iskazane samo u zasebnom aktuarskom izvještaju, uz primjereno obrazloženje.

31.

U ovom su Standardu prihvaćena stajališta o objavljivanju informacija o obvezujućim mirovinskim primanjima u zasebnom aktuarskom izvještaju. Odbacuju se argumenti protiv kvantifikacije aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja. Stoga se u ovom Standardu smatra da su pristupi iz točke 28. podtočaka (a) i (b) prihvatljivi, kao i pristup iz točke 28. podtočke (c) pod uvjetom da financijski izvještaji sadržavaju upućivanje na aktuarski izvještaj koji im je priložen i sadržava aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja.

SVI PLANOVI

Vrednovanje imovine plana

32.

Ulaganja plana mirovinskih primanja iskazuju se po fer vrijednosti. U slučaju utrživih vrijednosnih papira fer vrijednost je tržišna vrijednost. Ako se fer vrijednost ulaganja plana ne može procijeniti, objavljuje se informacija o razlogu neprimjene fer vrijednosti.

33.

U slučaju utrživih vrijednosnih papira fer vrijednost je obično tržišna vrijednost jer se smatra najkorisnijom mjerom za vrijednosne papire na datum izvještaja i za uspješnost ulaganja u razdoblju. Vrijednosni papiri koji imaju fiksnu otkupnu vrijednost i koji su stečeni radi podmirenja obveza plana ili njihovih određenih dijelova, mogu se knjižiti u iznosima koji se temelje na njihovoj konačnoj otkupnoj vrijednosti uz pretpostavku stalne stope prinosa do dospijeća. Ako se fer vrijednost ulaganja plana ne može procijeniti, kao u slučaju potpunog vlasništva nad nekim subjektom, objavljuje se informacija o razlogu neprimjene fer vrijednosti. Za ulaganja koja se ne knjiže u iznosu tržišne ili fer vrijednosti, obično se objavljuje i fer vrijednost. Imovina koja se koristi u poslovanju fonda obračunava se u skladu s mjerodavnim standardima.

Objavljivanje

34.

Financijski izvještaji plana mirovinskih primanja, neovisno o tome je li riječ o planu definiranih primanja ili definiranih doprinosa, sadržavaju i sljedeće informacije: (a) izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja; (b) značajne informacije o računovodstvenoj politici; i (c) opis plana i učinka svih promjena plana tijekom razdoblja.

35.

Financijski izvještaju mirovinskih planova sadržavaju, ovisno o slučaju, sljedeće: (a) izvještaj o neto imovini raspoloživoj za primanja u kojem se objavljuje sljedeće: i. imovina na kraju razdoblja, primjereno klasificirana; ii. osnovica za vrednovanje imovine; iii. pojedinosti o svakom pojedinom ulaganju koje premašuje 5 % neto imovine raspoložive za primanja ili 5 % vrijednosnih papira bilo koje kategorije ili vrste; iv. pojedinosti o svim ulaganjima u poslodavca i v. obveze, osim aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja; (b) izvještaj o promjenama neto imovine raspoložive za primanja u kojem se objavljuje sljedeće: i. doprinosi poslodavca; ii. doprinosi zaposlenika; iii. prihodi od ulaganja, kao što su kamate i dividende; iv. drugi prihodi; v. primanja koja su plaćena ili trebaju biti plaćena (podijeljena npr. na mirovine, naknade u slučaju smrti i invaliditeta, te paušalne isplate); vi. administrativni rashodi; vii. ostali rashodi; viii. porez na dobit; ix. dobit i gubici nastali pri otuđenju ulaganja i zbog promjena vrijednosti ulaganja i x. prijenosi iz drugih planova i u druge planove; (c) opis politike financiranja; (d) za planove definiranih primanja, aktuarsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovinskih primanja (pri čemu se mogu razlikovati stečena i nestečena primanja) na temelju obvezujućih primanja u skladu s uvjetima plana, za rad obavljen do određenog datuma, i primjenom sadašnjih ili predviđenih razina plaća; te se informacije mogu uvrstiti u prateći aktuarski izvještaj koji se treba čitati zajedno s povezanim financijskim izvještajima i (e) za planove definiranih primanja, opis važnih aktuarskih pretpostavki i metoda izračuna aktuarske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovinskih primanja.

36.

Izvještaj plana mirovinskih primanja sadržava opis plana koji može biti dio financijskih izvještaja ili u zasebnom izvještaju. Može sadržavati sljedeće: (a) imena poslodavaca i skupine zaposlenih na koje se odnosi; (b) broj sudionika kojima se isplaćuju primanja i broj drugih sudionika, primjereno klasificiranih; (c) vrstu plana – plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja; (d) bilješku o tome uplaćuju li sudionici doprinose u plan; (e) opis obvezujućih mirovinskih primanja za sudionike; (f) opis mogućih uvjeta prekida plana i (g) promjene stavki iz podtočaka od (a) do (f) tijekom razdoblja na koje se izvještaj odnosi. Nije neuobičajeno navesti upućivanja na druge dokumente koji su korisnicima dostupni i u kojima je plan opisan, te uvrstiti samo informacije o naknadnim promjenama.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

37.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se na financijske izvještaje planova mirovinskih primanja za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1988. ili nakon tog datuma.

38.

Dokumentom Objavljivanje računovodstvenih politika, kojim se mijenjaju MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja i MSFI Izjava o praksama 2 Prosudbe o značaju, objavljenim u veljači 2021., izmijenjena je točka 34. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 27

Odvojeni financijski izvještaji

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati zahtjeve o računovodstvenom iskazivanju i objavljivanju informacija o ulaganjima u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva za subjekte koji sastavljaju odvojene financijske izvještaje.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje u računovodstvenu ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva ako subjekt odluči ili prema nacionalnim propisima dužan prezentirati odvojene financijske izvještaje.

3.

Ovim se Standardom ne određuje koji subjekti sastavljaju odvojene financijske izvještaje. Standard se primjenjuje na subjekte koji sastavljaju odvojene financijske izvještaje u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

DEFINICIJE

4.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe u kojima se imovina, obveze, vlasnički kapital, prihodi, rashodi i novčani tokovi matičnog društva i njegovih društava kćeri iskazuju kao da su sva ta društva jedan gospodarski subjekt.   Odvojeni financijski izvještaji su financijski izvještaji subjekta u kojima on u skladu sa zahtjevima iz ovog Standarda može svoja ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva iskazivati po trošku, u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, ili primjenom metode udjela iz MRS-a 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate.

5.

Sljedeći su pojmovi definirani u Dodatku A MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, Dodatku A MSFI-ju 11 Zajednički poslovi i točki 3. MRS-a 28: — pridružena društva; — kontrola nad društvom u koje se ulaže, — metoda udjela, — grupa, — investicijski subjekt, — zajednička kontrola, — zajednički pothvat, — zajednički pothvatnik, — matično društvo, — značajan utjecaj, — društvo kći.

6.

Odvojeni financijski izvještaji prezentiraju se kao dodatak konsolidiranim financijskim izvještajima ili financijskim izvještajima ulagatelja koji nema ulaganja u društva kćeri, ali ima u pridružena društva ili zajedničke pothvate, i u njima se u skladu s MRS-om 28 ulaganja u pridružena društva ili zajedničke pothvate obračunavaju primjenom metode udjela, osim u slučajevima iz točaka 8.–8.A.

7.

Financijski izvještaji subjekta koji nema društvo kćer ni pridruženo društvo i nije pothvatnik u zajedničkom pothvatu nisu odvojeni financijski izvještaji.

8.

Subjekt izuzet od obveze konsolidacije iz točke 4. podtočke (a) MSFI-ja 10 ili od primjene metode udjela iz točke 17. MRS-a 28 (kako je izmijenjen 2011.) može prezentirati samo odvojene financijske izvještaje.

8.A

Investicijski subjekt koji je u skladu s točkom 31. MSFI-ja 10 dužan u tekućem razdoblju i u svim iskazanim usporednim razdobljima primijeniti izuzeće od obveze konsolidacije za sva svoja društva kćeri, prezentira samo odvojene financijske izvještaje.

SASTAVLJANJE ODVOJENIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

9.

Odvojeni financijski izvještaji sastavljaju se u skladu sa svim važećim MSFI-jima, osim kako je navedeno u točki 10.

10.

Pri sastavljanju odvojenih financijskih izvještaja subjekt ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva računovodstveno iskazuje: (a) po trošku; (b) u skladu s MSFI-jem 9 ili (c) primjenom metode udjela iz MRS-a 28. Subjekt je dužan isti način obračuna primijeniti na svaku kategoriju ulaganja. Ulaganja koja se obračunavaju po trošku ili primjenom metode udjela obračunavaju se u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja ako su klasificirana u imovinu namijenjenu prodaji ili raspodjeli (ili imovinu uključenu u skupinu za otuđenje koja je klasificirana u imovinu namijenjenu prodaji odnosno raspodjeli). Mjerenje ulaganja obračunatih u skladu s MSFI-jem 9 u tim se okolnostima ne mijenja.

11.

Ako subjekt u skladu s točkom 18. MRS-a 28 (kako je izmijenjen 2011.) odluči svoja ulaganja u pridružena društva ili zajedničke pothvate mjeriti po fer vrijednosti u skladu s MSFI-jem 9, dužan ih je na isti način računovodstveno iskazati i u svojim odvojenim financijskim izvještajima.

11.A

Ako je matično društvo dužno u skladu s točkom 31. MSFI-ja 10 svoja ulaganja u društvo kćer mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9, dužno ih je na isti način računovodstveno iskazati i u svojim odvojenim financijskim izvještajima.

11.B

Ako matično društvo prestane biti ili postane investicijski subjekt, promjenu statusa računovodstveno iskazuje od datuma promjene statusa, kako slijedi: (a) ako prestane biti investicijski subjekt, subjekt ulaganje u društvo kćer računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 10. Datum promjene statusa smatra se pretpostavljenim datumom stjecanja. Fer vrijednost društva kćeri na pretpostavljeni datum stjecanja predstavlja pretpostavljenu prenesenu naknadu pri obračunu ulaganja u skladu s točkom 10.; i. [brisano] ii. [brisano] (b) ako postane investicijski subjekt, subjekt ulaganje u društvo kćer računovodstveno iskazuje po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrijednosti društva kćer i njegove fer vrijednosti na datum promjene statusa ulagatelja priznaje se u dobiti ili gubitku kao dobit ili gubitak. Kumulativni iznos dobiti ili gubitaka koji je u vezi s tim društvima kćerima prethodno priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti obračunava se kao da je investicijski subjekt ta društva kćeri otuđio na datum promjene statusa.

12.

Dividende od društva kćeri, zajedničkog pothvata ili pridruženog društva priznaju se u odvojenim financijskim izvještajima subjekta ako je utvrđeno njegovo pravo na dividendu. Dividenda se priznaje u dobiti ili gubitku, osim ako subjekt odluči primijeniti metodu udjela i u tom se slučaju dividenda priznaje kao smanjenje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja.

13.

Ako matično društvo restrukturira svoju grupu osnivanjem novog subjekta kao matičnog društva grupe na način koji ispunjava sljedeće kriterije: (a) novo matično društvo stječe kontrolu nad prvobitnim matičnim društvom izdavanjem vlasničkih instrumenata u zamjenu za postojeće vlasničke instrumente prvobitnog matičnog društva; (b) imovina i obveze nove i prvobitne grupe jednake su neposredno prije i nakon restrukturiranja i (c) vlasnici prvobitnog matičnog društva prije restrukturiranja imaju iste apsolutne i relativne udjele u neto imovini prvobitne grupe neposredno prije i nakon restrukturiranja, a novo matično društvo svoje udjele u prvobitnom matičnom društvu u svojim odvojenim financijskim izvještajima računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 10. podtočkom (a), novo matično društvo trošak mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti svojeg udjela u stavkama vlasničkog kapitala iskazanima u odvojenim financijskim izvještajima prvobitnog matičnog društva na datum restrukturiranja.

14.

Slično i subjekt koji nije matično društvo može osnovati novi subjekt kao svoje matično društvo na način koji ispunjava kriterije iz točke 13. Zahtjevi iz točke 13. jednako se primjenjuju na svako takvo restrukturiranje. U tom slučaju upućivanja na „prvobitno matično društvo” i „prvobitnu grupu” znače „prvobitni subjekt”.

OBJAVLJIVANJE

15.

Subjekt je pri objavljivanju informacija u svojim odvojenim financijskim izvještajima dužan primijeniti sve važeće MSFI-je, uključujući zahtjeve iz točaka 16. i 17.

16.

Ako matično društvo u skladu s točkom 4. podtočkom (a) MSFI-ja 10 odluči da neće sastavljati konsolidirane financijske izvještaje, nego odvojene financijske izvještaje, dužno je u njima objaviti: (a) činjenicu da su financijski izvještaji odvojeni financijski izvještaji; da se primjenjuje izuzeće od konsolidacije; naziv i sjedište (državu osnutka ako se razlikuje) subjekta čiji su konsolidirani financijski izvještaji sastavljeni u skladu s MSFI-jima za javnu upotrebu i adresu na kojoj se konsolidirani financijski izvještaji mogu dobiti; (b) popis značajnih ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva, uključujući: i. nazive tih društava u koja se ulaže; ii. sjedišta (i države osnutka ako su različite) tih društava u koja se ulaže; iii. svoj udio u vlasništvu (i glasačkim pravima ako se razlikuje) u tim društvima u koja se ulaže; (c) opis metode iskazivanja ulaganja iz točke (b).

16.A

Ako investicijski subjekt koji je matično društvo (različito od matičnog društva iz točke 16.) sastavlja samo odvojene financijske izvještaje u skladu s točkom 8.A, dužan je tu činjenicu objaviti. Investicijski subjekt objavljuje i informacije o investicijskim subjektima koje se nalažu MSFI-jem 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima.

17.

Ako matično društvo (različito od matičnog društva iz točaka 16.–16.A) ili ulagatelj koji ima zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj nad društvom u koje se ulaže sastavljaju odvojene financijske izvještaje, dužni su navesti financijske izvještaje sastavljene u skladu s MSFI-jem 10, MSFI-jem 11 ili MRS-om 28 (kako je izmijenjen 2011.) na koje se ti odvojeni financijski izvještaji odnose. Matično društvo ili ulagatelj u svojim odvojenim financijskim izvještajima objavljuju i sljedeće: (a) činjenicu da su to odvojeni financijski izvještaji i razloge njihova sastavljanja ako to nije zakonska obveza; (b) popis značajnih ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva, uključujući: i. nazive tih društava u koja se ulaže; ii. sjedišta (i države osnutka ako su različite) tih društava u koja se ulaže; iii. svoj udio u vlasništvu (i glasačkim pravima ako se razlikuje) u tim društvima u koja se ulaže; (c) opis metode iskazivanja ulaganja iz točke (b).

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

18.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1 siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti i istovremeno primijeniti MSFI 10, MSFI 11, MSFI 12 i MRS 28 (kako je izmijenjen 2011.).

18.A

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 5., 6., 17. i 18. i dodane su točke 8.A, 11.A–11.B, 16.A i 18.B–18.I. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti i istovremeno primijeniti sve izmjene iz dokumenta Investicijski subjekti.

18.B

Ako na datum prve primjene izmjena iz dokumenta Investicijski subjekti (što je za potrebe ovog MSFI-ja početak godišnjeg razdoblja izvještavanja na koje se te izmjene prvi put primjenjuju) matično društvo zaključi da je investicijski subjekt, dužno je na svoje ulaganje u društvo kći primijeniti točke 18.C–18.I.

18.C

Investicijski subjekt koji je prethodno svoje ulaganje u društvo kćer mjerio po trošku dužan je na datum prve primjene to ulaganje mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak kao da su zahtjevi iz ovog MSFI-ja oduvijek bili na snazi. Investicijski subjekt retroaktivno usklađuje stanje u prethodnom godišnjem razdoblju prije datuma prve primjene i zadržanu dobit na početku tog razdoblja za sve razlike između: (a) prethodne knjigovodstvene vrijednosti ulaganja i (b) fer vrijednosti ulagateljeva ulaganja u društvo kćer.

18.D

Investicijski subjekt koji je prethodno svoje ulaganje u društvo kćer mjerio po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit na datum prve primjene to ulaganje nastavlja mjeriti po fer vrijednosti. Kumulativni iznos svih usklađenja fer vrijednosti prethodno priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti prenosi se u zadržanu dobit na početku godišnjeg razdoblja neposredno prije datuma prve primjene.

18.E

Investicijski subjekt na datum prve primjene ne usklađuje prethodni obračun udjela u društvu kćeri kojeg je prethodno mjerio po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9, kako je dopušteno točkom 10.

18.F

Do datuma donošenja MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti, investicijski subjekt koristi iznose fer vrijednosti o kojima je prethodno izvijestio ulagatelje ili upravu ako ti iznosi predstavljaju iznos za koji se ulaganje moglo razmijeniti među dobro obaviještenim i voljnim stranama u nepristranom poslu na datum vrednovanja.

18.G

Ako je mjerenje ulaganja u društvo kćer u skladu s točkama 18.C–18F neizvedivo (u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške), investicijski subjekt primjenjuje zahtjeve iz ovog MSFI-ja na početku najranijeg razdoblja za koje je primjena točaka 18.C–18.F izvediva, a to može biti i tekuće razdoblje. Ulagač retroaktivno usklađuje stanje u godišnjem razdoblju neposredno prije datuma prve primjene, osim ako najranije razdoblje za koje je primjena ove točke izvediva počinje u tekućem razdoblju. Ako je investicijskom subjektu mjerenje fer vrijednosti društva kćeri izvedivo na datum prije početka prethodnog razdoblja, ulagatelj usklađuje vlasnički kapital na početku tog razdoblja za sve razlike između: (a) prethodne knjigovodstvene vrijednosti ulaganja i (b) fer vrijednosti ulagateljeva ulaganja u društvo kćer. Ako je primjena ove točke najranije izvediva u tekućem razdoblju, usklađenje vlasničkog kapitala priznaje se na početku tekućeg razdoblja.

18.H

Ako ulaganje u društvo kćer otuđi ili izgubi kontrolu nad društvom kćeri prije datuma prve primjene izmjena iz dokumenta Investicijski subjekti, investicijski subjekt nije dužan uskladiti prethodni obračun tog ulaganja.

18.I

Neovisno o upućivanjima na godišnje razdoblje neposredno prije datuma prve primjene („prethodno razdoblje”) iz točaka 18.C–18.G, subjekt može, ali nije dužan, iskazati i usklađene usporedne informacije za bilo koje ranije iskazano razdoblje. Ako subjekt iskazuje usklađene usporedne informacije za koje ranije razdoblje, svako upućivanje na „prethodno razdoblje” iz točaka 18.C–18.G tumači se kao „najranije razdoblje za koje su iskazane usklađene usporedne informacije”. Ako subjekt iskazuje neusklađene usporedne informacije za koje ranije razdoblje, dužan je jasno naznačiti koje informacije nisu usklađene, navesti da su sastavljene na drukčijoj osnovi i objasniti tu osnovu.

18.J

Dokumentom Metoda udjela u odvojenim financijskim izvještajima (izmjene MRS-a 27), objavljenim u kolovozu 2014., izmijenjene su točke 4.–7., 10., 11.B i 12. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

Upućivanja na MSFI 9

19.

Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje na MSFI 9 treba čitati kao upućivanje na MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje.

POVLAČENJE MRS-a 27 (iz 2008.)

20.

Ovaj Standard objavljen je istodobno s MSFI-jem 10. Ta dva standarda zajedno zamjenjuju MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (kako je izmijenjen 2008.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 28

Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveno iskazivanje ulaganja u pridružena društva i utvrditi zahtjeve o primjeni metode udjela pri obračunu ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj su Standard dužni primjenjivati svi subjekti ulagatelji koji imaju zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj nad društvom u koje se ulaže.

DEFINICIJE

3.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Pridruženo društvo je subjekt u kojem ulagatelj ima značajan utjecaj.   Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe u kojima se imovina, obveze, vlasnički kapital, prihodi, rashodi i novčani tokovi matičnog društva i njegovih društava kćeri iskazuju kao da su sva ta društva jedan gospodarski subjekt.   Metoda udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno priznaje po trošku, a zatim usklađuje za promjene ulagateljeva udjela u neto imovini društva u koje se ulaže nastale nakon stjecanja. U dobit ili gubitak ulagatelja uključuje se njegov udio u dobiti ili gubitku društva u koje se ulaže, a u ostalu sveobuhvatnu dobit ulagatelja uključuje se njegov udio u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti društva u koje se ulaže.   Zajednički posao je posao u kojem dvije ili više strana ima zajedničku kontrolu.   Zajednička kontrola je ugovorena podjela kontrole u određenom poslu, koja postoji samo ako je za odluke o relevantnim aktivnostima nužan jednoglasan pristanak strana koje dijele kontrolu.   Zajednički pothvat je zajednički posao u kojem strane koje imaju zajedničku kontrolu nad poslom imaju prava na neto imovinu tog posla.   Zajednički pothvatnik je strana u zajedničkom pothvatu koja ima zajedničku kontrolu nad zajedničkim pothvatom.   Značajan utjecaj je pravo sudjelovanja u odlučivanju o financijskim i poslovnim politikama društva u koje se ulaže, ali nije kontrola ni zajednička kontrola nad tim politikama.

4.

Sljedeći pojmovi definirani su u točki 4. MRS-a 27 Odvojeni financijski izvještaji i Dodatku A MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji i u ovom se Standardu koriste u značenjima utvrđenima u MSFI-jima u kojima su definirani: — kontrola nad društvom u koje se ulaže, — grupa, — matično društvo, — odvojeni financijski izvještaji, — društvo kći.

ZNAČAJAN UTJECAJ

5.

Ako subjekt u društvu u koje se ulaže ima izravno ili neizravno (npr. preko društava kćeri) 20 % ili više glasačkih prava, pretpostavlja se da subjekt ima značajan utjecaj, osim ako se ne može nedvojbeno dokazati da to nije slučaj. Nasuprot tome, ako subjekt u društvu u koje se ulaže ima izravno ili neizravno (npr. preko društava kćeri) manje od 20 % glasačkih prava, pretpostavlja se da nema značajan utjecaj, osim ako značajan utjecaj može nedvojbeno dokazati. Znatno ili većinsko vlasništvo nekog drugog ulagatelja ne znači nužno da subjekt nema značajan utjecaj.

6.

Postojanje značajnog utjecaja nekog subjekta obično se dokazuje na jedan ili više sljedećih načina: (a) zastupljenošću u upravi ili istovrijednom upravljačkom tijelu društva u koje se ulaže; (b) sudjelovanjem u procesima donošenja politika, uključujući sudjelovanje u odlučivanju o dividendama ili drugim raspodjelama; (c) značajnim transakcijama između subjekta i društva u koje se ulaže; (d) razmjenom rukovoditelja ili (e) pružanjem bitnih tehničkih informacija.

7.

Subjekt može posjedovati dioničke varante, opcije na kupnju dionica, dužničke ili vlasničke instrumente koji se mogu konvertirati u redovne dionice ili druge slične instrumente koji, ako se izvrše ili konvertiraju, mogu subjektu dati dodatna glasačka prava odnosno smanjiti glasačka prava druge strane u odlučivanju o financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta (tj. potencijalna glasačka prava). Postojanje i utjecaj potencijalnih glasačkih prava koja se mogu trenutačno izvršiti ili konvertirati, uključujući potencijalna glasačka prava drugih subjekata, uzimaju se u obzir pri utvrđivanju značajnog utjecaja subjekta. Potencijalna glasačka prava ne mogu se trenutačno izvršiti ili konvertirati npr. ako se mogu izvršiti ili konvertirati tek na neki datum u budućnosti ili tek kad nastupi neki budući događaj.

8.

Kada utvrđuje pridonose li potencijalna glasačka prava značajnom utjecaju, subjekt ispituje sve činjenice i okolnosti (uključujući uvjete izvršenja potencijalnih glasačkih prava i sve druge ugovorne aranžmane, pojedinačno ili u kombinaciji) koje utječu na potencijalna prava, osim namjera uprave i financijske sposobnosti za izvršenje ili konverziju tih potencijalnih prava.

9.

Subjekt gubi značajan utjecaj u društvu u koje se ulaže ako izgubi pravo sudjelovanja u odlučivanju o financijskim i poslovnim politikama tog društva u koje se ulaže. Gubitak značajnog utjecaja moguć je uz promjene ili bez promjene apsolutnog ili relativnog udjela u vlasništvu. Moguć je npr. ako kontrolu nad pridruženim društvom stekne država, sud, stečajni upravitelj ili regulator. Moguć je i na temelju ugovornog aranžmana.

METODA UDJELA

10.

Metodom udjela se ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat pri početnom priznavanju iskazuje po trošku, a njegova se knjigovodstvena vrijednost zatim povećava ili smanjuje da bi se iskazao udio ulagatelja u dobiti ili gubitku društva u koje se ulaže nakon datuma stjecanja. Ulagačev udio u dobiti ili gubitku društva u koje se ulaže priznaje se u dobiti ili gubitku ulagatelja. Isplate udjela u dobiti primljene od društva u koje se ulaže umanjuju knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Usklađenja knjigovodstvene vrijednosti mogu biti nužna zbog promjena ulagateljeva razmjernog udjela u društvu u koje se ulaže koje proizlaze iz promjena ostale sveobuhvatne dobiti tog društva. Takve promjene uključuju i one koje proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme te tečajnih razlika. Ulagatelj svoj udio u tim promjenama priznaje u svojoj ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja).

11.

Priznavanje prihoda na temelju primljenih udjela u dobiti ne mora biti adekvatna mjera prihoda koje ulagatelj ostvari od svojeg ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat jer te raspodjele dobiti mogu biti tek neznatno povezane s uspješnošću pridruženog društva ili zajedničkog pothvata. Budući da ima zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj nad društvom u koje se ulaže, ulagatelj ima udio u uspješnosti pridruženog društva ili zajedničkog pothvata, a time i prinos na svoje ulaganje. Ulagač taj udio računovodstveno iskazuje u svojim proširenim financijskim izvještajima u koje uključuje svoj udio u dobiti ili gubitku društva u koje se ulaže. Stoga se primjenom metode udjela u izvještajima pruža više informacija o ulagateljevoj neto imovini te dobiti ili gubitku.

12.

Ako postoje potencijalna glasačka prava ili druge izvedenice koje sadržavaju potencijalna glasačka prava, udio subjekta u dobiti ili gubitku pridruženog društva ili zajedničkog pothvata utvrđuje se isključivo na temelju postojećih vlasničkih udjela i ne odražava mogućnost izvršenja ili konverzije potencijalnih glasačkih prava i drugih izvedenica, osim ako se primjenjuje točka 13.

13.

U nekim okolnostima je vlasništvo subjekta u biti rezultat transakcije koja mu trenutačno omogućuje prinose po osnovi vlasničkog udjela. U takvim okolnostima se dio koji se dodjeljuje subjektu utvrđuje uzimajući u obzir mogućnost izvršenja tih potencijalnih glasačkih prava i drugih izvedenica koji mu trenutačno omogućuju prinose.

14.

MSFI 9 Financijski instrumenti ne primjenjuje se na udjele u pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima koji se obračunavaju metodom udjela. Ako instrumenti koji sadržavaju potencijalna glasačka prava u biti trenutačno omogućuju prinose po osnovi vlasničkog udjela u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu, na te se instrumente MSFI 9 ne primjenjuje. U svim drugim slučajevima se instrumenti koji sadržavaju potencijalna glasačka prava u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu obračunavaju u skladu s MSFI-jem 9.

14.A

Subjekt primjenjuje MSFI 9 i na druge financijske instrumente u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu na koje se ne primjenjuje metoda udjela. To uključuje dugoročne udjele koji su u biti dio subjektova neto ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat (vidjeti točku 38.). Subjekt na takve dugoročne udjele najprije primjenjuje MSFI 9, a tek zatim točke 38. i 40.–43. ovog Standarda. Pri primjeni MSFI-ja 9 subjekt ne uzima u obzir usklađenja knjigovodstvene vrijednosti dugoročnih udjela koja proizlaze iz primjene ovog Standarda.

15.

Osim ako se u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat u cijelosti ili djelomično klasificira kao namijenjeno prodaji, to se ulaganje, ili svaki zadržani udio u ulaganju koji nije klasificiran kao namijenjen prodaji, klasificira kao dugotrajna imovina.

PRIMJENA METODE UDJELA

16.

Subjekt koji ima zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj nad društvom u koje se ulaže računovodstveno iskazuje svoje ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat metodom udjela, osim ako to ulaganje ispunjava uvjete za izuzeće iz točaka 17.–19.

Izuzeća od primjene metode udjela

17.

Subjekt na svoje ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat ne mora primijeniti metodu udjela ako je taj subjekt matično društvo izuzeto od obveze sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja u skladu s područjem primjene izuzeća iz točke 4. podtočke (a) MSFI-ja 10 i u svim sljedećim slučajevima: (a) subjekt je društvo kći u potpunom ili djelomičnom vlasništvu nekog drugog subjekta i svi njegovi drugi vlasnici, uključujući one koji inače nemaju pravo glasa, obaviješteni su da subjekt ne primjenjuje metodu udjela i tome se ne protive; (b) dužničkim ili vlasničkim instrumentima subjekta ne trguje se na javnom tržištu (domaća ili inozemna burza ili izvanburzovno tržište, uključujući lokalna i regionalna tržišta); (c) subjekt nije podnio niti je u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj agenciji u svrhu izdavanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu; (d) krajnje ili posredno matično društvo subjekta sastavlja financijske izvještaje dostupne javnosti koji su u skladu s MSFI-jima, u kojima su društva kćeri konsolidirana ili mjerena po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 10.

18.

Ako ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat drži izravno ili neizravno subjekt koji je organizacija poduzetničkog kapitala ili uzajamni fond, investicijski fond i sličan subjekt, uključujući fondove investicijskog osiguranja, subjekt može odlučiti ta ulaganja mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9. Primjer fonda investicijskog osiguranja je fond koji subjekt drži kao odnosne stavke za skupinu ugovor o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja. Za potrebe te odluke, govori o osiguranju uključuju ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja. Subjekt tu odluku donosi zasebno za svako pridruženo društvo ili zajednički pothvat pri njihovu početnom priznavanju. (Vidjeti MSFI 17 Ugovori o osiguranju za pojmove koji se koriste u ovoj točki, a definirani su u tom standardu.)

19.

Ako dio ulaganja subjekta u pridruženo društvo ili zajednički pothvat drži organizacija poduzetničkog kapitala ili uzajamni fond, investicijski fond ili sličan subjekt, uključujući fondove investicijskog osiguranja, subjekt može odlučiti taj dio ulaganja mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9, neovisno o tome ima li organizacija poduzetničkog kapitala ili uzajamni fond, investicijski fond ili sličan subjekt, uključujući fondove investicijskog osiguranja značajan utjecaj u tom dijelu ulaganja. Ako subjekt tako odluči, dužan je metodu udjela primijeniti na svaki preostali dio svojeg ulaganja u pridruženo društvo koji ne drži organizacija poduzetničkog kapitala ili uzajamni fond, investicijski fond ili sličan subjekt, uključujući fondove investicijskog osiguranja.

Klasifikacija u namijenjeno prodaji

20.

Subjekt primjenjuje MSFI 5 na ulaganje ili dio ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji ispunjava kriterije za klasifikaciju u namijenjeno prodaji. Svaki zadržani dio ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji nije klasificiran kao namijenjen prodaji obračunava se metodom udjela sve do otuđenja dijela koji je klasificiran kao namijenjen prodaji. Subjekt nakon otuđenja svaki zadržani udio u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 9, osim zadržanog udjela i dalje ostaje pridruženo društvo ili zajednički pothvat, i subjekt u tom slučaju primjenjuje metodu udjela.

21.

Ako ulaganje ili dio ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji je prethodno bio klasificiran kao namijenjen prodaji prestane ispunjavati kriterije za takvu klasifikaciju, obračunava se metodom udjela retroaktivno od datuma klasifikacije u namijenjeno prodaji. Financijske izvještaje za razdoblja nakon klasifikacije treba na odgovarajući način izmijeniti.

Prestanak primjene metode udjela

22.

Subjekt je dužan prestati primjenjivati metodu udjela od datuma na koji njegovo ulaganje prestane biti pridruženo društvo ili zajednički pothvat kako slijedi: (a) ako ulaganje postane društvo kći, subjekt ga je dužan računovodstveno iskazati u skladu s MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije i MSFI-jem 10; (b) ako je zadržani udio u bivšem ovisnom društvu ili zajedničkom pothvatu financijska imovina, subjekt ga je dužan mjeriti po fer vrijednosti. Smatra se da je fer vrijednost zadržanog udjela njegova fer vrijednost pri početnom priznavanju kao financijske imovine u skladu s MSFI-jem 9. Subjekt je dužan u dobiti ili gubitku priznati svaku razliku između: i. fer vrijednosti svakog zadržanog udjela i primitaka ostvarenih otuđenjem dijela udjela u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu i ii. knjigovodstvene vrijednost ulaganja na datum prestanka primjene metode udjela; (c) ako subjekt prestane primjenjivati metodu udjela, dužan je sve iznose prethodno priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u vezi s tim ulaganjem računovodstveno iskazati po istoj osnovi koja bi bila propisana da je društvo u koje se ulaže izravno otuđilo povezanu imovinu ili povezane obveze.

23.

Prema tome, ako se dobit ili gubitak prethodno priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti društva u koje se ulaže pri otuđenju povezane imovine ili povezanih obveza reklasificira u dobit ili gubitak, subjekt tu dobit ili gubitak reklasificira (kao reklasifikacijsko usklađenje) iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak nakon prestanka primjene metode udjela. Na primjer, ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat ostvari kumulativne tečajne razlike koje se odnose na inozemno poslovanje i subjekt prestane primjenjivati metodu udjela, subjekt je dužan dobit ili gubitak prethodno priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u vezi s inozemnim poslovanjem reklasificirati u dobit ili gubitak.

24.

Ako ulaganje u pridruženo društvo postane ulaganje u zajednički pothvat ili ako ulaganje u zajednički pothvat postane ulaganje u pridruženo društvo, subjekt nastavlja primjenjivati metodu udjela i ne mjeri ponovno zadržani udio.

Promjene vlasničkog udjela

25.

Ako se vlasnički udio subjekta u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu smanji, a ulaganje se i dalje klasificira kao pridruženo društvo odnosno zajednički pothvat, subjekt dio dobitka ili gubitka koji je prethodno bio priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti po osnovi tog smanjenja vlasničkog udjela reklasificira u dobit ili gubitak ako se za taj dobitak ili gubitak ionako nalaže reklasifikacija u dobit ili gubitak pri otuđenju povezane imovine ili povezanih obveza.

Postupci metode udjela

26.

Mnogi postupci koji su primjereni pri primjeni metode udjela slični su postupcima konsolidacije iz MSFI-ja 10. Osim toga, koncepti na kojima se temelje postupci računovodstvenog iskazivanja stjecanja društva kćeri uvršteni su i u računovodstvo stjecanja ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat.

27.

Udio grupe u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu agregat je udjela matičnog društva i njegovih društava kćeri u tom pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu. Udjeli drugih pridruženih društava ili zajedničkih pothvata grupe u tu se svrhu zanemaruju. Ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat ima društva kćeri, pridružena društva ili zajedničke pothvate, pri primjeni metode udjela uzimaju se u obzir dobit ili gubitak, ostala sveobuhvatna dobit i neto imovina koji su iskazani u financijskim izvještajima pridruženog društva ili zajedničkog pothvata (uključujući njihov udio u dobiti ili gubitku, ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i neto imovini njihovih pridruženih društava i zajedničkih pothvata) nakon svih usklađenja koja su potrebna u smislu primjene jedinstvenih računovodstvenih politika (vidjeti točke 35.–36.A).

28.

Dobici i gubici koji proizlaze iz tzv. „upstream” i „downstream” transakcija između subjekta (uključujući njegova konsolidirana društva kćeri) i njegova pridruženog društva ili zajedničkog pothvata priznaju se u financijskim izvještajima subjekta samo do visine udjela nepovezanih ulagatelja u tom pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu. „Upstream” transakcije su npr. transakcije u kojima pridruženo društvo ili zajednički pothvat prodaje imovinu ulagatelju. „Downstream” transakcije su npr. transakcije u kojima ulagatelj prodaje ili prenosi imovinu svojem pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu. Ulagačev udio u dobicima ili gubicima pridruženog društva ili zajedničkog pothvata koji proizlaze iz tih transakcija se eliminira.

29.

Ako su „downstream” transakcije dokaz umanjenja neto utržive vrijednosti imovine koja se prodaje ili prenosi ili dokaz gubitka od umanjenja vrijednosti te imovine, ulagatelj te gubitke u cijelosti priznaje. Ako su „upstream” transakcije dokaz umanjenja neto utržive vrijednosti imovine koja se kupuje ili dokaz gubitka od umanjenja vrijednosti te imovine, ulagatelj priznaje svoj udio u tim gubicima.

30.

Prijenos nenovčane imovine u pridruženo društvo ili zajednički pothvat u zamjenu za udio u vlasničkom kapitalu tog pridruženog društva ili zajedničkog pothvata obračunava se u skladu s točkom 28., osim ako ti prijenosi nemaju komercijalnog sadržaja u smislu tog pojma iz MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako takav prijenos nema komercijalnog sadržaja, dobitak ili gubitak se smatra nerealiziranim i ne priznaje se osim ako se ne primjenjuje i točka 31. Takvi nerealizirani dobici i gubici eliminiraju se u odnosu na ulaganje obračunato metodom udjela i ne iskazuju se kao odgođeni dobici ili gubici u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju ili u njegovu izvještaju o financijskom položaju u kojima su ulaganja obračunata metodom udjela.

31.

Ako subjekt uz udio u vlasničkom kapitalu pridruženog društva ili zajedničkog pothvata dobije i novčanu ili nenovčanu imovinu, dužan je u dobiti ili gubitku u cijelosti priznati dio dobitka ili gubitka iz prijenosa nenovčane imovine koji se odnosi na primljenu novčanu ili nenovčanu imovinu.

32.

Ulaganje se obračunava metodom udjela od datuma na koji je postalo pridruženo društvo ili zajednički pothvat. Stjecanjem ulaganja, svaka razlika između troška ulaganja i udjela subjekta u neto fer vrijednosti utvrdive imovine i utvrdivih obveza društva u koje se ulaže obračunava se kako slijedi: (a) goodwill koji se odnosi na pridruženo društvo ili zajednički pothvat uključuje se u knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Amortizacija tog goodwilla nije dopuštena; (b) svaki višak udjela subjekta u neto fer vrijednosti utvrdive imovine i utvrdivih obveza društva u koje se ulaže iznad troška ulaganja uključuje se u prihod prilikom utvrđivanja udjela subjekta u dobiti i gubitku pridruženog društva ili zajedničkog pothvata u razdoblju stjecanja ulaganja. Nakon stjecanja se udio subjekta u dobiti ili gubitku pridruženog društva ili zajedničkog pothvata usklađuje da bi se obračunala npr. amortizacija imovine koja se može amortizirati na osnovi njezine fer vrijednosti na datum stjecanja. Slično se nakon stjecanja usklađuje i udio subjekta u dobiti ili gubitku pridruženog društva ili zajedničkog pothvata za gubitke od umanjenja vrijednosti goodwilla ili nekretnina, postrojenja i opreme.

33.

Subjekt pri primjeni metode udjela koristi najnovije dostupne financijske izvještaje pridruženog društva ili zajedničkog pothvata. Ako se kraj izvještajnog razdoblja subjekta i pridruženog društva ili zajedničkog pothvata razlikuje, pridruženo društvo ili zajednički pothvat za subjekt sastavlja financijske izvještaje s istim datumom na koji se sastavljaju financijski izvještaji subjekta, osim ako to nije izvedivo.

34.

Ako se u skladu s točkom 33. financijski izvještaji pridruženog društva ili zajedničkog pothvata koji se koriste pri primjeni metode udjela sastavljaju na datum koji se razlikuje od datuma financijskih izvještaja subjekta, provode se usklađenja za učinke značajnih transakcija ili događaja iz razdoblja od tog datuma do datuma financijskih izvještaja subjekta. U svakom slučaju, razlika između kraja izvještajnog razdoblja ovisnog društva ili zajedničkog pothvata i kraja izvještajnog razdoblja subjekta ne smije biti više od tri mjeseca. Trajanje izvještajnih razdoblja i svaka razlika između kraja tih izvještajnih razdoblja moraju biti isti iz razdoblja u razdoblje.

35.

Subjekt je dužan svoje financijske izvještaje sastavljati primjenjujući iste računovodstvene politike na slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima.

36.

Osim u slučaju iz točke 36.A, ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat primjenjuje računovodstvene politike koje se razlikuju od onih koje subjekt primjenjuje na slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima, nužno je provesti usklađenja da bi se zajamčila sukladnost računovodstvenih politika pridruženog društva ili zajedničkog pothvata s računovodstvenim politikama subjekta ako subjekt pri primjeni metode udjela koristi financijske izvještaje pridruženog društva ili zajedničkog pothvata.

36.A

Neovisno o zahtjevu iz točke 36., ako subjekt koji nije investicijski subjekt ima udio u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu koji jesu investicijski subjekt, subjekt može odlučiti da će pri primjeni metode udjela zadržati mjerenje fer vrijednosti koje to pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji jesu investicijski subjekt primjenjuju na svoje udjele u društvima kćerima. Ta se odluka donosi zasebno za svako pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji jesu investicijski subjekti, na (a) datum početnog priznavanja pridruženog društva ili zajedničkog pothvata koji jesu investicijski subjekti; (b) datum na koji pridruženo društvo ili zajednički pothvat postane investicijski subjekt ili (c) datum na koji pridruženo društvo ili zajednički pothvat koji jesu investicijski subjekti prvi put postane matično društvo, ovisno o tome koji je datum kasniji.

37.

Ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat imaju kumulativne povlaštene dionice koje ne drži subjekt, nego druge osobe i koje su klasificirane u vlasnički kapital, subjekt svoj udio u dobiti ili gubitku izračunava nakon usklađenja za dividende po tim dionicama, neovisno o tome jesu li dividende objavljene.

38.

Ako je udio subjekta u gubicima pridruženog društva ili zajedničkog pothvata jednak ili veći od njegova udjela u njima, subjekt prestaje priznavati svoj udio u daljnjim gubicima. Udio u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu je knjigovodstvena vrijednost ulaganja u to pridruženo društvo ili zajednički pothvat utvrđena metodom udjela, zajedno s dugoročnim udjelima koji su u biti dio neto ulaganja subjekta u pridruženo društvo ili zajednički pothvat. Na primjer, stavka čija namira nije ni planirana ni vjerojatna u doglednoj budućnosti u biti je proširenje ulaganja subjekta u to pridruženo društvo ili zajednički pothvat. Takve stavke uključuju povlaštene dionice i dugoročna potraživanja ili dugoročni krediti, ali ne uključuju potraživanja od kupaca, obveze prema dobavljačima ni dugoročna potraživanja za koje postoji odgovarajući kolateral, kao što su osigurani krediti. Gubici koji se priznaju primjenom metode udjela iznad ulaganja subjekta u redovne dionice primjenjuju se na druge komponente subjektova udjela u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu obrnutim redoslijedom prema redu prvenstva (tj. prioritet u postupku likvidacije).

39.

Nakon što se udio subjekta smanji na nulu, iskazuju se dodatni gubici i priznaje se obveza samo do visine zakonskih ili izvedenih obveza subjekta ili plaćanja izvršenih u ime pridruženog društva ili zajedničkog pothvata. Ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat naknadno iskaže dobit, subjekt svoj udio u toj dobiti počinje ponovno priznavati tek nakon što njegov udio u dobiti bude jednak udjelu u nepriznatim gubicima.

Gubici od umanjenja vrijednosti

40.

Nakon primjene metode udjela, uključujući priznavanje gubitaka pridruženog društva ili zajedničkog pothvata u skladu s točkom 38., subjekt primjenjuje točke 41.A–41.C kako bi utvrdio postoje li objektivni dokazi umanjenja vrijednosti njegova neto ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat.

41.

[Brisano]

41.A

Vrijednost neto ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat umanjuje se i nastaju gubici od umanjenja vrijednosti samo i jedino ako postoje objektivni dokazi umanjenja vrijednosti koje proizlazi iz jednog ili više događaja nakon početnog priznavanja neto ulaganja („događaj gubitka”), a taj događaj (ili događaji) gubitka utječe na procijenjene buduće novčane tokove od neto ulaganja koji se mogu pouzdano procijeniti. Katkad nije moguće utvrditi jedan, zasebni događaj koji je uzrok umanjenja vrijednosti. Umanjenje vrijednosti obično je posljedica skupnog učinka nekoliko događaja. Očekivani gubici zbog budućih događaja, neovisno o vjerojatnosti, ne priznaju se. Objektivni dokazi umanjenja vrijednosti neto ulaganja uključuju odgovarajuće podatke koje subjekt zamijeti o sljedećim događajima gubitka: (a) značajne financijske poteškoće pridruženog društva ili zajedničkog pothvata; (b) povreda ugovora, kao što su nastanak statusa neispunjavanja obveza ili zakašnjelo plaćanje pridruženog društva ili zajedničkog pothvata; (c) subjekt iz gospodarskih ili pravnih razloga povezanih s financijskim poteškoćama pridruženog društva ili zajedničkog pothvata dodijeli koncesiju pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu, što u protivnom ne bi učinio; (d) vjerojatnost pokretanja stečaja ili drugog oblika financijske reorganizacije pridruženog društva ili zajedničkog pothvata ili (e) nestanak aktivnoga tržišta za neto ulaganja zbog financijskih poteškoća pridruženog društva ili zajedničkog pothvata.

41.B

Nestanak aktivnoga tržišta zbog prestanka javnog trgovanja vlasničkim ili financijskim instrumentima pridruženog društva ili zajedničkog pothvata nije dokaz umanjenja vrijednosti. Pad kreditnog rejtinga pridruženog društva ili zajedničkog pothvata ili pad fer vrijednosti pridruženog društva ili zajedničkog pothvata nisu sami po sebi dokaz umanjenja vrijednosti, iako mogu biti dokaz umanjenja vrijednosti ako se razmatraju zajedno s drugim dostupnim podacima.

41.C

Osim događaja iz točke 41.A., objektivni dokazi umanjenja vrijednosti neto ulaganja u vlasničke instrumente pridruženog društva ili zajedničkog pothvata uključuju informacije o važnim promjenama s negativnim učinkom koje su se pojavile u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem posluju pridruženo društvo ili zajednički pothvat i upućuju na to da se trošak ulaganja u vlasnički instrument možda neće moći nadoknaditi. Značajan ili dugotrajniji pad fer vrijednosti ulaganja u vlasnički instrument ispod njegova troška također je objektivan dokaz umanjenja vrijednosti.

42.

Budući da se goodwill koji je dio knjigovodstvene vrijednosti neto ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat zasebno ne priznaje, ne podliježe ni zasebnoj provjeri umanjenja vrijednosti u skladu sa zahtjevima za provjeru umanjenja vrijednosti goodwilla iz MRS-a 36 Umanjenje vrijednosti imovine. Umjesto toga, ukupna knjigovodstvena vrijednost ulaganja podliježe provjeri umanjenja vrijednosti u skladu s MRS-om 36 kao jedna stavka imovine tako što se usporedi njezin nadoknadivi iznos (vrijednost u upotrebi ili fer vrijednost, umanjena za troškove otuđenja, ovisno o tome koja je viša) i njezina knjigovodstvena vrijednost kad god pri primjeni točaka 41.A–41.C ima naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti neto ulaganja. Gubitak od umanjenja vrijednosti koji se priznaje u takvim okolnostima ne raspoređuje se na imovinu, uključujući goodwill, koja je dio knjigovodstvene vrijednosti neto ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat. Stoga se poništenje tog gubitka od umanjenja vrijednosti priznaje u skladu s MRS-om 36 u visini naknadnog povećanja nadoknadivog iznosa neto ulaganja. Kad utvrđuje vrijednost neto ulaganja u upotrebi, subjekt procjenjuje: (a) svoj udio u sadašnjoj vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tokova koji se očekuju od pridruženog društva ili zajedničkog pothvata, uključujući novčane tokove iz njihova poslovanja i primitke od konačnog otuđenja ulaganja ili (b) sadašnju vrijednost procijenjenih budućih novčanih tokova koji se očekuju od primljenih dividendi na ulaganja i konačnog otuđenja ulaganja. Ako se primjenjuju odgovarajuće pretpostavke, isti se rezultat dobije objema metodama.

43.

Nadoknadivi iznos ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat procjenjuje se za svako pridruženo društvo ili zajednički pothvat, osim ako pridruženo društvo ili zajednički pothvat ne ostvaruju novčane priljeve stalnom upotrebom koji su uvelike neovisni o ostaloj imovini subjekta.

ODVOJENI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

44.

Ulaganje u pridruženo društvo ili zajednički pothvat obračunava se u odvojenim financijskim izvještajima subjekta u skladu s točkom 10. MRS-a 27 (kako je izmijenjen 2011.).

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

45.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1 siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti i istovremeno primijeniti MSFI 10, MSFI 11 Zajednički poslovi, MSFI 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima i MRS 27 (kako je izmijenjen 2011.).

45.A

MSFI-jem 9 objavljenim u srpnju 2014. izmijenjene su točke 40.–42. i dodane su točke 41.A–41.C. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

45.B

Dokumentom Metoda udjela u odvojenim financijskim izvještajima (izmjene MRS-a 27), objavljenim u kolovozu 2014., izmijenjena je točka 25. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

45.D

Dokumentom Investicijski subjekti: primjena iznimke od obveze konsolidacije (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 28), objavljenim u prosincu 2014., izmijenjene su točke 17., 27. i 36. i dodana je točka 36.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

45.E

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2014.–2016., objavljenim u prosincu 2016., izmijenjene su točke 18. i 36.A. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

45.F

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 18. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

45.G

Dokumentom Dugoročni udjeli u pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima, objavljenim u listopadu 2017., dodana je točka 14.A i brisana je točka 41. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma, osim kako je navedeno u točkama 45.H–45.K. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene počne primjenjivati ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

45.H

Subjekt koji istodobno prvi put primjeni izmjene iz točke 45.G i MSFI 9 dužan je prijelazne odredbe iz MSFI-ja 9 primijeniti na dugoročne udjele iz točke 14.A.

45.I

Subjekt koji izmjene iz točke 45.G prvi put primijeni nakon prve primjene MSFI-ja 9 dužan je na dugoročne udjele primijeniti prijelazne odredbe iz MSFI-ja 9 neophodne za primjenu zahtjeva iz točke 14.A. U tu svrhu, upućivanja na datum prve primjene iz MSFI-ja 9 treba čitati kao upućivanja na početak godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene (datum prve primjene tih izmjena). Subjekt nije zbog primjene tih izmjena dužan prepraviti prethodna razdoblja. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo ako je to moguće bez novijih saznanja.

45.J

Pri prvoj primjeni izmjena iz točke 45.G subjekt koji primjenjuje privremeno izuzeće od MSFI-ja 9 u skladu s MSFI-jem 4 Ugovori o osiguranju nije zbog primjene tih izmjena dužan prepraviti prethodna razdoblja. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo ako je to moguće bez novijih saznanja.

45.K

Ako subjekt ne prepravi prethodna razdoblja primjenjujući točku 45.I ili 45.J, na datum prve primjene izmjena dužan je u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) priznati svaku razliku između: (a) prethodne knjigovodstvene vrijednosti dugoročnih udjela iz točke 14.A na taj datum i (b) knjigovodstvene vrijednosti tih dugoročnih udjela na taj datum.

Upućivanja na MSFI 9

46.

Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje na MSFI 9 treba čitati kao upućivanje na MRS 39.

POVLAČENJE MRS-a 28 (iz 2003.)

47.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 28 Ulaganja u pridružena društva (kako je revidiran 2003.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 29

Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima  (13)

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje, uključujući konsolidirane financijske izvještaje, svih subjekata čija je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskog gospodarstva.

2.

U hiperinflacijskom gospodarstvu nije korisno izvještavati o poslovnim rezultatima i financijskom položaju u domaćoj valuti bez prepravljanja financijskih izvještaja. Novac gubi kupovnu moć takvom brzinom da bi bilo pogrešno uspoređivati iznose transakcija i drugih događaja iz različitog vremena, čak i u istom obračunskom razdoblju.

3.

Ovim se Standardom ne utvrđuje apsolutna stopa inflacije zbog koje se smatra da nastupa hiperinflacija. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom temelji se na prosudbi. Na hiperinflaciju ukazuju obilježja gospodarskog okruženja u zemlji, koja među ostalim uključuju sljedeće: (a) stanovništvo svoje bogatstvo radije čuva u nenovčanoj imovini ili nekoj razmjerno stabilnoj stranoj valuti. Iznosi u domaćoj valuti odmah se ulažu da se održi kupovna moć; (b) stanovništvo ne promatra novčane iznose u smislu domaće valute, već u smislu neke razmjerno stabilne strane valute. I cijene mogu biti izražene u toj valuti; (c) prodaja i kupnja na kredit odvijaju se po cijenama kojima se nadoknađuje očekivani gubitak kupovne moći za vrijeme trajanja kredita, čak i ako je to razdoblje kratko; (d) kamate, plaće i cijene vezane su uz indeks cijena i (e) kumulativna trogodišnja stopa inflacije približava se ili premašuje 100 %.

4.

Preporuča se da svi subjekti koji izvještavaju u valuti istog hiperinflacijskog gospodarstva primjenjuju ovaj Standard od istog datuma. No, ovaj se Standard primjenjuje na financijske izvještaje subjekta od početka izvještajnog razdoblja u kojem je utvrdio pojavu hiperinflacije u zemlji u čijoj valuti izvještava.

PREPRAVLJANJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

5.

Promjene cijena tijekom vremena posljedica su raznih specifičnih ili općih političkih, ekonomskih i socijalnih čimbenika. Specifični čimbenici, kao što su promjene ponude i potražnje te tehnološke promjene, mogu neovisno jedno od drugoga uzrokovati značajan porast ili smanjenje pojedinačnih cijena. Osim toga, opći čimbenici mogu dovesti do promjena opće razine cijena, a time i do promjene opće kupovne moći novca.

6.

Subjekti koji financijske izvještaje sastavljaju na računovodstvenoj osnovi povijesnog troška čine to neovisno o promjenama opće razine cijena ili porasta cijena pojedine priznate imovine ili priznatih obveza. Iznimke su imovina i obveze koje je subjekt dužan ili je odlučio mjeriti po fer vrijednosti. Na primjer, nekretnine, postrojenja i oprema mogu se revalorizirati po fer vrijednosti, dok se biološka imovina u pravilu obvezno mjeri po fer vrijednosti. Neki subjekti, međutim, prezentiraju financijske izvještaje koji se temelje na pristupu tekućeg troška koji odražava učinke promjena specifičnih cijena imovine koju drže.

7.

U hiperinflacijskom gospodarstvu financijski izvještaji su korisni samo ako su iskazani u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja, neovisno o tome sastavljaju li se prema načelu povijesnog ili tekućeg troška. Stoga se ovaj Standard primjenjuje na financijske izvještaje subjekata koji izvještavaju u valuti hiperinflacijskog gospodarstva. Nije dopušteno prezentiranje informacija propisanih ovim Standardom u obliku dodatka neprepravljenim financijskim izvještajima. Osim toga, ne preporuča se zasebno prezentiranje financijskih izvještaja prije prepravljanja.

8.

Financijski izvještaji subjekta čija je funkcijska valuta valuta hiperinflacijskog gospodarstva, neovisno o tome sastavljaju li se prema načelu povijesnog ili tekućeg troška, iskazuju se primjenom mjerne jedinice koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Odgovarajući iznosi za prethodno razdoblje propisani MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) i sve informacije o ranijim razdobljima također se iskazuju primjenom mjerne jedinice koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. U svrhu prezentiranja usporednih iznosa u različitoj izvještajnoj valuti primjenjuju se točka 42. podtočka (b) i točka 43. MRS-a 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta.

9.

Dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije uključuju se u dobit ili gubitak i objavljuju odvojeno.

10.

Na prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom primjenjuju se određeni postupci i prosudba. Dosljedna primjena tih postupaka i prosudbi iz razdoblja u razdoblje važniji su od potpune točnosti dobivenih iznosa uključenih u prepravljene financijske izvještaje.

Financijski izvještaji prema načelu povijesnog troška

Izvještaj o financijskom položaju

11.

Iznosi u izvještaju o financijskom položaju koji još nisu iskazani u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena.

12.

Novčane stavke se ne prepravljaju jer su već iskazane u novčanoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Novčane stavke su novac koji se drži i stavke potraživanja ili obveza u novcu.

13.

Imovina i obveze koji su ugovorno vezani uz promjene cijena, kao što su indeksirane obveznice i zajmovi, usklađuju se u skladu s ugovorom kako bi se na kraju izvještajnog razdoblja mogli utvrditi nepodmireni iznosi. Te se stavke u prepravljenom izvještaju o financijskom položaju iskazuju u tom usklađenom iznosu.

14.

Sva druga imovina i obveze su nenovčane stavke. Neke nenovčane stavke iskazuju se u tekućim iznosima na kraju izvještajnog razdoblja, kao što su neto utrživa vrijednost i fer vrijednost, tako da se one ne prepravljaju. Sva druga nenovčana imovina i obveze se prepravljaju.

15.

Većina nenovčanih stavki iskazuje se po trošku ili trošku umanjenom za amortizaciju; stoga se one iskazuju u tekućim iznosima na datum stjecanja. Prepravljeni trošak ili trošak umanjen za amortizaciju svake stavke utvrđuje se tako što se na njezin povijesni trošak i akumuliranu amortizaciju primijenit promjena općeg indeksa cijena od datuma stjecanja do kraja izvještajnog razdoblja. Na primjer, nekretnine, postrojenja i oprema, zalihe sirovina i trgovačke robe, goodwill, patenti, zaštitni znakovi i slična imovina prepravljaju se od datuma nabave. Zalihe nedovršenih i gotovih proizvoda prepravljaju se od datuma nastanka troškova nabave i konverzije.

16.

Podrobna evidencija datuma stjecanja stavki nekretnina, postrojenja i opreme u nekim slučajevima nije dostupna ili ih nije moguće procijeniti. U tim rijetkim slučajevima se u razdoblju prve primjene ovog Standarda može primijeniti neovisna stručna procjena vrijednosti stavki kao osnova za njihovo prepravljanje.

17.

Opći indeks cijena možda nije dostupan za razdoblja za koja se ovim Standardom nalaže prepravljanje stavki nekretnina, postrojenja i opreme. U tim slučajevima se može primijeniti procjena koja se npr. temelji na kretanjima tečaja između funkcijske valute i neke razmjerno stabilne strane valute.

18.

Neke nenovčane stavke iskazuju se u tekućim iznosima na datume koji nisu datum stjecanja ili datum izvještaja o financijskom položaju, npr. nekretnine, postrojenja i oprema koji su bili revalorizirani na neki raniji datum. U tim se slučajevima knjigovodstvena vrijednost prepravlja od datuma revalorizacije.

19.

Prepravljeni iznos nenovčane stavke umanjuje se u skladu s odgovarajućim MSFI-jem ako je veći od njezina nadoknadivog iznosa. Na primjer, prepravljeni iznos nekretnina, postrojenja i opreme, goodwilla, patenata i zaštitnih znakova smanjuje se do nadoknadivog iznosa, a prepravljeni iznosi zaliha smanjuju se na neto nadoknadivu vrijednost.

20.

Društvo u koje se ulaže koje se obračunava metodom udjela može izvještavati u valuti hiperinflacijskog gospodarstva. Izvještaj o financijskom položaju i izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti takvog društva u koje se ulaže prepravljaju se u skladu s ovim Standardom kako bi se izračunao udio ulagatelja u njegovoj neto imovini i dobiti ili gubitku. Prepravljeni financijski izvještaji društva u koje se ulaže koji su iskazani u stranoj valuti preračunavaju se po zaključnim tečajevima.

21.

Učinak inflacije obično se priznaje u troškovima zaduživanja. Nije primjereno prepravljati kapitalne rashode financirane zaduživanjem i kapitalizirati taj dio troškova zaduživanja kojim se kompenzira inflacija u istom razdoblju. Taj dio troškova zaduživanja priznaje se kao rashod u razdoblju u kojem su troškovi nastali.

22.

Subjekt može steći imovinu aranžmanom koji mu dopušta odgodu plaćanja bez izričitih troškova kamata. Ako je neizvedivo pripisati iznos kamata, takva se imovina prepravlja od datuma plaćanja, a ne od datuma nabave.

23.

[Brisano]

24.

Na početku razdoblja prve primjene ovog Standarda komponente vlasničkog kapitala, osim zadržane dobiti i revalorizacijske rezerve, prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena od datuma unosa tih komponenti ili datuma njihova nastanka na neki drugi način. Eliminiraju se revalorizacijske rezerve nastale u prethodnim razdobljima. Prepravljena zadržana dobit dobiva se iz svih ostalih iznosa u prepravljenom izvještaju o financijskom položaju.

25.

Na kraju prvog razdoblja i u narednim razdobljima sve komponente vlasničkog kapitala prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena od početka razdoblja ili od datuma unosa, ovisno o tome koji je datum kasniji. Kretanja vlasničkog kapitala za razdoblje objavljuju se u skladu s MRS-om 1.

Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti

26.

Ovim se Standardom nalaže da se sve stavke u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti iskazuju u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Stoga je sve iznose potrebno prepraviti tako da se primijeni promjena općeg indeksa cijena od datuma na koje su stavke prihoda i rashoda bile početno iskazane u financijskim izvještajima.

Dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije

27.

Subjekt koji u vrijeme inflacije ima više novčane imovine nego novčanih obveza gubi kupovnu moć, a subjekt koji ima više novčanih obveza nego novčane imovine stječe kupovnu moć u mjeri u kojoj imovina i obveze nisu povezane s razinom cijena. Taj dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije je razlika koja proizlazi iz prepravljanja nenovčane imovine, vlasničkog kapitala i stavki u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti te usklađenja indeksirane imovine i obveza. Dobitak ili gubitak mogu se procijeniti primjenom promjena općeg indeksa cijena na ponderirani prosjek razlike između novčane imovine i novčanih obveza za razdoblje.

28.

Dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije uključuje se u dobit ili gubitak. Usklađenje imovine i obveza koje su sporazumom povezane s promjenama cijena provedeno u skladu s točkom 13. prebija se s dobitkom ili gubitkom od neto novčane pozicije. Druge stavke prihoda i rashoda, kao što su kamatni prihodi i rashodi i tečajne razlike koje se odnose na uložena ili posuđena sredstva također su povezane s neto novčanom pozicijom. Iako se takve stavke objavljuju odvojeno, korisno ih je u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti iskazati zajedno s dobitkom ili gubitkom od neto novčane pozicije.

Financijski izvještaji prema načelu tekućeg troška

Izvještaj o financijskom položaju

29.

Stavke iskazane po tekućem trošku ne prepravljaju se jer su već iskazane u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Druge se stavke u izvještaju o financijskom položaju prepravljaju u skladu s točkama 11.–25.

Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti

30.

U izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti po tekućem trošku prije prepravljanja obično se iskazuju tekući troškovi u vrijeme nastanka odnosnih transakcija ili događaja. Troškovi prodaje i amortizacija iskazuju se po tekućim troškovima u vrijeme potrošnje; troškovi prodaje i drugi troškovi iskazuju se u njihovim novčanim iznosima kad su nastali. Stoga je sve iznose potrebno prepraviti u mjernu jedinicu koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja primjenom općeg indeksa cijena.

Dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije

31.

Dobitak ili gubitak od neto novčane pozicije obračunavaju se u skladu s točkama 27. i 28.

Porezi

32.

Zbog prepravljanja financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom mogu nastati razlike između knjigovodstvene vrijednosti pojedine imovine i obveza u izvještaju o financijskom položaju i njihovih poreznih osnovica. Te se razlike obračunavaju u skladu s MRS-om 12 Porez na dobit.

Izvještaj o novčanim tokovima

33.

Ovim se Standardom nalaže da se sve stavke u izvještaju o novčanim tokovima iskazuju u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja.

Odgovarajući iznosi

34.

Odgovarajući iznosi za prethodno izvještajno razdoblje, neovisno o tome jesu li dobiveni prema načelu povijesnog ili tekućeg troška, prepravljaju se primjenom općeg indeksa cijena tako da su usporedivi financijski izvještaji prezentiraju u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Informacije koje se objavljuju o ranijem razdoblju također se iskazuju u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja. Za potrebe iskazivanja usporednih iznosa u različitoj prezentacijskoj valuti primjenjuju se točka 42. podtočka (b) i točka 43. MRS-a 21.

Konsolidirani financijski izvještaji

35.

Matično društvo koje izvještava u valuti hiperinflacijskog gospodarstva može imati društva kćeri koja također izvještavaju u valutama hiperinflacijskih gospodarstava. Financijske izvještaje takvih društava kćeri potrebno je prepraviti primjenom općeg indeksa cijena u zemlji u čijoj se valuti izvještava prije uključivanja tih izvještaja u konsolidirane financijske izvještaje matičnog društva. Ako je takvo društvo kći inozemno društvo kći, njegovi prepravljeni financijski izvještaji preračunavaju se po zaključnom tečaju. Na financijske izvještaje društava kćeri koja ne izvještavaju u valutama hiperinflacijskog gospodarstva primjenjuje se MRS 21.

36.

Ako se konsolidiraju financijski izvještaji s različitim krajem izvještajnog razdoblja, sve je stavke, novčane i nenovčane, potrebno prepraviti u mjernu jedinicu koja vrijedi na datum konsolidiranih financijskih izvještaja.

Odabir i primjena općeg indeksa cijena

37.

Za prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom nalaže se primjena općeg indeksa cijena koji odražava promjene opće kupovne moći. Poželjno je da svi subjekti koji izvještavaju u valuti istog gospodarstva primjenjuju isti indeks.

GOSPODARSTVA KOJA PRESTANU BITI HIPERINFLACIJSKA

38.

Ako gospodarstvo prestane biti hiperinflacijsko i subjekt prestane sastavljati i prezentirati financijske izvještaje u skladu s ovim Standardom, subjekt iznose iskazane u mjernoj jedinici koja je vrijedila na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja koristi kao osnovicu za knjigovodstvene vrijednosti u svojim narednim financijskim izvještajima.

OBJAVLJIVANJA

39.

Objavljuju se sljedeće informacije: (a) činjenica da su financijski izvještaji i odgovarajući iznosi za prethodna razdoblja prepravljeni za promjene opće kupovne moći funkcijske valute i stoga su iskazani u mjernoj jedinici koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja; (b) jesu li financijski izvještaji sastavljeni prema načelu povijesnog ili tekućeg troška i (c) vrstu i razinu indeksa cijena na kraju izvještajnog razdoblja te kretanje indeksa u tekućem i prethodnom izvještajnom razdoblju.

40.

Objave informacija koje se nalažu ovim Standardom potrebne su kako bi se objasnila osnovica za obračun učinaka inflacije u financijskim izvještajima. Svrha im je i da pruže dodatne informacije potrebne za razumijevanje te osnovice i dobivenih iznosa.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

41.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se na financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1990. ili nakon tog datuma.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 32

Financijski instrumenti: prezentiranje

CILJ

1.

[Brisano]

2.

Cilj je ovog Standarda utvrditi načela za prezentiranje financijskih instrumenata kao obveza ili vlasničkog kapitala te za prijeboj financijske imovine i financijskih obveza. Primjenjuje se na klasifikaciju financijskih instrumenata, iz perspektive izdavatelja, na financijsku imovinu, financijske obveze i vlasničke instrumente, klasifikaciju pripadajućih kamata, dividendi, gubitaka i dobitaka te okolnosti u kojima se financijska imovina i financijske obveze prebijaju.

3.

Načela iz ovog Standarda dopunjuju načela za priznavanje i mjerenje financijske imovine i financijskih obveza iz MSFI-ja 9 Financijski instrumenti te za objavljivanje informacija o njima iz MSFI-ja 7 Financijski instrumenti: objavljivanje.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Ovaj Standard primjenjuju svi subjekti na sve vrste financijskih instrumenta, osim na: (a) udjele u društvima kćerima, pridruženim društvima ili zajedničkim pothvatima koji se obračunavaju u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji, MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji ili MRS-om 28 Udjeli u pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima. Međutim, u nekim se slučajevima MSFI-jem 10, MRS-om 27 ili MRS-om 28 subjektu nalaže ili dopušta da udio u društvu kćeri, pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu obračuna primjenom MSFI-ja 9; u tim slučajevima subjekti primjenjuju zahtjeve iz ovog Standarda. Subjekti primjenjuju ovaj Standard i na sve izvedenice povezane s udjelima u društvima kćerima, pridruženim društvima ili zajedničkim pothvatima; (b) prava i obveze poslodavaca u planovima primanja zaposlenih, na koje se primjenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih; (c) [Brisano] (d) ugovore o osiguranju, kako su definirani u MSFI-ju 17 Ugovori o osiguranju ili ugovore o osiguranju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na: i. izvedenice ugrađene u ugovore o osiguranju koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17 ako se MSFI-jem 9 subjektu nalaže njihovo odvojeno računovodstveno iskazivanje; ii. komponente ulaganja odvojene od ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17, ako se MSFI-jem 17 nalaže takvo odvajanje, osim ako je odvojena komponenta ulaganja ugovor o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja obuhvaćen područjem primjene MSFI-ja 17; iii. prava i obveze izdavatelja koja proizlaze iz ugovora o osiguranju koji odgovaraju definiciji ugovora o financijskom jamstvu ako izdavatelj pri priznavanju i mjerenju tih ugovora primjenjuje MSFI 9. Međutim, izdavatelj je dužan primjenjivati MSFI 17 ako u skladu s točkom 7. podtočkom (e) MSFI-ja 17 odluči pri priznavanju i mjerenju tih ugovora primjenjivati MSFI 17; iv. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o kreditnim karticama ili sličnih ugovora o kreditnim ili platnim aranžmanima, koje subjekt izdaje i koji odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju ako subjekt na ta prava i obveze primjenjuje MSFI 9 u skladu s točkom 7. podtočkom (h) MSFI-ja 17 i točkom 2.1. podtočkom (e) alinejom iv. MSFI-ja 9; v. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o osiguranju koje subjekt izdaje i koji ograničavaju naknadu za osigurane događaje na iznos koji je inače potreban za namirenje obveze ugovaratelja osiguranja stvorene ugovorom ako subjekt u skladu s točkom 8.A MSFI-ja 17 odluči na takve ugovore, primjenjivati MSFI 9 umjesto MSFI-ja 17; (e) [brisano] (f) financijske instrumente, ugovore i obveze koji proizlaze iz transakcije plaćanja na temelju dionica na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica, s iznimkom: i. ugovora iz područja primjene točaka 8.–10. ovog Standarda na koje se primjenjuje ovaj Standard; ii. točaka 33. i 34. ovog Standarda, koje se primjenjuju na trezorske dionice koje su kupljene, prodane, izdane ili poništene u vezi s planovima dioničkih opcija za zaposlenike, planovima kupnje dionica za zaposlenike i svim drugim aranžmanima o plaćanju na temelju dionica.

5.–7.

[Brisano]

8.

Ovaj se Standard primjenjuje na ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijske stavke koji se mogu namiriti u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata, kao da su ugovori financijski instrumenti, uz iznimku ugovora koji su sklopljeni i koji i teku u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili upotrebi. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na ugovore za koje subjekt odredi da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 2.5. MSFI-ja 9 Financijski instrumenti.

9.

Ugovor o kupnji ili prodaji nefinancijske stavke može se namiriti na razne načine, neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata. To uključuje sljedeće: (a) odredbama ugovora svakoj je stranci dopušteno je neto namira u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata; (b) mogućnost neto namire u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata nije izričito utvrđena uvjetima ugovora, ali subjekt obično slične ugovore namiruje neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata (ugovorima o prijeboju s drugom strankom ugovora ili prodajom ugovora prije njegova izvršenja ili isteka); (c) subjekt u sličnim ugovorima obično preuzme predmet ugovora i proda ga u kratkom roku nakon isporuke da bi ostvario dobit od kratkoročnih fluktuacija cijene ili trgovačke marže i (d) nefinancijska stavka koja je predmet ugovora može se brzo konvertirati u novac. Ugovor na koji se primjenjuje podtočka (b) ili (c) ne sklapa se u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili upotrebi te je stoga obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda. Drugi ugovori na koje se primjenjuje točka 8. ocjenjuju se da bi se odredilo jesu li sklopljeni i teku li u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili upotrebi te jesu li stoga obuhvaćeni područjem primjene ovog Standarda.

10.

Pisana opcija kupnje ili prodaje nefinancijske stavke koja se može namiriti neto u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata u skladu s točkom 9. podtočkom (a) ili (d) obuhvaćena je područjem primjene ovog Standarda. Takav se ugovor ne može sklopiti u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili upotrebi.

DEFINICIJE (VIDJETI I TOČKE AG3–AG23)

11.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Financijski instrument je svaki ugovor iz kojeg za jednog subjekta proizlazi financijska imovina, a za drugog financijska obveza ili vlasnički instrument.   Financijska imovina je svaka imovina koja je: (a) novac; (b) vlasnički instrument drugog subjekta; (c) ugovorno pravo na: i. primitak novca ili druge financijske imovine od drugog subjekta ili ii. razmjenu financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom pod uvjetima koji su potencijalno povoljni za subjekt ili (d) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i koji: i. nije izvedenica za koju subjekt jest ili može biti dužan primiti promjenjivi broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili ii. jest izvedenica koja će se namiriti ili se može namiriti na neki drugi način umjesto razmjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. U tu svrhu vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente s opcijom prodaje koji su klasificirani kao vlasnički instrumenti u skladu s točkama 16.A i 16.B, instrumente koji subjektu nameću obvezu isporuke drugoj strani potpuno proporcionalnog udjela u neto imovini subjekta samo u postupku likvidacije i koji su klasificirani kao vlasnički instrumenti u skladu s točkama 16.C i 16.D, niti instrumente koji su ugovori o budućem primitku ili budućoj isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.   Financijska obveza je svaka obveza koja je: (a) ugovorna obveza: i. isporuke novca ili druge financijske imovine drugom subjektu ili ii. razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom pod uvjetima koji su potencijalno nepovoljni za subjekt ili (b) ugovor koji će se namiriti ili se može namiriti vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta i koji: i. nije izvedenica za koju subjekt jest ili može biti dužan isporučiti promjenjivi broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili ii. jest izvedenica koja će se namiriti ili se može namiriti na neki drugi način umjesto razmjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. U tu svrhu, prava, opcije ili varanti kojima se stječe fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta za fiksni iznos u nekoj valuti jesu vlasnički instrumenti ako subjekt svim svojim postojećim vlasnicima ponudi potpuno proporcionalna prava, opcije ili varante iste klase iz vlastitih neizvedenih vlasničkih instrumenata. Isto tako, u tu svrhu vlastiti vlasnički instrumenti subjekta ne uključuju instrumente s opcijom prodaje koji su klasificirani kao vlasnički instrumenti u skladu s točkama 16.A i 16.B, instrumente koji subjektu nameću obvezu isporuke drugoj strani potpuno proporcionalnog udjela u neto imovini subjekta samo u postupku likvidacije i koji su klasificirani kao vlasnički instrumenti u skladu s točkama 16.C i 16.D, niti instrumente koji su ugovori o budućem primitku ili budućoj isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta.   Iznimno, instrument koji odgovara definiciji financijske obveze klasificira se kao vlasnički instrument ako ima sva obilježja i ispunjava uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D.   Vlasnički instrument je svaki ugovor kojim se dokazuje preostali udio u imovini subjekta nakon odbitka svih njegovih obveza.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Instrument s opcijom prodaje je financijski instrument koji imatelju daje pravo da instrument ponovno proda izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu ili koji se automatski vraća izdavatelju nastankom nekog neizvjesnog budućeg događaja ili smrću ili umirovljenjem imatelja instrumenta.

12.

Sljedeći su pojmovi definirani u Dodatku A MSFI-ju 9 ili u točki 9. MRS-a 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i koriste se u ovom Standardu u značenju određenom u MRS-u 39 i MSFI-ju 9. — amortizirani trošak financijske imovine ili financijske obveze — prestanak priznavanja — izvedenica — metoda efektivne kamatne stope — ugovor o financijskom jamstvu — financijska obveza po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak — čvrsta obveza — predviđena transakcija — učinkovitost zaštite od rizika — zaštićena stavka — instrument zaštite od rizika — stavka koja se drži radi trgovanja — redovna kupnja ili prodaja — troškovi transakcije.

13.

U ovom se Standardu izrazi „ugovor” i „ugovorni” odnose na sporazum između dviju ili više stranaka s jasnim ekonomskim posljedicama koje te stranke gotovo da ne mogu izbjeći, obično zbog toga što je sporazum zakonski izvršiv. Ugovori i financijski instrumenti mogu biti u raznim oblicima i ne moraju biti u pisanom obliku.

14.

U ovom se Standardu izraz „subjekt” odnosi na osobe, partnerstva, registrirana tijela, trustove i državne agencije.

PREZENTIRANJE

Obveze i vlasnički kapital (vidjeti i točke AG13–AG14J i AG25–AG29A)

15.

Izdavatelj financijskog instrumenta pri početnom priznavanju klasificira instrument ili njegove sastavne dijelove kao financijsku obvezu, financijsku imovinu ili vlasnički instrument u skladu sa sadržajem ugovornog aranžmana i definicijama financijske obveze, financijske imovine i vlasničkog instrumenta.

16.

Ako izdavatelj na temelju definicija iz točke 11. utvrđuje je li neki financijski instrument vlasnički instrument ili financijska obveza, instrument je vlasnički instrument samo i jedino ako ispunjava oba uvjeta iz podtočaka (a) i (b) u nastavku. (a) Instrument ne uključuje ugovornu obvezu: i. isporuke novca ili druge financijske imovine drugom subjektu ili ii. razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom pod uvjetima koji su potencijalno nepovoljni za izdavatelja. (b) Instrument koji će biti ili može biti namiren vlastitim vlasničkim instrumentima izdavatelja: i. nije izvedenica koja uključuje ugovornu obvezu za izdavatelja da isporuči promjenjivi broj vlastitih vlasničkih instrumenata ili ii. jest izvedenica koju će izdavatelj namiriti isključivo razmjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksni broj njegovih vlastitih vlasničkih instrumenata. U tu svrhu, prava, opcije ili varanti kojima se stječe fiksni broj vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta za fiksni iznos u nekoj valuti jesu vlasnički instrumenti ako subjekt svim svojim postojećim vlasnicima ponudi potpuno proporcionalna prava, opcije ili varante iste klase iz vlastitih neizvedenih vlasničkih instrumenata. Isto tako, u tu svrhu vlastiti vlasnički instrumenti izdavatelja ne uključuju instrumente koji imaju sva obilježja i ispunjavaju uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D, niti instrumente koji su ugovori o budućem primitku ili isporuci vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja. Ugovorna obveza, uključujući obvezu koja proizlazi iz izvedenog financijskog instrumenta, koja rezultira ili može rezultirati budućim primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata izdavatelja, ali ne ispunjava uvjete iz podtočaka (a) i (b), nije vlasnički instrument. Iznimno, instrument koji odgovara definiciji financijske obveze klasificira se kao vlasnički instrument ako ima sva obilježja i ispunjava uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D.

Instrumenti s opcijom prodaje

16.A

Financijski instrument s opcijom prodaje uključuje za izdavatelja ugovornu obvezu reotkupa ili otkupa za novac ili neku drugu financijsku imovinu prilikom izvršenja opcije prodaje. Iznimno od definicije financijske obveze, instrument koji uključuje takvu obvezu klasificira se kao vlasnički instrument ako ima sva sljedeća obilježja: (a) imatelju daje pravo na potpuno proporcionalan udio u neto imovini subjekta u slučaju njegove likvidacije. Neto imovina subjekta je imovina koja preostane nakon što se oduzmu sva druga potraživanja iz njegove imovine. Potpuno proporcionalni udio određuje se na sljedeći način: i. neto imovina subjekta u postupku likvidacije podijeli se na jedinice jednakog iznosa i ii. taj se iznos pomnoži s brojem jedinica koje drži imatelj financijskog instrumenta; (b) instrument pripada kategoriji instrumenata koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata. Instrument u toj kategoriji: i. nema prvenstvo u odnosu na druga potraživanja iz imovine subjekta u postupku likvidacije i ii. ne treba konvertirati u neki drugi instrument prije uvrštenja u kategoriju koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata; (c) svi financijski instrumenti u kategoriji koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata imaju istovjetna obilježja. Na primjer, svi moraju imati opciju prodaje, a formula ili metoda za izračun cijene reotkupa ili otkupa jednaka je za sve instrumente u toj kategoriji; (d) osim što za izdavatelja uključuje ugovornu obvezu reotkupa ili otkupa za novac ili neku drugu financijsku imovinu, instrument ne uključuje ugovornu obvezu isporuke novca ili druge financijske imovine drugom subjektu niti razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom pod uvjetima koji su potencijalno nepovoljni za subjekt i nije ugovor koji će biti ili može biti namiren vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta kako je utvrđeno u točki (b) definicije financijske obveze; (e) ukupni očekivani novčani tokovi koji se mogu pripisati instrumentu tijekom njegova vijeka trajanja značajno se temelje na dobiti ili gubitku, promjeni priznate neto imovine ili fer vrijednosti priznate i nepriznate neto imovine subjekta tijekom vijeka trajanja instrumenta (isključujući učinke samog instrumenta).

16.B

Da bi se neki instrument mogao klasificirati kao vlasnički instrument, osim što mora imati sva navedena obilježja, izdavatelj ne smije imati drugi financijski instrument ili ugovor: (a) u kojem se ukupni novčani tokovi značajno temelje na dobiti ili gubitku, promjeni priznate neto imovine ili fer vrijednosti priznate i nepriznate neto imovine subjekta (isključujući učinke takvog instrumenta ili ugovora) i (b) koji značajno ograničava ili fiksira preostali prinos imatelja instrumenta s opcijom prodaje. U svrhu primjene ovog uvjeta, subjekt ne uzima u obzir nefinancijske ugovore s imateljima instrumenta iz točke 16.A čiji su ugovorni uvjeti slični uvjetima mogućeg istovrijednog ugovora između subjekta koji nije imatelj instrumenta i izdavatelja. Ako subjekt ne može utvrditi je li taj uvjet ispunjen, instrument s opcijom prodaje ne klasificira kao vlasnički instrument.

Instrumenti ili komponente instrumenata koji subjektu nameću obvezu isporuke drugoj strani potpuno proporcionalnog udjela u njegovoj neto imovini samo u postupku likvidacije

16.C

Neki financijski instrumenti uključuju ugovornu obvezu za izdavatelja da drugom subjektu isporuči potpuno proporcionalan udio u svojoj neto imovini samo u postupku likvidacije. Ta obveza nastaje jer je likvidacija izvjesna i nije pod kontrolom subjekta (npr. subjekt ograničenog trajanja) ili jer je likvidacija neizvjesna, ali o tome odlučuje imatelj instrumenta. Iznimno od definicije financijske obveze, instrument koji uključuje takvu obvezu klasificira se kao vlasnički instrument ako ima sva sljedeća obilježja: (a) imatelju daje pravo na potpuno proporcionalan udio u neto imovini subjekta u slučaju njegove likvidacije. Neto imovina subjekta je imovina koja preostane nakon što se oduzmu sva druga potraživanja iz njegove imovine. Potpuno proporcionalni udio određuje se na sljedeći način: i. neto imovina subjekta u postupku likvidacije podijeli se na jedinice jednakog iznosa i ii. taj se iznos pomnoži s brojem jedinica koje drži imatelj financijskog instrumenta; (b) instrument pripada kategoriji instrumenata koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata. Instrument u toj kategoriji: i. nema prvenstvo u odnosu na druga potraživanja iz imovine subjekta u postupku likvidacije i ii. ne treba konvertirati u neki drugi instrument prije uvrštenja u kategoriju koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata; (c) svi financijski instrumenti u kategoriji instrumenata koja je podređena svim drugim kategorijama instrumenata moraju za izdavatelja sadržavati istovjetnu ugovornu obvezu isporuke potpuno proporcionalnog udjela u njegovoj neto imovini u postupku likvidacije.

16.D

Da bi se neki instrument mogao klasificirati kao vlasnički instrument, osim što mora imati sva navedena obilježja, izdavatelj ne smije imati drugi financijski instrument ili ugovor: (a) u kojem se ukupni novčani tokovi značajno temelje na dobiti ili gubitku, promjeni priznate neto imovine ili fer vrijednosti priznate i nepriznate neto imovine subjekta (isključujući učinke takvog instrumenta ili ugovora) i (b) koji značajno ograničava ili fiksira preostali prinos imateljima instrumenta. U svrhu primjene ovog uvjeta, subjekt ne uzima u obzir nefinancijske ugovore s imateljima instrumenta iz točke 16.C čiji su ugovorni uvjeti slični uvjetima mogućeg istovrijednog ugovora između subjekta koji nije imatelj instrumenta i izdavatelja. Ako subjekt ne može utvrditi je li taj uvjet ispunjen, instrument ne klasificira kao vlasnički instrument.

Reklasifikacija instrumenata s opcijom prodaje i instrumenata koji subjektu nameću obvezu isporuke drugoj strani potpuno proporcionalnog udjela u njegovoj neto imovini samo u postupku likvidacije

16.E

Subjekt je dužan financijski instrument klasificirati kao vlasnički instrument u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D od datuma na koji instrument ima sva obilježja i ispunjava uvjete iz tih točaka. Subjekt je dužan financijski instrument reklasificirati od datuma na koji instrument prestane imati sva obilježja ili ispunjavati sve uvjete iz tih točaka. Na primjer, ako subjekt otkupi sve svoje izdane instrumente bez opcije prodaje i ako instrumenti s opcijom prodaje koji preostanu imaju sva obilježja i ispunjavaju sve uvjete iz točaka 16.A i 16.B, subjekt je dužan instrumente s opcijom prodaje reklasificirati u vlasničke instrumente od datuma otkupa instrumenata bez opcije prodaje.

16.F

Subjekt reklasifikaciju instrumenta u skladu s točkom 16.E provodi kako slijedi: (a) vlasnički instrument reklasificira kao financijsku obvezu od datuma na koji instrument prestane imati sva obilježja ili ispunjavati uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D. Financijska obveza se mjeri po fer vrijednosti instrumenta na datum reklasifikacije. Subjekt u vlasnički kapital priznaje svaku razliku između knjigovodstvene vrijednosti vlasničkog instrumenta i fer vrijednosti financijske obveze na datum reklasifikacije; (b) financijsku obvezu reklasificira kao vlasnički kapital od datuma na koji instrument ima sva obilježja i ispunjava uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D. Vlasnički instrument mjeri se po knjigovodstvenoj vrijednosti financijske obveze na datum reklasifikacije.

Nepostojanje ugovorne obveze isporuke novca ili druge financijske imovine (točka 16. podtočka (a))

17.

Osim u okolnostima iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D, za razlikovanje financijske obveze od vlasničkog instrumenta najvažnije je obilježje ugovorna obveza jedne strane u financijskom instrumentu (izdavatelj) da isporuči novac ili drugu financijsku imovinu drugoj strani (imatelj) ili da razmijeni financijsku imovinu ili financijske obveze s imateljem pod uvjetima koji su potencijalno nepovoljni za izdavatelja. Iako imatelj vlasničkog instrumenta može imati pravo na primitak potpuno proporcionalnog udjela u dividendama ili drugim raspodjelama vlasničkog kapitala, izdavatelj nema ugovornu obvezu izvršiti takvu raspodjelu jer nije dužan drugoj strani isporučiti novac ili drugu financijsku imovinu.

18.

Klasifikacija financijskog instrumenta u izvještaju o financijskom položaju subjekta ovisi o sadržaju, a ne o pravnom obliku instrumenta. Sadržaj i pravni oblik u pravilu su usklađeni, ali nisu uvijek. Neki financijski instrumenti imaju pravni oblik vlasničkog instrumenta, ali sadržajno su obveze, dok drugi mogu imati i obilježja vlasničkih instrumenata i obilježja financijskih obveza. Na primjer: (a) povlaštena dionica za koju izdavatelj ima obvezu otkupa za fiksni ili utvrdivi iznos na utvrđeni ili utvrdivi budući datum, ili koja imatelju daje pravo da na određeni datum ili nakon određenog datuma od izdavatelja zatraži otkup instrumenta za utvrđeni ili utvrdivi iznos, jest financijska obveza; (b) financijski instrument koji imatelju daje pravo prodaje instrumenta izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu (instrument s opcijom prodaje) jest financijska obveza, uz iznimku instrumenata koji su u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16. klasificirani kao vlasnički instrumenti. Financijski instrument je financijska obveza čak i ako je iznos novca ili druge financijske imovine utvrđen na temelju određenog indeksa ili druge stavke čija se vrijednost može povećati ili smanjiti. Postojanje opcije da imatelj može instrument prodati izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu znači da instrument s opcijom prodaje odgovara definiciji financijske obveze, uz iznimku instrumenata koji su u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D klasificirani kao vlasnički instrumenti. Na primjer, zajednički otvoreni fondovi, investicijski fondovi, partnerstva ti neki zadružni subjekti mogu vlasnicima udjela ili članovima dati pravo da u svakom trenutku otkupe svoje udjele u izdavatelju za novac, zbog čega se udjeli vlasnika ili članova klasificiraju kao financijske obveze, uz iznimku instrumenata koji su u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D klasificirani kao vlasnički instrumenti. Međutim, klasifikacija instrumenta kao financijske obveze ne isključuje primjenu opisnih termina kao što je „vrijednost neto imovine koja se može pripisati vlasnicima udjela” i „promjena neto vrijednosti imovine koja se može pripisati vlasnicima udjela” u financijskim izvještajima subjekta koji nema unesenog vlasničkog kapitala (kao što su neki zajednički fondovi i investicijski fondovi, vidjeti primjer 7) ili primjenu dodatnih objavljivanja kako bi se pokazalo da ukupni udjeli članova uključuju stavke kao što su rezerve koje odgovaraju definiciji vlasničkih instrumenata i instrumenata s opcijom prodaje koji toj definiciji ne odgovaraju (vidjeti primjer 8).

19.

Ako subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine kako bi namirio ugovornu obvezu, takva obveza odgovara definiciji financijske obveze, uz iznimku instrumenata koji su u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D klasificirani kao vlasnički instrumenti. Na primjer: (a) ograničena sposobnost subjekta da namiri ugovornu obvezu, kao što je nedostupnost strane valute ili potrebno odobrenje za plaćanje od regulatornog tijela, ne poništava ugovornu obvezu subjekta ili ugovorno pravo imatelja u vezi s tim instrumentom; (b) ugovorna obveza koja je uvjetovana time da druga ugovorna strana izvrši svoje pravo na otkup jest financijska obveza jer subjekt nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine.

20.

U financijskom instrumentu u kojem ugovorna obveza isporuke novca ili druge financijske imovine nije izričito utvrđena ta se obveza može utvrditi neizravno na temelju uvjeta instrumenta. Na primjer: (a) financijski instrument može sadržavati nefinancijsku obvezu koja se mora namiriti samo i jedino ako subjekt ne izvrši raspodjele dobiti ili ne otkupi instrument. Ako subjekt može izbjeći prijenos novca ili druge financijske imovine samo namirenjem nefinancijske obveze, financijski instrument jest financijska obveza; (b) financijski instrument jest financijska obveza ako subjektu omogućuje da prilikom namire obveze isporuči: i. novac ili drugu financijsku imovinu ili ii. vlastite dionice čija utvrđena vrijednost znatno premašuje vrijednost novca ili druge financijske imovine. Iako subjekt nema izričitu ugovornu obvezu isporuke novca ili financijske imovine, vrijednost alternativne namire u dionicama je takva da će je subjekt namiriti u novcu. U svakome slučaju imatelju je u biti zajamčen primitak iznosa koji je barem jednak opciji namire u novcu (vidjeti točku 21.).

Namira vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta (točka 16. podtočka (b))

21.

Ugovor se ne smatra vlasničkim instrumentom samo zato što može rezultirati primitkom ili isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta. Subjekt može imati ugovorno pravo ili obvezu primiti ili isporučiti određeni broj vlastitih dionica ili drugih vlasničkih instrumenata koji varira, tako da fer vrijednost vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta koje je potrebno primiti ili isporučiti odgovara iznosu ugovornog prava ili obveze. Takvo ugovorno pravo ili obveza mogu biti izraženi u fiksnom iznosu ili iznosu koji djelomično ili u cijelosti fluktuira zbog promjene varijable koja nije tržišna cijena vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta (npr. kamatna stopa, cijena robe ili cijena financijskog instrumenta). Dva primjera: (a) ugovor o isporuci onoliko vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta da im vrijednost bude jednaka 100 N.J. (14) i (b) ugovor o isporuci onoliko vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta da im vrijednost bude jednaka 100 unci zlata. Takav ugovor jest financijska obveza subjekta, čak i ako je subjekt mora ili može namiriti isporukom vlastitih vlasničkih instrumenata. Takav ugovor nije vlasnički instrument jer subjekt ugovor namiruje promjenjivim brojem vlastitih vlasničkih instrumenata. Stoga ugovor nije dokaz preostalog udjela u imovini subjekta nakon odbitka svih njegovih obveza.

22.

Osim kako je navedeno u točki 22.A, ugovor koji će subjekt namiriti (primitkom ili) isporukom fiksnog broja vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za fiksni iznos novca ili druge financijske imovine, jest vlasnički instrument. Na primjer, izdana dionička opcija koja drugoj ugovornoj strani daje pravo na kupnju fiksnog broja dionica subjekta po fiksnoj cijeni ili po fiksno utvrđenom iznosu glavnice obveznice jest vlasnički instrument. Promjene fer vrijednosti ugovora koje proizlaze iz promjena tržišnih kamatnih stopa koje ne utječu na iznos novca ili druge financijske imovine koju je potrebno platiti ili primiti, ili broja vlasničkih instrumenata koje je potrebno primiti ili isporučiti, u trenutku namirenja ugovora ne znače da ugovor nije vlasnički instrument. Sve primljene naknade (kao što su primljena premija za izdanu opciju ili varant za vlastite dionice subjekta) dodaju se izravno u vlasnički kapital. Sve plaćene naknade (kao što je premija plaćena za kupljenu opciju) odbijaju se izravno od vlasničkog kapitala. Promjene fer vrijednosti vlasničkog instrumenta ne priznaju se u financijskim izvještajima.

22.A

Ako subjekt pri namiri ugovora treba primiti ili isporučiti vlastite vlasničke instrumente koji su financijski instrumenti s opcijom prodaje koji imaju sva relevantna obilježja i ispunjavaju sve uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili instrumenti koji subjektu nameću obvezu da drugoj strani isporuči potpuno proporcionalan udio u svojoj neto imovini samo u postupku likvidacije i koji imaju sva relevantna obilježja i ispunjavaju sve uvjete iz točaka 16.C i 16.D, ugovor jest financijska imovina ili financijska obveza. To uključuje ugovor koji će subjekt namiriti primitkom ili isporukom fiksnog broja takvih instrumenata u zamjenu za fiksni iznos novca ili druge financijske imovine.

23.

Osim u okolnostima iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D, ugovor koji sadržava obvezu subjekta da kupi vlastite vlasničke instrumente za novac ili drugu financijsku imovinu dovodi do nastanka financijske obveze u sadašnjoj vrijednosti iznosa otkupa (npr. u sadašnjoj vrijednosti cijene unaprijednog ugovora o otkupu, cijene izvršenja opcije ili drugog iznosa otkupa). To je slučaj čak i ako je sam ugovor vlasnički instrument. Primjer je obveza subjekta da na temelju terminskog ugovora kupi vlastite vlasničke instrumente za novac. Financijska obveza početno se priznaje u sadašnjoj vrijednosti iznosa otkupa i reklasificira se iz vlasničkog kapitala. Naknadno se financijska obveza mjeri u skladu s MSFI-jem 9. Ako ugovor istekne bez isporuke, knjigovodstvena vrijednost financijske obveze reklasificira se u vlasnički kapital. Iz ugovorne obveze subjekta da kupi vlastite vlasničke instrumente proizlazi financijska obveza u sadašnjoj vrijednosti iznosa otkupa čak i ako je obveza kupnje uvjetovana izvršenjem prava otkupa druge ugovorne strane (npr. izdana opcija prodaje koja drugoj ugovornoj strani daje pravo da subjektu proda njegove vlastite vlasničke instrumente po fiksnoj cijeni).

24.

Ugovor koji će subjekt namiriti isporukom ili primitkom fiksnog broja vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za promjenjivi iznos novca ili druge financijske imovine jest financijska imovina ili financijska obveza. Primjer je ugovor na temelju kojeg subjekt isporuči 100 vlastitih vlasničkih instrumenata u zamjenu za iznos novca u protuvrijednosti 100 unci zlata.

Rezerviranja za nepredviđene namire

25.

Financijski instrument može sadržavati obvezu subjekta da isporuči novac ili drugu financijsku imovinu, ili da ga namiri na drugi način koji bi bio financijska obveza, u slučaju nastanka ili izostanka neizvjesnih budućih događaja (ili ovisno o ishodu neizvjesnih okolnosti) na koje ni izdavatelj niti imatelj instrumenta ne mogu utjecati, kao što je promjena burzovnih indeksa, indeksa potrošačkih cijena, kamatne stope ili poreznih uvjeta, ili budućih prihoda, neto dobiti ili omjera duga i vlasničkog kapitala izdavatelja. Izdavatelj takvog instrumenta nema bezuvjetno pravo izbjeći isporuku novca ili druge financijske imovine (ili ga namiriti izvršiti na način koji bi bio financijska obveza). Stoga je instrument financijska obveza izdavatelja, osim ako: (a) dio rezerviranja za nepredviđene namire koje bi bilo nužno namiriti u novcu ili drugoj financijskoj imovini (ili na neki drugi način koji bi bio financijska obveza) nije stvaran; (b) od izdavatelja se može zatražiti da obvezu namiri u novcu ili drugoj financijskoj imovini (ili na neki drugi način koji bi bio financijska obveza) samo u slučaju likvidacije izdavatelja ili (c) instrument ima sva relevantna obilježja i ispunjava uvjete iz točaka 16.A i 16.B.

Opcije namire

26.

Ako izvedeni financijski instrument jednoj strani omogućuje da odluči o načinu njegove namire (npr. izdavatelj ili imatelj mogu odabrati namiru u novcu ili zamjenom dionica za novac), instrument se smatra financijskom imovinom ili financijskom obvezom, osim ako bi u se svim drugim opcijama namire instrument smatrao vlasničkim instrumentom.

27.

Primjer izvedenog financijskog instrumenta s opcijom namire koji se smatra financijskom obvezom jest dionička opcija koju izdavatelj može odlučiti podmiriti u novcu ili zamjenom vlastitih dionica za novac. Slično su neki ugovori o kupnji ili prodaji nefinancijske imovine u zamjenu za vlastite vlasničke instrumente subjekta obuhvaćeni područjem primjene ovog Standarda jer se mogu namiriti isporukom nefinancijske imovine ili u novcu ili nekim drugim financijskim instrumentom (vidjeti točke 8.–10.). Takvi ugovori jesu financijska imovina ili financijske obveze, a nisu vlasnički instrumenti.

Složeni financijski instrumenti (vidjeti i točke AG30–AG35 i primjere 9–12)

28.

Izdavatelj neizvedenog financijskog instrumenta ocjenjuje njegove uvjete kako bi utvrdio sadržava li taj instrument komponentu obveze i komponentu vlasničkog kapitala. Te se komponente klasificiraju odvojeno kao financijske obveze, financijska imovina ili vlasnički instrumenti u skladu s točkom 15.

29.

Subjekt odvojeno priznaje komponente financijskog instrumenta koji (a) stvara financijsku obvezu subjekta i (b) daje imatelju instrumenta mogućnost njegove konverzije u vlasnički instrument subjekta. Na primjer, obveznica ili sličan instrument koje imatelj može konvertirati u fiksni broj redovnih dionica subjekta jest složeni financijski instrument. Sa stajališta subjekta takav instrument ima dvije komponente: financijsku obvezu (ugovorni aranžman o isporuci novca ili druge financijske imovine) i vlasnički instrument (opcija kupnje koja imatelju daje pravo da ga u određenom vremenskom razdoblju konvertira u fiksni broj redovnih dionica subjekta). Ekonomski učinak izdavanja takvoga instrumenta u biti je jednak istodobnom izdavanju dužničkog instrumenta s odredbom o namiri u kratkom roku i varanta za kupnju redovnih dionica ili izdavanju dužničkog instrumenta s varantima za kupnju dionica koji se mogu odvojiti od tog instrumenta. Stoga subjekt u svim slučajevima u svojem izvještaju o financijskom položaju iskazuje odvojeno komponente obveza i vlasničkog kapitala.

30.

Klasifikacija komponenti obveze i vlasničkog kapitala konvertibilnog instrumenta ne revidira se zbog promjene vjerojatnosti izvršenja opcije konverzije, čak i ako se čini da je za neke imatelje izvršenje opcije ekonomski povoljnije. Imatelji ponekad postupaju neočekivano jer npr. porezne posljedice konverzije za njih mogu biti različite. Osim toga, vjerojatnost konverzije mijenja se tijekom vremena. Ugovorna obveza subjekta da izvrši buduća plaćanja ostaje otvorena do namire konverzijom, dospijeća instrumenta ili neke druge transakcije.

31.

MSFI-jem 9 uređuje se mjerenje financijske imovine i financijskih obveza. Vlasnički instrumenti su instrumenti kojima se dokazuje preostali udio u imovini subjekta nakon odbitka svih njegovih obveza. Stoga se pri raspoređivanju početne knjigovodstvene vrijednosti složenog financijskog instrumenta na komponente vlasničkog kapitala i obveza, komponenti kapitala pripisuje iznos koji preostane nakon što se od fer vrijednosti instrumenta u cjelini odbije odvojeno utvrđeni iznos komponente obveze. Vrijednost svakog elementa izvedenice (kao što je opcija kupnje) ugrađenog u složeni financijski instrument koji nije komponenta vlasničkog kapitala (kao što je opcija konverzije u vlasnički kapital) uključena je u komponentu obveze. Zbroj knjigovodstvenih vrijednosti pripisanih komponentama obveze i vlasničkog kapitala pri početnom priznavanju uvijek je jednaka fer vrijednosti koja bi bila pripisana instrumentu u cjelini. Pri odvojenom početnom priznavanju komponenti instrumenta ne proizlaze ni dobici ni gubici.

32.

U skladu s pristupom iz točke 31., izdavatelj obveznice koja se može konvertirati u redovne dionice najprije određuje knjigovodstvenu vrijednost komponente obveze tako što izmjeri fer vrijednost neke slične obveze (uključujući sve ugrađene elemente izvedenice koji nisu komponente vlasničkog kapitala) koja nema komponentu vlasničkog kapitala. Zatim se utvrđuje knjigovodstvena vrijednost vlasničkog instrumenta koju predstavlja opcija konverzije instrumenta u redovne dionice tako što se fer vrijednost financijske obveze odbije od fer vrijednosti složenog financijskog instrumenta u cjelini.

Trezorske dionice (vidjeti i točku AG36)

33.

Ako subjekt ponovno stekne vlastite vlasničke instrumente, ti se instrumenti (trezorske dionice) odbijaju od vlasničkog kapitala. Dobici ili gubici pri kupnji, prodaji, izdavanju ili poništenju vlastitih vlasničkih instrumenata subjekta ne priznaju se u dobiti ili gubitku. Takve trezorske dionice mogu steći i držati subjekt ili drugi članovi konsolidirane grupe. Plaćena ili primljena naknada priznaje se izravno u vlasnički kapital.

33.A

Neki subjekti interno ili eksterno upravljaju investicijskim fondom koji ulagateljima pruža koristi određene udjelima u fondu i priznaju financijske obveze u istim iznosima koji trebaju biti isplaćeni tim ulagateljima. Slično neki subjekti izdaju skupine ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja i ti subjekti drže odnosne stavke. Neki takvi fondovi ili odnosne stavke uključuju trezorske dionice subjekta. Neovisno o točki 33., subjekt može odlučiti ne odbiti od vlasničkog kapitala trezorsku dionicu koja je uključena u takav fond ili je odnosna stavka samo i jedino ako u tu svrhu subjekt ponovno stekne vlastiti vlasnički instrument. Umjesto toga, subjekt može odlučiti tu trezorsku dionicu nastaviti iskazivati kao vlasnički kapital, a ponovno stečeni instrument iskazati kao da je taj instrument financijska imovina i mjeriti ga po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9. Ta je odluka neopoziva i donosi se za svaki pojedinačni instrument. Za potrebe te odluke, govori o osiguranju uključuju ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja. (Vidjeti MSFI 17 za pojmove koji se koriste u ovoj točki, a definirani su u tom standardu.)

34.

Iznos trezorskih dionica koje se drže objavljuje se odvojeno u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama, u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Ako vlastite vlasničke instrumente ponovno stekne od povezanih osoba, subjekt o tome objavljuje informacije u skladu s MRS-om 24 Objavljivanja o povezanim osobama.

Kamate, dividende, gubici i dobici (vidjeti i točku AG37)

35.

Kamate, dividende, gubici i dobici povezani s određenim financijskim instrumentom ili komponentom koja je financijska obveza priznaju se u dobiti ili gubitku kao prihod ili rashod. Raspodjele imateljima vlasničkog instrumenta subjekt priznaje izravno u vlasnički kapital. Troškovi transakcije vlasničkim instrumentima obračunavaju se kao odbitak od vlasničkog kapitala.

35.A

Porez na dobit koji se odnosi na raspodjele imateljima vlasničkog instrumenata i na troškove transakcije vlasničkim instrumentima obračunavaju se u skladu s MRS-om 12 Porezi na dobit.

36.

Klasifikacijom financijskog instrumenta kao financijske obveze ili vlasničkog instrumenta određuje se treba li kamate, dividende, gubitke i dobitke povezane s tim instrumentom priznati u dobiti ili gubitku kao prihod ili rashod. Stoga se isplata dividendi za dionice koje su u cijelosti priznate kao obveze priznaje kao rashod jednako kao i kamate na obveznice. Slično se dobici i gubici pri otkupu ili refinanciranju financijskih obveza priznaju u dobiti ili gubitku, dok se otkup ili refinanciranje vlasničkih instrumenata priznaju kao promjene vlasničkog kapitala. Promjene fer vrijednosti vlasničkog instrumenta ne priznaju se u financijskim izvještajima.

37.

Subjekt pri izdavanju ili stjecanju vlastitih vlasničkih instrumenata obično ima razne troškove. Ti troškovi mogu uključivati troškove registracije i druge regulatorne troškove, naknade za pravne i računovodstvene usluge i druge vrste stručnog savjetovanja, troškove tiskanja i upravnih pristojbi. Troškovi transakcije vlasničkim instrumentima obračunavaju se kao odbitak od vlasničkog kapitala do iznosa dodatnih troškova koji se mogu izravno pripisati transakciji vlasničkim instrumentima, a koji bi se inače mogli izbjeći. Troškovi prekinute transakcije vlasničkim instrumentima priznaju se kao rashod.

38.

Transakcijski troškovi izdavanja složenog financijskog instrumenta raspoređuju se na komponente obveze i vlasničkog kapitala instrumenta razmjerno raspoređivanju primitaka. Transakcijski troškovi skupno povezani s nekoliko transakcija (npr. troškovi istovremene ponude određenih dionica i uvrštenja drugih dionica na burzu) raspoređuju se na te transakcije racionalno i jednako kao u sličnim transakcijama.

39.

Iznos transakcijskih troškova koji se obračunavaju kao odbitak od vlasničkog kapitala u razdoblju, objavljuje se odvojeno u skladu s MRS-om 1.

40.

Dividende klasificirane kao rashod mogu u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti biti iskazane zajedno s kamatama na ostale obveze ili kao zasebna stavka. Osim zahtjeva iz ovog Standarda, na objavljivanje kamata i dividenda primjenjuju se i zahtjevi iz MRS-a 1 i MSFI-ja 7. U određenim se okolnostima, zbog razlika između kamata i dividenda koje se odnose npr. na mogućnost poreznog odbitka, preporučuje njihovo odvojeno objavljivanje u izvještaju ili izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Porezni učinci objavljuju se u skladu s MRS-om 12.

41.

Dobici i gubici povezani s promjenama knjigovodstvene vrijednosti financijske obveze priznaju se u dobiti ili gubitku kao prihod ili rashod čak i ako su povezani s instrumentom koji uključuje pravo na preostali udio u imovini subjekta u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu (vidjeti točku 18. podtočku (b)). U skladu s MRS-om 1, subjekt svaki dobitak ili gubitak koji proizlaze iz ponovnog mjerenja takvog instrumenta iskazuje odvojeno u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ako je to relevantno za objašnjenje uspješnosti poslovanja subjekta.

Prijeboj financijske imovine i financijske obveze (vidjeti i točke AG38A–AG38F i AG39)

42.

Financijska imovina i financijska obveza prebijaju se i neto iznos se iskazuje u izvještaju o financijskom položaju samo i jedino ako subjekt: (a) u sadašnjem trenutku ima pravno izvršivo pravo na prijeboj priznatih iznosa i (b) namjerava podmiriti na neto osnovi ili istodobno realizirati imovinu i podmiriti obvezu. Pri obračunu prijenosa financijske imovine koja ne ispunjava uvjete za prestanak priznavanja subjekt ne prebija prenesenu imovine i povezane obveze (vidjeti točku 3.2.22. MSFI-ja 9).

43.

Ovim se Standardom nalaže iskazivanje neto financijske imovine i financijskih obveza na neto osnovi kada to odražava očekivane buduće novčane tokove subjekta koji proizlaze iz namire dvaju ili više zasebnih financijskih instrumenata. Ako ima pravo primiti ili platiti jedan neto iznos i namjerava to učiniti, subjekt ustvari ima samo jednu financijsku imovinu ili financijsku obvezu. U drugim se okolnostima financijska imovina i financijske obveze iskazuju odvojeno u skladu s njihovim obilježjima resursa ili obveza za subjekt. Subjekt objavljuje informacije iz točaka 13.B–13.E MSFI-ja 7 za priznate financijske instrumente koji su obuhvaćeni područjem primjene točke 13.A MSFI-ja 7.

44.

Prijeboj priznate financijske imovine i priznate financijske obveze te iskazivanje neto iznosa razlikuje se od prestanka priznavanja financijske imovine ili financijskih obveza. Iako se nakon prijeboja ne priznaje ni dobitak niti gubitak, prestanak priznavanja financijskog instrumenta ne dovodi samo do uklanjanja prethodno priznate stavke iz izvještaja o financijskom položaju nego može dovesti i do priznavanja dobitka ili gubitka.

45.

Pravo na prijeboj zakonsko je pravo dužnika da na temelju ugovora ili na drugi način namiri ili na drugi način u cijelosti ili djelomično eliminira iznos koji duguje vjerovniku prijebojem toga iznosa s iznosom koji njemu duguje vjerovnik. U posebnim okolnostima, dužnik može imati zakonsko pravo na prijeboj iznosa koji mu duguje treća osoba s iznosom koji on duguje vjerovniku pod uvjetom da između te tri osobe postoji sporazum kojim se jasno utvrđuje pravo dužnika na prijeboj. Budući da je pravo na prijeboj zakonsko pravo, uvjeti tog prava mogu se razlikovati ovisno o jurisdikciji, te je potrebno pažljivo razmotriti propise koji se primjenjuju na odnose između tih osoba.

46.

Postojanje izvršivog prava na prijeboj financijske imovine i financijske obveze utječe na prava i obveze povezane s financijskom imovinom i financijskom obvezom i mogu utjecati na izloženost subjekta kreditnom i likvidnosnom riziku. Međutim, postojanje tog prava samo po sebi nije dostatna osnova za prijeboj. Ako subjekt ne namjerava iskoristiti to pravo ili istodobno izvršiti namiru, pravo na prijeboj ne utječe na iznos i vrijeme njegovih budućih novčanih tokova. Ako subjekt namjerava iskoristiti pravo na prijeboj ili istodobno izvršiti namiru, iskazivanje neto imovine i obveze na neto osnovi primjerenije odražava iznose i vrijeme očekivanih budućih novčanih tokova te rizika kojima su ti novčani tokovi izloženi. Namjera jedne ili obiju strana da namiru izvrši na neto osnovi bez zakonskog prava na takvu namiru nije opravdana osnova za prijeboj jer se ne mijenjaju prava i obveze povezani s pojedinačnom financijskom imovinom i financijskom obvezom.

47.

Na namjere subjekta da namiri određenu imovinu i obveze mogu utjecati uobičajena poslovna praksa, zahtjevi financijskih tržišta i druge okolnosti koje mogu ograničiti mogućnost neto ili istodobne namire. Ako subjekt ima pravo na prijeboj, ali ne namjerava izvršiti neto namiru ili istodobno realizirati imovinu i namiriti obvezu, učinak prava na izloženost subjekta kreditnom riziku objavljuje se u skladu s točkom 36. MSFI-ja 7.

48.

Istodobna namira dvaju financijskih instrumenata može nastati npr. kroz poslovanje institucije za poravnanje na organiziranom financijskom tržištu ili u izravnoj razmjeni. U tim su okolnostima novčani tokovi u biti jednaki jednom neto iznosu i nema izloženosti kreditnom ili likvidnosnom riziku. U drugim okolnostima subjekt može namiriti dva instrumenta primanjem ili plaćanjem zasebnih iznosa i time se izložiti kreditnom riziku za cjelokupni iznos imovine ili riziku likvidnosti za cjelokupni iznos obveze. Takve izloženosti rizicima mogu biti značajne, iako relativno kratkotrajne. Stoga se realizacija financijske imovine i namira financijske obveze smatraju istodobnima samo ako se transakcije odvijaju u istom trenutku.

49.

Uvjeti iz točke 42. uglavnom nisu ispunjeni i prijeboj obično nije primjeren: (a) ako se nekoliko različitih financijskih instrumenata koristi za stvaranje obilježja jednog financijskog instrumenta („sintetski instrument”); (b) ako financijska imovina i financijske obveze proizlaze iz financijskih instrumenata koji imaju istu osnovnu izloženost riziku (npr. imovina i obveze u portfelju unaprijednih ugovora ili drugih izvedenih instrumenata), ali uključuju različite ugovorne strane; (c) ako je financijska ili druga imovina založena kao kolateral za financijske obveze osigurane založnim pravom; (d) ako je dužnik financijsku imovinu uložio u fond u svrhu namirenja obveze, a vjerovnik tu imovinu nije prihvatio za namiru obveze (npr. fond za otplatu dugova) ili (e) ako se očekuje da će obveze proizašle iz događaja iz kojih nastaju gubici nadoknaditi treća strana na temelju potraživanja za namiru štete prema ugovoru o osiguranju.

50.

Subjekt koji obavlja više transakcija financijskim instrumentima samo s jednom ugovornom stranom može s tom stranom sklopiti standardizirani sporazum o netiranju. Takav sporazum omogućuje jedinstvenu neto namiru svih financijskih instrumenata obuhvaćenih ugovorom u slučaju nastanka statusa neispunjavanja obveza ili raskida bilo kojeg ugovora. Takve sporazume redovito sklapaju financijske institucije kako bi se zaštitile od gubitaka u slučaju stečaja ili u drugim okolnostima u kojima druga strana ne može namiriti svoje obveze. Standardiziranim sporazumom o netiranju obično se uređuje pravo na prijeboj koje postaje izvršivo i utječe na realizaciju ili namiru pojedine financijske imovine i financijskih obveza samo u slučaju nastanka statusa neispunjavanja obveza ili drugih okolnosti koje se ne očekuju tijekom redovnog poslovanja. Standardizirani sporazum o netiranju nije osnova za prijeboj osim ako nisu ispunjena oba kriterija iz točke 42. Ako se financijska imovina i financijske obveze koje su predmet standardiziranog sporazuma o netiranju ne prebiju, učinak sporazuma na izloženost subjekta kreditnom riziku objavljuje se u skladu s točkom 36. MSFI-ja 7.

51.–95.

[Brisano]

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

96.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt ovaj Standard ne primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2005. osim ako ne primjenjuje i MRS 39 (objavljen u prosincu 2003.), uključujući izmjene iz ožujka 2004. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

96.A

Dokumentom Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze koje proizlaze iz likvidacije (izmjene MRS-a 32 i MRS-a 1), objavljenom u veljači 2008., nalaže se da se financijski instrumenti koji sadržavaju sva relevantna obilježja i ispunjavaju uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D klasificiraju kao vlasnički instrumenti, izmijenjene su točke 11., 16., 17.–19., 22., 23., 25., AG13, AG14 i AG27 i dodane su točke 16.A–16.F, 22.A, 96.B, 96.C, 97.C, AG14A–AG14J i AG29A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti te istodobno primijeniti povezane izmjene MRS-a 1, MRS-a 39, MSFI-ja 7 i IFRIC-a 2.

96.B

Dokumentom Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze koje proizlaze iz likvidacije uvedeno je ograničeno područje primjene izuzeća te subjekt stoga to izuzeće ne primjenjuje analogijom.

96.C

Klasifikacija instrumenata na temelju tog izuzeća ograničena je na računovodstveno iskazivanje takvog instrumenta u skladu s MRS-om 1, MRS-om 32, MRS-om 39, MSFI-jem 7 i MSFI-jem 9. Takav se instrument ne smatra vlasničkim instrumentom u skladu s drugim smjernicama, npr. MSFI-jem 2.

97.

Ovaj se Standard primjenjuje retroaktivno.

97.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, izmijenjena je točka 40. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

97.B

MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije (kako je revidiran 2008.) brisana je točka 4. podtočka (c). Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje. Međutim, izmjena se ne primjenjuje na nepredviđenu naknadu koja proiziđe iz poslovne kombinacije u kojoj je datum stjecanja prethodio primjeni MSFI-ja 3 (revidiran 2008.). Umjesto toga, subjekt takvu naknadu obračunava u skladu s točkama 65.A–65.E MSFI-ja 3 (kako je izmijenjen 2010.).

97.C

Subjekt je pri primjeni izmjena iz točke 96.A dužan složeni financijski instrument s obvezom isporuke drugoj strani potpuno proporcionalnog udjela u svojoj neto imovini samo u postupku likvidacije razdvojiti na zasebne komponente obveze i vlasničkog kapitala. Ako komponenta obveze više nije otvorena, pri retroaktivnoj primjeni tih izmjena MRS-a 32 trebalo bi razdvojiti dvije komponente vlasničkog kapitala. Prva komponenta bila bi u zadržanoj dobiti i predstavljala bi kumulativni prirast kamata na komponentu obveze. Druga komponenta predstavljala bi prvotnu komponentu vlasničkog kapitala. Stoga subjekt ne treba razdvajati te dvije komponente ako komponenta obveze na datum primjene izmjena više nije otvorena.

97.D

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 4. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i na to ranije razdoblje primijeniti izmjene točke 3. MSFI-ja 7, točke 1. MRS-a 28 i točke 1. MRS-a 31 objavljene u svibnju 2008. Dopuštena je prospektivna primjena tih izmjena.

97.E

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u listopadu 2009., izmijenjene su točke 11. i 16. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. veljače 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

97.F

[Brisano]

97.G

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjena je točka 97.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

97.H

[Brisano]

97.I

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 4. (a) i AG29. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

97.J

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 11. i točke 23. i AG31. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

97.K

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 40. Subjekt je dužan te izmjene primijeniti pri primjeni MRS-a 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

97.L

Dokumentom Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza (izmjene MRS-a 32), objavljenim u prosincu 2011., izbrisana je točka AG38 i dodane su točke AG38A–AG38F. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti, kao i informacije koje se nalažu dokumentom Objave – Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza (izmjene MSFI-ja 7), objavljenim u prosincu 2011.

97.M

Dokumentom Objave – Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza (izmjene MSFI-ja 7), objavljenim u prosincu 2011., izmijenjena je točka 43. tako što se subjektu nalaže objava informacija iz točaka 13.B–13.E MSFI-ja 7 za priznatu financijsku imovinu obuhvaćenu područjem primjene točke 13.A MSFI-ja 7. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma i na međurazdoblja unutar tih godišnjih razdoblja. Subjekt je dužan retroaktivno objaviti informacije koje se nalažu tim izmjenama.

97.N

Dokumentom Godišnja poboljšanja iz ciklusa 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjene su točke 35., 37. i 39. i dodana je točka 35.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

97.O

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjena je točka 4. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je primijeniti i sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

97.P

[Brisano]

97.Q

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka AG21. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

97.R

MSFI-jem 9 objavljenim u srpnju 2014. izmijenjene su točke 3., 4., 8., 12., 23., 31., 42., 96.C, AG2 i AG30 i brisane su točke 97.F, 97.H i 97.P. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

97.S

MSFI 16-jem Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke AG9 i AG10. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

97.T

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 4., AG8 i AG36 i dodana je točka 33.A. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 4. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

98.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, revidiran 2000 (15).

99.

Ovaj Standard zamjenjuje sljedeća tumačenja: (a) SIC-5 Klasifikacija financijskih instrumenata – rezerviranja za nepredviđene namire; (b) SIC-16 Temeljni kapital – ponovno stjecanje vlastitih vlasničkih instrumenata (trezorske dionice); i (c) SIC-17 Vlasnički kapital – troškovi transakcije vlasničkim instrumentima.

100.

Ovim se Standardom povlači nacrt tumačenja SIC-a D34. Financijski instrumenti – instrumenti ili prava koja imatelj može naplatiti.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 33

Zarada po dionici

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati načela za utvrđivanje i prezentiranje zarade po dionici kako bi se poboljšala usporedba uspješnosti različitih subjekata u istom izvještajnom razdoblju i uspješnosti istog subjekta u različitim izvještajnim razdobljima. Iako zarada po dionici ima ograničenja zbog različitih računovodstvenih politika koje se mogu primjenjivati na utvrđivanje „zarade”, dosljedno utvrđen nazivnik poboljšava financijsko izvještavanje. Središnja tema ovog Standarda je nazivnik za izračun zarade po dionici.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje na: (a) odvojene ili pojedinačne financijske izvještaje subjekta: i. čijim se redovnim dionicama ili potencijalnim redovnim dionicama trguje na javnom tržištu (domaćoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili ii. koji podnosi ili je u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi izdavanja redovnih dionica na javnom tržištu i (b) konsolidirane financijske izvještaje grupe s matičnim društvom: i. čijim se redovnim dionicama ili potencijalnim redovnim dionicama trguje na javnom tržištu (domaćoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili ii. koje podnosi ili je u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi izdavanja redovnih dionica na javnom tržištu.

3.

Subjekt koji objavljuje zaradu po dionici dužan je izračunati i objaviti zaradu po dionici u skladu s ovim Standardom.

4.

Ako subjekt prezentira i konsolidirane i odvojene financijske izvještaje sastavljene u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji i MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji, objavljivanja koja se nalažu s ovim Standardom prezentiraju se samo na osnovi konsolidiranih informacija. Subjekt koji odluči objaviti zaradu po dionici na temelju svojih odvojenih financijski izvještaja dužan je te informacije o zaradi po dionici iskazati samo u svojem izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Subjekt te informacije o zaradi po dionici ne iskazuje u konsolidiranim financijskim izvještajima.

4.A

Ako subjekt stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je izmijenjen 2011.), zaradu po dionici iskazuje samo u tom odvojenom izvještaju.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Nerazrjeđivanje je povećanje zarade po dionici ili smanjenje gubitka po dionici pod pretpostavkom da su konvertibilni instrumenti konvertirani, opcije ili varanti izvršeni ili da su redovne dionice izdane nakon ispunjenja određenih uvjeta.   Sporazum o uvjetnom izdavanju dionica je sporazum o izdavanju dionica pod određenim uvjetima.   Redovne dionice koje se izdaju uvjetno su redovne dionice koje se mogu izdati uz malu novčanu ili drugu naknadu ili bez naknade po ispunjenju određenih uvjeta iz sporazuma o uvjetnom izdavanju dionica.   Razrjeđivanje je smanjenje zarade po dionici ili povećanje gubitka po dionici pod pretpostavkom da su konvertibilni instrumenti konvertirani, opcije ili varanti izvršeni ili da su redovne dionice izdane nakon ispunjenja određenih uvjeta.   Opcije, varanti i njihovi ekvivalenti su financijski instrumenti koji imatelju daju pravo na kupnju redovnih dionica.   Redovna dionica je vlasnički instrument podređen svim drugim kategorijama vlasničkih instrumenata.   Potencijalna redovna dionica je financijski instrument ili drugi ugovor koji imatelju može dati pravo na redovne dionice.   Opcije prodaje redovnih dionica su ugovori koji imatelju daju pravo na prodaju redovnih dionica po određenoj cijena u određenom razdoblju.

6.

Redovne dionice imatelju daju pravo na isplatu dijela dobiti za razdoblje tek nakon što to pravo ostvare imatelji drugih vrsta dionica, kao što su povlaštene dionice. Subjekt može imati više rodova redovnih dionica. Redovne dionice istog roda daju ista prava na primitak dividendi.

7.

Primjeri potencijalnih redovnih dionica su: (a) financijske obveze ili vlasnički instrumenti, uključujući povlaštene dionice, koji se mogu konvertirati u redovne dionice; (b) opcije i varanti; (c) dionice koje se izdaju nakon ispunjenja uvjeta iz ugovornih aranžmana, kao što su kupnja poduzeća ili druge imovine.

8.

Pojmovi definirani u MRS-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje u ovom se Standardu koriste u značenjima utvrđenima u točki 11. MRS-a 32, osim ako je navedeno drukčije. MRS 32 sadržava definiciju pojmova financijski instrumenti, financijska imovina, financijske obveze i vlasnički instrumenti te smjernice o primjeni tih definicija. MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti sadržava definiciju fer vrijednosti i zahtjeve za primjenu te definicije.

MJERENJE

Osnovna zarada po dionici

9.

Subjekt je dužan izračunati iznose osnovne zarade po dionici za dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva i, ako se iskazuju, za dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja koji se mogu pripisati tim dioničarima.

10.

Osnovna zarada po dionici izračunava se tako što se dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva (brojnik) podijeli s ponderiranim prosječnim brojem redovnih dionica (nazivnik) izdanih tijekom razdoblja.

11.

Cilj je da se informacijama o osnovnoj zaradi po dionici dobije razmjer udjela svake redovne dionice matičnog društva u uspješnosti subjekta tijekom izvještajnog razdoblja.

Zarada

12.

U svrhu izračuna osnovne zarade po dionici, iznosi koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva za: (a) dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja koji se mogu pripisati matičnom društvu i (b) dobit ili gubitak koji se mogu pripisati matičnom društvu, su iznosi iz podtočaka (a) i (b), usklađeni za iznose povlaštenih dividendi nakon oporezivanja, razlike koje nastanu namirom povlaštenih dionica i druge slične učinke povlaštenih dionica koje se klasificiraju kao vlasnički kapital.

13.

Sve stavke prihoda i rashoda koje se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva koje su priznate u razdoblju, uključujući porezne rashode i dividende na povlaštene dionice klasificirane kao obveze, uključuju se pri utvrđivanju dobiti ili gubitaka za razdoblje koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva (vidjeti MRS 1).

14.

Iznos povlaštenih dividendi nakon oporezivanja koji se oduzima od dobiti ili gubitaka je: (a) iznos nakon oporezivanja povlaštenih dividendi na nekumulativne povlaštene dionice objavljenih za to razdoblje i (b) iznos nakon oporezivanja povlaštenih dividendi na kumulativne povlaštene dionice za to razdoblje, neovisno o tome jesu li dividende objavljene. Iznos povlaštenih dividendi za razdoblje ne uključuje iznos povlaštenih dividendi na kumulativne povlaštene dionice isplaćene ili objavljene u tekućem razdoblju za prethodna razdoblja.

15.

Povlaštene dionice koje daju nisku početnu dividendu radi nadoknade subjektu za prodaju povlaštenih dionica s diskontom ili dividendu iznad tržišne vrijednosti u kasnijim razdobljima radi nadoknade ulagateljima za kupnju povlaštenih dionica s premijom, ponekad se nazivaju povlaštene dionice s rastućom stopom. Diskont ili premija pri prvotnom izdavanju povlaštenih dionica s rastućom stopom amortiziraju se u zadržanoj dobiti primjenom metode efektivne kamatne stope te se pri izračunu zarade po dionici smatraju povlaštenom dividendom.

16.

Povlaštene dionice mogu se ponovno kupiti javnom ponudom subjekta dioničarima. Višak fer vrijednosti naknade plaćene imateljima povlaštenih dionica iznad knjigovodstvene vrijednosti povlaštenih dionica predstavlja prinos za imatelje povlaštenih dionica na teret zadržane dobiti subjekta. Taj se iznos odbija pri izračunu dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva.

17.

Subjekt može potaknuti prijevremenu konverziju konvertibilnih povlaštenih dionica povoljnim promjenama prvotnih uvjeta konverzije ili plaćanjem dodatne naknade. Višak fer vrijednosti redovnih dionica ili druge plaćene naknade iznad fer vrijednosti redovnih dionica koje se mogu izdati pod prvotnim uvjetima konverzije prinos je za imatelje povlaštenih dionica i odbija se pri izračunu dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnoga društva.

18.

Svaki višak knjigovodstvene vrijednosti povlaštenih dionica iznad fer vrijednosti plaćene naknade za njihovu namiru dodaje se pri izračunu dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnoga društva.

Dionice

19.

U svrhu izračuna osnovne zarade po dionici, broj redovnih dionica je ponderirani prosječni broj redovnih dionica izdanih tijekom razdoblja.

20.

Ponderirani prosječni broj redovnih dionica izdanih tijekom razdoblja odražava moguće promjene iznosa dioničkog kapitala tijekom razdoblja zbog većeg ili manjeg broja dionica izdanih u tom razdoblju. Ponderirani prosječni broj redovnih dionica izdanih tijekom razdoblja je broj redovnih dionica izdanih na početku razdoblja usklađen za broj ponovno kupljenih ili izdanih redovnih dionica tijekom razdoblja, pomnožen s vremenski ponderiranim faktorom. Vremenski ponderirani faktor je broj dana u kojima su dionice bile izdane u odnosu na ukupan broj dana u razdoblju; u mnogim je slučajevima primjereno primijeniti razumnu aproksimaciju ponderiranoga prosjeka.

21.

Dionice se u ponderirani prosječni broj dionica obično uključuju od datuma na koji se za njih može potraživati naknada (to je obično datum njihova izdavanja), npr.: (a) redovne dionice izdane u zamjenu za novac uključuju se s datumom potraživanja novca; (b) redovne dionice izdane pri dobrovoljnom ponovnom ulaganju dividendi u redovne ili povlaštene dionice uključuju se s datumom ponovnog ulaganja dividendi; (c) redovne dionice izdane kao rezultat konverzije dužničkog instrumenta u redovne dionice uključuju se od datuma prestanka obračuna kamata; (d) redovne dionice izdane umjesto kamate ili glavnice za druge financijske instrumente uključuju se od datuma prestanka obračuna kamata; (e) redovne dionice izdane u zamjenu za namiru obveze subjekte uključuju se s datumom namire; (f) redovne dionice izdane kao naknada za stjecanje imovine koja nije novac uključuju se s datumom priznavanja stjecanja i (g) redovne dionice izdane za pružanje usluga subjektu uključuju se po pružanju usluga. Vrijeme uključenja redovnih dionica određeno je uvjetima njihova izdavanja. Razmatra se sadržaj svih ugovora povezanih s izdanjem.

22.

Redovne dionice izdane kao dio prenesene naknade u poslovnoj kombinaciji uključuju se u ponderirani prosječni broj dionica od datuma stjecanja jer stjecatelj u svojem izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti od tog datuma iskazuje dobit i gubitke stečenika.

23.

Redovne dionice koje će biti izdane nakon konverzije instrumenta koji je obvezno konvertibilan uključuju se pri izračunu osnovne zarade po dionici od datuma sklapanja ugovora.

24.

Redovne dionice koje se izdaju uvjetno smatraju se izdanima i uključuju u izračun osnovne zarade po dionici tek od datuma ispunjenja svih potrebnih uvjeta (npr. nastanak određenih događaja). Dionice koje se mogu izdati tek nakon određenog vremena nisu dionice koje se izdaju uvjetno jer je protok vremena neupitan. Izdane redovne dionice koje se mogu uvjetno vratiti (tj. opozvati) ne smatraju se izdanima i ne uključuju se u izračun osnovne zarade po dionici sve do datuma na koji se više ne mogu opozvati.

25.

[Brisano]

26.

Ponderirani prosječni broj redovnih dionica izdanih tijekom razdoblja i za sva prezentirana razdoblja usklađuje se za događaje, osim za konverziju potencijalnih redovnih dionica, koji su promijenili broj izdanih redovnih dionica bez odgovarajuće promjene resursa.

27.

Redovne dionice mogu se izdati ili se broj izdanih redovnih dionica može smanjiti i bez odgovarajuće promjene resursa. Primjeri: (a) kapitalizirane ili bonusne dionica (ponekad se nazivaju „dividenda u dionicama”); (b) element bonusa u svim drugim izdanjima, npr. element bonusa u izdavanju prava postojećim dioničarima; (c) dijeljenje dionica i (d) okrupnjavanje (konsolidacija) dionica.

28.

Kod kapitaliziranog ili bonusnog izdanja ili dijeljenja dionica, redovne dionice izdaju se postojećim dioničarima bez dodatne naknade. Stoga se broj izdanih redovnih dionica povećava bez povećanja resursa. Broj izdanih redovnih dionica prije određenog događaja usklađuje se za proporcionalnu promjenu broja izdanih redovnih dionica kao da je događaj nastao na početku prvog prezentiranog razdoblja. Na primjer, kod bonusnog izdanja dvije dodatne za jednu postojeću dionicu, broj izdanih redovnih dionica prije izdavanja množi se s tri kako bi se dobio novi ukupni broj redovnih dionica, ili s dva kako bi se dobio broj dodatnih redovnih dionica.

29.

Konsolidacijom redovnih dionica obično se smanjuje broj izdanih redovnih dionica bez odgovarajućeg smanjenja resursa. Međutim, ako je ukupni učinak ponovna kupnja dionice po fer vrijednosti, zbog odgovarajućeg smanjenja resursa dolazi do smanjenje broja izdanih redovnih dionica. Primjer je konsolidacija dionica u kombinaciji s posebnom dividendom. Ponderirani prosječni broj izdanih redovnih dionica u razdoblju u kojem je izvršena kombinirana transakcija usklađuje se za smanjenje broja redovnih dionica od datuma priznavanja posebne dividende.

Razrijeđena zarada po dionici

30.

Subjekt je dužan izračunati iznose razrijeđene zarade po dionici za dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva i, ako se iskazuju, za dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja koji se mogu pripisati tim dioničarima.

31.

U svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici subjekt usklađuje dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva i ponderirani prosječni broj izdanih dionica za učinke svih razrjedivih potencijalnih redovnih dionica.

32.

Cilj razrijeđene zarade po dionici jednak je cilju osnovne zarade po dionici, a to je dobiti razmjer udjela svake redovne dionice u uspješnosti subjekta, vodeći računa o svim razrjedivim potencijalnim redovnim dionicama izdanima tijekom razdoblja. Kao rezultat toga: (a) dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva povećavaju se za iznos dividendi nakon oporezivanja i kamata priznatih u razdoblju u vezi s razrjedivim potencijalnim redovnim dionicama i usklađuju se za sve druge promjene prihoda ili rashoda koje bi proizašle iz konverzije razrjedivih potencijalnih redovnih dionica i (b) ponderirani prosječni broj izdanih redovnih dionica povećava se za ponderirani prosječni broj dodatnih redovnih dionica koje bi bile izdane uz pretpostavku konverzije svih razrjedivih potencijalnih redovnih dionica.

Zarada

33.

U svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici subjekt usklađuje dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva, koji se izračunavaju u skladu s točkom 12., s učinkom oporezivanja: (a) svih dividendi i drugih stavki koje se odnose na razrjedive potencijalne redovne dionice koje su odbijene pri izračunu dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva, koji se izračunavaju u skladu s točkom 12.; (b) svih kamata priznatih u razdoblju koje se odnose na razrjedive potencijalne redovne dionice i (c) svih drugih promjena prihoda ili rashoda koje proizlaze iz konverzije razrjedivih potencijalnih redovnih dionica.

34.

Nakon konverzije potencijalnih redovnih dionica u redovne, stavke iz točke 33. podtočaka od (a) do (c) više ne nastaju, nego nove redovne dionice daju pravo na sudjelovanje u dobiti ili gubitku koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnoga društva. Stoga se dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnoga društva i koji se izračunavaju u skladu s točkom 12. usklađuju za stavke iz točke 33. podtočaka od (a) do (c) i sve povezane poreze. Rashodi povezani s potencijalnim redovnim dionicama uključuju transakcijske troškove i diskonte koji se obračunavaju primjenom metode efektivne kamatne stope (vidjeti MSFI 9).

35.

Zbog konverzije potencijalnih redovnih dionica može doći do značajnih promjena prihoda ili rashoda. Na primjer, smanjenje kamatnog rashoda koji se odnosi na potencijalne redovne dionice i nastalo povećanje dobiti ili smanjenje gubitka mogu dovesti do povećanja rashoda koji se odnosi na nediskrecijski plan sudjelovanja zaposlenih u dobiti. U svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici, dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva usklađuju se za sve takve značajne promjene prihoda ili rashoda.

Dionice

36.

U svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici, broj redovnih dionica je ponderirani prosječni broj redovnih dionica koji se izračunava u skladu s točkama 19. i 26., uvećan za ponderirani prosječni broj redovnih dionica koje bi bile izdane pri konverziji svih razrjedivih potencijalnih redovnih dionica u redovne dionice. Razrjedive potencijalne redovne dionice smatraju se konvertiranima u redovne dionice na početku razdoblja ili na datum izdavanja potencijalnih redovnih dionica, ovisno o tome što je kasnije.

37.

Razrjedive potencijalne redovne dionice određuju se neovisno, za svako prezentirano razdoblje. Broj razrjedivih potencijalnih redovnih dionica koje se uključuju u godišnje razdoblje do izvještajnog datuma nije ponderirani prosječni broj razrjedivih potencijalnih redovnih dionica uključenih u izračun za svako međurazdoblje.

38.

Potencijalne redovne dionice ponderiraju se za razdoblje u kojem su izdane. Potencijalne redovne dionice koje su povučene ili puštene da isteknu tijekom razdoblja uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici samo za dio razdoblja u kojem su bile izdane. Potencijalne redovne dionice koje su konvertirane u redovne dionice tijekom razdoblja uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici od početka razdoblja do datuma konverzije; nakon datum konverzije nastale redovne dionice uključuju se i u osnovnu i u razrijeđenu zaradu po dionici.

39.

Broj redovnih dionica koje bi bile izdane pri konverziji razrjedivih potencijalnih redovnih dionica određen je uvjetima potencijalne redovne dionice. Ako postoji više osnova za konverziju, pri izračunu se koristi pretpostavljena najpovoljnija stope konverzije ili izvršna cijena sa stajališta imatelja potencijalnih redovnih dionica.

40.

Društvo kći, zajednički pothvat ili pridruženo društvo mogu drugim subjektima, koji nisu matično društvo ili ulagatelji sa zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem u društvu u koje se ulaže, izdati potencijalne redovne dionice koje se mogu konvertirati u redovne dionice društva kćeri, zajedničkog pothvata ili pridruženog društva, ili u redovne dionice matičnog društva ili ulagatelja sa zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem (izvještajni subjekt) u društvu u koje se ulaže. Ako te potencijalne redovne dionice društva kćeri, zajedničkog pothvata ili pridruženog društva imaju učinak razrjeđivanja osnovne zarade po dionici izvještajnog subjekta, uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici.

Razrjedive potencijalne redovne dionice

41.

Potencijalne redovne dionice smatraju se razrjedivim potencijalnim redovnim dionicama samo i jedino ako bi se njihovom konverzijom u redovne dionice smanjila zarada po dionici ili povećao gubitak po dionici iz neprekinutog poslovanja.

42.

Subjekt dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja, koji se mogu pripisati matičnom društvu, koristi kao kontrolni broj na temelju kojeg utvrđuje jesu li potencijalne redovne dionice razrjedive ili nerazrjedive. Dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja koji se mogu pripisati matičnom društvu usklađuju se u skladu s točkom 12. i isključuju stavke koje se odnose na prekinuto poslovanje.

43.

Potencijalne redovne dionice su nerazrjedive ako bi se njihovom konverzijom u redovne dionice povećala zarada po dionici ili smanjio gubitak po dionici iz neprekinutog poslovanja. Pri izračunu razrijeđene zarade po dionici ne pretpostavlja se konverzija, izvršenje ili drugo izdanje potencijalnih redovnih dionica, što bi moglo imati učinak nerazrjeđivanja zarade po dionici.

44.

Kad se utvrđuje jesu li potencijalne redovne dionice razrjedive ili nerazrjedive svako se izdanje ili serija potencijalnih redovnih dionica razmatra zasebno, a ne skupno. Jesu li razrjedive ili nerazrjedive može ovisiti o redoslijedu njihova razmatranja. Stoga se radi što veće razrjedivosti osnovne zarade po dionici svako izdanje ili serija potencijalnih redovnih dionica razmatra redom od najviše do najmanje razrjedivih, odnosno razrjedive potencijalne redovne dionice s najmanjom „zaradom po inkrementalnoj dionici” uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici prije onih s višom zaradom po inkrementalnoj dionici. Obično se najprije uključuju opcije i varanti jer pri izračunu ne utječu na brojnik.

Opcije, varanti i njihovi ekvivalenti

45.

U svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici subjekt pretpostavlja izvršenje svojih razrjedivih opcija i varanta. Smatra se da su pretpostavljeni primici od tih instrumenata primljeni za izdanje redovnih dionica po prosječnoj tržišnoj cijeni za redovne dionice tijekom razdoblja. Razlika između broja izdanih redovnih dionica i broja redovnih dionica koje bi bile izdane po prosječnoj tržišnoj cijeni za redovne dionice tijekom razdoblja smatra se izdanjem redovnih dionica bez naknade.

46.

Opcije i varanti su razrjedivi ako bi rezultirali izdanjem redovnih dionica po cijeni nižoj od prosječne tržišne cijene za redovne dionice tijekom razdoblja. Iznos razrjeđenja je prosječna tržišna cijena za redovne dionice tijekom razdoblja umanjena za cijenu izdanja. Stoga se pri izračunu razrijeđene zarade po dionici smatra da potencijalne redovne dionice sadržavaju oboje od sljedećeg: (a) ugovor o izdavanju određenog broja redovnih dionica po njihovoj prosječnoj tržišnoj cijeni tijekom razdoblja. Pretpostavlja se da se da su takve redovne dionice izdane po fer cijeni i da nisu ni razrjedive ni nerazrjedive. Ne uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici; (b) ugovor o izdavanju preostalih redovnih dionica bez naknade. Od takvih redovnih dionica ne ostvaruju se primici i one ne utječu na dobit ili gubitak koji se mogu pripisati izdanim redovnim dionicama. Stoga su takve dionice razrjedive pa se pri izračunu razrijeđene zarade po dionici dodaju broju izdanih redovnih dionica.

47.

Opcije i varanti imaju učinak razrjeđivanja samo ako je prosječna tržišna cijena redovnih dionica tijekom razdoblja viša od izvršne cijene opcija ili varanta (tj. oni su „u novcu”). Prethodno objavljena zarada po dionici ne usklađuje se retroaktivno kako bi se iskazale promjene cijena redovnih dionica.

47.A

Cijena izdanja iz točke 46. i izvršna cijena iz točke 47 za dioničke opcije i druga plaćanja na temelju dionica na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica, uključuju fer vrijednost (koja se mjeri u skladu s MSFI-jem 2) robe ili usluga koje na temelju dioničke opcije ili drugog aranžmana plaćanja na temelju dionica subjektu trebaju biti isporučene u budućnosti.

48.

Pri izračunu razrijeđene zarade po dionici dioničke opcije za zaposlene s određenim ili odredivim uvjetima i nestečene redovne dionice smatraju se opcijama, iako mogu ovisiti o stečenim pravima. Smatraju se izdanima na datum dodjele. Dioničke opcije za zaposlene koje se temelje na uspješnosti smatraju se redovnim dionicama koje se izdaju uvjetno jer njihovo izdavanje osim o protoku vremena ovisi i o ispunjenju određenih uvjeta.

Konvertibilni instrumenti

49.

Učinak razrjeđivanja konvertibilnih instrumenata odražava se u razrijeđenoj zaradi po dionici u skladu s točkama 33. i 36.

50.

Konvertibilne povlaštene dionice su nerazrjedive kad god je iznos dividende na takve dionice koji je objavljen ili akumuliran u tekućem razdoblju po redovnoj dionici koja se može dobiti konverzijom viši od osnovne zarade po dionici. Slično je i konvertibilni dug nerazrjediv kad god su kamate na taj dug (bez poreza i drugih promjena prihoda ili rashoda) po redovnoj dionici koja se može dobiti konverzijom viši od osnovne zarade po dionici.

51.

Otkup ili potaknuta (inducirana) konverzija konvertibilnih povlaštenih dionica mogu utjecati samo na dio prethodno izdanih konvertibilnih povlaštenih dionica. U takvim se slučajevima svaki višak naknade iz točke 17. pripisuje dionicama koje su otkupljene ili konvertirane kako bi se utvrdilo jesu li preostale izdane povlaštene dionice razrjedive. Otkupljene ili konvertirane dionice razmatraju se odvojeno od dionica koje nisu otkupljene ni konvertirane.

Dionice koje se izdaju uvjetno

52.

Kao i pri izračunu osnovne zarade po dionici, redovne dionice koje se izdaju uvjetno smatraju se izdanima i uključuju u izračun razrijeđene zarade po dionici ako su ispunjeni određeni uvjeti (npr. nastanak određenih događaja). Dionice koje se izdaju uvjetno uključuju se od početka razdoblja (ili do datuma sporazuma o uvjetnom izdavanju dionica, ovisno o tome što je kasnije). Ako uvjeti nisu ispunjeni, broj redovnih dionica koje se izdaju uvjetno uključen u izračun razrijeđene zarade po dionici temelji se na broju dionica koje bi bile izdane da kraj razdoblja odgovara kraju razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta. Prepravljanje nije dopušteno ako uvjeti nisu ispunjeni ni nakon isteka razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta.

53.

Ako je ostvarenje ili očuvanje određenog iznosa zarade za razdoblje uvjet za uvjetno izdavanje dionica i ako je taj iznos ostvaren na kraju izvještajnoga razdoblja, ali se mora očuvati još neko vrijeme po isteku izvještajnoga razdoblja, dodatne redovne dionice smatraju se izdanima, ako je učinak razrjeđivački, kad se izračunava razrijeđena zarada po dionici. U tom se slučaju izračun razrijeđene zarade po dionici temelji na broju redovnih dionica koje bi bile izdane da je iznos zarade na kraju izvještajnoga razdoblja bio jednak iznosu zarade na kraju razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta. S obzirom na to da se u budućem razdoblju zarada može promijeniti, u izračun osnovne zarade po dionici ne uključuju se takve redovne dionice koje se izdaju uvjetno sve do isteka razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta jer nisu ispunjeni svi potrebni uvjeti.

54.

Broj redovnih dionica koje se izdaju uvjetno može ovisiti o budućoj tržišnoj cijeni redovnih dionica. U tom slučaju, ako je učinak razrjeđivački, izračun razrijeđene zarade po dionici temelji se na broju redovnih dionica koje bi bile izdane da je tržišna cijena na kraju izvještajnoga razdoblja bila jednaka tržišnoj cijeni na kraju razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta. Ako se uvjet temelji na prosjeku tržišnih cijena tijekom razdoblja koje traje i nakon isteka izvještajnoga razdoblja, koristi se prosjek za proteklo razdoblje. S obzirom na to da se u budućem razdoblju tržišna cijena može promijeniti, u izračun osnovne zarade po dionici ne uključuju se takve redovne dionice koje se izdaju uvjetno sve do isteka razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta jer nisu ispunjeni svi potrebni uvjeti.

55.

Broj redovnih dionica koje se izdaju uvjetno može ovisiti o budućoj zaradi i budućim cijenama redovnih dionica. U takvim se slučajevima broj redovnih dionica uključenih u izračun razrijeđene zarade po dionici temelji na oba uvjeta (tj. na dosadašnjoj zaradi i tekućoj tržišnoj cijeni na kraju izvještajnoga razdoblja). Redovne dionice koje se izdaju uvjetno ne uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici ako nisu ispunjena oba uvjeta.

56.

U drugim slučajevima broj redovnih dionice koje se izdaju uvjetno ovisi o uvjetu koji nije zarada ili tržišna cijena (npr. otvaranje određenog broja maloprodajnih trgovina). U takvim slučajevima, uz pretpostavku da se postojeći status uvjeta neće promijeniti do isteka razdoblja predviđenog za ispunjenje uvjeta, redovne dionice koje se izdaju uvjetno uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici u skladu sa statusom na kraju izvještajnog razdoblja.

57.

Potencijalne redovne dionice koje se izdaju uvjetno (osim onih obuhvaćenih sporazumom o uvjetnom izdavanju dionica, kao što su konvertibilni instrumenti koji se izdaju uvjetno) uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici kako slijedi: (a) subjekt utvrđuje može li se pretpostaviti da bi se potencijalne redovne dionice mogle izdati na temelju uvjeta njihova izdanja u skladu s odredbama o uvjetnom izdavanju dionica iz točaka 52.–56. i (b) ako se te potencijalne redovne dionice trebaju odražavati u razrijeđenoj zaradi po dionici, subjekt njihov utjecaj na izračun razrijeđene zarade po dionici utvrđuje na temelju odredaba o opcijama i varantima iz točaka 45.–48., odredaba o konvertibilnim instrumentima iz točaka 49.–51., odredaba o ugovorima koji se mogu namiriti u redovnim dionicama ili novcu iz točaka 58.–61. ili drugih odredaba, ovisno o slučaju. Međutim, u svrhu izračuna razrijeđene zarade po dionici ne pretpostavljaju se izvršenje ili konverzija osim ako se ne pretpostavljaju i za slične izdane potencijalne redovne dionice koje se ne izdaju uvjetno.

Ugovori koji se namiruju u redovnim dionicama ili novcu

58.

Ako izda ugovor koji se može namiriti u redovnim dionicama ili novcu, po njegovu izboru, subjekt pretpostavlja da će ugovor biti namiren u redovnim dionicama, a nastale potencijalne redovne dionice uključuju se u razrijeđenu zaradu po dionici ako je učinak razrjeđivački.

59.

Ako se takav ugovor u računovodstvene svrhe iskazuje kao imovina ili obveza ili ako sadržava komponentu kapitala i komponentu obveze, subjekt usklađuje brojnik za sve promjene dobiti ili gubitka koje bi nastale tijekom razdoblja da je ugovor u cijelosti bio klasificiran kao vlasnički instrument. To je usklađenje slično usklađenju koje se nalaže u točki 33.

60.

Za ugovore koji se mogu namiriti u redovnim dionicama ili u novcu, po izboru imatelja, pri izračunu razrijeđene zarade po dionici koristi se namira u novcu ili dionicama, ovisno o tome što je razrjedivije.

61.

Primjer ugovora koji se može namiriti u redovnim dionicama ili novcu je dužnički instrument koji po dospijeću subjektu daje neograničeno pravo na namirenje iznosa glavnice u novcu ili njegovim vlastitim redovnom dionicama. Drugi je primjer izdana opcija prodaje koja imatelju daje mogućnost izbora namirenja u redovnim dionicama ili novcu.

Kupljene opcije

62.

Ugovori kao što su kupljene opcije prodaje i kupljene opcije kupnje (tj. opcije koje subjekt drži na vlastite redovne dionice) ne uključuju se u izračun razrijeđene zarade po dionici jer bi učinak njihova uključenja bio nerazrjeđivački. Opcija prodaje izvršava se samo ako je izvršna cijena viša od tržišne, a opcija kupnje samo ako je izvršna cijena niža od tržišne cijene.

Izdane opcije prodaje

63.

Ugovori na temelju kojih je subjekt dužan otkupiti vlastite dionice, kao što su izdane opcije kupnje i unaprijedni ugovori o kupnji, odražavaju se u izračunu razrijeđene zarade po dionici ako je učinak razrjeđivački. Ako su ti ugovori „u novcu” tijekom razdoblja (tj. izvršna cijena ili cijena namire viša je od prosječne tržišne cijene za to razdoblje), potencijalni razrjeđivački učinak na zaradu po dionici izračunava se kako slijedi: (a) pretpostavka je da će se na početku razdoblja izdati dovoljno redovnih dionica (po prosječnoj tržišnoj cijeni tijekom razdoblja) radi ostvarenja primitaka za ispunjenje ugovora; (b) pretpostavka je da će se primici od izdanja dionica iskoristiti za ispunjenje ugovora (npr. otkup redovnih dionica) i (c) inkrementalne redovne dionice (razlika između broja redovnih dionica za koje se pretpostavlja da su izdane i broja redovnih dionica primljenih za ispunjenje ugovora) uključuju se u izračun razrijeđene dobiti po dionici.

RETROAKTIVNA USKLAĐENJA

64.

Ako se broj izdanih redovnih ili potencijalnih redovnih dionica poveća zbog kapitalizacije, bonusnog izdanja dionica ili dijeljenja dionica, ili smanji zbog okrupnjavanja dionica, izračun osnovne i razrijeđene zarade po dionici za sva prezentirana razdoblja usklađuje se retroaktivno. Ako te promjene nastanu nakon izvještajnog razdoblja, ali prije odobrenja financijskih izvještaja za izdavanje, izračuni po dionici za financijske izvještaje za to i sva prethodna razdoblja moraju se temeljiti na novom broju dionica. Objavljuje se činjenica da izračuni po dionici odražavaju takve promjene broja dionica. Osim toga, osnovna i razrijeđena zarada po dionici za sva prezentirana razdoblja usklađuju se za učinke pogrešaka i usklađenja koji nastali zbog retroaktivne primjene promjena računovodstvenih politika.

65.

Subjekt ne prepravlja razrijeđenu zaradu po dionici iz prethodnih prezentiranih razdoblja zbog promjena pretpostavki primijenjenih pri izračunu zarade po dionici ili zbog konverzije potencijalnih redovnih dionica u redovne dionice.

PREZENTIRANJE

66.

Subjekt u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti iskazuje osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici za dobit ili gubitak iz neprekinutog poslovanja koji se mogu pripisati redovnim dioničarima matičnog društva, te za dobit ili gubitak koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica matičnog društva za razdoblje za svaki rod redovnih dionica koji daje različito pravo na sudjelovanje u dobiti za razdoblje. Subjekt jednako istaknuto iskazuje osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici za sva prezentirana razdoblja.

67.

Zarada po dionici iskazuje se za svako razdoblje za koje se prezentira izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti. Ako se razrijeđena zarada po dionici iskaže barem za jedno razdoblje, iskazuje se za sva prezentirana razdoblja, čak i ako je jednaka osnovnoj zaradi po dionici. Ako su osnovna i razrijeđena zarada po dionici jednake, mogu se dvojno iskazati u jednoj stavci izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti.

67.A

Ako stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 (kako je izmijenjen 2011.), subjekt u tom odvojenom izvještaju iskazuje osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici kako se nalaže u točkama 66. i 67.

68.

Subjekt koji objavi prekinuto poslovanje dužan je u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti objaviti osnovni i razrijeđeni iznos po dionici za prekinuto poslovanje.

68.A

Ako stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 (kako je izmijenjen 2011.), subjekt u tom odvojenom izvještaju ili u bilješkama iskazuje osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici za prekinuto poslovanje, kako se nalaže u točki 68.

69.

Subjekt je dužan iskazati osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici čak i ako su iznosi negativni (tj. gubitak po dionici).

OBJAVLJIVANJE

70.

Subjekt je u dužan objaviti sljedeće: (a) iznose koji se pri izračunu osnovne i razrijeđene zarade po dionici koriste kao brojnici te usklađenje tih iznosa za dobit ili gubitak koji se mogu pripisati matičnom društvu za razdoblje. Pri usklađenju se uključuje pojedinačni učinak svake kategorije instrumenata koji utječu na zaradu po dionici; (b) ponderirani prosječni broj redovnih dionica koji se pri izračunu osnovne i razrijeđene zarade po dionici koristi kao nazivnik te međusobno usklađenje tih nazivnika. Pri usklađenju se uključuje pojedinačni učinak svake kategorije instrumenata koji utječu na zaradu po dionici; (c) instrumente (uključujući redovne dionice koje se izdaju uvjetno) koji bi u budućnosti mogli razrijediti osnovnu zaradu po dionici, ali nisu uključeni u izračun razrijeđene zarade po dionici jer su nerazrjedivi za prezentirano razdoblje ili razdoblja; (d) opis transakcija redovnim dionicama ili potencijalnim redovnim dionicama, osim transakcija koje se računovodstveno iskazuju u skladu s točkom 64., koje su izvršene nakon izvještajnog razdoblja i koje bi, da su izvršene prije kraja izvještajnoga razdoblja, značajno promijenile broj redovnih dionica ili potencijalnih redovnih dionica koje su izdane na kraju razdoblja.

71.

Primjeri transakcija iz točke 70. podtočke (d) uključuju: (a) izdavanje dionica za novac; (b) izdavanje dionica od kojeg se primici koriste za otplatu duga ili povlaštenih dionica izdanih na kraju izvještajnog razdoblja; (c) otkup izdanih redovnih dionica; (d) konverziju ili izvršenje potencijalnih redovnih dionica izdanih na kraju izvještajnog razdoblja u redovne dionice; (e) izdavanje opcija, varanta ili konvertibilnih instrumenata i (f) ispunjenje uvjeta koji bi mogli dovesti do izdavanja redovnih dionica koje se izdaju uvjetno. Zarada po dionici ne usklađuje se za transakcije izvršene nakon izvještajnog razdoblja jer te transakcije ne utječu na iznos kapitala iz kojeg se ostvaruje dobit ili gubitak za razdoblje.

72.

Financijski instrumenti i drugi ugovori koji podrazumijevaju potencijalne redovne dionice mogu sadržavati uvjete i odredbe koji utječu na mjerenje osnovne i razrijeđene zarade po dionici. Tim uvjetima i odredbama može se odrediti koje su potencijalne redovne dionice razrjedive i njihov učinak na ponderirani prosječni broj izdanih dionica i značajno usklađenje dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati imateljima redovnih dionica. Potiče se objavljivanje uvjeta takvih financijskih instrumenata i drugih ugovora ako se ne nalaže drukčije (vidjeti MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje).

73.

Ako subjekt osim osnovne i razrijeđene zarade po dionici objavi iznose po dionici koristeći iskazanu komponentu izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti koja se ne nalaže ovim Standardom, dužan je te iznose izračunati koristeći ponderirani prosječni broj redovnih dionica koji se utvrđuje u skladu s ovim Standardom. Iznosi osnovne i razrijeđene zarade po dionici koji se odnose na tu komponentu objavljuju se jednako istaknuto i iskazuju u bilješkama. Subjekt je dužan navesti na kojoj je osnovi utvrđen brojnik (ili brojnici) te jesu li iskazani iznosi po dionici prije ili nakon oporezivanja. Ako se koristi komponenta izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti koja nije iskazana kao stavka izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti, iskazuje se usklađenje korištene komponente i stavke iskazane u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

73.A

Točka 73. primjenjuje se i na subjekte koji osim osnovne i razrijeđene zarade po dionici objavljuju i iznose po dionici koristeći iskazanu stavku dobiti ili gubitka koja se ne nalaže ovim Standardom.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

74.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

74.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su dodane točke 4.A, 67.A, 68.A i 73.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

74.B

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 4., 40. i A11. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

74.C

MSFI-jem 13 objavljenim u svibnju 2011. izmijenjene su točke 8., 47.A i A2. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

74.D

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjene su točke 4.A, 67.A, 68.A i 73.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 1, izmijenjenog u lipnju 2011.

74.E

MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 34. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

75.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 33 Zarada po dionici (objavljen 1997.).

76.

Ovaj Standard zamjenjuje SIC-24 Zarada po dionici – financijski instrumenti i drugi ugovori koji se mogu namiriti u dionicama.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 34

Financijsko izvještavanje za međurazdoblja

CILJ

Cilj je ovog Standarda propisati minimalni sadržaj financijskih izvještaja za međurazdoblja te načela priznavanja i mjerenja u potpunim ili skraćenim financijskim izvještajima za određeno međurazdoblje. Pravodobno i pouzdano financijsko izvještavanje za međurazdoblja ulagateljima, vjerovnicima i drugima olakšava razumijevanje sposobnosti subjekta za ostvarenje dobiti i novčanih tokova, njegova financijskog položaja i likvidnosti.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovim Standardom se ne utvrđuje koji su subjekti dužni objavljivati financijske izvještaje za međurazdoblja, koliko često ni u kojem roku nakon završetka određenog međurazdoblja. Međutim, državna tijela, regulatorna tijela za vrijednosne papire, burze i stručne računovodstvene organizacije često propisuju da su subjekti čijim se dužničkim ili vlasničkim vrijednosnim papirima trguje na burzi dužni objavljivati financijske izvještaje za međurazdoblja. Ovaj se Standard primjenjuje ako je subjekt dužan ili odluči objavljivati financijske izvještaje za međurazdoblja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ji). Komisija za međunarodne računovodstvene standarde (19) preporuča subjektima čijim se vrijednosnim papirima trguje na burzi da sastavljaju financijske izvještaje za međurazdoblja u skladu s načelima priznavanja, mjerenja i objavljivanja iz ovog Standarda. Subjektima čijim se vrijednosnim papirima trguje na burzi osobito se preporuča: (a) da sastavljaju financijske izvještaje za međurazdoblja barem na kraju prve polovine njihove financijske godine i (b) da objavljuju financijske izvještaje za međurazdoblja najkasnije 60 dana nakon isteka određenog razdoblja.

2.

Usklađenost s MSFI-jima ocjenjuje se zasebno za svaki financijski izvještaj, godišnji ili za međurazdoblja. Ako subjekt u određenoj financijskoj godini ne sastavi financijske izvještaje za međurazdoblja ili ako njegovi financijski izvještaji za međurazdoblja ne budu u skladu s ovim Standardom, to ne znači da godišnji financijski izvještaji subjekta nisu u skladu s MSFI-jima ako to oni po svemu drugome jesu.

3.

Ako subjekt u svojem financijskom izvještaju za međurazdoblje navede da je usklađen s MSFI-jima, taj izvještaj mora ispunjavati sve zahtjeve iz ovog Standarda. U točki 19. nalaže se objavljivanje određenih informacija o tome.

DEFINICIJE

4.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Međurazdoblje je razdoblje financijskog izvještavanja kraće od cijele financijske godine.   Financijski izvještaj za međurazdoblje je financijski izvještaj koji sadržava potpun skup financijskih izvještaja (kako je navedeno u MRS-u 1 – Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)) ili skup skraćenih financijskih izvještaja (kako je navedeno u ovom Standardu) za određeno međurazdoblje.

SADRŽAJ FINANCIJSKOG IZVJEŠTAJA ZA MEĐURAZDOBLJE

5.

U MRS-u 1 definirano je da potpuni skup financijskih izvještaja uključuje sljedeće komponente: (a) izvještaj o financijskom položaju na kraju razdoblja; (b) izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za razdoblje; (c) izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala za razdoblje; (d) izvještaj o novčanim tokovima za razdoblje; (e) bilješke, koje obuhvaćaju značajne informacije o računovodstvenoj politici i druga objašnjenja; (ea) usporedne informacije za prethodno razdoblje kako je određeno u točkama 38. i 38.A MRS-a 1 i (f) izvještaj o financijskom položaju na početku prethodnog razdoblja ako subjekt neku računovodstvenu politiku primjenjuje retroaktivno ili ako retroaktivno prepravlja stavke u svojim financijskim izvještajima ili ako reklasificira stavke u svojim financijskim izvještajima u skladu s točkama 40.A–40.D. MRS-a 1. Subjekti za izvještaje mogu koristiti drukčije nazive od onih koji se koriste u ovom Standardu. Na primjer, subjekt može koristiti naziv „izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti” umjesto „izvještaj o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti”.

6.

Radi pravodobnosti i troškovne učinkovitosti te da se izbjegne ponavljanje već objavljenih informacija, subjektu se može naložiti, ili subjekt može tako odlučiti, da na datume međurazdoblja iskaže manje informacija nego u svojim godišnjim financijskim izvještajima. U ovom se Standardu definira da minimalni sadržaj financijskog izvještaja za međurazdoblje uključuje skraćene financijske izvještaje i odabrane bilješke s objašnjenjima. Cilj je financijskog izvještaja za međurazdoblje iskazati ažuriran najnoviji potpuni skup godišnjih financijskih izvještaja. Stoga je fokus na novim aktivnostima, događajima i drugim okolnostima, bez ponavljanja već objavljenih informacija.

7.

Ovim se Standardom subjektu ne zabranjuje, niti ga se odvraća od toga, da u svojem financijskom izvještaju za međurazdoblje objavi potpun skup financijskih izvještaja (kako je opisano u MRS-u 1) umjesto skraćenih financijskih izvještaja i odabranih bilješki s objašnjenjima. Osim toga, njime se subjektu ne zabranjuje, niti ga se odvraća od toga, da u svoje financijske izvještaje za međurazdoblje uvrsti više od minimuma stavki ili bilješki s objašnjenjima utvrđenog ovim Standardom. Upute za priznavanje i mjerenje iz ovog Standarda primjenjuju se i na potpune financijske izvještaje za međurazdoblja, koji bi trebali sadržavati sve informacije čije se objavljivanje nalaže ovim Standardom (osobito objavljivanje odabranih bilješki iz točke 16.A), kao i drugim standardima.

Minimalne komponente financijskog izvještaja za međurazdoblje

8.

Financijski izvještaj za međurazdoblje uključuje najmanje sljedeće komponente: (a) skraćeni izvještaj o financijskom položaju; (b) skraćeni izvještaj ili izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti; (c) skraćeni izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala; (d) skraćeni izvještaj o novčanim tokovima i (e) odabrane bilješke s objašnjenjima.

8.A

Ako stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 (kako je izmijenjen 2011.), subjekt iz tog izvještaja iskazuje skraćene informacije za međurazdoblje.

Oblik i sadržaj financijskih izvještaja za međurazdoblja

9.

Ako subjekt objavljuje potpun skup financijskih izvještaja kao svoj financijski izvještaj za međurazdoblje, oblik i sadržaj tih izvještaja mora ispunjavati zahtjeve iz MRS-a 1 koji se odnose na potpun skup financijskih izvještaja.

10.

Ako subjekt objavi skup skraćenih financijskih izvještaja kao svoj financijski izvještaj za međurazdoblje, takvi skraćeni financijski izvještaji moraju sadržavati barem sve naslove i međuzbrojeve iz njegovih zadnjih godišnjih financijskih izvještaja i odabrane bilješke s objašnjenjima koje se nalažu ovim Standardom. Dodatne stavke ili bilješke uključuju se ako bi njihovo neobjavljivanje uzrokovalo pogrešno razumijevanje skraćenih financijskih izvještaja za međurazdoblje.

11.

Subjekt koji je obuhvaćen područjem primjene MRS-a 33 Zarada po dionici  (20) dužan je u izvještaju u kojem iskazuje komponente dobiti ili gubitka za međurazdoblje iskazati osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici za to razdoblje.

11.A

Ako stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 (kako je izmijenjen 2011.), subjekt u tom odvojenom izvještaju iskazuje osnovnu i razrijeđenu zaradu po dionici.

12.

MRS 1 (kako je revidiran 2007.) sadržava upute o strukturi financijskih izvještaja. U Vodiču za primjenu MRS-a 1 objašnjeni su mogući načini prezentiranja izvještaja o financijskom položaju, izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti i izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala.

14.

Financijski izvještaj za međurazdoblje sastavlja se na konsolidiranoj osnovi ako su zadnji godišnji financijski izvještaji subjekta bili konsolidirani izvještaji. Odvojeni financijski izvještaji matičnog društva nisu usklađeni niti usporedivi s konsolidiranim financijskim izvještajima u zadnjim godišnjim financijskim izvještajima. Ako godišnji financijski izvještaji subjekta uz konsolidirane financijske izvještaje uključuju i odvojene financijske izvještaje matičnog društva, ovim se Standardom ne nalaže niti zabranjuje da se odvojeni izvještaji matičnog društva uključe u financijski izvještaj subjekta za međurazdoblje.

Značajni događaji i transakcije

15.

Subjekt u svoj financijski izvještaj za međurazdoblje uključuje objašnjenje događaja i transakcija koji su značajni za razumijevanje promjena financijskog položaja i uspješnosti subjekta od zadnjeg godišnjeg izvještajnog razdoblja. Informacijama koje se objave o tim događajima i transakcijama ažuriraju se relevantne informacije iskazane u zadnjem godišnjem financijskom izvještaju.

15.A

Korisnik financijskog izvještaja subjekta za međurazdoblje imat će pristup zadnjem godišnjem financijskom izvještaju tog subjekta. Stoga bilješke uz financijski izvještaj za međurazdoblje ne trebaju sadržavati relativno beznačajno ažurirane informacije iskazane u bilješkama uz zadnji godišnji financijski izvještaj.

15.B

Slijedi popis događaja i transakcija koje treba objaviti ako su značajni. Popis nije potpun: (a) otpis zaliha do neto ostvarive vrijednosti i poništenje takvog otpisa; (b) priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti financijske imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine, imovine koja proizlazi iz ugovora s kupcima ili druge imovine te poništenje takvog umanjenja vrijednosti; (c) poništenje rezerviranja za troškove restrukturiranja; (d) stjecanje i otuđenje stavki imovine, postrojenja i opreme; (e) preuzete obveze kupnje imovine, postrojenja i opreme; (f) rješavanje sudskih sporova (g) ispravci pogrešaka iz prethodnog razdoblja; (h) promjene poslovnih ili ekonomskih okolnosti koje utječu na fer vrijednost financijske imovine i financijskih obveza subjekta, neovisno o tome jesu li ta imovina ili obveze priznate po fer vrijednosti ili amortiziranom trošku; (i) neispunjavanje obveza po kreditima ili povreda ugovora o kreditu koji nisu uklonjeni prije kraja izvještajnog razdoblja; (j) transakcije s povezanim osobama; (k) prijenosi između razina hijerarhije fer vrijednosti koji se koriste pri mjerenju fer vrijednosti financijskih instrumenata; (l) promjene klasifikacije financijske imovine koje su rezultat promjene namjene ili korištenja te imovine i (m) promjene nepredviđenih obveza ili nepredviđene imovine.

15.C

Pojedini MSFI-ji sadržavaju upute o zahtjevima za objavljivanje mnogih stavki iz točke 15.B. Ako su događaj ili transakcija značajni za razumijevanje promjena financijskog položaja ili uspješnosti subjekta od zadnjeg godišnjeg izvještajnog razdoblja, on bi u svojem financijskom izvještaju za međurazdoblje trebao objasniti ili iskazati ažurirane relevantne informacija iz financijskih izvještaja za zadnje godišnje izvještajno razdoblje.

16.

[Brisano]

Druge objave

16.A

Osim informacija o značajnim događajima i transakcijama u skladu s točkama 15.–15.C, subjekt je u bilješkama uz svoje financijske izvještaje za međurazdoblja dužan objaviti sljedeće informacije ili drugdje u tom izvještaju. Sljedeće informacije objavljuju se u financijskim izvještajima za međurazdoblja ili se unakrsnim upućivanjem iz financijskih izvještaja za međurazdoblja uvrštavaju u druge izvještaje (kao što su objašnjenja poslovodstva ili izvještaj o rizicima), koji su korisnicima financijskih izvještaja dostupni pod istim uvjetima i u isto vrijeme kao i financijski izvještaji. Ako korisnicima financijskih izvještaja informacije uvrštene unakrsnim upućivanjem nisu dostupne pod istim uvjetima i u isto vrijeme, financijski izvještaj za međurazdoblje nije potpun. Te se informacije obično objavljuju za određenu financijsku godinu do izvještajnog datuma: (a) izjavu da su iste financijske politike i metode izračuna koje su primijenjene u zadnjim godišnjim financijskim izvještajima primijenjene i u financijskim izvještajima za međurazdoblja odnosno, ako su te politike i metode promijenjene, opis vrste i učinka te promjene; (b) komentare s objašnjenjima sezonalnosti ili cikličnosti poslovanja u međurazdoblju; (c) vrstu i iznos stavki koje utječu na imovinu, obveze, vlasnički kapital, neto dobit ili novčane tokove koje svojom prirodom, veličinom ili nastankom nisu uobičajene; (d) vrstu i iznos promjena procijenjenih iznosa iskazanih u prethodnom međurazdoblju tekuće financijske godine ili u prethodnim financijskim godinama; (e) izdanja, ponovne kupnje i otplate dužničkih i vlasničkih vrijednosnih papira; (f) dividende isplaćene (agregirano ili po dionici) odvojeno za obične i druge dionice; (g) sljedeće informacije po segmentima (objavljivanje informacija po segmentima u financijskom izvještaju subjekta za međurazdoblje nalaže se samo ako se MSFI-jem 8 Poslovni segmenti nalaže da ih subjekt objavi u svojim godišnjim financijskim izvještajima): i. prihodi od vanjskih kupaca, ako se uključuju pri mjerenju dobiti ili gubitka segmenta, koje provjerava glavni donositelj odluka ili mu se na drugi način redovito dostavljaju; ii. prihodi unutar segmenata, ako se uključuju pri mjerenju dobiti ili gubitka segmenta, koje provjerava glavni donositelj odluka ili mu se na drugi način redovito dostavljaju; iii. iznos dobiti ili gubitka segmenta; iv. iznos ukupne imovine i obveza za određeni izvještajni segment ako se takvi iznosi redovito dostavljaju glavnom donositelju odluka i ako značajno promijenjen iznos objavljen u zadnjem godišnjem financijskom izvještaju za taj izvještajni segment; v. opis razlika u odnosu na zadnje godišnje financijske izvještaje na osnovi segmenata ili na temelju mjerenja dobiti ili gubitka segmenata; vi. usklađenje ukupnih iznosa dobiti ili gubitka segmenata s dobiti ili gubitkom subjekta prije poreznog rashoda (poreznog prihoda) i prekida poslovanja. Međutim, ako na izvještajne segmente rasporedi stavke kao što su porezni rashodi (porezni prihodi), subjekt može uskladiti ukupni iznos dobiti ili gubitka segmenata s dobiti ili gubitkom po tim stavkama. Značajne stavke za usklađenje zasebno se određuju i opisuju pri tom usklađivanju; (h) događaje nakon međurazdoblja koji nisu bili iskazani u financijskim izvještajima za međurazdoblje. (i) učinak promjena u subjektu tijekom međurazdoblja, uključujući poslovne kombinacije, stjecanje ili gubitak kontrole nad društvima kćerima i dugotrajna ulaganja, restrukturiranja i prekinuto poslovanje. U slučaju poslovnih spajanja subjekt je dužan objaviti informacije koje se nalažu MSFI-jem 3 Poslovna spajanja; (j) za financijske instrumente, objave fer vrijednosti iz točaka 91.–93. (h), 94.–96., 98. i 99. MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti te točaka 25., 26. i 28.–30. MSFI-ja 7 Financijski instrumenti: objavljivanje. (k) za subjekte koji postaju ili prestaju biti investicijski subjekti, kako su definirani u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, objave iz točke 9.B MSFI-ja 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima; (l) raščlamba prihoda na temelju ugovora s kupcima koja se nalaže točkama 114.–115. MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima.

17.–18.

[Brisano]

Objavljivanje usklađenosti s MSFI-jima

19.

Ako je financijski izvještaj subjekta za međurazdoblje u skladu s ovim Standardom, subjekt je dužan tu činjenicu objaviti. Financijski izvještaj za međurazdoblje usklađen je s MSFI-jima samo ako ispunjava sve zahtjeve iz MSFI-ja.

Međurazdoblja za koja se nalaže prezentiranje financijskih izvještaja

20.

Izvještaji za međurazdoblja uključuju (skraćene ili cjelovite) financijske izvještaje kako slijedi: (a) izvještaj o financijskom položaju na kraju tekućeg međurazdoblja i usporedni izvještaj o financijskom položaju na kraju prethodne financijske godine; (b) izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za tekuće međurazdoblje i kumulativno za tekuću financijsku godinu do izvještajnog datuma, s usporednim izvještajima o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za usporediva međurazdoblja (tekuće i za godinu do izvještajnog datuma) za prethodnu financijsku godinu. Ako je to dopušteno MRS-om 1 (kako je izmijenjen 2011.), izvještaj o međurazdoblju može uključivati izvještaj ili izvještaje o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za svako razdoblje; (c) izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala kumulativno za tekuću financijsku godinu do izvještajnog datuma, s usporednim izvještajem za usporedivo razdoblje prethodne financijske godine do izvještajnog datuma (d) izvještaj o novčanim tokovima kumulativno za tekuću financijsku godinu do izvještajnog datuma, s usporednim izvještajem za usporedivo razdoblje prethodne financijske godine do izvještajnog datuma.

21.

Kad je riječ o subjektima čije je poslovanje uglavnom sezonsko, mogu biti korisne financijske informacije za razdoblje od 12 mjeseci do kraja međurazdoblja i usporedne informacije za prethodno razdoblje od 12 mjeseci. Stoga se subjektima čije je poslovanje uglavnom sezonsko preporuča da uz informacije iz prethodne točke razmotre i objavljivanje takvih informacija.

22.

U dijelu A ilustrativnih primjera priloženih ovom Standardu ilustriraju se razdoblja o kojima subjekti prezentiraju polugodišnje i godišnje izvještaje.

Značajnost

23.

Pri odlučivanju o načinu priznavanja, mjerenja, klasifikacije ili objavljivanja neke stavke za potrebe financijskog izvještavanja za međurazdoblja, neophodno je procijeniti njezinu značajnost u odnosu na financijske informacije za međurazdoblje. Pri procjenama značajnosti potrebno je voditi računa o tome da mjerenja za međurazdoblje mogu više ovisiti o procjenama nego mjerenja godišnjih financijskih podataka.

24.

U MRS-u 1 definirane su značajne informacije i nalaže se odvojeno objavljivanje značajnih stavki, uključujući (npr.) prekinuto poslovanje, a u MRS-u 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške nalaže se objavljivanje promjena računovodstvenih procjena, pogrešaka i promjena računovodstvenih politika. Ta dva standarda ne sadržavaju kvantificirane upute o značajnosti.

25.

Iako je pri utvrđivanju značajnosti uvijek potrebna prosudba, u ovom se Standardu odluke o priznavanju i mjerenju temelje na podacima za međurazdoblje radi razumljivosti podataka za to međurazdoblje. Stoga se npr. neuobičajene stavke, promjene računovodstvenih politika ili procjena i pogreške priznaju i objavljuju na temelju značajnosti u odnosu na podatke za međurazdoblje kako bi se izbjegle pogrešne pretpostavke koje bi mogle biti posljedica njihova neobjavljivanja. Najvažnije je osigurati da financijski izvještaj za međurazdoblje sadržava sve informacije relevantne za razumijevanje financijskog položaja i uspješnosti subjekta tijekom određenog međurazdoblja.

OBJAVLJIVANJE U GODIŠNJIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

26.

Ako se procjena iznosa iskazanog u međurazdoblju znatno promijeni tijekom međurazdoblja financijske godine, ali se za to zadnje međurazdoblje ne objavi odvojen financijski izvještaj, vrsta i iznos te promjene procjene objavljuju se u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje za tu financijsku godinu.

27.

MRS-om 8 nalaže se objavljivanje vrste i (ako je izvedivo) iznosa promjene procjene koja ima značajan učinak u tekućem razdoblju ili se očekuje da će u narednim razdobljima imati značajan učinak. U točki 16.A podtočki (d) ovog Standarda nalaže se slično objavljivanje u financijskim izvještajima za međurazdoblja. To su npr. promjene procjene u zadnjem međurazdoblju koje se odnose na otpis zaliha, restrukturiranje ili gubitke od umanjenja vrijednosti koji su iskazani u ranijem međurazdoblju te financijske godine. Objava koja se nalaže u skladu s prethodnom točkom u skladu je sa zahtjevom iz MRS-a 8 čije je područje primjene ograničeno, tj. odnosi se samo na promjenu procjene. Subjekt nije dužan u svoje godišnje financijske izvještaje uključiti dodatne financijske informacije za međurazdoblje.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Iste računovodstvene politike kao za godišnje izvještaje

28.

Subjekt je dužan u financijskim izvještajima za međurazdoblja primijeniti iste računovodstvene politike kao u godišnjim financijskim izvještajima, uz iznimku promjena računovodstvenih politika izvršenih nakon datuma zadnjih godišnjih financijskih izvještaja koje će se odraziti u idućim godišnjim financijskim izvještajima. Međutim, učestalost subjektova izvještavanja (godišnje, polugodišnje ili tromjesečno) ne smije utjecati na mjerenje njegovih godišnjih rezultata. Kako bi se taj cilj ostvario, mjerenja za potrebe izvještavanja za međurazdoblja moraju se temeljiti na podacima za godinu do izvještajnog datuma.

29.

Zahtjev da subjekt u financijskim izvještajima za međurazdoblja i godišnjim izvještajima primjenjuje iste računovodstvene politike može navesti na zaključak da se mjerenja za međurazdoblja provode kao da je svako međurazdoblje samostalno i neovisno izvještajno razdoblje. Međutim, u točki 28. kaže se da učestalost subjektova izvještavanja ne smije utjecati na mjerenje njegovih godišnjih rezultata i time se potvrđuje da je međurazdoblje dio financijske godine. Mjerenja za godinu do izvještajnog datuma mogu uključivati promjene procjena iznosa iskazanih u prethodnim međurazdobljima tekuće financijske godine. Međutim, načela priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda za međurazdoblja ista su kao u godišnjim financijskim izvještajima.

30.

Na primjer: (a) načela priznavanja i mjerenja gubitaka od otpisa zaliha, restrukturiranja ili umanjenja vrijednosti u međurazdoblju jednaka su načelima koja bi subjekt primjenjivao da sastavlja samo godišnje financijske izvještaje. Međutim, ako se takve stavke priznaju i mjere u jednom međurazdoblju, a procjena se promijeni u idućem međurazdoblju te financijske godine, izvorna se procjena u idućem međurazdoblju mijenja tako da se obračuna dodatni iznos gubitka ili poništi prethodno priznati iznos; (b) trošak koji ne odgovara definiciji imovine na kraju međurazdoblja ne iskazuje se kao odgođeni u izvještaju o financijskom položaju nego se pričekaju buduće informacije da se vidi odgovara li definiciji imovine ili da se poravna s dobiti međurazdoblja iste financijske godine i (c) rashod za porez na dobit priznaje se u svakom međurazdoblju na temelju najbolje procjene ponderirane prosječne godišnje stope poreza na dobit koja se očekuje za cijelu financijsku godinu. Obračunati iznosi rashoda za porez na dobit u jednom međurazdoblju mogu se uskladiti u idućem međurazdoblju te financijske godine promijeni li se procjena godišnje stope poreza na dobit.

31.

U skladu s dokumentom Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje (Koncepcijski okvir), priznavanje je proces uvrštavanja u izvještaj o financijskom položaju ili izvještaj o financijskoj uspješnosti stavki koje odgovaraju definiciji jednog od elemenata financijskih izvještaja. Definicije imovine, obveza, prihoda i rashoda od ključne su važnosti za priznavanje na kraju godišnjeg razdoblja i međurazdoblja financijskog izvještavanja.

32.

Za imovinu se primjenjuju isti testovi budućih ekonomskih koristi na datume međurazdoblja i na kraju financijske godine. Troškovi koji po svojoj prirodi nisu imovina na kraju financijske godine, nisu imovina ni na datume međurazdoblja. Slično i obveza na kraju izvještajnog međurazdoblja mora predstavljati postojeću obvezu na taj datum, kao i na kraju godišnjeg izvještajnog razdoblja.

33.

Bitno je obilježje prihoda i rashoda da su s njima povezani priljevi i odljevi imovine i obveza već nastali. Povezani prihodi i rashodi priznaju se samo ako su ti priljevi i odljevi nastali, u protivnom se ne priznaju. U dokumentu Koncepcijski okvir nije dopušteno priznavanje stavki u izvještaju o financijskom položaju koje ne odgovaraju definiciji imovine ili obveza.

34.

Pri mjerenju imovine, obveza, prihoda, rashoda i novčanih tokova koji se iskazuju u financijskim izvještajima, subjekt koji izvještava samo na godišnjoj osnovi može uzeti u obzir informacije koje mu postanu dostupne tijekom financijske godine. Njegova se mjerenja ustvari provode za godinu do izvještajnog datuma.

35.

Subjekt koji izvještava na polugodišnjoj osnovi za mjerenja u svojim financijskim izvještajima za prvo polugodište koristi informacije koje su mu dostupne do sredine godine ili ubrzo nakon toga, a informacije koje su mu dostupne do kraja godine ili ubrzo nakon toga za 12-mjesečno razdoblje. Mjerenja za 12-mjesečno razdoblje odražavaju moguće promjene procjena iznosa iskazanih za prvo polugodišnje razdoblje. Iznosi iskazani u financijskim izvještajima za međurazdoblje odnosno prvo polugodišnje razdoblje ne usklađuju se retroaktivno. U točki 16.A podtočki (d) i točki 26. nalaže se, međutim, objavljivanje vrste i iznosa svih bitnih promjena procjena.

36.

Subjekt koji izvještava češće od dvaput godišnje mjeri prihode i rashode za godinu do izvještajnog datuma za svako međurazdoblje koristeći informacije dostupne u vrijeme sastavljanja svakoga skupa financijskih izvještaja. Iznosi prihoda i rashoda iskazani u tekućem međurazdoblju odražavaju promjene procjena iznosa iskazanih u prethodnim međurazdobljima financijske godine. Iznosi iskazani u prethodnim međurazdobljima ne usklađuju se retroaktivno. U točki 16.A podtočki (d) i točki 26. nalaže se, međutim, objavljivanje vrste i iznosa svih bitnih promjena procjena.

Sezonski, ciklički ili povremeni prihodi

37.

Prihodi koji se ostvaruju sezonski, ciklički ili povremeno tijekom financijske godine ne iskazuju se kao predviđeni niti kao odgođeni prihodi na datum međurazdoblja ako takvo iskazivanje ne bi bili primjereno ni na kraju financijske godine subjekta.

38.

To su npr. prihodi od dividendi, autorskih prava i državnih potpora. Osim toga, neki subjekti u pravilu ostvaruju više prihoda u određenim međurazdobljima financijske godine, kao što su npr. sezonski prihodi u maloprodaji. Takvi se prihodi priznaju kad se ostvare.

Neravnomjerni troškovi tijekom financijske godine

39.

Troškovi koji nastaju neravnomjerno tijekom financijske godine subjekta iskazuju se kao predviđeni ili odgođeni troškovi za potrebe izvještavanja za međurazdoblja samo i jedino ako je takvu vrstu troškova primjereno tako iskazati i na kraju financijske godine.

Primjena načela priznavanja i mjerenja

40.

Dio B ilustrativnih primjera priloženih ovom Standardu sadržava primjere primjene općih načela priznavanja i mjerenja iz točaka 28.–39.

Primjena procjena

41.

Postupcima mjerenja koji se primjenjuju za potrebe financijskog izvještaja za međurazdoblja neophodno je osigurati pouzdanost dobivenih informacija i odgovarajuće objavljivanje svih značajnih financijskih informacija relevantnih za razumijevanje financijskoga položaja ili uspješnosti subjekta. Iako se mjerenja za potrebe godišnjih financijskih izvještaja i financijskih izvještaja za međurazdoblja često temelje na razumnim procjenama, pri sastavljanju financijskih izvještaja za međurazdoblja obično se više primjenjuju metode procjene nego pri sastavljanju godišnjih financijskih izvještaja.

42.

Dio C ilustrativnih primjera priloženih ovom Standardu sadržava primjere primjene procjena u međurazdobljima

PREPRAVLJANJE IZVJEŠTAJA ZA PRETHODNA MEĐURAZDOBLJA

43.

Promjena računovodstvene politike, osim politike za koju je novim MSFI-jima utvrđeno prijelazno razdoblje, iskazuje se: (a) prepravljanjem financijskih izvještaja za prethodna međurazdoblja tekuće financijske godine i usporedivih međurazdoblja prethodnih financijskih godina, koji se prepravljaju u godišnjim financijskim izvještajima u skladu s MRS-om 8 ili (b) ako na početku financijske godine nije izvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove računovodstvene politike na sva prethodna razdoblja, usklađivanjem financijskih izvještaja za prethodna međurazdoblja tekuće financijske godine i usporedivih međurazdoblja prethodnih financijskih godina radi prospektivne primjene nove računovodstvene politike od najranijeg datuma na koji je to izvedivo.

44.

Jedan od ciljeva tog načela jest osigurati da se ista računovodstvena politika primjenjuju na određenu kategoriju transakcija u cijeloj financijskoj godini. U skladu s MRS-om 8, promjena računovodstvene politike iskazuje se retroaktivnom primjenom, uz prepravljanje financijskih podataka za prethodno razdoblje unatrag koliko je to izvedivo. Međutim, ako kumulativni iznos usklađenja za prethodne financijske godine nije izvedivo odrediti, tada se u skladu s MRS 8 nova politika primjenjuje prospektivno od najranijeg datuma na koji je to izvedivo. Učinak načela iz točke 43. jest zahtjev da se u tekućoj financijskoj godini svaka promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno ili, ako to nije izvedivo, prospektivno najkasnije od početka financijske godine.

45.

Kad bi se dopustilo da se računovodstvene promjene iskazuju na datum međurazdoblja u financijskoj godini, to bi značilo da se na određenu kategoriju transakcija u jednoj financijskoj godini mogu primjenjivati dvije različite računovodstvene politike. To bi otežalo raspoređivanje u međurazdoblju, razumijevanje poslovnih rezultata, analizu i razumijevanje informacija o međurazdoblju.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

46.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se za financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 1999. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena.

47.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 4., 5., 8., 11., 12. i 20., brisana je točka 13. i dodane su točke 8.A i 11.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

48.

MSFI-jem 3 (kako je revidiran 2008.) izmijenjena je točka 16. podtočka (i). Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

49.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjene su točke 15., 27., 35. i 36., dodane su točke 15.A–15.C i 16.A i brisane su točke 16.–18. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

50.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., dodana je točka 16.A (j). Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

51.

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjene su točke 8., 8.A, 11.A i 20. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 1, izmijenjenog u lipnju 2011.

52.

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjena je točka 5. slijedom izmjene MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

53.

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjena je točka 16.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

54.

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjena je točka 16.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je primijeniti i sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

55.

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 15.B i 16.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

56.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2012.–2014., objavljenim u rujnu 2014., izmijenjena je točka 16.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

57.

Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (Izmjene MRS-a 1), objavljenim u prosincu 2014., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena te izmjene.

58.

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjene su točke 31. i 33. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Ranija primjena dopuštena je ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjene MRS-a 34 primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, ako utvrdi da retroaktivna primjena ne bi bila praktična ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjene MRS-a 34 primjenjuje upućivanjem na točke 43.–45.ovog Standarda i točke 23.–28., 50.–53. i 54.F MRS-a 8.

59.

Dokumentom Definicija izraza „značajno” (Izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 24. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni izmjena definicije izraza „značajno” u točki 7. MRS-a 1 i točkama 5. i 6. MRS-a 8.

60.

Dokumentom Objavljivanje računovodstvenih politika kojim se mijenjaju MRS 1 i MSFI Izjava o praksama 2 Prosudbe o značaju, objavljenim u veljači 2021., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 36

Umanjenje vrijednosti imovine

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati postupke koje je subjekt dužan primjenjivati kako bi se osiguralo da iskazana knjigovodstvena vrijednost imovine ne bude viša od njezine nadoknadive vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost imovine viša je od njezine nadoknadive vrijednosti ako premašuje iznos koji se može nadoknaditi korištenjem ili prodajom imovine. U tom se slučaju smatra da je vrijednost imovine umanjena i ovim se Standardom subjektu nalaže da prizna gubitak od umanjenja vrijednosti imovine. Standardom se utvrđuje i kad bi subjekt trebao poništiti gubitak od umanjenja vrijednosti imovine i propisuju objavljivanja.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje pri obračunu umanjenja vrijednosti sve imovine, osim: (a) zaliha (vidjeti MRS 2 Zalihe); (b) ugovorne imovine i imovine koja proizlazi iz troškova stjecanja ili izvršenja ugovora koji se priznaju u skladu s MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima; (c) odgođene porezne imovine (vidjeti MRS 12 Porezi na dobit); (d) imovine koja proizlazi iz primanja zaposlenih (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih); (e) financijske imovine obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti; (f) ulaganja u nekretnine koja se mjere po fer vrijednosti (vidjeti MRS 40 Ulaganje u nekretnine); (g) biološke imovine povezane s poljoprivrednom djelatnošću obuhvaćene područjem primjene MRS-a 41 Poljoprivreda, koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje; (h) ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju, koji su imovina i sve imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja kako je definirano u MSFI-ju 17 i (i) dugotrajne imovine (ili skupina za otuđenje) klasificirane kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja.

3.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na zalihe, imovinu koja proizlazi iz ugovora o građenju, odgođenu poreznu imovinu, imovinu koja proizlazi iz primanja zaposlenih ili imovinu klasificiranu kao imovina namijenjena prodaji (ili uključena u skupinu za otuđenje klasificiranu kao imovina namijenjena prodaji) jer postojeći standardi koji se primjenjuju na te vrste imovine već sadržavaju zahtjeve za priznavanje i mjerenje te imovine.

4.

Ovaj se Standard primjenjuje na financijsku imovinu klasificiranu kao: (a) društva kćeri, kako su definirana u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji; (b) pridružena društva, kako su definirana u MRS-u 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate i (c) zajednički pothvati, kako su definirani u MSFI-ju 11 Zajednički poslovi.

Za umanjenje vrijednosti druge financijske imovine vidjeti MSFI 9.

5.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na financijsku imovinu obuhvaćenu područjem primjene MSFI-ja 9, ulaganja u nekretnine koja se mjere po fer vrijednosti obuhvaćena područjem primjene MRS-a 40 i biološku imovinu koja se odnosi na poljoprivrednu djelatnost koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje obuhvaćenu područjem primjene MRS-a 41. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na imovinu koja se iskazuje u revaloriziranom iznosu (tj. fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti) u skladu s ostalim MSFI-jima, kao što je revalorizacijski model iz MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS-a 38 Nematerijalna imovina. Jedina razlika između fer vrijednosti imovine i njezine fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja jesu izravni dodatni troškovi koji se mogu pripisati njezinu otuđenju. (a) i. Ako su troškovi otuđenja neznatni, nadoknadiva vrijednost revalorizirane imovine nužno je gotovo ista ili viša od njezine revalorizirane vrijednosti. U tom slučaju vrijednost revalorizirane imovine nakon primjene zahtjeva o revalorizaciji vjerojatno neće biti umanjena pa nije potrebno procjenjivati nadoknadivu vrijednost; ii. [brisano] (b) [brisano] (c) ako troškovi otuđenja nisu neznatni, fer vrijednost revalorizirane imovine umanjena za troškove otuđenja nužno će biti niža od njezine fer vrijednosti. Stoga će vrijednost revalorizirane imovine biti umanjena ako je njezina upotrebna vrijednost niža od njezine revalorizirane vrijednosti. U tom slučaju, subjekt primjenom ovog Standarda utvrđuje je li nakon primjene zahtjeva o revalorizaciji vrijednost imovine umanjena.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Knjigovodstvena vrijednost je iznos u kojem se određena imovina priznaje nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti.   Jedinica koja stvara novac je najmanja odrediva skupina imovine koja ostvaruje novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o novčanim priljevima od druge imovine ili drugih skupina imovine.   Zajednička imovina je imovina, osim goodwilla, koja pridonosi budućim novčanim tokovima jedinice koja stvara novac koja se preispituje i drugih jedinica koje stvaraju novac.   Troškovi otuđenja su dodatni troškovi koji se mogu izravno pripisati otuđenju imovine ili jedinici koja stvara novac, osim financijskih troškova i rashoda za porez na dobit.   Amortizacijski iznos je trošak nabave imovine, ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak u financijskim izvještajima, umanjen za ostatak vrijednosti imovine.   Amortizacija je sustavno raspoređivanje amortizacijskog iznosa imovine tijekom njezina korisnog vijeka trajanja  (21).   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Gubitak od umanjenja vrijednosti je iznos za koji knjigovodstvena vrijednost imovine ili jedinice koja stvara novac premašuje njezinu nadoknadivu vrijednost.   Nadoknadiva vrijednost imovine ili jedinice koja stvara novac je njezina fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja ili njezina upotrebna vrijednost, ovisno o tome koji je iznos viši.   Korisni vijek trajanja je: (a) razdoblje u kojem se očekuje da će subjekt koristiti imovinu ili (b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine.   Upotrebna vrijednost je sadašnja vrijednost budućih novčanih tokova koji se očekuju od imovine ili jedinice koja stvara novac.

ODREĐIVANJE IMOVINE ČIJA SE VRIJEDNOST MOŽE UMANJITI

7.

U točkama 8.–17. objašnjeno je kad se utvrđuje nadoknadiva vrijednost. U tim se zahtjevima koristi izraz „imovina”, ali se jednako primjenjuje na pojedinačnu imovinu i jedinicu koja stvara novac. Ovaj je Standard u nastavku strukturiran kako slijedi: (a) u točkama 18.–57. utvrđuju se zahtjevi za mjerenje nadoknadive vrijednosti. Iako se i u tim zahtjevima koristi izraz „imovina”, primjenjuju se jednako na pojedinačnu imovinu i na jedinicu koja stvara novac; (b) u točkama 58.–108. utvrđuju se zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti. Priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti pojedinačne imovine, osim goodwilla, utvrđeni su u točkama 58.–64. Točke 65.–108. odnose se na priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti jedinica koje stvaraju novac i goodwilla; (c) u točkama 109.–116. utvrđuju se zahtjevi za poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti imovine ili jedinice koja stvara novac koji je priznat u prethodnim razdobljima. Iako se i u tim zahtjevima koristi izraz „imovina”, primjenjuju se jednako na pojedinačnu imovinu i na jedinicu koja stvara novac. Dodatni zahtjevi za pojedinačnu imovinu utvrđeni su u točkama 117.–121., za jedinice koje stvaraju novac u točkama 122. i 123., a za goodwill u točkama 124. i 125.; (d) u točkama 126.–133. navode se informacije koje je potrebno objaviti o gubicima od umanjenja vrijednosti i poništenjima gubitaka od umanjenja vrijednosti za imovinu i jedinice koje stvaraju novac. U točkama 134.–137. navode se dodatni zahtjevi o objavljivanju informacija za jedinice koje stvaraju novac na koje su za potrebe testiranja umanjenja vrijednosti raspoređeni goodwill ili nematerijalna imovina s neodređenim korisnim vijekom trajanja.

8.

Vrijednost imovine je umanjena ako je njezina knjigovodstvena vrijednost viša od njezina nadoknadive vrijednosti. U točkama 12.–14. opisane su neke naznake mogućeg gubitka od umanjenja vrijednosti. Ako takvih naznaka ima, subjekt je dužan formalno procijeniti nadoknadivu vrijednost. Osim kako je navedeno u točki 10., ovim se Standardom subjektu ne nalaže formalna procjena nadoknadive vrijednosti ako nema naznaka mogućeg gubitka od umanjenja vrijednosti imovine.

9.

Na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt je dužan utvrditi ima li naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti imovine. Ako takvih naznaka ima, subjekt je dužan procijeniti nadoknadivu vrijednost imovine.

10.

Neovisno o naznakama umanjenja vrijednosti, subjekt je dužan i: (a) jednom godišnje testirati na umanjenje vrijednosti nematerijalnu imovinu koja ima neodređen korisni vijek trajanja ili još nije stavljena u upotrebu tako da usporedi njezinu knjigovodstvenu i nadoknadivu vrijednost. To testiranje umanjenja vrijednosti može se provesti bilo kad tijekom godišnjeg razdoblja, pod uvjetom da se svake godine provede u isto vrijeme. Različita nematerijalna imovina može se testirati na umanjenje vrijednosti u različito vrijeme. Međutim, ako je ta nematerijalna imovina početno priznata tijekom tekućeg godišnjeg razdoblja, testiranje se provodi prije isteka tekućeg godišnjeg razdoblja; (b) jednom godišnje testirati na umanjenje vrijednosti goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji u skladu s točkama 80.–99.

11.

Obično je prije stavljanja nematerijalne imovine u upotrebu neizvjesnije hoće li stvarati dovoljno budućih ekonomskih koristi da se nadoknadi njezina knjigovodstvena vrijednost nego nakon njezina stavljanja u upotrebu. Stoga se ovim Standardom subjektu nalaže da barem jednom godišnje testira na umanjenje vrijednosti knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine koja još nije stavljena u upotrebu.

12.

Kad utvrđuje ima li naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti imovine, subjekt je dužan razmotriti najmanje sljedeće naznake:   Vanjski izvori informacija (a) dostupne su naznake pada vrijednosti imovine tijekom razdoblja, znatno višeg od očekivanog zbog proteka vremena ili normalnog korištenja; (b) tijekom razdoblja nastupile su ili će u bliskoj budućnosti nastupiti znatne promjene s negativnim utjecajem na subjekt, u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem subjekt posluje ili na tržištu za koje je imovina namijenjena; (c) tijekom razdoblja povećale su se tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata od ulaganja i vjerojatno je da će ta povećanja utjecati na diskontnu stopu koja se koristi pri izračunu upotrebne vrijednosti imovine i značajno smanjenje nadoknadive vrijednosti imovine; (d) knjigovodstvena vrijednost neto imovine subjekta viša je od njegove tržišne kapitalizacije.   Unutarnji izvori informacija (e) postoje dokazi o zastarjelosti ili fizičkim oštećenjima imovine; (f) tijekom razdoblja nastupile su ili će u bliskoj budućnosti nastupiti znatne promjene s negativnim utjecajem na subjekt, koje se odnose na opseg ili način na koji se imovina koristi ili se očekuje da će se koristiti. Te promjene uključuju stavljanje imovine izvan funkcije, planove za prekid ili restrukturiranje poslovanja kojem imovina pripada, planove za otuđenje imovine prije prethodno očekivanoga datuma i promjenu njezina korisnog vijeka trajanja iz neodređenog u određeni (22); (g) postoje dokazi iz unutarnjih izvještaja da ekonomski rezultati imovine jesu ili će biti lošiji od očekivanih.   Dividenda od društva kćeri, zajedničkog pothvata ili pridruženog društva (h) za ulaganje u društvo kćer, zajednički pothvat ili pridruženo društvo ulagatelj priznaje dividendu od ulaganja i postoje dokazi: i. da je knjigovodstvena vrijednost ulaganja iskazana u odvojenim financijskim izvještajima viša od knjigovodstvene vrijednosti neto imovine društva u koje se ulaže, uključujući pripadajući goodwill, iskazane u konsolidiranim financijskim izvještajima ili ii. da je dividenda viša od ukupne sveobuhvatne dobiti društva kćeri, zajedničkog pothvata ili pridruženog društva u razdoblju objave dividende.

13.

Popis u točki 12. nije potpun. Subjekt može utvrditi i druge naznake mogućeg umanjenja vrijednosti imovine pa je i na temelju njih subjekt dužan utvrditi nadoknadivu vrijednost imovine odnosno testirati goodwill na umanjenje vrijednosti u skladu s točkama 80.–99.

14.

Dokazi iz unutarnjih izvještaja o mogućem umanjenju vrijednosti imovine uključuju sljedeće: (a) novčani tokovi za stjecanje imovine ili naknadnu potrebu za novcem za njezino funkcioniranje ili održavanje znatno su viši od prvotno planiranih; (b) stvarni neto novčani tokovi ili dobit ili gubitak iz poslovanja koji pritječu iz imovine znatno su niži od planiranih; (c) znatno su smanjeni planirani neto novčani tokovi ili dobit iz poslovanja ili su znatno povećani planirani gubici koji pritječu iz imovine ili (d) kad se iznosi za postojeće razdoblje agregiraju s planiranim budućim iznosima, postoje gubici iz poslovanja ili neto odljevi novca iz imovine.

15.

Kako je navedeno u točki 10., ovim se Standardom nalaže da se barem jednom godišnje nematerijalna imovina koja ima neodređen korisni vijek trajanja ili još nije stavljena u upotrebu i goodwill testiraju na umanjenje vrijednosti. Osim u slučajevima u kojima se primjenjuju zahtjevi točke 10., načelo značajnosti primjenjuje se i kad se utvrđuje je li potrebno procijeniti nadoknadivu vrijednost imovine. Na primjer, ako prethodni izračuni pokazuju da je nadoknadiva vrijednost imovine znatno viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti, subjekt ne treba ponovno procjenjivati nadoknadivu vrijednost imovine ako nije bilo događaja koji bi tu razliku poništili. Slično i prethodne analize mogu pokazati da nadoknadiva vrijednost imovine nije osjetljiva na jednu (ili više) naznaka iz točke 12.

16.

Točka 15. može se objasniti na sljedeći način: ako su se tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata na ulaganja povećale tijekom razdoblja, subjekt nije dužan formalno procijeniti nadoknadivu vrijednost imovine u sljedećim slučajevima: (a) ako nije vjerojatno da će povećanje tih tržišnih stopa utjecati na diskontnu stopu koja se koristi pri izračunu upotrebne vrijednosti imovine. Na primjer, povećanje kratkoročnih kamatnih stopa ne mora nužno značajno utjecati na diskontnu stopu koja se primjenjuje na imovinu s dugim preostalim korisni vijekom trajanja; (b) ako je vjerojatno da će povećanje tih tržišnih stopa utjecati na diskontnu stopu koja se koristi pri izračunu upotrebne vrijednosti imovine, ali je prethodna analiza osjetljivosti nadoknadive vrijednosti pokazala: i. da značajno smanjenje nadoknadive vrijednosti nije vjerojatno jer će se budući novčani tokovi vjerojatno povećati (npr. u nekim slučajevima subjekt može dokazati da usklađuje svoje prihode da bi nadoknadio povećanje tržišnih stopa) ili ii. da smanjenje nadoknadive vrijednosti vjerojatno neće rezultirati značajnim gubitkom od umanjenja vrijednosti.

17.

Ako ima naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti imovine, to može značiti da treba preispitati ili uskladiti preostali korisni vijeka trajanja, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti imovine u skladu sa standardom koji se primjenjuje na imovinu, čak i ako nije priznat gubitak od umanjenja njezine vrijednosti.

MJERENJE NADOKNADIVE VRIJEDNOSTI

18.

U ovom se Standardu nadoknadiva vrijednost definira kao fer vrijednost imovine ili jedinice koja stvara novac umanjena za troškove otuđenja ili kao njezina upotrebna vrijednost, ovisno o tome koji je iznos viši. U točkama 19.–57. utvrđuju se zahtjevi za mjerenje nadoknadive vrijednosti. U tim se zahtjevima koristi izraz „imovina”, ali se jednako primjenjuje na pojedinačnu imovinu i jedinicu koja stvara novac.

19.

Nije uvijek nužno odrediti fer vrijednost imovine umanjenu za troškove otuđenja i njezinu upotrebnu vrijednost. Ako je ijedan od tih iznosa viši od knjigovodstvene vrijednosti imovine, njezina vrijednost nije umanjena i nije potrebna procjena drugog iznosa.

20.

Fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja može se izmjeriti, čak i ako na aktivnom tržištu ne postoji tržišna cijena za identičnu imovinu. Međutim, ponekad nije moguće izmjeriti fer vrijednost umanjenu za troškove otuđenja jer ne postoji osnova za pouzdanu procjenu cijene po kojoj bi ta imovina mogla prodati u tržišnoj transakciji na datum mjerenja pod postojećim tržišnim uvjetima. U tom slučaju subjekt može kao nadoknadivu vrijednost imovine koristiti njezinu upotrebnu vrijednost.

21.

Ako nema razloga vjerovati da je upotrebna vrijednost imovine značajno viša od njezine fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja, kao nadoknadiva vrijednost imovine može se koristiti njezina fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja. To je često slučaj s imovinom namijenjenom za otuđenje jer upotrebnu vrijednost imovine namijenjene prodaji uglavnom čine neto primici od prodaje, a budući novčani tokovi od neprekidne upotrebe imovine do njezina otuđenja vjerojatno će biti zanemarivi.

22.

Nadoknadiva vrijednost utvrđuje se za pojedinačnu imovinu osim ako imovina ne stvara novčane priljeve koji uglavnom ne ovise o novčanim priljevima od druge imovine ili skupina imovine. U tom se slučaju nadoknadiva vrijednost utvrđuje za jedinicu koja stvara novac kojoj imovina pripada (vidjeti točke 65.–103.), osim: (a) ako je fer vrijednost imovine umanjena za troškove otuđenja viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti ili (b) ako se može procijeniti da je upotrebna vrijednost imovine gotovo jednaka njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove otuđenja i ako se može izmjeriti fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja.

23.

U nekim slučajevima procjene, prosječne vrijednosti i skraćeni izračuni pružaju razumne aproksimacije podrobnih izračuna objašnjenih u ovom Standardu za određivanje fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja ili upotrebne vrijednosti.

Mjerenje nadoknadive vrijednosti nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja

24.

U točki 10. nalaže se godišnje testiranje umanjenja vrijednosti nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja tako da se usporede njezina knjigovodstvena i nadoknadiva vrijednost, neovisno o tome ima li naznaka umanjenja njezine vrijednosti. Međutim, pri testiranju umanjenja vrijednosti te imovine u tekućem razdoblju može se iskoristiti zadnji podrobni izračun nadoknadive vrijednosti imovine iz prethodnog razdoblja, ako su ispunjena svi sljedeći kriteriji: (a) ako se neprekidnom upotrebom nematerijalne imovine ne ostvaruju novčani priljevi koji uglavnom ne ovise o novčanim priljevima od druge imovine ili skupina imovine pa se stoga umanjenje njezine vrijednosti testira kao dio jedinice koja stvara novac kojoj ta imovina pripada, imovina i obveze koji čine tu jedinicu nisu se značajno promijenili od zadnjeg izračuna nadoknadive vrijednosti; (b) zadnjim izračunom nadoknadive vrijednosti dobiven je iznos koji znatno premašuje knjigovodstvenu vrijednost imovine i (c) na temelju analize događaja koji su nastali i okolnosti koje su se promijenila od zadnjeg izračuna nadoknadive vrijednosti, malo je vjerojatno da će utvrđena sadašnja nadoknadiva vrijednost biti manja od knjigovodstvene vrijednosti imovine.

Fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja

25.–27.

[Brisano]

28.

Troškovi otuđenja, osim onih koji su već priznati kao obveze, oduzimaju se pri mjerenju fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja. To su npr. pravni troškovi, pristojbe i slični porezi na transakcije, troškovi uklanjanja imovine i izravni dodatni troškovi pripreme imovine za prodaju. Međutim, otpremnine (kako su definirane u MRS-u 19) i troškovi smanjenja opsega ili reorganizacije poslovanja nakon otuđenja imovine nisu izravni dodatni troškovi otuđenja imovine.

29.

Ponekad je pri otuđenju imovine kupac dužan preuzeti obvezu, a za imovinu i obvezu dostupna je samo jedna fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja. U točki 78. objašnjeno je kako se postupa u tim slučajevima.

Upotrebna vrijednost

30.

Pri izračunu upotrebne vrijednosti imovine u obzir se uzima sljedeće: (a) procjena budućih novčanih tokova koje subjekt očekuje od imovine; (b) očekivane moguće varijacije iznosa ili rokova tih budućih novčanih tokova; (c) vremenska vrijednost novca, koju predstavlja tekuća nerizična tržišna kamatna stopa; (d) cijena za preuzimanje neizvjesnosti inherentne imovini i (e) drugi čimbenici, kao što je nelikvidnost, koje bi sudionici na tržištu uzeli u obzir pri određivanju cijene budućih novčanih tokova koje subjekt očekuje od imovine.

31.

Procjena upotrebne vrijednosti imovine uključuje sljedeće: (a) procjenu budućih novčanih priljeva i odljeva koji će nastati neprekidnom upotrebom imovine i njezinim konačnim otuđenjem i (b) primjenu odgovarajuće diskontne stope na te buduće novčane tokove.

32.

Elementi iz točke 30. podtočaka (b), (d) i (e) mogu se iskazati kao usklađenja budućih novčanih tokova ili usklađenja diskontne stope. Koji god pristup subjekt odabere za iskazivanje očekivanih mogućih varijacija iznosa ili rokova budućih novčanih tokova, rezultat mora odražavati očekivanu sadašnju vrijednost budućih novčanih tokova, tj. ponderirani prosjek svih mogućih ishoda. Dodatak A sadržava dodatne upute o primjeni metoda sadašnje vrijednosti pri mjerenju upotrebne vrijednosti imovine.

Osnova za procjene budućih novčanih tokova

33.

Pri mjerenju upotrebne vrijednosti imovine subjekt je dužan: (a) temeljiti projekcije novčanih tokova na razumnim i utemeljenim pretpostavkama koje predstavljaju najbolju procjenu poslovodstva u pogledu niza ekonomskih uvjeta koji će postojati tijekom preostaloga korisnog vijeka trajanja imovine. Veća se važnost daje vanjskim dokazima; (b) temeljiti projekcije novčanih tokova na najnovijim financijskim planovima ili predviđanjima koje je poslovodstvo odobrilo, ali isključiti sve procijenjene buduće novčane priljeve i odljeve koji se očekuju od budućih restrukturiranja, unaprjeđenja ili povećanja ekonomskih rezultata imovine. Projekcije na temelju na tim planova ili predviđanja moraju obuhvaćati razdoblje od najviše pet godina, osim ako je dulje razdoblje opravdano; (c) procijeniti projekcije novčanih tokova za razdoblje dulje od onog na koje se odnose najnoviji planovi ili predviđanja, ekstrapoliranjem projekcija na temelju planova ili predviđanja primjenom stabilne ili padajuće stope rasta za naredne godine, osim ako je rastuća stopa opravdana. Ta stopa rasta ne smije biti viša od dugoročne prosječne stope rasta za proizvode, djelatnosti ili zemlju odnosno zemlje u kojima subjekt posluje, ili za tržište na kojem se imovina koristi, osim ako je viša stopa opravdana.

34.

Poslovodstvo procjenjuje razumnost pretpostavki na kojima se temelje aktualne projekcije novčanih tokova, pregledom uzroka razlika između prošlih projekcija novčanih tokova i stvarnih novčanih tokova. Poslovodstvo je dužno pobrinuti se da pretpostavke na kojima se temelje aktualne projekcije novčanih tokova budu usklađene sa stvarnim prošlim ishodima, ako je to primjereno zbog učinaka naknadnih događaja ili okolnosti koje nisu postojali pri ostvarenju tih stvarnih novčanih tokova.

35.

Podrobni, jasni i pouzdani financijski planovi ili predviđanja budućih novčanih tokova za razdoblja dulja od pet godina obično nisu dostupni. Stoga poslovodstvo svoje procjene budućih novčanih tokova temelji na najnovijim planovima ili predviđanjima za najviše pet godina. Poslovodstvo može i dulje od pet godina koristiti projekcije novčanih tokova koje se temelje na financijskim planovima ili predviđanjima ako smatra da su te projekcije pouzdane i ako na temelju iskustva može dokazati da može točno predvidjeti novčane tokove za dulje razdoblje.

36.

Projekcije novčanih tokova do isteka korisnog vijeka trajanja imovine procjenjuju se ekstrapoliranjem projekcija novčanih tokova na temelju financijskih planova ili predviđanja primjenom stope rasta za naredne godine. Ta je stopa stabilna ili padajuća, osim ako je povećanje stope u skladu s objektivnim informacijama o ciklusu proizvoda ili djelatnosti. Stopa rasta može biti nula ili negativna, ovisno o slučaju.

37.

Ako su uvjeti povoljni, na tržištu će se pojaviti konkurencija i ograničiti stopu rasta. Stoga će subjekti teško premašiti prosječnu povijesnu stopu rasta u duljem razdoblju (npr. 20 godina) za proizvode, djelatnosti, zemlju odnosno zemlje u kojima posluje ili za tržište na kojem se imovina upotrebljava.

38.

Kad koristi informacije iz financijskih planova ili predviđanja, subjekt razmatra odražavaju li te informacije razumne i utemeljene pretpostavke i predstavljaju li najbolje procjene poslovodstva određenih ekonomskih uvjeta koji će postojati tijekom preostaloga korisnog vijeka trajanja imovine.

Struktura procjena budućih novčanih tokova

39.

Procjene budućih novčanih tokova uključuju: (a) projekcije novčanih priljeva od neprekidne upotrebe imovine; (b) projekcije novčanih odljeva koji su potrebni za ostvarenje novčanih priljeva od neprekidne upotrebe imovine (uključujući novčane odljeve za pripremu imovine za upotrebu) i mogu se izravno pripisati imovini ili razumno i dosljedno raspoređivati na imovinu i (c) neto novčane tokove, ako ih ima, koji će biti primljeni (ili plaćeni) za otuđenje imovine na kraju njezina korisnog vijeka trajanja.

40.

Procjene budućih novčanih tokova i diskontna stopa odražavaju dosljedne pretpostavke povećanja cijene zbog opće inflacije. Ako diskontna stopa uključuje učinak povećanja cijene zbog opće inflacije, budući novčani tokovi procjenjuju se u nominalnoj vrijednosti. Ako diskontna stopa ne uključuje učinak povećanja cijene zbog opće inflacije, budući novčani tokovi procjenjuju se u stvarnoj vrijednosti (ali uključuju buduća specifična povećanja ili smanjenja cijene).

41.

Projekcije novčanih odljeva uključuju troškove svakodnevnog servisiranja imovine, te buduće opće troškove koji se mogu izravno pripisati imovini ili razumno i dosljedno raspoređivati na upotrebu imovine.

42.

Ako knjigovodstvena vrijednost imovine još ne uključuje sve novčane odljeve koji trebaju nastati prije negoli imovina bude spremna za upotrebu ili prodaju, procjena budućih novčanih odljeva uključuje procjenu svih daljnjih novčanih odljeva koji se očekuju prije negoli imovina bude spremna za upotrebu ili prodaju. Primjer je zgrada u izgradnji ili razvoj projekta koji još nije dovršen.

43.

Da bi se izbjeglo dvostruko obračunavanje, procjene budućih novčanih tokova ne uključuju: (a) novčane priljeve od imovine koja stvara novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o novčanim priljevima od imovine koja se preispituje (npr. financijska imovina kao što su potraživanja) i (b) novčane odljeve koji se odnose na dugovanja priznata kao obveze (npr. obveze prema dobavljačima, mirovine ili rezerviranja).

44.

Budući novčani tokovi procjenjuju se za imovinu u postojećem stanju. Procjene budućih novčanih tokova ne uključuju procijenjene buduće novčane priljeve ili odljeve koji se očekuju od: (a) budućeg restrukturiranja za koje subjekt još nije preuzeo obvezu ili (b) unaprjeđenja ili povećanja ekonomskih rezultata imovine.

45.

S obzirom na to da se budući novčani tokovi procjenjuju za imovinu u postojećeg stanju, uporabna vrijednost ne odražava: (a) buduće novčane odljeve ili povezane uštede troškova (npr. smanjenje troškova osoblja) ili očekivane koristi od budućeg restrukturiranja za koje subjekt još nije preuzeo obvezu ili (b) buduće novčane odljeve koji će unaprijediti ili povećati poslovne rezultate imovine ili povezane novčane priljeve koji se očekuju od takvih odljeva.

46.

Restrukturiranje je program koji poslovodstvo planira i nadzire i kojim se značajno mijenja opseg poslovanja ili način poslovanja subjekta. U MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina objašnjava se kad subjekt preuzima obvezu za restrukturiranje.

47.

Kad subjekt preuzme tu obvezu, restrukturiranje će vjerojatno utjecati na određenu imovinu. Kad subjekt preuzme obvezu za restrukturiranje: (a) njegove procjene budućih novčanih priljeva i odljeva u svrhu utvrđivanja upotrebne vrijednosti odražavat će uštedu troškova i druge koristi od restrukturiranja (na temelju najnovijeg financijskog plana ili predviđanja koje je poslovodstvo odobrilo) i (b) njegove procjene budućih novčanih odljeva za restrukturiranje uključuju se u rezerviranja za restrukturiranje u skladu s MRS-om 37. U primjeru 5 objašnjava se učinak budućeg restrukturiranja na izračun upotrebne vrijednosti.

48.

Dok subjekt ostvaruje novčane odljeve kojima se unaprjeđuju ili povećavaju poslovni rezultati imovine, procjene budućih novčanih tokova ne uključuju procijenjene buduće novčane priljeve koji se očekuju od povećanja ekonomskih koristi povezanih s novčanim odljevom (vidjeti primjer 6).

49.

Procjene budućih novčanih tokova uključuju buduće novčane priljeve potrebne za održavanje razine ekonomskih koristi koje se očekuju od imovine u postojećem stanju. Ako se jedinica koja stvara novac sastoji od imovine različitog procijenjenog korisnog vijeka trajanja, a sva je imovina bitna za daljnje poslovanje jedinice, pri procjeni budućih novčanih tokova povezanih s jedinicom smatra se da je zamjena imovine s kraćim vijekom trajanja dio svakodnevnog servisiranja jedinice. Slično se pri procjeni budućih novčanih tokova koje imovina stvara smatra da je zamjena imovine s kraćim vijekom trajanja dio svakodnevnog servisiranja jedinice ako se pojedinačna imovina sastoji od komponenti s različitim procijenjenim korisnim vijekom trajanja.

50.

Procjene budućih novčanih tokova ne uključuju: (a) novčane priljeve ili odljeve iz financijskih aktivnosti ili (b) povrate ili plaćanja poreza na dobit.

51.

Procijenjeni budući novčani tokovi odražavaju pretpostavke koje su u skladu s načinom utvrđivanja diskontne stope. U protivnom će se učinak određenih pretpostavki uzeti u obzir dvaput ili zanemariti. Budući da se vremenska vrijednost novca razmatra diskontiranjem procijenjenih budućih novčanih tokova, ti novčani tokovi ne uključuju novčane priljeve ili odljeve iz financijskih aktivnosti. Slično se i budući se novčani tokovi procjenjuju prije oporezivanja jer se i diskontna stopa utvrđuje prije oporezivanja.

52.

Procjena neto novčanih tokova koji će biti primljeni (ili plaćeni) za otuđenje imovine na kraju njezinog korisnog vijeka trajanja je iznos koji subjekt očekuje od otuđenja imovine u nepristranoj transakciji između dobro obaviještenih i voljnih strana nakon odbitka procijenjenih troškova otuđenja.

53.

Neto novčani tokovi koji će biti primljeni (ili plaćeni) za otuđenje imovine na kraju njezina korisnog vijeka trajanja procjenjuju se na sličan način kao fer vrijednost imovine umanjena za troškove otuđenja, osim što pri procjeni tih neto novčanih tokova: (a) subjekt koristi cijene koje na datum procjene prevladavaju za sličnu imovinu koja je na kraju svojeg korisnog vijeka trajanja i funkcionirala je u uvjetima koji su slični onima u kojima će se koristiti predmetna imovina; (b) subjekt usklađuje te cijene za učinak budućih povećanja cijene zbog opće inflacije i specifičnih budućih povećanja ili smanjenja cijene. Međutim, ako u procjenu budućih novčanih tokova od neprekidne upotrebe imovine i diskontnu stopu nije uključen učinak opće inflacije, subjekt taj učinak ne uključuje ni u procjenu neto novčanih tokova od otuđenja.

53.A

Fer vrijednost se razlikuje od upotrebne vrijednosti. Fer vrijednost odražava pretpostavke na temelju kojih bi tržišni sudionici određivali cijenu imovine. Upotrebna vrijednost odražava utjecaj čimbenika koji mogu biti specifični za subjekt i ne mogu se primijeniti na subjekte općenito. Na primjer, fer vrijednost ne odražava ni jedan od sljedećih čimbenika ako nisu općenito dostupni tržišnim sudionicima: (a) dodatna vrijednost izvedena iz objedinjavanja imovine (kao što je formiranje portfelja investicijskih nekretnina na različitim lokacijama); (b) sinergije između imovine koja se mjeri i druge imovine; (c) propisana prava ili ograničenja specifična samo za aktualnog vlasnika imovine i (d) porezne olakšice ili porezna opterećenja specifična samo za aktualnog vlasnika imovine.

Budući novčani tokovi u stranoj valuti

54.

Budući novčani tokovi procjenjuju se u valuti u kojoj će nastati i potom se diskontiraju primjenom diskontne stope koja je primjerena za tu valutu. Subjekt preračunava sadašnju vrijednost primjenom promptnog tečaja na datum izračuna upotrebne vrijednosti.

Diskontna stopa

55.

Diskontna stopa je stopa prije oporezivanja koja odražava postojeće tržišne procjene: (a) vremenske vrijednosti novca i (b) rizika specifičnih za imovinu za koje procjene budućih novčanih tokova nisu usklađene.

56.

Stopa koja odražava tekuće tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i rizike specifične za imovinu je povrat koji bi ulagatelji zahtijevali kad bi se odlučili na ulaganje od kojeg bi ostvarili novčane tokove koji su iznosima, rokovima i rizicima jednaki onima koje subjekt očekuje od imovine. Ta se stopa procjenjuju na temelju stope iz tekućih tržišnih transakcija za sličnu imovinu ili na temelju ponderiranog prosječnog troška kapitala subjekta uvrštenog na burzu koji ima jednu imovinu (ili portfelj imovine) koja je potencijalom za servisiranje i rizicima slična imovini koja se preispituje. Međutim, diskontna stopa ili stope koje se primjenjuju za mjerenje upotrebne vrijednosti imovine ne smije odražavati rizike za koje su procjene budućih novčanih tokova usklađene. U protivnom bi se učinak nekih pretpostavki obračunao dvaput.

57.

Ako na tržištu nije izravno dostupna stopa specifična za imovinu, subjekt za procjenu diskontne stope koristi zamjenske vrijednosti. Dodatak A sadržava dodatne upute o procjeni diskontne stope u tim okolnostima.

PRIZNAVANJE I MJERENJE GUBITKA OD UMANJENJA VRIJEDNOSTI

58.

U točkama 59.–64. utvrđuju se zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti za pojedinačnu imovinu, osim goodwilla. Priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja vrijednosti za jedinice koje stvaraju novac i goodwill obrađeno je u točkama 65.–108.

59.

Samo i jedino ako je nadoknadiva vrijednost imovine niža od njezine knjigovodstvene vrijednosti, knjigovodstvena vrijednost imovine smanjuje na njezinu nadoknadivu vrijednost. To je smanjenje gubitak od umanjenja vrijednosti.

60.

Gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje se odmah u dobiti ili gubitku, osim ako se imovina iskazuje u revaloriziranom iznosu u skladu s nekim drugim standardom (npr. u skladu s modelom revalorizacije iz MRS-a 16). Svaki gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine tretira se kao smanjenje zbog revalorizacije u skladu s tim drugim standardom.

61.

Gubitak od umanjenja vrijednosti nerevalorizirane imovine priznaje se u dobit ili gubitak. Međutim, gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u mjeri u kojoj gubitak od umanjenja vrijednosti imovine nije viši od iznosa revalorizacijske rezerve za tu istu imovinu. Takav gubitak od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine umanjuje revalorizacijska rezerva za tu imovinu.

62.

Ako je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja vrijednosti viši od knjigovodstvene vrijednosti imovine na koju se odnosi, subjekt priznaje obvezu samo i jedino ako se to nalaže nekim drugim standardom.

63.

Nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti, amortizacija imovine usklađuje se u budućim razdobljima kako bi se prepravljena knjigovodstvena vrijednost imovine, umanjena za ostatak vrijednosti imovine (ako ga ima), sustavno raspoređivala tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja imovine.

64.

Ako se gubitak od umanjenja vrijednosti prizna, sva povezana odgođena porezna imovina ili obveze utvrđuju se u skladu s MRS-om 12 na način da se prepravljena knjigovodstvena vrijednost imovine usporedi s njezinom poreznom osnovicom (vidjeti primjer 3).

JEDINICE KOJE STVARAJU NOVAC I GOODWILL

65.

U točkama 66.–108. i Dodatku C navode se zahtjevi za utvrđivanje jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada i za utvrđivanje knjigovodstvene vrijednosti jedinica koje stvaraju novac i goodwilla te priznavanje gubitaka od umanjenja vrijednosti za te jedinice i goodwill.

Utvrđivanje jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada

66.

Ako postoji koja naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti imovine, nadoknadiva vrijednost procjenjuje se za pojedinačnu imovinu. Ako se nadoknadiva vrijednost za pojedinačnu imovinu ne može procijeniti, subjekt utvrđuje nadoknadivu vrijednost jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada.

67.

Nadoknadiva vrijednost pojedinačne imovine ne može se utvrditi: (a) ako se ne može procijeniti upotrebna vrijednost imovine u iznosu koji je gotovo jednak njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove otuđenja (npr. ako se ne može procijeniti da će budući novčani tokovi od neprekidne upotrebe imovine biti zanemarivi) i (b) imovina ne stvara novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o novčanim priljevima od druge imovine. U tim se slučajevima upotrebna vrijednost, a stoga i nadoknadiva vrijednost, može utvrditi samo za jedinicu koja stvara novac kojoj imovina pripada. Primjer Subjekt koji obavlja djelatnost rudarstva ima u vlasništvu privatnu željeznicu za potrebe obavljanja svoje djelatnosti. Privatna željeznica može se prodati samo po vrijednosti otpada i ne stvara novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o novčanim priljevima od druge imovine rudnika. Nadoknadiva vrijednost privatne željeznice ne može se procijeniti jer se ne može utvrditi njezina upotrebna vrijednost koja se vjerojatno razlikuje od vrijednosti otpada. Stoga subjekt procjenjuje nadoknadivu vrijednost jedinice koja stvara novac kojoj privatna željeznica pripada, odnosno rudnika u cjelini.

68.

Kako je definirano u točki 6., jedinica koja stvara novac je najmanja skupina imovine koja uključuje imovinu i stvara novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o novčanim priljevima od druge imovine ili drugih skupina imovine. Utvrđivanje jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada podrazumijeva i prosudbu. Ako se ne može utvrditi nadoknadiva vrijednost za pojedinačnu imovinu, subjekt utvrđuje najmanju agregiranu skupinu imovine koja stvara uglavnom neovisne novčane priljeve. Primjer Poduzeće pruža usluge autobusnog prijevoza na temelju ugovora s općinom koja zahtijeva minimalnu uslugu na svakoj od pet odvojenih linija. Moguće je odvojeno utvrditi imovinu određenu za svaku liniju i novčane tokove od svake linije. Jedna linija ostvaruje znatan gubitak. Budući da subjekt ne može skratiti ni jednu autobusnu liniju, najniža razina odredivih novčanih tokova koji su uglavnom neovisni o novčanim tokovima od druge imovine ili drugih skupina imovine su novčani tokovi koje stvara svih pet linija zajedno. Jedinica koja stvara novac za svaku liniju je autobusno poduzeće u cjelini.

69.

Novčani priljevi su priljevi novca i novčanih ekvivalenata primljeni od osoba izvan subjekta. Kad utvrđuje jesu li novčani priljevi od imovine (ili skupine imovine) uglavnom neovisni o novčanim tokovima od druge imovine (ili skupina imovine), subjekt razmatra razne čimbenike, među ostalim način na koji poslovodstvo prati poslovanje subjekta (npr. po proizvodnim linijama, poslovnim jedinicama, pojedinačnim lokacijama, područjima ili regijama) ili način na koji poslovodstvo donosi odluke o nastavku upotrebe ili otuđenju imovine subjekta i nastavku ili otuđenju njegova poslovanja. U primjeru 1 objašnjeni su primjeri utvrđivanja jedinice koja stvara novac.

70.

Ako postoji aktivno tržište za proizvode od imovine ili skupine imovine, ta se imovina ili skupina imovine smatra jedinicom koja stvara novac, čak i ako se dio tih proizvoda koristi interno. Ako na novčane priljeve od imovine ili jedinice koja stvara novac utječu interne transferne cijene, subjekt na temelju najbolje procjene poslovodstva o budućim cijenama koje bi se mogle postići u nepristranim transakcijama procjenjuje: (a) buduće novčane priljeve koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrijednosti imovine ili jedinice koja stvara novac i (b) buduće novčane odljeva koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrijednosti druge imovine ili jedinica koje stvaraju novac na koje utječu interne transferne cijene.

71.

Čak i ako se u drugim jedinicama subjekta djelomično ili u cijelosti koriste proizvodi od imovine ili skupine imovine (npr. proizvodi u međufazi proizvodnog procesa), ta imovina ili skupina imovine čini odvojenu jedinicu koja stvara novac ako subjekt te proizvode može prodati na aktivnom tržištu jer bi ta imovina ili skupina imovine mogla stvarati novčane priljeve koji bi uglavnom bili neovisni o novčanim priljevima od druge imovine ili drugih skupina imovine. Kad koristi podatke koji se temelje na financijskim planovima ili predviđanjima koji se odnose na takvu jedinicu koja stvara novac ili koju drugu imovinu ili jedinicu koja stvara novac na koje utječu interne transferne cijene, subjekt te informacije usklađuje ako interne transferne cijene ne odražavaju najbolju procjenu poslovodstva o budućim cijenama koje bi se mogle postići u nepristranim transakcijama.

72.

Jedinice koje stvaraju novac utvrđuju se dosljedno iz razdoblja u razdoblje za istu imovinu ili vrste imovine, osim ako je promjena opravdana.

73.

Ako subjekt utvrdi da imovina u odnosu na prethodna razdoblja pripada različitoj jedinici koja stvara novac ili da su se promijenile vrste imovine agregirane za jedinicu koja stvara novac kojoj imovina pripada, u točki 130. nalaže se objavljivanje informacija o jedinici koja stvara novac ako je za tu jedinicu priznat ili poništen gubitak od umanjenja vrijednosti imovine.

Nadoknadiva i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac

74.

Nadoknadiva vrijednost jedinice koja stvara novac je njezina fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja ili njezina upotrebna vrijednost, ovisno o tome koji je iznos viši. U svrhu utvrđivanja nadoknadive vrijednosti jedinice koja stvara novac, izraz „imovina” u točkama 19.–57. odnosi se na „jedinicu koja stvara novac”.

75.

Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac utvrđuje se na istoj osnovi kao i nadoknadiva vrijednost jedinice koja stvara novac.

76.

Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac: (a) uključuje knjigovodstvenu vrijednost imovine koja se može izravno pripisati ili razumno i dosljedno rasporediti na jedinicu koja stvara novac i koja će stvarati buduće novčane priljeve koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrijednosti jedinice koja stvara novac i (b) ne uključuje knjigovodstvenu vrijednost ikoje priznate obveze, osim ako se nadoknadiva vrijednost jedinice koja stvara novac bez te obveze ne može utvrditi. Naime, fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja i upotrebna vrijednost jedinice koja stvara novac utvrđuju se bez novčanih tokova od imovine koja ne pripada jedinici koja stvara novac i bez priznatih obveza (vidjeti točke 28. i 43.).

77.

Kad se imovina objedinjuje radi ocjene nadoknadivosti, važno je u jedinicu koja stvara novac uključiti svu imovinu koja stvara ili se koristi za stvaranje relevantnih novčanih priljeva. U protivnom se može pokazati da je nadoknadiva ukupna vrijednost jedinice koja stvara novac, a ustvari je nastao gubitak od umanjenja vrijednosti. U nekim slučajevima, određena imovina pridonosi procijenjenim budućim novčanim tokovima jedinice koja stvara novac, ali tu imovinu nije moguće razumno i dosljedno rasporediti na jedinicu koja stvara novac. To je npr. goodwill ili zajednička imovina, kao što je imovina sjedišta uprave. U točkama 80.–103. objašnjeno je kako se ta imovina tretira pri testiranju jedinice koja stvara novac na umanjenje.

78.

Ponekad je pri utvrđivanju nadoknadive vrijednosti jedinice koja stvara novac potrebno uzeti u obzir priznate obveze, npr. ako se pri otuđenju jedinice koja stvara novac od kupca zahtijeva da preuzme određenu obvezu. U tom je slučaju fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja jedinice koja stvara novac (ili procijenjeni novčani tok od konačnog otuđenja) prodajna cijena imovine jedinice koja stvara novac i te obveze zajedno, umanjena za troškove otuđenja. Za svrsishodnu usporedbu knjigovodstvene i nadoknadive vrijednosti jedinice koja stvara novac, knjigovodstvena vrijednost obveze odbija se pri utvrđivanju upotrebne i knjigovodstvene vrijednosti jedinice koja stvara novac. Primjer Poduzeće obavlja djelatnost rudarstva u zemlji u kojoj je propisano da je vlasnik dužan sanirati prostor na kojem je obavljao rudarske radove. Trošak sanacije uključuje premještanje viška iskopnog materijala, koji se mora ukloniti početka rudarskih radova. Rezerviranje za troškove premještanje viška iskopnog materijala priznato je čim je višak iskopnog materijala uklonjen. Predviđeni iznos je priznat kao dio troška rudnika i amortiziran je tijekom korisnoga vijeka trajanja rudnika. Knjigovodstvena vrijednost rezerviranja za troškove sanacije iznosi 500 N.J. (3), što je jednako sadašnjoj vrijednosti troškova sanacije. Subjekt testira rudnik na umanjenje vrijednosti. Jedinica koja stvara novac za rudnik je rudnik u cjelini. Subjekt je dobio nekoliko ponuda za kupnju rudnika po cijeni od oko 800 N.J. Ta cijena odražava činjenicu da će kupac preuzeti obvezu sanacije viška iskopnog materijala. Troškovi otuđenja rudnika su zanemarivi. Upotrebna vrijednost rudnika iznosi oko 1 200 N.J., bez troškova sanacije. Knjigovodstvena vrijednost rudnika iznosi 1 000 N.J. Fer vrijednost jedinice koja stvara novac umanjena za troškove otuđenja iznosi 800 N.J. Taj iznos uključuje troškove sanacije, za koje već postoji rezerviranje. Stoga se upotrebna vrijednost jedinice koja stvara novac utvrđuje nakon što se uključe troškovi sanacije i procjenjuje se na 700 N.J. (1 200 N.J. minus 500 N.J.). Knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac iznosi 500 N.J., što je knjigovodstvena vrijednost rudnika (1000 N.J.) umanjena za knjigovodstvenu vrijednost rezerviranja za troškove sanacije (500 N.J.). Stoga je nadoknadiva vrijednost jedinice koja stvara novac viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti.

79.

Iz praktičnih se razloga nadoknadiva vrijednost jedinice koja stvara novac ponekad utvrđuje nakon što se uključi imovina koja nije dio jedinice koja stvara novac (npr. potraživanja ili druga financijska imovina) ili priznate obveze (npr. obveze prema dobavljačima, mirovine i druga rezerviranja). U tim se slučajevima knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac povećava za knjigovodstvenu vrijednost te imovine i umanjuje za knjigovodstvenu vrijednost tih obveza.

Goodwill

Raspoređivanje goodwilla na jedinicu koja stvara novac

80.

Za potrebe testiranja na umanjenje, goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji raspoređuje se, od datuma stjecanja, na sve stjecateljeve jedinice ili skupine jedinica koje stvaraju novac za koje se očekuju koristi od sinergija te kombinacije, neovisno o tome jesu li tim jedinicama ili skupinama jedinica dodijeljene druga imovina i obveze stečenika. Svaka jedinica ili skupina jedinica na koje se goodwill raspoređuje: (a) predstavlja najnižu razinu u subjektu na kojoj se goodwill prati za potrebe unutarnjeg upravljanja i (b) ne smije biti veća od poslovnog segmenta subjekta kako je definiran u točki 5. MSFI-ja 8 Poslovni segmenti prije agregiranja.

81.

Goodwill priznat u poslovnoj kombinaciji je imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi od druge imovine stečene poslovnom kombinacijom koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata. Goodwill ne stvara novčane tokove neovisno o drugoj imovini ili skupini imovine i često pridonosi novčanim tokovima nekoliko jedinica koje stvaraju novac. Ponekad se goodwill ne može objektivno rasporediti na pojedinačne jedinice koje stvaraju novac nego samo na skupine jedinica koje stvaraju novac. Stoga najniža razina subjekta na kojoj se goodwill prati za potrebe internog upravljanja ponekad uključuje nekoliko jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill odnosi, ali na koje se ne može rasporediti. U točkama 83.–99. i Dodatku C na izraz „jedinica koja stvara novac na koju se raspoređuje goodwill” odnosi se i na skupine jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill raspoređuje.

82.

Zbog primjene zahtjeva iz točke 80. testiranje goodwilla na umanjenje vrijednosti provodi se na razini koja odražava način na koji subjekt upravlja svojim poslovanjem i s kojom je goodwill prirodno povezan. Stoga razvoj dodatnih sustava izvještavanja u pravilu nije potreban.

83.

Jedinica koja stvara novac na koje se goodwill raspoređuje za potrebe testiranja na umanjenje vrijednosti ne mora odgovarati razini na koju se goodwill raspoređuje u skladu s MRS-om 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta za potrebe mjerenja dobitaka i gubitaka od tečajnih razlika. Na primjer, ako je subjekt u skladu s MRS-om 21 dužan rasporediti goodwill na razmjerno niske razine za potrebe mjerenja dobitaka i gubitaka od tečajnih razlika, nije dužan testirati goodwill na umanjenje vrijednosti na toj istoj razini, osim ako subjekt za potrebe unutarnjeg upravljanja goodwill prati i na toj razini.

84.

Ako početno raspoređivanje goodwilla stečenog u poslovnoj kombinaciji nije moguće dovršiti do kraja godišnjega razdoblja u kojem je provedena poslovna kombinacija, to se početno raspoređivanje dovršava prije isteka prvog godišnjeg razdoblja koje je započelo nakon datuma stjecanja.

85.

U skladu s MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije, ako se početno knjigovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije do isteka razdoblja u kojem je kombinacija provedena može tek privremeno utvrditi, stjecatelj: (a) knjigovodstveno iskazuje tu poslovnu kombinaciju s tim privremenim vrijednostima i (b) priznaje eventualna usklađenja tih privremenih vrijednosti kao rezultat dovršetka početnog računovodstvenog iskazivanja u razdoblju mjerenja, koje ne traje dulje od 12 mjeseci od datuma stjecanja. U takvim okolnostima možda neće biti moguće dovršiti ni početno raspoređivanje goodwilla priznatog u poslovnoj kombinaciji prije isteka godišnjeg razdoblja u kojem je poslovna kombinacija provedena. U tom slučaju, subjekt objavljuje informacije koje se nalažu u točki 133.

86.

Ako je goodwill raspoređen na jedinicu koja stvara novac, a subjekt otuđi dio poslovanja te jedinice, goodwill povezan s otuđenim dijelom poslovanja: (a) uključuje se u knjigovodstvenu vrijednost poslovanja pri utvrđivanju dobitka ili gubitka od otuđenja i (b) mjeri se na temelju relativnih vrijednosti otuđenog dijela poslovanja i dijela poslovanja koji je zadržan u jedinici koja stvara novac, osim ako subjekt može dokazati da neka druga metoda bolje odražava goodwill povezan s otuđenim dijelom poslovanja. Primjer Subjekt je za 100 N.J. prodao dio poslovanja jedinice koja stvara novac na koju je goodwill bio raspoređen. Goodwill raspoređen na tu jedinicu može se samo proizvoljno utvrditi i povezati sa skupinom imovine na razini nižoj od te jedinice. Nadoknadiva vrijednost dijela poslovanja koji je zadržan u jedinici koja stvara novac iznosi 300 N.J. Budući da se goodwill raspoređen na jedinicu koja stvara novac ne može objektivno utvrditi ni povezati sa skupinom imovine na razini nižoj od te jedinice, goodwill povezan s otuđenim dijelom poslovanja mjeri se na temelju relativnih vrijednosti otuđenog dijela poslovanja i dijela poslovanja koji je zadržan u toj jedinici. Stoga se 25 % goodwilla raspoređenog na jedinicu koja stvara novac uključuje u knjigovodstvenu vrijednost prodanoga dijela poslovanja.

87.

Ako subjekt reorganizira svoju izvještajnu strukturu tako da promijeni sastav jedne ili više jedinica koje stvaraju novac na koje je goodwill raspoređen, goodwill se ponovno raspoređuje na te reorganizirane jedinice. To ponovno raspoređivanje provodi se primjenom metode relativne vrijednosti koja je slična metodi koja se primjenjuje pri otuđenju dijela poslovanja jedinice koja stvara novac, osim ako subjekt može dokazati da neka druga metoda bolje odražava goodwill povezan s reorganiziranim jedinicama. Primjer Goodwill je prethodno bio raspoređen na jedinicu koja stvara novac A. Goodwill raspoređen na jedinicu A može se samo proizvoljno utvrditi i povezati sa skupinom imovine na razini nižoj od te jedinice. Jedinica A se dijeli i pripaja drugim trima jedinicama koje stvaraju novac, B, C i D. Budući da se goodwill raspoređen na jedinicu koja stvara novac ne može objektivno utvrditi ni povezati sa skupinom imovine na razini nižoj od jedinice A, ponovno se raspoređuje na jedinice B, C i D na temelju relativnih vrijednosti triju dijelova jedinice A prije njihova pripajanja jedinicama B, C i D.

Testiranje na umanjenje vrijednosti jedinica koje stvaraju novac s goodwillom

88.

Ako je, u skladu s točkom 81., goodwill povezan s jedinicom koja stvara novac, ali nije raspoređen na tu jedinicu, ta se jedinica testira na umanjenje vrijednosti ako postoji koja naznaka mogućeg umanjenja njezine vrijednosti na način da se knjigovodstvena vrijednost jedinice, bez goodwilla, usporedi s njezinom nadoknadivom vrijednosti. Gubici od umanjenja vrijednosti priznaju u skladu s točkom 104.

89.

Ako knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac iz točke 88. uključuje nematerijalnu imovinu koja ima neodređen korisni vijek trajanja ili još nije stavljena u upotrebu i ako se ta imovina može testirati na umanjenje vrijednosti samo kao dio jedinice koja stvara novac, u točki 10. nalaže se da se i ta jedinica jednom godišnje testira na umanjenje vrijednosti.

90.

Jedinica koja stvara novac na koju je goodwill raspoređen testira se na umanjenje vrijednosti jednom godišnje i kad god ima naznaka mogućeg umanjenja njezine vrijednosti tako da se knjigovodstvena vrijednost te jedinice, uključujući goodwill, usporedi s njezinom nadoknadivom vrijednosti. Ako je nadoknadiva vrijednost te jedinice viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti, smatra se da vrijednost te jedinice i goodwilla koji je na nju raspoređen nije umanjena. Ako je knjigovodstvena vrijednost te jedinice viša od njezine nadoknadive vrijednosti, subjekt priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti u skladu s točkom 104.

91.–95.

[Brisano]

Rokovi za testiranje umanjenja vrijednosti

96.

Godišnje testiranje umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac na koju je goodwill raspoređen može se provesti u bilo kad tijekom godišnjeg razdoblja, pod uvjetom da se svake godine provodi u isto vrijeme. Različite jedinice koje stvaraju novac mogu se testirati na umanjenje vrijednosti u različito vrijeme. Međutim, ako je goodwill raspoređen na određenu jedinicu koja stvara novac djelomično ili u cijelosti stečen poslovnom kombinacijom u tekućem godišnjem razdoblju, ta se jedinica testira na umanjenje vrijednosti prije isteka tekućeg godišnjega razdoblja.

97.

Ako se imovina koja čini jedinicu koja stvara novac na koju je raspoređen goodwill testira na umanjenje vrijednosti u isto vrijeme kad i jedinica koja sadržava goodwill, ta se imovina testira prije te jedinice koja sadržava goodwill. Slično tome, ako se jedinice koje stvaraju novac koje sačinjavaju skupinu jedinica koje stvaraju novac na koje je raspoređen goodwill testiraju na umanjenje vrijednosti u isto vrijeme kad i skupina jedinica koja sadržava goodwill, pojedinačne jedinice testiraju se prije te skupine jedinica koja sadržava goodwill.

98.

U vrijeme testiranja na umanjenje vrijednosti jedinice koja stvara novac na koju je raspoređen goodwill može biti naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti imovine u toj jedinici koja sadržava goodwill. U tim okolnostima subjekt najprije testira imovinu na umanjenje vrijednosti i priznaje sve gubitke od umanjenja vrijednosti te imovine, a tek potom testira jedinicu koja stvara novac koja sadržava goodwill. Slično može biti naznaka umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac iz skupine jedinica koje sadržavaju goodwill. U tim okolnostima subjekt najprije testira jedinicu koja stvara novac i priznaje sve gubitke od umanjenja vrijednosti te jedinice, a tek potom testira skupinu jedinica na koju je goodwill raspoređen.

99.

Zadnji podrobni izračun nadoknadive vrijednosti jedinice koja stvara novac na koju je goodwill raspoređen izvršen u prethodnom razdoblju može se koristiti pri testiranju na umanjenje vrijednosti te jedinice u tekućem razdoblju ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: (a) imovina i obveze jedinice nisu se znatno promijenile od zadnjeg izračuna nadoknadive vrijednosti; (b) u zadnjem izračunu nadoknadive vrijednosti dobiven je iznos koji je znatno viši od knjigovodstvene vrijednosti jedinice i (c) na temelju analize nastalih događaja i okolnosti koje su se promijenila od zadnjeg izračuna nadoknadive vrijednosti, malo je vjerojatno da će utvrđena sadašnja nadoknadiva vrijednost biti niža od tekuće knjigovodstvene vrijednosti jedinice.

Zajednička imovina

100.

Zajednička imovina uključuje imovinu grupe ili imovinu u zajedničkoj upotrebi, kao što je zgrada sjedišta ili organizacijske jedinice subjekta, oprema za elektroničku obradu podataka ili centar za istraživanja. Na temelju strukture subjekta utvrđuje se odgovara li imovina definiciji zajedničke imovine iz ovog Standarda za određenu jedinicu koja stvara novac. Bitna obilježja zajedničke imovine su: ta imovina ne stvara novčane priljeve neovisno o drugoj imovini ili skupini imovine i njezina knjigovodstvena vrijednost ne može se u cijelosti pripisati jedinica koja stvara novac koja se preispituje.

101.

Budući da zajednička imovina ne stvara odvojene novčane priljeve, nadoknadiva vrijednost pojedinačne zajedničke imovine ne može se utvrditi, osim ako poslovodstvo odluči da će je otuđiti. Zato se, ako postoji koja naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti zajedničke imovine, nadoknadiva vrijednost utvrđuje za jedinicu koja stvara novac ili skupinu jedinica koje stvaraju novac kojoj zajednička imovina pripada i uspoređuje s knjigovodstvenom vrijednosti te jedinice ili skupine jedinica koje stvaraju novac. Gubici od umanjenja vrijednosti priznaju se u skladu s točkom 104.

102.

Pri testiranju jedinice koja stvara novac na umanjenje vrijednosti subjekt određuje svu zajedničku imovinu koja je povezana s jedinicom koja stvara novac koja se preispituje. Ako se dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine: (a) može razumno i dosljedno rasporediti na tu jedinicu, subjekt uspoređuje knjigovodstvenu vrijednost jedinice, uključujući dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine raspoređene na tu jedinicu, s njezinom nadoknadivom vrijednosti. Gubici od umanjenja vrijednosti priznaju u skladu s točkom 104.; (b) ne može razumno i dosljedno rasporediti na tu jedinicu, subjekt: i. uspoređuje knjigovodstvenu vrijednost jedinice, bez zajedničke imovine, s njezinom nadoknadivom vrijednosti i gubitke od umanjenja priznaje u skladu s točkom 104.; ii. određuje najmanju skupinu jedinica koje stvaraju novac koja uključuje jedinicu koja stvara novac koja se preispituje i na koju se razumno i dosljedno može rasporediti dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine i iii. uspoređuje knjigovodstvenu vrijednost te skupine jedinica koje stvaraju novac, uključujući dio knjigovodstvene vrijednosti zajedničke imovine raspoređene na tu skupinu jedinica, s nadoknadivom vrijednosti te skupine jedinica. Gubici od umanjenja vrijednosti priznaju u skladu s točkom 104.

103.

U primjeru 8 objašnjena je primjena tih zahtjeva na zajedničku imovinu.

Gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac

104.

Gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje se za jedinicu koja stvara novac (najmanju skupinu jedinica koje stvaraju novac na koju je raspoređen goodwill ili zajednička imovina) samo i jedino ako je nadoknadiva vrijednost jedinice (skupine jedinica) manja od knjigovodstvene vrijednosti jedinice (skupine jedinica). Gubitak od umanjenja vrijednosti raspoređuje se kako bi se knjigovodstvena vrijednost imovine jedinice (skupina jedinica) smanjila sljedećim redoslijedom: (a) prvo, kako bi se smanjila knjigovodstvena vrijednost goodwilla raspoređenog na jedinicu koja stvara novac (skupinu jedinica) i (b) potom na drugu imovinu jedinice (skupine jedinica) proporcionalno knjigovodstvenoj vrijednosti svake pojedinačne imovine u jedinici (skupini jedinica). Ta se smanjenja knjigovodstvene vrijednosti smatraju gubicima od umanjenja vrijednosti pojedinačne imovine i priznaju se u skladu s točkom 60.

105.

Pri raspoređivanju gubitka od umanjenja vrijednosti imovine u skladu s točkom 104. subjekt ne smije knjigovodstvenu vrijednost imovine smanjiti tako da bude niža od: (a) njezine fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja (ako se može izmjeriti); (b) njezine upotrebne vrijednosti (ako se može utvrditi) i (c) nule, ovisno o tome koja je vrijednost najviša. Iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji bi u protivnome bio raspoređen na tu imovinu proporcionalno se raspoređuje na drugu imovinu jedinice (skupine jedinica).

106.

Ako nije izvedivo procijeniti nadoknadivu vrijednost svake pojedinačne imovine jedinice koja stvara novac, ovim se Standardom nalaže proizvoljno raspoređivanje gubitka od umanjenja vrijednosti na imovinu te jedinice, osim goodwilla, jer sva imovina jedinice koja stvara novac funkcionira kao cjelina.

107.

Ako se nadoknadiva vrijednost pojedinačne imovine ne može utvrditi (vidjeti točku 67.): (a) priznaje se gubitak od umanjenja vrijednosti imovine ako je njezina knjigovodstvena vrijednost viša od njezine fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja ili rezultata postupaka raspoređivanja iz točaka 104. i 105., ovisno o tome koji je iznos viši i (b) ne priznaje se gubitak od umanjenja vrijednosti imovine ako nije umanjena vrijednost odnosne jedinice koja stvara novac. To se primjenjuje čak i ako je fer vrijednost imovine umanjena za troškove otuđenja manja od njezine knjigovodstvene vrijednosti. Primjer Stroj je fizički oštećen, ali još radi, iako ne tako dobro kao prije oštećenja. Fer vrijednost stroja umanjena za troškove otuđenja niža je od njegove knjigovodstvene vrijednosti. Stroj ne stvara neovisne novčane priljeve. Najmanja odrediva skupina imovine koja uključuje stroj i stvara novčane priljeve koji su uglavnom neovisni o priljevima novca od druge imovine je proizvodna linija kojoj stroj pripada. Nadoknadiva vrijednost proizvodne linije pokazuje da nije umanjena vrijednost proizvodne linije u cjelini. Pretpostavka 1: planovi ili predviđanja koje je poslovodstvo odobrilo ne pokazuju da se poslovodstvo obvezalo da će zamijeniti stroj. Nadoknadiva vrijednost samog stroja ne može se procijeniti jer se upotrebna vrijednost stroja: (a) može razlikovati od njegove fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja i (b) može odrediti samo za jedinicu koja stvara novac kojoj stroj pripada (proizvodna linija). Vrijednost proizvodne linije nije umanjena. Stoga se ne priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti stroja. Međutim, subjekt treba ponovno procijeniti razdoblje ili metodu amortizacije stroja. Možda će kraće razdoblje amortizacije ili metoda ubrzane amortizacije bolje odražavati preostali korisni vijek trajanja stroja ili obrazac očekivane subjektove potrošnje ekonomskih koristi. Pretpostavka 2: planovi ili predviđanja koje je poslovodstvo odobrilo pokazuju da je poslovodstvo preuzelo obvezu da će zamijeniti stroj i prodati ga u bliskoj budućnosti. Procjenjuje se da su novčani tokovi od neprekidne upotrebe stroja do njegova otuđenja zanemarivi. Procjenjuje se da je upotrebna vrijednost stroja gotovo jednaka njegovoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove otuđenja. Stoga se nadoknadiva vrijednost stroja može utvrditi neovisno o jedinici koja stvara novac kojoj stroj pripada (tj. proizvodna linija). Budući da je fer vrijednost stroja umanjena za troškove otuđenja niža od njegove knjigovodstvene vrijednosti, priznaje se gubitak od umanjenja vrijednosti stroja.

108.

Nakon primjene zahtjeva iz točaka 104. i 105., obveza za svaki preostali iznos gubitka od umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac priznaje se samo i jedino ako se to nalaže nekim drugim standardom.

PONIŠTENJE GUBITKA OD UMANJENJA VRIJEDNOSTI

109.

U točkama 110.–116. utvrđuju se zahtjevi za poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti priznatog u prethodnim razdobljima za imovinu ili jedinicu koja stvara novac. U tim se zahtjevima koristi izraz „imovina”, ali se jednako primjenjuje na pojedinačnu imovinu i jedinicu koja stvara novac. Dodatni zahtjevi za pojedinačnu imovinu utvrđeni su u točkama 117.–121., za jedinice koje stvaraju novac u točkama 122. i 123., a za goodwill u točkama 124. i 125.

110.

Subjekt na kraju svakog izvještajnog razdoblja utvrđuje postoji li koja naznaka da gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, osim goodwilla, priznat u prethodnim razdobljima, možda više ne postoji ili je smanjen. Ako ima takvih naznaka, subjekt je dužan procijeniti nadoknadivu vrijednost te imovine.

111.

Kad utvrđuje ima li koja naznaka da gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, osim goodwilla, priznat u prethodnim razdobljima, možda više ne postoji ili je smanjen, subjekt razmatra barem sljedeće:   Vanjski izvori informacija (a) dostupne su naznake znatnog pada vrijednosti imovine tijekom razdoblja; (b) tijekom razdoblja nastupile su ili će u bliskoj budućnosti nastupiti znatne promjene s pozitivnim utjecajem na subjekt, u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem subjekt posluje ili na tržištu za koje je imovina namijenjena; (c) tijekom razdoblja smanjile su se tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata od ulaganja i vjerojatno je da će ta smanjenja utjecati na diskontnu stopu koja se koristi pri izračunu upotrebne vrijednosti imovine i značajno povećanje nadoknadive vrijednosti imovine.   Unutarnji izvori informacija (d) tijekom razdoblja nastupile su ili će u bliskoj budućnosti nastupiti znatne promjene s pozitivnim utjecajem na subjekt, koje se odnose na opseg ili način na koji se imovina koristi ili se očekuje da će se koristiti. Te promjene uključuju troškove nastale tijekom razdoblja za unaprjeđenje ili povećanje ekonomskih rezultata imovine ili restrukturiranje poslovanja kojem imovina pripada; (e) postoje dokazi iz unutarnjih izvještaja da ekonomski rezultati imovine jesu ili će biti bolji od očekivanih.

112.

Naznake mogućeg smanjenja gubitka od umanjenja vrijednosti iz točke 111. uglavnom su odraz naznaka mogućeg gubitka od umanjenja vrijednosti iz točke 12.

113.

Ako ima naznaka da priznati gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, osim goodwilla, možda više ne postoji ili se smanjio, to može značiti da bi trebalo preispitati i uskladiti preostali korisni vijek trajanja imovine, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti u skladu sa standardom koji se primjenjuje na imovinu, čak i bez poništenja gubitka od umanjenja vrijednosti imovine.

114.

Gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, osim goodwilla, priznat u prethodnim razdobljima poništava se samo i jedino ako su se od zadnjeg priznatog gubitka od umanjenja vrijednosti promijenile procjene na temelju kojih je utvrđena nadoknadiva vrijednost imovine. U tom se slučaju knjigovodstvena vrijednost imovine povećava do njezine nadoknadive vrijednosti, osim kako je opisano u točki 117. To je povećanje poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti.

115.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti odražava povećanje procijenjenih očekivanih koristi od imovine zbog njezine upotrebe ili prodaje od datuma na koji je subjekt zadnji put priznao gubitak od umanjenja vrijednosti te imovine. U točki 130. nalaže se da subjektu odredi promjenu u procjenama koja je uzrokovala povećanje procijenjenih očekivanih koristi od imovine. Primjeri promjena procjena uključuju: (a) promjenu osnovice za nadoknadivu vrijednost (tj. temelji li se nadoknadiva vrijednost na fer vrijednosti umanjenoj za troškove otuđenja ili upotrebnoj vrijednosti); (b) ako se nadoknadiva vrijednost temelji na upotrebnoj vrijednosti, promjenu iznosa ili rokova procijenjenih budućih novčanih tokova ili diskontne stope ili (c) ako se nadoknadiva vrijednost temelji na fer vrijednosti umanjenoj za troškove otuđenja, promjenu procjene komponenti fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja.

116.

Upotrebna vrijednost imovine može postati viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti jednostavno zato što se sadašnja vrijednost budućih novčanih tokova povećava što je bliži trenutak njihova ostvarenja. Međutim, očekivane koristi od imovine se ne povećavaju. Stoga se gubitak od umanjenja vrijednosti ne poništava samo zbog protoka vremena (ponekad se to naziva smanjenje diskonta), čak i ako nadoknadiva vrijednost imovine postane viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti pojedinačne imovine

117.

Povećana knjigovodstvena vrijednost imovine, osim goodwilla, koja se može pripisati poništenju gubitka od umanjenja vrijednosti ne smije biti viša od njezine knjigovodstvene vrijednosti koja bi bila utvrđena (bez amortizacije) da u prethodnim godinama nije priznat gubitak od umanjenja vrijednosti imovine.

118.

Svako povećanje knjigovodstvene vrijednost imovine, osim goodwilla, iznad njezine knjigovodstvene vrijednosti koja bi bila utvrđena (bez amortizacije) da u prethodnim godinama nije priznat gubitak od umanjenja vrijednosti imovine smatra se revalorizacijom. Pri računovodstvenom iskazivanju te revalorizacije subjekt primjenjuje standard koji se primjenjuje na imovinu.

119.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti imovine, osim goodwilla, odmah se priznaje u dobiti ili gubitku, osim ako se imovina iskazuje u revaloriziranom iznosu u skladu s drugim standardom (npr. model revalorizacije iz MRS-a 16). Svako poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine smatra se revalorizacijskim povećanjem u skladu s tim drugim standardom.

120.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i uvećava iznos revalorizacijske rezerve za tu imovinu. Međutim, i poništenje tog gubitka od umanjenja vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku do iznosa u kojem je taj gubitak od umanjenja vrijednosti iste revalorizirane imovine bio prethodno priznat u dobiti ili gubitku.

121.

Nakon priznavanja poništenja gubitka od umanjenja vrijednosti, amortizacija imovine usklađuje se u budućim razdobljima kako bi se prepravljena knjigovodstvena vrijednost imovine, umanjena za ostatak vrijednosti imovine (ako ga ima), sustavno raspoređivala tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja imovine.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac

122.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac raspoređuje se na imovinu jedinice, osim goodwilla, proporcionalno knjigovodstvenoj vrijednosti te imovine. Ta se povećanja knjigovodstvene vrijednosti smatraju poništenjima gubitaka od umanjenja vrijednosti pojedinačne imovine i priznaju se u skladu s točkom 119.

123.

Pri raspoređivanju poništenja gubitka od umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac u skladu s točkom 122., knjigovodstvena vrijednost imovine ne smije povećati iznad: (a) njezine nadoknadive vrijednosti (ako se može utvrditi) i (b) knjigovodstvene vrijednosti koja bi bila utvrđena (bez amortizacije) da u prethodnim godinama nije priznat gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, ovisno o tome koja je vrijednost niža. Iznos poništenja gubitka od umanjenja vrijednosti koji bi u protivnom bio raspoređen na imovinu, proporcionalno se raspoređuje na drugu imovinu jedinice, osim goodwilla.

Poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti goodwilla

124.

Gubitak od umanjenja vrijednosti priznat za goodwill ne poništava se u narednom razdoblju.

125.

MRS-om 38 Nematerijalna imovina zabranjuje se priznavanje interno stvorenog goodwilla. Svako povećanje nadoknadive vrijednosti goodwilla u razdobljima nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti za taj goodwill vjerojatno će biti povećanje interno stvorenog goodwill, a ne poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti priznatog za stečeni goodwill.

OBJAVLJIVANJE

126.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije za svaku kategoriju imovine: (a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti priznatih u dobiti ili gubitku tijekom razdoblja i stavke iz izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u koje su ti gubici od umanjenja vrijednosti uključeni; (b) iznos poništenja gubitaka od umanjenja priznatih u dobiti ili gubitku tijekom razdoblja i stavke iz izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u kojima su ti gubici od umanjenja poništeni; (c) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine koji su priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja; (d) iznos poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti revalorizirane imovine koji su priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja.

127.

Kategorija imovine objedinjuje imovinu slične vrste i namjene u poslovanju subjekta.

128.

Informacije koje se nalažu u točki 126. mogu se iskazati zajedno s drugim informacijama koje se objavljuju za određenu kategoriju imovine. Na primjer, te se informacije mogu uključiti pri usklađenju knjigovodstvene vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme na početku i na kraju razdoblja, kako se nalaže MRS-om 16.

129.

Subjekt koji izvještava po segmentima u skladu s MSFI-jem 8 objavljuje sljedeće informacije za svaki izvještajni segment: (a) iznos gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja; (b) iznos poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati u dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja.

130.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije za svaki značajni gubitak od umanjenja vrijednosti priznat ili poništen tijekom razdoblja za pojedinačnu imovinu, uključujući goodwill, ili jedinicu koja stvara novac: (a) događaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili poništenja gubitka od umanjenja vrijednosti: (b) iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji je priznat ili poništen; (c) za pojedinačnu imovinu: i. vrstu imovine i ii. ako subjekt izvještava po segmentima u skladu s MSFI-jem 8, izvještajni segment kojem ta imovina pripada; (d) za jedinicu koja stvara novac: i. opis jedinice koja stvara novac (je li riječ o proizvodnoj liniji, pogonu, poslovnoj djelatnosti, zemljopisnom području ili izvještajnom segmentu kako je definiran u MSFI-ju 8); ii. iznos priznatog ili poništenog gubitka od umanjenja vrijednosti po kategoriji imovine i, ako subjekt izvještava po segmentima u skladu s MSFI-jem 8, po izvještajnim segmentima i iii. ako se agregacija imovine za određivanje jedinice koja stvara novac promijenila od prethodne procjene nadoknadive vrijednosti (ako je ima) jedinice koja stvara novac, opis postojećeg i prijašnjeg načina agregacije imovine i razloge za promjenu načina određivanja jedinice koja stvara novac; (e) nadoknadivi iznos imovine (jedinice koja stvara novac) i je li nadoknadivi iznos imovine (jedinice koja stvara novac) njezina fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja ili njezina upotrebna vrijednost; (f) ako je nadoknadivi iznos imovine njezina fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja, subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije: i. hijerarhijsku razinu fer vrijednosti (vidjeti MSFI 13) u koju je mjerenje fer vrijednosti imovine (jedinice koja stvara novac) svrstano u cjelini (neovisno o dostupnosti „troškova otuđenja”); ii. za mjerenja fer vrijednosti svrstana u razinu 2 i razinu 3 hijerarhije fer vrijednosti, opis metoda vrednovanja koje su primijenjene za mjerenje fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja. Ako je došlo do promjene metode vrednovanja, subjekt je tu promjenu dužan objaviti i obrazložiti i iii. za mjerenja fer vrijednosti imovine svrstana u razinu 2 i razinu 3 hijerarhije fer vrijednosti, sve ključne pretpostavke na temelju kojih je poslovodstvo utvrdilo fer vrijednosti umanjenu za troškove otuđenja. Ključne pretpostavke su one na koje je nadoknadiva vrijednost imovine (jedinice koja stvara novac) najosjetljivija. Subjekt je dužan objaviti i diskontnu stopu primijenjenu u aktualnom i prethodnom mjerenju ako se fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja mjeri metodom sadašnje vrijednosti; (g) ako je nadoknadiva vrijednost jednaka upotrebnoj vrijednosti, diskontnu stopu primijenjenu u aktualnoj i prethodnoj procjeni (ako su izvršene) upotrebne vrijednosti.

131.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije za agregirane gubitke i agregirana poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati tijekom razdoblja, a za koje nisu objavljene informacije u skladu s točkom 130.: (a) glavne kategorije imovine na koje utječu gubici od umanjenja vrijednosti i glavne kategorije imovine na koje utječu poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti; (b) glavne događaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja tih gubitaka i poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti.

132.

Subjektu se preporuča da objavi pretpostavke na temelju kojih je utvrđena nadoknadiva vrijednost imovine (jedinica koje stvaraju novac) tijekom razdoblja. Međutim, u točki 134. subjektu se nalaže da objavi informacije o procjenama koje su korištene za mjerenje nadoknadive vrijednosti jedinice koja stvara novac ako su goodwill ili nematerijalna imovina s neodređenim korisnim vijekom trajanja uključeni u knjigovodstvenu vrijednost te jedinice.

133.

Ako u skladu s točkom 84. neki dio goodwilla stečenog u poslovnoj kombinaciji tijekom razdoblja nije raspoređen na jedinicu koja stvara novac (skupinu jedinica) na kraju izvještajnog razdoblja, objavljuje se iznos i obrazloženje neraspoređenog goodwilla. Procjene korištene pri mjerenju nadoknadive vrijednosti jedinica koje stvaraju novac koje sadržavaju goodwill ili nematerijalnu imovinu s neodređenim korisnim vijekom trajanja

134.

Subjekt za svaku jedinicu koja stvara novac (skupinu jedinica) u kojoj je knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja koji su raspoređeni na tu jedinicu (skupinu jedinica) znatna u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrijednost njegova goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja objavljuje informacije iz podtočaka (a)–(f): (a) knjigovodstvenu vrijednost goodwilla raspoređenog na jedinicu (skupinu jedinica); (b) knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja raspoređenu na jedinicu (skupinu jedinica); (c) osnovicu za utvrđivanje nadoknadive vrijednosti jedinice (skupine jedinica) (npr. upotrebna vrijednost ili fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja); (d) ako je osnovica za nadoknadivu vrijednost jedinice (grupe jedinica) upotrebna vrijednost: i. svaku ključnu pretpostavku na kojoj je poslovodstvo temeljilo projekcije novčanog toka za razdoblje obuhvaćeno najnovijim planovima ili predviđanjima. Ključne pretpostavke su one na koje je nadoknadiva vrijednost jedinice (grupe jedinica) koja stvara novac najosjetljivija; ii. opis metode kojom je poslovodstvo utvrdilo vrijednosti pripisane svakoj ključnoj pretpostavci, jesu li te vrijednosti utvrđene na temelju iskustva ili, ovisno o slučaju, vanjskih izvora informacija, a ako nisu, kako i zašto odstupaju od ranijih iskustava ili vanjskih izvora informacija; iii. razdoblje za koje je poslovodstvo izradilo projekcije novčanih tokova na temelje financijskih planova ili predviđanja koje je odobrilo te, ako se za jedinicu koja stvara novac (skupinu jedinica) koristi razdoblje dulje od pet godina, obrazloženje za to dulje razdoblje; iv. stopu rasta primijenjenu pri ekstrapoliranju projekcija novčanih tokova nakon razdoblja na koje se odnose zadnji planovi ili predviđanja uz obrazloženje primjene stope rasta koja je viša od dugoročne prosječne stope rasta za proizvode, djelatnosti ili zemlju odnosno zemlje u kojima subjekt posluje, ili za tržište za koje je jedinica (skupina jedinica) namijenjena; v. diskontnu stopu ili stope primijenjene u projekcijama novčanih tokova; (e) ako je osnovica za nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja, primijenjenu metodu ili metode mjerenja fer vrijednosti umanjene za troškove otuđenja. Subjekt nije dužan objaviti informacije koje se nalažu MSFI-jem 13. Ako se fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja ne mjeri primjenom tržišne cijene za identičnu jedinicu (grupe jedinica), subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije: i. svaku ključnu pretpostavku na temelju koje je poslovodstvo utvrdilo fer vrijednost umanjenu za troškove otuđenja. Ključne pretpostavke su one na koje je nadoknadiva vrijednost jedinice (grupe jedinica) koja stvara novac najosjetljivija; ii. opis metode kojom je poslovodstvo utvrdilo vrijednost ili vrijednosti pripisane svakoj ključnoj pretpostavci, jesu li te vrijednosti utvrđene na temelju iskustva ili, ovisno o slučaju, vanjskih izvora informacija, a ako nisu, kako i zašto odstupaju od ranijih iskustava ili vanjskih izvora informacija; ii.A hijerarhijsku razinu fer vrijednosti (vidjeti MSFI 13) u koju je svrstano mjerenje fer vrijednosti u cjelini (neovisno o dostupnosti „troškova otuđenja”); ii.B ako je došlo do promjene metode vrednovanja, informacije o promjeni i obrazloženje. Ako se fer vrijednost umanjena za troškove prodaje utvrđuje primjenom projekcija diskontiranih novčanih tokova, subjekt je dužan objaviti sljedeće informacije: iii. razdoblje za koje je poslovodstvo izradilo projekcije novčanih tokova; iv. stopu rasta primijenjenu pri ekstrapoliranju projekcija novčanih tokova; v. diskontnu stopu ili stope primijenjene u projekcijama novčanih tokova; (f) ako bi razumno moguća promjena ključne pretpostavke na temelju koje je poslovodstvo utvrdilo nadoknadivu vrijednost jedinice (skupine jedinica) mogla uzrokovati povećanje knjigovodstvene vrijednosti jedinice (skupine jedinica) iznad njezine nadoknadive vrijednosti: i. iznos za koji nadoknadiva vrijednost jedinice (skupine jedinica) premašuje njezinu knjigovodstvenu vrijednost; ii. vrijednost pripisanu ključnoj pretpostavci; iii. iznos za koji se vrijednost pripisana ključnoj pretpostavci mora promijeniti, nakon što se učinci te promjene uključe u druge varijable mjerenja nadoknadive vrijednosti, da bi nadoknadiva vrijednost jedinice (skupine jedinica) bila jednaka njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti.

135.

Ako se knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja djelomično ili u cijelosti rasporedi na nekoliko jedinica (skupina jedinica) koje stvaraju novac i tako raspoređeni iznos na svaku jedinicu (skupinu jedinica) nije znatan u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrijednost subjektova goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja, ta se činjenica objavljuje zajedno s agregiranom knjigovodstvenom vrijednosti goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja koji su raspoređeni na te jedinice (skupine jedinica). Osim toga, ako se nadoknadiva vrijednost tih jedinica (skupina jedinica) temelji na istoj ključnoj pretpostavci ili pretpostavkama, a agregirana knjigovodstvena vrijednost goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja koji su na njih raspoređeni jest znatna u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrijednost subjektova goodwilla ili nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu i: (a) agregiranu knjigovodstvenu vrijednost goodwilla raspoređenog na te jedinice (skupine jedinica); (b) agregiranu knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine s neodređenim korisnim vijekom trajanja raspoređene na te jedinice (skupine jedinica); (c) opis ključne pretpostavke ili pretpostavki; (d) opis metode kojom je poslovodstvo utvrdilo vrijednost ili vrijednosti pripisane svakoj ključnoj pretpostavci, jesu li te vrijednosti utvrđene na temelju iskustva ili, ovisno o slučaju, vanjskih izvora informacija, a ako nisu, kako i zašto odstupaju od ranijih iskustava ili vanjskih izvora informacija; (e) ako bi razumno moguća promjena ključne pretpostavke ili pretpostavki mogla uzrokovati povećanje agregirane knjigovodstvene vrijednosti jedinica (skupine jedinica) iznad njihove agregirane nadoknadive vrijednosti: i. iznos za koji agregirana nadoknadiva vrijednost jedinica (skupine jedinica) premašuje njihove agregirane knjigovodstvene vrijednosti; ii. vrijednosti pripisane ključnim pretpostavkama; iii. iznos za koji se vrijednosti pripisane ključnim pretpostavkama moraju promijeniti, nakon što se učinci te promjene uključe u druge varijable mjerenja nadoknadive vrijednosti, da bi agregirana nadoknadiva vrijednost jedinica (skupine jedinica) bila jednaka njihovoj agregiranoj knjigovodstvenoj vrijednosti.

136.

Najnoviji detaljni izračun iz prethodnog razdoblja za nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac (ili skupine jedinica) može se, u skladu s točkom 24. ili 99., prenijeti u sljedeće razdoblje i koristiti pri testiranju te jedinice (ili skupine jedinica) na umanjenje vrijednosti u tekućem razdoblju ako su ispunjeni utvrđeni kriteriji. U tom se slučaju informacije za tu jedinicu (ili skupinu jedinica) koje su uvrštene u objavljivanja koja se nalažu u točkama 134. i 135. odnose na izračun nadoknadivog iznosa prenesenog u sljedeće razdoblje.

137.

U primjeru 9 objašnjena su objavljivanja koja se nalažu u točkama 134. i 135.

PRIJELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU

138.

[Brisano]

139.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje: (a) na goodwill i nematerijalnu imovinu koji su stečeni u poslovnim kombinacijama ugovorenima 31 ožujka 2004. ili nakon tog datuma i (b) prospektivno na svu ostalu imovinu od početka prvog godišnjeg razdoblja koje je započelo 31. ožujka 2004. ili nakon tog datuma.

140.

Subjektima na koje se primjenjuje točka 139. preporuča se da zahtjeve iz ovog Standarda počnu primjenjivati prije datuma stupanja na snagu iz točke 139. Međutim, ako subjekt ovaj Standard primijeni prije tih datuma, dužan je istodobno primijeniti i MSFI 3 i MRS 38 (kako je revidiran 2004.).

140.A

MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 61., 120., 126. i 129. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

140.B

MSFI-jem 3 (kako je revidiran 2008.) izmijenjene su točke 65., 81., 85. i 139., brisane su točke 91.–95. i 138. i dodan je Dodatak C. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

140.C

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 134. (e). Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

140.D

Dokumentom Trošak ulaganja u društvo kćer, subjekt pod zajedničkom kontrolom ili pridruženo društvo (izmjene MSFI-ja 1 Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja i MRS-a 27), objavljenim u svibnju 2008., dodana je točka 12. podtočka (h). Subjekt je dužan tu izmjenu primjenjivati prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt povezane izmjene iz točaka 4. i 38.A MRS-a 27 primijeni na ranije razdoblje, dužan je istodobno primijeniti izmjenu iz točke 12. (h).

140.E

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 80. (b) Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

140.F

[Brisano]

140.G

[Brisano]

140.H

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjeni su točka 4., naslov ispred točke 12. (h) i točka 12. (h). Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

140.I

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 5., 6., 12., 20., 22., 28., 78., 105., 111., 130. i 134., brisane su točke 25.–27. i dodana je točka 53.A Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

140.J

U svibnju 2013. izmijenjeni su točke 130. i 134. i naslov iznad točke 138. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt te izmjene ne primjenjuje u razdobljima (uključujući usporedna razdoblja) u kojima ne primjenjuje ni MSFI 13.

140.K

[Brisano]

140.L

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 2. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

140.M

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 2., 4. i 5. i brisane su točke 140.F, 140.G i 140.K. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

140.N

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 2. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 2. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

POVLAČENJE MRS-a 36 (OBJAVLJEN 1998.)

141.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine (objavljen 1998.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 37

Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

CILJ

Cilj je ovog Standarda osigurati da se na rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu primjenjuju odgovarajući kriteriji priznavanja i osnovice za mjerenje, te da se u bilješkama objavi dovoljno informacija kojima se korisnicima omogućuje razumijevanje njihove vrste, rokova i iznosa.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj Standard dužni su primjenjivati svi subjekti pri računovodstvenom iskazivanju rezerviranja, nepredviđenih obveza i nepredviđene imovine, osim: (a) onih koji proizlaze dvostrano obveznih ugovora, uz iznimku štetnih ugovora i (b) [brisano] (c) onih na koje se primjenjuje neki drugi standard.

2.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na financijske instrumente (uključujući jamstva) koji su obuhvaćena područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti.

3.

Dvostrano obvezni ugovori su ugovori u kojima strane nisu ili su jednako djelomično ispunile svoje obveze. Ovaj se Standard ne primjenjuje na dvostrano obvezne ugovore, osim ako su štetni.

4.

[Brisano]

5.

Ako se na određenu vrstu rezerviranja, nepredviđene obveze ili nepredviđene imovine primjenjuje neki drugi standard, subjekt umjesto ovog primjenjuje taj standard. Na primjer, neke vrste rezerviranja obrađene su u standardima koji se odnose na: (a) [brisano] (b) poreze na dobit (vidjeti MRS 12 Porezi na dobit); (c) najmove (vidjeti MSFI 16 Najmovi). Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na svaki najam koji postane štetan prije datuma početka najma kako je definirano u MSFI-u 16. Ovaj se Standard primjenjuje i na kratkoročne najmove i najmove s odnosnom imovinom male vrijednosti koji se računovodstveno iskazuju u skladu s točkom 6. MSFI-ja 16 i one koji su postali štetni; (d) primanja zaposlenih (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih); (e) ugovora o osiguranju i drugih ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju; (f) nepredviđene naknade stjecatelja u poslovnoj kombinaciji (vidjeti MSFI 3 Poslovne kombinacije) i (g) prihode na temelju ugovora s kupcima (vidjeti MSFI 15, Prihodi na temelju ugovora s kupcima). No, budući da MSFI 15 ne sadržava specifične zahtjeve o ugovorima s kupcima koji jesu ili su postali štetni, ovaj se Standard primjenjuje na takve slučajeve.

6.

[Brisano]

7.

U ovom se Standardu rezerviranja definiraju kao obveze neizvjesnog roka ili iznosa. U nekim se zemljama izraz „rezerviranje” koristi i u kontekstu amortizacije, umanjenja vrijednosti imovine i sumnjivih i spornih potraživanja; to su usklađenja knjigovodstvene vrijednosti imovine na koja se ovaj Standard ne primjenjuje.

8.

U drugim se standardima utvrđuje smatraju li se izdaci imovinom ili rashodima i ta se pitanja ne obrađuju u ovom Standardu. Stoga se ovim Standardom ne zabranjuje niti nalaže kapitalizacija troškova koji se priznaju u trenutku izdvajanja rezerviranja.

9.

Ovaj se Standard primjenjuje na rezerviranja za restrukturiranje (uključujući prekinuta poslovanja). Dodatna objavljivanja mogu se naložiti u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja ako restrukturiranje odgovara definiciji prekinutog poslovanja.

DEFINICIJE

10.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Rezerviranje je obveza neizvjesnog roka ili iznosa.   Obveza  (23) je sadašnja obveza subjekta koja proizlazi iz prošlih događaja, za čiju se namiru očekuje odljev resursa subjekta s ekonomskim koristima.   Obvezujući događaj je događaj koji stvara pravnu ili izvedenu obvezu zbog koje subjekt nema drugu realnu mogućnosti nego namiriti tu obvezu.   Pravna obveza je obveza koja nastaje na temelju: (a) ugovora (iz njegovih eksplicitnih ili implicitnih uvjeta); (b) propisa ili (c) primjene prava.   Izvedena obveza je obveza koja proizlazi iz postupaka subjekta: (a) kojima je subjekt na temelju ustaljene prakse, objavljenih politika ili dostatno konkretne aktualne izjave drugim osobama najavio da će preuzeti određene obveze i (b) kojima je subjekt kod tih drugih osoba stvorio opravdana očekivanja da će te obveze ispuniti.   Nepredviđena obveza je: (a) moguća obveza koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom subjekta ili (b) sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja, ali nije priznata: i. jer nije vjerojatno da će za namiru obveze biti potreban odljev resursa s ekonomskim koristima ili ii. jer se iznos obveze ne može dovoljno pouzdano izmjeriti.   Nepredviđena imovina je moguća imovina koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo nastankom ili izostankom jednoga ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom subjekta.   Štetni ugovor je ugovor u kojem su neizbježni troškovi ispunjenja ugovornih obveza viši od njegovih očekivanih ekonomskih koristi.   Restrukturiranje je postupak koji poslovodstvo planira i kontrolira i kojim se značajno mijenja: (a) opseg poslovanja subjekta ili (b) način poslovanja.

Rezerviranja i druge obveze

11.

Rezerviranja se razlikuju od drugih obveza, kao što su obveze prema dobavljačima i obračunate stavke jer su rokovi ili iznosi budućih izdataka potrebnih za namiru neizvjesni. S druge strane: (a) obveze prema dobavljačima su obveze plaćanja za primljenu robu ili pružene usluge za koje su izdani računi ili su formalno dogovorene s dobavljačima i (b) obračunate stavke su obveze plaćanja za primljenu robu ili pružene usluge koje nisu podmirene, za koje nisu izdani računi niti su formalno dogovorene s dobavljačima, uključujući obveze prema zaposlenima (npr. iznosi za obračunate naknade za godišnji odmor). Iako je ponekad potrebno procijeniti iznos ili rokove za obračunate stavke, neizvjesnost je u odnosu na rezerviranja općenito mnogo manja. Obračunate stavke često se iskazuju kao dio obveza prema dobavljačima ili drugih obveza, dok se rezerviranja iskazuju zasebno.

Odnos između rezerviranja i nepredviđenih obveza

12.

Općenito su sva rezerviranja nepredviđena zbog neizvjesnih rokova ili iznosa. Međutim, u ovom Standardu se izraz „nepredviđen” koristi za obveze i imovinu koji nisu priznati jer će se njihovo postojanje potvrditi samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom subjekta. Osim toga, izraz „nepredviđena obveza” koristi se za obveze koje ne ispunjavaju kriterije priznavanja.

13.

U ovom Standardu se razlikuju: (a) rezerviranja – koja se priznaju kao obveze (pod pretpostavkom da se mogu pouzdano procijeniti) jer predstavljaju sadašnje obveze i za njihovo će namirenje vjerojatno biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima i (b) nepredviđene obveze – koje se ne priznaju kao obveze jer predstavljaju: i. moguće obveze, budući da tek treba potvrditi ima li subjekt sadašnju obvezu koja bi mogla dovesti do odljeva resursa s ekonomskim koristima ili ii. sadašnje obveze koje ne ispunjavaju kriterije priznavanja iz ovog Standarda (jer nije vjerojatno da će za namirenje obveze biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima ili se iznos obveze ne može dovoljno pouzdano procijeniti).

PRIZNAVANJE

Rezerviranja

14.

Rezerviranje se priznaje: (a) ako subjekt ima sadašnju obvezu (pravnu ili izvedenu) koja je rezultat nekog prošlog događaja; (b) ako je vjerojatno da će za namirenje obveze biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima i (c) ako se iznos obveze može pouzdano procijeniti. Ako ti uvjeti nisu ispunjeni, rezerviranje se ne priznaje.

Sadašnja obveza

15.

U rijetkim slučajevima nije jasno postoji li sadašnja obveza. U tim se slučajevima smatra da je sadašnja obveza proizašla iz prošlog događaja ako je na temelju dostupnih dokaza vjerojatno da će sadašnja obveza postojati na kraju izvještajnog razdoblja.

16.

U gotovom svim slučajevima bit će jasno je li sadašnja obveza proizašla iz prošlog događaja. U rijetkim slučajevima, npr. u sudskom postupku, može biti sporno jesu li određeni događaji nastali i je li iz njih proizašla sadašnja obveza. U tom slučaju subjekt postojanje sadašnje obveze na kraju izvještajnog razdoblja utvrđuje na temelju svih dostupnih dokaza, uključujući npr. mišljenje stručnjaka. Ti dokazi uključuju i sve dodatne dokaze o događajima prikupljene nakon izvještajnog razdoblja. Na temelju tih dokaza: (a) subjekt priznaje rezerviranje (ako su ispunjeni kriteriji priznavanja) ako je vjerojatno da će sadašnja obveza postojati na kraju izvještajnog razdoblja i (b) ako je vjerojatnije da na kraju izvještajnog razdoblja sadašnja obveza neće postojati, subjekt objavljuje nepredviđenu obvezu, osim ako je mala vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima (vidjeti točku 86.).

Prošli događaj

17.

Prošli događaj koji dovodi do nastanka sadašnje obveze naziva se obvezujući događaj. Da bi se određeni događaj smatrao obvezujućim, subjekt ne smije imati drugu realnu mogućnost nego podmiriti obvezu koja je posljedica tog događaja. To je slučaj: (a) samo ako pravno moguće prisilno namirenje obveze ili (b) u slučaju izvedene obveze, ako se događajem (koji može biti i postupak subjekta) stvaraju opravdana očekivanja drugih osoba da će subjekt ispuniti obvezu.

18.

Financijski izvještaji prikazuju financijski položaj subjekta na kraju njegova izvještajnog razdoblja, a ne njegov mogući položaj u budućnosti. Stoga se rezerviranja ne priznaju za troškove koji će nastati u budućem poslovanju. Jedine obveze koje se priznaju u izvještaju o financijskom položaju subjekta su obveze koje postoje na kraju izvještajnog razdoblja.

19.

Kao rezerviranja se priznaju samo obveze koje su proizašle iz prošlih događaja, neovisno o budućim postupcima subjekta (npr. budući način poslovanja). Takve obveze su npr. novčane kazne ili troškovi sanacije nezakonite štete u okolišu za čije bi namirenje bili potrebni odljevi resursa s ekonomskim koristima, neovisno o budućim postupcima subjekta. Slično subjekt priznaje i rezerviranje za troškove zbrinjavanja naftnog pogona ili nuklearne elektrane u mjeri u kojoj je subjekt dužan sanirati već učinjenu štetu. S druge strane, subjekt zbog komercijalnih pritisaka ili pravnih zahtjeva može planirati izdatke u svrhu određenog načina poslovanja u budućnosti (npr. ugradnja dimnih filtara u određenoj vrsti tvornice). Budući da svojim budućim postupcima može izbjeći buduće izdatke, npr. promjenom načina poslovanja, subjekt nema sadašnju obvezu za te buduće izdatke i rezerviranje se ne priznaje.

20.

Obveza uvijek uključuje drugoga prema kome ta obveza postoji. Nije, međutim, presudan identitet drugoga prema kome obveza postoji jer to može biti bilo tko. Budući da obveza uvijek uključuje preuzimanje obveze prema drugima, odluka poslovodstva ili uprave nije osnova za nastanak izvedene obveze na kraju izvještajnog razdoblja osim ako je onima na koje se odnosi priopćena prije isteka izvještajnog razdoblja i dovoljno podrobno kako bi stvorila njihova opravdana očekivanja da će subjekt ispuniti svoje obveze.

21.

Događaj koji nije osnova za trenutačni nastanak obveze može biti osnova za naknadni nastanak obveze, kao to su npr. izmjena propisa ili postupak subjekta (npr. dostatno konkretna javna izjava) iz kojih proizađe izvedena obveza. Na primjer, po nastanku štete na okolišu ne mora nastati obveza sanacije njezinih posljedica. Međutim, nastanak štete postat će obvezujući događaj ako se novim propisom naloži sanacija postojeće štete ili ako subjekt javno preuzme odgovornost za sanaciju štete na način kojim se stvara izvedena obveza.

22.

Ako pojedinosti prijedloga novog propisa još nisu utvrđene, obveza nastaje tek kad postane gotovo sigurno da će predloženi propis biti donesen. Za potrebe ovog Standarda, takva se obveza smatra pravnom obvezom. Zbog raznih okolnosti donošenja propisa ne može se utvrditi jedan događaj zbog kojeg bi se donošenje propisa smatralo gotovo sigurnim. Često se ne može reći da je donošenje propisa gotovo sigurno sve dok se ne donese.

Vjerojatni odljev resursa s ekonomskim koristima

23.

Da bi obveza ispunila uvjete za priznavanje moraju postojati i sadašnja obveza i vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima radi namirenja te obveze. Za potrebe ovog Standarda (24), smatra se da je odljev resursa ili drugi događaj vjerojatan ako je vjerojatnije da će nastati nego da neće odnosno da je veća vjerojatnost nastanka nego izostanka događaja. Ako postojanje sadašnje obveze nije vjerojatno, subjekt iskazuje nepredviđenu obvezu, osim ako je vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima vrlo mala (vidjeti točku 86.).

24.

Ako postoji nekoliko sličnih obveza (npr. jamstva za proizvode ili slični ugovori), vjerojatnost namire odljevom resursa utvrđuje se za kategoriju obveza u cjelini. Iako vjerojatnost odljeva resursa za neku stavku može biti mala, vrlo je vjerojatno da će za namiru kategorije obveza u cjelini biti potrebni neki odljevi resursa. U tom se slučaju rezerviranje priznaje (ako su ispunjeni drugi kriteriji priznavanja).

Pouzdana procjena obveze

25.

Procjene su bitan dio sastavljanja financijskih izvještaja i ne umanjuju njihovu pouzdanost. To osobito vrijedi za rezerviranja, koja su po prirodi neizvjesnija od većine drugih stavki u izvještaju o financijskom položaju. Osim u iznimno rijetkim slučajevima, subjekt će moći utvrditi niz mogućih ishoda i stoga će njegova procjena obveze biti dovoljno pouzdana za priznavanje rezerviranja.

26.

U iznimno rijetkim slučajevima u kojima pouzdana procjena nije moguća, postoji obveza koja se ne može priznati. Ta se obveza iskazuje kao nepredviđena obveza (vidjeti točku 86.).

Nepredviđene obveze

27.

Subjekt ne smije priznati nepredviđenu obvezu.

28.

Nepredviđena obveza iskazuje se u skladu s točkom 86., osim ako je vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima vrlo mala.

29.

Ako subjekt solidarno odgovara za obvezu, dio obveze čije se ispunjenje očekuje od druge osobe smatra se nepredviđenom obvezom. Subjekt priznaje rezerviranje za dio obveze za koji je vjerojatan odljev resursa s ekonomskim koristima, osim u iznimno rijetkim slučajevima u kojima pouzdana procjena nije moguća.

30.

Promjene nepredviđenih obveze mogu biti neočekivane. Stoga se kontinuirano provjeravaju da se utvrdi vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima. Postane li vjerojatno da će za stavku koja se prethodno smatrala nepredviđenom obvezom biti potreban odljev budućih ekonomskih koristi, rezerviranje se priznaje u financijskim izvještajima za razdoblje u kojem je nastupila promjena vjerojatnosti (osim u iznimno rijetkim slučajevima u kojima pouzdana procjena nije moguća).

Nepredviđena imovina

31.

Subjekt ne smije priznati nepredviđenu imovinu.

32.

Nepredviđena imovina obično proizlazi iz neplaniranih ili drugih neočekivanih događaja zbog kojih nastaje mogućnost priljeva ekonomskih koristi u subjekt. To je npr. potraživanje koje subjekt nastoji naplatiti sudskim putem, a ishod je neizvjestan.

33.

Nepredviđena imovina ne priznaje se u financijskim izvještajima jer to može dovesti do priznavanja prihoda koji se možda nikad neće ostvariti. Međutim, ako je ostvarenje prihoda gotovo sigurno, imovina nije nepredviđena i njezino je priznavanje dopušteno.

34.

Nepredviđena imovina iskazuje se u skladu s točkom 89., osim ako je priljev ekonomskih koristi vjerojatan.

35.

Nepredviđena imovinu se kontinuirano provjerava kako bi se osiguralo da se promjene primjereno iskažu u financijskim izvještajima. Ako postane gotovo sigurno da će doći do priljeva ekonomskih koristi, imovina i povezani prihod priznaju se u financijskim izvještajima razdoblja u kojem je nastupila promjena. Ako priljev ekonomskih koristi postane vjerojatan, subjekt iskazuje nepredviđenu imovinu (vidjeti točku 89.).

MJERENJE

Najbolja procjena

36.

Iznos koji se priznaje kao rezerviranje mora biti najbolja procjena izdataka nužnih za namirenje sadašnje obveze na kraju izvještajnog razdoblja.

37.

Najbolja procjena izdataka nužnih za namirenje sadašnje obveze je iznos koji bi subjekt objektivno platio za namirenje obveze ili za prijenos te obveze na treću stranu na kraju izvještajnog razdoblja. Često je nemoguće ili vrlo skupo namiriti ili prenijeti obvezu na kraju izvještajnog razdoblja. Međutim, procjena iznosa koji bi subjekt objektivno platio za namirenje ili prijenos obveze najbolja je procjena izdataka nužnih za namirenje sadašnje obveze na kraju izvještajnog razdoblja.

38.

Ishod i financijski učinak procjenjuje poslovodstvo subjekta na temelju prosudbe i iskustva sa sličnim transakcijama, a u nekim slučajevima i izvještaja nezavisnih stručnjaka. Dokazi uključuju i sve dodatne dokaze o događajima nakon izvještajnog razdoblja.

39.

Neizvjesnost iznosa koji treba priznati kao rezerviranje razmatra se ovisno o okolnostima. Ako rezerviranje koje se mjeri uključuje velik broj stavki, obveza se procjenjuje ponderiranjem svih mogućih ishoda s njihovim vjerojatnostima. Ta se statistička metoda procjene naziva metoda očekivane vrijednosti. Rezerviranje će stoga biti različito ovisno o tome je li vjerojatnost gubitka određenog iznosa npr. 60 ili 90 %. Ako postoji kontinuiran raspon mogućih ishoda, a svaka je točka u tom rasponu jednako vjerojatna kao i druga, koristi se srednja točka tog raspona. Primjer Subjekt prodaje robu s jamstvom na temelju kojeg se kupcima pokrivaju troškovi popravka zbog greške u proizvodnji koja postane vidljiva u prvih šest mjeseci nakon kupnje. Ako se na svim prodanim proizvodima otkriju manje greške, troškovi popravka iznosili bi jedan milijun. Ako se na svim prodanim proizvodima otkriju veće greške, troškovi popravka iznosili bi četiri milijuna. Iskustvo i buduća očekivanja subjekta pokazuju da će u narednoj godini 75 % prodane robe biti bez greške, 20 % s manjom i 5 % s većom greškom. U skladu s točkom 24., subjekt procjenjuje vjerojatnost odljeva za obveze na temelju jamstva u cjelini. Očekivana vrijednost troškova popravka je: (75 % od nula) + (20 % od 1 mil.) + (5 % od 4 mil.) = 400 000

40.

Ako je mjeri samo jedna obveza, jedan najvjerojatniji ishod može biti najbolja procjena obveze. Međutim, čak i u tom slučaju subjekt razmatra druge moguće ishode. Ako su drugi mogući ishodi uglavnom viši ili uglavnom niži od najvjerojatnijeg ishoda, najbolja će procjena biti viši ili niži iznos. Na primjer, ako subjekt mora otkloniti ozbiljnu grešku u velikom pogonu koji je izgradio za kupca, jedan najvjerojatniji ishod može biti da se greška otkloni u prvom pokušaju uz trošak od 1 000, no rezervira se veći iznos ako postoje znatni izgledi da će biti potrebni dodatni pokušaji otklanjanja te greške.

41.

Rezerviranje se mjeri prije oporezivanja jer se na porezne učinke rezerviranja i njihove promjene primjenjuje MRS 12.

Rizici i neizvjesnosti

42.

Rizici i neizvjesnosti koji su neizbježno povezani s mnogim događajima i okolnostima uzimaju se u obzir pri donošenju najbolje procjene rezerviranja.

43.

Rizik opisuje promjenjivost ishoda. Usklađenje za rizike može povećati izmjereni iznos obveze. Prosuđivanje u uvjetima neizvjesnosti zahtijeva oprez kako prihod ili imovina ne bi bili precijenjeni, a rashodi ili obveze podcijenjeni. Međutim, neizvjesnost ne opravdava prekomjerna rezerviranja ni namjerno precjenjivanje obveza. Na primjer, ako su predviđeni troškovi posebno negativnog ishoda procijenjeni razumno, taj se ishod namjerno ne smatra vjerojatnijim nego što realno jest. Treba paziti da se izbjegnu dvostruka usklađenja za rizike i neizvjesnosti jer bi to moglo uzrokovati prekomjerno rezerviranje.

44.

Neizvjesnosti iznosa izdatka objavljuju se u skladu s točkom 85. podtočkom (b).

Sadašnja vrijednost

45.

Ako je učinak vremenske vrijednosti novca značajan, iznos rezerviranja mora biti jednak sadašnjoj vrijednosti očekivanih izdataka za namirenje obveze.

46.

Zbog vremenske vrijednosti novca rezerviranja za novčane odljeve koji će nastati ubrzo nakon izvještajnog razdoblja zahtjevnija su od rezerviranja za koja novčani odljevi u istom iznosu nastanu kasnije. Rezerviranja se stoga diskontiraju ako je učinak značajan.

47.

Diskontna stopa je stopa prije oporezivanja koja odražava aktualne tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i rizike specifične za obvezu. Diskontna stopa ne smiju odražavati rizike za koje su procjene budućih novčanih tokova usklađene.

Budući događaji

48.

Budući događaji koji mogu utjecati na iznos potreban za namiru obveze moraju se odraziti u iznosu rezerviranja ako postoji dovoljno objektivan dokaz da će nastati.

49.

Očekivani budući događaji mogu biti osobito važni za mjerenje iznosa rezerviranja. Na primjer, subjekt vjeruje da će se troškovi čišćenja gradilišta na kraju njegova vijeka trajanja smanjiti zbog budućih tehnoloških promjena. Priznati iznos odražava razumno očekivanje tehnički kvalificiranih objektivnih promatrača, uzimajući u obzir sve dostupne podatke o tehnologiji koja će biti dostupna u vrijeme čišćenja. Stoga je primjereno uključiti npr. očekivana smanjenja troškova koja proizlaze iz iskustva u primjeni postojeće tehnologije ili očekivane troškove primjene postojeće tehnologije na veće ili složenije poslove čišćenja nego prije. Međutim, subjekt ne pretpostavlja razvoj potpuno nove tehnologije za čišćenje, osim ako za to ima dovoljno objektivnih dokaza.

50.

Pri mjerenju postojeće obveze uzima se u obzir učinak mogućih novih propisa ako postoji dovoljno objektivnih dokaza da će takvi propisi gotovo sigurno biti doneseni. Zbog raznih okolnosti koje nastaju u praksi nije moguće odrediti jedan događaja iz kojeg bi se u svakom slučaju izvelo dovoljno objektivnih dokaza. Dokazi su potrebni o onome što će propis nalagati, o njegovu gotovo sigurnom donošenju i pravovremenoj provedbi. U mnogim slučajevima neće biti dovoljno objektivnih dokaza sve do donošenja novog propisa.

Očekivano otuđenje imovine

51.

Pri mjerenju rezerviranja ne uzimaju se u obzir dobici od očekivanog otuđenja imovine.

52.

Pri mjerenju rezerviranja dobici od očekivanog otuđenja imovine ne uzimaju se u obzir čak ni ako je očekivano otuđenje blisko povezano s događajem koji je uzrok rezerviranja. Umjesto toga, subjekt priznaje dobitke od očekivanog otuđenja imovine u vrijeme utvrđeno standardom koji se primjenjuje na predmetnu imovinu.

NADOKNADE

53.

Ako se očekuje da će izdatke potrebne za namiru rezerviranja djelomično ili u cijelosti nadoknaditi druga strana, ta se nadoknada priznaje samo i jedino ako je gotovo sigurno da će biti primljena ako subjekt namiri obvezu. Nadoknada se smatra zasebnom imovinom. Priznati iznos nadoknade ne smije biti viši od iznosa rezerviranja.

54.

U izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti rashod za rezerviranje može se iskazati bez priznatog iznosa nadoknade.

55.

Ponekad subjekt može od druge strane zatražiti da djelomično ili u cijelosti plati za sve izdatke potrebne za namiru rezerviranja (npr. na temelju ugovora o osiguranju, klauzula o odšteti ili jamstva dobavljača). Druga strana može subjektu nadoknaditi iznose koje je platio ili ih platiti izravno.

56.

U većini slučajeva subjekt ostaje odgovoran za predmetni iznos u cijelosti i dužan je namiriti cijeli iznos ako to treća strana iz bilo kojeg razloga ne učini. U tom se slučaju rezerviranje priznaje u punom iznosu obveze, a zasebna imovina priznaje se u iznosu očekivane nadoknade ako je gotovo sigurno da će biti primljena ako subjekt namiri obvezu.

57.

U nekim slučajevima subjekt nije odgovoran za predmetne troškove ako ih treća strana ne namiri. U tom slučaju subjekt nema obvezu za te troškove i oni se ne uključuju u rezerviranje.

58.

Kako je navedeno u točki 29., obveza za koju je subjekt solidarno odgovoran smatra se nepredviđenom obvezom u očekivanom iznosu njezine namire od druge strane.

PROMJENE REZERVIRANJA

59.

Rezerviranja se preispituju na kraju svakog izvještajnog razdoblja i usklađuju za najbolju aktualnu procjenu. Ako više nije vjerojatno da će za namirenje obveze biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima, rezerviranje se poništava.

60.

Ako se primjenjuje diskontiranje, knjigovodstvena vrijednost rezerviranja povećava se u svakom razdoblju zbog protoka vremena. To se povećanje priznaje kao trošak zaduživanja.

KORIŠTENJE REZERVIRANJA

61.

Rezerviranje se koristi samo za izdatke za koje je rezerviranje prvotno priznato.

62.

Iz rezerviranja se namiruju samo izdaci na koje se odnosi prvotno rezerviranje. Namirenje izdataka iz rezerviranja koje je prvotno bilo priznato u druge svrhe prikrilo bi učinak dva različita događaja.

PRIMJENA PRAVILA PRIZNAVANJA I MJERENJA

Budući gubici od poslovanja

63.

Ne priznaju se rezerviranja za buduće poslovne gubitke.

64.

Budući poslovni gubici ne odgovaraju definiciji obveze iz točke 10. i općih kriterija priznavanja rezerviranja iz točke 14.

65.

Očekivanje budućih poslovnih gubitaka naznaka je mogućeg umanjenja vrijednosti određene imovine. Subjekt testira tu imovinu na umanjenje vrijednosti u skladu s MRS-om 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

Štetni ugovori

66.

Ako subjekt ima štetni ugovor, sadašnja obveza koja proizlazi iz tog ugovora priznaje se i mjeri kao rezerviranje.

67.

Mnogi se ugovori (npr. neki uobičajeni nalozi za nabavu) mogu otkazati bez naknade drugoj strani te stoga obveza ne postoji. Drugim se ugovorima utvrđuju prava i obveze svake ugovorne strane. Ugovor koji zbog određenih događaja postane štetan obuhvaćen je područjem primjene ovog Standarda te postoji obveza koja se priznaje. Dvostrano obvezni ugovori koji nisu štetni nisu obuhvaćeni područjem primjene ovog Standarda.

68.

U ovom se Standardu štetni ugovor definira kao ugovor u kojem su neizbježni troškovi ispunjenja ugovornih obveza viši od njegovih očekivanih ekonomskih koristi. Neizbježni troškovi ispunjenja ugovornih obveza odražavaju barem neto trošak raskida ugovora, što je trošak ispunjenja ugovornih obveza i naknada ili novčana kazna za njihovo neispunjenje, ovisno o tome koji je iznos niži.

68.A

Trošak ispunjenja ugovora obuhvaća troškove izravno povezane s ugovorom. Troškovi izravno povezani s ugovorom obuhvaćaju: (a) inkrementalne troškove ispunjenja tog ugovora, npr. izravni rad i materijali, i (b) raspoređivanje drugih troškova koji su izravno povezani s ispunjenjem ugovora, npr. raspoređivanje amortizacije za stavku nekretnine, postrojenja i opreme koja je, među ostalim, korištena pri ispunjenju tog ugovora.

69.

Prije izdvajanja rezerviranja za štetni ugovor, subjekt priznaje eventualni gubitak od umanjenja vrijednosti koji je nastao na imovini korištenoj za ispunjenje ugovora (vidjeti MRS 36).

Restrukturiranje

70.

U nastavku su navedeni primjeri događaja koji mogu biti obuhvaćeni definicijom pojma restrukturiranje: (a) prodaja ili napuštanje segmenta poslovanja; (b) zatvaranje poslovnih lokacija u zemlji ili regiji odnosno premještanje poslovanja iz jedne zemlje ili regije u drugu; (c) promjene upravljačke strukture, npr. eliminacija jedne upravljačke razine i (d) temeljni preustroj koji značajno utječe na vrstu i svrhu poslovanja subjekta.

71.

Rezerviranje za troškove restrukturiranja priznaje se samo ako su ispunjeni kriteriji priznavanja rezerviranja iz točke 14. U točkama 72.–83. utvrđuje se način primjene općih kriterija priznavanja na restrukturiranje.

72.

Izvedena obveza za restrukturiranje nastaje samo ako subjekt: (a) ima podroban formalni plan restrukturiranja u kojem je utvrđeno barem sljedeće: i. predmetno poslovanje ili njegov dio; ii. glavne lokacije na kojima se provodi; iii. lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenih koji će biti obeštećeni za prekid radnog odnosa; iv. izdaci koji će nastati i v. rokovi za provedbu plana i (b) stvori opravdana očekivanja kod onih na koje se plan odnosi da će restrukturiranje započeti provedbom tog plana ili objavom njegovih glavnih obilježja onima na koje se plan odnosi.

73.

Dokazi da je subjekt započeo s provedbom plana restrukturiranja su npr. demontaža pogona, prodaja imovine ili javna objava glavnih obilježja plana. Javna objava podrobnog plana restrukturiranje čini izvedenu obvezu za restrukturiranje samo ako je dostatno podrobna (npr. utvrđivanje glavnih obilježja plana) i stvara opravdana očekivanja kod drugih, kao što su klijenti, dobavljači i zaposleni (ili njihovi predstavnici) da će subjekt provesti restrukturiranje.

74.

Da bi se plan smatrao dostatnim za nastanak izvedene obveze u vrijeme objave onima na koje se odnosi, njegova planirana provedba treba početi što prije i završiti u roku, tako da se otkloni mogućnost bitnih promjena plana. Ako se očekuje dugo kašnjenje početka restrukturiranje ili njegova neopravdano dugotrajna provedba, nije vjerojatno da će plan stvoriti opravdana očekivanja kod onih na koje se odnosi da će subjekt zaista provesti restrukturiranje jer takvi rokovi subjektu omogućuju promjene planova.

75.

Odluka poslovodstva ili uprave o provedbi restrukturiranja donesena prije isteka izvještajnog razdoblja ne stvara izvedenu obvezu na kraju izvještajnog razdoblja, osim ako subjekt prije isteka izvještajnog razdoblja: (a) započne provedbu plana restrukturiranja ili (b) objavi glavna obilježja plana restrukturiranja onima na koje se plan odnosi dovoljno podrobno da stvori njihovo opravdano očekivanje da će restrukturiranje provesti. Započne li subjekt provedbu plana restrukturiranja ili objavi njegova glavna obilježja onima na koje se odnosi tek nakon izvještajnog razdoblja, nalaže se objavljivanje u skladu s MRS-om 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja ako je restrukturiranje značajno i ako se može razumno očekivati da bi njegovo neobjavljivanje moglo utjecati na odluke koje primarni korisnici financijskih izvještaja opće namjene donose na temelju tih financijskih izvještaja, u kojem se navode financijske informacije o određenom izvještajnom subjektu.

76.

Iako izvedena obveza ne nastaje samo na temelju odluke poslovodstva, obveza može biti rezultat prethodnih događaja i takve odluke zajedno. Na primjer, pregovori s predstavnicima zaposlenih o otpremninama ili s kupcima o prodaji segmenta poslovanja mogu se zaključiti samo uz odobrenje uprave. Nakon odobrenja uprave i njezine objave drugim stranama, subjekt ima izvedenu obvezu za restrukturiranje ako su ispunjeni uvjeti iz točke 72.

77.

U nekim zemljama uprava ima ovlast za donošenje konačne odluke, a članovi uprave su i zastupnici interesa različitih od interesa poslovodstva (npr. zaposlenih) ili te zastupnike treba obavijestiti prije donošenja odluke uprave. Budući da odluka uprave podrazumijeva slanje obavijesti tim zastupnicima, rezultat može biti nastanak izvedene obveze za restrukturiranje.

78.

Za prodaje segmenta poslovanja obveza ne nastaje dok se subjekt ne obveže na prodaju, npr. sklapanjem obvezujućeg ugovora o prodaji.

79.

Čak i kad donese odluku o prodaji segmenta poslovanja i javno je objavi, subjekt se ne može obvezati na prodaju dok se ne pronađe kupac i ne sklopi obvezujući ugovor o prodaji. Do sklapanja obvezujućeg ugovora o prodaji subjekt promijeniti mišljenje i postupiti drugačije ako ne nađe kupca po prihvatljivim uvjetima. Ako je prodaja segmenta poslovanja predviđena u okviru restrukturiranja, imovina tog segmenta testira se na umanjenje vrijednosti u skladu s MRS-om 36. Ako je prodaja samo dio restrukturiranja, izvedena obveza može nastati za druge dijelove restrukturiranja prije sklapanja obvezujućeg ugovora o prodaji.

80.

Rezerviranje za restrukturiranje uključuje samo izravne izdatke koji proizlaze iz restrukturiranja, a koji: (a) su nužno povezani s restrukturiranjem i (b) nisu povezani s redovnim poslovanjem subjekta.

81.

Rezerviranje za restrukturiranje ne uključuje troškove kao što su: (a) troškovi dodatne izobrazbe ili premještanja osoblja koje ostaje u radnome odnosu; (b) troškovi marketinga ili (c) troškovi ulaganja u nove sustave i distribucijske mreže. Ti se izdaci odnose na buduće poslovanje i nisu obveze za restrukturiranje na kraju izvještajnog razdoblja. Takvi se izdaci priznaju na istoj osnovi kao da su nastali neovisno o restrukturiranju.

82.

Odredivi budući gubici poslovanja do datuma restrukturiranja ne uključuju se u rezerviranje, osim ako se odnose na štetni ugovor kako je definiran u točki 10.

83.

U skladu s točkom 51., dobici od očekivanog otuđenja imovine ne uzimaju se u obzir pri mjerenju rezerviranja za restrukturiranje, čak i ako je prodaja imovine predviđena u okviru restrukturiranja.

OBJAVLJIVANJE

84.

Subjekt je za svaku kategoriju rezerviranja dužan objaviti: (a) knjigovodstvenu vrijednost na početku i na kraju razdoblja; (b) dodatna rezerviranja izdvojena u razdoblju, uključujući povećanja postojećih rezerviranja; (c) iskorištene iznose (tj. koji su nastali i nadoknađeni iz rezerviranja) tijekom razdoblja; (d) neiskorištene iznose poništene tijekom razdoblja i (e) povećanje tijekom razdoblja iznosa diskontiranog zbog protoka vremena i učinak svih promjena na diskontnu stopu.

Usporedne informacije nisu potrebne.

85.

Subjekt je za svaku kategoriju rezerviranja dužan objaviti sljedeće: (a) kratak opis vrste obveze i očekivane rokove svih povezanih odljeva ekonomskih koristi; (b) naznaku neizvjesnosti iznosa ili rokova tih odljeva. Ako su potrebne odgovarajuće informacije, subjekt je dužan objaviti glavne pretpostavke o budućim događajima, kako je utvrđeno u točki 48. i (c) iznos očekivanih nadoknada i iznos imovine koja je bila priznata ta te očekivane nadoknade.

86.

Osim ako je vjerojatnost odljeva za namiru vrlo mala, subjekt je za svaku kategoriju nepredviđenih obveza dužan na kraju izvještajnog razdoblja objaviti kratki opis vrste nepredviđene obveze i, ako je izvedivo: (a) procjenu njezina financijskog učinka, što se mjeri u skladu s točkama 36.–52.; (b) naznaku neizvjesnosti iznosa ili rokova svih odljeva i (c) mogućnost nadoknade.

87.

Kad se određuje koja se rezerviranja ili nepredviđene obveze mogu agregirati u istu kategoriju treba razmotriti jesu li stavke dovoljno slične da bi njihovo zajedničko iskazivanje bilo u skladu sa zahtjevima iz točke 85. podtočaka (a) i(b), te točke 86. podtočaka (a) i (b). Stoga je primjereno iznose za jamstva za različite proizvode smatrati jednom kategorijom, ali nije primjereno jednom kategorijom smatrati iznose za redovna jamstva i iznose koji su predmet sudskih postupaka.

88.

Ako rezerviranje i nepredviđena obveza proizlaze iz istih okolnosti, subjekt objavljuje informacije koje se nalažu u točkama 84.–86. na način da prikaže vezu između rezerviranja i nepredviđene obveze.

89.

Ako je priljev ekonomskih koristi vjerojatan, subjekt objavljuje kratak opis vrste nepredviđene imovine na kraju izvještajnog razdoblja i, ako je izvedivo, procjenu njezina financijskoga učinka, koji se mjeri primjenom načela rezerviranja iz točaka 36.–52.

90.

Važno je da objavljene informacije o nepredviđenoj imovini ne navode na krivi zaključak o vjerojatnosti ostvarenja prihoda.

91.

Ako se koja informacija iz točaka 86. i 89. zbog neizvedivosti ne objavi, tu je činjenicu potrebno objaviti.

92.

U iznimno rijetkim slučajevima može se očekivati da će objavljivanje nekih ili svih informacija iz točaka 84.–89. ozbiljno ugroziti položaj subjekta u sporu s drugim stranama o rezerviranju, nepredviđenim obvezama ili nepredviđenoj imovini. U takvim slučajevima subjekt nije dužan objaviti te informacije, ali jest dužan objaviti opće informacije o sporu te činjenicu da odnosni podaci nisu objavljeni i obrazloženje.

PRIJELAZNE ODREDBE

93.

Učinak primjene ovog Standarda od datuma njegova stupanja na snagu (ili prije tog datuma) iskazuje se kao usklađenje početnoga stanje zadržane dobiti za razdoblje u kojem se Standard počine primjenjivati. Subjektima se preporuča, ali se ne nalaže, da usklade početno stanje zadržane dobiti za prvo prezentirano razdoblje i preprave usporedne informacije. Ako usporedne informacije nisu prepravljene, ta se činjenica objavljuje.

94.

[Brisano]

94.A

Dokumentom Štetni ugovori – trošak ispunjenja ugovora, objavljenim u svibnju 2020., dodana je točka 68.A i izmijenjena je točka 69. Subjekt te izmjene primjenjuje na ugovore za koje još nije ispunio sve obveze na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem primjenjuje te izmjene (datum prve primjene). Subjekt ne prepravlja usporedne informacije. Umjesto toga, subjekt je dužan priznati kumulativni učinak prve primjene tih izmjena kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti ili druge komponente vlasničkoga kapitala, ovisno o slučaju, na datum prve primjene.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

95.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se na godišnje financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. srpnja 1999. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primijeni za razdoblja koja su započela prije 1. srpnja 1999., dužan je tu činjenicu objaviti.

96.

[Brisano]

97.

[Brisano]

98.

[Brisano]

99.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 5. slijedom izmjene MSFI-ja 3. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije na koje se primjenjuje izmjena MSFI-ja 3.

100.

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 5. i brisana je točka 6. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

101.

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 2. i brisane su točke 97. i 98. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

102.

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

103.

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

104.

Dokumentom Definicija izraza „značajno” (Izmjene MRS-a 1 i MRS-a 8), objavljenim u listopadu 2018., izmijenjena je točka 75. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni izmjena definicije izraza „značajno” u točki 7. MRS-a 1 i točkama 5. i 6. MRS-a 8.

105.

Dokumentom Štetni ugovori – trošak ispunjenja ugovora, objavljenim u svibnju 2020., dodane su točke 68.A i 94.A i izmijenjena je točka 69. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 38

Nematerijalna imovina

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za nematerijalnu imovinu koja nije posebna tema kojeg drugog standarda. Ovim se Standardom subjektu nalaže priznavanje nematerijalne imovine samo i jedino ako su ispunjeni utvrđeni kriteriji. U Standardu se utvrđuje i način mjerenja knjigovodstvene vrijednosti nematerijalne imovine i nalažu određena objavljivanja o nematerijalnoj imovini.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje u računovodstvu nematerijalne imovine, uz iznimku: (a) nematerijalne imovine koja ja obuhvaćena područjem primjene nekog drugoga standarda; (b) financijske imovine, kako je definirana u MSR-u 32 Financijski instrumenti: prezentiranje; (c) priznavanja i mjerenja imovine za istraživanje i procjenu (vidjeti MSFI 6 Istraživanje i procjena mineralnih resursa) i (d) izdataka za razvoj i vađenje minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa.

3.

Ako je nekim drugim standardom propisano računovodstveno iskazivanje određene vrste nematerijalne imovine, subjekt primjenjuje taj standard umjesto ovog Standarda. Na primjer, ovaj se Standard primjenjuje na: (a) nematerijalnu imovinu namijenjenu prodaji u okviru redovitog poslovanja (vidjeti MRS 2 Zalihe); (b) odgođenu poreznu imovinu (vidjeti MRS 12 Porezi na dobit); (c) najmove nematerijalne imovine koji se iskazuju u skladu s MSFI-jem 16 Najmovi; (d) imovine koja proizlazi iz primanja zaposlenih (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih); (e) financijsku imovinu kako je definirana u MRS-u 32. Priznavanje i mjerenje neke financijske imovine obuhvaćeno je MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji, MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji i MRS-om 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate. (f) goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji (vidjeti MSFI 3 Poslovne kombinacije); (g) ugovore obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju i svu imovinu za novčane tokove od stjecanja osiguranja kako je definirano u MSFI-ju 17; (h) dugotrajnu nematerijalnu imovinu klasificiranu kao imovinu namijenjenu prodaji (ili uključenu u skupinu za otuđenje koja je klasificirana kao imovina namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja; (i) imovinu koja proizlazi iz ugovora s kupcima i priznaje se u skladu s MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima.

4.

Neka nematerijalna imovina može biti sadržana u ili na fizičkoj tvari kao što je kompaktni disk (u slučaju računalnog softvera), pravnoj dokumentaciji (u slučaju licencije ili patenta) ili film. Kad određuje treba li imovinu koja sadržava i nematerijalne i materijalne elemente tretirati u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili kao nematerijalnu imovinu u skladu s ovim Standardom, subjekt na temelju vlastite prosudbe utvrđuje koji je element važniji. Na primjer, računalni softver za računalno upravljani stroj koji ne može funkcionirati bez tog posebnog računalnog softvera sastavni je dio povezanog hardvera i tretira se kao nekretnine, postrojenja i oprema. Isto vrijedi i za operativni sustav računala. Ako softver nije sastavni dio povezanog hardvera, računalni softver tretira se kao nematerijalna imovina.

5.

Ovaj se Standard primjenjuje, među ostalim, na izdatke za oglašavanje, izobrazbe, pokretanja poslovanja, istraživanje i razvoj. Poslovi istraživanja i razvoja usmjereni su na razvoj znanja. Stoga je fizički element imovine sporedan u odnosu na njezinu nematerijalnu komponentu, tj. na znanje koje sadržava, iako iz tih aktivnosti može nastati imovina fizičkog sadržaja (npr. prototip).

6.

Prava stjecatelja licencije na temelju ugovora o licenciranju na stavke kao što su filmovi, videozapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava, obuhvaćena su područjem primjene ovog Standarda i isključena iz područja primjene MSFI-ja 16.

7.

Isključenje iz područja primjene ovog Standarda moguće je ako su aktivnosti ili transakcije toliko specijalizirane da postaju računovodstveno problematične i treba ih obraditi na neki drugi način. Takvi problemi nastaju pri računovodstvenom iskazivanju izdataka za istraživanje ili razvoj i vađenje nafte, plina i minerala u djelatnostima vađenja i u slučaju ugovora o osiguranju. Stoga se ovaj Standard ne primjenjuje na izdatke za takve aktivnosti i ugovore. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na drugu nematerijalnu imovinu (kao što je računalni softver) koja se koristi i druge izdatke (kao što su troškovi pokretanja poslovanja) koji nastanu u djelatnostima vađenja ili osiguranja.

DEFINICIJE

8.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Amortizacija je sustavno raspoređivanje amortizacijskog iznosa nematerijalne imovine tijekom njezina korisnog vijeka trajanja.   Imovina  (25) je resurs: (a) koji je zbog prošlih događaja pod kontrolom subjekta i (b) od kojeg se očekuje da će buduće ekonomske koristi pritjecati u subjekt.   Knjigovodstvena vrijednost je iznos u kojem se određena imovina priznaje u izvještaju o financijskom položaju nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti.   Trošak je plaćeni iznos novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednost druge naknade za stjecanje imovine u vrijeme njezina stjecanja ili građenja, ili, ovisno o slučaju, iznos koji se može pripisati toj imovini pri početnom priznavanju u skladu sa specifičnim zahtjevima iz drugih MSFI-ja, npr. MSFI–ja 2 Plaćanje na temelju dionica.   Amortizacijski iznos je trošak nabave imovine, ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak, umanjen za ostatak vrijednosti imovine.   Razvoj je primjena rezultata istraživanja ili drugog znanja na plan ili projekt proizvodnje novih ili znatno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje ili upotrebe.   Vrijednost specifična za subjekt je sadašnja vrijednost novčanih tokova koje subjekt očekuje ostvariti od trajnog korištenja imovine i njezina otuđenja na kraju njezina korisnog vijeka trajanja ili pri namirenju obveze.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Gubitak od umanjenja vrijednosti je iznos za koji knjigovodstvena vrijednost imovine premašuje njezinu nadoknadivu vrijednost.   Nematerijalna imovina je odrediva nenovčana imovina bez fizičkih obilježja.   Novčana imovina je novac koji se drži i imovina koja se potražuje u fiksnom ili odredivom iznosu novca.   Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje koje se provodi s ciljem stjecanja novih znanstvenih ili tehnoloških spoznaja i razumijevanja.   Ostatak vrijednosti nematerijalne imovine je procijenjeni iznos koji bi subjekt ostvario otuđenjem imovine u sadašnjem trenutku, nakon odbitka procijenjenih troškova otuđenja, ako starost i stanje imovine već odgovaraju onima koji se očekuju na kraju njezina korisnog vijeka trajanja.   Korisni vijek trajanja je: (a) razdoblje u kojem se očekuje da će imovina biti dostupna subjektu za upotrebu ili (b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine.

Nematerijalna imovina

9.

Subjekti često pri stjecanju, razvoju, održavanju ili unapređenju nematerijalne imovine, kao što su znanstvene ili tehničke spoznaje, oblikovanje i uvođenje novih procesa ili sustava, licencije, intelektualno vlasništvo, poznavanje tržišta i zaštitni znakovi (uključujući robna imena i izdavačke naslove) troše resurse ili preuzimaju obveze. Uobičajeni primjeri stavki obuhvaćenih tih općim nazivima su računalni softver, patenti, autorska prava, filmovi, popisi kupaca, prava servisiranja hipotekarnih kredita, ribolovne dozvole, uvozne kvote, franšize, odnosi s kupcima ili dobavljačima, vjernost kupaca, tržišni udio i marketinška prava.

10.

Ne odgovaraju sve stavke iz točke 9. definiciji nematerijalne imovine, npr. prepoznatljivost, kontrola resursa i postojanje budućih ekonomskih koristi. Ako neka stavka obuhvaćena područjem primjene ovog Standarda ne odgovara definiciji nematerijalne imovine, izdaci za njezino stjecanje ili interno stvaranje priznaju se kao rashod kad su nastali. Međutim, stavka stečena u poslovnoj kombinaciji dio je goodwilla koji se priznaje na datum stjecanja (vidjeti točku 68.).

Prepoznatljivost

11.

Nematerijalna imovina po definiciji mora biti odrediva da bi se jasno razlikovalo od goodwilla. Goodwill priznat u poslovnoj kombinaciji je imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi od druge imovine stečene poslovnom kombinacijom koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata. Buduće ekonomske koristi mogu nastati sinergijom između odredive stečene imovine i imovine koja pojedinačno ne ispunjava uvjete za priznavanje u financijskim izvještajima.

12.

Imovina je odrediva: (a) ako je odvojiva odnosno ako se može odvojiti ili izdvojiti iz subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, odredivom imovinom ili obvezom, neovisno o tome namjerava li to subjekt učiniti ili (b) proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava, neovisno o tome jesu li ta prava prenosiva ili odvojiva od subjekta ili drugih prava i obveza.

Kontrola

13.

Subjekt kontrolira imovinu ako može ostvariti buduće ekonomske koristi koje pritječu iz temeljnog resursa, a drugima ograničiti pristup tim koristima. Subjektova sposobnost kontrole nad budućim ekonomskim koristima od nematerijalne imovine obično proizlazi iz propisanih prava koja su izvršiva sudskim putem. Kontrolu je teže dokazati ako nema propisanih prava. Međutim, pravna izvršivost prava nije nužno uvjet kontrole jer subjekt može buduće ekonomske koristi kontrolirati na neki drugi način.

14.

Poznavanje tržišta i tehničko znanje mogu dovesti do nastanka budućih ekonomskih koristi. Subjekt te koristi kontrolira ako je npr. znanje zaštićeno propisanim pravima kao što su autorska prava, ograničenjem trgovinskog sporazuma (ako je dopušteno) ili pravnom obvezom zaštite povjerljivosti za zaposlene.

15.

Subjekt koji ima tim stručnog osoblja može prepoznati njihove dodatne vještine koje izobrazbom mogu dovesti do budućih ekonomskih koristi. Subjekt može i očekivati da će mu te vještine osoblja biti na raspolaganje i u budućnosti. Međutim, subjekt obično nema dostatnu kontrolu nad očekivanim budućim ekonomskim koristima koje proizlaze iz rada i izobrazbe stručnog osoblja da bi te stavke odgovarale definiciji nematerijalne imovine. Iz sličnog razloga specifična upravljačka ili tehnička nadarenost vjerojatno ne odgovara definiciji nematerijalne imovine, osim ako je njezino korištenja i ostvarenje budućih ekonomskih koristi koje se od nje očekuju zaštićeno propisanim pravima te ako odgovara i drugim dijelovima definicije.

16.

Subjekt može imati portfelj kupaca ili određeni tržišni udio i očekivati da će zbog njegova truda koji ulaže u izgradnju odnosa s kupcima i vjernosti ti kupci i dalje s njime poslovati. Međutim, ako ne postoje propisana prava zaštite ili drugi načini kontrole odnosa s kupcima ili njihove vjernosti, subjekt obično nema dostanu kontrolu nad očekivanim ekonomskim koristima od odnosa s kupcima i njihove vjernosti da bi takve stavke (npr. portfelj klijenata, tržišni udjeli, odnosi s kupcima i njihova vjernost) odgovarale definiciji nematerijalne imovine. Ako ne postoje propisana prava zaštite odnosa s kupcima, transakcije razmjene u istom ili sličnom neugovornom odnosu s kupcima (osim u okviru poslovne kombinacije) dokazuju da subjekt ipak može kontrolirati očekivane buduće koristi koje će pritjecati iz odnosa s kupcima. Budući da takve transakcije razmjene dokazuju i da su odnosi s kupcima odvojivi, ti odnosi odgovaraju definiciji nematerijalne imovine.

Buduće ekonomske koristi

17.

Buduće ekonomske koristi koje pritječu od nematerijalne imovine mogu uključivati prihod od prodaje proizvoda ili pružanja usluga, uštede troškova ili druge koristi koje su rezultate subjektova korištenja imovine. Na primjer, korištenjem intelektualnog vlasništva u proizvodnom procesu mogu se smanjiti budući troškovi proizvodnje, ali ne i povećati budući prihodi.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

18.

Da bi se neka stavka priznala kao nematerijalna imovina subjekt je dužan dokazati da ta stavka: (a) odgovara definiciji nematerijalne imovine (vidjeti točke 8.–17.) i (b) ispunjava kriterije priznavanja (vidjeti točke 21.–23.). Ovaj se zahtjev primjenjuje na početne troškove stjecanja ili internog stvaranja nematerijalne imovine i naknadne troškove povećanja imovine, zamjene dijela imovine ili njezina održavanja.

19.

Točke 25.–32. odnose se na primjenu kriterija priznavanja zasebno stečene nematerijalne imovine, dok se točke 33.–43. odnose na njihovu primjenu na nematerijalnu imovinu stečenu u poslovnoj kombinaciji. Točka 44. odnosi se na početno mjerenje nematerijalne imovine stečene putem državne potpore, točke 45.–47. odnose se na razmjenu nematerijalne imovine, a točke 48.–50. na tretman interno stvorenog goodwilla. Točke 51.–67. odnose se na početno priznavanje i mjerenje interno stvorene nematerijalne imovine.

20.

Nematerijalna imovina je takva da u većini slučajeva nisu moguća njezina povećanja ni zamjene njezinih dijelova. Stoga će se u većini naknadnih izdataka vjerojatno zadržati očekivane buduće ekonomske koristi sadržane u postojećoj nematerijalnoj imovini iako neće odgovarati definiciji nematerijalne imovine i ispuniti kriterije priznavanja iz ovog Standarda. Osim toga, često je naknadne izdatke teško izravno pripisati određenoj nematerijalnoj imovini umjesto ukupnom poslovanju. Stoga se naknadni izdaci – izdaci koji nastanu nakon početnog priznavanja stečene nematerijalne imovine ili nakon dovršetka interno stvorene nematerijalne imovine – rijetko priznaju u knjigovodstvenoj vrijednosti imovine. U skladu s točkom 63., naknadni izdaci za robnu marku, impresume, izdavačke naslove, popise kupaca i stavke sličnih obilježja (stečene eksterno ili stvorene interno) uvijek se priznaju u dobiti ili gubitku kad su nastali. Naime, takve izdatke nije moguće razlikovati od izdataka za razvoj poslovanja u cjelini.

21.

Nematerijalna imovina priznaje se samo i jedino: (a) ako je vjerojatno da će očekivane buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati imovini pritjecati u subjekt i (b) ako se trošak imovine može pouzdano izmjeriti.

22.

Subjekt procjenjuje vjerojatnost očekivanih budućih ekonomskih koristi na temelju razumnih i utemeljenih pretpostavki koje predstavljaju najbolju procjenu poslovodstva o nizu ekonomskih uvjeta koji će postojati tijekom korisnog vijeka trajanja imovine.

23.

Subjekt na temelju prosudbe procjenjuje stupanj izvjesnosti pritjecanja budućih ekonomskih koristi koje se mogu pripisati korištenju imovine na osnovi dokaza dostupnih u vrijeme početnog priznavanja, pri čemu se veća važnost pridaje vanjskim dokazima.

24.

Nematerijalna imovina početno se mjeri po trošku.

Odvojeno stjecanje

25.

Obično cijena koju subjekt plaća pri odvojenom stjecanju nematerijalne imovine odražava očekivanu vjerojatnost da će očekivane buduće ekonomske koristi iz te imovine pritjecati u subjekt. Drugim riječima, subjekt očekuje priljev ekonomskih koristi, čak i ako je neizvjesno kada i u kojem iznosu. Stoga se smatra da je kriterij vjerojatnosti iz točke 21. podtočke (a) za priznavanje odvojeno stečene nematerijalne imovine uvijek ispunjen.

26.

Osim toga, trošak odvojeno stečene nematerijalne imovine obično se može pouzdano izmjeriti, osobito ako je naknada za kupnju u obliku novca ili druge novčane imovine.

27.

Trošak odvojeno stečene nematerijalne imovine uključuje: (a) njezinu nabavnu cijenu, uključujući uvozne carine i nepovratne poreze na promet, nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata; i (b) sve troškove koji se mogu izravno pripisati pripremi imovine za njezinu predviđenu namjenu.

28.

Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati: (a) troškovi primanja zaposlenih (kako su definirani u MRS-u 19) koji proizlaze izravno iz dovođenja imovine u radno stanje; (b) honorari koji izravno proizlaze iz dovođenja imovine u radno stanje i (c) troškovi ispitivanja pravilnog funkcioniranja imovine.

29.

Primjeri izdataka koji nisu dio troška nematerijalne imovine: (a) troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove oglašavanja i promotivnih aktivnosti); (b) troškovi poslovanja na novoj lokaciji ili s novim klijentima (uključujući troškove izobrazbe osoblja) i (c) administrativni troškovi i drugi opći troškovi.

30.

Troškovi se prestaju priznavati u knjigovodstvenoj vrijednosti nematerijalne imovine kad je imovina u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva. Stoga se troškovi koji nastanu korištenjem ili premještanjem nematerijalne imovine ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost te imovine. Na primjer, sljedeći se troškovi ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine: (a) troškovi koji nastanu dok je imovina u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva, ali još nije stavljena u upotrebu i (b) početni gubici od poslovanja, kao što su oni koji nastanu uslijed porasta potražnje za proizvodima te imovine.

31.

Neke su operacije povezane s razvojem nematerijalne imovine, ali nisu nužne za dovođenje te imovine u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva. Te su sporedne operacije moguće prije ili za vrijeme poslova razvoja. Budući da te sporedne operacije nisu nužne za dovođenje te imovine u radno stanje u skladu s namjerama poslovodstva, prihod i povezani rashodi od tih sporednih operacija odmah se priznaju u dobiti ili gubitku i uključuju u odgovarajuće klasifikacije prihoda i rashoda

32.

Ako se plaćanje za nematerijalnu imovinu odgodi dulju od uobičajenih uvjeta kreditiranja, njezin je trošak ekvivalent novčane cijene. Razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje se kao kamatni rashod u razdoblju kreditiranja, osim ako se kapitalizira u skladu s MRS-om 23 Troškovi zaduživanja.

Stjecanje u okviru poslovne kombinacije

33.

U skladu s MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije, trošak nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji njezina je fer vrijednost na datum stjecanja. Fer vrijednost nematerijalne imovine odražava očekivanja tržišnih sudionika na datum stjecanja da će očekivane buduće ekonomske koristi iz te imovine vjerojatno pritjecati u subjekt. Drugim riječima, subjekt očekuje priljev ekonomskih koristi, čak i ako je neizvjesno kada i u kojem iznosu. Stoga se smatra da je kriterij vjerojatnosti iz točke 21. podtočke (a) za priznavanje nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama uvijek ispunjen. Ako je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji odvojiva ili proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano mjerenje njezine fer vrijednosti. Stoga se smatra da je kriterij vjerojatnosti iz točke 21. podtočke (b) za priznavanje nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama uvijek ispunjen.

34.

U skladu s ovim Standardom i MSFI-jem 3 (kako je revidiran 2008.), stjecatelj na datum stjecanja, odvojeno od goodwilla, priznaje nematerijalnu imovinu stečenika, neovisno o tome je li tu imovinu stečenik priznao prije poslovne kombinacije. To znači da stjecatelj stečenikov projekt istraživanja i razvoja u tijeku priznaje kao imovinu, odvojeno od goodwilla, ako taj projekt odgovara definiciji nematerijalne imovine. Stečenikov projekt istraživanja i razvoja u tijeku odgovara definiciji nematerijalne imovine: (a) ako odgovara definiciji imovine i (b) ako je odrediv odnosno odvojiv ili proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava.

Nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji

35.

Ako je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji odvojiva ili proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano mjerenje njezine fer vrijednosti. Ako u procjenama na temelju kojih se mjeri fer vrijednost nematerijalne imovine postoji niz mogućih ishoda različite vjerojatnosti, ta se neizvjesnost uključuje u mjerenje fer vrijednosti imovine.

36.

Nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji može biti odvojiva, ali samo zajedno s povezanim ugovorom, odredivom imovinom ili obvezom. U takvim slučajevima stjecatelj priznaje nematerijalnu imovinu odvojeno od goodwilla, ali zajedno s povezanom stavkom.

37.

Stjecatelj može skupinu komplementarne nematerijalne imovine priznati kao jednu stavku imovine ako pojedinačna imovina ima sličan korisni vijek trajanja. Na primjer, izrazi „žig” i „zaštićeno ime” često se koriste kao sinonimi za robne i druge žigove. Međutim, „žig” i „zaštićeno ime” opći su marketinški izrazi kojima se obično označuje skupina komplementarne imovine kao što su robni (ili uslužni) žig i njegov pripadajući robni naziv, formule, recepture i tehnološka stručnost.

38.–41.

[Brisano]

Naknadni izdaci za stečeni projekt istraživanja i razvoja u tijeku

42.

Izdaci za istraživanje ili razvoj: (a) koji se odnose na projekt istraživanja ili razvoja u tijeku stečen odvojeno ili u okviru poslovne kombinacije i priznat kao nematerijalna imovina i (b) koji su nastali nakon stjecanja toga projekta, iskazuju se u skladu s točkama 54.–62.

43.

Primjena zahtjeva iz točaka 54.–62. znači da se naknadni izdaci za projekt istraživanja ili razvoja u tijeku koji je stečen odvojeno ili u okviru poslovne kombinacije i priznat kao nematerijalna imovina: (a) priznaju kao rashod kad su nastali ako se radi o izdacima za istraživanje; (b) priznaju kao rashod kad su nastali ako se radi o izdacima za razvoj koji ne ispunjavaju kriterije za priznavanje kao nematerijalna imovina iz točke 57. i (c) dodaju knjigovodstvenoj vrijednosti stečenog projekta istraživanja ili razvoja u tijeku ako se radi o izdacima za razvoj koji ispunjavaju kriterije priznavanja iz točke 57.

Stjecanje putem državne potpore

44.

U nekim slučajevima imovina se može steći bez naknade ili za neznatnu naknadu sredstvima državne potpore. To se događa kad država prenese ili dodijeli subjektu određenu nematerijalnu imovinu, kao što su pravo na slijetanje u zračnoj luci, koncesije za radijske ili televizijske postaje, uvozne dozvole ili kvote, ili prava na pristup drugim ograničenim resursima. U skladu s MRS-om 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći, subjekt može nematerijalnu imovinu i potporu početno priznati po fer vrijednosti. Ako odluči da neće početno priznati imovinu po fer vrijednosti, subjekt je početno priznaje u nominalnom iznosu (drugi postupak dopušten MRS-om 20) uvećanu za sve izdatke koji se mogu izravno pripisati pripremi imovine za predviđenu namjenu.

Razmjene imovine

45.

Nematerijalna imovina može se steći razmjenom za novčanu imovinu ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine. Razmatranje u nastavku odnosi se samo na zamjenu jedne nemonetarne imovine za drugu, ali se primjenjuje i na sve zamjene iz prethodne rečenice. Trošak takve nematerijalne imovine mjeri se po fer vrijednosti, osim (a) ako transakcija razmjene nema komercijalnog sadržaja ili (b) ako se fer vrijednost primljene i ustupljene imovine ne može pouzdano izmjeriti. Stečena imovina mjeri se na taj način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavati imovinu koju je ustupio. Ako se stečena imovina ne mjeri po fer vrijednosti, njezin se trošak mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti ustupljene imovine.

46.

Subjekt pri utvrđivanju komercijalnog sadržaja transakcije zamjene razmatra u kojoj će mjeri ta transakcija utjecati na očekivane promjene njegovih budućih novčanih tokova Transakcija zamjene ima komercijalni sadržaj: (a) ako se struktura (rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova od primljene imovine razlikuje od strukture novčanih tokova dane imovine ili (b) ako se vrijednost specifična za subjekt, koja se odnosi na dio njegova poslovanja i na koju ta transakcija utječe, promijeni kao posljedica zamjene i (c) ako je razlika pod (a) ili (b) značajna u odnosu na fer vrijednost razmijenjene imovine. Kako bi se utvrdilo ima li transakcija zamjene komercijalni sadržaj, vrijednost specifična za subjekt, koja se odnosi na dio njegova poslovanja i na koju ta transakcija utječe, mora odražavati novčane tokove nakon oporezivanja. Rezultat tih analiza može biti jasan i bez detaljnih izračuna subjekta.

47.

U točki 21. podtočki (b) navodi se da je mogućnost pouzdanog mjerenja troška imovine uvjet za priznavanje nematerijalne imovine. Fer vrijednost nematerijalne imovine može se pouzdano izmjeriti ako (a) promjenjivost raspona razumnih mjerenja fer vrijednosti nije znatna za tu imovinu ili (b) ako se vjerojatnost različitih procjena u tom rasponu može razumno procijeniti i iskoristiti pri mjerenju fer vrijednosti. Ako subjekt može pouzdano izmjeriti fer vrijednost primljene ili ustupljene imovine, tada se fer vrijednost ustupljene imovine koristi za mjerenje troška, osim ako je fer vrijednost primljene imovine očiglednija.

Interno stvoren goodwill

48.

Interno stvoren goodwill ne priznaje se kao imovina.

49.

U nekim slučajevima nastaju izdaci za ostvarenje budućih ekonomskih koristi, ali to ne dovodi do stvaranja nematerijalne imovine koja ispunjava kriterije priznavanja iz ovog Standarda. Ti se izdaci obično smatraju doprinosom interno stvorenom goodwillu. Interno stvoren goodwill ne priznaje se kao imovina jer nije odrediv resurs (tj. nije odvojiv i ne proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava) pod kontrolom subjekta koji se može pouzdano izmjeriti po trošku.

50.

Razlike između fer vrijednosti subjekta i knjigovodstvene vrijednosti njegove odredive neto imovine u bilo kojem trenutku nastati zbog raznih čimbenika koji utječu na fer vrijednost subjekta. Međutim, takve razlike ne predstavljaju trošak nematerijalne imovine pod kontrolom subjekta.

Interno stvorena nematerijalna imovina

51.

Ponekad je teško procijeniti ispunjava li interno stvorena nematerijalna imovina uvjete za priznavanje jer je problematično: (a) utvrditi hoće li i kada postojati odrediva imovina iz koje će nastati očekivane buduće ekonomske koristi i (b) pouzdano utvrditi trošak imovine. U nekim se slučajevima trošak internog stvaranja nematerijalne imovine ne može se razlikovati od troškova održavanja odnosno poboljšanja interno stvorenog goodwilla ili troškova svakodnevnog poslovanja. Stoga subjekt na svu interno stvorenu nematerijalnu imovinu osim općih zahtjeva za njezino priznavanje i početno mjerenje primjenjuje i zahtjeve i upute iz točaka 52.–67.

52.

Kako bi utvrdio ispunjava li interno stvorena nematerijalna imovina stvorena kriterije priznavanja, subjekt klasificira stvaranje imovine na: (a) fazu istraživanja i (b) fazu razvoja. Iako su pojmovi „istraživanje” i „razvoj” definirani, pojmovi „faza istraživanja” i „faza razvoja” za potrebe ovog Standarda imaju šire značenje.

53.

Ako subjekt ne može razlikovati fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta stvaranja nematerijalne imovine, smatra se da su izdaci za taj projekt nastali samo u fazi istraživanja.

Faza istraživanja

54.

Ne priznaje se nematerijalna imovina koja nastane pri istraživanju (ili u fazi istraživanja internog projekta). Izdaci za istraživanje (ili u fazi istraživanja internog projekta) priznaju se kao rashod u trenutku kad su nastali.

55.

U fazi istraživanja internog projekta subjekt ne može dokazati da postoji nematerijalna imovina od koje će se ostvariti vjerojatne buduće ekonomske koristi. Stoga se ti izdaci priznaju kao rashod u trenutku kad su nastali.

56.

Primjeri poslova istraživanja: (a) poslovi čiji je cilj stjecanje novog znanja; (b) pronalaženje, evaluacija i konačni odabir primjena rezultata istraživanja ili drugoga znanja; (c) pronalaženje alternativnih rješenja za materijale, uređaje, proizvode, procese, sustave ili usluge i (d) formulacija, dizajn, evaluacija i konačni odabir mogućih alternativnih rješenja za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sustave ili usluge.

Faza razvoja

57.

Nematerijalna imovina koja nastane pri razvoju (ili u fazi razvoja internog projekta) priznaje se samo i jedino ako subjekt može dokazati sve od sljedećeg: (a) tehničku izvedivost dovršenja nematerijalne imovine da bi bila raspoloživa za upotrebu ili prodaju; (b) da nematerijalnu imovinu namjerava dovršiti, koristiti ili prodati; (c) da nematerijalnu imovinu može koristiti ili prodati; (d) način na koji će nematerijalna imovina stvarati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Subjekt može, među ostalim, dokazati da postoji tržište za proizvode nematerijalne imovine ili za samu nematerijalnu imovinu ili, ako će se ta imovina koristiti interno, njezinu korisnost; (e) raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih resursa za dovršenje razvoja, za upotrebu ili prodaju nematerijalne imovine; (f) da može pouzdano mjeriti izdatke koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tijekom njezina razvoja.

58.

U fazi razvoja internog projekta subjekt u nekim slučajevima može odrediti nematerijalnu imovinu i dokazati da će ta imovina stvarati vjerojatne buduće ekonomske koristi jer je faza razvoja projekta naprednija od faze istraživanja.

59.

Primjeri poslova razvoja: (a) oblikovanje, konstruiranje i testiranje prototipova i modela prije njihove serijske proizvodnje ili upotrebe; (b) oblikovanje alata, uzoraka, kalupa i matrica primjenom nove tehnologije; (c) oblikovanje, konstruiranje i rad probnog pogona koji razmjerom nije ekonomski održiv za komercijalnu proizvodnju i (d) oblikovanje, konstruiranje i testiranje odabranog alternativnog rješenja za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sustave ili usluge.

60.

Kako bi dokazao na koji će način nematerijalna imovina stvarati vjerojatne buduće ekonomske koristi, subjekt te buduće ekonomske koristi koje će ostvariti od imovine utvrđuje na temelju načela iz MRS-a 36 Umanjenje vrijednosti imovine. Ako će imovna stvarati ekonomske koristi samo u kombinaciji s drugom imovinom, subjekt primjenjuje načelo jedinica koje stvaraju novac iz MRS-a 36.

61.

Raspoloživost resursa za dovršenje, upotrebu i ostvarenje koristi od nematerijalne imovine može se dokazati npr. poslovnim planom u kojem su prikazani potrebni tehnički, financijski i drugi resursi i sposobnost subjekta da te resurse osigura. U nekim slučajevima subjekt raspoloživost vanjskih financijskih sredstava može dokazati iskazom zajmodavčeve spremnosti za financiranje plana.

62.

Subjekt svojim sustavom obračuna troškova često može pouzdano izmjeriti troškove internog stvaranja nematerijalne imovine, kao što su plaće i drugi izdaci koji nastanu pri osiguravanju autorskih prava ili licencija ili razvoju računalnog softvera.

63.

Interno stvorena robna imena, impresumi, izdavački naslovi, popisi kupaca i stavke sličnog sadržaja ne priznaju se kao nematerijalna imovina.

64.

Izdaci za interno stvorena robna imena, impresume, izdavačke naslove, popise kupaca i stavke sličnog sadržaja ne mogu se razlikovati od troškova razvoja poslovanja u cjelini. Stoga se te stavke ne priznaju kao nematerijalna imovina.

Trošak interno stvorene nematerijalne imovine

65.

Trošak interno stvorene nematerijalne imovine u smislu točke 24. jednak je zbroju izdataka koji nastanu od datuma na koji je nematerijalna imovina po prvi put ispunila kriterije priznavanja iz točaka 21., 22. i 57. U točki 71. zabranjuje se ponovno iskazivanje izdataka koji su prethodno priznati kao rashod.

66.

Trošak interno stvorene nematerijalne imovine uključuje sve izravne troškove potrebne za stvaranje, proizvodnju i pripremu imovine za rad u skladu s namjerama poslovodstva. Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati: (a) troškovi materijala i usluga upotrijebljenih ili utrošenih pri stvaranju nematerijalne imovine; (b) troškovi primanja zaposlenih (kako su definirani u MRS-u 19) koji proizlaze iz stvaranja nematerijalne imovine; (c) naknade za registraciju propisanih prava i (d) amortizacija patenata i licencija upotrijebljenih za stvaranje nematerijalne imovine. U MRS-u 23 utvrđuju se kriteriji priznavanja kamata kao elementa troška interno stvorene nematerijalne imovine.

67.

Sljedeće stavke nisu komponente troška interno stvorene nematerijalne imovine: (a) troškovi prodaje, administrativni i opći troškovi, osim ako se mogu izravno pripisati pripremi imovine za upotrebu; (b) utvrđeni nedostaci i početni gubici iz poslovanja nastali prije nego što je imovina postigla planiranu učinkovitost i (c) izdaci za izobrazbu osoblja koje će rukovati imovinom. Primjer kojim se objašnjava točka 65. Subjekt razvija novi proizvodni proces. Tijekom 20X5. nastali su izdaci u iznosu od 1000 N.J. (4), od čega je izdatak od 900 N.J. nastao prije 1. prosinca 20X5., a izdatak od 100 N.J. u razdoblju od 1. prosinca 20X5. do 31. prosinca 20X5. Subjekt može dokazati da je 1. prosinca 20X5. proizvodni proces ispunjavao kriterije za priznavanje kao nematerijalna imovina. Nadoknadiva vrijednost znanja sadržanog u procesu (uključujući buduće novčane odljeve za dovršenje procesa prije početka njegove primjene) procjenjuje se na 500 N.J. Na kraju 20X5. proizvodni proces se priznaje kao nematerijalna imovina po trošku od 100 N.J. (izdaci nastali od datuma ispunjenja kriterija priznavanja, odnosno od 1. prosinca 20X5.). Izdaci u iznosu od 900 N.J. nastali prije 1. prosinca 20X5. priznaju se kao rashod jer kriteriji priznavanje nisu bili ispunjeni do 1. prosinca 20X5. Ti izdaci nisu dio troška proizvodnog procesa priznatog u izvještaju o financijskom položaju. Tijekom 20X6. nastali su troškovi u iznosu od 2000 N.J. Na kraju 20X6. nadoknadiva vrijednost znanja sadržanog u procesu (uključujući buduće novčane odljeve za dovršenje procesa prije početka njegove primjene) procjenjuje se na 1 900 N.J. Na kraju 20X6. trošak proizvodnog procesa iznosi 2 100 N.J. (100 N.J. priznatih na kraju 20X5. plus izdaci u iznosu od 2000 N.J. priznati u 20X6.). Subjekt priznaje gubitak od umanjenja vrijednosti u iznosu od 200 N.J. kradi usklađenja knjigovodstvene vrijednosti procesa prije gubitka od umanjenja vrijednosti (2 100 N.J.) na njegovu nadoknadivu vrijednost (1 900 N.J.). Taj se gubitak od umanjenja vrijednosti poništava u narednom razdoblju ako su ispunjeni zahtjevi za poništenje gubitka od umanjenja iz MRS-a 36.

PRIZNAVANJE RASHODA

68.

Izdatak za nematerijalnu imovinu priznaje se kao rashod kada nastane, osim: (a) ako je dio troška nematerijalne imovine koja ispunjava kriterije priznavanja (vidjeti točke 18.–67.) ili (b) ako je ta imovina stečena u poslovnoj kombinaciji i ne može se priznati kao nematerijalna imovina. U tom je slučaju izdatak dio iznosa koji se priznaje kao goodwill na datum stjecanja (vidjeti MSFI 3).

69.

U nekim slučajevima izdaci nastaju da bi se subjektu omogućile buduće ekonomske koristi, ali bez stjecanja ili stvaranja nematerijalne ili neke druge imovine koja se može priznati. U slučaju isporuke robe, subjekt takav izdatak priznaje kao rashod kad ima pravo pristupa toj robi. U slučaju isporuke usluga, subjekt izdatak priznaje kao rashod kad usluge primi. Na primjer, izdaci za istraživanje priznaju se kao rashod kad su nastali (vidjeti točku 54.), osim ako su stečeni u poslovnoj kombinaciji. Drugi primjeri izdataka koji se priznaju kao rashod kad su nastali: (a) izdaci za aktivnosti pokretanja poslovanja (tj. troškovi pokretanja poslovanja), osim ako su uključeni u trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu s MRS-om 16. Troškovi pokretanja poslovanja mogu uključivati troškove osnivanja, kao što su pravni i tajnički troškovi koji nastanu pri osnivanju pravne osobe, troškovi otvaranja novog pogona ili poduzeća (tj. troškovi prije otvaranja) ili troškovi pokretanja novog poslovanja ili uvođenja novih proizvoda ili procesa (tj. troškovi prije početka poslovanja); (b) izdaci za izobrazbu; (c) izdaci za oglašavanje i promidžbene aktivnosti (uključujući katalošku prodaju poštom); (d) izdaci za premještanje ili reorganizaciju subjekta djelomično ili u cijelosti.

69.A

Subjekt ima pravo pristupa robi kad je dobije u vlasništvo. Subjekt ima pravo pristupa robi i ako ju je proizveo dobavljač u skladu s uvjetima ugovora o isporuci i subjekt ima pravo zatražiti isporuku robe u zamjenu za plaćanje. Usluge su primljene kad ih dobavljač izvrši u skladu s ugovorom o isporuci usluga subjektu, a ne kad ih subjekt upotrijebi za isporuku druge usluge, npr. isporuku oglasa klijentima.

70.

Točkom 68. subjekt se ne sprečava da predujam prizna kao imovinu ako je isporučena roba plaćena prije negoli je subjekt stekao pravo na pristup toj robi. Slično se točkom 68. subjekt ne sprečava da predujam prizna kao imovinu ako su obavljene usluge plaćene prije negoli je subjekt te usluge primio.

Prošli rashodi koji se ne priznaju kao imovina

71.

Izdaci za nematerijalnu imovinu koji su početno priznati kao rashod naknadno se ne priznaju kao dio troška nematerijalne imovine.

MJERENJE NAKON PRIZNAVANJA

72.

Subjekt odlučuje hoće li kao svoju računovodstvenu politiku subjekt primijeniti model troška iz točke 74. ili model revalorizacije iz točke 75. Ako se nematerijalna imovina obračunava po modelu revalorizacije, sva se druga imovina iz iste kategorije također obračunava po istom modelu, osim ako za tu imovinu nema aktivnog tržišta.

73.

Kategorija nematerijalne imovine znači objedinjena imovina slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Stavke imovine u istoj kategoriji nematerijalne imovine revaloriziraju se istodobno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija imovine i iskazivanje iznosa u financijskim izvještajima koji su kombinacija troškova i vrijednosti na različite datume.

Model troška

74.

Nakon početnog priznavanja nematerijalna imovina se iskazuje po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

Model revalorizacije

75.

Nakon početnog priznavanja nematerijalna imovina se iskazuje u revaloriziranoj vrijednosti, što je njezina fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i sve naknadno akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti. Za potrebe revalorizacije u skladu s ovim Standardom, fer vrijednost se mjeri upućivanjem na aktivno tržište. Revalorizacija se stoga provodi redovito kako se na kraju izvještajnog razdoblja knjigovodstvena vrijednost imovine ne bi značajno razlikovala od njezine fer vrijednosti.

76.

Model revalorizacije ne dopušta: (a) revalorizaciju nematerijalne imovine koja prethodno nije bila priznata kao imovina ili (b) početno priznavanje nematerijalne imovine u iznosima koji nisu trošak.

77.

Model revalorizacije primjenjuje se nakon početnog priznavanja imovine po trošku. Međutim, ako se samo dio troška nematerijalne imovine priznaje kao imovina jer je imovina ispunjavala kriterije priznavanje samo u jednom dijelu procesa (vidjeti točku 65.)., model revalorizacije može se primijeniti na tu cijelu imovinu. Model revalorizacije može se primijeniti na nematerijalnu imovinu koja je dobivena putem državne potpore i priznata u nominalnom iznosu (vidjeti točku 44.).

78.

Aktivno tržište za nematerijalnu imovinu obično ne postoji, iako je moguće. Na primjer, u nekim jurisdikcijama može postojati aktivno tržište za slobodno prenosive dozvole za obavljanje djelatnosti taksi prijevoza, ribolovne dozvole ili proizvodne kvote. Međutim, ne može postojati aktivno tržište za robna imena, impresume, prava za objavljivanje glazbe i filmova, patente ili zaštitne znakove jer je svaka takva imovina jedinstvena. Iako se nematerijalna imovina kupuje i prodaje, ugovori se sklapaju između pojedinih kupaca i prodavatelja, a transakcije su razmjerno rijetke. Zato cijena plaćena za jednu imovinu ne mora biti dovoljan dokaz fer vrijednosti neke druge imovine. Štoviše, cijene često nisu javno dostupne.

79.

Učestalost revalorizacije ovisi o promjenjivosti fer vrijednosti nematerijalne imovine koja se revalorizira. Ako se fer vrijednost revalorizirane imovine značajno razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, potrebna je daljnja revalorizacija. Ako se fer vrijednost određene nematerijalne imovine znatno i učestalo mijenja, revalorizacija se provodi jednom godišnje. Tako česte revalorizacije nisu potrebne za nematerijalnu imovinu čija se fer vrijednost tek neznatno mijenja.

80.

Pri revalorizaciji nematerijalne imovine njezina se knjigovodstvena vrijednost usklađuje na revalorizirani iznos. Na datum revalorizacije na imovinu se primjenjuje jedan od sljedećih postupaka: (a) bruto knjigovodstvena vrijednost usklađuje se tako da bude u skladu s revalorizacijom knjigovodstvene vrijednosti imovine. Na primjer, bruto knjigovodstvena vrijednost može se prepraviti upućivanjem na dostupne tržišne podatke ili se može prepraviti razmjerno promjeni knjigovodstvene vrijednosti. Akumulirana amortizacija na dan revalorizacije usklađuje se tako da bude jednaka razlici između bruto knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti imovine nakon što se uračunaju akumulirani gubici od umanjenja vrijednosti ili (b) akumulirana amortizacija eliminira se na teret bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine. Iznos usklađenja akumulirane amortizacije dio je povećanja ili umanjenja knjigovodstvene vrijednosti koja se obračunava u skladu s točkama 85. i 86.

81.

Nematerijalna imovina iz kategorije revalorizirane nematerijalne imovine koja se ne može revalorizirati jer za nju ne postoji aktivno tržište, iskazuje se po trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrijednosti.

82.

Ako se fer vrijednost revalorizirane nematerijalne imovine više ne može mjeriti upućivanjem na aktivno tržište, njezina revalorizirana vrijednost je njezina knjigovodstvena vrijednost na datum zadnje revalorizacije upućivanjem na aktivno tržište umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke zbog umanjenja vrijednosti.

83.

Činjenica da više ne postoji aktivno tržište za revaloriziranu nematerijalnu imovinu može biti naznaka umanjenja njezine vrijednosti te je treba testirati u skladu s MRS-om 36.

84.

Ako se fer vrijednost imovine može izmjeriti upućivanjem na aktivno tržište na neki kasniji datum mjerenja, od tog se datuma primjenjuje i revalorizacijski model.

85.

Ako se knjigovodstvena vrijednost nematerijalne imovine revalorizacijom poveća, to se povećanje priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i akumulira u vlasničkom kapitalu kao revalorizacijska rezerva. Međutim, povećanje se priznaje u dobiti ili gubitku u mjeri u kojoj se njime poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine koje je prethodno bilo priznato u dobiti ili gubitku.

86.

Ako se zbog revalorizacije knjigovodstvena vrijednost nematerijalne imovine smanji, to se smanjenje priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, smanjenje se priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u mjeri u kojoj to smanjenje ne prelazi postojeći iznos revalorizacijske rezerve za istu imovinu. Smanjenje priznato u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti smanjuje iznos akumulirane revalorizacijske rezerve u vlasničkom kapitalu.

87.

Kumulativna revalorizacijska rezerva uključena u vlasnički kapital može se prenijeti izravno u zadržanu dobit kad se rezerva realizira. Ukupna rezerva može se realizirati prilikom povlačenja imovine iz upotrebe ili njezina otuđenja. Međutim, može se realizirati dio rezerve jer subjekt tu imovinu koristi; u tom slučaju iznos realizirane rezerve jednak je razlici između amortizacije na temelju revalorizirane knjigovodstvene vrijednosti imovine i amortizacije koja bi bila priznata na temelju povijesnoga troška imovine. Prijenos iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne odvija se preko dobiti ili gubitka.

KORISNI VIJEK TRAJANJA

88.

Subjekt utvrđuje je li korisni vijek trajanja nematerijalne imovine određen ili neodređen, te ako je određen, trajanje ili broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje čine korisni vijek trajanja imovine. Subjekt smatra da je korisni vijek trajanja nematerijalne imovine neodređen ako na temelju analize svih relevantnih čimbenika ne postoji predvidivo ograničenje razdoblja u kojem se očekuje da će imovina stvoriti neto novčane priljeve za subjekt.

89.

Obračun nematerijalne imovine temelji se na njezinom korisnom vijeku trajanja. Nematerijalna imovina s određenim korisnim vijekom trajanja amortizira se (vidjeti točke 97.–106.), dok se nematerijalna imovina s neodređenim vijekom trajanja ne amortizira (vidjeti točke 107.–110.). U primjerima u ovom Standardu objašnjava se utvrđivanje korisnoga vijeka trajanja za razne vrste nematerijalne imovine, kao i naknadni obračun te imovine na temelju njezina utvrđenog korisnog vijeka trajanja.

90.

Pri određivanju korisnog vijeka trajanja imovine razmatra se niz čimbenika, uključujući: (a) subjektovo očekivano korištenje imovine i bi li drugi upravljački tim mogao učinkovitije upravljati imovinom; (b) tipične životne cikluse proizvoda za imovinu i javno dostupne informacije o procjenama korisnog vijeka trajanja slične imovine koja se koristi na sličan način; (c) tehničku, tehnološku, komercijalnu i drugu zastarjelost; (d) stabilnost djelatnosti u kojoj se imovina koristi i promjene tržišne potražnje za proizvodima ili uslugama koje imovina stvara; (e) očekivane postupke konkurencije ili potencijalne konkurencije; (f) razinu izdataka za održavanje koji su nužni za ostvarenje očekivanih budućih ekonomskih koristi od imovine, te sposobnost i namjeru subjekta da dostigne takvu razinu; (g) razdoblje kontrole nad imovinom te pravna i slična ograničenja korištenja imovine, kao što je istek povezanih najmova i (h) ovisi li korisni vijek trajanja imovine o korisnom vijeku trajanja druge imovine subjekta.

91.

Pojam „neodređen” ne znači „neograničen”. Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine odražava samo razinu budućih izdataka za održavanje koja je nužna da se održi njezin stupanj učinkovitosti utvrđen u vrijeme procjene korisnoga vijeka trajanja imovine, te sposobnost i namjeru subjekta da dostigne takvu razinu. Zaključak da je korisni vijek trajanja nematerijalne imovine neodređen ne bi trebao ovisiti o planiranim budućim izdacima koji premašuju izdatke nužne za održanje odgovarajućeg stupnja učinkovitosti imovine.

92.

S obzirom na brze promjene tehnologije, računalni softver i brojna druga nematerijalna imovina tehnološki zastarijevaju. Stoga će njihov korisni vijek trajanja često biti kratak. Očekivana buduća umanjenja prodajne cijene proizvoda koji je proizveden primjenom nematerijalne imovine mogu biti naznaka očekivane tehničke ili komercijalne zastarjelosti imovine, što može odražavati i umanjenje budućih ekonomskih koristi sadržanih u toj imovini.

93.

Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine može biti vrlo dugačak ili čak neodređen. Neizvjesnost je razlog za razumnu procjenu korisnog vijeka trajanja nematerijalne imovine, ali nije razlog da se utvrdi nerealno kratak korisni vijek trajanja.

94.

Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine koja proizlazi iz ugovornih ili drugih propisanih prava ne smije biti dulji od razdoblja tih prava, ali može biti kraći, ovisno o razdoblju subjektova očekivanog korištenja imovine. Ako su ugovorna ili druga propisana prava dodijeljena s ograničenim rokom koji se može produljiti, korisni vijek trajanja nematerijalne imovine uključuje razdoblja produljenja samo ako postoji dokaz da produljenje roka subjektu ne stvara znatne troškove. Korisni vijek trajanja ponovno stečenog prava priznatog kao nematerijalna imovina u poslovnoj kombinaciji je preostalo ugovorno razdoblje za koje je dodijeljeno i ne uključuje razdoblja produljenja.

95.

Ekonomski i pravni čimbenici mogu utjecati na korisni vijek trajanja nematerijalne imovine. Ekonomski čimbenici utječu razdoblje u kojem će subjekt ostvariti buduće ekonomske koristi. Pravni čimbenici mogu ograničiti razdoblje u kojem subjekt ima kontrolu pristupa tim koristima. Korisni vijek trajanja kraći je od razdoblja na koja ti čimbenici utječu.

96.

Sljedeći čimbenici, među ostalim, pokazuju da subjekt može obnoviti ugovorna ili druga propisana prava bez znatnih troškova: (a) dokazi, moguće na temelju iskustva, da će ugovorna ili druga propisana prava biti produljena. Ako to produljenje ovisi o suglasnosti treće osobe, to uključuje i dokaz da će treća osoba dati suglasnost; (b) dokazi da će biti ispunjeni svi uvjeti potrebni za produljenje prava i (c) trošak produljenja za subjekt nije znatan u usporedbi s budućim ekonomskim koristima koje subjekt očekuje od produljenja prava. Ako su troškovi produljenja prava znatni u usporedbi s budućim ekonomskim koristima koje subjekt očekuje od produljenja prava, troškovi „produljenja” u biti predstavljaju troškove stjecanja nove nematerijalne imovine na datum produljenja.

NEMATERIJALNA IMOVINA S ODREĐENIM KORISNIM VIJEKOM TRAJANJA

Razdoblje i metoda amortizacije

97.

Amortizacijski iznos nematerijalne imovine s određenim korisnim vijekom trajanja sustavno se raspoređuje tijekom njezina korisnog vijeka trajanja. Amortizacija započinje kad je imovina dostupna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u radnom stanju u skladu s namjerama poslovodstva. Amortizacija prestaje na dan kad se imovina klasificira kao namijenjena prodaji (ili uvrsti u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5 ili na dan prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je datum raniji. Primijenjena metoda amortizacije mora odražavati subjektov obrazac očekivane potrošnje budućih ekonomskih koristi od imovine. Ako se taj obrazac ne može pouzdano odrediti, primjenjuje se linearna metoda amortizacija. Iznos amortizacije za svako razdoblje priznaje se u dobiti ili gubitku, osim ako se ovim ili nekim drugim standardom dopušta ili nalaže da se taj iznos uključi u knjigovodstvenu vrijednost neke druge imovine.

98.

Za sustavno raspoređivanje amortizacijskog iznosa imovine tijekom njezina korisnog vijeka trajanja mogu se primjenjivati razne metode. Te metode uključuju linearnu metodu, degresivnu metodu i metodu amortizacije po jedinici proizvoda. Metoda se bira na temelju očekivanog obrasca potrošnje budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini i primjenjuje se dosljedno iz razdoblja u razdoblje, osim u slučaju promjene očekivanog obrasca potrošnje tih budućih ekonomskih koristi.

98.A

Postoji oboriva pretpostavka da metoda amortizacije koja se temelji na prihodima od određene aktivnosti uz primjenu nematerijalne imovine nije primjerena. Prihodi od određene aktivnosti uz primjenu nematerijalne imovine obično odražavaju čimbenike koji nisu izravno povezani s potrošnjom ekonomskih koristi sadržanih u nematerijalnoj imovini. Na primjer, na prihode utječu druge ulazne vrijednosti i procesi, aktivnosti prodaje i promjene u volumenu prodaje i cijenama. Na cijenu kao komponentu prihoda može utjecati inflacija, koja ni na koji način ne utječe na način trošenja imovine. Ta se pretpostavka može oboriti samo u ograničenim okolnostima: (a) u kojima je nematerijalna imovina iskazana kao mjera prihoda, kako je opisano u točki 98.C ili (b) kad se može dokazati da su prihodi i potrošnja ekonomskih koristi od nematerijalne imovine blisko povezani.

98.B

Pri odabiru odgovarajuće metode amortizacije u skladu s točkom 98., subjekt može odrediti prevladavajući ograničavajući čimbenik inherentan nematerijalnoj imovini. Na primjer, u ugovoru o pravima subjekta na korištenje nematerijalne imovine može se unaprijed utvrditi da je prevladavajući određeni broj godina (tj. vrijeme), broj proizvedenih jedinica ili fiksni ukupni iznos prihoda koje treba ostvariti. Određivanje takvog prevladavajućeg ograničavajućeg čimbenika moglo bi poslužiti kao početna točka za utvrđivanje odgovarajuće osnove za amortizaciju, ali se može primijeniti neka druga osnova ako preciznije odražava očekivani obrazac potrošnje ekonomskih koristi.

98.C

U okolnostima u kojima je ostvarenje praga prihoda prevladavajući ograničavajući čimbenik inherentan nematerijalnoj imovini, ti prihodi mogu biti odgovarajuća osnova za amortizaciju. Na primjer, subjekt može steći koncesiju za istraživanje i vađenje zlata u rudniku zlata. Istek ugovora može se utvrditi na temelju fiksnog iznosa ukupnih prihoda koji se trebaju ostvariti vađenjem (npr. može se ugovoriti vađenje zlata dok ukupni kumulativni prihodi od prodaje znala ne dosegnu iznos od dvije milijarde N.J.), a ne na temelju vremena ili količine izvađenog zlata. Ili se npr. pravo na naplatu cestarine može temeljiti na fiksnom ukupnom iznosu prihoda koje treba ostvariti od kumulativno naplaćene cestarine (npr. može se ugovoriti naplata cestarine dok kumulativni iznos naplaćene cestarine ne dosegne iznos od 100 milijuna N.J.). Ako je ugovorom o korištenju nematerijalne imovine utvrđeno da su prihodi prevladavajući ograničavajući čimbenik, ti prihodi mogu biti odgovarajuća osnovica za amortizaciju nematerijalne imovine, pod uvjetom da se ugovorom utvrdi fiksni ukupni iznos prihoda koje treba ostvariti na temelju kojeg će se obračunati amortizacija.

99.

Amortizacija se obično priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, ponekad se buduće ekonomske koristi sadržane u imovini apsorbiraju pri proizvodnji druge imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška te druge imovine i uključuje se u njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Na primjer, amortizacija nematerijalne imovine korištene u proizvodnom procesu uključuje se u knjigovodstvenu vrijednost zaliha (vidjeti MSR 2 Zalihe).

Ostatak vrijednosti

100.

Pretpostavlja se da je ostatak vrijednosti nematerijalne imovine s određenim korisnim vijekom trajanja nula, osim: (a) ako je treća strana preuzela obvezu da će kupiti imovinu na kraju njezina korisnog vijeka trajanja ili (b) ako postoji aktivno tržište (kako je definirano u MSFI-ju 13) za tu imovinu i: i. ostatak vrijednosti može se utvrditi upućivanjem na to tržište i ii. vjerojatno je da će takvo tržište postojati do kraja korisnoga vijeka trajanja imovine.

101.

Amortizacijski iznos imovine s određenim korisnim vijekom trajanja utvrđuje se nakon što se oduzme ostatak vrijednosti imovine. Ostatak vrijednosti koji nije nula podrazumijeva da subjekt očekuje otuđiti nematerijalnu imovinu prije isteka njezina korisnog vijeka trajanja.

102.

Procjena ostatka vrijednosti imovine temelji se na iznosu koji se može nadoknaditi otuđenjem primjenom prevladavajućih cijena na datum procjene za prodaju slične imovine koja je dostigla kraj svojeg korisnoga vijeka trajanja i funkcionirala je u uvjetima koji su slični onima u kojima će se koristiti predmetna imovina. Ostatak vrijednosti preispituje se barem na kraju svake financijske godine. Promjena ostatka vrijednosti imovine računovodstveno se iskazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

103.

Ostatak vrijednost imovine može se povećati do iznosa koji je jednak ili veći od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije imovine nula, osim ako se ostatak vrijednosti naknadno smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

Provjera razdoblja i metode amortizacije

104.

Razdoblje i metoda amortizacije za nematerijalnu imovinu ograničenog vijeka trajanja preispituju se barem na kraju svake financijske godine. Razdoblje amortizacije mijenja se ako se očekivani korisni vijek trajanja imovine razlikuje od prethodnih procjena. Ako se očekivani obrazac potrošnje budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini promijeni, u skladu s tim se mijenja metoda amortizacije. Takve se promjene iskazuju kao promjene računovodstvenih procjena u skladu s MRS-om 8.

105.

Tijekom vijeka trajanja nematerijalne imovine može postati očito da njezin korisni vijek trajanja nije dobro procijenjen. Na primjer, priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti može upućivati na to da je potrebno promijeniti razdoblje amortizacije.

106.

Tijekom vremena se može promijeniti očekivani obrazac priljeva budućih ekonomskih koristi od nematerijalne imovine u subjekt. Na primjer, može postati očito da je degresivna metoda amortizacije primjerenija od linearne metode. Ili je npr. korištenje prava na temelju licencije odgođeno do poduzimanja mjera za druge komponente poslovnog plana. U tom slučaju subjekt će tek u kasnije ostvariti ekonomske koristi koje pritječu iz imovine.

NEMATERIJALNA IMOVINA S NEODREĐENIM KORISNIM VIJEKOM TRAJANJA

107.

Nematerijalna imovina s neodređenim korisnim vijekom trajanja se ne amortizira.

108.

U skladu s MRS-om 36, subjekt je dužan testirati nematerijalnu imovinu s neodređenim korisnim vijekom trajanja na umanjenje vrijednosti usporedbom njezine nadoknadive vrijednosti i njezine knjigovodstvene vrijednosti: (a) jedanput godišnje i (b) kad god postoji naznaka umanjenja vrijednosti nematerijalne imovine.

Provjera utvrđenog korisnoga vijeka trajanja

109.

Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine koja se ne amortizira provjerava se u svakom razdoblju kako bi se utvrdilo potvrđuju li i dalje događaji i okolnosti utvrđeni neodređeni korisni vijeka trajanja te imovine. Ako to nije slučaj, promjena utvrđenog korisnog vijeka trajanja iz neodređenog u određeni iskazuje se kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8.

110.

U skladu s MRS-om 36, utvrdi li se da korisni vijek trajanja nematerijalne imovine nije više neodređen nego određen, to je naznaka mogućeg umanjenja vrijednosti te imovine. Stoga subjekt testira imovinu na umanjenje vrijednosti tako da usporedi njezinu nadoknadivu vrijednost, utvrđenu u skladu s MRS-om 36, i njezinu knjigovodstvenu vrijednost i višak knjigovodstvene vrijednosti u odnosu na nadoknadivu vrijednost prizna kao gubitak od umanjenja vrijednosti.

NADOKNADIVOST KNJIGOVODSTVENE VRIJEDNOSTI — GUBICI OD UMANJENJA VRIJEDNOSTI

111.

Moguće umanjenje vrijednosti nematerijalne imovine subjekt utvrđuje primjenom MRS-a 36. U tom je standardu objašnjeno kad i na koji način subjekt provjerava knjigovodstvenu vrijednost svoje imovine, kako utvrđuje nadoknadivu vrijednost imovine te kad priznaje ili poništava gubitak od umanjenja vrijednosti.

POVLAČENJE IZ UPOTREBE I OTUĐENJE

112.

Nematerijalna imovina prestaje se priznavati: (a) po otuđenju ili (b) ako se od njezine upotrebe ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

113.

Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja nematerijalne imovine utvrđuju se kao razlika između neto prihoda od otuđenja, ako postoji, i knjigovodstvene vrijednosti imovine. Priznaje se u dobiti ili gubitku kad se imovina prestane priznavati (osim ako se MSFI-jem 16 nalaže drugačije pri prodaji i povratnom najmu). Dobici se ne klasificiraju kao prihod.

114.

Nematerijalna imovina može se otuđiti na razne načine (npr. prodajom, financijskim najmom ili donacijom). Datumom otuđenja nematerijalne imovine smatra se datum na koji primatelj stekne kontrolu nad tom imovinom u skladu sa zahtjevima iz MSFI-ja 15 o određivanju trenutka u kojem se obveza izvršenja smatra ispunjenom. MSFI 16 primjenjuje se na otuđenje prodajom i povratnim najmom.

115.

Ako u skladu s načelom priznavanja iz točke 21. subjekt u knjigovodstvenu vrijednost imovine uključi trošak zamjene dijela nematerijalne imovine, tada prestaje s priznavati knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela. Ako mu nije izvedivo utvrditi knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela, subjekt može iskoristiti trošak zamjene kao pokazatelj troška zamijenjenog dijela u vrijeme njegova stjecanja ili internog stvaranja.

115.A

U slučaju ponovno stečenog prava u poslovnoj kombinaciji, ako je pravo kasnije ponovno izdano (prodano) trećoj strani, pripadajuća knjigovodstvena vrijednost, ako postoji, koristi se za utvrđivanje dobiti ili gubitka pri ponovnom izdavanju.

116.

Iznos naknade koji se uključuje u dobit ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja nematerijalne imovine utvrđuje se u skladu sa zahtjevima o određivanju cijene transakcije iz točaka 47.–72. MSFI-ja 15. Naknadne promjene procijenjenog iznosa naknade uključene u dobit ili gubitak obračunavaju se u skladu sa zahtjevima o promjenama cijene transakcije iz MSFI-ja 15.

117.

Amortizacije nematerijalne imovine s određenim korisnim vijekom trajanja ne prestaje kad se nematerijalna imovine više ne koristi, osim ako je imovina u cijelosti amortizirana ili je klasificirana kao namijenjena prodaji (ili uključena u skupinu za otuđenje klasificiranu kao namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5.

OBJAVLJIVANJE

Općenito

118.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće za svaku kategoriju nematerijalne imovine, pri čemu razlikuje internu stvorenu nematerijalnu imovinu i drugu nematerijalnu imovinu: (a) je li korisni vijek trajanja određen ili neodređen, te ako je određen, primijenjeni korisni vijek trajanja ili stope amortizacije; (b) metode amortizacije primijenjene za nematerijalnu imovinu s određenim korisnim vijekom trajanja; (c) bruto knjigovodstvenu vrijednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno s akumuliranim gubicima od umanjenja vrijednosti) na početku i na kraju razdoblja; (d) stavke izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u koje je uključena amortizacija nematerijalne imovine; (e) usklađenje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja, pri čemu se iskazuju: i. povećanja, uz zasebno iskazana uvećanja iz internog razvoja, zasebno stečena i uvećanja stečena poslovnom kombinacijom; ii. imovina koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili je uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 te druga otuđenja; iii. povećanja ili smanjenja tijekom razdoblja koja proizlaze iz revalorizacije iz točaka 75., 85. i 86. te gubitaka od umanjenja vrijednosti koji su priznati ili poništeni u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s MRS-om 36 (ako ih ima); iv. gubici od umanjenja vrijednosti priznati u dobiti ili gubitku tijekom razdoblja u skladu s MRS-om 36 (ako ih ima); v. gubici od umanjenja vrijednosti poništeni u dobiti ili gubitku tijekom razdoblja u skladu s MRS-om 36 (ako ih ima); vi. amortizaciju priznatu tijekom razdoblja; vii. neto tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja u prezentacijsku valutu i preračunavanja inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu subjekta i viii. druge promjene knjigovodstvene vrijednosti tijekom razdoblja.

119.

Kategorija nematerijalne imovine znači objedinjena imovina slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Primjeri zasebnih kategorija mogu uključivati: (a) robna imena; (b) impresume i izdavačke naslove; (c) računalni softver; (d) licencije i franšize; (e) autorska prava, patente i druga prava industrijskoga vlasništva, te uslužna i poslovna prava; (f) recepture, formule, modele, projekte i prototipove i (g) nematerijalnu imovinu u razvoju. Navedene kategorije mogu se raščlaniti na manje ili objediniti u veće kategorije ako time korisnici financijskih izvještaja dobivaju korisnije informacije.

120.

Subjekt objavljuje informacije o umanjenju vrijednosti nematerijalne imovine u skladu s MRS-om 36 kao nadopunu informacijama koje se nalažu u točki 118. podtočki (e) iii.–v.

121.

MRS-om 8 subjektu se nalaže da objavi vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene koja ima značajan učinak u tekućem razdoblju ili za koju se očekuje da će imati značajan učinak u narednim razdobljima. To objavljivanje može biti posljedica promjena: (a) utvrđenog korisnog vijeka trajanja nematerijalne imovine; (b) metode amortizacije ili (c) ostataka vrijednosti.

122.

Subjekt je dužan objaviti i: (a) za nematerijalnu imovinu za koju je utvrđen neodređen korisni vijek trajanja, knjigovodstvenu vrijednost i obrazloženje utvrđenog neodređenog korisnog vijeka trajanja. U tom obrazloženju subjekt opisuje čimbenike koji su znatno utjecali na utvrđivanje neodređenog korisnog vijeka trajanja te imovine; (b) opis, knjigovodstvenu vrijednost i preostalo razdoblje amortizacije za svaku pojedinačnu nematerijalnu imovinu koja je značajna za financijske izvještaje subjekta; (c) za nematerijalnu imovinu stečenu putem državne potpore koja je početno priznata po fer vrijednosti (vidjeti točku 44.): i. početno priznatu fer vrijednost te imovine; ii. njezinu bruto knjigovodstvenu vrijednost i iii. mjeri li se nakon priznavanja po modelu troška ili modelu revalorizacije; (d) postojanje i knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine čije je vlasništvo ograničeno te knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine založene kao instrument osiguranja obveza; (e) iznos ugovornih obveza za stjecanje nematerijalne imovine.

123.

Kad opisuje čimbenike koji su znatno utjecali na utvrđivanje neodređenog korisnog vijeka trajanja imovine, subjekt razmatra popis čimbenika iz točke 90.

Nematerijalna imovina koja se nakon priznavanja mjeri po modelu revalorizacije

124.

Ako se nematerijalna imovina obračunava u revaloriziranim iznosima, subjekt je dužan objaviti: (a) po kategorijama nematerijalne imovine: i. stvarni datum revalorizacije; ii. knjigovodstvenu vrijednost revalorizirane nematerijalne imovine i iii. knjigovodstvenu vrijednost koja bi bila priznata da je revalorizirana kategorija nematerijalne imovine nakon priznavanja mjerena po modelu troška iz točke 74. i (b) iznos revalorizacijske rezerve koji se odnosi na nematerijalnu imovinu na početku i na kraju razdoblja, pri čemu se navode promjene tijekom razdoblja i ograničenja pri raspodjeli stanja dioničarima. (c) [brisano]

125.

Za potrebe objavljivanja, kategorije revalorizirane imovine mogu se objediniti u veće kategorije. Međutim, kategorije se ne objedinjavaju ako bi time dobila kombinirana kategorija nematerijalne imovine koja uključuje iznose izmjerene i po modelu troška i po modelu revalorizacije.

Izdaci za istraživanje i razvoj

126.

Subjekt objavljuje agregirani iznos izdataka za istraživanje i razvoj koji su priznati kao rashod tijekom razdoblja.

127.

Izdaci za istraživanje i razvoj uključuju sve izdatke koji se mogu izravno pripisati poslovima istraživanja ili razvoja (vidjeti točke 66. i 67. za uputu o vrsti izdataka koje treba uključiti u skladu sa zahtjevom za objavljivanje iz točke 126.).

Druge informacije

128.

Subjektu se preporuča, ali mu se ne nalaže, da objavi sljedeće informacije: (a) opis u cijelosti amortizirane nematerijalne imovine koja je još u upotrebi i (b) kratak opis važne nematerijalne imovine koju kontrolira, ali ne priznaje kao imovinu jer ne ispunjava kriterije priznavanja iz ovog Standarda ili jer je stečena ili stvorena prije stupanja na snagu verzije MRS-a 38 Nematerijalna imovina iz 1998.

PRIJELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU

129.

[Brisano]

130.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje: (a) na računovodstveno iskazivanje nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama za koje je ugovor sklopljen 31. ožujka 2004. ili nakon tog datuma i (b) na prospektivno računovodstveno iskazivanje ostale nematerijalne imovine od početka prvog godišnjeg razdoblja koje je započelo 31. ožujka 2004. ili nakon tog datuma. Stoga subjekt ne usklađuje knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine priznate na taj datum. Međutim, subjekt na taj datum primjenjuje ovaj Standard kako bi ponovno utvrdio korisni vijek trajanja takve nematerijalne imovine. Ako na temelju toga subjekt promijeni korisni vijek trajanja imovine, ta se promjena iskazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8.

130.A

Subjekt izmjene iz točke 2. primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 6 primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

130.B

MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, izmijenjene su točke 85. i 86. te točka 118. podtočka (e) iii. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

130.C

MSFI-jem 3 (kako je revidiran 2008.) izmijenjene su točke 12., 33.–35., 68., 69., 94. i 130., brisane su točke 38. i 129. i dodana je točka 115.A. Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjene su točke 36. i 37. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Stoga se ne usklađuju iznosi koje je subjekt u prethodnim poslovnim kombinacijama priznao kao nematerijalnu imovinu i goodwill. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje i objaviti tu činjenicu.

130.D

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjene su točke 69., 70. i 98. i dodana je točka 69.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

130.E

[Brisano]

130.F

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjena je točka 3. (e). Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

130.G

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 8., 33., 47., 50., 75., 78., 82., 84., 100. i 124. i brisane su točke 39.–41. i 130.E. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

130.H

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 80. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

130.I

Subjekt je dužan izmjenu uvedenu dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012. primjenjivati na sve revalorizacije priznate u godišnjim razdobljima koja su započela na datum prve primjene te izmjene ili nakon tog datuma te u zadnjem prethodnom godišnjem razdoblju. Subjekt može, ali nije dužan iskazati i usklađene usporedne informacije za sva ranija prezentirana razdoblja. Ako subjekt iskazuje neusklađene usporedne informacije za ranija razdoblja, dužan je jasno naznačiti koje informacije nisu usklađene, navesti da su iskazane na drugačijoj osnovi i objasniti tu osnovu.

130.J

Dokumentom Objašnjenje prihvatljivih metoda amortizacije (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 38), objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 92. i 98. i dodane su točke 98.A–98.C. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

130.K

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 3., 114. i 116. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

130.L

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 3., 6., 113. i 114. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

130.M

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 3. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 3. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

Razmjene slične imovine

131.

Zahtjev iz točke 129. i točke 130. podtočke (b) o prospektivnoj primjeni ovog Standarda znači da u slučaju razmjene imovine koja je izmjerena prije datuma stupanja na snagu ovog Standarda na temelju knjigovodstvene vrijednosti ustupljene imovine, subjekt ne prepravlja knjigovodstvenu vrijednost stečene imovine kako bi ona odražavala njezinu fer vrijednost na datum stjecanja.

Ranija primjena

132.

Subjektima na koje se primjenjuje točka 130. preporuča se da zahtjeve iz ovog Standarda počnu primjenjivati prije datuma stupanja na snagu iz točke 130. Međutim, ako subjekt ovaj Standard primijeni prije tih datuma, dužan je istodobno primijeniti i MSFI 3 i MRS 36 (kako je revidiran 2004.).

POVLAČENJE MRS-a 38 (OBJAVLJEN 1998.)

133.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 38 Nematerijalna imovina (objavljen 1998.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 39

Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Svi subjekti dužni su primjenjivati ovaj Standard na sve financijske instrumente koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti ako i u mjeri u kojoj je: (a) MSFI-jem 9 dopuštena primjena zahtjeva o računovodstvu zaštite od rizika iz ovoga Standarda i (b) financijski instrument dio odnosa zaštite od rizika koji ispunjava uvjete računovodstva zaštite od rizika u skladu s ovim Standardom.

2.A–7.

[Brisano]

DEFINICIJE

8.

Pojmovi definirani u MSFI-ju 13, MSFI-ju 9 i MRS-u 32 koriste se u ovom Standardu u značenjima iz Dodatka A MSFI-ju 13, Dodatka A MSFI-ju 9 i točke 11. MRS-a 32. U MSFI-ju 13, MSFI-ju 9 i MRS-u 32 definirani su sljedeći pojmovi: — amortizirani trošak financijske imovine ili financijske obveze — prestanak priznavanja — izvedenica — metoda efektivne kamatne stope — efektivna kamatna stopa — vlasnički instrument — fer vrijednost — financijska imovina — financijski instrument — financijska obveza i sadržavaju smjernice za primjenu tih definicija.

9.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Definicije pojmova iz računovodstva zaštite od rizika   Čvrsta obveza je obvezujući ugovor o razmjeni određene količine resursa po određenoj cijeni na određeni budući datum ili datume.   Predviđena transakcija je neobvezna, ali očekivana buduća transakcija.   Instrument zaštite od rizika je određena izvedenica ili (samo za zaštitu od rizika promjena deviznih tečajeva) određena neizvedena financijska imovina ili neizvedena financijska obveza, za čiju se fer vrijednost ili novčane tokove očekuje da će kompenzirati promjene fer vrijednosti ili novčanih tokova određene zaštićene stavke (u točkama 72.–77. i Dodatku A točkama AG94–AG97 objašnjava se definicija instrumenta zaštite od rizika).   Zaštićena stavka je imovina, obveza, čvrsta obveza, vrlo vjerojatna predviđena transakcija ili neto ulaganje u inozemno poslovanje koji (a) izlažu subjekt riziku promjena fer vrijednosti ili budućih novčanih tokova i (b) određeni su kao zaštićeni od rizika (u točkama78.–84. i Dodatku A točkama AG98–AG101 objašnjava se definicija zaštićenih stavki).   Učinkovitost zaštite od rizika znači stupanj u kojem se promjene fer vrijednosti ili novčanih tokova zaštićene stavke koje se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti poništavaju promjenama fer vrijednosti ili novčanih tokova instrumenta zaštite od rizika (vidjeti Dodatak A, točke AG105–AG113A).

10.–70.

[Brisano]

ZAŠTITA OD RIZIKA

71.

Ako subjekt primjenjuje MSFI 9, a nije kao svoju računovodstvenu politiku odabrao primjenu zahtjeva o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda (vidjeti točku 7. 2. 2021. MSFI-ja 9), dužan je primjenjivati zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz poglavlja 6. MSFI-ja 9. Međutim, pri zaštiti fer vrijednosti od izloženosti kamatnom riziku dijela portfelja financijske imovine ili financijskih obveza subjekt može, u skladu s točkom 6.1.3. MSFI-ja 9, primjenjivati zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda umjesto onih iz MSFI-ja 9. U tom slučaju subjekt za zaštitu portfelja od kamatnog rizika mora primjenjivati i posebne zahtjeve o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika (vidjeti točke 81.A, 89.A i AG114–AG132).

Instrumenti zaštite od rizika

Prihvatljivi instrumenti

72.

Ovim se Standardom ne ograničavaju okolnosti u kojima se izvedenica može odrediti kao instrument zaštite od rizika, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti iz točke 88., uz iznimku određenih izdanih opcija (vidjeti Dodatak A točku AG94). Međutim, neizvedena financijska imovina ili neizvedena financijska obveza mogu se odrediti kao instrument zaštite od rizika samo za zaštitu od valutnih rizika.

73.

Za potrebe računovodstva zaštite, samo se instrumenti koji uključuju stranu koja izvan izvještajnog subjekta (tj. koja je izvan grupe ili pojedinačnog subjekta o kojem se izvještava) mogu odrediti kao instrumenti zaštite. Iako pojedinačni subjekti unutar konsolidirane grupe ili službe subjekta mogu zaključiti transakcije zaštite s drugim subjektima unutar grupe ili službama subjekta, sve takve interne transakcije unutar grupe eliminiraju se pri konsolidaciji. Stoga takve transakcije zaštite ne ispunjavaju kriterije računovodstva zaštite u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe. Međutim, one mogu biti prihvatljive za računovodstvo zaštite u pojedinačnim ili odvojenim financijskim izvještajima pojedinačnih subjekata unutar grupe, pod uvjetom da su izvan pojedinačnog subjekta o kojem se izvještava.

Određivanje instrumenata zaštite od rizika

74.

Obično postoji samo jedno mjerenje fer vrijednosti instrumenta za zaštitu od rizika u cjelini, a čimbenici koji uzrokuju promjene fer vrijednosti su međuovisni. Subjekt stoga određuje odnos zaštite od rizika za instrument zaštite od rizika u cjelini. Dopuštene su samo sljedeće iznimke: (a) odvajanje intrinzične vrijednosti i vremenske vrijednosti ugovora o opciji i određivanje samo promjene intrinzične vrijednosti opcije kao instrumenta zaštite od rizika, isključujući promjene vremenske vrijednosti i (b) odvajanje elementa kamate i promptne cijene unaprijednog ugovora. Ove su iznimke dopuštene jer se intrinzična vrijednost opcije i premija iz unaprijednog ugovora obično mogu odvojeno izmjeriti. Strategija dinamičke zaštite od rizika u kojoj se provjeravaju i intrinzična vrijednost i vremenska vrijednost ugovora o opciji može biti prihvatljiva za računovodstvo zaštite od rizika.

75.

Dio cijelog instrumenta zaštite od rizika, na primjer 50 % nominalnog iznosa, može se odrediti kao instrument zaštite od rizika u odnosu zaštite od rizika. Međutim, odnos zaštite od rizika ne može se odrediti samo za dio vremenskog razdoblja u kojem instrument zaštite ostaje otvoren.

76.

Jedan instrument zaštite od rizika može se odrediti kao zaštita od nekoliko vrsta rizika pod uvjetom (a) da je rizike od kojih se pruža zaštita moguće jasno utvrditi; (b) da je učinkovitost zaštite moguće dokazati; i (c) da je moguće osigurati posebno određivanje instrumenta zaštite od rizika i različitih rizičnih pozicija.

77.

Dvije ili više izvedenica, ili njihovi dijelovi (ili, u slučaju zaštite od valutnog rizika, dva ili više neizvedenih instrumenata ili njihovi dijelovi, ili kombinacija izvedenih i neizvedenih instrumenata ili njihovih dijelova) mogu se promatrati u kombinaciji i zajedno odrediti kao instrument zaštite od rizika, pa i ako rizici koji proizlaze iz određenih izvedenih instrumenata kompenziraju rizike koji proizlaze iz drugih. Međutim, zaštitna kamatna stopa ili drugi izvedeni instrument koji uključuje i izdanu i kupljenu opciju nisu prihvatljivi kao instrument zaštite od rizika ako je to ustvari neto izdana opcija (za koju je primljena neto premija). Slično se i dva ili više instrumenata (ili njihovi dijelovi) mogu odrediti kao instrument zaštite od rizika samo ako nijedan od njih nije izdana opcija ili neto izdana opcija.

Zaštićene stavke

Prihvatljive stavke

78.

Zaštićena stavka može biti priznata imovina ili obveza, nepriznata čvrsta obveza, vrlo vjerojatna predviđena transakcija ili neto ulaganje u inozemno poslovanje. Zaštićena stavka može biti (a) pojedinačna imovina, obveza, čvrsta obveza, vrlo vjerojatna predviđena transakcija ili neto ulaganje u inozemno poslovanje, (b) skupina imovine, obveza, čvrstih obveza, vrlo vjerojatnih predviđenih transakcija ili neto ulaganja u inozemno poslovanje sa sličnim obilježjima rizika ili (c) samo u portfelju zaštite od kamatnog rizika, dio portfelja financijske imovine ili financijskih obveza koji dijele rizik od kojeg se štiti.

79.

[Brisano]

80.

U računovodstvu zaštite od rizika samo se imovina, obveze, čvrste obveze ili vrlo vjerojatne predviđene transakcije koje uključuju stranu izvan subjekta mogu odrediti kao zaštićene stavke. Iz toga proizlazi da se računovodstvo zaštite može primijeniti na transakcije između subjekata iste grupe samo u pojedinačnim ili odvojenim financijskim izvještajima tih subjekata, a ne u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe, osim u konsolidiranim financijskim izvještajima subjekta, kako su definirani u MSFI-ju 10, u kojima se transakcije između investicijskog subjekta i njegovih društava kćeri izmjerene kroz dobit ili gubitak neće eliminirati u odvojenim financijskim izvještajima. Valutni rizik unutargrupne novčane stavke (npr. dugovanja/potraživanja između dva društva kćeri) može, iznimno, biti prihvatljiv kao zaštićena stavka u konsolidiranim financijskim izvještajima ako dovodi do izloženosti prema dobicima ili gubicima od promjene tečaja strane valute koji se pri konsolidaciji u cijelosti ne eliminiraju u skladu s MRS-om 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta. U skladu s MRS-om 21, dobici ili gubici od promjene tečaja stranih valuta na unutargrupnim novčanim stavkama pri konsolidaciji se ne eliminiraju u cijelosti ako dva subjekta grupe s različitim funkcijskim valutama posluju s takvom unutargrupnom novčanom stavkom. Osim toga, valutni rizik vrlo vjerojatne predviđene unutargrupne transakcije može biti prihvatljiva zaštićena stavka u konsolidiranim financijskim izvještajima ako je transakcija izražena u valuti koja nije funkcijska valuta subjekta koji zaključuje tu transakciju i ako će valutni rizik utjecati na konsolidiranu dobit ili gubitak.

Određivanje financijskih stavki kao zaštićenih stavki

81.

Zaštićena stavka koja je financijska imovina ili financijska obveza može biti zaštićena od rizika povezanih samo s dijelom njezinih novčanih tokova ili fer vrijednosti (npr. s jednim ili više odabranih ugovornih novčanih tokova, ili njihovih dijelova, ili s određenim postotkom fer vrijednosti), pod uvjetom da se učinkovitost zaštite može izmjeriti. Na primjer, odrediv i zasebno mjerljiv dio izloženosti kamatnom riziku kamatonosne imovine ili kamatonosne obveze može se odrediti kao rizik od kojega se štiti (npr. nerizična kamatna stopa ili komponenta referentne kamatne stope u ukupnoj izloženosti kamatnom riziku zaštićenog financijskog instrumenta).

81.A

Pri zaštiti fer vrijednosti od izloženosti kamatnom riziku portfelja financijske imovine ili financijskih obveza (i samo pri takvoj zaštiti), dio zaštićen od rizika može se odrediti iznosom valute (npr. iznosom u dolarima, eurima, funtama ili randima), a ne kao pojedinačna imovina (ili obveze). Iako za potrebe upravljanja rizicima portfelj može uključivati imovinu i obveze, određeni je iznos jednak iznosu imovine ili iznosu obveza. Određivanje neto iznosa koji uključuje imovinu i obveze nije dopušteno. Subjekt može zaštititi dio kamatnoga rizika povezanog s tim određenim iznosom. Na primjer, u slučaju zaštite od rizika portfelja koji sadržava imovinu koja se može prijevremeno platiti, subjekt može zaštititi promjenu fer vrijednosti koja je uvjetovana promjenom zaštićene kamatne stope na temelju očekivanih, a ne ugovorenih datuma ponovnog vrednovanja kamatne stope. […].

Određivanje nefinancijskih stavki kao zaštićenih stavki

82.

Zaštićena stavka koja je nefinancijska imovina ili nefinancijska obveza određuje se kao stavka zaštićena (a) od valutnih rizika ili (b) u cijelosti od svih rizika jer je teško izolirati i izmjeriti odgovarajući dio promjena novčanih tokova ili fer vrijednosti koje se mogu pripisati specifičnim rizicima osim valutnih rizika.

Određivanje skupina stavki kao zaštićenih stavki

83.

Slična imovina ili slične obveze agregiraju se i zajedno štite od rizika samo ako pojedinačna imovina ili pojedinačne obveze u skupini dijele izloženost riziku od koje su zaštićeni. Nadalje, očekuje se da će promjena fer vrijednosti koja se može pripisati riziku od kojeg se štiti za svaku pojedinačnu stavku u skupini biti približno proporcionalna ukupnoj promjeni fer vrijednosti koja se može pripisati riziku od kojeg se štiti za skupinu stavki.

84.

Budući da subjekt provjerava učinkovitost zaštite usporedbom promjene fer vrijednosti ili novčanog toka instrumenta zaštite od rizika (ili skupine sličnih instrumenata zaštite od rizika) i zaštićene stavke (ili skupine sličnih zaštićenih stavki), usporedba instrumenta zaštite od rizika s ukupnom neto pozicijom (npr. bez sve imovine s fiksnom kamatom i svih obveza s fiksnom kamatom sa sličnim dospijećem), a ne sa određenom zaštićenom stavkom, nije prihvatljiva za računovodstvo zaštite od rizika.

Računovodstvo zaštite od rizika

85.

U računovodstvu zaštite od rizika priznaju se učinci prijeboja promjena fer vrijednosti instrumenta zaštite od rizika i zaštićene stavke na dobit ili gubitak.

86.

Postoje tri vrste odnosa zaštite od rizika: (a) zaštita fer vrijednosti: zaštita od izloženosti promjenama fer vrijednosti priznate imovine ili obveze, ili nepriznate čvrste obveze, ili odredivog dijela takve imovine, obveze ili čvrste obveze, koje se mogu pripisati određenom riziku i mogu utjecati na dobit ili gubitak; (b) zaštita novčanog toka: zaštita od izloženosti varijabilnosti novčanih tokova koja i. se može pripisati određenom riziku povezanom s priznatom imovinom ili obvezom (kao što su sva ili neka buduća plaćanja kamata na dug s promjenjivom kamatnom stopom) ili s vrlo vjerojatnom predviđenom transakcijom i ii. može utjecati na dobit ili gubitak; (c) zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje, kako je definirano u MRS-u 21.

87.

Zaštita čvrste obveze od valutnog rizika može se računovodstveno iskazati kao zaštita fer vrijednosti ili zaštita novčanog toka.

88.

Odnos zaštite od rizika prihvatljiv je za računovodstvo zaštite od rizika u skladu s točkama 89.–102. samo i jedino ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti. (a) Pri uvođenju zaštite postoje formalno određen i dokumentiran odnos zaštite od rizika, cilj upravljanja rizicima subjekta i strategija za provedbu zaštite od rizika. Ta dokumentacija uključuje identifikaciju instrumenta zaštite od rizika, zaštićenu stavku ili transakciju, vrstu rizika od kojeg se štiti i način na koji će subjekt provjeriti učinkovitost instrumenta zaštite od rizika pri poništenju izloženosti promjenama fer vrijednosti ili novčanih tokova zaštićene stavke koje se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti. (b) Očekuje se da će zaštita o d rizika biti vrlo učinkovita (vidjeti Dodatak A, točke AG105–AG113A) za poništenje promjena fer vrijednosti ili novčanih tokova koje se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti, u skladu s izvorno dokumentiranom strategijom upravljanja rizicima za taj određeni odnos zaštite. (c) Za zaštite novčanih tokova od rizika, predviđena transakcija koja je predmet zaštite mora biti vrlo vjerojatna i izložena varijacijama novčanih tokova koji u konačnici mogu utjecati na dobiti ili gubitak. (d) Učinkovitost zaštite od rizika može se pouzdano izmjeriti, odnosno mogu se pouzdano izmjeriti fer vrijednost ili novčani tokovi zaštićene stavke koji se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti, kao i fer vrijednost instrumenta zaštite od rizika. (e) Zaštita od rizika neprekidno se provjerava i utvrđeno je da je vrlo učinkovita u razdobljima financijskog izvještavanja za koja je zaštita od rizika namijenjena.

Zaštite fer vrijednosti

89.

Ako zaštita fer vrijednosti od rizika ispunjava uvjete iz točke 88. tijekom razdoblja, računovodstveno se iskazuje kako slijedi: (a) dobitak ili gubitak od ponovnog mjerenja instrumenta zaštite od rizika po fer vrijednosti (za izvedeni instrument zaštite od rizika) ili komponenta njegove knjigovodstvene vrijednosti u stranoj valuti izmjerena u skladu s MRS-om 21 (za neizvedeni instrument zaštite od rizika) priznaju se u dobiti ili gubitku i (b) dobitak ili gubitak na zaštićenoj stavci koji se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti usklađuju knjigovodstvenu vrijednost zaštićene stavke i priznaju se u dobiti ili gubitku. To se primjenjuje ako se zaštićena stavka inače mjeri po trošku. Priznavanje dobitka ili gubitka koji se može pripisati riziku od kojeg se štiti u dobiti ili gubitku primjenjuje se ako je zaštićena stavka financijska imovina koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9.

89.A

Za zaštitu fer vrijednosti dijela portfelja financijske imovine ili financijskih obveza od izloženosti kamatnom riziku (i samo pri takvoj zaštiti od rizika), zahtjev iz točke 89. podtočke (b) može se ispuniti prezentiranjem dobitaka ili gubitaka koji se mogu pripisati zaštićenoj stavci: (a) u jednoj odvojenoj stavci imovine, za razdoblja ponovnog vrednovanja kamatne stope u kojima je zaštićena stavka imovina ili (b) u jednoj odvojenoj stavci obveza za razdoblja ponovnog vrednovanja kamatne stope u kojima je zaštićena stavka obveza. Odvojene stavke iz podtočaka (a) i (b) iskazuju se uz financijsku imovinu ili financijske obveze. Iznosi uključeni u te stavke uklanjaju se iz izvještaja o financijskom položaju po prestanku priznavanja imovine ili obveza na koje se odnose.

90.

Ako se zaštita pruža samo od konkretnog rizika koji se mogu pripisati zaštićenoj stavci, priznate promjene fer vrijednosti zaštićene stavke koje se ne odnose na rizik od kojeg se štiti priznaju se kako je utvrđeno u točki 5.7.1. MSFI-ja 9.

91.

Subjekt prestaje prospektivno primjenjivati računovodstvo zaštite iz točke 89.: (a) ako instrument zaštite istekne ili se proda, raskine ili izvrši. U tom smislu, zamjena jednog instrumenta zaštite drugim ili njegovo obnavljanje ne smatraju se istekom ili raskidom ako su takva zamjena ili obnavljanje dio subjektove dokumentirane strategije zaštite od rizika. Osim toga, u tom se smislu smatra da nema isteka ili raskida instrumenta zaštite u sljedećim slučajevima: i. ako se sudionici u instrumentu zaštite, zbog postojećih ili uvođenja novih zakonskih ili drugih propisa, dogovore da svoju izvornu drugu ugovornu stranu za poravnanje zamijene jednom ili više drugih ugovornih strana za poravnanje, čime potonje za sve sudionike postaju nove druge ugovorne strane za poravnanje. U tu svrhu druga ugovorna strana za poravnanje je središnja druga ugovorna strana (ponekad se naziva „klirinška organizacija” ili „klirinška agencija”) ili subjekt odnosno subjekti, npr. klirinški član klirinške organizacije ili klijent klirinškog člana klirinške organizacije, koji djeluju kao druga ugovorna strana radi provedbe poravnanja preko središnje druge ugovorne strane. Međutim, ako sudionici u instrumentu zaštite zamijene svoje izvorne druge ugovorne strane različitim drugim ugovornim stranama, ova se podtočka primjenjuje samo ako svaki od tih sudionika obavi poravnanje preko iste središnje druge ugovorne strane. ii. ako su druge moguće promjene instrumenta zaštite ograničene na one koje su nužne radi zamjene druge ugovorne strane. Takve su promjene ograničene na one koje su u skladu s uvjetima koji bi se očekivali da je poravnanje instrumenta zaštite prvotno obavila druga ugovorna strana za poravnanje. Te promjene uključuju promjene zahtjeva o kolateralu, prava na prijeboj potraživanja i dugovanja te obračunate pristojbe; (b) zaštita od rizika više ne ispunjava kriterije računovodstva zaštite od rizika iz točke 88. ili (c) subjekt poništi određivanje.

92.

Svako usklađenje, koje proizlazi iz točke 89. podtočke (b), knjigovodstvene vrijednosti financijskog instrumenta zaštićenog od rizika na koji se primjenjuje metoda efektivne kamatne stope (ili, u slučaju zaštite portfelja od kamatnog rizika, usklađenje odvojene stavke u izvještaju o financijskom položaju opisane u točki 89.A) amortizira se u dobiti ili gubitku. Amortizacija može započeti odmah po usklađenju, a najkasnije kad se zaštićena stavka prestane usklađivati za promjene njezine fer vrijednosti koje se mogu pripisati riziku od kojeg se štiti. Usklađenje se temelji na preračunatoj efektivnoj kamatnoj stopi na datum početka amortizacije. Međutim, ako u slučaju zaštite fer vrijednosti portfelja financijske imovine ili financijskih obveza od izloženosti kamatnom riziku (i samo pri takvoj zaštiti od rizika) nije izvediva amortizacija primjenom preračunate efektivne kamatne stope, usklađenje se amortizira primjenom linearne metode. Usklađenje se u cijelosti amortizira do dospijeća financijskog instrumenta ili, u slučaju zaštite portfelja od kamatnog rizika, do isteka relevantnog razdoblja ponovnog vrednovanja kamatne stope.

93.

Ako se nepriznata čvrsta obveza odredi kao zaštićena stavka, naknadna kumulativna promjena fer vrijednosti čvrste obveze koja se može pripisati riziku od kojeg se štiti priznaje se kao imovina ili obveza s odgovarajućim dobitkom ili gubitkom priznatim u dobiti ili gubitku (vidjeti točku 89. podtočku (b)). Promjene fer vrijednosti instrumenta zaštite od rizika priznaju se i u dobiti ili gubitku.

94.

Ako subjekt preuzme čvrstu obvezu stjecanja imovine ili obvezu koja je u zaštiti fer vrijednosti zaštićena stavka, početna knjigovodstvena vrijednost imovine ili obveze, koja je rezultat subjektova ispunjenja čvrste obveze, usklađuje se tako da se uključi kumulativna promjena fer vrijednosti čvrste obveze koja se može pripisati riziku od kojega se štiti i koja je priznata u izvještaju o financijskom položaju.

Zaštite novčanih tokova

95.

Ako zaštita novčanih tokova od rizika ispunjava uvjete iz točke 88. tijekom razdoblja, računovodstveno se iskazuje se kako slijedi: (a) dio dobitka ili gubitka od instrumenta zaštite koji je određen kao učinkovita zaštita (vidjeti točku 88.) priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i (b) neučinkoviti dio dobitka ili gubitka od instrumenta zaštite priznaje se u dobiti ili gubitku.

96.

Konkretno, zaštita novčanog toka od rizika računovodstveno se iskazuje kako slijedi: (a) odvojena komponenta vlasničkog kapitala povezana sa zaštićenom stavkom usklađuje se na niži od sljedećih (apsolutnih) iznosa: i. kumulativni dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite od uvođenja zaštite i ii. kumulativnu promjenu fer vrijednosti (sadašnja vrijednost) očekivanih budućih novčanih tokova od zaštićene stavke od uvođenja zaštite; (b) preostali dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite ili njegove određene komponente (koja nije učinkovita zaštita) priznaje se u dobiti ili gubitku i (c) ako su u dokumentiranoj strategiji upravljanja rizicima subjekta za određeni odnos zaštite od rizika iz provjere učinkovitosti zaštite isključeni neka komponenta dobitka ili gubitka ili povezani novčani tokovi od instrumenta zaštite (vidjeti točke 74., 75. i točku 88. podtočku (a)), ta se isključena komponenta dobitka ili gubitka priznaje u skladu s točkom 5.7.1. MSFI-ja 9.

97.

Ako zaštita predviđene transakcije naknadno rezultira priznavanjem financijske imovine ili financijske obveze, povezani dobici ili gubici koji su u skladu s točkom 95. bili priznati u ostaloj sveukupnoj dobiti reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 (kako je revidiran 2007.)) u istom razdoblju odnosno razdobljima u kojima zaštićeni predviđeni novčani tokovi utječu na dobit i gubitak (kao u razdobljima u kojima je priznat kamatni prihod ili rashod). Međutim, ako subjekt ne očekuje da će gubitak priznat u ostaloj sveukupnoj dobiti u cijelosti ili djelomično biti nadoknađen u jednom ili više budućih razdoblja, dužan je iznos čiju nadoknadu ne očekuje reklasificirati u dobit i gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje.

98.

Ako zaštita predviđene transakcije naknadno rezultira priznavanjem nefinancijske imovine ili nefinancijske obveze, ili ako predviđena transakcija za nefinancijsku imovinu ili nefinancijsku obvezu postane čvrsta obveza na koju se primjenjuje računovodstvo zaštite fer vrijednosti od rizika, subjekt primjenjuje podtočku (a) ili (b) u nastavku: (a) subjekt povezane dobitke i gubitke koji su u skladu s točkom 95. priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificira u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 (revidiran 2007.)) u istom razdoblju odnosno razdobljima u kojima stečena imovina ili preuzeta obveza utječe na dobit ili gubitak (kao u razdobljima u kojem se priznaje rashod za amortizaciju ili trošak prodaje). Međutim, ako subjekt ne očekuje da će gubitak priznat u ostaloj sveukupnoj dobiti u cijelosti ili djelomično biti nadoknađen u jednom ili više budućih razdoblja, dužan je iznos čiju nadoknadu ne očekuje reklasificirati iz vlasničkog kapitala u dobit i gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje; (b) subjekt uklanja povezane dobitke ili gubitke priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 95. i uključuje ih u početni trošak ili drugu knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze.

99.

Subjekt je kao svoju računovodstvenu politiku dužan usvojiti točku 98. podtočke (a) i (b) i primjenjivati je dosljedno na sve zaštite od rizika na koje se točka 98. odnosi.

100.

Kod zaštite novčanih tokova, osim onih obuhvaćenih točkama 97. i 98., iznosi priznati u ostaloj sveukupnoj dobiti reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 (revidiran 2007.)) u istom razdoblju odnosno razdobljima u kojima zaštićeni predviđeni novčani tokovi utječu na dobit ili gubitak (npr. kad se dogodi predviđena prodaja).

101.

Subjekt u svim sljedećim okolnostima prestaje prospektivno primjenjivati računovodstvo zaštite iz točaka 95.–100.: (a) instrument zaštite istekne ili se proda, raskine ili izvrši. U tom slučaju kumulativni dobici ili gubici od instrumenta zaštite priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti od razdoblja u kojem je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 95. podtočku (a)) ostaju odvojeno u vlasničkom kapitalu do provedbe predviđene transakcije. Kad se transakcija provede, primjenjuje s točka 97., 98. ili 100. Za potrebe ove podtočke, zamjena jednog instrumenta zaštite drugim ili njegovo obnavljanje ne smatraju se istekom ili raskidom ako su takva zamjena ili obnavljanje dio subjektove dokumentirane strategije zaštite od rizika. Osim toga, za potrebe ove podtočke, smatra da nema isteka ili raskida instrumenta zaštite u sljedećim slučajevima: i. ako se sudionici u instrumentu zaštite, zbog postojećih ili uvođenja novih zakonskih ili drugih propisa, dogovore da svoju izvornu drugu ugovornu stranu za poravnanje zamijene jednom ili više drugih ugovornih strana za poravnanje, čime potonje za sve sudionike postaju nove druge ugovorne strane za poravnanje. U tu svrhu druga ugovorna strana za poravnanje je središnja druga ugovorna strana (ponekad se naziva „klirinška organizacija” ili „klirinška agencija”) ili subjekt odnosno subjekti, npr. klirinški član klirinške organizacije ili klijent klirinškog člana klirinške organizacije, koji djeluju kao druga ugovorna strana radi provedbe poravnanja preko središnje druge ugovorne strane. Međutim, ako sudionici u instrumentu zaštite zamijene svoje izvorne druge ugovorne strane različitim drugim ugovornim stranama, ova se podtočka primjenjuje samo ako svaki od tih sudionika obavi poravnanje preko iste središnje druge ugovorne strane. ii. ako su druge moguće promjene instrumenta zaštite ograničene na one koje su nužne radi zamjene druge ugovorne strane. Takve su promjene ograničene na one koje su u skladu s uvjetima koji bi se očekivali da je poravnanje instrumenta zaštite prvotno obavila druga ugovorna strana za poravnanje. Te promjene uključuju promjene zahtjeva o kolateralu, prava na prijeboj potraživanja i dugovanja te obračunate pristojbe; (b) zaštita od rizika više ne ispunjava kriterije računovodstva zaštite od rizika iz točke 88. U tom slučaju kumulativni dobici ili gubici od instrumenta zaštite priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti od razdoblja u kojem je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 95. podtočku (a)) ostaju odvojeno u vlasničkom kapitalu do provedbe predviđene transakcije. Kad se transakcija provede, primjenjuje s točka 97., 98. ili 100. (c) Više se ne očekuje provedba predviđene transakcije i u tom se slučaju svi povezani kumulativni dobici ili gubici od instrumenta zaštite od rizika priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti od razdoblja u kojem je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 95. podtočku (a)), reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje. Može se i dalje očekivati provedba predviđene transakcije koja više nije vrlo vjerojatna (vidjeti točku 88. podtočku (c); (d) Subjekt poništi određivanje. Kod zaštite predviđene transakcije, kumulativni dobici ili gubici od instrumenta zaštite priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti od razdoblja u kojem je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 95. podtočku (a)) ostaju odvojeno u vlasničkom kapitalu do provedbe predviđene transakcije ili ako se njezina provedba više ne očekuje. Kad se transakcija provede, primjenjuje se točka 97., 98. ili 100. Ako se provedba transakcija više ne očekuje, kumulativni dobitak ili gubitak koji je bio priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificira se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje.

Zaštite neto ulaganja

102.

Zaštite neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika, uključujući zaštitu novčane stavke koja se obračunava kao dio neto ulaganja (vidjeti MRS 21), računovodstveno se iskazuju slično kao zaštite novčanih tokova: (a) dio dobitka ili gubitka od instrumenta zaštite koji je određen kao učinkovita zaštita (vidjeti točku 88.) priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i (b) neučinkoviti dio priznaje se u dobiti ili gubitku. Dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite koji se odnosi na učinkoviti dio zaštite priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificira se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 (revidiran 2007.)) u skladu s točkama 48.–49. MRS-a 21 pri otuđenju ili djelomičnom otuđenju inozemnog poslovanja.

Privremena izuzeća od primjene specifičnih odredaba o računovodstvu zaštite od rizika

102.A

Subjekt točke 102.D–102.N i točku 108.G primjenjuje na sve odnose zaštite od rizika na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe. Te se točke primjenjuju samo na takve odnose zaštite od rizika. Reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe na neki odnos zaštite od rizika samo ako uzrokuje neizvjesnost u pogledu: (a) referentne kamatne stope (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) koja je određena kao rizik od kojeg se štiti i/ili (b) rokova ili iznosa novčanih tokova zaštićene stavke ili instrumenta zaštite od rizika koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi.

102.B

Za potrebe primjene točaka 102.D–102.N pojam „reforma referentnih kamatnih stopa” odnosi se na reformu određene referentne kamatne stope na cijelom tržištu, uključujući zamjenu referentne kamatne stope zamjenskom referentnom stopom, kao što je ona iz preporuka sadržanih u izvješću Odbora za financijsku stabilnost „Provedba reforme najvažnijih referentnih kamatnih stopa” iz srpnja 2014 (26).

102.C

Izuzeća navedena u točkama 102.D–102.N odnose se samo na izuzeća od zahtjeva navedenih u tim točkama. Subjekt na odnose zaštite od rizika na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe nastavlja primjenjivati sve druge odredbe o računovodstvu zaštite od rizika.

Zahtjev o visokoj vjerojatnosti za zaštite novčanih tokova

102.D

Subjekt za potrebe primjene zahtjeva iz točke 88. podtočke (c) da predviđena transakcija mora biti vrlo vjerojatna pretpostavlja da se referentna kamatna stopa (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

Reklasifikacija kumulativnih dobitaka ili gubitaka priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti

102.E

Subjekt za potrebe primjene zahtjeva iz točke 101. podtočke (c) i kako bi potvrdio da se provedba predviđene transakcije više ne očekuje pretpostavlja da se referentna kamatna stopa (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

Provjera učinkovitosti

102.F

Subjekt za potrebe primjene zahtjeva iz točke 88. podtočke (b) i točke AG105 podtočke (a) pretpostavlja da se referentna kamatna stopa na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi i/ili rizik od kojeg se štiti (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) i referentna kamatna stopa na kojoj se temelje novčani tokovi instrumenta zaštite od rizika neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

102.G

Subjekt za potrebe primjene zahtjeva iz točke 88. podtočke (e) nije dužan prekinuti odnos zaštite od rizika zato što stvarni rezultati zaštite od rizika ne ispunjavaju zahtjeve iz točke AG105 podtočke (b). Da bi se izbjegla sumnja, subjekt primjenjuje druge uvjete iz točke 88., uključujući prospektivnu procjenu iz točke 88. podtočke (b), da bi provjerio mora li prekinuti odnos zaštite od rizika.

Određivanje financijskih stavki kao zaštićenih stavki

102.H

Osim ako primjenjuje točku 102.I, subjekt za zaštitu od dijela rizika izvanugovorno utvrđene referentne kamatne stope primjenjuje zahtjev iz točke 81. i točke AG99F – da se određeni dio može zasebno odrediti – samo na početku odnosa zaštite od rizika.

102.I

Ako u skladu sa svojom dokumentacijom o zaštiti od rizika često mijenja (tj. prekida i ponovno počinje) odnos zaštite od rizika zbog čestih promjena instrumenta zaštite i zaštićene stavke (tj. subjekt primjenjuje dinamični postupak u kojem zaštićene stavke i instrumenti kojima se upravlja tom izloženošću ne ostaju dugo isti), subjekt primjenjuje zahtjeve iz točke 81. i točke AG99F – da se određeni dio može zasebno odrediti – samo pri početnom određivanju zaštićene stavke u tom odnosu zaštite. Zaštićena stavka provjerena pri početnom određivanju u odnosu zaštite od rizika, na početku zaštite ili naknadno, ne provjerava se ponovno u naknadnim određivanjima u istom odnosu zaštite.

Završetak primjene

102.J

Subjekt točku 102.D prestaje prospektivno primjenjivati na zaštićenu stavku: (a) kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova ili iznosa novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) kad prestane odnos zaštite od rizika čiji je zaštićena stavka dio, ovisno o tome što nastupi ranije.

102.K

Subjekt točku 102.E prestaje prospektivno primjenjivati: (a) kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova ili iznosa budućih novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) kad se ukupni kumulativni dobici ili gubici priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji se odnose na taj prekinuti odnos zaštite reklasificiraju u dobit ili gubitak.

102.L

Subjekt točku 102.F prestaje prospektivno primjenjivati: (a) na zaštićenu stavku, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu zaštićene stavke ili rokova i iznosa novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) na instrument zaštite, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova i iznosa novčanih tokova instrumenta zaštite koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi. Ako odnos zaštite čiji su zaštićena stavka i instrument zaštite dio prestane prije datuma iz točke 102.L podtočke (a) ili datuma iz točke 102.L podtočke (b), subjekt na taj odnos zaštite na datum njegova prestanka prestaje prospektivno primjenjivati točku 102.F.

102.M

Subjekt prestaje prospektivno primjenjivati točku 102.G na odnose zaštite od rizika: (a) kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rizika od kojeg se štiti te rokova i iznosa novčanih tokova zaštićene stavke ili instrumenta zaštite od rizika koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) kad prestane odnos zaštite od rizika na koji se izuzeće primjenjuje, ovisno o tome što nastupi ranije.

102.N

Kad određuje skupinu stavki kao zaštićenu stavku ili kombinaciju financijskih instrumenata kao instrument zaštite, subjekt na pojedinačnu stavku ili financijski instrument prestaje prospektivno primjenjivati točke 102.D–102.G u skladu s točkom 102.J, 102.K, 102.L ili 102.M, ovisno o slučaju, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rizika od kojeg se štiti i/ili rokova i iznosa novčanih tokova te stavke ili financijskog instrumenta koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi.

102.O

Subjekt prestaje prospektivno primjenjivati točke 102.H i 102.I na odnose zaštite od rizika: (a) kad se promjene u skladu s reformom referentnih kamatnih stopa primijene na izvanugovorno utvrđeni dio rizika primjenom točke 102.P ili (b) kad prestane odnos zaštite od rizika u kojem je određen izvanugovorno utvrđeni dio rizika.

Dodatna privremena izuzeća koja proizlaze iz reforme kamatnih stopa

Računovodstvo zaštite od rizika

102.P

Ako i kad se zahtjevi iz točaka 102.D–102.I prestanu primjenjivati na odnose zaštite od rizika (vidjeti točke 102.J–102.O), subjekt je dužan izmijeniti ranije dokumentirano formalno određenje odnosa zaštite od rizika kako bi iskazao promjene u skladu s reformom kamatnih stopa, odnosno tako da promjene budu u skladu sa zahtjevima iz točaka 5.4.6.–5.4.8. MSFI-ja 9. U tom kontekstu, određivanje odnosa zaštite od rizika mijenja se samo kako bi se provela jedna ili više sljedećih promjena: (a) određivanje zamjenske referentne kamatne stope (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) kao rizika od kojeg se štiti; (b) izmjena opisa zaštićene stavke, uključujući opis određenog dijela novčanih tokova ili zaštićene fer vrijednosti; (c) izmjena opisa instrumenta zaštite ili (d) izmjena opisa subjektova načina provjere učinkovitosti zaštite od rizika.

102.Q

Subjekt primjenjuje i zahtjev iz točke 102.P podtočke (c) ako su ispunjena sljedeća tri uvjeta: (a) subjekt unosi promjenu u skladu s reformom kamatnih stopa primjenom nekog drugog pristupa, a ne promjenom osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova instrumenta zaštite (kako je opisano u točki 5.4.6. MSFI-ja 9); (b) izvorni instrument zaštite od rizika nije se prestao priznavati i (c) odabrani pristup ekonomski je istovrijedan promjeni osnove za određivanje novčanih tokova izvornog instrumenta zaštite (kako je opisano u točkama 5.4.7. i 5.4.8. MSFI-ja 9).

102.R

Zahtjevi iz točaka 102.D–102.I mogu se prestati primjenjivati u različito vrijeme. Subjekt će stoga pri primjeni točke 102.P možda trebati izmijeniti formalno određenje svojeg odnosa zaštite od rizika u različitim trenucima ili nekoliko puta. Subjekt primjenjuje točke 102.V.–102.Z2., ovisno o slučaju, samo i jedino izmijeni određenje zaštite od rizika. Subjekt primjenjuje i točku 89. (za zaštitu fer vrijednosti) ili točku 96. (za zaštitu novčanih tokova) kako bi računovodstveno iskazao sve promjene fer vrijednosti zaštićenih stavki ili instrumenta zaštite od rizika.

102.S

Subjekt je dužan izmijeniti odnos zaštite od rizika kako se nalaže u točki 102.P do kraja izvještajnog razdoblja u kojem su u skladu s reformom kamatnih stopa promijenjeni rizik od kojeg se štiti, zaštićena stavka ili instrument zaštite od rizika. Da bi se izbjegla sumnja, takva izmjena formalnog određenja odnosa zaštite od rizika ne predstavlja ni prestanak odnosa zaštite od rizika niti određenje novog odnosa zaštite od rizika.

102.T

Ako se uz promjene u skladu s reformom kamatnih stopa unose dodatne promjene financijske imovine ili financijske obveze određene u odnosu zaštite od rizika (kako je opisano u točkama 5.4.6.–5.4.8. MSFI-ja 9) ili određenja odnosa zaštite od rizika (kako se nalaže u točki 102.P), subjekt prvo primjenjuje zahtjeve iz ovog Standarda kako bi utvrdio dovode li te dodatne promjene do prestanka primjene računovodstva zaštite od rizika. Ako dodatne promjene ne dovode do prestanka primjene računovodstva zaštite od rizika, subjekt je dužan izmijeniti formalno određenje odnosa zaštite od rizika kako je utvrđeno u točki 102.P.

102.U

Izuzeća navedena u točkama 102.V–102.Z3 odnose se samo na izuzeća od zahtjeva navedenih u tim točkama. Subjekt sve druge zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda, uključujući kriterije prihvatljivosti iz točke 88., primjenjuje na odnose zaštite od rizika na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe.

Računovodstveno iskazivanje prihvatljivih odnosa zaštite od rizika

Utvrđivanje retroaktivne učinkovitosti

102.V

Subjekt za potrebe provjere retroaktivne učinkovitosti odnosa zaštite od rizika na kumulativnoj osnovi primjenom točke 88. podtočke (e), i samo u tu svrhu, može odlučiti svesti kumulativne promjene fer vrijednosti zaštićene stavke i instrumenta zaštite od rizika na nulu kad prestane primjenjivati točku 102.G kako se nalaže u točki 102.M. Ta odluka donosi se zasebno za svaki odnos zaštite od rizika (tj. za svaki pojedinačni odnos zaštite od rizika).

Zaštite novčanih tokova

102.W

Za potrebe primjene točke 97., kad subjekt izmijeni opis zaštićene stavke kako se nalaže u točki 102.P podtočki (b), smatra se da se kumulativni dobici ili dobici iz ostale sveobuhvatne dobiti temelje na zamjenskoj referentnoj stopi na osnovi koje se određuju budući zaštićeni novčani tokovi.

102.X

U slučaju prekinuta odnosa zaštite, kad se referentna kamatna stopa na kojoj se temelje budući novčani tokovi promijeni u skladu s reformom referentnih kamatnih stopa te kako bi se za potrebe primjene točke 101. podtočke (c) odredilo očekuje li se ostvarenje budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika, smatra se da se iznos akumuliran u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti za taj odnos zaštite od rizika temelji na zamjenskoj referentnoj stopi koja će biti osnova za buduće zaštićene novčane tokove.

Skupine stavki

102.Y

Ako točku 102.P. primjenjuje na skupinu stavki određenih kao zaštićene stavke u zaštiti fer vrijednosti ili novčanog toka, subjekt raspoređuje zaštićene stavke na podskupine na temelju referentne stope koja se štiti te za svaku podskupinu određuje referentnu stopu kao rizik od kojeg se štiti. Na primjer, u odnosu zaštite od rizika u kojem se skupinu stavki štiti od promjena referentne kamatne stope na koju utječe reforma referentnih kamatnih stopa, zaštićeni novčani tokovi ili fer vrijednost nekih stavki u skupini mogu se promijeniti upućivanjem na zamjensku referentnu stopu prije negoli se promijene ostale stavke u skupini. U tom primjeru, subjekt pri primjeni točke 102.P za tu relevantnu podskupinu zaštićenih stavki određuje zamjensku referentnu stopu kao rizik od kojeg se štiti. Subjekt za drugu podskupinu zaštićenih stavki nastavlja određivati postojeću referentnu kamatnu stopu kao rizik od kojeg se štiti do trenutka promjene zaštićenih novčanih tokova ili fer vrijednosti tih stavki upućivanjem na zamjensku referentnu stopu ili do isteka ili zamjene stavki zaštićenim stavkama u kojima se upućuje na zamjensku referentnu stopa.

102.Z

Subjekt odvojeno provjerava ispunjava li pojedinačna skupina zahtjeve iz točaka 78. i 83. da bi bila prihvatljiva zaštićena stavka. Ako neka podskupina ne ispunjava zahtjeve iz točaka 78. i 83., subjekt prospektivno obustavlja računovodstvo zaštite od rizika za odnos zaštite od rizika u cijelosti. Subjekt primjenjuje i zahtjeve iz točke 89. ili 96. za potrebe iskazivanja neučinkovitosti odnosa zaštite od rizika u cijelosti.

Određivanje financijskih stavki kao zaštićenih stavki

102.Z1.

Smatra se da je zamjenska referentna stopa koja je određena kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika koji se ne može zasebno odrediti (vidjeti točke 81. i AG99F) na datum njezina određivanja ispunila taj zahtjev na taj datum samo ako subjekt razumno očekuje da će se zamjenska referentna stopa moći zasebno odrediti u roku od 24 mjeseca. Rok od 24 mjeseca primjenjuje se zasebno na svaku zamjensku referentnu stopu i počinje teći od datuma na koji subjekt prvi put odredi zamjensku referentnu stopu kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika (tj. rok od 24 mjeseca primjenjuje se za svaku stopu pojedinačno).

102.Z2.

Ako subjekt nakon toga opravdano očekuje da se zamjenska referentna stopa neće moći zasebno odrediti u roku od 24 mjeseca od datuma na koji ju je subjekt prvi put odredio kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika, subjekt prestaje primjenjivati zahtjev iz točke 102.Z1. na tu zamjensku referentnu stopu te prospektivno prestaje primjenjivati računovodstvo zaštite od rizika od datuma te ponovne provjere svih odnosa zaštite od rizika u kojima je zamjenska referentna stopa određena kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika.

102.Z3.

Subjekt zahtjeve iz točaka 102.Z1. i 102.Z2. ne primjenjuje samo na odnose zaštite od rizika iz točke 102.P nego i na nove odnose zaštite od rizika u kojima je zamjenska referentna stopa određena kao izvanugovorno utvrđeni dio rizik (vidjeti točku 81. i točku AG99F) ako se, zbog reforme referentne kamatne stope, taj dio rizika ne može zasebno odrediti na datum njezina određivanja.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

103.

Subjekt ovaj Standard (uključujući izmjene objavljene u ožujku 2004.) primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt ovaj Standard (uključujući izmjene objavljene u ožujku 2004.) ne primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2005. osim ako primjenjuje i MRS 32 (objavljen u prosincu 2003.). Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

103.A

[Brisano]

103.B

[Brisano]

103.C

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Njime su izmijenjene i točka 95. podtočka (a) i točke 97., 98., 100., 102., 108. i AG99B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

103.D

[Brisano]

103.E

MRS-om 27 (kako je izmijenjen 2008.) izmijenjena je točka 102. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

103.F

[Brisano]

103.G

Subjekt točke AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A i AG110B primjenjuje retrospektivno na godišnja razdoblja koja započnu 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma, u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt dokument Prihvatljive zaštićene stavke (izmjene MRS-a 39) primijeni na razdoblje koje je započne prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti.

103.H–103.J

[Brisano]

103.K

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjene su točka 2. podtočka (g) i točke 97. i 100. Subjekt je dužan izmjene tih točaka primijeniti prospektivno na sve ugovore koji nisu istekli za godišnja razdoblja koja započnu 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

103.L–103.P

[Brisano]

103.Q

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 9., 13., 28., 47., 88., AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 i AG96, dodana je točka 43.A i brisane su točke 48.–49., AG69–AG75, AG77–AG79 i AG82. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

103.R

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke 2. i 80. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

103.S

[Brisano]

103.T

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 2., 9., 43., 47., 55., AG2, AG4 i AG48 i dodane su točke 2.A, 44.A, 55.A i AG8A–AG8C. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

103.U

MSFI-jem 9 objavljenim u srpnju 2014. izmijenjene su točke 2., 8., 9., 71., 88.–90., 96., AG95, AG114, AG118 i naslovi iznad točke AG133 i brisane su točke 1., 4.–7., 10.–70., 103.B, 103.D, 103.F, 103.H–103.J, 103.L–103.P, 103.S, 105.–107.A, 108.E–108.F, AG1–AG93 i AG96. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

103.V

[Ta je točka bila dodana za subjekte koji nisu bili počeli promjenjivati MSFI 9].

104.

Ovaj se Standard primjenjuje retroaktivno, osim kako je utvrđeno u točki 108. Početno stanje zadržane dobiti za najranije prethodno razdoblje i svi drugi usporedni iznosi usklađuju se kao da se ovaj Standard oduvijek primjenjivao, osim ako je prepravljanje informacija neizvedivo. Ako je prepravljanje neizvedivo, subjekt je tu činjenicu dužan objaviti i navesti u kojoj su mjeri informacije prepravljene.

105.–107.A

[Brisano]

108.

Subjekt ne usklađuje knjigovodstvenu vrijednost nefinancijske imovine i nefinancijskih obveza da bi isključio dobitke i gubitke koji se odnose na zaštitu novčanih tokova koji su bili uključeni u knjigovodstvenu vrijednost prije početka financijske godine u kojoj se ovaj Standard primjenjuje prvi put. Na početku financijskog razdoblja u kojem se ovaj Standard primjenjuje prvi put, svi iznosi priznati izvan dobiti ili gubitka (u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili izravno u vlasničkom kapitalu) za zaštitu čvrste ugovorne obveze koja se u skladu s ovim Standardom računovodstveno iskazuje kao zaštita fer vrijednosti, reklasificiraju se kao imovina ili obveza, osim za zaštitu od valutnog rizika koja se nastavlja iskazivati kao zaštita novčanog toka.

108.A

Subjekt zadnju rečenicu iz točke 80. i točke AG99A i AG99B primjenjuje za godišnja razdoblja koja započnu 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt kao zaštićenu stavku odredi vanjsku predviđenu transakciju: (a) koja je izražena u funkcijskoj valuti subjekta koji sklapa transakciju; (b) koja uzrokuje izloženost koja će utjecati na konsolidiranu dobit ili gubitak (tj. izražena je u valuti koja nije prezentacijska valuta grupe) i (c) koja bi bila prihvatljiva za računovodstvo zaštite od rizika da nije izražena u funkcijskoj valuti subjekta koji sklapa transakciju, može primijeniti računovodstvo zaštite od rizika u konsolidiranim financijskim izvještajima u razdoblju odnosno razdobljima prije datuma primjene zadnje rečenice točke 80. i točaka AG99A i AG99B.

108.B

Subjekt ne mora primijeniti točku AG99B na usporedne informacije koje se odnose na razdoblja prije datuma primjene zdanje rečenice točke 80. i točke AG99A.

108.C

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjene su točke 73. i AG8. Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 80. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena svih izmjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

108.D

Dokumentom Obnavljanje financijskih izvedenica i nastavak računovodstva zaštite (izmjene MRS-a 39), objavljenim u lipnju 2013., izmijenjene su točke 91. i 101. i dodana je točka AG113A. Subjekt te točke primjenjuje na godišnja razdoblja koja započnu 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

108.E–108.F

[Brisano]

108.G

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa, kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39 i MSFI 7, objavljenim u rujnu 2019., dodane su točke 102.A–102.N. Subjekt te izmjene primjenjuje za godišnja razdoblja koja počnu 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno na odnose zaštite od rizika koji su postojali na početku izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene i one koji su nakon toga određeni te na iznos dobitka ili gubitka priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji je postojao na početku izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene.

108.H

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa – druga faza, kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39, MSFI 7, MSFI 4 i MSFI 16, objavljenim u kolovozu 2020., dodane su točke 102.O–102.Z3 i 108.I–108.K i izmijenjena je točka 102.M. Subjekt te izmjene primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2021. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8, osim u slučajevima iz točaka 108.I–108.K.

108.I

Subjekt određuje novi odnos zaštite (npr. kako je opisano u točki 102.Z3.) samo prospektivno (tj. subjekt ne smije odrediti novi odnos računovodstvene zaštite od rizika u prethodnim razdobljima). Subjekt, međutim, ponovo uspostavlja prekinuti odnos zaštite samo i jedino ako su ispunjeni sljedeći uvjeti: (a) subjekt je taj odnos zaštite prekinuo samo zbog promjena koje se nalažu reformom referentnih kamatnih stopa i ne taj odnos zaštite morao prekinuti da su te izmjene bile provedene u to vrijeme i (b) na početku izvještajnog razdoblja u kojem subjekt primjenjuje te izmjene (datum početne primjene tih izmjena), prekinuti odnos zaštite ispunjava kriterije računovodstva zaštite od rizika (nakon što se te izmjene uzmu u obzir).

108.J

Ako pri primjeni točke 108.I ponovo uspostavi prekinuti odnos zaštite, subjekt do datuma na koji je prvi put odredio zamjensku referentnu stopu kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika tumači upućivanja u točkama 102.Z1. i 102.Z2. kao upućivanje na datum prve primjene tih izmjena (tj. razdoblje od 24 mjeseca za tu zamjensku referentnu stopu određenu kao izvanugovorno utvrđeni dio rizika počinje od datuma prve primjene tih izmjena).

108.K

Subjekt nije zbog primjene tih izmjena dužan prepraviti prethodna razdoblja. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja. Ako ne prepravi prethodna razdoblja, subjekt razliku između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili, ovisno o slučaju, drugoj komponenti vlasničkog kapitala) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

POVLAČENJE DRUGIH OBJAVA

109.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, revidiran u listopadu 2000.

110.

Ovaj Standard i pripadajući Vodič za primjenu zamjenjuju Vodič za primjenu koji je objavio Odbor za izradu vodiča za primjenu uz MRS 39, koji je osnovao bivši Odbor IASC.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 40

Ulaganja u nekretnine

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni tretman ulaganja u nekretnine i s time povezane zahtjeve za objavljivanje.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se Standard primjenjuje na priznavanje, mjerenje i objavljivanje ulaganja u nekretnine.

3.

[Brisano]

4.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na: (a) biološku imovinu koja se odnosi na poljoprivrednu djelatnost (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema) i (b) prava na iskorištavanje mineralnih rezervi, kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi izvori.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Knjigovodstvena vrijednost je iznos u kojem se imovina priznaje u izvještaju o financijskom položaju.   Trošak je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednost druge naknade dane za stjecanje imovine u vrijeme njezina stjecanja ili izgradnje ili, ovisno o slučaju, iznos koji se može pripisati toj imovini pri početnom priznavanju u skladu sa specifičnim zahtjevima iz drugih MSFI-ja, npr. MSFI-ja 2 Plaćanje na temelju dionica.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti).   Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, dio zgrade ili oboje) koju drži vlasnik ili najmoprimac kao imovinu s pravom korištenja radi ostvarenja prihoda od najma ili povećanja vrijednosti kapitala, ili jednog i drugog, a ne radi: (a) korištenja za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga niti u administrativne svrhe ili (b) prodaje u redovnom poslovanju.   Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koju drži vlasnik ili najmoprimac kao imovinu s pravom korištenja namijenjena za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga ili u administrativne svrhe.

KLASIFIKACIJA NEKRETNINA KAO ULAGANJA U NEKRETNINE ILI KAO NEKRETNINA KOJE KORISTI VLASNIK

6.

[Brisano]

7.

Ulaganja u nekretnine drže se radi ostvarenja prihoda od najma ili povećanja vrijednosti kapitala ili jednog i drugog. Stoga se ulaganjima u nekretnine stvaraju novčani tokovi koji su uglavnom neovisni o drugoj imovini koju subjekt drži. Po tome se ulaganja u nekretnine razlikuju od nekretnina koje koristi vlasnik. Proizvodnjom ili isporukom robe ili usluga (ili korištenjem nekretnine u administrativne svrhe) stvaraju se novčani tokovi koji se mogu pripisati ne samo nekretnini nego i drugoj imovini koja se koristi u procesu proizvodnje ili isporuke. MRS 16 primjenjuje se na nekretnine u vlasništvu koje koristi vlasnik, a MSFI 16 Najmovi na nekretnine koje koristi vlasnik, a najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja.

8.

Primjeri ulaganja u nekretnine: (a) zemljište koje se drži radi dugoročnog povećanja vrijednosti kapitala, a ne radi kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju; (b) zemljište koje se drži bez određene buduće svrhe; (Ako subjekt nije odredio da će zemljište koristiti kao nekretninu koju koristi vlasnik ili za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, zemljište se smatra nekretninom koja se drži radi povećanja vrijednosti kapitala.) (c) zgrada koju subjekt drži (ili imovina s pravom korištenja povezana sa zgradom koju subjekt drži) dana u najam na temelju jednog ili više ugovora o poslovnom najmu; (d) zgrada koja je prazna, ali se drži u posjedu radi davanja u najam na temelju jednog ili više ugovora o poslovnom najmu; (e) nekretnine u izgradnji ili u razvoju namijenjene za buduća ulaganja u nekretnine.

9.

Primjeri stavki koje nisu ulaganja u nekretnine i stoga nisu obuhvaćene područjem primjene ovog Standarda: (a) nekretnine namijenjene prodaji u redovnom poslovanju ili u postupku izgradnje ili razvoja radi takve prodaje (vidjeti MRS 2 Zalihe), npr. nekretnina stečena isključivo radi naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti ili za razvoj i preprodaju; (b) [brisano] (c) nekretnine koje koristi vlasnik (vidjeti MRS 16 i MSFI 16), uključujući (među ostalim) nekretnine koje se drže s tom budućom svrhom, nekretnine u koje se drže radi budućeg razvoja i s naknadnom svrhom nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (neovisno o tome plaćaju li najamninu po tržišnim uvjetima) i nekretnine koje koristi vlasnik čekajući otuđenje. (d) [brisano] (e) nekretnine dane u financijski najam drugom subjektu.

10.

Određene nekretnine uključuju dio koji se drži radi ostvarenja prihoda od najma ili povećanja vrijednosti kapitala i drugi dio koji se drži radi korištenja za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga ili u administrativne svrhe. Ako se ti dijelovi mogu odvojeno prodati (ili odvojeno dati u financijski najam), subjekt te dijelove obračunava odvojeno. Ako se dijelovi ne mogu prodati odvojeno, nekretnina je ulaganje u nekretninu samo ako se beznačajan dio drži radi korištenja za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga ili u administrativne svrhe.

11.

U nekim slučajevima subjekt pruža dodatne usluge korisnicima nekretnina koje drži. Subjekt takve nekretnine tretira kao ulaganja u nekretnine ako su te usluge beznačajne u odnosu na ugovor u cjelini. Na primjer, vlasnik poslovne zgrade najmoprimcima koji se koriste zgradom pruža usluge sigurnosti i održavanja.

12.

U drugim slučajevima usluge koje se pružaju su znatne. Na primjer, subjekt je vlasnik i upravitelj hotela, usluge koje pruža gostima znatne su u odnosu na ugovor u cjelini. Stoga je hotel kojim vlasnik upravlja nekretnina kojom se koristi vlasnik, a ne ulaganje u nekretnine.

13.

Ponekad je teško odrediti jesu li dodatne usluge toliko znatne da se nekretnina ne može smatrati ulaganjem u nekretnine. Na primjer, vlasnik hotela ponekad na temelju ugovora o upravljanju neke odgovornosti prenosi na treće osobe. Uvjeti takvih ugovora mogu se bitno razlikovati. Vlasnik može, s jedne strane, biti pasivni ulagatelj. S druge strane, vlasnik drugima može jednostavno prepustiti svakodnevne funkcije, a zadržati znatnu izloženost promjenama novčanih tokova koji se ostvaruju iz poslovanja hotela.

14.

Prosudbom se određuje može li se nekretnina smatrati ulaganjem u nekretnine. Subjekt utvrđuje kriterije na temelju kojih će ta prosudba biti dosljedna i u skladu s definicijom ulaganja u nekretnine i povezanim smjernicama iz točaka 7.–13. U točki 75. podtočki (c) subjektu se nalaže da te kriterije objavi ako je klasifikacija otežana.

14.A

Prosudbom se utvrđuje i smatra li se stjecanje ulaganja u nekretnine stjecanjem imovine ili skupine imovine ili poslovnom kombinacijom obuhvaćenom područjem primjene MSFI-ja 3 Poslovne kombinacije. Kako bi se utvrdilo smatra li se poslovnom kombinacijom, potrebno je navesti upućivanje na MSFI 3. Objašnjenja u točkama 7.–14. ovog Standarda odnose se na to može li se nekretnina smatrati nekretninom koju koristi vlasnik ili ulaganjem u nekretnine, a ne na to smatra li se stjecanje nekretnine poslovno kombinacijom kako je definirana u MSFI-ju 3. Kako bi se utvrdilo odgovara li određena transakcija definiciji poslovne kombinacije iz MSFI-ja 3. i uključuje li ulaganja u nekretnine kako su definirana ovim Standardom nužno je zasebno primijeniti oba standarda.

15.

U nekim slučajevima subjekt je vlasnik nekretnine dane u najam i koju koristi njegovo matično društvo ili drugo društvo kći. Nekretnina se u konsolidiranim financijskim izvještajima ne iskazuje kao ulaganja u nekretnine jer ta nekretnina iz perspektive grupe nekretnina koju koristi vlasnik. Međutim, iz perspektive subjekta u čijem je vlasništvu, nekretnina jest ulaganje u nekretnine ako odgovara definiciji iz točke 5. Stoga najmodavac u svojim pojedinačnim financijskim izvještajima tu nekretninu tretira kao ulaganje u nekretnine.

PRIZNAVANJE

16.

Ulaganje u nekretninu u vlasništvu priznaje se kao imovina samo i jedino: (a) ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s ulaganjem u nekretnine pritjecati u subjekt i (b) ako se trošak ulaganja u nekretnine može pouzdano izmjeriti.

17.

Subjekt na temelju tog načela priznavanja ocjenjuje sve svoje troškove ulaganja u nekretnine u vrijeme kad su nastali. Ti troškovi uključuju početno nastale troškove stjecanja ulaganja u nekretnine i naknadno nastale troškove povećanja nekretnine, zamjene njezina dijela ili njezina servisiranja.

18.

U skladu s načelom priznavanja iz točke 16., subjekt u knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja u nekretnine ne priznaje troškove njihova svakodnevnog servisiranja. Ti se troškovi po njihovu nastanku priznaju u dobiti ili gubitku. Troškovi svakodnevnog servisiranja prije svega su troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih dijelova. Svrha tih izdataka obično se opisuje kao „troškovi popravaka i održavanja” nekretnine.

19.

Dijelovi ulaganja u nekretnine mogu se steći zamjenom. Na primjer, unutarnji zidovi mogu biti zamjena za izvorne zidove. Prema načelu priznavanja, subjekt u knjigovodstvenu vrijednost stavke nekretnina priznaje trošak zamjene dijela postojećeg ulaganja u nekretnine u vrijeme nastanka tog troška ako su ispunjeni kriteriji priznavanja. Knjigovodstvena vrijednost tih zamijenjenih dijelova prestaje se priznavati u skladu s odredbama o prestanku priznavanja iz ovog Standarda.

19.A

Ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja priznaju se u skladu s MSFI-jem 16.

MJERENJE PRI PRIZNAVANJU

20.

Ulaganje u nekretninu u vlasništvu početno se mjeri po trošku. Transakcijski troškovi uključuju se u početno mjerenje.

21.

Trošak kupljenog ulaganja u nekretnine uključuje njegovu kupovnu cijenu i sve izravno pripisive troškove. Izravno pripisivi troškovi uključuju npr. honorare za pravne usluge, poreze na promet nekretnina i druge transakcijske troškove.

22.

[Brisano]

23.

Trošak ulaganja u nekretnine ne povećava se za: (a) troškove pokretanja poslovanja (osim ako su nužni za dovođenje nekretnine u stanje u skladu s namjerama poslovodstva); (b) gubitke iz poslovanja koji su nastali prije nego što je ulaganje u nekretnine postiglo planiranu razinu popunjenosti ili (c) troškove neuobičajenih količina otpadnih materijala, rada ili drugih resursa nastalih tijekom građenja ili razvoja nekretnine.

24.

Ako se plaćanje za ulaganja u nekretnine odgodi, njegov je trošak istovjetan cijeni u novcu. Razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje se kao kamatni rashod tijekom razdoblja kreditiranja.

25.

[Brisano]

26.

[Brisano]

27.

Jedno ili više ulaganja u nekretnine može se steći razmjenom za nenovčanu imovinu ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine. Objašnjenje u nastavku odnosi se na razmjenu jedne nenovčane imovine za drugu, ali se primjenjuje i na sve razmjene iz prethodne rečenice. Trošak takvog ulaganja u nekretnine mjeri se po fer vrijednosti, osim (a) ako transakcija nema komercijalnog sadržaja ili (b) ako se fer vrijednost primljene imovine i fer vrijednost dane imovine ne mogu pouzdano izmjeriti. Stečena imovina mjeri se na taj način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavati imovinu koju je ustupio. Ako se stečena imovina ne mjeri po fer vrijednosti, njezin se trošak mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti ustupljene imovine.

28.

Subjekt pri utvrđivanju komercijalnog sadržaja transakcije zamjene razmatra u kojoj će mjeri ta transakcija utjecati na očekivane promjene njegovih budućih novčanih tokova Transakcija zamjene ima komercijalni sadržaj: (a) ako se struktura (rizik, rokovi i iznos) novčanih tokova primljene imovine razlikuje od strukture novčanih tokova ustupljene imovine ili (b) ako se zbog razmjene promijeni vrijednost specifična za subjekt koja se odnosi na dio poslovanja subjekta na koji ta transakcija utječe i (c) ako je razlika pod (a) ili (b) značajna u odnosu na fer vrijednost razmijenjene imovine. Kako bi se utvrdilo ima li transakcija zamjene komercijalni sadržaj, vrijednost specifična za subjekt, koja se odnosi na dio njegova poslovanja i na koju ta transakcija utječe, mora odražavati novčane tokove nakon oporezivanja. Rezultat tih analiza može biti jasan i bez detaljnih izračuna subjekta.

29.

Fer vrijednost imovine može se pouzdano izmjeriti ako (a) promjenjivost raspona razumnih mjerenja fer vrijednosti nije značajna za tu imovinu ili (b) ako se vjerojatnost različitih procjena u tom rasponu može razumno procijeniti i iskoristiti pri mjerenju fer vrijednosti. Ako subjekt može pouzdano izmjeriti fer vrijednost primljene ili ustupljene imovine, fer vrijednost ustupljene imovine koristi se za mjerenje troška, osim ako je fer vrijednost primljene imovine očigledna.

29.A

Ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja početno se mjere u skladu s MSFI-jem 16.

MJERENJE NAKON PRIZNAVANJA

Računovodstvena politika

30.

Uz iznimku iz točke 32.A, subjekt je dužan kao svoju računovodstvenu politiku odabrati model fer vrijednosti iz točaka 33.–55. ili model troška iz točke 56. i primjenjivati tu politiku na sva svoja ulaganja u nekretnine.

31.

U MRS-u 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške navodi se da se računovodstvena politika dobrovoljno mijenja samo ako će ta promjena rezultirati pouzdanim i relevantnijim informacijama u financijskim izvještajima o učincima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na financijski položaj, financijsku uspješnost ili novčane tokove subjekta. Malo je vjerojatno da će prelazak s modela fer vrijednosti na model troška rezultirati relevantnijim prezentiranjem.

32.

Ovim se Standardom nalaže da svi subjekti mjere fer vrijednost ulaganja u nekretnine, za potrebe mjerenja (ako subjekt primjenjuje model fer vrijednosti) ili objavljivanja (ako primjenjuje model troška). Subjektu se preporučuje, ali mu se ne nalaže, da fer vrijednost ulaganja u nekretnine mjeri na temelju vrednovanja neovisnog procjenitelja s priznatom i relevantnom stručnom kvalifikacijom, koji iz novijeg iskustva poznaje lokaciju i kategoriju ulaganja u nekretninu koja se vrednuje.

32.A

Subjekt može: (a) odabrati model fer vrijednosti ili model troška za sva ulaganja u nekretnine povezana s obvezama na koje se dobiva povrat izravno povezan s fer vrijednosti ili povrat od određene imovine, uključujući to ulaganje u nekretnine i (b) odabrati model fer vrijednosti ili model troška za sva ostala ulaganja u nekretnine, neovisno o modelu koji je odabrao u skladu s podtočkom (a).

32.B

Neki subjekti interno ili eksterno upravljaju investicijskim fondom koji ulagateljima pruža koristi određene udjelima u fondu. Slično neki subjekti izdaju ugovore o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja, za koje odnosne stavke uključuju ulaganja u nekretnine. Samo za potrebe točaka 32.A–32.B, ugovori o osiguranju uključuju ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja. U skladu s točkom 32.A, subjekt ne smije imovinu koju drži fond (ili imovinu koja je odnosna stavka) mjeriti djelomično po trošku, a djelomično po fer vrijednosti. (Vidjeti MSFI 17 Ugovori o osiguranju za pojmove koji se koriste u ovoj točki, a definirani su u tom standardu.)

32.C

Ako subjekt odabere različite modele za dvije kategorije opisane u točki 32.A., prodaja ulaganja u nekretnine između skupina imovine koje se mjere primjenom različitih modela, priznaje se po fer vrijednosti, a kumulativna promjena fer vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku. Stoga se u slučaju ulaganja u nekretnine koje se proda iz skupine u kojoj se primjenjuje model fer vrijednosti u skupinu u kojoj se primjenjuje model troška, fer vrijednost imovine na datum prodaje postaje njezin pretpostavljeni trošak.

Model fer vrijednosti

33.

Nakon početnog priznavanja subjekt koji je odabrao model fer vrijednosti mjeri sva svoja ulaganja u nekretnine po fer vrijednosti, osim u slučajevima opisanima u točki 53.

34.

[Brisano]

35.

Dobitak ili gubitak koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti ulaganja u nekretnine priznaju se u dobiti ili gubitku za razdoblje u kojem su nastali.

36.–39.

[Brisano]

40.

Kad mjeri fer vrijednosti ulaganja u nekretnine u skladu s MSFI-jem 13 subjekt je dužan osigurati da fer vrijednost odražava, među ostalim, prihod od najamnina iz tekućih najmova i druge pretpostavke na temelju kojih bi tržišni sudionici odredili cijenu ulaganja u nekretnine prema aktualnim tržišnim uvjetima.

40.A

Ako najmoprimac za mjerenje ulaganja u nekretnine koja se drže kao imovina s pravom korištenja primjenjuje model fer vrijednosti, dužan je po fer vrijednosti mjeriti imovinu s pravom korištenja, a ne odnosnu imovinu.

41.

MSFI-jem 16 utvrđuje se osnova za početno priznavanje troška ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja. U skladu s točkom 33., ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži imovinu s pravom korištenja ponovno se mjere, prema potrebi, na fer vrijednost ako se subjekt odluči za model fer vrijednosti. Ako se najam plaća po tržišnim uvjetima, fer vrijednost ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja pri stjecanju, bez svih očekivanih plaćanja najma (uključujući plaćanja koja se odnose na priznate obveze po najmu), treba biti jednaka nuli. Stoga prelazak s mjerenja imovine s pravom korištenja po trošku u skladu s MSFI-jem 16 na mjerenje po fer vrijednosti u skladu s točkom 33. (uzimajući u obzir zahtjeve iz točke 50.) ne bi trebao biti razlog za početne dobitke ili gubitke, osim ako se fer vrijednost mjeri u različito vrijeme. Do toga može doći ako se model fer vrijednosti odabere nakon početnog priznavanja.

42.–47.

[Brisano]

48.

U iznimnim slučajevima, kad subjekt prvi put stekne ulaganje u nekretnine (ili kada postojeća nekretnina prvi put postane ulaganje u nekretninu nakon promjene njezine namjene), postoje jasni dokazi da će varijabilnost raspona razumnih mjerenja fer vrijednosti biti tako velika i da će vjerojatnost pojave različitih ishoda biti tako teško procijeniti da pojedinačno mjerenje fer vrijednosti beskorisno. To može upućivati na zaključak da se fer vrijednost nekretnine neće moći neprekidno pouzdano mjeriti (vidi točku 53.).

49.

[Brisano]

50.

Pri određivanju knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u nekretnine primjenom modela fer vrijednosti subjekt ne obračunava dvostruko imovinu ili obveze koje su priznate kao zasebna imovina ili obveze. Na primjer: (a) oprema kao što su dizala ili uređaji za klimatizaciju često su sastavni dio zgrade i općenito su uključeni u fer vrijednost ulaganja u nekretnine, a ne priznaju se zasebno kao nekretnine, postrojenja i oprema; (b) ako se ured iznajmljuje zajedno s namještajem, fer vrijednost ureda u pravilu uključuje fer vrijednost namještaja jer je prihod od najamnine povezan s namještenim uredom. Ako je namještaj uključen u fer vrijednost ulaganja u nekretnine, subjekt taj namještaj ne priznaje kao zasebnu imovinu; (c) fer vrijednost ulaganja u nekretnine ne uključuje unaprijed plaćeni ili obračunati prihod od poslovnog najma jer ga subjekt priznaje kao zasebnu obvezu ili imovinu; (d) fer vrijednost ulaganja u nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja odražava očekivane novčane tokove (uključujući varijabilna plaćanja najma čije se dospijeće očekuje). U skladu s time, ako utvrđena vrijednost nekretnine ne uključuje sva očekivana plaćanja, ponovno se dodaju sve priznate obveze po najmu kako bi se dobila knjigovodstvena vrijednost ulaganja u nekretnine primjenom modela fer vrijednosti.

51.

[Brisano]

52.

U nekim slučajevima subjekt očekuje da će sadašnja vrijednost njegovih plaćanja povezanih s ulaganjima u nekretnine (osim plaćanja povezanih s priznatim obvezama) premašiti sadašnju vrijednost povezanih novčanih primitaka. Subjekt primjenjuje MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina kako bi odredio treba li priznati obvezu te, ako treba, je treba mjeriti.

Nemogućnost pouzdanog mjerenja fer vrijednosti

53.

Postoji oboriva pretpostavka da subjekt može neprekidno pouzdano mjeriti fer vrijednost ulaganja u nekretnine. Međutim, u iznimnim slučajevima, kad subjekt prvi put stekne ulaganje u nekretnine (ili kad postojeća nekretnina prvi put postane ulaganje u nekretninu nakon promjene njezine namjene), postoji jasan dokaz da se fer vrijednost ulaganja u nekretnine ne može neprekidno pouzdano mjeriti. Do toga dolazi samo i jedino ako tržište usporedivih nekretnina nije aktivno (npr. malo nedavnih transakcija, tržišne cijene nisu aktualne ili cijene transakcije upućuju na to da je prodavatelj bio prisiljen prodati) i alternativna mjerenja fer vrijednosti (npr. na temelju projekcija diskontiranog novčanog toka) nisu dostupna. Ako subjekt utvrdi da se fer vrijednost ulaganja u nekretnine u izgradnji ne može pouzdano izmjeriti, ali očekuje da će se fer vrijednost nekretnine moći pouzdano izmjeriti nakon dovršetka građenja, dužan je ulaganje u nekretninu u izgradnji mjeriti po trošku sve dok njezina fer vrijednost ne postane pouzdano mjerljiva ili dok se izgradnja ne dovrši (što god nastupi ranije). Ako subjekt utvrdi da se fer vrijednost ulaganja u nekretnine (osim ulaganja u nekretninu u izgradnji) ne može neprekidno pouzdano mjeriti, subjekt je dužan to ulaganje u nekretninu mjeriti primjenom modela troška iz MRS-a 16 za ulaganje u nekretninu u vlasništvu ili u skladu s MSFI-jem 16 za ulaganja u nekretnine koja najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja. Pretpostavlja se da je ostatak vrijednosti ulaganja u nekretninu jednak nuli. Subjekt je dužan i dalje primjenjivati MRS 16 ili MSFI 16 do otuđenja ulaganja u nekretninu.

53.A

Kad subjekt može prvi put pouzdano izmjeriti fer vrijednost ulaganja u nekretninu u izgradnji koja je prethodno mjerena po trošku, dužan je tu nekretninu mjeriti po njezinoj fer vrijednosti. Nakon dovršetka građenja te nekretnine, pretpostavlja se da se njezina fer vrijednost može pouzdano mjeriti. Ako to nije slučaj, u skladu s točkom 53., nekretnina se obračunava primjenom modela troška u skladu s MRS-om 16 za imovinu u vlasništvu ili MSFI-jem 16 za ulaganja u nekretnine koja najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja.

53.B

Pretpostavka da se fer vrijednost ulaganja u nekretnine u izgradnji može pouzdano mjeriti može se oboriti samo pri početnom priznavanju. Subjekt koji je ulaganje u nekretninu u izgradnji izmjerio po fer vrijednosti ne smije zaključiti da se fer vrijednost ulaganja u dovršenu nekretninu ne može pouzdano mjeriti.

54.

U iznimnim slučajevima, ako je subjekt iz razloga navedenog u točki 53. prisiljen mjeriti određeno ulaganje u nekretninu po modelu troška u skladu s MRS-om 16 ili MSFI-jem 16, sva svoja ostala ulaganja u nekretnine, uključujući ulaganja u nekretnine u izgradnji, mjeri po fer vrijednosti. U tim slučajevima, iako primjenjuje model troška na jedno ulaganje u nekretninu, subjekt je preostale nekretnine i dalje dužan obračunavati primjenom modela fer vrijednosti.

55.

Ako je subjekt prethodno mjerio ulaganje u nekretnine po fer vrijednosti, nekretninu je dužan i dalje mjeriti po fer vrijednosti do njezina otuđenja (ili dok ne postane nekretnina koju koristi vlasnik ili dok subjekt ne počne razvijati nekretninu radi naknadne prodaje u redovnom poslovanju), čak i ako usporedne tržišne transakcije postanu rjeđe ili ako tržišne cijene postanu teže dostupne.

Model troška

56.

Nakon početnog priznavanja subjekt koji odabere model troška dužan je ulaganje u nekretninu mjeriti na sljedeći način: (a) u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja ako ispunjava kriterije za klasifikaciju kao imovina namijenjena prodaji (ili je uključena u skupinu za otuđenje klasificiranu kao namijenjenu prodaji); (b) u skladu s MSFI-jem 16 ako je najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja i nije namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 i (c) u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 16 za model troška u svim ostalim slučajevima.

PRIJENOSI

57.

Subjekt nekretninu prenosi u ili iz ulaganja u nekretnine samo i jedino u slučaju prenamjene. Prenamjena nastupa kad nekretnina odgovara ili prestane odgovarati definiciji ulaganja u nekretninu i prenamjena se može dokazati. Sama promjena namjera poslovodstva u vezi s namjenom nekretnine ne smatra se dokazom njezine prenamjene. Primjeri dokaza promjene uključuju sljedeće: (a) vlasnik je počeo nekretninu koristiti ili je razvijati s namjerom da je koristi, što je dokaz za prijenos iz ulaganja u nekretnine u nekretninu koju koristi vlasnik; (b) počeo je razvoj nekretnine radi njezine prodaje, što je dokaz za prijenos iz ulaganja u nekretnine u zalihe; (c) vlasnik je prestao koristiti nekretninu, što je dokaz za prijenos iz nekretnine koju koristi vlasnik u ulaganja u nekretnine i (d) počeo je teći poslovni najam drugoj osobi, što je dokaz za prijenos iz zaliha u ulaganja u nekretnine. (e) [brisano]

58.

Subjekt koji odluči otuđiti ulaganje u nekretninu bez njezina razvoja nastavlja nekretninu tretirati kao ulaganje u nekretnine dok je ne prestane priznavati (eliminacija iz izvještaja o financijskom položaju) i dok je ne reklasificira u zalihe. Ako subjekt počne ponovno razvijati postojeće ulaganje u nekretninu koje će ubuduće neprekidno koristiti kao ulaganje u nekretninu, nekretnina ostaje ulaganje u nekretninu i tijekom njezina daljnjeg razvoja ne reklasificira se kao nekretnina koju koristi vlasnik.

59.

Točke 60.–65. primjenjuju se na priznavanje i mjerenje u slučajevima u kojima subjekt na ulaganja u nekretnine primjenjuje model fer vrijednosti. Ako subjekt primjenjuje model troška, prijenosi između ulaganja u nekretnine, nekretnina koje koristi vlasnik i zaliha ne mijenjaju knjigovodstvenu vrijednost prenesene nekretnine niti mijenjaju trošak te nekretnine za potrebe mjerenja ili objavljivanja.

60.

Kod prijenosa iz ulaganja u nekretninu iskazanog po fer vrijednosti u nekretninu koju koristi vlasnik ili u zalihe, pretpostavljeni trošak nekretnine za potrebe daljnjeg računovodstvenog iskazivanja u skladu s MRS-om 16, MSFI-jem 16 ili MRS-om 2 jednak je njezinoj fer vrijednosti na datum promjene namjene.

61.

Ako nekretnina koju koristi vlasnik postane ulaganje u nekretninu koje će se iskazivati po fer vrijednosti, subjekt je dužan primjenjivati MRS 16 za nekretninu u vlasništvu i MSFI 16 za nekretninu koju najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja do datuma promjene njezine namjene. Subjekt sve razlike na taj datum između knjigovodstvene vrijednosti nekretnine u skladu s MRS-om 16 ili MSFI-jem 16 i njezine fer vrijednosti tretira na isti način kao i revalorizaciju u skladu s MRS-om 16.

62.

Do datuma na koji nekretnina koju koristi vlasnik postane ulaganje u nekretninu koje se iskazuje po fer vrijednosti, subjekt amortizira nekretninu (ili imovinu s pravom korištenja) i priznaje sve nastale gubitke od umanjenja njezine vrijednosti. Subjekt sve razlike na taj datum između knjigovodstvene vrijednosti nekretnine u skladu s MRS-om 16 ili MSFI-jem 16 i njezine fer vrijednosti tretira na isti način kao i revalorizaciju u skladu s MRS-om 16. Drugim riječima: (a) svako proizašlo smanjenje knjigovodstvene vrijednosti nekretnine priznaje se u dobiti ili gubitku. Međutim, u mjeri u kojoj je iznos uključen u revalorizacijsku rezervu te nekretnine, umanjenje se priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i odbija od revalorizacijske rezerve iz vlasničkog kapitala; (b) svako proizašlo povećanje knjigovodstvene vrijednosti tretira se kako slijedi: i. u mjeri u kojoj to povećanje poništava prijašnji gubitak od umanjenja vrijednosti te nekretnine, povećanje se priznaje u dobiti ili gubitku. Iznos priznat u dobiti ili gubitku ne premašuje iznos potreban za vraćanje knjigovodstvene vrijednosti na knjigovodstvenu vrijednost koja bi bila utvrđena (bez amortizacije) da gubitak od umanjenja vrijednosti nije priznat; ii. svaki preostali dio povećanja priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i pribraja iznosu revalorizacijske rezerve iz vlasničkog kapitala. Pri naknadnom otuđenju ulaganja u nekretnine revalorizacijska rezerva iz vlasničkog kapitala može se prenijeti u zadržanu dobit. Prijenos iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne odvija se preko dobiti ili gubitka.

63.

Kod prijenosa iz zaliha u ulaganja u nekretnine koja će se iskazivati po fer vrijednosti, svaka razlika između fer vrijednosti nekretnine na taj datum i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku.

64.

Tretman prijenosa iz zaliha u ulaganja u nekretnine koja će se iskazivati po fer vrijednosti mora biti usklađen s tretmanom prodaje zaliha.

65.

Ako subjekt dovrši izgradnju ili razvoj nekretnine u vlastitoj izvedbi koja će se iskazivati po fer vrijednosti, svaka razlika između fer vrijednosti nekretnine na taj datum i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku.

OTUĐENJA

66.

Ulaganje u nekretninu prestaje se priznavati (eliminira se iz izvještaja o financijskom položaju) pri otuđenju ili kad se ulaganje u nekretninu trajno povuče iz upotrebe i od njegova se otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

67.

Otuđenje ulaganja u nekretninu može se ostvariti prodajom ili financijskim najmom. Datumom otuđenja ulaganja u nekretninu koje je prodano smatra se datum na koji primatelj preuzme kontrolu nad tim ulaganjem u nekretninu u skladu sa zahtjevima iz MSFI-ja 15 o određivanju trenutka u kojem se obveza na izvršenje smatra ispunjenom. MSFI 16 primjenjuje se na otuđenje financijskim najmom te na prodaju i povratni najam.

68.

Ako u skladu s načelom priznavanja iz točke 16. u knjigovodstvenoj vrijednosti imovine prizna trošak zamjene dijela ulaganja u nekretninu, subjekt prestaje priznavati knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela. Kod ulaganja u nekretninu koje se obračunava po modelu troška, zamijenjeni dio ne smije biti dio koji je zasebno amortiziran. Ako mu nije izvedivo utvrditi knjigovodstvenu vrijednost zamijenjenog dijela, subjektu može iskoristiti trošak zamjene kao pokazatelj troška zamijenjenog dijela u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje. Prema modelu fer vrijednosti, fer vrijednost ulaganja u nekretninu već može odražavati činjenicu da je dio koji je potrebno zamijeniti izgubio svoju vrijednost. U drugim slučajevima može biti teško odrediti koliko bi trebalo smanjiti fer vrijednost dijela koji se zamjenjuje. Kad smanjenje fer vrijednosti zamijenjenog dijela nije izvedivo, trošak zamjene se može uključiti u knjigovodstvenu vrijednost imovine te potom ponovno utvrditi fer vrijednost, kako se nalaže za dodatke koji ne uključuju zamjenu.

69.

Dobici ili gubici od povlačenja ili otuđenja ulaganja u nekretninu utvrđuju se kao razlika između neto primitaka od otuđenja i knjigovodstvene vrijednosti imovine i priznaju se u dobiti ili gubitku (osim ako se pri prodaji ili povratnom najmu MSFI-jem 16 ne nalaže drugačije) u razdoblju povlačenja ili otuđenja.

70.

Iznos naknade koji se uključuje u dobit ili gubitak i proizlazi iz prestanka priznavanja ulaganja u nekretninu utvrđuje se u skladu sa zahtjevima o određivanju cijene transakcije iz točaka 47.–72. MSFI-ja 15. Naknadne promjene procijenjenog iznosa naknade uključene u dobit ili gubitak obračunavaju se u skladu sa zahtjevima o promjenama cijene transakcije iz MSFI-ja 15.

71.

Subjekt primjenjuje MRS 37 ili druge standarde, ovisno o slučaju, na sve obveze koje zadrži nakon otuđenja ulaganja u nekretninu.

72.

Naknada od trećih osoba za ulaganje u nekretninu čija je vrijednost bila umanjena, koje je bilo izgubljeno ili ustupljeno priznaje se u dobiti ili gubitku po dospijeću plaćanja naknade.

73.

Umanjenja vrijednosti ili gubici od ulaganja u nekretninu, povezana potraživanja ili plaćanja naknada trećih osoba te naknadna kupnja ili izgradnja zamjenske imovine odvojeni su poslovni događaji i zasebno se računovodstveno iskazuju kako slijedi: (a) umanjenja vrijednosti ulaganja u nekretninu priznaju se u skladu s MRS-om 36; (b) povlačenja ili otuđenja ulaganja u nekretninu priznaju se u skladu s točkama 66.–71. ovog Standarda; (c) naknade od trećih osoba za ulaganje u nekretninu čija je vrijednost bila umanjena, koje je bilo izgubljeno ili ustupljeno priznaje se u dobiti ili gubitku po dospijeću plaćanja i (d) trošak nabave imovine koja je obnovljena, kupljena ili izgrađena kao zamjena utvrđuje se u skladu s točkama 20.–29. ovog Standarda.

OBJAVLJIVANJE

Model fer vrijednosti i model troška

74.

Informacije u nastavku objavljuju se dodatno uz informacije iz MSFI-ja 16. U skladu s MSFI-jem 16, vlasnik ulaganja u nekretninu objavljuje u svojstvu najmodavca informacije o najmovima koje je sklopio. Najmoprimac koji ulaganje u nekretninu drži kao imovinu s pravom korištenja objavljuje u svojstvu najmoprimca informacije koje se nalažu MSFI-jem 16, a u svojstvu najmodavca informacije koje se nalažu MSFI-jem 16 za sve poslovne najmove koje je sklopio.

75.

Subjekt je dužan objaviti: (a) primjenjuje li model fer vrijednosti ili model troška; (b) [brisano] (c) ako je klasifikacija otežana (vidjeti točku 14.), kriterije na temelju kojih razlikuje ulaganja u nekretnine, nekretnine koje koristi vlasnik i nekretnine namijenjene prodaji u redovnom poslovanju. (d) [brisano] (e) opseg u kojem se fer vrijednost ulaganja u nekretninu (kako je izmjerena ili objavljena u financijskim izvještajima) temelji na vrednovanju neovisnog procjenitelja s priznatom i primjerenom stručnom kvalifikacijom, koji iz novijeg iskustva poznaje lokaciju i kategoriju ulaganja u nekretninu koja se vrednuje. Ako takvog vrednovanja nema, ta se činjenica objavljuje; (f) iznose priznate u dobiti ili gubitku za: i. prihod od najma ulaganja u nekretnine; ii. izravne rashode iz poslovanja (uključujući popravke i održavanje) povezane s ulaganjem u nekretninu od kojeg je ostvaren prihod od najma tijekom razdoblja; iii. izravne rashode iz poslovanja (uključujući popravke i održavanje) povezane s ulaganjem u nekretninu od kojeg nije ostvaren prihod od najma tijekom razdoblja i iv. kumulativnu promjenu fer vrijednosti priznatu u dobiti ili gubitku pri prodaji ulaganja u nekretninu iz skupine imovine na koje je primijenjen model troška u skupinu u kojoj je primijenjen model fer vrijednosti (vidjeti točku 32.C.); (g) postojanje i iznose ograničenja ostvarivosti ulaganja u nekretninu ili doznake prihoda i primitke od otuđenja; (h) ugovorne obveze kupnje, izgradnje ili razvoja ulaganja u nekretninu ili popravaka, održavanja ili poboljšanja.

Model fer vrijednosti

76.

Uz informacije koji se objavljuju u skladu s točkom 75., subjekt koji primjenjuje model fer vrijednosti iz točaka 33.–55. objavljuje usklađenje knjigovodstvenih vrijednosti ulaganja u nekretninu na početku i na kraju razdoblja, pri čemu je dužan iskazati sljedeće: (a) dodatke, uz odvojeno objavljivanje dodataka koji su rezultat stjecanja i dodataka koji su rezultat naknadnih izdataka priznatih u knjigovodstvenoj vrijednosti imovine; (b) dodatke koji su rezultat stjecanja u poslovnim kombinacijama; (c) imovinu koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili je uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 te druga otuđenja; (d) neto dobitke ili gubitke iz usklađenja fer vrijednosti; (e) neto tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja u drugu prezentacijsku valutu, uključujući preračunavanje inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu izvještajnog subjekta; (f) prijenose u zalihe i nekretnine koje koristi vlasnik i iz zaliha i nekretnina koje koristi vlasnik i (g) druge promjene.

77.

Ako je vrednovanje ulaganja u nekretninu znatno usklađeno za potrebe financijskih izvještaja, npr. kako bi se izbjeglo dvostruko obračunavanje imovine ili obveza koji su priznati kao zasebna imovina i obveze, kako je opisano u točki 50., subjekt objavljuje obračun vrednovanja i usklađenog vrednovanja uključenog u financijske izvještaje i pritom odvojeno iskazuje agregirani iznos svih priznatih obveza iz najma koje su dodane te sva druga znatna usklađenja.

78.

U iznimnim slučajevima iz točke 53., ako subjekt mjeri ulaganje u nekretninu po modelu troška iz MRS-a 16 ili u skladu s MSFI-jem 16, pri obračunu koji se nalaže u točki 76. objavljuje iznose povezane s tim ulaganjem u nekretninu odvojeno od iznosa povezanih s drugim ulaganjima u nekretnine. Osim toga, subjekt objavljuje: (a) opis ulaganja u nekretnine; (b) objašnjenje razloga zbog kojih se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti; (c) ako je moguće, raspon procjena u kojem se vrlo vjerojatno nalazi fer vrijednost i (d) kod otuđenja ulaganja u nekretninu koje se ne iskazuje po fer vrijednosti: i. činjenicu da je subjekt otuđio ulaganje u nekretninu koje se ne iskazuje po fer vrijednosti; ii. knjigovodstvenu vrijednost tog ulaganja u nekretninu u vrijeme prodaje i iii. iznos priznatog dobitka ili gubitka.

Model troška

79.

Uz informacije koje se objavljuju u skladu s točkom 75. subjekt koji primjenjuje model troška iz točke 56. objavljuje: (a) primijenjene metode amortizacije; (b) korisni vijek trajanja ili primijenjene stope amortizacije; (c) bruto knjigovodstvenu vrijednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na kraju razdoblja; (d) usklađenje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u nekretninu na početku i na kraju razdoblja, pri čemu iskazuje sljedeće: i. dodatke, uz odvojeno objavljivanje dodataka koji su rezultat stjecanja i onih koji su rezultat naknadnih izdataka priznatih kao imovina; ii. dodatke koji su rezultat stjecanja u poslovnim kombinacijama; iii. imovinu koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili je uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 te druga otuđenja; iv. amortizacija; v. iznos priznatih i iznos poništenih gubitaka od umanjenja vrijednosti tijekom razdoblja u skladu s MRS-om 36; vi. neto tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja u drugu prezentacijsku valutu, uključujući preračunavanje inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu izvještajnog subjekta; vii. prijenose u zalihe i nekretnine koje koristi vlasnik i iz zaliha i nekretnina koje koristi vlasnik i viii. druge promjene. (e) fer vrijednost ulaganja u nekretnine. U iznimnim slučajevima opisanima u točki 53., ako ne može pouzdano izmjeriti fer vrijednost ulaganja u nekretnine, subjekt objavljuje: i. opis ulaganja u nekretnine; ii. objašnjenje razloga zbog kojih se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti; i iii. ako je moguće, raspon procjena u kojem se vrlo vjerojatno nalazi fer vrijednost.

PRIJELAZNE ODREDBE

Model fer vrijednosti

80.

Subjekt koji je prethodno primjenjivao MRS 40 (iz 2000.) i prvi put odluči reklasificirati i obračunavati neke ili sve prihvatljive udjele u nekretninama koje u poslovnim najmovima drži kao ulaganja u nekretnine, priznaje učinak te odluke kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti za razdoblje u kojem je ta odluka prvi put donesena. Osim toga: (a) ako je subjekt prethodno javno objavio (u financijskim izvještajima ili na drugi način) fer vrijednost tih udjela u nekretninama u ranijim razdobljima (mjerenu na osnovi koja odgovara definiciji fer vrijednosti iz MSFI-ja 13), subjektu se preporučuje, ali mu se ne nalaže: i. da uskladi početno stanje zadržane dobiti za prvo prezentirano razdoblje za koje je takva fer vrijednost javno objavljena i ii. da prepravi usporedne informacije za ta razdoblja i (b) ako subjekt nije prethodno javno objavio informacije iz podtočke (a), ne prepravlja usporedne podatke i objavljuje tu činjenicu.

81.

Ovim se Standardom nalaže drugačiji tretman od onog koji se nalaže MRS-om 8. MRS-om 8 nalaže se prepravljanje usporednih informacija, osim ako takvo prepravljanje nije izvedivo.

82.

Pri prvoj primjeni ovog Standarda subjekt u usklađenje početnog stanja zadržane dobiti uključuje reklasifikaciju svih iznosa u revalorizacijskoj rezervi za ulaganja u nekretnine.

Model troška

83.

MRS 8 primjenjuje se na sve promjene računovodstvenih politika koje subjekt uvede pri prvoj primjeni ovog Standarda i kad odluči primjenjivati model troška. Učinak promjene računovodstvenih politika uključuje reklasifikaciju svih iznosa u revalorizacijskoj rezervi za ulaganja u nekretnine.

84.

Zahtjevi iz točaka 27.–29. o početnom mjerenju ulaganja u nekretnine stečene razmjenom imovine primjenjuju se prospektivno samo na buduće transakcije.

Poslovne kombinacije

84.A

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2011.–2013., objavljenim u prosincu 2013., dodani su točka 14.A i naslov prije točke 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na stjecanja ulaganja u nekretnine od početka prvog razdoblja za koje tu izmjenu primjenjuje. Stoga se obračun stjecanja ulaganja u nekretnine u ranijim razdobljima ne usklađuje. Međutim, subjekt može izmjenu primijeniti na pojedinačna stjecanja ulaganja u nekretnine koja su se dogodila prije prvog godišnjeg razdoblja koje je započelo na datum stupanja na snagu ili nakon tog datuma samo i jedino ako raspolaže informacijama potrebnima za primjenu te izmjene na te ranije transakcije.

MSFI 16

84.B

Subjekt koji prvi put primjenjuje MSFI 16 i izmjene iz tog standarda koje se odnose na ovaj Standard dužan je na svoja ulaganja u nekretnine koja drži kao imovinu s pravom korištenja primijeniti prijelazne odredbe iz Dodatka C MSFI-ju 16.

Prijenosi ulaganja u nekretnine

84.C

Dokumentom Prijenosi ulaganja u nekretnine (Izmjene MRS-a 40), objavljenim u prosincu 2016., izmijenjene su točke 57.–58. Subjekt te izmjene primjenjuje na promjene korištenja koje nastanu na početku ili nakon početka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene (datum prve primjene). Na datum prve primjene subjekt ponovno utvrđuje klasifikaciju nekretnine koju drži na taj datum i prema potrebi je reklasificira primjenjujući točke 7.–14. kako bi se iskazali uvjeti koji postoje na taj datum.

84.D

Neovisno o zahtjevima iz točke 84.C., subjektu se dopušta retroaktivna primjena izmjena točaka 57.–58. u skladu s MRS-om 8 samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja.

84.E

Ako u skladu s točkom 84.C. reklasificira nekretninu na datum prve primjene, subjekt je dužan: (a) računovodstveno iskazati reklasifikaciju primjenjujući zahtjeve iz točaka 59.–64. Pri primjeni točaka 59.–64. subjekt je dužan: i. tumačiti sva upućivanja na datum promjene namjene kao datum prve primjene i ii. priznati svaki iznos koji bi u skladu s točkama 59.–64. bio priznat u dobiti ili gubitku kao usklađenje početnog stanja zadržane dobiti na datum prve primjene; (b) objaviti iznose reklasificirane u ili iz ulaganja u nekretnine u skladu s točkom 84.C. Subjekt je dužan objaviti te reklasificirane iznose kao dio usklađenja knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u nekretnine na početku i na kraju razdoblja kako se nalaže u točkama 76. i 79.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

85.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

85.A

MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, izmijenjena je točka 62. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i izmjene.

85.B

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjene su točke 8., 9., 48., 53., 54. i 57., brisana je točka 22. i dodane su točke 53.A i 53.B. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Subjektu je dopuštena primjena izmjena na ulaganja u nekretnine u izgradnji od bilo kojeg datuma prije 1. siječnja 2009. uz uvjet da je fer vrijednost ulaganja u nekretnine u izgradnji bila izmjerena na te datume. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i istodobno primijeniti izmjene točaka 5. i 81.E MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

85.C

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su definicija fer vrijednosti iz točke 5. i točke 26., 29., 32., 40., 48., 53., 53.B, 78.–80. i 85.B i brisane su točke 36.–39., 42.–47., 49., 51. i 75. (d). Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

85.D

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2011.–2013., objavljenim u prosincu 2013., dodani su naslovi ispred točke 6. i nakon točke 84. i dodane su točke 14.A i 84.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

85.E

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 3. (b), 9., 67. i 70. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

85.F

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjeno je područje primjene MRS-a 40 tako što je definirano da ulaganja u nekretnine uključuju i ulaganja u nekretnine u vlasništvu i nekretnine koje najmoprimac drži kao imovinu s pravom korištenja. MSFI-jem 16 izmijenjene su točke 5., 7., 8., 9., 16., 20., 30., 41., 50., 53., 53.A., 54., 56., 60., 61., 62., 67., 69., 74., 75., 77. i 78., dodane su točke 19.A., 29.A., 40.A. i 84.B. i njihovi naslovi i brisane su točke 3., 6., 25., 26. i 34. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

85.G

Dokumentom Prijenosi ulaganja u nekretnine (Izmjene MRS-a 40), objavljenim u prosincu 2016., izmijenjene su točke 57.–58. i dodane su točke 84.C–84.E. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

85.H

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 32.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

POVLAČENJE MRS-a 40 (iz 2000.)

86.

Ovaj Standard zamjenjuje MRS 40 Ulaganja u nekretnine (objavljen 2000.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 41

Poljoprivreda

CILJ

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni tretman i objavljivanja poljoprivredne djelatnosti.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se Standard primjenjuje na računovodstveno iskazivanje sljedećih stavki kad se odnose na poljoprivrednu djelatnost: (a) biološka imovina, osim plodonosnih biljaka; (b) poljoprivredne proizvodi u trenutku žetve ili berbe i (c) državne potpore obuhvaćene točkama 34.–35.

2.

Ovaj se Standard ne primjenjuje na: (a) zemljište za poljoprivrednu djelatnost (vidjeti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 40 Ulaganja u nekretnine); (b) plodonosne biljke u poljoprivrednoj djelatnosti (vidjeti i MRS 16). Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na proizvode od tih plodonosnih biljaka; (c) državne potpore za plodonosne biljke (vidjeti MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći); (d) nematerijalnu imovinu u poljoprivrednoj djelatnosti (vidjeti MRS 38 Nematerijalna imovina); (e) imovinu s pravom korištenja koja proizlazi iz najma zemljišta u poljoprivrednoj djelatnosti (vidjeti MSFI 16 Najmovi).

3.

Ovaj se Standard primjenjuje na poljoprivredne proizvode, koji su proizvodi žetve ili berbe biološke imovine subjekta samo u trenutku žetve ili berbe. Nakon toga se primjenjuje MRS 2 Zalihe ili drugi odgovarajući standard. Stoga se ovaj Standard ne odnosi na preradu poljoprivrednih proizvoda nakon žetve ili berbe; npr. na preradu grožđa u vino kojom se bavi vinogradar koji je uzgojio grožđe. Iako je takva prerada logičan i prirodan slijed poljoprivredne djelatnosti i događaji mogu biti slični biološkoj transformaciji, takva prerada nije uključena u definiciju poljoprivredne djelatnosti iz ovog Standarda.

4.

U tablici u nastavku navedeni su primjeri biološke imovine, poljoprivrednih proizvoda i proizvoda koji su rezultat prerade nakon žetve ili berbe: Biološka imovina Poljoprivredni proizvodi Proizvodi koji su rezultat prerade nakon žetve ili berbe Ovce Vuna Pređa, tepih Stabla u šumskom nasadu Posječena stabla Trupci, drvo Mliječna goveda Mlijeko Sir Svinje Trupovi Kobasice, soljena šunka Biljke pamuka Ubrani pamuk Pređa, odjeća Šećerna trska Požeta šećerna trska Šećer Biljke duhana Ubrano lišće Sušeni duhan Grmovi čaja Ubrano lišće Čaj Vinova loza Ubrano grožđe Vino Voćke Ubrano voće Prerađeno voće Uljne palme Ubrano voće Palmino ulje Kaučukovci Prikupljeni kaučuk Proizvodi od gume Neke biljke, npr. grmovi čaja, trsovi vinove loze, uljne palme i kaučukovci, obično odgovaraju definiciji plodonosne biljke i obuhvaćene su područjem primjene MRS-a 16. Međutim, proizvodi plodonosnih biljaka, npr. lišće čaja, grožđe, palmino ulje i lateks, obuhvaćeni su područjem primjene MRS-a 41.

DEFINICIJE

Definicije koje se odnose na poljoprivredu

5.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Poljoprivredna djelatnost je upravljanje subjekta biološkom preobrazbom i žetvom ili berbom biološke imovine za prodaju ili pretvaranje u poljoprivredni proizvod ili u dodatnu biološku imovinu.   Poljoprivredni proizvodi su požeti proizvodi biološke imovine subjekta.   Plodonosna biljka je živa biljka: (a) koja se koristi u proizvodnji ili isporuci poljoprivrednih proizvoda; (b) za koju se očekuje da donosi plodove dulje od jednog razdoblja i (c) koja se vrlo vjerojatno neće prodati kao poljoprivredni proizvod, osim pri sporednoj prodaji otpadaka.   Biološka imovina je živa životinja ili biljka.   Biološka preobrazba uključuje rast, propadanje, proizvodnju i razmnožavanje, koji uzrokuju kvalitativne i kvantitativne promjene biološke imovine.   Troškovi prodaje su inkrementalni troškovi koji se mogu izravno pripisati prodaji imovine, isključujući troškove financiranja i poreze na dobit.   Skupina biološke imovine je skupina sličnih živih životinja ili biljaka.   Žetva ili berba je postupak odvajanja proizvoda od biološke imovine ili prestanak životnih procesa biološke imovine.

5.A

Sljedeće biljke nisu plodonosne biljke: (a) biljke koje se uzgajaju kao poljoprivredni proizvodi za žetvu ili berbu (npr. stabla posađena za drvnu građu); (b) biljke koje se uzgajaju radi proizvodnje poljoprivrednih proizvoda kad postoji vjerojatnost da će subjekt ubrati i prodati biljku kao poljoprivredni proizvod, a ne kao otpadak (npr. stabla koja se sade i zbog voća i zbog drvne građe) i (c) jednogodišnji usjevi (npr. kukuruz i pšenica).

5.B

Plodonosne biljke koje više ne donose plodove mogu se posjeći i prodati kao otpaci, npr. kao drvo za ogrjev. Takva sporedna prodaja otpadaka ne utječe na definiciju biljke kao plodonosne biljke.

5.C

Proizvodi koji rastu na plodonosnim biljkama su biološka imovina.

6.

Poljoprivredna djelatnost obuhvaća niz raznih aktivnosti, npr. uzgoj stoke, šumarstvo, uzgoj godišnjih ili višegodišnjih usjeva, podizanje voćnjaka i plantaža, uzgoj cvijeća te akvakulturu (uključujući uzgoj ribe). U toj raznolikosti postoje određene sličnosti: (a) Sposobnost za promjenu. Žive životinje i biljke imaju sposobnost biološke preobrazbe; (b) Upravljanje promjenama. Upravljanje olakšava biološku preobrazbu poboljšanjem ili barem stabiliziranjem uvjeta potrebnih za odvijanje tog procesa (npr. razina hranjivih tvari, vlaga, temperatura, plodnost i svjetlost). Takvim se upravljanjem poljoprivredna djelatnost razlikuje od drugih djelatnosti. Na primjer, žetva ili berba iz izvora kojima se ne upravlja (kao što je ribolov u oceanima i krčenje šume) nije poljoprivredna djelatnost i (c) Mjerenje promjena. Promjene u kvaliteti (npr. genetička svojstva, gustoća, zrelost, masnoće, sadržaj proteina i čvrstoća vlakana) ili kvantiteti (npr. potomstvo, težina, kubični metri, duljina ili promjer vlakana i broj pupoljaka) kao rezultat biološke preobrazbe ili žetve mjere se i nadziru rutinski u okviru funkcije upravljanja.

7.

Biološka preobrazba ima sljedeće vrste ishoda: (a) imovina se mijenja i. rastom (povećanje količine ili poboljšanje kvalitete životinje ili biljke), ii. propadanjem (smanjenje količine ili pogoršanje kvalitete životinje ili biljke), ili iii. razmnožavanjem (stvaranje dodatnih živih životinja ili biljaka) ili (b) proizvodnja poljoprivrednih proizvoda, kao što su kaučuk, čaj, vuna i mlijeko.

Opće definicije

8.

Sljedeći se pojmovi u ovom Standardu koriste u sljedećim značenjima:   Knjigovodstvena vrijednost je iznos u kojem se imovina priznaje u izvještaju o financijskom položaju.   Fer vrijednost je cijena koja bi se postigla prodajom imovine ili platila za prijenos obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja. (Vidjeti MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti.)   Državne potpore definirane su u MRS-u 20.

9.

[Brisano]

PRIZNAVANJE I MJERENJE

10.

Subjekt priznaje biološku imovinu ili poljoprivredne proizvode samo i jedino: (a) ako subjekt kontrolira imovinu slijedom prošlih događaja; (b) ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom pritjecati u subjekt i (c) ako se fer vrijednost ili trošak imovine mogu pouzdano izmjeriti.

11.

U poljoprivrednoj djelatnosti kontrola se može dokazati npr. pravnim vlasništvom stoke i žigosanjem ili drugačijim označivanjem stoke pri stjecanju, rođenju ili odvajanju od majke. Buduće koristi obično se utvrđuju mjerenjem značajnih fizičkih obilježja.

12.

Biološka imovina mjeri se pri početnom priznavanju i na kraju svakog izvještajnog razdoblja po njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, osim u slučaju opisanom u točki 30. ako se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti.

13.

Poljoprivredni proizvodi požeti ili ubrani od biološke imovine subjekta mjere se po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u vrijeme žetve ili berbe. Izmjerena vrijednost je trošak na taj datum ako se primjenjuje MRS 2 Zalihe ili drugi odgovarajući standard.

14.

[Brisano]

15.

Mjerenje fer vrijednosti biološke imovine ili poljoprivrednih proizvoda može se olakšati njihovim svrstavanjem u skupine prema bitnim obilježjima, npr. starosti ili kvaliteti. Subjekt odabire obilježja koja odgovaraju obilježjima koja su na tržištu osnova za određivanje cijene.

16.

Subjekti često sklapaju ugovore o prodaji svoje biološke imovine ili poljoprivrednih proizvoda na neki budući datum. Ugovorene cijene nisu nužno relevantne za određivanje fer vrijednosti jer fer vrijednost odražava sadašnje tržišne uvjete pod kojima bi tržišni kupci i prodavatelji zaključili transakciju. Stoga se zbog postojanja ugovora fer vrijednost biološke imovine ili poljoprivrednih proizvoda ne usklađuje. U nekim slučajevima ugovor o prodaji biološke imovine ili poljoprivrednih proizvoda može biti štetni ugovor, kako je definiran u MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Na štetne ugovore primjenjuje se MRS 37.

17.–21.

[Brisano]

22.

Subjekt ne uključuje novčane tokove za financiranje imovine ili obnovu biološke imovine nakon žetve (npr. trošak ponovne sadnje stabala u plantažnoj šumi nakon sječe).

23.

[Brisano]

24.

Trošak može katkad približno odražavati fer vrijednost, osobito: (a) ako je od nastanka početnog troška došlo do manje biološke preobrazbe (npr. sadnice posađene netom prije isteka izvještajnog razdoblja ili novostečena stoka) ili (b) ako se ne očekuje značajan učinak biološke preobrazbe na cijenu (npr. početni rast u nasadu borova s 30-godišnjim proizvodnim ciklusom).

25.

Biološka imovina često je fizički vezana uz zemljište (npr. stabla u šumskom nasadu). Ne mora nužno postojati posebno tržište za biološku imovinu vezanu uz zemljište, no može postojati aktivno tržište za kombiniranu imovinu, odnosno za biološku imovinu, neobrađeno zemljište i poboljšanja zemljišta zajedno. Subjekt može za mjerenje fer vrijednosti biološke imovine koristiti informacije o kombiniranoj imovini. Na primjer, fer vrijednost neobrađenog zemljišta i poboljšanja zemljišta može se oduzeti od fer vrijednosti kombinirane imovine kako bi se dobila fer vrijednost biološke imovine.

Dobici i gubici

26.

Dobitak ili gubitak pri početnom priznavanju biološke imovine po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje i koji proizlaze iz promjene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje biološke imovine uključuju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem su nastali.

27.

Gubitak može nastati pri početnom priznavanju biološke imovine jer se troškovi prodaje oduzimaju pri određivanju fer vrijednosti umanjenje za troškove prodaje biološke imovine. Dobitak može nastati pri početnom priznavanju biološke imovine, npr. kad se oteli tele.

28.

Dobitak ili gubitak koji nastanu pri početnom priznavanju poljoprivrednih proizvoda po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje uključuju se u dobit ili gubitak razdoblja u kojem su nastali.

29.

Dobitak ili gubitak pri početnom priznavanju poljoprivrednih proizvoda mogu nastati kao rezultat žetve ili berbe.

Nemogućnost pouzdanog mjerenja fer vrijednosti

30.

Pretpostavka je da se fer vrijednost biološke imovine može pouzdano izmjeriti. Međutim, ta je pretpostavka oboriva samo pri početnom priznavanju biološke imovine za koju nisu dostupne tržišne cijene i za koju su alternativna mjerenja fer vrijednosti očito nepouzdana. U tom se slučaju ta biološka imovina mjeri po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti. Ako fer vrijednost takve biološke imovine postane pouzdano mjerljiva, subjekt je mjeri po njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje. Ako dugotrajna biološka imovina ispuni kriterije klasifikacije u imovinu namijenjenu prodaji (ili bude uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja, pretpostavlja se da se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti.

31.

Pretpostavka iz točke 30. oboriva je samo pri početnom priznavanju. Subjekt koji je prethodno mjerio biološku imovinu po njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje i dalje je mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje do njezina otuđenja.

32.

U svakom slučaju, subjekt poljoprivredne proizvode mjeri u trenutku žetve ili berbe po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje. Ovaj Standard odražava gledište da se fer vrijednost poljoprivrednih proizvoda u trenutku žetve ili berbe uvijek može pouzdano izmjeriti.

33.

Pri utvrđivanju troška, akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrijednosti subjekt uzima u obzir MRS 2 Zalihe, MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

DRŽAVNE POTPORE

34.

Bezuvjetna državna potpora za biološku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje priznaje se u dobiti ili gubitku samo i jedino po dospijeću potpore.

35.

Ako je državna potpora za biološku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje uvjetovana, među ostalim zahtjevom subjektu da ne obavlja određenu poljoprivrednu djelatnost, subjekt državnu potporu priznaje kao prihod samo i jedino ako su ispunjeni uvjeti potpore.

36.

Uvjeti državnih potpora variraju. Na primjer, potpora se subjektu može uvjetovati obavljanjem poljoprivredne djelatnosti na određenoj lokaciji pet godina i obvezom vraćanja ukupne potpore bude li je obavljao kraće od pet godina. U tom slučaju se državna potpora priznaje u dobiti ili gubitku tek nakon pet godina. Međutim, ako se uvjetima potpore dopušta da se dio potpore zadrži za određeno proteklo razdoblje, subjekt taj dio priznaje u dobiti ili gubitku kad to razdoblje istekne.

37.

Ako se državna potpora odnosi na biološku imovinu koja se mjeri po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti (vidjeti točku 30.), primjenjuje se MRS 20.

38.

Ovim se Standardom nalaže drugačiji tretman nego u MRS-u 20 ako se državna potpora odnosi na biološku imovinu koja se mjeri po njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje ili ako je državna potpora subjektu uvjetovana neobavljanjem određene poljoprivredne djelatnosti. MRS 20 primjenjuje se samo na državne potpore za određenu biološku imovinu koja se mjeri po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti.

OBJAVLJIVANJE

39.

[Brisano]

Općenito

40.

Subjekt objavljuje agregirani dobitak ili gubitak koji u tekućem razdoblju nastanu pri početnom priznavanju biološke imovine i poljoprivrednih proizvoda i koji nastanu zbog promjene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje biološke imovine.

41.

Subjekt objavljuje opis svake skupine biološke imovine.

42.

Informacije koje se objavljuju u skladu s točkom 41. mogu biti u tekstualnom obliku ili kvantificirane.

43.

Subjektu se preporuča da objavi kvantificirani opis svake skupine biološke imovine te da pritom razlikuje potrošnu i plodonosnu biološku imovinu ili dozrelu i nedozrelu biološku imovinu, ovisno o slučaju. Na primjer, subjekt može objaviti knjigovodstvene vrijednosti potrošne biološke imovine i plodonosne biološke imovine po skupinama. Subjekt može dodatno podijeliti te knjigovodstvene vrijednosti na dozrelu i nedozrelu imovinu. Takvim se razlikovanjem dobiju informacije koje mogu biti korisne pri utvrđivanje rokova budućih novčanih tokova. Subjekt objavljuje osnovu za takvo razlikovanje.

44.

Potrošna biološka imovina je imovina koja se ubire kao poljoprivredni proizvod ili prodaje kao biološka imovina. Potrošna biološka imovina je npr. stoka namijenjena za proizvodnju mesa, stoka namijenjena prodaji, riba u ribogojilištima, usjevi kao što su kukuruz i pšenica, proizvodi plodonosnih biljaka te stabla posađena za drvnu građu. Plodonosna biološka imovina je imovina koja nije potrošna. To su npr. mliječna stoka i voćke s kojih se ubire voće. Plodonosna biološka imovina nije poljoprivredni proizvod, nego se uzgaja da bi nosila plodove.

45.

Biološka imovina može se klasificirati kao dozrela ili nedozrela biološka imovina. Dozrela biološka imovina je imovina koja je spremna za žetvu ili berbu (potrošna biološka imovina) ili imovina od koje se dobivaju proizvodi redovitom žetvom ili berbom (plodonosna biološka imovina).

46.

Ako ne objavi drugdje u informacijama koje objavi u financijskim izvještajima, subjekt je dužan opisati: (a) vrstu svojih aktivnosti sa svakom skupinom biološke imovine i (b) nefinancijske mjere ili procjene fizičkih količina: i. od svake skupine svoje biološke imovine na kraju razdoblja i ii. uroda poljoprivrednih proizvoda tijekom razdoblja.

47.–48.

[Brisano]

49.

Subjekt je dužan objaviti: (a) postojanje i knjigovodstvene vrijednosti biološke imovine čije je vlasništvo ograničeno te knjigovodstvene vrijednosti biološke imovine založene kao instrument osiguranja za obveze; (b) iznos preuzetih obveza za razvoj ili stjecanje biološke imovine i (c) strategije upravljanja financijskim rizikom poljoprivredne djelatnosti.

50.

Subjekt iskazuje usklađenje promjena knjigovodstvene vrijednosti biološke imovine od početka do kraja tekućeg razdoblja. To usklađenje uključuje: (a) dobitak ili gubitak koji proizlaze iz promjena fer vrijednosti umanjene za trošak prodaje; (b) povećanja zbog kupnji; (c) smanjenja koja se mogu pripisati prodaji i biološkoj imovini koja je klasificirana u imovinu namijenjenu prodaji (ili uključena u skupinu imovine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5; (d) smanjenja zbog žetve ili berbe; (e) povećanja koja proizlaze iz poslovnih kombinacija; (f) neto tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja financijskih izvještaja u drugu prezentacijsku valutu, uključujući preračunavanje inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu izvještajnog subjekta i (g) druge promjene.

51.

Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje biološke imovine može se promijeniti zbog fizičkih promjena i promjena cijena na tržištu. Odvojeno objavljivanje fizičkih promjena i promjena cijena korisno je za ocjenu poslovanja u tekućem razdoblju i budućih izgleda, osobito ako proizvodni ciklus traje dulje od godinu dana. U tim se slučajevima subjektu preporuča da po skupinama ili na drugi način objavi iznos promjene fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje koji je uključen u dobit ili gubitak koja je nastala zbog fizičkih promjena i promjena cijena. Te su informacije obično manje korisne ako je proizvodni ciklus kraći od godinu dana (npr. uzgoj pilića ili žitarica).

52.

Biološka preobrazba rezultira brojnim vrstama fizičke promjene – rast, propadanje, proizvodnju i razmnožavanje, od kojih je svaku moguće pratiti i izmjeriti. Svaka od tih fizičkih promjena izravno je povezana s budućim ekonomskim koristima. Promjena fer vrijednosti biološke imovine zbog žetve ili berbe također je fizička promjena.

53.

Poljoprivredna je djelatnost često izložena klimatskim rizicima, rizicima od bolesti i drugim prirodnim rizicima. Ako zbog nekog događaja nastane značajna stavka prihoda ili rashoda, vrsta i iznos te stavke objavljuju se u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja. Takvi događaji su npr. izbijanje zarazne bolesti, poplava, teška suša ili mraz i najezdu kukaca.

Dodatna objavljivanja biološke imovine ako se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti

54.

Ako biološku imovinu mjeri po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti (vidjeti točku 30.) na kraju razdoblja, subjekt je za takvu biološku imovinu dužan objaviti: (a) opis biološke imovine; (b) objašnjenje razloga zbog kojih se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti; (c) ako je moguće, raspon procjena u kojem se vrlo vjerojatno nalazi fer vrijednost (d) primijenjenu metodu amortizacije; (e) korisni vijek trajanja ili primijenjene stope amortizacije; i (f) bruto knjigovodstvenu vrijednost i akumuliranu amortizaciju (zajedno s akumuliranim gubicima od umanjenja vrijednosti) na početku i na kraju razdoblja.

55.

Ako u tekućem razdoblju biološku imovinu mjeri po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti (vidjeti točku 30.), subjekt objavljuje svaki dobitak ili gubitak koji su priznati pri otuđenju te biološke imovine, a u usklađenju iz točke 50. odvojeno objavljuje iznose koji se odnose na tu biološku imovinu. Osim toga, to usklađenje uključuje sljedeće iznose uključene u dobit ili gubitak koji se odnose na tu biološku imovinu: (a) gubitke od umanjenja vrijednosti; (b) poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti i (c) amortizaciju.

56.

Ako u tekućem razdoblju postane moguće pouzdano izmjeriti fer vrijednost biološke imovine koja je prethodno mjerena po njezinom trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti, subjekt je za tu biološku imovinu dužan objaviti: (a) opis biološke imovine; (b) objašnjenje razloga zbog kojih se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti i (c) učinak promjene.

Državne potpore

57.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće o poljoprivrednoj djelatnosti na koju se ovaj Standard primjenjuje: (a) vrstu i opseg državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima; (b) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje povezane s državnim potporama i (c) znatna očekivana smanjenja razine državnih potpora.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

58.

Ovaj Standard stupa na snagu i primjenjuje se na godišnje financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 2003. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj Standard primijeni za razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2003., dužan je tu činjenicu objaviti.

59.

Ovim se Standardom ne utvrđuju posebne prijelazne odredbe. Primjena ovog standarda u skladu je s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

60.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjene su točke 5., 6., 17., 20. i 21. i brisana je točka 14. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

61.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 8., 15., 16., 25. i 30. i brisane su točke 9., 17.–21., 23., 47. i 48. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

62.

Dokumentom Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41), objavljenim u lipnju 2014., izmijenjene su točke 1.–5., 8., 24. i 44. i dodane su točke 5.A–5.C i 63. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8.

63.

U izvještajnom razdoblju u kojem se dokument Poljoprivreda: plodonosne biljke (izmjene MRS-a 16 i MRS-a 41) prvi put primjenjuje, subjekt ne treba objaviti kvantitativne informacije koji se nalažu u točki 28. podtočki (f) MRS-a 8 za tekuće razdoblje. Međutim, subjekt je dužan za svako prethodno prezentirano razdoblje objaviti kvantitativne informacije koje se nalažu u točki 28. podtočki (f) MRS-a 8.

64.

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 2. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

65.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2018.–2020., objavljenim u svibnju 2020., izmijenjena je točka 22. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na mjerenja fer vrijednosti na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje je počelo 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 1

Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja osigurati da prvi financijski izvještaji subjekta u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja i njegovi financijski izvještaji za međurazdoblja, koja su dio razdoblja na koje se ti financijski izvještaji odnose, sadržavaju kvalitetne informacije: (a) koje su pregledne za korisnike i usporedive za sva prezentirana razdoblja; (b) koje su primjereno ishodište za računovodstveno iskazivanje u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ji) i (c) čiji troškovi sastavljanja nisu viši od njihovih koristi.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje na: (a) svoje prve financijske izvještaje u skladu s MSFI-jima i (b) sve financijske izvještaje za međurazdoblja, ako ih sastavlja, koje prezentira u skladu s MRS-om 34 Financijski izvještaji za međurazdoblja koja su dio razdoblja obuhvaćenog njegovim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima.

3.

Prvi financijski izvještaji subjekta u skladu s MSFI-jima su prvi godišnji financijski izvještaji u kojima subjekt usvaja MSFI-je izričitom i bezrezervnom izjavom u tim financijskim izvještajima o usklađenosti s MSFI-jima. Financijski izvještaji u skladu s MSFI-jima su prvi takvi financijski izvještaji subjekta npr. ako je subjekt: (a) prezentirao svoje zadnje financijske izvještaje: i. u skladu s nacionalnim zahtjevima koji nisu u svim aspektima usklađeni s MSFI-jima; ii. potpuno u skladu s MSFI-jima, osim što ti financijski izvještaji nisu sadržavali izričitu i bezrezervnu izjavu da su usklađeni s MSFI-jima; iii. koji su sadržavali izričitu izjavu o usklađenosti s nekim, ali ne sa svim MSFI-jima; iv. u skladu s nacionalnim zahtjevima koji nisu usklađeni s MSFI-jima, uz primjenu pojedinih MSFI-ja za iskazivanje stavki za koje nije bilo nacionalnih zahtjeva ili v. u skladu s nacionalnim zahtjevima, s usklađenjem nekih iznosa na iznose koji su utvrđeni u skladu s MSFI-jima; (b) sastavljao financijske izvještaje u skladu s MSFI-jima samo za vlastite potrebe, koji nisu bili dostupni vlasnicima subjekta ili drugim vanjskim korisnicima; (c) sastavljao paket izvještaja u skladu MSFI-jima za potrebe konsolidacije, ali nije potpuni skup financijskih izvještaja kako je definiran u MRS-u 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.) ili (d) nije sastavljao financijske izvještaje za prethodna razdoblja.

4.

Ovaj MSFI primjenjuje se kad subjekt prvi put usvoji MSFI-je. Ne primjenjuje se npr.: (a) ako subjekt prestane prezentirati financijske izvještaje u skladu s nacionalnim zahtjevima, a prethodno ih je prezentirao, kao i drugi skup financijskih izvještaja koji su sadržavali izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti s MSFI-jima; (b) ako su financijski izvještaji koje je subjekt u prethodnoj godini prezentirao u skladu s nacionalnim zahtjevima sadržavali izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti s MSFI-jima ili (c) ako je subjekt u prethodnoj godini prezentirao financijske izvještaje koji su sadržavali izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti s MSFI-jima, čak i ako su revizori u svojim izvještajima dali mišljenje s rezervom o tim financijskim izvještajima.

4.A

Neovisno o zahtjevima iz točaka 2. i 3., subjekt koji je primijenio MSFI-je u prethodnom izvještajnom razdoblju, ali čiji najnoviji financijski izvještaji nisu sadržavali izričitu i bezrezervnu izjavu o usklađenosti s MSFI-jima, mora ili primijeniti ovaj MSFI ili primijeniti MSFI-je retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, kao da nikad nije prestao primjenjivati MSFI-je.

4.B

Ako odluči da neće primjenjivati ovaj MSFI u skladu s točkom 4.A, subjekt ipak primjenjuje zahtjeve za objavljivanje iz točaka 23.A–23.B MSFI-ja 1, uz zahtjeve za objavljivanje iz MRS-a 8.

5.

Ovaj MSFI ne primjenjuje se na promjene računovodstvenih politika koje je uveo subjekt koji već primjenjuje MSFI-je. Na takve promjene primjenjuju se: (a) zahtjevi o promjenama računovodstvenih politika iz MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške i (b) određeni prijelazni zahtjevi drugih MSFI-ja.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Početni izvještaj o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima

6.

Subjekt početni izvještaj o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima sastavlja i prezentira na datum prelaska na MSFI-je. To je njegovo ishodište za računovodstveno iskazivanje u skladu s MSFI-jima.

Računovodstvene politike

7.

Subjekt primjenjuje iste računovodstvene politike u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima i u svim razdobljima iskazanima u njegovim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima. Te računovodstvene politike u skladu su sa svakim MSFI-jem koji je na snazi na kraju njegova prvog razdoblja izvještavanja u skladu s MSFI-jima, osim kako je navedeno u točkama 13.–19. i dodacima B–E.

8.

Subjekt ne primjenjuje različite verzije MSFI-ja koje su ranije bile na snazi. Subjekt može primijeniti novi MSFI koji još nije obvezan ako je novim MSFI-jem dopuštena ranija primjena. Primjer: Dosljedna primjena najnovije verzije MSFI-ja Kontekst Prvo razdoblje izvještavanja subjekta A u skladu s MSFI-jima završava 31. prosinca 20X5. Subjekt A odluči u izvještajima iskazati usporedne informacije za samo jednu godinu (vidjeti točku 21.). Stoga je datum njegova prelaska na MSFI-je početak radnog vremena na dan 1. siječnja 20X4. (odnosno kraj radnog vremena na dan 31. prosinca 20X3.). Subjekt A je do 31. prosinca svake godine, uključujući 31. prosinca 20X4., prezentirao svoje financijske izvještaje u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima (GAAP). Primjena zahtjeva Subjekt A dužan je primijeniti MSFI-je koji su na snazi za razdoblja koja završavaju 31. prosinca 20X5. pri: (a) sastavljanju i prezentiranju svojeg početnog izvještaja o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima na dan 1. siječnja 20X4. i (b) sastavljanju i prezentiranju izvještaja o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X5. (zajedno s usporednim iznosima za 20X4.), izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaja o novčanim tokovima za godinu do 31. prosinca 20X5. (uključujući usporedne iznose za 20X4.) i objavljivanja (uključujući usporedne informacije za 20X4.). Ako novi MSFI još nije obvezan, ali je njegova ranija primjena dopuštena, subjekt A ga može i ne mora primijeniti u svojim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima.

9.

Prijelazne odredbe iz drugih MSFI-ja primjenjuju se na promjene računovodstvenih politika subjekta koji već primjenjuje MSFI-je; one se ne primjenjuju ako subjekt po prvi put primjenjuje MSFI-je, osim kako je navedeno u dodacima B–E.

10.

Osim kako je opisano u točkama 13.–19. i dodacima B–E, subjekt u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima: (a) priznaje svu imovinu i sve obveze čije se priznavanje nalaže MSFI-jima; (b) ne priznaje stavke kao imovinu ili obveze ako MSFI-jima njihovo priznavanje nije dopušteno; (c) reklasificira stavke koje su po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim standardima bile priznate kao jedna vrsta imovine, obveza ili komponenti vlasničkog kapitala, ali su u skladu s MSFI-jima druga vrsta imovine, obveza ili komponenti vlasničkog kapitala i (d) primjenjuje MSFI-je za mjerenje sve priznate imovine i svih priznatih obveza.

11.

Računovodstvene politike koje subjekt primjenjuje u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima mogu se razlikovati od onih koje je na isti datum primjenjivao u skladu s prethodnim općepriznatim računovodstvenim standardima. S time povezana usklađenja proizlaze iz događaja i transakcija prije datuma prelaska na MSFI-je. Stoga subjekt takva usklađenja priznaje izravno u zadržanoj dobiti (ili, ovisno o slučaju, u nekoj drugoj kategoriji vlasničkog kapitala) na datum prelaska na MSFI-je.

12.

Ovim se MSFI-jem utvrđuju dvije kategorije iznimki od načela nužne usklađenosti početnog izvještaja o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima sa svakim MSFI-jem: (a) u točkama 14.–17. i Dodatku B zabranjuje se retroaktivna primjena nekih aspekata drugih MSFI-ja; (b) u dodacima C–E odobravaju se izuzeća od nekih zahtjeva iz drugih MSFI-ja.

Iznimke od retroaktivne primjene drugih MSFI-ja

13.

Ovim MSFI-jem zabranjuje se retroaktivna primjena nekih aspekata drugih MSFI-ja. Te su iznimke navedene u točkama 14.–17. i Dodatku B.

Procjene

14.

Procjene subjekta u skladu s MSFI-jima na datum prelaska na MSFI-je usklađene su s procjenama na isti datum u skladu s GAAP-om (nakon usklađenja koja odražavaju moguće razlike u računovodstvenim politikama), ako ne postoje objektivni dokazi da su te procjene bile pogrešne.

15.

Subjekt može informacije o procjenama u skladu s GAAP-om dobiti nakon datuma prelaska na MSFI-je. U skladu s točkom 14., subjekt primitak takvih informacija tretira kao događaje nakon izvještajnog razdoblja za koje se ne nalaže usklađenje u skladu s MRS-u 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja. Recimo npr. da je datum prelaska subjekta na MSFI-je 1. siječnja 20X4. i da je zbog nove informacije primljene 15. srpnja 20X4. potrebno revidirati procjene od 31. prosinca 20X3. u skladu s GAAP-om. Subjekt u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima ne iskazuje te nove informacije (osim ako procjene treba uskladiti zbog razlika u računovodstvenim politikama ili ako postoji objektivan dokaz da su procjene bile pogrešne). Umjesto toga, subjekt iskazuje učinak nove informacije u dobiti ili gubitku (ili, ovisno o slučaju, u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti) za godinu koja završava 31. prosinca 20X4.

16.

Moguće je da će subjekt s danom prelaska na MSFI-je trebati izraditi nove procjene koje nisu bile obvezne u skladu s GAAP-om. Radi usklađenja s MRS-om 10, procjene u skladu s MSFI-jima odražavaju uvjete koji su postojali na dan prelaska na MSFI-je. Osobito procjene tržišnih cijena, kamatnih stopa ili tečajeva stranih valuta na datum prelaska na MSFI-je odražavaju tržišne uvjete na taj datum.

17.

Točke 14.–16. primjenjuju se na početni izvještaj o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima. Primjenjuju se i na usporedno razdoblje iskazano u prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima i u to se slučaju upućivanje na datum prelaska na MSFI-je zamjenjuje upućivanjem na datum završetka usporednog razdoblja.

Izuzeća od drugih MSFI-ja

18.

Subjekt može primjenjivati jedno ili više izuzeća iz dodataka C–E, ali ih ne smije analogijom primijeniti na druge stavke.

19.

[Brisano]

PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE

20.

Ovaj MSFI ne sadržava izuzeća od zahtjeva o prezentiranju i objavljivanju iz drugih MSFI-ja

Usporedne informacije

21.

Prvi financijski izvještaji subjekta u skladu s MSFI-jima uključuju najmanje tri izvještaja o financijskom položaju, dva izvještaja o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, dva odvojena izvještaja o dobiti ili gubitku (ako su prezentirana), dva izvještaja o novčanim tokovima i dva izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala te pripadajuće bilješke, uključujući usporedne informacije za sve prezentirane izvještaje.

Usporedne informacije koje nisu u skladu s MSFI-jima i sažeci informacija iz prethodnih razdoblja

22.

Neki subjekti iskazuju sažete odabranih podataka iz razdoblja prije prvog razdoblja za koje iskazuju potpune usporedne informacije u skladu s MSFI-jima. Ovim se MSFI-jem ne nalaže da takvi sažeci budu u skladu sa zahtjevima o priznavanju i mjerenju iz MSFI-ja. Nadalje, neki subjekti iskazuju usporedne informacije u skladu s GAAP-oma i usporedne informacije koje se nalažu MRS-om 1. U svim financijskim izvještajima koji sadržavaju sažetke o prethodnim razdobljima ili usporedne informacije u skladu s GAAP-om subjekt: (a) vidljivo naglašava da informacije u skladu s GAAP-om nisu sastavljene u skladu s MSFI-jima i (b) objavljuje prirodu glavnih usklađenja kojima bi se postigla njihova usklađenost s MSFI-jima. Subjekt ta usklađenja ne treba kvantificirati.

Objašnjenje prelaska na MSFI-je

23.

Subjekt objašnjava kako je prelazak na MSFI-je utjecao na iskazani financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove.

23.A

Subjekt koji je primijenio MSFI-je u prethodnom razdoblju, kako je opisano u točki 4.A, objavljuje: (a) razlog zbog kojeg je prestao primjenjivati MSFI-je i (b) razlog zbog kojeg je ponovno počeo primjenjivati MSFI-je.

23.B

Ako subjekt, u skladu s točkom 4.A, odluči da neće primijeniti MSFI 1, dužan je objasniti zašto je odlučio primjenjivati MSFI-je kao da ih nikada nije prestao primjenjivati.

Usklađenja

24.

Radi usklađenja s točkom 23., prvi financijski izvještaji subjekta u skladu s MSFI-jima uključuju: (a) usklađenja njegova vlasničkog kapitala iskazanog u skladu s GAAP-om i njegova vlasničkog kapitala u skladu s MSFI-jima na oba sljedeća datuma: i. datum prelaska na MSFI-je i ii. kraj zadnjeg razdoblja prezentiranog u najnovijim godišnjim financijskim izvještajima subjekta sastavljenima u skladu s GAAP-om; (b) usklađenje na njegovu ukupnu sveobuhvatnu dobit u skladu s MSFI-jima za zadnje razdoblje u najnovijim godišnjim financijskim izvještajima. Polazište za to usklađenje je ukupna sveobuhvatna dobit u skladu s GAAP-om za isto razdoblje ili, ako subjekt nije iskazao taj ukupni iznos, dobit ili gubitak u skladu s GAAP-om; (c) ako je subjekt pri sastavljanju svojeg početnog izvještaja o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima prvi put priznao ili poništio neke gubitke od umanjenja vrijednosti, informacije koje bi trebao objaviti u skladu s MRS-om 36 Umanjenje vrijednosti imovine da je iste te gubitke od umanjenja priznao ili poništio u razdoblju koje počinje s datumom prelaska na MSFI-je.

25.

Usklađenja koja se nalažu u točki 24. podtočkama (a) i (b) moraju biti dovoljno detaljna da se korisnicima omogući razumijevanje značajnih usklađenja u izvještaju o financijskom položaju i izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti. Ako je subjekt svoj izvještaj o novčanim tokovima prezentirao u skladu s GAAP-om, objašnjava i značajna usklađenja u izvještaju o novčanim tokovima.

26.

Ako subjekt utvrdi pogreške u skladu s GAAP-om, u usklađenjima koja se nalažu u točki 24. podtočkama (a) i (b), razlikuje ispravak tih pogrešaka i promjene računovodstvenih politika.

27.

MRS 8 ne primjenjuje se na promjene računovodstvenih politika subjekta nakon usvajanja MSFI-ja niti na promjene tih politika sve dok ne prezentira svoj prvi financijski izvještaj u skladu s MSFI-jima. Stoga se zahtjevi iz MRS-a 8 o promjenama računovodstvenih politika ne primjenjuju na prve financijske izvještaje subjekta u skladu s MSFI-jima.

27.A

Ako u razdoblju obuhvaćenom njegovim prvim financijskim izvještajem u skladu s MSFI-jima subjekt promijeni svoju računovodstvenu politiku ili primjenu izuzeća iz ovog MSFI-ja, dužan je objasniti promjene od svojeg prvog financijskog izvještaja o međurazdoblju u skladu s MSFI-jima i svojih prvih financijskih izvještaja u skladu s MSFI-jima, u skladu s točkom 23., i ažurirati usklađenja koja se nalažu u toki 24. podtočkama (a) i (b).

28.

Ako subjekt nije prezentirao financijske izvještaje za prethodna razdoblja, dužan je u svojim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima objaviti tu činjenicu.

Određivanje financijske imovine ili financijskih obveza

29.

Subjekt može odrediti prethodno priznatu financijsku imovinu kao financijsku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom D19.A. Subjekt je dužan objaviti fer vrijednost tako određene financijske imovine na datum određivanja te njezinu klasifikaciju i knjigovodstvenu vrijednost iz prethodnih financijskih izvještaja.

29.A

Subjekt može odrediti prethodno priznatu financijsku obvezu kao financijsku obvezu koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom D19. Subjekt je dužan objaviti fer vrijednost tako određenih financijskih obveza na datum određivanja te njihovu klasifikaciju i knjigovodstvenu vrijednost iz prethodnih financijskih izvještaja.

Fer vrijednost kao pretpostavljeni trošak

30.

Ako subjekt u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima koristi fer vrijednost kao pretpostavljeni trošak određene nekretnine, postrojenja i opreme, ulaganja u nekretnine, nematerijalne imovine ili imovine s pravom korištenja (vidjeti točke D5 i D7), subjekt je u prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima za svaku stavku početnog izvještaja o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima dužan objaviti sljedeće: (a) agregirani iznos tih fer vrijednosti i (b) agregirano usklađenje knjigovodstvenih vrijednosti iskazanih u skladu s GAAP-om.

Pretpostavljeni trošak za ulaganja u društva kćeri, zajedničke pothvate i pridružena društva

31.

Slično je subjekt koji u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima u svojim odvojenim financijskim izvještajima koristi pretpostavljeni trošak za ulaganje u društvo kćer, zajednički pothvat i pridruženo društvo (vidjeti točku D15), u svojim prvim odvojenim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima dužan objaviti: (a) agregirani pretpostavljeni trošak ulaganja za koja je pretpostavljeni trošak njihova knjigovodstvena vrijednost u skladu s GAAP-om; (b) agregirani pretpostavljeni trošak ulaganja za koja je pretpostavljeni trošak njihova fer vrijednost i (c) agregirano usklađenje knjigovodstvenih vrijednosti iskazanih u skladu s GAAP-om.

Pretpostavljeni trošak za naftnu i plinsku imovinu

31.A

Ako subjekt za naftnu i plinsku imovinu koristi izuzeće iz točke D8A podtočke (b), dužan je objaviti tu činjenicu i osnovicu za raspoređivanje knjigovodstvene vrijednosti te imovine utvrđene u skladu s GAAP-om.

Pretpostavljeni trošak za djelatnosti koji podliježu regulaciji cijena

31.B

Ako subjekt koristi izuzeće iz točke D8B za djelatnosti koji podliježu regulaciji cijena, dužan je objaviti tu činjenicu i osnovicu za određivanje knjigovodstvene vrijednosti u skladu s GAAP-om.

Pretpostavljeni trošak nakon ozbiljne hiperinflacije

31.C

Ako subjekt odluči imovinu i obveze mjeriti po fer vrijednosti i tu fer vrijednost zbog ozbiljne hiperinflacije (vidjeti točke D26–D30) u svojem početnom izvještaju o financijskom položaju u skladu s MSFI-jima koristi kao pretpostavljeni trošak, dužan je u svojim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima objasniti kako i zašto je imao, a zatim prestao imati funkcijsku valutu koja ima oba sljedeća obilježja: (a) pouzdan opći indeks cijena nije dostupan svim subjektima s transakcijama i iznosima u toj valuti; (b) ne može se razmijeniti za relativno stabilnu stranu valutu.

Financijski izvještaji za međurazdoblja

32.

Ako subjekt radi usklađenosti s točkom 23. prezentira financijski izvještaj za međurazdoblje u skladu s MRS-om 34., koje je dio razdoblja obuhvaćenog njegovim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima, dužan je osim zahtjeva iz MRS-a 34. ispuniti i sljedeće: (a) svaki takav financijski izvještaj za usporedivo međurazdoblje prethodne poslovne godine sadržava: i. usklađenje vlasničkog kapitala subjekta u skladu s GAAP-om na kraju tog usporednog međurazdoblja s njegovim vlasničkim kapitalom u skladu s MSFI-jima na taj datum i ii. usklađenje s njegovom ukupnom sveobuhvatnom dobiti u skladu s MSFI-jima za to usporedno međurazdoblje (tekuće i u godini do tog datuma). Ishodište za usklađenje je ukupna sveobuhvatna dobit u skladu s GAAP-om za to razdoblje ili, ako subjekt nije iskazao taj ukupni iznos, dobit ili gubitak u skladu s GAAP-om; (b) osim usklađenja koja se nalažu u podtočki (a), prvi financijski izvještaj subjekta za međurazdoblje u skladu s MRS-om 34, koje je dio razdoblja obuhvaćenog njegovim prvim financijskim izvještajima u skladu s MSFI-jima, sadržava usklađenja iz točke 24. podtočaka (a) i (b) (dopunjeno pojedinostima koje se nalažu u točkama 25. i 26.) ili upućivanje na neki drugi objavljeni dokument koji sadržava ta usklađenja; (c) ako promijeni svoju računovodstvenu politiku ili primjenu izuzeća iz ovog MSFI-ja, subjekt objašnjava izmjene u svakom takvom financijskom izvještaju za međurazdoblje u skladu s točkom 23. i ažurira usklađenja iz točaka (a) i (b).

33.

MRS-om 34 nalažu se minimalna objavljivanja, koja se temelje na pretpostavci da su korisnicima financijskog izvještaja za međurazdoblje dostupni i najnoviji godišnji financijski izvještaji. Međutim, MRS-om 34 nalaže se da subjekt objavi i „događaje ili transakcije koji su značajni za razumijevanje tekućeg međurazdoblja”. Stoga je subjekt koji po prvi put primjenjuje MSFI-je, a nije u svojim najnovijim godišnjim financijskim izvještajima u skladu s GAAP-om objavio informacije značajne za razumijevanje tekućeg međurazdoblja, dužan te informacije objaviti u svojem financijskom izvještaju za međurazdoblje ili navesti upućivanje na neki drugi objavljeni dokument koji sadržava te informacije.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

34.

Subjekt primjenjuje ovaj MSFI ako su njegovi prvi financijski izvještaji u skladu s MSFI-jima za razdoblje koje započne 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

35.

Subjekt izmjene iz točke D1 podtočke (n) i točke D23 primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt primijeni MRS 23 Troškovi zaduživanja (kako je revidiran 2007.) na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

36.

MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije (kako je revidiran 2008.) izmijenjene su točke 19., C1. i točka C4 podtočke (f) i (g). Ako subjekt MSFI 3 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

37.

MRS-om 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (kako je izmijenjen 2008.) izmijenjene su točke B1 i B7. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

38.

Dokumentom Troškovi ulaganja u društvo kćer, subjekt pod zajedničkom kontrolom ili pridruženo društvo (izmjene MSFI-ja 1 i MRS-a 27), objavljenim u svibnju 2008., dodana je točka 31., točka D1 podtočka (g) i točke D14 i D15. Subjekt te točke primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te točke primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka B7. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

39.A

Dokumentom Dodatna izuzeća za subjekte koji prvi put primjenjuju MSFI-je (izmjene MSFI-ja 1), objavljenim u srpnju 2009., dodane su točke 31.A, D8A, D9A i D21A i izmijenjena je točka D1 podtočke (c), (d) i (l). Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.B

[Brisano]

39.C

Tumačenjem IFRIC 19 Podmirenje financijskih obveza vlasničkim instrumentima dodana je točka D25. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni IFRIC-a 19.

39.D

[Brisano]

39.E

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., dodane su točke 27.A, 31.B i D8.B i izmijenjene su točke 27., 32., točka D1 podtočka (c) i točka D8. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekti koji su usvojili MSFI-je u razdobljima prije datuma stupanja na snagu MSFI-ja 1 ili su primijenili MSFI 1 u prethodnom razdoblju mogu retroaktivno primijeniti izmjenu točke D8 u prvom godišnjem razdoblju nakon njezina stupanja na snagu. Subjekt koji točku D8 primjenjuje retroaktivno, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.F

[Brisano]

39.G

[Brisano]

39.H

Dokumentom Ozbiljna hiperinflacija i ukidanje fiksnih datuma za prvu primjenu MSFI-ja (izmjene MSFI-ja 1), objavljenim u prosincu 2010., izmijenjene su točke B2, D1 i D20 i dodane točke 31.C i D26. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

39.I

MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji i MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 31., B7, C1, D1, D14 i D15 i dodana je točka D31. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

39.J

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., brisana je točka 19., izmijenjena je definicija fer vrijednosti iz Dodatka A i točke D15 i D20. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

39.K

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 21. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MRS-a 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

39.L

MRS-om 19 Primanja zaposlenih (kako je izmijenjen u lipnju 2011.) izmijenjena je točka D1 i brisane su točke D10 i D11. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 19 (kako je izmijenjen u lipnju 2011.).

39.M

Tumačenjem IFRIC 20 Troškovi uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje površinskog kopa dodana je točka D32 i izmijenjena točka D1. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni IFRIC-a 20.

39.N

Dokumentom Državni zajmovi (izmjene MSFI-ja 1), objavljenim u ožujku 2012., dodana je točka B1 podtočka (f) i točke B10–B12. Subjekt te točke primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

39.O

Točke B10 i B11 odnose se na MSFI 9. Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI, ali još ne primjenjuje MSFI 9, upućivanja u točkama B10 i B11 na MSFI 9 smatraju se upućivanjima na MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

39.P

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., dodane su točke 4.A–4.B i 23.A–23.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.Q

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.2011., objavljenim u svibnju 2012., dodana je točka D23. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.R

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjena je točka 21. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.S

Dokumentom Konsolidirani financijski izvještaji, zajednički poslovi i objavljivanje udjela u drugim subjektima: upute za prelazak (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 11 i MSFI-ja 12), objavljenim u lipnju 2012., izmijenjena je točka D31. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 11 (kako je izmijenjen u lipnju 2012.).

39.T

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjene su točke D16, D17 i Dodatak C. Subjekt te izmjene primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti i sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

39.U

[Brisano]

39.V

MSFI-jem 14 Najmovi, objavljenim u siječnju 2014., izmijenjena je točka D8B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako MSFI 14 primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

39.W

Dokumentom Računovodstveno iskazivanje stjecanja udjela u zajedničkom upravljanju (izmjene MSFI-ja 11), objavljenom u svibnju 2014., izmijenjena je točka C5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje u godišnjim razdobljima koja počnu 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Ako subjekt izmjene MSFI-ja 11 iz dokumenta Računovodstveno iskazivanje stjecanja udjela u zajedničkom upravljanju (izmjene MSFI-ja 11) primijeni na ranije razdoblje, dužan je izmjenu točke C5 primijeniti i na to ranije razdoblje.

39.X

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., brisana je točka D24 i njezin naslov i dodane su točke D34 i D35 i njihovi naslovi. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

39.Y

MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 29., B1–B6, D1, D14, D15, D19 i D20, brisane su točke 39.B, 39.G i 39.U i dodane su točke 29.A, B8–B8G, B9, D19A–D19C, D33, E1 i E2. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

39.Z

Dokumentom Metoda udjela u odvojenim financijskim izvještajima (izmjene MRS-a 27), objavljenim u kolovozu 2014., izmijenjena je točka D14 i dodana je točka D15A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.AA

[Brisano]

39.AB

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 30., C4, D1, D7, D8B. i D9, brisana je točka D9A i dodane su točke D9B–D9E Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

39.AC

Tumačenjem IFRIC 22 Transakcije u stranoj valuti i predujmovi dodana je točka D36 i izmijenjena točka D1. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni IFRIC-a 22.

39.AD

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2014.–2016., objavljenim u prosincu 2016., izmijenjene su točke 39.L i 39.T i brisane su točke 39.D, 39.., 39.A. i E3–E7. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma.

39.AE

MSFI-jem 17 Ugovori o osiguranju, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke B1 i D1, brisani su naslov ispred točke D4 i točka D4, a nakon točke B12 dodani su naslov i točka B13. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

39.AF

Tumačenjem IFRIC 23 Neizvjesnost tretmana poreza na dobit dodana je točka E8. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni IFRIC-a 23.

39.AG

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2018.–2020., objavljenim u svibnju 2020., izmijenjena je točka D1 podtočka (f) i dodana je točka D13A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja započinju 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

39.AH

Dokumentom Odgođeni porez koji se odnosi na imovinu i obveze koje proizlaze iz jedne transakcije, objavljenim u svibnju 2021., izmijenjena je točka B1 i dodana je točka B14. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MSFI-ja 1 (OBJAVLJENOG 2003.)

40.

Ovaj MSFI zamjenjuje MSFI 1 (objavljen 2003. i izmijenjen u svibnju 2008.).

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 2

Plaćanje na temelju dionica

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja odrediti financijsko izvještavanje subjekta koji provodi transakcije plaćanja na temelju dionica. Konkretno, njime se subjektu nalaže da u svojoj dobiti ili gubitku i financijskom položaju prikaže učinke transakcija plaćanja na temelju dionica, uključujući rashode povezane s transakcijama kojima se zaposlenima dodjeljuju dioničke opcije.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje pri računovodstvenom iskazivanju svih transakcija plaćanja na temelju dionica, neovisno o tome može li točno, djelomično ili u cijelosti, utvrditi primljenu robu ili usluge, uključujući: (a) transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima; (b) transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu i (c) transakcije u kojima subjekt prima ili stječe robu ili usluge i u kojima prema uvjetima aranžmana i subjekt i dobavljač te robe ili usluga mogu odlučiti treba li subjekt transakciju namiriti u novcu (ili drugoj imovini) ili izdavanjem vlasničkih instrumenata, osim kako je navedeno u točkama 3.A–6. U nedostatku jasno odredive robe ili usluga, primitak (ili budući primitak) robe ili usluga može se utvrditi na temelju drugih okolnosti, u kojem slučaju se primjenjuje ovaj MSFI.

3.

[Brisano]

3.A

Transakciju plaćanja na temelju dionica može namiriti drugi subjekt iz grupe (ili dioničar kojeg subjekta iz grupe) u ime subjekta koji prima ili stječe robu ili usluge. Točka 2. primjenjuje se i na subjekt koji (a) prima robu ili usluge, a drugi subjekt u istoj grupi (ili dioničar kojeg subjekta iz grupe) ima obvezu namiriti transakciju plaćanja na temelju dionica ili (b) ima obvezu namiriti transakciju plaćanja na temelju dionica, a drugi subjekt u istoj grupi prima robu ili usluge, osim ako je jasno da svrha transakcije nije plaćanje za robu ili usluga isporučene subjektu koji ih prima.

4.

Za potrebe ovog MSFI-ja, transakcija sa zaposlenikom (ili drugom osobom) u njegovu svojstvu imatelja vlasničkog instrumenta subjekta ne smatra se transakcijom plaćanja na temelju dionica. Na primjer, ako subjekt svim imateljima određene kategorije svojih vlasničkih instrumenata dodijeli pravo na stjecanje dodatnih vlasničkih instrumenata subjekta po cijeni nižoj od njihove fer vrijednosti, te ako zaposlenik ostvari to pravo jer je imatelj vlasničkih instrumenata iz te određene kategorije, zahtjevi iz ovog MSFI ne primjenjuju se na dodjelu ili realizaciju tog prava.

5.

Kako je navedeno u točki 2., ovaj se MSFI primjenjuje na transakcije plaćanja na temelju dionica u kojima subjekt stječe ili prima robu ili usluge. Roba uključuje zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja i opremu, nematerijalnu imovinu i drugu nefinancijsku imovinu. Međutim, subjekt ovaj MSFI ne primjenjuje na transakcije kojima stječe robu koja je dio neto imovine stečene u poslovnoj kombinaciji kako je definirana MSFI-jem 3 Poslovne kombinacije (kako je revidiran 2008.), u kombinaciji subjekata ili poduzetnika pod zajedničkom kontrolom kako je opisano u točkama B1–B4 MSFI-ja 3 ili doprinosom poduzetnika osnivanju zajedničkog pothvata kako je definiran u MSFI-ju 11 Zajednički poslovi. Stoga vlasnički instrumenti izdani u poslovnoj kombinaciji u zamjenu za kontrolu nad stečenikom nisu obuhvaćeni područjem primjene ovog MSFI-ja. Međutim, vlasnički instrumenti dodijeljeni zaposlenicima stečenika u njihovu svojstvu zaposlenih (npr. u zamjenu za nastavak radnog odnosa) obuhvaćeni su područjem primjene ovog MSFI-ja. Slično se otkaz, zamjena ili drugi oblik izmjene aranžmana plaćanja na temelju dionica zbog poslovne kombinacije ili drugog oblika restrukturiranja vlasničkog kapitala računovodstveno iskazuju u skladu s ovim MSFI-jem. MSFI 3 sadržava upute o načinu određivanja jesu li vlasnički instrumenti izdani u poslovnoj kombinaciji dio naknade za stjecanje kontrole nad stečenikom (pa su stoga obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 3) ili su naknada za nastavak radnog odnosa koju treba priznati u razdoblju nakon poslovne kombinacije (pa su stoga obuhvaćeni područjem primjene ovog MSFI-ja).

6.

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na transakcije plaćanja na temelju dionica u kojima subjekt prima ili stječe robu ili usluge na temelju ugovora koji je obuhvaćen područjem primjene točaka 8.–10. MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje (kako je revidiran 2003.) (33) ili točaka 2.4.–2.7. MSFI-ja 9 Financijski instrumenti.

6.A

U ovom MSFI-ju pojam „fer vrijednost” ima ponešto drugačije značenje nego u definiciji fer vrijednosti u MSFI-ju 13 Mjerenje fer vrijednosti. Stoga subjekt pri primjeni MSFI-ja 2 fer vrijednost mjeri u skladu s ovim MSFI-jem, a ne MSFI-jem 13.

PRIZNAVANJE

7.

Subjekt robu ili usluge primljene ili stečene transakcijom plaćanja na temelju dionica priznaje kad primi robu odnosno usluge. Subjekt priznaje odgovarajuće povećanje vlasničkog kapitala ako su roba ili usluge primljene u transakciji plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima, odnosno obvezu ako su roba ili usluge stečene u transakciji plaćanja na temelju dionica namirom u novcu.

8.

Ako se roba ili usluge primljene ili stečene u transakciji plaćanja na temelju dionica ne mogu priznati kao imovina, priznaju se kao rashodi.

9.

Obično rashod nastaje potrošnjom robe ili usluga. Na primjer, usluge se obično troše odmah, u kojem se slučaju rashod priznaje u trenutku pružanja usluge. Roba se može trošiti tijekom duljeg vremena ili, u slučaju zaliha, prodati na kasniji datum, u kojem se slučaju rashod priznaje kad se roba potroši ili proda. Međutim, ponekad je potrebno priznati rashod prije negoli se roba ili usluge potroše ili prodaju jer se ne mogu priznati kao imovina. Na primjer, subjekt može steći robu u fazi istraživanja projekta za razvoj novog proizvoda. Iako ta roba nije potrošena, moguće je da ne ispunjava uvjete za priznavanje kao imovina u skladu s odgovarajućim MSFI-jem.

TRANSAKCIJE PLAĆANJA NA TEMELJU DIONICA NAMIROM U VLASNIČKIM INSTRUMENTIMA

Pregled

10.

U transakcijama plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima subjekt izravno mjeri primljenu robu ili usluge i odgovarajuće povećanje vlasničkog kapitala po fer vrijednosti primljene robe ili usluga, osim ako se ta fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti. Ako ne može pouzdano izmjeriti fer vrijednost primljene robe ili usluga, subjekt njihovu vrijednost i odgovarajuće povećanje vlasničkog kapitala mjeri neizravno na temelju (34) fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata.

11.

Da bi primijenio zahtjeve iz točke 10. na transakcije sa zaposlenicima i drugim osobama koji pružaju slične usluge (35), subjekt mjeri fer vrijednost primljenih usluga na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata jer se fer vrijednost primljenih usluga obično ne može pouzdano procijeniti, kako je objašnjena u točki 12. Fer vrijednost tih vlasničkih instrumenata mjeri se na datum dodjele.

12.

Obično se dionice, dioničke opcije ili drugi vlasnički instrumenti dodjeljuju zaposlenima kao dio naknade za rad, uz plaću u novcu i druga primanja zaposlenih. Obično se primljene usluge ne mogu izravno izmjeriti zbog posebnih komponenti paketa naknada za rad zaposlenika. Osim toga, ni fer vrijednost ukupne naknade za rad ne može se uvijek neovisno izmjeriti bez izravnog mjerenja fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata. Nadalje, dionice ili dioničke opcije ponekad se dodjeljuju kao dio bonusa, a ne kao dio osnovne naknade, npr. kao poticaj zaposlenima da ostanu u radnom odnosu kod subjekta ili kao nagrada za njihovo sudjelovanje u poboljšanju uspješnosti subjekta. Dodjelom dionica ili dioničkih opcija, uz druge naknade, subjekt plaća dodatnu naknadu ne bi li ostvario dodatne koristi. Fer vrijednost tih dodatnih koristi obično je teško procijeniti. Budući da je fer vrijednosti primljenih usluga teško izmjeriti izravno, subjekt fer vrijednost usluga primljenih od zaposlenih mjeri na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata.

13.

Da bi se primijenili zahtjevi iz točke 10. na transakcije s osobama koje nisu zaposlenici, mora postojati oboriva pretpostavka da je fer vrijednost primljene robe ili usluga moguće pouzdano izmjeriti. Ta se fer vrijednost mjeri na datum na koji subjekt primi robu ili na koji druga ugovorna strana pruži uslugu. U rijetkim slučajevima, ako subjekt pobije tu pretpostavku jer ne može pouzdano procijeniti fer vrijednost primljene robe ili usluga, primljenu robu ili usluge i odgovarajuće povećanje kapitala mjeri neizravno na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata, koja se mjeri na datum na koji subjekt primi robu ili na koji druga ugovorna strana pruži uslugu.

13.A

Osobito je utvrdiva naknada (ako postoji) koju je subjekt primio koja se čini nižom od fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata ili nastale obveze obično naznaka da je subjekt primio (ili da će primiti) drugu naknadu (tj. neutvrdivu robu ili usluge). Subjekt utvrdivu primljenu robu ili usluge mjeri u skladu s ovim MSFI-jem. Subjekt neutvrdivu robu ili usluge koje je primio (ili će primiti) mjeri kao razliku između fer vrijednosti plaćanja na temelju dionica i fer vrijednosti neutvrdive robe ili usluga koje je primio (ili će primiti). Subjekt neutvrdivu robu ili usluge mjeri na datum dodjele. Međutim, za transakcije namirene u novcu obveza se ponovno mjeri na kraju svakog izvještajnog razdoblja do njezina namirenja u skladu s točkama 30.–33.

Transakcije s primljenim uslugama

14.

Ako se na dodijeljene vlasničke instrumente odmah stječe pravo, druga ugovorna strana nije dužna odraditi određeno razdoblje da bi bezuvjetno ostvarila pravo na te vlasničke instrumente. U nedostatka dokaza o suprotnome, subjekt pretpostavlja da su primljene usluge koje druga ugovorna strana pruža kao naknadu za vlasničke instrumente. U tom slučaju subjekt na datum dodjele u cijelosti priznaje primljene usluge, s odgovarajućim povećanjem vlasničkog kapitala.

15.

Ako se na dodijeljene vlasničke instrumente pravo ne može ostvariti dok druga ugovorna strana ne odradi određeno razdoblje, subjekt pretpostavlja da će usluge koje ta druga ugovorna strana treba pružiti kao naknadu za te vlasničke instrumente biti primljene u budućnosti tijekom razdoblja stjecanja prava. Subjekt te usluge računovodstveno iskazuje dok ih druga ugovorna strana pruža u razdoblju stjecanja prava, s odgovarajućim povećanjem vlasničkog kapitala. Na primjer: (a) ako su dioničke opcije zaposleniku dodijeljene uz uvjet ostanka u radnom odnosu tri godine, subjekt pretpostavlja da će usluge zaposlenika koje su naknada za dioničke opcije biti primljene u budućnosti u tom trogodišnjem razdoblju stjecanja prava; (b) ako su dioničke opcije zaposleniku dodijeljene uz uvjet uspješnosti i ostanka u radnom odnosu do ispunjenja tog uvjeta uspješnosti te ako trajanje razdoblja stjecanja prava ovisi o roku u kojem će taj uvjet uspješnosti biti ispunjen, subjekt pretpostavlja da će usluge zaposlenika koje su naknada za dioničke opcije biti primljene u budućnosti u tom trogodišnjem razdoblju stjecanja prava. Subjekt trajanje očekivanog razdoblja stjecanja prava procjenjuje na datum dodjele dioničkih opcija na temelju najvjerojatnijeg ishoda uvjeta uspješnosti. Ako je uvjet uspješnosti neki tržišni uvjet, procjena trajanja očekivanog razdoblja stjecanja prava mora biti u skladu s pretpostavkama na temelju kojih je procijenjena fer vrijednost dodijeljenih opcija i ne može se naknadno mijenjati. Ako uvjet uspješnosti nije neki tržišni uvjet, subjekt prema potrebi revidira svoju procjenu trajanja razdoblja stjecanja prava ako naknadne informacije pokažu da se trajanje razdoblja stjecanja prava razlikuje od prijašnje procjene.

Transakcije koje se mjere na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata

Određivanje fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata

16.

Za transakcije koje se mjere na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata, subjekt fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata mjeri na datum mjerenja, na temelju tržišnih cijena, ako su dostupne, vodeći računa o uvjetima dodjele tih vlasničkih instrumenata (podložno zahtjevima iz točaka 19.–22.).

17.

Ako tržišne cijene nisu dostupne, subjekt procjenjuje fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata primjenom metode vrednovanja kako bi procijenio kakve bi cijene tih vlasničkih instrumenata bile na datum mjerenja u nepristranoj transakciji između dobro obaviještenih i voljnih sudionika. Metoda vrednovanja mora biti u skladu s općeprihvaćenim metodama vrednovanja za određivanje cijene financijskih instrumenata i uključivati sve čimbenike i pretpostavke koje bi dobro obaviješteni i voljni sudionici na tržištu razmatrali pri određivanju cijene (podložno zahtjevima iz točaka 19.–22.).

18.

Dodatak B sadržava dodatne upute o mjerenju fer vrijednosti dionica i dioničkih opcija, s naglaskom na specifičnim uvjetima koji su zajednička obilježja dodjele dionica ili dioničkih opcija zaposlenima.

Tretman uvjeta za stjecanje prava

19.

Dodjela vlasničkih instrumenata može biti uvjetovana ispunjenjem određenih uvjeta za stjecanje prava. Na primjer, dodjela dionica ili dioničkih opcija zaposleniku obično je uvjetovana njegovim ostankom u radnom odnosu kod subjekta u određenom vremenu. Može se uvjetovati i ispunjenjem uvjeta uspješnosti, npr. ostvarenje određenog rasta dobiti ili određenog povećanja cijene dionica subjekta. Uvjeti za stjecanje prava, osim tržišnih uvjeta, ne uzimaju se u obzir pri procjeni fer vrijednosti dionica ili dioničkih opcija na datum mjerenja. Umjesto toga, uvjeti za stjecanje prava, osim tržišnih uvjeta, uzimaju se u obzir pri usklađenju broja vlasničkih instrumenata uključenih u mjerenje vrijednosti transakcije tako da se u konačnici priznati iznos za robu ili usluge koji je primljen kao naknada za dodijeljene vlasničke instrumente temelji na broju vlasničkih instrumenata na koje će u konačnici biti stečeno pravo. Stoga se na kumulativnoj osnovi za primljenu robu ili usluge ne priznaje nikakav iznos ako pravo na dodijeljene vlasničke instrumente nije stečeno jer nije ispunjen uvjet za stjecanje prava, osim nekog tržišnog uvjeta, npr. ako druga ugovorna strana ne odradi određeno razdoblje ili ne ispuni uvjet uspješnosti, podložno zahtjevima iz točke 21.

20.

Da bi primijenio zahtjeve iz točke 19., subjekt za robu ili usluge primljene u razdoblju stjecanja prava priznaje određeni iznos na temelju najbolje raspoložive procjene broja vlasničkih instrumenata za koje se očekuje stjecanje prava i tu procjenu prema potrebi revidira ako naknadne informacije pokažu da se broj vlasničkih instrumenata za koje se očekuje da će pravo biti stečeno razlikuje od prijašnje procjene. Subjekt na datum stjecanja prava revidira procjenu tako da odgovara broju vlasničkih instrumenata na koje je pravo u konačnici stečeno, podložno zahtjevima iz točke 21.

21.

Tržišni uvjeti, kao što je ciljna cijena dionice kojom se uvjetuje stjecanje prava (ili izvršivost), uzimaju se u obzir pri procjeni fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata. Stoga za dodjele vlasničkih instrumenata s tržišnim uvjetima subjekt priznaje robu ili usluge primljene od druge ugovorne koja ispunjava sve druge uvjete za stjecanje prava (npr. usluge zaposlenika koji ostaje u radnom odnosu u određenom razdoblju), neovisno o ispunjenju tog tržišnog uvjeta.

Tretman drugih uvjeta

21.A

Slično subjekt pri procjeni fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata uzima u obzir sve druge uvjete. Stoga subjekt za dodijeljene vlasničke instrumenta s drugim uvjetima priznaje robu ili usluge koje je primio od druge ugovorne strane koje ispunjavaju sve uvjete za stjecanje prava koji nisu tržišni uvjeti (npr. usluge primljene od zaposlenika koji ostaje u radnom odnosu u utvrđenom razdoblju), neovisno o tome jesu li ti drugi uvjeti ispunjeni.

Tretman automatske dodjele dodatnih dioničkih opcija

22.

Opcije s obilježjem automatske dodatne dodjele ne uzimaju se u obzir pri procjeni fer vrijednosti dodijeljenih opcija na datum mjerenja. Umjesto toga se automatski dodijeljena dodatna opcija računovodstveno iskazuje kao dodjela nove opcije ako se i kad takva opcija naknadno dodijeli.

Nakon datuma stjecanja prava

23.

Nakon što prizna primljenu robu ili usluge u skladu s točkama 10.–22., i odgovarajuće povećanje vlasničkog kapitala, subjekt ne provodi naknadna usklađenja ukupnog vlasničkog kapitala nakon datuma stjecanja prava. Na primjer, subjekt ne smije naknadno poništiti iznos priznat za usluge koje je primio od zaposlenika ako se vlasnički instrumenti za koje je stečeno pravo naknadno ne iskoriste odnosno ne realiziraju prava iz dioničke opcije. Međutim, subjekt neovisno o tom zahtjevu može priznati prijenos unutar vlasničkog kapitala, tj. prijenos iz jedne komponente vlasničkog kapitala u drugu.

Ako se fer vrijednost vlasničkih instrumenata ne može pouzdano procijeniti

24.

Zahtjevi iz točaka 16.–23. primjenjuju se ako je subjekt dužan mjeriti transakciju plaćanja na temelju dionica na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata. U rijetkim slučajevima subjekt neće moći pouzdano procijeniti fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata na datum mjerenja u skladu sa zahtjevima iz točaka 16.–22. Subjekt samo u tim rijetkim slučajevima: (a) mjeri vlasničke instrumente po njihovoj intrinsičnoj vrijednosti, početno na datum primitka robe ili usluga od druge ugovorne strane, a naknadno na kraju svakog izvještajnog razdoblja i na datum konačne namire, pri čemu se promjene instrinsične vrijednosti priznaju u dobiti ili gubitku. Za dodijeljene dioničke opcije, aranžman o plaćanju na temelju dionica smatra se konačno namirenim kad se iz opcije realiziraju, ne realiziraju (npr. zbog prestanka radnog odnosa) ili isteknu (npr. po isteku valjanosti opcije); (b) priznaje primljenu robu i usluge na temelju broja vlasničkih instrumenata na koje je pravo stečeno odnosno (ovisno o slučaju) u konačnici realizirano. Radi primjene tog zahtjeva npr. na dioničke opcije, subjekt priznaje robu ili usluge primljene u razdoblju stjecanja prava, ako postoji, u skladu s točkama 14. i 15., osim što se ne primjenjuju zahtjevi iz točke 15. podtočke (b) o tržišnom uvjetu. Iznos priznat za primljenu robu ili usluge u razdoblju stjecanja prava temelji se na broju dioničkih opcija za koje se očekuje da će pravo biti stečeno. Subjekt tu procjenu prema potrebi revidira ako naknadne informacije pokažu da će se broj dioničkih opcija za koje se očekuje da će pravo biti stečeno razlikovati od prijašnjih procjena. Subjekt na datum stjecanja prava revidira procjenu tako da odgovara broju vlasničkih instrumenata na koje je pravo u konačnici stečeno. Subjekt nakon stjecanja prava poništava priznati iznos za primljenu robu ili usluge ako se dioničke opcije nakon toga ne izvrše ili isteknu po isteku njihove valjanosti.

25.

Ako subjekt primjenjuje točku 24., ne treba primjenjivati točke 26.–29. jer se sve izmjene uvjeta pod kojima su dodijeljeni vlasnički instrumenti uzimaju u obzir prilikom primjene metode instrinsične vrijednosti iz točke 24. Međutim, ako subjekt namiruje dodjelu vlasničkih instrumenata na koje se primjenjuje točka 24.: (a) u slučaju namirenja u razdoblju stjecanja prava, subjekt tu namiru računovodstveno iskazuje kao ubrzano stjecanje prava i stoga odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za usluge primljene u preostalom razdoblju stjecanja prava; (b) plaćanje za namiru računovodstveno se iskazuje kao otkup vlasničkih instrumenata, tj. kao odbitak od vlasničkog kapitala, osim u mjeri u kojoj plaćanje premašuje instrinsičnu vrijednost vlasničkih instrumenata, koja se mjeri na datum otkupa. Svaki takav višak priznaje se kao rashod.

Izmjene uvjeta dodjele vlasničkih instrumenata, uključujući poništenje i namiru

26.

Subjekt može izmijeniti uvjete pod kojima su vlasnički instrumenti dodijeljeni. Na primjer, može smanjiti izvršnu cijenu opcija dodijeljenih zaposlenicima (tj. utvrditi nižu cijenu opcija), čime se povećava njihova fer vrijednosti. Zahtjevi iz točaka 27.–29. o računovodstvenom iskazivanju učinaka izmjena odnose se na transakcije plaćanja na temelju dionica sa zaposlenicima. Međutim, ti se zahtjevi primjenjuju i na transakcija plaćanja na temelju dionica s osobama koje nisu zaposlenici i mjere se na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata. U potonjem se slučaju svako upućivanje u točkama 27.–29. na datum dodjele odnosi na datum na koji subjekt primi robu ili na koji druga ugovorna strana pruži uslugu.

27.

Subjekt priznaje barem primljene usluge koje se mjere po fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata na datum dodjele, osim ako na te vlasničke instrumente pravo nije stečeno jer nije ispunjen uvjeti za stjecanje prava (osim tržišnog uvjeta) koji je bio utvrđen na datum dodjele. To vrijedi neovisno o izmjenama uvjeta dodjele vlasničkih instrumenata odnosno o njezinu poništenju ili namirenu. Osim toga, subjekt priznaje učinke izmjena kojima se povećava ukupna fer vrijednosti aranžmana o plaćanju na temelju dionica ili koje su na drugi način korisne zaposleniku. Dodatak B sadržava upute za primjenu tog zahtjeva.

28.

U slučaju poništenja ili namire dodijeljenih vlasničkih instrumenata u razdoblju stjecanja prava (osim ako je dodjela poništena zbog prestanka neizvršenjem ako nisu ispunjeni uvjeti stjecanja prava): (a) subjekt poništenje ili namiru računovodstveno iskazuje kao ubrzano stjecanje prava i stoga odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za usluge primljene u preostalom razdoblju stjecanja prava; (b) svako plaćanje zaposleniku po poništenju ili namirenju dodjele računovodstveno se iskazuje kao otkup udjela u vlasničkom kapitalu, tj. kao odbitak od vlasničkog kapitala, osim ako plaćanje premašuje vrijednost dodijeljenog vlasničkog instrumenta, koja se mjeri na datum otkupa. Svaki takav višak priznaje se kao rashod. Međutim, ako aranžman plaćanja na temelju dionica uključuje komponentu obveze, subjekt ponovno mjeri fer vrijednost obveze na datum poništenja ili namire. Plaćanja izvršena radi namirenja komponente obveze računovodstveno se iskazuju kao izvršenje obveze; (c) ako se zaposleniku dodijele novi vlasnički instrumenti, a subjekt na datum dodjele tih novih vlasničkih instrumenata utvrdi nove vlasničke instrumente koji se dodjeljuju u zamjenu za poništene vlasničke instrumente, subjekt dodjelu zamjenskih vlasničkih instrumenata iskazuje na isti način kao izmjenu izvorne dodjele vlasničkih instrumenata, u skladu s točkom 27. i uputama iz Dodatka B. Inkrementalna fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata je razlika između fer vrijednosti zamjenskih vlasničkih instrumenata i neto fer vrijednosti poništenih vlasničkih instrumenata na datum dodjele zamjenskih vlasničkih instrumenata. Neto fer vrijednost poništenih vlasničkih instrumenata je njihova fer vrijednosti neposredno prije poništenja, umanjena za iznos plaćanja izvršenog u korist zaposlenika prilikom poništenja vlasničkih instrumenata, koje se računovodstveno iskazuje kao odbitak od vlasničkog kapitala u skladu s prethodnom podtočkom (b). Ako ne utvrdi nove vlasničke instrumente kao zamjenu za poništene vlasničke instrumente, subjekt te nove vlasničke instrumente računovodstveno iskazuje kao novu dodjelu vlasničkih instrumenata.

28.A

Ako subjekt ili druga ugovorna strana mogu odlučiti hoće li ispuniti neki drugi uvjet, subjekt činjenicu da on ili druga ugovorna strana nisu ispunili takav uvjet tretira kao poništenje.

29.

Ako subjekt otkupi vlasničke instrumente na koje je stečeno pravo, plaćanje zaposleniku računovodstveno iskazuje kao odbitak od vlasničkog kapitala, osim u mjeri u kojoj plaćanje premašuje fer vrijednost otkupljenih vlasničkih instrumenata, koja se mjeri na datum otkupa. Svaki takav višak priznaje se kao rashod.

TRANSAKCIJE PLAĆANJA NA TEMELJU DIONICA NAMIROM U NOVCU

30.

Za transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu, subjekt primljenu robu ili usluge i nastalu obvezu mjeri po fer vrijednosti obveze, podložno zahtjevima iz točaka 31.–33.D. Sve do namirenja obveze, subjekt ponovno mjeri fer vrijednost obveze na kraju svakog izvještajnog razdoblja i na datum namire, pri čemu se sve promjene fer vrijednosti priznaju u dobiti ili gubitku za razdoblje.

31.

Na primjer, subjekt može zaposlenima kao dio naknade za rad dodijeliti prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice, čime će zaposleni ostvariti pravo na buduće plaćanje u novcu (a ne u vlasničkim instrumentima), na temelju povećanja cijene dionica subjekta s određene razine u određenom razdoblju. Subjekt zaposlenima može dodijeliti pravo na buduća plaćanja u novcu i dodjelom prava na dionice (uključujući dionice koje se izdaju po realizaciji dioničkih opcija) koja su otkupiva, bilo obvezatno (npr. u slučaju prestanka radnog odnosa) ili odlukom zaposlenika. Ti su aranžmani primjeri transakcija plaćanja na temelju dionica namirom u novcu. Pravima na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice objašnjavaju se neki zahtjevi iz točaka 32.–33.D; no ti se zahtjevi primjenjuju na sve transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu.

32.

Subjekt primljene usluge i obvezu plaćanja za te usluge priznaje kad zaposlenici pruže uslugu. Na primjer, neka se prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice stječu odmah i zaposlenici stoga nisu dužni odraditi određeno razdoblje prije negoli ostvare pravo na isplatu u novcu. U nedostatka dokaza o suprotnome, subjekt pretpostavlja da su primljene usluge koje su zaposlenici pružili u zamjenu za prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice. Stoga subjekt odmah priznaje primljene usluge i obvezu njihova plaćanja. Ako se prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice ne mogu steći dok zaposlenici ne odrade određeno razdoblje, subjekt priznaje primljene usluge i obvezu njihova plaćanja kako zaposlenici budu pružali usluge tijekom tog razdoblja.

33.

Obveza se početno i na kraju svakog izvještajnog razdoblja mjeri po fer vrijednosti prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice sve do njezine namire, primjenom modela određivanja cijene opcija, vodeći računa o uvjetima dodjele tih prava i opsegu usluga koje su zaposlenici dotad pružili, podložno zahtjevima iz točaka 33.A–33.D. Subjekt može izmijeniti uvjete plaćanja na temelju dionica koje se namiruje u novcu. U Dodatku B točkama B44A– B44C navode se upute o izmjeni transakcija plaćanja na temelju dionica kojom se mijenja njezina klasifikacija iz transakcije koja se namiruje u novcu u transakciju koja se namiruje vlasničkim instrumentima.

Tretman uvjeta za stjecanje prava i drugih uvjeta

33.A

Transakcija plaćanja na temelju dionica namirom u novcu može biti uvjetovana ispunjenjem određenih uvjeta za stjecanje prava. Može se uvjetovati i ispunjenjem uvjeta uspješnosti, npr. ostvarenje određenog rasta dobiti ili određenog povećanja cijene dionica subjekta. Uvjeti za stjecanje prava, osim tržišnih uvjeta, ne uzimaju se u obzir pri procjeni fer vrijednosti plaćanja na temelju dionica koja se namiruju u novcu na datum mjerenja. Umjesto toga, uvjeti za stjecanje prava, osim tržišnih uvjeta, uzimaju se u obzir pri usklađenju broja nagrada uključenih u mjerenje obveze koja proizlazi iz te transakcije.

33.B

Da bi primijenio zahtjeve iz točke 33.A subjekt priznaje iznos za robu ili usluge koje je primio u razdoblju stjecanja prava. Taj iznos temelji se na najboljoj dostupnoj procjeni broja nagrada za koje se očekuje da će pravo biti stečeno. Subjekt tu procjenu prema potrebi revidira ako naknadne informacije pokažu da će se broj nagrada za koje se očekuje da će pravo biti stečeno razlikovati od prijašnjih procjena. Subjekt na datum stjecanja prava revidira procjenu tako da bude jednaka broju nagrada na koje je pravo u konačnici stečeno.

33.C

Tržišni uvjeti, kao što je ciljna cijena dionice kojom se uvjetuje stjecanje prava (ili izvršivost), kao i drugi uvjeti, uzimaju se u obzir pri procjeni fer vrijednosti transakcije plaćanja na temelju dionica koja se namiruje u novcu i pri ponovnom mjerenju fer vrijednosti na kraju svakog izvještajnog razdoblja i na datum namire.

33.D

Zbog primjene točaka 30.–33.C kumulativni iznos koji se u konačnici priznaje za primljenu robu ili usluge kao naknada za plaćanje na temelju dionica koje se namiruje u novcu jednak je iznosu isplaćenog novca.

TRANSAKCIJE PLAĆANJA NA TEMELJU DIONICA S OBILJEŽJEM NETO NAMIRE ZA OBVEZE POREZA PO ODBITKU

33.E

Subjekt u skladu s poreznim propisima može biti dužan oduzeti određeni iznos na ime porezne obveze zaposlenika koja proizlazi iz plaćanja na temelju dionica i taj iznos, obično u novcu, u ime zaposlenika uplatiti poreznoj upravi. U svrhu ispunjenja te obveze, u uvjetima aranžmana o plaćanju na temelju dionica može se utvrditi da se subjektu dopušta ili nalaže da određeni broj vlasničkih instrumenata u novčanoj vrijednosti porezne obveze zaposlenika oduzme od ukupnog broja vlasničkih instrumenata koji bi inače bili izdani zaposleniku nakon realizacije (ili stjecanja prava) plaćanja na temelju dionica (tj. aranžman o plaćanju na temelju dionica ima „obilježje neto namire”).

33.F

Iznimno od zahtjeva iz točke 34., transakcija opisana u točki 33.E klasificira se u cijelosti kao transakcija plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima ako bi bila tako klasificirana i da nema obilježje neto namire.

33.G

Subjekt primjenjuje točku 29. ovog Standarda kako bi računovodstveno iskazao oduzimanje dionica u svrhu financiranja plaćanja poreznoj upravi na ime porezne obveze zaposlenika koja proizlazi iz plaćanja na temelju dionica. Stoga se izvršeno plaćanje računovodstveno iskazuje kao odbitak od vlasničkog kapitala za oduzete dionice, osim u mjeri u kojoj plaćanje na datum neto namire premašuje fer vrijednost oduzetih vlasničkih instrumenata.

33.H

Iznimka iz točke 33.F ne primjenjuje se na: (a) aranžman o plaćanju na temelju dionica s obilježjem neto namire za koji subjekt u skladu s poreznim propisima nije dužan oduzeti određeni iznos na ime porezne obveze zaposlenika koja proizlazi iz plaćanja na temelju dionica ili (b) vlasničke instrumente koje subjekt oduzme u iznosu višem od porezne obveze zaposlenika koja proizlazi iz plaćanja na temelju dionica (tj. subjekt je oduzeo iznos dionica koji premašuje novčanu vrijednost porezne obveze zaposlenika). Takav višak zadržanih dionica računovodstveno se iskazuje kao plaćanje na temelju dionica koje se namiruje u novcu u trenutku isplate zaposleniku tog iznosa u novcu (ili drugoj imovini).

TRANSAKCIJE PLAĆANJA NA TEMELJU DIONICA KOJE SE NE NAMIRUJU U NOVCU

34.

Kod transakcija plaćanja na temelju dionica u kojima prema uvjetima aranžmana subjekt ili druga ugovorna strana mogu odlučiti hoće li subjekt transakciju namiriti u novcu (ili drugoj imovini) ili izdavanjem vlasničkih instrumenata, subjekt takvu transakciju ili njezine komponente računovodstveno iskazuje kao transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u novcu ako je i u mjeri u kojoj je za subjekt nastala obveza namire u novcu ili drugoj imovini, odnosno kao transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima ako nije i u mjeri u kojoj nije takva obveza nastala.

Transakcije plaćanja na temelju dionica u kojima prema uvjetima aranžmana druga ugovorna strana može odlučiti o načinu namire

35.

Ako je drugoj ugovornoj dodijelio pravo da odluči hoće li se transakcija plaćanja na temelju dionica namiriti u novcu (36) ili izdavanjem vlasničkih instrumenata, subjekt je dodijelio složeni financijski instrument koji sadržava komponentu duga (tj. pravo druge ugovorne strane za zatraži plaćanje u novcu) i komponentu kapitala (tj. pravo druge stranke da zatraži namiru u vlasničkim instrumentima, a ne u novcu). Kod transakcija s osobama koje nisu zaposlenici, u kojima se fer vrijednost primljene robe ili usluga mjeri izravno, subjekt mjeri komponentu kapitala složenog financijskog instrumenta kao razliku između fer vrijednosti primljene robe ili usluga i fer vrijednosti komponente duga na datum primitka robe ili usluga.

36.

Kod drugih transakcija, uključujući transakcije sa zaposlenicima, subjekt mjeri fer vrijednost složenog financijskog instrumenta na datum mjerenja, vodeći računa o uvjetima pod kojima je dodijeljeno pravo na novac ili vlasničke instrumente.

37.

Da bi primijenio točku 36., subjekt najprije mjeri fer vrijednost komponente duga, a potom fer vrijednost komponente kapitala, vodeći računa o tome da druga ugovorna strana mora odustati od prava na primitak novca kako bi primila vlasnički instrument. Fer je vrijednost složenog financijskog instrumenta zbroj je fer vrijednosti tih dviju komponenti. Međutim, transakcije plaćanja na temelju dionica u kojima druga ugovorna strana može odlučiti o načinu namirenja obično su strukturirane tako da je fer vrijednost jednog alternativnog namirenja jednaka fer vrijednosti drugoga. Na primjer, druga ugovorna strana može se odlučiti za primitak dioničkih opcija ili prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice koja se namiruju u novcu. U tim slučajevima fer vrijednost komponente kapitala iznosi nula pa je stoga fer vrijednost složenog financijskog instrumenta jednaka fer vrijednosti komponente duga. S druge strane, ako su fer vrijednosti alternativnih namirenja različite, fer vrijednost komponente kapitala bit će veća od nule pa će stoga fer vrijednost složenog financijskog instrumenta biti veća od fer vrijednosti komponente duga.

38.

Subjekt zasebno iskazuje primljenu ili stečenu robu ili usluge u za svaku komponentu složenog financijskog instrumenta. Subjekt za komponentu duga primljenu robu ili usluge i obvezu njihova plaćanja priznaje kako druga ugovorna strana isporučuje tu robu ili pruža usluge u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu (točke 30.–33.). Subjekt za komponentu kapitala (ako postoji) primljenu robu ili usluge i povećanje kapitala priznaje kako druga ugovorna strana isporučuje tu robu ili pruža usluge u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima (točke 10.–29.).

39.

Subjekt na datum namire ponovno mjeri obvezu po fer vrijednosti. Ako subjekt transakciju namiri izdavanjem vlasničkih instrumenata umjesto plaćanjem u novcu, obveza se prenosi izravno u vlasnički kapital kao naknada za izdane vlasničke instrumente.

40.

Ako subjekt transakciju namiri u novcu umjesto izdavanjem vlasničkih instrumenata, tim se plaćanjem obveza namiruje u cijelosti. Prethodno priznata komponenta kapitala ostaje dio vlasničkog kapitala. Odluka druge ugovorne strane o namirenju u novcu smatra se njezinim odustajanjem od prava na primitak vlasničkih instrumenata. Međutim, subjekt neovisno o tom zahtjevu može priznati prijenos unutar vlasničkog kapitala, tj. prijenos iz jedne komponente vlasničkog kapitala u drugu.

Transakcije plaćanja na temelju dionica u kojima prema uvjetima aranžmana subjekt može odlučiti o načinu namire

41.

Za transakciju plaćanja na temelju dionica u kojima prema uvjetima aranžmana subjekt može odlučiti hoće li je namiriti u novcu ili izdavanjem vlasničkih instrumenata, subjekt provjerava ima li sadašnju obvezu namirenja u novcu i u skladu s time iskazuje transakciju plaćanja na temelju dionica. Subjekt ima sadašnju obvezu namirenja u novcu ako odluka o namirenju izdavanjem vlasničkih instrumenata u biti nije komercijalne naravi (npr. zato što je subjektu pravno zabranjeno izdavati dionice), ili ako subjekt ima praksu ili objavljenu politiku namirenja u novcu ili općenito namiruje obveze u novcu kadgod to druga ugovorna strana zatraži.

42.

Ako ima sadašnju obvezu namirenja u novcu, subjekt transakciju iskazuje u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu iz točaka 30.–33.

43.

Ako subjekt nema takvu obvezu, transakciju iskazuje u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije plaćanja na temelju dionica koje se namiruju u vlasničkim instrumentima iz točaka 10.–29. Prilikom namirenja: (a) ako subjekt odluči namiriti obvezu u novcu, plaćanje u novcu iskazuje kao otkup vlasničkog udjela, tj. odbitak od vlasničkog kapitala, osim u slučaju iz podtočke (c); (b) ako subjekt odluči namiriti obvezu izdavanjem vlasničkih instrumenata, dodatno ništa ne iskazuje (osim, prema potrebi, prijenosa iz jedne komponente kapitala u drugu), osim kako je navedeno u podtočki (c) u nastavku; (c) ako se odluči za alternativno namirenje s višom fer vrijednosti na datum namire, subjekt priznaje dodatni rashod za taj višak vrijednosti, tj. razliku između iznosa isplaćenog novca i fer vrijednosti vlasničkih instrumenata koje bi u protivnom izdao, odnosno razliku između fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata i iznosa novca koji bi u protivnom platio, ovisno o slučaju.

TRANSAKCIJE PLAĆANJA NA TEMELJU DIONICA IZMEĐU SUBJEKATA GRUPE (IZMJENE IZ 2009.)

43.A

Kod transakcija plaćanja na temelju dionica između subjekata unutar grupe, subjekt koji prima robu ili usluge u odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima mjeri primljenu robu ili usluge kao transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima ili namirom u novcu i pritom utvrđuje: (a) prirodu odobrenih nagrada i (b) vlastita prava i obveze. Iznos koji prizna subjekt koji prima robu ili usluge može se razlikovati od iznosa koji prizna konsolidirana grupa ili neki drugi subjekt iz grupe koji namiruju transakciju plaćanja na temelju dionica. 43.B Subjekt koji prima robu ili usluge mjeri primljene robu ili usluge kao transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima: (a) ako su odobrene nagrade njegovi vlastiti vlasnički instrumenti ili (b) ako nema obvezu namiriti transakciju plaćanja na temelju dionica. Subjekt takvu transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima naknadno ponovno mjeri samo za promjene netržišnih uvjeta za stjecanje prava, u skladu s točkama 19.–21. U svim drugim okolnostima, subjekt koji prima robu ili usluge mjeri primljenu robu ili usluge kao transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u novcu.

43.C

Subjekt koji namiruje transakciju plaćanja na temelju dionica kad neki drugi subjekt grupe prima robu ili usluga, takvu transakciju priznaje kao transakciju plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima samo ako je namiruje vlastitim vlasničkim instrumentima. U protivnom se transakcija priznaje kao transakcija plaćanja na temelju dionica namirom u novcu.

43.D

Neke transakcije unutar grupe obuhvaćaju repo ugovore u kojima jedan subjekt iz grupe plaća drugom subjektu iz grupe za izvršenje plaćanja na temelju dionica prema dobavljačima robe ili pružateljima usluga. U tom slučaju, subjekt koji prima robu ili usluge takvu transakciju plaćanja na temelju dionica računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 43.B, neovisno o unutargrupnim aranžmanima.

OBJAVLJIVANJA

44.

Subjekt objavljuje informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju razumijevanje vrste i opsega aranžmana o plaćanju na temelju dionica koji su postojali tijekom razdoblja.

45.

Subjekt u svrhu načela iz točke 44. objavljuje barem sljedeće: (a) opis svih vrsta aranžmana o plaćanju na temelju dionica koji su postojali tijekom razdoblja, uključujući opće uvjete svakog pojedinog aranžmana, kao što su zahtjevi za stjecanje prava, najdulji rok dodijeljenih opcija i metodu namire (npr. u novcu ili vlasničkim instrumentima). Subjekt s gotovo jednakim aranžmanima o plaćanju na temelju dionica može te informacije agregirati, osim ako je zasebno objavljivanje informacija za svaki pojedini aranžman nužno u svrhu načela iz točke 44.; (b) broj i ponderirane prosječne izvršne cijene dioničkih opcija za svaku od sljedećih skupina opcija: i. neiskorištene opcije na početku razdoblja; ii. dodijeljene opcije tijekom razdoblja; iii. neizvršene opcije tijekom razdoblja; iv. realizirane tijekom razdoblja; v. istekle opcije tijekom razdoblja; vi. neiskorištene opcije na kraju razdoblja i vii. izvršive opcije na kraju razdoblja; (c) za dioničke opcije realizirane tijekom razdoblja, ponderiranu prosječnu cijenu dionice na datum realizacije. Ako su opcije redovito realizirane tijekom razdoblja, subjekt može umjesto toga objaviti ponderiranu prosječnu cijenu dionice tijekom razdoblja; (d) za dioničke opcije koje su ostale nerealizirane na kraju razdoblja, raspon izvršnih cijena i prosječni ponderirani preostali ugovorni rok valjanosti. Ako je raspon izvršnih cijena širok, nerealizirane opcije dijele se po rasponima koji su smisleni za procjenu broja i rokova dodatnih dionica koje bi se mogle izdati te iznosa novca koji bi se mogao ostvariti realizacijom tih opcija.

46.

Subjekt objavljuje informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da razumiju način utvrđivanja fer vrijednosti primljene robe ili usluge odnosno fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata tijekom razdoblja.

47.

Ako je subjekt fer vrijednost primljene robe ili usluga mjerio kao naknadu za svoje vlasničke instrumente neizravno, na temelju fer vrijednosti dodijeljenih vlasničkih instrumenata subjekt u svrhu načela iz točke 46. objavljuje barem sljedeće: (a) za dioničke opcije dodijeljene tijekom razdoblja, ponderiranu prosječnu fer vrijednost tih opcija na datum mjerenja i informacije o načinju mjerenja te fer vrijednosti, uključujući: i. model određivanja cijene opcija i ulazne podatke za taj model, uključujući ponderiranu prosječnu cijenu dionice, izvršnu cijenu, očekivanu volatilnost, rok valjanosti opcije, očekivane dividende, nerizičnu kamatnu stopu i druge ulazne podatke za model, uključujući primijenjenu metodu i pretpostavke na temelju kojih su uključeni učinci očekivane prijevremene realizacije; ii. način određivanja očekivane volatilnosti, među ostalim u kojem se opsegu očekivana volatilnost temelji na povijesnoj volatilnosti i iii. jesu li i kako druga obilježja dodijeljene opcije uključena u mjerenje fer vrijednosti, kao što je tržišni uvjet; (b) za druge vlasničke instrumente dodijeljene tijekom razdoblja (tj. osim dioničkih opcija), broj i ponderiranu prosječnu fer vrijednost tih vlasničkih instrumenata na datum mjerenja i informacije o načinju mjerenja te fer vrijednosti, uključujući: i. ako fer vrijednost nije mjerena na temelju tržišnih cijena, kako je određen; ii. jesu li i kako su očekivane dividende uključene u mjerenje fer vrijednosti i iii. jesu li i kako su druga obilježja dodijeljenih vlasničkih instrumenata uključena u mjerenje fer vrijednosti; (c) za aranžmane o plaćanju na temelju dionica koji su izmijenjeni tijekom razdoblja: i. objašnjenje tih izmjena; ii. inkrementalnu dodijeljenu fer vrijednost (kao rezultat tih izmjena) i iii. informacije o načinu mjerenja inkrementalne dodijeljene fer vrijednosti u skladu s zahtjevima iz podtočaka (a) i (b), ovisno o slučaju.

48.

Ako je fer vrijednost robe ili usluga primljenih tijekom razdoblja mjerio izravno, subjekt objavljuje informacije o tome kako je određena fer vrijednost, npr. je li mjerena po tržišnoj cijeni te robe ili usluga.

49.

Ako je subjekt pobio pretpostavku iz točke 13., dužan je tu činjenicu objaviti i objasniti zašto je pretpostavka pobijena.

50.

Subjekt objavljuje informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da razumiju učinak transakcija plaćanja na temelju dionica na dobit ili gubitak subjekta za razdoblje i njegov financijski položaj.

51.

Subjekt u svrhu načela iz točke 50. objavljuje barem sljedeće: (a) ukupni rashod priznat za razdoblje, koji proizlazi iz transakcija plaćanja na temelju dionica u kojima primljena roba ili usluge nisu mogle biti priznate kao imovina i stoga su odmah priznate kao rashod, uključujući odvojeno objavljivanje tog dijela ukupnih rashoda koji proizlazi iz transakcija koje se iskazuju kao transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima; (b) za obveze koje proizlaze iz transakcija plaćanja na temelju dionica: i. ukupnu knjigovodstvenu vrijednost na kraju razdoblja i ii. ukupnu intrinsičnu vrijednost na kraju razdoblja za obveze za koje je druga ugovorna strana ostvarila pravo na novac ili drugu imovinu do kraja razdoblja (npr. ostvarena prava na bonus zbog povećanja vrijednosti dionice).

52.

Ako informacije čije se objavljivanje nalaže ovim Standardom ne ispunjavaju svrhu načela iz točaka 44., 46. i 50., subjekt je dužan objaviti dodatne informacije. Na primjer, ako je neku transakciju plaćanja na temelju dionica klasificirao kao transakciju koja se namiruje vlasničkim instrumentima u skladu s točkom 33.F, subjekt je dužan objaviti procjenu iznosa kojeg očekuje uplatiti poreznoj upravi na ime porezne obveze zaposlenika kad korisnike treba informirati o učincima budućeg novčanog toka povezanog s aranžmanom o plaćanju na temelju dionica.

PRIJELAZNE ODREDBE

53.

Za transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima subjekt primjenjuje ovaj MSFI na dodjelu dionica, dioničkih opcija ili drugih vlasničkih instrumenata koji su dodijeljeni nakon 7. studenoga 2002., a na koje pravo još nije stečeno na datum stupanja na snagu ovog MSFI-ja.

54.

Subjektu se preporuča, ali mu se ne nalaže, da ovaj MSFI primjenjuje na ostale dodjele vlasničkih instrumenata ako je javno objavio fer vrijednost tih vlasničkih instrumenata, određenu na datum mjerenja.

55.

Za sve dodjele vlasničkih instrumenata na koje je primijenjen ovaj MSFI, subjekt prepravlja usporedne informacije te prema potrebi usklađuje početno stanje zadržane dobiti za prvo prezentirano razdoblje.

56.

Za sve dodjele vlasničkih instrumenata na koje nije primijenjen ovaj MSFI (npr. vlasničke instrumente dodijeljene 7. studenoga 2002. ili prije tog datuma), subjekt ipak objavljuje informacije koje se nalažu u točkama 44. i 45.

57.

Ako nakon stupanja na snagu ovog MSFI-ja izmijeni uvjete dodjele vlasničkih instrumenata na koje ovaj MSFI nije primijenjen, subjekt na iskazivanje takvih izmjena ipak primjenjuje točke 26.–29.

58.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje retroaktivno na obveze koje proizlaze iz transakcija plaćanja na temelju dionica koje su postojale na datum stupanja na snagu ovog MSFI-ja. Za te obveze subjekt prepravlja usporedne informacije, uključujući usklađenje početnog stanja zadržane dobiti u prvom prezentiranom razdoblju za koje su usporedne informacije prepravljene, ali nije dužan prepraviti usporedne informacije u mjeri u kojoj se odnose na razdoblje ili datum prije 7. studenoga 2002.

59.

Subjektu se preporuča, ali mu se ne nalaže da retroaktivno primijeni MSFI na druge obveze koje proizlaze iz transakcija plaćanja na temelju dionica, npr. obveze koje su namirene tijekom razdoblja za koje su prezentirane usporedne informacije.

59.A

Subjekt je dužan primijeniti izmjene u točkama 30.–31., 33.–33.H i B44A–B44C kako je navedeno u nastavku. Prethodna razdoblja se ne prepravljaju. (a) Izmjene u točkama B44A–B44C primjenjuju se samo na izmjene izvršene na datum prve primjene izmjena ili nakon tog datuma. (b) Izmjene iz točaka 30.–31. i 33.–33.D primjenjuju se na transakcije plaćanja na temelju dionica za koje pravo nije stečeno na datum prve primjene izmjena i na transakcije plaćanja na temelju dionica čiji je datum dodjele datum prve primjene izmjena ili nakon tog datuma. Za transakcije plaćanja na temelju dionica za koje pravo nije stečeno i koje su dodijeljene prije datuma prve primjene izmjena, subjekt je dužan ponovno izmjeriti obvezu na taj datum i priznati učinak ponovnog mjerenja u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) za izvještajno razdoblje u kojem su izmjene prvi put primijenjene. (c) Izmjene u točkama 33.E–33.H i izmjena točke 52. primjenjuju se na transakcije plaćanja na temelju dionica za koje pravo nije stečeno (ili je stečeno, ali nije realizirano), na datum prve primjene izmjena i na transakcije plaćanja na temelju dionica čiji je datum dodjele datum prve primjene izmjena ili nakon tog datuma. Za transakcije plaćanja na temelju dionica (ili njihove komponente) za koje pravo nije stečeno (ili je stečeno, ali nije realizirano) i koje su ranije klasificirane kao transakcije plaćanja na temelju dionica koje se namiruju u novcu, no sad se u skladu s izmjenama klasificiraju kao transakcije koje se namiruju vlasničkim instrumentima, subjekt je dužan reklasificirati knjigovodstvenu vrijednost obveze plaćanja na temelju dionica u vlasnički kapital na datum prve primjene izmjena.

59.B

Neovisno o zahtjevima iz točke 59.A, subjekt može retroaktivno primijeniti izmjene iz točke 63.D, podložno prijelaznim odredbama iz točaka 53.–59. ovog Standarda, u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja. Ako se subjekt odluči na retroaktivnu primjenu, mora to učiniti za sve izmjene uvedene dokumentom Klasifikacija i mjerenje transakcija plaćanja na temelju dionica (izmjene MSFI-ja 2).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

60.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt MSFI primijeni za razdoblje koja započnu prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

61.

MSI-jem 3 (kako je revidiran 2008.) i dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 5. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt MSFI 3 (izmijenjen 2008.) primijeni na ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

62.

Subjekt retroaktivno primjenjuje sljedeće izmjene u godišnjim razdobljima koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma: (a) zahtjeve iz točke 21.A koji se odnose na tretman drugih uvjeta; (b) izmijenjene definicije pojmova „stjecanje prava” i „uvjeti stjecanja prava” u Dodatku A; (c) izmjene u točkama 28. i 28.A koje se odnose na poništenja. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na razdoblje koje započne prije 1. siječnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti.

63.

Subjekt retroaktivno primjenjuje sljedeće izmjene uvedene dokumentom Transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu, objavljenim u lipnju 2009., podložno prijelaznim odredbama iz točaka 53.–59., u skladu s MRS-om 8 za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma: (a) izmjena točke 2., brisanje točke 3. i dodavanje točaka 3.A i 43.A–43.D i točaka B45., B47., B50., B54., B56.–B58. i B60. iz Dodatka B koje se odnose na računovodstveno iskazivanje transakcija između subjekata grupe; (b) izmijenjene definicije sljedećih pojmova iz Dodatka A: — transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu, — transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u vlasničkim instrumentima, — sporazumi o plaćanju na temelju dionica i — transakcije plaćanja na temelju dionica. Ako informacije nužne za retroaktivnu primjenu nisu dostupne, subjekt je dužan u svojim odvojenim ili pojedinačnim financijskim izvještajima iskazati iznose koji su prethodno priznati u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni za razdoblje koje započne prije 1. siječnja 2010., dužan je tu činjenicu objaviti.

63.A

MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji i MSFI-jem 11, objavljenim u svibnju 2011, izmijenjeni su točka 5. i Dodatak A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

63.B

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjene su točke 15. i 19. U Dodatku A izmijenjene su definicije pojmova „uvjeti za stjecanje prava” i „tržišni uvjet” i dodane su definicije pojmova „uvjet uspješnosti” i „uvjeti radnog odnosa”. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno na transakcije plaćanja na temelju dionica čiji je datum dodjele 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

63.C

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

63.D

Dokumentom Klasifikacija i mjerenje transakcija plaćanja na temelju dionica (izmjene MSFI-ja 2), objavljenim u lipnju 2016., izmijenjene su točke 19., 30.–31., 33., 52. i 63. i dodane su točke 33.A–33.H, 59.A–59.B, 63.D i B44A–B44C i njihovi naslovi. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

63.E

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjena je bilješka uz definiciju vlasničkog instrumenta u Dodatku A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjene MSFI-ja 2 primjenjuje retroaktivno, podložno prijelaznim odredbama iz točaka 53.–59. ovog Standarda, u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, utvrdi li da retroaktivna primjena ne bi bila praktična ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjene MSFI-ja 2 primjenjuje upućivanjem na točke 23.–28., 50.–53. i 54.F MRS-a 8.

POVLAČENJE TUMAČENJA

64.

Dokument Unutargrupne transakcije plaćanja na temelju dionica namirom u novcu, objavljeno u lipnju 2009., zamjenjuju IFRIC 8 Područje primjene MSFI-ja 2 i IFRIC 11 MSFI 2 – Transakcije dionicama grupe i trezorskim dionicama. Izmjene uvedene tim dokumentom sadržavaju prethodne zahtjeve utvrđene u tumačenjima IFRIC 8 i IFRIC 11 kako slijedi: (a) izmijenjena je točka 2. i dodana točka 13.A o računovodstvenom iskazivanju transakcija u kojima subjekt ne može precizno odrediti neku ili svu primljenu robu ili usluge. Ti su zahtjevi bili na snazi za godišnja razdoblja koja su započela 1. svibnja 2006. ili nakon tog datuma; (b) dodane su točke B46, B48, B49, B51–B53, B55, B59 i B61 u Dodatak B koje se odnose na računovodstveno iskazivanje transakcija između subjekata grupe. Ti su zahtjevi bili na snazi za godišnja razdoblja koja su započela 1. ožujka 2007. ili nakon tog datuma. Ti su se zahtjevi primjenjivali retroaktivno u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 8, podložno prijelaznim odredbama iz MSFI-ja 2.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 3

Poslovne kombinacije

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja poboljšati relevantnost, pouzdanost i usporedivost informacija koje izvještajni subjekt iskazuje u svojim financijskim izvještajima o poslovnoj kombinaciji i njezinim učincima. Da bi se to postiglo, u ovom MSFI-ju utvrđuju se načela i zahtjevi o tome kako stjecatelj: (a) u svojim financijskim izvještajima priznaje i mjeri odredivu stečenu imovinu, preuzete obveze i sve manjinske udjele u stečeniku; (b) priznaje i mjeri goodwill stečen poslovnom kombinacijom ili dobit ostvarenu povoljnom kupnjom i (c) određuje koje će informacije objaviti kako bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da ocijene prirodu i financijske učinke poslovne kombinacije.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se MSFI primjenjuje na transakcije ili druge događaje koji odgovaraju definiciji poslovne kombinacije. Ovaj se MSFI ne primjenjuje na: (a) računovodstveno iskazivanje osnivanja zajedničkog posla u financijskim izvještajima samog zajedničkog posla; (b) stjecanje imovine ili skupine imovine koja ne čini poslovnu jedinicu. U takvim slučajevima stjecatelj je dužan odrediti i priznati pojedinačnu odredivu stečenu imovinu (uključujući imovinu koja odgovara definiciji i ispunjava kriterije priznavanja kao nematerijalna imovina iz MRS-a 38 Nematerijalna imovina) te preuzete obveze. Troškovi grupe raspoređuju se na pojedinačnu odredivu imovinu i obveze na temelju njihove relativne fer vrijednosti na datum kupnje. U takvoj transakciji ili događaji ne nastaje goodwill; (c) poslovne kombinacije subjekata ili poslovnih jedinica pod zajedničkom kontrolom (upute za primjenu navedene su u točkama B1–B4).

2.A

Zahtjevi iz ovog Standarda ne primjenjuju se na ulaganje koje investicijski subjekt, kako je definiran u MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji, stječe u društvu kćeri i koje se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

ODREĐIVANJE POSLOVNE KOMBINACIJE

3.

Subjekt utvrđuje je li neka transakcija ili drugi događaj poslovna kombinacija na temelju definicije iz ovog MSFI-ja prema kojoj stečena imovina i preuzete obveze čine poslovnu jedinicu. Ako stečena imovina ne čini poslovnu jedinicu, izvještajni subjekt dužan je transakciju ili drugi događaj obračunati kao stjecanje imovine. Upute o određivanju poslovne kombinacije i definicija poslovne jedinice navedene su u točkama B5–B12D.

METODA STJECANJA

4.

Subjekt svaku poslovnu kombinaciju računovodstveno iskazuje primjenom metode stjecanja.

5.

Pri primjeni metode stjecanja nužno je: (a) odrediti stjecatelja; (b) odrediti datum stjecanja; (c) priznavati i mjeriti odredivu stečenu imovinu, preuzete obveze i manjinski udio u stečeniku i (d) priznavati i mjeriti goodwill ili dobitak ostvaren povoljnom kupnjom.

Određivanje stjecatelja

6.

U svakom poslovnoj kombinaciji jedan se subjekt određuje kao stjecatelj.

7.

Stjecatelj se određuje u skladu s uputama iz MSFI-ja 10 kao subjekt koji stječe kontrolu nad drugim subjektom odnosno stečenikom. Ako je poslovna kombinacija provedena, ali iz uputa iz MSFI-ja 10 nije jasno koji je od subjekata stjecatelj, razmatraju se čimbenici iz točaka B.14–B.18.

Određivanje datuma stjecanja

8.

Datum stjecanja određuje stjecatelj, a to je datum na koji je stekao kontrolu nad stečenikom.

9.

Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom u pravilu je datum na koji stjecatelj pravno prenosi naknadu za stjecanje, stječe imovinu i preuzima obveze stečenika – zaključni datum. Međutim, stjecatelj može steći kontrolu prije ili nakon zaključnog datuma. Na primjer, datum stjecanja prethodi zaključnom datumu ako je pisanim ugovorom utvrđeno da stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom na neki datum prije zaključnog datuma. Kad određuje datum stjecanja, stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne činjenice i okolnosti.

Priznavanje i mjerenje odredive stečene imovine, odredivih preuzetih obveza i manjinskih udjela u stečeniku

Načelo priznavanja

10.

Stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati, odvojeno od goodwilla, odredivu stečenu imovinu, odredive preuzete obveze i svaki manjinski udio u stečeniku. Na priznavanje odredive stečene imovine i odredivih preuzetih obveza primjenjuju se uvjeti iz točaka 11. i 12.

Uvjeti priznavanja

11.

Da bi se mogle priznati primjenom metode stjecanja, odrediva stečena imovina i odredive stečene obveze moraju na datum stjecanja odgovarati definicijama imovine i obveza iz dokumenta Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje. Na primjer, troškovi koje stjecatelj u budućnosti očekuje, ali na koje nije obvezan da bi proveo plan napuštanja određene djelatnosti stečenika ili raskinuo radni odnos sa zaposlenima stečenika ili ih premjestio ne smatraju se obvezama na datum stjecanja. Stoga stjecatelj te troškove ne priznaje pri primjeni metode stjecanja, već ih priznaje u svojim financijskim izvještajima nakon stjecanja u skladu s drugim MSFI-jima.

12.

Osim toga, da bi se mogle priznati primjenom metode stjecanja, odrediva stečena imovina i odredive preuzete obveze moraju biti dijelom onoga što su stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijenili u transakciji poslovne kombinacije, a ne rezultat odvojenih transakcija. Kako bi odredio koju je imovinu stekao i koje obveze preuzeo u zamjenu za stečenika te koja imovina odnosno koje obveze jesu rezultat odvojenih transakcija koje se računovodstveno iskazuju u skladu s njihovom prirodom i odgovarajućim MSFI-jima, stjecatelj primjenjuje upute iz točaka 51.–53.

13.

Moguće je da će stjecatelj zbog primjene tih načela i uvjeta priznati neku imovinu i neke obveze koje stečenik u svojim financijskim izvještajima ranije nije priznavao kao imovinu i obveze. Na primjer, stjecatelj priznaje odredivu stečenu nematerijalnu imovinu, kao što je robna marka, patent ili odnos s nekim kupcem koji stečenik u svojim financijskim izvještajima nije priznavao kao imovinu jer ih je razvio interno i s njima povezane troškove obračunavao kao rashode.

14.

Točke B31–B40 sadržavaju upute za priznavanje nematerijalne imovine. U točkama 21.A–28.B navode se vrste odredive imovine i odredivih obveza koje uključuju stavke za koje su ovim MSFI-jem predviđene ograničene iznimke od primjene načela i uvjeta priznavanja.

Klasifikacija ili određivanje odredive stečene imovine i odredivih preuzetih obveza u poslovnoj kombinaciji

15.

Stjecatelj na datum stjecanja odredivu stečenu imovinu odnosno odredive preuzete obveze klasificira ili određuje kako je potrebno radi kasnije primjene drugih MSFI-ja. Stjecatelj je klasifikaciju ili određenje dužan provesti na temelju ugovornih uvjeta, ekonomskih uvjeta, svojih poslovnih ili računovodstvenih politika te drugih relevantnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja.

16.

U nekim se situacijama međunarodnim standardima financijskog izvještavanja predviđa drugačije računovodstveno iskazivanje, ovisno o tome kako subjekt klasificira ili određuje određenu imovinu ili obvezu. Primjeri klasifikacije ili određivanja koje stjecatelj primjenjuje na temelju važnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja među ostalim uključuju: (a) klasifikaciju određene financijske imovine i obveza tako da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili po amortiziranom trošku, ili tako da se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti; (b) određenje izvedenog instrumenta kao instrumenta zaštite u skladu s MSFI-jem 9 i (c) procjenu treba li ugrađeni izvedeni instrument odvojiti od osnovnog ugovora u skladu s MSFI-jem 9 (što je pitanje „klasifikacija” u smislu u kojem se taj pojam koristi u ovom MSFI-ju).

17.

Ovim se MSFI-jem predviđaju dvije iznimke od načela iz točke 15.: (a) klasifikacija ugovora o najmu u kojem je stečenik najmodavac kao poslovnog najma ili financijskog najma u skladu s MSFI-jem 16 Najmovi; (b) [brisano]. Stjecatelj te ugovore klasificira na temelju ugovornih uvjeta i drugih čimbenika na početku ugovora (ili, ako se uvjeti ugovora izmijene tako da se promijeni njegova klasifikacija, na datum izmjene koji može biti datum stjecanja).

Načelo mjerenja

18.

Stjecatelj odredivu stečenu imovinu i odredive preuzete obveze mjeri po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja.

19.

Za svaku poslovnu kombinaciju, stjecatelj na datum stjecanja komponente manjinskog udjela u stečeniku koje predstavljaju vlasničke udjele i daju pravo imateljima na proporcionalan udio u neto imovini subjekta u slučaju likvidacije mjeri po: (a) s fer vrijednosti ili (b) proporcionalnom udjelu postojećih vlasničkih instrumenata u priznatim iznosima odredive neto imovine stečenika. Sve druge komponente manjinskih udjela mjere se po fer vrijednosti na datum stjecanja, osim ako se MSFI-jima nalaže druga osnovica za mjerenje.

20.

U točkama 24.–31.A navode se vrste odredive imovine i obveza koje uključuju stavke za koje su ovim MSFI-jem predviđene ograničene iznimke od primjene načela mjerenja.

Iznimke od primjene načela priznavanja ili mjerenja

21.

Ovim MSFI-jem predviđaju se ograničene iznimke od primjene načela priznavanja i mjerenja. U točkama 21.A–31.A navode se određene stavke za koje su predviđene iznimke te priroda tih iznimki. Stjecatelj te stavke računovodstveno iskazuje primjenom zahtjeva iz točaka 21.A–31.A, pri čemu će neke stavke: (a) biti priznate na temelju dodatnih uvjeta priznavanja osim onih iz točaka 11. i 12. ili na temelju zahtjeva iz drugih MSFI-ja, a rezultati će se razlikovati od onih dobivenih primjenom načela i uvjeta priznavanja; (b) biti izmjerene u iznosu koji nije njihova fer vrijednost na datum stjecanja.

Iznimke od primjene načela priznavanja

Obveze i nepredviđene obveze obuhvaćene područjem primjene MRS-a 37 ili IFRIC-a 21

21.A

Točka 21.B primjenjuje se na obveze i nepredviđene obveze koje bi, da nisu preuzete u poslovnoj kombinaciji, nego da su nastale zasebno, bile obuhvaćene područjem primjene MRS-a 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili tumačenja IFRIC 21 Pristojbe.

21.B

U dokumentu Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje obveza je definirana kao „sadašnja obveza subjekta koja proizlazi iz prošlih događaja i podrazumijeva prijenos ekonomskih resursa”. Za rezerviranje ili nepredviđenu obvezu koji bi bili obuhvaćeni područjem primjene MRS-a 37, stjecatelj primjenjuje točke 15.–22. MRS-a 37 kako bi utvrdio postoji li na datum stjecanja sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja. Za pristojbu koja bi bila obuhvaćena područjem primjene IFRIC-a 21, stjecatelj primjenjuje IFRIC 21 kako bi utvrdio je li obvezujući događaj koji je doveo do nastanka obveze plaćanja pristojbe nastupio do datuma stjecanja.

21.C

Sadašnja obveza utvrđena u skladu s točkom 21.B može odgovarati definiciji nepredviđene obveze iz točke 22. podtočke (b). U tom se slučaju na tu nepredviđenu obvezu primjenjuje točka 23.

Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

22.

MRS-om 37 nepredviđena obveza definirana je kao: (a) moguća obveza koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja na koje subjekt ne može u cijelosti utjecati ili (b) sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja, ali se ne priznaje jer: i. nije vjerojatno da će za podmirenje obveze biti potreban odljev resursa s ekonomskim koristima ili ii. iznos obveze ne može se dovoljno pouzdano izmjeriti.

23.

Stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati nepredviđenu obvezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji ako je ona sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja te ako se njezina fer vrijednost može pouzdano izmjeriti. Prema tome, suprotno točki 14. podtočki (b), točkama 23., 27., 29. i 30. MRS-a 37, stjecatelj priznaje nepredviđenu obvezu preuzetu u poslovnoj kombinaciji na datum stjecanja čak i ako nije vjerojatno da će za podmirenje obveze biti nužan odljev resursa s ekonomskim koristima. Točka 56. ovog MSFI-ja sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju nepredviđenih obveza.

23.A

U MRS-u 37 nepredviđena imovina definirana je kao „moguća imovina koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja na koje subjekt ne može u cijelosti utjecati”. Stjecatelj ne priznaje nepredviđenu imovinu na datum stjecanja.

Iznimke od primjene načela priznavanja i mjerenja

Porezi na dobit

24.

Stjecatelj odgođenu poreznu imovinu ili odgođenu poreznu obvezu koje proizlaze iz stečene imovine ili obveza preuzetih poslovnom kombinacijom priznaje i mjeri u skladu s MRS-om 12 Porezi na dobit.

25.

Stjecatelj potencijalne porezne učinke privremenih razlika i poreza prenesenih u iduće razdoblje oporezivanja koji kod stečenika postoje na datum stjecanja ili proizlaze iz stjecanja računovodstveno iskazuje u skladu s MRS-om 12.

Primanja zaposlenih

26.

Stjecatelj obvezu (ili imovinu, ako postoji) koja se odnosi na aranžmane stečenika o primanjima zaposlenih priznaje u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih.

Imovina kao obeštećenje

27.

Prodavatelj u poslovnoj kombinaciji može ugovorno obeštetiti stjecatelja za ishod nepredviđenog ili neizvjesnog događaja povezanog s određenom imovinom ili obvezom ili njihovim dijelom. Na primjer, prodavatelj može obeštetiti stjecatelja za gubitke iznad određenog iznosa po obvezi koja proizlazi iz određenog nepredviđenog događaja; drugim riječima, prodavatelj će jamčiti da stjecateljeva obveza neće premašiti određeni iznos. Slijedom toga, stjecatelj na ime obeštećenja dobiva određenu imovinu. Stjecatelj imovinu na ime obeštećenja priznaje kad i stavku koja je predmet obeštećenja i mjeri ih po istoj osnovi, podložno ispravku vrijednosti za nenaplative iznose. Prema tome, ako se obeštećenje odnosi na imovinu ili obvezu koje se priznaju na datum stjecanja i mjere po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj imovinu na ime obeštećenja priznaje na datum stjecanja po njezinoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Kod imovine na ime obeštećenja koja se mjeri po fer vrijednosti učinci neizvjesnosti budućih novčanih tokova se zbog pitanja naplativosti uključuju u mjerenje fer vrijednosti pa poseban ispravak vrijednosti nije potreban (točka B41 sadržava upute za primjenu).

28.

U nekim se okolnostima obeštećenje može odnositi na imovinu ili obvezu koje su iznimka od primjene načela priznavanja ili mjerenja. Na primjer, obeštećenje se može odnositi na nepredviđenu obvezu koja se ne priznaje na datum stjecanja jer se na taj datum njezina fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti. S druge strane, obeštećenje se može odnositi na imovinu ili obvezu, npr. one koje proizlaze iz primanja zaposlenih, za koje osnovica za mjerenje nije fer vrijednost na datum stjecanja. U tim se okolnostima imovina na ime obeštećenja priznaje i mjeri na temelju istih pretpostavki koje se primjenjuju pri mjerenju stavke koja je predmetom obeštećenja, podložno procjeni poslovodstva o naplativosti imovine na ime obeštećenja i eventualnih ugovornih ograničenja samog iznosa obeštećenja. Točka 57. sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju imovine na ime obeštećenja.

Najmovi u kojima je stečenik najmoprimac

28.A

Stjecatelj priznaje imovinu s pravom korištenja i obveze po najmu za najmove utvrđene u skladu s MSFI-jem 16 u kojima je stečenik najmoprimac. Stjecatelj nije dužan priznati imovinu s pravom korištenja i obveze po najmu za: (a) najmove čije razdoblje najma (kako je definirano u MSFI-ju 16) završava u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja ili (b) najmove s odnosnom imovinom niske vrijednosti (kako je opisano u točkama B3–B8 MSFI-ja 16).

28.B

Stjecatelj obvezu po najmu mjeri po sadašnjoj vrijednosti preostalih plaćanja najma (kako je definirano u MSFI-ju 16) kao da je stečeni najam novi najam na datum stjecanja. Stjecatelj imovinu s pravom korištenja mjeri u istom iznosu kao obvezu po najmu, usklađeno za povoljne i nepovoljne uvjete najma u odnosu na tržišne uvjete.

Iznimke od primjene načela mjerenja

Ponovno stečena prava

29.

Stjecatelj vrijednost ponovno stečenog prava priznaje kao nematerijalnu imovinu na osnovi preostalog razdoblja odnosnog ugovora neovisno o tome bi li tržišni sudionici potencijalno obnavljanje ugovora uzeli u obzir prilikom mjerenja njegove fer vrijednosti. Točke B35 i B36 sadržavaju upute za primjenu.

Transakcije plaćanja na temelju dionica

30.

Stjecatelj obveze ili vlasnički instrument koji se odnose na transakcije plaćanja na temelju dionica stečenika ili na zamjenu plaćanja na temelju dionica stečenika transakcijama plaćanja na temelju dionica stjecatelja mjeri primjenom metode iz MSFI-ja 2 Plaćanje na temelju dionica na datum stjecanja. (U ovom MSFI-ju se rezultat te metode navodi kao „tržišna mjera” transakcije plaćanja na temelju dionica.)

Imovina namijenjena prodaji

31.

Stjecatelj stečenu dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) koja je na datum stjecanja klasificirana kao namijenjena prodaji u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu s točkama 15.–18. tog MSFI-ja.

Ugovori o o siguranju

31.A

Stjecatelj skupinu ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju stečenih u poslovnoj kombinaciji i svu imovinu za novčane tokove od stjecanja osiguranja kako je definirano u MSFI-ju 17, mjeri kao obvezu ili imovinu u skladu s točkom 39. i točkama B93–B95F MSFI-ja 17 na datum stjecanja.

Priznavanje i mjerenje goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom

32.

Stjecatelj je dužan priznati goodwill na datum stjecanja kao razliku između iznosa pod (a) i (b) u nastavku: (a) ukupnog iznosa i. prenesene naknade za stjecanje koja se mjeri u skladu s ovim MSFI-jem, za što je općenito potrebna fer vrijednost na datum stjecanja (vidjeti točku 37.); ii. iznosa manjinskog udjela u stečeniku koji se mjeri u skladu s ovim MSFI-jem i iii. u poslovnoj kombinaciji koja se odvija u fazama (vidjeti točke 41. i 42.), fer vrijednosti na datum stjecanja stjecateljeva prethodnog vlasničkog udjela u stečeniku; (b) neto iznosa na datum stjecanja odredive stečene imovine i odredivih preuzetih obveza koje se mjere u skladu s ovim MSFI-jem.

33.

U poslovnoj kombinaciji u kojoj stjecatelj i stečenik (ili njegovi prethodni vlasnici) razmjenjuju samo vlasničke udjele moguće je da s fer vrijednost vlasničkog udjela stečenika na datum stjecanja može pouzdanije izmjeriti od fer vrijednosti vlasničkih udjela stjecatelja na datum stjecanja. U tom slučaju stjecatelj utvrđuje iznos goodwilla koristeći fer vrijednost na datum stjecanja vlasničkih udjela stečenika umjesto fer vrijednosti prenesenih vlasničkih udjela na datum stjecanja. Da bi utvrdio iznos goodwilla u poslovnoj kombinaciji bez prijenosa naknade, stjecatelj koristiti fer vrijednost svojeg udjela u stečeniku umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja prenesene naknade (točka 32. podtočka (a) alineja i.). Točke B46–B49 sadržavaju upute za primjenu.

Povoljna kupnja

34.

Povremeno će stjecatelj ostvariti povoljnu kupnju, što je poslovna kombinacija u kojoj iznos iz točke 32. podtočke (b) premašuje zbroj iznosa iz točke 32. podtočke (a). Ako taj višak ostane nakon primjene zahtjeva iz točke 36., stjecatelj taj dobitak priznaje u dobiti ili gubitku na datum stjecanja. Taj se dobitak pripisuje stjecatelju.

35.

Povoljna kupnja je moguća npr. u poslovnoj kombinaciji koje je prisilna prodaja u kojoj je prodavatelj pod prisilom. No, iznimke od priznavanja ili mjerenja određenih stavki opisanih u točkama 22.–31.A mogu rezultirati i priznavanjem dobitka (ili promjenom iznosa priznatog dobitka) ostvarenog povoljnom kupnjom.

36.

Prije priznavanja dobitka ostvarenog povoljnom kupnjom, stjecatelj ponovno provjerava je li pravilno odredio svu stečenu imovinu i sve preuzete obveze i priznaje svu dodatnu imovinu ili dodatne obveze koje utvrdi ponovnim provjerom. Stjecatelj potom provjerava postupke mjerenja iznosa koji se u skladu s ovim MSFI-jem priznaju na datum stjecanja za sve sljedeće stavke: (a) odredivu stečenu imovinu i odredive preuzete obveze; (b) manjinski udio u stečeniku, ako postoji; (c) kod poslovne kombinacije koje se odvija u fazama, prethodni vlasnički udio stjecatelja u stečeniku i (d) prenesenu naknadu za stjecanje. Cilj je ponovne provjere osigurati da vrijednosti utvrđene mjerenjem pravilno odražavaju naknadu u skladu sa svim informacijama koje su bile dostupne na datum stjecanja.

Prenesena naknada za stjecanje

37.

Naknada prenesena u poslovnoj kombinaciji mjeri se po fer vrijednosti, koja se izračunava kao zbroj fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koju je stjecatelj prenio, obveza koje je stjecatelj stvorio bivšim vlasnicima stečenika te vlasničkih udjela koje je stjecatelj izdao. (Međutim, svaki dio stjecateljevih plaćanja na temelju dionica zamijenjen za dodijeljena prava stečenikovih zaposlenika koji je uključen u prenesenu naknadu u poslovnoj kombinaciji mjeri se u skladu s točkom 30., a ne po fer vrijednosti.) Naknada za stjecanje može biti npr. u obliku novca, druge imovine, poslovne jedinice ili društva kćeri stjecatelja, nepredviđene naknade, redovnih ili povlaštenih vlasničkih instrumenata, opcija jamstava ili udjela članova u uzajamnim subjektima.

38.

Prenesena naknada može uključiti imovinu ili obveze stjecatelja čija se knjigovodstvena vrijednost razlikuje od njihove fer vrijednosti na datum stjecanja (npr. nenovčana imovina ili poslovna jedinica stjecatelja). U tom slučaju stjecatelj prenesenu imovinu ili obveze ponovno mjeri po njihovoj fer vrijednosti na datum stjecanja, a proizašle dobitke ili gubitke priznaje u dobiti ili gubitku. Međutim, prenesena imovina ili obveze ponekad nakon poslovne kombinacije ostaju u spojenom subjektu (npr. zato što su imovina ili obveze prenesene na stečenika, a ne na njegove bivše vlasnike), te stjecatelj stoga nad njima zadržava kontrolu. U toj situaciji stjecatelj takvu imovinu i obveze mjeri po njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti neposredno prije datuma stjecanja, a u dobit ili gubitak ne priznaje dobitak ili gubitak po imovini ili obvezama nad kojima je imao kontrolu prije i nakon poslovne kombinacije.

Nepredviđena naknada

39.

Naknada koju stjecatelj prenese u zamjenu za stečenika uključuje imovinu ili obvezu koje proizlaze iz aranžmana o nepredviđenoj naknadi (vidjeti točku 37.). Stjecatelj priznaje fer vrijednost nepredviđene naknade na datum stjecanja kao dio naknade prenesene u zamjenu za stečenika.

40.

Stjecatelj obvezu za plaćanje nepredviđene naknade za stjecanje koja odgovara definiciji financijskog instrumenta klasificira kao financijsku obvezu ili kao vlasnički instrument na temelju definicije vlasničkog instrumenta i financijske obveze iz točke 11. MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje. Stjecatelj kao imovinu klasificira pravo na povrat prethodno prenesene naknade ako su ispunjeni određeni uvjeti. Točka 58. sadržava upute o naknadnom računovodstvenom iskazivanju nepredviđene naknade za stjecanje.

Dodatne upute za primjenu metode stjecanja na određene vrste poslovnih kombinacija

Poslovna kombinacija koja se odvija u fazama

41.

Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom u kojem je imao vlasnički udjel neposredno prije datuma stjecanja. Na primjer, subjekt A 31. prosinca 20X1. ima u subjektu B manjinski udio od 35 %. Na isti datum subjekt A kupuje dodatni udio u subjektu B od 40 %, čime stječe kontrolu nad subjektom B. U ovom MSFI-ju takva se transakcija naziva poslovnom kombinacijom koja se odvija u fazama, a katkad i postupno stjecanje.

42.

U poslovnoj kombinaciji koja se odvija u fazama stjecatelj ponovno mjeri svoj raniji vlasnički udio u stečeniku po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja, a dobitak ili gubitak, ako ih ima, priznaje u dobiti ili gubitku ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, ovisno o slučaju. U ranijim izvještajnim razdobljima stjecatelj je možda priznavao promjene vrijednosti svojeg vlasničkog udjela u stečeniku u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. U tom slučaju se iznos koji je bio priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti priznaje na istoj osnovi kao da je stjecatelj izravno otuđio svoj prijašnji vlasnički udio.

42.A

Ako strana u zajedničkom poslu (kako je definiran u MSFI-ju 11 Zajednički poslovi) stekne kontrolu nad poduzećem koje je zajedničko upravljanje (kako je definirano u MSFI-ju 11) i ima pravo na imovinu i odgovornost za preuzete obveze koje se odnose na to zajedničko upravljanje neposredno prije datuma stjecanja, ta se transakcija smatra poslovnom kombinacijom koja se odvija u fazama. Stjecatelj stoga primjenjuje zahtjeve o poslovnoj kombinaciji koje se odvija u fazama, uključujući ponovno mjerenje svojeg prijašnjeg udjela u zajedničkom upravljanju na način opisan u točki 42. Pritom stjecatelj ponovno mjeri svoj ukupni prijašnji udio u zajedničkom upravljanju.

Poslovna kombinacija bez prijenosa naknade

43.

Stjecatelj ponekad stekne kontrolu nad stečenikom bez prijenosa naknade. Na takve se kombinacije primjenjuje se računovodstvena metoda stjecanja. Takve okolnosti uključuju: (a) stečenik otkupi dovoljan broj vlastitih dionica da bi postojeći ulagatelj (stjecatelj) stekao kontrolu; (b) istek prava veta manjinskih vlasnika zbog kojeg stjecatelj prije nije mogao steći kontrolu nad stečenikom u kojem je imao većinu glasačkih prava; (c) stjecatelj i stečenik suglasni su sa spajanjem svojih poslovnih jedinica samo na temelju ugovora. Stjecatelj ne prenosi naknadu za stjecanje kontrole nad stečenikom i nema vlasničkih udjela u stečeniku, ni na datum stjecanja niti prije tog datuma. Poslovne kombinacije samo na temelju ugovora su npr. udruživanje dvaju poduzeća kombiniranim izdavanjem vlasničkih instrumenata ili osnivanjem dvojno uvrštenih društava.

44.

U poslovnoj kombinaciji samo na temelju ugovora stjecatelj vlasnicima stečenika pripisuje iznos neto imovine stečenika koji se priznaje u skladu s ovim MSFI-jem. Drugim riječima, udjeli u stečeniku koji su u vlasništvu drugih subjekata koji nisu stjecatelj iskazuju se kao manjinski udio u financijskim izvještajima stjecatelja nakon poslovne kombinacije, čak i ako se zbog toga svi vlasnički udjeli u stečeniku pripišu manjinskom udjelu.

Razdoblje mjerenja

45.

Ako se početno računovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije ne dovrši do kraja izvještajnog razdoblja u kojem je došlo do poslovne kombinacije, stjecatelj je dužan u svojim financijskim izvještajima iskazati privremene iznose stavki koje nisu u cijelosti računovodstveno iskazane. U razdoblju mjerenja stjecatelj je dužan retroaktivno uskladiti provizorne iznose koje je priznao na datum stjecanja u skladu sa saznanjima o novim činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da je imao saznanja o njima, utjecale na mjerenje iznosa priznatih na taj datum. U razdoblju mjerenja stjecatelj priznaje i dodatnu imovinu ili dodatne obveze ako prikupi nove informacije o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da su mu bile poznate, dovele do priznavanja te imovine odnosno tih obveza na datum stjecanja. Razdoblje mjerenja prestaje čim stjecatelj dobije informacije koje je tražio o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja ili sazna da ne može prikupiti više informacija. Međutim, razdoblje mjerenja ne smije biti dulje od godinu dana od datuma stjecanja.

46.

Razdoblje mjerenja je razdoblje nakon datuma stjecanja u kojem stjecatelj može uskladiti privremene iznose koje je priznao za poslovnu kombinaciju. Razdoblje mjerenja stjecatelju je dovoljno za prikupljanje informacija koje su mu nužne za određivanje i mjerenje sljedećih stavki na datum stjecanja u skladu sa zahtjevima iz ovog MSFI-ja: (a) odredive stečene imovine, preuzetih obveza i manjinskog udjela u stečeniku; (b) naknade prenesene za stečenika (ili nekog drugog iznosa za mjerenje goodwilla); (c) kod poslovne kombinacije koje se odvija u fazama, vlasničkog udjela koji je stjecatelj ranije imao u stečeniku i (d) goodwilla ili dobitka ostvarenog povoljnom kupnjom.

47.

Stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne čimbenike kako bi utvrdio bi li na temelju informacija dobivenih nakon datuma stjecanja trebalo uskladiti priznate privremene iznosa ili se te informacije odnose na događaje nakon datuma stjecanja. Relevantni čimbenici su npr. datum primitka dodatnih informacija te može li stjecatelj utvrditi razlog za promjenu privremenih iznosa. Informacija primljene neposredno nakon datuma stjecanja vjerojatno će bolje odražavati okolnosti koje su postojale na datum stjecanja nego informacija primljene nekoliko mjeseci nakon tog datuma. Na primjer, prodaja imovine trećoj strani neposredno nakon datuma stjecanja za iznos koji se znatno razlikuje od njezine privremene fer vrijednosti izmjerene na taj datum vjerojatno ukazuje na pogrešan privremeni iznos, osim ako se može utvrditi događaj koji je utjecao na promjenu njezine fer vrijednosti.

48.

Stjecatelj priznaje povećanje (smanjenje) privremenog iznosa odredive imovine (obveze) smanjenjem (povećanjem) goodwilla. Međutim, nove informacije primljene u razdoblju mjerenja mogu ponekad biti razlog za usklađenje privremenog iznosa više stavki imovine ili obveza. Na primjer, stjecatelj je preuzeo obvezu za naknadu štete nastale u nesreći u jednom od objekata stečenika, koja je dijelom ili u cijelosti pokrivena stečenikovom policom osiguranja od odgovornosti. Ako stjecatelj u razdoblju mjerenja prikupi nove informacije o fer vrijednosti te obveze na datum stjecanja, usklađenje goodwilla zbog promjene privremenog iznosa za tu obvezu bilo bi poništeno (dijelom ili u cijelosti) usklađenjem goodwilla zbog promjene privremenog iznosa priznatog za potraživanja od osiguratelja po odštetnom zahtjevu.

49.

U razdoblju mjerenja stjecatelj priznaje usklađenja privremenih iznosa kao da je knjigovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije na datum stjecanja bilo dovršeno. Stjecatelj prema potrebi revidira usporedne informacije za prethodna razdoblja koje su prezentirane u financijskim izvještajima, uključujući promjenu amortizacije materijalne i nematerijalne imovine ili drugih učinaka na prihode priznatih pri završetku početnog računovodstvenog iskazivanja.

50.

Po isteku razdoblja mjerenja stjecatelj revidira računovodstveno iskazivanje poslovne kombinacije samo radi ispravljanja pogrešaka u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

Utvrđivanje dijelova transakcije poslovne kombinacije

51.

Stjecatelj i stečenik mogu prije početka pregovora o poslovnoj kombinaciji biti u poslovnom odnosu ili drugom aranžmanu ili mogu tijekom samih pregovora zaključiti odvojen aranžman mimo poslovne kombinacije. U svakoj od tih situacija stjecatelj je dužan utvrditi sve iznose koji nisu dio onoga što stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijene u poslovnoj kombinaciji, tj. iznose koji nisu dio razmjene za stečenika. Stjecatelj je dužan pri primjeni metode stjecanja priznati samo naknadu prenesenu za stečenika i imovinu koju je stekao odnosno obveze koje je preuzeo u zamjenu za stečenika. Odvojene transakcije računovodstveno se iskazuju u skladu s relevantnim MSFI-jima.

52.

Transakcija koju prije poslovne kombinacije zaključi stjecatelj ili koja se zaključi u njegovo ime ili ponajprije u korist stjecatelja ili spojenog subjekta, a ne u korist stečenika (ili njegovih bivših vlasnika) vjerojatno je odvojena transakcija. U nastavku su navedeni primjeri odvojenih transakcija na koje se ne primjenjuje metoda stjecanja: (a) transakcija kojom se namiruju raniji poslovni odnosi između stjecatelja i stečenika; (b) transakcija kojom se zaposlenicima ili bivšim vlasnicima stečenika isplaćuju naknade za buduće usluge i (c) transakcija kojom se stečeniku ili njegovim bivšim vlasnicima nadoknađuje za plaćanje stjecateljevih troškova stjecanja. Točke B50–B62 sadržavaju upute za primjenu.

Troškovi stjecanja

53.

Troškovi stjecanja su troškovi stjecatelja radi provedbe poslovne kombinacije. U njih se ubrajaju naknade posrednicima, naknade za savjetodavne, pravne, računovodstvene, procjeniteljske usluge te druge profesionalne i konzultantske naknade, opći administrativni troškovi, uključujući troškove vođenja unutarnjeg odjela za stjecanja te troškovi upisa i izdavanja dužničkih i vlasničkih vrijednosnih papira. Stjecatelj troškove stjecanja iskazuje kao rashode u razdobljima u kojima su ti troškovi nastali i usluge primljene, uz jednu iznimku. Troškovi izdavanja dužničkih ili vlasničkih vrijednosnih papira priznaju se u skladu s MRS-om 32 i MSFI-jem 9.

NAKNADNO MJERENJE I RAČUNOVODSTVENO ISKAZIVANJE

54.

Stjecatelj je općenito dužan stečenu imovinu, preuzete ili nastale obveze te vlasničke instrumente izdane u poslovnoj kombinaciji mjeriti i računovodstveno iskazivati u skladu s drugi MSFI-jima koji se primjenjuju na te stavke, ovisno o njihovoj prirodi. No, ovaj MSFI sadržava upute za naknadno mjerenje i računovodstveno iskazivanje sljedeće stečene imovine, preuzetih ili nastalih obveza te vlasničkih instrumenata izdanih u poslovnoj kombinaciji: (a) ponovno stečena prava; (b) nepredviđene obveze priznate na datum stjecanja; (c) imovina na ime obeštećenja i (d) nepredviđene naknade za stjecanje. Točka B63 sadržava upute za primjenu.

Ponovno stečena prava

55.

Ponovno stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina amortizira se kroz preostalo razdoblje ugovora u kojem je dodijeljeno. Stjecatelj koji naknadno proda ponovno stečeno pravo trećoj osobi uključuje knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine uključiti u utvrđivanje dobika ili gubitka od prodaje tog prava.

Nepredviđene obveze

56.

Nakon početnog priznavanja i dok se obveza ne namiri, poništi ili istekne, stjecatelj nepredviđenu obvezu priznatu u poslovnoj kombinaciji mjeri: (a) u iznosu koji bi bio priznat u skladu s MRS-om 37 i (b) u početno priznatom iznosu umanjenom za, ovisno o slučaju, kumulativni iznos prihoda priznat u skladu s načelima iz MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, ovisno o tome koji je iznos viši. Taj se zahtjev ne primjenjuje na ugovore koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 9.

Imovina na ime obeštećenja

57.

Na kraju svakog sljedećeg izvještajnog razdoblja stjecatelj imovinu na ime obeštećenja koju je priznao na datum stjecanja mjeri na istoj osnovi kao i obvezu ili imovinu koja je predmet obeštećenja, podložno ugovornim ograničenjima tog iznosa, a imovinu na ime obeštećenja koja se naknadno ne mjeri po fer vrijednosti, u skladu s procjenom poslovodstva o naplativosti te imovine. Stjecatelj imovinu na ime obeštećenja prestaje priznavati samo kad tu imovinu naplati ili na nju na drugi način izgubi pravo.

Nepredviđena naknada za stjecanje

58.

Neke promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koju stjecatelj prizna nakon datuma stjecanja mogu nastati zbog dodatnih informacija o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja, a do kojih je stjecatelj došao nakon tog datuma. Takve su promjene usklađenja razdoblja mjerenja u skladu s točkama 45.–49. Međutim, promjene koje su rezultat događaja nakon datuma stjecanja, kao što je ostvarenje ciljne dobiti, određene cijene dionica ili prekretnice u projektu istraživanja i razvoja, ne smatraju se usklađenjima razdoblja mjerenja. Stjecatelj promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje nisu usklađenja razdoblja mjerenja računovodstveno iskazuje kako slijedi: (a) nepredviđena naknada za stjecanje klasificirana u vlasnički kapital ne mjeri se ponovno i njezina naknadna namira iskazuje se u vlasničkom kapitalu; (b) druge nepredviđene naknade za stjecanje: i. koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9 mjere se po fer vrijednosti na svaki izvještajni datum, a promjene fer vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku u skladu s MSFI-jem 9; ii. koje nisu obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9 mjere se po fer vrijednosti na svaki izvještajni datum, a promjene fer vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku.

OBJAVLJIVANJA

59.

Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene prirodu i financijski učinak poslovne kombinacije koja je provedena: (a) u tekućem izvještajnom razdoblju ili (b) po isteku izvještajnog razdoblja, ali prije odobrenja financijskih izvještaja.

60.

Stjecatelj u svrhu iz točke 59. objavljuje informacije iz točaka B64.–B66.

61.

Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene financijske učinke usklađenja priznatih u tekućem izvještajnom razdoblju, a odnose se na poslovne kombinacije provedene u tom razdoblju ili prethodnim izvještajnim razdobljima.

62.

Stjecatelj u svrhu iz točke 61. objavljuje informacije iz točke B67.

63.

Ako specifična objavljivanja koja se nalažu ovim ili nekim drugim MSFI-jem ne ispunjavaju svrhu iz točaka 59. i 61., stjecatelj objavljuje sve potrebne dodatne informacije.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

Datum stupanja na snagu

64.

Ovaj se MSFI primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Međutim, ovaj se MSFI primjenjuje samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 30. lipnja 2007. ili nakon tog datuma. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu i objaviti te istodobno primijeniti MRS 27 (s izmjenama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).

64.A

[Brisano]

64.B

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjene su točke 19., 30. i B56. i dodane su točke B62A i B62B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Primjena bi se trebala biti prospektivna od datuma prve primjene MSFI-ja.

64.C

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., dodane su točke 65.A–65.E. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti. Izmjene se primjenjuju za iznose nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008.

64.D

[Brisano]

64.E

MSFI-jem 10, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 7., B13, B63 podtočka (e) i Dodatak A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

64.F

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točka 20., 29., 33. i 47., definicija fer vrijednosti iz Dodatka A te točke B22, B40, B43–B46, B49 i B64. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

64.G

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjena je točka 7. i dodana točka 2.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je primijeniti i sve izmjene iz dokumenta Investicijski subjekti.

64.H

[Brisano]

64.I

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjene su točke 40. i 58. i dodana je točka 67.A i njezin naslov. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije s datumom stjecanja 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Subjekt tu izmjenu može primijeniti ranije ako primijeni MSFI 9 i MRS 37 (kako su izmijenjeni dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012.). Ako subjekt tu izmjenu primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.J

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2011.–2013., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjena je točka 2. (a). Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.K

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjena je točka 56. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

64.L

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 16., 42., 53., 56., 58. i B41.i brisane su točke 64.A, 64.D i 64.H. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

64.M

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 14., 17., B32 i B42, brisane su točke B28–B30 i njihovi naslovi i dodane su točke 28.A–28.B i njihovi naslovi. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

64.N

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 17., 20., 21., 35. i B63, a iza točke 31. dodani su naslov i točka 31.A. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., izmijenjena je točka 31.A. Subjekt izmjene točke 17. primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja nakon datuma prve primjene MSFI-ja 17. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

64.O

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2015.–2017., objavljenim u prosincu 2017. dodana je točka 42.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni ranije, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.P

Dokumentom Definicija poslovne jedinice, objavljenim u listopadu 2018., dodane su točke B7A–B7C, točka B8A i točke B12A–B12D, izmijenjena je definicija pojma „poslovna jedinica” u Dodatku A, izmijenjene su točke 3., B7–B9, B11 i B12 i brisana je točka B10. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma i na stjecanja imovine na početku ili nakon početka tog razdoblja. Dopuštena je ranija primjena tih izmjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

64.Q

Dokumentom Upućivanje na Koncepcijski okvir, objavljenim u svibnju 2020., izmijenjene su točke 11., 14., 21., 22. i 23. i dodane su točke 21.A, 21.B, 21.C i 23.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na poslovne kombinacije s datumom stjecanja na početku ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započne 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena ako subjekt u isto vrijeme ili ranije primijeni sve izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim u ožujku 2018.

Prijelazne odredbe

65.

Imovina i obveze proizašle iz poslovnih kombinacija s datumom stjecanja koji prethodi primjeni ovog MSFI-ja ne usklađuju se nakon njegove primjene.

65.A

Iznosi nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008., ne usklađuju se pri prvoj primjeni ovog MSFI-ja Točke 65.B–65.E primjenjuju se na naknadno računovodstveno iskazivanje tih iznosa. Točke 65.B–65.E ne primjenjuju se na računovodstveno iskazivanje iznosa nepredviđenih naknada za stjecanje koje nastanu u poslovnim kombinacijama u kojima je datum stjecanja na datum prve primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008., ili nakon tog datuma. U točkama 65.B–65.E izraz poslovna kombinacija odnosi se samo na poslovne kombinacije u kojima je datum stjecanja prije početka primjene ovog MSFI-ja, kako je objavljen 2008.

65.B

Ako je sporazumom o poslovnoj kombinaciji predviđeno usklađenje troška poslovne kombinacije koje ovisi o budućim događajima, stjecatelj iznos tog usklađenja uključuje u trošak poslovne kombinacije na datum stjecanja ako je to usklađenje vjerojatno i može se pouzdano izmjeriti.

65.C

Sporazumom o poslovnoj kombinaciji mogu se predvidjeti usklađenja troška poslovne kombinacije koje ovisi o jednom ili više budućih događaja. Usklađenje može ovisiti npr. o određenoj razini dobiti koju treba održati ili ostvariti u budućim razdobljima ili o tržišnoj cijeni izdanih instrumenata koju treba održati. Iznos takvih usklađenja obično se može procijeniti u vrijeme početnog računovodstvenog iskazivanja poslovne kombinacije, a da se pritom ne umanji pouzdanost informacija unatoč određenom stupnju neizvjesnosti. Ako budući događaji ne nastanu ili procjenu bude trebalo revidirati, na odgovarajući način se usklađuje i trošak poslovne kombinacije.

65.D

Međutim, usklađenje predviđeno sporazumom o poslovnoj kombinaciji ne uključuje se u trošak poslovne kombinacije u vrijeme početnog računovodstvenog iskazivanja poslovne kombinacije ako nije ni vjerojatno niti se može pouzdano izmjeriti. Ako to usklađenje naknadno postane vjerojatno i bude se moglo pouzdano izmjeriti, dodatna naknada smatra se usklađenjem troška poslovne kombinacije.

65.E

U nekim okolnostima će se od stjecatelja zatražiti da prodavatelju isplati dodatnu naknadu zbog smanjenja vrijednosti imovine koju je stjecatelj ustupio, vlasničkih instrumenata koje je izdao ili obveza koje su nastale ili preuzete u zamjenu za kontrolu nad stečenikom. To se npr. dogodi kad stjecatelj zajamči tržišnu cijenu vlasničkih ili dužničkih instrumenata izdanih kao dio troška poslovne kombinacije pa je dužan izdati dodatne vlasničke ili dužničke instrumente radi nadoknade prvotno utvrđenog troška. U takvim se slučajevima ne priznaje povećanje troška poslovne kombinacije. U slučaju vlasničkih instrumenata, fer vrijednost dodatnih plaćanja prebija se s jednakim smanjenjem vrijednosti koja je pripisana prvotno izdanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra smanjenjem premije ili povećanjem diskonta za prvotno izdanje.

66.

Subjekt kao što je uzajamni subjekt, koji još ne primjenjuje MSFI 3, a proveo je jednu ili više poslovnih kombinacija koje je računovodstveno iskazao primjenom metodom kupnje, dužan je primijeniti prijelazne odredbe iz točaka B68 i B69.

Porezi na dobit

67.

Kod poslovnih kombinacija s datumom stjecanja prije primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan prospektivno primijeniti zahtjeve iz točke 68. MRS-a 12, kako je izmijenjen ovim MSFI-jem. To znači da stjecatelj ne usklađuje računovodstveno iskazivanje prethodnih poslovnih kombinacija za prethodno priznate promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini. Međutim, od datuma primjene ovog MSFI-ja stjecatelj je dužan priznati promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini kao usklađenje u dobiti ili gubitku (ili, ako se tako nalaže MRS-om 12, izvan dobiti ili gubitka).

UPUĆIVANJE NA MSFI 9

67.A

Ako subjekt primjenjuje ovaj Standard, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje na MSFI 9 tumači se kao upućivanje na MRS 39.

POVLAČENJE MSFI-ja 3 (2004.)

68.

Ovaj MSFI zamjenjuje MSFI 3 Poslovne kombinacije (objavljen 2004.).

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 5

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja utvrditi način računovodstvenog iskazivanja imovine namijenjene prodaji te prezentiranje i objavljivanje informacija o prekinutom poslovanju. Ovim se MSFI-jem posebno nalaže sljedeće: (a) imovina koja ispunjava kriterije za klasifikaciju kao imovina namijenjena prodaji mjeri se po knjigovodstvenoj vrijednosti ili fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ovisno o tome koja je niža, te prestanak amortizacije takve imovine i (b) imovina koja ispunjava kriterije za klasifikaciju kao imovina namijenjena prodaji iskazuje se odvojeno u izvještaju o financijskom položaju, a rezultati prekinutog poslovanje iskazuju se odvojeno u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Zahtjevi o klasifikaciji i iskazivanju iz ovog MSFI-ja primjenjuju se na svu priznatu dugotrajnu imovinu (41) i sve skupine za otuđenje subjekta. Zahtjevi o mjerenju iz ovog MSFI-ja primjenjuju se na svu priznatu dugotrajnu imovinu i skupine za otuđenje (kako je utvrđeno u točki 4.), osim imovine iz točke 5., koja se nastavlja mjeriti u skladu s navedenim standardom.

3.

Imovina klasificirana u dugotrajnu imovinu u skladu s MRS-om 1 Prezentiranje financijskih izvještaja ne reklasificira se u kratkotrajnu imovinu dok ne ispuni kriterije za klasifikaciju u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s ovim MSFI-jem. Imovina iz skupine koju bi subjekt obično smatrao dugotrajnom i koja je stečena isključivo radi ponovne prodaje, ne klasificira se u kratkotrajnu imovinu osim ako ispunjava kriterije za klasifikaciju kao imovina namijenjena prodaji u skladu s ovim MSFI-jem.

4.

Ponekad subjekt otuđuje skupinu imovine, moguće s nekim izravnom povezanim obvezama, u jednoj transakciji. Takva skupina za otuđenje može biti skupina jedinica koje stvaraju novac, jedna jedinica koja stvara novca ili dio jedinice koja stvara novac (42). Skupina može uključivati bilo koju imovinu i bilo koje obveze subjekta, uključujući kratkotrajnu imovinu, kratkoročne obveze i imovinu koja je točkom 5. izuzeta iz zahtjeva o mjerenju iz ovog MSFI-ja. Ako je dugotrajna imovina na koju se primjenjuju zahtjevi o mjerenju iz ovog MSFI-ja dio skupine za otuđenje, ti se zahtjevi primjenjuju na skupinu u cjelini, tako da se skupina mjeri po njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti ili fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje, ovisno o tome koja je niža. Zahtjevi o mjerenju pojedinačne imovine i obveza unutar skupine za otuđenje utvrđeni su u točkama 18., 19. i 23.

5.

Odredbe o mjerenju iz ovog MSFI-ja (43) ne primjenjuju se na sljedeću imovinu, koja je kao pojedinačna imovina ili kao dio skupine za otuđenje obuhvaćena navedenim MSFI-jima: (a) odgođenu poreznu imovinu (MRS 12 Porezi na dobit); (b) imovinu koja proizlazi iz primanja zaposlenih (MRS 19 Primanja zaposlenih); (c) financijsku imovinu obuhvaćenu područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti; (d) dugotrajnu imovinu koja se računovodstveno iskazuje primjenom modela fer vrijednosti iz MRS-a 40 Ulaganja u nekretnine; (e) dugotrajnu imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu s MRS-om 41 Poljoprivreda; (f) skupine ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju..

5.A

Zahtjevi ovog MSFI-ja o klasifikaciji, iskazivanju i vrednovanju koji se primjenjuju na dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu kao imovina namijenjena prodaji primjenjuju se i na dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu kao imovina namijenjena za raspodjelu vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika (koja se drži radi raspodjele vlasnicima).

5.B

U ovom MSFI-ju utvrđuju se obvezna objavljivanja dugotrajne imovine (ili skupina za otuđenje) koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili prekinuto poslovanje. Na tu imovinu (ili skupine za otuđenje) ne primjenjuju se objavljivanja iz drugih MSFI-ja, osim ako se tim MSFI-jima ne nalažu: (a) specifična objavljivanja informacija o dugotrajnoj imovini (ili skupinama za otuđenje) koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili prekinuto poslovanje ili (b) objavljivanja informacija o mjerenju imovine i obveza unutar skupina za otuđenje koje nisu obuhvaćene područjem primjene zahtjeva o mjerenju iz MSFI-ja 5 i ako te informacije nisu već objavljene u drugim bilješkama uz financijske izvještaje. Radi usklađenosti s općim zahtjevima iz MRS-a 1, osobito s njegovim točkama 15. i 125., mogu biti potrebne dodatne informacije o dugotrajnoj imovini (ili skupinama za otuđenje) koja je klasificirana kao namijenjena prodaji ili prekinuto poslovanje.

KLASIFIKACIJA DUGOTRAJNE IMOVINE (ILI SKUPINA ZA OTUĐENJE) KAO NAMIJENJENE PRODAJI ILI ZA RASPODJELU VLASNICIMA

6.

Subjekt je dužan dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificirati kao imovinu namijenjenu prodaji ako će se njezina knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi uglavnom transakcijom prodaje, a ne njezinim daljnjim korištenjem.

7.

U tu svrhu, imovina (ili skupina za otuđenje) mora biti trenutačno raspoloživa za prodaju u postojećem stanju, i to samo pod uvjetima koji su uobičajeni za prodaju takve imovine (ili skupina za otuđenje) i njezina prodaja mora biti vrlo vjerojatna.

8.

Da bi prodaja bila vrlo vjerojatna, odgovarajuća upravljačka razina mora biti posvećena planiranoj prodaji imovine (ili skupine za otuđenje) i mora pokrenuti aktivan program pronalaženja kupca i ostvarenja plana. Nadalje, prodaja imovine (ili skupine za otuđenje) mora se aktivno nuditi na tržištu po razumnoj cijeni u odnosu na njezinu aktualnu fer vrijednost. Osim toga, trebalo bi očekivati da će prodaja u roku od godinu dana od datuma klasifikacije ispuniti uvjete za priznavanje kao izvršena prodaja, osim kako se dopušta u točki 9., a u mjerama nužnima za provedbu plana trebalo bi naznačiti da se ne očekuju znatne promjene plana niti njegovo povlačenje. Kad se procjenjuje je li prodaja vrlo vjerojatna, trebalo bi uzeti u obzir i vjerojatnost odobrenja dioničara (ako je propisano u određenoj jurisdikciji).

8.A

Subjekt koji je preuzeo obvezu za provedbu plana prodaje koji uključuje gubitak kontrole nad društvom kćeri dužan je svu imovinu i sve obveze tog društva kćeri klasificirati kao namijenjene prodaji ako su ispunjeni kriteriji iz točaka 6.–8., neovisno o tome hoće li nakon prodaje u tom društvu kćeri zadržati manjinski udio.

9.

Zbog određenih događaja i okolnosti, razdoblje izvršenja prodaje može potrajati i dulje od godinu dana. Produljenje razdoblja potrebnog za izvršenje prodaje nije prepreka klasifikaciji imovine (ili skupine za otuđenje) kao namijenjene prodaji ako je to kašnjenje uzrokovano događajima ili okolnostima na koje subjekt ne može utjecati i ako ima dovoljno dokaza o tome da je subjekt i dalje posvećen svojem planu prodaje imovine (ili skupine za otuđenje). To je slučaj kad su ispunjeni kriteriji iz Dodatka B.

10.

Transakcije prodaje uključuju razmjenu dugotrajne imovine za drugu dugotrajnu imovinu ako ta razmjena ima komercijalni sadržaj u skladu s MRS-om 16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

11.

Ako subjekt stekne dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) isključivo radi njezina naknadnog otuđenja, dužan je tu dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificirati kao namijenjenu prodaji na datum stjecanja samo ako je ispunjen zahtjev o godini dana iz točke 8. (osim kako je dopušteno točkom 9.) i ako je vrlo vjerojatno da će drugi kriteriji iz točaka 7. i 8. koji na taj datum nisu ispunjeni biti ispunjeni ubrzo nakon stjecanja (obično u roku od tri mjeseca).

12.

Ako se kriteriji iz točaka 7. i 8. ispune nakon izvještajnog razdoblja, subjekt u tim financijskim izvještajima, prilikom njihova izdavanja, dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) ne klasificira kao namijenjenu prodaji. Međutim, ako se ti kriteriji ispune nakon izvještajnog razdoblja, ali prije odobrenja financijskih izvještaja za izdavanje, subjekt u bilješkama objavljuje informacije iz točke 41. podtočaka (a), (b) i (d).

12.A

Dugotrajna imovina (ili skupina za otuđenje) klasificira se kao imovina za raspodjelu vlasnicima ako se subjekt obvezao na raspodjelu imovine (ili skupine za otuđenje) vlasnicima. Imovina u tu svrhu mora biti raspoloživa za trenutačnu raspodjelu u postojećem stanju i raspodjela mora biti vrlo vjerojatna. Da bi raspodjela bila vrlo vjerojatna, moraju biti poduzete mjere za raspodjelu imovine i trebalo bi očekivati da će raspodjela biti izvršena u roku od godinu dana od datuma klasifikacije. U mjerama nužnima za izvršenje raspodjele trebalo bi naznačiti da se ne očekuju znatne promjene raspodjele niti njezino povlačenje. Kad se procjenjuje je li raspodjela vrlo vjerojatna, trebalo bi uzeti u obzir i vjerojatnost odobrenja dioničara (ako je propisano u određenoj jurisdikciji).

Dugotrajna imovina za otpis

13.

Subjekt dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) ne klasificira kao namijenjenu prodaji ako će ta imovina biti rashodovana jer će se njezina knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi uglavnom njezinim daljnjim korištenjem. Međutim, ako skupina za otuđenje namijenjena za otpis ispunjava kriterije iz točke 32. podtočaka (a)–(c), subjekt rezultate i novčane tokove skupine za otuđenje iskazuje kao prekinuto poslovanje u skladu s točkama 33. i 34. na datum prestanka njezina korištenja. Dugotrajna imovina (ili skupine za otuđenje) namijenjena za otpis uključuje dugotrajnu imovinu (ili skupine za otuđenje) koja će se koristiti do kraja njezina ekonomskog vijeka trajanja i dugotrajnu imovinu (ili skupine za otuđenje) koja će se rashodovati, a ne prodati.

14.

Subjekt dugotrajnu imovinu koja se privremeno ne koristi ne iskazuje kao otpisanu.

MJERENJE DUGOTRAJNE IMOVINE (ILI SKUPINA ZA OTUĐENJE) KLASIFICIRANE KAO NAMIJENJENE PRODAJI

Mjerenje dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje)

15.

Subjekt dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu kao namijenjenu prodaji mjeri po njezinoj knjigovodstvenoj ili fer vrijednosti, ovisno o tome koja je niža, umanjenoj za troškove prodaje.

15.A

Subjekt dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu kao namijenjenu za raspodjelu vlasnicima mjeri po njezinoj knjigovodstvenoj ili fer vrijednosti, ovisno o tome koja je niža, umanjenoj za troškove raspodjele (44).

16.

Ako novostečena imovina (ili skupina za otuđenje) ispunjava kriterije za klasifikaciju kao imovina namijenjena prodaji (vidjeti točku 11.), primjena točke 15. rezultirat će time da se pri početnom priznavanju ta imovina (ili skupina za otuđenje) mjeri po njezinoj knjigovodstvenoj ili fer vrijednosti, ovisno o tome koja je niža, umanjenoj za troškove prodaje, kao da nije bila tako klasificirana (na primjer, po trošku). Stoga se imovina (ili skupina za otuđenje) stečena u poslovnoj kombinaciji mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje.

17.

Ako se prodaja očekuje u roku duljem od godinu dana, subjekt troškove prodaje mjeri po njihovoj sadašnjoj vrijednosti. Svako povećanje sadašnje vrijednosti troškova prodaje koje nastaje protokom vremena iskazuje se u dobiti ili gubitku kao trošak financiranja.

18.

Neposredno prije početne klasifikacije imovine (ili skupine za otuđenje) kao namijenjene prodaji knjigovodstvena vrijednost imovine (ili sve imovine i obveza u skupini) mjeri se u skladu s odgovarajućim MSFI-jima.

19.

Pri naknadnom ponovnom mjerenju skupine za otuđenje, knjigovodstvena vrijednost sve imovine i obveza na koje se ne primjenjuju zahtjevi o mjerenju iz ovog MSFI-ja, ali koje su uključene u skupinu za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji, ponovno se mjeri u skladu s odgovarajućim MSFI-jima prije ponovnog mjerenja fer vrijednosti skupine za otuđenje umanjene za troškove prodaje.

Priznavanje gubitaka od umanjenja vrijednosti i poništenja

20.

Subjekt priznaje gubitak od umanjenja za svaki početni ili naknadni otpis imovine (ili skupine za otuđenje) do fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje, u mjeri u kojoj nije priznat u skladu s točkom 19.

21.

Subjekt priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrijednosti imovine umanjene za troškove prodaje, ali ne u iznosu koji premašuje kumulativni gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u skladu s ovim MSFI-jem ili prethodno u skladu s MRS-om 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

22.

Subjekt priznaje dobitak za svako naknadno povećanje fer vrijednosti skupine za otuđenje umanjene za troškove prodaje: (a) u mjeri u kojoj nije priznat u skladu s točkom 19., ali (b) ne u iznosu koji premašuje kumulativni gubitak od umanjenja vrijednosti koji je priznat u skladu s ovim MSFI-jem ili prethodno u skladu s MRS-om 36, za dugotrajnu imovinu na koju se primjenjuju zahtjevi o mjerenju iz ovog MSFI-ja.

23.

Gubitak od umanjenja vrijednosti (ili naknadni dobitak) priznat za skupinu za otuđenje smanjuje (ili povećava) knjigovodstvenu vrijednost dugotrajne imovine u skupini na koju se primjenjuju zahtjevi o mjerenju iz ovog MSFI-ja, i to redom raspoređivanja iz točke 104. podtočaka (a) i (b) i točke 122. MRS-a 36 (kako je revidiran 2004.).

24.

Dobitak ili gubitak koji prethodno nisu bili priznati do datuma prodaje dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje) priznaju se na datum prestanka priznavanja. Zahtjevi o prestanku priznavanja utvrđeni su u: (a) točkama 67.–72. MRS-a 16 (kako je revidiran 2003.) za nekretnine, postrojenja i opremu i (b) točkama 112.–117. MRS-a 38 Nematerijalna imovina (kako je revidiran 2004.) za nematerijalnu imovinu.

25.

Subjekt ne amortizira dugotrajnu imovine dok je klasificirana kao namijenjena prodaji ili dok je dio skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene prodaji. Kamate i drugi troškovi koji se mogu pripisati obvezama skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene prodaji nastavljaju se priznavati.

Promjene plana prodaje ili plana raspodjele vlasnicima

26.

Ako je subjekt imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificirao kao namijenjenu prodaji ili namijenjenu za raspodjelu vlasnicima, ali kriteriji iz točaka 7.–9. (za imovinu namijenjenu prodaji) ili iz točke 12.A (za imovinu namijenjenu za raspodjelu vlasnicima) više nisu ispunjeni, subjekt prestaje tu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificirati kao namijenjenu prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima. U takvim slučajevima subjekt pri računovodstvenom iskazivanju te promjene primjenjuje upute iz točaka 27.–29., osim ako se primjenjuje točka 26.A.

26.A

Ako subjekt imovinu (ili skupinu za otuđenje) izravno reklasificira iz imovine namijenjene prodaji u imovinu namijenjenu za raspodjelu vlasnicima ili izravno iz imovine namijenjene za raspodjelu vlasnicima u imovinu namijenjenu prodaji, promjena klasifikacije smatra se nastavkom prvotnog plana otuđenja. U tom slučaju: (a) subjekt ne slijedi upute iz točaka 27.–29. o računovodstvenom iskazivanju te promjene. Subjekt primjenjuje zahtjeve iz ovog MSFI-ja o klasifikaciji, iskazivanju i mjerenju koji se primjenjuju na novu metodu otuđenja; (b) subjekt dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) mjeri u skladu s uputama iz točke 15. (ako je reklasificirana u imovinu namijenjenu prodaji) ili 15.A (ako je reklasificirana u imovinu namijenjenu za raspodjelu vlasnicima) te priznaje svako smanjenje ili povećanje fer vrijednosti dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje), umanjene za troškove prodaje odnosno raspodjele, u skladu sa zahtjevima iz točaka 20.–25.; (c) subjekt ne mijenja datum klasifikacije u skladu s točkama 8. i 12.A. To nije prepreka za produljenje razdoblja potrebnog za prodaju ili raspodjelu vlasnicima ako su ispunjeni uvjeti iz točke 9.

27.

Subjekt dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) koja se prestaje klasificirati kao namijenjena prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima (ili koja više nije uključena u skupinu za otuđenje koja se klasificira kao namijenjena prodaji ili za raspodjelu vlasnicima) mjeri po: (a) njezinoj knjigovodstvenoj vrijednosti prije nego što je imovina (ili skupina za otuđenje) bila klasificirana kao namijenjena prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima, usklađenoj za amortizaciju ili revalorizaciju koje bi bile priznate da imovina (ili skupina za otuđenje) nije bila klasificirana kao namijenjena prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima ili (b) njezinoj nadoknadivom iznosu na datum na koji je naknadno odlučeno da se imovina neće prodati odnosno raspodijeliti vlasnicima, ovisno o tome koja je vrijednost niža (45).

28.

Subjekt sva potrebna usklađenja knjigovodstvene vrijednosti dugotrajne imovine koja se više ne klasificira kao namijenjena prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima uključuje u dobit ili gubitak (46) od neprekinutog poslovanja u razdoblju u kojem kriteriji iz točaka 7.–9. odnosno točke 12.A više nisu ispunjeni. Ako je skupina za otuđenje ili dugotrajna imovina koja se prestala klasificirati kao namijenjena prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima društvo kći, zajedničko poslovanje, zajednički pothvat, pridruženo društvo ili dio udjela u zajedničkom pothvatu ili pridruženom društvu, unose se odgovarajuće izmjene u financijske izvještaje za razdoblja od klasifikacije imovine kao namijenjene prodaji odnosno za raspodjelu vlasnicima. Subjekt to usklađenje iskazuje u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u stavci u kojoj iskazuje i dobitak ili gubitak, ako postoje, koji su priznati u skladu s točkom 37.

29.

Ako subjekt pojedinačnu imovinu ili obvezu ukloni iz skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjenu prodaji, preostala imovina i obveze iz skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene prodaji nastavljaju se mjeriti kao skupina samo ako ta skupina ispunjava kriterije iz točaka 7.–9. Ako subjekt pojedinačnu imovinu ili obvezu ukloni iz skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene za raspodjelu vlasnicima, preostala imovina i obveze iz skupine za otuđenje namijenjene za raspodjelu nastavljaju se mjeriti kao skupina samo ako ta skupina ispunjava kriterije iz točke 12.A. U protivnom se preostala dugotrajna imovina iz skupine koja pojedinačno ispunjava kriterije za klasifikaciju kao namijenjena prodaji (ili za raspodjelu vlasnicima) mjeri pojedinačno po njezinoj knjigovodstvenoj ili fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje (odnosno troškove raspodjele) na taj datum, ovisno o tome koja je vrijednost niža. Sva dugotrajna imovina koja ne ispunjava kriterije imovine namijenjene prodaji prestaje se klasificirati u imovinu namijenjenu prodaji u skladu s točkom 26. Sva dugotrajna imovina koja ne ispunjava kriterije imovine namijenjene za raspodjelu vlasnicima prestaje se klasificirati u imovinu namijenjenu za raspodjelu vlasnicima u skladu s točkom 26.

PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE

30.

Subjekt je dužan prezentirati i objaviti informacije koje korisnicima financijskim izvještaja omogućuju da ocijene financijske učinke prekinutog poslovanja i otuđenja dugotrajne imovine (ili skupina za otuđenje).

Prezentiranje prekinutog poslovanja

31.

Komponenta subjekta uključuje poslovanje i novčane tokove koji se operativno i za potrebe financijskog izvještavanja mogu jasno razlikovati od ostatka subjekta. Drugim riječima, komponenta subjekta je jedinica koja stvara novac ili skupina jedinica koje stvaraju novac dok se drže radi korištenja.

32.

Prekinuto poslovanje je komponenta subjekta koja je otuđena ili klasificirana kao namijenjena prodaji i usto: (a) predstavlja odvojenu važnu poslovnu liniju ili zemljopisno područje poslovanja; (b) dio je jednog koordiniranog plana otuđenja odvojene važne poslovne linije ili zemljopisnog područja poslovanja ili (c) je društvo kći stečeno isključivo radi ponovne prodaje.

33.

Subjekt je dužan objaviti: (a) jedan iznos u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti koji uključuje ukupni iznos: i. dobiti ili gubitka od prekinutog poslovanja nakon oporezivanja i ii. dobitak ili gubitak nakon oporezivanja koji su priznati pri mjerenju fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili pri otuđenju imovine ili skupine (ili skupina) za otuđenje koje čine prekinuto poslovanje; (b) raščlambu tog jednog iznosa iz podtočke (a) na: i. prihode, rashode te dobit ili gubitak od prekinutog poslovanja prije oporezivanja; ii. povezani rashod za porez na dobit, kako se nalaže u točki 81. podtočki (h) MRS-a 12; iii. dobitak ili gubitak koji su priznati pri mjerenju fer vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili pri otuđenju imovine ili skupine (ili skupina) za otuđenje koje čine prekinuto poslovanje i iv. povezani rashod za porez na dobit, kako se nalaže u točki 81. podtočki (h) MRS-a 12. Ta se raščlamba može iskazati u bilješkama ili u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Ako se iskazuje u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, iskazuje se u odjeljku koji se odnosi na prekinuto poslovanje, odnosno odvojeno od neprekinutog poslovanja. Raščlamba nije potrebna za skupine za otuđenje koje su novostečena društva kćeri koja pri stjecanju ispunjavaju kriterije za klasifikaciju kao namijenjena prodaji (vidjeti točku 11.); (c) neto novčane tokove koji se mogu pripisati poslovanju, ulaganjima i financiranju prekinutog poslovanja. Te se informacije mogu objaviti u bilješkama ili financijskim izvještajima. Objavljivanje tih informacija ne nalaže se za skupine za otuđenje novostečena društva kćeri pri stjecanju ispunjavaju kriterije za klasifikaciju kao namijenjena prodaji (vidjeti točku 11.); (d) iznos dobiti od neprekinutog poslovanja i od prekinutog poslovanja koji se može pripisati vlasnicima matičnog društva. Te se informacije mogu objaviti u bilješkama ili u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.

33.A

Ako subjekt stavke dobiti ili gubitka iskazuje u odvojenom izvještaju kako je opisano u točki 10.A MRS-a 1 (kako je izmijenjen 2011.), taj izvještaj sadržava i odjeljak koji se odnosi na prekinuto poslovanje.

34.

Subjekt ponovno iskazuje informacije koje se objavljuju u skladu s točkom 33. za prethodna razdoblja prezentirana u financijskim izvještajima tako da se objavljene informacije odnose na sva poslovanja prekinuta do kraja izvještajnog razdoblja za zadnje prezentirano razdoblje.

35.

Usklađenja u tekućem razdoblju iznosa koji su prethodno iskazani za prekinuto poslovanje i izravno su povezani s otuđenjem prekinutog poslovanja u prijašnjem razdoblju klasificiraju se odvojeno u prekinutom poslovanju. Objavljuju se vrsta i iznos tih usklađenja. Ta usklađenja mogu proizići npr. iz sljedećih okolnosti: (a) razrješenje neizvjesnosti koja proizlazi iz uvjeta transakcije otuđenja, kao što su pitanja usklađenja kupovne cijene i obeštećenja kupca; (b) razrješenje neizvjesnosti koja proizlazi i izravno je povezana s poslovanjem komponente prije njezina otuđenja, kao što su obveze prodavatelja u vezi sa zaštitom okoliša i jamstvom za proizvode; (c) namirenje obveza iz plana primanja zaposlenih, pod uvjetom da je namira izravno povezana s transakcijom otuđenja.

36.

Ako subjekt neku svoju komponentu prestane klasificirati kao namijenjenu prodaji, rezultati poslovanja te komponente koji su prethodno bili iskazani u prekinutom poslovanju u skladu s točkama 33.–35. reklasificiraju se i uključuju u prihode od neprekinutog poslovanja za sva prezentirana razdoblja. Iznosi za prethodna razdoblja opisuju se kao ponovno iskazani.

36.A

Subjekt koji se obvezao na provedbu plana prodaje koji uključuje gubitak kontrole nad društvom kćeri objavljuje informacije iz točaka 33.–36. kad je društvo kći skupina za otuđenje koja odgovara definiciji prekinutog poslovanja u skladu s točkom 32.

Dobitak ili gubitak od neprekinutog poslovanja

37.

Svaki dobitak ili gubitak od ponovnog mjerenja dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje) klasificirane kao namijenjene prodaji koji ne odgovaraju definiciji prekinutog poslovanja uključuju se u dobit ili gubitak od neprekinutog poslovanja.

Prezentiranje dugotrajne imovine ili skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene prodaji

38.

Subjekt dugotrajnu imovinu klasificiranu kao namijenjenu prodaji i imovinu iz skupine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji iskazuje u izvještaju o financijskom položaju odvojeno od druge imovine. Obveze iz skupine za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji iskazuju se u izvještaju o financijskom položaju odvojeno od drugih obveza. Ta imovina i obveze ne prebijaju se i iskazuju se u jednom iznosu. Glavne kategorije imovine i obveza klasificiranih kao namijenjene prodaji odvojeno se objavljuju u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama, osim kako je dopušteno točkom 39. Subjekt odvojeno iskazuje sve kumulativne prihode ili rashode priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji se odnose na dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu kao namijenjenu prodaji.

39.

Ako je skupina za otuđenje novostečeno društvo kći koje pri stjecanju ispunjava kriterije za klasifikaciju kao namijenjeno prodaji (vidjeti točku 11.), ne nalaže se objavljivanje glavnih kategorija imovine i obveza.

40.

Subjekt nije dužan reklasificirati niti ponovno iskazati iznose koji su u izvještaju o financijskom položaju za prethodna razdoblja iskazani za dugotrajnu imovinu ili za imovinu i obveze iz skupine za otuđenje klasificirane kao namijenjene prodaji kako bi prikazao klasifikaciju iz izvještaja o financijskom položaju za zadnje prezentirano razdoblje.

Dodatna objavljivanja

41.

U razdoblju u kojem je dugotrajna imovina (ili skupina za otuđenje) klasificirana kao namijenjena prodaji ili prodana subjekt u bilješkama objavljuje sljedeće informacije: (a) opis dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje); (b) opis činjenica i okolnosti prodaje ili koji će dovesti do očekivanog otuđenja, te očekivani način i vrijeme tog otuđenja; (c) dobitak ili gubitak koji su priznati u skladu s točkama 20.–22., a ako nisu odvojeno iskazani u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, odjeljak izvještaja o sveobuhvatnoj dobiti u koji su dobitak ili gubitak uključeni; (d) prema potrebi, izvještajni segment u kojem je iskazana dugotrajna imovina (ili skupina za otuđenje) u skladu s MSFI-jem 8 Poslovni segmenti.

42.

Ako se primjenjuje točka 26. ili 29., subjekt u razdoblju donošenja odluke o promjeni plana prodaje dugotrajne imovine (ili skupine za otuđenje) objavljuje opis činjenica i okolnosti koje su dovele do te odluke te učinak odluke na rezultate poslovanja u tom razdoblju i svim prijašnjim prezentiranim razdobljima.

PRIJELAZNE ODREDBE

43.

Ovaj se MSFI primjenjuje prospektivno na dugotrajnu imovinu (ili skupine za otuđenje) koja ispunjava kriterije za klasifikaciju kao namijenjena prodaji i poslovanje koje ispunjava kriterije za klasifikaciju kao prekinuto poslovanje nakon datuma stupanja na snagu ovog MSFI-ja. Subjekt može primijeniti zahtjeve iz ovog MSFI-ja na svu dugotrajnu imovinu (ili skupine za otuđenje) koja ispunjava kriterije za klasifikaciju kao namijenjena prodaji i poslovanje koje ispunjava kriterije za klasifikaciju kao prekinuto poslovanje nakon datuma stupanja na snagu ovog MSFI-ja, pod uvjetom da su vrednovanja i druge informacije potrebni za primjenu ovog MSFI-ja dobiveni u vrijeme kad su ti kriteriji bili izvorno ispunjeni.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

44.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt MSFI primijeni za razdoblje koja započnu prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

44.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 3. i 38. i dodana je točka 33.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

44.B

MRS-om 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (kako je izmijenjen 2008.) dodana je točka 33. podtočka (d). Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 27 (s izmjenama iz 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjena se primjenjuje retroaktivno.

44.C

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., dodane su točke 8.A i 36.A. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Međutim, subjekt te izmjene ne primjenjuje na godišnja razdoblja koja započnu prije 1. srpnja 2009. ako ne primjenjuje i MRS 27 (kako je izmijenjen u svibnju 2008.). Ako subjekt te izmjene primijeni prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno od datuma prve primjene MSFI-ja 5, podložno prijelaznim odredbama iz točke 45. MRS-a 27 (izmijenjen u siječnju 2008.).

44.D

Tumačenjem IFRIC 17 Raspodjela nenovčane imovine vlasnicima iz studenoga 2008. dodane su točke 5.A, 12.A i 15.A i izmijenjena je točka 8. Te se izmjene primjenjuju prospektivno na dugotrajnu imovinu (ili skupine za otuđenje) koja je klasificirana za raspodjelu vlasnicima u godišnjim razdobljima koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Retroaktivna primjena nije dopuštena. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na razdoblje koje započne prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti te primijeniti i MSFI 3 Poslove kombinacije (kako je revidiran 2008.), MRS 27 (kako je izmijenjen u svibnju 2008.) i IFRIC 17.

44.E

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009, dodana je točka 5.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.F

[Brisano]

44.G

MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 28. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 11.

44.H

MSFI-jem 13 Mjerenje fer vrijednosti, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je definicija fer vrijednosti i nadoknadivog iznosa u Dodatku A i subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

44.I

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 33.A. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MRS-a 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

44.K

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 5. i brisane su točke 44.F i 44.J. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

44.L

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2012.–2014., objavljenim u rujnu 2014., izmijenjene su točke 26.–29. i dodana je točka 26.A. Subjekt te izmjene primjenjuje prospektivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške na promjene metode otuđenja koje nastanu u godišnjim razdobljima koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.M

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

POVLAČENJE MRS-a 35

45.

Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 35 Prekinuto poslovanje.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 6

Istraživanje i procjena mineralnih resursa

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja utvrditi financijsko izvještavanje za istraživanje i procjenu mineralnih resursa.

2.

Ovim se MSFI-jem posebno nalaže sljedeće: (a) ograničena poboljšanja postojećih računovodstvenih praksi za troškove istraživanja i procjene; (b) subjekti koji priznaju imovinu za istraživanje i procjenu dužni su ispitati tu imovinu na umanjenje vrijednosti u skladu s ovim MSFI-jem i svako umanjenje vrijednosti izmjeriti u skladu s MRS-om 36 Umanjenje vrijednosti imovine; (c) objavljivanja u kojima se utvrđuju i objašnjavaju iznosi u financijskim izvještajima subjekta koji proizlaze iz istraživanja i procjene mineralnih resursa i koja korisnicima tih financijskih izvještaja omogućuju da razumiju iznos, rokove i izvjesnost budućih novčanih tokova od priznate imovine za istraživanje i procjenu.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje na nastale troškove istraživanja i procjene.

4.

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na druge aspekte računovodstva subjekata koji se bave istraživanjem i procjenom mineralnih resursa.

5.

Subjekt ovaj MSFI ne primjenjuje na troškove nastale: (a) prije istraživanja i procjene mineralnih resursa, kao što su troškovi koji nastanu prije negoli subjekt stekne zakonsko pravo na istraživanje u određenom području; (b) nakon što se može dokazati tehnička izvedivost i komercijalna isplativost vađenja mineralnih resursa.

PRIZNAVANJE IMOVINE ZA ISTRAŽIVANJE I PROCJENU

Privremeno izuzeće od točaka 11. i 12. MRS-a 8

6.

Pri izradi svojih računovodstvenih politika subjekt koji priznaje imovinu za istraživanje i procjenu primjenjuje točku 10. MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

7.

U točkama 11. i 12. MRS-a 8 navode se izvori službenih zahtjeva i uputa koje je poslovodstvo dužno uzeti u obzir pri izradi računovodstvene politike za određenu stavku ako se na tu stavku ne primjenjuje ni jedan drugi MSFI. Podložno točkama 9. i 10. u nastavku, ovim MSFI-jem subjekt se izuzima od primjene tih točaka na svoje računovodstvene politike za priznavanje i mjerenje imovine za istraživanje i procjenu.

MJERENJE IMOVINE ZA ISTRAŽIVANJE I PROCJENU

Mjerenje pri priznavanju

8.

Imovina za istraživanje i procjenu mjeri se po trošku.

Elementi troška imovine za istraživanje i procjenu

9.

Subjekt utvrđuje računovodstvenu politiku na temelju koje se određuje koji se troškovi priznaju kao imovina za istraživanje i procjenu i dužan je tu politiku dosljedno primjenjivati. Subjekt pritom vodi računa o stupnju do kojeg se ti troškovi mogu dovesti u vezu s pronalaženjem određenih mineralnih resursa. U nastavku su primjeri troškova koji se mogu uključiti u početno mjerenje imovine za istraživanje i procjenu (popis nije iscrpan): (a) stjecanje prava na istraživanje; (b) topografske, geološke, geokemijske i geofizičke studije; (c) istraživačko bušenje; (d) kopanje rovova; (e) uzorkovanje; i (f) aktivnosti ocjenjivanja tehničke izvedivosti i komercijalne isplativosti vađenja mineralnih resursa.

10.

Troškovi razvoja mineralnih resursa ne priznaju se kao imovina za istraživanje i procjenu. Dokument Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje i MRS-om 38 Nematerijalna imovina sadržavaju upute o priznavanju imovine koja nastane tijekom razvoja.

11.

U skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, subjekt priznaje sve obveze uklanjanja i obnavljanja koje nastanu u određenom razdoblju kao posljedica istraživanja i procjene mineralnih resursa.

Mjerenje nakon priznavanja

12.

Subjekt nakon priznavanja na imovinu za istraživanje i procjenu primjenjuje model troška ili model revalorizacije. Model revalorizacije (model iz MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili model iz MRS-a 38) koji se primjenjuje mora biti u skladu s klasifikacijom imovine (vidjeti točku 15.).

Promjene računovodstvenih politika

13.

Subjekt može promijeniti svoje računovodstvene politike za troškove istraživanja i procjene ako se tim promjenama ne narušava nego poboljšava relevantnost financijskih izvještaja za potrebe donošenja gospodarskih odluka korisnika odnosno ako se njihova pouzdanost ne umanjuje niti povećava. Subjekt relevantnost i pouzdanost prosuđuje na temelju kriterija iz MRS-a 8.

14.

Da bi opravdao promjenu svojih računovodstvenih politika za troškove istraživanja i procjene, subjekt je dužan dokazati da zahvaljujući toj promjeni njegovi financijski izvještaji bolje ispunjavaju kriterije iz MRS-a 8, no tom promjenom nije nužno postići potpunu usklađenost s tim kriterijima.

PREZENTIRANJE

Klasifikacija imovine za istraživanje i procjenu

15.

Subjekt imovinu za istraživanje i procjenu klasificira kao materijalnu ili nematerijalnu u skladu s vrstom stečene imovine i dužan je tu klasifikaciju dosljedno primjenjivati.

16.

Neka se imovina za istraživanje i procjenu smatra nematerijalnom (npr. prava na bušenje), dok se druga smatra materijalnom (npr. vozila i uređaji za bušenje). Ako se materijalna imovina troši pri razvoju nematerijalne imovine, iznos koji odražava to trošenje dio je troška nematerijalne imovine. Međutim, materijalna imovina koja se koristi za razvoj nematerijalne imovine ne postaje nematerijalna imovina.

Reklasifikacija imovine za istraživanje i procjenu

17.

Imovina za istraživanje i procjenu prestaje se klasificirati kao takva kad se mogu dokazati tehnička izvedivost i komercijalna isplativost vađenja mineralnih resursa. Imovina za istraživanje i procjenu prije reklasifikacije se ispituje na umanjenje vrijednosti i priznaju se svi gubici od umanjenja vrijednosti.

UMANJENJE VRIJEDNOSTI

Priznavanje i mjerenje

18.

Imovina za istraživanje i procjenu ispituje se na umanjenje vrijednosti ako činjenice i okolnosti upućuju na to da bi knjigovodstvena vrijednost imovine za istraživanje i procjenu mogla biti veća od njezina nadoknadivog iznosa. Ako činjenice i okolnosti upućuju na to da je knjigovodstvena vrijednost veća od nadoknadivog iznosa, subjekt mjeri, iskazuje i objavljuje nastali gubitak od umanjenja vrijednosti u skladu s MRS-om 36, osim kako je utvrđeno u točki 21. u nastavku.

19.

Samo za potrebe imovine za istraživanje i procjenu, točka 20. ovog MSFI-ja primjenjuje se umjesto točaka 8.–17. MRS-a 36 pri određivanju imovine za istraživanje i procjenu čija bi vrijednost mogla biti umanjena. Izraz „imovina” iz točke 20. jednako se primjenjuje na posebnu imovinu za istraživanje i procjenu ili jedinicu koja stvara novac.

20.

Jedna ili više sljedećih činjenica i okolnosti upućuju na to da bi subjekt trebao ispitati imovinu za istraživanje i procjenu na umanjenje vrijednosti (popis nije iscrpan): (a) razdoblje u kojem subjekt ima pravo istraživati u određenom području isteklo je tijekom razdoblja ili ističe u bliskoj budućnosti i ne očekuje se njegovo produljenje; (b) znatni troškovi za daljnje istraživanje i procjenu mineralnih resursa u određenom području nisu predviđeni proračunom niti se planiraju; (c) istraživanje i procjena mineralnih resursa u određenom području nisu doveli do otkrića komercijalno isplativih količina mineralnih resursa i subjekt je odlučio prekinuti te aktivnosti u tom području; (d) postoji dovoljno podataka koji upućuju na to da, iako će se razvoj u određenome području vjerojatno nastaviti, nije vjerojatno da će se knjigovodstvena vrijednost imovine za istraživanje i procjenu u potpunosti nadoknaditi uspješnim razvojem ili prodajom. U tim ili sličnim slučajevima subjekt je dužan testirati imovinu na umanjenje vrijednosti u skladu s MRS-om 36. Svi gubici od umanjenja vrijednosti priznaju se kao rashod u skladu s MRS-om 36.

Određivanje razine na kojoj se imovina za istraživanje i procjenu ispituje na umanjenje vrijednosti

21.

Subjekt utvrđuje računovodstvenu politiku za raspoređivanje imovine za istraživanje i procjenu na jedinice koja stvaraju novac ili skupine jedinica koje stvaraju novac kako bi ispitao tu imovinu na umanjenje vrijednosti. Svaka jedinica koja stvara novac ili skupina jedinica na koju se raspoređuje imovina za istraživanje i procjenu ne smije biti veća od poslovnog segmenta određenog u skladu s MSFI-jem 8 Poslovni segmenti.

22.

Razina koju subjekt odredi za potrebe testiranja imovine za istraživanje i procjenu na umanjenje vrijednosti može obuhvaćati jednu ili više jedinica koje stvaraju novac.

OBJAVLJIVANJE

23.

Subjekt je dužan objaviti informacije u kojima se utvrđuju i objašnjavaju iznosi priznati u njegovim financijskim izvještajima koji proizlaze iz istraživanja i procjene mineralnih resursa.

24.

Radi usklađenosti s točkom 23., subjekt objavljuje: (a) svoje računovodstvene politike za troškove istraživanja i procjene, uključujući priznavanje imovine za istraživanje i procjenu; (b) iznose imovine, obveza, prihoda i rashoda, te novčanih tokova od poslovanja i ulaganja koji proizlaze iz istraživanja i procjene mineralnih resursa.

25.

Subjekt imovinu za istraživanje i procjenu tretira kao posebnu skupinu imovine i objavljuje informacije koje se nalažu MRS-om 16 ili MRS-om 38, ovisno o klasifikaciji imovine.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

26.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt MSFI primijeni za razdoblje koja su započela prije 1. siječnja 2006., dužan je tu činjenicu objaviti.

26.A

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjena je točka 10. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt tu izmjenu MSFI-ja 6 primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, utvrdi li da retroaktivna primjena nije izvediva ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt tu izmjenu MSFI-ja 6 primjenjuje upućivanjem na točke 23.–28., 50.–53. i 54.F MRS-a 8.

PRIJELAZNE ODREDBE

27.

Ako primjena određenog zahtjeva iz točke18. na usporedne informacije koji se odnose na godišnja razdoblja koja započnu prije 1. siječnja 2006. nije izvediva, subjekt je tu činjenicu dužan objaviti. Izraz „neizvedivo” objašnjen je u MRS 8.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 7

Financijski instrumenti: objavljivanja

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja naložiti subjektima da u svojim financijskim izvještajima objavljuju informacije koje će korisnicima omogućiti da ocijene: (a) važnost financijskih instrumenata za financijsko stanje i uspješnost subjekta i (b) vrstu i opseg rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata kojima je subjekt izložen tijekom razdoblja i na kraju izvještajnog razdoblja, te kako subjekt upravlja tim rizicima.

2.

Načela iz ovog MSFI-ja dopunjuju načela za priznavanje, mjerenje i iskazivanje financijske imovine i financijskih obveza iz MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i MSFI-ja 9 Financijski instrumenti.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Svi subjekti dužni su primjenjivati ovaj Standard na sve vrste financijskih instrumenta, uz iznimku: (a) udjela u društvima kćerima, pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji, MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji ili MRS-om 28 Udjeli u pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima. Međutim, u nekim se slučajevima MSFI-jem 10, MRS-om 27 ili MRS-om 28 subjektu nalaže ili dopušta da udio u društvu kćeri, pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu računovodstveno iskaže primjenom MSFI-ja 9; u tim slučajevima subjekti primjenjuju zahtjeve iz ovog MSFI-ja, a za udjele koji se mjere po fer vrijednosti zahtjeve iz MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti. Subjekti ovaj MSFI primjenjuju i na sve izvedenice povezane s udjelima društvima kćerima, pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima, osim ako te izvedenice odgovaraju definiciji vlasničkog instrumenta iz MRS-a 32; (b) prava i dužnosti poslodavaca koji proizlaze iz planova primanja zaposlenih, na koje se primjenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih; (d) ugovora o osiguranju kako su definirani u MSFI-ju 17 Ugovori o osiguranju ili ugovora s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17. Međutim, ovaj se MSFI primjenjuje na: i. izvedenice ugrađene u ugovore o osiguranju koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17 ako se MSFI-jem 9 subjektu nalaže njihovo odvojeno računovodstveno iskazivanje; ii. komponente ulaganja odvojene od ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17, ako se MSFI-jem 17 nalaže takvo odvajanje, osim ako je odvojena komponenta ulaganja ugovor o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja; iii. prava i obveze izdavatelja koja proizlaze iz ugovora o osiguranju koji odgovaraju definiciji ugovora o financijskom jamstvu ako izdavatelj pri priznavanju i mjerenju tih ugovora primjenjuje MSFI 9. Međutim, izdavatelj je dužan primjenjivati MSFI 17 ako u skladu s točkom 7. podtočkom (e) MSFI-ja 17 odluči pri priznavanju i mjerenju tih ugovora primjenjivati MSFI 17; iv. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o kreditnim karticama ili sličnih ugovora o kreditnim ili platnim aranžmanima, koje subjekt izdaje i koji odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju ako subjekt na ta prava i obveze primjenjuje MSFI 9 u skladu s točkom 7. podtočkom (h) MSFI-ja 17 i točkom 2.1. podtočkom (e) alinejom iv. MSFI-ja 9; v. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o osiguranju koje subjekt izdaje i koji ograničavaju naknadu za osigurane događaje na iznos koji je inače potreban za namirenje obveze ugovaratelja osiguranja stvorene ugovorom, ako subjekt u skladu s točkom 8.A MSFI-ja 17 na takve ugovore odluči primjenjivati MSFI 9 umjesto MSFI-ja 17; (e) financijskih instrumenata, ugovora i obveza koji proizlaze iz transakcija plaćanja na temelju dionica na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica, osim što se ovaj MSFI primjenjuje na ugovore obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9; (f) instrumenata koji se u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D MRS-a 32 klasificiraju kao vlasnički instrumenti.

4.

Ovaj se MSFI primjenjuje na priznate i nepriznate financijske instrumente. Priznati financijski instrumenti uključuju financijsku imovinu i financijske obveze koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9. Nepriznati financijski instrumenti uključuju neke financijske instrumente koji su obuhvaćeni područjem primjene ovog MSFI-ja, iako nisu obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 9.

5.

Ovaj se MSFI primjenjuje na ugovore o kupnji i prodaji nefinancijske stavke koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 9.

5.A

Zahtjevi za objavljivanje kreditnih rizika iz točaka 35.A–35.N primjenjuju se na prava za koja je u MSFI-ju 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima navedeno da se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 9 u svrhu priznavanja dobitaka ili gubitaka od umanjenja vrijednosti. Svako upućivanje na financijsku imovinu ili financijske instrumente u ovim točkama uključuje i ta prava, osim ako je navedeno drukčije.

KATEGORIJE FINANCIJSKIH INSTRUMENATA I RAZINA OBJAVLJIVANJA

6.

Ako se ovim MSFI-jem nalažu objavljivanja informacija po kategorijama financijskih instrumenata, subjekt financijske instrumente objedinjava u skupine koje su primjerene vrsti informacija koje se objavljuju i pritom vodi računa o obilježjima tih financijskih instrumenata. Subjekt je dužan objaviti dovoljno informacija kako bi omogućio usklađenje sa stavkama iskazanima u izvještaju o financijskom položaju.

VAŽNOST FINANCIJSKIH INSTRUMENATA ZA FINANCIJSKO STANJE I USPJEŠNOST

7.

Subjekt je dužan objaviti informacije koji korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene važnost financijskih instrumenata za njegovo financijsko stanje i uspješnost.

Izvještaj o financijskom položaju

Kategorije financijske imovine i financijskih obveza

8.

Knjigovodstvene vrijednosti svake od sljedećih kategorija, kako su utvrđene u MSFI-ju 9, objavljuju se u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama: (a) financijske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, pri čemu se odvojeno iskazuje i. financijska imovina koja je kao takva određena pri početnom priznavanju ili naknadno u skladu s točkom 6.7.1. MSFI-ja 9; ii. ona koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s odlukom iz točke 3.3.5. MSFI-ja 9; iii. ona koja se kao takva mjeri u skladu s odlukom iz točke 33.A MSR-a 32 i iv. ona koja se obvezno mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9. (b)–(d) [brisano] (e) financijske obveze koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, pri čemu se odvojeno iskazuju i. obveze koje su kao takve određene pri početnom priznavanju ili naknadno, u skladu s točkom 6.7.1. MSFI-ja 9 i ii. one koje odgovaraju definiciji financijskih obveza koje se drže radi trgovanja iz MSFI-ja 9; (f) financijske imovine koja se mjeri po amortiziranom trošku; (g) financijskih obveza koje se mjere po amortiziranom trošku; (h) financijske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, pri čemu se odvojeno iskazuju i. financijska imovina koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9 i ii. ulaganja u vlasničke instrumente koji su određeni kao takvi pri početnom priznavanju u skladu s točkom 5.7.5. MSFI-ja 9.

Financijska imovina po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

9.

Ako subjekt odredi da se određena financijska imovina (ili skupina financijske imovine) mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, a inače bi se mjerila po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili po amortiziranom trošku, dužan je objaviti: (a) maksimalnu izloženost financijske imovine (ili skupine financijske imovine) kreditnom riziku (vidjeti točku 36. podtočku (a)) a kraju izvještajnog razdoblja; (b) iznos kojim bi se povezanim kreditnim izvedenicama ili sličnim instrumentima smanjila ta maksimalna izloženost kreditnom riziku (vidjeti točku 36. podtočku (b)); (c) iznos promjene, tijekom razdoblja i kumulativno, fer vrijednosti financijske imovine (ili skupine financijske imovine) koji se može pripisati promjenama kreditnog rizika financijske imovine koji se određuje: i. kao iznos promjene fer vrijednosti koja se ne može pripisati promjenama tržišnih uvjeta koji dovode do nastanka tržišnog rizika ili ii. primjenom neke druge metode ako subjekt smatra da se njome vjernije predstavlja iznos promjene fer vrijednosti koji se može pripisati promjenama kreditnog rizika imovine. Promjene tržišnih uvjeta koje dovode do nastanka tržišnog rizika uključuju promjene dostupne (referentne) kamatne stope, cijene robe, deviznog tečaja ili indeksa cijena ili kamatnih stopa; (d) iznos promjene fer vrijednosti svih povezanih kreditnih izvedenica ili sličnih instrumenata koja je nastala tijekom razdoblja i kumulativno nakon određenja financijske imovine.

10.

Ako je subjekt odredio da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 4.2.2. MSFI-ja 9 i ako je dužan iskazati učinke promjena kreditnog rizika te obveze u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točku 5.7.7. MSFI-ja 9), dužan je objaviti: (a) iznos promjene, kumulativno, fer vrijednosti financijske obveze koji se može pripisati promjenama kreditnog rizika te obveze (vidjeti točke B5.7.13.–B5.7.20. MSFI-ja 9 za upute o utvrđivanju učinaka promjena kreditnog rizika obveze); (b) razliku između knjigovodstvene vrijednosti financijske obveze i iznosa koji bi subjekt na temelju ugovora trebao po dospijeću platiti imatelju obveze; (c) sve prijenose kumulativnog dobitka ili gubitka u vlasničkom kapitalu tijekom razdoblja, uključujući razlog za takve prijenose; (d) ako se obveza prestane priznavati tijekom razdoblja, iznos (ako ga ima) iskazan u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji je prestankom priznavanja realiziran.

10.A

Ako je subjekt odredio da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 4.2.2. MSFI-ja 9 i ako je dužan sve promjene fer vrijednosti te obveze (uključujući učinke promjene kreditnog rizika obveze) iskazati u dobiti ili gubitku (vidjeti točke 5.7.7. i 5.7.8. MSFI-ja 9), dužan je objaviti: (a) iznos promjene, tijekom razdoblja i kumulativno, fer vrijednosti financijske obveze koji se može pripisati promjenama kreditnog rizika te obveze (vidjeti točke B5.7.13.–B5.7.20. MSFI-ja 9 za upute o utvrđivanju učinaka promjena kreditnog rizika obveze) i (b) razliku između knjigovodstvene vrijednosti financijske obveze i iznosa koji bi subjekt na temelju ugovora trebao po dospijeću platiti imatelju obveze;

11.

Subjekt objavljuje i sljedeće: (a) podroban opis metoda koje primjenjuje kako bi ispunio zahtjeve iz točke 9. podtočke (c), točke 10. podtočke (a) i točke 10.A podtočke (a) te točke 5.7.7. podtočke (a) MSFI-ja 9, uključujući objašnjenje primjerenosti određene metode; (b) ako subjekt smatra da informacije koje je objavio u izvještaju o financijskom položaju ili u bilješkama da bi ispunio zahtjeve iz točke 9. podtočke (c), točke 10. podtočke (a), točke 10.A podtočke (a) ili točke 5.7.7. podtočke (a) MSFI-ja 9 ne odražavaju vjerno promjenu fer vrijednosti financijske imovine ili financijske obveze koja se može pripisati promjenama kreditnog rizika, obrazloženje zaključka i čimbenike koje smatra relevantnima; (c) podroban opis metodologije na temelju koje utvrđuje hoće li iskazivanje učinaka promjena kreditnog rizika obveze u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti stvoriti ili povećati računovodstvenu neusklađenost u dobit ili gubitku (vidjeti točke 5.7.7. i 5.7.8. MSFI-ja 9). Ako je subjekt dužan iskazati učinke promjena kreditnog rizika obveze u dobit ili gubitku (vidjeti točku 5.7.8. MSFI-ja 9), objavljene informacije moraju sadržavati podroban opis ekonomskog odnosa opisanog u točki B5.7.6. MSFI-ja 9.

Ulaganja u vlasničke instrumente koji se mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit

11.A

Ako je subjekt odredio da se ulaganja u vlasničke instrumente mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, kako je dopušteno točkom 5.7.5. MSFI-ja 9, dužan je objaviti: (a) koja se ulaganja u vlasničke instrumente mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit; (b) razloge za primjenu tog alternativnog način iskazivanja; (c) fer vrijednost svakog takvog ulaganja na kraju izvještajnog razdoblja; (d) dividende priznate tijekom razdoblja, pri čemu se odvojeno iskazuju one koje se odnose na ulaganja koja su se prestala priznavati tijekom izvještajnog razdoblja i one koje se odnose na ulaganja koja se drže na kraju izvještajnog razdoblja; (e) sve prijenose kumulativnog dobitka ili gubitka u vlasničkom kapitalu tijekom razdoblja, uključujući razlog za takve prijenose.

11.B

Ako subjekt tijekom izvještajnog razdoblja prestane priznavati ulaganja u vlasničke instrumente koja se mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit dužan je objaviti: (a) razloge za otuđenje ulaganja; (b) fer vrijednost ulaganja na datum prestanka priznavanja; (c) kumulativni dobitak ili gubitak od otuđenja.

Reklasifikacija

12.–12.A

[Brisano]

12.B

Subjekt objavljuje ako je u tekućem ili prethodnim izvještajnim razdobljima neku financijsku imovinu reklasificirao u skladu s točkom 4.4.1. MSFI-ja 9. Za svaku takvu reklasifikaciju subjekt objavljuje: (a) datum reklasifikacije; (b) podrobno obrazloženje promjene poslovnog modela i kvalitativni opis njezina učinka na financijske izvještaje subjekta; (c) iznos reklasificiran u svaku i iz svake kategorije.

12.C

Subjekt je za svako izvještajno razdoblje od reklasifikacije pa do prestanka priznavanja za imovinu koja je reklasificirana iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u mjerenje po amortiziranom trošku ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.4.1. MSFI-ja 9 dužan objaviti: (a) efektivnu kamatnu stopu utvrđenu na datum reklasifikacije i (b) priznati kamatni prihod.

12.D

Ako je od zadnjeg godišnjeg izvještajnog datuma subjekt reklasificirao financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u mjerenje po amortiziranom trošku ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, dužan je objaviti: (a) fer vrijednost financijske imovine na kraju izvještajnog razdoblja i (b) fer vrijednost dobitka ili gubitka koji bi, da financijska imovina nije reklasificirana, bili priznati u dobiti ili gubitku ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom izvještajnog razdoblja.

13.

[Brisano]

Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza

13.A

Objavljivanja iz točaka 13.B–13.E nadopunjuju druge zahtjeve za objavljivanje iz ovog MSFI-ja i nalažu se za sve priznate financijske instrumente koji se prebijaju u skladu s točkom 42. MRS-a 32. Ta se objavljivanja primjenjuju i na priznate financijske instrumente koji su predmet izvršivih standardiziranih sporazuma o netiranju ili sličnih sporazuma, neovisno o tome prebijaju li se u skladu s točkom 42. MRS-a 32.

13.B

Subjekt objavljuje informacije kako bi korisnicima svojih financijskih izvještaja omogućio da ocijene učinak ili mogući učinak ugovora o prijeboju na financijski položaj subjekta. To uključuje i učinak ili mogući učinak prava na prijeboj povezanog s priznatom financijskom imovinom subjekta i priznatim financijskim obvezama koje su obuhvaćene područjem primjene točke 13.A.

13.C

Da bi ostvario cilj iz točke 13.B, subjekt na kraju izvještajnog razdoblja objavljuje sljedeće kvantitativne informacije, odvojeno za priznatu financijsku imovinu i priznate financijske obveze koje su obuhvaćene područjem primjene točke 13.A: (a) bruto iznose te priznate financijske imovine i priznatih financijskih obveza; (b) iznose koji se prebijaju u skladu s kriterijima iz točke 42. MRS-a 32 pri određivanju neto iznosa koji se iskazuju u izvještaju o financijskom položaju; (c) neto iznose iskazane u izvještaju o financijskom položaju; (d) iznose koji su predmet izvršivih standardiziranih sporazuma o netiranju ili sličnih sporazuma koji inače nisu uključeni u točku 13.C podtočku (b), uključujući: i. iznose koji se odnose na priznate financijske instrumente koji ne ispunjavaju neke ili sve kriterije za prijeboj iz točke 42. MRS-a 32 i ii. iznose koji se odnose na financijske kolaterale (uključujući novčane kolaterale) i (e) neto iznos nakon što se iznosi iz podtočke (d) oduzmu od iznosa iz podtočke (c). Informacije koje se nalažu ovom točkom iskazuju se u tabličnom obliku, odvojeno za financijsku imovinu i financijske obveze, osim ako je neki drugi oblik prikladniji.

13.D

Ukupni iznos koji se objavljuje za određeni instrument u skladu s točkom 13.C podtočkom (d) ograničen je na iznos iz točke 13.C podtočke (c) za taj instrument.

13.E

Subjekt u informacije koje se objavljuju u skladu s točkom 13.C podtočkom (d) uključuje opis prava na prijeboj povezanih s priznatom financijskom imovinom i priznatim financijskim obvezama subjekta koja su predmet izvršivih standardiziranih sporazuma o netiranju ili sličnih sporazuma, uključujući i vrstu tih prava.

13.F

Ako se informacije koje se nalažu u točkama 13.B–13.E objavljuju u više od jedne bilješke uz financijske izvještaje, subjekt navodi unakrsna upućivanja na te bilješke.

Kolateral

14.

Subjekt je dužan objaviti: (a) knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine koju je založio kao kolateral za obveze ili nepredviđene obveze, uključujući iznose koji su reklasificirani u skladu s točkom 3.2.23. podtočkom (a) MSFI-ja 9 i (b) uvjete zaloga.

15.

Ako subjekt drži kolateral (financijsku ili nefinancijsku imovinu) i dopušteno mu je taj kolateral prodati ili ponovno založiti ako vlasnik kolaterala nije u statusu neispunjavanja obveza, dužan je objaviti: (a) fer vrijednost kolaterala koji drži; (b) fer vrijednost svakog takvog kolaterala koji je prodao ili ponovno založio, te je li ga dužan vratiti i (c) uvjete svojeg korištenja kolaterala.

Rezerviranje za kreditne gubitke

16.

[Brisano]

16.A

Knjigovodstvena vrijednost financijske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9 ne umanjuje se za rezerviranja za gubitke i subjekt te rezervacije za umanjenje vrijednosti ne iskazuje odvojeno u izvještaju o financijskom položaju kao umanjenje knjigovodstvene vrijednosti financijske imovine. Međutim, subjekt rezerviranja za gubitke objavljuje u bilješkama uz financijske izvještaje.

Složeni financijski instrumenti s višestrukim ugrađenim izvedenicama

17.

Ako subjekt izda instrument koji sadržava komponentu obveze i komponentu kapitala (vidjeti točku 28. MRS-a 32) i ako instrument ima višestruke ugrađene izvedenice čije su vrijednosti međuovisne (kao što je konvertibilni dužnički instrument s opcijom kupnje), dužan je objaviti ta obilježja.

Status neispunjavanja obveza i povrede ugovora

18.

Za obveze po kreditima priznate na kraju izvještajnog razdoblja subjekt je dužan objaviti: (a) pojedinosti o statusu neispunjavanja obveza za glavnicu, kamate, štedni fond za otplatu dugova tijekom razdoblja ili uvjetima otplate tih obveza po kreditima; (b) knjigovodstvenu vrijednost obveza po kreditima u statusu neispunjavanja obveza na kraju izvještajnog razdoblja i (c) je li status neispunjavanja obveza riješen odnosno jesu li dogovoreni novi uvjeti za obveze po kreditima prije odobrenja financijskih izvještaja za izdavanje.

19.

Ako je tijekom razdoblja došlo do povreda ugovora o najmu, osim onih opisanih u točki 18., subjekt je dužan objaviti iste informacije koje se nalažu u točki 18. ako su te povrede najmodavcu omogućile da zatraži ubrzanu otplatu (osim ako su povrede otklonjene ili ako su dogovoreni novi uvjeti najma na kraju ili prije isteka izvještajnog razdoblja).

Izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti

Stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka

20.

U izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti ili u bilješkama subjekt objavljuje sljedeće stavke prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka: (a) neto dobitke ili neto gubitke od: i. financijske imovine ili financijskih obveza koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, pri čemu se odvojeno iskazuju financijska imovina ili financijske obveze koje su kao takve određene pri početnom priznavanju ili naknadno u skladu s točkom 6.7.1. MSFI-ja 9, kao i od financijske imovine ili financijskih obveza koje se obvezno mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9 (npr. financijske obveze koje odgovaraju definiciji financijskih obveza koje se drže radi trgovanja iz MSFI-ja 9). Za financijske obveze koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak subjekt odvojeno iskazuje iznos dobitka ili gubitka priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i iznos priznat u dobiti ili gubitku; ii.–iv. [brisano] v. financijskih obveza koje se mjere po amortiziranom trošku; vi. financijske imovine koja se mjeri po amortiziranom trošku; vii. ulaganja u vlasničke instrumente koji se mjere po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 5.7.5. MSFI-ja 9; viii. financijske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9, pri čemu se odvojeno iskazuje iznos dobitka ili gubitka priznat u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti tijekom razdoblja i iznos koji je po prestanku priznavanja iz akumulirane ostale sveobuhvatne dobiti reklasificiran u dobit ili gubitak za razdoblje; (b) ukupne kamatne prihode i ukupne kamatne rashode (koji se izračunavaju primjenom metode efektivne kamatne stope) za financijsku imovinu koja se mjeri po amortiziranom trošku ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A MSFI-ja 9 (ti se iznosi iskazuju odvojeno) ili za financijske obveze koje se ne mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak; (c) prihode od naknada i rashode za naknade (osim iznosa uključenih u određivanje efektivne kamatne stope) koji proizlaze iz: i. financijske imovine ili financijskih obveza koje se ne mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak i ii. fondova i drugih fiducijarnih aktivnosti čiji je rezultat držanje ili ulaganje imovine u ime fizičkih osoba, fondova, mirovinskih planova i drugih institucija. (d) [brisano] (e) [brisano]

20.A

Subjekt je dužan objaviti analizu dobitaka ili gubitaka priznatih u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti koji proizlaze iz prestanka priznavanja financijske imovine koja se mjeri po amortiziranom trošku, pri čemu odvojeno iskazuje dobitke i gubitke koji proizlaze iz prestanka priznavanja te financijske imovine. Te objavljene informacije uključuju i razloge za prestanak priznavanja te financijske imovine.

Druga objavljivanja

Računovodstvene politike

21.

U skladu s točkom 117. MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.), subjekt objavljuje značajne informacije o svojim računovodstvenim politikama. Očekuje se da informacije o osnovici (ili osnovicama) za mjerenje financijskih instrumenata korištene pri sastavljanju financijskih izvještaja budu značajne informacije o računovodstvenim politikama.

Računovodstvo zaštite od rizika

21.A

Subjekt je dužan primijeniti zahtjeve o objavljivanju iz točaka 21.B–24.F za izloženosti rizicima od kojih se štiti i za koje je odlučio primjenjivati računovodstvo zaštite od rizika. Objavljivanja o računovodstvu zaštite od rizika sadržavaju informacije o: (a) strategiji upravljanja rizicima subjekta i načinu njezine primjene u svrhu upravljanja rizikom; (b) utjecaju aktivnosti zaštite od rizika subjekta na iznos, rokove i neizvjesnost njegovih budućih novčanih tokova i (c) učinku računovodstva zaštite od rizika na izvještaj o financijskom položaju subjekta, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti i izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala.

21.B

Subjekt te informacije koje se nalažu objavljuje u jednoj bilješci ili u odvojenom odjeljku u svojim financijskim izvještajima. Međutim, subjekt ne treba ponavljati informacije koji su već drugdje iskazane, pod uvjetom da su informacije u financijskim izvještajima uvrštene unakrsnim upućivanjem na druge izvještaje, kao što su objašnjenja poslovodstva ili izvještaj o rizicima, koji su korisnicima financijskih izvještaja dostupni pod istim uvjetima i u isto vrijeme kao i financijski izvještaji. Financijski izvještaji nisu potpuni ako ne sadržavaju informacije uvrštene unakrsnim upućivanjem.

21.C

Kad je u skladu s točkama 22.A–24.F dužan objavljene informacije odvojiti po kategorijama rizika, subjekt određuje svaku kategoriju rizika na temelju izloženosti riziku od kojeg se subjekt odlučio zaštititi i za koji primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika. Subjekt te kategorije rizika dosljedno utvrđuje u svim objavljivanjima o računovodstvu zaštite od rizika.

21.D

Da bi se ostvarili ciljevi iz točke 21.A, subjekt je dužan (osim ako je u nastavku navedeno drukčije) utvrditi stupanj podrobnosti informacija koje objavljuje, razinu isticanja raznih aspekata zahtjeva za objavljivanje, odgovarajuću razinu agregiranja ili raščlambe te trebaju li korisnicima financijskih izvještaja dodatna objašnjenja za ocjenu objavljenih kvantitativnih informacija. Međutim, subjekt je dužan primijeniti istu razinu agregiranja ili raščlambe koju primjenjuje na zahtjeve za objavljivanje povezanih informacija iz ovog MSFI-ja i MSFI-ja 13 Mjerenje fer vrijednosti.

Strategija upravljanja rizicima

22.

[Brisano]

22.A

Subjekt je dužan objasniti svoju strategiju upravljanja rizicima za svaku kategoriju izloženosti rizicima od kojih se odlučio zaštititi i za koje primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika. Objašnjenje bi korisnicima financijskih izvještaja trebalo omogućiti da ocijene (npr.): (a) iz čega proizlazi svaki rizik; (b) kako subjekt upravlja svakim rizikom, među ostalim štiti li stavku u cijelosti od svih rizika ili štiti komponentu (ili komponente) rizika stavke i zašto; (c) razmjer izloženosti rizicima kojima subjekt upravlja.

22.B

Kako bi se ispunili zahtjevi iz točke 22.A, informacije bi trebale, među ostalim, uključivati opis: (a) instrumenata zaštite od rizika koji se upotrebljavaju (te kako se upotrebljavaju) za zaštitu od izloženosti rizicima; (b) načina na koji subjekt utvrđuje ekonomski odnos između zaštićene stavke i instrumenta zaštite od rizika u svrhu procjene učinkovitosti zaštite od rizika i (c) načina na koji subjekt utvrđuje omjer zaštite od rizika te razloga neučinkovitosti zaštite od rizika.

22.C

Kad subjekt odredi specifičnu komponentu rizika kao zaštićenu stavku (vidjeti točku 6.3.7. MSFI-ja 9), dužan je, osim objavljivanja koja se nalažu točkama 22.A i 22.B, objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o: (a) načinu na koji utvrđuje komponentu rizika koja je određena kao zaštićena stavka (uključujući opis odnosa između komponente rizika i stavke u cjelini) i (b) načinu na koji je komponenta rizika povezana sa stavkom u cjelini (npr. određena je komponenta rizika u prethodnim razdobljima obuhvaćala u prosjeku 80 % promjena fer vrijednosti stavke u cjelini).

Iznos, rokovi i neizvjesnost budućih novčanih tokova

23.

[Brisano]

23.A

Osim ako je na temelju točke 23.C izuzet, subjekt je dužan objaviti kvantitativne informacije po kategorijama rizika kako bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da ocijene uvjete instrumenata zaštite od rizika te način na koji oni utječu na iznos, rokove i neizvjesnost njegovih budućih novčanih tokova.

23.B

Da bi ispunio zahtjev iz točke 23.A, subjekt je dužan raščlaniti informacije o: (a) profilu nastanka nominalnog iznosa instrumenta zaštite od rizika i (b) ako je primjenjivo, prosječnoj cijeni ili stopi (npr. izvršne ili unaprijedne cijene) instrumenta zaštite od rizika.

23.C

Subjekt koji često mijenja (tj. prekida i ponovno počinje) odnos zaštite zbog čestih promjena instrumenta zaštite i zaštićene stavke (tj. subjekt primjenjuje dinamični postupak u kojem zaštićene stavke i instrumenti kojima se upravlja tom izloženošću ne ostaju dugo isti, kao što je navedeno u primjeru u točki B6.5.24. podtočki (b) MSFI-ja 9): (a) izuzima se od obveze objavljivanja informacija koje se nalažu u točkama 23.A i 23.B; (b) dužan je objaviti: i. informacije o odnosu između strategije upravljanja rizicima i tih odnosa zaštite od rizika; ii. opis načina na koji se njegova strategiju upravljanja rizicima odražava u računovodstvu zaštite od rizika koje primjenjuje i određivanju tih konkretnih odnosa zaštite od rizika i iii. naznaku o učestalosti prekida i ponovnih početaka odnosa zaštite od rizika u okviru njegova postupka povezanog s tim odnosima zaštite.

23.D

Subjekt je dužan, po kategorijama rizika, objaviti opis razloga neučinkovitosti zaštite koji bi mogli očekivano utjecati na odnos zaštite tijekom njegova trajanja.

23.E

Ako se u odnosu zaštite od rizika pojave drugi razlozi neučinkovitosti zaštite, subjekt je dužan objaviti te razloge po kategorijama rizika i objasniti neučinkovitost zaštite koju uzrokuju.

23.F

Za zaštitu novčanih tokova od rizika subjekt je dužan objaviti opis svake predviđene transakcije čije se izvršenje više ne očekuje, a na koju je u prethodnom razdoblju primijenjeno računovodstvo zaštite od rizika.

Učinci računovodstva zaštite na financijski položaj i uspješnost

24.

[Brisano]

24.A

Subjekt je dužan u tabličnom obliku objaviti sljedeće vrijednosti koje se odnose na stavke koje su određene kao instrumenti zaštite od rizika, i to odvojeno po kategorijama rizika za svaku vrstu zaštite (zaštita fer vrijednosti, novčanog toka ili neto ulaganja u inozemno poslovanje): (a) knjigovodstvenu vrijednost instrumenata zaštite (financijsku imovinu odvojeno od financijskih obveza); (b) stavku u izvještaju o financijskom položaju u koju je uključen instrument zaštite; (c) promjenu fer vrijednosti instrumenta zaštite na temelju koje je u tom razdoblju priznata neučinkovitost zaštite i (d) nominalne vrijednosti (uključujući količine izražene u tonama ili prostornim metrima) instrumenata zaštite.

24.B

Subjekt je dužan u tabličnom obliku objaviti sljedeće vrijednosti koje se odnose na zaštićene stavke, i to odvojeno po kategorijama rizika za vrste zaštite, kako slijedi: (a) za zaštite fer vrijednosti: i. knjigovodstvenu vrijednost zaštićene stavke koja je priznata u izvještaju o financijskom položaju (pri čemu se imovina iskazuje odvojeno od obveza); ii. akumulirani iznos usklađenja zaštite fer vrijednosti za zaštićene stavke koji je uključen u knjigovodstvenu vrijednost zaštićene stavke priznate u izvještaju o financijskom položaju (pri čemu se imovina iskazuje odvojeno od obveza); iii. stavku u izvještaju o financijskom položaju u koju je uključena zaštićena stavka; iv. promjenu vrijednosti zaštićene stavke na temelju koje je u tom razdoblju priznata neučinkovitost zaštite od rizika i v. akumulirani iznos usklađenja zaštite fer vrijednosti od rizika koji je preostao u izvještaju o financijskom položaju za sve zaštićene stavke koje su se prestale usklađivati za dobitke i gubitke od zaštite od rizika u skladu s točkom 6.5.10. MSFI-ja 9; (b) za zaštite novčanih tokova i neto ulaganja u inozemno poslovanje: i. promjenu vrijednosti zaštićene stavke na temelju koje je u tom razdoblju priznata neučinkovitost zaštite (tj. za zaštite novčanih tokova promjenu vrijednosti na temelju koje je utvrđena priznata neučinkovitost zaštite u skladu s točkom 6.5.11. podtočkom (c) MSFI-ja 9); ii. stanja rezerve za zaštitu novčanih tokova od rizika i rezerve za preračunavanje stranih valuta za nastavak zaštita koje se računovodstveno iskazuju u skladu s točkom 6.5.11. i točkom 6.5.13. podtočkom (a) MSFI-ja 9 i iii. stanja preostala u rezervi za zaštitu novčanih tokova i rezervi za preračunavanje stranih valuta iz odnosa zaštite na koje se više ne primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika.

24.C

Subjekt je dužan u tabličnom obliku objaviti sljedeće vrijednosti, i to odvojeno po kategorijama rizika za vrste zaštite od rizika, kako slijedi: (a) za zaštite fer vrijednosti: i. neučinkovitost zaštite od rizika, tj. razliku između dobitaka ili gubitaka od instrumenta zaštite i zaštićene stavke, koja je priznata u dobit ili gubitku (ili ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, za zaštite vlasničkog instrumenta čije je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio iskazati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5. MSFI-ja 9) i ii. stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u koju je uključena priznata neučinkovitost zaštite; (b) za zaštite novčanih tokova i neto ulaganja u inozemno poslovanje: i. dobitke ili gubitke od zaštite od rizika u izvještajnom razdoblju koji su priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti; ii. neučinkovitost zaštite priznatu u dobiti ili gubitku; iii. stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u koju je uključena priznata neučinkovitost zaštite; iv. iznos koji je iz rezerve za zaštitu novčanih tokova od rizika ili rezerve za preračunavanje stranih valuta reklasificiran u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) (pri čemu se iznosi na koje se ranije primjenjivalo računovodstvo zaštite od rizika, ali u vezi s kojima se više ne očekuju budući novčani tokovi zaštićeni od rizika, razlikuju od prenesenih iznosa jer je zaštićena stavka utjecala na dobit ili gubitak); v. stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u koju je uključeno reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) i vi. za zaštite neto stanja od rizika, dobitke i gubitke od zaštite od rizika koji su priznati u posebnoj stavci u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točku 6.6.4. MSFI-ja 9).

24.D

Ako obujam odnosa zaštite od rizika na koje se primjenjuje izuzeće iz točke 23.C nije reprezentativan za cijelo razdoblje (tj. ako obujam na izvještajni datum ne odražava obujam tijekom razdoblja), subjekt je dužan objaviti tu činjenicu i razlog zbog kojeg smatra da obujam nije reprezentativan.

24.E

Subjekt je dužan objaviti usklađenje svake komponente vlasničkog kapitala i analizu ostale sveobuhvatne dobiti u skladu s MRS-om 1 na temelju kojih je moguće: (a) razlikovati barem iznose koji se odnose na objavljivanja iz točke 24.C podtočke (b) alineje i. i podtočke (b) alineje iv., kao i iznose koji se računovodstveno iskazuju u skladu s točkom 6.5.11. podtočkom (d) alinejom i. i podtočkom (d) alinejom iii. MSFI-ja 9; (b) razlikovati iznose povezane s vremenskom vrijednošću opcija kojima se štite zaštićene stavke povezane s transakcijama i iznose povezane s vremenskom vrijednošću opcija kojima se štite zaštićene stavke povezane s vremenskim razdobljem kad subjekt vremensku vrijednost opcije računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 6.5.15. MSFI-ja 9 i (c) razlikovati iznose povezane s unaprijednim elementima unaprijednih ugovora i rasponima valutne osnovice financijskih instrumenata kojima se štite zaštićene stavke povezane s transakcijama i iznose povezane s unaprijednim elementima unaprijednih ugovora i rasponima valutne osnovice financijskih instrumenata kojima se štite zaštićene stavke povezane s vremenskim razdobljem kad subjekt te iznose računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 6.5.16. MSFI-ja 9.

24.F

Subjekt je dužan informacije koje se nalažu u točki 24.E objaviti po kategorijama rizika. Raščlanjivanje po rizicima može se iskazati u bilješkama uz financijske izvještaje.

Mogućnost mjerenja kreditne izloženosti po fer vrijednosti kroz dobit i li gubitak

24.G

Ako je subjekt odredio da se financijski instrument ili njegov dio mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak jer za upravljanje kreditnim rizikom tog financijskog instrumenta koristi kreditnu izvedenicu, dužan je objaviti: (a) za kreditne izvedenice koje se koriste za upravljanje kreditnim rizikom financijskih instrumenata koji se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 6.7.1. MSFI-ja 9, usklađenje nominalne i fer vrijednosti na početku i na kraju razdoblja; (b) dobitak ili gubitak priznat u dobiti ili gubitku pri određenju mjerenja financijskog instrumenta ili njegova dijela po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 6.7.1. MSFI-ja 9 i (c) po prestanku mjerenja financijskog instrumenta ili njegova dijela po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, fer vrijednost tog financijskog instrumenta koja je postala nova knjigovodstvena vrijednost u skladu s točkom 6.7.4. podtočkom (b) MSFI-ja 9 i povezani nominalni iznos ili iznos glavnice (subjekt u sljedećim razdobljima ne treba objavljivati te informacije, osim radi usporednih informacija u skladu s MSFI-jem 1).

Neizvjesnost zbog reforme referentnih kamatnih stopa

24.H

O odnosima zaštite od rizika na koje primjenjuje izuzeća iz točaka 6.8.4.–6.8.12. MSFI-ja 9 ili točaka 102.D–102.N MRS-a 39 subjekt objavljuje sljedeće: (a) važne referentne kamatne stope kojima su izloženi subjektovi odnosi zaštite od rizika; (b) razmjer izloženosti rizicima kojom subjekt upravlja na koju reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe; (c) subjektovu metodu upravljanja procesom prelaska na zamjenske referentne stope; (d) opis subjektovih važnih pretpostavki ili prosudbi izvedenih primjenom tih točaka (npr. pretpostavke ili prosudbe o prestanku neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova i iznosa novčanih tokova koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi) i (e) nominalni iznos instrumenata zaštite u tim odnosima zaštite od rizika.

Dodatna objavljivanja o reformi referentnih kamatnih stopa

24.I

Da bi korisnici financijskih izvještaja mogli razumjeti utjecaj reforme referentnih kamatnih stopa na financijske instrumente i strategiju upravljanja rizicima subjekta, subjekt je dužan objaviti informacije o: (a) vrsti i razmjeru rizika kojima je subjekt izložen zbog utjecaja reforme referentnih kamatnih stopa na financijske instrumente te načinu njegova upravljanja tim rizicima i (b) napretku subjekta u prelasku na zamjenske referentne stope i načinu njegova upravljanja tim prelaskom.

24.J

Da bi se ostvarili ciljevi iz točke 24.I., subjekt je dužan objaviti: (a) način njegova upravljanja prelaskom na zamjenske referentne stope, napredak ostvaren na izvještajni datum i rizike koji proizlaze iz financijskih instrumenata kojima je zbog prelaska izložen; (b) kvantitativne informacije o financijskim instrumentima na koje će se tek na kraju izvještajnog razdoblja početi primjenjivati zamjenska referentna stopa, raščlanjene po važnim referentnim kamatnim stopama na koje utječe reforma referentnih kamatnih stopa, pri čemu se odvojeno iskazuju: i. neizvedena financijska imovina; ii. neizvedene financijske obveze; i iii. izvedenice i (c) ako su rizici utvrđeni u točki 24.J podtočki (a) rezultirali promjenama subjektove strategije upravljanja rizicima (vidjeti točku 22.A), opis tih promjena.

Fer vrijednost

25.

Osim kako je utvrđeno u točki 29., subjekt za svaku kategoriju financijske imovine i financijskih obveza (vidjeti točku 6.) objavljuje fer vrijednost te kategorije imovine i obveza na način koji omogućuje usporedbu s njihovom knjigovodstvenom vrijednosti.

26.

Pri objavljivanju fer vrijednosti subjekt objedinjuje financijsku imovinu i financijske obveze u kategorije, ali ih prebija samo u opsegu prijeboja njihovih knjigovodstvenih vrijednosti u izvještaju o financijskom položaju.

27.–27.B

[Brisano]

28.

U nekim slučajevima subjekt pri početnom priznavanju financijske imovine ili financijske obveze ne priznaje dobitak ili gubitak jer fer vrijednost nije dokazana tržišnom cijenom na aktivnom tržištu za istovjetnu imovinu ili obvezu (tj. ulazni podaci prve razine) niti je proizišla iz primjene metode vrednovanja za koju se koriste samo podaci s dostupnih tržišta (vidjeti točku B5.1.2.A MSFI-ja 9). U takvim slučajevima subjekt je za svaku kategoriju financijske imovine ili financijskih obveza dužan objaviti: (a) svoju računovodstvenu politiku na temelju koje se u dobiti ili gubitku priznaju razlike između fer vrijednosti pri početnom priznavanju i cijene transakcije kako bi se iskazala promjena čimbenika (uključujući vrijeme) koje bi sudionici na tržištu uzeli u obzir pri utvrđivanju cijene te imovine ili obveze (vidjeti točku B5.1.2.A podtočku (b) MSFI-ja 9); (b) agregiranu razliku koju treba priznati u dobiti ili gubitku na početku i na kraju razdoblja te usklađenje promjena stanja te razlike; (c) na temelju čega je zaključio da cijena transakcije nije najbolji dokaz fer vrijednosti, uključujući opis dokaza u prilog fer vrijednosti.

29.

Objavljivanje fer vrijednosti nije nužno: (a) ako je knjigovodstvena vrijednost razumna aproksimacija fer vrijednosti, npr. za financijske instrumente kao što su kratkoročna potraživanja od kupaca i kratkoročne obveze prema dobavljačima ili (b) [brisano] (c) [brisano] (d) za obveze po najmu.

30.

[Brisano]

VRSTA I OPSEG RIZIKA KOJI PROIZLAZE IZ FINANCIJSKIH INSTRUMENATA

31.

Subjekt je dužan objaviti informacije koji korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene vrstu i opseg rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata, a kojima je subjekt izložen na kraju izvještajnog razdoblja.

32.

Objavljivanja koja se nalažu točkama 33.–42. odnose se na rizike koji proizlaze iz financijskih instrumenata i način upravljanja tim rizicima. Ti rizici obično, među ostalim, uključuju kreditni, likvidnosni i tržišni rizik.

32.A

Kvalitativna objavljivanja u kontekstu kvantitativnih objavljivanja omogućuje korisnicima da povežu objavljene informacije i tako dobiju potpunu sliku vrste i opsega rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata. Uzajamna povezanost kvalitativnih i kvantitativnih objavljivanja pridonosi objavljivanju informacija utoliko što korisnicima omogućuje da ocijene izloženost subjekta rizicima.

Kvalitativna objavljivanja

33.

Subjekt za svaku vrstu rizika koja proizlazi iz financijskih instrumenata objavljuje: (a) izloženost riziku i iz čega proizlazi; (b) svoje ciljeve, politike i postupke upravljanja rizicima, te metode mjerenja rizika i (c) sve promjene iz podtočaka (a) ili (b) u odnosu na prethodno razdoblje.

Kvantitativna objavljivanja

34.

Subjekt za svaku vrstu rizika koja proizlazi iz financijskih instrumenata objavljuje: (a) sažetak kvantitativnih podataka o svojoj izloženosti tom riziku na kraju izvještajnog razdoblja. To objavljivanje temelji se na internim informacijama ključnim rukovoditeljima subjekta (kako su definirani u MRS-u 24 Objavljivanja o povezanim osobama), npr. upravi ili glavnom izvršnom direktor subjekta; (b) objavljivanja koja se nalažu u točkama 35.A.–42., ako te informacije nisu objavljene u skladu s točkom (a); (c) koncentracije rizika, ako nisu očite iz informacija objavljenih u skladu s podtočkama (a) i (b).

35.

Ako kvantitativni podaci objavljeni na kraju izvještajnog razdoblja nisu reprezentativni za izloženost subjekta rizicima tijekom razdoblja, subjekt je dužan objaviti dodatne, reprezentativne informacije.

Kreditni rizik

Područje primjene i ciljevi

35.A

Subjekt zahtjeve o objavljivanjima iz točaka 35.F–35.N primjenjuje na financijske instrumente na koje se primjenjuju zahtjevi o umanjenju vrijednosti iz MSFI-ja 9. Međutim: (a) točka 35.J primjenjuje se na potraživanja od kupaca, ugovornu imovinu ili potraživanja na temelju najma čiji se očekivani kreditni gubici tijekom vijeka trajanja priznaju u skladu s točkom 5.5.15. MSFI-ja 9, ako je ta financijska imovina izmijenjena prekoračenjem dospijeća za više od 30 dana i (b) točka 35.K podtočka (b) ne primjenjuje se na potraživanja na temelju najma.

35.B

Objavljivanja o kreditnom riziku u skladu s točkama 35.F–35.N korisnicima financijskih izvještaja omogućuje da razumiju učinak kreditnog rizika na iznos, rokove i neizvjesnost budućih novčanih tokova. Kako bi se ostvario taj cilj, objavljivanja o kreditnom riziku sadržavaju: (a) informacije o subjektovim postupcima upravljanja kreditnim rizikom i njihovoj povezanosti s priznavanjem i mjerenjem očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući metode, pretpostavke i informacije na temelju kojih su mjereni očekivani kreditni gubici; (b) kvantitativne i kvalitativne informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da ocijene iznose u financijskim izvještajima proizišle iz očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući promjene iznosa očekivanih kreditnih gubitaka i razloge za te promjene i (c) informacije o izloženosti subjekta kreditnom riziku (tj. kreditnom riziku koji je inherentan financijskoj imovini i preuzetim obvezama za produljenje kredita), uključujući značajne koncentracije kreditnog rizika.

35.C

Subjekt ne treba ponavljati informacije koji su već drugdje iskazane, pod uvjetom da su informacije u financijskim izvještajima uvrštene unakrsnim upućivanjem na druge izvještaje, kao što su objašnjenja poslovodstva ili izvještaj o rizicima, koji su korisnicima financijskih izvještaja dostupni pod istim uvjetima i u isto vrijeme kao i financijski izvještaji. Financijski izvještaji nisu potpuni ako ne sadržavaju informacije uvrštene unakrsnim upućivanjem.

35.D

Da bi se ostvarili ciljevi iz točke 35.B, subjekt je dužan (osim ako je navedeno drukčije) utvrditi stupanj podrobnosti informacija koje objavljuje, razinu isticanja raznih aspekata zahtjeva za objavljivanje, odgovarajuću razinu agregiranja ili raščlambe te trebaju li korisnicima financijskih izvještaja dodatna objašnjenja za ocjenu objavljenih kvantitativnih informacija.

35.E

Ako objavljivanja u skladu s točkama 35.F–35.N nisu dovoljna za ostvarenje ciljeva iz točke 35.B, subjekt je dužan objaviti dodatne informacije potrebne za ostvarenje tih ciljeva.

Prakse upravljanja kreditnim rizikom

35.F

Subjekt je dužan objasniti svoje postupke upravljanja kreditnim rizikom i njihovu povezanost s priznavanjem i mjerenjem očekivanih kreditnih gubitaka. Da bi to ostvario, subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da razumiju i ocijene: (a) kako je odredio je li se nakon početnog priznavanja kreditni rizik financijskih instrumenata znatno povećao, uključujući: i. razmatra li se i na koji način je li kreditni rizik financijskih instrumenata nizak u skladu s točkom 5.5.10. MSFI-ja 9, uključujući kategorije financijskih instrumenata na koje se to odnosi i ii. osporava li se i na koji način pretpostavka iz točke 5.5.11. MSFI-ja 9 o tome da se kreditni rizik znatno povećao nakon početnog priznavanja ako je dospijeće financijske imovine prekoračeno za više od 30 dana; (b) subjektove definicije statusa neispunjavanja obveza, uključujući razloge za odabir tih definicija; (c) način objedinjavanja instrumenata, ako se očekivani kreditni gubici mjere na skupnoj osnovi; (d) način na koji subjekt utvrđuje je li financijska imovina umanjena za kreditne gubitke; (e) subjektovu politiku otpisa, uključujući pokazatelje nepostojanja razumnih očekivanja naplate i informacije o politici za financijsku imovinu koja je još uvijek predmet prisilne naplate iako je otpisana i (f) način primjene zahtjeva iz točke 5.5.12. MSFI-ja 9 o promjeni ugovornih novčanih tokova od financijske imovine, uključujući i to kako subjekt: i. utvrđuje je li se kreditni rizik financijske imovine koja se promijenila dok su se rezerviranja za gubitke mjerila u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja toliko poboljšale da se rezerviranja za gubitke ponovno mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju u skladu s točkom 5.5.5. MSFI-ja 9 i ii. prati u kojoj se mjeri rezerviranja za gubitke po financijskoj imovini koja ispunjava kriterije iz alineje i. ponovno mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja u skladu s točkom 5.5.3. MSFI-ja 9.

35.G

Subjekt je dužan objasniti ulazne podatke, pretpostavke i tehnike procjene na temelju kojih se primjenjuju zahtjevi iz točke 5.5. MSFI-ja 9. Subjekt u tu svrhu objavljuje: (a) osnovicu za ulazne podatke i pretpostavke te tehnike procjene primijenjene za: i. mjerenje očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju i tijekom vijeka trajanja; ii. utvrđivanje je li se nakon početnog priznavanja kreditni rizik financijskih instrumenata znatno povećao i iii. utvrđivanje je li financijska imovina umanjena za kreditne gubitke; (b) kako su informacije o budućim događajima uvrštene u utvrđivanje očekivanih kreditnih gubitaka, uključujući primjenu makroekonomskih podataka i (c) promjene tehnika procjene ili važnih pretpostavki uvedene tijekom izvještajnog razdoblja i razloge za te promjene.

Kvantitativne i kvalitativne informacije o iznosima koji proizlaze iz očekivanih kreditnih gubitaka

35.H

Kako bi obrazložio promjene rezerviranja za gubitke i razloge promjena, subjekt za svaku kategoriju financijskih instrumenata tablično iskazuje usklađenje početnog i završnog stanja rezerviranja za gubitke i pritom odvojeno iskazuje promjene tijekom razdoblja za: (a) rezerviranja za gubitke koja se mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju; (b) rezerviranja za gubitke koja se mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja za: i. financijski instrumenti čiji se kreditni rizik znatno povećao nakon početnog priznavanja, no koji nisu financijska imovina umanjena za kreditne gubitke; ii. financijska imovina umanjena za kreditne gubitke na izvještajni datum (no koja nije kupljena niti je stvorena umanjena za kreditne gubitke) i iii. potraživanja od kupaca, ugovornu imovinu ili potraživanja na temelju najma za koje se rezerviranja za gubitke mjere u skladu s točkom 5.5.15. MSFI-ja 9; (c) financijsku imovinu koja je kupljena ili stvorena umanjena za kreditne gubitke. Osim usklađenja, subjekt je dužan objaviti ukupni iznos nediskontiranih očekivanih kreditnih gubitaka pri početnom priznavanju financijske imovine koja je početno priznata tijekom izvještajnog razdoblja.

35.I

Da bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da razumiju promjene rezerviranja za gubitke objavljene u skladu s točkom 35.H, subjekt je dužan objasniti kako su znatne promjene bruto knjigovodstvene vrijednosti financijskih instrumenata tijekom razdoblja pridonijele promjenama rezerviranja za gubitke. Te se informacije objavljuju odvojeno za financijske instrumente koji predstavljaju rezerviranja za gubitke kako su navedeni u točki 35.H podtočkama (a)–(c) i uključuju važne kvalitativne i kvantitativne informacije. Promjene bruto knjigovodstvene vrijednosti financijskih instrumenata koje su pridonijele promjenama rezerviranja za gubitke mogu uključivati npr.: (a) promjene zbog financijskih instrumenata koji su stvoreni ili stečeni tijekom izvještajnog razdoblja; (b) promjene ugovornih novčanih tokova od financijske imovine koje ne rezultiraju prestankom priznavanja te financijske imovine u skladu s MSFI-jem 9; (c) promjene zbog prestanka priznavanja financijskih instrumenata (uključujući i otpisane) tijekom izvještajnog razdoblja i (d) promjene koje proizlaze iz mjerenja rezerviranja za gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju odnosno tijekom vijeka trajanja.

35.J

Da bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da razumiju vrstu i učinak promjena ugovornih novčanih tokova financijske imovine koje nisu rezultirale prestankom priznavanja, kao i učinak takvih promjena na mjerenje očekivanih kreditnih gubitaka, subjekt je dužan objaviti: (a) amortizirani trošak prije promjene i neto promijenjeni dobitak ili gubitak priznat za financijsku imovinu čiji su se ugovorni novčani tokovi promijenili tijekom izvještajnog razdoblja, zbog čega su se rezerviranja za gubitke mjerila u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja i (b) bruto knjigovodstvenu vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja financijske imovine koja se promijenila nakon početnog priznavanja u vrijeme kad su se rezerviranja za gubitke mjerila u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja i za koju su se rezerviranja za gubitke promijenile tijekom izvještajnog razdoblja na iznos očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju.

35.K

Da bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da razumiju učinak kolaterala i drugih kreditnih poboljšanja na iznose koji proizlaze iz očekivanih kreditnih gubitaka, subjekt je dužan za svaku kategoriju financijskih instrumenata objaviti: (a) iznos koji najbolje predstavlja njegovu maksimalnu izloženost kreditnom riziku na kraju izvještajnog razdoblja, ne uzimajući u obzir kolaterale koje subjekt drži ili druga kreditna poboljšanja (npr. sporazumi o netiranju koji nisu prihvatljivi za prijeboj u skladu s MRS-om 32); (b) opis kolaterala koje subjekt drži kao zaštitu i drugih kreditnih poboljšanja, uključujući: i. opis vrste i kvalitete kolaterala koje drži; ii. objašnjenje svih bitnih promjena kvalitete tog kolaterala ili kreditnih poboljšanja koje su posljedica pogoršanja ili promjena subjektovih politika kolaterala tijekom izvještajnog razdoblja i iii. informacije o financijskim instrumentima za koje subjekt zbog kolaterala nije priznao rezerviranja za gubitke; (c) kvantitativne informacije o kolateralu koji subjekt drži kao zaštitu i drugim kreditnim poboljšanjima (npr. o tome u kojoj mjeri kolateral i druga kreditna poboljšanja smanjuju kreditni rizik) za financijsku imovinu umanjenu za kreditne gubitke na izvještajni datum.

35.L

Subjekt je dužan objaviti ugovorni nepodmireni iznos financijske imovine koja je otpisana tijekom izvještajnog razdoblja, ali je još uvijek predmet prisilne naplate.

Izloženost kreditnom riziku

35.M

Da bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da procijene njegovu izloženost kreditnom riziku i razumiju njegove bitne koncentracije kreditnog rizika, subjekt je dužan za svaku ocjenu kreditnog rizika objaviti bruto knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine te izloženost kreditnom riziku za preuzete obveze po kreditima i ugovore o financijskom jamstvu. Te se informacije navode odvojeno za financijske instrumente: (a) za koje se rezerviranja za gubitke mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju; (b) za koje se rezerviranja za gubitke mjere u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja i koji su: i. financijski instrumenti čiji se kreditni rizik znatno povećao nakon početnog priznavanja, no koji nisu financijska imovina umanjena za kreditne gubitke; ii. financijska imovina umanjena za kreditne gubitke na izvještajni datum (no koja nije kupljena niti je stvorena umanjena za kreditne gubitke) i iii. potraživanja od kupaca, ugovornu imovinu ili potraživanja na temelju najma za koje se rezerviranja za gubitke mjere u skladu s točkom 5.5.15. MSFI-ja 9; (c) koji su kupljena ili stvorena financijska imovina umanjena za kreditne gubitke.

35.N

Za potraživanja od kupaca, ugovornu imovinu i potraživanja na temelju najma na koje subjekt primjenjuje točku 5.5.15. MSFI-ja 9, informacije navedene u skladu s točkom 35.M mogu se temeljiti na matrici za određivanje rezerviranja (vidjeti točku B5.5.35. MSFI-ja 9).

36.

Za sve financijske instrumente koji su obuhvaćeni područjem primjene ovog MSFI-ja, no na koje se ne primjenjuju zahtjevi za umanjenje vrijednosti iz MSFI-ja 9, subjekt je za svaku kategoriju financijskih instrumenata dužan objaviti: (a) iznos koji najbolje predstavlja njegovu maksimalnu izloženost kreditnom riziku na kraju izvještajnog razdoblja, ne uzimajući u obzir kolaterale koje subjekt drži ili druga kreditna poboljšanja (npr. sporazumi o netiranju koji nisu prihvatljivi za prijeboj u skladu s MRS-om 32); to objavljivanje se ne nalaže za financijske instrumente čija knjigovodstvena vrijednost najbolje predstavlja maksimalnu izloženost kreditnom riziku; (b) opis kolaterala koje subjekt drži kao zaštitu i drugih kreditnih poboljšanja te njihov financijski učinak (npr. u kojoj mjeri kolaterali i druga kreditna poboljšanja smanjuju kreditni rizik) s obzirom na iznos koji najbolje predstavlja maksimalnu izloženost kreditnom riziku (objavljen u skladu s podtočkom (a) ili iskazan knjigovodstvenim iznosom financijskog instrumenta); (c) [brisano] (d) [brisano]

37.

[Brisano]

Kolaterali i druga kreditna poboljšanja

38.

Ako tijekom razdoblja stekne financijsku ili nefinancijsku imovinu dobivanjem u posjed kolaterala koje drži kao zaštitu ili izvršenjem drugih kreditnih poboljšanja (npr. garancije) i ako ta imovina ispunjava kriterije za priznavanje iz drugih MSFI-ja, subjekt za takvu imovinu koju drži na izvještajni datum objavljuje: (a) vrstu i knjigovodstvenu vrijednost imovine i (b) ako se imovina ne može brzo zamijeniti za novac, svoju politiku otuđenja takve imovine ili njezina korištenja u svojem poslovanju.

Likvidnosni rizik

39.

Subjekt je dužan objaviti: (a) analizu ročnosti neizvedenih financijskih obveza (uključujući izdane ugovore o financijskom jamstvu) koja prikazuje preostalo razdoblje do ugovorenog dospijeća; (b) analizu ročnosti izvedenih financijskih obveza. Analiza ročnosti uključuje preostalo razdoblje do ugovornog dospijeća za one izvedene financijske obveze kod kojih je ugovorno dospijeće ključno za razumijevanje rokova novčanih tokova (vidjeti točku B11B); (c) opis načina upravljanja likvidnosnim rizikom inherentnim točkama (a) i (b).

Tržišni rizik

Analiza osjetljivosti

40.

Osim ako je usklađen s točkom 41., subjekt objavljuje: (a) analizu osjetljivosti za svaku vrstu tržišnog rizika kojem je izložen na kraju izvještajnog razdoblja, koja prikazuje kako bi promjene relevantne varijable rizika koje bi bile razumno moguće na taj datum utjecale na dobit ili gubitak i vlasnički kapital; (b) metode i pretpostavke na temelju kojih je izrađena analiza osjetljivosti i (c) promjene metoda i pretpostavki u odnosu na prethodno razdoblje te razloge tih promjena.

41.

Ako subjekt provodi analizu osjetljivosti, npr. izračunom rizične vrijednosti, koja odražava međuovisnost varijabli rizika (npr. kamatnih stopa i deviznih tečajeva) koristi je za upravljanje financijskim rizicima, može iskoristiti tu analizu osjetljivosti umjesto analize iz točke 40. Subjekt objavljuje i sljedeće: (a) objašnjenje metode pripreme takve analize osjetljivosti, te glavnih parametara i pretpostavki na kojima se temelje objavljeni podaci i (b) obrazloženje cilja primijenjene metode i ograničenja zbog kojih informacije možda ne odražavaju u potpunosti fer vrijednost uključene imovine i obveza.

Druga objavljivanja o tržišnom riziku

42.

Ako analize osjetljivosti objavljene u skladu s točkom 40. ili 41. nisu reprezentativne za rizik inherentan financijskom instrumentu (npr. zato što izloženost na kraju godine ne odražava izloženost tijekom godine), subjekt je dužan tu činjenicu objaviti te obrazložiti zašto smatra da analize osjetljivosti nisu reprezentativne.

PRIJENOSI FINANCIJSKE IMOVINE

42.A

Zahtjevi za objavljivanje iz točaka 42.B–42.H koji se odnose na prijenose financijske imovine dopunjuju druge zahtjeve za objavljivanje iz ovog MSFI-ja. Subjekt je informacije čije se objavljivanje nalaže u točkama 42.B–42.H objavljuje u jednoj bilješci uz svoje financijske izvještaje. Subjekt te informacije objavljuje za svu prenesenu financijsku imovinu koju nije prestao priznavati i za svaki nastavak svog sudjelovanja u prenesenoj imovini koja postoji na izvještajni datum, neovisno o tome kad su transakcije prijenosa provedene. Za potrebe primjene zahtjeva za objavljivanje iz tih točaka, subjekt prenosi financijsku imovinu, u cijelosti ili djelomično (prenesena financijska imovina), samo i jedino ako: (a) prenese ugovorna prava na primitak novčanih tokova od te financijske imovine ili (b) zadrži ugovorna prava na primitak novčanih tokova od te financijske imovine, ali preuzme ugovornu obvezu isplate novčanih tokova jednom ili više primatelja u određenom poslu.

42.B

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju: (a) da razumiju odnos između prenesene financijske imovine koja se nije u cijelosti prestala priznavati i povezane obveze i (b) da ocijene prirodu nastavka sudjelovanja subjekta u financijskoj imovini koja se prestala priznavati, zajedno s povezanim rizicima.

42.C

Za potrebe primjene zahtjeva o objavljivanju iz točaka 42.E–42.H, subjekt nastavlja sudjelovati u prenesenoj financijskoj imovini ako u okviru prijenosa zadrži ugovorna prava ili obveze inherentne prenesenoj financijskoj imovini ili stekne nova ugovorna prava ili obveze povezane s prenesenom financijskom imovinom. Za potrebe primjene zahtjeva o objavljivanju iz točaka 42.E–42.H, sljedeće se ne smatra nastavkom sudjelovanja: (a) uobičajene izjave i jamstva koji se odnose na prijenos i načela opravdanosti, dobre vjere i pravednog postupanja koje su prijevarne naravi i zbog kojih prijenos u sudskom postupku može biti proglašen ništavim; (b) unaprijedni ugovor, ugovor o opciji i drugi ugovori o ponovnom stjecanju prenesene financijske imovine u kojima je ugovorna (ili izvršna) cijena fer vrijednost prenesene financijske imovine ili (c) aranžman kojim subjekt zadržava ugovorna prava na primitak novčanih tokova od financijske imovine, ali i preuzima ugovornu obvezu isplate novčanih tokova jednom ili više subjekata i ako su ispunjeni zahtjevi iz točke 3.2.5. podtočaka (a)–(c) MSFI-ja 9.

Prenesena financijska imovina koja se nije u cijelosti prestala priznavati

42.D

Subjekt može prenijeti financijsku imovinu tako prenesena financijska imovina djelomično ili u cijelosti ne ispunjava uvjete za prestanak priznavanja. Da bi ostvario ciljeve iz točke 42.B podtočke (a), subjekt je dužan na svaki izvještajni datum i za svaku kategoriju prenesene financijske imovine koja se nije u cijelosti prestala priznavati objaviti: (a) vrstu prenesene imovine; (b) vrstu rizika i koristi od vlasništva kojima je subjekt izložen; (c) opis povezanosti prenesene imovine i povezanih obveza, uključujući ograničenja subjektova korištenja prenesene imovine koja proizlaze iz prijenosa; (d) ako druga ugovorna strana (ili strane) u povezanim obvezama ima pravo naplate samo iz prenesene imovine, tablični pregled fer vrijednosti prenesene imovine, fer vrijednost povezanih obveza i neto poziciju (razlika između fer vrijednosti prenesene imovine i povezanih obveza); (e) ako subjekt nastavlja priznavati svu prenesenu imovinu, knjigovodstvenu vrijednost prenesene imovine i povezanih obveza; (f) ako subjekt nastavlja priznavati imovinu u mjeri u kojoj nastavlja u njoj sudjelovati (vidjeti točku 3.2.6. podtočku (c) alineju ii. i točku 3.2.16. MSFI-ja 9), ukupnu knjigovodstvenu vrijednost izvorne imovine prije prijenosa, knjigovodstvenu vrijednost imovine koju subjekt nastavlja priznavati te knjigovodstvenu vrijednost povezanih obveza.

Prenesena financijska imovina koja se u cijelosti prestaje priznavati

42.E

Da bi ostvario ciljeve iz točke 42.B podtočke (b), subjekt koji je u cijelosti prestao priznavati prenesenu financijsku imovinu (vidjeti točku 3.2.6. podtočku (a) i podtočku (c) alineju i. MSFI-ja 9), ali u njoj nastavlja sudjelovati, dužan je barem za svaku vrstu nastavka sudjelovanja na svaki izvještajni datum objaviti: (a) knjigovodstvenu vrijednost imovine i obveza koje su priznate u izvještaju o financijskom položaju i predstavljaju nastavak njegova sudjelovanja u financijskoj imovini koju je prestao priznavati te stavke u kojima je knjigovodstvena vrijednost te imovine i obveza priznata; (b) fer vrijednost imovine i obveza koje predstavljaju nastavak sudjelovanja subjekta u financijskoj imovini koja se prestala priznavati; (c) iznos koji najbolje odražava maksimalnu izloženost subjekta gubitku zbog njegova nastavka sudjelovanja u financijskoj imovini koju je prestao priznavati te informacije o načinu utvrđivanja maksimalne izloženosti gubitku; (d) nediskontirane novčane odljeve koji bi bili potrebni za otkup financijske imovine koja se prestala priznavati (npr. izvršna cijena u ugovoru o opciji) ili druge iznose za prenesenu imovinu plative primatelju prijenosa. Ako se novčani odljev mijenja, objavljeni iznos trebao bi se temeljiti na uvjetima koji postoje na svaki izvještajni datum; (e) analizu ročnosti nediskontiranih novčanih odljeva koji bi bili potrebni za otkup financijske imovine koju je prestao priznavati ili druge iznose za prenesenu imovinu plative primatelju prijenosa, u kojoj se prikazuju preostala razdoblja do ugovornog dospijeća u subjektovu nastavku sudjelovanja; (f) kvalitativne informacije kojima se objašnjavaju i podupiru kvantitativna objavljivanja koje se nalažu u podtočkama (a)–(e).

42.F

Subjekt može agregirati informacije koje se nalažu u točki 42.E koje se odnose na određenu imovinu ako na razne načine nastavlja sudjelovati u financijskoj imovini koju je prestao priznavati i sve ih iskazati u jednoj vrsti nastavka sudjelovanja.

42.G

Osim toga, subjekt za svaki način nastavka sudjelovanja objavljuje: (a) dobitak ili gubitak priznat na datum prijenosa imovine; (b) priznate prihode i rashode, u izvještajnom razdoblju i kumulativno, od njegova nastavka sudjelovanja u financijskoj imovini koja se prestala priznavati (npr. promjene fer vrijednosti izvedenih financijskih instrumenata); (c) ako ukupni iznos primitaka od prijenosa (koji ispunjava uvjete za prestanak priznavanja) u određenom izvještajnom razdoblju nije ravnomjerno raspoređen kroz cijelo izvještajno razdoblje (npr. znatan dio prijenosa odvija se potkraj izvještajnog razdoblja): i. kad se u tom izvještajnom razdoblju odvijao najveći dio prijenosa (npr. zadnjih pet dana prije isteka izvještajnog razdoblja); ii. iznos (npr. povezane dobitke ili gubitke) priznat na temelju prijenosa u tom dijelu izvještajnog razdoblja i iii. ukupan iznos primitaka od prijenosa u tom dijelu izvještajnog razdoblja. Subjekt te informacije objavljuje za svako razdoblje za koje prezentira izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti.

Dopunske informacije

42.H

Subjekt objavljuje sve dodatne informacije koje smatra potrebnima radi ostvarenja ciljeva objavljivanja iz točke 42.B.

PRVA PRIMJENA MSFI-ja 9

42.I

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene MSFI-ja 9, subjekt na datum prve primjene za svaku kategoriju financijske imovine i financijskih obveza objavljuje sljedeće informacije: (a) izvornu kategoriju mjerenja i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu u skladu s MRS-om 39 ili s prethodnom verzijom MSFI-ja 9 (ako je subjekt za primjenu MSFI-ja 9 odabrao pristup koji uključuje više od jednog datuma prve primjene za različite zahtjeve); (b) novu kategoriju mjerenja i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu u skladu s MSFI-jem 9; (c) iznos financijske imovine i financijskih obveza u izvještaju o financijskom položaju za koje je prethodno bilo, ali više nije određeno da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, pri čemu razlikuje one koje je u skladu s MSFI-jem 9 dužan reklasificirati na datum prve primjene i one koje odluči reklasificirati na datum prve primjene. U skladu s točkom 7.2.2. MSFI-ja 9, ovisno o pristupu primjeni MSFI-ja 9 za koji se subjekt odluči, prelazak može uključivati više od jednog datuma prve primjene. Stoga ova točke može rezultirati objavljivanjem na više datuma prve primjene. Subjekt te kvantitativne informacije iskazuje u tablici, osim ako je neki drugi oblik prikladniji.

42.J

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene MSFI-ja 9 subjekt je dužan objaviti kvalitativne informacije kako bi korisnicima omogućio da razumiju: (a) kako je zahtjeve za klasifikaciju iz MSFI-ja 9 primijenio na financijsku imovinu čija je klasifikacija promijenjena zbog primjene MSFI-ja 9; (b) razloge za određenje ili prestanak određenja da se financijska imovina ili financijska obveza na datum prve primjene mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. U skladu s točkom 7.2.2. MSFI-ja 9, ovisno o pristupu primjeni MSFI-ja 9 za koji se subjekt odluči, prelazak može uključivati više od jednog datuma prve primjene. Stoga ova točke može rezultirati objavljivanjem na više datuma prve primjene.

42.K

U izvještajnom razdoblju u kojemu subjekt prvi put primjenjuje zahtjeve za klasifikaciju i mjerenje financijske imovine iz MSFI-ja 9 (tj. kad subjekt prelazi s MRS-a 39 na MSFI 9 za financijsku imovinu), dužan je objaviti informacije iz točaka 42.L–42.O ovog MSFI-ja kako se nalaže točkom 7.2.15. MSFI-ja 9.

42.L

Subjekt je u skladu s točkom 42.K dužan objaviti promjene klasifikacije financijske imovine i financijskih obveza na datum prve primjene MSFI-ja 9, pri čemu odvojeno iskazuje: (a) promjene knjigovodstvenih vrijednosti na temelju kategorija njihova mjerenja u skladu s MRS-om 39 (tj. koje ne proizlaze iz promjene obilježja mjerenja pri prelasku na MSFI 9) i (b) promjene knjigovodstvenih vrijednosti koje proizlaze iz promjene obilježja mjerenja pri prelasku na MSFI 9. Objavljivanja iz ove točke nisu potrebna nakon godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje zahtjeve za klasifikaciju i mjerenje financijske imovine iz MSFI-ja 9.

42.M

Subjekt je u skladu s točkom 42.K dužan objaviti sljedeće o financijskoj imovini i financijskim obvezama koje su reklasificirane tako da se mjere po amortiziranom trošku, a u slučaju financijske imovine koja je reklasificirana iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak tako da se zbog prelaska na MSFI 9 mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit: (a) fer vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza na kraju izvještajnog razdoblja i (b) fer vrijednost dobitka ili gubitka koji bi tijekom izvještajnog razdoblja bili priznati u dobiti ili gubitku ili ostaloj sveobuhvatnoj dobiti da financijska imovina ili financijske obveze nisu reklasificirane. Objavljivanja iz ove točke nisu potrebna nakon godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje zahtjeve za klasifikaciju i mjerenje financijske imovine iz MSFI-ja 9.

42.N

Subjekt je u skladu s točkom 42.K dužan objaviti sljedeće o financijskoj imovini i financijskim obvezama koje su zbog prelaska na MSFI 9 reklasificirane iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak: (a) efektivnu kamatnu stopu utvrđenu na datum prve primjene i (b) priznate kamatne prihode ili kamatne rashode. Ako subjekt fer vrijednosti financijske imovine ili financijske obveze tretira kao novu knjigovodstvenu vrijednost na datum prve primjene (vidjeti točku 7.2.11. MSFI-ja 9), podaci iz ove točke objavljuju se za svako izvještajno razdoblje do prestanka priznavanja. U protivnom objavljivanja iz ove točke nisu potrebna nakon godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje zahtjeve za klasifikaciju i mjerenje financijske imovine iz MSFI-ja 9.

42.O

Objavljivanja iz točaka 42.K–42.N koja subjekt prezentira i objavljivanja iz točke 25. ovog MSFI-ja moraju omogućiti usklađivanje: (a) kategorija mjerenja koje su prezentirane u skladu s MRS-om 39 i MSFI-jem 9 i (b) kategorije financijskih instrumenata na datum prve primjene.

42.P

Na datum prve primjene točke 5.5. MSFI-ja 9, subjekt je dužan objaviti informacije kojima se omogućuje usklađivanje završnih stanja rezerviranja za gubitke u skladu s MRS-om 39 i rezerviranja u skladu s MRS-om 37 s početnim stanjem rezerviranja za umanjenje vrijednosti utvrđenih u skladu s MSFI-jem 9. Informacije o financijskoj imovini objavljuju se po povezanim kategorijama mjerenja financijske imovine u skladu s MRS-om 39 i MSFI-jem 9, pri čemu se odvojeno iskazuje učinak promjena kategorije mjerenja rezerviranja za gubitke na taj datum.

42.Q

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene MSFI-ja 9 subjekt nije dužan objaviti iznose stavki koje bi bile iskazane u skladu sa zahtjevima za klasifikaciju i mjerenje (što uključuje i zahtjeve koji se odnose na mjerenje amortiziranog troška financijske imovine i umanjenja vrijednosti iz odjeljaka 5.4. i 5.5. MSFI-ja 9) iz: (a) MSFI-ja 9 za prethodna razdoblja i (b) MRS-a 39 za tekuće razdoblje.

42.R

Ako mu u skladu s točkom 7.2.4. MSFI-ja 9 na datum prve primjene MSFI-ja 9 nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8) procijeniti promijenjenu vremensku vrijednost novčanog elementa u skladu s točkama B4.1.9.B –B4.1.9.D MSFI-ja 9 na temelju činjenica i okolnosti koje postoje pri početnom priznavanju financijske imovine, subjekt procjenjuje obilježja ugovornih novčanih tokova te financijske imovine na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine ne uzimajući u obzir zahtjeve koji se odnose na promjenu vremenske vrijednosti novčanog elementa iz točaka od B4.1.9.B–B4.1.9.D MSFI-ja 9. Subjekt je dužan na izvještajni datum objaviti knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine čija su obilježja ugovornih novčanih tokova procijenjena na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine ne uzimajući u obzir zahtjeve koji se odnose na promjene vremenske vrijednosti novčanog elementa iz točaka B4.1.9.B–B4.1.9.D MSFI-ja 9 sve do prestanka priznavanja te financijske imovine.

42.S

Ako mu u skladu s točkom 7.2.5. MSFI-ja 9 na datum prve primjene nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8) procijeniti je li fer vrijednosti elementa predujma beznačajna u skladu s točkom B4.1.12. podtočkom (d) MSFI-ja 9 na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine, subjekt procjenjuje obilježja ugovornih novčanih tokova te financijske imovine na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine ne uzimajući u obzir iznimku za element predujma iz točke B4.1.12. MSFI-ja 9. Subjekt je dužan na izvještajni datum objaviti knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine čija su obilježja ugovornih novčanih tokova procijenjena na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine ne uzimajući u obzir iznimku za element predujma iz točke B4.1.12. MSFI-ja 9 sve do prestanka priznavanja te financijske imovine.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

43.

Subjekt ovaj MSFI primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2007. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni za ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.

Ako subjekt ovaj MSFI primjenjuje za godišnja razdoblja koja započnu prije 1. siječnja 2006., ne treba prezentirati usporedne informacije za objavljivanja koja se nalažu točkama 31.–42. o vrsti i opsegu rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata.

44.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime su izmijenjene točke 20., 21., točka 23. podtočke (c) i (d), točka 27. podtočka (c) te točka B5 Dodatka B. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

44.B

MSFI-jem 3 (kako je revidiran 2008.) brisana je točka 3. podtočka točka (c). Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MSFI 3 (revidiran 2008.) primijeni na ranije razdoblje, izmjena se primjenjuje i na to ranije razdoblje. Ipak, ta se izmjena ne primjenjuje na nepredviđenu naknadu za stjecanje koja proizlazi iz poslovne kombinacije u kojoj je datum stjecanja prethodio primjeni MSFI-ja 3 (revidiran 2008.). Umjesto toga, subjekt takvu naknadu obračunava u skladu s točkama 65.A–65.E MSFI-ja 3 (kako je izmijenjen 2010.).

44.C

Subjekt izmjenu iz točke 3. primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt dokument Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze koje proizlaze iz likvidacije (izmjene MRS-a 32 i MRS-a 1), objavljen u veljači 2008., primjenjuje na neko ranije razdoblje, na to ranije razdoblje primjenjuje i izmjenu iz točke 3.

44.D

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenjena je točka 3. podtočka (a). Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti i na to ranije razdoblje primijeniti izmjene točke 1. MRS-a 28, točke 1. MRS-a 31 i točke 4. MRS-a 32, objavljene u svibnju 2008. Dopuštena je prospektivna primjena tih izmjena.

44.E

[Brisano]

44.F

[Brisano]

44.G

Dokumentom Poboljšanja objavljivanja o financijskim instrumentima (izmjene MSFI-ja 7), objavljenim u ožujku 2009., izmijenjene su točke 27., 39. i B11 i dodane su točke 27.A, 27.B, B10A i B11A–B11F. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Subjekt nije dužan objaviti informacije koje se nalažu u izmjenama za: (a) godišnja razdoblja ili međurazdoblja, uključujući izvještaje o financijskom položaju prezentirane u godišnjem usporednom razdoblju koje završava prije 31. prosinca 2009., niti (b) izvještaje o financijskom položaju na početku najranijeg usporednog razdoblja prije 31. prosinca 2009. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti (47).

44.H–44.J

[Brisano]

44.K

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., izmijenjena je točka 44.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

44.L

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2010., dodana je točka 32.A i izmijenjene su točke 34. i 36.–38. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.M

Dokumentom Objavljivanja – Prijenosi financijske imovine (izmjene MSFI-ja 7), objavljenim u listopadu 2010., brisana je točka 13. i dodane su točke 42.A–42.H i B29–B39. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni od ranijeg datuma, dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt nije dužan objaviti informacije koje se nalažu u tim izmjenama za prezentirana razdoblja koja započnu prije datuma prve primjene izmjena.

44.N

[Brisano]

44.O

MSFI-jem 11 Zajednički poslovi, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 3. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

44.P

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjene su točke 3., 28., 29. i Dodatak A i brisane su točke 27.–27.B. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

44.Q

Dokumentom Prezentiranje stavki ostale sveobuhvatne dobiti (izmjene MRS-a 1), objavljenim u lipnju 2011., izmijenjena je točka 27.B. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MRS-a 1 kako je izmijenjen u lipnju 2011.

44.R

Dokumentom Objavljivanja – prijeboj financijske imovine i financijskih obveza (izmjene MSFI-ja 7), objavljenim u prosincu 2011., dodane su točke 13.A–13.F i točke B40–B53. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Subjekt informacije koje se nalažu u tim izmjenama objavljuje retroaktivno.

44.S–44.W

[Brisano]

44.X

Dokumentom Investicijski subjekti (izmjene MSFI-ja 10, MSFI-ja 12 i MRS-a 27), objavljenim u listopadu 2012., izmijenjena je točka 3. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena dokumenta Investicijski subjekti. Ako subjekt tu izmjenu primijeni ranije, dužan je istodobno primijeniti sve izmjene uključene u dokument Investicijski subjekti.

44.Y

[Brisano]

44.Z

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 2.–5., 8.–11., 14., 20., 28.–30., 36., 42.C–42.E, Dodatak A i točke B1, B5, B9, B10, B22 i B27, brisane su točke 12., 12.A, 16., 22.–24., 37., 44.E, 44.F, 44.H–44.J, 44.N, 44.S–44.W, 44.Y i B4 te Dodatak D, a dodane su točke 5.A, 10.A, 11.A, 11.B, 12.B–12.D, 16.A, 20.A, 21.A–21.D, 22.A–22.C, 23.A–23.F, 24.A–24.G, 35.A–35.N, 42.I–42.S, 44.ZA i B8A–B8J. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9. Te izmjene ne treba primjenjivati na usporedne informacije objavljene za razdoblja prije datuma prve primjene MSFI-ja 9.

44.ZA

U skladu s točkom 7.1.2. MSFI-ja 9, za godišnja izvještajna razdoblja prije 1. siječnja 2018. subjekt može ranije primijeniti samo zahtjeve o iskazivanju dobitaka i gubitaka po financijskim obvezama koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak iz točke 5.7.1. podtočke (c), točaka 5.7.7.–5.7.9., 7.2.14. i B5.7.5.–B5.7.20. MSFI-ja 9 i ne mora primjenjivati ostale zahtjeve iz MSFI-ja 9. Ako subjekt odluči primijeniti samo te točke MSFI-ja 9, dužan je tu činjenicu objaviti i redovito objavljivati povezane informacije utvrđene u točkama 10.–11. ovog MSFI-ja (kako je izmijenjen MSFI-jem 9 (2010.)).

44.AA

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2012.–2014., objavljenim u rujnu 2014., izmijenjene su točke 44.R i B30 i dodana je točka B30A. Subjekt te izmjene primjenjuje retroaktivno u skladu s MSR-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma, pri čemu nije dužan primjenjivati izmjene točaka B30 i B30A za prezentirana razdoblja koja su započela prije godišnjeg razdoblja za koje subjekt te izmjene primjenjuje prvi put. Dopuštena je ranija primjena izmjena točaka 44.R, B30 i B30A. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

44.BB

Dokumentom Inicijativa o objavljivanju (izmjene MRS-a 1), objavljenim u prosincu 2014., izmijenjene su točke 21. i B.5. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2016. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena tih izmjena.

44.CC

MSFI-jem 16 Najmovi, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 29. i B11D. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

44.DD

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 3., 8. i 29. i brisana je točka 30. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 3. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

44.EE

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa, objavljenim u rujnu 2019., kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39 i MSFI 7 dodane su točke 24.H i 44.FF. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni izmjena MSFI-ja 9 ili MRS-a 39.

44.FF

U izvještajnom razdoblju u kojem prvi put primjenjuje dokument Reforma referentnih kamatnih stopa, objavljen u rujnu 2019., subjekt nije dužan prezentirati kvantitativne informacije koje se nalažu točkom 28. podtočkom (f) MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

44.GG

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa, druga faza, kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39, MSFI 7, MSFI 4 i MSFI 16, objavljenim u kolovozu 2020., dodane su točke 24.I–24.J i 44.HH. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni izmjena MSFI-ja 9, MRS-a 39, MSFI-ja 4 ili MSFI-ja 16.

44.HH

Subjekt u izvještajnom razdoblju u kojem prvi put primjenjuje dokument Reforma referentnih kamatnih stopa, druga faza nije dužan objaviti informacije koje se inače nalažu točkom 28. podtočkom (f) MRS-a 8.

44.II

Dokumentom Objavljivanje računovodstvenih politika kojim se mijenjaju MRS 1 i MSFI Izjava o praksama 2 Prosudbe o značaju, objavljenim u veljači 2021., izmijenjene su točke 21. i B5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja započinju 1. siječnja 2023. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 30

45.

Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 30 Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 8

Poslovni segmenti

GLAVNO NAČELO

1.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene vrstu i financijske učinke poslovnih aktivnosti kojima se subjekt bavi i gospodarska okruženja u kojima posluje.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se MSFI primjenjuje na: (a) odvojene ili pojedinačne financijske izvještaje subjekta: i. čijim se dužničkim ili vlasničkim instrumentima trguje na javnom tržištu (domaćoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili ii. koji svoje financijske izvještaje podnosi, ili je u postupku podnošenja, komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja neke kategorije instrumenata na javnom tržištu i (b) konsolidirane financijske izvještaje grupe s matičnim društvom: i. čijim se dužničkim ili vlasničkim instrumentima trguje na javnom tržištu (domaćoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta) ili ii. koje svoje financijske izvještaje podnosi, ili je u postupku podnošenja, komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja neke kategorije instrumenata na javnom tržištu.

3.

Ako subjekt koji nije dužan primjenjivati ovaj MSFI odluči objaviti informacije o segmentima koji nisu u skladu s ovim MSFI-jem, te informacije ne opisuje kao informacije o segmentima.

4.

Ako neki financijski izvještaj sadržava konsolidirane financijske izvještaje matičnog društva koje je obuhvaćeno područjem primjene ovog MSFI-ja, kao i odvojene financijske izvještaje tog matičnog društva, informacije o segmentima nalažu se samo u konsolidiranim financijskim izvještajima.

POSLOVNI SEGMENTI

5.

Poslovni segment je komponenta subjekta: (a) koja obavlja poslovne aktivnosti od kojih može ostvariti prihode i rashode (uključujući prihode i rashode povezane s transakcijama s drugim komponentama istog subjekta); (b) čije poslovne rezultate redovito provjerava glavni donositelj poslovnih odluka subjekta kako bi donio odluke o resursima koje treba rasporediti na segment i ocijenio njegovu uspješnost i (c) za koje su dostupne odvojene financijske informacije. Poslovni segment može obavljati poslovne aktivnosti za koje tek treba ostvariti prihode, npr. poslovi pokretanja poslovanja mogu biti poslovni segmenti prije ostvarenja prihoda.

6.

Nije svaki dio subjekta nužno i poslovni segment niti dio poslovnog segmenta. Na primjer, sjedište trgovačkog društva ili neke funkcijske službe ne moraju ostvarivati prihode ili mogu ostvarivati prihode koji su tek sporedni u aktivnostima subjekta te se ne smatraju poslovnim segmentima. Za potrebe ovog MSFI-ja, subjektovi planovi primanja zaposlenih nakon radnog odnosa ne smatraju se poslovnim segmentima.

7.

Izraz „glavni donositelj poslovnih odluka subjekta” odnosi se na funkciju, a ne nužno na rukovoditelja s određenom titulom. Funkcija se odnosi na raspoređivanje resursa poslovnim segmentima subjekta i ocjenjivanje njihove uspješnosti. Često je glavni donositelj poslovnih odluka i glavni izvršni direktor subjekta ili glavni voditelj poslovanja, ali to može biti npr. i skupina izvršnih direktora ili drugih osoba.

8.

U brojnim subjektima, tri obilježja poslovnih segmenata opisana u točki 5. jasno određuju njihove poslovne segmente. Međutim, subjekt može sastavljati izvještaje u kojima su njegove poslovne aktivnosti iskazane na razne načine. Ako glavni donositelj poslovnih odluka koristi nekoliko skupova informacija o segmentima, na temelju drugih čimbenika može se odrediti jedan skup komponenti koje sačinjavaju poslovne segmente subjekta, uključujući vrstu poslovnih aktivnosti svake komponente, postojanje rukovoditelja koji su za njih odgovorni te informacije koje se dostavljaju upravi.

9.

Poslovni segment obično ima voditelja koji je izravno odgovoran za segment i redovito je u kontaktu s glavnim donositeljem poslovnih odluka s kojim razgovara o poslovnim aktivnostima, financijskim rezultatima, predviđanjima ili planovima za taj segment. Izraz „voditelj segmenta” odnosi se na funkciju, a ne nužno na rukovoditelja s određenom titulom. Glavni donositelje poslovnih odluka može biti i voditelj nekih poslovnih segmenata. Voditelj segmenta može voditi nekoliko poslovnih segmenata. Ako se obilježja iz točke 5. primjenjuju na nekoliko skupova komponenti organizacije, ali postoji samo jedan skup za koji su odgovorni voditelji segmenata, taj skup komponenti čini poslovne segmente.

10.

Obilježja iz točke 5. mogu se primijeniti na dva ili više podudarnih skupova komponenti za koje su voditelji odgovorni. Takva se struktura često naziva matrična organizacijska struktura. Na primjer, u nekim subjektima su neki voditelji odgovorni za razne linije proizvoda i usluga u cijelom svijetu, dok su drugi odgovorni za određena zemljopisna područja. Glavni donositelj odluka redovito provjerava poslovne rezultate oba skupa komponenti i financijske informacije dostupne su za oba. U toj situaciji subjekt određuje koji skup komponenti čini poslovne segmente upućivanjem na glavno načelo.

IZVJEŠTAJNI SEGMENTI

11.

Subjekt odvojeno objavljuje informacije o svakom poslovnom segmentu: (a) je određen u skladu s točkama od 5. do 10. ili koji je rezultat objedinjenja dvaju ili više takvih segmenata u skladu s točkom 12.; i (b) koji premašuje kvantitativna ograničenja iz točke 13. U točkama od 14. do 19. navedeni su drugi slučajevi u kojima se objavljuju odvojeni podaci o poslovnom segmentu.

Kriteriji objedinjavanja

12.

Poslovni segmenti sličnih ekonomskih obilježja često imaju slične dugoročne financijske rezultate. Na primjer, očekuje se da će dva poslovna segmenta sličnih ekonomskih obilježja imati i sličnu dugoročnu bruto maržu. Dva ili više poslovnih segmenata mogu se objediniti u jedan poslovni segment ako je to objedinjavanje u skladu s temeljnim načelom iz ovog MSFI-ja, ako segmenti imaju slična gospodarska obilježja i ako su slični u svim sljedećim aspektima: (a) vrsta proizvoda i usluga; (b) vrsta proizvodnih procesa; (c) vrsta ili kategorija kupaca njihovih proizvoda i usluga; (d) metode distribucije proizvoda ili pružanja usluga i (e) vrsta regulatornog okruženja, npr. bankarstvo, osiguranje ili javna komunalna poduzeća, ovisno o slučaju.

Kvantitativna ograničenja

13.

Subjekt odvojeno objavljuje informacije o poslovnom segmentu koji je unutar nekog od sljedećih kvantitativnih ograničenja: (a) iskazani prihodi, uključujući prodaju vanjskim kupcima i prodaju ili prijenose među segmentima, iznose 10 % ili više od ukupnih prihoda, unutarnjih i vanjskih, svih poslovnih segmenata; (b) apsolutni iznos iskazane dobiti ili gubitaka iznosi 10 % ili više, u apsolutnom iznosu, od i. ukupne iskazane dobiti svih poslovnih segmenata koji nisu iskazali gubitak ili od ii. ukupnog iskazanog gubitka svih poslovnih segmenata koji su iskazali gubitak, ovisno o tome koji je iznos viši; (c) imovina iznosi 10 % ili više od ukupne imovine svih poslovnih segmenata. Poslovni segmenti koji nisu unutar nekog od tih kvantitativnih ograničenja mogu se smatrati segmentima o kojima se izvještava i koji se odvojeno objavljuju ako poslovodstvo smatra da bi korisnicima financijskih izvještaja informacije o određenom segmentu bile korisne.

14.

Subjekt može objediniti informacije o poslovnim segmentima koji nisu unutar kvantitativnih ograničenja s informacijama o drugim takvim poslovnim segmentima i tako dobiti izvještajni segment samo ako poslovni segmenti imaju slična ekonomska obilježja i dijele većinu kriterija objedinjavanja iz točke 12.

15.

Ako ukupni vanjski prihodi koji su poslovni segmenti iskazali čine manje od 75 % prihoda subjekta, kao izvještajni segmenti određuju se dodatni poslovni segmenti (čak i ako ne ispunjavaju kriterije iz točke 13.), sve dok barem 75 % prihoda subjekta ne bude uključeno u izvještajne segmente.

16.

Informacije o drugim poslovnim aktivnostima i poslovnim segmentima o kojima se ne izvještava objedinjuju se i objavljuju u kategoriji „svi ostali segmenti” odvojeno od drugih stavki za usklađenja koja se nalažu u točki 28. Potrebno je opisati izvore prihoda uključenih u kategoriju „svi ostali segmenti”.

17.

Ako poslovodstvo ocijeni da je poslovni segment koji je u prijašnjem razdoblju određen kao izvještajni segment i dalje važan, informacije o tom segmentu i dalje se objavljuju odvojeno u tekućem razdoblju, čak i ako više ne ispunjava kriterije za izvještavanje iz točke 13.

18.

Ako je poslovni segment u tekućem razdoblju određen kao izvještajni segment u skladu s kvantitativnim ograničenjima, informacije o segmentu za prethodno razdoblje iskazane u svrhu usporedbe prepravljaju se kako bi novi izvještajni segment bio iskazan kao zaseban segment, čak i ako taj segment u prethodnom razdoblju nije ispunjavao kriterije za izvještavanje iz točke 13., osim ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki.

19.

Katkad postoji praktično ograničenje broja segmenata o kojima subjekt odvojeno objavljuje informacije iznad kojeg bi informacije o segmentima mogle postati suviše podrobne. Iako točno ograničenje nije određeno, ako broj segmenata o kojima se izvještava u skladu s točkama od 13. do 18. bude veći od 10, subjekt bi trebao razmotriti činjenicu je li dostignuto praktično ograničenje.

OBJAVLJIVANJE

20.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene vrstu i financijske učinke poslovnih aktivnosti kojima se subjekt bavi i gospodarska okruženja u kojima posluje.

21.

U svrhu iz točke 20. subjekt je dužan objaviti sljedeće za svako razdoblje za koje prezentira izvještaj o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti: (a) opće informacije, kako su opisane u točki 22.; (b) podatke o iskazanoj dobiti ili gubitku segmenta, uključujući određene prihode i rashode uključene u iskazanu dobit ili gubitak segmenta, imovinu segmenta, obveze segmenta i osnovicu za mjerenje, kako je opisano u točkama 23.–27. i (c) usklađenja ukupnih iznosa prihoda segmenta, iskazane dobiti ili gubitka segmenta, imovine segmenta, obveza segmenta i drugih značajnih stavki segmenta s odgovarajućim iznosima subjekta, kako je opisano u točki 28. Usklađenja iznosa iz izvještaja o financijskom položaju subjekta za izvještajne segmente s iznosima iz izvještaja o financijskom položaju subjekta nalaže se za svaki datum na koji se prezentira izvještaj o financijskom položaju. Informacije o prethodnim razdobljima usklađuju se kako je opisano u točkama 29. i 30.

Opće informacije

22.

Subjekt je dužan objaviti sljedeće opće informacije: (a) čimbenike na temelju kojih su određeni izvještajni segmenti subjekta, uključujući organizacijsku osnovu (npr. je li poslovodstvo odlučilo organizirati subjekt na temelju razlika u proizvodima i uslugama, zemljopisnim područjima, regulatornim okruženjima ili kombinacije čimbenika te jesu li poslovni segmenti objedinjeni); (aa) prosudbe poslovodstva pri primjeni kriterija za objedinjavanje iz točke 12. To uključuje sažet opis tako objedinjenih poslovnih segmenata i ekonomskih pokazatelja ocijenjenih pri određivanju sličnih ekonomskih značajki objedinjenih poslovnih segmenata i (b) vrste proizvoda i usluga od kojih svaki izvještajni segment ostvaruje prihode.

Informacije o dobiti ili gubitku, imovini i obvezama

23.

Subjekt je dužan iskazati vrijednost dobiti ili gubitka svakog izvještajnog segmenta. Subjekt je dužan iskazati vrijednost ukupne imovine i ukupnih obveza svakog izvještajnog segmenta ako se takvi iznosi redovito dostavljaju glavnom donositelju poslovnih odluka. Subjekt je dužan o svakom izvještajnom segmentu objaviti i sljedeće informacije ako su konkretni iznosi uključeni u vrijednost dobiti ili gubitka segmenta, koje glavni donositelj odluka provjerava ili koji mu se inače redovito dostavljaju iako nisu uključeni u tu vrijednost dobiti ili gubitka segmenta: (a) prihodi od vanjskih kupaca; (b) prihodi iz transakcija s drugim poslovnim segmentima istog subjekta; (c) kamatni prihod; (d) kamatni rashod; (e) amortizacija; (f) značajne stavke prihoda i rashoda objavljene u skladu s točkom 97. MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.); (g) udio subjekta u dobiti ili gubitku pridruženih društava i zajedničkih pothvata koji se iskazuje metodom udjela; (h) rashod za porez na dobit ili prihod od poreza na dobit i (i) značajne nenovčane stavke, osim amortizacije. Subjekt kamatni prihod objavljuje odvojeno od kamatnog rashoda za svaki izvještajni segment, osim ako segment većinu prihoda ostvaruje od kamata i ako se glavni donositelj odluka pri ocjenjivanju uspješnosti segmenta i donošenju odluka o resursima koji će se rasporediti tom segmentu uglavnom oslanja na neto kamatni prihod. U tom slučaju subjekt može iskazati kamatni prihod tog segmenta bez njegovih kamatnih rashoda i tu činjenicu objaviti.

24.

Subjekt za svaki izvještajni segment objavljuje sljedeće informacije ako su konkretni iznosi uključeni u vrijednost imovine segmenta, koje glavni donositelj odluka provjerava ili koji mu se inače redovito dostavljaju iako nisu uključeni u vrijednost imovine segmenta: (a) iznos ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke pothvate koji se iskazuje metodom udjela i (b) iznose povećanja dugotrajne imovine (48), osim financijskih instrumenata, odgođene porezne imovine, neto imovine za definirana primanja (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih) i prava koja proizlaze iz ugovora o osiguranju.

MJERENJE

25.

Iznos svake stavke segmenta koja se iskazuje mora biti vrijednost koja se dostavlja glavnom donositelju odluka kako bi donio odluke o resursima koje treba rasporediti na segment i ocijenio njegove poslovne rezultate. Usklađenja i eliminacije pri sastavljanju financijskih izvještaja subjekta i raspoređivanje prihoda, rashoda, te dobiti ili gubitka uključuju se pri određivanju dobiti ili gubitka izvještajnog segmenta ako su uključeni u vrijednost dobiti ili gubitka segmenta koju koristi glavni donositelj odluka. Slično se za taj segment objavljuju samo imovina i obveze koje su uključene u vrijednosti imovine i obveza segmenta koje koristi glavni donositelj odluka. Iznosi raspoređeni na iskazanu dobit ili gubitak te imovinu ili obveze izvještajnog segmenta razumno se raspoređuju.

26.

Ako glavni donositelj odluka pri ocjenjivanju uspješnosti i donošenju odluka o raspoređivanju resursa koristi samo jednu vrijednost dobiti ili gubitka te imovine ili obveza poslovnog segmenta, dobit ili gubitak te imovina i obveze segmenta objavljuju se u tim vrijednostima. Ako glavni donositelj odluka koristi nekoliko vrijednosti dobiti ili gubitka te imovine ili obveza poslovnoga segmenta, iskazuju se vrijednosti za koje poslovodstvo smatra da su određene u skladu s načelima mjerenja koja su najusklađenija s načelima mjerenja odgovarajućih iznosa u financijskim izvještajima subjekta.

27.

Subjekt navodi objašnjenje mjerenja dobiti ili gubitka te imovine i obveza za svaki izvještajni segment. Subjekt je dužan objaviti barem sljedeće: (a) osnovicu za računovodstveno iskazivanje svih transakcija između izvještajnih segmenata; (b) vrstu razlika između mjerenja dobiti ili gubitka izvještajnog segmenta i dobiti ili gubitka subjekta prije rashoda za porez na dobit ili prihoda od poreza na dobit i prekinutog poslovanja (ako to nije očito iz usklađenja opisanih u točki 28.). Te razlike mogu uključivati računovodstvene politike i politike raspoređivanja troškova nastalih na središnjoj razini, koje su potrebne za razumijevanje objavljenih informacija o segmentu; (c) vrstu razlika između mjerenja imovine izvještajnih segmenata i imovine subjekta (ako to nije očito iz usklađenja opisanih u točki 28.). Te razlike mogu uključivati računovodstvene politike i politike raspoređivanja imovine koja se zajednički koristi, koje su potrebne za razumijevanje objavljenih informacija o segmentu; (d) vrstu razlika između mjerenja obveza izvještajnih segmenata i obveza subjekta (ako to nije očito iz usklađenja opisanih u točki 28.). Te razlike mogu uključivati računovodstvene politike i politike raspoređivanja obveza koje se zajednički koriste, koje su potrebne za razumijevanje objavljenih informacija o segmentu; (e) vrstu promjena u odnosu na prethodna razdoblja u metodama mjerenja koje se primjenjuju za određivanje dobiti ili gubitka izvještajnog segmenta te utjecaja, ako postoji, tih promjena na mjerenje dobiti ili gubitka segmenta; (f) vrstu i učinak asimetričnih raspoređivanja stavki na izvještajne segmente. Na primjer, subjekt može rasporediti rashod za amortizaciju na određeni segment, a da pritom na taj segment ne rasporedi i povezanu amortizirajuću imovinu.

Usklađenja

28.

Subjekt usklađuje sve od sljedećeg: (a) ukupne prihode izvještajnog segmenata i prihode subjekta; (b) ukupne vrijednosti dobiti ili gubitka izvještajnog segmenta i dobit ili gubitke subjekta prije poreznog rashoda (poreznog prihoda) i prekinutog poslovanja. Međutim, ako na izvještajne segmente rasporedi stavke kao što su porezni rashod (porezni prihod), subjekt može uskladiti ukupne vrijednosti dobiti ili gubitka segmenata i dobit ili gubitak nakon tih stavki; (c) ukupnu imovinu izvještajnih segmenata i imovinu subjekta ako se imovina segmenta iskazuje u skladu s točkom 23.; (d) ukupne obveze izvještajnih segmenata i obveze subjekta ako se obveze segmenta iskazuju u skladu s točkom 23.; (e) ukupne iznose izvještajnih segmenata za sve druge značajne stavke o kojima su objavljene informacije i odgovarajući iznos subjekta. Sve značajne stavke usklađenja odvojeno se određuju i opisuju. Na primjer, iznos svakog značajnog usklađenja potrebnog za usklađenje dobiti ili gubitka izvještajnog segmenta i dobiti ili gubitka subjekta, koje proizlazi iz različitih računovodstvenih politika, odvojeno se određuje i opisuje.

Prepravljanje prethodno objavljenih informacija

29.

Ako subjekt promijeni svoj unutarnji ustroj tako da se promijeni sastav njegovih izvještajnih segmenata, prepravljaju se odgovarajuće informacije za prethodna razdoblja, uključujući međurazdoblja, osim ako informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki. Za svaku pojedinačnu stavku objavljivanja utvrđuje se jesu li informacije dostupne i hoće li troškovi njihova sastavljanja biti previsoki. Nakon promjene sastava njegovih izvještajnih segmenata, subjekt je dužan objaviti je li prepravio odgovarajuće stavke informacija o segmentima za prethodna razdoblja.

30.

Ako subjekt promijeni svoj unutarnji ustroj tako da se promijeni sastav njegovih izvještajnih segmenata te ako informacije o segmentima za prethodna razdoblja, uključujući međurazdoblja, nisu prepravljeni kako bi se iskazala ta promjena, subjekt je u godini u kojoj je promjena nastala dužan objaviti informacije o segmentima za tekuće razdoblje i na staroj i na novoj osnovi podjele na segmente, osim ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja biti previsoki.

OBJAVLJIVANJA ZA CIJELI SUBJEKT

31.

Točke 32.–34. primjenjuju se na sve subjekte koji primjenjuju ovaj MSFI, uključujući subjekte sa samo jednim izvještajnim segmentom. Neke poslovne aktivnosti subjekata nisu organizirane na temelju razlika u proizvodima i uslugama ili zemljopisnim područjima poslovanja. Takvi izvještajni segmenti subjekta mogu iskazati prihode od široke palete bitno različitih proizvoda i usluga, odnosno nekoliko njegovih izvještajnih segmenata može proizvoditi gotovo iste proizvode ili pružati gotovo iste usluge. Slično izvještajni segmenti subjekta mogu držati imovinu u raznim zemljopisnim područjima i iskazivati prihode od kupaca iz različitih zemljopisnih područja, odnosno nekoliko izvještajnih segmenta subjekta može poslovati na istom zemljopisnom području. Informacije koje se nalažu točkama 32.–34. pružaju se samo ako nisu dio informacija o izvještajnom segmentu koje se nalažu ovim MSFI-jem.

Informacije o proizvodima i uslugama

32.

Subjekt iskazuje prihode od vanjskih kupaca za svaki proizvod i uslugu ili svaku skupinu sličnih proizvoda i usluga, osim ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki, a u tom slučaju je tu činjenicu dužan objaviti. Iskazani iznosi prihoda moraju se temeljiti na financijskim informacijama koje su bile osnova za sastavljanje financijskih izvještaja subjekta.

Informacije o zemljopisnim područjima

33.

Subjekt iskazuje sljedeće informacije o zemljopisnim područjima, osim ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki: (a) prihode od vanjskih kupaca i. pripisane državi sjedišta subjekta i ii. pripisane svim stranim zemljama u kojima subjekt ostvaruje prihode. Značajni prihodi od vanjskih kupaca pripisani pojedinoj stranoj zemlji objavljuju se odvojeno. Subjekt je dužan objaviti osnovicu za pripisivanje prihoda od vanjskih kupaca na po pojedine zemlje; (b) dugotrajnu imovinu (49), osim financijskih instrumenata, odgođene porezne imovine, imovine za primanja zaposlenih nakon prestanka radnog odnosa te prava koja proizlaze iz ugovora o osiguranju, koja i. se nalazi u državi sjedišta subjekta i koja ii. se nalazi u svim stranim zemljama u kojima subjekt drži imovinu. Značajna imovina u pojedinoj stranoj zemlji objavljuje se odvojeno. Iskazani iznosi moraju se temeljiti na financijskim informacijama koje su bile osnova za sastavljanje financijskih izvještaja subjekta. Ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki, tu je činjenicu potrebno objaviti. Osim informacija koje se nalažu ovom točkom, subjekt može objaviti međuzbrojeve informacija o zemljopisnim područjima po skupinama država.

Informacije o najvažnijim kupcima

34.

Subjekt objavljuje informacije o svojoj ovisnosti o najvažnijim kupcima. Ako prihodi od transakcija s jednim vanjskim kupcem čine 10 % ili više prihoda subjekta, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu, ukupan iznos prihoda od svakog takvog kupca te identitet segmenta ili segmenata koji su te prihode iskazali. Subjekt ne treba objaviti identitet najvećeg kupca ni iznos prihoda koji je svaki segment iskazao od tog kupca. Za potrebe ovog MSFI-ja, skupina subjekata za koju izvještajni subjekt zna da je pod zajedničkom kontrolom smatra se jednim kupcem. Međutim, na temelju prosudbe se utvrđuje smatraju li se neko državno tijelo (uključujući državne agencije i slična lokalna, nacionalna ili međunarodna tijela) i subjekti za koje izvještajni subjekt zna da su pod kontrolom tog državnog tijela jednim kupcem. Izvještajni subjekt pritom razmatra u kojoj su mjeri ti subjekti ekonomski povezani.

PRIJELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU

35.

Subjekt primjenjuje ovaj MSFI na svoje godišnje financijske izvještaje za razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog MSFI-ja na financijske izvještaje za razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2009. dužan je tu činjenicu objaviti.

35.A

Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 23. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

36.

Informacije o segmentima za prethodne godine koje se iskazuju kao usporedne informacije za godinu prve primjene (uključujući primjenu izmjene točke 23. iz travnja 2009.) prepravljaju se u skladu sa zahtjevima iz ovog MSFI-ja, osim ako potrebne informacije nisu dostupne i ako bi troškovi njihova sastavljanja bili previsoki.

36.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Povrh toga, izmijenjena je točka 23. stavak (f). Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene primijeniti i na to ranije razdoblje.

36.B

MRS-om 24 Objavljivanja o povezanim osobama (kako je revidiran 2009.) izmijenjena je točka 34. za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 24 (revidiran 2009.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuje i izmjene točke 34.

36.C

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., izmijenjene su točke 22. i 28. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2014. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primjenjuje na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE MRS-a 14

37.

Ovaj MSFI zamjenjuje MRS 14 Izvještavanje o segmentima.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 9

Financijski instrumenti

POGLAVLJE 1.   Cilj

1.1.

Cilj je ovog Standarda utvrditi načela financijskog izvještavanja o financijskoj imovini i financijskim obvezama kako bi se korisnicima financijskih izvještaja prezentirale važne i korisne informacije za procjenu iznosa, rokova te neizvjesnosti budućih novčanih tokova subjekta.

POGLAVLJE 2.   Područje primjene

2.1.

Svi subjekti dužni su primjenjivati ovaj Standard na sve vrste financijskih instrumenta, uz iznimku: (a) udjela u društvima kćerima, pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 10 Konsolidirani financijski izvještaji, MRS-om 27 Odvojeni financijski izvještaji ili MRS-om 28 Udjeli u pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima. Međutim, u nekim se slučajevima MSFI-jem 10, MRS-om 27 ili MRS-om 28 subjektu nalaže ili dopušta da udjele u društvu kćeri, pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu računovodstveno iskazuje u skladu s pojedinim ili svim zahtjevima iz ovog Standarda. Subjekti primjenjuju ovaj Standard i na sve izvedenice na udio u društvima kćerima, pridruženim društvima i zajedničkim pothvatima, osim ako te izvedenice odgovaraju definiciji vlasničkog instrumenta subjekta iz MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje. (b) prava i dužnosti iz ugovora o najmu na koje se primjenjuje MRS 16 Najmovi. Međutim: i. na potraživanja na temelju financijskog najma (tj. neto ulaganja u financijske najmove) i potraživanja na temelju poslovnog najma koja priznaje najmodavac primjenjuju se zahtjevi o prestanku priznavanja i umanjenju vrijednosti iz ovog Standarda; ii. na obveze koje priznaje najmoprimac primjenjuju se zahtjevi o prestanku priznavanja iz točke 3.3.1. ovog Standarda i iii. na izvedenice ugrađene u najmove primjenjuju se zahtjevi o ugrađenim izvedenicama iz ovog Standarda; (c) prava i dužnosti poslodavaca u okviru planova primanja zaposlenih, na koje se primjenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih; (d) financijskih instrumenata koje je subjekt izdao i koji odgovaraju definiciji vlasničkog instrumenta iz MRS-a 32 (uključujući opcije i varante) ili koji se u skladu s točkama 16.A i 16.B ili točkama 16.C i 16.D MRS-a 32 klasificiraju kao vlasnički instrumenti. Međutim, imatelj takvih vlasničkih instrumenata dužan je primijeniti ovaj Standard na te instrumente, osim ako ispunjavaju uvjete za izuzeće iz podtočke (a); (e) prava i dužnosti koji proizlaze iz ugovora o osiguranju kako je definiran u MSFI-ju 17 Ugovori o osiguranju ili ugovora s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja koji je obuhvaćen područjem primjene MSFI-ja 17. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na: i. izvedenice ugrađene u ugovore obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 17 ako te izvedenice same po sebi nisu ugovori obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17; ii. komponente ulaganja odvojene od ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17, ako se MSFI-jem 17 nalaže takvo odvajanje, osim ako je odvojena komponenta ulaganja ugovor o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja koji je obuhvaćen područjem primjene MSFI-ja 17; iii. prava i dužnosti iz ugovora o osiguranju koji odgovara definiciji ugovora o financijskom jamstvu. Međutim, ako je izdavatelj ugovora o financijskom jamstvu prethodno izričito izjavio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju i da je primijenio računovodstvo ugovora o osiguranju, izdavatelj na takve ugovore o financijskom jamstvu može primjenjivati ovaj Standard ili MSFI 17 (vidjeti točke B.2.5.–B.2.6.). Izdavatelj odluku o tome donosi za svaki ugovor posebno, ali je odluka za svaki ugovor neopoziva; iv. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o kreditnim karticama ili sličnih ugovora o kreditnim ili platnim aranžmanima, koje subjekt izdaje i koji odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju, ali koji su točkom 7. podtočkom (h) MSFI-ja 17 isključeni iz područja primjene MSFI-ja 17. Međutim, samo i jedino ako je pokriće osiguranjem ugovorna odredba takvog financijskog instrumenta, subjekt je dužan tu komponentu odvojiti i na nju primijeniti MSFI 17 (vidjeti točku 7. podtočku (h) MSFI-ja 17). v. prava i obveze subjekta koji su financijski instrumenti koji proizlaze iz ugovora o osiguranju koje subjekt izdaje i koji ograničavaju naknadu za osigurane događaje na iznos koji je inače potreban za namirenje obveze ugovaratelja osiguranja stvorene ugovorom, ako subjekt na takve ugovore odluči, u skladu s točkom 8.A MSFI-ja 17, primijeniti MSFI 9 umjesto MSFI-ja 17; (f) svih unaprijednih ugovora o kupnji ili prodaji društva koje se stječe između stjecatelja i dioničara prodavatelja, a koji će na budući datum stjecanja rezultirati poslovnom kombinacijom obuhvaćenom područjem primjene MSFI-ja 3 Poslovne kombinacije. Trajanje unaprijednog ugovora ne smije biti dulje od primjerenog razdoblja koje je obično potrebno za sva potrebna odobrenja i dovršetak transakcije; (g) obveza po kreditu, osim onih iz točke 2.3. Međutim, izdavatelj obveze po kreditu dužan je zahtjeve o umanjenju vrijednosti iz ovog Standarda primjenjivati na obveze po kreditu koje inače nisu obuhvaćene područjem primjene ovog Standarda. Na sve obveze po kreditu primjenjuju se i zahtjevi o prestanku priznavanja iz ovog Standarda; (h) financijskih instrumenata, ugovora i obveza koji proizlaze iz transakcije plaćanja na temelju dionica na koje se primjenjuje MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica, osim ugovora obuhvaćenih područjem primjene točaka 2.4.–2.7. ovog Standarda na koje se ovaj Standard primjenjuje; (i) prava na plaćanja kojima se subjektu nadoknađuju izdaci potrebni za namirenje obveze koju priznaje kao rezerviranje u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili za koju je u prethodnom razdoblju priznao rezerviranje u skladu s MRS-om 37; (j) prava i obveza obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, a koji su financijski instrumenti, osim onih koji se računovodstveno iskazuju u skladu s ovim Standardom, kako je utvrđeno u MSFI-ju 15.

2.2.

Zahtjevi o umanjenju vrijednosti iz ovog Standarda primjenjuju se na prava koja se u svrhu priznavanja dobitaka ili gubitaka od umanjenja vrijednosti računovodstveno iskazuju u skladu s ovim Standardom, kako je utvrđeno u MSFI-ju 15.

2.3.

Sljedeće obveze po kreditu obuhvaćene su područjem primjene ovog Standarda: (a) obveze po kreditu koje je subjekt odredio kao financijske obveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (vidjeti točku 4.2.2.). Subjekt koji je u prošlosti obično prodavao imovinu koja proizlazi iz njegovih obveza po kreditu nedugo nakon njezina nastanka dužan je primjenjivati ovaj Standard na sve svoje obveze po kreditu iz iste skupine; (b) obveze po kreditu koje se mogu namiriti u novcu ili isporukom ili izdavanjem drugog financijskog instrumenta. Te su obveze po kreditu izvedenice. Obveza po kreditu ne smatra se namirenom u neto iznosu samo zato što se kredit otplaćuje u ratama (npr. hipotekarni kredit za izgradnju koji se otplaćuje u ratama u skladu s napretkom građenja); (c) preuzete obveze kreditiranja uz kamatnu stopu nižu od tržišne (vidjeti točku 4.2.1. podtočku (d)).

2.4.

Ovaj se Standard primjenjuje na ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijske stavke koji se mogu namiriti u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata kao da su ugovori financijski instrumenti, uz iznimku ugovora koji su sklopljeni i drže se u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili namjeni. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na ugovore za koje je subjekt odredio da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 2.5.

2.5.

Ugovor o kupnji ili prodaji nefinancijske stavke koji se može namiriti u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata kao da je ugovor financijski instrument, može biti neopozivo određen kao ugovor koji se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, čak i ako je sklopljen u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili namjeni. To se određenje moguće samo na početku ugovora i samo ako se njime otklanja ili znatno umanjuje nedosljednost pri priznavanju (ponekad se naziva „računovodstvena neusklađenost”) koja bi u protivnom nastala zbog nepriznavanja tog ugovora jer nije obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda (vidjeti točku 2.4.).

2.6.

Ugovor o kupnji ili prodaji nefinancijske stavke može se na razne načine namiriti u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata. Na primjer: (a) ako se uvjetima ugovora svakoj strani dopušta neto namirenje u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata; (b) ako mogućnost neto namirenja u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata nije izričito utvrđena uvjetima ugovora, već subjekt obično slične ugovore namiruje u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili razmjenom financijskih instrumenata (s drugom ugovornom stranom na temelju ugovora o prijeboju ili prodajom ugovora prije njegova izvršenja ili isteka); (c) ako za slične ugovore subjekt obično preuzima isporuku odnosne stavke i prodaje je u kratkom roku nakon isporuke radi ostvarenja dobiti od kratkoročnih promjena cijene ili marže i (d) ako se nefinancijska stavka koja je predmet ugovora može brzo zamijeniti za novac. Ugovor na koji se primjenjuju podtočke (b) ili (c) ne sklapa se u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske stavke u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili namjeni pa je stoga obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda. Ostali ugovori na koje se primjenjuje točka 2.4. ocjenjuju se kako bi se odredilo jesu li sklopljeni i drže li se za potrebe primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili namjeni i jesu li stoga obuhvaćeni područjem primjene ovog Standarda.

2.7.

Izdana opcija kupnje ili prodaje nefinancijske stavke koja se može namiriti u novcu ili drugim financijskim instrumentom ili zamjenom financijskih instrumenata, u skladu s točkom 2.6. podtočkom (a) ili (d) obuhvaćena je područjem primjene ovog Standarda. Takav se ugovor ne može sklopiti za potrebe primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu sa zahtjevima subjekta o njezinoj očekivanoj kupnji, prodaji ili namjeni.

POGLAVLJE 3.   Priznavanje i prestanak priznavanja

3.1.   POČETNO PRIZNAVANJE

3.1.1.

Subjekt financijsku imovinu ili financijsku obvezu priznaje u svojem izvještaju o financijskom položaju samo i jedino ako postane strana u ugovornim odredbama instrumenta (vidjeti točke B3.1.1. i B3.1.2.). Subjekt pri prvom priznavanju financijsku imovinu klasificira u skladu s točkama 4.1.1.–4.1.5., a mjeri u skladu s točkama 5.1.1.–5.1.3. Subjekt pri prvom priznavanju financijsku obvezu klasificira u skladu s točkama 4.2.1. i 4.2.2., a mjeri u skladu s točkom 5.1.1.

Redovna kupnja ili prodaja financijske imovine

3.1.2.

Redovna kupnja ili prodaja financijske imovine priznaje se i prestaje priznavati, ovisno o slučaju, na datum transakcije ili datum namire (vidjeti točke B3.1.3.–B3.1.6.).

3.2.   PRESTANAK PRIZNAVANJA FINANCIJSKE IMOVINE

3.2.1.

U konsolidiranim financijskim izvještajima točke 3.2.2.–3.2.9., B3.1.1., B3.1.2. i B3.2.1.–B3.2.17. primjenjuju se na konsolidiranoj razini. Stoga subjekt najprije konsolidira sva društva kćeri u skladu s MSFI-jem 10, a potom te točke primjenjuje na tako nastalu skupinu.

3.2.2.

Prije nego što ocijeni je li i u kojoj mjeri prestanak priznavanja primjeren u skladu s točkama 3.2.3.–3.2.9., subjekt određuje bi li se te točke trebale primjenjivati na dio financijske imovine (ili na dio skupine slične financijske imovine) ili na financijsku imovinu u cijelosti (ili skupinu slične financijske imovine u cijelosti) kako slijedi: (a) točke 3.2.3.–3.2.9. primjenjuju se na dio financijske imovine (ili dio skupine slične financijske imovine) samo i jedino ako dio predviđen za prestanak priznavanja ispunjava jedan od tri sljedeća uvjeta: i. dio uključuje samo posebno određene novčane tokove od financijske imovine (ili skupine slične financijske imovine). Na primjer, ako subjekt zaključi posao s obveznicom bez kupona STRIP u kojem druga ugovorna strana ostvaruje pravo na novčane tokove od kamata, ali ne i na novčane tokove od glavnice dužničkog instrumenta, na novčane tokove od kamata primjenjuju se točke 3.2.3.–3.2.9.; ii. dio uključuje samo potpuno razmjerni (pro rata) udio novčanih tokova od financijske imovine (ili skupine slične financijske imovine). Na primjer, ako subjekt zaključi posao u kojem druga ugovorna strana ostvaruje pravo na 90 % udjela u svim novčanim tokovima dužničkog instrumenta, na 90 % tih novčanih tokova primjenjuju se točke 3.2.3.–3.2.9. Ako postoje više od jedne druge ugovorne strane, svaka druga ugovorna strana nije dužna imati razmjeran udio u novčanim tokovima pod uvjetom da subjekt prenositelj ima potpuno razmjerni udio; iii. dio uključuje samo potpuno razmjerni (pro rata) udio posebno određenih novčanih tokova od financijske imovine (ili skupine slične financijske imovine). Na primjer, ako subjekt zaključi posao u kojem druga ugovorna strana ostvaruje pravo na 90 %udjela u novčanim tokovima od kamata od financijske imovine, na 90 % tih novčanih tokova od kamata primjenjuju se točke 3.2.3.–3.2.9. Ako postoje više od jedne druge ugovorne strane, svaka druga ugovorna strana nije dužna imati razmjeran udio u posebno određenim novčanim tokovima pod uvjetom da subjekt prenositelj ima potpuno razmjerni udio; (b) u svim ostalim slučajevima točke 3.2.3.–3.2.9. primjenjuju se na financijsku imovinu u cijelosti (ili na skupinu slične financijske imovine u cijelosti). Na primjer, ako subjekt prenese i. prava na prvih ili posljednjih 90 % novčanih primitaka od financijske imovine (ili skupine financijske imovine) ili ii. prava na 90 % novčanih tokova od skupine potraživanja, ali pruži jamstvo da će kupcu nadoknaditi sve kreditne gubitke do 8 % iznosa glavnice potraživanja, točke 3.2.3.–3.2.9. primjenjuju se na financijsku imovinu u cijelosti (ili skupinu slične financijske imovine u cijelosti). U točkama 3.2.3.–3.2.12. pojam „financijska imovina” odnosi se na dio financijske imovine (ili na dio skupine slične financijske imovine) kako je utvrđeno u prethodnoj podtočki (a) ili na financijsku imovinu u cijelosti (ili skupinu slične financijske imovine u cijelosti).

3.2.3.

Subjekt prestaje priznavati financijsku imovinu samo i jedino kad: (a) isteknu ugovorna prava na novčane tokove od financijske imovine ili (b) prenese financijsku imovinu kako je utvrđeno u točkama 3.2.4. i 3.2.5., a taj prijenos ispunjava zahtjeve za prestanak priznavanja u skladu s točkom 3.2.6. (Vidjeti točku 3.1.2. u vezi s redovnom kupnjom financijske imovine.)

3.2.4.

Subjekt prenosi financijsku imovinu samo i jedino ako: (a) prenese ugovorna prava na primitak novčanih tokova od financijske imovine ili (b) zadrži ugovorna prava na primitak novčanih tokova od financijske imovine, ali preuzme ugovornu obvezu da će isplatiti novčane tokove jednom ili više primatelja u poslu koji ispunjava uvjete iz točke 3.2.5.

3.2.5.

Ako subjekt zadrži ugovorna prava na primitak novčanih tokova od financijske imovine („izvorna imovina”), ali preuzme ugovornu obvezu da će te isplatiti novčane tokove jednom ili više subjekata („konačni primatelji”), subjekt tu transakciju tretira kao prijenos financijske imovine samo i jedino ako su ispunjena sva tri sljedeća uvjeta: (a) subjekt nema obvezu isplatiti iznose konačnim primateljima, osim ako od izvorne imovine naplati jednake iznose. Kratkoročni predujmovi subjekta s pravom potpunog povrata posuđenog iznosa uvećanog za obračunate kamate po tržišnim stopama nisu u suprotnosti s ovim uvjetom; (b) uvjetima ugovora o prijenosu subjektu se zabranjuje da proda ili založi izvornu imovinu, osim kao instrument osiguranja za obvezu plaćanja novčanih tokova konačnim primateljima; (c) subjekt ima obvezu doznačiti sve novčane tokove koje naplati uime konačnih primatelja bez značajne odgode. Osim toga, subjekt nema pravo ponovno uložiti te novčane tokove, osim u ulaganja u novcu ili novčanim ekvivalentima (kako je definirano u MRS-u 7 Izvještaj o novčanim tokovima) u kratkom razdoblju namire od datuma naplate do datuma obvezne doznake u korist konačnih primatelja, a kamate koje ostvareni od takvih ulaganja dužan je prenijeti na konačne primatelje.

3.2.6.

Ako subjekt prenese financijsku imovinu (vidjeti točku 3.2.4.), dužan je ocijeniti u kojoj mjeri zadržava rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom. U tom slučaju: (a) ako prenese gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom, subjekt prestaje priznavati financijsku imovinu i priznaje odvojeno kao imovinu ili obveze sva prava i obveze nastale ili zadržane u tom prijenosu; (b) ako subjekt zadrži gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom, nastavlja priznavati financijsku imovinu; (c) ako subjekt ne prenese niti zadrži gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom, dužan je utvrditi je li zadržao kontrolu nad tom financijskom imovinom. U tom slučaju: i. ako subjekt ne zadrži kontrolu, prestaje priznavati financijsku imovinu i priznaje odvojeno kao imovinu ili obveze sva prava i obveze nastale ili zadržane u tom prijenosu; ii. ako subjekt zadrži kontrolu, nastavlja priznavati financijsku imovinu u mjeri u kojoj i dalje sudjeluje u toj financijskoj imovini (vidjeti točku 3.2.16.).

3.2.7.

Prijenos rizika i koristi (vidjeti točku 3.2.6.) ocjenjuje se usporedbom izloženosti subjekta prije i nakon prijenosa i varijabilnosti iznosa i rokova nastanka neto novčanih tokova od prenesene imovine. Subjekt zadržava gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom ako se njegova izloženost varijabilnosti sadašnje vrijednosti budućih neto novčanih tokova od financijske imovine zbog prijenosa znatno ne promijeni (npr. ako subjekt proda financijsku imovinu na temelju ugovora o njezinoj ponovnoj kupnji po fiksnoj cijeni ili prodajnoj cijeni uvećanoj za prinos zajmodavca). Subjekt prenosi gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad financijskom imovinom ako njegova izloženost toj varijabilnosti više nije znatna u odnosu na ukupnu varijabilnost sadašnje vrijednosti budućih neto novčanih tokova od financijske imovine (npr. ako subjekt proda financijsku imovinu samo u opciji njezine povratne kupnje po njezinoj fer vrijednosti u vrijeme povratne kupnje ili ako prenese potpuno razmjerni udio novčanih tokova od veće financijske imovine na temelju ugovora kao što je (pod)sudjelovanje u kreditu, što ispunjava uvjete iz točke 3.2.5.).

3.2.8.

Često je očigledno je li subjekt prenio ili zadržao gotovo sve rizike i koristi od vlasništva te stoga nema potrebe za izračunima. U drugim je slučajevima potrebno izračunati i usporediti izloženost subjekta varijabilnosti sadašnje vrijednosti budućih neto novčanih tokova prije i nakon prijenosa. Pri izračunu i uspoređivanju kao diskontne stope primjenjuju se odgovarajuće aktualne tržišne kamatne stope. Uzima se u obzir svaka razumno moguća varijabilnost neto novčanih tokova, pri čemu veću težinu imaju vjerojatniji ishodi.

3.2.9.

Je li subjekt zadržao kontrolu (vidjeti točku 3.2.6. podtočku (c)) nad prenesenom imovinom ovisi o sposobnosti primatelja da proda imovinu. Ako primatelj može prodati imovinu u cijelosti nepovezanoj trećoj strani i ako to može učiniti jednostrano i bez dodatnih ograničenja prijenosa, subjekt nije zadržao kontrolu. U svim ostalim slučajevima subjekt je zadržao kontrolu.

Prijenosi koji ispunjavaju uvjete za prestanak priznavanja

3.2.10.

Ako subjekt prenese financijsku imovinu u prijenosu koji ispunjava uvjete za prestanak priznavanja imovine u cijelosti i zadrži pravo servisiranja financijske imovine uz određenu naknadu, dužan je za taj ugovor o servisiranju priznati imovinu servisiranja ili obvezu servisiranja. Ako se ne očekuje da će primljena naknada biti primjerena nadoknada subjektu za servisiranje, obveza servisiranja koja proizlazi iz preuzete ugovorne obveze servisiranja priznaje se po njezinoj fer vrijednosti. Ako se očekuje da će primljena naknada biti više nego primjerena nadoknada za servisiranje, imovina servisiranja priznaje se za pravo servisiranja u iznosu koji se određuje na temelju raspoređivanja knjigovodstvene vrijednosti veće financijske imovine u skladu s točkom 3.2.13.

3.2.11.

Ako se zbog prijenosa financijska imovina u cijelosti prestane priznavati, ali subjekt prijenosom stekne novu financijsku imovinu ili preuzme novu financijsku obvezu ili obvezu servisiranja, subjekt je dužan priznati novu financijsku imovinu, financijsku obvezu ili obvezu servisiranja po fer vrijednosti.

3.2.12.

Pri prestanku priznavanja financijske imovine u cijelosti, razlika između: (a) knjigovodstvene vrijednosti (izmjerene na datum prestanka priznavanja) i (b) primljene naknade (uključujući svu novostečenu imovinu umanjenu za sve preuzete nove obveze) priznaje se u dobiti ili gubitku.

3.2.13.

Ako je prenesena imovina dio veće financijske imovine (npr. ako subjekt prenese novčane tokove od kamata koji su dio dužničkog instrumenta, vidjeti točku 3.2.2. podtočku (a)) i preneseni dio ispunjava uvjete za prestanak priznavanja u cijelosti, prijašnja se knjigovodstvena vrijednost veće financijske imovine raspoređuje na dio koji se nastavlja priznavati i dio koji se prestaje priznavati, na temelju relativnih fer vrijednosti tih dijelova na datum prijenosa. U tu se svrhu zadržana imovina servisiranja tretira kao dio koji se nastavlja priznavati. Razlika između: (a) knjigovodstvene vrijednosti (izmjerene na datum prestanka priznavanja) raspoređene na dio koji se prestaje priznavati i (b) primljene naknade za dio koji se prestaje priznavati (uključujući svu novostečenu imovinu umanjenu za sve preuzete nove obveze) priznaje se u dobiti ili gubitku.

3.2.14.

Ako subjekt prijašnju knjigovodstvenu vrijednost veće financijske imovine rasporedi na dio koji se nastavlja priznavati i dio koji se prestaje priznavati, potrebno je izmjeriti fer vrijednost dijela koji se nastavlja priznavati. Ako subjekt ima iskustva u prodaji dijelova sličnih dijelu koji se i nastavlja priznavati ili ako postoje druge tržišne transakcije za takve dijelove, najnovije cijene stvarnih transakcija osnova su za najbolju procjenu fer vrijednosti tog dijela. Ako nema objavljenih cijena ili novijih tržišnih transakcija na temelju kojih bi se odredila fer vrijednost dijela koji se nastavlja priznavati, najbolja procjena fer vrijednosti je razlika između fer vrijednosti veće financijske imovine u cijelosti i naknade primljene od primatelja za dio koji se prestaje priznavati.

Prijenosi koji ne ispunjavaju uvjete za prestanak priznavanja

3.2.15.

Ako prijenos ne rezultira prestankom priznavanja jer je subjekt zadržao gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad prenesenom imovinom, subjekt nastavlja priznavati prenesenu imovinu u cijelosti, a zaprimljenu naknadu priznaje financijsku obvezu. U narednim razdobljima subjekt je dužan priznati prihode od prenesene imovine i sve rashode povezane s financijskom obvezom.

Nastavak sudjelovanja u prenesenoj imovini

3.2.16.

Ako ne prenese niti zadrži gotovo sve rizike i koristi od vlasništva nad prenesenom imovinom, a zadrži kontrolu nad imovinom, subjekt nastavlja priznavati prenesenu imovinu u mjeri u kojoj u njoj i dalje sudjeluje. Opseg subjektova nastavka sudjelovanja u prenesenoj imovini odgovara njegovoj izloženosti promjenama vrijednosti prenesene imovine. Na primjer: (a) ako nastavlja sudjelovati u prenesenoj imovini u obliku jamstva za tu imovinu, subjekt sudjeluje u mjeri koja odgovara i. vrijednosti imovine ili ii. najvećem iznosu primljene naknade koju bi subjekt mogao biti dužan platiti („iznos jamstva”), ovisno o tome što je niže; (b) ako nastavlja sudjelovati u prenesenoj imovini u obliku izdane ili kupljene opcije (ili obiju) za prenesenu imovinu, subjekt sudjeluje u mjeri koja odgovara vrijednosti prenesene imovine koju subjekt može otkupiti. Međutim, u slučaju izdane opcije prodaje za imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti, subjekt sudjeluje u mjeri koja je ograničena na fer vrijednost prenesene imovine ili izvršnu cijenu opcije (vidjeti točku B3.2.13.), ovisno o tome što je niže; (c) ako subjekt nastavlja sudjelovati u prenesenoj imovini u obliku opcije koja se namiruje u novcu ili slične opcije za prenesenu imovinu, nastavak sudjelovanje subjekta mjeri se na isti način kao za opcije koje se ne namiruju u novcu iz prethodne podtočke (b).

3.2.17.

Ako subjekt nastavlja priznavati imovinu u mjeri u kojoj sudjeluje u njoj, dužan je priznati i povezanu obvezu. Neovisno o ostalim zahtjevima o mjerenju iz ovog Standarda, prenesena imovina i povezana obveza mjere se na osnovi koja odražava prava i obveze koje je subjekt zadržao. Povezana obveza mjeri se tako da neto knjigovodstvena vrijednost prenesene imovine i povezane obveze bude: (a) amortizirani trošak prava i obveza koje je subjekt zadržao ako se prenesena imovina mjeri po amortiziranom trošku ili (b) fer vrijednost prava i obveza koje je subjekt zadržao kad se mjere pojedinačno ako se prenesena imovina mjeri po fer vrijednosti.

3.2.18.

Subjekt nastavlja priznavati sve prihode od prenesene imovine u mjeri u kojoj sudjeluje u toj imovini i priznaje sve rashode za povezanu obvezu.

3.2.19.

Za potrebe naknadnog mjerenja, priznate promjene fer vrijednosti prenesene imovine i povezane obveze iskazuju se međusobno dosljedno u skladu s točkom 5.7.1. i ne prebijaju se.

3.2.20.

Ako nastavi sudjelovati samo u dijelu financijske imovine (npr. ako zadrži opciju povratne kupnje dijela prenesene imovine ili zadrži preostali udio kojim ne zadržava gotovo sve rizike i koristi od vlasništva i ako zadrži kontrolu), subjekt na osnovi relativnih fer vrijednosti tih dijelova na datum prijenosa raspoređuje prijašnju knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine na dio koji nastavlja priznavati jer u njemu nastavlja sudjelovati i na dio koji prestaje priznavati. U tu se svrhu primjenjuju zahtjevi iz točke 3.2.14. Razlika između: (a) knjigovodstvene vrijednosti (izmjerene na datum prestanka priznavanja) raspoređene na dio koji se prestaje priznavati i (b) primljene naknade za dio koji se prestaje priznavati priznaje se u dobiti ili gubitku.

3.2.21.

Ako se prenesena imovina mjeri po amortiziranom trošku, mogućnost određivanja financijske obveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak predviđena ovim Standardom ne primjenjuje se na povezanu obvezu.

Svi prijenosi

3.2.22.

Ako se prenesena imovina nastavlja priznavati, imovina i povezana obveza ne prebijaju se. Slično subjekt ne prebija ni prihode od prenesene imovine s rashodima za povezanu obvezu (vidjeti MRS 32 točku 42.).

3.2.23.

Ako prenositelj primatelju pruži nenovčani kolateral (kao što su dužnički ili vlasnički instrumenti), prenositelj i primatelj računovodstveno iskazuju taj kolateral ovisno o tome ima li primatelj pravo prodati ili ponovno založiti kolateral i o tome je li prenositelj u statusu neispunjavanja obveza. Prenositelj i primatelj kolateral računovodstveno iskazuju kako slijedi: (a) ako na temelju ugovora ili poslovnog običaja primatelj ima pravo prodati ili ponovno založiti kolateral, prenositelj je dužan tu imovinu reklasificirati u svojem izvještaju o financijskom položaju (npr. kao kreditnu imovinu, založene vlasničke instrumente ili potraživanje za povratnu kupnju odvojeno od ostale imovine; (b) ako primatelj proda kolateral koji mu založen, dužan je priznati primitke od prodaje i obvezu koja se mjeri po fer vrijednosti kao svoju obvezu povrata kolaterala; (c) ako prenositelj ne ispuni ugovorne obveze i više nema pravo na povrat kolaterala, dužan je prestati priznavati kolateral, a primatelj priznati kolateral kao svoju imovinu koja se početno mjeri po fer vrijednosti ili, ako je već prodao kolateral, prestati priznavati svoju obvezu povrata kolaterala; (d) osim u slučaju iz podtočke (c), prenositelj nastavlja iskazivati kolateral kao svoju imovinu, a primatelj ne priznaje kolateral kao imovinu.

3.3.   PRESTANAK PRIZNAVANJA FINANCIJSKIH OBVEZA

3.3.1.

Subjekt uklanja financijsku obvezu (ili dio financijske obveze) iz svojeg izvještaja o financijskom položaju samo i jedino kad se ona namiri, odnosno kad se obveza iz ugovora ispuni, poništi ili istekne.

3.3.2.

Razmjena dužničkih instrumenata s bitno različitim uvjetima između postojećeg dužnika i zajmodavca iskazuje se kao ispunjenje izvorne financijske obveze i priznavanje nove financijske obveze. Slično se i znatna izmjena uvjeta postojeće financijske obveze ili njezina dijela (neovisno o tome može li se pripisati financijskim poteškoćama dužnik) iskazuje se kao ispunjenje izvorne financijske obveze i priznavanje nove financijske obveze.

3.3.3.

Razlika između knjigovodstvene vrijednosti financijske obveze (ili dijela financijske obveze) koja je ispunjena ili prenesena drugoj strani i plaćene naknade, uključujući nenovčanu prenesenu imovinu ili preuzete obveze, priznaje se u dobiti ili gubitku.

3.3.4.

Ako subjekt ponovno kupi dio financijske obveze, dužan je prijašnju knjigovodstvenu vrijednost financijske obveze rasporediti na dio koji se nastavlja priznavati i na dio koji se prestaje priznavati, i to na temelju relativnih fer vrijednosti tih dijelova na datum ponovne kupnje. Razlika između (a) knjigovodstvene vrijednosti koja se raspoređuje na dio koji se prestaje priznavati i (b) plaćene naknade, uključujući svu nenovčanu prenesenu imovinu ili preuzete obveze, za dio koji se prestaje priznavati, priznaje se u dobiti ili gubitku.

3.3.5.

Neki subjekti interno ili eksterno upravljaju investicijskim fondom koji ulagateljima pruža koristi određene udjelima u fondu te financijske obveze priznaju kao iznose koji tim ulagateljima trebaju biti isplaćeni. Slično neki subjekti izdaju skupine ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja i drže odnosne stavke. Neki takvi fondovi ili odnosne stavke uključuju financijsku obvezu subjekta (npr. izdana korporativna obveznica). Unatoč drugim zahtjevima iz ovog Standarda o prestanku priznavanja financijskih obveza, subjekt može odlučiti da neće prestati priznavati svoju financijsku obvezu koja je uključena u takav fond ili je odnosna stavka samo i jedino ako u tu svrhu ponovno kupi svoju financijsku obvezu. Umjesto toga, subjekt može odlučiti nastaviti obračunavati taj instrument kao financijsku obvezu, a ponovo kupljeni instrument iskazati kao da je financijska imovina i mjeriti ga po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s ovim Standardom. Ta je odluka neopoziva i donosi se za svaki instrument zasebno. Za potrebe te odluke, govori o osiguranju uključuju ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja. (Vidjeti MSFI 17 za pojmove koji se koriste u ovoj točki, a definirani su u tom standardu.)

POGLAVLJE 4.   Klasifikacija

4.1.   KLASIFIKACIJA FINANCIJSKE IMOVINE

4.1.1.

Osim ako se primjenjuje točka 4.1.5., subjekt financijsku imovinu klasificira kao imovinu koja se naknadno mjeri po amortiziranom trošku, po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak na temelju sljedećeg: (a) subjektova poslovnog modela upravljanja financijskom imovinom i (b) obilježja financijske imovine s ugovornim novčanim tokovima.

4.1.2.

Financijska imovina mjeri se po amortiziranom trošku ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta: (a) financijska imovina drži se u okviru poslovnog modela čija je svrha držanje financijske imovine radi naplate ugovornih novčanih tokova i (b) na temelju ugovornih uvjeta financijske imovine na određene datume nastaju novčani tokovi koji su samo plaćanje glavnice i kamata na nepodmireni iznos glavnice. Smjernice o načinu primjene tih uvjeta sadržane su u točkama B4.1.1.–B4.1.26.

4.1.2.A

Financijska imovina mjeri se po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta: (a) financijska imovina drži se u okviru poslovnog modela čiji se cilj ostvaruje i naplatom ugovornih novčanih tokova i prodajom financijske imovine te (b) na temelju ugovornih uvjeta financijske imovine na određene datume nastaju novčani tokovi koji su samo plaćanje glavnice i kamata na nepodmireni iznos glavnice. Smjernice o načinu primjene tih uvjeta sadržane su u točkama B4.1.1.–B4.1.26.

4.1.3.

Za potrebe primjene točke 4.1.2. podtočke (b) i točke 4.1.2.A podtočke (b): (a) glavnica je fer vrijednost financijske imovine pri početnom priznavanju. Dodatne smjernice o značenju pojma glavnica sadržane su u točki B4.1.7.B; (b) kamata obuhvaća naknadu za vremensku vrijednost novca, za kreditni rizik povezan s nenamirenim iznosom glavnice u određenom razdoblju te za druge osnovne rizike i troškove kreditiranja, kao i maržu dobiti. U točki B4.1.7.A i točkama B4.1.9.A–B4.1.9.E sadržane su dodatne smjernice o značenju pojmova kamata i vremenska vrijednost novca.

4.1.4.

Financijska imovina mjeri se po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, osim ako se mjeri po amortiziranom trošku u skladu s točkom 4.1.2. ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A. Međutim, pri početnom priznavanju određenih ulaganja u vlasničke instrumente, koji bi se u protivnom mjerili po fer vrijednosti kroz dobiti ili gubitak, subjekt može neopozivo odlučiti da će naknadne promjene fer vrijednosti iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točke 5.7.5. i 5.7.6.).

Mogućnost određivanja financijske imovine po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

4.1.5.

Neovisno o točkama 4.1.1.–4.1.4., subjekt može pri početnom priznavanju neopozivo odlučiti da se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako se time otklanja ili znatno umanjuje nedosljednost pri mjerenju ili priznavanju (ponekad se naziva „računovodstvena neusklađenost”) koja bi u protivnom nastala zbog mjerenja imovine ili obveza ili priznavanja dobiti i gubitka povezanih s tom imovinom ili obvezama na različitim osnovama (vidjeti točke B4.1.29.–B4.1.32.).

4.2.   KLASIFIKACIJA FINANCIJSKIH OBVEZA

4.2.1.

Subjekt je dužan sve financijske obveze klasificirati kao obveze koje se naknadno mjere po amortiziranom trošku, uz iznimku: (a) financijskih obveza po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Takve obveze, uključujući izvedenice koje su obveze, naknadno se mjere po fer vrijednosti; (b) financijskih obveza koje nastaju ako prijenos financijske imovine ne ispunjava uvjete za prestanak priznavanja ili ako se primjenjuje pristup nastavka sudjelovanja. Na mjerenje takvih financijskih obveza primjenjuju se točke 3.2.15. i 3.2.17.; (c) ugovora o financijskom jamstvu. Nakon početnog priznavanja, takav ugovor njegov izdavatelj naknadno mjeri (osim ako se primjenjuje točka 4.2.1. podtočke (a) ili (b)) po višem od sljedeća dva iznosa: i. iznosu rezerviranja za kreditne gubitke utvrđenom u skladu s odjeljkom 5.5. ili ii. početno priznatom iznosu (vidjeti točku 5.1.1.) umanjenom, ovisno o slučaju, za kumulativni iznos dobiti priznat u skladu s načelima MSFI-ja 15; (d) preuzetih obveza kreditiranja s kamatnom stopom nižom od tržišnih stopa. Takvu preuzetu obvezu njezin izdavatelj naknadno mjeri (osim ako se primjenjuje točka 4.2.1. podtočka (a)) po višem od sljedeća dva iznosa: i. iznosu rezerviranja za kreditne gubitke utvrđenom u skladu s odjeljkom 5.5. ili ii. početno priznatom iznosu (vidjeti točku 5.1.1.) umanjenom, ovisno o slučaju, za kumulativni iznos dobiti priznat u skladu s načelima MSFI-ja 15; (e) nepredviđenih iznosa koje je stjecatelj priznao u poslovnoj kombinaciji na koju se primjenjuje MSFI 3. Takvi nepredviđeni iznosi naknadno se mjere po fer vrijednosti, a promjene se priznaju u dobiti ili gubitku.

Mogućnost određivanja financijske obveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

4.2.2.

Pri početnom priznavanju subjekt može neopozivo odlučiti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako mu je to dopušteno točkom 4.3.5. ili ako na taj način dobiva relevantnije informacije, jer time: (a) otklanja ili znatno umanjuje nedosljednost pri mjerenju ili priznavanju (ponekad se naziva „računovodstvena neusklađenost”) koja bi u protivnom nastala zbog mjerenja imovine ili obveza ili priznavanja dobiti i gubitka povezanih s tom imovinom ili obvezama na različitim osnovama (vidjeti točke B4.1.29.–B4.1.32.) ili (b) upravlja skupinom financijskih obveza ili skupinom financijske imovine i financijskih obveza i ocjenjuje njezinu učinkovitost na temelju fer vrijednosti u skladu s dokumentiranim upravljanjem rizicima ili strategijom ulaganja, a podaci o skupini na toj osnovi interno se prosljeđuju ključnim rukovoditeljima subjekta (kako su definirani u MRS-u 24 Objavljivanja o povezanim osobama, npr. upravnom odboru subjekta i glavnom direktoru (vidjeti točke B4.1.33.–B4.1.36.).

4.3.   UGRAĐENE IZVEDENICE

4.3.1.

Ugrađena izvedenica je komponenta hibridnog ugovora koji uključuje i neizvedeni osnovni ugovor, s učinkom promjene određenih novčanih tokova složenog instrumenta koja je slična promjeni pojedinačne izvedenice. Ugrađena izvedenica uzrokuje neke ili sve novčane tokove koji bi se inače na temelju ugovora morali promijeniti u skladu s određenom kamatnom stopom, cijenom financijskog instrumenta, cijenom robe, deviznim tečajem, indeksom cijena ili stopa, kreditnom sposobnosti ili kreditnim indeksom ili drugom varijablom, pod uvjetom da u slučaju nefinancijske varijable ta varijabla nije specifična za određenu stranku ugovora. Izvedenica koja je povezana s financijskim instrumentom, ali je na temelju ugovora prenosiva neovisno o tom instrumentu, ili koja ima drugu stranku u odnosu na taj instrument, nije ugrađena izvedenica, nego zaseban financijski instrument.

Hibridni ugovori s osnovnim ugovorima o financijskoj imovini

4.3.2.

Ako hibridni ugovor sadržava osnovni ugovor koji je imovina obuhvaćena područjem primjene ovog Standarda, subjekt je dužan zahtjeve iz točaka 4.1.1.–4.1.5. primijeniti na cijeli hibridni ugovor.

Drugi hibridni ugovori

4.3.3.

Ako hibridni ugovor sadržava osnovni ugovor koji nije imovina koja je obuhvaćena područjem primjene ovog Standarda, ugrađena izvedenica odvaja se od osnovnog ugovora i iskazuje kao izvedenica u skladu s ovim Standardom samo i jedino: (a) ako ekonomska obilježja i rizici ugrađene izvedenice nisu usko povezani s ekonomskim obilježjima i rizicima osnovnog ugovora (vidjeti točke B4.3.5. i B4.3.8.); (b) ako bi zasebni instrument s istim uvjetima kao i ugrađena izvedenica odgovarao definiciji izvedenice i (c) ako se hibridni ugovor ne mjeri po fer vrijednosti s promjenama fer vrijednosti priznatima u dobiti ili gubitku (tj. izvedenica koja je ugrađena u financijsku obvezu po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak nije odvojena).

4.3.4.

Ako je ugrađena izvedenica odvojena, osnovni ugovor iskazuje se u skladu s odgovarajućim standardima. Ovim se Standardom ne uređuje pitanje zasebnog iskazivanja ugrađene izvedenice u izvještaju o financijskom položaju.

4.3.5.

Neovisno o točkama 4.3.3. i 4.3.4., ako ugovor sadržava jednu ili više ugrađenih izvedenica, a osnovni ugovor nije imovina obuhvaćena područjem primjene ovog Standarda, subjekt može odrediti cijeli hibridni ugovor po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, osim u sljedećim slučajevima: (a) ako jedna ili više ugrađenih izvedenica znatno ne mijenjaju novčane tokove koji bi se u protivnom zahtijevali ugovorom ili (b) ako je pri prvom razmatranju sličnog hibridnog instrumenta na temelju malo analize ili bez analize jasno da je odvajanje jedne ili više ugrađenih izvedenica zabranjeno, kao što je opcija prijevremenog plaćanja ugrađena u kredit kojom se imatelju dopušta da prijevremeno otplati kredit u iznosu koji približno odgovara njegovu amortiziranom trošku.

4.3.6.

Ako je u skladu s ovim Standardom subjekt dužan odvojiti ugrađenu izvedenicu od njezina osnovnog ugovora, ali ne može odvojeno izmjeriti ugrađenu izvedenicu na datum stjecanja ili na kraju kasnijeg razdoblja financijskog izvještavanja, subjekt određuje cijeli hibridni ugovor po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

4.3.7.

Ako subjekt ne može pouzdano izmjeriti fer vrijednost ugrađene izvedenice na temelju njezinih uvjeta, fer vrijednost ugrađene izvedenice jednaka je razlici između fer vrijednosti hibridnog instrumenta i fer vrijednosti osnovnog ugovora. Ako subjekt ne može izmjeriti fer vrijednost ugrađene izvedenice ovom metodom, primjenjuje se točka 4.3.6., a hibridni ugovor određuje se po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

4.4.   REKLASIFIKACIJA

4.4.1.

Samo i jedino ako subjekt mijenja svoj poslovni model upravljanja financijskom imovinom, dužan je svu financijsku imovinu na koju to utječe reklasificirati u skladu s točkama 4.1.1.–4.1.4. Za dodatne smjernice o reklasifikaciji financijske imovine vidjeti točke 5.6.1.–5.6.7., B4.4.1.–B4.4.3. i B5.6.1.–B5.6.2.

4.4.2.

Subjekt ne reklasificira financijske obveze.

4.4.3.

Sljedeće promjene okolnosti ne smatraju se reklasifikacijom u smislu točaka 4.4.1.–4.4.2.: (a) stavka koja je u ranijem razdoblju bila određeni i stvarni instrument zaštite novčanog toka od rizika ili zaštita neto ulaganja od rizika prestala je ispunjavati uvjete za takvu klasifikaciju; (b) stavka je postala određeni i stvarni instrument zaštite novčanog toka od rizika ili zaštita neto ulaganja od rizika i (c) promjene mjerenja u skladu s odjeljkom 6.7.

POGLAVLJE 5.   Mjerenje

5.1.   POČETNO MJERENJE

5.1.1.

Uz iznimku potraživanja od kupaca koja su obuhvaćena područjem primjene točke 5.1.3., pri početnom priznavanju financijske imovine ili financijske obveze subjekt tu imovinu ili obvezu mjeri po njezinoj fer vrijednosti, koja se u slučaju financijske imovine ili financijske obveze koje nisu određene po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak uvećava ili umanjuje za transakcijske troškove koji se mogu izravno pripisati stjecanju ili izdavanju financijske imovine ili financijske obveze.

5.1.1.A

Međutim, ako se pri početnom priznavanju fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze razlikuje od transakcijske cijene, subjekt je dužan primijeniti točku B5.1.2.A.

5.1.2.

Ako subjekt imovinu koja se naknadno mjeri po amortiziranom trošku obračunava na datum namire, ta se imovina početno priznaje po fer vrijednosti na datum transakcije (vidjeti točke B3.1.3.–B3.1.6.).

5.1.3.

Neovisno o zahtjevu iz točke 5.1.1., subjekt pri početnom priznavanju potraživanja od kupaca mjeri po njihovoj transakcijskoj cijeni (kako je definirana u MSFI-ju 15) ako ta potraživanja nemaju znatnu komponentu financiranja u skladu s MSFI-jem 15 (ili ako subjekt primjenjuje praktično rješenje u skladu s točkom 63. MSFI-ja 15).

5.2.   NAKNADNO MJERENJE FINANCIJSKE IMOVINE

5.2.1.

Subjekt nakon početnog priznavanja financijsku imovinu mjeri u skladu s točkama 4.1.1.–4.1.5. kako slijedi: (a) po amortiziranom trošku; (b) po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili (c) po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

5.2.2.

Subjekt primjenjuje zahtjeve o umanjenju vrijednosti iz odjeljka 5.5. na financijsku imovinu koja se mjeri po amortiziranom trošku u skladu s točkom 4.1.2. te na financijsku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A.

5.2.3.

Subjekt na financijsku imovinu koja je određena kao zaštićena stavka primjenjuje zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz točaka 6.5.8.–6.5.14. (te, ovisno o slučaju, točke 89.–94. MRS-a 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje za računovodstvo zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika) (50).

5.3.   NAKNADNO MJERENJE FINANCIJSKIH OBVEZA

5.3.1.

Subjekt nakon početnog priznavanja financijsku obvezu mjeri u skladu s točkama 4.2.1.–4.2.2.

5.3.2.

Subjekt na financijsku obvezu koja je određena kao zaštićena stavka primjenjuje zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz točaka 6.5.8.–6.5.14. (te, ovisno o slučaju, točke 89.–94. MRS-a 39 o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika).

5.4.   MJERENJE PO AMORTIZIRANOM TROŠKU

Financijska imovina

Metoda efektivne kamatne stope

5.4.1.

Kamatni prihod izračunava se primjenom metode efektivne kamatne stope (vidjeti Dodatak A i točke B5.4.1.–B5.4.7.). Pri obračunu se efektivna kamatna stopa primjenjuje na bruto knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine, osim za: (a) kupljenu ili stvorenu financijsku imovinu umanjenu za kreditne gubitke. Za takvu financijsku imovinu subjekt na amortizirani trošak financijske imovine iz početnog priznavanja primjenjuje efektivnu kamatnu stopu usklađenu za kreditni rizik; (b) financijsku imovinu koja nije kupljena ni stvorena financijska imovina umanjena za kreditne gubitke, ali je naknadno postala financijska imovina umanjena za kreditne gubitke. Za takvu financijsku imovinu subjekt u sljedećim izvještajnim razdobljima na amortizirani trošak financijske imovine primjenjuje efektivnu kamatnu stopu.

5.4.2.

Subjekt koji u izvještajnom razdoblju prihode od kamata izračunava primjenom metode efektivne kamatne stope na amortizirani trošak financijske imovine u skladu s točkom 5.4.1 podtočkom (b), u sljedećim izvještajnim razdobljima prihode od kamata obračunava primjenom efektivne kamatne stope na bruto knjigovodstvenu vrijednost ako se kreditni rizik financijskog instrumenta poboljša tako da se vrijednost financijske imovine više ne umanjuje za kreditne gubitke, pri čemu se to poboljšanje može objektivno dovesti u vezu s događajem koji je nastao nakon primjene zahtjeva iz točke 5.4.1. podtočke (b) (kao što je poboljšanje kreditnog rejtinga zajmoprimca).

Promjena ugovornih novčanih tokova

5.4.3.

Ako se ugovorni novčani tokovi od financijske imovine ponovno dogovore ili na neki drugi način izmijene, pri čemu takav ponovni dogovor ili promjena ne dovode do prestanka priznavanja te financijske imovine u skladu s ovim Standardom, subjekt ponovno izračunava bruto knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine, a u dobiti ili gubitku priznaje promjenu dobitka ili gubitka. Bruto knjigovodstvena vrijednost financijske imovine ponovno se izračunava kao sadašnja vrijednost ponovno dogovorenih ili promijenjenih ugovornih novčanih tokova diskontiranih po izvornoj efektivnoj kamatnoj stopi financijske imovine (odnosno za kupljenu ili stvorenu financijsku imovinu umanjenu za kreditne gubitke, po efektivnoj kamatnoj stopi usklađenoj za kreditni rizik) ili, ovisno o slučaju, po revidiranoj efektivnoj kamatnoj stopi koja se izračunava u skladu s točkom 6.5.10. Knjigovodstvena vrijednost promijenjene financijske imovine usklađuje se za nastale troškove ili naknade, koji se amortiziraju tijekom preostalog razdoblja promijenjene financijske imovine.

Otpis

5.4.4.

Subjekt izravno umanjuje bruto knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine ako nema razumnih očekivanja u pogledu povrata financijske imovine u cijelosti ili djelomično. Otpis je događaj koji dovodi do prestanka priznavanja (vidjeti točku B3.2.16. podtočku (r)). Promjene osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova zbog reforme referentnih kamatnih stopa

5.4.5.

Subjekt primjenjuje točke 5.4.6.–5.4.9. na financijsku imovinu ili financijsku obvezu samo i jedino ako se osnova za određivanje ugovornih novčanih tokova za tu financijsku imovinu ili financijsku obvezu promijenila zbog reforme referentnih kamatnih stopa. U tu se svrhu pojam „reforma referentnih kamatnih stopa” odnosi na reformu određene referentne kamatne stope na cijelom tržištu, kako je opisano u točki 6.8.2.

5.4.6.

Osnova za određivanje ugovornih novčanih tokova financijske imovine ili financijske obveze može se promijeniti: (a) izmjenom ugovornih uvjeta utvrđenih pri početnom priznavanju financijskog instrumenta (npr. ugovorni uvjeti mijenjaju se kako bi se određene referentne kamatne stope zamijenile zamjenskim referentnim stopama); (b) na način koji se u ugovornim uvjetima nije uzimao u obzir ni razmatrao pri početnom priznavanju financijskog instrumenta, bez izmjene ugovornih uvjeta (npr. metoda izračuna referentnih kamatnih stopa promijenjena je bez promjene ugovornih uvjeta) i/ili (c) zbog aktivacije postojećeg ugovornog uvjeta (pr. aktivirana je postojeća zamjenska klauzula).

5.4.7.

Subjekt kao praktično rješenje primjenjuje točku B5.4.5. kako bi se iskazala promjena osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova financijske imovine ili financijske obveze koja se nalaže reformom referentnih kamatnih stopa. To praktično rješenje primjenjuje se samo na te promjene i isključivo u mjeri u kojoj se to nalaže reformom referentnih kamatnih stopa (vidjeti i točku 5.4.9.). U tu se svrhu reformom referentnih kamatnih stopa nalaže promjena osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova samo i jedino ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta: (a) promjena je potrebna jer je izravna posljedica reforme referentnih kamatnih stopa i (b) nova osnova za određivanje ugovornih novčanih tokova ekonomski je istovjetna prethodnoj osnovi (odnosno osnovi neposredno prije promjene).

5.4.8.

Promjene zbog kojih nastaju nove osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova koji su ekonomski istovjetni prethodnoj osnovi (odnosno osnovi neposredno prije promjene) su npr.: (a) zamjena postojeće referentne kamatne stope za određivanje ugovornih novčanih tokova financijske imovine ili financijske obveze zamjenskom referentnom stopom, ili provedba takve reforme referentne kamatne stope promjenom metode izračuna referentne kamatne stope, uz dodavanje fiksnog raspona potrebnog da se kompenzira razlika u osnovici između postojeće referentne kamatne stope i zamjenske referentne stope; (b) promjene razdoblja usklađenja, datuma usklađenja ili broja dana između datumâ plaćanja kupona u svrhu provedbe reforme referentnih kamatnih stopa i (c) dodavanje zamjenske klauzule kojom se omogućuju sve promjene opisana u prethodnim podtočkama (a) i (b) u ugovorne uvjete financijske imovine ili financijske obveze.

5.4.9.

Ako se uz promjene osnovice za određivanje ugovornih novčanih tokova koje se nalažu reformom referentnih kamatnih stopa uvode dodatne promjene financijske imovine ili financijske obveze, subjekt na promjene koje se nalažu reformom referentnih kamatnih stopa najprije primjenjuje praktično rješenje iz točke 5.4.7. Subjekt potom odgovarajuće zahtjeve iz ovog Standarda primjenjuje na sve dodatne promjene na koje se ne primjenjuje praktično rješenje. Ako dodatna promjena ne rezultira prestankom priznavanja financijske imovine ili financijske obveze, subjekt primjenjuje točku 5.4.3. ili točku B5.4.6., ovisno o slučaju, kako bi iskazao tu dodatnu promjenu. Ako dodatna promjena rezultira prestankom priznavanja financijske imovine ili financijske obveze, subjekt primjenjuje zahtjeve o prestanku priznavanja.

5.5.   UMANJENJE VRIJEDNOSTI

Priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka

Opći pristup

5.5.1.

Subjekt priznaje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke po financijskoj imovini koja se mjeri u skladu s točkom 4.1.2. ili točkom 4.1.2.A, potraživanja na osnovi najma, ugovornu imovinu ili obveze po kreditu te ugovore o financijskom jamstvu na koje se primjenjuju zahtjevi o umanjenju vrijednosti u skladu s točkom 2.1. podtočkom (g), točkom 4.2.1. podtočkom (c) ili točkom 4.2.1. podtočkom (d).

5.5.2.

Subjekt zahtjeve o umanjenju vrijednosti primjenjuje na priznavanje i mjerenje rezerviranja za kreditne gubitke i financijske imovine koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A. Međutim, rezerviranje za kreditne gubitke priznaje se kroz ostalu sveobuhvatnu dobit i njime se ne umanjuje knjigovodstvena vrijednost financijske imovine u izvještaju o financijskom položaju.

5.5.3.

Podložno točkama 5.5.13.–5.5.16., subjekt na svaki izvještajni datum za financijski instrument mjeri rezerviranje za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja instrumenta ako se nakon početnog priznavanja kreditni rizik tog financijskog instrumenta znatno poveća.

5.5.4.

Cilj je zahtjeva o umanjenju vrijednosti priznavanje očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja svih financijskih instrumenata čiji se kreditni rizik znatno poveća nakon početnog priznavanja, neovisno o tome jesu li utvrđeni na pojedinačnoj ili skupnoj osnovi, uzimajući u obzir sve razumne i utemeljene informacije, kao i one koji se odnose na buduće događaje.

5.5.5.

Podložno točkama 5.5.13.–5.5.16., ako se nakon početnog priznavanja kreditni rizik financijskog instrumenta do izvještajnog datuma znatno ne poveća, subjekt je dužan izmjeriti rezerviranje za kreditne gubitke za taj financijski instrument u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju.

5.5.6.

Za preuzete obveze po kreditu i ugovore o financijskom jamstvu datum na koji subjekt kao stranka prihvati neopozivu obvezu smatra se datumom početnog priznavanja u smislu primjene zahtjeva o umanjenju vrijednosti.

5.5.7.

Ako je subjekt u prethodnom izvještajnom razdoblju za financijski instrument izmjerio rezerviranje za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja, ali ako na datum tekućeg izvještavanja utvrdi da uvjeti iz točke 5.5.3. više nisu ispunjeni, subjekt na datum tekućeg izvještavanja mjeri rezerviranje za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka u dvanaestomjesečnom razdoblju.

5.5.8.

Subjekt u dobiti ili gubitku kao dobitak ili gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje iznos očekivanih kreditnih gubitaka (ili poništenja), što je nužno radi usklađenja rezerviranja za kreditne gubitke na izvještajni datum s iznosom čije se priznavanje nalaže ovim Standardom.

Određivanje znatnih povećanja kreditnog rizika

5.5.9.

Subjekt na svaki izvještajni datum utvrđuje je li nakon početnog priznavanja došlo do znatnog povećanja kreditnog rizika financijskog instrumenta. Subjekt pritom primjenjuje promjenu rizika od nastanka statusa neispunjavanja obveza tijekom očekivanog vijeka trajanja financijskog instrumenta, a ne promjenu iznosa očekivanih kreditnih gubitaka. Subjekt pritom uspoređuje rizik od nastanka statusa neispunjavanja obveza po financijskom instrumentu na izvještajni datum s rizikom od nastanka statusa neispunjavanja obveza po financijskom instrumentu na datum početnog priznavanja na temelju razumnih i utemeljenih informacija dostupnih bez nepotrebnih troškova ili napora, koje upućuju na znatna povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja.

5.5.10.

Subjekt može pretpostaviti da nije bilo znatnog povećanja kreditnog rizika financijskog instrumenta nakon početnog priznavanja ako je na izvještajni datum određeno da financijski instrument ima nizak kreditni rizik (vidjeti točke B5.5.22.–B5.5.24.).

5.5.11.

Ako su razumne i utemeljene informacije o budućim događajima dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, subjekt se pri određivanju mogućeg znatnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja ne može osloniti samo na informacije o prekoračenju dospijeća. Međutim, ako bez nepotrebnih troškova ili napora nisu dostupne informacije o budućim događajima, nego o prekoračenju dospijeća (na pojedinačnoj ili skupnoj osnovi), subjekt može na temelju informacija o prekoračenju dospijeća odrediti moguće znatno povećanje kreditnog rizika nakon početnog priznavanja. Neovisno o načinu na koji subjekt utvrđuje znatna povećanja kreditnog rizika, postoji oboriva pretpostavka znatnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja ako je dospijeće ugovornih plaćanja prekoračeno za više od 30 dana. Subjekt tu pretpostavku može oboriti ako raspolaže razumnim i utemeljenim informacijama dostupnima bez nepotrebnih troškova ili napora kojima se dokazuje da nije došlo do znatnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja, čak i ako je dospijeće ugovornih plaćanja prekoračeno za više od 30 dana. Oboriva pretpostavka ne primjenjuje se ako subjekt utvrdi znatna povećanja kreditnog rizika prije prekoračenja dospijeća ugovornih plaćanja za više od 30 dana.

Promijenjena financijska imovina

5.5.12.

Ako su ugovorni novčani tokovi financijske imovine ponovno dogovoreni ili promijenjeni te ako se financijska imovina nije prestala priznavati, subjekt utvrđuje moguće znatno povećanje kreditnog rizika financijskog instrumenta u skladu s točkom 5.5.3. usporedbom: (a) rizika od nastanka statusa neispunjavanja obveza na izvještajni datum (na temelju izmijenjenih uvjeta ugovora) i (b) rizika od nastanka statusa neispunjavanja obveza pri početnom priznavanju (na temelju izvornih, neizmijenjenih uvjeta ugovora).

Kupljena ili stvorena financijska imovina umanjena za kreditne gubitke

5.5.13.

Neovisno o točkama 5.5.3. i 5.5.5., subjekt na izvještajni datum kao rezerviranje za kreditne gubitke za kupljenu ili stvorenu financijsku imovinu umanjenu za kreditne gubitke priznaje samo kumulativne promjene očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja koje nastanu nakon početnog priznavanja.

5.5.14.

Subjekt na svaki izvještajni datum u dobiti ili gubitku kao dobitak ili gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje iznos promjene očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja. Subjekt povoljne promjene očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja priznaje kao dobitak od umanjenja vrijednosti, čak i ako su očekivani kreditni gubici tijekom vijeka trajanja manji od iznosa očekivanih kreditnih gubitaka koji su pri početnom priznavanju bili uključeni u procijenjene novčane tokove.

Pojednostavnjeni pristup za potraživanja od kupaca, ugovornu imovinu i potraživanja na temelju najma

5.5.15.

Neovisno o točkama 5.5.3. i 5.5.5., subjekt uvijek mjeri rezerviranje za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja za: (a) potraživanja od kupaca ili ugovornu imovinu koji proizlaze iz transakcija koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 15 i koji: i. ne sadržavaju znatnu komponentu financiranja u skladu s MSFI-jem 15 (ili ako subjekt primjenjuje praktično rješenje u skladu s točkom 63. MSFI-ja 15) ili ii. sadržavaju znatnu komponentu financiranja u skladu s MSFI-jem 15, ako subjekt kao svoju računovodstvenu politiku odabire mjerenje rezerviranja za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja. Ta računovodstvena politika primjenjuje se na sva takva potraživanja od kupaca ili ugovornu imovinu, ali se može zasebno primjenjivati na potraživanja od kupaca i na ugovornu imovinu; (b) potraživanja na temelju najma koja proizlaze iz transakcija koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 16, ako subjekt kao svoju računovodstvenu politiku odabire mjerenje rezerviranja za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja. Ta se računovodstvena politika primjenjuje na sva potraživanja na temelju najma, ali se može zasebno primjenjivati na potraživanja na temelju financijskog i poslovnog najma.

5.5.16.

Subjekt može odabrati računovodstvene politike za potraživanja od kupaca, potraživanja na temelju najma i ugovornu imovinu koje su neovisne jedna o drugoj.

Mjerenje očekivanih kreditnih gubitaka

5.5.17.

Subjekt mjeri očekivane kreditne gubitke financijskog instrumenta na način koji odražava: (a) nepristran i na vjerojatnosti određen iznos na temelju procjene raspona mogućih ishoda; (b) vremensku vrijednost novca i (c) razumne i utemeljene informacije, dostupne na izvještajni datum bez nepotrebnih troškova ili napora, o prošlim događajima, aktualnim uvjetima te predviđanjima budućih ekonomskih uvjeta.

5.5.18.

Pri mjerenju očekivanih kreditnih gubitaka subjekt nije dužan odrediti svaki mogući scenarij. Međutim, dužan je uzeti u obzir rizik ili vjerojatnost nastanka kreditnog gubitka na način koji odražava vjerojatnost nastanka kreditnog gubitka i vjerojatnost izostanka kreditnog gubitka, čak i ako je vjerojatnost nastanka kreditnog gubitka vrlo mala.

5.5.19.

Pri mjerenju očekivanih kreditnih gubitaka u obzir treba uzeti najdulje ugovorno razdoblje (uključujući moguća produljenja) tijekom kojeg je subjekt izložen kreditnom riziku, a ne neko dulje razdoblje, čak i ako je to dulje razdoblje u skladu s poslovnom praksom.

5.5.20.

Međutim, neki financijski instrumenti sadržavaju komponentu kredita i komponentu neiskorištene obveze, a zbog činjenice da subjekt na temelju ugovora može zatražiti namirenje i opozvati neiskorištenu obvezu, njegova izloženost kreditnim gubicima nije ograničena na razdoblje otkaza ugovora. Subjekt samo i jedino za takve financijske instrumente mjeri očekivane kreditne gubitke tijekom razdoblja svoje izloženosti kreditnom riziku, pri čemu se očekivani kreditni gubici ne mogu ublažiti mjerama upravljanja kreditnim rizicima, čak i ako to razdoblje traje dulje od najduljeg ugovornog razdoblja.

5.6.   REKLASIFIKACIJA FINANCIJSKE IMOVINE

5.6.1.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu u skladu s točkom 4.4.1., dužan je reklasifikaciju primjenjivati prospektivno od datuma reklasifikacije. Subjekt ne prepravlja prethodno priznate dobitke, gubitke (uključujući dobitke ili gubitke od umanjenja vrijednosti) ni kamate. Zahtjevi o reklasifikaciji utvrđeni su u točkama 5.6.2.–5.6.7.

5.6.2.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po amortiziranom trošku u kategoriju mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, njezina fer vrijednost mjeri se na datum reklasifikacije. Dobici ili gubici koji nastanu kao razlika između prethodno amortiziranog troška financijske imovine i fer vrijednosti priznaju se u dobiti ili gubitku.

5.6.3.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u kategoriju mjerenja po amortiziranom trošku, njezina fer vrijednost na datum reklasifikacije postaje njezina nova bruto knjigovodstvena vrijednost. (Vidjeti točku B5.6.2. za smjernice o određivanju efektivne kamatne stope i rezerviranja za kreditne gubitke na datum reklasifikacije.)

5.6.4.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po amortiziranom trošku u kategoriju mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, njezina fer vrijednost mjeri se na datum reklasifikacije. Dobici ili gubici koji nastanu kao razlika između prethodno amortiziranog troška financijske imovine i fer vrijednosti priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Efektivna kamatna stopa i mjerenje očekivanih kreditnih gubitaka ne usklađuju se zbog reklasifikacije. (Vidjeti točku B5.6.1.)

5.6.5.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u kategoriju mjerenja po amortiziranom trošku, financijska imovina reklasificira se po njezinoj fer vrijednosti na datum reklasifikacije. Međutim, kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti brišu se iz vlasničkog kapitala i usklađuju s fer vrijednosti financijske imovine na datum reklasifikacije. Stoga se financijska imovina mjeri na datum reklasifikacije kao da je uvijek mjerena po amortiziranom trošku. To usklađenje utječe na ostalu sveobuhvatnu dobit, ali ne utječe na dobit ili gubitke te stoga nije reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja). Efektivna kamatna stopa i mjerenje očekivanih kreditnih gubitaka ne usklađuju se zbog reklasifikacije. (Vidjeti točku B5.6.1.)

5.6.6.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u kategoriju mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, financijska imovina nastavlja se mjeriti po fer vrijednosti. (Vidjeti točku B5.6.2. za smjernice o određivanju efektivne kamatne stope i rezerviranja za kreditne gubitke na datum reklasifikacije.)

5.6.7.

Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u kategoriju mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, financijska imovina nastavlja se mjeriti po fer vrijednosti. Kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) na datum reklasifikacije.

5.7.   DOBICI I GUBICI

5.7.1.

Dobitak ili gubitak po financijskoj imovini ili financijskoj obvezi mjerenoj po fer vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku, osim: (a) ako su dio odnosa zaštite (vidjeti točke 6.5.8.–6.5.14. i, ovisno o slučaju, točke 89.–94. MRS-a 39 o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika); (b) ako je riječ o ulaganju u vlasnički instrument i ako je subjekt odlučio iskazati dobitke i gubitke od tog ulaganja u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5.; (c) ako je financijska obveza određena po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak i ako je subjekt dužan iskazati učinke promjena kreditnog rizika obveze u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.7. ili (d) ako je financijska imovina mjerena po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A i ako je subjekt dužan priznati neke promjene fer vrijednosti u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.10.

5.7.1.A

Dividende se priznaju u dobiti ili gubitku samo u sljedećim slučajevima: (a) ako je utvrđeno pravo subjekta na isplatu dividende; (b) ako je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s dividendom pritjecati u subjekt i (c) ako se iznos dividende može pouzdano izmjeriti.

5.7.2.

Dobitak ili gubitak po financijskoj imovini koja se mjeri po amortiziranom trošku i koja nije dio odnosa zaštite (vidjeti točke 6.5.8.–6.5.14. i, ovisno o slučaju, točke 89.–94. MRS-a 39 o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika) priznaju se u dobiti ili gubitku ako se ta financijska imovina prestane priznavati i ako se reklasificira u skladu s točkom 5.6.2., i to postupkom amortizacije ili radi priznavanja dobitaka ili gubitaka od umanjenja vrijednosti. Ako subjekt reklasificira financijsku imovinu iz kategorije mjerenja po amortiziranom trošku, dužan je primijeniti točke 5.6.2. i 5.6.4. Dobitak ili gubitak po financijskoj obvezi koja se mjeri po amortiziranom trošku i koja nije dio odnosa zaštite (vidjeti točke 6.5.8.–6.5.14. i, ovisno o slučaju, točke 89.–94. MRS-a 39 o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika) priznaju se u dobiti ili gubitku ako se ta financijska obveza prestane priznavati i to postupkom amortizacije. (Vidjeti točku B5.7.2. za smjernice o dobicima ili gubicima od tečajnih razlika.)

5.7.3.

Dobitak ili gubitak po financijskoj imovini ili financijskim obvezama koje su zaštićene stavke u odnosu zaštite priznaju se u skladu s točkama 6.5.8.–6.5.14. i, ovisno o slučaju, točkama 89.–94. MRS-a 39 o računovodstvu zaštite fer vrijednosti od rizika za zaštitu portfelja od kamatnog rizika.

5.7.4.

Ako subjekt prizna financijsku imovinu na datum namire (vidjeti točke 3.1.2., B3.1.3. i B3.1.6.), promjene fer vrijednosti imovine koja će biti primljena u razdoblju od datuma transakcije do datuma namire ne priznaju se za imovinu koja se mjeri po amortiziranom trošku. Za imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti, promjena fer vrijednosti priznaje se u dobiti ili gubitku ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, ovisno o slučaju, u skladu s točkom 5.7.1. U smislu primjene odredaba o umanjenju vrijednosti, datum transakcije smatra se datumom početnog priznavanja.

Ulaganja u vlasničke instrumente

5.7.5.

Pri početnom priznavanju subjekt može neopozivo odlučiti da će u okviru ostale sveobuhvatne dobiti iskazati naknadne promjene fer vrijednosti ulaganja u vlasnički instrument koji je obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda, a da pritom nije riječ o ulaganju namijenjenom trgovanju ni o nepredviđenoj naknadi koji je stjecatelj priznao u poslovnoj kombinaciji na koju se primjenjuje MSFI 3. (Vidjeti točku B5.7.3. za smjernice o dobicima i gubicima od tečajnih razlika.)

5.7.6.

Ako subjekt donese odluku iz točke 5.7.5., dužan je u dobiti ili gubitku priznati dividende od tog ulaganja u skladu s točkom 5.7.1.A.

Obveze koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

5.7.7.

Subjekt iskazuje dobitak ili gubitak po financijskoj obvezi koja je određena po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 4.2.2. ili točkom 4.3.5., kako slijedi: (a) iznos promjene fer vrijednosti financijske obveze koja se može pripisati promjenama kreditnog rizika te obveze iskazuje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točke B5.7.13.–B5.7.20.) i (b) preostali iznos promjene fer vrijednosti obveze iskazuje se u dobiti ili gubitku, osim ako bi se takvim tretmanom učinaka promjena kreditnog rizika obveze opisanih u podtočki (a) stvorila ili proširila računovodstvena neusklađenost u dobiti ili gubitku (u kojem se slučaju primjenjuje točka 5.7.8.). Smjernice o određivanju mogućeg stvaranja ili proširenja računovodstvene neusklađenosti navedene su u točkama B5.7.5.–B5.7.7. i B5.7.10.–B5.7.12.

5.7.8.

Ako bi se na temelju zahtjeva iz točke 5.7.7. stvorila ili proširila računovodstvena neusklađenost u dobiti ili gubitku, subjekt je dužan sve dobitke ili gubitke po toj obvezi (uključujući učinke promjene kreditnog rizika te obveze) iskazati u dobiti ili gubitku.

5.7.9.

Neovisno o zahtjevima iz točaka 5.7.7. i 5.7.8., subjekt u dobiti ili gubitku iskazuje sve dobitke ili gubitke po obvezama po kreditu i ugovorima o financijskom jamstvu koji su određeni po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

Imovina koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit

5.7.10.

Dobitak ili gubitak po financijskoj imovini koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, uz iznimku dobitaka ili gubitaka od umanjenja vrijednosti (vidjeti odjeljak 5.5.) i dobitaka i gubitaka od tečajnih razlika (vidjeti točke B5.7.2.–B5.7.2.A), sve do prestanka priznavanja financijske imovine ili njezine reklasifikacije. Ako se financijska imovina prestane priznavati, kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1). Ako se financijska imovina reklasificira iz kategorije mjerenja po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, subjekt obračunava kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkama 5.6.5. i 5.6.7. Kamate koje se izračunavaju primjenom metode efektivne kamate priznaju se u dobiti ili gubitku.

5.7.11.

Kako je opisano u točki 5.7.10., ako se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A, iznosi koji se priznaju u dobiti ili gubitku jednaki su iznosima koji bi bili priznati u dobiti ili gubitku da je imovina mjerena po amortiziranom trošku.

POGLAVLJE 6.   Računovodstvo zaštite od rizika

6.1.   CILJ I PODRUČJE PRIMJENE RAČUNOVODSTVA ZAŠTITE OD RIZIKA

6.1.1.

Cilj je računovodstva zaštite od rizika iskazati u financijskim izvještajima učinak subjektovih aktivnosti upravljanja rizicima u kojima se financijskim instrumentima upravlja izloženostima prema određenim rizicima koji bi mogli utjecati na dobit ili gubitak (ili na ostalu sveobuhvatnu dobit, u slučaju ulaganja u vlasničke instrumente za koje je subjekt promjene fer vrijednosti odlučio iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5.). Tim se pristupom želi prikazati kontekst instrumenata zaštite na koje se primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika kako bi se omogućio uvid u njihovu svrhu i učinak.

6.1.2.

Subjekt može odlučiti da će odnos zaštite između instrumenta zaštite i zaštićene stavke odrediti u skladu s točkama 6.2.1.–6.3.7. i B6.2.1.–B6.3.25. Za odnose zaštite koji ispunjavaju kriterije za takve odnose, subjekt dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite i zaštićene stavke iskazuje u skladu s točkama 6.5.1.–6.5.14. i B6.5.1.–B6.5.28. Ako je zaštićena stavka skupina stavki, subjekt je dužan ispuniti i dodatne zahtjeve iz točaka 6.6.1.–6.6.6. i B6.6.1.–B6.6.16.

6.1.3.

Za zaštitu fer vrijednosti od izloženosti kamatnom riziku portfelja financijske imovine ili financijskih obveza (i samo pri takvoj zaštiti), umjesto zahtjeva iz ovog Standarda subjekt može primijeniti zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz MRS-a 39. U tom slučaju subjekt mora primijeniti i specifične zahtjeve o računovodstvu zaštite fer vrijednosti za zaštitu portfelja od kamatnog rizika i iznos u valuti odrediti kao zaštićenu stavku (vidjeti točke 81.A, 89.A i AG114–AG132 MRS-a 39).

6.2.   INSTRUMENTI ZAŠTITE OD RIZIKA

Prihvatljivi instrumenti

6.2.1.

Izvedenica koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak može biti određena kao instrument zaštite od rizika, uz iznimku nekih izdanih opcija (vidjeti točku B6.2.4.).

6.2.2.

Neizvedena financijska imovina ili neizvedena financijska obveza koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak može biti određena kao instrument zaštite od rizika, osim ako je riječ o financijskoj obvezi određenoj po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak za koju se iznos promjene fer vrijednosti koji se može pripisati promjenama kreditnog rizika te obveze iskazuje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.7. Kod zaštite od valutnog rizika, komponenta valutnog rizika neizvedene financijske imovine ili neizvedene financijske obveze može biti određena kao instrument zaštite od rizika ako nije ulaganje u vlasnički instrument čije je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5.

6.2.3.

Za potrebe računovodstva zaštite od rizika samo ugovori s osobom izvan izvještajnog subjekta (tj. osoba izvan grupe ili pojedinačni subjekt o kojem se izvještava) mogu biti određeni kao instrumenti zaštite od rizika.

Određivanje instrumenata zaštite od rizika

6.2.4.

Prihvatljiv instrument zaštite od rizika mora u cijelosti biti određen kao instrument zaštite od rizika. Dopuštene su samo sljedeće iznimke: (a) odvajanje intrinsične i vremenske vrijednosti ugovora o opciji i određivanje samo promjene unutarnje vrijednosti opcije kao instrumenta zaštite od rizika, a ne i promjene vremenske vrijednosti (vidjeti točku 6.5.15. i točke B6.5.29.–B6.5.33.); (b) odvajanje unaprijednog elementa i promptnog elementa unaprijednog ugovora i određivanje samo promjene vrijednosti promptnog elementa unaprijednog ugovora kao instrumenta zaštite od rizika, a ne i unaprijednog elementa; slično se i raspon osnovice stranih valuta može odvojiti i isključiti iz određivanja financijskog instrumenta kao instrumenta zaštite od rizika (vidjeti točku 6.5.16. i točke B6.5.34.–B6.5.39.) i (c) dio cijelog instrumenta zaštite, na primjer 50 % nominalnog iznosa, može se odrediti kao instrument zaštite u odnosu zaštite od rizika. Međutim, instrument zaštite od rizika ne može se odrediti za dio njegove promjene fer vrijednosti koja proizlazi samo iz dijela vremenskog razdoblja tijekom kojeg vrijedi instrument zaštite od rizika.

6.2.5.

Subjekt može sagledati u kombinaciji i zajedno odrediti kao instrument zaštite od rizika svaku kombinaciju stavki u nastavku (pa i ako se rizik ili rizici koji proizlaze iz određenih instrumenata zaštite poništavaju s rizicima koji proizlaze iz drugih): (a) izvedenice ili njihov dio i (b) neizvedeni instrumenti ili njihov dio.

6.2.6.

Međutim, izvedenica koja uključuje izdanu i kupljenu opciju (npr. zaštitna kamata) nije prihvatljiva kao instrument zaštite od rizika ako je na datum određivanja u stvarnosti neto izdana opcija (osim ako jest prihvatljiv instrument u skladu s točkom B6.2.4.). Slično se dva ili više instrumenata (ili njihovi dijelovi) mogu zajednički odrediti kao instrument zaštite od rizika samo ako u kombinaciji ni jedan od njih na datum određivanja u stvarnosti nije neto izdana opcija (osim ako jest prihvatljiv instrument u skladu s točkom B6.2.4.).

6.3.   ZAŠTIĆENE STAVKE

Prihvatljive stavke

6.3.1.

Zaštićena stavka može biti priznata imovina ili obveza, nepriznata čvrsta obveza, predviđena transakcija ili neto ulaganje u inozemno poslovanje. Zaštićena stavka može biti: (a) pojedinačna stavka ili (b) skupina stavki (u skladu s točkama 6.6.1.–6.6.6. i B6.6.1.–B6.6.16.). Zaštićena stavka može biti i komponenta takve stavke ili skupine stavki (vidjeti točku 6.3.7. i točke B6.3.7.–B6.3.25.).

6.3.2.

Zaštićenu stavku mora biti moguće pouzdano izmjeriti.

6.3.3.

Ako je zaštićena stavka predviđena transakcija (ili njezina komponenta), ta transakcija mora biti vrlo vjerojatna.

6.3.4.

Ukupna izloženost koja je kombinacija izloženosti koja bi mogla biti prihvatljiva kao zaštićena stavka u skladu s točkom 6.3.1. i izvedenice može biti određena kao zaštićena stavka (vidjeti točke B6.3.3.–B6.3.4.). To uključuje predviđenu transakciju s agregiranom izloženosti (tj. neobvezatne, ali očekivane buduće transakcije koje bi mogle uzrokovati izloženost i izvedenica) ako je ta agregirana izloženost vrlo vjerojatna i ako je, nakon što nastane i stoga prestane biti predviđanje, prihvatljiva kao zaštićena stavka.

6.3.5.

U računovodstvu zaštite od rizika samo se imovina, obveze, čvrste obveze ili vrlo vjerojatne predviđene transakcije koje uključuju osobu izvan izvještajnog subjekta mogu odrediti kao stavke zaštićene od rizika. Računovodstvo zaštite od rizika može se primijeniti na transakcije između subjekata iz iste grupe samo u pojedinačnim ili odvojenim financijskim izvještajima tih subjekata, ali ne u konsolidiranim financijskim izvještajima grupe, uz iznimku konsolidiranih financijskih izvještaja investicijskog subjekta, u smislu definicije iz MSFI-ja 10, u kojima transakcije između investicijskog subjekta i njegovih društava kćeri koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak neće biti isključene iz konsolidiranih financijskih izvještaja.

6.3.6.

Međutim, kao iznimka od točke 6.3.5., valutni rizik za unutargrupnu novčanu stavku (npr. obveza/potraživanje između dvaju društava kćeri) može biti zaštićena stavka u konsolidiranim financijskim izvještajima ako uzrokuje izloženost dobicima ili gubicima od promjena tečajeva stranih valuta koji nisu u potpunosti eliminirani konsolidacijom u skladu s MRS-om 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta. U skladu s MRS-om 21, dobici ili gubici koji proizlaze iz promjene tečajeva stranih valuta za unutargrupne novčane stavke nisu u potpunosti eliminirani konsolidacijom ako s takvom novčanom stavkom posluju dva subjekta unutar grupe s različitim funkcijskim valutama. Osim toga, valutni rizik vrlo vjerojatne predviđene unutargrupne transakcije može biti zaštićena stavka u konsolidiranim financijskim izvještajima ako je transakcija izražena u valuti koja nije funkcijska valuta subjekta koji sudjeluje u toj transakciji i ako će valutni rizik utjecati na konsolidiranu dobit ili gubitak.

Određivanje zaštićenih stavki

6.3.7.

Subjekt kao zaštićenu stavku u odnosu zaštite može odrediti pojedinu stavku u cijelosti ili neku njezinu komponentu. Cjelokupna stavka uključuje sve promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti stavke. Komponenta ne uključuje cjelokupnu promjenu fer vrijednosti ili varijabilnost novčanih tokova stavke. U tom slučaju subjekt može kao zaštićene stavke odrediti samo sljedeće komponente (uključujući njihove kombinacije): (a) samo promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti stavke koje se mogu pripisati određenom riziku ili rizicima (komponenta rizika), pod uvjetom da se komponenta rizika može zasebno utvrditi i pouzdano mjeriti na temelju ocjene u kontekstu određene strukture tržišta (vidjeti točke B6.3.8.–B6.3.15.). Za komponente rizika određuju se samo promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti zaštićene stavke koje su iznad ili ispod određene cijene ili neke druge varijable (jednostrani rizik); (b) jedan ili više odabranih ugovornih novčanih tokova; (c) komponente nominalnog iznosa, tj. određeni dio iznosa stavke (vidjeti točke B6.3.16.–B6.3.20.).

6.4.   KRITERIJI PRIHVATLJIVOSTI ZA PRIMJENU RAČUNOVODSTVA ZAŠTITE OD RIZIKA

6.4.1.

Odnos zaštite ispunjava uvjete računovodstva zaštite od rizika samo ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: (a) odnos zaštite uključuje samo prihvatljive instrumente zaštite i prihvatljive zaštićene stavke; (b) po uspostavi odnosa zaštite postoji službeno se određuje i dokumentira odnos zaštite, postoji cilj i strategija upravljanja rizicima subjekta za provedbu zaštite od rizika. Ta dokumentacija uključuje identifikaciju instrumenta zaštite, zaštićenu stavku, vrstu rizika od kojeg se štiti i način na koji će subjekt utvrditi ispunjava li odnos zaštite zahtjeve o učinkovitosti zaštite (uključujući analizu izvora neučinkovitosti zaštite i način na koji će subjekt utvrditi omjer zaštite od rizika); (c) odnos zaštite ispunjava sve sljedeće zahtjeve o učinkovitosti zaštite: i. između zaštićene stavke i instrumenta zaštite od rizika postoji ekonomski odnos (vidjeti točke B6.4.4.–B6.4.6.); ii. učinak kreditnog rizika nije presudan za promjene vrijednosti koje proizlaze iz tog ekonomskog odnosa (vidjeti točke B6.4.7.–B6.4.8.) i iii. omjer zaštite u odnosu zaštite od rizika jednak je omjeru koji proizlazi iz količine zaštićene stavke koju subjekt stvarno štiti od rizika i količine instrumenta zaštite kojim se subjekt stvarno koristi radi zaštite te količine stavke od rizika. Međutim, takvo određenje ne odražava neravnotežu između odgovarajućeg pondera zaštićene stavke i instrumenta zaštite zbog kojeg bi mogla nastati neučinkovitost zaštite (neovisno o tome je li priznata) koja bi mogla uzrokovati računovodstveni ishod koji odstupa od svrhe računovodstva zaštite od rizika (vidjeti točke B6.4.9.–B6.4.11.).

6.5.   RAČUNOVODSTVO PRIHVATLJIVIH ODNOSA ZAŠTITE

6.5.1.

Subjekt primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika na odnose zaštite koji ispunjavaju kriterije prihvatljivosti iz točke 6.4.1. (što uključuje i odluku subjekta o određivanju odnosa zaštite).

6.5.2.

Postoje tri vrste odnosa zaštite od rizika: (a) zaštita fer vrijednosti od rizika: zaštita od izloženosti promjenama fer vrijednosti priznate imovine ili obveze, ili nepriznate čvrste obveze ili komponente takve stavke, koja se može pripisati određenom riziku i može utjecati na dobit ili gubitak; (b) zaštita novčanog toka od rizika: zaštita od izloženosti promjenama novčanih tokova koja se može pripisati određenom riziku povezanom s priznatom imovinom ili obvezom ili njezinom komponentom (kao što su sva ili neka buduća plaćanja kamata na dug s promjenjivom kamatnom stopom) ili s vrlo vjerojatnom predviđenom transakcijom i koja može utjecati na dobit ili gubitak; (c) zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika, kako je definirano u MRS-u 21.

6.5.3.

Ako je zaštićena stavka vlasnički instrument za koji je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5., izloženost od koje se štiti iz točke 6.5.2. podtočke (a) mora biti izloženost koja bi mogla utjecati na ostalu sveobuhvatnu dobit. Samo i jedino u tom slučaju priznata neučinkovitost zaštite iskazuje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

6.5.4.

Zaštita čvrste obveze od valutnog rizika može se iskazati kao zaštita fer vrijednosti ili zaštita novčanog toka.

6.5.5.

Ako odnos zaštite od rizika prestane ispunjavati zahtjev o učinkovitosti zaštite u smislu omjera zaštite (vidjeti točku 6.4.1 podtočku (c) alineju iii.), ali ako cilj upravljanja rizicima za taj određeni odnos zaštite ostane nepromijenjen, subjekt usklađuje omjer zaštite u odnosu zaštite od rizika tako da taj odnos ponovno ispunjava kriterije prihvatljivosti (što se u ovom standardu naziva „ponovno uravnoteženje”, vidjeti točke B6.5.7.–B6.5.21.).

6.5.6.

Subjekt prestaje primjenjivati računovodstvo zaštite od rizika samo ako odnos zaštite (ili dio odnosa zaštite) prestane ispunjavati kriterije prihvatljivosti (prema potrebi vodeći računa o ponovnom uravnoteženju odnosa zaštite). To uključuje slučajeve kada instrument zaštite od rizika prestane vrijediti ili se proda, raskine ili iskoristi. U tom smislu, zamjena ili prijenos instrumenta zaštite od rizika u drugi instrument zaštite od rizika nije prestanak valjanosti ni raskid ako su takva zamjena ili prijenos dio dokumentiranog cilja upravljanja rizicima subjekta i ako su usklađeni s njime. Osim toga, u tom se smislu ne smatra da je došlo do prestanka valjanosti ili raskida instrumenta zaštite u sljedećim slučajevima: (a) ako su sudionici u instrumentu zaštite, zbog postojećih ili uvođenja novih zakonskih ili drugih propisa, dogovore da svoju izvornu drugu ugovornu stranu za poravnanje zamijene jednom ili više drugih ugovornih strana za poravnanje, čime potonje za sve sudionike postaju nove druge ugovorne strane za poravnanje. U tu svrhu, druga ugovorna strana za poravnanje je središnja druga ugovorna strana (ponekad se naziva „klirinška organizacija” ili „klirinška agencija”) ili subjekt odnosno subjekti, npr. klirinški član klirinške organizacije ili klijent klirinškog člana klirinške organizacije, koji djeluju kao druga ugovorna strana radi provedbe poravnanja preko središnje druge ugovorne strane. Međutim, ako sudionici u instrumentu zaštite zamijene svoje izvorne druge ugovorne strane različitim drugim ugovornim stranama, zahtjev iz ove podtočke ispunjen je samo ako svaki od tih sudionika obavi poravnanje preko iste središnje druge ugovorne strane; (b) druge moguće promjene instrumenta zaštite ograničene su na one koje su nužne radi zamjene druge ugovorne strane. Takve su promjene ograničene na one koje su u skladu s uvjetima koji bi se očekivali da je poravnanje instrumenta zaštite prvotno obavila druga ugovorna strana za poravnanje. Te promjene uključuju promjene zahtjeva o kolateralu, prava na prijeboj potraživanja i dugovanja te obračunate pristojbe. Prestanak primjene računovodstva zaštite od rizika može utjecati na odnos zaštite u cijelosti ili samo djelomično (u tom se slučaju zaštita i dalje obračunava na preostali dio odnosa zaštite).

6.5.7.

Subjekt primjenjuje: (a) točku 6.5.10. ako prestaje obračunavati zaštitu fer vrijednosti u kojoj je zaštićena stavka financijski instrument koji se mjeri po amortiziranom trošku (ili njegova komponenta) i (b) točku 6.5.12. ako prestaje obračunavati zaštitu novčanih tokova od rizika.

Zaštite fer vrijednosti od rizika

6.5.8.

Sve dok zaštita fer vrijednosti ispunjava kriterije prihvatljivosti iz točke 6.4.1., odnos zaštite iskazuje se kako slijedi: (a) dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika priznaju se u dobiti ili gubitku (ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ako se instrumentom zaštite štiti vlasnički instrument za koji je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio prezentirati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5.); (b) knjigovodstvena vrijednost stavke zaštićene od rizika (ovisno o slučaju) usklađuje se za dobitak ili gubitak od zaštite po zaštićenoj stavci koji se priznaju u dobiti ili gubitku. Ako je zaštićena stavka financijska imovina (ili njezina komponenta) koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A, dobitak ili gubitak od zaštite po zaštićenoj stavci priznaju se u dobiti ili gubitku. Međutim, ako je zaštićena stavka vlasnički instrument za koji je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5., ti iznosi ostaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Ako je zaštićena stavka nepriznata čvrsta obveza (ili njezina komponenta), kumulativna promjena fer vrijednosti zaštićene stavke nakon njezina određivanja priznaje se kao imovina ili obveza s odgovarajućim dobitkom ili gubitkom priznatima u dobiti ili gubitku.

6.5.9.

Ako je u okviru zaštite fer vrijednosti zaštićena stavka čvrsta obveza stjecanja imovine ili preuzimanja obveze (ili njezina komponenta), početna knjigovodstvena vrijednost imovine ili obveze, koja proizlazi iz subjektova ispunjenja čvrste obveze, usklađuje se kako bi se u nju uključila kumulativna promjena fer vrijednosti zaštićene stavke koja je priznata u izvještaju o financijskom položaju.

6.5.10.

Usklađenja proizašla iz točke 6.5.8. podtočke (b) amortiziraju se u dobiti ili gubitku ako je zaštićena stavka financijski instrument (ili njegova komponenta) koji se mjeri po amortiziranom trošku. Amortizacija može započeti odmah po usklađenju, a najkasnije kad se zaštićena stavka prestane usklađivati za dobitke ili gubitke od zaštite od rizika. Amortizacija se temelji na ponovno izračunatoj efektivnoj kamatnoj stopi na datum početka amortizacije. U slučaju financijske imovine (ili njezine komponente) koja je zaštićena stavka i koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A, amortizacija se provodi na isti način, ali u iznosu koji predstavlja kumulativni dobitak ili gubitak koji su prethodno priznati u skladu s točkom 6.5.8. podtočkom (b), umjesto usklađivanjem knjigovodstvene vrijednosti.

Zaštita novčanih tokova

6.5.11.

Sve dok zaštita novčanog toka ispunjava kriterije prihvatljivosti iz točke 6.4.1., odnos zaštite iskazuje se kako slijedi: (a) zasebna komponenta vlasničkog kapitala povezana sa zaštićenom stavkom (rezerva za zaštitu novčanih tokova od rizika) usklađuje se na niži od sljedećih (apsolutno izraženih) iznosa: i. kumulativni dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika od uvođenja zaštite i ii. kumulativnu promjenu fer vrijednosti (sadašnja vrijednost) zaštićene stavke (tj. sadašnja vrijednost kumulativne promjene očekivanih budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika) od uvođenja zaštite; (b) dio dobitka ili gubitka po instrumentu zaštite od rizika koji je određen kao učinkovita zaštita (odnosno dio koji se prebija s promjenom rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika koji se izračunava u skladu s podtočkom (a)) priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti; (c) preostali dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika (ili dobitak ili gubitak potrebni za uravnoteženje promjene rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika koja se izračunava u skladu s podtočkom (a)) neučinkovita je zaštita koja se priznaje u dobiti ili gubitku; (d) iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika u skladu s podtočkom (a) iskazuje se kako slijedi: i. ako zaštićena predviđena transakcija naknadno dovede do priznavanja nefinancijske imovine ili nefinancijske obveze ili ako zaštićena predviđena transakcija za nefinancijsku imovinu ili nefinancijsku obvezu postane čvrsta obveza na koju se primjenjuje računovodstvo zaštite fer vrijednosti od rizika, subjekt taj iznos uklanja iz rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika i izravno ga uključuje u početni trošak ili ostalu knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze. To nije reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) te stoga ne utječe na ostalu sveobuhvatnu dobit; ii. u slučaju zaštita novčanih tokova, osim onih iz alineje i., taj se iznos reklasificira iz rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) u istom razdoblju ili razdobljima u kojima očekivani budući novčani tokovi zaštićeni od rizika utječu na dobit ili gubitak (npr. u razdobljima u kojima se priznaje kamatni prihod ili rashod ili izvrši predviđena prodaja); iii. međutim, ako je taj iznos gubitak i ako subjekt očekuje da gubitak u cijelosti ili djelomično neće biti nadoknađen u jednom ili više budućih razdoblja, iznos za koji se očekuje da neće biti nadoknađen odmah reklasificira u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1).

6.5.12.

Ako subjekt prestane obračunavati zaštitu novčanog toka od rizika (vidjeti točku 6.5.6. i točku 6.5.7. podtočku (b)), iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika u skladu s točkom 6.5.11. podtočkom (a) iskazuje kako slijedi: (a) ako se i dalje očekuje ostvarenje budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika, taj iznos ostaje u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika sve do ostvarenja budućih novčanih tokova ili dok se primjenjuje točka 6.5.11. podtočka (d) iii. Kad se ostvare budući novčani tokovi, primjenjuje se točka 6.5.11. podtočka (d); (b) ako se više ne očekuje ostvarenje budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika, taj se iznos odmah reklasificira iz rezerve za zaštitu novčanog toka od rizika u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1). I dalje se može očekivati ostvarenje budućeg novčanog toka zaštićenog od rizika čije ostvarenje više nije vrlo vjerojatno.

Zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje

6.5.13.

Zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika, uključujući zaštitu novčane stavke koja se iskazuje kao dio neto ulaganja (vidjeti MRS 21), iskazuje se na sličan način kao zaštita novčanih tokova: (a) dio dobitka ili gubitka po instrumentu zaštite od rizika koji je određen kao učinkovita zaštita priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (vidjeti točku 6.5.11.) i (b) neučinkoviti dio priznaje se u dobiti ili gubitku.

6.5.14.

Kumulativni dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika koji su povezani s učinkovitim dijelom zaštite akumuliranim u rezervi za preračunavanje stranih valuta reklasificiraju se pri otuđenju ili djelomičnom otuđenju inozemnog poslovanja iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) u skladu s točkama 48.–49. MRS-a 21.

Računovodstvo vremenske vrijednosti opcija

6.5.15.

Ako subjekt odvaja intrinsičnu i vremensku vrijednost ugovora o opciji i određuje samo promjenu intrinsične vrijednosti opcije kao instrument zaštite od rizika (vidjeti točku 6.2.4. podtočku (a)), vremensku vrijednost opcije računovodstveno iskazuje kako slijedi (vidjeti točke B6.5.29.–B6.5.33.): (a) subjekt razlikuje vremensku vrijednost opcija po vrsti stavke zaštićene od rizika koja se opcijom štiti od rizika (vidjeti točku B6.5.29.): i. zaštićena stavka povezana s transakcijom ili ii. zaštićena stavka povezana s vremenskim razdobljem; (b) promjena fer vrijednosti vremenske vrijednosti opcije kojom se od rizika štiti zaštićena stavka povezana s transakcijom priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u mjeri u kojoj se odnosi na zaštićenu stavku i akumulira se u posebnoj komponenti vlasničkog kapitala. Kumulativna promjena fer vrijednosti koja proizlazi iz vremenske vrijednosti opcije akumulirane u posebnoj komponenti vlasničkog kapitala („iznos”) iskazuje se kako slijedi: i. ako zaštićena stavka naknadno rezultira priznavanjem nefinancijske imovine ili nefinancijske obveze ili čvrste obveze za nefinancijsku imovinu ili nefinancijsku obvezu na koju se primjenjuje računovodstvo zaštite fer vrijednosti od rizika, subjekt taj iznos uklanja iz posebne komponente vlasničkog kapitala i izravno ga uključuje u početni trošak ili ostalu knjigovodstvenu vrijednost imovine ili obveze. To nije reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) te stoga ne utječe na ostalu sveobuhvatnu dobit; ii. kod odnosa zaštite, osim onih iz alineje i., taj se iznos reklasificira iz posebne komponente vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) u istom razdoblju ili razdobljima u kojima očekivani budući novčani tokovi zaštićeni od rizika utječu na dobit ili gubitak (npr. kad se izvrši predviđena prodaja); iii. međutim, ako se ne očekuje da će taj iznos u cijelosti ili djelomično biti nadoknađen u jednom ili više budućih razdoblja, iznos za koji se ne očekuje da će biti nadoknađen odmah se reklasificira u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1); (c) promjena fer vrijednosti vremenske vrijednosti opcije kojom se od rizika štiti zaštićena stavka povezana s vremenskim razdobljem priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u mjeri u kojoj se odnosi na zaštićenu stavku i akumulira se u posebnoj komponenti vlasničkog kapitala. Vremenska vrijednost na datum određenja opcije kao instrumenta zaštite od rizika u mjeri u kojoj se odnosi na zaštićenu stavku sustavno se i smisleno amortizira tijekom razdoblja u kojem bi usklađenje za zaštitu od rizika intrinsične vrijednosti opcije moglo utjecati na dobit ili gubitak (ili ostalu sveobuhvatnu dobit ako je zaštićena stavka vlasnički instrument za koji je promjene fer vrijednosti subjekt odlučio iskazivati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s točkom 5.7.5.). Stoga se u svakom izvještajnom razdoblju iznos amortizacije iz posebne komponente vlasničkog kapitala reklasificira u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1). Međutim, ako se računovodstvo zaštite od rizika prestane primjenjivati na odnos zaštite koji uključuje promjenu intrinsične vrijednosti opcije kao instrumenta zaštite, neto iznos (tj. uključujući kumulativnu amortizaciju) akumuliran u posebnoj komponenti vlasničkog kapitala odmah se reklasificira u dobiti ili gubitku kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1).

Računovodstvo unaprijednog elementa unaprijednih ugovora i raspona valutne osnovice financijskih instrumenata

6.5.16.

Ako subjekt odvaja unaprijedni i promptni element unaprijednog ugovora i kao instrument zaštite od rizika odredi samo promjenu vrijednosti promptnog elementa unaprijednog ugovora ili ako subjekt odvaja raspon valutne osnovice financijskog instrumenta i isključi ga iz određivanja tog financijskog instrumenta kao instrumenta zaštite od rizika (vidjeti točku 6.2.4 podtočku (b)), subjekt na unaprijedni element unaprijednog ugovora ili na raspon valutne osnovice može primijeniti točku 6.5.15. na isti način na koji se ona primjenjuje na vremensku vrijednost opcije. U tom slučaju subjekt primjenjuje smjernice za primjenu iz točaka B6.5.34.–B6.5.39.

6.6.   ZAŠTITE SKUPINE STAVKI OD RIZIKA

Prihvatljivost skupine stavki kao stavke zaštićene od rizika

6.6.1.

Skupina stavki (uključujući skupinu stavki koje sačinjavaju neto poziciju; vidjeti točke B6.6.1.–B6.6.8.) prihvatljiva je kao zaštićena stavka samo u sljedećim slučajevima: (a) ako uključuje stavke (i komponente stavki) koje su pojedinačno prihvatljive zaštićene stavke; (b) ako se stavkama u skupini, u svrhu upravljanja rizicima, upravlja na skupnoj osnovi i (c) ako je, u slučaju zaštite novčanog toka skupine stavki od rizika, kod kojih se ne očekuje da će varijabilnost novčanih tokova biti približno razmjerna ukupnoj varijabilnosti novčanih tokova skupine na način da nastanu pozicije koje poništavaju rizik: i. riječ o zaštiti od valutnog rizika i ii. ako je u određivanju te neto pozicije navedeno izvještajno razdoblje u kojem se očekuje da će predviđene transakcije utjecati na dobit ili gubitak, kao i njihova vrsta i volumen (vidjeti točke B6.6.7.–B6.6.8.).

Određivanje komponente nominalnog iznosa

6.6.2.

Komponenta koja je dio prihvatljive skupine stavki prihvatljiva je zaštićena stavka ako je određivanje usklađeno s ciljem upravljanja rizicima subjekta.

6.6.3.

Komponenta sloja ukupne skupine stavki (npr. donji sloj) prihvatljiva je za računovodstvo zaštite od rizika samo u sljedećim slučajevima: (a) ako se može zasebno utvrditi i pouzdano mjeriti; (b) ako je cilj upravljanja rizicima zaštita komponente sloja; (c) ako su stavke u cijeloj skupini, iz kojih je utvrđen sloj, izložene istom riziku od kojeg se štiti (tako da određene stavke iz cijele skupine koje čine zaštićeni sloj znatno ne utječu na mjerenje sloja zaštićenog od rizika); (d) ako za zaštitu postojećih stavki (npr. nepriznata čvrsta obveza ili priznata imovina) subjekt može odrediti i pratiti cijelu skupinu stavki iz kojih je utvrđen sloj zaštićen od rizika (tako da je subjekt može ispuniti zahtjeve za računovodstvo prihvatljivih odnosa zaštite) i (e) ako stavke u skupini koje uključuju opcije prijevremenog plaćanja ispunjavaju zahtjeve za komponente nominalnog iznosa (vidjeti točku B6.3.20.).

Prezentiranje

6.6.4.

Za zaštitu skupine stavki s pozicijama koje poništavaju rizik (tj. u zaštiti neto pozicije) kod kojih rizik od kojeg se štiti utječe na razne stavke u izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, svi dobici ili gubici od zaštite od rizika u tom izvještaju iskazuju se odvojeno od stavki na koje zaštićene stavke utječu. Stoga u tom izvještaju iznos stavke koja se odnosi na samu zaštićenu stavku (npr. prihodi od prodaje ili troškovi prodaje) ostaje nepromijenjen.

6.6.5.

Za imovinu i obveze koje su u zaštiti fer vrijednosti od rizika zaštićene zajedno kao skupina, dobitak ili gubitak u izvještaju o financijskom položaju pojedinačne imovine i obveza priznaju se kao usklađenje knjigovodstvene vrijednosti odgovarajućih pojedinačnih stavki koje čine skupinu u skladu s točkom 6.5.8. podtočkom (b).

Neto pozicije nulte vrijednosti

6.6.6.

Ako je zaštićena stavka skupina koja je neto pozicija nulte vrijednosti (tj. zaštićene stavke međusobno u cijelosti poništavaju rizik kojim se upravlja na skupnoj osnovi), subjektu se dopušta da je odredi u odnosu zaštite koji ne uključuje instrument zaštite, pod sljedećim uvjetima: (a) zaštita je dio strategije obnavljanja neto zaštite od rizika, kojom subjekt tijekom vremena rutinski štiti nove pozicije iste vrste (npr. kad transakcije ulaze u vremensko razdoblje u kojem subjekt primjenjuje zaštitu od rizika); (b) veličina zaštićene neto pozicije mijenja se tijekom trajanja strategije obnavljanja neto zaštite od rizika i subjekt prihvatljivim instrumentima štiti neto rizik (tj. kad neto pozicija nije nula); (c) računovodstvo zaštite obično se primjenjuje na takve neto pozicije kad neto pozicija nije nula i zaštićena je prihvatljivim instrumentima zaštite i (d) ako bi zbog neprimjenjivanja računovodstva zaštite na neto poziciju nulte vrijednosti nastali neusklađeni računovodstveni ishodi jer se pri obračunu ne bi priznale pozicije koje poništavaju rizik, a koja bi inače bile priznate u zaštiti neto pozicije.

6.7.   MOGUĆNOST MJERENJA IZLOŽENOSTI KREDITNOM RIZIKU PO FER VRIJEDNOSTI KROZ DOBIT ILI GUBITAK

Prihvatljivost izloženosti kreditnom riziku za određenje po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

6.7.1.

Ako subjekt kreditnom izvedenicom koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak upravlja kreditnim rizikom financijskog instrumenta u cijelosti ili djelomično (izloženost kreditnom riziku), subjekt može odrediti da se taj financijski instrument, u mjeri u kojoj se njime tako upravlja (tj. instrumentom u cijelosti ili djelomično), mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u sljedećim slučajevima: (a) ako naziv izloženosti kreditnom riziku (npr. dužnik ili imatelj preuzete obveze po kreditu) odgovara referentnom subjektu kreditne izvedenice („podudarnost naziva”) i (b) ako ročnost financijskog instrumenta odgovara ročnosti instrumenata koji mogu biti isporučeni u skladu s kreditnom izvedenicom. Subjekt može tako odrediti neovisno o tome je li financijski instrument kojim se upravlja u svrhu kreditnog rizika obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda (npr. subjekt može odrediti obveze po kreditu koje nisu obuhvaćene područjem primjene ovog Standarda). Subjekt taj financijski instrument može odrediti pri početnom priznavanju, nakon početnog priznavanja ili dok instrument nije priznat. Subjekt je dužan istodobno dokumentirati to određenje.

Računovodstvo izloženosti kreditnom riziku određenih po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak

6.7.2.

Ako je u skladu s točkom 6.7.1. određeno da se financijski instrument mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak nakon njegova početnog priznavanja ili ako prethodno nije bio priznat, svaka moguća razlika između knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti u trenutku određenja odmah se priznaje u dobiti ili gubitku. Za financijsku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 4.1.2.A kumulativni dobitak ili gubitak prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti odmah se reklasificiraju iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1).

6.7.3.

Subjekt prestaje mjeriti financijski instrument, ili dio tog financijskog instrumenta, koji je doveo do nastanka kreditnog rizika po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u sljedećim slučajevima: (a) kriteriji prihvatljivosti iz točke 6.7.1. više nisu ispunjeni, npr.: i. kreditna izvedenica ili povezani financijski instrument koji je doveo do nastanka kreditnog rizika prestane vrijediti ili se proda, raskine ili namiri ili ii. kreditnim rizikom financijskog instrumenta prestane se upravljati pomoću kreditnih izvedenica. Na primjer, to se može dogoditi zbog poboljšanja kreditne kvalitete dužnika ili imatelja preuzete obveze po kreditu ili promjena kapitalnih zahtjeva koji se primjenjuju na subjekt i (b) inače se ne nalaže da se financijski instrument koji dovodi do nastanka kreditnog rizika mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (tj. poslovni model subjekta u međuvremenu se nije promijenio, tako da je bila nužna reklasifikacija u skladu s točkom 4.4.1.).

6.7.4.

Ako subjekt prestane mjeriti financijski instrument, ili dio tog financijskog instrumenta, koji dovodi do nastanka kreditnog rizika po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, fer vrijednost tog financijskog instrumenta na datum prestanka mjerenja postaje njegova nova knjigovodstvena vrijednost. Nakon toga primjenjuje se isto mjerenje koje je primijenjeno prije određivanja financijskog instrumenta po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (uključujući amortizaciju koja proizlazi iz nove knjigovodstvene vrijednosti). Na primjer, financijska imovina koja je izvorno bila klasificirana za mjerenje po amortiziranom trošku ponovno se mjeri na taj način i njezina se efektivna kamatna stopa ponovno izračunava na osnovi njezine nove bruto knjigovodstvene vrijednosti na datum prestanka mjerenja po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

6.8.   PRIVREMENA IZUZEĆA OD PRIMJENE SPECIFIČNIH ZAHTJEVA O RAČUNOVODSTVU ZAŠTITE OD RIZIKA

6.8.1.

Subjekt točke 6.8.4.–6.8.12., točku 7.1.8. i točku 7.2.26. podtočku (d) primjenjuje na sve odnose zaštite na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe. Te se točke primjenjuju samo na takve odnose zaštite. Reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe na neki odnos zaštite samo ako uzrokuje neizvjesnost u pogledu: (a) referentne kamatne stope (ugovorne ili izvanugovorne) koja je određena kao rizik od kojeg se štiti i/ili (b) rokova ili iznosa novčanih tokova zaštićene stavke ili instrumenta zaštite od rizika koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi.

6.8.2.

Za potrebe primjene točaka 6.8.4.–6.8.12. pojam „reforma referentnih kamatnih stopa” odnosi se na reformu određene referentne kamatne stope na cijelom tržištu, uključujući zamjenu referentne kamatne stope zamjenskom referentnom stopom, kao što je ona iz preporuka sadržanih u izvješću Odbora za financijsku stabilnost „Provedba reforme najvažnijih referentnih kamatnih stopa” iz srpnja 2014 (51).

6.8.3.

Izuzeća navedena u točkama 6.8.4.–6.8.12. odnose se samo na izuzeća od zahtjeva navedenih u tim točkama. Subjekt na odnose zaštite na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe nastavlja primjenjivati sve druge zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika.

Zahtjev o vrlo vjerojatnoj zaštiti novčanih tokova

6.8.4.

Kad određuje je li predviđena transakcija (ili njezina komponenta) vrlo vjerojatna kako se nalaže u točki 6.3.3., subjekt pretpostavlja da se referentna kamatna stopa (ugovorna ili izvanugovorna) na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

Reklasifikacija iznosa akumuliranog u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika

6.8.5.

Za potrebe primjene zahtjeva iz točke 6.5.12. kako bi odredio očekuje li se ostvarenje budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika, subjekt pretpostavlja da se referentna kamatna stopa (ugovorna ili izvanugovorna) na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

Utvrđivanje ekonomskog odnosa između zaštićene stavke i instrumenta zaštite

6.8.6.

Subjekt za potrebe primjene zahtjeva iz točke 6.4.1. podtočke (c) alineje i. i točaka B6.4.4.–B6.4.6. pretpostavlja da se referentna kamatna stopa (ugovorna ili izvanugovorna) na kojoj se temelje zaštićeni novčani tokovi i/ili rizik od kojeg se štiti i referentna kamatna stopa na kojoj se temelje novčani tokovi instrumenta zaštite od rizika neće promijeniti zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

Određivanje komponente stavke kao zaštićene stavke

6.8.7.

Osim ako primjenjuje točku 6.8.8., subjekt za zaštitu referentne komponente rizika izvanugovorne kamatne stope primjenjuje zahtjeve iz točke 6.3.7. podtočke (a) i točke B6.3.8. o tome da je komponenta rizika zasebno odrediva samo na početku odnosa zaštite.

6.8.8.

Ako u skladu sa svojom dokumentacijom o zaštiti od rizika često mijenja (tj. prekida i ponovno počinje) odnos zaštite zbog čestih promjena instrumenta zaštite i zaštićene stavke (tj. subjekt primjenjuje dinamični postupak u kojem zaštićene stavke i instrumenti kojima se upravlja tom izloženošću ne ostaju dugo isti), subjekt primjenjuje zahtjeve iz točke 6.3.7. podtočke (a) i točke B6.3.8. o tome da je komponenta rizika zasebno odrediva samo pri početnom određivanju zaštićene stavke u tom odnosu zaštite. Zaštićena stavka provjerena pri njezinom početnom određivanju u odnosu zaštite, na početku zaštite ili naknadno, ne provjerava se ponovno u naknadnim određenjima u istom odnosu zaštite.

Završetak primjene

6.8.9.

Subjekt točku 6.8.4. prestaje prospektivno primjenjivati na zaštićenu stavku: (a) kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova ili iznosa novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) kad prestane odnos zaštite čiji je zaštićena stavka dio, ovisno o tome što nastupi ranije.

6.8.10.

Subjekt točku 6.8.5. prestaje prospektivno primjenjivati: (a) kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova ili iznosa budućih novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) kad se ukupni iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika koji se odnosi na taj prekinuti odnos zaštite reklasificira u dobit ili gubitak, ovisno o tome što nastupi ranije.

6.8.11.

Subjekt točku 6.8.6. prestaje prospektivno primjenjivati: (a) na zaštićenu stavku, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu zaštićene stavke ili rokova i iznosa novčanih tokova zaštićene stavke koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi i (b) na instrument zaštite, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rokova i iznosa novčanih tokova instrumenta zaštite koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi. Ako odnos zaštite čiji su zaštićena stavka i instrument zaštite dio prestane prije datuma iz točke 6.8.11. podtočke (a) ili datuma iz točke 6.8.11. podtočke (b), subjekt na taj odnos zaštite na datum njegova prestanka prestaje prospektivno primjenjivati točku 6.8.6.

6.8.12.

Kad određuje skupinu stavki kao zaštićenu stavku ili kombinaciju financijskih instrumenata kao instrument zaštite, subjekt na pojedinačnu stavku ili financijski instrument prestaje prospektivno primjenjivati točke 6.8.4.–6.8.6 u skladu s točkama 6.8.9., 6.8.10. ili 6.8.11., ovisno o slučaju, kad prestane neizvjesnost koja proizlazi iz reforme referentnih kamatnih stopa u smislu rizika od kojeg se štiti i/ili rokova i iznosa novčanih tokova te stavke ili financijskog instrumenta koji se temelje na referentnoj kamatnoj stopi.

6.8.13.

Subjekt prestaje prospektivno primjenjivati točke 6.8.7. i 6.8.8.: (a) kad se promjene u skladu s reformom referentnih kamatnih stopa primijene na izvanugovorno utvrđenu komponentu rizika, primjenom točke 6.9.1.; ili (b) kad prestane odnos zaštite u kojem je određena izvanugovorno utvrđena komponenta rizika.

6.9.   DODATNA PRIVREMENA IZUZEĆA KOJA PROIZLAZE IZ REFORME REFERENTNIH KAMATNIH STOPA

6.9.1.

Ako i kad se zahtjevi iz točaka 6.8.4.–6.8.8. prestanu primjenjivati na odnose zaštite (vidjeti točke 6.8.9.–6.8.13.), subjekt je dužan izmijeniti ranije dokumentirano formalno određenje odnosa zaštite kako bi iskazao promjene u skladu s reformom kamatnih stopa, odnosno tako da promjene budu u skladu sa zahtjevima iz točaka 5.4.6.–5.4.8. U tom kontekstu, određivanje odnosa zaštite od rizika mijenja se samo kako bi se provela jedna ili više sljedećih promjena: (a) određivanje zamjenske referentne kamatne stope (utvrđene ugovorno ili izvanugovorno) kao rizika od kojeg se štiti; (b) izmjena opisa zaštićene stavke, uključujući opis određenog dijela novčanih tokova ili zaštićene fer vrijednosti ili (c) izmjena opisa instrumenta zaštite.

6.9.2.

Subjekt primjenjuje i zahtjev iz točke 6.9.1. podtočke (c) ako su ispunjena sljedeća tri uvjeta: (a) subjekt unosi promjenu u skladu s reformom kamatnih stopa primjenom nekog drugog pristupa, a ne promjenom osnove za određivanje ugovornih novčanih tokova instrumenta zaštite (kao što je opisano u točki 5.4.6.); (b) izvorni instrument zaštite od rizika nije se prestao priznavati i (c) odabrani pristup ekonomski je istovrijedan promjeni osnove za određivanje novčanih tokova izvornog instrumenta zaštite (kako je opisano u točkama 5.4.7. i 5.4.8.).

6.9.3.

Zahtjevi iz točaka 6.8.4.–6.8.8. mogu se prestati primjenjivati u različito vrijeme. Subjekt će stoga pri primjeni točke 6.9.1. možda trebati izmijeniti formalno određenje svojeg odnosa zaštite u različitim trenucima ili nekoliko puta. Subjekt primjenjuje točke 6.9.7.–6.9.12., ovisno o slučaju, samo i jedino ako izmijeni određenje zaštite od rizika. Subjekt primjenjuje i točku 6.5.8. (za zaštitu fer vrijednosti) ili točku 6.5.11. (za zaštitu novčanih tokova) kako bi računovodstveno iskazao sve promjene fer vrijednosti zaštićenih stavki ili instrumenta zaštite od rizika.

6.9.4.

Subjekt je dužan izmijeniti odnos zaštite kako se nalaže u točki 6.9.1. do kraja izvještajnog razdoblja u kojem su u skladu s reformom kamatnih stopa promijenjeni rizik od kojeg se štiti, zaštićena stavka ili instrument zaštite od rizika. Da bi se izbjegla sumnja, takva izmjena formalnog određenja odnosa zaštite ne predstavlja ni prestanak odnosa zaštite niti određenje novog odnosa zaštite od rizika.

6.9.5.

Ako se uz promjene u skladu s reformom kamatnih stopa unose dodatne promjene financijske imovine ili financijske obveze određene u odnosu zaštite (kako je opisano u točkama 5.4.6.–5.4.8.) ili određenja odnosa zaštite (kako se nalaže u točki 6.9.1.), subjekt prvo primjenjuje zahtjeve iz ovog Standarda kako bi utvrdio dovode li te dodatne promjene do prestanka primjene računovodstva zaštite od rizika. Ako dodatne promjene ne dovode do prestanka primjene računovodstva zaštite od rizika, subjekt je dužan izmijeniti formalno određenje odnosa zaštite kako je utvrđeno u točki 6.9.1.

6.9.6.

Izuzeća navedena u točkama 6.9.7.–6.9.13. odnose se samo na izuzeća od zahtjeva navedenih u tim točkama. Subjekt sve druge zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda, uključujući kriterije prihvatljivosti iz točke 6.4.1., primjenjuje na odnose zaštite na koje reforma referentnih kamatnih stopa izravno utječe.

Računovodstvo prihvatljivih odnosa zaštite od rizika

Zaštita novčanih tokova

6.9.7.

Za potrebe primjene točke 6.5.11., kad subjekt izmijeni opis zaštićene stavke kako se nalaže u točki 6.9.1. podtočki (b), smatra se da se iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka temelji na zamjenskoj referentnoj stopi na osnovi koje se određuju budući zaštićeni novčani tokovi.

6.9.8.

U slučaju prekinuta odnosa zaštite, kad se referentna kamatna stopa na kojoj se temelje budući novčani tokovi promijeni u skladu s reformom referentnih kamatnih stopa te kako bi se za potrebe primjene točke 6.5.12. odredilo očekuje li se ostvarenje budućih novčanih tokova zaštićenih od rizika, smatra se da se iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka za taj odnos zaštite temelji na zamjenskoj referentnoj stopi koja će biti osnova za buduće zaštićene novčane tokove.

Skupine stavki

6.9.9.

Ako točku 6.9.1. primjenjuje na skupinu stavki određenih kao zaštićene stavke u zaštiti fer vrijednosti ili novčanog toka, subjekt raspoređuje zaštićene stavke na podskupine na temelju referentne stope koja se štiti te za svaku podskupinu određuje referentnu stopu kao rizik od kojeg se štiti. Na primjer, u odnosu zaštite u kojem se skupinu stavki štiti od promjena referentne kamatne stope na koju utječe reforma referentnih kamatnih stopa, zaštićeni novčani tokovi ili fer vrijednost nekih stavki u skupini mogu se promijeniti upućivanjem na zamjensku referentnu stopu prije negoli se promijene ostale stavke u skupini. U tom primjeru, subjekt pri primjeni točke 6.9.1. za tu relevantnu podskupinu zaštićenih stavki određuje zamjensku referentnu stopu kao rizik od kojeg se štiti. Subjekt za drugu podskupinu zaštićenih stavki nastavlja određivati postojeću referentnu kamatnu stopu kao rizik od kojeg se štiti do trenutka promjene zaštićenih novčanih tokova ili fer vrijednosti tih stavki upućivanjem na zamjensku referentnu stopu ili do isteka ili zamjene stavki zaštićenim stavkama u kojima se upućuje na zamjensku referentnu stopa.

6.9.10.

Subjekt odvojeno provjerava ispunjava li pojedinačna skupina zahtjeve iz točke 6.6.1. Ako neka podskupina ne ispunjava zahtjeve iz točke 6.6.1., subjekt prospektivno obustavlja računovodstvo zaštite od rizika za odnos zaštite u cijelosti. Subjekt primjenjuje i zahtjeve iz točaka 6.5.8. i 6.5.11. za potrebe iskazivanja neučinkovitosti odnosa zaštite u cijelosti.

Određivanje komponenti rizika

6.9.11.

Smatra se da je zamjenska referentna stopa koja je određena kao izvanugovorno utvrđena komponenta rizika koja se ne može zasebno odrediti (vidjeti točku 6.3.7. podtočku (a) i točku B6.3.8.) na datum njezina određivanja ispunila taj zahtjev na taj datum samo ako subjekt razumno očekuje da će se zamjenska referentna stopa moći zasebno odrediti u roku od 24 mjeseca. Rok od 24 mjeseca primjenjuje se zasebno na svaku zamjensku referentnu stopu i počinje teći od datuma na koji subjekt prvi put odredi zamjensku referentnu stopu kao izvanugovorno utvrđenu komponentu rizika (tj. rok od 24 mjeseca primjenjuje se za svaku stopu pojedinačno).

6.9.12.

Ako subjekt nakon toga opravdano očekuje da se zamjenska referentna stopa neće moći zasebno odrediti u roku od 24 mjeseca od datuma na koji ju je subjekt prvi put odredio kao izvanugovorno utvrđenu komponentu rizika, subjekt prestaje primjenjivati zahtjev iz točke 6.9.11. na tu zamjensku referentnu stopu te prospektivno prestaje primjenjivati računovodstvo zaštite od rizika od datuma te ponovne provjere svih odnosa zaštite u kojima je zamjenska referentna stopa određena kao izvanugovorno utvrđena komponenta rizika.

6.9.13.

Subjekt zahtjeve iz točaka 6.9.11. i 6.9.12. ne primjenjuje samo na odnose zaštite iz točke 6.9.1. nego i na nove odnose zaštite u kojima je zamjenska referentna stopa određena kao izvanugovorno utvrđena komponenta rizika (vidjeti točku 6.3.7. podtočku (a) i točku B6.3.8.) ako se, zbog reforme referentne kamatne stope, ta komponenta rizika ne može zasebno utvrditi na datum njezina određenja.

POGLAVLJE 7.   Datum stupanja na snagu i prijelazne odredbe

7.1.   DATUM STUPANJA NA SNAGU

7.1.1.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2018. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt odluči ovaj Standard primjenjivati na ranija razdoblja, dužan je tu činjenicu objaviti i istodobno primijeniti sve zahtjeve iz ovog Standarda (ali vidjeti i točke 7.1.2., 7.2.21. i 7.3.2.). Dužan je istodobno primijeniti i izmjene iz Dodatka C.

7.1.2.

Neovisno o zahtjevima iz točke 7.1.1., za godišnja razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2018. subjekt može ranije primjenjivati samo zahtjeve o iskazivanju dobitaka i gubitaka po financijskim obvezama određenima po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak iz točke 5.7.1. podtočke (c), točaka 5.7.7.–5.7.9., točke 7.2.14. i točaka B5.7.5.–B5.7.20. i nije obvezan primjenjivati ostale zahtjeve iz ovog Standarda. Ako subjekt odluči primijeniti samo te točke, dužan je tu činjenicu objaviti i redovito objavljivati povezane informacije utvrđene u točkama 10.–11. MSFI-ja 7 Financijski instrumenti: objavljivanja (kako je izmijenjen MSFI-jem 9 (2010.)). (Vidjeti i točke 7.2.2. i 7.2.15.).

7.1.3.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2010.–2012., objavljenim u prosincu 2013., slijedom izmjene MSFI-ja 3 izmijenjene su točke 4.2.1. i 5.7.5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje prospektivno na poslovne kombinacije na koje se primjenjuje izmjena MSFI-ja 3.

7.1.4.

MSFI-jem 15, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjene su točke 3.1.1., 4.2.1., 5.1.1., 5.2.1., 5.7.6., B3.2.13., B5.7.1., C5 i C42 i brisani su točka C16 i njezin naslov. Dodane su točke 5.1.3. i 5.7.1.A i definicija u Dodatku A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

7.1.5.

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjene su točke 2.1., 5.5.15., B4.3.8., B5.5.34. i B5.5.46. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

7.1.6.

MSFI-jem 17, objavljenim u svibnju 2017., izmijenjene su točke 2.1., B2.1., B2.4., B2.5. i B4.1.30. i dodana je točka 3.3.5. Dokumentom Izmjene MSFI-ja 17, objavljenim u lipnju 2020., dodatno je izmijenjena točka 2.1. i dodane su točke 7.2.36.–7.2.42. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 17.

7.1.7.

Dokumentom Elementi prijevremenog plaćanja s negativnom naknadom (izmjene MSFI-ja 9), objavljenim u listopadu 2017., dodane su točke 7.2.29.–7.2.34. i točka B4.1.12.A i izmijenjena je točka B4.1.11. podtočka (b) i točka B4.1.12. podtočka (b). Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja započnu 1. siječnja 2019. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

7.1.8.

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa, objavljenim u rujnu 2019., kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39 i MSFI 7 dodan je odjeljak 6.8. i izmijenjena je točka 7.2.26. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

7.1.9.

Dokumentom Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2018.–2020., objavljenim u svibnju 2020., dodane su točke 7.2.35. i B3.3.6.A i izmijenjena je točka B3.3.6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja izvještajna razdoblja koja započnu 1. siječnja 2022. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt tu izmjenu primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

7.1.10.

Dokumentom Reforma referentnih kamatnih stopa, druga faza, kojim su izmijenjeni MSFI 9, MRS 39, MSFI 7, MSFI 4 i MSFI 16, objavljenim u kolovozu 2020., dodane su točke 5.4.5.–5.4.9., 6.8.13., odjeljak 6.9. i točke 7.2.43.–7.2.46. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2021. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

7.2.   PRIJELAZNE ODREDBE

7.2.1.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške, osim kako je navedeno u točkama 7.2.4.–7.2.26. i 7.2.28. Ovaj se Standard ne primjenjuje na stavke koje su se na datum prve primjene već prestale priznavati.

7.2.2.

Za potrebe prijelaznih odredaba u točkama 7.2.1., 7.2.3.–7.2.28. i 7.3.2., datum prve primjene je datum na koji subjekt prvi put primijeni te zahtjeve iz ovog Standarda i to mora biti početak izvještajnog razdoblja nakon objave ovog Standarda. Ovisno o pristupu primjeni MSFI-ja 9 koji subjekt odabere, u prijelaznoj fazi se različiti zahtjevi mogu se prvi put primijeniti na jedan ili više datuma.

Prijelazne odredbe o klasifikaciji i mjerenju (poglavlja 4. i 5.)

7.2.3.

Subjekt na datum prve primjene na temelju činjenica i okolnosti koje postoje na taj datum provjerava ispunjava li financijska imovina uvjet iz točke 4.1.2. podtočke (a) ili točke 4.1.2.A podtočke (a). Klasifikacija koje iz toga proizlazi primjenjuje se retroaktivno, neovisno o poslovnom modelu subjekta u prethodnim izvještajnim razdobljima.

7.2.4.

Ako na datum prve primjene nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8) utvrditi promjenu vremenske vrijednosti novčanog elementa u skladu s točkama B4.1.9.B–B4.1.9.D na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine, subjekt obilježja ugovornih novčanih tokova te financijske imovine utvrđuje na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine, ne uzimajući u obzir zahtjeve o promjeni vremenske vrijednosti novčanog elementa iz točaka B4.1.9.B–B4.1.9.D. (Vidjeti i točku 42.R iz MSFI-ja 7.)

7.2.5.

Ako na datum prve primjene subjektu nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8) utvrditi je li fer vrijednost obilježja prijevremenog plaćanja bila beznačajna u skladu s točkom B4.1.12. podtočkom (c) na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine, subjekt obilježja ugovornih novčanih tokova te financijske imovine utvrđuje na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale pri početnom priznavanju financijske imovine, ne uzimajući u obzir iznimku u pogledu obilježja prijevremenog plaćanja iz točke B4.1.12. (Vidjeti i točku 42.S iz MSFI-ja 7.)

7.2.6.

Ako subjekt hibridni ugovor mjeri po fer vrijednosti u skladu s točkama 4.1.2.A, 4.1.4. ili 4.1.5., ali ako fer vrijednost hibridnog ugovora nije bila mjerena u usporednim izvještajnim razdobljima, fer vrijednost hibridnog ugovora u usporednim izvještajnim razdobljima mora biti zbroj fer vrijednosti komponenti (odnosno neizvedenog osnovnog ugovora i ugrađene izvedenice) na kraju svakog usporednog izvještajnog razdoblja ako subjekt prepravi prethodna razdoblja (vidjeti točku 7.2.15.).

7.2.7.

Ako primijeni točku 7.2.6., subjekt na datum prve primjene razliku između fer vrijednosti cijelog hibridnog ugovora na datum prve primjene i zbroja fer vrijednosti komponenti hibridnog ugovora na datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili, ovisno o slučaju, drugoj komponenti vlasničkog kapitala) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.2.8.

Na datum prve primjene subjekt može: (a) odrediti da se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 4.1.5. ili (b) odrediti da se ulaganje u vlasnički instrument mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 5.7.5. Takvo se određivanje temelji na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

7.2.9.

Subjekt na datum prve primjene: (a) poništava svoje prethodno određenje da se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako ta financijska imovina ne ispunjava uvjet iz točke 4.1.5.; (b) može poništiti svoje ranije određenje da se financijska imovina mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako ta financijska imovina ispunjava uvjet iz točke 4.1.5. Takvo se poništenje temelji na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

7.2.10.

Subjekt na datum prve primjene: (a) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 4.2.2. podtočkom (a); (b) poništava svoje prethodno određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje izvršeno pri početnom priznavanju u skladu s uvjetom iz sadašnje točke 4.2.2. podtočke (a) i ako takvo određenje ne ispunjava taj uvjet na datum prve primjene; (c) može poništiti svoje ranije određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje izvršeno pri početnom priznavanju u skladu s uvjetom iz sadašnje točke 4.2.2. podtočke (a) i ako takvo određenje ispunjava taj uvjet na datum prve primjene. Takvo se određenje i poništenje temelje na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

7.2.11.

Ako subjektu nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8) retroaktivno primijeniti metodu efektivne kamatne stope, subjekt: (a) tretira fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze na kraju svakog prezentiranog usporednog izvještajnog razdoblja kao bruto knjigovodstvenu vrijednost te financijske imovine ili amortizirani trošak te financijske obveze ako prepravi prethodna razdoblja i (b) tretira fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze na datum prve primjene kao novu bruto knjigovodstvenu vrijednost te financijske imovine ili novi amortizirani trošak te financijske obveze na datum prve primjene ovog Standarda.

7.2.12.

Subjekt koji je ulaganje u vlasnički instrument za koji na aktivnom tržištu nema tržišne cijene za identičan instrument (tj. ulazni podaci prve razine) (ili u izvedenu imovinu povezanu s takvim vlasničkim instrumentom koja se mora namiriti njegovom isporukom) prethodno iskazivao po trošku (u skladu s MRS-om 39), na datum prve primjene taj instrument mjeri po fer vrijednosti. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti priznaje se u početnoj zadržanoj dobiti (ili, ovisno o slučaju, drugoj komponenti vlasničkog kapitala) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.2.13.

Subjekt koji je izvedenu obvezu povezanu s isporukom vlasničkog instrumenta koja mora biti namirena isporukom tog instrumenta za koji na aktivnom tržištu nema tržišne cijene za identičan instrument (tj. ulazni podaci prve razine) prethodno iskazivao po trošku u skladu s MRS-om 39, na datum prve primjene tu izvedenu obvezu mjeri po fer vrijednosti. Razlika između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i fer vrijednosti priznaje se u početnoj zadržanoj dobiti u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.2.14.

Subjekt na datum prve primjene određuje dovodi li tretman iz točke 5.7.7 do stvaranja ili povećanja računovodstvene neusklađenosti u dobiti ili gubitku na temelju činjenica i okolnosti koje postoje na datum prve primjene. Ovaj se Standard primjenjuje retroaktivno na temelju tog određenja.

7.12.14.A

Subjektu se dopušta da na datum prve primjene određenje iz točke 2.5. primijeni na ugovore koji već postoje na taj datum, ali samo ako odredi sve slične ugovore. Promjena neto imovine koja proizlazi iz takvih određenja na datum prve primjene priznaje se u zadržanoj dobiti.

7.2.15.

Neovisno o zahtjevu iz točke 7.2.1., subjekt koji primijeni zahtjeve o klasificiranju i mjerenju iz ovog Standarda (što uključuje zahtjeve o mjerenju financijske imovine po amortiziranom trošku i o umanjenju vrijednosti iz odjeljaka 5.4. i 5.5.), dužan je objaviti informacije iz točaka 42.L–42.O MSFI-ja 7, ali ne treba prepravljati prethodna razdoblja. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja. Ako ne prepravi prethodna razdoblja, subjekt razliku između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene. Međutim, ako subjekt prepravi prethodna razdoblja, prepravljeni financijski izvještaji moraju odražavati sve zahtjeve iz ovog Standarda. Ako pristup primjeni MSFI-ja 9 koji subjekt odabere dovede do toga da se različiti zahtjevi početno primjenjuju na jedan ili više datuma, ova se točka primjenjuje na svaki datum prve primjene (vidjeti točku 7.2.2.). Do toga može doći npr. zato što subjekt odluči ranije primijeniti samo zahtjeve o iskazivanju dobitaka i gubitaka po financijskim obvezama koje su određene po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 7.1.2. prije nego što primijeni ostale zahtjeve iz ovog Standarda.

7.2.16.

Ako subjekt sastavlja financijske izvještaje za međurazdoblja u skladu s MRS-om 34 Financijsko izvještavanje za međurazdoblja, nije dužan primijeniti zahtjeve iz ovog Standarda na međurazdoblja prije datuma prve primjene ako to nije izvedivo (kako je definirano u MRS-u 8).

Umanjenje vrijednosti (odjeljak 5.5.)

7.2.17.

Zahtjeve o umanjenju vrijednosti imovine iz odjeljka 5.5. subjekt primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8, točkama 7.2.15. i 7.2.18.–7.2.20.

7.2.18.

Subjekt na datum prve primjene na temelju razumnih i utemeljenih informacije dostupnih bez nepotrebnih troškova i napora određuje kreditni rizik na datum početnog priznavanja financijskog instrumenta (ili za obveze po kreditu i ugovore o financijskom jamstvu na datum na koji subjekt postane strana u neopozivoj obvezi u skladu s točkom 5.5.6.) i uspoređuje ga s kreditnim rizikom na datum prve primjene ovog Standarda.

7.2.19.

Kad određuje je li nakon početnog priznavanja došlo do znatnih povećanja kreditnog rizika subjekt može primijeniti: (a) zahtjeve iz točaka 5.5.10. i B5.5.22.–B5.5.24. i (b) oborivu pretpostavku iz točke 5.5.11. za ugovorna plaćanja čije je dospijeće prekoračeno za više od 30 dana ako subjekt primjenjuje zahtjeve o umanjenju vrijednosti imovine tako što za te financijske instrumente na temelju informacija o prekoračenju dospijeća utvrđuje znatna povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja.

7.2.20.

Ako bi na datum prve primjene određivanje mogućeg znatnog povećanja kreditnog rizika nakon početnog priznavanja zahtijevalo neopravdane troškove ili napor, subjekt na svaki izvještajni datum sve do prestanka priznavanja tog financijskog instrumenta (osim ako je riječ o financijskom instrumentu niskog kreditnog rizika na izvještajni datum, u kojem se slučaju primjenjuje točka 7.2.19. podtočka (a)) priznaje rezerviranje za kreditne gubitke u iznosu očekivanih kreditnih gubitaka tijekom vijeka trajanja.

Prijelazne odredbe o računovodstvu zaštite od rizika (poglavlje 6.)

7.2.21.

Pri prvoj primjeni ovog Standarda subjekt kao svoju računovodstvenu politiku može nastaviti primjenjivati zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz MRS-a 39 umjesto zahtjeva iz poglavlja 6. ovog Standarda. Subjekt tu politiku primjenjuje na sve svoje odnose zaštite rizika. Subjekt koji odabere tu politiku dužan je primjenjivati i IFRIC 16 Zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje bez izmjena kojima se to tumačenje usklađuje sa zahtjevima iz poglavlja 6. ovog Standarda.

7.2.22.

Osim kako je predviđeno u točki 7.2.26., subjekt retroaktivno primjenjuje zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda.

7.2.23.

Za primjenu računovodstva zaštite od rizika od datuma prve primjene zahtjeva o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda svi kriteriji prihvatljivosti moraju biti ispunjeni do tog datuma.

7.2.24.

Odnos zaštite koji ispunjava uvjete za primjenu računovodstva zaštite od rizika u skladu s MRS-om 39 i uvjete za primjenu računovodstva zaštite od rizika u skladu s kriterijima iz ovog Standarda (vidjeti točku 6.4.1.), nakon uzimanja u obzir svih ponovnih uravnoteženja odnosa zaštite pri prelasku (vidjeti točku 7.2.25. podtočku (b)), smatra se neprekinutim odnosom zaštite od rizika.

7.2.25.

Pri prvoj primjeni zahtjeva o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda subjekt: (a) može započeti s primjenom tih zahtjeva u trenutku u kojem prestane primjenjivati zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz MRS-a 39 i (b) razmatra omjer zaštite od rizika u skladu s MRS-om 39 kao ishodište za ponovno uravnoteženje omjera zaštite neprekinutog odnosa zaštite od rizika, ovisno o slučaju. Dobitak ili gubitak od takvoga ponovnog uravnoteženja priznaju se u dobiti ili gubitku.

7.2.26.

Kao iznimka od prospektivne primjene zahtjeva o računovodstvu zaštite od rizika iz ovog Standarda, subjekt: (a) retroaktivno primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika na vremensku vrijednost opcija u skladu s točkom 6.5.15. ako je, u skladu s MRS-om 39, samo promjena intrinsične vrijednosti opcije određena kao instrument zaštite u odnosu zaštite od rizika. Retroaktivna primjena vrijedi samo za odnose zaštite koji su postojali na početku najranijeg usporednog razdoblja ili na one koji su naknadno određeni; (b) može retroaktivno primijeniti računovodstvo zaštite od rizika na unaprijedni element unaprijednih ugovora u skladu s točkom 6.5.16. ako je, u skladu s MRS-om 39, samo promjena promptnog elementa unaprijednog ugovora bila određena kao instrument zaštite u odnosu zaštite od rizika. Retroaktivna primjena vrijedi samo za odnose zaštite koji su postojali na početku najranijeg usporednog razdoblja ili na one koji su naknadno određeni; Osim toga, subjekt koji se odluči za retroaktivnu primjenu, primjenjuje je na sve odnose zaštite koji ispunjavaju uvjete za takav odabir (tj. pri prelasku takav odabir nije moguć za pojedinačne odnose zaštite od rizika). Moguća je retrospektivna primjena računovodstva raspona devizne osnovice (vidjeti točku 6.5.16.) za odnose zaštite koji su postojali na početku najranijeg usporednog razdoblja ili na one koji su naknadno određeni; (c) retroaktivno primjenjuje zahtjev iz točke 6.5.6. o tome da prestanak valjanosti ili raskid instrumenta zaštite nije nastupio: i. ako se sudionici u instrumentu zaštite, zbog postojećih ili uvođenja novih zakonskih ili drugih propisa, dogovore da svoju izvornu drugu ugovornu stranu za poravnanje zamijene jednom ili više drugih ugovornih strana za poravnanje, čime potonje za sve sudionike postaju nove druge ugovorne strane za poravnanje i ii. druge moguće promjene instrumenta zaštite ograničene su na one koje su nužne radi zamjene druge ugovorne strane. (d) retroaktivno primjenjuje zahtjeve iz odjeljka 6.8. Ta se retroaktivna primjena odnosi samo na odnose zaštite koji su postojali na početku izvještajnog razdoblja u kojemu subjekt prvi put primjenjuje te zahtjeve i one koji su nakon toga određeni te na iznos akumuliran u rezervi za zaštitu novčanog toka od rizika koji je postojao na početku izvještajnog razdoblja u kojemu subjekt prvi put primjenjuje te zahtjeve.

Subjekti koji su MSFI 9 (2009.), MSFI 9 (2010.) ili MSFI 9 (2013.) primijenili na ranija razdoblja

7.2.27.

Subjekt je dužan prijelazne odredbe iz točaka 7.2.1.–7.2.26. primijeniti na relevantni datum prve primjene. Subjekt prijelazne odredbe iz točaka 7.2.3.–7.2.14.A i 7.2.17.–7.2.26. primjenjuje samo jedanput (tj. ako za primjenu MSFI-ja 9 odabere pristup s nekoliko datuma prve primjene, ni jednu od tih odredaba ne smije ponovno primijeniti ako ih je već primijenio na neki raniji datum). (Vidjeti i točke 7.2.2. i 7.3.2.)

7.2.28.

Subjekt koji je primjenjivao MSFI 9 (2009.), MSFI 9 (2010.) ili MSFI 9 (2013.) i naknadno primjenjuje ovaj Standard: (a) poništava svoje prethodno određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje prethodno bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.1.5., ali ako slijedom primjene ovog Standarda više ne ispunjava taj uvjet; (b) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako takvo određenje prethodno nije bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.1.5., ali ako slijedom primjene ovog Standarda sada ispunjava taj uvjet; (c) poništava svoje ranije određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje prethodno bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2.podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda više ne ispunjava taj uvjet i (d) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako takvo određenje prethodno nije bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2. podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda sada ispunjava taj uvjet. Takvo se određenje i poništenje temelje na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene ovog Standarda. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

Prijelazne odredbe o dokumentu Elementi prijevremenog plaćanja s negativnom naknadom

7.2.29.

Subjekt primjenjuje dokument Elementi prijevremenog plaćanja s negativnom naknadom (izmjene MSFI-ja 9) retroaktivno u skladu s MRS-om 8, kako je navedeno u točkama 7.2.30.–7.2.34.

7.2.30.

Subjekt koji istodobno prvi put primjenjuje ove izmjene i ovaj Standard umjesto točaka 7.2.31.–7.2.34. primjenjuje točke 7.2.1.–7.2.28.

7.2.31.

Subjekt koji prvi put primjenjuje ove izmjene nakon što prvi put primjeni ovaj Standard primjenjuje točke 7.2.32.–7.2.34. Subjekt primjenjuje i druge prijelazne odredbe iz ovog Standarda potrebne za primjenu tih izmjena. U tu svrhu upućivanja na datum prve primjene tumače se kao upućivanja na početak izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene (datum prve primjene tih izmjena).

7.2.32.

U pogledu određenja da se financijska imovina ili financijska obveza mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak subjekt: (a) poništava svoje prethodno određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje prethodno bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.1.5., ali ako slijedom primjene ovog Standarda više ne ispunjava taj uvjet; (b) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako takvo određenje prethodno nije bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.1.5., ali ako slijedom primjene ovog Standarda sada ispunjava taj uvjet; (c) poništava svoje ranije određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje prethodno bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2.podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda više ne ispunjava taj uvjet i (d) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako takvo određenje prethodno nije bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2. podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda sada ispunjava taj uvjet. Takvo se određenje i poništenje temelje na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene ovog Standarda. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

7.2.33.

Subjekt nije dužan prepraviti prethodna razdoblja da bi iskazao primjenu tih izmjena. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja i ako prepravljeni financijski izvještaji odražavaju sve zahtjeve iz ovog Standarda. Ako ne prepravi prethodna razdoblja, subjekt razliku između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.2.34.

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene tih izmjena subjekt je za svaku kategoriju financijske imovine i financijskih obveza na koje su te izmjene utjecale dužan na datum prve primjene objaviti sljedeće informacije: (a) prethodnu kategoriju mjerenja i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu neposredno prije primjene tih izmjena; (b) novu kategoriju mjerenja i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu nakon primjene tih izmjena; (c) knjigovodstvenu vrijednost financijske imovine i financijskih obveza u izvještaju o financijskom položaju za koje je prethodno određeno da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, ali više nisu tako određene i (d) razloge za određenje ili prestanak određenja da se financijska imovina ili financijska obveza mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

Prijelazne odredbe o dokumentu Godišnja poboljšanja MSFI-ja

7.2.35.

Subjekt dokument Godišnja poboljšanja MSFI-ja, ciklus 2018.–2020. primjenjuje na financijske obveze koje se mijenjaju ili razmjenjuju na početku ili nakon početka godišnjeg izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje tu izmjenu.

Prijelazne odredbe o MSFI-ju 17 kako je izmijenjen u lipnju 2020.

7.2.36.

Subjekt primjenjuje izmjene MSFI-ja 9 iz MSFI-ja 17 kako je izmijenjen u lipnju 2020. retroaktivno u skladu s MRS-om 8., osim kako je navedeno u točkama 7.2.37.–7.2.42.

7.2.37.

Subjekt koji istodobno prvi put primjenjuje MSFI 17 kako je izmijenjen u lipnju 2020. i ovaj Standard dužan je umjesto točaka 7.2.38.–7.2.42. primijeniti točke 7.2.1.–7.2.28.

7.2.38.

Subjekt koji prvi put primjenjuje MSFI 17 kako je izmijenjen u lipnju 2020. nakon što je prvi put primijenio ovaj Standard dužan je primijeniti točke 7.2.39.–7.2.42. Subjekt primjenjuje i druge prijelazne odredbe iz ovog Standarda potrebne za primjenu tih izmjena. U tu svrhu upućivanja na datum prve primjene tumače se kao upućivanja na početak izvještajnog razdoblja u kojem subjekt prvi put primjenjuje te izmjene (datum prve primjene tih izmjena).

7.2.39.

U pogledu određivanja financijske obveze koja se mjeri po fer vrijednosti kroz dobit i gubitak, subjekt: (a) poništava svoje ranije određenje da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako je takvo određenje prethodno bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2.podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda više ne ispunjava taj uvjet i (b) može odrediti da se financijska obveza mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ako takvo određenje prethodno nije bilo u skladu s uvjetom iz točke 4.2.2. podtočke (a), ali ako slijedom primjene ovog Standarda sada ispunjava taj uvjet. Takvo se određenje i poništenje temelje na činjenicama i okolnostima koje postoje na datum prve primjene ovog Standarda. Ta se klasifikacija primjenjuje retroaktivno.

7.2.40.

Subjekt nije dužan prepraviti prethodna razdoblja da bi iskazao primjenu tih izmjena. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja isključivo ako je to moguće bez novijih saznanja. Ako subjekt prepravi prethodna razdoblja, u prepravljenim financijskim izvještajima moraju se odražavati svi zahtjevi iz ovog Standarda za financijsku imovinu na koju to utječe. Ako ne prepravi prethodna razdoblja, subjekt razliku između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.2.41.

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene tih izmjena subjekt nije dužan iskazati kvantitativne informacije koje se nalažu u točki 28. podtočki (f) MRS-a 8.

7.2.42.

U izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene tih izmjena subjekt je za svaku kategoriju financijske imovine i financijskih obveza na koje su te izmjene utjecale dužan na datum prve primjene objaviti sljedeće informacije: (a) prethodnu klasifikaciju, uključujući prethodnu kategoriju mjerenja ako je primjenjivo, i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu neposredno prije primjene tih izmjena; (b) novu kategoriju mjerenja i knjigovodstvenu vrijednost utvrđenu nakon primjene tih izmjena; (c) knjigovodstvenu vrijednost financijskih obveza u izvještaju o financijskom položaju za koje je prethodno određeno da se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, ali više nisu tako određene i (d) razloge za sva određenja ili prestanak određenja financijskih obveza koje se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

Prijelazne odredbe o dokumentu Reforme referentnih kamatnih stopa, druga faza

7.2.43.

Subjekt dokument Reforma referentnih kamatnih stopa, druga faza primjenjuje retroaktivno, u skladu s MRS-om 8, kako je navedeno u točkama 7.2.44.–7.2.46.

7.2.44.

Subjekt određuje novi odnos zaštite (npr. kako je opisano u točki 6.9.13.) samo prospektivno (tj. subjekt ne smije odrediti novi odnos računovodstvene zaštite od rizika u prethodnim razdobljima). Subjekt, međutim, ponovo uspostavlja prekinuti odnos zaštite samo i jedino ako su ispunjeni sljedeći uvjeti: (a) subjekt je taj odnos zaštite prekinuo samo zbog promjena koje se nalažu reformom referentnih kamatnih stopa i ne taj odnos zaštite morao prekinuti da su te izmjene bile provedene u to vrijeme i (b) na početku izvještajnog razdoblja u kojem subjekt primjenjuje te izmjene (datum prve primjene tih izmjena), prekinuti odnos zaštite ispunjava kriterije računovodstva zaštite od rizika (nakon što se te izmjene uzmu u obzir).

7.2.45.

Ako pri primjeni točke 7.2.44. ponovo uspostavi prekinuti odnos zaštite, subjekt do datuma na koji je prvi put zamjensku referentnu stopu odredio kao izvanugovorno utvrđenu komponentu rizika tumači upućivanja u točkama 6.9.11. i 6.9.12. kao upućivanje na datum prve primjene tih izmjena (tj. razdoblje od 24 mjeseca za tu zamjensku referentnu stopu određenu kao izvanugovorno utvrđenu komponentu rizika počinje od datuma prve primjene tih izmjena).

7.2.46.

Subjekt nije dužan prepraviti prethodna razdoblja da bi iskazao primjenu tih izmjena. Subjekt može prepraviti prethodna razdoblja samo i jedino ako je to moguće bez novijih saznanja. Ako ne prepravi prethodna razdoblja, subjekt razliku između prethodne knjigovodstvene vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje uključuje datum prve primjene priznaje u početnoj zadržanoj dobiti (ili drugoj komponenti vlasničkog kapitala, ovisno o slučaju) u izvještajnom razdoblju koje uključuje datum prve primjene.

7.3.   POVLAČENJE IFRIC-a 9 I MSFI-ja 9 (iz 2009., 2010. i 2013.)

7.3.1.

Ovaj Standard zamjenjuje IFRIC 9 Ponovna procjena ugrađenih izvedenica. Zahtjevi dodani u MSFI 9 u listopadu 2010. sadržavaju zahtjeve koji su prije bili sadržani u točkama 5. i 7. IFRIC-a 9. Stoga je izmijenjen MSFI 1 Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja tako da sadržava ranije zahtjeve iz točke 8. IFRIC-a 9.

7.3.2.

Ovaj Standard zamjenjuje MSFI 9 (iz 2009., 2010. i 2013.). Međutim, za godišnja razdoblja koja su započela prije 1. siječnja 2018. subjekt može umjesto ovog Standarda primijeniti ranije verzije MSFI-ja 9 samo i jedino ako je subjektov relevantni datum prve primjene prije 1. veljače 2015.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 10

Konsolidirani financijski izvještaji

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja utvrditi načela prezentiranja i sastavljanja konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta koji ima kontrolu nad jednim ili više subjekata.

Ostvarenje cilja

2.

Da bi se ostvario cilj iz točke 1., u ovom se MSFI-ju: (a) subjektu (matično društvo) koji ima kontrolu nad jednim ili više subjekata (društva kćeri) nalaže prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja; (b) definira načelo kontrole i utvrđuje kontrola kao osnova za konsolidaciju; (c) utvrđuje način primjene načela kontrole kako bi se utvrdilo ima li ulagatelj kontrolu nad subjektom u koji se ulaže, a time i obvezu konsolidirati subjekt u koji se ulaže; (d) utvrđuju računovodstveni zahtjevi o sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja i (e) definira investicijski subjekt i utvrđuju iznimke od obveze konsolidacije određenih društava kćeri investicijskog subjekta.

3.

Ovaj MSFI ne sadržava računovodstvene zahtjeve za poslovne kombinacije i njihov učinak na konsolidaciju, niti za goodwill koji nastaje u poslovnoj kombinaciji (vidjeti MSFI 3 Poslovne kombinacije).

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Subjekt koji je matično društvo dužan je prezentirati konsolidirane financijske izvještaje. Ovaj MSFI primjenjuje se na sve subjekte, osim kako slijedi: (a) matično društvo nije dužno prezentirati konsolidirane financijske izvještaje ako ispunjava sve sljedeće uvjete: i. matično društvo je društvo kći u potpunom ili djelomičnom vlasništvu nekog drugog subjekta i svi njegovi drugi vlasnici, uključujući vlasnike bez prava glasa, obaviješteni su da matično društvo ne prezentira konsolidirane financijske izvještaje i tome se ne protive; ii. njegovim dužničkim ili vlasničkim instrumentima ne trguje se na javnom tržištu (domaćoj ili inozemnoj burzi ili izvanburzovnom tržištu, uključujući lokalna i regionalna tržišta); iii. nije podnijelo ili nije u postupku podnošenja financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili nekoj drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja bilo koje kategorije instrumenata na javnom tržištu i iv. njegovo krajnje ili posredno matično društvo sastavlja financijske izvještaje koji su dostupni javnosti i u skladu su s MSFI-jima, u kojem su društva kćeri konsolidirana ili se mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s ovim MSFI-jem; (b) [brisano]. (c) [brisano].

4.A

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na planove primanja nakon prestanka radnog odnosa i druge dugoročne planove primanja zaposlenih, na koje se primjenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih.

4.B

Matično društvo koje je investicijski subjekt ne prezentira konsolidirane financijske izvještaje ako je u skladu s točkom 31. ovog MSFI-ja dužno sva svoja društva kćeri mjeriti po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

KONTROLA

5.

Ulagatelj je, neovisno o naravi svojeg sudjelovanja u određenom subjektu (društvo u koje se ulaže), dužan utvrditi je li matično društvo odnosno ima li kontrolu nad tim društvom u koje se ulaže.

6.

Ulagatelj ima kontrolu nad društvom u koje se ulaže ako je na temelju svojeg sudjelovanja u tom društvu izložen varijabilnim prinosima ili na njih ima pravo, a na temelju svojeg vladajućeg utjecaja na to društvo može utjecati na te prinose.

7.

Dakle, ulagatelj kontrolira društvo u koje se ulaže samo i jedino ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: (a) ima vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže (vidjeti točke 10.–14.); (b) izložen je varijabilnim prinosima ili na njih ima pravo na temelju svojeg sudjelovanja u društvu u koje se ulaže (vidjeti točke 15. i 16.) i (c) na temelju svojeg vladajućeg utjecaja na društvo u koje se ulaže može utjecati na iznos svojih prinosa (vidjeti točke 17. i 18.).

8.

Kad utvrđuje ima li kontrolu nad društvom u koje se ulaže, ulagatelj je dužan razmotriti sve činjenice i okolnosti. Ulagatelj je dužan ponovno provjeriti ima li kontrolu nad društvom u koje se ulaže ako činjenice i okolnosti upućuju na promjene najmanje jednog od tri elementa kontrole iz točke 7. (vidjeti točke B80–B85).

9.

Dva ili više ulagatelja imaju zajedničku kontrolu nad društvom u koje se ulaže ako imaju obvezu zajedničkog vođenja relevantnih poslova. U takvim slučajevima ni jedan ulagatelj nema samostalno kontrolu nad društvom u koje se ulaže jer ni jedan ne može samostalno voditi poslove bez suradnje s ostalima. Svaki ulagatelj svoj udio u društvu u koje se ulaže računovodstveno iskazuje u skladu s relevantnim MSFI-jima, kao što su MSFI 11 Zajednički poslovi, MRS 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate ili MSFI 9 Financijski instrumenti.

Vladajući utjecaj

10.

Ulagatelj ima vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže kad ima stvarna prava koja mu u sadašnjosti omogućuju vođenje relevantnih poslova, tj. poslova koji bitno utječu na prinose društva u koje se ulaže.

11.

Vladajući utjecaj proizlazi iz prava. Ponekad se vladajući utjecaj može lako utvrditi, npr. kad se vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže stječe izravno i jedino glasačkim pravima na temelju dodjele vlasničkih instrumenata kao što su dionice, pa se može utvrditi na temelju glasačkih prava koja proizlaze iz tih vlasničkih udjela. U drugim je slučajevima ta ocjena kompleksnija te treba razmotriti više čimbenika, npr. kad vladajući utjecaj proizlazi iz jednog ili više ugovornih aranžmana.

12.

Ulagatelj koji u sadašnjosti može voditi relevantne poslove ima vladajući utjecaj čak i ako ne izvršava ta svoja prava. Ulagateljev vladajući utjecaj može se utvrditi i na temelju dokaza o njegovu vođenju relevantnih poslova, no takav dokaz sam po sebi nije dostatan za zaključak o ulagateljevu vladajućem utjecaju na društvo u koje se ulaže.

13.

Ako dva ili više ulagatelja imaju stvarna prava koja svakome od njih u sadašnjosti omogućuju vođenje različitih relevantnih poslova, smatra se da vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže ima ulagatelj koji u sadašnjosti može voditi poslove koji najviše utječu na prinose tog društva.

14.

Ulagatelj može imati vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže čak i ako drugi subjekti imaju stvarna prava koja im u sadašnjosti omogućuju sudjelovanje u vođenju relevantnih poslova, npr. kad neki drugi subjekt ima značajan utjecaj. Međutim, ulagatelj koji ima samo zaštitna prava nema vladajući utjecaj u društvu u koje se ulaže (vidjeti točke B26–B28), a time ni kontrolu nad tim društvom.

Prinosi

15.

Ulagatelj je izložen varijabilnim prinosima ili na njih ima pravo na temelju svojeg sudjelovanja u društvu u koje se ulaže ako ti prinosi variraju ovisno o uspješnosti društva u koje se ulaže. Prinosi ulagatelja mogu biti samo pozitivni, samo negativni ili i pozitivni i negativni.

16.

Iako samo jedan ulagatelj može imati kontrolu nad društvom u koje se ulaže, više osoba može sudjelovati u prinosima od tog društva. Na primjer, imatelji manjinskih udjela mogu sudjelovati u dobiti ili raspodjelama društva u koje se ulaže.

Vladajući utjecaj i prinosi

17.

Ulagatelj ima kontrolu nad društvom u koje se ulaže ako, osim vladajućeg utjecaja i prava na varijabilne prinose od svojeg sudjelovanja u tom društvu, može svoj vladajući utjecaj iskoristiti da utječe na prinose od svojeg sudjelovanja u društvu u koje se ulaže.

18.

Prema tome, ulagatelj koji ima prava odlučivanja dužan je utvrditi je li on sam nalogodavatelj ili tržišni posrednik. Ulagatelj koji je u skladu s točkama B58–B72 tržišni posrednik nema kontrolu nad društvom u koje se ulaže kad izvršava svoja prava odlučivanja za koja je ovlašten.

RAČUNOVODSTVENI ZAHTJEVI

19.

Matično društvo sastavlja konsolidirane financijske izvještaje primjenjujući jedinstvene računovodstvene politike na slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima.

20.

Konsolidacija društva u koje se ulaže počinje od datuma ulagateljeva stjecanja kontrole, a prestaje ulagateljevim gubitkom kontrole nad društvom u koje se ulaže.

21.

Točke B86–B93 sadržavaju upute za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja.

Manjinski udjeli

22.

Matično društvo dužno je manjinske udjele iskazati u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju kao stavku vlasničkog kapitala, odvojeno od vlasničkog kapitala vlasnika matičnog društva.

23.

Promjene vlasničkog udjela matičnog društva u društvu kćeri zbog kojih matično društvo ne gubi kontrolu nad društvom kćeri smatraju se transakcijama vlasničkim kapitalom (tj. transakcije s vlasnicima u njihovu svojstvu vlasnika).

24.

Točke B94–B96 sadržavaju pute o računovodstvenom iskazivanju manjinskih udjela u konsolidiranim financijskim izvještajima.

Gubitak kontrole

25.

Matično društvo koje izgubi kontrolu nad društvom kćeri: (a) prestaje priznavati imovinu i obveze bivšeg društva kćeri u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju; (b) ulaganja zadržana u bivšem društvu kćeri priznaje po fer vrijednosti na datum gubitka kontrole, a naknadno i njih i sve iznose koje bivše društvo kćer duguje ili mu se duguju iskazuje u skladu s relevantnim MSFI-jima. Ta se fer vrijednost smatra fer vrijednošću pri početnom priznavanju financijske imovine u skladu s MSFI-jem 9 ili, ovisno o slučaju, kao trošak pri početnom priznavanju ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički pothvat; (c) priznaje dobitak ili gubitak povezane s gubitkom kontrole koji se može pripisati bivšem manjinskom udjelu.

26.

Točke B97–B99 sadržavaju upute o računovodstvenom iskazivanju gubitka kontrole.

ODREĐIVANJE JE LI SUBJEKT INVESTICIJSKI SUBJEKT

27.

Matično društvo dužno je odrediti je li ono investicijski subjekt. Investicijski subjekt je subjekt: (a) koji od jednog ili više ulagatelja pribavlja sredstva kako bi tim ulagateljima pružao usluge upravljanja ulaganjima; (b) koji se svojim ulagateljima obveže da je svrha njegova poslovanja ulaganje sredstava isključivo radi ostvarenja prinosa od povećanja vrijednosti kapitala, prihoda od ulaganja ili i jednog i drugog i (c) uspješnost gotovo svih svojih ulaganja mjeri i ocjenjuje na osnovi fer vrijednosti.

Točke B85A–B85M sadržavaju upute za primjenu.

28.

Kad ocjenjuje odgovara li definiciji iz točke 27., subjekt razmatra ima li sljedeća tipična obilježja investicijskog subjekta: (a) ima više od jednog ulaganja (vidjeti točke B85O–B85P); (b) ima više od jednog ulagatelja (vidjeti točke B85Q–B85S); (c) ima ulagatelje koji nisu s njime povezane osobe (vidjeti točke B85T–B85U) i (d) ima vlasničke udjele u obliku vlasničkog kapitala ili sličnih udjela (vidjeti točke B85V–B85W). Ako subjekt nema neko od tih tipičnih obilježja, to ne znači da se ne može klasificirati kao investicijski subjekt. Investicijski subjekt koji nema sva ta tipična obilježja dužan je objaviti dodatne informacije u skladu s točkom 9.A MSFI-ja 12 Objavljivanje udjela u drugim subjektima.

29.

Ako činjenice i okolnosti upućuju na promjene najmanje jednog od tri elementa definicije investicijskog subjekta iz točke 27. ili tipičnih obilježja investicijskog subjekta iz točke 28., matično društvo ponovno utvrđuje je li investicijski subjekt.

30.

Matično društvo koje prestane biti ili postane investicijski subjekt promjenu svojeg statusa iskazuje prospektivno od datum promjene statusa (vidjeti točke B100–B101).

INVESTICIJSKI SUBJEKTI: IZNIMKA OD KONSOLIDACIJE

31.

Osim kako je opisano u točki 32., investicijski subjekt ne konsolidira svoja društva kćeri niti primjenjuje MSFI 3 kad stekne kontrolu nad drugim subjektom nego ulaganje u društvo kćer mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s MSFI-jem 9 (55).

32.

Neovisno o zahtjevu iz točke 31., investicijski subjekt koji ima društvo kćer koje nije investicijski subjekt i čija je glavna svrha i predmet poslovanja pružanje usluga povezanih s investicijskim poslovima investicijskog subjekta (vidjeti točke B85C–B85E), konsolidira to društvo kćer u skladu s točkama 19.–26. ovog MSFI-ja i na stjecanje svakog takvog društva kćeri primjenjuje zahtjeve iz MSFI-ja 3.

33.

Matično društvo investicijskog subjekta konsolidira sve subjekte koji su pod njegovom kontrolom, uključujući one koje kontrolira preko društva kćeri investicijskog subjekta, osim ako je i samo matično društvo investicijski subjekt.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 11

Zajednički poslovi

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja utvrditi načela financijskog izvještavanja subjekata koji imaju udio u poslovima pod zajedničkom kontrolom (tj. zajednički poslovi).

Ostvarenje cilja

2.

Da bi se ostvario cilj iz točke 1., u ovom se MSFI-ju definira pojam zajednička kontrola i subjektu koji je sudionik u zajedničkom poslu nalaže da odredi vrstu zajedničkog posla u kojem sudjeluje tako da utvrdi svoja prava i obveze i računovodstveno ih iskaže u skladu s određenom vrstom zajedničkog posla.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovaj MSFI primjenjuju svi subjekti koji su sudionici u zajedničkom poslu.

ZAJEDNIČKI POSLOVI

4.

Zajednički posao je posao u kojem dvije ili viša sudionika imaju zajedničku kontrolu

5.

Zajednički posao ima sljedeća obilježja: (a) sudionici su obvezani ugovornim aranžmanom (vidjeti točke B2–B4); (b) ugovornim aranžmanom dva ili više tih sudionika dobivaju zajedničku kontrolu nad određenim poslom (vidjeti točke 7.–13.).

6.

Zajednički posao može biti zajedničko ulaganje ili zajednički pothvat.

Zajednička kontrola

7.

Zajednička kontrola je ugovorena podjela kontrole nad nekim poslom, koja postoji samo kad je za odlučivanje o relevantnim poslovima potrebna jednoglasna suglasnost sudionika koji dijele kontrolu.

8.

Subjekt koji je sudionik u poslu dužan je utvrditi jesu li ugovornim aranžmanom svi sudionici, ili skupina sudionika, dobili zajedničku kontrolu nad određenim poslom. Svi sudionici, ili skupina sudionika, imaju zajedničku kontrolu nad određenim poslom ako moraju zajednički voditi poslove koji znatno utječu na prinose od tog posla (relevantni poslovi).

9.

Nakon što se utvrdi da svi sudionici, ili skupina sudionika, imaju zajedničku kontrolu nad poslom, zajednička kontrola postoji samo kad je za odlučivanje o relevantnim poslovima potrebna jednoglasna suglasnost sudionika koji imaju zajedničku kontrolu nad tim poslom.

10.

U zajedničkom poslu ni jedan sudionik nema samostalnu kontrolu nad tim poslom. Sudionik u poslu pod zajedničkom kontrolom može spriječiti kontrolu svakog drugog sudionika, ili skupinu sudionika, nad tim poslom.

11.

Posao može biti zajednički posao čak i ako svi sudionici nemaju zajedničku kontrolu nad tim poslom. U ovom se MSFI-ju razlikuju sudionici koji imaju zajedničku kontrolu nad zajedničkim poslom (zajednički upravitelji ili zajednički pothvatnici) i osobe koje sudjeluju u zajedničkom poslu, ali nad njim nemaju zajedničku kontrolu.

12.

Subjekt na temelju prosudbe utvrđuje imaju li svi sudionici, ili skupina sudionika, zajedničku kontrolu nad određenim poslom. Subjekt je pritom dužan razmotriti sve činjenice i okolnosti (vidjeti točke B5–B11).

13.

Dođe li do promjene činjenica i okolnosti, subjekt je dužan preispitati ima li još uvijek zajedničku kontrolu nad poslom.

Vrste zajedničkog posla

14.

Subjekt je dužan utvrditi vrstu zajedničkog posla u kojem sudjeluje. Klasifikacija zajedničkog posla kao zajedničkog upravljanja ili zajedničkog pothvata ovisi o pravima i obvezama sudionika u poslu.

15.

Zajedničko upravljanje je zajednički posao u kojem sudionici koji imaju zajedničku kontrolu nad poslom imaju prava na imovinu i odgovornost za obveze koje se odnose na taj posao. Ti se sudionici nazivaju zajednički upravitelji.

16.

Zajednički pothvat je zajednički posao u kojem sudionici koje imaju zajedničku kontrolu nad poslom imaju prava na neto imovinu tog posla. Ti se sudionici nazivaju zajednički pothvatnici.

17.

Subjekt na temelju prosudbe utvrđuje je li zajednički posao zajedničko upravljanje ili zajednički pothvat. Subjekt je dužan utvrditi vrstu zajedničkog posla u kojem sudjeluje razmatranjem svojih prava i obveza koji proizlaze iz tog posla. Subjekt utvrđuje svoja prava i obveze razmatranjem ustroja i pravnog oblika posla, uvjeta koje su sudionici u poslu ugovorili te druge relevantne činjenice i okolnosti (vidjeti točke B12–B33).

18.

Ponekad su sudionici obvezani okvirnim sporazumom kojim su utvrđeni opći ugovorni uvjeti obavljanja jednog ili više poslova. Okvirnim sporazumom može se utvrditi da sudionici pokreću razne zajedničke poslove s ciljem obavljanja specifičnih poslova koji su sastavni dio sporazuma. Čak i ako se ti zajednički poslovi odnose na isti okvirni sporazum, vrste poslova mogu se razlikovati ako su utvrđena različita prava i obveze sudionika pri obavljanju različitih poslova iz okvirnog sporazuma. Prema tome, zajedničko upravljanje i zajednički pothvat mogu postojati istodobno ako sudionici obavljaju različite poslove koji su sastavni dio istog okvirnog sporazuma.

19.

Dođe li do promjene činjenica i okolnosti, subjekt je dužan preispitati je li došlo i do promjene vrste zajedničkog posla u kojem sudjeluje.

FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI SUDIONIKA U ZAJEDNIČKOM POSLU

Zajedničko upravljanje

20.

Zajednički upravitelj dužan je u vezi sa svojim udjelom u zajedničkom poslu priznati: (a) svoju imovinu, uključujući svoj udio u zajedničkoj imovini; (b) svoje obveze, uključujući svoj udio u zajedničkim obvezama; (c) svoje prihode od prodaje svojeg udjela u izlaznim resursima zajedničkog upravljanja; (d) svoj udio u prihodima od prodaje izlaznih resursa zajedničkog upravljanja i (e) svoje rashode, uključujući svoj udio u zajedničkim rashodima.

21.

Zajednički upravitelj imovinu, obveze, prihode i rashode koji se odnose na njegov udio u zajedničkom upravljanju računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jima koji se primjenjuju na određenu imovinu, obveze, prihode i rashode.

21.A

Ako stekne udio u zajedničkom upravljanju čija aktivnost čini poslovnu jedinicu, kako je definirana u MSFI-ju 3, subjekt je dužan primjenjivati, u opsegu svojeg udjela u skladu s točkom 20., sva načela računovodstvenog iskazivanja poslovnih kombinacija iz MSFI-ja 3 i drugih MSFI-ja koja nisu u suprotnosti s uputama iz ovog MSFI-ja te objaviti informacije o poslovnim kombinacijama koje se u tim MSFI-jima nalažu. To se primjenjuje na stjecanje početnog udjela i dodatnih udjela u zajedničkom upravljanju čija aktivnost čini poslovnu jedinicu. Računovodstveno iskazivanje stjecanja udjela u takvom zajedničkom upravljanju utvrđeno je u točkama B33A–B33D.

22.

Računovodstveno iskazivanje transakcija kao što su prodaja, unos ili kupnja imovine između subjekta i zajedničkog upravljanja u kojem je subjekt zajednički upravitelj utvrđeno je u točkama B34–B37.

23.

Osoba koja sudjeluje u zajedničkom upravljanju, ali nad njim nema zajedničku kontrolu, dužna je također računovodstveno iskazati svoj udio u tom poslu u skladu s točkama 20.–22. ako ima prava na imovinu i odgovornost za obveze tog zajedničkog upravljanja. Osoba koja sudjeluje u zajedničkom upravljanju, ali nad njim nema zajedničku kontrolu, koja nema prava na imovinu niti odgovornost za obveze zajedničkog upravljanja, dužna je svoj udio u zajedničkom upravljanju računovodstveno iskazati u skladu s MSFI-jima koji se primjenjuju na taj udio.

Zajednički pothvati

24.

Zajednički pothvatnik dužan je svoj udio u zajedničkom pothvatu priznati kao ulaganje i obračunati ga metodom udjela u skladu s MRS-om 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate, osim ako je subjekt izuzet od primjene metode udjela kako je utvrđeno u tom standardu.

25.

Osoba koja sudjeluje u zajedničkom pothvatu, ali nad njim nema zajedničku kontrolu, dužna je svoj udio u tom poslu računovodstveno iskazati u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti, osim ako nema znatan utjecaj u zajedničkom pothvatu pa ga u tom slučaju iskazuje u skladu s MRS-om 28 (kako je izmijenjen 2011.).

ODVOJENI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI

26.

Zajednički upravitelj odnosno zajednički pothvatnik dužan je u svojim odvojenim financijskim izvještajima računovodstveno iskazati svoj udio u: (a) zajedničkom upravljanju, u skladu s točkama 20.–22.; (b) zajedničkom pothvatu, u skladu s točkom 10. MRS-a 27 Odvojeni financijski izvještaji.

27.

Osoba koja sudjeluje u zajedničkom poslu, ali nad njim nema zajedničku kontrolu, dužna je u svojim odvojenim financijskim izvještajima računovodstveno iskazati svoj udio u: (a) u zajedničkom upravljanju, u skladu s točkom 23.; (b) zajedničkom pothvatu, u skladu s MSFI-jem 9, osim ako nema znatan utjecaj u zajedničkom pothvatu pa ga u tom slučaju iskazuje u skladu s točkom 10. MRS-a 27 (kako je izmijenjen 2011.).

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 12

Objavljivanje udjela u drugim subjektima

CILJ

1.

Cilj je ovog MSFI-ja obvezati subjekt da u svojim financijskim izvještajima objavljuje informacije koje će korisnicima omogućiti da ocijene: (a) vrstu njegovih udjela u drugim subjektima i s njima povezane rizike i (b) učinke tih udjela na njegov financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove.

Ostvarenje cilja

2.

Da bi se ostvario cilj iz točke 1., subjekt je dužan objaviti: (a) bitne prosudbe i pretpostavke na temelju kojih utvrđuje: i. vrstu svojeg udjela u drugom subjektu ili poslu; ii. vrstu zajedničkog posla u kojem ima udio (točke 7.–9.); iii. odgovara li definiciji investicijskog subjekta, ovisno o slučaju (točka 9.A) i (b) informacije o svojim udjelima: i. u društvima kćerima (točke 10.–19.); ii. u zajedničkim poslovima i pridruženim društvima (točke 20.–23.) i iii. strukturiranim subjektima koje ne kontrolira (nekonsolidirani strukturirani subjekti) (točke 24.–31.).

3.

Ako objavljivanja koja se nalažu ovim MSFI-jem i drugim MSFI-jima nisu dovoljna za ostvarenje cilja iz točke 1., subjekt je dužan objaviti sve dodatne informacije koje su potrebne da se taj cilj ostvari.

4.

Subjekt je dužan razmotriti stupanj podrobnosti potreban za ostvarenje cilja objavljivanja i razinu isticanja svakog od zahtjeva iz ovog MSFI-ja. Subjekt je dužan agregirati ili raščlaniti informacije koje objavljuje tako da se važne informacije ne prikriju u gomili beznačajnih pojedinosti i da se ne agregiraju stavke različitih obilježja (vidjeti točke B2–B6).

PODRUČJE PRIMJENE

5.

Ovaj MSFI primjenjuje subjekt koji ima udio u: (a) društvima kćerima; (b) zajedničkim poslovima (tj. zajedničkom upravljanju ili zajedničkom pothvatu); (c) pridruženim društvima; (d) nekonsolidiranim strukturiranim subjektima.

5.A

Osim kako je opisano u točki B17, zahtjevi iz ovog MSFI-ja primjenjuju se na udjele subjekta iz točke 5. koji su klasificirani kao namijenjeni prodaji (ili uključeni u skupinu za otuđenje koja je klasificirana kao namijenjena prodaji) ili kao prekinuto poslovanje u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuto poslovanje.

6.

Ovaj se MSFI ne primjenjuje na: (a) planove primanja zaposlenih nakon radnog odnosa ili druge planove dugoročnih primanja zaposlenih na koje se primjenjuje MRS 19 Primanja zaposlenih; (b) odvojene financijske izvještaje subjekta na koje se primjenjuje MRS 27 Odvojeni financijski izvještaji. Međutim: i. ako subjekt ima udio u nekonsolidiranom strukturiranom subjektu i odvojene financijske izvještaje sastavlja kao svoje jedine financijske izvještaje, pri sastavljanju tih odvojenih financijskih izvještaja primjenjuje zahtjeve iz točaka 24.–31.; ii. investicijski subjekt koji sastavlja financijske izvještaje u kojima se sva njegova društva kćeri mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak u skladu s točkom 31. MSFI-ja 10, dužan je objaviti informacije koje se odnose na investicijske subjekte koje se nalažu ovim MSFI-jem; (c) udio koji drži subjekt koji sudjeluje u zajedničkom poslu, ali nad njim nema zajedničku kontrolu, osim ako taj udio ne rezultira značajnim utjecajem na taj posao ili ako je to udio u strukturiranom subjektu; (d) udio u drugom subjektu koji se računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 9 Financijski instrumenti. Subjekt je, međutim, ovaj MSFI dužan primjenjivati: i. ako je to udio u pridruženom društvu ili zajedničkom pothvatu koji se, u skladu s MRS-om 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate, mjeri po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili ii. ako je to udio u nekonsolidiranom strukturiranom subjektu.

VAŽNE PROSUDBE I PRETPOSTAVKE

7.

Subjekt je dužan objaviti informacije o važnim prosudbama i pretpostavkama (i njihovim promjenama) koje je koristio da bi utvrdio: (a) da ima kontrolu nad drugim subjektom, tj. društvom u koje se ulaže, kako je opisano u točkama 5. i 6. MSFI-ja 10 Konsolidirani financijski izvještaji; (b) da ima zajedničku kontrolu nad nekim poslom ili značajan utjecaj u nekom drugom subjektu i (c) vrstu zajedničkog posla (tj. zajedničko upravljanje ili zajednički pothvat) ako je posao strukturiran kao zaseban subjekt.

8.

U važne prosudbe i pretpostavke koje se objavljuju u skladu s točkom 7. ubrajaju se one koje subjekt koristi kad su promjene činjenica i okolnosti takve da se u izvještajnom razdoblju promijeni zaključak o njegovoj kontroli, zajedničkoj kontroli ili značajnom utjecaju.

9.

Subjekt je radi usklađenosti s točkom7. dužan objaviti npr. važne prosudbe i pretpostavke koje je koristio da bi utvrdio: (a) da nema kontrolu u drugom subjektu iako u njemu ima više od polovine glasačkih prava; (b) da ima kontrolu u drugom subjektu iako u njemu drži manje od polovine glasačkih prava; (c) da je tržišni zastupnik ili nalogodavatelj (vidjeti točke 58.–72. MSFI-ja 10); (d) da nema značajan utjecaj iako ima 20 ili više posto glasačkih prava u drugom subjektu; (e) da ima značajan utjecaj iako ima 20 ili manje posto glasačkih prava u drugom subjektu.

Status investicijskog subjekta

9.A

Ako matično društvo utvrdi da je investicijski subjekt u skladu s točkom 27. MSFI-ja 10, investicijski subjekt objavljuje informacije o važnim prosudbama i pretpostavkama koje je koristio pri utvrđivanju svojeg statusa investicijskog subjekta. Ako investicijski subjekt nema jedno ili više tipičnih obilježja investicijskog subjekta (vidjeti točku 28. MSFI-ja 10), dužan je objaviti razloge na temelju kojih je ipak zaključio da je investicijski subjekt.

9.B

Ako subjekt postane ili prestane biti investicijski subjekt, dužan je objaviti promjenu statusa i razloge za tu promjenu. Osim toga, subjekt koji postane investicijski subjekt dužan je objaviti učinak promjene statusa na financijske izvještaje za prezentirano razdoblje, uključujući: (a) ukupnu fer vrijednost društava kćeri koja se na datum promjene statusa prestaju konsolidirati; (b) eventualni ukupni dobitak ili gubitak, koji se izračunava u skladu s točkom B101. MSFI-ja 10 i (c) stavku ili stavke u dobiti ili gubitku u kojima su taj dobitak ili gubitak priznati (ako se ne iskazuju odvojeno).

UDJELI U DRUŠTVIMA KĆERIMA

10.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih konsolidiranih financijskih izvještaja omogućuju: (a) da razumiju: i. sastav grupe i ii. udio manjinskih dioničara u poslovima i novčanim tokovima grupe (točka 12.) i (b) da ocijene: i. vrsta i opseg bitnih ograničenja subjekta u smislu pristupa imovini grupe i njezina korištenja te namirenja obveza grupe (točka 13.); ii. narav i promjene rizika povezanih s njegovim udjelima u konsolidiranim strukturiranim subjektima (točke 14.–17.); iii. posljedice promjena njegova vlasničkog udjela u društvu kćeri koje ne uzrokuju gubitak kontrole (točka 18.) i iv. posljedice gubitka kontrole u društvu kćeri tijekom izvještajnog razdoblja (točka 19.).

11.

Ako se financijski izvještaji određenog društva kćeri korišteni pri sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja datumom i razdobljem razlikuju od konsolidiranih financijskih izvještaja (vidjeti točke B92 i B93 MSFI-ja 10), subjekt je dužan objaviti: (a) datum završetka izvještajnog razdoblja iz financijskih izvještaja društva kćeri i (b) razloge za različit datum ili različito razdoblje.

Udio manjinskih dioničara u poslovima i novčanim tokovima grupe

12.

Subjekt je dužan za svako svoje društvo kćer koje ima manjinske dioničare značajne za izvještajni subjekt objaviti: (a) naziv društva kćeri; (b) poslovno sjedište (i državu osnutka ako se razlikuje od poslovnog sjedišta) društva kćeri; (c) postotak vlasništva manjinskih dioničara; (d) postotak glasačkih prava manjinskih dioničara ako se razlikuje od postotka vlasništva; (e) dobit ili gubitak raspoređen na manjinske dioničare društva kćeri tijekom izvještajnog razdoblja; (f) akumulirane manjinske udjele u društvu kćeri na kraju izvještajnog razdoblja; (g) skraćene financijske informacije o društvu kćeri (vidjeti točku B10).

Vrsta i opseg bitnih ograničenja

13.

Subjekt je dužan objaviti: (a) bitna ograničenja (npr. pravna, ugovorna ili regulatorna) subjekta u smislu pristupa imovini grupe i njezina korištenja te namirenja obveza grupe, kao što su: i. ograničena mogućnost matičnog društva ili njegovih društava kćeri za prijenos novca i druge imovine na druge subjekte u grupi ili od drugih subjekata u grupi; ii. jamstva i drugi zahtjevi koji mogu ograničiti plaćanja dividende ili raspodjela kapitala, odobravanje ili otplatu zajmova ili predujmova drugim subjektima u grupi ili od drugih subjekata u grupi; (b) vrstu i opseg zaštitnih prava manjinskih dioničara koja mogu bitno ograničiti subjekt u smislu pristupa imovini grupe i njezina korištenja te namirenja obveza grupe (npr. kad je matično društvo dužno namiriti obveze društva kćeri prije vlastitih ili kad je ili za pristup imovini ili namiru obveza društva kćeri potrebno odobrenje manjinskih dioničara); (c) knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja na koje se takva ograničenja primjenjuju.

Vrste rizika povezanih sa udjelima subjekta u konsolidiranim strukturiranim subjektima

14.

Subjekt je dužan objaviti uvjete ugovornih aranžmana zbog kojih bi matično društvo ili njegova društva kćeri bili dužni pružiti financijsku potporu konsolidiranom strukturiranom subjektu, uključujući događaje ili okolnosti koje bi izvještajni subjekt izložili gubitku (npr. likvidnosni aranžmani ili pokretači kreditnog rejtinga povezani s obvezom kupnje imovine strukturiranog subjekta ili pružanja financijske potpore).

15.

Ako matično društvo ili neko od njegovih društava kćeri tijekom izvještajnog razdoblja pruži konsolidiranom strukturiranom subjektu, iako im to nije ugovorna obveza, financijsku ili koju drugu potporu (npr. kupnja imovine ili instrumenata koje je taj subjekt izdao), subjekt je dužan objaviti: (a) vrstu i iznos potpore, uključujući situacije u kojima su matično društvo ili njegova društva kćeri pomogli strukturiranom subjektu da pribavi financijsku potporu i (b) razloge pružanja potpore.

16.

Ako matično društvo ili neko od njegovih društava kćeri tijekom izvještajnog razdoblja pruži prethodno nekonsolidiranom strukturiranom subjektu, iako im to nije ugovorna obveza, financijsku ili koju drugu potporu kojom subjekt stekne kontrolu nad strukturiranim subjektom, subjekt je dužan objaviti objašnjenje čimbenika relevantnih za donošenje takve odluke.

17.

Subjekt je dužan objaviti sve aktualne financijske ili koje druge potpore koje namjerava pružiti konsolidiranom strukturiranom subjektu, uključujući pomoć koju namjerava pružiti strukturiranom subjektu radi pribavljanja financijske potpore.

Posljedice promjena vlasničkog udjela matičnog društva u društvu kćeri bez gubitka kontrole

18.

Subjekt je dužan prezentirati analizu učinaka koje promjene njegova vlasničkog udjela u društvu kćeri koje ne uzrokuju gubitak kontrole mogu imati na vlasnički kapital koji se može pripisati vlasnicima matičnog društva.

Posljedice gubitka kontrole nad društvom kćeri tijekom izvještajnog razdoblja

19.

Subjekt je dužan objaviti eventualni dobitak ili gubitak, koji se izračunava u skladu s točkom 25. MSFI-ja 10, i: (a) dio tog dobitka ili gubitka koji se može pripisati mjerenju ulaganja zadržanih u bivšem društvu kćeri po fer vrijednosti na datum gubitka kontrole i (b) stavku ili stavke u dobiti ili gubitku u kojima su taj dobitak ili gubitak priznati (ako se ne iskazuju odvojeno).

UDJELI U NEKONSOLIDIRANIM DRUŠTVIMA KĆERIMA (INVESTICIJSKI SUBJEKTI)

19.A

Investicijski subjekt koji je u skladu s MSFI-jem 10 dužan primijeniti izuzeće od obveze konsolidacije i umjesto toga svoje ulaganje u društvo kćer iskazati po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak, dužan je tu činjenicu objaviti.

19.B

Za svako nekonsolidirano društvo kćer investicijski subjekt objavljuje: (a) naziv društva kćeri; (b) poslovno sjedište (i državu osnutka ako se razlikuje od poslovnog sjedišta) društva kćeri i (c) dio vlasničkog udjela koji investicijski subjekt drži i, ako se razlikuje, dio glasačkih prava.

19.C

Ako je investicijski subjekt matično društvo drugog investicijskog subjekta, matično društvo objavljuje i informacije iz točke 19.B podtočaka (a)–(c) o ulaganjima koja su pod kontrolom društva kćeri njegova investicijskog subjekta. Te se informacije se mogu objaviti tako da se financijski izvještaji društva ili društava kćeri koji sadržavaju te informacije uključe u financijske izvještaje matičnog društva.

19.D

Investicijski subjekt objavljuje: (a) vrstu i opseg svih bitnih ograničenja (npr. koja proizlaze iz zaduženja, regulatornih zahtjeva ili ugovornih aranžmana) nekonsolidiranog društva kćeri u smislu prijenosa novčanih sredstava investicijskom subjektu u obliku dividendi u novcu ili otplate zajmova ili predujmova koje mu je investicijski subjekt odobrio i (b) tekuće obveze ili namjere pružanja financijske ili druge potpore nekonsolidiranom ovisnom društvu, uključujući obveze ili namjere pružanja pomoći društvu kćeri radi pribavljanja financijske potpore.

19.E

Ako investicijski subjekt ili neko od njegovih društava kćeri tijekom izvještajnog razdoblja pruži nekonsolidiranom društvu kćeri, iako im to nije ugovorna obveza, financijsku ili koju drugu potporu (npr. kupnja imovine ili instrumenata koje je to društvo kći izdalo ili pomoć društvu kćeri pri pribavljanju financijske potpore), subjekt je dužan objaviti: (a) vrstu i iznos potpore pružene svakom nekonsolidiranom društvu kćeri i (b) razloge pružanja potpore.

19.F

Investicijski subjekt dužan je objaviti uvjete ugovornih aranžmana zbog kojih bi subjekt ili njegova nekonsolidirana društva kćeri bili dužni pružiti financijsku potporu nekonsolidiranom strukturiranom subjektu pod kontrolom, uključujući događaje ili okolnosti koje bi izvještajni subjekt izložili gubitku (npr. likvidnosni aranžmani ili pokretači kreditnog rejtinga povezani s obvezama kupnje imovine strukturiranog subjekta ili pružanja financijske potpore).

19.G

Ako investicijski subjekt ili neko od njegovih nekonsolidiranih društava kćeri tijekom izvještajnog razdoblja pruži nekonsolidiranom, strukturiranom subjektu koji nije pod kontrolom investicijskog subjekta, iako im to nije ugovorna obveza, financijsku ili koju drugu potporu, i ako pružanjem te potpore investicijski subjekt stekne kontrolu nad strukturiranim subjektom, investicijski subjekt dužan je objaviti objašnjenje čimbenika relevantnih za donošenje takve odluke.

UDJELI U ZAJEDNIČKIM POSLOVIMA I PRIDRUŽENIM DRUŠTVIMA

20.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene: (a) vrstu, opseg i financijske učinke njegovih udjela u zajedničkim poslovima i pridruženim društvima, uključujući vrstu i učinke njegovih ugovornih odnosa s drugim ulagateljima s kojima ima zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u zajedničkim poslovima i pridruženim društvima (točke 21. i 22.) i (b) vrstu i promjene rizika povezanih s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i pridruženim društvima (točka 23.).

Vrsta, opseg i financijski učinci udjela subjekta u zajedničkim poslovima i pridruženim društvima

21.

Subjekt je dužan objaviti: (a) za svaki zajednički posao i pridruženo društvo koji su značajni za izvještajni subjekt: i. naziv zajedničkog posla ili pridruženog društva; ii. narav svojeg odnosa sa zajedničkim poslom ili pridruženim društvom (npr. opis aktivnosti zajedničkog posla ili pridruženog društva te jesu li od strateške važnosti za poslove subjekta); iii. poslovno sjedište (i državu osnutka ako je primjenjivo i ako se razlikuje od poslovnog sjedišta) zajedničkog posla ili pridruženog društva; iv. dio vlasničkog ili sudjelujućeg udjela subjekta te, ako se razlikuje, dio glasačkih prava koja drži (ovisno o slučaju); (b) za svaki zajednički pothvat i pridruženo društvo koji su značajni za izvještajni subjekt: i. mjeri li se ulaganje u zajednički pothvat ili pridruženo društvo metodom udjela ili po fer vrijednosti; ii. skraćene financijske informacije o zajedničkom pothvatu ili pridruženom društvu, kako je navedeno u točkama B12 i B13; iii. ako se zajednički pothvat ili pridruženo društvo računovodstveno iskazuju metodom udjela, fer vrijednost njegova ulaganja u njima ako za ulaganje postoji tržišna cijena; (c) financijske informacije iz točke B16 o ulaganjima subjekta u zajedničke pothvate i pridružena društva koji pojedinačno nisu značajni: i. agregirano za sve pojedinačno neznačajne zajedničke pothvate i zasebno; ii. agregirano za sva pojedinačno neznačajna pridružena društva.

21.A

Investicijski subjekt nije dužan objaviti informacije iz točke 21. podtočaka (b) i (c).

22.

Subjekt objavljuje i sljedeće: (a) vrstu i opseg svih bitnih ograničenja (npr. koja proizlaze iz zaduženja, regulatornih zahtjeva ili ugovornih aranžmana između ulagatelja koji imaju zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u zajedničkom pothvatu ili pridruženom društvu) zajedničkih pothvata ili pridruženih društava u smislu njihova prijenosa novčanih sredstava subjektu u obliku dividendi u novcu ili otplate zajmova ili predujmova koje im je subjekt odobrio; (b) ako se financijski izvještaji zajedničkog pothvata ili pridruženog društva korišteni pri primjeni metode udjela datumom i razdobljem razlikuju od financijskih izvještaja subjekta: i. datum završetka izvještajnog razdoblja financijskih izvještaja zajedničkog pothvata ili pridruženog društva; i ii. razloge za različit datum ili različito razdoblje. (c) nepriznati udio u gubicima zajedničkog pothvata ili pridruženog društva za izvještajno razdoblje i kumulativno, ako je subjekt pri primjeni metode udjela prestao priznavati svoj udio u gubicima zajedničkog pothvata ili pridruženog društva.

Rizici povezani s udjelima subjekta u zajedničkim pothvatima i pridruženim društvima

23.

Subjekt je dužan objaviti: (a) obveze koje je preuzeo prema svojim zajedničkim pothvatima odvojeno od iznosa drugih preuzetih obveza, kako je navedeno u točkama B18–B20; (b) nepredviđene obveze nastale u vezi s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima ili pridruženim društvima (uključujući svoj udio u nepredviđenim obvezama koje su nastale zajednički s drugim ulagateljima sa zajedničkom kontrolom ili značajnim utjecajem u zajedničkim pothvatima ili pridruženim društvima) odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih obveza, u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, osim ako je vjerojatnost gubitka mala.

UDJELI U NEKONSOLIDIRANIM STRUKTURIRANIM SUBJEKTIMA

24.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju: (a) da razumiju vrstu i opseg njegovih udjela u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima (točke 26.–28.) i (b) ocijene vrstu i promjene rizika povezanih s njegovim udjelima u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima (točke 29.–31.).

25.

Informacije koje se nalažu u točki 24. podtočki (b) uključuju informacije o izloženosti subjekta riziku od njegova sudjelovanja u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima u prethodnim razdobljima (npr. sponzoriranje strukturiranog subjekta), čak i ako na izvještajni datum više ne sudjeluje u strukturiranom subjektu na temelju ugovora.

25.A

Investicijski subjekt nije dužan objaviti informacije iz točke 24. za nekonsolidirani strukturirani subjekt koji je pod njegovom kontrolom i za koji objavljuje informacije iz točaka 19.A–19.G.

Vrsta udjela

26.

Subjekt je dužan objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim udjelima u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima, uključujući, među ostalim, vrstu, svrhu, veličinu i aktivnosti strukturiranog subjekta te način financiranja strukturiranog subjekta.

27.

Ako subjekt sponzorira nekonsolidirani strukturirani subjekt o kojem ne objavljuje informacije iz točke 29. (npr. zato što na izvještajni datum nema udio u tom subjektu), dužan je objaviti: (a) kako je utvrdio koje strukturirane subjekte sponzorira; (b) prihode od tih strukturiranih subjekata tijekom izvještajnog razdoblja i opis vrsta iskazanih prihoda i (c) knjigovodstvenu vrijednost (u vrijeme prijenosa) sve imovine koja je u izvještajnom razdoblju prenesena na strukturirane subjekte.

28.

Subjekt je dužan informacije iz točke 27. podtočaka (b) i (c) iskazati tablično, osim ako je neki drugi format prikladniji i svoje sponzorske aktivnosti razvrstati u relevantne kategorije (vidjeti točke B2–B6).

Vrsta rizika

29.

Subjekt je dužan tablično ili u drugom prikladnijem formatu objaviti sažetak: (a) knjigovodstvenih vrijednosti imovine i obveza priznatih u njegovim financijskim izvještajima koje se odnose na njegove udjele u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima; (b) stavke u izvještaju o financijskom položaju u kojima su iskazane imovina i obveze iz podtočke (a); (c) iznos koji najbolje odražava maksimalnu izloženost subjekta gubitku iz njegovih udjela u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima, te opisati kako je utvrdio maksimalnu izloženost gubitku. Ako subjekt ne može kvantificirati svoju maksimalnu izloženost gubitku iz svojih udjela u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima, dužan je tu činjenicu objaviti i obrazložiti; (d) usporedbe knjigovodstvenih vrijednosti svoje imovine i obveza koje se odnose na njegove udjele u nekonsolidiranim strukturiranim subjektima i njegovu maksimalnu izloženost gubitku od tih subjekata.

30.

Ako subjekt tijekom izvještajnog razdoblja pruži financijsku ili koju drugu potporu, iako mu to nije ugovorna obveza, nekonsolidiranom strukturiranom subjektu u kojem je ranije imao ili trenutačno ima udio (npr. kupnjom imovine ili instrumenata koje je taj subjekt izdao), dužan je objaviti: (a) vrstu i iznos potpore, uključujući situacije u kojima je subjekt pomogao strukturiranom subjektu da pribavi financijsku potporu i (b) razloge pružanja potpore.

31.

Subjekt je dužan objaviti sve aktualne financijske ili koje druge potpore koje namjerava pružiti nekonsolidiranom strukturiranom subjektu, uključujući pomoć koju namjerava pružiti strukturiranom subjektu radi pribavljanja financijske potpore.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 13

Mjerenje fer vrijednosti

CILJ

1.

U ovom MSFI-ju: (a) definira se fer vrijednost; (b) utvrđuje se u jednom MSFI-ju okvir za mjerenje fer vrijednosti i (c) nalažu objavljivanja o mjerenjima fer vrijednosti.

2.

Fer vrijednost utvrđuje tržište i nije vrijednost specifična za subjekt. Za neku imovinu i obveze na tržištu mogu biti dostupne transakcije i tržišne informacije, ali za drugu imovinu i obveze takve tržišne transakcije i informacije nisu dostupne. Međutim, u oba je slučaja cilj mjerenja fer vrijednosti isti – procijeniti cijenu po kojoj bi se uredna transakcija prodaje imovine ili prijenosa obveze odvijala između tržišnih sudionika na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima (tj. izlazna cijena na datum mjerenja iz perspektive tržišnog sudionika koji drži tu imovinu ili ima obvezu).

3.

Ako za identičnu ili sličnu obvezu cijena nije dostupna, subjekt fer vrijednost mjeri nekom drugom tehnikom vrednovanja čijom će primjenom što je više moguće iskoristiti dostupne ulazne podatke, a što manje nedostupne ulazne podatke. Budući da je određuje tržište, fer vrijednost se mjeri na temelju pretpostavki koje bi tržišni sudionici koristili pri određivanju cijene određene imovine ili obveze, uključujući pretpostavke o riziku. Stoga pri mjerenju fer vrijednosti nije relevantna namjera subjekta da drži imovinu ili namiri ili na drugi način ispuni obvezu.

4.

Definicija fer vrijednosti ponajprije se odnosi na imovinu i obveze jer su to primarne stavke računovodstvenog mjerenja. Osim toga, ovaj se MSFI primjenjuje na vlastite vlasničke instrumente subjekta koji se mjere po fer vrijednosti.

PODRUČJE PRIMJENE

5.

Ovaj se MSFI primjenjuje kad se nekim drugim MSFI-jem nalažu ili dopuštaju mjerenja fer vrijednosti ili objavljivanja o mjerenjima fer vrijednosti (i mjerenjima, kao što je fer vrijednost umanjena za troškove prodaje, koja se temelje na fer vrijednosti ili objavljenim informacijama o tim mjerenjima), osim kako je utvrđeno u točkama 6. i 7.

6.

Zahtjevi o mjerenju i objavljivanjima iz ovog MSFI-ja ne primjenjuju se na sljedeće: (a) transakcije plaćanja na temelju dionica koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 2 Plaćanje na temelju dionica; (b) transakcije najma koje se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 16 Najmovi i (c) mjerenja koja imaju neke sličnosti s fer vrijednosti, ali nisu fer vrijednost, kao što su neto utrživa vrijednost iz MRS-a 2 Zalihe ili upotrebna vrijednost iz MRS-a 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

7.

Objavljivanja koja se nalažu ovim MSFI-jem nisu nužna za sljedeće: (a) imovinu plana koje se mjeri po fer vrijednosti u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih; (b) ulaganja plana mirovinskih primanja koja se mjere po fer vrijednosti u skladu s MRS-om 26 Računovodstvo i izvještaji mirovinskih planova i (c) imovinu čiji je nadoknadivi iznos fer vrijednost umanjena za troškove otuđenja u skladu s MRS-om 36.

8.

Okvir za mjerenje fer vrijednosti opisan u ovom MSFI-ju primjenjuje se na početno i naknadno mjerenje ako se fer vrijednost nalaže ili dopušta nekim drugim MSFI-jem.

MJERENJE

Definicija fer vrijednosti

9.

U ovom MSFI-ju fer vrijednost se definira kao cijena koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja.

10.

U točki B2 opisuje se opći pristup mjerenju fer vrijednosti.

Imovina ili obveza

11.

Fer vrijednost se mjeri za određenu imovinu ili obvezu. Stoga subjekt pri mjerenju fer vrijednosti vodi računa o obilježjima imovine ili obveze ako bi to učinili i tržišni sudionici pri određivanju cijene imovine ili obveze na datum mjerenja. Ta obilježja npr. uključuju sljedeće: (a) stanje i lokaciju imovine i (b) moguća ograničenja prodaje ili korištenja imovine.

12.

Učinak određenog obilježja na mjerenje razlikuje se ovisno o tome kako bi to obilježje razmatrali tržišni sudionici.

13.

Imovina ili obveza koja se mjeri po fer vrijednosti može biti: (a) samostalna imovina ili obveza (npr. financijski instrument ili nefinancijska imovina) ili (b) skupina imovine, skupina obveza ili skupina imovine i obveza (npr. jedinica koja stvara novac ili poslovna jedinica).

14.

Je li neka imovina ili obveza u svrhu priznavanja i mjerenja samostalna imovina ili obveza, skupina imovine, skupina obveza ili skupina imovine i obveza, ovisi o njezinoj obračunskoj jedinici. Obračunska jedinica za imovinu ili obvezu određuje se u skladu s MSFI-jem kojim se nalaže ili dopušta mjerenje fer vrijednosti, osim kako je utvrđeno u ovom MSFI-ju.

Transakcija

15.

Pri mjerenju fer vrijednosti pretpostavlja se da se imovina ili obveza razmjenjuju u urednoj transakciji između tržišnih sudionika radi prodaje imovine ili prijenosa obveze na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima.

16.

Pri mjerenju fer vrijednosti pretpostavlja se da se transakcija prodaje imovine ili prijenosa obveze odvija: (a) na glavnom tržištu za tu imovinu ili obvezu ili (b) ako nema glavnog tržišta, na najpovoljnijem tržištu za tu imovinu ili obvezu.

17.

Subjekt nije dužan dubinski tragati za svim mogućim tržištima ne bi li utvrdio koje je glavno odnosno najpovoljnije tržište ako nema glavnog tržišta, ali je dužan uzeti u obzir sve razumno dostupne informacije. U nedostatka dokaza o suprotnome, glavnim tržištem se smatra tržište na kojem bi subjekt obično sklopio transakciju prodaje imovine ili prijenosa obveze, odnosno najpovoljnijim ako nema glavnog tržišta.

18.

Ako postoji glavno tržište za imovinu ili obvezu, mjerenje fer vrijednosti predstavlja cijenu na tom tržištu (neovisno o tome je li izravno dostupna ili se procjenjuje primjenom neke druge tehnike vrednovanja), čak i ako je cijena na nekom drugom tržištu potencijalno povoljnija na datum mjerenja.

19.

Subjekt na datum mjerenja mora imati pristup glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu. Budući da razni subjekti (i razne poslovne jedinice tih subjekata) koji obavljaju razne djelatnosti mogu imati pristup raznim tržištima, glavno (ili najpovoljnije) tržište za istu imovinu ili obvezu za njih ne mora biti isto. Zato se glavno (ili najpovoljnije) tržište (i tržišni sudionici) razmatraju iz perspektive određenog subjekta jer se time uvažavaju razlike među subjektima koji obavljaju razne djelatnosti.

20.

Iako mora imati pristup tržištu, subjekt ne mora moći prodati određenu imovinu niti prenijeti određenu obvezu na datum mjerenja da bi mogao izmjeriti fer vrijednost na temelju cijene na tom tržištu.

21.

Čak i ako nema dostupnog tržišta za informacije o cijenama za prodaju imovine ili prijenos obveze na datum mjerenja, pri mjerenju fer vrijednosti se iz perspektive tržišnog sudionika koji drži imovinu ili ima obvezu pretpostavlja da se transakcija odvija na taj datum. Ta pretpostavljena transakcija je osnovica je za procjenu cijene za prodaju imovine ili prijenos obveze.

Tržišni sudionici

22.

Subjekt fer vrijednost imovine ili obveze mjeri na temelju pretpostavki koje bi tržišni sudionici primijenili pri određivanju cijene te imovine ili obveze, pod pretpostavkom da tržišni sudionici djeluju u svojem najboljem ekonomskom interesu.

23.

Pri izvođenju tih pretpostavki, subjekt nije dužan točno odrediti tržišne sudionike nego obilježja po kojima se tržišni sudionici općenito razlikuju i pritom razmatra čimbenike specifične za sve od sljedećeg: (a) imovinu ili obvezu; (b) glavno (ili najpovoljnije) tržište za imovinu ili obvezu i (c) tržišne sudionike s kojima bi sklopio transakciju na tom tržištu.

Cijena

24.

Fer vrijednost je cijena koja bi bila ostvarena prodajom neke stavke imovine ili plaćena za prijenos neke obveze u urednoj transakciji na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima (tj. izlazna cijena), neovisno o tome je li izravno dostupna ili se procjenjuje primjenom neke druge tehnike vrednovanja.

25.

Cijena na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu koja se koristi za mjerenje fer vrijednosti imovine ili obveze ne usklađuje se za transakcijske troškove. Transakcijski troškovi računovodstveno se iskazuju u skladu s drugim MSFI-jima. Transakcijski troškovi nisu obilježje imovine ili obveze nego su specifični za transakciju i mijenjaju se ovisno o tome kako subjekt sklapa transakciju za imovinu ili obvezu.

26.

Transakcijski troškovi ne uključuju troškove prijevoza. Ako je lokacija obilježje imovine (kao npr. u slučaju robe), cijena na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu usklađuje se za eventualne troškove koji bi nastali pri prijevozu imovine s njezine aktualne lokacije na to tržište.

Primjena na nefinancijsku imovinu

Maksimalno i optimalno korištenje nefinancijske imovine

27.

Pri mjerenju fer vrijednosti nefinancijske imovine razmatra se mogu li tržišni sudionici ostvariti ekonomske koristi maksimalnim i optimalnim korištenjem imovine ili njezinom prodajom drugom tržišnom sudioniku koji bi je mogao maksimalno i optimalno koristiti.

28.

Maksimalno i optimalno korištenje nefinancijske imovine podrazumijeva fizički moguće, pravno dopušteno i financijski isplativo korištenje kako slijedi: (a) fizički moguće korištenje podrazumijeva fizička obilježja imovine koja bi tržišni sudionici razmatrali pri određivanju cijene imovine (npr. lokacija ili veličina nekretnine); (b) pravno dopušteno korištenje podrazumijeva pravna ograničenja korištenja imovine koja bi tržišni sudionici razmatrali pri određivanju cijene imovine (npr. propisi o prostornom planiranju koji se primjenjuju na nekretninu); (c) financijski isplativo korištenje podrazumijeva da je korištenje imovine fizički moguće i pravno dopušteno u svrhu ostvarenja odgovarajućih prihoda ili novčanih tokova (vodeći računa o troškovima prilagodbe imovine za tu namjenu), kojima se ostvaruje prinos od ulaganja koji bi tržišni sudionici očekivali od ulaganja u tu imovinu takve namjene.

29.

Maksimalno i optimalno korištenje određuju se iz perspektive tržišnih sudionika, čak i ako subjekt imovinu namjerava drugačije koristiti. Međutim, smatra se da subjekt nefinancijsku imovinu u sadašnjem trenutku maksimalno i optimalno koristi, osim ako tržišni ili neki drugi čimbenici pokazuju da bi tržišni sudionici drukčijim korištenjem postigli maksimalnu vrijednost imovine.

30.

Subjekt ponekad neće imovinu namijeniti za aktivno niti maksimalno ili optimalno korištenje da bi zaštitio svoj konkurentski položaj ili iz drugih razloga. To je npr. slučaj kad subjekt stečenu nematerijalnu imovinu namijenjenu za istraživanje i razvoj planira koristiti defenzivno kako bi drugima onemogućio njezino korištenje. Subjekt ipak mjeri fer vrijednost nefinancijske imovine uz pretpostavku njezina maksimalnog i optimalnog korištenja iz perspektive tržišnih sudionika.

Premisa vrednovanja nefinancijske imovine

31.

Maksimalno i optimalno korištenje nefinancijske imovine temelj je za premisu vrednovanja koja se primjenjuje pri mjerenju fer vrijednosti imovine, kako slijedi: (a) maksimalnim i optimalnim korištenjem nefinancijske imovine može se ostvariti maksimalna vrijednost za tržišne sudionike ako se koristi u kombinaciji s drugom imovinom iz skupine (ugrađivanjem ili konfiguracijom u svrhu korištenja) ili u kombinaciji s drugom imovinom i obvezama (npr. poslovna jedinica); i. ako se imovina maksimalno i optimalno koristi u kombinaciji s drugom imovinom ili s drugom imovinom i obvezama, fer vrijednost imovine je cijena koja bi se ostvarila u aktualnoj transakciji prodaje imovine uz pretpostavku njezina korištenja s drugom imovinom ili s drugom imovinom i obvezama i dostupnosti te imovine i obveza (tj. njezine komplementarne imovine i povezanih obveza) tržišnim sudionicima; ii. obveze povezane s imovinom i komplementarnom imovinom uključuju obveze kojima se financira radni kapital, ali ne uključuju obveze kojima se financira imovina izvan određene skupine imovine; iii. pretpostavke maksimalnog i optimalnog korištenja dosljedno se primjenjuju na svu imovinu (za koju je maksimalno i najbolje korištenje relevantno) iz skupine imovine ili skupine imovine i obveza u kojoj će se ta imovina koristiti; (b) maksimalnim i optimalnim korištenjem nefinancijske imovine tržišni sudionici mogu ostvariti maksimalnu vrijednost od samostalne imovine. Ako se može postići maksimalno i optimalno korištenje samostalne imovine, fer vrijednost imovine je cijena koja bi se ostvarila u aktualnoj transakciji prodaje imovine tržišnim sudionicima koji bi je koristili kao samostalnu imovinu.

32.

Mjerenje fer vrijednosti nefinancijske imovine podrazumijeva dosljednu prodaju imovine po obračunskoj jedinici utvrđenoj u drugim MSFI-jima (što može biti pojedinačna imovina). To je slučaj čak i kad se pri mjerenju fer vrijednosti pretpostavlja da se imovina maksimalno i optimalno koristi u kombinaciji s drugom imovinom ili s drugom imovinom i obvezama jer se pri mjerenju fer vrijednosti pretpostavlja da tržišni sudionici već drže komplementarnu imovinu i povezane obveze.

33.

U točki B3 opisuje se primjenu koncepta premise vrednovanja nefinancijske imovine.

Primjena na obveze i vlastite vlasničke instrumente subjekta

Opća načela

34.

Pri mjerenju fer vrijednosti pretpostavlja se prijenos financijske ili nefinancijske obveze ili vlastitog vlasničkog instrumenta subjekta (npr. vlasničkih udjela izdanih kao naknada u poslovnoj kombinaciji) tržišnom sudioniku na datum mjerenja. Prijenos obveze ili vlasničkog instrumenta subjekta podrazumijeva sljedeće: (a) obveza ostaje nenamirena i tržišni sudionik primatelj snosi odgovornost za njezino namirenje. Druga ugovorna strana ne namiruje obvezu niti se obveza na drugi način zatvara na datum mjerenja; (b) vlasnički instrument subjekta ostaje otvoren i tržišni sudionik primatelj preuzima prava i obveze povezane s instrumentom. Instrument se ne poništava niti na drugi način zatvara na datum mjerenja.

35.

Čak i ako nema dostupnog tržišta za informacije o cijenama za prijenos obveze ili vlasničkog instrumenta subjekta (npr. zato što ugovor ili druga pravna ograničena onemogućuju njihov prijenos), dostupno tržište za te stavke može postojati ako ih druge osobe drže kao imovinu (npr. korporativna obveznica ili opcija kupnje dionica nekog subjekta).

36.

Subjekt je u svakom slučaju dužan što više primjenjivati dostupne ulazne podatke, a što manje nedostupne ulazne podatke da bi ispunio cilj mjerenja fer vrijednosti, a to je procijeniti cijenu po kojoj bi se uredna transakcija prijenosa obveze ili vlasničkog instrumenta odvijala između tržišnih sudionika na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima.

Obveze i vlasnički instrumenti koje druge osobe drže kao imovinu

37.

Ako kotirana cijena za prijenos identične ili slične obveze ili vlastitog vlasničkog instrumenta subjekta nije dostupna, a druga osoba drži identičnu stavku kao imovinu, subjekt je dužan fer vrijednost obveze ili vlasničkog instrumenta mjeriti iz perspektive tržišnog sudionika koji na datum mjerenja identičnu stavku drži kao imovinu.

38.

U tom slučaju subjekt fer vrijednost obveze ili vlasničkog instrumenta mjeri kako slijedi: (a) na temelju kotirane cijene s aktivnog tržišta za identičnu stavku koju druga osoba drži kao imovinu ako je ta cijena dostupna; (b) ako ta cijena nije dostupna, na temelju drugih dostupnih ulaznih podataka, kao što je kotirana cijena identične stavke koju druga osoba drži kao imovinu s tržišta koje nije aktivno; (c) ako cijene iz točaka (a) i (b) nisu dostupne, primjenom druge tehnike vrednovanja, kao što je: i. dobitni pristup (npr. metoda sadašnje vrijednosti u kojoj se uzimaju u obzir budući novčani tokovi koje bi tržišni sudionik očekivao od držanja obveze ili vlasničkog instrumenta kao imovine, vidjeti točke B10 i B11); ii. tržišni pristup (npr. primjenom tržišnih cijena za slične obveze ili vlasničke instrumente koje druge osobe drže kao imovinu, vidjeti točke B5–B7).

39.

Subjekt kotiranu cijenu obveze ili vlastitog vlasničkog instrumenta koje druga osoba drži kao imovinu usklađuje samo ako postoje čimbenici specifični za tu imovinu koji se primjenjuju pri mjerenju fer vrijednosti te obveze ili vlasničkog instrumenta. Subjekt se mora pobrinuti da cijena imovine ne odražava učinak ograničenja njezine prodaje. Čimbenici koji mogu upućivati na to da bi kotiranu cijenu imovine trebalo uskladiti su npr.: (a) Kotirana cijena imovine odnosi se na sličnu (ali ne identičnu) obvezu ili vlasnički instrument koje druga osoba drži kao imovinu. Na primjer, obveza ili vlasnički instrument može imati neko posebno obilježje (npr. kreditna sposobnost izdavatelja) koje se razlikuje od obilježja koje odražava fer vrijednost slične obveze ili vlasničkog instrumenta koji se drže kao imovina; (b) obračunska jedinica imovine nije ista kao obračunska jedinica obveze ili vlasničkog instrumenta. Na primjer, za obveze će u nekim slučajevima cijena imovine odražavati kombiniranu cijenu paketa potraživanja od izdavatelja i kreditnog poboljšanja treće osobe. Ako obračunska jedinica za obvezu nije za kombinirani paket, cilj nije fer vrijednost kombiniranog paketa nego fer vrijednost obveze izdavatelja. Zato subjekt u takvim slučajevima usklađuje dostupnu cijenu imovine kako bi isključio utjecaj kreditnog poboljšanja treće osobe.

Obveze i vlasnički instrumenti koje druge osobe ne drže kao imovinu

40.

Ako kotirana cijena za prijenos identične ili slične obveze ili vlastitog vlasničkog instrumenta subjekta nije dostupna, a druga osoba identičnu stavku ne drži kao imovinu, subjekt je dužan fer vrijednost obveze ili vlasničkog instrumenta mjeriti tehnikom vrednovanja iz perspektive tržišnog sudionika koji ima obvezu i potražuje vlasnički instrument.

41.

Na primjer, subjekt pri primjeni metode sadašnje vrijednosti može razmotriti nešto od sljedećeg: (a) buduće novčane odljeve koje bi tržišni sudionik očekivao radi ispunjenja obveze, uključujući naknadu koju bi tržišni sudionik tražio za preuzimanje obveze (vidjeti točke B31–B33); (b) iznos koji bi tržišni sudionik primio za preuzimanje ili izdavanje identične obveze ili vlasničkog instrumenta, na temelju pretpostavki koje bi tržišni sudionici primijenili pri određivanju cijene identične stavke (npr. koja ima ista kreditna obilježja) na glavnom (ili najpovoljnijem) tržištu za izdavanje obveze ili vlasničkog instrumenta s istim ugovornim uvjetima.

Rizik neuspješnosti

42.

Fer vrijednost obveze održava učinak rizika neuspješnosti. Rizik neispunjenja uključuje, ali ne mora biti ograničen na vlastiti kreditni rizik subjekta, kako je definiran u MSFI-ju 7 Financijski instrumenti: objavljivanja. Pretpostavlja se da je rizik neuspješnosti isti i prije i nakon prijenosa obveze.

43.

Pri mjerenju fer vrijednosti obveze, subjekt vodi računa o učinku svojeg kreditnog rizika (kreditnog položaja) i sve druge čimbenike koji bi mogli utjecati na vjerojatnost ispunjenja ili neispunjenja obveze. Taj se učinak mijenja ovisno o obvezi, npr.: (a) odnosi li se obveza na isporuku novca (financijska obveza) ili isporuku robe ili usluga (nefinancijska obveza); (b) kakvi su eventualni uvjeti kreditnog poboljšanja povezanog s obvezom.

44.

Fer vrijednost obveze odražava učinak rizika neuspješnosti na temelju njezine obračunske jedinice. Izdavatelj obveze koja je izdana s neodvojivim kreditnim poboljšanjem treće osobe, koje se računovodstveno iskazuje odvojeno od obveze, u mjerenje fer vrijednosti obveze ne uključuje učinak kreditnog poboljšanja (npr. jamstvo treće osobe za dug). Ako se kreditno poboljšanje računovodstveno iskazuje odvojeno od obveze, izdavatelj pri mjerenju fer vrijednosti obveze ne uzima u obzir kreditni položaj treće osobe jamca nego svoj kreditni položaj.

Ograničenja koja onemogućuju prijenos obveze ili vlasničkog instrumenta subjekta

45.

Kad mjeri fer vrijednost obveze ili svojeg vlasničkog instrumenta, subjekt u ulazne podatke koji se odnose na ograničenje koje onemogućuje prijenos određene stavke ne uključuje neki zaseban ulazni podatak niti usklađenje. Učinak ograničenja koje onemogućuje prijenos obveze ili vlasničkog instrumenta subjekta implicitno je ili eksplicitno uključen u druge ulazne podatke za mjerenje fer vrijednosti.

46.

Na primjer, na datum transakcije i vjerovnik i dužnik prihvate cijenu obveze znajući da obveza uključuje ograničenje koje onemogućuje njezin prijenos. Budući da je ograničenje uključeno u cijenu transakcije, zaseban ulazni podatak ili usklađenje postojećih ulaznih podataka nisu potrebni na datum transakcije da bi se iskazao učinak ograničenja na prijenos. Jednako tako, zaseban ulazni podatak ili usklađenje postojećih ulaznih podataka nisu potrebni pri naknadnom mjerenju da bi se iskazao učinak ograničenja na prijenos.

Financijska obveza s obilježjem zahtjeva za plaćanje

47.

Fer vrijednost financijske obveze s obilježjem zahtjeva za plaćanje (npr. depozit po viđenju) ne može biti manja od iznosa koji se plaća na zahtjev, diskontiranog od prvog dana mogućeg zahtjeva za plaćanje tog iznosa.

Primjena na financijsku imovinu i financijske obveze s pozicijama koje poništavaju tržišne rizike ili kreditni rizik druge ugovorne strane

48.

Subjekt koji drži skupinu financijske imovine i financijskih obveza izložen je tržišnim rizicima (kako su definirani u MSFI-ju 7) i kreditnom riziku (kako je definiran u MSFI-ju 7) svake ugovorne strane. Subjekt koji upravlja tom skupinom financijske imovine i financijskih obveza na temelju svoje neto izloženosti tržišnom riziku ili kreditnom riziku može pri mjerenju fer vrijednosti primijeniti iznimku iz ovog MSFI-ja. Tom iznimkom se subjektu dopušta da fer vrijednost skupine financijske imovine i financijskih obveza mjeri na temelju cijene koja bi se ostvarila pri prodaji neto duge pozicije (tj. imovine) za izloženost određenom riziku ili bi bila plaćena za prijenos neto kratke pozicije (tj. obveze) za izloženost određenom riziku u urednoj transakciji između tržišnih sudionika na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima. Stoga subjekt fer vrijednost skupine financijske imovine i financijskih obveza mjeri u skladu s cijenom neto izloženosti riziku koju bi odredili tržišni sudionici na datum mjerenja.

49.

Subjekt iznimku iz točke 48. može primijeniti samo ako se na njega primjenjuje sve od sljedećeg: (a) subjekt upravlja skupinom financijske imovine i financijskih obveza na temelju svoje neto izloženosti određenom tržišnom riziku (ili rizicima) ili kreditnom riziku određene druge ugovorne strane u skladu sa svojom dokumentiranom strategijom upravljanja rizicima ili ulaganjima; (b) na toj osnovi dostavlja informacije o skupini financijske imovine i financijskih obveza svojim ključnim rukovoditeljima, kako su definirani u MRS-u 24 Objavljivanja o povezanim osobama i (c) dužan je ili je odlučio mjeriti tu financijsku imovinu i financijske obveze po fer vrijednosti u izvještaju o financijskom položaju na kraju svakog izvještajnog razdoblja.

50.

Iznimka iz točke 48. ne odnosi se na prezentiranje financijskog izvještaja. U nekim slučajevima se osnova za iskazivanje financijskih instrumenata u izvještaju o financijskom položaju razlikuje od osnovice za mjerenje financijskih instrumenata, npr. kad se nekim MSFI-jem ne nalaže niti dopušta iskazivanje financijskih instrumenata na neto osnovi. Subjekt u takvim slučajevima treba usklađenja na razini portfelja (vidjeti točke 53.–56.) rasporediti na pojedinačnu imovinu ili obveze koje sačinjavaju skupinu financijske imovine i financijskih obveza kojima upravlja na temelju svoje neto izloženosti rizicima. Subjekt takva raspoređivanja provodi razumno i dosljedno, metodom primjerenom okolnostima.

51.

Subjekt o primjeni iznimke iz točke 48. donosi odluku o računovodstvenoj politici u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Subjekt koji primjenjuje iznimku, dužan je tu računovodstvenu politiku, uključujući svoju politiku raspoređivanja usklađenja kupovne i prodajne cijene (vidjeti točke 53.–55.) i kreditnih usklađenja (vidjeti točku 56.), ovisno o slučaju, primjenjivati dosljedno iz razdoblja u razdoblje za određeni portfelj.

52.

Iznimka iz točke 48. primjenjuje se samo na financijsku imovinu, financijske obveze i druge ugovore obuhvaćene područjem primjene MRS-a 9 Financijski instrumenti (ili MRS-a 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje ako MSFI 9 još nije usvojen). Upućivanja na financijsku imovinu i financijske obveze iz točaka od 48.–51. i točaka 53.–56. tumače se kao primjenjiva na sve ugovore koji su obuhvaćeni primjenom MSFI-ja 9 (ili MRS-a 39, ako MSFI 9 još nije usvojen) i koji se u skladu s njime obračunavaju, neovisno o tome jesu li u skladu s definicijom financijske imovine ili financijskih obveza iz MRS-a 32 Financijski instrumenti: prezentiranje.

Izloženost tržišnim rizicima

53.

Kad primjenjuje iznimku iz točke 48. na mjerenje fer vrijednosti skupine financijske imovine i financijskih obveza kojima upravlja na temelju svoje neto izloženosti određenom tržišnom riziku (ili rizicima), subjekt primjenjuje cijenu iz raspona između kupovne i prodajne cijene koja najbolje predstavlja fer vrijednost u okolnostima njegove neto izloženosti tim tržišnim rizicima (vidjeti točke 70. i 71.).

54.

Kad primjenjuje iznimku iz točke 48., subjekt je dužan pripaziti da tržišni rizik (ili rizici) kojima je izložen u toj skupini financijske imovine i financijskih obveza bude u biti isti. Na primjer, subjekt ne može kombinirati kamatni rizik povezan s financijskom imovinom i rizik cijene robe povezan s financijskom obvezom jer tako ne bi smanjio svoju izloženost kamatnom riziku niti riziku cijene robe. Kad se primjenjuje iznimka iz točke 48., svaki osnovni rizik koji proizlazi iz parametara tržišnog rizika koji nisu identični uzima se u obzir pri mjerenju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza iz određene skupine.

55.

Jednako tako mora biti gotovo isto i trajanje izloženosti subjekta određenom tržišnom riziku (ili rizicima) koja proizlazi iz financijske imovine i financijskih obveza. Na primjer, subjekt koji budućnosnicom s rokom od 12 mjeseci štiti novčane tokove povezane s dvanaestomjesečnom vrijednosti izloženosti kamatnom riziku financijskog instrumenta s rokom od pet godina iz skupine koju sačinjavaju samo ta imovina i financijske obveze, mjeri fer vrijednost izloženosti dvanaestomjesečnom kamatnom riziku na neto osnovi, a preostalu izloženost kamatnom riziku (tj. od druge do pete godine) na bruto osnovi.

Izloženost kreditnom riziku određene druge ugovorne strane

56.

Kad iznimku iz točke 48. primjenjuje na mjerenje fer vrijednosti skupine financijske imovine i financijskih obveza za koje je sklopio transakciju s određenom drugom ugovornom stranom, subjekt u mjerenje fer vrijednosti uključuje učinak svoje neto izloženosti kreditnom riziku te druge ugovorne strane ili neto izloženost druge ugovorne strane njegovom kreditnom riziku ako bi tržišni sudionici uzeli u obzir postojeće aranžmane kojima se smanjuje izloženost kreditnom riziku u slučaju nastanka statusa neispunjavanja obveza (npr. standardizirani sporazum o netiranju s drugom ugovornom stranom ili sporazum o razmjeni kolaterala na temelju neto izloženosti svake strane kreditnom riziku druge strane). Mjerenje fer vrijednosti odražava očekivanja tržišnih sudionika u pogledu izvjesnosti pravne izvršivosti takvog sporazuma u slučaju nastanka statusa neispunjavanja obveza.

Fer vrijednost pri početnom priznavanju

57.

Ako je imovina stečena ili obveza preuzeta u transakciji razmjene za tu imovinu ili obvezu, transakcijska cijena je cijena plaćena za stjecanje imovine ili primljena za preuzimanje obveze (ulazna cijena). Nasuprot tome, fer vrijednost imovine ili obveze je cijena koja bi bila ostvarena pri prodaji imovine ili plaćena za prijenos obveze (izlazna cijena). Subjekti neće nužno prodati imovinu po cijenama koje su platili za njezino stjecanje. Jednako tako, subjekti neće nužno prenijeti obveze po cijenama koje su ostvarili pri njihovu preuzimanju.

58.

Često će transakcijska cijena biti jednaka fer vrijednosti (npr. kad se na datum transakcije transakcija kupnje imovine odvija na tržištu na kojem će se imovina prodati).

59.

Kad utvrđuje je li fer vrijednost pri početnom priznavanju jednaka transakcijskoj cijeni, subjekt razmatra čimbenike specifične za transakciju i imovinu ili obvezu. U točki B4 opisane su situacije u kojima transakcijska cijena ne predstavlja fer vrijednost imovine ili obveze pri početnom priznavanju.

60.

Ako se nekim drugim MSFI-jem subjektu nalaže ili dopušta da imovinu ili obvezu početno mjeri po fer vrijednosti, a transakcijska cijena se razlikuje od fer vrijednosti, subjekt dobitak ili gubitak koji nastanu priznaje u dobiti ili gubitku, osim ako se tim MSFI-jem nalaže drukčije.

Tehnike vrednovanja

61.

Subjekt primjenjuje tehnike vrednovanja primjerene okolnostima za koje je dostupno dovoljno ulaznih podataka za mjerenje fer vrijednosti i pritom što više primjenjuje dostupne ulazne podatke, a što manje nedostupne ulazne podatke.

62.

Cilj primjene tehnike vrednovanje je procijeniti cijenu po kojoj bi se uredna transakcija prodaje imovine ili prijenosa obveze odvijala između tržišnih sudionika na datum mjerenja pod aktualnim tržišnim uvjetima. Tri najčešće korištene tehnike vrednovanja su tržišni pristup, troškovni pristup i dobitni pristup. Glavni aspekti tih pristupa sažeto su prikazani u točkama B5–B11. Subjekt pri mjerenju fer vrijednosti primjenjuje tehnike vrednovanja u skladu s nekim od tih pristupa.

63.

Ponekad će biti primjerena jedna tehnika vrednovanja (npr. pri vrednovanju imovine ili obveze primjenom kotirane cijene na aktivnom tržištu za identičnu imovinu ili obveze). U drugim će slučajevima biti primjereno nekoliko tehnika vrednovanja (npr. pri vrednovanju jedinice koja stvara novac). Ako se pri mjerenju fer vrijednosti primjenjuje nekoliko tehnika vrednovanja, rezultati (tj. odgovarajući pokazatelji fer vrijednosti) se ocjenjuju provjerom utemeljenosti raspona vrijednosti koje ti rezultati pokazuju. Mjera fer vrijednosti je točka unutar tog raspona koja najbolje predstavlja fer vrijednost u danim okolnostima.

64.

Ako je transakcijska cijena fer vrijednost pri početnom priznavanju, a za mjerenje fer vrijednosti u naknadnim razdobljima primjenjivat će se tehnika vrednovanja za koju su potrebni nedostupni ulazni podaci, tehnika vrednovanja se kalibrira tako da rezultat te tehnike pri početnom priznavanju bude transakcijska cijena. Kalibriranjem se postiže da tehnika vrednovanja odražava aktualne tržišne uvjete, a subjektu je lakše utvrditi treba li prilagoditi tehniku vrednovanja (npr. ako tehnika vrednovanja ne obuhvati neko obilježje imovine ili obveze). Ako se fer vrijednost mjeri primjenom tehnike ili tehnika vrednovanja za koje su potrebni nedostupni podaci, subjekt je nakon početnog priznavanja dužan osigurati da te tehnike vrednovanja odražavaju dostupne tržišne podatke (npr. cijenu za sličnu imovinu ili obvezu) na datum mjerenja.

65.

Tehnike vrednovanja se dosljedno primjenjuju pri mjerenju fer vrijednosti. Međutim, primjereno je promijeniti tehniku vrednovanja ili način njezine primjene (npr. promjena ponderiranja kad se primjenjuje nekoliko tehnika vrednovanja ili promjena prilagodbe tehnike vrednovanja) ako ta promjena rezultira mjerenjem koje jednako ili još bolje predstavlja fer vrijednost u danim okolnostima. To je npr. slučaj dogodi li se nešto od sljedećeg: (a) razvoj novih tržišta; (b) dostupnost novih informacija; (c) nedostupnost prethodno korištenih informacija; (d) poboljšanje tehnika vrednovanja ili (e) promjena tržišnih uvjeta.

66.

Promjene koje nastanu zbog promjene tehnike vrednovanja ili njezine primjene računovodstveno se iskazuju kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8. Međutim, objavljivanja iz MRS-a 8 o promjeni računovodstvene procjene nisu nužna za promjene koje nastanu zbog promjene tehnike vrednovanja ili njezine primjene.

Ulazni podaci za tehnike vrednovanja

Opća načela

67.

Kad se za mjerenje fer vrijednosti koriste tehnike vrednovanja, što više se primjenjuju dostupni ulazni podaci, a što manje nedostupni ulazni podaci.

68.

Tržišta na kojima mogu biti dostupni ulazni podaci za neku imovinu i obveze (npr. financijske instrumente) su npr. tržišta kapitala, financijska tržišta na kojima se trguje preko posrednika i brokera te tržišta na kojima trguju samo nalogodavatelji (vidjeti točku B34).

69.

Subjekt odabire ulazne podatke koji odgovaraju obilježjima imovine ili obveze koja bi tržišni sudionici uzeli u obzir u transakciji tom imovinom ili obvezom (vidjeti točke 11. i 12.). Ponekad je zbog tih obilježja potrebno usklađenje, kao što je premija ili diskont (npr. kontrolna premija ili diskont za manjinski udio). Međutim, pri mjerenju fer vrijednosti ne uključuju se premija ili diskont koji ne odgovaraju obračunskoj jedinici u MSFI-ju kojim se nalaže ili dopušta mjerenje fer vrijednosti (vidjeti točke 13. i 14.). Premije ili diskonti koji odražavaju veličinu kao obilježje subjektova udjela (osobito čimbenik blokade kojim se usklađuje kotirana cijena imovine ili obveze jer uobičajeni volumen dnevnog trgovanja na tržištu nije dovoljan da apsorbira količinu koju subjekt drži, kako je opisano u točki 80.), a ne kao obilježje imovine ili obveze (npr. premija za kontrolu pri mjerenju fer vrijednosti udjela kojim se stječe kontrola), nisu dopušteni pri mjerenju fer vrijednosti. Ako na aktivnom tržištu postoji kotirana cijena (tj. ulazni podaci prve razine) za imovinu ili obvezu, subjekt je pri mjerenju fer vrijednosti dužan koristiti tu cijenu bez usklađenja, osim kako je utvrđeno u točki 79.

Ulazni podaci na temelju kupovnih i prodajnih cijena

70.

Ako imovina ili obveza koja se mjeri po fer vrijednosti ima kupovnu i prodajnu cijenu (npr. ulazni podatak s tržišta na kojem se trguje preko posrednika), pri mjerenju fer vrijednosti koristi se cijena unutar raspona između kupovne i prodajne cijene koja najbolje predstavlja fer vrijednost, neovisno o klasifikaciji ulaznih podataka u hijerarhiji fer vrijednosti (tj. ulazni podaci prve, druge ili treće razine; vidjeti točke 72.–90.). Primjena kupovnih cijena za pozicije imovine i prodajnih cijena za pozicije obveza dopuštena je, ali nije obvezna.

71.

Ovim se MSFI-jem ne isključuje primjena srednje tržišne cijene, ili drugih konvencija o određivanju cijena koje primjenjuju tržišni sudionici, kao praktičnog rješenja za mjerenje fer vrijednosti unutar raspona između kupovne i prodajne cijene.

Hijerarhija fer vrijednosti

72.

Kako bi se povećala usklađenost i usporedivost mjerenja fer vrijednosti i povezanih objavljivanja, u ovom se MSFI-ju utvrđuje hijerarhija fer vrijednosti kojom se ulazni podaci za tehnike vrednovanja koje se primjenjuju za mjerenje fer vrijednosti klasificiraju u tri razine (vidjeti točke 76.–90.) U hijerarhiji fer vrijednosti najviši prioritet imaju (neusklađene) kotirane cijene s aktivnih tržišta za identičnu imovinu ili obveze (ulazni podaci prve razine), a najniži imaju nedostupni podaci (ulazni podaci treće razine).

73.

Ponekad se ulazni podaci koji se koriste za mjerenje fer vrijednosti imovine ili obveze mogu klasificirati u različite razine hijerarhije fer vrijednosti. U tim slučajevima se mjerenje fer vrijednosti u cijelosti klasificira u istu razinu hijerarhije fer vrijednosti kao ulazni podaci najniže razine koji su bitni za ukupno mjerenje. Važnost određenog ulaznog podatka za ukupno mjerenje utvrđuje se prosudbom, vodeći računa o čimbenicima specifičnim za imovinu ili obvezu. Usklađenja potrebna da se dobiju mjerenja na temelju fer vrijednosti, kao što su troškovi prodaje pri mjerenju fer vrijednosti umanjene za trošak prodaje, ne uzimaju se u obzir pri određivanju razine u hijerarhiji fer vrijednosti u koju je mjerenje fer vrijednosti klasificirano.

74.

Dostupnost relevantnih ulaznih podataka i njihova relativna subjektivnost mogu utjecati na odabir odgovarajućih tehnika vrednovanja (vidjeti točku 61.). Međutim, hijerarhijom fer vrijednosti ne utvrđuju se prioriteti tehnika vrednovanja koje se primjenjuju za mjerenje fer vrijednosti nego prioriteti ulaznih podataka za tehnike vrednovanja. Na primjer, mjerenje fer vrijednosti primjenom tehnike sadašnje vrijednosti može se klasificirati u drugu ili treću razinu, ovisno o ulaznim podacima koji su bitni za ukupno mjerenje i razinu hijerarhije fer vrijednosti u koju su ti ulazni podaci klasificirani.

75.

Ako neki dostupni podatak treba uskladiti nekim nedostupnim podatkom i rezultat takvog usklađenja bude znatno viša ili niža fer vrijednost, dobiveni rezultat mjerenja klasificira se u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti. Na primjer, ako bi tržišni sudionik pri procjeni cijene imovine uzeo u obzir ograničenje prodaje te imovine, subjekt bi kotiranu cijenu uskladio za učinak tog ograničenja. Ako je ta kotirana cijena ulazni podatak druge razine, a usklađenje se provodi za nedostupni ulazni podatak bitan za ukupno mjerenje, rezultat mjerenja klasificira se u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti.

Ulazni podaci prve razine

76.

Ulazni podaci prve razine su (neusklađene) kotirane cijene s aktivnih tržišta za identičnu imovinu ili obveze kojima subjekt na datum mjerenja ima pristup.

77.

Kotirana cijena s aktivnog tržišta najpouzdaniji je dokaz fer vrijednosti i koristi se za usklađenje rezultata mjerenja fer vrijednosti kad god je dostupna, osim kako je utvrđeno u točki 79.

78.

Ulazni podaci prve razine bit će dostupni za brojnu financijsku imovinu i financijske obveze, od kojih se neke možda i razmjenjuju na nekoliko aktivnih tržišta (npr. na raznim burzama). Stoga je na prvoj razini naglasak na određivanju sljedećeg: (a) glavnog tržišta za imovinu ili obvezu ili, ako nema glavnog tržišta, na najpovoljnijem tržištu za tu imovinu ili obvezu; i (b) može li subjekt sklopiti transakciju za tu imovina ili obvezu po cijeni s tog tržišta na datum mjerenja.

79.

Subjekt usklađuje ulazne podatke prve razine samo u sljedećim okolnostima: (a) kad subjekt drži velik broj slične (ali ne identične) imovine ili obveza (npr. dužničke vrijednosne papire) koje se mjere po fer vrijednosti, a kotirana cijena s aktivnog tržišta je dostupna, ali se ne može odmah dobiti za svaku pojedinačnu imovinu ili obvezu (tj. zbog velikog broja slične imovine i obveza koje subjekt drži, na datum mjerenja bi bilo teško dobiti informacije o cijeni za svaku pojedinačnu imovinu ili obvezu). U tom slučaju subjekt može pribjeći praktičnom rješenju i fer vrijednost mjeriti primjenom alternativne metode određivanja cijena za koju nisu nužne samo kotirane cijene (npr. matrično određivanje cijene). Međutim, primjenom alternativne metode određivanja cijena rezultat mjerenja fer vrijednosti klasificira se u nižu razinu u hijerarhiji fer vrijednosti; (b) kad kotirana cijena na aktivnom tržištu ne predstavlja fer vrijednost na datum mjerenja. To je moguće ako npr. važni događaji (kao što su transakcije na tržištu na kojem trguju samo nalogodavatelji, transakcije na tržištima na kojima se trguje preko brokera ili najave) nastupe nakon zatvaranja tržišta, ali prije datuma mjerenja. Subjekt je dužan utvrditi i dosljedno primjenjivati politiku za utvrđivanje tih događaja koji bi mogli utjecati na mjerenja fer vrijednosti. Međutim, ako se kotirana cijena uskladi na temelju novih informacija, usklađenje rezultata mjerenja fer vrijednosti klasificira se u nižu razinu u hijerarhiji fer vrijednosti; (c) kad se fer vrijednosti obveze ili vlastitog vlasničkog instrumenta subjekta mjeri na temelju kotirane cijene za identičnu stavku kojom se na aktivnom tržištu trguje kao imovinom i tu cijenu treba uskladiti za čimbenike specifične za tu stavku ili imovinu (vidjeti točku 39.). Ako nije potrebno usklađenje cijene imovine, rezultat mjerenja fer vrijednosti klasificira se u prvu razinu u hijerarhiji fer vrijednosti. Međutim, svakim usklađenjem kotirane cijene za tu imovinu, rezultat mjerenja fer vrijednosti klasificira se u nižu razinu u hijerarhiji fer vrijednosti.

80.

Ako subjekt drži poziciju u jednoj stavci imovine ili obveze (uključujući poziciju koja se sastoji od velikog broja identične imovine ili obveza, kao što je financijski instrument) kojom se trguje na aktivnom tržištu, fer vrijednost imovine ili obveze mjeri se na prvoj razini kao umnožak kotirane cijene pojedinačne imovine ili obveze i količine koju subjekt drži. Isto vrijedi čak i kad uobičajeni dnevni volumen trgovanja na tržištu nije dovoljan da apsorbira količinu koju subjekt drži, a nalozi za prodaju pozicije u jednoj transakciji mogli bi utjecati na kotiranu cijenu.

Ulazni podaci druge razine

81.

Ulazni podaci druge razine su podaci osim kotiranih cijena iz prve razine i izravno su ili neizravno dostupni za određenu imovinu ili obvezu.

82.

Ako imovina ili obveza ima utvrđen (ugovorni) rok trajanja, ulazni podaci druge razine moraju biti dostupni gotovo za cijeli rok trajanja te imovine ili obveze. Ulazni podaci druge razine uključuju sljedeće: (a) cijene koje za sličnu imovinu ili obveze postoje na aktivnim tržištima; (b) cijene koje za identičnu imovinu ili obveze postoje na tržištima koja nisu aktivna; (c) ulazne podatke osim kotiranih cijena koji su dostupni za određenu imovinu ili obvezu, npr.: i. kamatne stope i krivulje prinosa dostupne u uobičajenim intervalima; ii. implicitna volatilnost i iii. kreditni rasponi; (d) ulazni podaci izvedeni iz tržišnih podataka.

83.

Usklađenja ulaznih podataka druge razine ovise o čimbenicima specifičnima za imovinu ili obvezu. Ti čimbenici uključuju sljedeće: (a) stanje i lokaciju imovine; (b) opseg u kojem se ulazni podaci odnose na stavke usporedive s imovinom ili obvezom (uključujući čimbenike opisane u točki 39.) i (c) volumen ili razinu aktivnosti na tržištima na kojima su ulazni podaci dostupni.

84.

Zbog usklađenja podataka druge razine koji su bitni za ukupno mjerenje rezultat mjerenja fer vrijednosti može se klasificirati u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti ako se za usklađenje koriste bitni nedostupni ulazni podaci.

85.

U točki B35 opisuje se primjena ulaznih podataka druge razine za određenu imovinu i obveze.

Ulazni podaci treće razine

86.

Ulazni podaci treće razine su nedostupni ulazni podaci o imovini ili obvezi.

87.

Nedostupni ulazni podaci koriste se za mjerenje fer vrijednosti u opsegu u kojem relevantni dostupni ulazni podaci nisu na raspolaganju, zbog čega na datum mjerenja na tržištu ima malo ili nimalo aktivnosti s tom imovinom ili obvezom. Međutim, cilj mjerenja fer vrijednosti i dalje je isti, tj. utvrditi izlaznu cijenu na datum mjerenja iz perspektive tržišnog sudionika koji drži imovinu, odnosno ima obvezu. Stoga nedostupni podaci odražavaju pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili pri određivanju cijene određene imovine ili obveze, uključujući pretpostavke o riziku.

88.

Pretpostavke o riziku uključuju rizik inherentan određenoj tehnici vrednovanja koja se primjenjuje za mjerenje fer vrijednosti (kao što je model određivanja cijene) i rizik inherentan ulaznim podacima za tehniku vrednovanja. Rezultat mjerenja koji ne uključuje usklađenje za rizik ne predstavlja fer vrijednost ako bi tržišni sudionici uključili usklađenje pri određivanju cijene imovine ili obveze. Na primjer, može se pokazati potrebnim uključiti usklađenje za rizik u slučaju znatne neizvjesnosti mjerenja (npr. u slučaju znatnog smanjenja volumena ili razine aktivnosti u odnosu na uobičajenu tržišnu aktivnost za tu ili sličnu imovinu ili obvezu, a subjekt je utvrdio da transakcijska ili kotirana cijena ne predstavlja fer vrijednost, kako je opisano u točkama B37–B47).

89.

Subjekt izvodi nedostupne podatke na temelju najboljih informacija dostupnih u danim okolnostima, koje mogu uključivati i vlastite podatke subjekta. Pri izvođenju nedostupnih ulaznih podataka, subjekt može započeti sa svojim vlastitim podacima, ali ih je dužan uskladiti ako razumno dostupne informacije upućuju na to da bi drugi tržišni sudionici koristili drukčije podatke ili ako subjekt ima neko osobito obilježje koje nemaju drugi tržišni sudionici (npr. sinergija specifična za subjekt). Subjekt nije dužan dubinski tragati za informacijama o pretpostavkama tržišnih sudionika. No, dužan je uzeti u obzir sve razumno dostupne informacije. Nedostupni ulazni podaci izvedeni na opisani način smatraju se pretpostavkama tržišnih sudionika i u skladu su s ciljem mjerenja fer vrijednosti.

90.

U točki B36 opisuje se primjena ulaznih podataka treće razine za određenu imovinu i obveze.

OBJAVLJIVANJE

91.

Subjekt je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene: (a) za imovinu i obveze koje se redovito ili povremeno mjere po fer vrijednosti u izvještaju o financijskom položaju nakon početnog priznavanja, tehnike vrednovanja i ulazne podatke korištene pri tim mjerenjima; (b) za redovita mjerenja fer vrijednosti na temelju bitnih nedostupnih ulaznih podataka (treća razina), učinak mjerenja na dobit ili gubitak ili ostalu sveobuhvatnu dobit za razdoblje.

92.

Da bi ostvario ciljeve iz točke 91., subjekt razmatra sve od sljedećeg: (a) razinu detalja neophodnu za ispunjavanje zahtjeva o objavama informacija; (b) koliki naglasak treba staviti na svaki zahtjev; (c) u kojoj mjeri stavke treba objediniti ili raščlaniti i (d) trebaju li korisnicima financijskih izvještaja dodatne informacije za evaluaciju objavljenih kvantitativnih informacija. Ako informacije objavljene u skladu s ovim i drugim MSFI-jima nisu dostatne za ostvarenje ciljeva iz točke 91., subjekt je dužan objaviti dodatne informacije potrebne za ostvarenje tih ciljeva.

93.

Da bi ostvario ciljeve iz točke 91., subjekt je dužan objaviti barem sljedeće informacije za svaku kategoriju imovine i obveza (vidjeti točku 94. za informacije o određivanju odgovarajućih kategorija imovine i obveza) koje se mjere po fer vrijednosti (uključujući mjerenja na temelju fer vrijednosti obuhvaćena područjem primjene ovog MSFI-ja) u izvještaju o financijskom položaju nakon početnog priznavanja: (a) za redovita i povremena mjerenja fer vrijednosti, rezultat mjerenja fer vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja, a za povremena mjerenja fer vrijednosti razloge za takvo mjerenje. Redovita mjerenja fer vrijednosti imovine ili obveza su mjerenja koja se drugim MSFI-jima nalažu ili dopuštaju u izvještaju o financijskom položaju na kraju svakog izvještajnog razdoblja. Povremena mjerenja fer vrijednosti imovine ili obveza su mjerenja koja se drugim MSFI-jima nalažu ili dopuštaju u izvještaju o financijskom položaju u određenim okolnostima (npr. kad subjekt imovinu namijenjenu prodaji mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja jer je fer vrijednost imovine umanjena za trošak prodaje niža od njezine knjigovodstvene vrijednosti); (b) za redovita i povremena mjerenja fer vrijednosti, razinu hijerarhije fer vrijednosti u koju su mjerenja fer vrijednosti u cijelosti klasificirana (prva, druga ili treća razina); (c) za imovinu i obveze koje se drže na kraju izvještajnog razdoblja koje se redovito mjere po fer vrijednosti, iznose eventualnih prijenosa između prve i druge razine hijerarhije fer vrijednosti, razloge za te prijenose i svoju politiku određivanja trenutka izvršenja tih prijenosa između razina (vidjeti točku 95.). Prijenosi u svaku razinu objavljuju se i objašnjavaju odvojeno od prijenosa iz svake razine; (d) za redovita i povremena mjerenja fer vrijednosti klasificirana u drugu i treću razinu hijerarhije fer vrijednosti, opis tehnike ili tehnika vrednovanja i ulaznih podataka koji su primijenjeni za mjerenje fer vrijednosti. U slučaju promjene tehnike vrednovanja (npr. prelazak s tržišnog pristupa na dobitni pristup ili primjena dodatne tehnike vrednovanja), subjekt je dužan tu promjenu objaviti i obrazložiti. Za mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti, subjekt objavljuje kvantitativne informacije o bitnim nedostupnim ulaznim podacima korištenima pri mjerenju fer vrijednosti. Subjekt nije dužan kreirati kvantitativne informacije da bi ispunile taj zahtjev o objavljivanju ako pri mjerenju fer vrijednosti nije izvodio kvantitativne nedostupne podatke (npr. kad subjekt koristi cijene iz prethodnih transakcija ili informacije o cijenama od trećih osoba bez usklađenja). Međutim, subjekt pri objavljivanju tih informacija ne može zanemariti kvantitativne nedostupne podatke koji su bitni za mjerenje fer vrijednosti i razumno su mu dostupni; (e) za redovita mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti, usklađenje početnih i završnih stanja, pri čemu odvojeno objavljuje promjene tijekom razdoblja koje se mogu pripisati sljedećem: i. ukupnim dobicima ili gubicima za razdoblje koji su priznati u dobiti ili gubitku te stavke u dobiti ili gubitku u kojima su ti dobici ili gubici priznati; ii. ukupnim dobicima ili gubicima za razdoblje koji su priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti te stavke u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u kojima su ti dobici ili gubici priznati; iii. kupnjama, prodajama, izdanjima i namirama (svaka od tih vrsta promjena objavljuje se odvojeno); iv. iznosima eventualnih prijenosa u treću razinu ili iz treće razine hijerarhije fer vrijednosti, razloge za te prijenose i svoju politiku određivanja trenutka izvršenja tih prijenosa između razina (vidjeti točku 95.). Prijenosi u treću razinu objavljuju se i objašnjavaju odvojeno od prijenosa iz treće razine; (f) za redovita mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti, iznos ukupnih dobitaka ili gubitaka za razdoblje iz točke (e) alineje i. uključen u dobit ili gubitak koji se može pripisati promjeni nerealiziranih dobitaka ili gubitaka koji se odnose na imovinu i obveze koje se drže na kraju izvještajnog razdoblja te stavke u dobiti ili gubitku u kojima su ti dobici ili gubici priznati; (g) za redovita i povremena mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti, opis postupaka vrednovanja koje subjekt primjenjuje (uključujući npr. kako donosi odluke o svojim politikama i procedurama vrednovanja i kako analizira promjene mjerenja fer vrijednosti od razdoblja do razdoblja); (h) za redovita mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti: i. za sva takva mjerenja, tekstualni opis osjetljivosti mjerenja fer vrijednosti na promjene nedostupnih ulaznih podataka ako zbog promjena tih ulaznih podataka na različite iznose rezultat mjerenja fer vrijednosti može biti znatno viši ili niži. Ako su ti ulazni podaci povezani s drugim nedostupnim ulaznim podacima koji se koriste za mjerenje fer vrijednosti, subjekt je dužan opisati tu povezanost i objasniti kako bi ona mogla povećati ili smanjiti učinak promjena nedostupnih ulaznih podataka na mjerenja fer vrijednosti. Radi ispunjenja tog zahtjeva za objavljivanje, tekstualni opis osjetljivosti na promjene nedostupnih ulaznih podataka uključuje barem nedostupne ulazne podatke objavljene u skladu s podtočkom (d); ii. za financijsku imovinu i financijske obveze, ako se fer vrijednost znatno promijeni zbog promjena jednog ili više nedostupnih ulaznih podataka koje odražavaju razumno moguće alternativne pretpostavke, subjekt je dužan navesti tu činjenicu i objaviti učinak tih promjena. Subjekt je dužan objaviti kako je izračunat učinak promjene koja odražava moguće alternativne pretpostavke. U tu svrhu važnost se utvrđuje prosudbom u odnosu na dobit ili gubitak, ukupnu imovinu ili ukupne obveze, odnosno u odnosu na vlasnički kapital kad se promjene fer vrijednosti priznaju u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti; i. za redovita i povremena mjerenja fer vrijednosti, ako se maksimalno i optimalno korištenje nefinancijske imovine razlikuje od njezina aktualnog korištenja, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu i objasniti zašto se imovina ne koristi maksimalno ili optimalno.

94.

Subjekt je dužan odrediti odgovarajuće kategorije imovine i obveza na temelju: (a) vrste, obilježja i rizika imovine ili obveze i (b) razine hijerarhije fer vrijednosti u koju je klasificirano mjerenje fer vrijednosti. Broj kategorija bi mogao biti veći za mjerenja fer vrijednosti klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti jer ta mjerenja podrazumijevaju viši stupanj neizvjesnosti i subjektivnosti. Odgovarajuće kategorije imovine i obveza o kojima bi trebalo objaviti informacije o mjerenjima fer vrijednosti određuju se prosudbom. Kategoriju imovine i obveza često treba detaljnije raščlaniti nego stavke iskazane u izvještaju o financijskom položaju. Međutim, subjekt je dužan objaviti dovoljno informacija kako bi omogućio usklađenje sa stavkama iskazanima u izvještaju o financijskom položaju. Ako se drugim MSFI-jem utvrđuje kategorija za određenu imovinu ili obvezu, subjekt može koristiti tu kategoriju pri objavljivanjima koja se nalažu ovim MSFI-jem ako ta kategorija ispunjava zahtjeve iz ove točke.

95.

Subjekt je dužan objaviti i dosljedno provoditi svoju politiku određivanja trenutka izvršenja prijenosa između razina hijerarhije fer vrijednosti u skladu s točkom 93. podtočkom (c) i podtočkom (e) alinejom iv. Politika koja se odnosi na vrijeme priznavanja prijenosa jednako se primjenjuje za prijenose u razine i prijenose iz razina. Primjeri politika određivanja trenutka izvršenja prijenosa uključuju: (a) datum događaja ili promjene okolnosti koji su bili povod za prijenos; (b) početak izvještajnog razdoblja; (c) kraju izvještajnog razdoblja.

96.

Subjekt koji donese odluku o računovodstvenoj politici radi primjene iznimke iz točke 48. dužan je tu činjenicu objaviti.

97.

Za svaku kategoriju imovine i obveza koje se ne mjere po fer vrijednosti u izvještaju o financijskom položaju, ali čija se fer vrijednost objavljuje, subjekt je dužan objaviti informacije koje se nalažu u točki 93. podtočkama (b), (d) i (i). Međutim, subjekt nije dužan objaviti kvantitativne informacije o bitnim nedostupnim ulaznim podacima koji su korišteni pri mjerenjima fer vrijednosti koja su klasificirana u treću razinu hijerarhije fer vrijednosti u skladu s točkom 93. podtočkom (d). Subjekt za takvu imovinu i obveze ne treba objaviti druge informacije koje se nalažu ovim MSFI-jem.

98.

Za obvezu koja se mjeri po fer vrijednosti i izdana je s neodvojivim kreditnim poboljšanjem od treće osobe, izdavatelj je dužan objaviti da to kreditno poboljšanje postoji i odražava li se u mjerenju fer vrijednosti te obveze.

99.

Subjekt je dužan objaviti kvantitativne informacije koje se nalažu ovim MSFI-jem u tabličnom obliku, osim ako je neki drugi oblik prikladniji.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 15

Prihodi na temelju ugovora s kupcima

CILJ

1.

Cilj je ovog Standarda utvrditi načela koja je subjekt dužan primjenjivati radi izvještavanja korisnika financijskih izvještaja o korisnim informacijama o vrsti, iznosu, rokovima i neizvjesnosti prihoda i novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora s kupcem.

Ostvarenje cilja

2.

Da bi se ostvario cilj iz točke 1., temeljno načelo ovog Standarda je da subjekt prihode koji se odnose na prijenos obećane robe ili usluga kupcima priznaje u iznosu koji odražava naknadu na koju očekuje da ima pravo u zamjenu za tu robu ili usluge.

3.

Subjekt pri primjeni ovog Standarda razmatra uvjete ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Subjekt ovaj Standard i sva praktična rješenja dosljedno primjenjuje na ugovore sa sličnim obilježjima i u sličnim okolnostima.

4.

Ovim se Standardom utvrđuje računovodstveno iskazivanje pojedinačnog ugovora s kupcem. Međutim, kao praktično rješenje, subjekt ovaj Standard može primijeniti na portfelj ugovora (ili obveze izvršenja) sa sličnim obilježjima ako opravdano očekuje da se učinci koje bi na financijske izvještaje imala primjena ovog Standarda na portfelj ne bi bitno razlikovali od učinaka njegove primjene na pojedinačne ugovore (ili obveze izvršenja) iz tog portfelja. Pri računovodstvenom iskazivanju portfelja subjekt koristi procjene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav portfelja.

PODRUČJE PRIMJENE

5.

Subjekt ovaj standard primjenjuje na sve ugovore s kupcima, osim na sljedeće: (a) ugovore o najmu koji su obuhvaćeni područjem primjene MRS-a 16 Najmovi; (b) ugovore koji su obuhvaćeni područjem primjene MSFI-ja 17 Ugovori o osiguranju. Međutim, subjekt može odlučiti ovaj Standard primjenjivati na ugovore o osiguranju čija je glavna svrha pružanje usluga uz fiksnu naknadu u skladu s točkom 8. MSFI-ja 17; (c) financijske instrumente i druga ugovorna prava ili obveze obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 9 Financijski instrumenti, MSFI-ja 10 Konsolidirani financijski izvještaji, MSFI-ja 11 Zajednički poslovi, MRS-a 27 Odvojeni financijski izvještaji i MRS-a 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate i (d) nenovčane razmjene između subjekata iz iste linije poslovanja kako bi se olakšala prodaja kupcima ili potencijalnim kupcima. Na primjer, ovaj se Standard ne primjenjuje na ugovor između dva naftna društva koja dogovore razmjenu nafte radi pravovremenog zadovoljenja potražnje kupaca na različitim utvrđenim lokacijama.

6.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na ugovor (osim ugovora iz točke 5.) samo ako je druga stranka ugovora kupac. Kupac je osoba koja je sa subjektom ugovorila primitak robe ili usluga koje su rezultat redovnog poslovanja subjekta u zamjenu za naknadu. Druga stranka ugovora nije kupac ako je npr. sa subjektom ugovorila sudjelovanje u aktivnosti ili procesu u kojima stranke ugovora ne dobivaju rezultate redovnog poslovanja subjekta nego dijele rizike i koristi koji proizlaze iz te aktivnosti ili procesa (kao što je razvoj imovine u okviru sporazuma o suradnji).

7.

Ugovor s kupcem može biti djelomično obuhvaćen ovim Standardom, a djelomično drugim standardima iz točke 5. (a) Ako se drugim standardima utvrđuje način odvajanja i/ili početnog mjerenja jednog ili više dijelova ugovora, subjekt najprije primjenjuje zahtjeve o odvajanju i/ili mjerenju iz tih standarda. Subjekt iz transakcijske cijene isključuje iznos dijela ili dijelova ugovora koji se početno mjere u skladu s drugim standardima i primijeniti točke 73.–86. kako bi rasporedio eventualni preostali iznos transakcijske cijene na sve obveze izvršenja obuhvaćene područjem primjene ovog Standarda i na sve druge dijelove ugovora utvrđene u točki 7. podtočki (b). (b) Ako se drugim standardima ne utvrđuje način odvajanja i/ili početnog mjerenja jednog ili više dijelova ugovora, subjekt na odvajanje i/ili početno mjerenje dijela ili dijelova ugovora primjenjuje ovaj Standard.

8.

Ovim se Standardom utvrđuje računovodstveno iskazivanje inkrementalnih troškova sklapanja ugovora s kupcem i troškova ispunjenja ugovora s kupcem ako ti troškovi nisu obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda (vidjeti točke 91.–104.). Subjekt te točke primjenjuje samo na troškove koji se odnose na ugovor s kupcem (ili dio tog ugovora) koji je obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda.

PRIZNAVANJE

Utvrđivanje ugovora

9.

Subjekt je dužan računovodstveno iskazati ugovor s kupcem koji je obuhvaćen područjem primjene ovog Standarda samo ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji: (a) ugovorne strane odobrile su ugovor (pismeno, usmeno ili u skladu s drugim uobičajenim poslovnim praksama) i obvezale su se izvršavati svoje obveze; (b) subjekt može utvrditi prava svake ugovorne strane u pogledu robe ili usluga koji se prenose; (c) subjekt može utvrditi uvjete plaćanja za robu ili usluge koje se prenose; (d) ugovor je komercijalnog sadržaja (tj. očekuje se da će zbog ugovora doći do promjene rizika, rokova ili iznosa budućih novčanih tokova subjekta) i (e) subjekt će vjerojatno naplatiti naknadu na koju će imati pravo u zamjenu za robu ili usluge koje će se prenijeti kupcu. Kad ocjenjuje vjerojatnost naplate iznosa naknade subjekt je dužan uzeti u obzir samo mogućnost i namjeru kupca da plati taj iznos naknade po njegovu dospijeću. Iznos naknade na koju će subjekt imati pravo može biti niži od cijene navedene u ugovoru ako je naknada promjenjiva jer subjekt kupcu može ponuditi ustupak u pogledu cijene (vidjeti točku 52.).

10.

Ugovor je sporazum između dviju ili više osoba kojim nastaju ostvariva prava i izvršive obveze. Ostvarivost prava i izvršivost obveza u ugovoru pravno je pitanje. Ugovori mogu biti pismeni, usmeni ili prešutni u okviru uobičajene poslovne prakse subjekta. Praksa i postupci sklapanja ugovora s kupcima razlikuju se među različitim jurisdikcijama, djelatnostima i subjektima. Osim toga, mogu se razlikovati i unutar jednog subjekta (npr. mogu ovisiti o kategoriji kupca ili o vrsti obećane robe ili usluga). Tu praksu i postupke subjekt je dužan uzeti u obzir pri određivanju nastaju li i kada na temelju ugovora s kupcem ostvariva prava i izvršive obveze.

11.

Neki ugovori s kupcima nemaju fiksno trajanje te ih bilo koja stranka u svakom trenutku može raskinuti ili izmijeniti. Drugi ugovori mogu se automatski obnavljati na periodičnoj osnovi utvrđenoj u ugovoru. Subjekt ovaj Standard primjenjuje na ukupno trajanje ugovora (tj. ugovorno razdoblje) u kojem stranke ugovora imaju ostvariva prava i izvršive obveze.

12.

Za potrebe primjene ovog Standarda, ugovor ne postoji ako svaka stranka ugovora ima jednostrano ostvarivo pravo raskida ugovora koji je u cijelosti neizvršen bez obveze isplate naknade drugoj stranci (ili strankama). Ugovor se smatra u cijelosti neizvršenim ako su ispunjena oba sljedeća kriterija: (a) subjekt kupcu još nije prenio obećanu robu ili usluge i (b) subjekt još nije primio i još nema pravo primiti naknadu u zamjenu za obećanu robu ili usluge.

13.

Ako ugovor s kupcem na početku ispunjava kriterije iz točke 9., subjekt ne smije ponovno procjenjivati te kriterije, osim ako postoji naznaka znatne promjene činjenica i okolnosti. Na primjer, ako se sposobnost kupca da plati naknadu znatno pogorša, subjekt procjenjuje je li vjerojatno da će naplatiti naknadu na koju će imati pravo u zamjenu za preostalu robu ili usluge koje će se prenijeti kupcu.

14.

Ako ugovor s kupcem ne ispunjava kriterije iz točke 9., subjekt nastavlja procjenjivati ugovor kako bi utvrdio jesu li kriteriji iz točke 9. naknadno ispunjeni.

15.

Ako ugovor s kupcem ne ispunjava kriterije iz točke 9., a od kupca primi naknadu, subjekt je dužan priznati primljenu naknadu kao prihod samo u slučaju nastanka jednog od sljedećih događaja: (a) subjekt nema preostalih obveza prijenosa robe ili usluga kupcu i primio je ukupnu ili gotovo ukupnu nepovratnu naknadu koju je kupac obećao ili (b) ugovor je raskinut, a naknada primljena od kupca je nepovratna.

16.

Subjekt priznaje naknadu primljenu od kupca kao obvezu dok ne nastane jedan od događaja iz točke 15. ili do naknadnog ispunjenja kriterija iz točke 9. (vidjeti točku 14.). Ovisno o činjenicama i okolnostima ugovora, priznata obveza predstavlja obvezu subjekta da naknadno prenese robu ili usluge ili vrati primljenu naknadu. U svakom slučaju, obveza se mjeri na temelju iznosa naknade primljene od kupca.

Kombinacija ugovora

17.

Subjekt kombinira dva ili više ugovora sklopljena u isto ili približno isto vrijeme s istim kupcem (ili povezanim osobama kupca) i iskazati ugovore kao jedan ugovor ako je najmanje jedan od sljedećih kriterija: (a) ugovori su dogovoreni u paketu s jednim komercijalnim ciljem; (b) iznos naknade koja se plaća na temelju jednog ugovora ovisi o cijeni ili izvršenju drugog ugovora ili (c) roba ili usluge obećani ugovorima (ili neka roba ili usluge obećane u svakom od ugovora) jedinstvena su obveza izvršenja u skladu s točkama 22.–30.

Izmjene ugovora

18.

Izmjena ugovora promjena je područja primjene ili cijene (ili i jednog i drugog) ugovora koju odobre stranke ugovora. U nekim djelatnostima i jurisdikcijama izmjena ugovora može se opisati kao nalog za izmjenu, preinaka ili dopuna. Izmjena ugovora postoji kad stranke ugovora odobre izmjenu kojom se stvaraju nova ili mijenjaju postojeća ostvariva prava i izvršive obveze stranaka ugovora. Izmjena ugovora može se odobriti pismeno, usmenim dogovorom ili se može podrazumijevati zbog uobičajene poslovne prakse. Ako stranke ugovora ne odobre izmjenu ugovora, subjekt je dužan nastaviti primjenjivati ovaj Standard na postojeći ugovor do odobrenja izmjene ugovora.

19.

Izmjena ugovora može postojati čak i ako se stranke ugovora spore oko područja primjene ili cijene (ili i jednog i drugog) koji proizlaze iz izmjene ili ako su stranke odobrile izmjenu područja primjene ugovora, ali još nisu odredile odgovarajuću izmjenu cijene. Kad određuje ostvarivost prava i izvršivost obveza koje nastaju ili se mijenjaju, subjekt razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti, uvjete ugovora i druge dokaze. Ako su stranke ugovora odobrile izmjenu područja primjene ugovora, ali još nisu odredile odgovarajuću izmjenu cijene, subjekt procjenjuje izmjenu transakcijske cijene koja proizlazi iz izmjene u skladu s točkama 50.–54. o procjeni promjenjive naknade i točkama 56.–58. o ograničenju procjena promjenjive naknade.

20.

Subjekt izmjenu ugovora računovodstveno iskazuje kao zaseban ugovor ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta: (a) područje primjene ugovora proširuje se zbog dodavanja obećane robe ili usluga koje se razlikuju od ostalih (u skladu s točkama 26.–30.) i (b) cijena iz ugovora povećava se za iznos naknade koji odražava subjektove samostalne prodajne cijene dodatne obećane robe ili usluga i sva odgovarajuća usklađenja te cijene kako bi odražavala okolnosti tog ugovora. Na primjer, subjekt može uskladiti samostalnu prodajnu cijenu dodatne robe ili usluge za popust kupcu jer subjekt ne treba snositi troškove prodaje koje bi snosio da sličnu robu ili uslugu prodaje novom kupcu.

21.

Ako se izmjena ugovora računovodstveno ne iskazuje kao zaseban ugovor u skladu s točkom 20., subjekt obećanu robu ili usluge koje još nisu prenesene na dan izmjene ugovora (tj. preostalu obećanu robu ili usluge) iskazuje na jedan od sljedećih načina, koji god je primjenjiv: (a) Subjekt izmjenu ugovora iskazuje kao raskid postojećeg i stvaranje novog ugovora ako se preostala roba ili usluge razlikuju od robe ili usluga prenesenih na datum izmjene ugovora ili prije tog datuma. Iznos naknade koji se raspoređuje na preostale obveze izvršenja (ili na preostalu robu ili usluge koje se razlikuju od ostalih iz jedne obveze izvršenja koje se utvrđuju u skladu s točkom 22. podtočkom (b)) zbroj je sljedećeg: i. naknade koju je kupac obećao (uključujući iznose koji su od kupca već primljeni) i koja je bila uključena u procjenu transakcijske cijene, a nije priznata kao prihod i ii. naknade koja je obećana izmjenom ugovora. (b) Subjekt izmjenu ugovora iskazuje kao dio postojećeg ugovora ako se preostala roba ili usluge ne razlikuju od ostalih te stoga čine dio jedne obveze izvršenja, koja je djelomično ispunjena na dan izmjene ugovora. Učinak izmjene ugovora na transakcijsku cijenu i na subjektovo mjerenje napretka u potpunom ispunjenju obveze izvršenja priznaje se kao usklađenje prihoda (kao povećanje ili smanjenje prihoda) na datum izmjene ugovora (tj. usklađenje prihoda na kumulativnoj osnovi na temelju stupnja izvršenja). (c) Ako su preostala roba ili usluge kombinacija stavki iz (a) i (b), subjekt učinke izmjene na neispunjene (uključujući djelomično neispunjene) obveze izvršenja u izmijenjenom ugovoru iskazuje na način usklađen s ciljevima iz ove točke.

Utvrđivanje obveza izvršenja

22.

Subjekt je na početku ugovora dužan procijeniti robu ili usluge obećane ugovorom s kupcem i utvrditi kao obvezu izvršenja svako obećanje prijenosa kupcu: (a) različite robe ili usluga (ili paketa robe ili usluga) ili (b) serija različite robe ili usluga koje su gotovo iste i imaju isti obrazac prijenosa kupcu (vidjeti točku 23.).

23.

Serije različite robe ili usluga imaju isti obrazac prijenosa kupcu ako su ispunjena oba sljedeća kriterija: (a) svaka različita roba ili usluga u serijama koje subjekt obeća prenijeti kupcu treba ispunjavati kriterije iz točke 35. da bi se smatrala obvezom izvršenja koja se s vremenom ispunjava i (b) u skladu s točkama 39.–40., ista se metoda primjenjuje za mjerenje subjektova napretka u potpunom ispunjenju obveze izvršenja prijenosa kupcu svake različite robe ili usluge u seriji.

Obećanja u ugovorima s kupcima

24.

U ugovoru s kupcem općenito se izričito navodi roba ili usluge koje subjekt obećava prenijeti kupcu. Međutim, obveze izvršenja utvrđene u ugovoru s kupcem ne moraju biti ograničene na robu ili usluge izričito navedene u tom ugovoru. Naime, ugovor s kupcem može sadržavati i obećanja koja su dio uobičajene poslovne prakse subjekta, objavljenih politika ili posebnih izjava ako kupac u trenutku sklapanja ugovora zbog tih obećanja opravdano očekuje da će mu subjekt prenijeti robu ili uslugu.

25.

Obveze izvršenja ne uključuju aktivnosti koje subjekt mora poduzeti radi ispunjenja ugovora, osim ako se tim aktivnostima kupcu prenosi roba ili usluge. Na primjer, pružatelj usluga će obaviti razne administrativne poslove sastavljanja ugovora. Obavljanjem tih poslova kupcu se ne prenose usluge i zato se ti pripremni poslovi ne smatraju obvezom izvršenja.

Različita roba ili usluge

26.

Ovisno o ugovoru, obećana roba ili usluge mogu među ostalim uključivati sljedeće: (a) prodaju robe koju je subjekt proizveo (npr. zalihe proizvođača); (b) preprodaju robe koju je subjekt kupio (npr. roba trgovca na malo); (c) preprodaju prava na robu ili usluge koje je subjekt kupio (npr. karta koju je preprodao subjekt koji djeluje kao nalogodavatelj, kako je opisano u točkama B34–B38); (d) obavljanje ugovorom dogovorenog posla (ili poslova) za kupca; (e) pružanje usluge pripravnosti na pružanje robe ili usluga (npr. nedefinirana ažuriranja softvera koja se pružaju kad i ako su dostupna) ili stavljanje robe ili usluga na raspolaganje kupcu kako bi ih upotrijebio kako i kad odluči; (f) pružanje usluge organiziranja prijenosa robe ili usluga kupcu za drugu osobu (npr. poslovi tržišnog zastupnika treće osobe, kako je opisano u točkama B34–B38); (g) dodjelu prava na robu ili usluge koje će se isporučiti u budućnosti i koje kupac može preprodati ili isporučiti svojem kupcu (npr. subjekt koji prodaje proizvod trgovcu na malo obećava da će dodatnu robu ili usluge prenijeti fizičkoj osobi koja proizvod kupi od trgovca na malo); (h) izgradnju, proizvodnju ili razvoj imovine u ime kupca; (i) izdavanje dozvola (vidjeti točke B52–B63) i (j) omogućavanje kupnje dodatne robe ili usluga (kad te mogućnosti kupcu daju materijalno pravo, kako je opisano u točkama B39–B43).

27.

Roba ili usluga obećana kupcu razlikuje se od ostale ako su ispunjena oba sljedeća kriterija: (a) kupac može imati koristi od same robe ili usluge ili u kombinaciji s drugim resursima koji su mu izravno dostupni (tj. roba ili usluga može biti različita) i (b) obećanje subjekta da će kupcu prenijeti robu ili usluge može se utvrditi odvojeno od drugih obećanja iz ugovora (tj. roba ili usluga različita je u kontekstu ugovora).

28.

Kupac može imati koristi od robe ili usluge u skladu s točkom 27. podtočkom (a) ako se roba ili usluga može upotrijebiti, potrošiti, prodati za iznos viši od vrijednosti otpada ili držati na drugi način kojim se ostvaruje ekonomska korist. Kupac od neke robe ili usluga može ostvariti korist od robe ili usluge kao takve. Kupac od neke druge robe ili usluga može ostvariti korist samo u kombinaciji s drugim izravno dostupnim resursima. Izravno dostupan resurs je roba ili usluga koja se prodaje odvojeno (prodaje je subjekt ili neki drugi subjekt) ili resurs koji je kupac već dobio od subjekta (uključujući robu ili usluge koje bi subjekt već prenio kupcu na temelju ugovora) ili iz drugih transakcija ili događaja. Različitim se čimbenicima može dokazati da kupac može ostvariti korist od same robe ili usluge ili u kombinaciji s drugim resursima koji su mu izravno dostupni. Na primjer, činjenica da subjekt redovito odvojeno prodaje robu ili uslugu upućivala bi na to da kupac može ostvariti korist od same robe ili usluge ili u kombinaciji s drugim izravno dostupnim resursima.

29.

Kad se utvrđuje mogu li se obećanja subjekta da će prenijeti robu ili usluge kupcu utvrditi odvojeno u skladu s točkom 27. podtočkom (b), cilj je utvrditi je li vrsta obećanja u kontekstu ugovora takva da se svaka od te robe ili usluga prenosi pojedinačno ili se prenose kombinirana stavka ili stavke za koje su inputi obećana roba ili usluge. Čimbenici koji upućuju na to da nije moguće odvojeno utvrditi dva ili više obećanja prijenosa robe ili usluga kupcu među ostalim uključuju sljedeće: (a) subjekt ne pruža znatnu uslugu integriranja robe ili usluge s drugom robom ili uslugama obećanima u ugovoru u paket robe ili usluga koje predstavljaju kombinirani izlazni resurs radi kojeg je kupac sklopio ugovor. Drugim riječima, subjekt robu ili uslugu ne koristi kao input za proizvodnju ili isporuku kombiniranog outputa koji je utvrdio kupac. Kombinirani izlazni resursi mogu uključivati više od jedne faze, elementa ili jedinice; (b) jedna ili više stavki robe ili usluga znatno mijenjaju ili prilagođavaju jednu ili više stavki druge robe ili usluga koje su obećane ugovorom ili su njima znatno izmijenjene ili prilagođene; (c) roba ili usluge vrlo su međuovisne ili međusobno povezane. Drugim riječima, na svaku robu ili uslugu bitno utječe druga roba ili usluga koje su obuhvaćene ugovorom. Na primjer, ponekad dvije ili više stavki robe ili usluga bitno utječu jedna na drugu jer subjekt ne bi mogao ispuniti svoje obećanje kad bi svaku stavku robe ili usluga prenosio odvojeno.

30.

Ako obećana roba ili usluga nije različita, subjekt tu robu kombinira s drugom obećanom robom ili uslugama dok ne utvrdi paket robe ili usluga koji je različit. U nekim slučajevima subjekt zbog toga iskazuje svu robu ili usluge obećane ugovorom kao jednu obvezu izvršenja.

Ispunjenje obveza izvršenja

31.

Subjekt je dužan priznati prihod kad ispuni (ili dok ispunjava) obvezu izvršenja prijenosom obećane robe ili usluge (tj. imovine) kupcu. Imovina se smatra prenesenom kad kupac stekne (ili dok stječe) kontrolu nad tom imovinom.

32.

Za svaku obvezu izvršenja utvrđenu u skladu s točkama 22.–30. subjekt je na početku ugovora dužan utvrditi ispunjava li obvezu izvršenja tijekom vremena (u skladu s točkama 35.–37.) ili u određenom trenutku (u skladu s točkom 38.). Ako subjekt ne ispunjava obvezu izvršenja tijekom vremena, obveza izvršenja ispunjava se u određenom trenutku.

33.

Roba i usluge smatraju se imovinom, čak i ako je to samo trenutačno, kad su primljene i upotrijebljene (što je slučaj s brojnim uslugama). Kontrola nad imovinom odnosi se na mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine. Kontrola podrazumijeva mogućnost sprečavanja drugih subjekata da upravljaju korištenjem imovine i ostvaruju koristi od imovine. Koristi od imovine su potencijalni novčani tokovi (priljevi ili uštede pri odljevima) koji se mogu ostvariti izravno ili neizravno na brojne načine, kao npr.: (a) korištenjem imovine u proizvodnji robe ili pružanju usluga (uključujući javne usluge); (b) korištenjem imovine radi povećanja vrijednosti druge imovine; (c) korištenjem imovine radi namirenja obveza ili smanjenja izdataka; (d) prodajom ili razmjenom imovine; (e) davanjem imovine u zalog kao osiguranje kredita i (f) držanjem imovine.

34.

Kad utvrđuje ima li kupac kontrolu nad imovinom, subjekt razmatra sve ugovore o otkupu imovine (vidjeti točke B64–B76).

Obveze izvršenja koje se ispunjavaju tijekom vremena

35.

Subjekt prenosi kontrolu nad robom ili uslugom tijekom vremena i zato tijekom vremena ispunjava obvezu izvršenja i priznaje prihod ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija: (a) kupac istodobno prima i ostvaruje koristi koje proizlaze iz subjektova izvršenja obveze za vrijeme njezina izvršenja (vidjeti točke B3 i B4); (b) subjekt izvršenjem svoje obveze stvara ili poboljšava imovinu (npr. zalihe nedovršene proizvodnje) koju kupac kontrolira dok se imovina stvara ili poboljšava (vidjeti točku B5) ili (c) subjekt izvršenjem svoje obveze ne stvara imovinu koju može prenamijeniti (vidjeti točku 36.) i ima ostvarivo pravo na plaćanje za izvršenje obveze do određenog trenutka (vidjeti točku 37.).

36.

Imovina nastala subjektovim izvršenjem obveze ne može se prenamijeniti ako subjekt zbog ugovornog ograničenja ne može izravno prenamijeniti imovinu tijekom njezina stvaranja ili poboljšanja ili iz praktičnih razloga ne može imovinu izravno prenamijeniti u njezinu završnom obliku. Može li subjekt prenamijeniti imovinu utvrđuje se na početku ugovora. Subjekt nakon početka ugovora ne smije mijenjati utvrđenu namjenu imovine ako stranke ugovora ne odobre izmjenu ugovora kojom se znatno mijenja obveza izvršenja. Točke B6–B8 sadržavaju upute o tome kako se utvrđuje može li subjekt prenamijeniti imovinu.

37.

Kad ocjenjuje ima li ostvarivo pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka u skladu s točkom 35. podtočkom (c) subjekt razmatra uvjete ugovora i sve propise koji se primjenjuju na ugovor. Pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ne mora biti u fiksnom iznosu. Međutim, subjekt za sve vrijeme trajanja ugovora mora imati pravo na iznos koji mu je barem naknada za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka ako kupac ili neka druga osoba raskine ugovor iz drugog razloga, a ne zbog subjektova neispunjenja obećanog. Točke B9–B13 sadržavaju upute za utvrđivanje postojanja i ostvarivosti prava na plaćanje te toga hoće li zbog svojeg prava na plaćanje subjekt ostvariti pravo na plaćanje za obvezu izvršenja ispunjenu do određenog trenutka.

Obveze izvršenja koje se ispunjavaju u određenom trenutku

38.

Ako se obveza izvršenja ne ispunjava tijekom vremena u skladu s točkama 35.–37., subjekt obvezu ispunjava u određenom trenutku. Kad određuje trenutak u kojem kupac stječe kontrolu nad obećanom imovinom, a subjekt ispuni obvezu izvršenja, subjekt razmatra zahtjeve o kontroli iz točaka 31.–34. Osim toga, subjekt razmatra pokazatelje prijenosa kontrole koji, među ostalim, uključuju sljedeće: (a) subjekt ima sadašnje pravo na plaćanje za imovinu – ako kupac u sadašnjem trenutku ima obvezu plaćanja za imovinu, to može biti naznaka da je kupac stekao mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi iz imovine koja je predmet razmjene; (b) kupac ima vlasništvo nad imovinom – vlasništvo može upućivati na to koja stranka ugovora ima mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi iz imovine ili ograničavanja pristupa drugih subjekata tim koristima. Stoga prijenos vlasništva nad imovinom može upućivati na to da je kupac stekao kontrolu nad imovinom. Ako subjekt zadrži vlasništvo samo kao zaštitu od neplaćanja kupca, ta prava subjekta nisu kupcu prepreka za stjecanje kontrole nad imovinom; (c) subjekt je prenio fizičko vlasništvo nad imovinom – fizičko vlasništvo kupca nad imovinom može biti naznaka da kupac ima mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine ili ograničavanja pristupa drugih subjekata tim koristima. Međutim, fizičko vlasništvo ne smije se podudarati s kontrolom nad imovinom. Na primjer, u nekim ugovorima o reotkupu i nekim ugovorima o komisiji, kupac ili primatelj može imati fizičko vlasništvo nad imovinom koja je pod kontrolom subjekta. S druge strane, u nekim ugovorima o isporuci nakon plaćanja subjekt može imati fizičko vlasništvo nad imovinom koja je pod kontrolom kupca. Točke B64–B76, B77–B78 i B79–B82 sadržavaju upute o računovodstvenom iskazivanju ugovora o reotkupu, ugovora o komisiji odnosno ugovora o isporuci nakon plaćanja; (d) kupcu vlasništvo nad imovinom donosi znatne rizike i nagrade – prijenos znatnih rizika i nagrada od vlasništva nad imovinom na kupca može upućivati na to da je kupac stekao mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine. Međutim, kad ocjenjuje rizike i nagrade od vlasništva nad obećanom imovinom, subjekt isključuje sve rizike zbog kojih bi uz obvezu izvršenja prijenosa imovine mogla nastati i zasebna obveza izvršenja. Na primjer, subjekt je prenio kontrolu nad imovinom kupcu, ali još nije ispunio dodatnu obvezu izvršenja u pogledu pružanja usluga održavanja prenesene imovine; (e) kupac je prihvatio imovinu – kupčevo prihvaćanje imovine može upućivati na to da je stekao mogućnost upravljanja imovinom i ostvarivanja gotovo svih preostalih koristi od imovine. Kad ocjenjuje učinak koji ugovorna klauzula o kupčevu prihvaćanju može imati na određivanje trenutka prijenosa imovine, subjekt razmatra upute iz točaka B83–B86.

Mjerenje napretka u potpunom ispunjenju obveze izvršenja

39.

Za svaku obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena u skladu s točkama 35.–37., subjekt priznaje prihod koji nastane tijekom vremena mjerenjem napretka u potpunom ispunjenju te obveze izvršenja. Cilj je mjerenja napretka prikazati subjektovu obvezu izvršenja prijenosa kontrole nad robom ili uslugama obećanima kupcu (tj. ispunjenje subjektove obveze izvršenja).

40.

Subjekt primjenjuje jednu metodu mjerenja napretka na svaku obvezu izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena i dosljedno je primjenjuje na slične obveze izvršenja i u sličnim okolnostima. Na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt ponovno mjeri napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena.

Metode mjerenja napretka

41.

Primjerene metode mjerenja napretka među ostalim su metode outputa i metode inputa. Točke B14–B19 sadržavaju upute o primjeni metoda outputa i metoda inputa za mjerenje napretka subjekta u potpunom ispunjenju obveze izvršenja. Kad određuje odgovarajuće metode mjerenja napretka subjekt razmatra vrstu robe ili usluge koju je obećao prenijeti kupcu.

42.

Kad primjenjuje metode za mjerenje napretka, subjekt iz mjerenja isključuje svu robu ili usluge čiju kontrolu ne prenosi kupcu. S druge strane, subjekt u mjerenje napretka uključuje svu robu ili usluge čiju kontrolu prenosi kupcu pri ispunjavanju te obveze izvršenja.

43.

Budući da se okolnosti s vremenom mijenjaju, subjekt ažurirati svoje mjerenje napretka kako bi prikazao moguće promjene ishoda obveze izvršenja. Te promjene u mjerenju napretka subjekta iskazuju se kao promjene računovodstvenih procjena u skladu s MRS-om 8, Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

Razumno mjerenje napretka

44.

Subjekt prihode od obveze izvršenja koja se ispunjava tijekom vremena priznaje samo ako može razumno izmjeriti napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja. Subjekt ne može razumno izmjeriti napredak u potpunom ispunjenju obveze izvršenja ako nema pouzdanih informacija koje su mu potrebne za primjenu odgovarajuće metode mjerenja napretka.

45.

U nekim okolnostima (npr. u ranim fazama ugovora), subjekt neće moći razumno izmjeriti ishod obveze izvršenja, ali očekuje povrat troškova nastalih pri ispunjavanju obveze izvršenja. U tim okolnostima, subjekt prihode priznaje samo do iznosa nastalih troškova sve dok ne bude mogao razumno izmjeriti ishod obveze izvršenja.

MJERENJE

46.

Kad se obveza ispuni (ili dok se ispunjava), subjekt je dužan priznati kao prihod iznos transakcijske cijene (isključujući procjene promjenjive naknade koje su ograničene u skladu s točkama 56.–58.) koji je raspoređen na tu obvezu izvršenja.

Određivanje transakcijske cijene

47.

Subjekt je pri određivanju transakcijske cijene dužan razmotriti uvjete ugovora i svoju uobičajenu poslovnu praksu. Transakcijska cijena je iznos naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu, isključujući iznose naplaćene u ime trećih osoba (npr. neki porezi na promet). Naknada obećanu ugovorom s kupcem može uključivati fiksne, promjenjive ili i fiksne i promjenjive iznose.

48.

Vrsta, rokovi i iznos naknade koju je kupac obećao utječu na procjenu transakcijske cijene. Kad određuje transakcijsku cijenu, subjekt razmatra učinke sljedećeg: (a) promjenjive naknade (vidjeti točke 50.–55. i 59.); (b) ograničene procjene promjenjive naknade (vidjeti točke 56.–58.); (c) postojanja važne komponente financiranja u ugovoru (vidjeti točke 60.–65.); (d) nenovčane naknade (vidjeti točke 66.–69.) i (e) naknade koja se isplaćuje kupcu (vidjeti točke 70.–72.).

49.

U svrhu određivanja transakcijske cijene subjekt pretpostavlja da će se roba ili usluge prenijeti kupcu kako je obećano postojećim ugovorom te da ugovor neće biti otkazan, obnovljen ili izmijenjen.

Promjenjiva naknada

50.

Ako naknada obećana ugovorom uključuje promjenjivi iznos, subjekt procjenjuje iznos naknade na koji će imati pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu.

51.

Iznos naknade može biti promjenjiv zbog diskonta, rabata, povrata, kredita, ustupaka u pogledu cijene, poticaja, bonusa za uspješnost, kazni ili drugih sličnih stavki. Obećana naknada može biti promjenjiva i ako pravo subjekta na naknadu ovisi o nastanku ili izostanku određenog budućeg događaja. Na primjer, iznos naknade je promjenjiv ako je proizvod prodan s pravom povrata ili ako je obećan fiksni iznos kao bonus za uspješnost po ostvarenju određenog cilja.

52.

Promjenjivost naknade koju je kupac obećao može se izričito navesti u ugovoru. Osim što može biti promjenjiva u skladu s uvjetima iz ugovora, obećana je naknada promjenjiva u sljedećim okolnostima: (a) kupac na temelju uobičajene poslovne prakse, objavljenih politika ili posebnih izjava subjekta o tome da će prihvatiti iznos naknade niži od cijene navedene u ugovoru, ima opravdana očekivanja. Odnosno, očekuje se da će subjekt ponuditi ustupak u pogledu cijene. Ovisno o jurisdikciji, djelatnosti ili kupcu, ta se ponuda naziva diskont, rabat, povrat ili odobrenje; (b) druge činjenice i okolnosti upućuju na to da subjekt pri sklapanju ugovora s kupcem namjerava ponuditi kupcu ustupak u pogledu cijene.

53.

Subjekt iznos promjenjive naknade procjenjuje primjenom neke od metoda navedenih u nastavku, ovisno o tome koju smatra boljom za predviđanje iznosa naknade na koju će imati pravo: (a) očekivana vrijednost – očekivana vrijednost je zbroj iznosa ponderirane vjerojatnosti u rasponu mogućih iznosa naknade. Očekivana vrijednost može biti odgovarajuća procjena iznosa promjenjive naknade ako subjekt ima velik broj ugovora sličnih obilježja; (b) najvjerojatniji iznos – iznos koji je najvjerojatniji u rasponu mogućih iznosa naknada (tj. jedan najvjerojatniji ishod ugovora). Najvjerojatniji iznos može biti odgovarajuća procjena iznosa promjenjive naknade ako ugovor ima samo dva moguća ishoda (npr. subjekt ostvaruje ili ne ostvaruje bonus za uspješnost).

54.

Subjekt tijekom trajanja ugovora dosljedno primjenjuje jednu metodu za procjenu učinka neizvjesnosti na iznos promjenjive naknade na koju će imati pravo. Osim toga, subjekt je dužan razmotriti sve informacije (povijesne, aktualne i predviđanja) koje su mu razumno dostupne i utvrđuje razuman broj mogućih iznosa naknade. Informacije na temelju kojih subjekt procjenjuje iznos promjenjive naknade obično su slične informacijama koje poslovodstvo subjekta koristi u postupku sastavljanja ponude i za utvrđivanje cijena obećane robe ili usluga.

Obveze povrata

55.

Subjekt priznaje obvezu povrata ako primi naknadu od kupca i očekuje da će tu naknadu djelomično ili u cijelosti vratiti kupcu. Obveza povrata mjeri se po iznosu naknade koji je primljen (ili se potražuje) na koji subjekt ne očekuje da će imati pravo (tj. iznosi koji nisu uključeni u transakcijsku cijenu). Obveza povrata (i odgovarajuća promjena transakcijske cijene, a time i ugovorne obveze) ažurira se na kraju svakog izvještajnog razdoblja u skladu s promjenama okolnosti. Subjekt pri iskazivanju obveze povrata povezane s prodajom s pravom povrata primjenjuje upute iz točaka B20–B27.

Ograničavajuće procjene promjenjive naknade

56.

Subjekt u transakcijsku cijenu uključuje dio iznosa promjenjive naknade ili njezin ukupan iznos procijenjen u skladu s točkom 53. samo u mjeri u kojoj je vrlo vjerojatno da neće doći do znatnog poništenja u iznosu ukupnog priznatog prihoda nakon naknadnog rješenja neizvjesnosti povezanih s promjenjivom naknadom.

57.

Kad procjenjuje je li vrlo vjerojatno da neće doći do znatnog poništenja u iznosu ukupnog priznatog prihoda nakon naknadnog rješenja neizvjesnosti povezanih s promjenjivom naknadom, subjekt razmatra i stupanj vjerojatnosti i opseg poništenja prihoda. Čimbenici koji mogu povećati stupanj vjerojatnosti i opseg poništenja rashoda među ostalim uključuju: (a) iznos naknade izložen je čimbenicima na koje subjekt ne može utjecati. Ti čimbenici mogu biti volatilnost tržišta, prosudba ili postupci trećih osoba, vremenski uvjeti i visok rizik od zastarjelosti obećane robe ili usluge; (b) ne očekuje se skoro rješenje neizvjesnosti u pogledu iznosa naknade; (c) iskustvo subjekta (ili drugi dokazi) sa sličnim vrstama ugovora ograničeno je ili ograničene predvidive vrijednosti; (d) subjekt obično u sličnim ugovorima i u sličnim okolnostima nudi širok raspon ustupaka u pogledu cijene ili mijenja uvjete plaćanja; (e) ugovor sadržava velik broj i širok raspon mogućih iznosa naknade.

58.

Subjekt naknadu od autorskih prava za prodaju ili korištenje koja su obećana u zamjenu za licenciju za intelektualno vlasništvo iskazuje u skladu s točkom B63.

Ponovna procjena promjenjive naknade

59.

Subjekt na kraju svakog izvještajnog razdoblja ažurira procijenjenu transakcijsku cijenu (uključujući ažuriranje procjene je li procjena promjenjive naknade ograničena) kako bi vjerodostojno iskazao okolnosti na kraju izvještajnog razdoblja i promjene okolnosti tijekom izvještajnog razdoblja. Subjekt promjene transakcijske cijene iskazuje u skladu s točkama 87.–90.

Postojanje važne komponente financiranja u ugovoru

60.

Kad određuje transakcijsku cijenu, subjekt usklađuje obećani iznos naknade za učinke vremenske vrijednosti novca ako rokovi plaćanja koje su dogovorile stranke ugovora (izričito ili prešutno) kupcu ili subjektu omogućuju znatnu korist od financiranja prijenosa robe ili usluga kupcu. U tim okolnostima, ugovor sadržava važnu komponentu financiranja. Važna komponenta financiranja može postojati neovisno o tome je li obećanje financiranja izričito navedeno u ugovoru ili se podrazumijeva iz uvjeta plaćanja koje su dogovorile stranke ugovora.

61.

Obećani iznos naknade za važnu komponentu financiranja usklađuje se kako bi subjekt mogao priznati prihod u iznosu koji odražava cijenu koju bi kupac bio platio za obećanu robu ili usluge da je tu robu ili usluge kad su mu prenesene (ili dok su mu prenošene) platio u novcu (tj. cijena za gotovinsko plaćanje). Kat utvrđuje sadržava li ugovor komponentu financiranja i je li ta komponenta važna za ugovor, subjekt razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti, uključujući sljedeće: (a) eventualnu razliku između iznosa obećane naknade i cijene za gotovinsko plaćanje za obećanu robu ili usluge i (b) skupni učinak sljedećeg: i. očekivano vrijeme od trenutka u kojem subjekt prenese obećanu robu ili uslugu kupcu do trenutka njegova plaćanja za tu robu ili usluge i ii. prevladavajuće kamatne stope na relevantnom tržištu.

62.

Neovisno o procjeni iz točke 61., ugovor s kupcem ne sadržava važnu komponentu financiranja ako postoji najmanje jedan od sljedećih čimbenika: (a) kupac je robu ili usluge platio unaprijed i on odlučuje o rokovima prijenosu te robe ili usluga; (b) znatan iznos naknade koju je kupac obećao promjenjiv je i iznos ili rokovi naknade variraju ovisno o nastanku ili izostanku budućeg događaja nad kojim ni kupac ni subjekt u biti nemaju kontrolu (npr. ako je naknada licencija za prodaju); (c) razlika između obećane naknade i cijene robe ili usluge za gotovinsko plaćanje (kako je opisano u točki 61.) ne nastaje zbog pružanja financijskih sredstava kupcu ili subjektu nego zbog drugih razloga i razmjerna je razlogu zbog kojeg je nastala. Na primjer, uvjeti plaćanja mogu subjekt ili kupca zaštititi od nepotpunog ispunjenja nekih ili svih ugovornih obveza druge ugovorne stranke.

63.

Kao praktično rješenje, subjekt ne mora uskladiti obećani iznos naknade za učinke važne komponente financiranja ako na početku ugovora očekuje da će od trenutka u kojem subjekt prenese obećanu robu ili uslugu kupcu do trenutka njegova plaćanja za tu robu ili usluge proteći najviše godinu dana.

64.

Da bi ostvario cilj iz točke 61., subjekt pri usklađenju obećanog iznosa naknade za važnu komponentu financiranja primjenjuje diskontnu stopu koja će se odraziti u odvojenoj financijskoj transakciji između subjekta i njegova kupca na početku ugovora. Ta stopa odražava kreditna obilježja stranke koja prima financiranje iz ugovora i sve druge kolaterale i jamstva koje kupac pruži subjektu, uključujući imovinu prenesenu ugovorom. Subjekt može odrediti tu stopu tako da utvrdi stopu kojom se nominalna vrijednost obećane naknade diskontira na cijenu koju bi kupac platio u novcu za robu ili usluge kad mu se prenesu (ili dok mu se prenose). Subjekt nakon početka ugovora ne smije mijenjati diskontnu stopu zbog promjena kamatnih stopa ili drugih okolnosti (kao što je promjena procjene kreditnog rizika kupca).

65.

Subjekt učinke financiranja (kamatni prihodi ili kamatni rashodi) iskazuje u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti odvojeno od prihoda iz ugovora s kupcima. Kamatni prihodi ili kamatni rashodi priznaju se samo u mjeri u kojoj se pri računovodstvenom iskazivanju ugovora s kupcem priznaju ugovorna imovina (ili potraživanje) ili ugovorna obveza.

Nenovčana naknada

66.

Kako bi odredio transakcijsku cijenu za ugovore u kojima kupac obeća nenovčanu naknadu, subjekt tu nenovčanu naknadu (ili obećanje nenovčane naknade) mjeri po fer vrijednosti.

67.

Ako ne može razumno ocijeniti fer vrijednost nenovčane naknade, subjekt naknadu mjeri neizravno, upućivanjem na samostalnu prodajnu cijenu robe ili usluga obećanih kupcu (ili kategoriji kupaca) u zamjenu za naknadu.

68.

Fer vrijednost nenovčane naknade može varirati ovisno o obliku naknade (npr. promjena cijene udjela koji subjekt ima pravo primiti od kupca). Ako fer vrijednost nenovčane naknade koju je kupac obećao ne varira zbog oblika naknade nego iz drugih razloga (npr. fer vrijednost može se razlikovati zbog obveze izvršenja subjekta), subjekt primjenjuje zahtjeve iz točaka 56.–58.

69.

Ako kupac unese robu ili usluge (npr. materijale, opremu ili radnu snagu) kako bi subjektu olakšao izvršenje ugovora, subjekt utvrđuje preuzima li kontrolu nad tom unesenom robom ili uslugama. Ako preuzima kontrolu, subjekt unesenu robu ili usluge iskazuje kao nenovčanu naknadu primljenu od kupca.

Naknada koja se isplaćuje kupcu

70.

Naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje gotovinske iznose koje subjekt plaća ili očekuje platiti kupcu (ili drugim osobama koje od kupca kupuju robu ili usluge subjekta). Naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje i odobrenje ili druge stavke (npr. kupon ili vaučer) koje se mogu primijeniti na iznose koji se duguju subjektu (ili drugim osobama koje od kupca kupuju robu ili usluge subjekta). Subjekt naknadu koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene, a time i prihoda, osim ako se plaćanje kupcu izvršava u zamjenu za drugu robu ili uslugu (kako je opisano u točkama 26.–30.) koju kupac prenosi subjektu. Ako naknada koja se isplaćuje kupcu uključuje promjenjiv iznos, subjekt transakcijsku cijenu (uključujući procjenu ograničenosti procjene promjenjive naknade) procjenjuje u skladu s točkama 50.–58.

71.

Ako je naknada koja se isplaćuje kupcu plaćanje za drugu robu ili uslugu kupca, subjekt kupnju robe ili usluge računovodstveno iskazuje jednako kao i druge kupnje od dobavljača. Ako je iznos naknade koja se isplaćuje kupcu viši od fer vrijednosti različite robe ili usluge koju subjekt prima od kupca, subjekt taj višak vrijednosti iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene. Ako ne može razumno procijeniti fer vrijednost robe ili usluge primljene od kupca, subjekt ukupnu naknadu koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene.

72.

U skladu s tim, ako se naknada koja se isplaćuje kupcu iskazuje kao smanjenje transakcijske cijene, subjekt smanjenje prihoda priznaje kad nastane (ili dok nastaje) kasniji od sljedećih događaja: (a) subjekt priznaje prihod za prijenos povezane robe ili usluga kupcu i (b) subjekt plaća ili obećava platiti naknadu (čak i ako naknada ovisi o nekom budućem događaju). Obećanje se može podrazumijevati iz uobičajene poslovne prakse subjekta.

Raspoređivanje transakcijske cijene na obveze izvršenja

73.

Cilj je raspoređivanja transakcijske cijene omogućiti subjektu da transakcijsku cijenu rasporedi na svaku obvezu izvršenja (ili različitu robu ili uslugu) u iznosu koji predstavlja iznos naknade na koju subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu.

74.

Da bi ostvario cilj raspoređivanja, subjekt transakcijsku cijenu raspoređuje na svaku obvezu izvršenja utvrđenu ugovorom na temelju relativne samostalne prodajne cijene u skladu s točkama 76.–80., osim kako je navedeno u točkama 81.–83. (za raspoređivanje diskonta) i točkama 84.–86. (za raspoređivanje naknade koja uključuje promjenjive iznose).

75.

Točke 76.–86. ne primjenjuju se ako ugovor sadržava samo jednu obvezu izvršenja. Međutim, točke 84.–86. mogu se primijeniti ako subjekt obeća prenijeti serije različite robe ili usluga koje su utvrđene kao jedna obveza izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b), a obećana naknada uključuje promjenjive iznose.

Raspoređivanje na temelju samostalnih prodajnih cijena

76.

Da bi rasporedio transakcijsku cijenu na sve obveze izvršenja na temelju relativne samostalne prodajne cijene, subjekt na početku ugovora određuje samostalnu prodajnu cijenu različite robe ili usluga u svakoj obvezi izvršenja iz ugovora i raspoređuje transakcijsku cijenu razmjerno tim samostalnim prodajnim cijenama.

77.

Samostalna prodajna cijena je cijena po kojoj bi subjekt zasebno prodao obećanu robu ili uslugu kupcu. Najbolji dokaz samostalne prodajne cijene je dostupna cijena robe ili usluge kad subjekt tu robu ili uslugu proda zasebno u sličnim okolnostima i sličnim kupcima. Cijena iskazana u ugovoru ili cjeniku za robu ili uslugu može biti (ali ne smije se pretpostaviti da jest) samostalna prodajna cijena te robe ili usluge.

78.

Ako samostalna prodajna cijena nije izravno dostupna, subjekt je procjenjuje u iznosu koji bi rezultirao raspoređivanjem transakcijske cijene kojim se ostvaruje cilj raspoređivanja iz točke 73. Pri procjeni samostalne prodajne cijene subjekt razmatra sve informacije (uključujući tržišne uvjete, čimbenike specifične za subjekt i informacije o kupcu ili kategoriji kupca) koje su mu razumno dostupne. Pritom subjekt što više primjenjuje dostupne ulazne podatke i dosljedno primjenjuje metode procjene u sličnim okolnostima.

79.

Prikladne metode procjene samostalne prodajne cijene robe ili usluge među ostalim uključuju sljedeće: (a) pristup usklađene procjene tržišta – subjekt može ocijeniti tržište na kojem prodaje robu ili usluge i procijeniti cijenu koju bi kupac na tom tržištu bio spreman platiti za tu robu ili usluge. Taj pristup može uključivati i upućivanje na cijene konkurenata subjekta za sličnu robu ili usluge i prema potrebi usklađenje tih cijena za troškove i maržu subjekta; (b) pristup očekivanog troška uvećanog za maržu – subjekt može predvidjeti svoje očekivane troškove ispunjavanja obveza izvršenja i zatim dodati odgovarajuću maržu za tu robu ili uslugu; (c) rezidualni pristup – subjekt može procijeniti samostalnu prodajnu cijenu upućivanjem na ukupnu transakcijsku cijenu umanjenu za zbroj dostupnih samostalnih prodajnih cijena druge robe ili usluga obećanih ugovorom. Međutim, subjekt može primijeniti rezidualni pristup kako bi u skladu s točkom 78. procijenio samostalnu prodajnu cijenu robe ili usluge samo ako je ispunjen jedan od sljedećih kriterija: i. subjekt prodaje istu robu ili usluge različitim kupcima (istodobno ili gotovo istodobno) za razne iznosa (tj. prodajna je cijena vrlo varijabilna jer se reprezentativna samostalna prodajna cijena ne može razlikovati od prošlih transakcija ili drugih dostupnih dokaza) ili ii. subjekt još nije utvrdio cijenu za tu robu ili usluge, a roba ili usluge prethodno se nisu samostalno prodavali (tj. prodajna je cijena neizvjesna).

80.

Za procjenu samostalnih prodajnih cijena robe ili usluga obećanih u ugovoru ponekad treba primijeniti kombinacija metoda ako su za dvije ili više isporuka te robe ili usluga samostalne prodajne cijene vrlo varijabilne ili neizvjesne. Na primjer, subjekt može primijeniti rezidualni pristup kako bi procijenio ukupnu samostalnu prodajnu cijenu za tu obećanu robu ili usluge čije su samostalne prodajne cijene vrlo varijabilne i neizvjesne, a zatim drugu metodu primijeniti za procjenu samostalnih prodajnih cijena pojedinačne robe ili usluga u odnosu na tu procijenjenu ukupnu prodajnu cijenu utvrđenu primjenom rezidualnog pristupa. Ako za procjenu samostalne prodajne cijene sve robe ili usluga obećane ugovorom primjenjuje kombinaciju metoda, subjekt procjenjuje bi li raspoređivanje transakcijske cijene po tim procijenjenim samostalnim prodajnim cijenama bilo u skladu s ciljem raspoređivanja iz točke 73. i zahtjevima za procjenu samostalnih prodajnih cijena iz točke 78.

Raspoređivanje diskonta

81.

Kupac prima diskont za kupnju paketa robe ili usluga ako je zbroj samostalnih prodajnih cijena te obećane robe ili usluga iz ugovora viši od naknade obećane ugovorom. Ako subjekt nema dostupnih dokaza u skladu s točkom 82. o tome da se ukupni diskont odnosi na samo jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora, ali ne na sve, subjekt taj diskont raspoređuje razmjerno na sve obveze izvršenja iz ugovora. Razmjerno raspoređivanje diskonta u tim okolnostima posljedica je subjektova raspoređivanja transakcijske cijene na sve obveze izvršenja na temelju relativnih samostalnih prodajnih cijena odnosne različite robe ili usluga.

82.

Subjekt diskont u cijelosti raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora, ali ne na sve, ako su ispunjeni svi sljedeći kriteriji: (a) subjekt svaku različitu robu ili uslugu (ili sve pakete različite robe ili usluga) iz ugovora redovito prodaje na samostalnoj osnovi; (b) subjekt redovito na samostalnoj osnovi prodaje i paket (ili pakete) nekih od tih različitih roba ili usluga s diskontom na samostalne prodajne cijene robe ili usluga u svakom paketu i (c) diskont koji se može pripisati svakom paketu robe ili usluga opisanih u točki 82. podtočki (b) gotovo je jednak diskontu iz ugovora pa su analizom robe ili usluga u svakom paketu dostupni dokazi obveze (ili obveza) izvršenja na koje se odnosi ukupni diskont iz ugovora.

83.

Ako se ukupni diskont raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora u skladu s točkom 82., subjekt taj diskont raspoređuje prije primjene rezidualnog pristupa radi procjene samostalne prodajne cijene robe ili usluge u skladu s točkom 79. podtočkom (c).

Raspoređivanje promjenjive naknade

84.

Promjenjiva naknada obećana ugovorom može se pripisati cijelom ugovoru ili određenom dijelu ugovora, npr. na jedno od sljedećeg: (a) jednu ili više obveza izvršenja iz ugovora, ali ne na sve, (npr. bonus može ovisiti o tome hoće li subjekt prenijeti obećanu robu ili usluge u određenom razdoblju) ili (b) jednu ili više različitih roba ili usluga, ali ne na sve, obećanih u serijama različite robe ili usluga koje su sastavni dio jedne obveze izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b) (npr. naknada obećana za drugu godinu dvogodišnjeg ugovora o uslugama čišćenja uvećat će se ovisno o kretanju određenog indeksa inflacije).

85.

Subjekt ukupni promjenjivi iznos (i naknadne promjene tog iznosa) raspoređuje na obvezu izvršenja ili na različitu robu ili uslugu koja je dio jedne obveze izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b) ako su ispunjena oba sljedeća kriterija: (a) uvjeti promjenjivog plaćanja odnose se osobito na subjektova nastojanja da ispuni obvezu izvršenja ili prenese različitu robu ili uslugu (ili na određeni ishod ispunjenja obveze izvršenja ili prijenosa različite robe ili usluge) i (b) raspoređivanje ukupnog promjenjivog iznosa naknade na obvezu izvršenja ili na različitu robu ili uslugu u skladu je s ciljem raspoređivanja iz točke 73. ako se uzmu u obzir sve obveze izvršenja i uvjeti plaćanja iz ugovora.

86.

Zahtjevi iz točaka 73.–83. o raspoređivanju primjenjuju se na raspoređivanje preostalog iznosa transakcijske cijene koji ne ispunjava kriterije iz točke 85.

Promjene transakcijske cijene

87.

Nakon početka ugovora, transakcijska cijena može se mijenjati iz raznih razloga, među ostalim zbog rješavanja neizvjesnih događaja ili drugih promjena okolnosti zbog kojih se mijenja iznos naknade na koji subjekt očekuje da ima pravo u zamjenu za obećanu robu ili usluge.

88.

Subjekt na obveze izvršenja iz ugovora raspoređuje sve naknadne izmjene transakcijske cijene na jednakoj osnovi kao na početku ugovora. Stoga subjekt ne preraspoređuje transakcijsku cijenu kako bi odražavala promjene samostalnih prodajnih cijena nakon početka ugovora. Iznosi raspoređeni na ispunjene obveze izvršenja priznaju se kao prihod, odnosno kao smanjenje prihoda, u razdoblju promjene transakcijske cijene.

89.

Subjekt promjenu transakcijske cijene u cijelosti raspoređuje na jednu ili više obveza izvršenja ili različite robe ili usluga, ali ne na sve, obećane u serijama koje su dio jedne obveze izvršenja u skladu s točkom 22. podtočkom (b) samo ako su ispunjeni kriteriji iz točke 85. o raspoređivanju promjenjive naknade.

90.

Subjekt promjenu transakcijske cijene koja nastane zbog izmjene ugovora iskazuje u skladu s točkama 18.–21. Međutim, za promjenu transakcijske cijene koja nastane nakon izmjene ugovora, subjekt primjenjuje točke 87.–89. da bi promjenu transakcijske cijene rasporedio na jedan od sljedećih načina, ovisno o tome koji je primjenjiv: (a) subjekt promjenu transakcijske cijene raspoređuje na obveze izvršenja utvrđene ugovorom prije izmjene ako se, i u mjeri u kojoj je to moguće, promjena transakcijske cijene može pripisati iznosu promjenjive naknade obećane prije izmjene i izmjena se iskazuje u skladu s točkom 21. podtočkom (a); (b) u svim drugim slučajevima u kojima izmjena nije računovodstveno iskazana kao zaseban ugovor u skladu s točkom 20., subjekt promjenu transakcijske cijene raspoređuje na obveze izvršenja u izmijenjenom ugovoru (tj. obveze izvršenja koje su neispunjene ili su djelomično neispunjene neposredno nakon izmjene).

TROŠKOVI UGOVORA

Inkrementalni troškovi sklapanja ugovora

91.

Subjekt je dužan priznati inkrementalne troškove sklapanja ugovora s kupcem kao imovinu ako očekuje povrat tih troškova.

92.

Inkrementalni troškovi stjecanja ugovora su troškovi koje subjekt snosi pri sklapanju ugovora s kupcem, a koji mu ne bi nastali da ugovor nije sklopljen (npr. provizija od prodaje).

93.

Troškovi sklapanja ugovora koji bi nastali neovisno o sklapanju ugovora priznaju se kao rashod kad nastanu, osim ako te troškove snosi isključivo kupac neovisno o sklapanju ugovora.

94.

Kao praktično rješenje, subjekt može inkrementalne troškove sklapanja ugovora priznati kao rashod kad nastanu ako je razdoblje amortizacije imovine koju bi subjekt u suprotnom priznao najviše godinu dana.

Troškovi izvršenja ugovora

95.

Ako troškovi koji nastanu izvršenjem ugovora s kupcem nisu obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda (npr. MRS-a 2 Zalihe, MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS-a 38 Nematerijalna imovina), subjekt je dužan priznati imovinu iz nastalih troškova izvršenja ugovora samo ako ti troškovi ispunjavaju sve sljedeće kriterije: (a) troškovi su izravno povezani s ugovorom ili s očekivanim ugovorom koji subjekt može posebno utvrditi (npr. troškovi usluga koje će se pružiti nakon produljenja postojećeg ugovora ili troškovi pripreme imovine za prijenos u okviru određenog ugovora koji još nije odobren); (b) zbog troškova se stvaraju ili povećavaju resursi subjekta koji će se koristiti za ispunjavanje (ili nastavak ispunjavanja) obveza izvršenja u budućnosti i (c) očekuje se povrat troškova.

96.

Troškove izvršenja ugovora s kupcem koji su obuhvaćeni područjem primjene nekog drugog standarda subjekt računovodstveno iskazuje u skladu s tim drugim standardom.

97.

Troškovi koji se odnose izravno na ugovor (ili određeni očekivani ugovor) uključuju sve od sljedećeg: (a) izravan rad (npr. plaće i nadnice zaposlenih koji obećane usluge pružaju izravno kupcu); (b) izravne materijale (npr. materijali koji se koriste za pružanje obećanih usluga kupcu); (c) raspoređene troškova koji se odnose izravno na ugovor ili ugovorne aktivnosti (npr. troškovi upravljanja i nadzora ugovora, osiguranja i amortizacije alata, opreme i imovine s pravom korištenja korištenih pri izvršenju ugovora); (d) troškovi koje na temelju ugovora snosi isključivo kupac i (e) drugi troškovi koji nastanu samo zato što je subjekt sklopio ugovor (npr. plaćanja podizvođačima).

98.

Subjekt sljedeće troškove priznaje kao rashode kad nastanu: (a) opće i administrativne troškove (ako te troškove na temelju ugovora ne snosi isključivo kupac pa subjekt te troškove ocjenjuje u skladu s točkom 97.); (b) troškove otpadnih materijala, rada ili drugih resursa radi izvršenja ugovora, koji nisu sadržani u cijeni ugovora; (c) troškove ispunjene obveza izvršenja (ili djelomično ispunjene obveze izvršenja) u okviru ugovora (tj. troškove koji se odnose na ranije izvršenje) i (d) troškove za koje subjekt ne može razlučiti odnose li se na neispunjene ili ispunjene obveze izvršenja (ili djelomično ispunjene obveze izvršenja).

Amortizacija i umanjenje vrijednosti

99.

Imovina priznata u skladu s točkom 91. ili 95. sustavno se amortizira u skladu s prijenosom kupcu robe ili usluga na koje se odnosi. Imovina se može odnositi na robu ili usluge koje se prenose u okviru određenog očekivanog ugovora (kako je opisano u točki 95. podtočki (a)).

100.

Subjekt ažurira amortizaciju kako bi iskazao znatnu promjenu rokova u kojima subjekt očekuje prijenos kupcu robe ili usluga na koje se imovina odnosi. Takva se promjena iskazuje kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8.

101.

Subjekt gubitak od umanjenja vrijednosti priznaje u dobiti ili gubitku u mjeri u kojoj je knjigovodstvena vrijednost imovine priznata u skladu s točkom 91. ili 95. viša od: (a) preostalog iznosa naknade koji subjekt očekuje da će primiti u zamjenu za robu ili usluge na koje se imovina odnosi, umanjenog za (b) troškove koji se izravno odnose na isporuku te robe ili usluga i koji nisu priznati kao rashodi (vidjeti točku 97.).

102.

Za potrebe primjene točke 101. na određivanje iznosa naknade koju subjekt očekuje primiti, subjekt primjenjuje načela za određivanje transakcijske cijene (osim za zahtjeve u točkama 56.–58. o ograničavajućim procjenama promjenjive naknade) i usklađuje taj iznos za učinke kreditnog rizika kupca.

103.

Prije nego što prizna gubitak od umanjenja vrijednosti imovine priznate u skladu s točkom 91. ili 95., subjekt priznaje sve gubitke od umanjenja vrijednosti imovine povezane s ugovorom koji su priznati u skladu s nekim drugim standardom (na primjer MRS-om 2, MRS-om 16 i MRS-om 38). Nakon što primijeni test na umanjenje vrijednosti iz točke 101., subjekt proizašlu knjigovodstvenu vrijednost imovine priznatu u skladu s točkom 91. ili 95. uključuje u knjigovodstvenu vrijednost jedinice koja stvara novac i kojoj imovina pripada, a za potrebe primjene MRS-a 36, Umanjenje vrijednosti imovine na tu jedinicu koja stvara novac.

104.

Subjekt u dobiti ili gubitku priznaje poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti, djelomično ili u cijelosti, prethodno priznatog u skladu s točkom 101. ako uvjeti umanjenja vrijednosti više ne postoje ili su se poboljšali. Uvećana knjigovodstvena vrijednost imovine ne smije biti viša od iznosa koji bi bio određen (bez amortizacije) da gubitak od umanjenja vrijednosti nije prethodno priznat.

PREZENTIRANJE

105.

Kad jedna od ugovornih stranaka ispuni obveze izvršenja iz ugovora, subjekt je taj ugovor dužan iskazati u izvještaju o financijskom položaju kao ugovornu imovinu ili ugovornu obvezu, ovisno o odnosu između obveze izvršenja subjekta i plaćanja kupca. Subjekt je dužan sva bezuvjetna prava na naknadu zasebno iskazati kao potraživanje.

106.

Ako kupac plati naknadu ili ako subjekt ima pravo na iznos naknade koji je bezuvjetan (tj. potraživanje), prije nego što kupcu prenese robu ili uslugu, subjekt ugovor iskazuje kao ugovornu obvezu kad je plaćanje izvršeno ili dospjelo (ovisno o tome što nastupi ranije). Ugovorna obveza je obveza subjekta da prenese kupcu robu ili usluge za koje je od kupca primio naknadu (ili je iznos naknade dospio na plaćanje).

107.

Ako izvrši prijenos robe ili usluga kupcu prije nego što kupac plati naknadu ili prije nego što naknada dospije na plaćanje, subjekt ugovor iskazuje kao ugovornu imovinu, isključujući sve iznose iskazane kao potraživanja. Ugovorna imovina je pravo subjekta na naknadu u zamjenu za robu ili usluge koje je prenio kupcu. Subjekt umanjenje vrijednosti ugovorne imovine utvrđuje u skladu s MSFI-jem 9. Umanjenje vrijednosti ugovorne imovine mjeri se, iskazuje i objavljuje na istoj osnovi kao i financijska imovina obuhvaćena područjem primjene MSFI-ja 9 (vidjeti i točku 113. podtočku (b)).

108.

Potraživanje je bezuvjetno pravo subjekta na naknadu. Pravo na naknadu bezuvjetno je ako je protek vremena jedini uvjet njezina dospijeća. Na primjer, subjekt priznaje potraživanje ako ima sadašnje pravo na plaćanje iako je u budućnosti moguć povrat tog iznosa. Subjekt potraživanje iskazuje u skladu s MSFI-jem 9. Nakon početnog priznavanja potraživanja iz ugovora s kupcem, svaka razlika između mjerenja potraživanja u skladu s MSFI-jem 9 i odgovarajućeg iznosa priznatog prihoda iskazuje se kao rashod (npr. kao gubitak od umanjenja vrijednosti).

109.

U ovom se Standardu koriste izrazi „ugovorna imovina” i „ugovorna obveza”, ali se subjektu ne zabranjuje da u izvještaju o financijskom položaju te stavke opiše drugačije. Ako ugovornu imovinu opisuje drugačije, subjekt navodi dostatne informacije za korisnika financijskih izvještaja radi razlikovanja potraživanja i ugovorne imovine.

OBJAVLJIVANJE

110.

Cilj je zahtjeva o objavljivanju da subjekt objavi dostatne informacije kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo da razumiju vrstu, iznos, rokove i neizvjesnost prihoda i novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora s kupcima. Kako bi se ostvario taj cilj, subjekt je dužan objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o sljedećem: (a) svojim ugovorima s kupcima (vidjeti točke 113.–122.); (b) važnim prosudbama i promjenama prosudbi pri primjeni ovog Standarda na te ugovore (vidjeti točke 123.–126.) i (c) svakoj imovini priznatoj iz troškova sklapanja ili izvršenja ugovora s kupcem u skladu s točkom 91. ili 95. (vidjeti točke 127.–128.).

111.

Subjekt je dužan razmotriti stupanj podrobnosti potreban za ostvarenje cilja objavljivanja i razinu isticanja svakog od raznih zahtjeva. Subjekt agregira ili raščlanjuje informacije koje objavljuje tako da se važne informacije ne prikriju u gomili beznačajnih pojedinosti i da se ne agregiraju stavke bitno različitih obilježja.

112.

Subjekt ne treba objavljivati informacije u skladu s ovim Standardom ako je objavio informacije u skladu s nekim drugim standardom.

Ugovori s kupcima

113.

Subjekt za izvještajno razdoblje objavljuje sve iznose navedene u nastavku ako ti iznosi nisu zasebno iskazani u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u skladu s drugim standardima: (a) priznate prihode iz ugovora s kupcima koje objavljuje objaviti odvojeno od svojih ostalih izvora prihoda i (b) sve priznate gubitke od umanjenja vrijednosti (u skladu s MSFI-jem 9) potraživanja ili ugovorne imovine proizišle iz subjektovih ugovora s kupcima koje subjekt objavljuje odvojeno od gubitaka od umanjenja vrijednosti iz drugih ugovora.

Raščlamba prihoda

114.

Subjekt raščlanjuje priznate prihode iz ugovora s kupcima u kategorije koje prikazuju kako ekonomski čimbenici utječu na vrstu, iznos, rokove i neizvjesnost prihoda i novčanih tokova. Pri odabiru kategorija za raščlambu prihoda subjekt primjenjuje upute iz točaka B87–B89.

115.

Osim toga, subjekt objavljuje dostatne informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da razumiju odnos između objavljivanja raščlanjenih prihoda (u skladu s točkom 114.) i informacija o prihodima koje se objavljuju za svaki izvještajni segment ako subjekt primjenjuje MSFI 8 Poslovni segmenti.

Stanja stavki ugovora

116.

Subjekt objavljuje sljedeće: (a) početno i završno stanje potraživanja, ugovorne imovine i ugovornih obveza iz ugovora s kupcima, ako nisu na drugi način odvojeno iskazani ili objavljeni; (b) prihode priznate u izvještajnom razdoblju koji su bili uključeni u stanje ugovornih obveza na početku razdoblja i (c) prihode priznate u izvještajnom razdoblju iz ispunjenih (ili djelomično ispunjenih) obveza izvršenja u prethodnim razdobljima (npr. promjene transakcijske cijene).

117.

Subjekt je dužan objasniti kako se vrijeme ispunjenja njegovih obveza izvršenja (vidjeti točku 119. podtočku (a)) odnosi na uobičajeno vrijeme plaćanja (vidjeti točku 119. podtočku (b)) i učinak tih čimbenika na stanje ugovorne imovine i ugovornih obveza. U objašnjenju može koristiti kvalitativne informacije.

118.

Subjekt je dužan objasniti znatne promjene stanja ugovorne imovine i ugovornih obveza tijekom izvještajnog razdoblja. To objašnjenje uključuje kvalitativne i kvantitativne informacije. Promjene stanja ugovorne imovine i ugovornih obveza subjekta uključuju npr. sljedeće: (a) promjene zbog poslovnih kombinacija; (b) usklađenja prihoda na temelju stupnja izvršenja na kumulativnoj osnovi koja utječu na odgovarajuću ugovornu imovinu ili ugovornu obvezu, uključujući usklađenja koja proizlaze iz promjene načina mjerenja napretka, promjene procjene transakcijske cijene (uključujući sve promjene u procjeni ograničenosti procjene promjenjive naknade) ili izmjene ugovora; (c) umanjenje vrijednosti ugovorne imovine; (d) promjenu rokova u kojima pravo na naknadu postaje bezuvjetno (tj. u kojem se ugovorna imovina reklasificira u potraživanja) i (e) promjenu rokova za ispunjavanje obveze izvršenja (tj. u kojima se priznaju prihodi proizišli iz ugovorne obveze).

Obveze izvršenja

119.

Subjekt objavljuje informacije o svojim obvezama izvršenja u okviru ugovora s kupcima, uključujući opis: (a) kad subjekt uobičajeno ispunjava svoje obveze izvršenja (npr. nakon otpreme, nakon isporuke, pri pružanju usluga ili nakon dovršetka pružanja usluge), među ostalim kad se ispunjavaju obveze izvršenja u okviru ugovora o isporuci nakon plaćanja; (b) važnih uvjeta plaćanja (npr. uobičajeno dospijeće plaćanja, sadržava li ugovor značajnu komponentu financiranja, je li iznos naknade promjenjiv i je li procjena promjenjive naknade obično ograničena u skladu s točkama 56.–58.); (c) vrste robe ili usluga koje je subjekt obećao prenijeti, s naglaskom na obvezama izvršenja neke druge osobe koje se odnose na organizaciju prijenosa robe ili usluga (tj. ako subjekt djeluje kao tržišni zastupnik); (d) obveza vraćanja, povrata i drugih sličnih obveza i (e) vrste jamstava i povezanih obveza.

Transakcijska cijena koja se raspoređuje na preostale obveze izvršenja

120.

Subjekt objavljuje sljedeće informacije o svojim preostalim obvezama izvršenja: (a) ukupan iznos transakcijske cijene raspoređen na obveze izvršenja koje su neispunjene (ili djelomično neispunjene) na kraju izvještajnog razdoblja i (b) kad subjekt očekuje da će iznos objavljen u skladu s točkom 120. podtočkom (a) biti priznat kao prihod, što subjekt objavljuje: i. na kvantitativnoj osnovi na temelju vremenskih raspona koji bi bili najprimjereniji za trajanja preostalih obveza izvršenja ili ii. u kvalitativnim informacijama.

121.

Kao praktično rješenje, subjekt ne mora objaviti informacije iz točke 120. za obvezu izvršenja ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta: (a) obveza izvršenja dio je ugovora koji ima početno očekivano trajanje od najviše godinu dana ili (b) subjekt priznaje prihode od ispunjenja obveza izvršenja u skladu s točkom B16.

122.

Subjekt kvalitativno objašnjava primjenjuje li praktično rješenje iz točke 121. i je li neka naknada iz ugovora s kupcima isključena iz transakcijske cijene i zato nije uključena u informacije objavljene u skladu sa točkom 120. Na primjer, u procjenu transakcijske cijene ne uključuju se procijenjeni iznosi promjenjive naknade koji su ograničeni (vidjeti točke 56.–58.).

Važne prosudbe pri primjeni ovog Standarda

123.

Subjekt objavljuje prosudbe i promjene prosudbi nastale tijekom primjene ovog Standarda koje bitno utječu na utvrđivanje iznosa i rokova prihoda na temelju ugovora s kupcima. Subjekt osobito objašnjava prosudbe i promjene prosudbi na temelju kojih određuje: (a) rokove za ispunjenje obveze izvršenja (vidjeti točke 124. i 125.) i (b) transakcijske cijene i iznose raspoređene na obveze izvršenja (vidjeti točku 126.).

Određivanje rokova za ispunjenje obveza izvršenja

124.

Za obveze izvršenja koje se ispunjavaju tijekom vremena subjekt objavljuje sljedeće: (a) metode priznavanja prihoda (npr. opis primijenjene metode outputa ili metode inputa i načina njihove primjene) i (b) zašto se tim metodama dobije vjeran prikaz prijenosa robe ili usluga.

125.

Za obveze izvršenja koje se ispunjavaju u određenom trenutku subjekt objavljuje važne prosudbe na temelju kojih je procijenio kad kupac preuzima kontrolu nad obećanom robom ili uslugama.

Određivanje transakcijske cijene i iznosa koji se raspoređuju na obveze izvršenja

126.

Subjekt objavljuje informacije o metodama, ulaznim podacima i pretpostavkama za: (a) određivanje transakcijske cijene koje, među ostalim, uključuje procjenu promjenjive naknade, usklađenjem naknade za učinke vremenske vrijednosti novca i mjerenja nenovčane naknade; (b) ocjenjivanje ograničenosti procjene promjenjive naknade; (c) raspoređivanje transakcijske cijene, uključujući procjenu samostalnih prodajnih cijena obećane robe ili usluga i raspoređivanje diskonta i promjenjive naknade na određeni dio ugovora (prema potrebi) i (d) mjerenje obveza vraćanja, povrata i drugih sličnih obveza.

Imovina koja se priznaje iz troškova sklapanja ili izvršenja ugovora s kupcem

127.

Subjekt opisuje sljedeće: (a) prosudbe za određivanje iznosa troškova nastalih u svrhu sklapanja ili izvršenja ugovora s kupcem (u skladu s točkom 91. ili 95.) i (b) metodu koju primjenjuje za određivanje amortizacije u svakom izvještajnom razdoblju.

128.

Subjekt objavljuje sljedeće: (a) završna stanja imovine priznate iz troškova nastalih u svrhu sklapanja ili izvršenja ugovora s kupcem (u skladu s točkom 91. ili 95.), prema glavnoj kategoriji imovine (npr. troškovi sklapanja ugovora s kupcima, troškovi prije sklapanja ugovora i troškovi pripreme) i (b) iznos amortizacije i sve gubitke zbog umanjenja vrijednosti priznate u izvještajnom razdoblju.

Praktična rješenja

129.

Ako subjekt odluči primijeniti praktično rješenje iz točke 63. (o postojanju značajne komponente financiranja) ili točke 94. (o inkrementalnim troškovima sklapanja ugovora), tu je činjenicu dužan objaviti.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 16

Najmovi

CILJ

1.

Ovim se Standardom utvrđuju načela za priznavanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje najmova. Cilj je osigurati da najmoprimci i najmodavci objavljuju relevantne informacije koje vjerno prikazuju te transakcije. Na temelju tih informacija korisnici financijskih izvještaja ocjenjuju učinak najmova na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta.

2.

Subjekt pri primjeni ovog Standarda razmatra uvjete iz ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Subjekt ovaj Standard dosljedno primjenjuje na ugovore sa sličnim obilježjima i u sličnim okolnostima.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Subjekt ovaj Standard primjenjuje na sve najmove, uključujući najmove imovine s pravom korištenja u podnajmu, osim na: (a) najmove za istraživanje ili korištenje minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa; (b) najmove biološke imovine obuhvaćene područjem primjene MRS-a 41 Poljoprivreda koju drži najmoprimac; (c) sporazume o koncesijama za usluge obuhvaćene područjem primjene IFRIC-a 12 Sporazumi o koncesijama za usluge; (d) licencije za intelektualno vlasništvo koje najmodavac odobri i koje su obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima i (e) prava najmoprimca na temelju ugovora o licencijama obuhvaćenih područjem primjene MRS-a 38 Nematerijalna imovina za stavke kao što su filmovi, videozapisi, kazališne predstave, rukopisi, patenti i autorska prava.

4.

Najmoprimac može, ali nije dužan, primjenjivati ovaj Standard na najmove nematerijalne imovine koja nije opisana u točki 3. podtočki (e).

IZUZEĆA OD PRIZNAVANJA (TOČKE B3–B8)

5.

Najmoprimac može odlučiti ne primjenjivati zahtjeve iz točaka 22.–49. na: (a) kratkoročne najmove i (b) najmove s odnosnom imovinom male vrijednosti (kako je opisano u točkama B3–B8).

6.

Ako odluči da zahtjeve iz točaka 22.–49. neće primjenjivati ni na kratkoročne najmove ni najmove s odnosnom imovinom male vrijednosti, najmoprimac za te najmove priznaje plaćanja najma kao trošak na linearnoj osnovi tijekom razdoblja najma ili na nekoj drugoj sustavnoj osnovi. Najmoprimac je dužan primjenjivati drugu sustavnu osnovu ako ta osnova bolje predstavlja uzorak njegove koristi.

7.

Ako kratkoročne najmove računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 6., najmoprimac za potrebe ovog Standarda najam smatra novim najmom u slučaju: (a) izmjene najma ili (b) promjene razdoblja najma (npr. najmoprimac izvrši opciju koju prethodno nije bio uključio pri određivanju razdoblja najma).

8.

Odluka o kratkoročnim najmovima mora biti u skladu s kategorijom odnosne imovine na koju se odnosi pravo korištenja. Kategorija odnosne imovine objedinjuje odnosnu imovinu slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Odluka o najmovima s odnosnom imovinom male vrijednosti može se donijeti za svaki najam zasebno.

UTVRĐIVANJE NAJMA (TOČKE B9–B33)

9.

Subjekt je pri sklapanju ugovora dužan utvrditi je li riječ o ugovoru o najmu odnosno sadržava li ugovor najam. Ugovor je ugovor o najmu odnosno ugovor sadržava najam ako se njime prenosi pravo kontrole nad korištenjem utvrđene imovine u određenom razdoblju u zamjenu za naknadu. Točke B9–B31 sadržavaju upute za utvrđivanje ugovora o najmu odnosno ugovora koji sadržava najam.

10.

Razdoblje se može opisati u smislu opsega korištenja utvrđene imovine (npr. broj proizvodnih jedinica koje će se proizvesti određenom stavkom opreme).

11.

Subjekt ponovno utvrđuje je li ugovor o najmu ili ugovor koji sadržava najam samo u slučaju promjene uvjeta ugovora.

Odvajanje komponenti ugovora

12.

Subjekt za ugovor o najmu ili ugovor koji sadržava najam svaku komponentu najma računovodstveno iskazuje kao najam odvojeno od komponenti ugovora koje se ne odnose na najam, osim ako primjenjuje praktično rješenje iz točke 15. Točke B32–B33 sadržavaju upute o odvajanju komponenti ugovora.

Najmoprimac

13.

Za ugovor koji sadržava komponentu najma i jednu ili više dodatnih komponenti koje se ne odnose na najam, najmoprimac ugovornu naknadu raspoređuje na svaku komponentu najma na temelju njezine relativne samostalne cijene i agregirane samostalne cijene komponenti koje se ne odnose na najam.

14.

Relativna samostalna cijena komponente najma i komponente koja se ne odnosi na najam određuje se na temelju cijene koju bi najmodavac ili sličan dobavljač subjektu zasebno zaračunao za tu ili sličnu komponentu. Ako samostalna cijena nije izravno dostupna, najmodavac je procjenjuje i pritom što više koristi dostupne informacije.

15.

Kao praktično rješenje, najmoprimac može odlučiti da prema kategorijama odnosne imovine neće odvajati komponente koje se ne odnose na najam od komponenti najma i da će umjesto toga svaku komponentu najma i sve povezane komponente koje se ne odnose na najam iskazivati kao jednu komponentu najma. Najmoprimac to praktično rješenje ne primjenjuje na ugrađene izvedenice koje ispunjavaju kriterije iz točke 4.3.3. MSFI-ja 9 Financijski instrumenti.

16.

Ako ne primjenjuje praktično rješenje iz točke 15., najmoprimac komponente koje se ne odnose na najam iskazuje u skladu s drugim važećim standardima.

Najmodavac

17.

Za ugovor koji sadržava komponentu najma i jednu ili više dodatnih komponenti koje se ne odnose na najam, najmodavac ugovornu naknadu raspoređuje u skladu s točkama 73.–90. MSFI-ja 15.

RAZDOBLJE NAJMA (TOČKE B34–B41)

18.

Subjekt određuje razdoblje najma kao neopozivo razdoblje najma, zajedno sa: (a) razdobljima obuhvaćenima opcijom produljenja najma ako je izvjesno da će najmoprimac tu opciju izvršiti i (b) razdobljima obuhvaćenima opcijom raskida najma ako je izvjesno da najmoprimac tu opciju neće izvršiti.

19.

Kad procjenjuje je li izvjesno da će najmoprimac izvršiti opciju produljenja najma odnosno da neće izvršiti opciju raskida najma, subjekt razmatra sve relevantne činjenice i okolnosti koje najmoprimcu stvaraju ekonomski poticaj za izvršenje opcije produljenja najma odnosno neizvršenja opcije raskida najma, kako je opisano u točkama B37–B40.

20.

Najmoprimac ponovno procjenjuje je li izvjesno da će izvršiti opciju produljenja odnosno da neće izvršiti opciju raskida po nastanku bitnog događaja ili bitne promjene okolnosti koji: (a) su pod kontrolom najmoprimca i (b) utječu na izvjesnost najmoprimčeva izvršenja opcije koja prethodno nije bila uključena u njegovo određenje razdoblja najma ili neizvršenja opcije koja je prethodno bila uključena u njegovo određenje razdoblja najma (kako je opisano u točki B41).

21.

Subjekt revidira razdoblje najma u slučaju promjene neopozivog razdoblja najma. Na primjer, neopozivo razdoblje najma mijenja se ako: (a) najmoprimac izvršava opciju koja prethodno nije bila uključena u subjektovo određenje razdoblja najma; (b) najmoprimac ne izvršava opciju koja je prethodno bila uključena u subjektovo određenje razdoblja najma; (c) nastane događaj koji najmoprimca ugovorno obvezuje na izvršenje opcije koja prethodno nije bila uključena u subjektovo određenje razdoblja najma ili (d) nastane događaj koji najmoprimcu ugovorno zabranjeno korištenje opcije koja je prethodno bila uključena u subjektovo određenje razdoblja najma.

NAJMOPRIMAC

Priznavanje

22.

Najmoprimac je na datum početka najma dužan priznati imovinu s pravom korištenja i obveze po najmu.

Mjerenje

Početno mjerenje

Početno mjerenje imovine s pravom korištenja

23.

Najmoprimac je na datum početka najma dužan imovinu s pravom korištenja mjeriti po trošku.

24.

Trošak imovine s pravom korištenja uključuje: (a) iznos početnog mjerenja obveze po najmu, kako je opisano u točki 26.; (b) sva plaćanja najma izvršena na datum početka najma ili prije tog datuma, umanjena za primljene poticaje za najam; (c) sve početne izravne troškove koji nastanu za najmoprimca i (d) procjenu troškova koji će za najmoprimca nastati pri demontaži i uklanjanju odnosne imovine, vraćanje u prvobitno stanje mjesta na kojem se odnosna imovina nalazi ili vraćanju odnosne imovine u stanje koje je u skladu s uvjetima najma, osim ako ti troškovi nastanu pri proizvodnji zaliha. Najmoprimcu obveza za te troškove nastaje na datum početka najma ili zbog korištenja odnosne imovine u određenom razdoblju.

25.

Najmoprimac troškove iz točke 24. podtočke (d) priznaje kao dio troška imovine s pravom korištenja kad mu nastane obveza za te troškove. Najmoprimac primjenjuje MRS 2 Zalihe na troškove koji u određenom razdoblju nastanu zbog korištenja imovine s pravom korištenja za proizvodnju zaliha tijekom tog razdoblja. Obveze za te troškove koje se računovodstveno iskazuju primjenom ovog Standarda ili MRS-a 2 priznaju se i mjere u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

Početno mjerenje obveze po najmu

26.

Najmoprimac je na datum početka najma obvezu po najmu dužan mjeriti po sadašnjoj vrijednosti plaćanja najma koja nisu izvršena do tog datuma. Plaćanja najma diskontiraju se primjenom implicitne kamatne stope najma ako se ta stopa može izravno odrediti. Ako se ta stopa ne može izravno odrediti, najmoprimac je dužan primijeniti inkrementalnu kamatnu stopu zaduženja najmoprimca.

27.

Na datum početka najma, plaćanja najma uključena u mjerenje obveze po najmu uključuju sljedeća plaćanja za pravo korištenja odnosne imovine tijekom razdoblja najma koja nisu plaćena do datuma početka najma: (a) fiksna plaćanja (uključujući plaćanja koja su u biti fiksna kako je opisano u točki B42), umanjena za primljene poticaje za najam; (b) promjenjiva plaćanja najma koja ovise o indeksu ili stopi i početno se mjere primjenom indeksa ili stope koji vrijede na datum početka najma (kako je opisano u točki 28.); (c) očekivane iznose koje bi najmoprimac trebao platiti na temelju jamstava za preostalu vrijednost; (d) izvršnu cijenu opcije kupnje ako je izvjesno da će najmoprimac tu opciju izvršiti (utvrđuje se na temelju čimbenika opisanih u točkama B37–B40) i (e) plaćanja kazni za raskid najma ako razdoblje najma upućuje na to da će najmoprimac izvršiti opciju raskida najma.

28.

Promjenjiva plaćanja najma koja ovise o indeksu ili stopi kako je opisano u točki 27. podtočki (b) uključuju npr. plaćanja povezana s indeksom potrošačkih cijena ili referentnom kamatnom stopom (kao što je LIBOR) ili plaćanja koja ovise o promjenama tržišnih cijena najma.

Naknadno mjerenje

Naknadno mjerenje imovine s pravom korištenja

29.

Najmoprimac je nakon datuma počeka najma dužan mjeriti imovinu s pravom korištenja primjenom modela troška, osim ako primjenjuje jedan od modela mjerenja opisan u točkama 34. i 35.

Model troška

30.

Kad primjenjuje model troška, najmoprimac imovinu s pravom korištenja mjeri po trošku: (a) umanjenom za akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke od umanjenja vrijednosti i (b) usklađenom za ponovno mjerenje obveze po najmu iz točke 36. podtočke (c).

31.

Pri amortizaciji imovine s pravom korištenja najmoprimac primjenjuje zahtjeve o amortizaciji iz MRS-a 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, podložno zahtjevima iz točke 32.

32.

Ako se najmom do kraja razdoblja najma vlasništvo nad odnosnom imovinom prenese na najmoprimca ili ako trošak imovine s pravom korištenja pokazuje da će najmoprimac izvršiti opciju kupnje, najmoprimac imovinu s pravom korištenja amortizira od datuma počeka najma do kraja korisnog vijeka trajanja odnosne imovine. U protivnom, najmoprimac imovinu s pravom korištenja amortizira od datuma početka najma do kraja njezina korisnog vijeka trajanja ili do kraja razdoblja najma, ovisno o tome koji je datum raniji.

33.

Kad određuje moguće umanjenje vrijednosti imovine s pravom korištenja i računovodstveno iskazuje sva utvrđena umanjenja vrijednosti, najmoprimac primjenjuje MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine.

Drugi modeli mjerenja

34.

Ako na svoja ulaganja u nekretnine primjenjuje model fer vrijednosti iz MRS-a 40 Ulaganja u nekretnine, najmoprimac taj model fer vrijednosti primjenjuje i na imovinu s pravom korištenja koja odgovara definiciji ulaganja u nekretnine iz MRS-a 40.

35.

Ako se imovina s pravom korištenja odnosi na kategoriju imovine, postrojenja ili opreme na koju primjenjuje revalorizacijski model iz MRS-a 16, najmoprimac može odlučiti da će taj revalorizacijski model primjenjivati na svu imovinu s pravom korištenja iz te kategorije imovine, postrojenja i opreme.

Naknadno mjerenje obveze po najmu

36.

Najmoprimac je nakon datuma početka najma obvezu po najmu dužan mjeriti kako slijedi: (a) povećanjem knjigovodstvene vrijednosti koje odražava kamatu na obvezu po najmu; (b) smanjenjem knjigovodstvene vrijednosti koje odražava izvršena plaćanja najma i (c) ponovnim mjerenjem knjigovodstvene vrijednosti koje odražava ponovnu procjenu ili izmjene najma iz točaka 39.–46. ili koje odražava revidirana plaćanja najma koja su u biti fiksna (vidjeti točku B42).

37.

Kamata na obvezu po najmu u svakom razdoblju tijekom trajanja najma jednaka je iznosu iz kojeg proizlazi stalna periodična kamatna stopa na preostali iznos obveze po najmu. Ta periodična kamatna stopa je diskontna stopa iz točke 26. ili, ovisno o slučaju, revidirana diskontna stopa iz točke 41., točke 43. ili točke 45. podtočke (c).

38.

Ako se ti troškovi ne uključe u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine pri primjeni drugih važećih standarda, najmoprimac nakon datuma početka najma u dobiti ili gubitku priznaje i: (a) kamatu na obvezu po najmu i (b) promjenjiva plaćanja najma koja nisu uključena u mjerenje obveze po najmu u razdoblju nastanka događaja ili okolnosti koji uzrokuju ta plaćanja.

Ponovna procjena obveze po najmu

39.

Najmoprimac nakon datuma počeka najma primjenjuje točke 40.–43. za ponovno mjerenje obveze po najmu kako bi iskazao promjene plaćanja najma. Najmoprimac iznos ponovnog mjerenja obveze po najmu priznaje kao usklađenje vrijednosti imovine s pravom korištenja. Međutim, ako je knjigovodstvena vrijednost imovine s pravom korištenja svedena na nulu i dodatno se smanji pri mjerenju obveze po najmu, najmoprimac preostali iznos ponovnog mjerenja priznaje u dobiti ili gubitku.

40.

Najmoprimac ponovno mjeri obvezu po najmu tako da revidirana plaćanja najma diskontira primjenom revidirane diskontne stope u slučaju: (a) promjene razdoblja najma, kako je opisano u točkama 20.–21. Najmoprimac određuje revidirana plaćanja najma na temelju revidiranog razdoblja najma; ili (b) promjene procjene opcije kupnje odnosne imovine, što se utvrđuje razmatranjem događaja i okolnosti opisnih u točkama 20.–21. u kontekstu opcije kupnje. Najmoprimac određuje revidirana plaćanja najma kako bi prikazao promjenu iznosa obveze za plaćanje za opciju kupnje.

41.

Kad primjenjuje točku 40., najmoprimac određuje revidiranu diskontnu stopu kao implicitnu kamatnu stopu najma za preostalo razdoblje najma ako se ta stopa može izravno odrediti, a ako se ta stopa ne može izravno odrediti, kao inkrementalnu kamatnu stopu zaduženja najmoprimca na datum ponovne procjene.

42.

Najmoprimac ponovno mjeri obvezu po najmu diskontiranjem revidiranih plaćanja najma u slučaju: (a) promjene očekivanih iznosa obveze za plaćanje na temelju jamstva za preostalu vrijednost. Najmoprimac određuje revidirana plaćanja najma kako bi prikazao promjenu očekivanih iznosa obveze za plaćanje na temelju jamstva za preostalu vrijednost; (b) promjene budućih plaćanja najma zbog promjene indeksa ili stope na temelju kojih se ta plaćanja određuju, uključujući npr. promjenu koja provjerom najamnina na tržištu odražava promjene tržišnih cijena najma Najmoprimac ponovno mjeri obvezu po najmu kako bi prikazao ta revidirana plaćanja najma samo u slučaju promjene novčanih tokova (tj. kada se počne primjenjivati usklađenje plaćanja najma). Najmoprimac revidirana plaćanja najma za preostalo razdoblje najma određuje na temelju revidiranih ugovornih plaćanja.

43.

Kad primjenjuje točku 42., najmoprimac primjenjuje nepromijenjenu diskontnu stopu, osim ako je promjena plaćanja najma rezultat promjene promjenjivih kamatnih stopa. U tom slučaju najmoprimac primjenjuje revidiranu diskontnu stopu koja odražava promjene kamatne stope.

Izmjene najma

44.

Najmodavac izmjenu najma računovodstveno iskazuje kao zaseban najam u oba sljedeća slučaja: (a) izmjenom se poveća opseg najma time što se doda pravo korištenja jedne ili više stavki odnosne imovine i (b) naknada za najam povećava se za iznos koji odgovara samostalnoj cijeni povećanja opsega i svim odgovarajućim usklađenjima te samostalne cijene koji odražavaju okolnosti određenog ugovora.

45.

Za izmjenu najma koja se ne iskazuje kao zaseban najam, najmoprimac na datum početka primjene izmjene najma: (a) raspoređuje naknadu iz izmijenjenog ugovora primjenom točaka 13.–16.; (b) određuje razdoblje izmijenjenog najma primjenom točaka 18.–19. i (c) ponovno mjeri obvezu po najmu tako da revidirana plaćanja najma diskontira primjenom revidirane diskontne stope. Revidirana diskontna stopa utvrđuje se kao implicitna kamatna stopa najma za preostalo razdoblje najma ako se ta stopa može izravno odrediti, a ako se ta stopa ne može izravno odrediti, kao inkrementalna kamatna stopa zaduženja najmoprimca na datum početka primjene izmjene.

46.

Za izmjenu najma koja se ne iskazuje kao zaseban najam najmoprimac ponovno mjerenje obveze po najmu računovodstveno iskazuje na sljedeći način: (a) smanjenjem knjigovodstvene vrijednosti imovine s pravom korištenja koje odražava djelomičan ili popuni raskid najma za izmjene najma kojima se smanjuje opseg najma. Najmoprimac u dobiti ili gubitku priznaje svaki dobitak ili gubitak od djelomičnog ili potpunog raskida najma; (b) odgovarajućim usklađenjem imovine s pravom korištenja za sve druge izmjene najma.

46.A

Kao praktično rješenje, najmoprimac može odlučiti da neće utvrđivati je li olakšica za najam koja ispunjava uvjete iz točke 46.B izmjena najma. Najmoprimac koji tako odluči, sve promjene plaćanja najma koje su rezultat olakšice za najam računovodstveno iskazuje isto kao što bi u skladu s ovim Standardom iskazao promjenu koja nije izmjena najma.

46.B

Praktično rješenje iz točke 46.A primjenjuje se samo na olakšice za najmove koje su izravna posljedica pandemije bolesti COVID-19 i samo ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: (a) promjena plaćanja najma rezultat je revidirane naknade za najam koja je u biti ista ili niža u odnosu na naknadu za najam neposredno prije promjene; (b) svako smanjenje plaćanja najma utječe samo na plaćanja čiji je izvorni rok dospijeća 30. lipnja 2022. ili prije tog datuma (npr. olakšica za najam ispunjava taj uvjet ako rezultira smanjenjem plaćanja najma na dan 30. lipnja 2022. ili prije tog datuma, a povećanjem plaćanja najma nakon 30. lipnja 2022.) i (c) drugi uvjeti najma bitno se ne mijenjaju.

Prezentiranje

47.

Najmoprimac iskazuje u izvještaju o financijskom položaju ili objavljuje u bilješkama: (a) imovinu s pravom korištenja odvojeno od druge imovine. Ako imovinu s pravom korištenja ne iskazuje zasebno u izvještaju o financijskom položaju, najmoprimac je dužan: i. imovinu s pravom korištenja uvrstiti u istu stavku u kojoj bi iskazao odgovarajuću odnosnu imovinu da je u njegovu vlasništvu i ii. objaviti koje stavke u izvještaju o financijskom položaju uključuju tu imovinu s pravom korištenja; (b) obveze po najmu odvojeno od drugih obveza. Ako obveze po najmu ne iskazuje zasebno u izvještaju o financijskom položaju, najmoprimac objavljuje koje stavke u izvještaju o financijskom položaju uključuju te obveze.

48.

Zahtjev iz točke 47. podtočke (a) ne primjenjuje se na imovinu s pravom korištenja koja odgovara definiciji ulaganja u nekretnine, koja se u izvještaju o financijskom položaju iskazuje kao ulaganje u nekretnine.

49.

Najmoprimac u dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti iskazuje kamatne rashode za obvezu po najmu odvojeno od iznosa amortizacije za imovinu s pravom korištenja. Kamatni rashodi za obvezu po najmu komponenta su financijskih troškova koji se u skladu s točkom 82. podtočkom (b) MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja u izvještaju o dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti iskazuju odvojeno.

50.

Najmoprimac u izvještaju o novčanim tokovima klasificira: (a) novčane isplate u okviru financijskih aktivnosti za dio obveze po najmu koji se odnosi na glavnicu; (b) novčane isplate za dio obveza po najmu koji se odnosi na kamate primjenom zahtjeva iz MRS-a 7 Izvještaj o novčanim tokovima o plaćenim kamatama i (c) kratkoročna plaćanja najma, plaćanja najmova male vrijednosti i promjenjiva plaćanja najma koja nisu uključena u mjerenje obveze po najmu u okviru poslovnih aktivnosti.

Objavljivanje

51.

Cilj je objavljivanja da najmoprimci u bilješkama objave informacije koje, zajedno s informacijama iz izvještaja o financijskom položaju, izvještaja o dobiti ili gubitku i izvještaja o novčanim tokovima, korisnicima financijskih izvještaja služe kao osnova za procjenu učinka najmova na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove najmoprimca. Zahtjevi za ostvarenje tog cilja utvrđeni su u točkama 52.–60.

52.

Najmoprimac informacije o svojim najmovima u kojima je najmoprimac objavljuje u jednoj bilješci ili zasebnom odjeljku u svojim financijskim izvještajima. Međutim, najmoprimac ne treba ponavljati informacije koje su već iskazane drugdje u financijskim izvještajima, pod uvjetom da su informacije uvrštene unakrsnim upućivanjem u jednoj bilješci ili zasebnom odjeljku o najmovima.

53.

Najmoprimac za izvještajno razdoblje objavljuje sljedeće iznose: (a) iznos amortizacije za imovinu s pravom korištenja prema kategoriji odnosne imovine; (b) kamatne rashode po obvezama po najmu; (c) troškove kratkoročnih najmova koji se iskazuju u skladu s točkom 6. Ti troškovi ne moraju uključivati troškove najmova čije je razdoblje mjesec dana ili kraće; (d) troškove najmova male vrijednosti koji se iskazuju u skladu s točkom 6. Ti troškovi ne smiju uključivati troškove kratkoročnih najmova male vrijednosti iz točke 53. podtočke (c); (e) troškove promjenjivih plaćanja najma koja nisu uključena u mjerenje obveza po najmu; (f) prihode od podnajma imovine s pravom korištenja; (g) ukupne novčane tokove za najmove; (h) povećanja imovine s pravom korištenja; (i) dobitke ili gubitke koji proizlaze iz transakcija prodaje s povratnim najmom i (j) knjigovodstvenu vrijednost imovine s pravom korištenja na kraju izvještajnog razdoblja prema kategoriji odnosne imovine.

54.

Najmoprimac informacije iz točke 53. objavljuje u tabličnom obliku, osim ako je neki drugi oblik prikladniji. Objavljeni iznosi uključuju troškove koje je najmoprimac tijekom izvještajnog razdoblja uključio u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine.

55.

Najmoprimac objavljuje iznos preuzetih obveza po kratkoročnim najmovima koji se iskazuju u skladu s točkom 6. ako se portfelj kratkoročnih najmova za koje je preuzeo obvezu na kraju izvještajnog razdoblja razlikuje od portfelja kratkoročnih najmova na koji se odnose rashodi za kratkoročni najam objavljeni u skladu s točkom 53. podtočkom (c).

56.

Ako imovina s pravom korištenja odgovara definiciji ulaganja u nekretnine, najmoprimac primjenjuje zahtjeve za objavljivanje iz MRS-a 40. U tom slučaju najmoprimac nije dužan objaviti informacije iz točke 53. podtočaka (a), (f), (h) ili (j) za tu imovinu s pravom korištenja.

57.

Ako imovinu s pravom korištenja mjeri u revaloriziranim iznosima u skladu s MRS-om 16, najmoprimac za tu imovinu s pravom korištenja objavljuje informacije iz točke 77. MRS-a 16.

58.

Najmoprimac objavljuje analizu ročnosti obveza po najmu u skladu s točkama 39. i B11. MSFI-ja 7 Financijski instrumenti: objavljivanja zasebno od analiza ročnosti drugih financijskih obveza.

59.

Osim objavljivanja koja se nalažu u točkama 53.–58., najmoprimac objavljuje dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim poslovima u vezi s najmovima koje su potrebne za ostvarenje cilja objavljivanja iz točke 51. (kako je opisano u točki B48). Te dodatne informacije mogu, među ostalim, uključivati informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da procijene: (a) vrstu najmoprimčevih poslova u vezi s najmovima; (b) buduće novčane odljeve kojima je najmoprimac potencijalno izložen, a koji se ne odražavaju u mjerenju obveza po najmu. To uključuje izloženost koja proizlazi iz: i. promjenjivih plaćanja najma (kako je opisano u točki B49); ii. opcija produljenja i raskida (kako je opisano u točki B50); iii. jamstava za preostalu vrijednost (kako je opisano u točki B51) i iv. najmova za koje je najmoprimac preuzeo obveze, a koji još nisu započeli; (c) ograničenja ili uvjeta koji proizlaze iz najmova i (d) transakcija prodaje s povratnim najmom (kako je opisano u točki B5).

60.

Najmoprimac koji kratkoročne najmove ili najmove male vrijednosti računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 6. dužan je tu činjenicu objaviti.

60.A

Ako najmoprimac primijeni praktično rješenje iz točke 46.A, dužan je objaviti: (a) da je primijenio praktično rješenje na sve olakšice za najmove koje ispunjavaju uvjete iz točke 46.B ili, ako ga nije primijenio na sve takve olakšice, informacije o vrsti ugovora na koje je primijenio to praktično rješenje (vidjeti točku 2.) i (b) iznos priznat u dobiti ili gubitku za izvještajno razdoblje koji odražava promjene plaćanja za najam koje proizlaze iz olakšica za najmove na koje je najmoprimac primijenio praktično rješenje iz točke 46.A.

NAJMODAVAC

Klasifikacija najmova (točke B53–B58)

61.

Najmodavac je svaki svoj najam dužan klasificirati kao poslovni najam ili kao financijski najam.

62.

Najam se klasificira kao financijski najam ako se njime prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom nad odnosnom imovinom. Najam se klasificira kao poslovni najam ako se njime ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom nad odnosnom imovinom.

63.

Je li određeni najam financijski ili poslovni najam ovisi o sadržaju transakcije, a ne o formi ugovora. Situacija koje pojedinačno ili u kombinaciji obično dovode do klasifikacije najma kao financijskoga najma su npr.: (a) najmom se vlasništvo nad odnosnom imovinom prenosi na najmoprimca po završetku razdoblja najma; (b) najmoprimac ima opciju kupnje odnosne imovine po cijeni za koju se očekuje da će biti dovoljno niža od fer vrijednosti na datum na koji opcija postane izvršiva tako da je na datum sklapanja ugovora izvjesno da će ta opciju biti izvršena; (c) razdobljem najma pokriva se veći dio ekonomskog vijeka trajanja odnosne imovine, čak i bez prijenosa vlasništva; (d) na datum sklapanja ugovora, sadašnja vrijednost plaćanja najma odgovara gotovo ukupnoj fer vrijednost odnosne imovine i (e) odnosna imovina posebne je vrste tako da je bez većih preinaka može koristiti samo najmoprimac.

64.

Pokazatelji situacija koje bi također pojedinačno ili u kombinaciji mogle dovesti do klasificiranja najma kao financijskog najma su: (a) najmoprimac može otkazati najam i snosi gubitke najmodavca povezane s otkazom; (b) dobici ili gubici od fluktuacije fer vrijednosti preostale vrijednosti obračunavaju se najmoprimcu (npr. u obliku popusta na najamninu koji je jednak većini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma) i (c) najmoprimac ima opciju nastavka najam u dodatnom razdoblju u kojem je najamnina znatno niža od tržišne.

65.

Primjeri i pokazatelji iz točaka 63.–64. nisu uvijek dovoljan dokaz. Ako je iz drugih obilježja jasno da se najmom ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom nad odnosnom imovinom, najam se klasificira kao poslovni najam. Na primjer, to može biti slučaj ako se vlasništvo nad odnosnom imovinom prenosi po isteku najma u zamjenu za promjenjivi iznos koji je jednak tadašnjoj fer vrijednosti imovine ili ako postoje promjenjiva plaćanja najma, zbog čega najmodavac ne prenosi gotovo sve rizike i koristi.

66.

Najam se klasificira na datum sklapanja ugovora i ponovno se utvrđuje samo u slučaju izmjene najma. Promjene procjena (npr. promjene procjena ekonomskog vijeka trajanja ili preostale vrijednosti odnosne imovine) ili promjene okolnosti (npr. neispunjenje obveza najmoprimca) nisu razlog za ponovnu klasifikaciju najma u računovodstvene svrhe.

Financijski najmovi

Priznavanje i mjerenje

67.

Najmodavac na datum početka najma priznaje imovinu u financijskom najmu u svojem izvještaju o financijskom položaju i iskazuje je kao potraživanje u iznosu neto ulaganja u najam.

Početno mjerenje

68.

Za mjerenje neto ulaganja u najam najmodavac primjenjuje implicitnu kamatna stopu najma. Ako se u slučaju podnajma implicitna kamatna stopa podnajma ne može izravno utvrditi, posredni najmodavac može za mjerenje neto ulaganja u podnajam primijeniti diskontnu stopu za glavni najam (usklađenu za sve početne izravne troškove podnajma).

69.

Početni izravni troškovi, osim onih koji nastanu za proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavaca, uključuju se u početno mjerenje neto ulaganja u najam i smanjuju iznos prihoda koji se priznaje tijekom razdoblja najma. Implicitna kamatna stopa najma utvrđuje se tako da se početni izravni troškovi automatski uključe u neto ulaganje u najam; nije ih potrebno dodavati zasebno.

Početno mjerenje plaćanja najma uključenih u neto ulaganje u najam

70.

Plaćanja najma uključena u mjerenje neto ulaganja u najam na datum početka najma obuhvaćaju sljedeća plaćanja za pravo korištenja odnosne imovine tijekom razdoblja najma, koja nisu primljena do datuma početka najma: (a) fiksna plaćanja (uključujući plaćanja koja su u biti fiksna kako je opisano u točki B42), umanjena za obveze po poticajima za najam; (b) promjenjiva plaćanja najma koja ovise o indeksu ili stopi, početno mjerena primjenom indeksa ili stope na datum početka najma; (c) jamstva za preostalu vrijednost koje najmodavcu pruža najmoprimac, osoba povezana s najmoprimcem ili treća osoba koja nije povezana s najmodavcem, a koja je financijski u stanju ispuniti obvezu iz jamstva; (d) izvršnu cijenu opcije kupnje ako je izvjesno da će najmoprimac izvršiti tu opciju (procijenjenu razmatranjem čimbenika opisanih u točki B37) i (e) plaćanja kazni za raskid najma ako razdoblje najma upućuje na to da će najmoprimac izvršiti opciju raskida najma.

Proizvođač ili posrednik u lozi najmodavaca

71.

Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca dužan je na datum početka najma za svaki svoj financijski najam priznati sljedeće: (a) prihode koji su fer vrijednost odnosne imovine, ili sadašnja vrijednost plaćanja najma obračunatih najmodavcu ako je taj iznos niži, diskontirano primjenom tržišne kamatne stope; (b) troškove prodaje koji su trošak ili, ako se razlikuje, knjigovodstvena vrijednost odnosne imovine, umanjeno za sadašnju vrijednost nezajamčene preostale vrijednosti i (c) dobit ili gubitak od prodaje (što je razlika između prihoda od prodaje i troškova prodaje) u skladu sa svojom politikom izravne prodaje na koju se primjenjuje MSFI 15. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca dužan je priznati dobit ili gubitak od prodaje po financijskom najmu na datum početka najma, neovisno o tome prenosi li najmodavac odnosnu imovinu kako je opisano u MSFI-ju 15.

72.

Proizvođači ili posrednici često kupcima nude opciju kupnje ili najma imovine. Iz financijskoga najma imovine u kojem proizvođač ili posrednik imaju ulogu najmodavca proizlazi dobit ili gubitak jednaki dobiti ili gubitku od izravne prodaje odnosne imovine po redovnim prodajnim cijenama, i odražavaju odobreni popust na količinu ili trgovački popust.

73.

Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope kako bi privukli kupce. Zbog primjene takve kamatne stope najmodavac bi na datum početka najma priznao prevelik dio ukupnog prihoda od transakcije. Ako se primjenjuju umjetno niske kamatne stope, proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca dužni su dobit od prodaje ograničiti na iznos koji bi nastao da je primijenjena tržišna kamatna stopa.

74.

Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca troškove koji nastanu u vezi sa stjecanjem financijskog najma priznaju kao rashode na datum početka najma jer se oni uglavnom odnose na njihovu dobit od prodaje. Troškovi koji za proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca nastanu u vezi sa stjecanjem financijskog najma isključeni su iz definicije početnih izravnih troškova te su stoga isključeni iz neto ulaganja u najam.

Naknadno mjerenje

75.

Najmodavac priznaje financijski prihod tijekom razdoblja najma na način koji odražava stalnu periodičnu stopu povrata na njegovo neto ulaganje u najam.

76.

Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Najmodavac za smanjenje glavnice i neostvarenog financijskog prihoda koristi plaćanja najma za razdoblje u odnosu na bruto ulaganje u najam.

77.

Najmodavac je na neto ulaganje u najam dužan primijeniti odredbe o prestanku priznavanja i umanjenju vrijednosti iz MSFI-ja 9. Najmodavac je dužan redovito preispitivati procijenjene nezajamčene preostale vrijednosti koje se koriste za izračun bruto ulaganja u najam. U slučaju smanjenja procijenjene nezajamčene preostale vrijednosti, najmodavac je dužan preispitati raspoređivanje prihoda tijekom razdoblja najma i odmah priznati svako smanjenje već obračunatih iznosa.

78.

Najmodavac koji imovinu u financijskom najmu klasificira kao imovinu namijenjenu prodaji (ili je uključuje u kategoriju imovine za otuđenje koja je klasificirana kao imovina namijenjena prodaji) u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja, tu imovinu računovodstveno iskazuje u skladu s tim standardom.

Izmjene najma

79.

Najmodavac izmjenu financijskog najma računovodstveno iskazuje kao zaseban najam u oba sljedeća slučaja: (a) izmjenom se poveća opseg najma time što se doda pravo korištenja jedne ili više stavki odnosne imovine i (b) naknada za najam poveća se za iznos koji odgovara samostalnoj cijeni povećanja opsega i svim odgovarajućim usklađenjima te samostalne cijene koji odražavaju okolnosti određenog ugovora.

80.

Izmjenu financijskog najma koja se ne iskazuje kao zaseban najam najmodavac iskazuje kako slijedi: (a) ako bi se najam na datum sklapanja ugovora klasificirao kao poslovni najam da je izmjena tada stupila na snagu, najmodavac je dužan: i. izmjenu najma iskazati kao novi najam od datuma stupanja izmjene na snagu i ii. knjigovodstvenu vrijednost odnosne imovine mjeriti kao neto ulaganje u najam neposredno prije datuma stupanja na snagu izmjene najma; (b) u protivnom najmodavac primjenjuje zahtjeve iz MSFI-ja 9.

Poslovni najmovi

Priznavanje i mjerenje

81.

Najmodavac je plaćanja najma iz poslovnih najmova dužan priznati kao prihod na linearnoj ili na nekoj drugoj sustavnoj osnovi. Najmodavac je dužan primijeniti drugu sustavnu osnovu ako ta osnova bolje odgovara obrascu smanjenja koristi od korištenja odnosne imovine.

82.

Troškove, uključujući amortizaciju, koji nastanu ostvarenjem prihoda od najma najmodavac priznaje kao rashod.

83.

Najmodavac početne izravne troškove nastale stjecanjem poslovnog najma dodaje knjigovodstvenoj vrijednosti odnosne imovine i te troškove priznaje kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma.

84.

Politika amortizacije za amortizirajuću odnosnu imovinu koja je predmet poslovnih najmova mora biti u skladu s najmodavčevom uobičajenom politikom amortizacije za sličnu imovinu. Najmodavac je amortizaciju dužan računovodstveno iskazati u skladu s MRS-om 16 i MRS-om 38.

85.

Kako bi utvrdio umanjenja vrijednosti odnosne imovine koja je predmet poslovnog najma i obračunao moguće gubitke od umanjenja vrijednosti, najmodavac primjenjuje MRS 36.

86.

Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ne priznaju dobit od prodaje pri sklapanju ugovora o poslovnom najmu jer on nije jednakovrijedan prodaji.

Izmjene najma

87.

Najmodavac izmjenu poslovnog najma računovodstveno iskazuje kao novi najam od datuma stupanja izmjene na snagu, i pritom sva unaprijed izvršena ili obračunata plaćanja najma povezana s izvornim najmom smatra dijelom plaćanja za novi najam.

Prezentiranje

88.

Najmodavac odnosnu imovinu koja je predmet poslovnih najmova iskazuje u svojem izvještaju o financijskom položaju u skladu s vrstom odnosne imovine.

Objavljivanje

89.

Cilj je objavljivanja da najmodavci u bilješkama objave informacije koje zajedno s informacijama iz izvještaja o financijskom položaju, izvještaja o dobiti i gubitku i izvještaja o novčanim tokovima korisnicima financijskih izvještaja služe kao osnova za procjenu učinka najmova na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove najmodavca. Zahtjevi za ostvarenje tog cilja utvrđeni su u točkama 90.–97.

90.

Najmodavac za izvještajno razdoblje objavljuje sljedeće iznose: (a) za financijske najmove: i. dobit ili gubitak od prodaje; ii. financijski prihod od neto ulaganja u najam i iii. prihod od promjenjivih plaćanja najma koja nisu uključena u mjerenje neto ulaganja u najam; (b) za poslovne najmove: prihod od najma, pri čemu zasebno objavljuje prihod od promjenjivih plaćanja najma koja ne ovise o indeksu ili stopi.

91.

Najmodavac je informacije iz točke 90. dužan objaviti u tabličnom obliku, osim ako je neki drugi oblik prikladniji.

92.

Najmodavac objavljuje dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim poslovima u vezi s najmovima potrebne za ostvarenje cilja objavljivanja iz točke 89. Te dodatne informacije među ostalim uključuju informacije koje korisnicima financijskih izvještaja omogućuju da procijene: (a) vrstu najmodavčevih poslova u vezi s najmovima i (b) kako najmodavac upravlja rizikom povezanim s pravima koja je zadržao u odnosnoj imovini. Najmodavac je posebno dužan objaviti svoju strategiju upravljanja rizikom za prava koja je zadržao u odnosnoj imovini, uključujući sve načine smanjenja tog rizika. To npr. uključuje ugovore o ponovnoj kupnji, jamstva za preostalu vrijednost ili promjenjiva plaćanja najma koji se koriste u slučaju prekoračenja utvrđenih ograničenja.

Financijski najmovi

93.

Najmodavac je dužan objaviti kvalitativno i kvantitativno objašnjenje znatnih promjena knjigovodstvene vrijednosti neto ulaganja u financijske najmove.

94.

Najmodavac objavljuje analizu ročnosti potraživanja za plaćanja najma, pri čemu prikazuje nediskontirana plaćanja najma koja će se primati na godišnjoj osnovi najmanje prvih pet godina i ukupne iznose za preostale godine. Najmodavac je dužan uskladiti nediskontirana plaćanja najma s neto ulaganjem u najam. Pri usklađenju je dužan utvrditi neostvareni financijski prihod od potraživanja za plaćanja najma i diskontiranu nezajamčenu preostalu vrijednost.

Poslovni najmovi

95.

Za imovinu, postrojenja i opremu koji su predmet poslovnog najma najmodavac je dužan primjenjivati zahtjeve za objavljivanje iz MRS-a 16. Pri primjeni zahtjeva za objavljivanje iz MRS-a 16 najmodavac je dužan raščlaniti svaku kategoriju imovine, postrojenja ili opreme na imovinu koja jest i imovinu koja nije predmet poslovnih najmova. Prema tome, najmodavac informacije koje se nalažu MRS-om 16 za imovinu koja je predmet poslovnog najma (prema kategoriji odnosne imovine) objavljuje odvojeno od imovine koju drži i koristi.

96.

Najmodavac za imovinu koja je predmet poslovnih najmova primjenjuje zahtjeve za objavljivanje iz MRS-a 36, MRS-a 38, MRS-a 40 i MRS-a 41.

97.

Najmodavac objavljuje analizu ročnosti plaćanja najma, pri čemu prikazuje nediskontirana plaćanja najma koja će se primati na godišnjoj osnovi najmanje prvih pet godina i ukupne iznose za preostale godine.

TRANSAKCIJE PRODAJE S POVRATNIM NAJMOM

98.

Ako subjekt (prodavatelj-najmoprimac) prenese imovinu na drugi subjekt (kupca-najmodavca) i tu imovinu ponovno uzme u najam od kupca-najmodavca, i prodavatelj-najmoprimac i kupac-najmodavac dužni su ugovor o prijenosu i najam računovodstveno iskazati u skladu s točkama 99. 103.

Je li prijenos imovine prodaja?

99.

Kako bi utvrdio iskazuje li se prijenos imovine kao prodaja te imovine, subjekt primjenjuje zahtjeve za utvrđivanje ispunjenja obveze izvršenja iz MSFI-ja 15.

Prijenos imovine koji se smatra prodajom

100.

Ako prijenos imovine od strane prodavatelja-najmoprimca ispunjava zahtjeve iz MSFI-ja 15 o iskazivanju imovine kao prodaje: (a) prodavatelj-najmoprimac dužan je imovinu s pravom korištenja koja proizlazi iz povratnog najma mjeriti razmjerno prethodnoj knjigovodstvenoj vrijednosti imovine koja se odnosi na pravo korištenja koje je prodavatelj-najmoprimac zadržao. Prema tome, prodavatelj-najmoprimac priznaje samo iznos eventualnog dobitka ili gubitka koji se odnosi na prava prenesena na kupca-najmodavca; (b) kupac-najmodavac kupnju imovine računovodstveno iskazuje u skladu s odgovarajućim standardima, a najam u skladu sa računovodstvenim zahtjevima za najmodavce iz ovog Standarda.

101.

Ako fer vrijednost naknade za prodaju imovine nije jednaka fer vrijednosti imovine ili ako plaćanja najma nisu po tržišnim stopama, subjekt je dužan izvršiti sljedeća usklađenja kako bi prihode od prodaje izmjerio po fer vrijednosti: (a) svi uvjeti koji ne dosežu tržišne vrijednosti iskazuju se kao prijevremena plaćanja najma i (b) svi uvjeti koji premašuju tržišne vrijednosti iskazuju se kao dodatno financiranje koje kupac-najmodavac osigurava prodavatelju-najmoprimcu.

102.

Sva potencijalna usklađenja koja se nalažu točkom 101. subjekt mjeri na temelju: (a) razlike između fer vrijednosti naknade za prodaju i fer vrijednosti imovine i (b) razlike između sadašnje vrijednosti ugovornih plaćanja najma i sadašnje vrijednosti plaćanja najma po tržišnim stopama, ovisno o tome što je lakše utvrditi.

Prijenos imovine koji se ne smatra prodajom

103.

Ako prijenos imovine od strane prodavatelja-najmoprimca ne ispunjava zahtjeve iz MSFI-ja 15 da bi se mogao iskazati kao prodaja imovine: (a) prodavatelj-najmoprimac nastavlja priznavati prenesenu imovinu i priznaje financijsku obvezu jednaku primicima od prijenosa. Financijsku obvezu računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 9; (b) kupac-najmodavac ne priznaje prenesenu imovinu i priznaje financijsku imovinu jednaku primicima od prijenosa. Financijsku imovinu računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 9.

PRIVREMENO IZUZEĆE ZBOG REFORME REFERENTNIH KAMATNIH STOPA

104.

Najmoprimac primjenjuje točke 105.–106. na sve izmjene zajma koje zbog reforme referentnih kamatnih stopa mijenjaju osnovicu za određivanje budućih plaćanja najma (vidjeti točke 5.4.6. i 5.4.8. MSFI-ja 9). Te točke primjenjuju se samo na takve izmjene najma. U tu svrhu, pojam „reforma referentnih kamatnih stopa” odnosi se na reformu referentne kamatne stope na cijelom tržištu, kako je opisano u točki 6.8.2. MSFI-ja 9.

105.

Najmoprimac kao praktično rješenje primjenjuje točku 42. da bi iskazao izmjenu najma zbog reforme referentnih kamatnih stopa. To praktično rješenje primjenjuje se samo na takve izmjene. U tu svrhu se izmjena najma zbog reforme referentnih kamatnih stopa uvodi samo i jedino ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta: (a) izmjena je potrebna jer je izravna posljedica reforme referentnih kamatnih stopa i (b) nova osnovica za određivanje plaćanja najma ekonomski je istovjetna prethodnoj (tj. osnovici neposredno prije izmjene).

106.

Međutim, ako se najam dodatno mijenja, uz izmjene zbog reforme referentnih kamatnih stopa, najmoprimac je dužan primijeniti odgovarajuće zahtjeve iz ovog Standarda kako bi računovodstveno iskazao sve izmjene najma izvršene u isto vrijeme, među ostalim i one zbog reforme referentnih kamatnih stopa.

MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 17

Ugovori o osiguranju

CILJ

1.

MSFI-jem 17 Ugovori o osiguranju utvrđuju se načela priznavanja, mjerenja, prezentiranja i objavljivanja ugovora o osiguranju obuhvaćenih ovim Standardom. Cilj je MSFI-ja 17 osigurati da subjekt pruža relevantne informacije koje vjerno odražavaju te ugovore. Na temelju tih informacija korisnici financijskih izvještaja procjenjuju učinak ugovora o osiguranju na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta.

2.

Pri primjeni MSFI-ja 17 subjekt je dužan uzeti u obzir svoja materijalna prava i obveze, bez obzira na to proizlaze li iz ugovora, zakonskih ili drugih propisa. Ugovor je sporazum između dviju ili više osoba kojim nastaju ostvariva prava i izvršive obveze. Ostvarivost prava i izvršivost obveza u ugovoru pravno je pitanje. Ugovori mogu biti pismeni, usmeni ili prešutni u skladu s uobičajenom poslovnom praksom subjekta. Ugovorni uvjeti uključuju sve izričite ili prešutne uvjete u ugovoru, ali subjekt smije zanemariti uvjete koji nemaju komercijalni sadržaj (odnosno, koji nemaju vidljiv učinak na ekonomiju ugovora). Prešutni uvjeti u ugovoru uključuju uvjete koji proizlaze iz zakonskih ili drugih propisa. Praksa i postupci sklapanja ugovora s kupcima razlikuju se među različitim jurisdikcijama, djelatnostima i subjektima. Osim toga, mogu se razlikovati i unutar jednog subjekta (npr. mogu ovisiti o kategoriji kupca ili o vrsti obećane robe ili usluga).

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Subjekt MSFI 17 primjenjuje na: (a) ugovore o osiguranju, uključujući ugovore o reosiguranju, koje izdaje; (b) ugovore o reosiguranju koje drži i (c) ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja koje izdaje, ako taj subjekt izdaje i ugovore o osiguranju.

4.

Sva upućivanja u MSFI-ju 17 na ugovore o osiguranju primjenjuju se i na: (a) ugovore o reosiguranju koji se drže, osim: i. upućivanja na izdane ugovore o osiguranju i ii. kako je opisano u točkama 60.–70.A (b) ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja kako je utvrđeno u točki 3. podtočki (c), osim upućivanja na ugovore o osiguranju iz točke 3. podtočke (c) i kako je opisano u točki 71.

5.

Sva upućivanja u MSFI-ju 17 na izdane ugovore o osiguranju primjenjuju se i na ugovore o osiguranju koje subjekt stekne prijenosom ugovora o osiguranju ili u poslovnoj kombinaciji, osim ugovora o reosiguranju koje drži.

6.

U Dodatku A definira se ugovor o osiguranju, a u točkama B2–B30 Dodatka B navode smjernice o definiciji ugovora o osiguranju.

7.

Subjekt MSFI 17 ne primjenjuje na: (a) jamstva proizvođača, posrednika ili trgovca na malo u vezi s prodajom svoje robe ili usluga kupcu (vidjeti MSFI 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima); (b) imovinu i obveze poslodavaca u planovima primanja zaposlenih (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih i MSFI 2 Plaćanje na temelju dionica) te obveze za mirovine o kojima izvještavaju mirovinski planovi definiranih primanja (vidjeti MRS 26 Računovodstvo i izvještaji mirovinskih planova); (c) ugovorna prava ili ugovorne obveze koje ovise o budućem korištenju ili pravu na korištenje nefinancijske stavke (npr. pojedine naknade za licencije, naknade od autorskih prava, varijabilna i druga nepredviđena plaćanja najma te slične stavke: vidjeti MSFI 15, MRS 38 Nematerijalna imovina i MSFI 16 Najmovi); (d) jamstva proizvođača, posrednika ili trgovca na malo i najmoprimca za ostatak vrijednosti kad su ugrađena u najam (vidjeti MSFI 15 i MSFI 16); (e) ugovore o financijskom jamstvu, osim ako je izdavatelj prethodno izričito izjavio da takve ugovore smatra ugovorima o osiguranju i da je primijenio računovodstvo ugovora o osiguranju. Izdavatelj može na te ugovore o financijskom jamstvu primijeniti MSFI 17 ili MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanja i MSFI 9 Financijski instrumenti. Izdavatelj može tu odluku donijeti zasebno za svaki ugovor, ali je odluka za svaki ugovor neopoziva. (f) nepredviđene obveze ili potraživanja u poslovnoj kombinaciji (vidjeti MSFI 3 Poslovne kombinacije); (g) ugovore o osiguranju u kojima je subjekt ugovaratelj osiguranja, osim ako su ti ugovori o reosiguranju koji se drže (vidjeti točku 3. podtočku (b)); (h) ugovore o kreditnim karticama ili slične ugovore o kreditiranju ili plaćanju, koji odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju, samo ako subjekt ne uzima u obzir procjenu rizika osiguranja povezanog s pojedinačnim kupcem pri određivanju cijene ugovora s tim kupcem (vidjeti MSFI 9 i druge odgovarajuće MSFI-je). Međutim, samo ako se MSFI-jem 9 subjektu nalaže da odvoji komponentu pokrića osiguranja (vidjeti točku 2.1. podtočku (e) alineju iv. MSFI-ja 9) koja je ugrađena u takav ugovor, subjekt je dužan na tu komponentu primijeniti MSFI 17.

8.

Neki ugovori odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju, ali su prvenstveno namijenjeni pružanju usluga uz fiksnu naknadu. Subjekt može na te ugovore koje izdaje primijeniti MSFI 15 umjesto MSFI-ja 17 samo i jedino ako su ispunjeni određeni uvjeti. Subjekt može tu odluku donijeti zasebno za svaki ugovor, ali je odluka za svaki ugovor neopoziva. Uvjeti su sljedeći: (a) subjekt ne uzima u obzir procjenu rizika povezanu s pojedinim kupcem pri određivanju cijene ugovora s tim kupcem; (b) ugovorom se kupcu naknada osigurava pružanjem usluga, a ne plaćanjem u novcu i (c) rizik osiguranja koji se ugovorom prenosi prvenstveno proizlazi iz kupčeva korištenja usluga, a ne iz neizvjesnosti troškova tih usluga.

8.A

Neki ugovori odgovaraju definiciji ugovora o osiguranju, ali ograničavaju naknadu za osigurane događaje na iznos koji je inače potreban za namirenje obveze ugovaratelja osiguranja stvorene ugovorom (npr. zajmovi s odricanjem od troškova u slučaju smrti). Subjekt može na te ugovore koje izdaje primijeniti MSFI 17 ili MSFI 9, osim ako su takvi ugovori točkom 7. isključeni iz područja primjene MSFI-ja 17. Subjekt donosi tu odluku zasebno za svaki portfelj ugovora o osiguranju, a odluka za svaki portfelj je neopoziva.

Spajanje ugovora o osiguranju

9.

Skupom ili serijom ugovora o osiguranju s istom ili povezanom drugom ugovornom stranom može se ostvariti ukupan komercijalni učinak ili im je svrha postizanje tog učinka. Za izvještavanje o sadržaju tih ugovora, taj skup ili serija ugovora ponekad se tretiraju kao cjelina. Na primjer, ako se pravima ili obvezama iz jednog ugovora samo poništavaju sva prava ili obveze iz drugog ugovora sklopljenog u isto vrijeme s istom drugom ugovornom stranom, ukupno gledano, ne postoje nikakva prava ili obveze.

Odvajanje komponenti iz ugovora o osiguranju (točke B31–B35)

10.

Ugovor o osiguranju može sadržavati jednu ili više komponenti koje bi bile obuhvaćene drugim standardom da je riječ o odvojenim ugovorima. Na primjer, ugovor o osiguranju može uključivati komponentu ulaganja ili komponentu za usluge koje nisu usluge iz ugovora o osiguranju (ili obje). Subjekt primjenjuje točke 11.–13. radi utvrđivanja i iskazivanja komponenti ugovora.

11.

Subjekt: (a) primjenjuje MSFI 9 kako bi odredio postoji li ugrađena izvedenica koju treba odvojiti, i ako postoji, kako se iskazuje; (b) odvaja komponentu ulaganja od osnovnog ugovora o osiguranju samo ako je ta komponenta ulaganja izdvojiva (vidjeti točke B31–B32). Subjekt primjenjuje MSFI 9 kako bi iskazao odvojenu komponentu ulaganja, osim ako je riječ o ugovoru o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja obuhvaćenog područjem primjene MSFI-ja 17 (vidjeti točku 3. podtočku (c)).

12.

Nakon primjene točke 11. radi odvajanja svih novčanih tokova povezanih s ugrađenom izvedenicom i izdvojivim komponentama ulaganja subjekt od osnovnog ugovora o osiguranju odvaja svako obećanje prijenosa na ugovaratelja osiguranja različite robe ili usluga koje nisu usluge iz ugovora o osiguranju, u skladu s točkom 7. MSFI-ja 15. Subjekt je dužan takva obećanja iskazivati u skladu s MSFI-jem 15. Pri primjeni točke 7. MSFI-ja 15 za odvajanje obećanja subjekt primjenjuje točke B33–B35 MSFI-ja 17 te, pri početnom priznavanju: (a) primjenjuje MSFI 15 kako bi novčane priljeve pripisao na komponentu osiguranja i sve obećane isporuke izdvojive robe ili usluga koje nisu usluge iz ugovora o osiguranju i (b) pripisuje novčane odljeve na komponentu osiguranja i sve obećane isporuke robe ili usluga koje nisu usluge iz ugovora o osiguranju, koje se iskazuju u skladu s MSFI-jem 15 tako da se: i. novčani odljevi koji se izravno odnose na svaku komponentom pripisuju toj komponenti i ii. svi preostali novčani odljevi pripisuju sustavno i smisleno te odražavaju novčane odljeve koje bi subjekt očekivao da je ta komponenta zaseban ugovor.

13.

Nakon primjene točaka 11.–12. subjekt primjenjuje MSFI 17 na sve preostale komponente osnovnog ugovora o osiguranju. Dalje u tekstu sva upućivanja u MSFI-ju 17 na ugrađene izvedenice odnose se na izvedenice koji nisu odvojene od osnovnog ugovora o osiguranju, a sva upućivanja na komponente ulaganja odnose se na komponente ulaganja koje nisu odvojene od osnovnog ugovora o osiguranju (osim upućivanja u točkama B31–B32).

RAZINA AGREGIRANJA UGOVORA O OSIGURANJU

14.

Subjekt utvrđuje portfelje ugovora o osiguranju. Portfelj sadržava ugovore koji su izloženi sličnim rizicima i kojima se upravlja zajedno. Očekuje se da će ugovori u jednoj liniji proizvoda biti izloženi sličnim rizicima i da će stoga biti u istom portfelju ako se njima upravlja zajedno. Za ugovore iz različitih linija proizvoda (npr. fiksni anuiteti s jedinstvenom premijom u usporedbi sa životnim osiguranjem s redovnim rokom) ne očekuje se da će biti izloženi sličnim rizicima te se stoga očekuje da će biti u različitim portfeljima.

15.

Točke 16.–24. primjenjuju se na izdane ugovore o osiguranju. Zahtjevi o razini agregiranja ugovora o reosiguranju koji se drže utvrđeni su u točki 61.

16.

Subjekt je dužan portfelj izdanih ugovora o osiguranju podijeliti najmanje na: (a) skupinu ugovora koji su štetni pri početnom priznavanju, ako postoje; (b) skupinu ugovora za koje pri početnom priznavanju ne postoji znatna mogućnost da će naknadno postati štetni, ako postoje i (c) skupinu preostalih ugovora u portfelju, ako postoje.

17.

Ako raspolaže razumnim i pouzdanim informacijama na temelju kojih se može zaključiti da će svi ugovori iz skupa ugovora biti u istoj skupini na koju se primjenjuje točka 16., subjekt može mjeriti taj skup ugovora kako bi odredio jesu li ugovori štetni (vidjeti točku 47.) te ga procjenjuje kako bi odredio je li točno da za te ugovore ne postoji znatna mogućnost da će naknadno postati štetni (vidjeti točku 19.). Ako ne raspolaže razumnim i pouzdanim informacijama na temelju kojih se može zaključiti da će svi ugovori iz skupa ugovora biti u istoj skupini, subjekt određuje skupinu kojoj ugovori pripadaju uzimajući u obzir pojedinačne ugovore.

18.

Za izdane ugovore na koje subjekt primjenjuje pristup raspoređivanja premije (vidjeti točke 53.–59.) subjekt pretpostavlja da nijedan ugovor u portfelju nije štetan pri početnom priznavanju, osim ako činjenice i okolnosti pokazuju drukčije. Subjekt je dužan utvrditi postoji li znatna mogućnost da ugovori koji pri početnom priznavanju nisu štetni naknadno postanu štetni procjenom vjerojatnosti promjena primjenjivih činjenica i okolnosti.

19.

Za izdane ugovore na koje subjekt ne primjenjuje pristup raspoređivanja premije (vidjeti točke 53.–54.) subjekt je dužan utvrditi postoji li znatna mogućnost da ugovori koji pri početnom priznavanju nisu štetni postanu štetni: (a) na temelju vjerojatnosti promjena pretpostavki koje bi, ako nastanu, dovele do štetnosti ugovora; (b) na temelju informacija o procjenama iz internih izvještaja tog subjekta. Stoga subjekt pri utvrđivanju znatne mogućnosti da ugovori koji pri početnom priznavanju nisu štetni postanu štetni: i. ne smije zanemariti informacije iz svojih internih izvještaja o učinku promjena pretpostavki o različitim ugovorima na mogućnost da oni postanu štetni, ali ii. subjekt nije dužan prikupljati dodatne informacije uz one iz svojih internih izvještaja o učinku promjena pretpostavki o različitim ugovorima.

20.

Ako bi pri primjeni točaka 14.–19. ugovori iz portfelja bili obuhvaćeni različitim skupinama samo zbog toga što se pravom ili propisima izričito ograničava praktična mogućnost subjekta da odredi drukčiju cijenu ili razinu koristi za ugovaratelje osiguranja s različitim obilježjima, subjekt te ugovore može uključiti u istu skupinu. Subjekt ne primjenjuje ovu točku po analogiji na druge stavke.

21.

Subjekt smije podijeliti skupine opisane u točki 16. Na primjer, subjekt može odlučiti podijeliti portfelje na: (a) više skupina koje nisu štetne pri početnom priznavanju – ako interni izvještaji subjekta sadržavaju informacije prema kojima se razlikuju: i. različite razine profitabilnosti ili ii. različite mogućnosti u kojima ugovori mogu postati štetni nakon početnog priznavanja i (b) više od jedne skupine ugovora koji su štetni pri početnom priznavanju – ako interni izvještaji subjekta sadržavaju detaljnije informacije o razini štetnosti tih ugovora.

22.

Subjekt u istu skupinu ne uključuje ugovore koji su izdani s razlikom većom od godinu dana. Kako bi to ostvario, subjekt, prema potrebi, dodatno dijeli skupine opisane u točkama 16.–21.

23.

Skupina ugovora o osiguranju sadržava jedan ugovor ako je to rezultat primjene točaka 14.–22.

24.

Subjekt primjenjuje zahtjeve o priznavanju i mjerenju iz MSFI-ja 17 na skupine ugovora koje su određene u skladu s točkama 14.–23. Subjekt utvrđuje skupine pri početnom priznavanju i dodaje ugovore skupinama na koje se primjenjuje točka 28. Subjekt naknadno ne utvrđuje ponovno sastav skupina. Za mjerenje skupine ugovora subjekt može procijeniti novčane tokove od izvršenja ugovora na višoj razini agregiranja nego za skupinu ili portfelj ako odgovarajuće novčane tokove od izvršenja ugovora može uključiti u mjerenje skupine, u skladu s točkom 32. podtočkom (a), točkom 40. podtočkom (a) alinejom i. i točkom 40. podtočkom (b), raspoređivanjem tih procjena na skupine ugovora.

PRIZNAVANJE

25.

Subjekt priznaje skupinu ugovora o osiguranju koje izdaje od nastupa prvog od sljedećih događaja: (a) početak razdoblja pokrića skupine ugovora; (b) datum dospijeća prvog plaćanja ugovaratelja osiguranja u skupini i (c) za skupinu štetnih ugovora, kad skupina postane štetna.

26.

Ako ne postoji ugovorni datum dospijeća, prvo plaćanje ugovaratelja osiguranja smatra se dospjelim po primitku. Subjekt je dužan odrediti čini li bilo koji ugovor skupinu štetnih ugovora u skladu s točkom 16. prije najranijeg od datuma utvrđenih u točki 25. podtočkama (a) i (b) ako činjenice i okolnosti upućuju na postojanje takve skupine.

27.

[Brisano]

28.

Pri priznavanju skupine ugovora o osiguranju u izvještajnom razdoblju subjekt uključuje samo ugovore koji pojedinačno ispunjavaju kriterije iz točke 25. te procjenjuje diskontne stope na datum početnog priznavanja (vidjeti točku B73) i jedinice pokrića osigurane u tom izvještajnom razdoblju (vidjeti točku B119). Subjekt može uključiti više ugovora u skupinu nakon isteka izvještajnog razdoblja, u skladu s točkama 14.–22. Subjekt dodaje ugovor skupini u izvještajnom razdoblju u kojem taj ugovor ispunjava jedan od kriterija iz točke 25. To može dovesti do promjene u određivanju diskontnih stopa na datum početnog priznavanja u skladu s točkom B73. Subjekt primjenjuje revidirane stope od početka izvještajnog razdoblja u kojem su novi ugovori dodani skupini.

Novčani tokovi od stjecanja osiguranja (točke B35A–B35D)

28.A

Subjekt raspoređuje novčane tokove od stjecanja osiguranja u skupine ugovora o osiguranju primjenom sustavne i racionalne metode u skladu s točkama B35A–B35B, osim ako ih odluči priznati kao rashode u skladu s točkom 59. podtočkom (a).

28.B

Subjekt koji ne primjenjuje točku 59. podtočku (a) priznaje novčane tokove od stjecanja osiguranja kao plaćenu imovinu (ili novčane tokove od stjecanja osiguranja za koje je priznata obveza primjenom nekog drugog MSFI-ja) prije nego se prizna povezana skupina ugovora o osiguranju. Subjekt priznaje takvu imovinu za svaku povezanu skupinu ugovora o osiguranju.

28.C

Subjekt prestaje priznavati imovinu za novčane tokove od stjecanja osiguranja ako su novčani tokovi od stjecanja osiguranja uključeni u mjerenje povezane skupine ugovora o osiguranju u skladu s točkom 38. podtočkom (c) alinejom i. ili točkom 55. podtočkom (a) alinejom iii.

28.D

Ako se primjenjuje točka 28., subjekt primjenjuje točke 28.B–28.C u skladu s točkom B35C.

28.E

Na kraju svakog izvještajnog razdoblja subjekt procjenjuje izglede za povrat imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja ako činjenice i okolnosti ukazuju na moguće umanjenje vrijednosti imovine (vidjeti točku B35D). Ako utvrdi gubitak od umanjenja vrijednosti, subjekt usklađuje knjigovodstvenu vrijednost imovine i gubitak od umanjenja priznaje u dobiti ili gubitku.

28.F

Subjekt u dobiti ili gubitku priznaje poništenje gubitka od umanjenja vrijednosti, djelomično ili u cijelosti, koji je prethodno priznat u skladu s točkom 28.E i povećava knjigovodstvenu vrijednost imovine u opsegu u kojem uvjeti za umanjenje vrijednosti više ne postoje ili su se poboljšali.

MJERENJE (TOČKE B36–B119F)

29.

Subjekt primjenjuje točke 30.–52. na sve skupine ugovora o osiguranju obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 17, uz sljedeće iznimke: (a) za skupine ugovora o osiguranju koji ispunjavaju bilo koji kriterij iz točke 53. subjekt može pojednostavniti mjerenje skupine primjenom pristupa raspoređivanja premije iz točaka 55.–59.; (b) za skupine ugovora o reosiguranju koji se drže subjekt primjenjuje točke 32.–46., kako se nalaže u točkama 63.–70.A. Točka 45. (o ugovorima o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja) i točke 47.–52. (o štetnim ugovorima) ne primjenjuju se na skupine ugovora o reosiguranju koji se drže; (c) za skupine ugovora o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja subjekt primjenjuje točke 32.–52., kako su izmijenjene točkom 71.

30.

Pri primjeni MRS-a 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta na skupinu ugovora o osiguranju koji stvaraju novčane tokove u stranim valutama subjekt tu skupinu ugovora, uključujući maržu za ugovorenu uslugu, smatra novčanom stavkom.

31.

U financijskim izvještajima subjekta koji izdaje ugovore o osiguranju novčani tokovi od izvršenja ugovora ne odražavaju rizik neispunjenja obveze za tog subjekta (rizik neispunjenja obveze definiran je u MSFI-ju 13 Mjerenje fer vrijednosti).

Mjerenje pri početnom priznavanju (točke B36–B95F)

32.

Pri početnom priznavanju subjekt mjeri skupinu ugovora o osiguranju na razini: (a) ukupnih novčanih tokova od izvršenja ugovora, koji uključuju: i. procjene budućih novčanih tokova (točke 33.–35.); ii. usklađenje koje odražava vremensku vrijednost novca i financijske rizike povezane s budućim novčanim tokovima ako financijski rizici nisu uključeni u procjene budućih novčanih tokova (točka 36.) i iii. usklađenje za nefinancijski rizik (točka 37.); (b) ukupnu maržu za ugovorenu uslugu, koja se mjeri u skladu s točkama 38.–39.

Procjene budućih novčanih tokova (točke B36–B71)

33.

Subjekt u mjerenje skupine ugovora o osiguranju uključuje sve buduće novčane tokove u okviru granica svakog ugovora u skupini (vidjeti točku 34.). U skladu s točkom 24., subjekt može procijeniti buduće novčane tokove na višoj razini agregiranja i proizašle novčane tokove od izvršenja ugovora zatim rasporediti u pojedinačne skupine ugovora. Procjene budućih novčanih tokova: (a) nepristrano uključuju sve razumne i pouzdane informacije dostupne bez nepotrebnih troškova i napora o iznosu, rokovima i neizvjesnosti tih budućih novčanih tokova (vidjeti točke B37–B41). Kako bi to učinio, subjekt procjenjuje očekivanu vrijednost (tj. srednju vrijednost na temelju vjerojatnosti) ukupnog raspona mogućih ishoda; (b) odražavaju perspektivu subjekta, pod uvjetom da su procjene svih relevantnih tržišnih varijabli usklađene s dostupnim tržišnim cijenama za te varijable (vidjeti točke B42–B53); (c) moraju biti tekuće – procjene odražavaju uvjete koji postoje na dan mjerenja, uključujući pretpostavke na taj dan o budućnosti (vidjeti točke B54–B60); (d) moraju biti izričite – subjekt procjenjuje usklađenje za nefinancijski rizik odvojeno od ostalih procjena (vidjeti točku B90). Subjekt novčane tokove procjenjuje odvojeno i od usklađenja za vremensku vrijednost novca i financijski rizik, osim ako se u najprimjerenijoj tehnici mjerenja te procjene kombiniraju (vidjeti točku B46).

34.

Novčani tokovi u granicama su ugovora o osiguranju ako proizlaze iz materijalnih prava i obveza koji postoje tijekom izvještajnog razdoblja u kojem subjekt može ugovaratelja osiguranja obvezati na plaćanje premije ili u kojem subjekt ima materijalnu obvezu ugovaratelju osiguranja pružiti usluge iz ugovora o osiguranju (vidjeti točke B61–B71). Materijalna obveza pružanja usluga iz ugovora o osiguranju prestaje: (a) kad subjekt ima praktičnu mogućnost ponovno procijeniti rizike konkretnog ugovaratelja osiguranja i, kao rezultat toga, može odrediti cijenu ili razinu koristi u kojoj se ti rizici u cijelosti odražavaju ili (b) kad su ispunjena oba sljedeća kriterija: i. kad subjekt ima praktičnu mogućnost ponovno procijeniti rizike portfelja ugovora o osiguranju koji sadržava taj ugovor i, kao rezultat toga, može odrediti cijenu ili razinu koristi u kojoj se rizik tog portfelja u cijelosti odražava i ii. kad se pri određivanju cijena premija do datuma ponovne procjene rizika ne uzimaju u obzir rizici koji se odnose na razdoblja nakon datuma ponovne procjene.

35.

Subjekt ne priznaje kao obvezu ili imovinu iznose koji se odnose na očekivane premije ili očekivane zahtjeve izvan granica ugovora o osiguranju. Ti se iznosi odnose na buduće ugovore o osiguranju.

Diskontne stope (točke B72–B85)

36.

Subjekt usklađuje procjene budućih novčanih tokova kako bi odražavale vremensku vrijednost novca i financijske rizike povezane s tim novčanim tokovima ako financijski rizici nisu uključeni u procjene novčanih tokova. Diskontne stope koje se primjenjuju na procjene budućih novčanih tokova opisanih u točki 33.: (a) odražavaju vremensku vrijednost novca, obilježja novčanih tokova i obilježja likvidnosti ugovora o osiguranju; (b) u skladu su s dostupnim tržišnim cijenama (ako postoje) za financijske instrumente s novčanim tokovima čija su obilježja u skladu s obilježjima ugovora o osiguranju u smislu npr. vremena, valute i likvidnosti i (c) isključuju učinak čimbenika koji utječu na te dostupne tržišne cijene, ali ne utječu na buduće novčane tokove ugovorâ o osiguranju.

Usklađenje za nefinancijski rizik (točke B86–B92)

37.

Subjekt usklađuje procjenu sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova kako održavala naknadu koju traži zbog neizvjesnosti iznosa i rokova novčanih tokova koja proizlazi iz nefinancijskog rizika.

Marža za ugovorenu uslugu

38.

Marža za ugovorenu uslugu komponenta je imovine ili obveze za skupinu ugovora o osiguranju koja predstavlja neostvarenu dobit koju će subjekt priznati kad pruži usluge iz ugovora o osiguranju u budućnosti. Subjekt mjeri maržu za ugovorenu uslugu pri početnom priznavanju skupine ugovora o osiguranju na razini iznosa koji, osim ako se primjenjuje točka 47. (štetni ugovori) ili točka B123A (o prihodima iz osiguranja u vezi s točkom 38. podtočkom (c) alinejom ii.), ne rezultira prihodima ili rashodima koji proizlaze iz: (a) početnog priznavanja iznosa za novčane tokove od izvršenja ugovora koji se mjere u skladu s točkama 32.–37.; (b) svih novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora u toj skupini na taj datum; (c) prestanka priznavanja na datum početnog priznavanja: i. imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja u skladu s točkom 28.C i ii. druge imovine ili obveza koji su prethodno priznate za novčane tokove povezane sa skupinom ugovora kako je navedeno u točki B66A;

39.

Za ugovore o osiguranju stečene prijenosom ugovora o osiguranju ili u poslovnoj kombinaciji obuhvaćenoj područjem primjene MSFI-ja 3, subjekt primjenjuje točku 38. u skladu s točkama B93–B95F.

Naknadno mjerenje

40.

Knjigovodstvena vrijednost skupine ugovora o osiguranju na kraju svakog izvještajnog razdoblja zbroj je: (a) obveze za preostalo pokriće koja uključuje: i. novčane tokove od izvršenja ugovora koji se odnose na buduću uslugu raspoređenu u tu skupinu na taj datum, koji se mjere u skladu s točkama 33.–37. i B36–B92; ii. maržu za ugovorenu uslugu za tu skupinu na taj datum, koja se mjeri u skladu s točkama 43.–46. i (b) obveze za nastale štete, koje uključuju novčane tokove od izvršenja ugovora koji se odnose na prošlu uslugu raspoređenu u tu skupinu na taj datum, koje se mjere u skladu s točkama 33.–37. i B36–B92.

41.

Subjekt priznaje prihode i rashode za sljedeće promjene knjigovodstvene vrijednosti obveze za preostalo pokriće: (a) prihodi od osiguranja – za smanjenje obveze za preostalo pokriće zbog usluga pruženih u tom razdoblju, koje se mjere u skladu s točkama B120–B124; (b) rashodi za uslugu osiguranja – za gubitke od skupina štetnih ugovora i poništenja tih gubitaka (vidjeti točke 47.–52.) i (c) financijski prihodi ili rashodi od osiguranja – za učinak vremenske vrijednosti novca i učinak financijskog rizika, kako je određeno u točki 87.

42.

Subjekt priznaje prihode i rashode za sljedeće promjene knjigovodstvene vrijednosti obveza za nastale štete: (a) rashodi za uslugu osiguranja – za povećanje obveze zbog zahtjeva i rashoda nastalih u tom razdoblju, osim komponenti ulaganja; (b) rashodi za uslugu osiguranja – za sve naknadne promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na nastale štete i nastale rashode i (c) financijski prihodi ili rashodi od osiguranja – za učinak vremenske vrijednosti novca i učinak financijskog rizika, kako je određeno u točki 87.

Marža za ugovorenu uslugu (točke B96–B119B)

43.

Marža za ugovorenu uslugu na kraju izvještajnog razdoblja predstavlja dobit u skupini ugovora o osiguranju koja još nije priznata u dobiti ili gubitku jer se odnosi na buduću uslugu koja će se pružiti na temelju ugovora u toj skupini.

44.

Za ugovore o osiguranju bez obilježja izravnog sudjelovanja knjigovodstvena vrijednost marže za ugovorenu uslugu u skupini ugovora na kraju izvještajnog razdoblja jednaka je knjigovodstvenoj vrijednosti na početku izvještajnog razdoblja usklađenoj za: (a) učinak svih novih ugovora dodanih skupini (vidjeti točku 28.); (b) kamate dodane knjigovodstvenoj vrijednosti marže za ugovorenu uslugu tijekom izvještajnog razdoblja, koje se mjere po diskontnim stopama određenima u točki B72 podtočki (b); (c) promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na buduću uslugu kako je određeno u točkama B96–B100, osim: i. ako ta povećanja novčanih tokova od izvršenja ugovora premašuju knjigovodstvenu vrijednost marže za ugovorenu uslugu, što dovodi do gubitka (vidjeti točku 48. podtočku (a)); ili ii. ako su ta smanjenja novčanih tokova od izvršenja ugovora raspoređena u komponentu gubitka obveze za preostalo pokriće u skladu s točkom 50. podtočkom (b); (d) učinak svih tečajnih razlika na maržu za ugovorenu uslugu i (e) iznos priznat kao prihod od osiguranja zbog prijenosa usluga iz ugovora o osiguranju u tom razdoblju, određen raspoređivanjem marže za ugovorenu uslugu koja je preostala na kraju izvještajnog razdoblja (prije raspoređivanja) u razdoblje tekućeg i preostalog pokrića u skladu s točkom B119.

45.

Za ugovore o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja (vidjeti točke B101–B118) knjigovodstvena vrijednost marže za ugovorenu uslugu u skupini ugovora na kraju izvještajnog razdoblja jednaka je knjigovodstvenoj vrijednosti na početku izvještajnog razdoblja usklađenoj za iznose određene u podtočkama (a) – (e) u nastavku. Subjekt nije dužan odvojeno utvrditi ta usklađenja. Umjesto toga, može se odrediti kombinirani iznos za neka ili sva usklađenja. Usklađenja su sljedeća: (a) učinak svih novih ugovora dodanih skupini (vidjeti točku 28.); (b) promjena iznosa subjektova udjela u fer vrijednosti odnosnih stavki (vidjeti točku B104 podtočku (b) alineju i.), osim: i. ako se primjenjuje točka B115 (smanjenje rizika); ii. ako smanjenje iznosa subjektova udjela u fer vrijednosti odnosnih stavki premašuje knjigovodstvenu vrijednost marže za ugovorenu uslugu, što dovodi do gubitka (vidjeti točku 48.) ili iii. ako povećanje iznosa subjektova udjela u fer vrijednosti odnosnih stavki poništava iznos iz alineje ii.; (c) promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na buduću uslugu kako je određeno u točkama B101–B118, osim: i. ako se primjenjuje točka B115 (smanjenje rizika); ii. ako ta povećanja novčanih tokova od izvršenja ugovora premašuju knjigovodstvenu vrijednost marže za ugovorenu uslugu, što dovodi do gubitka (vidjeti točku 48.) ili iii. ako su ta smanjenja novčanih tokova od izvršenja ugovora raspoređena u komponentu gubitka obveze za preostalo pokriće u skladu s točkom 50. podtočkom (b); (d) učinak svih tečajnih razlika na maržu za ugovorenu uslugu i (e) iznos priznat kao prihod od osiguranja zbog prijenosa usluga iz ugovora o osiguranju u tom razdoblju, određen raspoređivanjem marže za ugovorenu uslugu koja je preostala na kraju izvještajnog razdoblja (prije raspoređivanja) u razdoblje tekućeg i preostalog pokrića u skladu s točkom B119.

46.

Nekim se promjenama marže za ugovorenu uslugu prebijaju promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora za obvezu za preostalo pokriće, čime se ne mijenja ukupna knjigovodstvena vrijednost obveze za preostalo pokriće. Ako se promjenama marže za ugovorenu uslugu ne prebijaju promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora za obvezu za preostalo pokriće, subjekt priznaje prihode i rashode za promjene, u skladu s točkom 41.

Štetni ugovori

47.

Ugovor o osiguranju je štetan na datum početnog priznavanja ako su novčani tokovi od izvršenja ugovora raspoređeni tom ugovoru, svi prethodno priznati novčani tokovi od stjecanja osiguranja i svi novčani tokovi koji proizlaze iz ugovora na datum početnog priznavanja u ukupnom iznosu jednaki neto odljevu. U skladu s točkom 16. podtočkom (a) subjekt te ugovore objedinjava odvojeno od ugovora koji nisu štetni. Ako se primjenjuje točka 17., subjekt može odrediti skupinu štetnih ugovora mjerenjem skupa ugovora, a ne pojedinačnih ugovora. Subjekt u dobiti ili gubitku priznaje gubitak za neto odljev za skupinu štetnih ugovora, zbog čega je knjigovodstvena vrijednost obveze za tu skupinu jednaka novčanim tokovima od izvršenja ugovora, a marža za ugovorenu uslugu za tu skupinu jednaka je nuli.

48.

Skupina ugovora o osiguranju postaje štetna (ili štetnija) pri naknadnom mjerenju ako sljedeći iznosi premašuju knjigovodstvenu vrijednost marže za ugovorenu uslugu: (a) nepovoljne promjene, koje se odnose na buduću uslugu, novčanih tokova od izvršenja ugovora raspoređenih u tu skupinu koje proizlaze iz promjena u procjenama budućih novčanih tokova i usklađenja za nefinancijski rizik i (b) za skupinu ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja smanjenje iznosa subjektova udjela u fer vrijednosti odnosnih stavki. U skladu s točkom 44. podtočkom (c) alinejom i., točkom 45. podtočkom (b) alinejom ii. i točkom 45. podtočkom (c) alinejom ii. subjekt u dobiti ili gubitku priznaje gubitak u iznosu tog viška.

49.

Subjekt utvrđuje (ili povećava) komponentu gubitka obveze za preostalo pokriće za štetnu skupinu iskazivanjem gubitaka priznatih u skladu s točkama 47.–48. Komponenta gubitka određuje iznose koji se u dobiti ili gubitku iskazuju kao poništenja gubitaka štetnih skupina te su stoga isključeni iz određivanja prihoda od osiguranja.

50.

Nakon što subjekt prizna gubitak od štetne skupine ugovora o osiguranju: (a) naknadne promjene sustavno raspoređuje u novčane tokove od izvršenja ugovora za obvezu za preostalo pokriće određene u točki 51. na: i. komponentu gubitka obveze za preostalo pokriće i ii. obvezu za preostalo pokriće, isključujući komponentu gubitka; (b) raspoređuje isključivo na komponentu gubitka dok se ta komponenta ne smanji na nulu: i. svako naknadno smanjenje, koje se odnosi na buduću uslugu, novčanih tokova od izvršenja ugovora raspoređenih u tu skupinu koje proizlazi iz promjena u procjenama budućih novčanih tokova i usklađenja za nefinancijski rizik i ii. sva naknadna povećanja iznosa subjektova udjela u fer vrijednosti odnosnih stavki. U skladu s točkom 44. podtočkom (c) alinejom ii., točkom 45. podtočkom (b) alinejom iii. i točkom 45. podtočkom (c) alinejom iii. subjekt usklađuje maržu za ugovorenu uslugu samo za višak smanjenja u odnosu na iznos raspoređen na komponentu gubitka.

51.

Naknadne promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora za obvezu za preostalo pokriće koje se raspoređuju u skladu s točkom 50. podtočkom (a) su sljedeće: (a) procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova za štete i rashode oslobođene od obveze za preostalo pokriće zbog nastalih rashoda za uslugu osiguranja; (b) promjene usklađenja za nefinancijski rizik priznate u dobiti ili gubitku zbog oslobođenja od tog rizika i (c) promjene financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja.

52.

Sustavno raspoređivanje koja se nalaže u točki 50. podtočki (a) dovodi do toga da ukupni iznosi raspoređeni u komponentu gubitka u skladu s točkama 48.–50. do kraja razdoblja pokrića za skupinu ugovora iznose nula.

Pristup raspoređivanja premije

53.

Subjekt može pojednostavniti mjerenje skupine ugovora o osiguranju primjenom pristupa raspoređivanja premije i koji je utvrđen u točkama 55.–59. samo ako pri osnivanju skupine: (a) subjekt razumno očekuje da će to pojednostavnjenje dovesti do mjerenja obveze za preostalo pokriće za tu skupinu koje se bitno ne razlikuje od mjerenja koje bi se primijenilo u skladu sa zahtjevima iz točaka 32.–52. ili (b) razdoblje pokrića svakog ugovora u skupini (uključujući usluge iz ugovora o osiguranju koje proizlaze iz svih premija unutar granica ugovora određenih tog dana u skladu s točkom 34.) traje najviše godinu dana.

54.

Kriterij iz točke 53. podtočke (a) nije ispunjen ako pri osnivanju skupine subjekt očekuje znatnu varijabilnost novčanih tokova od izvršenja ugovora koja bi utjecala na mjerenje obveze za preostalo pokriće tijekom razdoblja prije nastanka štete. Varijabilnost novčanih tokova od izvršenja ugovora povećava se npr.: (a) s opsegom budućih novčanih tokova koji se odnose na sve izvedenice ugrađene u ugovore i (b) s trajanjem razdoblja pokrića skupine ugovora.

55.

Primjenom pristupa raspoređivanja premije subjekt mjeri obvezu za preostalo pokriće kako slijedi: (a) pri početnom priznavanju knjigovodstvenu vrijednost obveze čine: i. premije, ako postoje, primljene pri početnom priznavanju; ii. umanjenu za sve novčane tokove od stjecanja osiguranja na taj dan, osim ako subjekt odluči priznati plaćanja kao rashode u skladu s točkom 59. podtočkom (a) i iii. uvećane ili umanjene za sve iznose koji proizlaze iz prestanka priznavanja na taj dan: 1. imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja u skladu s točkom 28.C i 2. druge imovine ili obveza koji su prethodno priznate za novčane tokove povezane sa skupinom ugovora kako je navedeno u točki B66A; (b) na kraju svakog sljedećeg izvještajnog razdoblja knjigovodstvenu vrijednost obveze čini knjigovodstvena vrijednost na početku izvještajnog razdoblja: i. uvećana za premije primljene u tom razdoblju; ii. umanjena za novčane tokove od stjecanja osiguranja, osim ako subjekt odluči priznati plaćanja kao rashode u skladu s točkom 59. podtočkom (a); iii. uvećana za sve iznose koji se odnose na amortizaciju novčanih tokova od stjecanja osiguranja koji su priznati kao rashod u tom izvještajnom razdoblju, osim ako subjekt odluči priznati novčane tokove od stjecanja osiguranja kao rashode u skladu s točkom 59. podtočkom (a); iv. uvećana za sva usklađenja komponente financiranja, u skladu s točkom 56.; v. umanjena za iznos priznat kao prihod od osiguranja za usluge pružene u tom razdoblju (vidjeti točku B126) i vi. umanjena za komponentu ulaganja plaćenu ili prenesenu na obveze za nastale štete.

56.

Ako ugovori o osiguranju u skupini imaju znatnu komponentu financiranja, subjekt usklađuje knjigovodstvenu vrijednost obveze za preostalo pokriće kako bi se iskazala vremenska vrijednost novca i učinak financijskog rizika primjenom diskontnih stopa iz točke 36., kako je određeno pri početnom priznavanju. Subjekt nije dužan uskladiti knjigovodstvenu vrijednost obveze za preostalo pokriće kako bi se iskazala vremenska vrijednost novca i učinak financijskog rizika ako pri početnom priznavanju subjekt očekuje da će između pružanja svakog dijela usluga i datuma dospijeća povezane premije proći najviše godinu dana.

57.

Ako u bilo kojem trenutku tijekom razdoblja pokrića činjenice i okolnosti upute na štetnost skupine ugovora o osiguranju, subjekt izračunava razliku između: (a) knjigovodstvene vrijednosti obveze za preostalo pokriće određene u skladu s točkom 55. i (b) novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na preostalo pokriće skupine, u skladu s točkama 33.–37. i B36–B92. No, ako pri primjeni točke 59. podtočke (b) subjekt ne uskladi obveze za nastale štete za vremensku vrijednost novca i učinak financijskog rizika, nikakvo takvo usklađenje ne uključuje u novčane tokove od izvršenja ugovora.

58.

Ako novčani tokovi od izvršenja ugovora iz točke 57. podtočke (b) premašuju knjigovodstvenu vrijednost iz točke 57. podtočke (a), subjekt u dobiti ili gubitku priznaje gubitak i povećava obvezu za preostalo pokriće.

59.

Pri primjeni pristupa raspoređivanja premije subjekt: (a) može sve novčane tokove od stjecanja osiguranja priznati kao rashode kad ti troškovi nastanu ako razdoblje pokrića svakog ugovora u skupini pri početnom priznavanju ne traje dulje od godinu dana; (b) mjeri obveze za nastale štete za skupinu ugovora o osiguranju na razini novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na nastale štete, u skladu s točkama 33.–37. i B36–B92. No, subjekt nije dužan buduće novčane tokove uskladiti za vremensku vrijednost novca i učinak financijskog rizika ako se očekuje da će se ti novčani tokovi platiti ili primiti u roku od najviše godinu dana od datuma nastanka šteta.

Ugovori o reosiguranju koji se drže

60.

Zahtjevi u MSFI-ju 17 izmijenjeni su za ugovore o reosiguranju koji se drže, kako je utvrđeno u točkama 61.–70.A.

61.

Subjekt dijeli portfelje ugovora o reosiguranju koji se drže u skladu s točkama 14.–24., osim što se upućivanja na štetne ugovore u tim točkama zamjenjuju upućivanjem na ugovore kod kojih pri početnom priznavanju postoji neto dobitak. Za neke ugovore o reosiguranju koji se drže skupina će se zbog primjene točaka 14.–24. sastojati samo od jednog ugovora.

Priznavanje

62.

Umjesto da primijeni točku 25., subjekt priznaje skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže od nastupa prvog od sljedećih događaja: (a) početak razdoblja pokrića skupine ugovora o reosiguranju koji se drže i (b) datum na koji subjekt priznaje štetnu skupinu odnosnih ugovora o osiguranju primjenjujući točku 25. podtočku (c), ako je subjekt sklopio povezani ugovor o reosiguranju koji se drži u skupini ugovora o reosiguranju koji se drže ili prije tog datuma.

62.A

Neovisno o točki 62. podtočki (a), subjekt odgađa priznavanje skupine ugovora o reosiguranju koji se drže i koji pružaju razmjerno pokriće do datuma na koji je bilo koji odnosni ugovor o osiguranju početno priznat, ako je taj datum kasniji od početka razdoblja pokrića skupine ugovora o reosiguranju koji se drže.

Mjerenje

63.

Pri primjeni zahtjeva koji se odnose na mjerenje iz točaka 32.–36. na ugovore o reosiguranju koji se drže, ako se i odnosni ugovori mjere u skladu s tim točkama, subjekt na temelju dosljednih pretpostavki mjeri procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova za skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže i procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova za skupinu ili skupine odnosnih ugovora o osiguranju. Uz to, subjekt u procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova za skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže uključuje učinak svih rizika neispunjenja obveze izdavatelja ugovora o reosiguranju, uključujući učinke osiguranja plaćanja i gubitaka iz sporova.

64.

Umjesto da primijeni točku 37., subjekt određuje usklađenje za nefinancijski rizik tako da odražava iznos rizika koji ugovaratelj skupine ugovora o reosiguranju prenosi na izdavatelja tih ugovora.

65.

Zahtjevi iz točke 38. koji se odnose na određivanje marže za ugovorenu uslugu pri početnom priznavanju mijenjaju se tako da se iskaže činjenica da za skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže ne postoji neostvarena dobit, nego neto trošak ili neto dobitak od kupnje reosiguranja. Stoga, osim ako se primjenjuje točka 65.A, subjekt pri početnom priznavanju priznaje sve neto troškove ili neto dobitke od kupnje skupine ugovora o reosiguranju koji se drže kao maržu za ugovorenu uslugu koja se mjeri na razini iznosa koji je jednak zbroju: (a) novčanih tokova od izvršenja ugovora; (b) iznosa koji se prestao priznavati na taj datum za imovinu ili obvezu prethodno priznatu za novčane tokove koji se odnose na skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže; (c) svih novčanih tokova koji nastanu na taj datum i (d) prihoda koji se priznaju u dobiti ili gubitku u skladu s točkom 66.A.

65.A

Ako se neto trošak kupnje pokrića za reosiguranje odnosi na događaje koji su nastali prije kupnje skupine ugovora o reosiguranju koji se drže, neovisno o zahtjevima iz točke B5, subjekt taj trošak odmah priznaje u dobiti ili gubitku kao rashod.

66.

Umjesto da primijeni točku 44., subjekt mjeri maržu za ugovorenu uslugu na kraju izvještajnog razdoblja za skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže kao knjigovodstvenu vrijednost određenu na početku izvještajnog razdoblja, usklađenu za: (a) učinak svih novih ugovora dodanih skupini (vidjeti točku 28.); (b) kamate dodane knjigovodstvenoj vrijednosti marže za ugovorenu uslugu, koje se mjere po diskontnim stopama određenima u točki B72 podtočki (b); (ba) prihod priznat u dobiti ili gubitku u izvještajnom razdoblju u skladu s točkom 66.A; (bb) poništenja komponente povrata gubitka koja se priznaje u skladu s točkom 66.B (vidjeti točku B119F) u mjeri u kojoj ta poništenja nisu promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora skupine ugovora o reosiguranju koji se drže; (c) promjene novčanih tokova od izvršenja ugovorâ, koje se mjere po diskontnim stopama iz točke B72 podtočki (c), u mjeri u kojoj se ta promjena odnosi na buduću uslugu, osim: i. ako ta promjena proizlazi iz promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora raspoređenih u skupinu odnosnih ugovora o osiguranju, u kojoj se marža za ugovorenu uslugu ne usklađuje za skupinu odnosnih ugovora o osiguranju ili ii. promjena proizlazi iz primjene točaka 57.–58. (o štetnim ugovorima), ako subjekt mjeri skupinu odnosnih ugovora o osiguranju u skladu s pristupom raspoređivanja premije; (d) učinak svih tečajnih razlika na maržu za ugovorenu uslugu i (e) iznos priznat u dobiti ili gubitku zbog usluga primljenih u tom razdoblju, određen raspoređivanjem marže za ugovorenu uslugu koja je preostala na kraju izvještajnog razdoblja (prije raspodjele) na razdoblje tekućeg i preostalog pokrića za skupinu ugovora o reosiguranju u skladu s točkom B119.

66.A

Subjekt usklađuje maržu za ugovorenu uslugu skupine ugovora o reosiguranju koji se drže, i stoga priznaje prihod, ako prizna gubitak pri početnom priznavanju štetne skupine odnosnih ugovora o osiguranju ili pri dodavanju štetnih odnosnih ugovora o osiguranju skupini (vidjeti točke B119C–B119E).

66.B

Subjekt utvrđuje (ili usklađuje) komponentu povrata gubitka imovine za preostalo pokriće za skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže iskazivanjem povrata gubitaka priznatih u skladu s točkom 66. podtočkom (c) alinejama i.–ii. i točkom 66.A. Komponenta povrata gubitka određuje iznose koji se u dobiti ili gubitku iskazuju kao poništenja povrata gubitaka iz ugovora o reosiguranju koji se drže te su stoga isključeni iz raspoređivanja premija plaćenih reosiguratelju (vidjeti točku B119F).

67.

Promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora koje su rezultat promjena rizika neispunjenja obveze izdavatelja ugovora o reosiguranju koji se drži ne odnose se na buduću uslugu pa se zbog njih ne usklađuje marža za ugovorenu uslugu.

68.

Ugovori o reosiguranju koji se drže ne mogu biti štetni. Stoga se ne primjenjuju zahtjevi iz točaka 47.–52.

Pristup raspoređivanja premije za ugovore o reosiguranju koji se drže

69.

Subjekt može primijeniti pristup raspoređivanja premije utvrđen u točkama 55.–56. i 59. (prilagođen tako da odražava obilježja ugovora o reosiguranju koji se drže koja se razlikuju od izdanih ugovora o osiguranju, npr. stvaranje rashoda ili smanjenje rashoda umjesto prihoda) kako bi pojednostavnio mjerenje skupine ugovora o reosiguranju koji se drže ako pri osnivanju skupine: (a) subjekt razumno očekuje da se proizašlo mjerenje neće bitno razlikovati od rezultata primjene zahtjeva iz točaka 63.–68. ili (b) razdoblje pokrića svakog ugovora u skupini ugovora o reosiguranju koji se drže (uključujući pokriće osiguranja koje proizlazi iz svih premija unutar granica ugovora određenih tog dana u skladu s točkom 34.) traje najviše godinu dana.

70.

Subjekt ne može ispuniti uvjet iz točke 69. podtočke (a) ako pri osnivanju skupine očekuje znatnu varijabilnost novčanih tokova od izvršenja ugovora koja bi utjecala na mjerenje imovine za preostalo pokriće tijekom razdoblja prije nastanka štete. Varijabilnost novčanih tokova od izvršenja ugovora povećava se npr.: (a) s opsegom budućih novčanih tokova koji se odnose na sve izvedenice ugrađene u ugovore i (b) s trajanjem razdoblja pokrića skupine ugovora o reosiguranju koji se drže.

70.A

Ako skupinu ugovora o reosiguranju koji se drže mjeri u skladu s pristupom raspoređivanja premije, subjekt primjenjuje točku 66.A usklađivanjem knjigovodstvene vrijednosti imovine za preostalo pokriće umjesto usklađivanjem marže za ugovorenu uslugu.

Ugovori o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja

71.

Ugovor o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja ne uključuje prijenos znatnog rizika osiguranja. Stoga su zahtjevi iz MSFI-ja 17 za ugovore o osiguranju izmijenjeni za ugovore o ulaganju s obilježjima diskrecijskog sudjelovanja kako slijedi: (a) datum početnog priznavanja (vidjeti točke 25. i 28.) datum je na koji subjekt postaje stranka ugovora; (b) granice ugovora (vidjeti točku 34.) mijenjaju se tako da su novčani tokovi unutar granica ugovora ako proizlaze iz materijalne obveze subjekta da isporuči novac na sadašnji ili budući datum. Subjekt nema materijalnu obvezu isporučiti novac ako ima praktičnu mogućnost odrediti cijenu obećane isporuke tog novca koja u cijelosti odražava iznos obećanog novca i povezane rizike; (c) raspoređivanje marže za ugovorenu uslugu (vidjeti točku 44. podtočku (e) i točku 45. podtočku (e)) mijenja se tako da subjekt sustavno priznaje maržu za ugovorenu uslugu tijekom valjanosti skupine ugovora tako da odražava prijenos usluga ulaganja na temelju ugovora.

IZMJENA I PRESTANAK PRIZNAVANJA

Izmjena ugovora o osiguranju

72.

Ako se izmijene uvjeti ugovora o osiguranju, npr. sporazumom između stranaka ugovora ili promjenom propisa, subjekt prestaje priznavati izvorni ugovor te izmijenjeni ugovor priznaje kao novi ugovor, u skladu s MSFI-jem 17 ili drugim odgovarajućim standardima, samo ako su ispunjeni uvjeti iz podtočaka (a)–(c). Izvršenje prava uključenog u uvjete ugovora nije izmjena. Uvjeti su sljedeći: (a) ako su izmijenjeni uvjeti uključeni pri sklapanju ugovora: i. izmijenjeni ugovor isključuje se iz područja primjene MSFI-ja 17, u skladu s točkama 3.–8.A; ii. subjekt odvaja različite komponente od osnovnog ugovora o osiguranju u skladu s točkama 10.–13., što dovodi do drukčijeg ugovora o osiguranju na koji se primjenjuje MSFI 17; iii. izmijenjeni ugovor ima bitno drukčije granice ugovora u skladu s točkom 34. ili iv. izmijenjeni ugovor uključuje se u drukčiju skupinu ugovora u skladu s točkama 14.–24.; (b) izvorni ugovor odgovara definiciji ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja, ali izmijenjeni ugovor više ne odgovara toj definiciji ili obrnuto ili (c) subjekt je na izvorni ugovor primijenio pristup raspoređivanja premije iz točaka 53.–59. ili točaka 69.–70., ali zbog izmjena taj ugovor više ne ispunjava kriterije prihvatljivosti za taj pristup iz točke 53. ili točke 69.

73.

Ako izmjena ugovora ne ispunjava nijedan uvjet iz točke 72., subjekt promjene novčanih tokova prouzročene izmjenom smatra promjenama procjena novčanih tokova od izvršenja ugovora primjenom točaka 40.–52.

Prestanak priznavanja

74.

Subjekt prestaje priznavati ugovor o osiguranju samo i jedino u sljedećim situacijama: (a) ugovor prestane vrijediti, odnosno obveza određena u ugovoru o osiguranju istekne, ispuni se ili poništi ili (b) ispuni se bilo koji uvjet iz točke 72.

75.

Ako ugovor o osiguranju prestane vrijediti, subjekt više nije izložen riziku te se stoga od njega više ne zahtijeva prijenos ekonomskih resursa radi izvršenja ugovora o osiguranju. Na primjer, ako subjekt kupi reosiguranje, odnosni ugovor o osiguranju ili više njih prestaje priznavati samo i jedino ako taj odnosni ugovor o osiguranju ili više njih prestane vrijediti.

76.

Subjekt prestaje priznavati ugovor o osiguranju iz skupine ugovora primjenom sljedećih zahtjeva iz MSFI-ja 17: (a) novčani tokovi od izvršenja ugovora raspoređeni u tu skupinu usklađuju se kako bi se eliminirali sadašnja vrijednost budućih novčanih tokova i usklađenje za nefinancijski rizik koji se odnose na prava i obveze koji su se prestali priznavati iz te skupine, u skladu s točkom 40. podtočkom (a) alinejom i. i točkom 40. podtočkom (b); (b) marža za ugovorenu uslugu za tu skupinu usklađuje se za promjenu novčanih tokova od izvršenja ugovora kako je opisano u podtočki (a), u mjeri u kojoj se to nalaže u točki 44. podtočki (c) i točki 45. podtočki (c), osim ako se primjenjuje točka 77. i (c) broj jedinica pokrića za očekivane preostale usluge iz ugovora o osiguranju usklađuje se tako da odražava jedinice pokrića koje su se prestale priznavati u skupini, a iznos marže za ugovorenu uslugu priznat u dobiti ili gubitku u tom se razdoblju temelji na tom usklađenom broju, u skladu s točkom B119.

77.

Ako subjekt prestane priznavati ugovor o osiguranju jer ga prenosi na treću stranu ili prestane priznavati jedan ugovor o osiguranju i počne priznavati novi ugovor u skladu s točkom 72., subjekt umjesto da primijeni točku 76. podtočku (b): (a) usklađuje maržu za ugovorenu uslugu za skupinu iz koje se ugovor prestao priznavati, u mjeri u kojoj se to nalaže u točki 44. podtočki (c) i točki 45. podtočki (c), za razliku između alineje i. te alineje ii. za ugovore prenesene na treću stranu ili alineje iii. za ugovore koji su se prestali priznavati u skladu s točkom 72.: i. promjena knjigovodstvene vrijednosti skupine ugovora o osiguranju koja proizlazi iz prestanka priznavanja ugovora, u skladu s točkom 76. podtočkom (a); ii. premija koju je zaračunala treća strana; iii. premija koju bi subjekt zaračunao da je ugovor sklopio po jednakim uvjetima kao novi ugovor na datum izmjene ugovora, umanjena za sve dodatne premije zaračunate za izmjenu; (b) mjeri novi ugovor koji se priznaje u skladu s točkom 72. uz pretpostavku da je subjekt na datum izmjene primio premiju opisanu u podtočki (a) alineji iii.

PREZENTIRANJE U IZVJEŠTAJU O FINANCIJSKOM POLOŽAJU

78.

U izvještaju o financijskom položaju subjekt odvojeno iskazuje knjigovodstvenu vrijednost portfelja: (a) izdanih ugovora o osiguranju koji čine imovinu; (b) izdanih ugovora o osiguranju koji čine obveze; (c) ugovora o reosiguranju koji se drže i koji čine imovinu i (d) ugovora o reosiguranju koji se drže i koji čine obveze.

79.

Subjekt uključuje svu imovinu za novčane tokove od stjecanja osiguranja koji se priznaju u skladu s točkom 28.B u knjigovodstvenu vrijednost povezanih portfelja izdanih ugovora o osiguranju, a svu imovinu ili obveze za novčane tokove koji se odnose na portfelje ugovora o reosiguranju koji se drže (vidjeti točku 65. podtočku (b)) u knjigovodstvenu vrijednost portfelja ugovora o reosiguranju koji se drže.

PRIZNAVANJE I PREZENTIRANJE U IZVJEŠTAJIMA O FINANCIJSKOJ USPJEŠNOSTI (TOČKE B120–B136)

80.

U skladu s točkama 41. i 42., iznose koji se priznaju u izvještaju o dobiti i gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (dalje u tekstu: izvještaj o financijskoj uspješnosti) subjekt raščlanjuje na: (a) rezultat usluge osiguranja (točke 83.–86.), koji se sastoji od prihoda od osiguranja i rashoda za uslugu osiguranja i (b) financijske prihode ili rashode od osiguranja (točke 87.–92.).

81.

Subjekt nije dužan raščlaniti promjenu usklađenja za nefinancijski rizik na rezultate usluge osiguranja i financijske prihode ili rashode od osiguranja. Ako subjekt izvrši takvu raščlambu, ukupnu promjenu usklađenja za nefinancijski rizik uključuje kao dio rezultata usluge osiguranja.

82.

Subjekt prihode ili rashode od ugovora o reosiguranju koji se drže iskazuje odvojeno od rashodâ ili prihoda od izdanih ugovora o osiguranju.

Rezultat usluge osiguranja

83.

Subjekt u dobiti ili gubitku iskazuje prihode od osiguranja koji proizlaze iz skupine izdanih ugovora o osiguranju. Prihodi od osiguranja prikazuju pružanje usluga koje proizlaze iz skupine ugovora o osiguranju u iznosu koji odražava naknadu koju subjekt očekuje u zamjenu za te usluge. U točkama B120–B127 utvrđeno je kako subjekt mjeri prihode od osiguranja.

84.

Subjekt u dobiti ili gubitku iskazuje rashode za uslugu osiguranja koji proizlaze iz skupine izdanih ugovora o osiguranju, koji obuhvaćaju nastale štete (isključujući otplate komponenti ulaganja), ostale nastale rashode za uslugu osiguranja i druge iznose opisane u točki 103. podtočki (b).

85.

Prihodi od osiguranja i rashodi za uslugu osiguranja iskazani u dobiti ili gubitku isključuju sve komponente ulaganja. Subjekt u dobiti ili gubitku ne iskazuje informacije o premijama ako te informacije nisu u skladu s točkom 83.

86.

Subjekt može iskazati prihode ili rashode iz skupine ugovora o reosiguranju koji se drže (vidjeti točke 60.–70.A), osim financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja, kao jedinstven iznos ili subjekt može odvojeno iskazati iznose koje je nadoknadio od reosiguratelja i raspoređivanje plaćenih premija koji zajedno čine neto iznos jednak tom jedinstvenom iznosu. Ako subjekt odvojeno iskazuje iznose koje je nadoknadio od reosiguratelja i raspoređivanje plaćenih premija, tada: (a) novčane tokove od reosiguranja koji ovise o zahtjevima na temelju odnosnih ugovora smatra dijelom zahtjeva za koje očekuje nadoknadu na temelju ugovora o reosiguranju koji drži; (b) iznose koje očekuje primiti od reosiguratelja, a koji ne ovise o zahtjevima na temelju odnosnih ugovora (npr. neke vrste provizija za ustupanje) smatra smanjenjem premija koje treba platiti reosiguratelju; (ba) iznose koji se priznaju u vezi s povratom gubitaka u skladu s točkom 66. podtočkom (c) alinejama i.–ii. i točkama 66.A‒66.B smatra iznosima koje je nadoknadio od reosiguratelja i (c) raspoređivanje plaćenih premija ne iskazuje kao smanjenje prihoda.

Financijski prihodi ili rashodi od osiguranja (vidjeti točke B128–B136)

87.

Financijski prihodi ili rashodi od osiguranja sadržavaju promjenu knjigovodstvene vrijednosti skupine ugovora o osiguranju koja proizlazi iz: (a) učinka vremenske vrijednosti novca i promjena vremenske vrijednosti novca i (b) učinka financijskog rizika i promjena financijskog rizika, ali (c) isključujući sve promjene za skupine ugovora o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja za koje bi se uskladila marža za ugovorenu uslugu, ali se to ne čini kad se primjenjuje točka 45. podtočka (b) alineja ii., točka 45. podtočka (b) alineja iii., točka 45. podtočka (c) alineja ii. ili točka 45. podtočka (c) alineja iii. One se uključuju u rashode za uslugu osiguranja.

87.A

Subjekt primjenjuje: (a) točku B117A na financijske prihode ili rashode od osiguranja koji proizlaze iz primjene točke B115 (smanjenje rizika) i (b) točke 88. i 89. na sve druge financijske prihode ili rashode od osiguranja.

88.

U skladu s točkom 87.A podtočkom (b), osim ako se primjenjuje točka 89., subjekt kao računovodstvenu politiku bira: (a) uključivanje financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja za razdoblje u dobit ili gubitak ili (b) raščlanjivanje financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja za razdoblje kako bi se u dobit ili gubitak uključio iznos određen sustavnim raspoređivanjem očekivanih ukupnih financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja tijekom valjanosti skupine ugovora, u skladu s točkama B130–B133.

89.

U skladu s točkom 87.A podtočkom (b), za ugovore o osiguranju s obilježjima izravnog sudjelovanja, za koje subjekt drži odnosne stavke, subjekt kao računovodstvenu politiku bira: (a) uključivanje financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja za razdoblje u dobit ili gubitak ili (b) raščlanjivanje financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja za razdoblje kako bi se u dobit ili gubitak uključio iznos kojim se eliminiraju računovodstvene neusklađenosti s prihodima ili rashodima uključenima u dobit ili gubitak od odnosnih stavki koje se drže, u skladu s točkama B134–B136.

90.

Ako subjekt odabere računovodstvenu politiku utvrđenu u točki 88. podtočki (b) ili u točki 89. podtočki (b), u ostalu sveobuhvatnu dobit uključuje razliku između financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja koji se mjere na osnovi utvrđenoj u tim točkama i ukupnih financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja za to razdoblje.

91.

Ako subjekt prenese skupinu ugovora o osiguranju ili prestane priznavati ugovor o osiguranju u skladu s točkom 77.: (a) u dobit ili gubitak klasificira kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja) sve preostale iznose za skupinu (ili ugovor) koji su prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti jer je subjekt odabrao računovodstvenu politiku iz točke 88. podtočke (b); (b) u dobit ili gubitak ne klasificira kao reklasifikacijsko usklađenje (vidjeti MRS 1) sve preostale iznose za skupinu (ili ugovor) koji su prethodno priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti jer je subjekt odabrao računovodstvenu politiku iz točke 89. podtočke (b).

92.

U točki 30. subjektu se nalaže da ugovor o osiguranju smatra novčanom stavkom na temelju MRS-a 21 za potrebe preračunavanja stavki u stranim valutama u funkcijsku valutu subjekta. Subjekt uključuje tečajne razlike zbog promjena knjigovodstvene vrijednosti skupina ugovora o osiguranju u dobit ili gubitak, osim ako se one odnose na promjene knjigovodstvene vrijednosti skupine ugovora o osiguranju uključene u ostalu sveobuhvatnu dobit u skladu s točkom 90.; u tom se slučaju one uključuju u ostalu sveobuhvatnu dobit.

OBJAVLJIVANJE

93.

Cilj je zahtjevâ za objavljivanje da subjekt u bilješkama objavljuje informacije koje zajedno s informacijama iz izvještaja o financijskom položaju, izvještaja o financijskoj uspješnosti te izvještaja o novčanim tokovima korisnicima financijskih izvještaja posluže kao osnova za procjenu učinka ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 na financijski položaj, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta. Kako bi ostvario taj cilj, subjekt je dužan objaviti kvalitativne i kvantitativne informacije o: (a) iznosima koje je priznao u svojim financijskim izvještajima za ugovore obuhvaćene područjem primjene MSFI-ja 17 (vidjeti točke 97.–116.); (b) važnim prosudbama i promjenama tih prosudbi nastalima pri primjeni MSFI-ja 17 (vidjeti točke 117.–120.) i (c) prirodi i opsegu rizika od ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 (vidjeti točke 121.–132.).

94.

Subjekt je dužan razmotriti stupanj podrobnosti potreban za ostvarenje cilja objavljivanja i razinu isticanja svakog od raznih zahtjeva. Ako informacije objavljene u skladu s točkama 97.–132. nisu dovoljne za ostvarenje cilja iz točke 93., subjekt je dužan objaviti dodatne informacije potrebne za ostvarenje tog cilja.

95.

Subjekt agregira ili raščlanjuje informacije tako da se korisne informacije ne prikriju uključivanjem velike količine nepotrebnih detalja ili agregiranjem stavki različitih obilježja.

96.

U točkama 29.–31. MRS-a 1 utvrđeni su zahtjevi koji se odnose na značajnost i agregiranje informacija. Primjeri osnova za agregiranje koje mogu biti primjerene za objavljene informacije o ugovorima o osiguranju uključuju: (a) vrstu ugovora (npr. glavne linije proizvoda); (b) zemljopisno područje (npr. zemlja ili regija) ili (c) segment o kojem se izvještava, kako je definiran u MSFI-ju 8 Poslovni segmenti.

Objašnjenje priznatih iznosa

97.

Od informacija koje se objavljuju u skladu s točkama 98.–109.A samo se informacije iz točaka 98.–100., 102.–103., 105.–105.B i 109.A odnose na ugovore na koje se primjenjuje pristup raspoređivanja premije. Ako subjekt primjenjuje pristup raspoređivanja premije, objavljuje i sljedeće: (a) koje je kriterije iz točaka 53. i 69. ispunio; (b) provodi li usklađenje za vremensku vrijednost novca i učinak financijskog rizika u skladu s točkom 56., točkom 57. podtočkom (b) i točkom 59. podtočkom (b) i (c) metodu koju je odabrao za priznavanje novčanih tokova od stjecanja osiguranja u skladu s točkom 59. podtočkom (a).

98.

Subjekt objavljuje usklađenja iz kojih su vidljive promjene neto knjigovodstvene vrijednosti ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 tijekom razdoblja nastale zbog novčanih tokova te prihoda i rashoda priznatih u izvještajima o financijskoj uspješnosti. Objavljuju se zasebna usklađenja za izdane ugovore o osiguranju i ugovore o reosiguranju koji se drže. Subjekt prilagođava zahtjeve iz točaka 100.–109. kako bi prikazao obilježja ugovora o reosiguranju koje drži koja se razlikuju od izdanih ugovora o osiguranju; na primjer, ostvarenje ili smanjenje rashoda umjesto prihoda.

99.

Subjekt dostavlja dovoljno informacija u usklađenjima kako bi korisnici financijskih izvještaja mogli utvrditi promjene nastale zbog novčanih tokova i iznosa koji su priznati u izvještajima o financijskoj uspješnosti. Kako bi ispunio taj zahtjev, subjekt: (a) u tablici objavljuje usklađenja utvrđena u točkama 100.–105.B i (b) za svako usklađenje iskazuje neto knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja, zasebno iskazane u ukupnom iznosu za portfelje ugovora koji čine imovinu i ukupnom iznosu za portfelje ugovora koji čine obveze, koji su jednaki iznosima iskazanima u izvještaju o financijskom položaju u skladu s točkom 78.

100.

Subjekt objavljuje usklađenja od početnog do završnog stanja zasebno za svaku od sljedećih stavki: (a) neto obveze (ili imovina) za komponentu preostalog pokrića, isključujući sve komponente gubitka; (b) komponenta gubitka (vidjeti točke 47.–52. i 57.–58.); (c) obveze za nastale štete. Za ugovore o osiguranju na koje je primijenjen pristup raspoređivanja premije opisan u točkama 53.–59. ili 69.–70.A, subjekt objavljuje zasebna usklađenja za: i. procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova i ii. usklađenje za nefinancijski rizik.

101.

Za ugovore o osiguranju, osim onih na koje je primijenjen pristup raspoređivanja premije opisan u točkama 53.–59. ili 69.–70.A, subjekt objavljuje i usklađenja od početnog do završnog stanja zasebno za svaku od sljedećih stavki: (a) procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova; (b) usklađenje za nefinancijski rizik i (c) maržu za ugovorenu uslugu.

102.

Cilj je usklađenjâ iz točaka 100.–101. dostaviti različite vrste informacija o rezultatu usluge osiguranja.

103.

Subjekt u usklađenjima iz točke 100. zasebno iskazuje svaki od sljedećih iznosa koji se odnose na usluge, ovisno o slučaju: (a) prihode od osiguranja; (b) rashode za uslugu osiguranja, iskazujući odvojeno: i. nastale štete (isključujući komponente ulaganja) i druge rashode za uslugu osiguranja; ii. amortizaciju novčanih tokova od stjecanja osiguranja; iii. promjene u odnosu na prošlu uslugu, odnosno promjene novčanih tokova od stjecanja osiguranja koji se odnose na obveze za nastale štete i iv. promjene u odnosu na buduću uslugu, odnosno gubitke od štetnih skupina ugovora i poništenja tih gubitaka; (c) komponente ulaganja isključene iz prihoda od osiguranja i rashode za uslugu osiguranja (zajedno s povratom premija, osim ako su povrati premija iskazani kao dio novčanih tokova u razdoblju opisanom u točki 105. podtočki (a) alineji i.).

104.

Subjekt u usklađenjima iz točke 101. zasebno iskazuje svaki od sljedećih iznosa koji se odnose na usluge, ovisno o slučaju: (a) promjene u odnosu na buduću uslugu, u skladu s točkama B96–B118, iskazujući odvojeno: i. promjene procjena na kojima se temelji usklađenje marže za ugovorenu uslugu; ii. promjene procjena na kojima se ne temelji usklađenje marže za ugovorenu uslugu, odnosno gubici od skupina štetnih ugovora i poništenje tih gubitaka i iii. učinke početnog priznavanja ugovora u tom razdoblju; (b) promjene u odnosu na postojeću uslugu, odnosno: i. iznos marže za ugovorenu uslugu koji se priznaje u dobiti ili gubitku zbog prijenosa usluga; ii. promjenu usklađenja za nefinancijski rizik koja se ne odnosi na buduću ili prošlu uslugu i iii. iskustvena usklađenja (vidjeti točku B97 podtočku (c) i točku B113 podtočku (a)) ne uključujući iznose koji se odnose na usklađenje za nefinancijski rizik uključene u alineji ii.; (c) promjene u odnosu na prošlu uslugu, odnosno promjene novčanih tokova od izvršenja ugovora koji se odnose na nastale štete (vidjeti točku B97 podtočku (b) i točku B113 podtočku (a)).

105.

Subjekt za usklađenja iz točaka 100.–101. zasebno iskazuje i svaki od sljedećih iznosa koji se ne odnose na usluge obavljene u tom razdoblju, ovisno o slučaju: (a) novčane tokove u tom razdoblju, uključujući: i. premije primljene za izdane ugovore o osiguranju (ili plaćene za ugovore o reosiguranju koji se drže); ii. novčane tokove od stjecanja osiguranja i iii. isplaćene nastale štete i druge rashode za uslugu osiguranja koji su plaćeni za izdane ugovore o osiguranju (ili naplaćeni na temelju ugovora o reosiguranju koji se drže), isključujući novčane tokove od stjecanja osiguranja; (b) učinak promjena rizika neizvršenja obveza izdavatelja ugovora o reosiguranju koji se drže; (c) financijske prihode ili rashode od osiguranja i (d) sve dodatne stavke koje mogu biti potrebne za razumijevanje promjene neto knjigovodstvene vrijednosti ugovora o osiguranju.

105.A

Subjekt iskazuje usklađenje od početnog do završnog stanja imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja priznate u skladu s točkom 28.B. Subjekt je dužan agregirati informacije za usklađenje na razini koja je u skladu s usklađenjem ugovora o osiguranju, u skladu s točkom 98.

105.B

U usklađenju koje se nalaže u točki 105.A subjekt odvojeno iskazuje sve gubitke od umanjenja vrijednosti i poništenja gubitaka od umanjenja vrijednosti priznatih u skladu s točkama 28.E–28.F.

106.

Za izdane ugovore o osiguranju, osim onih na koje je primijenjen pristup raspoređivanja premije opisan u točkama 53.–59., subjekt objavljuje analizu prihoda od osiguranja priznatih u tom razdoblju koji se sastoje od: (a) iznosa koji se odnose na promjene obveze za preostalo pokriće, kako je određeno u točki B124, te zasebno iskazuje: i. rashode za uslugu osiguranja nastale u tom razdoblju, kako je određeno u točki B124 podtočki (a); ii. promjene usklađenja za nefinancijski rizik, kako je određeno u točki B124 podtočki (b); iii. iznos marže za ugovorenu uslugu priznat u dobiti ili gubitku zbog prijenosa usluga iz ugovora o osiguranju tijekom razdoblja, kako je određeno u točki B124 podtočki (c) i iv. druge iznose, npr. iskustvena usklađenja za primitke od premija osim onih koje se odnose na buduću uslugu kako je navedeno u točki B124 podtočki (d)); (b) raspoređivanje dijela premija koje se odnose na povrat novčanih tokova od stjecanja osiguranja (vidjeti točku B125).

107.

Za ugovore o osiguranju, osim onih na koje je primijenjen pristup raspoređivanja premije opisan u točkama 53.–59. ili 69.–70.A, subjekt odvojeno objavljuje učinak na izvještaj o financijskom položaju za izdane ugovore o osiguranju i ugovore o reosiguranju koji se drže koji su početno priznati u tom razdoblju te prikazuje njihov učinak pri početnom priznavanju na: (a) procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih odljeva te odvojeno prikazuje iznos novčanih tokova od stjecanja osiguranja; (b) procjene sadašnje vrijednosti budućih novčanih priljeva; (c) usklađenje za nefinancijski rizik i (d) maržu za ugovorenu uslugu.

108.

U objavljivanjima koja se nalažu u točki 107. subjekt zasebno iskazuje iznose koji proizlaze iz: (a) ugovora stečenih od drugih subjekata prijenosom ugovora o osiguranju ili u poslovnim kombinacijama i (b) skupina štetnih ugovora.

109.

Za ugovore o osiguranju, osim onih na koje je primijenjen pristup raspoređivanja premije opisan u točkama 53.–59. ili 69.–70.A, subjekt objavljuje kad očekuje da će maržu za ugovorenu uslugu preostalu na kraju izvještajnog razdoblja kvantitativno priznati u dobiti ili gubitku, u primjerenim vremenskim rasponima. Te se informacije navode odvojeno za izdane ugovore o osiguranju i ugovore o reosiguranju koji se drže.

109.A

Subjekt u primjerenim vremenskim rasponima kvantitativno iskazuje kad očekuje prestanak priznavanja imovine za novčane tokove od stjecanja osiguranja u skladu s točkom 28.C.

Financijski prihodi ili rashodi od osiguranja

110.

Subjekt objavljuje i objašnjava ukupni iznos financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja u izvještajnom razdoblju. Konkretno, subjekt objašnjava odnos između financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja i prinosa na ulaganja u svoju imovinu kako bi korisnici njegovih financijskih izvještaja mogli ocijeniti izvore financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja priznatih u dobiti ili gubitku i ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

111.

Za ugovore s obilježjima izravnog sudjelovanja subjekt opisuje sastav odnosnih stavki i iskazuje njihovu fer vrijednost.

112.

Za ugovore s obilježjima izravnog sudjelovanja, ako odluči da neće uskladiti maržu za ugovorenu uslugu za neke promjene novčanih tokova od izvršenja ugovorâ, u skladu s točkom B115, subjekt objavljuje učinak te odluke na usklađenje marže za ugovorenu uslugu u tekućem razdoblju.

113.

Za ugovore s obilježjima izravnog sudjelovanja, ako promijeni osnovu za raščlambu financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja između dobiti ili gubitka i ostale sveobuhvatne dobiti, u skladu s točkom B135., subjekt u razdoblju promjene pristupa navodi: (a) obrazloženje potrebne promjene osnove za raščlambu; (b) iznos svih usklađenja za svaku stavku iz financijskog izvještaja na koju to utječe i (c) knjigovodstvenu vrijednost skupine ugovora o osiguranju na koju je promjena utjecala na dan promjene.

Prijelazni iznosi

114.

Subjekt objavljuje informacije na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu utvrditi učinak skupina ugovora o osiguranju mjeren na dan prelaska primjenom prilagođenog retroaktivnog pristupa (vidjeti točke C6–C19A) ili pristupa fer vrijednosti (vidjeti točke C20–C24B) na maržu za ugovorenu uslugu i prihode od osiguranja u kasnijim razdobljima. Stoga subjekt odvojeno iskazuje usklađenje marže za ugovorenu uslugu u skladu s točkom 101. podtočkom (c) i iznos prihoda od osiguranja u skladu s točkom 103. podtočkom (a) za: (a) ugovore o osiguranju koji su postojali na datum prelaska na koje je subjekt primijenio prilagođeni retroaktivni pristup; (b) ugovore o osiguranju koji su postojali na datum prelaska na koje je subjekt primijenio pristup fer vrijednosti i (c) sve ostale ugovore o osiguranju.

115.

Za sva razdoblja u kojima se informacije objavljuju u skladu s točkom 114. podtočkom (a) ili točkom 114. podtočkom (b), kako bi se korisnicima financijskih izvještaja omogućilo da razumiju prirodu i važnost metoda i prosudbi primijenjenih pri određivanju prijelaznih iznosa, subjekt objašnjava kako je odredio mjerenje ugovora o osiguranju na datum prelaska.

116.

Subjekt koji odluči raščlaniti financijske prihode ili rashode od osiguranja između dobiti ili gubitka i ostale sveobuhvatne dobiti primjenjuje točku C18 podtočku (b), točku C19 podtočku (b), točku C24 podtočkue (b) i (c) kako bi utvrdio kumulativnu razliku između financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja koji bi se priznavali u dobiti ili gubitku i ukupnih financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja na datum prelaska za skupine ugovora o osiguranju na koje se raščlamba primjenjuje. Za sva razdoblja u kojima postoje iznosi određeni u skladu s tim točkama subjekt iskazuje usklađenje od početnog do završnog stanja kumulativnih iznosa uključenih u ostalu sveobuhvatnu dobit za financijsku imovinu koja se mjeri po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit koja se odnosi na skupinu ugovora o osiguranju. Usklađenje, na primjer, uključuje dobitke ili gubitke koji su u tom razdoblju priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti te dobitke ili gubitke koji su u prethodnim razdobljima bili priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, a koji su u tom razdoblju reklasificirani u dobit ili gubitak.

Važne prosudbe pri primjeni MSFI-ja 17

117.

Subjekt objavljuje važne prosudbe i promjene prosudbi donesene pri primjeni MSFI-ja 17. Konkretno, subjekt objavljuje ulazne podatke, pretpostavke i tehnike procjene koje je primijenio, uključujući: (a) metode za mjerenje ugovora o osiguranju obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 i postupke procjene ulaznih podataka za te metode. Osim ako je neizvedivo, subjekt navodi i kvantitativne informacije o tim ulaznim podacima; (b) sve promjene metoda i postupaka procjene ulaznih podataka primijenjenih za mjerenje ugovora, razlog za svaku promjenu i vrstu ugovora na koje to utječe; (c) ako nije obuhvaćeno podtočkom (a), pristup primijenjen za: i. razlikovanje promjena procjena budućih novčanih tokova koje proizlaze iz primjene diskrecijskog prava od drugih promjena procjena budućih novčanih tokova za ugovore bez obilježja izravnog sudjelovanja (vidjeti točku B98); ii. određivanje usklađenja za nefinancijski rizik, uključujući i to jesu li promjene usklađenja za nefinancijski rizik raščlanjene na komponentu usluge osiguranja i komponentu financiranja osiguranja ili su u cijelosti iskazane u rezultatu usluge osiguranja; iii. određivanje diskontnih stopa; iv. određivanje komponenti ulaganja i v. određivanje relativnog pondera koristi od pokrića osiguranja i usluge prinosa od ulaganja ili od pokriće osiguranja i investicijske usluge (vidjeti točke B119–B119B).

118.

Ako u skladu s točkom 88. podtočkom (b) ili točkom 89. podtočkom (b) odluči raščlaniti financijske prihode ili rashode od osiguranja u iznose iskazane u dobiti ili gubitku i iznose iskazane u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, subjekt objavljuje objašnjenje metoda primijenjenih za određivanje financijskih prihoda ili rashoda od osiguranja koji se priznaju u dobiti ili gubitku.

119.

Subjekt objavljuje s kojom je razinom pouzdanosti utvrđeno usklađenje za nefinancijski rizik. Ako za određivanje usklađenja za nefinancijski rizik primjenjuje tehniku koja nije tehnika razine pouzdanosti, subjekt objavljuje primijenjenu tehniku i razinu pouzdanosti rezultata te tehnike.

120.

Subjekt objavljuje krivulju prinosa (ili raspon krivulja prinosa) primijenjenu za diskontiranje novčanih tokova koji se ne mijenjaju ovisno o prinosu na odnosne stavke, u skladu s točkom 36. Ako subjekt objavljuje zbirne informacije za nekoliko skupina ugovora o osiguranju, iskazuje ih u obliku ponderiranih prosjeka ili relativno uskih raspona.

Priroda i opseg rizika koji proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17

121.

Subjekt objavljuje informacije na temelju kojih korisnici financijskih izvještaja mogu ocijeniti prirodu, iznos, rokove i neizvjesnost budućih novčanih tokova koji proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17. Točke 122.–132. sadržavaju zahtjeve za objavljivanja koja su obično potrebna za ispunjenje tog zahtjeva.

122.

Ta se objavljivanja odnose na rizik osiguranja i financijski rizik koji proizlaze iz ugovora o osiguranju te način upravljanja tim rizicima. Financijski rizici obično uključuju kreditni rizik, rizik likvidnosti i tržišni rizik, ali nisu na njih ograničeni.

123.

Ako objavljene informacije o subjektovoj izloženosti riziku na kraju izvještajnog razdoblja ne odražavaju njegovu izloženost riziku u tom razdoblju, subjekt objavljuje tu činjenicu, razlog zbog kojeg izloženost na kraju razdoblja nije reprezentativna i dodatne reprezentativne informacije o njegovoj izloženosti riziku u tom razdoblju.

124.

Za svaku vrstu rizika koji proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 subjekt objavljuje: (a) izloženost rizicima i nastanak rizika; (b) svoje ciljeve, politike i postupke upravljanja rizicima te metode mjerenja rizika i (c) sve promjene podtočaka (a) ili (b) odnosu na prethodno razdoblje.

125.

Za svaku vrstu rizika koji proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 subjekt objavljuje: (a) sažetak kvantitativnih informacija o svojoj izloženosti tom riziku na kraju izvještajnog razdoblja. Ta se objavljivanja temelje na internim informacijama koje dobivaju ključni rukovoditelji subjekta; (b) informacije čije se objavljivanje nalaže u točkama 127.–132. ako nisu objavljene u skladu s podtočkom (a) ove točke.

126.

Subjekt objavljuje informacije o učinku regulatornih okvira u kojima posluje; npr. minimalne kapitalne zahtjeve ili potrebna jamstva o ograničenju kamatne stope. Ako na temelju točke 20. određuje skupine ugovora o osiguranju na koje primjenjuje zahtjeve o priznavanju i mjerenju iz MSFI-ja 17, dužan je tu činjenicu objaviti.

Sve vrste rizika – koncentracije rizika

127.

Subjekt objavljuje informacije o koncentracijama rizika koje proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17, uključujući opis načina na koji određuje te koncentracije te opis zajedničkog obilježja svake koncentracije (npr. vrsta osiguranog događaja, sektor, zemljopisno područje ili valuta). Koncentracije financijskog rizika mogu npr. proizići iz jamstava za ograničenje kamatne stope koja stupaju na snagu na istoj razini za velik broj ugovora. Koncentracije financijskog rizika mogu proizići i iz koncentracija nefinancijskog rizika; npr. ako subjekt pruža osiguranje od odgovornosti za proizvode farmaceutskim društvima te drži i udjele u tim društvima.

Rizik osiguranja i tržišni rizik – analiza osjetljivosti

128.

Subjekt objavljuje informacije o osjetljivosti na promjene varijabli rizika koje proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17. Kako bi ispunio taj zahtjev, subjekt objavljuje: (a) analizu osjetljivosti iz koje je vidljivo kako bi promjene varijabli rizika koje su bile razumno moguće na kraju izvještajnog razdoblja utjecale na dobit ili gubitak i vlasnički kapital: i. za rizik osiguranja – koja prikazuje učinak na izdane ugovore o osiguranju, prije i nakon smanjenja rizika ugovorima o reosiguranju koji se drže i ii. za svaku vrstu tržišnog rizika – uz objašnjenje odnosa između osjetljivosti na promjene varijabli rizika koje proizlaze iz ugovora o osiguranju i izloženosti koje proizlaze iz financijske imovine koju subjekt drži; (b) metode i pretpostavke na temelju kojih je provedena analiza osjetljivosti i (c) promjene metoda i pretpostavki na temelju kojih je provedena analiza osjetljivosti u odnosu na prethodno razdoblje te razloge tih promjena.

129.

Ako subjekt provodi analizu osjetljivosti iz koje je vidljivo kako promjene varijabli rizika utječu na iznose koji se razlikuju od iznosa određenih u točki 128. podtočki (a) te tu analizu osjetljivosti koristi za upravljanje rizicima koji proizlaze iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17; subjekt tu analizu osjetljivosti može primijeniti umjesto analize određene u točki 128. podtočki (a). Subjekt također objavljuje: (a) objašnjenje metode primijenjene pri izradi te analize osjetljivosti te glavnih parametara i pretpostavki na kojima se temelje objavljene informacije i (b) objašnjenje cilja primijenjene metode te svih njezinih ograničenja koja bi mogla biti sadržana u objavljenim informacijama.

Rizik osiguranja – razvoj šteta

130.

Subjekt objavljuje usporedbu stvarnih šteta i prethodno procijenjenog nediskontiranog iznosa šteta (tj. razvoj šteta). Podaci o razvoju šteta počinju se objavljivati u razdoblju nastanka prve značajne štete za koju na kraju izvještajnog razdoblja još nisu izvjesni ni iznos ni vrijeme isplate štete, no ne nalaže se objavljivanje informacija za razdoblje dulje od 10 godina prije kraja izvještajnog razdoblja. Subjekt nije dužan objaviti informacije o razvoju šteta za koje se neizvjesnost iznosa i vremena isplate štete obično rješava u roku od godinu dana. Subjekt informacije o razvoju šteta usklađuje s ukupnom knjigovodstvenom vrijednosti skupina ugovora o osiguranju, što objavljuje u skladu s točkom 100. podtočkom (c).

Kreditni rizik – ostale informacije

131.

Subjekt o kreditnom riziku koji proizlazi iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 objavljuje sljedeće: (a) iznos koji najbolje odražava njegovu najveću izloženost kreditnom riziku na kraju izvještajnog razdoblja, zasebno za izdane ugovore o osiguranju i ugovore o reosiguranju koji se drže i (b) informacije o kreditnoj kvaliteti ugovora o reosiguranju koji se drže i koji čine imovinu.

Rizik likvidnosti – ostale informacije

132.

Subjekt o riziku likvidnosti koji proizlazi iz ugovora obuhvaćenih područjem primjene MSFI-ja 17 objavljuje sljedeće: (a) opis načina njegova upravljanja rizikom likvidnosti; (b) zasebne analize dospijeća za portfelje izdanih ugovora o osiguranju koji čine obveze i portfelje ugovora o reosiguranju koji se drže i koji čine obveze iz kojih su najmanje vidljivi neto novčani tokovi portfelja za svaku od prvih pet godina nakon izvještajnog datuma i u ukupnom iznosu nakon prvih pet godina. Subjekt nije dužan u te analize uključiti obveze za preostalo pokriće koje se mjere u skladu s točkama 55.–59. i točkama 69.–70.A. Te analize mogu biti u obliku: i. analize preostalih ugovornih nediskontiranih neto novčanih tokova, prema procijenjenom vremenu ili ii. analize procjena sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova, prema procijenjenom vremenu; (c) iznose plative na zahtjev, uz objašnjenje odnosa između tih iznosa i knjigovodstvene vrijednosti povezanih portfelja ugovora, ako se ne objavljuju u skladu s podtočkom (b) ove točke.

IFRIC TUMAČENJE 1

Promjene u postojećim rezerviranjima za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnim obvezama

REFERENCE

—	MRS 16 Najmovi

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kako je revidiran 2003.)

—	MRS 23 Troškovi zaduživanja

—	MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine (kako je revidiran 2004.)

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

KONTEKST

1.

Brojni subjekti imaju obveze demontirati, ukloniti i obnoviti stavke nekretnina, postrojenja i opreme. U ovom se tumačenju takve obveze nazivaju „rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje i slične obveze”. U skladu s MRS-om 16, trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme uključuje početnu procjenu troškova demontaže i uklanjanja te stavke te obnavljanja lokacije na kojoj se nalazi, a obveza za subjekt nastaje pri stjecanju te stavke ili kao posljedica njezina korištenja u određenom razdoblju u svrhe različite od proizvodnje zaliha u tom razdoblju. MRS 37 sadržava zahtjeve o mjerenju rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnih obveza. Ovo tumačenje sadržava upute o računovodstvenom iskazivanju učinka promjena u mjerenju postojećih rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnih obveza.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovo se tumačenje primjenjuje na promjene u mjerenju postojećih rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnih obveza koji se: (a) priznaju kao dio troška stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu s MRS-om 16 ili kao dio troška imovine s pravom korištenja u skladu s MSFI-jem 16 i (b) priznaju kao obveza u skladu s MRS-om 37. Na primjer, rezerviranje za zbrinjavanje, obnavljanje ili slične obveze može postojati u slučaju demontaže pogona, sanacije štete u okolišu u djelatnostima rudarstva i vađenja ili uklanjanja opreme.

PITANJE

3.

U ovom se tumačenju objašnjava kako bi trebalo računovodstveno iskazivati učinak sljedećih događaja na promjenu mjerenja postojećih rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje ili sličnih obveza: (a) promjena procijenjenog odljeva resursa s ekonomskim koristima (npr. novčanih tokova) potrebnih za namirenje obveze; (b) promjene tekuće tržišne diskontne stope, kako je definirana u točki 47. MRS-a 37 (što uključuje i promjene vremenske vrijednosti novca i rizike specifične za obvezu) i (c) povećanje koje odražava protek vremena (naziva se i smanjenje diskonta).

SLUŽBENO STAJALIŠTE

4.

Promjene mjerenje postojećih rezerviranja za zbrinjavanje, obnavljanje i sličnih obveza koje su rezultat promjena procijenjenih rokova ili iznosa odljeva resursa s ekonomskim koristima potrebnih za namirenje obveze ili promjene diskontne stope, računovodstveno se iskazuju u skladu s točkama 5.–7. u nastavku.

5.

Ako se povezana imovina mjeri primjenom modela troška: (a) podložno podtočki (b), promjene obveze dodaju se trošku ili oduzimaju od troška povezane imovine u tekućem razdoblju; (b) iznos koji se oduzme od troška imovine ne smije biti viši od njezine knjigovodstvene vrijednosti. Ako smanjenje obveze premaši knjigovodstvenu vrijednost imovine, taj se višak odmah priznaje u dobiti ili gubitku; (c) ako usklađenje rezultira povećanjem troška imovine, subjekt je dužan razmotriti je li to naznaka da se nova knjigovodstvena vrijednost imovine možda neće moći u cijelosti nadoknaditi. U tom slučaju subjekt testira imovinu na umanjenje vrijednosti tako da procijeni njezin nadoknadivi iznos, a eventualni gubitak od umanjenja vrijednosti računovodstveno iskazuje u skladu s MRS-om 36.

6.

Ako se povezana imovina mjeri primjenom modela revalorizacije: (a) promjene obveze mijenjaju revalorizacijske rezerve ili revalorizacijski manjak koji su prethodno priznati za tu imovinu tako da se: i. smanjenje obveze (podložno podtočki (b)) izravno se priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i povećava revalorizacijske rezerve u vlasničkom kapitalu, ali se priznaje u dobiti ili gubitku u mjeri u kojoj poništava revalorizacijski manjak za imovinu koji je prethodno bio priznat u dobiti ili gubitku; ii. povećanje obveze priznaje se u dobiti ili gubitku, ali se priznaje u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i umanjuje revalorizacijske rezerve u vlasničkom kapitalu do iznosa do kojeg to smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu; (b) ako smanjenje obveze premašuje knjigovodstvenu vrijednost koja bi bila priznata da je imovina mjerena primjenom modela troška, taj se višak odmah priznaje u dobiti ili gubitku; (c) promjena obveze upućuje na to da bi imovinu trebalo revalorizirati kako bi se osiguralo da se knjigovodstvena vrijednost značajno ne razlikuje od vrijednosti koja bi bila utvrđena primjenom fer vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja. Svaka se takva revalorizacija uzima u obzir pri određivanju iznosa koji se priznaju u dobiti ili gubitku ili ostaloj sveobuhvatnoj dobiti u skladu s podtočkom (a). Ako je revalorizacija potrebna, revalorizira se sva imovina iz te kategorije; (d) MRS-om 1 nalaže se objavljivanje svake komponente ostale sveobuhvatne dobiti ili rashoda u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti. Radi ispunjenja tog zahtjeva, promjena revalorizacijske rezerve koja proizlazi iz promjene obveze odvojeno se određuje i objavljuje kao takva.

7.

Usklađena osnovica za amortizaciju imovine amortizira se tijekom njezina korisnog vijeka trajanja. Prema tome, na kraju korisnog vijeka trajanja povezane imovine sve se naknadne promjene obveze priznaju u dobiti ili gubitku u trenutku njihova nastanka. To vrijedi i za model troška i za model revalorizacije.

8.

Periodično smanjenje diskonta priznaje se u dobiti ili gubitku kao financijski trošak u trenutku njegova nastanka. Kapitalizacija u skladu s MRS-om 23 nije dopuštena.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

9.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. rujna 2004. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primijeni za razdoblje koje su započela prije 1. rujna 2004., dužan je tu činjenicu objaviti.

9.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime je izmijenjena točka 6. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

9.B

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 2. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

PRIJELAZNE ODREDBE

10.

Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (59).

IFRIC TUMAČENJE 2

Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti

REFERENCE

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti

—	MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (kako je revidiran 2003.) (60)

KONTEKST

1.

Zadruge i druge slične subjekte osnivaju skupine osoba kako bi ostvarile zajedničke gospodarske ili socijalne potrebe. U nacionalnim propisima zadruga se obično definira kao društvo čiji je cilj poticati gospodarski napredak svojih članova zajedničkim poslovanjem (načelo samopomoći). Interesi članova u zadruzi obično se nazivaju udjeli ili jedinice članova, ili slično, a u nastavku se nazivaju „udjeli članova”.

2.

U MRS-u 32 utvrđuju se načela klasifikacije financijskih instrumenata kao financijskih obveza ili vlasničkih instrumenata. Ta se načela osobito primjenjuju na klasifikaciju instrumenata s opcijom prodaje koji imatelju omogućuju da ih proda izdavatelju za novac ili drugi financijski instrument. Ta je načela teško primijeniti na udjele članova u zadružnim subjektima i slične instrumente. Neki članovi Odbora za međunarodne računovodstvene standarde zatražili su pomoć u razumijevanju primjene načela iz MRS-a 32 na udjele članova i slične instrumente koji imaju određena obilježja, te okolnosti u kojima ta obilježja utječu na klasifikaciju u obveze ili vlasnički kapital.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovo se tumačenje primjenjuje na financijske instrumente koji su obuhvaćeni područjem primjene MRS-a 32, uključujući financijske instrumente izdane članovima zadružnih subjekata, kojima se dokazuje vlasnički udio članova u subjektu. Ovo se tumačenje ne primjenjuje na financijske instrumente koji će biti ili mogu biti namireni vlastitim vlasničkim instrumentima subjekta.

PITANJE

4.

Brojni financijski instrumenti, uključujući udjele članova, imaju obilježja vlasničkog instrumenta, uključujući glasačka prava i prava sudjelovanja u raspodjeli dividendi. Neki financijski instrumenti daju imatelju pravo na otkup za novac ili drugu financijsku imovinu, ali mogu uključivati ili biti predmet ograničenja u smislu njihova mogućeg otkupa. Kako bi te uvjete otkupa trebalo ocijeniti kad se određuje treba li financijske instrumente klasificirati kao obveze ili vlasnički instrument?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

5.

Ugovorno pravo imatelja financijskog instrumenta (uključujući udjele članova u zadružnim subjektima) na otkup nije samo po sebi nužna osnova za klasifikaciju tog financijskog instrumenta kao financijske obveze. Umjesto toga, kad određuje hoće li financijski instrument klasificirati kao financijsku obvezu ili vlasnički instrument, subjekt mora razmotriti sve uvjete financijskog instrumenta. Ti uvjeti uključuju relevantne lokalne zakonske i druge propise, osnivački akt subjekta na snazi da datum klasifikacije, ali ne i očekivane buduće izmjene tih zakonskih i drugih propisa ili osnivačkog akta.

6.

Udjeli članova koji bi se klasificirali kao vlasnički instrumenti da članovi nisu imali pravo na otkup smatraju se vlasničkim instrumentima ako je ispunjen bilo koji od dva uvjeta iz točaka 7. i 8. ili ako udjeli članova imaju sva obilježja i ispunjavaju uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D MRS-a 32. Depoziti po viđenju, uključujući tekuće račune, depozitne račune i slične ugovore koji nastaju ako članovi djeluju u svojstvu klijenata, smatraju se financijskim obvezama subjekta.

7.

Udjeli članova smatraju se vlasničkim instrumentima ako subjekt ima bezuvjetno pravo odbiti otkup udjela članova.

8.

Lokalni zakonski i drugi propisi ili osnivački akt subjekta mogu propisivati razne vrste zabrana otkupa udjela članova, npr. bezuvjetne zabrane ili zabrane na temelju kriterija likvidnosti. Ako je otkup bezuvjetno zabranjen lokalnim zakonskim i sličnim propisima ili osnivačkim aktom subjekta, udjeli članova smatraju se vlasničkim instrumentima. Međutim, udjeli članova ne smatraju se vlasničkim instrumentima ako se odredbama lokalnih zakonskih i drugih propisa ili osnivačkog akta subjekta otkup zabranjuje samo ako su ispunjeni (ili ako nisu ispunjeni) određeni uvjeti, kao što su ograničenja likvidnosti.

9.

Bezuvjetna zabrana može biti apsolutna, u smislu da je svaki otkup zabranjen. Bezuvjetna zabrana može biti djelomična, u smislu da zabranjuje otkup udjela članova ako bi otkup mogao uzrokovati smanjenje broja udjela članova ili iznosa uplaćenog kapitala iz udjela članova ispod određene razine. Udjeli članova koji premašuju zabranu otkupa smatraju se obvezama, osim ako subjekt ima bezuvjetno pravo odbiti otkup kako je opisano u točki 7. ili ako udjeli članova imaju sva obilježja i ispunjavaju uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D MRS-a 32. U nekim se slučajevima broj udjela ili iznos uplaćenog kapitala na koje se primjenjuje zabrana otkupa može s vremenom promijeniti. Zbog takve promjene zabrane otkupa dolazi do prijenosa između financijskih obveza i vlasničkog kapitala.

10.

Subjekt svoju financijsku obvezu otkupa pri početnom priznavanju mjeri po fer vrijednosti. U slučaju udjela članova s obilježjem otkupa, subjekt fer vrijednost financijske obveze za otkup mjeri tako da ne bude manja od najvećeg iznosa koji bi bio plaćen na temelju odredaba o otkupu iz osnivačkog akta subjekta ili relevantnog propisa, diskontiranog od prvog datuma na koji je može zatražiti plaćanje tog iznosa (vidjeti primjer 3).

11.

U skladu s točkom 35. MRS-a 32, raspodjele dobiti imateljima vlasničkih instrumenata priznaju se izravno u vlasnički kapital. Kamate, dividende i drugi prinosi povezani s financijskim instrumentima koji su klasificirani kao financijske obveze smatraju se rashodima, neovisno o tome imaju li ti plaćeni iznosi pravna obilježja dividendi, kamata ili drugoga.

12.

Dodatak, koji je sastavni dio službenog stajališta, sadržava primjere primjene ovog službenog stajališta.

OBJAVLJIVANJE

13.

Ako promjena zabrane otkupa dovodi do prijenos između financijskih obveza i vlasničkog kapitala, subjekt odvojeno objavljuje iznos, vrijeme i razlog prijenosa.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

14.

Datum stupanja na snagu i prijelazne odredbe ovog tumačenja isti su kao za MRS 32 (kako je revidiran 2003.). Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2005. ili nakon tog datuma. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti. Ovo se tumačenje primjenjuje retroaktivno.

14.A

Subjekt izmjene iz točaka 6., 9. A1. i A12. primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt dokument Financijski instrumenti s opcijom prodaje i obveze koje proizlaze iz likvidacije (izmjene MRS-a 32 i MRS-a 1), objavljen u veljači 2008., primjenjuje na neko ranije razdoblje, na to ranije razdoblje primjenjuje i izmjene iz točaka 6., 9. A1. i A12.

15.

[Brisano]

16.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka A8. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

17.

Dokumentom Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011., objavljenim u svibnju 2012., izmijenjena je točka 11. Subjekt tu izmjenu primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2013. ili nakon tog datuma. Ako subjekt izmjenu MRS-a 32 iz dokumenta Godišnja poboljšanja, ciklus 2009.–2011. (objavljenog u svibnju 2012.) primjenjuje na neko ranije razdoblje, na to ranije razdoblje primjenjuje i izmjenu iz točke 11.

18.

[Brisano]

19.

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke A8 i A10 i brisane su točke 15. i 18. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

IFRIC TUMAČENJE 5

Prava na udjele u fondovima za zbrinjavanje, obnavljanje i sanaciju okoliša

REFERENCE

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MSFI 10 Konsolidirani financijski izvještaji

—	MSFI 11 Zajednički poslovi

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 28 Ulaganja u pridružena društva i zajedničke pothvate

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

KONTEKST

1.

Svrha fondova za zbrinjavanje, obnavljanje i sanaciju okoliša, dalje u tekstu „fondovi za zbrinjavanje” ili „fondovi”, jest izdvojiti imovinu radi financiranja nekih ili svih troškova zbrinjavanja postrojenja (kao što je nuklearno postrojenje) ili određene opreme (kao što su automobili) ili sanacije okoliša (kao što je čišćenje zagađene vode ili obnavljanje miniranog zemljišta), što se zajedno naziva „zbrinjavanje”.

2.

Doprinosi koji se uplaćuju u te fondove mogu biti dobrovoljni ili propisani zakonskim ili drugim propisima. Fondovi mogu biti ustrojeni na jedan od sljedećih načina: (a) fondovi koje osnuje jedan ulagatelj radi financiranja vlastitih obveza zbrinjavanja na određenoj lokaciji ili na nekoliko zemljopisno raspršenih lokacija; (b) fondovi koje osnuje više ulagatelja radi financiranja svojih pojedinačnih ili zajedničkih troškova zbrinjavanja, pri čemu ulagatelji imaju pravo na naknadu za troškove zbrinjavanja u iznosu njihovih udjela, uvećanih za stvarnu zaradu od tih udjela i umanjenih za njihov udio u troškovima upravljanja fondom. Imatelji udjela mogu imati obvezu uplate dodatnih udjela, npr. u slučaju stečaja drugoga imatelja udjela; (c) fondovi koje osnuje više ulagatelja radi financiranja svojih pojedinačnih ili zajedničkih troškova zbrinjavanja, pri čemu se potrebna razina udjela temelji na tekućoj aktivnosti imatelja udjela, a koristi koje taj imatelj udjela ostvari temelje se na njegovoj prošloj aktivnosti. U tim je slučajevima moguće odstupanje između iznosa udjela koji imatelj udjela uplati (na temelju tekuće aktivnosti) i ostvarive vrijednosti iz fonda (na temelju prošle aktivnosti).

3.

Takvi fondovi obično imaju sljedeća obilježja: (a) fondom odvojeno upravljaju neovisni upravitelji; (b) subjekti (imatelji udjela) uplaćuju udjele u fond, koji se ulažu u raznu imovinu koja može uključivati ulaganja u dužničke i vlasničke instrumente, i raspoloživi su kao pomoćna sredstva imateljima udjela za podmirenje troškova zbrinjavanja. Upravitelji određuju kako se udjeli ulažu, u okviru ograničenja predviđenih osnivačkim aktom fonda i relevantnim zakonskim i drugim propisima; (c) imatelji udjela zadržavaju obvezu podmirenja troškova zbrinjavanja. Međutim, imatelji udjela mogu od fonda dobiti naknadu za troškove zbrinjavanja do iznosa nastalih troškova zbrinjavanja ili do udjela imatelja udjela u imovini fonda, ovisno o tome koji je iznos niži; (d) imatelji udjela mogu imati ograničen ili uskraćen pristup višku imovine fonda iznad imovine iskorištene za podmirenje prihvatljivih troškova zbrinjavanja.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Ovo se tumačenje primjenjuje na računovodstveno iskazivanje udjela u fondovima za zbrinjavanje u financijskim izvještajima imatelja udjela u takvim fondovima koji imaju oba sljedeća obilježja: (a) imovinom se upravlja odvojeno (ako se imovina drži u zasebnoj pravnoj osobi ili je izdvojena imovina u drugom subjektu) i (b) imatelj udjela ima ograničeno pravo pristupa imovini.

5.

Preostali udio u fondu koji premašuje pravo na naknadu, kao što je ugovorno pravo na raspodjelu dobiti nakon dovršetka svih poslova zbrinjavanja ili likvidacije fonda, može biti vlasnički instrument obuhvaćen područjem primjene MSFI-ja 9 i nije obuhvaćen područjem primjene ovog tumačenja.

PITANJA

6.

U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) Kako bi imatelj udjela trebao računovodstveno iskazivati svoj udio u fondu? (b) Ako imatelj udjela ima obvezu uplate dodatnih udjela, npr. u slučaju stečaja drugog imatelja udjela, kako bi se ta obveza trebala računovodstveno iskazati?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Računovodstveno iskazivanje udjela u fondu

7.

Imatelj udjela priznaje svoju dužnost podmirenja troškova zbrinjavanja kao obvezu, a svoj udio u fondu priznaje odvojeno, osim ako nije dužan podmiriti troškove zbrinjavanja čak i ako fond ne izvrši plaćanje.

8.

Imatelj udjela dužan je utvrditi ima li kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u fondu u skladu s MSFI-jem 10, MSFI-jem 11 i MRS-om 28. Ako ima, imatelj udjela svoj udio u fondu računovodstveno iskazuje u skladu s tim standardima.

9.

Ako imatelj udjela nema kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan utjecaj u fondu, pravo na primitak naknade iz fonda priznaje kao naknadu u skladu s MRS-om 37. Naknada se mjeri: (a) u iznosu priznate obveze zbrinjavanja i (b) u iznosu imateljeva udjela u fer vrijednosti neto imovine fonda koja se može pripisati imateljima fonda, ovisno o tome koji je iznos niži. Promjene knjigovodstvene vrijednosti prava na primitak naknade, osim udjela uplaćenih u fond i isplata iz fonda, priznaju se u dobiti ili gubitku u razdoblju njihova nastanka.

Računovodstveno iskazivanje obveze uplate dodatnih udjela

10.

Ako imatelj udjela ima obvezu uplatiti potencijalne dodatne udjele, npr. u slučaju stečaja drugog imatelja udjela ili ako se vrijednost investicijske imovine koju fond drži smanji toliko da više nije dostatna za ispunjenje obveza fonda za isplatu naknada, ta se obveza smatra nepredviđenom obvezom koja je obuhvaćena područjem primjene MRS-a 37. Imatelj udjela priznaje obvezu samo ako je vjerojatno da će uplatiti dodatne udjele.

Objavljivanje

11.

Imatelj udjela dužan je objaviti vrstu svojih udjela u fondu i sva ograničenja pristupa imovini fonda.

12.

Ako imatelj udjela ima obvezu uplatiti potencijalne dodatne udjele koja se ne priznaje kao obveza (vidjeti točku 10.), dužan je objaviti informacije koje se nalažu u točki 86. MRS-a 37.

13.

Ako imatelj udjela svoj udio u fondu računovodstveno iskazuje u skladu s točkom 9., dužan je objaviti informacije koje se nalažu u točki 85. podtočki (c) MRS-a 37.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

14.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2006., dužan je tu činjenicu objaviti.

14.A

[Brisano]

14.B

MSFI-jem 10 i MSFI-jem 11, objavljenima u svibnju 2011., izmijenjene su točke 8. i 9. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10 i MSFI-ja 11.

14.C

[Brisano]

14.D

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjena je točka 5. i brisane su točke 14.A i 14.C. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

PRIJELAZNE ODREDBE

15.

Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju se u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 8.

IFRIC TUMAČENJE 6

Obveze koje proizlaze iz sudjelovanja na specifičnom tržištu – otpad električne i elektroničke opreme

REFERENCE

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

KONTEKST

1.

U točki 17. MRS-a 37 utvrđuje se da je obvezujući događaj prošli događaj koji dovodi do nastanka sadašnje obveze zbog koje subjekt nema drugu realnu mogućnosti nego namiriti tu obvezu.

2.

U točki 19. MRS-a 37 utvrđuje se da se kao rezerviranja priznaju samo „obveze koje su proizašle iz prošlih događaja, neovisno o budućim postupcima subjekta”.

3.

Direktiva Europske unije o otpadu električne i elektroničke opreme, kojom se uređuje prikupljanje, obrada, oporaba i ekološki prihvatljivo odlaganje otpadne opreme, potaknula je niz pitanja o tome kad bi trebalo priznati obvezu za zbrinjavanje otpada električne i elektroničke opreme. U Direktivi se razlikuje „novi” i „povijesni” otpad, te otpad iz privatnih kućanstava i otpad iz izvora koji nisu privatna kućanstva. Novi otpad odnosi se na proizvode prodane nakon 13. kolovoza 2005. Za potrebe te direktive, sva oprema iz kućanstava prodana prije tog datuma smatra se povijesnim otpadom.

4.

U Direktivi se navodi da bi trošak gospodarenja povijesnim otpadom koji je oprema iz kućanstava trebali snositi proizvođači te vrste opreme koji su prisutni na tržištu u razdoblju koje se utvrđuje odgovarajućim propisom svake države članice (razdoblje mjerenja). U Direktivi se navodi da svaka država članica uspostavlja određeni mehanizam kako bi proizvođači razmjerno doprinosili troškovima, „npr. razmjerno s njihovim pojedinačnim udjelima na tržištu po vrsti opreme.”

5.

Nekoliko pojmova koji se koriste u tumačenju, kao što su „udio na tržištu” i „razdoblje mjerenja” mogu se različito definirati u odgovarajućim propisima pojedinih država članica. Na primjer, razdoblje mjerenja može trajati godinu dana ili samo mjesec dana. Slično se i mjerenje udjela na tržištu i formule za izračun obveze mogu razlikovati u raznim nacionalnim propisima. Međutim, svi ti primjeri utječu samo na mjerenje obveze, što nije obuhvaćeno područjem primjene ovog tumačenja.

PODRUČJE PRIMJENE

6.

Ovo tumačenje sadržava upute o priznavanju, u financijskim izvještajima proizvođača, obveza za gospodarenje otpadom u skladu s Direktivom EU-a o otpadu električne i elektroničke opreme s obzirom da prodaju opreme za kućanstva koja se smatra povijesnim otpadom.

7.

Tumačenje se ne odnosi na novi niti povijesni otpad iz izvora koji nisu privatna kućanstva. Obveza za gospodarenje takvim otpadom na odgovarajući je način obuhvaćena MRS-om 37. Međutim, ako se u nacionalnim propisima novi otpad iz privatnih kućanstava tretira slično kao povijesni otpad iz privatnih kućanstava, načela iz ovog tumačenja primjenjuju se u skladu s hijerarhijom iz točaka 10.–12. iz MRS-a 8. Hijerarhija iz MRS-a 8 relevantna je i za druge propise kojima se uvode obveze na način sličan modelu raspodjele troškova iz Direktive EU-a.

PITANJE

8.

Od IFRIC-a je zatraženo da odredi što se u kontekstu zbrinjavanja otpada električne i elektroničke opreme smatra obvezujućim događajem u skladu s točkom 14. podtočkom (a) MRS-a 37 u svrhu priznavanja rezerviranja za troškove gospodarenja otpadom: — proizvodnja ili prodaja opreme za kućanstva koja se smatra povijesnim otpadom? — sudjelovanje na tržištu u razdoblju mjerenja? — nastanak troškova pri obavljanju aktivnosti zbrinjavanja otpada?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

9.

Sudjelovanje na tržištu u razdoblju mjerenja jest obvezujući događaj u skladu s točkom 14. podtočkom (a) MRS-a 37. Stoga obveza za troškove gospodarenja povijesnim otpadom koji je oprema iz kućanstava ne nastaje prilikom proizvodnje ili prodaje proizvoda. Budući da je obveza za opremu iz kućanstava koja se smatra povijesnim otpadom povezana sa sudjelovanjem na tržištu u razdoblju mjerenja, a ne s proizvodnjom ili prodajom predmeta koji se odlažu kao otpad, obveza ne postoji osim i sve dok u razdoblju mjerenja postoji udio na tržištu. Vrijeme nastanka obvezujućeg događaja ne mora ovisiti o određenom razdoblju u kojem su poduzete aktivnosti gospodarenja otpadom i u kojem su nastali povezani troškovi.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

10.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. prosinca 2005. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primijeni za razdoblje koje su započela prije 1. prosinca 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

PRIJELAZNE ODREDBE

11.

Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu s MRS-om 8.

IFRIC TUMAČENJE 7

Primjena pristupa prepravljanja u skladu s MRS-om 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

REFERENCE

—	MRS 12 Porezi na dobit

—	MRS 29 Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

KONTEKST

1.

Ovo tumačenje sadržava upute za primjenu zahtjeva iz MRS-a 29 u izvještajnom razdoblju u kojem subjekt utvrdi (61) postojanje hiperinflacije u gospodarstvu svoje funkcijske valute, dok to gospodarstvo nije bilo hiperinflacijsko u prethodnome razdoblju, te stoga subjekt prepravlja svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29.

PITANJA

2.

U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) kako bi trebalo tumačiti zahtjev „…iskazuju se primjenom mjerne jedinice koja vrijedi na kraju izvještajnog razdoblja” iz točke 8. MRS-a 29 kad subjekt primjenjuje taj standard? (b) kako bi subjekt trebao računovodstveno iskazati početno stanje odgođenih poreznih stavki u svojim prepravljenim financijskim izvještajima?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3.

U izvještajnom razdoblju u kojem utvrdi postojanje hiperinflacije u gospodarstvu svoje funkcijske valute, koje u prethodnome razdoblju nije bilo hiperinflacijsko, subjekt primjenjuje zahtjeve iz MRS-a 29 kao da je to gospodarstvo uvijek bilo hiperinflacijsko. Stoga se nenovčane stavke koje se mjere po povijesnom trošku iskazane u početnom izvještaju o financijskom položaju subjekta na početku prvog razdoblja prezentiranog u financijskim izvještajima prepravljaju kako bi se prikazao učinak inflacije od datuma stjecanja imovine i nastanka ili preuzimanja obveza do kraja izvještajnog razdoblja. Za nenovčane stavke iskazane u početnom izvještaju o financijskom položaju u tekućim iznosima na datume koji nisu datum stjecanja imovine ili nastanka obveza, to prepravljanje odražava učinak inflacije od datuma utvrđenja tih knjigovodstvenih vrijednosti do kraja izvještajnog razdoblja.

4.

Na kraju izvještajnog razdoblja, odgođene porezne stavke priznaju se i mjere u skladu s MRS-om 12. Međutim, iznosi odgođenog poreza u početnom izvještaju o financijskom položaju za izvještajno razdoblje utvrđuju se kako slijedi: (a) subjekt ponovno mjeri odgođene porezne stavke u skladu s MRS-om 12 nakon što prepravi nominalne knjigovodstvene vrijednosti svojih nenovčanih stavki na datum početnog izvještaja o financijskom položaju za izvještajno razdoblje primjenom mjerne jedinice na taj datum; (b) odgođene porezne stavke koje se ponovno mjere u skladu s podtočkom (a) prepravljaju se zbog promjene mjerne jedinice od datuma početnog izvještaja o financijskom položaju za izvještajno razdoblje do kraja tog izvještajnog razdoblja. Subjekt pristup iz podtočaka (a) i (b) primjenjuje pri prepravljanju odgođenih poreznih stavki u početnom izvještaju o financijskom položaju za sva usporedna razdoblja prezentirana u prepravljenim financijskim izvještajima za izvještajno razdoblje u kojem primjenjuje MRS 29.

5.

Nakon što subjekt prepravi svoje financijske izvještaje, svi odgovarajući iznosi u financijskim izvještajima za naredno izvještajno razdoblje, uključujući odgođene porezne stavke, prepravljaju se primjenom promjene mjerne jedinice za to naredno izvještajno razdoblje samo u prepravljenim financijskim izvještajima za prethodno izvještajno razdoblje.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

6.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. ožujka 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. ožujka 2006., dužan je tu činjenicu objaviti.

TUMAČENJE IFRIC 10

Financijsko izvještavanje za međurazdoblja i umanjenje vrijednosti imovine

REFERENCE

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MRS 34 Financijsko izvještavanje za međurazdoblja

—	MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine

KONTEKST

1.

Subjekt je dužan procijeniti umanjenje vrijednosti goodwilla na kraju svakog izvještajnog razdoblja i, ako je nužno, priznati gubitak od umanjenja vrijednosti na taj datum u skladu s MRS-om 36. Međutim, na kraju narednog izvještajnog razdoblja uvjeti se mogu toliko promijeniti da bi gubitak od umanjenja vrijednosti bio manji ili bi se izbjegao da je procjena umanjenja vrijednosti izvršena samo na taj datum. Ovo tumačenje sadržava uputu o tome bi li takve gubitke od umanjenja vrijednosti trebalo uopće poništavati.

2.

U tumačenju se obrađuje povezanost između zahtjeva iz MRS-a 34 i priznavanja gubitaka od umanjenja vrijednosti goodwilla iz MRS-a 36 te učinak te povezanosti na naknadne financijske izvještaje za međurazdoblja i godišnje financijske izvještaje.

PITANJE

3.

U točki 28. MRS-a 34 subjektu se nalaže da u svojim financijskim izvještajima za međurazdoblja i godišnjim financijskim izvještajima primjenjuje iste računovodstvene politike. U istoj se točki navodi da „učestalost subjektova izvještavanja (godišnje, polugodišnje ili tromjesečno) ne smije utjecati na mjerenje njegovih godišnjih rezultata. Kako bi se taj cilj ostvario, mjerenja za potrebe izvještavanja za međurazdoblja moraju se temeljiti na podacima za godinu do izvještajnog datuma.”

4.

U točki 124. MRS-a 36 navedeno je „gubitak od umanjenja vrijednosti priznat za goodwill ne poništava se u narednom razdoblju”.

5.

[Brisano]

6.

[Brisano]

7.

U tumačenju se obrađuje sljedeće pitanje: Treba li subjekt poništiti gubitke od umanjenja vrijednosti goodwilla priznate u međurazdoblju ako gubitak ne bi bio priznat ili ako bi bio priznat manji gubitak da je procjena umanjenja vrijednosti izvršena samo na kraju narednog izvještajnog razdoblja?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

8.

Subjekt ne poništava gubitak od umanjenja vrijednosti goodwilla priznat u prethodnom međurazdoblju.

9.

Subjekt ovo službeno stajalište analogijom ne proširuje na druga područja mogućih proturječja između MRS-a 34 i drugih standarda.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

10.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. studenoga 2006. ili nakon tog datuma. Preporučuje se ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primijeni za razdoblje koje je započelo prije 1. studenoga 2006., dužan je tu činjenicu objaviti. Subjekt ovo tumačenje primjenjuje na goodwill prospektivno od datuma prve primjene MRS-a 36; primjenjuje ga na ulaganja u vlasničke instrumente ili financijsku imovinu koji se iskazuju po trošku prospektivno od datuma prve primjene kriterija za mjerenje iz MRS-a 39.

11.

[Brisano]

12.

[Brisano]

13.

[Brisano]

14.

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 1., 2., 7. i 8. i brisane su točke 5., 6., 11.–13. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

TUMAČENJE IFRIC 12

Ugovori o koncesijama za usluge

REFERENCE

—	Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja  (62)

—	MSFI 1 Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

—	MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanja

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MSFI 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima

—	MRS 16 Najmovi

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema

—	MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

—	MRS 23 Troškovi zaduživanja

—	MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje

—	MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

—	MRS 38 Nematerijalna imovina

—	SIC-29 Sporazumi o koncesijama za usluge: objavljivanje  (63)

KONTEKST

1.

U mnogim je zemljama infrastrukturu za javne usluge, kao što su ceste, mostovi, tuneli, zatvori, bolnice, zračne luke, građevine za vodoopskrbu, elektroenergetske i telekomunikacijske mreže, tradicionalno gradio, njima upravljao i održavao javni sektor, a financirala se odobravanjem sredstava iz državnog proračuna.

2.

U nekim su zemljama državna tijela uvela sporazume o koncesijama za usluge kako bi privukla privatni sektor na sudjelovanje u razvoju, financiranju, upravljanju i održavanju takve infrastrukture. Infrastruktura može već postojati ili biti u izgradnji za vrijeme trajanja sporazuma o uslugama. U ugovoru iz područja primjene ovog tumačenja u pravilu sudjeluje subjekt iz privatnog sektora (koncesionar) koji gradi ili nadograđuje (npr. povećanjem kapaciteta) infrastrukturu, upravlja njome i održava je u određenom razdoblju. Koncesionar za svoje usluge prima naknadu za vrijeme trajanja ugovora. Ugovorom se utvrđuju standardi izvedbe, mehanizmi usklađenja cijena te način rješavanja sporova. Takav se ugovor često opisuje kao „izgradi-upravljaj-prenesi”, „obnovi-upravljaj-prenesi” ili ugovor o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru.

3.

Jedno od obilježja takvih ugovora o uslugama je da koncesionar preuzima obvezu pružanja javne usluge. Javna politika je da se usluge povezane s infrastrukturom pružaju javnosti, neovisno o identitetu stranke koja ih pruža. Ugovor o uslugama obvezuje koncesionara na pružanje javnih usluga u ime subjekta iz javnog sektora. Druga uobičajena obilježja su: (a) stranka koja dodjeljuje ugovor o uslugama (davatelj koncesije) je subjekt iz javnog sektora, uključujući državno tijelo, ili subjekt iz privatnog sektora na koji se prenosi odgovornost za uslugu; (b) koncesionar je odgovoran barem za dio upravljanja infrastrukturom i povezane usluge i ne nastupa tek kao tržišni zastupnik u ime davatelja koncesije; (c) ugovorom se utvrđuju početnu cijene koje će koncesionar zaračunavati i uređuju promjene cijena za vrijeme trajanja sporazuma o uslugama; (d) Koncesionar je dužan infrastrukturu na kraju razdoblja ugovora prenijeti na davatelja koncesije u određenom stanju, uz tek neznatnu ili nikakvu naknadu, neovisno o tome koja ju je stranka prvotno financirala.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Ovo tumačenje sadržava upute za koncesionare o računovodstvenom iskazivanju ugovora o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru.

5.

Ovo se tumačenje primjenjuje na ugovore o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru ako: (a) davatelj koncesije kontrolira ili regulira usluge koje koncesionar mora pružiti koristeći infrastrukturu, kome ih treba pružati i po kojoj cijeni i (b) davatelj koncesije na temelju vlasništva, stvarnog prava ili na drugi način ima pod kontrolom eventualni znatan preostali udio u infrastrukturi na kraju razdoblja ugovora.

6.

Infrastruktura iz ugovora o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru cijeli je svoj korisni vijek trajanja (vijek trajanja imovine) obuhvaćena područjem primjene ovog tumačenja ako su ispunjeni uvjeti iz točke 5. podtočke (a). Točke AG1–AG8 sadržavaju upute za utvrđivanje jesu li i u kojoj mjeri ugovori o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru obuhvaćeni područjem primjene ovog tumačenja.

7.

Ovo se tumačenje primjenjuje i na: (a) infrastrukturu koju koncesionar izgradi ili stekne od treće osobe za potrebe ugovora o uslugama i (b) postojeću infrastrukturu pristup kojoj davatelj koncesije omogućuje koncesionaru za potrebe ugovora o uslugama.

8.

Ovim se tumačenjem ne utvrđuje računovodstveno iskazivanje infrastrukture koju je koncesionar držao i priznavao kao nekretnine, postrojenja i opremu prije sklapanja ugovora o uslugama. Na takvu se infrastrukturu primjenjuju zahtjevi o prestanku priznavanja iz MSFI-ja (utvrđeni u MRS-u 16).

9.

Ovim se tumačenjem ne utvrđuje računovodstveno iskazivanje za davatelje koncesije.

PITANJA

10.

Ovim se tumačenjem utvrđuju opća načela priznavanja i mjerenja obveza i povezanih prava iz ugovora o koncesijama za usluge. SIC-29 sadržava zahtjeve o objavljivanju informacija o ugovorima o koncesijama za usluge. U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) tretman koncesionarovih prava na infrastrukturu (b) priznavanje i mjerenje naknade iz ugovora; (c) usluge građenja i nadogradnje; (d) usluge upravljanja; (e) troškovi zaduživanja; (f) naknadni računovodstveni tretman financijske i nematerijalne imovine i (g) stavke koje koncesionaru ustupi davatelj koncesije.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Tretman koncesionarovih prava na infrastrukturu

11.

Infrastruktura obuhvaćena područjem primjene ovog tumačenja ne priznaje se kao nekretnine, postrojenja i oprema koncesionara jer se ugovorom o uslugama na koncesionara ne prenosi pravo kontrole nad korištenjem infrastrukture za javne usluge. Koncesionar ima pristup upravljanju infrastrukturom u svrhu pružanja javne usluge u ime davatelja koncesije u skladu s uvjetima ugovora.

Priznavanje i mjerenje naknade iz ugovora

12.

Prema uvjetima ugovora obuhvaćenih područjem primjene ovog tumačenja, koncesionar djeluje kao pružatelj usluge. Subjekt gradi ili nadograđuje infrastrukturu (usluge građenja ili nadogradnje) koja se koristi za pružanje javne usluge, upravlja njome i održava je (usluge upravljanja) u određenom razdoblju.

13.

Koncesionar priznaje i mjeri prihode u skladu s MSFI-jem 15 za usluge koje pruža. Na temelju vrste naknade određuje se njezin naknadni računovodstveni tretman. Naknadno računovodstveno iskazivanje primljene naknade kao financijske i nematerijalne imovine detaljno je opisano u točkama od 23.–26. u nastavku.

Usluge građenja i nadogradnje

14.

Subjekt usluge građenja i nadogradnje računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 15.

Naknada davatelja koncesije koncesionaru

15.

Ako koncesionar pruža usluge građenja ili nadogradnje, primljena naknada ili potraživanje koncesionara priznaje se u skladu s MSFI-jem 15. Naknada mogu biti prava na: (a) financijsku imovinu ili (b) nematerijalnu imovinu.

16.

Koncesionar priznaje financijsku imovinu u mjeri u kojoj ima bezuvjetno ugovorno pravo na primitak novca ili druge financijske imovine od davatelja koncesije ili po njegovim uputama za usluge građenja; davatelj koncesije ima tek neznatnu diskreciju, ako je uopće ima, da prema vlastitom nahođenju izbjegne plaćanje, jer je sporazum obično pravno izvršiv. Koncesionar ima bezuvjetno pravo na primitak novca ako mu davatelj koncesije sporazumom jamči plaćanje (a) određenog ili odredivog iznosa ili (b) eventualnog manjka zbog razlike između iznosa primljenih od korisnika javne usluge i određenog ili odredivog iznosa, čak i ako je plaćanja koncesionaru njegovo jamstvo da infrastruktura ispunjava utvrđene zahtjeve kvalitete ili učinkovitosti.

17.

Koncesionar nematerijalnu imovinu priznaje u opsegu prava (dozvole) koje mu je dodijeljeno da korisnicima javnih usluga naplati javnu uslugu. Pravo naplate javne usluge korisnicima nije bezuvjetno pravo na primitak novca jer iznosi ovise o tome koliko građani koriste javnu uslugu.

18.

Ako je koncesionar za svoje usluge građenja plaćen dijelom u financijskoj, a dijelom u nematerijalnoj imovini, svaku komponentu naknade koncesionaru treba odvojeno računovodstveno iskazati. Primljena naknada ili potraživanje za obje komponente početno se priznaje u skladu s MSFI-jem 15.

19.

Vrsta naknade koju davatelj koncesije plaća koncesionaru određuje se na temelju uvjeta sporazuma te, ako postoji, relevantnog ugovornog prava. Naknadno računovodstveno iskazivanje ovisi o vrsti naknade, kako je opisano u točkama 23.–26. Međutim, obje vrste naknade klasificiraju se kao ugovorna imovina tijekom razdoblja građenja ili nadogradnje u skladu s MSFI-jem 15.

Usluge upravljanja

20.

Subjekt usluge upravljanja računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 15.

Ugovorne obveze obnove infrastrukture do određene razine upotrebljivosti

21.

Koncesionar može imati ugovorne obveze koje je dužan ispuniti kao uvjet za dobivanje dozvole (a) za održavanje infrastrukture na određenoj razini upotrebljivosti ili (b) obnove infrastrukture do određenog stanja prije njezina prijenosa davatelju koncesije na kraju ugovora o uslugama. Te ugovorne obveze održavanja ili obnove infrastrukture, izuzev elemenata nadogradnje (vidjeti točku 14.), priznaju se i mjere u skladu s MRS-om 37, tj. na temelju najbolje procjene izdataka koji bi bili nužni za namirenje sadašnje obveze na kraju izvještajnog razdoblja.

Troškovi zaduženja koncesionara

22.

U skladu s MRS-om 23, troškovi zaduženja koji se mogu pripisati ugovoru priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali, osim ako koncesionar ima ugovorno pravo na primitak nematerijalne imovine (pravo naplate javne usluge korisnicima). U tom se slučaju troškovi zaduženja koji se mogu pripisati ugovoru kapitaliziraju tijekom ugovorne faze građenja u skladu s tim standardom.

Financijska imovina

23.

Na financijsku imovinu koja se priznaje u skladu s točkama 16. i 18. primjenjuju se MRS 32, MSFI 7 i MSFI 9.

24.

Iznos potraživanja od davatelja koncesije ili po njegovim uputama računovodstveno se iskazuje u skladu s MSFI-jem 9 i mjeri se: (a) po amortiziranom trošku; (b) po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit ili (c) po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak.

25.

Ako se iznos potraživanja od davatelja koncesije mjeri po amortiziranom trošku ili po fer vrijednosti kroz ostalu sveobuhvatnu dobit, MSFI-jem 9 nalaže se da se kamate izračunate metodom efektivne kamatne stope priznaju u dobiti ili gubitku.

Nematerijalna imovina

26.

Na nematerijalnu imovinu koja se priznaje u skladu s točkama 17. i 18. primjenjuje se MRS 38. Točke 45.–47. MRS-a 38 sadržavaju upute o mjerenju nematerijalne imovine stečene u zamjenu za nenovčanu imovinu ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine.

Stavke koje koncesionaru ustupi davatelj koncesije

27.

U skladu s točkom 11., stavke infrastrukture kojima je davatelj koncesije koncesionaru omogućio pristup za potrebe ugovora o uslugama ne priznaju se kao nekretnine, postrojenja i oprema koncesionara. Davatelj koncesije može koncesionaru ustupiti druge stavke koje koncesionar može zadržati ili činiti s njima što želi. Ako je takva imovina dio naknade koju davatelj koncesije plaća za usluge, ne smatra se državnom potporom kako je definirana u MRS-u 20. Umjesto toga, računovodstveno se iskazuje kao dio transakcijske cijene kako je definirana u MSFI-ju 15.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

28.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2008. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2008., dužan je tu činjenicu objaviti.

28.D

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjeni su odjeljak „Reference” i točke 13.–15., 18.–20. i 27. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

28.E

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 23.–25. i brisane su točke 28.A–28.C. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

28.F

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka AG8. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

PRIJELAZNE ODREDBE

29.

Podložno točki 30., promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu s MRS-om 8, tj. retroaktivno.

30.

Ako je za neki konkretni ugovor o uslugama koncesionaru neizvediva retroaktivna primjena ovog tumačenja na početku najranijeg prezentiranog razdoblja, dužan je: (a) priznati financijsku i nematerijalnu imovinu koja je postojala na početku tog najranijeg prezentiranog razdoblja; (b) koristiti prethodne knjigovodstvene vrijednosti te financijske i nematerijalne imovine (neovisno o njihovoj prethodnoj klasifikaciji) kao njihove knjigovodstvene vrijednosti na taj datum i (c) testirati financijsku i nematerijalnu imovinu na umanjenje vrijednosti na taj datum, osim ako to nije izvedivo, i u tom se slučaju iznosi testiraju na umanjenje vrijednosti na početku tekućeg razdoblja.

TUMAČENJE IFRIC 14

MRS 19 – Ograničenje imovine planova definiranih primanja, minimalna potrebna financijska sredstva i njihova interakcija

REFERENCE

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 19 Primanja zaposlenih (kako je izmijenjen 2011.)

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

KONTEKST

1.

Točkom 64. MRS-a 19 mjerenje neto imovine za definirana primanja ograničava se na višak iz plana definiranih primanja ili na gornju granicu vrijednosti imovine, ovisno o tome koja je vrijednost niža. U točki 8. MRS-a 19 gornja granica vrijednosti imovine definirana je kao „sadašnja vrijednost svake ekonomske koristi dostupne u obliku povrata sredstava iz plana ili smanjenja budućih uplata doprinosa u plan”. Postavlja se pitanje kad bi se povrati ili smanjenja budućih doprinosa trebali smatrati raspoloživima, osobito ako postoji zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima.

2.

Zahtjevi o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima postoje u mnogim zemljama radi veće sigurnosti obećanih primanja nakon prestanka radnog odnosa članovima plana primanja zaposlenih. Takvim se zahtjevima u pravilu utvrđuje minimalan iznos ili razina doprinosa koji se mora uplatiti u plan u određenom razdoblju. Stoga zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima može ograničiti mogućnost subjektova umanjenja budućih doprinosa.

3.

Nadalje, zbog ograničenja mjerenja imovine za definirana primanja zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima može biti pretjeran. U pravilu, zahtjev za uplatu doprinosa u plan ne utječe na mjerenje imovine ili obveze za definirana primanja. Naime, jednom uplaćeni doprinosi postaju imovina plana, tako da je dodatna neto obveza jednaka nuli. Međutim, obveza može nastati zbog zahtjeva o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima ako nužni doprinosi nakon uplate subjektu nisu raspoloživi.

3.A

U studenome 2009. Odbor za međunarodne računovodstvene standarde izmijenio je tumačenje IFRIC 14 kako bi se uklonile neželjene posljedice tretmana predujmljenih budućih doprinosa u određenim okolnostima kad postoji zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Ovo se tumačenje primjenjuje na sva definirana primanja nakon prestanka radnog odnosa i druga dugoročna definirana primanja zaposlenih.

5.

Za potrebe ovog tumačenja, zahtjevi o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima odnose se na potrebno financiranje plana primanja nakon prestanka radnog odnosa ili drugog plana dugoročnih definiranih primanja.

PITANJA

6.

U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) kad bi se povrati ili smanjenja budućih doprinosa trebali smatrati raspoloživima u skladu s točkom 8. MRS-a 19; (b) kako bi zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima mogao utjecati na raspoloživost smanjenja budućih doprinosa; (c) kad zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima može dovesti do nastanka obveze.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Raspoloživost povrata sredstava ili smanjenja budućih doprinosa

7.

Subjekt je dužan utvrditi raspoloživost povrata ili smanjenja budućih uplata u skladu s uvjetima plana i svim propisanim zahtjevima u jurisdikciji u kojoj je plan osnovan.

8.

Ekonomska korist u obliku povrata ili smanjenja budućih doprinosa raspoloživa je subjektu ako je subjekt može realizirati u nekom trenutku za vrijeme trajanja plana ili kad se namire obveze iz plana. Konkretno, takva ekonomska korist može biti raspoloživa čak i ako se ne može realizirati odmah na kraju izvještajnog razdoblja.

9.

Raspoloživa ekonomska korist ne ovisi o tome kako subjekt namjerava iskoristiti višak. Subjekt je dužan odrediti maksimalnu ekonomsku korist koja je raspoloživa od povrata financijskih sredstava, smanjenja budućih doprinosa ili kombinacije jednog i drugog. Subjekt ne priznaje ekonomske koristi iz kombinacije povrata i smanjenja budućih doprinosa na temelju pretpostavki koje se međusobno isključuju.

10.

U skladu s MRS-om 1, subjekt je dužan objaviti informacije o glavnim izvorima procjene neizvjesnosti na kraju izvještajnog razdoblja koji nose značajan rizik materijalnog usklađenja knjigovodstvene vrijednosti neto imovine ili obveze priznate u izvještaju o financijskom položaju. To može uključivati objavljivanje ograničenja tekuće realizacije viška ili objavljivanje osnovice na temelju koje je određen iznos raspoložive ekonomske koristi.

Ekonomska korist raspoloživa u obliku povrata

Pravo na povrat

11.

Povrat je subjektu raspoloživ samo ako subjekt ima bezuvjetno pravo na povrat: (a) tijekom razdoblja plana, bez pretpostavke da se obveze iz plana moraju namiriti da bi se povrat ostvario (npr. u nekim jurisdikcijama subjekt može imati pravo na povrat tijekom razdoblja plana, neovisno o namirenju obveza iz plana) ili (b) pod pretpostavkom postupnog namirenja obveza iz plana tijekom vremena dok svi članovi ne napuste plan ili (c) pod pretpostavkom jednokratnog namirenja svih obveza iz plana (tj. pri likvidaciji plana). Bezuvjetno pravo na povrat može postojati neovisno o razini financijskih sredstava plana na kraju izvještajnog razdoblja.

12.

Ako pravo na povrat viška ovisi o nastanku odnosno izostanku jednog ili više neizvjesnih budućih događaja na koje subjekt ne može u potpunosti utjecati, subjekt nema bezuvjetno pravo i ne priznaje imovinu.

Mjerenje ekonomske koristi

13.

Subjekt je dužan ekonomsku korist raspoloživu u obliku povrata mjeriti u iznosu viška na kraju izvještajnog razdoblja (što je fer vrijednost imovine plana umanjena za sadašnju vrijednost obveze za definirana primanja) koji ima pravo primiti kao povrat, umanjeno za sve povezane troškove. Na primjer, ako se na povrat plaća porez koji nije porez na dobit, subjekt iznos povrata mjeri bez tog poreza.

14.

Kad mjeri iznos raspoloživog povrata nakon likvidacije plana (točka 11. podtočka (c)), subjekt je dužan u plan uključiti troškove namirenja obveza iz plana i realizacije povrata. Na primjer, subjekt je dužan odbiti iznos naknada za profesionalne usluge ako te naknade ne isplaćuje subjekt nego se isplaćuju iz plana, kao i troškove premija osiguranja koji mogu nastati radi osiguranja obveze pri likvidaciji plana.

15.

Ako je povrat utvrđen u cijelom iznosu ili dijelu viška umjesto u fiksnom iznosu, subjekt ne provodi usklađenje za vremensku vrijednost novca, čak ni ako se povrat može realizirati samo na neki budući datum.

Ekonomska korist raspoloživa u obliku smanjenja doprinosa

16.

Ako ne postoji zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose koji se odnose na budući rad, ekonomska korist raspoloživa kao smanjenje budućih doprinosa je trošak budućeg rada za subjekt za svako razdoblje očekivanog trajanja plana ili očekivanog trajanja subjekta, ovisno o tome što je kraće. Trošak budućeg rada za subjekt ne uključuje iznose doprinosa na teret zaposlenih.

17.

Subjekt određuje troškove budućeg rada na temelju pretpostavki koje su dosljedne pretpostavkama na temelju kojih je određena obveza za definirana primanja i koje odgovaraju situaciji na kraju izvještajnog razdoblja, kako je utvrđeno MRS-om 19. Subjekt stoga pretpostavlja da u budućnosti neće biti promjena primanja koja se isplaćuju iz plana sve do izmjene plan te pretpostavlja stabilnu radnu snagu, osim ako subjekt ne smanji broj zaposlenih obuhvaćenih planom. U potonjem slučaju, pretpostavka o budućoj radnoj snazi uključuje to smanjenje.

Učinak zahtjeva o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima na ekonomsku korist raspoloživu u obliku smanjenja budućih doprinosa

18.

Subjekt na određeni datum analizira zahtjeve o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose nužne za pokriće (a) eventualnog manjka za minuli rad na osnovi minimalnog financiranja i (b) budućeg rada.

19.

Doprinosi za pokriće eventualnog manjka za minuli rad na osnovi minimalnog financiranja ne utječu na buduće doprinose za budući rad. Zbog njih može nastati obveza u skladu s točkama 23.–26.

20.

Ako postoji zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose za budući rad, ekonomska korist raspoloživa u obliku smanjenja budućih doprinosa je zbroj: (a) iznosa kojim se smanjuje zahtjev o budućim minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose za budući rad jer je subjekt plaćanje izvršio unaprijed (tj. platio je određeni iznos prije negoli je to bio dužan učiniti) i (b) procijenjeni trošak budućeg rada i svakom razdoblju u skladu s točkama 16. i 17., umanjen za procijenjeni zahtjev o budućim minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose koji bi bili nužni za budući rad u tim razdobljima da nije bilo predujma kako je opisan u podtočki (a).

21.

Subjekt procjenjuje zahtjev o budućim minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose za budući rad vodeći računa o učinku eventualnog postojećeg viška koji se određuje na osnovi minimalnog financiranja, ali isključujući predujam opisan u točki 20. podtočki (a). Subjekt koristi pretpostavke dosljedne minimalnom financiranju, a za čimbenike koji nisu određeni na toj osnovi pretpostavke dosljedne onima na temelju kojih se određuje obveza za definirana primanja i koje odgovaraju situaciji na kraju izvještajnog razdoblja, kako je utvrđeno MRS-om 19. Pri procjeni se uključuju sve očekivane promjene koje proizlaze iz subjektova plaćanja minimalnih doprinosa po njihovu dospijeću. Međutim, pri procjeni se ne uključuje učinak očekivanih promjena uvjeta osnove minimalnog financiranja koje na kraju izvještajnog razdoblja u biti nisu na snazi niti su ugovorene.

22.

Kad subjekt odredi iznos opisan u točki 20. podtočki (b), ako je zahtjev o budućim minimalnim potrebnim financijskim sredstvima za doprinose za budući rad u bilo kojem razdoblju viši od budućeg troška rada u skladu s MRS-om 19, taj višak umanjuje iznos ekonomske koristi raspoložive u obliku smanjenja budućih doprinosa. Međutim, iznos opisan u točki 20. podtočki (b) nikad ne može biti manji od nule.

Kad zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima može biti razlog za nastanak obveze

23.

Ako subjekt na temelju zahtjeva o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima ima obvezu plaćanja doprinosa za pokriće postojećeg manjka po osnovi minimalnog financiranja za minuli rad, dužan je utvrditi hoće li doprinosi koje treba platiti biti raspoloživi u obliku povrata ili smanjenja budućih doprinosa nakon njihove uplate u plan.

24.

U opsegu u kojem doprinosi koje treba platiti neće biti raspoloživi nakon njihove uplate u plan, subjekt obvezu priznaje kad je nastala. Obveza umanjuje neto imovinu za definirana primanja ili povećava obvezu za definirana primanja, tako da se po primjeni točke 64. MRS-a 19 nakon plaćanja doprinosa ne očekuje ni dobitak ni gubitak.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

27.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2008. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena.

27.A

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime je izmijenjena točka 26. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

27.B

Dokumentom Predujmovi za zahtjev o minimalnim potrebnim financijskim sredstvima dodana je točka 3.A i izmijenjene su točke 16.–18. i 20.–22. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt te izmjene primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu objaviti.

27.C

MRS-om 19 (kako je izmijenjen 2011.) izmijenjene su točke 1., 6., 17. i 24. i brisane su točke 25. i 26. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MRS-a 19 (kako je izmijenjen 2011.).

PRIJELAZNE ODREDBE

28.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje od početka prvog prezentiranog razdoblja u prvim financijskim izvještajima na koje se tumačenje primjenjuje. Subjekt je dužan svako početno usklađenje proizašlo iz primjene ovog tumačenja priznati u zadržanoj dobiti na početku tog razdoblja.

29.

Subjekt je dužan izmjene iz točaka 3.A, 16.–18. i 20.–22. primjenjivati od početka najranijeg usporedivog razdoblja prezentiranog u prvim financijskim izvještajima u kojima primjenjuje ovo tumačenje. Ako je subjekt prethodno primijenio ovo tumačenje prije negoli je primijenio izmjene, dužan je usklađenje zbog primjene izmjena priznati u zadržanoj dobiti na početku najranijeg prezentiranog usporedivog razdoblja.

TUMAČENJE IFRIC 16

Zaštita neto ulaganja u inozemno poslovanje

REFERENCE

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta

KONTEKST

1.

Mnogi izvještajni subjekti imaju ulaganja u inozemna poslovanja (kako su definirana u točki 8. MRS-a 21), koja mogu biti društva kćeri, pridružena društva, zajednički pothvati ili podružnice. MRS-om 21 subjektu se nalaže da funkcijsku valutu svakog svojeg inozemnog poslovanja odredi kao valutu primarnog gospodarskog okruženja tog poslovanja. Kod preračunavanja rezultata i financijskog položaja inozemnog poslovanja u prezentacijsku valutu, subjekt je dužan priznavati tečajne razlike u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti do otuđenja inozemnog poslovanja.

2.

Računovodstvo zaštite od valutnog rizika koji proizlazi iz neto ulaganja u inozemno poslovanje primjenjuje se samo ako je neto imovina tog inozemnog poslovanja uključena u financijske izvještaje (64). Stavka koja se štiti od valutnog rizika koji proizlazi iz neto ulaganja u inozemno poslovanje može biti iznos neto imovine koji je jednak ili niži od knjigovodstvene vrijednosti neto imovine inozemnog poslovanja.

3.

U skladu s MSFI-jem 9, nužno je odrediti prihvatljivu zaštićenu stavku i prihvatljive instrumente zaštite u odnosu računovodstvene zaštite od rizika. Ako je određen odnos zaštite od rizika i štiti se neto ulaganje, dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika koji je određen kao učinkovita zaštita neto ulaganja priznaje se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti i uključuje u tečajne razlike koje proizlaze iz preračunavanja rezultata i financijskog položaja inozemnog poslovanja.

4.

Subjekt koji ima brojna inozemna poslovanja može biti izložen brojnim valutnim rizicima. Ovo tumačenje sadržava upute o utvrđivanju valutnih rizika koji su prihvatljivi kao rizici od kojih se štiti neto ulaganje u inozemno poslovanje.

5.

U skladu s MSFI-jem 9, subjekt može kao instrumente zaštite od valutnog rizika odrediti izvedeni ili neizvedeni financijski instrument (ili kombinaciju izvedenog i neizvedenog financijskog instrumenta). U ovom tumačenju se objašnjava gdje se u grupi mogu držati instrumenti zaštite neto ulaganja u inozemno poslovanje da bi bili prihvatljivi za računovodstvo zaštite.

6.

U skladu s MRS-om 21 i MSFI-jem 9, kad matično društvo otuđi inozemno poslovanje, kumulativni iznosi priznati u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti koji se odnose na tečajne razlike nastale preračunavanjem rezultata i financijskog položaja inozemnog poslovanja i na dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite od rizika koji je određen kao učinkovita zaštita neto ulaganja, reklasificiraju se iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje. Ovo tumačenje sadržava upute o tome kako bi subjekt trebao odrediti iznose za instrument zaštite i zaštićenu stavku koji se reklasificiraju iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak.

PODRUČJE PRIMJENE

7.

Ovo se tumačenje primjenjuje na subjekt koji se štiti od valutnog rizika koji proizlazi iz njegovih neto ulaganja u inozemno poslovanje i koji želi ispuniti kriterije za primjenu računovodstva zaštite u skladu s MSFI-jem 9. U ovom tumačenju se, iz praktičnih razloga, takav subjekt naziva matično društvo, a financijski izvještaji u koje je uključena neto imovina inozemnog poslovanja nazivaju se konsolidirani financijski izvještaji. Sva upućivanja na matično društvo jednako se primjenjuju na subjekt koji ima neto ulaganje u inozemno poslovanje koje je zajednički pothvat, pridruženo društvo ili podružnica.

8.

Ovo se tumačenje primjenjuje samo na zaštitu neto ulaganja u inozemno poslovanje i analogijom se ne bi trebalo primjenjivati na druge vrste računovodstva zaštite od rizika.

PITANJA

9.

Ulaganja u inozemno poslovanje matično društvo može držati izravno ili neizravno, preko svojeg društva ili društava kćeri. U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) vrsta rizika od kojeg se štiti i iznos zaštićene stavke za koju se može odrediti odnos zaštite od rizika: i. može li matično društvo kao rizik od kojeg se štiti odrediti samo tečajne razlike koje proizlaze iz razlike između njegove funkcijske valute i funkcijske valute njegova inozemnog poslovanja ili može odrediti i tečajne razlike koje proizlaze iz razlike između prezentacijske valute svojih konsolidiranih financijskih izvještaja i funkcijske valute inozemnog poslovanja; ii. ako matično društvo neizravno drži inozemno poslovanje, mora li rizik od kojeg se štiti uključivati samo tečajne razlike koje proizlaze iz razlika između funkcijske valute inozemnog poslovanja i funkcijske valute njegova neposrednog matičnog društva ili rizik od kojeg se štiti može uključivati i sve tečajne razlike koje proizlaze iz razlika između funkcijske valute inozemnog poslovanja i funkcijske valute posrednog ili krajnjeg matičnog društva (tj. utječe li činjenica da se neto ulaganje u inozemno poslovanje drži preko posrednog matičnog društva na ekonomski rizik krajnjeg matičnog društva); (b) gdje se u grupi može držati instrument zaštite: i. može li se prihvatljiv odnos zaštite rizika zasnovati samo ako je subjekt koji štiti svoje neto ulaganje strana u instrumentu zaštite ili instrument zaštite može držati bilo koji subjekt u grupi, neovisno o svojoj funkcijskoj valuti; ii. utječe li vrsta instrumenta zaštite (izvedeni ili neizvedeni instrument) ili metoda konsolidacije na procjenu učinkovitosti zaštite od rizika; (c) koje bi iznose trebalo reklasificirati iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje pri otuđenju inozemnog poslovanja: i. u slučaju otuđenja inozemnog poslovanja zaštićenog od rizika, koje bi iznose iz rezerve matičnog društva za preračunavanje stranih valuta za instrument zaštite i za to inozemno poslovanje trebalo reklasificirati iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva; ii. utječe li metoda konsolidacije na određenje iznosa koje treba reklasificirati iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Vrsta rizika od kojeg se štiti i iznos zaštićene stavke za koje se može odrediti odnos zaštite od rizika

10.

Računovodstvo zaštite od rizika može se primijeniti samo na tečajne razlike koje proizlaze iz različitih funkcijskih valuta inozemnog poslovanja i matičnog društva.

11.

U zaštiti od valutnog rizika koji proizlazi iz neto ulaganja u inozemno poslovanje, zaštićena stavka može biti iznos neto imovine jednak ili niži od knjigovodstvene vrijednosti neto imovine inozemnog poslovanja u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva. Knjigovodstvena vrijednost neto imovine inozemnog poslovanja koja se u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva može odrediti kao zaštićena stavka ovisi o tome je li neko drugo matično društvo inozemnog poslovanja niže razine primijenilo računovodstvo zaštite od rizika na ukupnu ili djelomičnu neto imovinu tog inozemnog poslovanja i je li to računovodstvo preuzeto i u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva.

12.

Kao rizik od kojeg se štiti može se odrediti izloženost promjeni tečajeva stranih valuta koja nastaje između funkcijske valute inozemnog poslovanja i funkcijske valute nekog od njegovih matičnih društava (neposrednog, posrednog ili krajnjeg matičnog društva). Činjenica da se neto ulaganje drži preko posrednog matičnog društva ne utječe na vrstu ekonomskog rizika za krajnje matično društvo koji proizlazi iz izloženosti promjeni tečajeva stranih valuta.

13.

Izloženost valutnom riziku koji proizlazi iz neto ulaganja u inozemno poslovanje može samo jednom biti prihvatljiva za primjenu računovodstva zaštite od rizika u konsolidiranim financijskim izvještajima. Prema tome, ako istu neto imovinu inozemnog poslovanja od istog rizika štiti više matičnih društava u grupi (npr. i neposredno i posredno matično društvo), samo je jedan odnos zaštite prihvatljiv za primjenu računovodstva zaštite od rizika u konsolidiranim financijskim izvještajima krajnjeg matičnog društva. Odnos zaštite od rizika koji odredi jedno matično društvo u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima ne mora preuzeti drugo matično društvo više razine. Međutim, ako ga matično društvo više razine ne preuzme, računovodstvo zaštite koje je primijenilo matično društvo niže razine mora se poništiti prije priznavanja računovodstva zaštite od rizika matičnog društva više razine.

Gdje se može držati instrument zaštite?

14.

Kao instrument zaštite neto ulaganja u inozemno poslovanje od rizika može biti određen izvedeni ili neizvedeni instrument (ili kombinacija izvedenog i neizvedenog instrumenta). Instrument ili instrumente zaštite od rizika može držati jedan ili više subjekata u grupi sve dok su ispunjeni zahtjevi iz točke 6.4.1. MSFI-ja 9 o određivanju, dokumentiranju i učinkovitosti zaštite neto ulaganja od rizika. Osobito treba jasno dokumentirati strategiju grupe za zaštitu od rizika zbog mogućnosti različitih određenja na različitim razinama grupe.

15.

Za potrebe procjene učinkovitosti zaštite, promjena vrijednosti instrumenta zaštite u odnosu na valutni rizik izračunava se upućivanjem na funkcijsku valutu matičnog društva u odnosu na čiju se funkcijsku valutu mjeri rizik od kojeg se štiti, u skladu s dokumentacijom o računovodstvu zaštite od rizika. Ovisno o tome gdje se drži instrument zaštite, ako se ne primjenjuje računovodstvo zaštite od rizika, ukupna promjena vrijednosti može se priznati u dobiti ili gubitku, u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ili i u jednom i u drugom. Međutim, priznavanje promjene vrijednosti instrumenta zaštite u dobiti ili gubitku ili u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti ne utječe na procjenu učinkovitosti zaštite. Pri primjeni računovodstva zaštite od rizika ukupni učinkoviti dio promjene uključuje se u ostalu sveobuhvatnu dobit. Na procjenu učinkovitosti zaštite ne utječe ni to je li instrument zaštite izvedeni ili neizvedeni instrument, kao ni metoda konsolidacije.

Otuđenje inozemnog poslovanja zaštićenog od rizika

16.

U skladu s točkom 6.5.14. MSFI-a 9, pri otuđenju inozemnog poslovanja zaštićenog od rizika nužno je utvrditi iznos koji je u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva iz rezerve za preračunavanja stranih valuta reklasificiran u dobit ili gubitak kao reklasifikacijsko usklađenje za instrument zaštite. Taj je iznos kumulativni dobitak ili gubitak po instrumentu zaštite koji je bio određen kao učinkovita zaštita.

17.

Iznos koji se u konsolidiranim financijskim izvještajima matičnog društva za neto ulaganje u to inozemno poslovanje u skladu s točkom 48. MRS-a 21 iz rezerve za preračunavanja stranih valuta reklasificira u dobit ili gubitak iznos je koji je bio uključen u rezervu tog matičnog društva za preračunavanja stranih valuta za to inozemno poslovanje. U konsolidiranim financijskim izvještajima krajnjeg matičnog društva, metoda konsolidacije ne utječe na agregirani neto iznos priznat u rezervi za preračunavanja stranih valuta za sva inozemna poslovanja. Međutim, ako krajnje matično društvo primjenjuje metodu izravne ili postupne konsolidacije (65), to može utjecati na iznos uključen u njegovu rezervu za preračunavanje stranih valuta za pojedinačno inozemno poslovanje. Primjena metode postupne konsolidacije može rezultirati reklasifikacijom u dobit ili gubitak iznosa koji se razlikuje od iznosa na temelju kojeg je određena učinkovitost zaštite. Ta se razlika može eliminirati tako da se za to inozemno poslovanje odredi iznos koji bi nastao da je primijenjena metoda izravne konsolidacije. To usklađenje se ne nalaže u MRS-u 21. Međutim, odabere li se ta računovodstvena politika, trebalo bi je dosljedno primjenjivati na sva neto ulaganja.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

18.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. listopada 2008. ili nakon tog datuma. Dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u travnju 2009., izmijenjena je točka 14. i subjekt tu izmjenu primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena i te izmjene i tog dokumenta. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. listopada 2008. odnosno izmjenu točke 14. prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti.

18.B

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 3., 5.–7., 14., 16., AG1. i AG8. i brisana je točka 18.A. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

PRIJELAZNE ODREDBE

19.

U MRS-u 8 utvrđuje se kako subjekt primjenjuje promjenu računovodstvene politike koja proizlazi iz prve primjene ovog tumačenja. Subjekt nije dužan ispuniti te zahtjeve pri prvoj primjeni ovog tumačenja. Ako subjekt odredi neki instrument zaštite kao zaštitu neto ulaganja, ali ta zaštita ne ispunjava uvjete za primjenu računovodstva zaštite iz ovog tumačenja, dužan je primijeniti MRS 39 i prospektivno prestati primjenjivati to računovodstvo zaštite od rizika.

TUMAČENJE IFRIC 17

Raspodjela nenovčane imovine vlasnicima

REFERENCE

—	MSFI 3 Poslovne kombinacije (kako je revidiran 2008.)

—	MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

—	MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanja

—	MSFI 10 Konsolidirani financijski izvještaji

—	MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja

KONTEKST

1.

Subjekt ponekad imovinu koja nije novac (nenovčana imovina) raspodjeljuje kao dividende svojim vlasnicima (66) u njihovu svojstvu vlasnika. Pritom subjekt svojim vlasnicima može ponuditi nenovčanu imovinu ili neku zamjenu za novac. Od IFRIC-a su zatražene upute o računovodstvenom iskazivanju takvih raspodjela dobiti.

2.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ji) ne sadržavaju uputu o tome kako bi subjekt trebao mjeriti raspodjele dobiti svojim vlasnicima (koje se uobičajeno nazivaju dividende). U skladu s MRS-om 1, subjekt je dužan pojedinosti o dividendama koje se priznaju kao raspodjele dobiti vlasnicima iskazati u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama uz financijske izvještaje.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovo tumačenje primjenjuje se na sljedeće vrste nerecipročnih raspodjela imovine subjekta njegovim vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika: (a) raspodjele nenovčane imovine (npr. stavke nekretnina, postrojenja i opreme, poslovne jedinice kako su definirane u MSFI-ju 3, vlasnički udjeli u drugom subjektu ili skupine za otuđenje kako su definirane u MSFI-ju 5) i (b) raspodjele kojima se vlasnicima nudi nenovčana imovina ili neka zamjena za novac.

4.

Ovo tumačenje primjenjuje se samo na raspodjele dobiti u kojima se svi vlasnici iste kategorije vlasničkih instrumenata tretiraju jednako.

5.

Ovo tumačenje ne primjenjuje se na raspodjela nenovčane imovine koja je i prije i nakon raspodjele dobiti pod krajnjom kontrolom iste osobe ili istih osoba. To se isključenje primjenjuje na osvojene, pojedinačne i konsolidirane financijske izvještaje subjekta koji raspodjeljuje dobit.

6.

U skladu s točkom 5., ovo tumačenje ne primjenjuje se ako je nenovčana imovina i prije i nakon raspodjele dobiti pod krajnjom kontrolom istih osoba. U točki B2 MSFI-ja 3 navodi se da se „smatra da skupina fizičkih osoba ima kontrolu nad nekim subjektom ako te osobe na temelju ugovora imaju kolektivno pravo upravljati njegovim financijskim i poslovnim politikama radi ostvarenja koristi od njegovih aktivnosti.” Prema tome, da bi raspodjela dobiti bila izvan područja primjene ovog tumačenja zato što iste osobe imaju kontrolu nad imovinom i prije i nakon raspodjele, skupina pojedinačnih članova društva kojima se raspodjeljuje dobit moraju na temelju ugovornog aranžmana imati kolektivno pravo upravljanja subjektom koji raspodjeljuje dobit.

7.

U skladu s točkom 5., ovo tumačenje ne primjenjuje se ako subjekt raspodjeljuje dio svojih vlasničkih udjela u društvu kćeri nad kojim zadržava kontrolu. Subjekt koji zbog raspodjele dobiti priznaje manjinski udio u društvu kćeri, tu raspodjelu računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 10.

8.

U ovom se tumačenju obrađuje samo računovodstveno iskazivanje za subjekt koji raspodjeljuje nenovčanu imovinu, a ne i za članove društva koji primaju takvu raspodjelu.

PITANJA

9.

Subjekt koji objavi raspodjelu dobiti i ima obvezu raspodijeliti predmetnu imovinu svojim vlasnicima, dužan je priznati obvezu za dividende. Stoga su u ovom tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) Kad bi subjekt trebao priznati obvezu za dividende? (b) Kako bi subjekt trebao mjeriti obvezu za dividende? (c) Kad subjekt namiruje obvezu za dividende, kako bi trebao računovodstveno iskazati eventualnu razliku između knjigovodstvene vrijednosti raspodijeljene imovine i knjigovodstvene vrijednosti obveze za dividende?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Kad se priznaje obveza za dividende?

10.

Obveza za dividende priznaje se nakon što je dividenda valjano odobrena i više nije diskrecijsko pravo subjekta, to jest na datum: (a) kad odluku npr. poslovodstva ili upravnog odbora o objavi raspodjele dividende odobri nadležno tijelo, npr. članovi društva, ako je takvo odobrenje propisano u određenoj jurisdikciji ili (b) kad npr. poslovodstvo ili upravni odbor objavi raspodjelu dividende, ako u određenoj jurisdikciji nije propisano dodatno odobrenje.

Mjerenje obveze za dividende

11.

Subjekt obvezu raspodjele dividende svojim vlasnicima u obliku nenovčane imovine mjeri po fer vrijednosti imovine za raspodjelu.

12.

Ako svojim vlasnicima ponudi nenovčanu imovinu ili zamjenu za novac, subjekt je dužan procijeniti obvezu za dividende na temelju fer vrijednosti svake ponuđene mogućnosti i vjerojatnosti odabira svake od ponuđenih mogućnosti od strane vlasnika.

13.

Na kraju svakog izvještajnog razdoblja i na datum namire, subjekt je dužan provjeriti i uskladiti knjigovodstvenu vrijednost obveze za dividende, zajedno s eventualnim promjenama knjigovodstvene vrijednosti obveze za dividende koja se priznaju u vlasničkom kapitalu kao usklađenja iznosa raspodjele dobiti.

Računovodstveno iskazivanje eventualne razlike između knjigovodstvene vrijednosti raspodijeljene imovine i knjigovodstvene vrijednosti obveze za dividende kad subjekt namiri obvezu za dividende

14.

Kad subjekt namiri obvezu za dividende, dužan je eventualnu razliku između knjigovodstvene vrijednosti raspodijeljene imovine i knjigovodstvene vrijednosti obveze za dividende priznati u dobiti ili gubitku.

Prezentiranje i objavljivanja

15.

Subjekt razliku iz točke 14. iskazuje kao zasebnu stavku u dobiti ili gubitku.

16.

Subjekt objavljuje sljedeće informacije, ovisno o slučaju: (a) knjigovodstvenu vrijednost obveze za dividende na početku i na kraju razdoblja i (b) povećanje ili smanjenje knjigovodstvene vrijednosti priznate u tom razdoblju u skladu s točkom 13., koje je rezultat promjene fer vrijednosti imovine za raspodjelu.

17.

Ako subjekt po isteku izvještajnog razdoblja, ali prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, objavi dividendu u obliku raspodjele nenovčane imovine, dužan je objaviti: (a) vrstu imovine za raspodjelu; (b) knjigovodstvenu vrijednost imovine za raspodjelu na kraju izvještajnog razdoblja i (c) procijenjenu fer vrijednost imovine za raspodjelu na kraju izvještajnog razdoblja, ako se razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, te informacije o metodi ili metodama mjerenja fer vrijednosti u skladu s točkom 93. podtočkama (b), (d), (g) i (i) i točkom 99. MSFI-ja 13.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

18.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma. Retroaktivna primjena nije dopuštena. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primijeni za razdoblje koje je započelo prije 1. srpnja 2009., dužan je tu činjenicu objaviti te primijeniti i MSFI 3 (kako je revidiran 2008.), MRS 27 (kako je izmijenjen u svibnju 2008.) i MSFI 5 (kako je izmijenjen ovim tumačenjem).

19.

MSFI-jem 10, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 7. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 10.

20.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 17. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

TUMAČENJE IFRIC 19

Podmirenje financijskih obveza vlasničkim instrumentima

REFERENCE

—	Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja  (67)

—	MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionicama

—	MSFI 3 Poslovne kombinacije

—	MSFI 9 Financijski instrumenti

—	MSFI 13 Mjerenje fer vrijednosti

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje

KONTEKST

1.

Dužnik i vjerovnik mogu promijeniti uvjete financijske obveze i dogovoriti da dužnik svoju obvezu u cijelosti ili djelomično podmiri izdavanjem vlasničkih instrumenata vjerovniku. Te se transakcije ponekad nazivaju „zamjena dužničkog odnosa vlasničkim”. Od IFRIC-a su zatražene upute o računovodstvenom iskazivanju takvih transakcija.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

U ovom tumačenju objašnjava se kako subjekt računovodstveno iskazuje promjene uvjeta financijske obveze i dogovor da subjekt svoju financijsku obvezu u cijelosti ili djelomično podmiri izdavanjem vlasničkih instrumenata vjerovniku. Tumačenje se ne odnosi na vjerovnika.

3.

Subjekt ovo tumačenje ne primjenjuje na transakcije u sljedećim okolnostima: (a) vjerovnik je istodobno i izravni ili neizravni član društva i nastupa u tom svojstvu; (b) vjerovnik i subjekt su i prije i nakon transakcije pod kontrolom iste osobe ili istih osoba, a subjekt u transakciji u biti raspodjeljuje vlasničke instrumente odnosno prima doprinos u vlasnički kapital; (c) podmirenje financijske obveze izdavanjem vlasničkih instrumenata u skladu je s prvotnim uvjetima financijske obveze.

PITANJA

4.

U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) Jesu li vlasnički instrumenti subjekta izdani radi potpunog ili djelomičnog podmirenja financijske obveze „plaćena naknada” u skladu s točkom 3.3.3. MSFI-ja 9? (b) Kako bi subjekt trebao početno mjeriti vlasničke instrumente koje je izdao radi podmirenja takve financijske obveze? (c) Kako bi subjekt trebao računovodstveno iskazati eventualnu razliku između knjigovodstvene vrijednosti podmirene financijske obveze i iznosa izdanih vlasničkih instrumenata pri početnom mjerenju?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

5.

Izdavanje vlasničkih instrumenata subjekta vjerovniku radi potpunog ili djelomičnog podmirenja financijske obveze subjekta jest plaćena naknada u skladu s točkom 3.3.3. MSFI-ja 9. Subjekt uklanja financijsku obvezu (ili dio financijske obveze) iz svojeg izvještaja o financijskom položaju samo i jedino ako je ta obveza podmirena u skladu s točkom 3.3.1. MSFI-ja 9.

6.

Subjekt vlasničke instrumente izdane vjerovniku radi potpunog ili djelomičnog podmirenja financijske obveze pri početnom priznavanju mjeri po njihovoj fer vrijednosti, osim ako se ta fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti.

7.

Ako se fer vrijednost izdanih vlasničkih instrumenata ne može pouzdano izmjeriti, vlasnički instrumenti se mjere tako da odražavaju fer vrijednost podmirene financijske obveze. Pri mjerenju fer vrijednosti podmirene financijske obveze s obilježjem zahtjeva za plaćanje (npr. depozit po viđenju), ne primjenjuje se točka 47. MSFI-ja 13.

8.

Ako se podmiruje samo dio financijske obveze, subjekt je dužan utvrditi odnosi li se dio plaćene naknade na izmjenu uvjeta financijske obveze koja ostaje nepodmirena. Ako se dio plaćene naknade odnosi na izmjenu uvjeta preostalog dijela financijske obveze, subjekt je dužan plaćenu naknadu rasporediti na dio podmirene obveze i preostali nepodmireni dio obveze. Subjekt je pritom dužan razmotriti sve relevantne činjenice i okolnosti koje se odnose na transakciju.

9.

Razlika između knjigovodstvene vrijednosti podmirene financijske obveze (ili dijela financijske obveze) i plaćene naknade priznaje se u dobiti ili gubitku u skladu s točkom 3.3.3. MSFI-ja 9. Izdani vlasnički instrumenti početno se priznaju i mjere na datum podmirenja financijske obveze (ili dijela financijske obveze).

10.

Ako se podmiruje samo dio financijske obveze, naknada se raspoređuje u skladu s točkom 8. Naknada raspoređena na preostali dio obveze uzima se u obzir kad se utvrđuje jesu li bitno izmijenjeni uvjeti te preostale obveze. Ako je preostala obveza bitno izmijenjena, subjekt tu izmjenu računovodstveno iskazuje kao podmirenje izvorne obveze i priznaje novu obvezu u skladu s točkom 3.3.2. MSFI-ja 9.

11.

Subjekt dobitak ili gubitak koji su priznati u skladu s točkama 9. i 10. objavljuje kao zasebnu stavku u dobiti ili gubitku ili u bilješkama.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE

12.

Subjekt ovo tumačenje primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2010. ili nakon tog datuma. Dopuštena je ranija primjena. Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje je započelo prije 1. srpnja 2010., dužan je tu činjenicu objaviti.

13.

Subjekt je dužan promjenu računovodstvene politike primijeniti u skladu s MRS-om 8 od početka najranijega usporednog prezentiranog razdoblja.

14.

[Brisano]

15.

MSFI-jem 13, objavljenim u svibnju 2011., izmijenjena je točka 7. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 13.

16.

[Brisano]

17.

MSFI-jem 9, objavljenim u srpnju 2014., izmijenjene su točke 4., 5., 7., 9. i 10. i brisane su točke 14. i 16. Subjekt te izmjene primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 9.

TUMAČENJE IFRIC 20

Troškovi uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje površinskog kopa

REFERENCE

—	Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje  (68)

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja

—	MRS 2 Zalihe

—	MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema

—	MRS 38 Nematerijalna imovina

KONTEKST

1.

U poslovima površinskog kopa subjekti katkad moraju ukloniti višak iskopnog materijala da bi došli do naslaga mineralnih ruda. Posao uklanjanja otpada te vrste poznat je kao uklanjanje jalovine.

2.

U razvojnoj fazi rudnika (prije početka proizvodnje), troškovi uklanjanja jalovine u pravilu se kapitaliziraju kao dio amortizirajućeg troška izgradnje, razvoja i postavljanja konstrukcije rudnika. Ti kapitalizirani troškovi amortiziraju se sustavno, u pravilu primjenom funkcionalne metode amortizacije, nakon početka proizvodnje.

3.

Rudarski subjekt može nastaviti uklanjati jalovinu i troškovi uklanjanja jalovine mogu nastajati i u proizvodnoj fazi rudnika.

4.

Materijal koji se ukloni prilikom uklanjanja jalovine u proizvodnoj fazi neće uvijek biti samo otpad i često će sadržavati i rudu i otpad. Udio rude u otpadu može biti u rasponu od neekonomične niske kvalitete do profitabilne visoke kvalitete. Uklanjanjem materijala s niskim udjelom rude u otpadu može se dobiti nešto iskoristivog materijala, koji se može iskoristiti za proizvodnju zaliha. Takvim se uklanjanjem može omogućiti pristup dubljim naslagama materijala s većim udjelom rude u otpadu. Subjekt stoga može ostvariti dvostruku korist od uklanjanja jalovine: iskoristivu rudu, koja se može iskoristiti za proizvodnju zaliha te lakši pristup dodatnim količinama materijala koji će se vaditi u budućim razdobljima.

5.

U ovom tumačenju objašnjava se kada i kako se te dvije koristi od uklanjanja jalovine odvojeno računovodstveno iskazuju te kako se početno i naknadno mjere.

PODRUČJE PRIMJENE

6.

Ovo se tumačenje primjenjuje na troškove uklanjanja otpada koji nastaju pri obavljanju poslova površinskog kopa za vrijeme proizvodne faze rudnika („troškovi uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje”).

PITANJA

7.

U ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) priznavanje troškova uklanjanja jalovine kao imovine; (b) početno mjerenje imovine nastale uklanjanjem jalovine i (c) naknadno mjerenje imovine nastale uklanjanjem jalovine.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Priznavanje troškova uklanjanja jalovine kao imovine

8.

U mjeri u kojoj se poslovima uklanjanja jalovine ostvari korist u obliku proizvedenih zaliha, subjekt troškove uklanjanja jalovine računovodstveno iskazuje u skladu s načelima iz MRS-a 2 Zalihe. U mjeri u kojoj je ostvarena korist lakšeg pristupa rudi, subjekt te troškove priznaje kao dugotrajnu imovinu ako su ispunjeni kriteriji iz točke 9. u nastavku. U ovom tumačenju dugotrajna imovina znači „imovina nastala uklanjanjem jalovine”.

9.

Subjekt imovinu nastala uklanjanjem jalovine priznaje samo i jedino ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti: (a) vjerojatno je da će buduće ekonomske koristi (lakši pristup rudnom tijelu) povezane s poslovima uklanjanja jalovine pritjecati u subjekt; (b) subjekt može odrediti komponentu rudnog tijela kojoj se lakše pristupa i (c) troškovi poslova otklanjanja jalovine povezani s tom komponentom mogu se pouzdano izmjeriti.

10.

Imovina nastala uklanjanjem jalovine računovodstveno se iskazuje kao povećanje ili poboljšanje postojeće imovine. Drugim riječima, imovina nastala uklanjanjem jalovine iskazuje se kao dio postojeće imovine.

11.

Imovina nastala uklanjanjem jalovine klasificira se kao materijalna ili nematerijalna imovina ista kao i postojeća imovina. Drugim riječima, subjekt imovinu nastalu uklanjanjem jalovine klasificira kao materijalnu ili nematerijalnu imovinu ovisno o vrsti postojeće imovine.

Početno mjerenje imovine nastale uklanjanjem jalovine

12.

Subjekt imovinu nastalu uklanjanjem jalovine početno mjeri po trošku, odnosno kumulativnim troškovima koji su izravno povezani s poslovima uklanjanja jalovine kojima se ostvaruje lakši pristup utvrđenoj komponenti rude, uvećano za izravno pripisive opće troškove. Istodobno s otklanjanjem jalovine mogu se odvijati neke sporedne operacije koje nisu nužne za nastavak planiranih poslova uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje. Troškovi tih sporednih operacija ne uključuju se u trošak imovine nastale uklanjanjem jalovine.

13.

Ako se troškovi imovine nastale uklanjanjem jalovine ne mogu utvrditi odvojeno od troškova proizvedenih zaliha, subjekt troškove uklanjanja jalovine u fazi proizvodnje raspoređuje na proizvedene zalihe i imovinu nastalu poslovima uklanjanja, pri čemu je osnovica za raspoređivanje relevantni pokazatelj proizvodnje. Pokazatelj proizvodnje izračunava se za utvrđenu komponentu rudnog tijela i koristi kao referentna vrijednost pri utvrđivanju opsega u kojem se dodatnim poslovima ostvaruju buduće koristi. Takvi pokazatelja su npr.: (a) trošak proizvedenih zaliha u usporedbi s očekivanim troškom; (b) količina izvađenog otpada u usporedbi s očekivanom količinom za određenu količinu proizvodnje rude i (c) sadržaj minerala u izvađenoj rudi u usporedbi s očekivanim sadržajem u odnosu za određenu količinu proizvedene rude.

Naknadno mjerenje imovine nastale uklanjanjem jalovine

14.

Nakon početnog priznavanja, imovina nastala uklanjanjem jalovine iskazuje se po trošku ili u revaloriziranom iznosu umanjenom za amortizaciju i gubitke zbog umanjenja vrijednosti, na isti način kao i postojeća imovina čiji je dio.

15.

Imovina nastala uklanjanjem jalovine amortizira se sustavno, tijekom očekivanog korisnog vijeka trajanja utvrđene komponente rudnog tijela koja je zbog uklanjanja jalovine sve pristupačnija. Primjenjuje se metoda funkcionalne amortizacije, osim ako je neka druga metoda prikladnija.

16.

Očekivani korisni vijek trajanja komponente rudnog tijela koji se primjenjuje pri amortizaciji materijalne ili nematerijalne imovine nastale uklanjanjem jalovine razlikovat će se od očekivanog korisnog vijeka trajanja koji se primjenjuje pri amortizaciji samog rudnika i imovine povezane s korisnim vijekom trajanja rudnika. Iznimka su ograničene okolnosti kad se uklanjanjem jalovine ostvari lakši pristup ukupnom preostalom rudnom tijelu. To se npr. može dogoditi potkraj korisnog vijeka trajanja rudnika kad je utvrđena komponenta zadnji sloj rudnog tijela koji treba izvaditi.

TUMAČENJE IFRIC 21

Pristojbe

REFERENCE

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 12 Porezi na dobit

—	RS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanja državne pomoći

—	MRS 24 Objavljivanja o povezanim osobama

—	MRS 34 Financijsko izvještavanje za međurazdoblja

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

—	IFRIC 6 Obveze koje proizlaze iz sudjelovanja na specifičnom tržištu – otpad električne i elektroničke opreme

KONTEKST

1.

Država može subjektu nametnuti plaćanje pristojbe. Od Odbora za tumačenje MSFI-ja zatražene su upute o računovodstvenom iskazivanju pristojbi u financijskim izvještajima subjekta koji plaća pristojbu. Pitanje se odnosi na vrijeme priznavanja obveze plaćanja pristojbe koja se računovodstveno iskazuje u skladu s MRS-om 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

U ovom se tumačenju objašnjava računovodstveno iskazivanje obveze plaćanja pristojbe ako je ta obveza obuhvaćena područjem primjene MRS-a 37. Objašnjava se i računovodstveni iskazivanje obveze plaćanja pristojbe čiji su iznos i vrijeme plaćanja izvjesni.

3.

U ovom se tumačenju ne objašnjava računovodstveno iskazivanje troškova koji proizlaze iz priznavanja obveze plaćanja pristojbe. Subjekti bi na temelju primjene drugih standarda trebali utvrditi dovodi li priznavanje obveze plaćanja pristojbe do nastanka imovine ili troška.

4.

Za potrebe ovog tumačenja, pristojba je odljev resursa s ekonomskim koristima koji države nameću subjektima u skladu sa zakonskim i drugim propisima, osim: (a) odljeva resursa koji su obuhvaćeni područjem primjene drugih standarda (kao što su porezi na dobit obuhvaćeni područjem primjene MRS-a 12 Porezi na dobit) i (b) novčanih ili drugih kazni izrečenih zbog povreda određenog propisa. „Država” znači državno tijelo, državne agencije i slična tijela na lokalnoj, nacionalnoj ili međunarodnoj razini.

5.

Plaćanje subjekta za stjecanje imovine ili pružanje usluga u skladu s ugovornim aranžmanom s državom ne smatra se pristojbom.

6.

Subjekt nije dužan primjenjivati ovo tumačenje na obveze koje proizlaze iz sustava trgovanja emisijama.

PITANJA

7.

Kako bi se objasnilo računovodstveno iskazivanje obveze plaćanja pristojbe, u ovom su tumačenju obrađena sljedeća pitanja: (a) Koji obvezujući događaj dovodi do priznavanja obveze plaćanja pristojbe? (b) Stvara li ekonomska potreba za nastavkom poslovanja u budućnosti izvedenu obvezu plaćanja pristojbe koja će nastati poslovanjem u tom budućem razdoblju? (c) Implicira li pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja da subjekt ima sadašnju obvezu plaćanja pristojbe koja će nastati poslovanjem u budućem razdoblju? (d) Priznaje li se obveza plaćanja pristojbe u nekom određenom trenutku ili se, u određenim okolnostima, priznaje progresivno tijekom vremena? (e) Koji obvezujući događaj dovodi do priznavanja obveze plaćanja pristojbe ako obveza nastaje kad se dosegne neki minimalni prag? (f) Jesu li ista načela priznavanja obveze plaćanja pristojbe u godišnjim financijskim izvještajima i financijskom izvještaju za međurazdoblje?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

8.

Obvezujući događaj koji dovodi do nastanka obveze plaćanja pristojbe je aktivnost koja pokreće plaćanje pristojbe, kako je utvrđeno u propisima. Na primjer, ako je aktivnost koja pokreće plaćanje pristojbe ostvarenje prihoda u tekućem razdoblju, a izračun pristojbe temelji se na prihodima koji su ostvareni u prethodnom razdoblju, obvezujući događaj za tu pristojbu je ostvarenje prihoda u tekućem razdoblju. Ostvarenje prihoda u prethodnom razdoblju je neophodno, ali nije i dostatno za nastanak sadašnje obveze.

9.

Subjekt nema izvedenu obvezu plaćanja pristojbe koja će nastati poslovanjem u budućem razdoblju zbog ekonomske potrebe subjekta za nastavkom poslovanja u tom budućem razdoblju.

10.

Sastavljanje financijskih izvještaja pod pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja ne implicira sadašnju obvezu subjekta za plaćanje pristojbe koja će nastati poslovanjem u budućem razdoblju.

11.

Obveza plaćanja pristojbe priznaje se progresivno ako obvezujući događaj nastaje tijekom vremena (tj. ako se aktivnost koja pokreće plaćanje pristojbe, kako je utvrđeno u propisima, odvija tijekom vremena). Na primjer, ako je obvezujući događaj ostvarenje prihoda tijekom vremena, odgovarajuća obveza se priznaje kako subjekt ostvaruje te prihode.

12.

Ako obveza plaćanja pristojbe nastaje kad se dosegne neki minimalni prag, obveza se računovodstveno iskazuje u skladu s načelima utvrđenima u točkama 8.–14. ovog tumačenja (osobito u točkama 8. i 11.). Na primjer, ako je obvezujući događaj ostvarenje nekog minimalnog praga aktivnosti (kao što je minimalni iznos prihoda ili prodaje ili proizvedenih izlaznih resursa), odgovarajuća obveza se priznaje kad se dosegne taj minimalni prag aktivnosti.

13.

Subjekt u financijskom izvještaju za međurazdoblje primjenjuje ista načela priznavanja koja primjenjuje u godišnjim financijskim izvještajima. Stoga se obveza plaćanja pristojbe u financijskom izvještaju za međurazdoblje: (a) ne priznaje ako ne postoji sadašnja obveza plaćanja pristojbe na kraju izvještajnog međurazdoblja i (b) priznaje ako sadašnja obveza plaćanja pristojbe postoji na kraju izvještajnog međurazdoblja.

14.

Subjekt priznaje imovinu ako je unaprijed platio pristojbu, ali još nema sadašnju obvezu plaćanja te pristojbe.

TUMAČENJE IFRIC 22

Transakcije u stranoj valuti i predujmovi

REFERENCE

—	Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje  (69)

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta

KONTEKST

1.

U skladu s točkom 21. MRS-a 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta, subjekt transakcije u stranoj valuti pri početnom priznavanju iskazuje u svojoj funkcijskoj valuti tako da na iznos u stranoj valuti primijeni promptni tečaj funkcijske i strane valute na datum transakcije. U točki 22. MRS-a 21 navodi se da je datum transakcije datum na koji transakcija prvi put ispunjava uvjete za priznavanje u skladu s MSFI-jima.

2.

Kad plaća ili prima predujam za naknadu u stranoj valuti, subjekt obično najprije priznaje nenovčanu imovinu ili nenovčanu obvezu (70), a tek potom povezanu imovinu, rashod ili prihod. Povezana imovina, rashod ili prihod (ili njihov dio) je iznos koji se priznaje u skladu s odgovarajućim MSFI-jima, koji dovodi do prestanka priznavanja nenovčane imovine ili nenovčane obveze koje proizlaze iz predujma.

3.

Odboru za tumačenje MSFI-ja (Odbor za tumačenje) najprije je upućeno pitanje o tome kako se pri priznavanju prihoda utvrđuje „datum transakcije” u skladu s točkama 21.–22. MRS-a 21. Pitanje se osobito odnosilo na okolnosti u kojima subjekt priznaje nenovčanu obvezu koja proizlazi iz primitka predujma prije negoli prizna povezani prihod. U raspravi o tom pitanju Odbor za tumačenje naglasio je da primitak ili plaćanje predujma u stranoj valuti nisu ograničeni na prihodovne transakcije. Stoga je Odbor za tumačenje odlučio objasniti datum transakcije za potrebe određivanja tečaja koji se primjenjuje pri početnom priznavanju povezane imovine, rashoda ili prihoda kad je subjekt primio ili platio predujam u stranoj valuti.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

Ovo se tumačenje primjenjuje na transakciju (ili njezin dio) u stranoj valuti kad subjekt priznaje nenovčanu imovinu ili nenovčanu obvezu koja proizlazi iz plaćanja ili primitka predujma prije negoli subjekt prizna povezanu imovinu, rashod ili prihod (ili njihov dio).

5.

Ovo se tumačenje ne primjenjuje kad subjekt pri početnom priznavanju povezanu imovinu, rashod ili prihod mjeri: (a) po fer vrijednosti ili (b) po fer vrijednosti naknade plaćene ili primljene na datum koji nije datum početnog priznavanja nenovčane imovine ili nenovčane obveze koja proizlazi iz predujma (npr. mjerenje goodwilla pri primjeni MSFI-ja 3 Poslovne kombinacije).

6.

Subjekt nije dužan ovo tumačenje primjenjivati na: (a) poreze na dobit ili (b) ugovore o osiguranju (uključujući ugovore o reosiguranju) koje izdaje i ugovore o reosiguranju koje drži.

PITANJE

7.

U ovom se tumačenju objašnjava određivanje datuma transakcije za potrebe određivanja tečaja koji se primjenjuje pri početnom priznavanju povezane imovine, rashoda ili prihoda (ili njihova dijela) pri prestanku priznavanja nenovčane imovine ili nenovčane obveze koja proizlazi iz plaćanja ili primitka predujma u stranoj valuti.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

8.

U skladu s točkama 21.–22. MRS-a 21, datum transakcije za potrebe određivanja tečaja koji se primjenjuje pri početnom priznavanju povezane imovine, rashoda ili prihoda (ili njihova dijela) znači datum na koji subjekt početno priznaje nenovčanu imovinu ili nenovčanu obvezu koja proizlazi iz plaćanja ili primitka predujma.

9.

U slučaju višestrukih plaćanja ili primitaka predujma, subjekt određuje datum transakcije za svako plaćanje ili primitak predujma.

TUMAČENJE IFRIC 23

Neizvjesnost tretmana poreza na dobit

REFERENCE

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja

—	MRS 12 Porezi na dobit

KONTEKST

1.

U MRS-u 12 Porezi na dobit utvrđuju se zahtjevi za tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze. Subjekt zahtjeve iz MRS-a12 primjenjuje u skladu s relevantnim poreznim propisima.

2.

Katkad nije jasno kako se porezni propisi primjenjuju na određenu transakciju ili okolnost. Katkad se ne zna je li određeni porezni tretman iz poreznih propisa prihvatljiv sve dok o tome u budućnosti ne odluči relevantno porezno tijelo ili sud. Stoga spor s poreznim tijelom ili njegova provjera određenog poreznog tretmana može utjecati na način na koji subjekt računovodstveno iskazuje tekuću ili odgođenu poreznu imovinu ili obveze.

3.

U ovom tumačenju: (a) „porezni tretmani” znači tretmani koje subjekt primjenjuje ili namjerava primijeniti u svojim prijavama poreza na dobit; (b) „porezno tijelo” znači tijelo ili tijela koja odlučuju o tome smatra li se određeni porezni tretman prihvatljivim na temelju poreznih propisa. To tijelo može biti i sud; (c) „neizvjestan porezni tretman” znači porezni tretman za koji je neizvjesno hoće li ga relevantno porezno tijelo smatrati prihvatljivim na temelju poreznih propisa. Na primjer, odluka subjekta da u određenoj poreznoj jurisdikciji ne podnese prijavu poreza na dobit ili da određeni prihod ne uključi u oporezivu dobit smatra se neizvjesnim poreznim tretmanom jer je neizvjesna njegova prihvatljivost na temelju poreznih propisa.

PODRUČJE PRIMJENE

4.

U ovom se tumačenju objašnjava primjena zahtjeva o priznavanju i mjerenju iz MRS-a 12 u slučaju neizvjesnih tretmana poreza na dobit. U takvim okolnostima subjekt svoju tekuću ili odgođenu poreznu imovinu ili obvezu priznaje i mjeri u skladu sa zahtjevima iz MRS-a12 na temelju oporezive dobiti (porezni gubitak), poreznih osnovica, neiskorištenih poreznih gubitaka, neiskorištenih poreznih olakšica i poreznih stopa koje se utvrđuju u skladu s ovim tumačenjem.

PITANJA

5.

U slučaju neizvjesnosti tretmana poreza na dobit, u ovom se tumačenju objašnjava sljedeće: (a) razmatra li subjekt neizvjesne porezne tretmane zasebno; (b) pretpostavke subjekta o provjerama poreznih tretmana koje provode porezna tijela; (c) kako subjekt utvrđuje oporezivu dobit (porezni gubitak), porezne osnovice, neiskorištene porezne gubitke, neiskorištene porezne olakšice i porezne stope i (d) kako subjekt uzima u obzir promjene činjenica i okolnosti.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

Razmatra li subjekt neizvjesne porezne tretmane zasebno?

6.

Subjekt određuje hoće li svaki neizvjestan porezni tretman razmatrati zasebno ili zajedno s jednim ili više drugih neizvjesnih poreznih tretmana ovisno o tome kojim se pristupom bolje predviđa rješenje problema neizvjesnosti. Kad određuje kojim se pristupom bolje predviđa rješenje problema neizvjesnosti, subjekt može npr. razmotriti (a) kako sastavlja svoje prijave poreza na dobit i obrazlaže porezne tretmane ili (b) kako će porezno tijelo provjeravati i rješavati pitanja koja bi se pritom mogla pojaviti.

7.

Ako pri primjeni točke 6. subjekt razmatra više neizvjesnih poreznih tretmana zajedno, upućivanja na „neizvjestan porezni tretman” u ovom tumačenju smatra upućivanjem na skupinu neizvjesnih poreznih tretmana koje razmatra zajedno.

Provjere koje provode porezna tijela

8.

Kad procjenjuje utječe li i kako neizvjestan porezni tretman na određivanje oporezive dobiti (porezni gubitak), porezne osnovice, neiskorištenih poreznih gubitaka, neiskorištenih poreznih olakšica i poreznih stopa, subjekt je dužan pretpostaviti da će porezno tijelo provjeriti iznose koje ima pravo preispitati i da će pritom raspolagati svim povezanim informacijama.

Određivanje oporezive dobiti (poreznog gubitka), poreznih osnovica, neiskorištenih poreznih gubitaka, neiskorištenih poreznih olakšica i poreznih stopa

9.

Subjekt je dužan razmotriti je li vjerojatno da će porezno tijelo prihvatiti neizvjestan porezni tretman.

10.

Zaključi li da će porezno tijelo vjerojatno prihvatiti neizvjestan porezni tretman, subjekt je dužan odrediti oporezivu dobit (porezni gubitak), porezne osnovice, neiskorištene porezne gubitke, neiskorištene porezne olakšice ili porezne stope u skladu s poreznim tretmanom koji je primijenio ili namjerava primijeniti u svojim prijavama poreza na dobit.

11.

Zaključi li da porezno tijelo vjerojatno neće prihvatiti neizvjestan porezni tretman, subjekt je pri određivanju povezane oporezive dobiti (poreznog gubitka), poreznih osnovica, neiskorištenih poreznih gubitaka, neiskorištenih poreznih olakšica ili poreznih stopa dužan razmotriti učinak te neizvjesnosti. Za svaki neizvjestan porezni tretman subjekt učinak neizvjesnosti razmatra primjenom jedne od sljedećih metoda, ovisno o tome od koje očekuje bolje predviđanje rješenja problema neizvjesnosti: (a) metoda najvjerojatnijeg iznosa: jedan najvjerojatniji iznos u rasponu mogućih ishoda. Metodom najvjerojatnijeg iznosa može se bolje predvidjeti rješenje problema neizvjesnosti ako su mogući ishodi binarni ili koncentrirani na jednu vrijednost; (b) metoda očekivane vrijednosti: zbroj iznosa (ponderirane vjerojatnosti) u rasponu mogućih ishoda. Metodom očekivane vrijednosti može se bolje predvidjeti rješenje problema neizvjesnosti ako postoji raspon mogućih ishoda koji nisu ni binarni niti koncentrirani na jednu vrijednost.

12.

Ako neizvjestan porezni tretman utječe na tekući i odgođeni porez (npr., ako utječe i na oporezivu dobit na temelju koje se utvrđuje tekući porez i na porezne osnovice za određivanje odgođenog poreza), subjekt se oslanja na svoje dosljedne prosudbe i procjene tekućeg i odgođenog poreza.

Promjene činjenica i okolnosti

13.

Subjekt preispituje prosudbu ili procjenu koja se nalaže ovim tumačenjem ako se promijene činjenice i okolnosti na kojima su se prosudba ili procjena temeljile ili zbog novih informacija koje utječu na tu prosudbu ili procjenu. Na primjer, promjene činjenica i okolnosti mogu promijeniti zaključke subjekta o prihvatljivosti poreznog tretmana i/ili njegove procjene učinka neizvjesnosti. Točke A1–A3 sadržavaju upute o promjenama činjenica i okolnosti.

14.

Subjekt učinak promjene činjenica i okolnosti ili novih informacija iskazuje kao promjenu računovodstvene procjene u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Subjekt je dužan primijeniti MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja kako bi utvrdio je li promjena nastala nakon izvještajnog razdoblja događaj koji nalaže usklađenje ili događaj koji ne nalaže usklađenje.

SIC TUMAČENJE 7

Uvođenje eura

REFERENCE

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 10 Događaji nakon izvještajnog razdoblja

—	MRS 21 Učinci promjena tečajeva stranih valuta (kako je revidiran 2003.)

—	MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji (kako je izmijenjen 2008.)

PITANJE

1.

S uvođenjem ekonomske i monetarne unije (EMU) 1. siječnja 1999., euro postaje samostalna valuta, a tečaj za konverziju eura i sudjelujućih nacionalnih valuta neopozivo se fiksira, odnosno od tog datuma nestaje rizik naknadnih tečajnih razlika između tih valuta.

2.

Pitanje se odnosi na primjenu MRS-a 21 pri prelasku s nacionalnih valuta država članica Europske unije na euro (prelazak).

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3.

Pri prelasku bi se zahtjevi iz MRS-a 21 o preračunavanju transakcija u stranoj valuti i financijskih izvještaja inozemnog poslovanja trebali strogo primjenjivati. Isto se primjenjuje na fiksiranje tečajeva u naknadnim fazama pristupanja zemalja EMU-u.

4.

To osobito znači sljedeće: (a) novčana imovina i obveze u stranoj valuti koje su rezultat transakcija nastavljaju se preračunavati u funkcijsku valutu po zaključnom tečaju. Eventualne tečajne razlike odmah se priznaju kao prihod ili rashod, osim što subjekt nastavlja primjenjivati svoje postojeće računovodstvene politike za dobitke i gubitke od tečajnih razlika u vezi sa zaštitama predviđene transakcije od valutnog rizika; (b) kumulativne tečajne razlike u vezi s preračunavanjem financijskih izvještaja inozemnog poslovanja, priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti, akumuliraju se u vlasničkom kapitalu i reklasificiraju iz vlasničkog kapitala u dobit ili gubitak samo pri otuđenju ili djelomičnom otuđenju neto ulaganja u inozemno poslovanje i (c) tečajne razlike koje nastanu preračunavanjem obveza iskazanih u sudjelujućim valutama ne uključuju se u knjigovodstvenu vrijednost povezane imovine.

DATUM OSLUŽBENOG STAJALIŠTA

Listopad 1997.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

Ovo tumačenje stupa na snagu 1. lipnja 1998. Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu sa zahtjevima iz MRS-a 8.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime je izmijenjena točka 4. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

MRS-om 27 (kako je izmijenjen 2008.), izmijenjena je točka 4. podtočka (b). Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. srpnja 2009. ili nakon tog datuma Ako subjekt MRS 27 (izmijenjen 2008.) primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

SIC TUMAČENJE 10

Državna pomoć – bez posebne povezanosti s poslovnim djelatnostima

REFERENCE

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

PITANJE

1.

U nekim je zemljama cilj državne pomoći subjektima pružanje poticaja ili dugoročne potpore poslovnim djelatnostima u određenim regijama ili sektorima. Uvjeti za primitak takve pomoći ne moraju biti posebno povezani s poslovnim djelatnostima subjekta. Primjeri takve pomoći su prijenosi resursa od strane državnih tijela subjektima koji: (a) posluju u određenom industrijskom sektoru; (b) nastavljaju s poslovanjem u nedavno privatiziranim sektorima ili (c) pokreću ili nastavljaju poslovanje u nerazvijenim područjima.

2.

Pitanje je smatra li se takva državna pomoć „državnom potporom” u smislu MRS-a 20 i treba li je stoga računovodstveno iskazivati u skladu s tim standardom.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3.

Državna pomoć subjektima odgovara definiciji državne potpore iz MRS-a 20 čak i ako uvjeti nisu posebno povezani s poslovnim djelatnostima subjekta, osim zahtjeva da se posluje u određenim regijama ili sektorima. Takve se potpore stoga ne pripisuju izravno udjelima članova društva.

DATUM OSLUŽBENOG STAJALIŠTA

Siječanj 1998.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

Ovo tumačenje stupa na snagu 1. kolovoza 1998. Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu s MRS-om 8.

SIC TUMAČENJE 25

Porezi na dobit – promjene poreznog statusa subjekta ili njegovih članova

REFERENCE

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške

—	MRS 12 Porezi na dobit

PITANJE

1.

Promjene poreznog statusa subjekta ili njegovih članova mogu biti uzrok smanjenja ili povećanja porezne obveze ili imovine subjekta. To se može dogoditi npr. zbog uvrštenja vlasničkih instrumenata subjekta na burzu ili restrukturiranja njegova vlasničkog kapitala ili preseljenja u inozemstvo člana društva koji ima većinski udio. Zbog takvih se događaja može promijeniti oporezivanje subjekta; može npr. ostvariti ili izgubiti pravo na porezne olakšice ili ga se u budućnosti može oporezivati po drukčijoj poreznoj stopi.

2.

Promjena poreznog statusa subjekta ili njegovih članova može imati trenutačan učinak na tekuće porezne obveze ili imovinu subjekta. Ta promjena može dovesti i do povećanja ili smanjenja odgođenih poreznih obveza ili imovine koje je subjekt priznao, ovisno o učinku promjene poreznog statusa na porezne posljedice koje će nastati povratom ili namirenjem knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza subjekta.

3.

Pitanje je kako bi subjekt trebao računovodstveno iskazivati porezne posljedice promjene svojeg poreznog statusa ili poreznog statusa njegovih članova.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

4.

Promjena poreznog statusa subjekta ili njegovih članova ne uzrokuje povećanje ili smanjenje iznosa priznatih izvan dobiti ili gubitka. Tekuće i odgođene porezne posljedice promjene poreznog statusa uključuju se u dobit ili gubitak za razdoblje, osim ako se te posljedice odnose na transakcije i događaje koji se u istom ili u različitom razdoblju iskazuju izravno u korist ili na teret priznatog iznosa vlasničkog kapitala ili iznosa priznatih u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti. Porezne posljedice koje se odnose na promjene priznatog iznosa vlasničkog kapitala u istom ili različitom razdoblju (nisu uključene u dobit ili gubitak) iskazuju se izravno u korist ili na teret vlasničkog kapitala. Porezne posljedice koje se odnose na iznose priznate u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti priznaju se u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti.

DATUM OSLUŽBENOG STAJALIŠTA

Kolovoz 1999.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

Ovo tumačenje stupa na snagu 15. srpnja 2000. Promjene računovodstvenih politika računovodstveno se iskazuju u skladu s MRS-om 8.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime je izmijenjena točka 4. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

SIC TUMAČENJE 29

Ugovori o koncesijama za usluge: objavljivanja

REFERENCE

—	MRS 16 Najmovi

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kako je revidiran 2003.)

—	MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

—	MRS 38 Nematerijalna imovina (kako je revidiran 2004.)

—	IFRIC 12 Ugovori o koncesijama za usluge

PITANJE

1.

Subjekt (koncesionar) može sklopiti ugovor s drugim subjektom (davatelj koncesije) o pružanju usluga kojima se omogućuje pristup glavnoj gospodarskoj i socijalnoj infrastrukturi. Davatelj koncesije može biti subjekt iz privatnog ili javnog sektora, uključujući državna tijela. Ugovori o koncesijama za usluge mogu se odnositi npr. na infrastrukturu za obradu vode i vodoopskrbu, autoceste, parkirališta, tunele, mostove, zračne luke i telekomunikacijske mreže. Ugovori koji nisu ugovori o koncesijama za usluge mogu se odnositi npr. na eksternalizaciju internih usluga (npr. kafeterija za zaposlenike, održavanje zgrade te računovodstvo ili informatičke usluge).

2.

Ugovorom o koncesijama za usluge davatelj koncesije obično za vrijeme trajanja koncesije koncesionaru prenosi: (a) pravo pružanja usluga kojima se omogućuje pristup glavnoj gospodarskoj i socijalnoj infrastrukturi i (b) u nekim slučajevima, pravo korištenja određene materijalne, nematerijalne ili financijske imovine, pri čemu koncesionar zauzvrat: (c) preuzima obvezu pružanja usluga u skladu s određenim uvjetima tijekom razdoblja koncesije i (d) preuzima obvezu, ovisno o slučaju, da će po isteku razdoblja koncesije vratiti prava koja dobije na početku razdoblja koncesije i/ili prava koja stekne tijekom razdoblja koncesije.

3.

Zajedničko obilježje svih ugovora o koncesijama za usluge jest da koncesionar dobije pravo i preuzima obvezu pružanja javnih usluga.

4.

Pitanje je koje bi informacije koncesionar i davatelj koncesije trebali objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje.

5.

Određeni aspekti i objavljivanja koja se odnose na neke ugovore o koncesijama za usluge već su objašnjeni postojećim međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (npr. MRS 16 primjenjuje se na stjecanje stavki imovine, postrojenja i opreme, MSFI 16 na najmove imovine, a MRS 38 na stjecanje nematerijalne imovine). Međutim, ugovor o koncesijama za usluge može uključivati dvostrano obvezne ugovore koji nisu obuhvaćeni međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, osim štetnih ugovora na koje se primjenjuje MRS 37. Prema tome, ovo se tumačenje odnosi na dodatna objavljivanja o ugovorima o koncesijama za usluge.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

6.

Pri određivanju odgovarajućih informacija za objavu u bilješkama razmatraju se svi aspekti ugovora o koncesijama za usluge. Koncesionar i davatelj koncesije dužni su u svakom razdoblju objaviti sljedeće: (a) opis ugovora; (b) bitne uvjete ugovora koji mogu utjecati na iznos, rokove i izvjesnost budućih novčanih tokova (npr. razdoblje koncesije, datumi i osnovica za ponovno vrednovanje kamatne stope); (c) vrstu i opseg (npr. količina, vremensko razdoblje ili iznos, ovisno o slučaju): i. prava na korištenje određene imovine; ii. obveza pružanja usluga ili prava na očekivano pružanje usluga; iii. obveza stjecanja ili građenja stavki nekretnina, postrojenja i opreme; iv. obveze isporuke ili prava na primitak određene imovine na kraju razdoblja koncesije; v. opcije obnove ili raskida ugovora i vi. drugih prava i obveza (npr. značajni popravci) i (d) promjene ugovora tijekom razdoblja i (e) način klasifikacije ugovora o uslugama.

6.A

Koncesionar je dužan objaviti iznos prihoda te dobiti ili gubitaka priznatih u razdoblju za razmjenu usluga građenja za financijsku ili nematerijalnu imovinu.

7.

Informacije u skladu s točkom 6. ovog tumačenja objavljuju se pojedinačno za svaki ugovor o koncesiji za usluge ili skupno za svaku kategoriju ugovora o koncesijama za usluge. Kategoriju čine objedinjeni ugovori o koncesijama za usluge slične vrste (npr. naplata cestarine, telekomunikacijske usluge i usluge obrade vode).

DATUM OSLUŽBENOG STAJALIŠTA

Svibanj 2001.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

Ovo tumačenje stupa na snagu 31. prosinca 2001.

Subjekt izmjene iz točke 6. podtočke (e) i točke 6.A primjenjuje za godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2008. ili nakon tog datuma. Ako subjekt IFRIC 12 primijeni na ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

SIC TUMAČENJE 32

Nematerijalna imovina – troškovi internetskih stranica

REFERENCE

—	MSFI 3 Poslovne kombinacije

—	MSFI 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima

—	MRS 16 Najmovi

—	MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (kako je revidiran 2007.)

—	MRS 2 Zalihe (kako je revidiran 2003.)

—	MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kako je revidiran 2003.)

—	MRS 36 Umanjenje vrijednosti imovine (kako je revidiran 2004.)

—	MRS 38 Nematerijalna imovina (kako je revidiran 2004.)

PITANJE

1.

Subjekt može imati unutarnje izdatke za izradu i uređivanje vlastitih internetskih stranica za unutarnji ili vanjski pristup. Internetske stranice za vanjski pristup mogu imati razne namjene, kao što su promidžba i oglašavanje proizvoda i usluga subjekta, pružanje elektroničkih usluga te prodaja proizvoda i usluga. Internetske stranice za unutarnji pristup mogu se koristiti za pohranu politika subjekta i podataka o kupcima te za pretraživanje relevantnih informacija.

2.

Faze izrade internetskih stranica mogu se opisati kako slijedi: (a) planiranje – uključuje izradu studija izvedivosti, definiranje ciljeva i specifikacija, evaluaciju alternativnih rješenja i odabir preferencija; (b) razvoj aplikacija i infrastrukture – uključuje nabavu naziva domene, kupnju i razvoj hardvera i softvera, ugradnja razvijenih aplikacija i testiranje na stres; (c) grafički dizajn – uključuje oblikovanje izgleda internetskih stranica; (d) razvoj sadržaja – uključuje izradu, kupnju, pripremu i učitavanje tekstualnih ili grafičkih informacija na internetske stranice prije dovršenja njihove izrade. Te se informacije mogu pohranjivati u zasebnim bazama podataka koje su integrirane s internetskim stranicama (ili im se pristupa s internetskih stranica) ili su kodirane izravno u internetske stranice.

3.

Nakon dovršetka izrade internetskih stranica započinje operativna faza. U toj fazi subjekt održava i unapređuje aplikacije, infrastrukturu, grafički dizajn i sadržaj internetskih stranica.

4.

Pri računovodstvenom iskazivanju unutarnjih izdataka za izradu i uređivanje internetskih stranica subjekta za unutarnji ili vanjski pristup postavljaju se sljedeća pitanja: (a) jesu li internetske stranice interno stvorena nematerijalna imovina na koju se primjenjuju zahtjevi iz MRS-a 38 i (b) koji je računovodstveni tretman primjeren za takve izdatke.

5.

Ovo se tumačenje ne primjenjuje na izdatke za kupnju, razvoj i korištenje hardvera (npr. poslužitelji, pričuvni poslužitelji, produkcijski poslužitelji i internetski priključci) za internetske stranice. Ti se izdaci računovodstveno iskazuju u skladu s MRS-om 16. Osim toga, izdaci subjekta za usluge smještaja internetskih stranica priznaju se kao rashod u skladu s točkom 88. MRS-a 1 i dokumentom Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje po primitku usluga.

6.

MRS 38 se ne primjenjuje na nematerijalnu imovinu subjekta namijenjenu prodaji u okviru redovitog poslovanja (vidjeti MRS 2 i MSFI 15) ili najmove nematerijalne imovine koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 16. Prema tome, ovo se tumačenje ne primjenjuje na izdatke za razvoj ili korištenje internetskih stranica (ili softvera za internetske stranice) namijenjenih za prodaju drugom subjektu ni one koji se računovodstveno iskazuju u skladu s MSFI-jem 16.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

7.

Vlastite internetske stranice subjekta, izrađene i namijenjene za unutarnje ili vanjsko pristupanje, jesu interno stvorena nematerijalna imovina na koju se primjenjuju zahtjevi iz MRS-a 38.

8.

Razvijene internetske stranice priznaju se kao nematerijalna imovina samo i jedino ako subjekt uz opće zahtjeve o priznavanju i početnom mjerenju iz točke 21. MRS-a 38 ispunjava i zahtjeve iz točke 57. tog standarda. Subjekt osobito mora moći dokazati kako će njegove internetske stranice stvoriti vjerojatne buduće ekonomske koristi u skladu s točkom 57. podtočkom (d) MRS-a 38, npr. ako internetske stranice omogućuju ostvarivanje prihoda, među ostalim izravnih prihoda od narudžbi zaprimljenih na internetskim stranicama. Subjekt ne može dokazati kako će internetske stranice izrađene isključivo ili primarno u svrhu promidžbe ili oglašavanja njegovih vlastitih proizvoda i usluga stvoriti vjerojatne buduće ekonomske koristi, te se stoga svi izdaci za izradu takvih internetskih stranica priznaju kao rashod kad su nastali.

9.

Unutarnji izdaci za izradu i korištenje internetskih stranica subjekta računovodstveno se iskazuju u skladu s MRS-om 38. Kako bi se odredio odgovarajući računovodstveni tretman, ocjenjuje se vrsta svake aktivnosti za koju su izdaci nastali (npr. izobrazba zaposlenih i održavanje internetskih stranica) i faza izrade ili nakon izrade internetskih stranica (ilustrativni primjer u ovom tumačenju sadržava dodatne upute). Na primjer: (a) faza planiranja slična je fazi istraživanja iz točaka 54.–56. MRS-a 38. Izdaci nastali u toj fazi priznaju se kao rashod kad su nastali; (b) faza razvoja aplikacija i infrastrukture, faza grafičkog dizajna i faza razvoja sadržaja (u mjeri u kojoj se sadržaj razvija za svrhe različite od oglašavanja i promidžbe proizvoda i usluga subjekta) slične su fazi razvoja iz točaka 57.–64. MRS-a 38. Izdaci nastali u tim fazama uključuju se u trošak internetskih stranica koji se priznaje kao nematerijalna imovina u skladu s točkom 8. ovog tumačenja kad se izdaci mogu izravno pripisati izradi, oblikovanju ili pripremu internetskih stranica, i nužni su za te poslove, kako bi mogle funkcionirati u skladu s namjerama poslovodstva. Na primjer, izdaci za kupnju ili oblikovanje sadržaja (osim sadržaja oglašavanja i promidžbe proizvoda i usluga subjekta) specifičnih za internetske stranice ili izdaci koji omogućuju korištenje tog sadržaja (npr. naknada za stjecanje dozvole za reprodukciju) na internetskim stranicama, uključuju se u trošak razvoja ako je ispunjen taj uvjet. Međutim, u skladu s točkom 71. MRS-a 38, izdaci za nematerijalnu stavku koja je u prethodnim financijskim izvještajima početno priznata kao rashod ne priznaju se kao dio troška nematerijalne imovine na kasniji datum (npr. ako su troškovi autorskih prava u cijelosti amortizirani, a sadržaj se naknadno objavi na internetskim stranicama); (c) izdaci nastali u fazi razvoja sadržaja, u mjeri u kojoj se sadržaj razvija za oglašavanje i promidžbu proizvoda i usluga subjekta (npr. digitalne fotografije proizvoda), priznaju se kao rashod kad su nastali, u skladu s točkom 69. podtočkom (c) MRS-a 38. Na primjer, pri računovodstvenom iskazivanju izdataka za profesionalne usluge izrade digitalnih fotografija proizvoda subjekta i za poboljšanje njihova prikaza, izdaci se priznaju kao rashod u trenutku primitka tih profesionalnih usluga tijekom procesa, a ne kad se digitalne fotografije objave na internetskim stranicama; (d) operativna faza započinje nakon dovršetka izrade internetskih stranica. Izdaci nastali u toj fazi priznaju se kao rashod kad su nastali, osim ako ispunjavaju kriterije za priznavanje iz točke 18. MRS-a 38.

10.

Internetske stranice koje su priznate kao nematerijalna imovina u skladu s točkom 8. ovog tumačenja mjere se nakon početnog priznavanja u skladu sa zahtjevima iz točaka 72.–87. MRS-a 38. Najbolje je procijeniti da je korisni vijek trajanja internetskih stranica kratak.

DATUM OSLUŽBENOG STAJALIŠTA

Svibanj 2001.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

Ovo tumačenje stupa na snagu 25. ožujka 2002. Učinci primjene ovog tumačenja računovodstveno se iskazuju u skladu s prijelaznim zahtjevima iz verzije MRS-a 38 objavljene 1998. Prema tome, ako internetske stranice ne ispunjavaju kriterije za priznavanje kao nematerijalna imovina, ali su prethodno bile priznate kao imovina, ta se stavka prestaje priznavati na datum stupanja na snagu ovog tumačenja. Ako internetske stranice postoje i ako izdaci za njihovu izradu ispunjavaju kriterije za priznavanje kao nematerijalna imovina, ali nisu prethodno priznate kao imovina, nematerijalna imovina se ne priznaje na datum stupanja na snagu ovog tumačenja. Ako internetske stranice postoje i ako izdaci za njihovu izradu ispunjavaju kriterije za priznavanje kao nematerijalna imovina, prethodno su priznate kao imovina i početno mjerene po trošku, smatra se da je početno priznati iznos pravilno utvrđen.

MRS-om 1 (kako je revidiran 2007.) izmijenjena je terminologija koja se koristi u MSFI-jima. Osim toga, njime je izmijenjena točka 5. Subjekt te izmjene primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2009. ili nakon tog datuma. Ako subjekt MRS 1 (revidiran 2007.) primijeni na ranije razdoblje, na to se ranije razdoblje primjenjuju i te izmjene.

MSFI-jem 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, objavljenim u svibnju 2014., izmijenjeni su odjeljak „Reference” i točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 15.

MSFI-jem 16, objavljenim u siječnju 2016., izmijenjena je točka 6. Subjekt tu izmjenu primjenjuje pri primjeni MSFI-ja 16.

Dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, objavljenim 2018., izmijenjena je točka 5. Subjekt tu izmjenu primjenjuje na godišnja razdoblja koja su započela 1. siječnja 2020. ili nakon tog datuma Ranija primjena dopuštena je ako subjekt u isto vrijeme primjenjuje sve druge izmjene uvedene dokumentom Izmjene upućivanja na Koncepcijski okvir u Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt izmjenu tumačenja SIC-32 primjenjuje retroaktivno u skladu s MRS-om 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške. Međutim, utvrdi li da je retroaktivna primjena neizvediva ili da bi podrazumijevala neopravdane troškove ili napor, subjekt izmjenu tumačenja SIC-32 primjenjuje upućivanjem na točke 23.–28., 50.–53. i 54.F MRS-a 8.

---

(1)  Definicija MSFI-ja izmijenjena je nakon promjena naziva uvedenih revidiranim Ugovorom o osnivanju Zaklade za MSFI-je iz 2010.

(2)  IASB je u rujnu 2007. izmijenio naslov MRS-a 7 iz Izvještaji o novčanim tokovima u Izvještaj o novčanim tokovima nakon revizije MRS-a 1 Prezentiranje financijskih izvještaja iz 2007.

(3)  Definicija MSFI-ja izmijenjena je nakon promjena naziva uvedenih revidiranim Ugovorom o osnivanju Zaklade za MSFI-je iz 2010.

(4)  U točki 54.G objašnjena je izmjena tog zahtjeva za potrebe stanja regulatornih računa.

(5)  Upućivanje na IASC-ov Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja, koji je Odbor usvojio 2001.

[Napomena urednika: Izvadak iz IASC-ova Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja, kojeg je Odbor usvojio 2001., dostupan je na internetskim stranicama Zaklade koje se odnose na MRS 8, pod „Potpora provedbi MSFI-ja”.]

(1)  Prema toj analizi, ne postoji oporeziva privremena razlika. Prema drugačijoj analizi, porezna osnovica obračunatih potraživanja za dividende iznosi nula i primjenjuje se na nastalu oporezivu privremenu razliku koja iznosi 100. Prema obje te analize, ne postoji odgođena porezna obveza.

(2)  Prema toj analizi, ne postoji odbitna privremena razlika Prema drugačijoj analizi, porezna osnovica obveze za obračunate novčane i ugovorne kazne iznosi nula i primjenjuje se na nastalu odbitnu privremenu razliku koja iznosi 100. Prema obje te analize, ne postoji odgođena porezna imovina.

(6)  Točka 91. odnosi se na „godišnje financijske izvještaje” u skladu s jasnijim načinom pisanja datuma stupanja na snagu donesenim 1998. Točka 89. odnosi se na „financijske izvještaje”.

(7)  Kvalificirana polica osiguranja nije nužno ugovor o osiguranju kako je definiran MSFI-jem 17 Ugovori o osiguranju.

(8)  U ovom su Standardu novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama (N.J.)”.

(9)  U dokumentu Poboljšanja MSFI-ja, objavljenom u svibnju 2008., Odbor je izmijenio terminologiju koja se koristi u ovom Standardu radi usklađenja s ostalim MSFI-jima kako slijedi:

(a)	„oporeziva dobit” mijenja se u „oporeziva dobit ili porezni gubitak”;

(b)	„priznaje se kao prihod/rashod” mijenja se u „priznaje se u dobit ili gubitak”;

(c)	„odobrava se izravno u udjelima/vlasničkom kapitalu dioničara” mijenja se u „priznaje se izvan dobiti ili gubitka” i

(d)	„revizija računovodstvene procjene” mijenja se u „promjena računovodstvene procjene”.

(10)  Vidjeti i SIC-10 Državna pomoć – bez određene povezanosti s poslovnim aktivnostima.

(11)  Vidjeti i SIC-7 Uvođenje eura.

(12)  U MRS-u 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina dvostrano obvezni ugovori definirani su kao ugovori između stranaka koje nisu izvršile svoje obveze ili su ih izvršile jednako djelomično.

(13)  Odbor je u dokumentu Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., izmijenio terminologiju koja se koristi u MRS-u 29 radi usklađenja s ostalim MSFI-jima kako slijedi: (a) izraz „tržišna vrijednost” izmijenjen je u „fer vrijednost” i (b) izrazi „rezultati poslovanja” i „neto dobit” izmijenjeni su u „dobit ili gubitak”.

(14)  U ovom su Standardu novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(15)  U kolovozu 2005. IASB je sva objavljivanja o financijskim instrumentima prenio u MSFI 7 Financijski instrumenti: objavljivanje.

(16)  U ovom su Vodiču novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(17)  To vrijedi za većinu, ali ne za sve izvedene instrumente, npr. kod nekih međuvalutnih zamjena kamatnih stopa glavnica se razmjenjuje pri sklapanju ugovora (i ponovo razmjenjuje po dospijeću).

(18)  U ovom su Vodiču novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(19)  Komisiju za međunarodne računovodstvene standarde zamijenio je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde, koji je započeo s radom 2001.

(20)  Ova je točka izmijenjena dokumentom Poboljšanja MSFI-ja, objavljenim u svibnju 2008., radi pojašnjenja područja primjene MRS-a 34.

(21)  U slučaju nematerijalne imovine u engleskom jeziku obično se upotrebljava izraz „amortisation” umjesto izraza „depreciation”. Oba izraza imaju isto značenje.

(22)  Kad imovina ispuni kriterije za klasifikaciju u imovinu namijenjenu prodaji (ili uključenu u skupinu za otuđenje klasificiranu kao namijenjenu prodaji), isključuje se iz područja primjene ovog Standarda i računovodstveno iskazuje u skladu s MSFI-jem 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prekinuta poslovanja.

(3)  U ovom su Standardu novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(23)  Definicija obveze u ovom Standardu nije revidirana nakon što je revidirana u dokumentu Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje, objavljenom 2018.

(24)  U ovom Standardu pojam „vjerojatan” tumači se kao „vjerojatnije hoće nego da neće”, što nije nužno slučaj u drugim standardima.

(25)  Definicija imovine u ovom Standardu nije revidirana nakon što je revidirana u Koncepcijskom okviru za financijsko izvještavanje, objavljenom 2018.

(4)  U ovom su Standardu novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(26)  Izvješće Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Provedba reforme najvažnijih referentnih kamatnih stopa) dostupno je na: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

(27)  Koncept značajnosti u ovom kontekstu isti je kao u svim MSFI-jima.

(28)  Vidjeti točke 77. i AG94.

(29)  Vidjeti točku 75.

(30)  Koncept značajnosti u ovom kontekstu isti je kao u svim MSFI-jima.

(31)  Definicija MSFI-ja izmijenjena nakon promjena naziva uvedenih revidiranim Ugovorom o osnivanju Zaklade za MSFI-je iz 2010.

(32)  Takve promjene uključuju reklasifikaciju iz nematerijalne imovine ili u nematerijalnu imovinu ako goodwill u skladu s GAAP-om nije bio priznat kao imovina. Do toga dolazi ako je u skladu s GAAP-om subjekt (a) odbio goodwill izravno od vlasničkog kapitala ili (b) nije tretirao poslovnu kombinaciju kao stjecanje;

(33)  Naslov MRS-a 32 izmijenjen je 2005.

(34)  U ovom se MSFI-ju koristi izraz „na temelju” umjesto izraza „po” jer se transakcija u konačnici mjeri tako da se fer vrijednost dodijeljenih vlasničkih instrumenata, mjerena na datum iz točke 11. ili 13. (ovisno o slučaju), pomnoži s brojem vlasničkih instrumenata na koje je ostvareno pravo, kako je objašnjeno u točki 19.

(35)  U nastavku ovog MSFI-ja sva upućivanja na zaposlenike uključuju i druge osobe koje pružaju slične usluge.

(36)  U točkama 35.–43. sva upućivanja na novac uključuju i drugu imovinu subjekta.

(37)  U dokumentu Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje, objavljenom 2018., obveza je definirana kao sadašnja obveza subjekta proizašla iz prošlih događaja koja podrazumijeva prijenos ekonomskih resursa.

(38)  U ovom su Dodatku novčani iznosi izraženi u „novčanim jedinicama” (N.J.).

(39)   „Grupa” je u Dodatku A MSFI-ju 10 Konsolidirani financijski izvještaji definirana kao „matično društvo i njezina društva kćeri” iz perspektive krajnjeg matičnog društva izvještajnog subjekta.

(40)  U točkama B56–B62 pojam „plaćanje na temelju dionica” odnosi se na transakcije plaćanja na temelju dionica za koja su prava stečena ili nisu stečena.

(41)  Za imovinu klasificiranu u skladu s iskazivanjem likvidnosti, dugotrajna imovina je imovina koja uključuje iznose čiji se povrat očekuje u roku duljem od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja. Točka 3. primjenjuje se na klasifikaciju takve imovine.

(42)  Međutim, novčani tokovi od imovine ili skupine imovine koji se očekuju uglavnom od njezine prodaje, a ne od daljnjeg korištenja, manje ovise o novčanim tokovima koji proizlaze od druge imovine, a skupina za otuđenje koja je bila dio jedinice koja stvara novac postaje zasebna jedinica koja stvara novac.

(43)  Osim točaka 18. i 19., kojima se nalaže mjerenje predmetne imovine u skladu s drugim odgovarajućim MSFI-jima.

(44)  Troškovi raspodjele su inkrementalni troškovi koji se mogu izravno pripisati raspodjeli, isključujući financijske troškove i rashod za porez na dobit.

(45)  Ako je dugotrajna imovina dio jedinice koja stvara novac, njezin nadoknadivi iznos je knjigovodstvena vrijednost koja bi bila priznata nakon raspoređivanja gubitaka od umanjenja vrijednosti te jedinice koja stvara novac u skladu s MRS-om 36.

(46)  Osim ako je imovina nekretnina, postrojenje i oprema ili nematerijalna imovina revalorizirana u skladu s MRS-om 16 ili MRS-om 38 prije negoli je klasificirana kao namijenjena prodaji, u kojem se slučaju usklađenje tretira kao revalorizacijsko povećanje ili smanjenje.

(47)  Dokumentom Ograničeno izuzeće od usporednih objavljivanja iz MSFI-ja 7 za subjekte koji prvi put primjenjuju MSFI-je (izmjena MSFI-ja 1), objavljenim u siječnju 2010., izmijenjena je točka 44.G. Odbor je izmijenio točku 44.G kako bi pojasnio svoje zaključke i namjeravani prelazak za dokument Poboljšanje objavljivanja o financijskim instrumentima (izmjene MSFI-ja 7).

(48)  Za imovinu klasificiranu u skladu s iskazivanjem likvidnosti, dugotrajna imovina je imovina koja uključuje iznose čiji se povrat očekuje u roku duljem od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

(49)  Za imovinu klasificiranu u skladu s iskazivanjem likvidnosti, dugotrajna imovina je imovina koja uključuje iznose čiji se povrat očekuje u roku duljem od 12 mjeseci nakon izvještajnog razdoblja.

(50)  U skladu s točkom 7.2.21., subjekt kao svoju računovodstvenu politiku može nastaviti primjenjivati zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz MRS-a 39 umjesto zahtjeva iz poglavlja 6. ovog Standarda. Ako subjekt tako odluči, nisu relevantna upućivanja u ovom Standardu na konkretne zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz poglavlja 6. Umjesto toga subjekt primjenjuje odgovarajuće zahtjeve o računovodstvu zaštite od rizika iz MRS-a 39.

(51)  Izvješće Reforming Major Interest Rate Benchmarks (Provedba reforme najvažnijih referentnih kamatnih stopa) dostupno je na: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

(52)  Ovaj se pojam (kako je definiran u MSFI-ju 7) koristi u zahtjevima o prezentiranju učinaka promjena kreditnog rizika na obveze određene po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (vidjeti točku 5.7.7.);

(53)  U MSFI-ju 3 objašnjeno je stjecanje ugovora s ugrađenim izvedenicama u poslovnoj kombinaciji.

(54)  U ovom su Standardu novčani iznosi izraženi u „novčanim jedinicama” (NJ) i u „valutnim jedinicama” (VJ).

(55)  U točki C7 MSFI-ja 10 Konsolidirani financijski izvještaji navodi se: „Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI, ali još ne primjenjuje MSFI 9, svako upućivanje u ovom MSFI-ju na MSFI 9 tumači se kao upućivanje na MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.”

(56)  Ako subjekt primjenjuje ovaj MSFI, ali još ne primjenjuje MSFI 9, upućivanja u tim izmjenama na MSFI 9 smatraju se upućivanjima na MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

(57)  U ovom su Standardu novčani iznosi iskazani u „novčanim jedinicama (N.J.)”.

(58)  N.J. znači novčana jedinica.

(59)  Ako ovo tumačenja primijeni za razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005., subjekt je dužan ispuniti zahtjeve iz prethodne verzije MRS-a 8 pod naslovom Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, osim ako za to ranije razdoblje primijeni revidiranu verziju tog standarda.

(60)  U kolovozu 2005. MRS 32 je izmijenjen kao MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje. U veljači 2008. IASB je izmijenio MRS 32 zahtjevom da se instrumenti klasificiraju kao vlasnički ako imaju sva obilježja i ispunjavaju uvjete iz točaka 16.A i 16.B ili točaka 16.C i 16.D MRS-a 32.

(61)  Utvrđivanje hiperinflacije temelji se na subjektovoj prosudbi o kriterijima iz točke 3. MRS-a 29.

(62)  Referenca je IASC-ov Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja, koji je Odbor usvojio 2001. i koji je bio na snazi u vrijeme sastavljanja tumačenja.

(63)  Tumačenjem IFRIC 12 izmijenjen je prijašnji naslov tumačenja SIC-29 Objavljivanje – ugovori o koncesijama za usluge.

(64)  Što je slučaj s konsolidiranim financijskim izvještajima, financijskim izvještajima u kojima se ulaganja koja su npr. pridružena društva ili zajednički pothvati računovodstveno iskazuju primjenom metode udjela i financijskim izvještajima koji obuhvaćaju podružnicu ili zajedničko upravljanje kako su definirani u MSFI-ju 11 Zajednički poslovi.

(65)  Izravna metoda je metoda konsolidacije u kojoj se financijski izvještaji inozemnog poslovanja izravno preračunavaju u funkcijsku valutu krajnjeg matičnog društva. Postupna metoda je metoda konsolidacije u kojoj se financijski izvještaji inozemnog poslovanja najprije preračunavaju u funkcijsku valutu svih posrednih matičnih društava, a potom u funkcijsku valutu krajnjeg matičnog društva (ili prezentacijsku valutu ako je različita).

(66)  U točki 7. MRS-a 1 vlasnici su definirani kao imatelji instrumenata klasificiranih kao vlasnički kapital.

(67)  Referenca je IASC-ov Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja, koji je Odbor usvojio 2001. i koji je bio na snazi u vrijeme sastavljanja tumačenja.

(68)  Referenca je Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje, koji je objavljen 2010. i koji je bio na snazi u vrijeme sastavljanja tumačenja.

(69)  Referenca je Koncepcijski okvir za financijsko izvještavanje, koji je objavljen 2010. i koji je bio na snazi u vrijeme sastavljanja tumačenja.

(70)  Na primjer, u skladu s točkom 106. MSFI-ja 15 Prihodi na temelju ugovora s kupcima, ako kupac plati naknadu, odnosno ako subjekt ima bezuvjetno pravo na iznos naknade (tj. potraživanje), subjekt prije prijenosa robe ili usluge kupcu ugovor iskazuje kao ugovornu obvezu po izvršenju ili dospijeću plaćanja (ovisno o tome što je ranije).