LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT

IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen

IAS 2

Vaihto-omaisuus

IAS 7

Rahavirtalaskelmat

IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

IAS 10

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

IAS 12

Tuloverot

IAS 16

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

IAS 19

Työsuhde-etuudet

IAS 20

Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IAS 21

Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

IAS 23

Vieraan pääoman menot

IAS 24

Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä

IAS 26

Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi

IAS 27

Erillistilinpäätös

IAS 28

Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset

IAS 29

Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa

IAS 32

Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

IAS 33

Osakekohtainen tulos

IAS 34

Osavuosikatsaukset

IAS 36

Omaisuuserien arvon alentuminen

IAS 37

Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

IAS 38

Aineettomat hyödykkeet

IAS 39

Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen

IAS 40

Sijoituskiinteistöt

IAS 41

Maatalous

IFRS 1

Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

IFRS 2

Osakeperusteiset maksut

IFRS 3

Liiketoimintojen yhdistäminen

IFRS 5

Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot

IFRS 6

Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi

IFRS 7

Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IFRS 8

Toimintasegmentit

IFRS 9

Rahoitusinstrumentit

IFRS 10

Konsernitilinpäätös

IFRS 11

Yhteisjärjestelyt

IFRS 12

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä

IFRS 13

Käyvän arvon määrittäminen

IFRS 15

Myyntituotot asiakassopimuksista

IFRS 16

Vuokrasopimukset

IFRS 17

Vakuutussopimukset

IFRIC 1

Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset

IFRIC 2

Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit

IFRIC 5

Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen

IFRIC 6

Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat – sähkö- ja elektroniikkalaiteromu

IFRIC 7

Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti

IFRIC 10

Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen

IFRIC 12

Palvelutoimilupajärjestelyt

IFRIC 14

IAS 19 – Etuusperusteisen omaisuuserän yläraja, vähimmäisrahastointivaatimukset ja näiden välinen yhteys

IFRIC 16

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset

IFRIC 17

Käteisvaroihin kuulumattomien varojen jakaminen omistajille

IFRIC 19

Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla

IFRIC 20

Pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa

IFRIC 21

Julkiset maksut

IFRIC 22

Ulkomaanvaluutan määräiset liiketoimet ja etukäteisvastike

IFRIC 23

Tuloverokäsittelyjä koskeva epävarmuus

SIC-7

Euron käyttöönotto

SIC-10

Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan

SIC-25

Tuloverot – yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset

SIC-29

Palvelutoimilupajärjestelyt: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

SIC-32

Aineettomat hyödykkeet – verkkosivustoista johtuvat menot

Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavilla IASB:ltä internetosoitteesta www.iasb.org

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen

TAVOITE

1

Tässä standardissa määrätään perusteet yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen esittämiselle, jotta varmistetaan vertailukelpoisuus sekä yhteisön omiin aikaisempien kausien tilinpäätöksiin että toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. Siinä asetetaan yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, annetaan sen rakennetta koskevia ohjeita sekä asetetaan sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset.

SOVELTAMISALA

2

Yhteisön on sovellettava tätä standardia yleiseen käyttöön tarkoitetun, kansainvälisten tilinpäätösstandardien (IFRS-standardit) mukaisen tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

3

Muissa IFRS-standardeissa määrätään tiettyjä liiketoimia ja muita tapahtumia koskevia vaatimuksia kirjaamisesta, arvostamisesta ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

4

Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien osavuosijakson lyhennettyjen tilinpäätösten rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 15–35. Tämä standardi koskee samalla tavoin kaikkia yhteisöjä, mukaan lukien ne, jotka esittävät konsernitilinpäätöksen IFRS 10:n Konsernitilinpäätös mukaisesti ja ne, jotka esittävät erillistilinpäätöksen IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti.

5

Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, liiketoimintaa harjoittavat julkisen sektorin yhteisöt mukaan lukien. Jos voittoa tavoittelemattomat yksityisen tai julkisen sektorin yhteisöt soveltavat tätä standardia, niiden saattaa olla tarpeellista muuttaa joidenkin tilinpäätöserien nimikkeitä tai itse tilinpäätöslaskelmien nimiä.

6

Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi jotkin sijoitusrahastot), sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), voivat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.

MÄÄRITELMÄT

7

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet määritellään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 5, ja termiä käytetään tässä standardissa samassa merkityksessä.   Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös (josta käytetään nimitystä ”tilinpäätös”) on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia yhteisöä laatimaan heidän erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja.   Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt.   Kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) julkaisemia standardeja ja tulkintoja. Niitä ovat: (a) IFRS-standardit (International Financial Reporting Standards); (b) IAS-standardit (International Accounting Standards); (c) IFRIC-tulkinnat; ja (d) SIC-tulkinnat (1).   Olennainen: Informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättämisen, virheellisen esittämisen tai tekemisen vaikeasti ymmärrettäväksi voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät tiettyä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävän tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu informaation luonteesta tai suuruusluokasta tai näistä molemmista. Yhteisö arvioi, onko informaatio olennaista joko yksin tai yhdessä muun informaation kanssa tarkasteltuna ottaen huomioon tilinpäätös kokonaisuutena. Informaatiosta tulee vaikeasti ymmärrettävää, jos se viestitään tavalla, jolla olisi tilinpäätöksen ensisijaisille käyttäjille samankaltainen vaikutus kuin kyseisen informaation esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä. Seuraavat ovat esimerkkejä olosuhteista, joiden seurauksena olennaisesta informaatiosta tulee vaikeasti ymmärrettävää: (a) olennaista erää, liiketointa tai muuta tapahtumaa koskeva informaatio esitetään tilinpäätöksessä, mutta käytettävät sanamuodot ovat epämääräisiä tai epäselviä; (b) olennaista erää, liiketointa tai muuta tapahtumaa koskeva informaatio on hajautettu eri puolille tilinpäätöstä; (c) erilaisia eriä, liiketoimia tai muita tapahtumia on yhdistetty epäasianmukaisella tavalla; (d) samankaltaisia eriä, liiketoimia tai muita tapahtumia on erotettu epäasianmukaisella tavalla; ja (e) tilinpäätöksen ymmärrettävyys vähentyy sen seurauksena, että epäolennainen informaatio peittää olennaista informaatiota siinä määrin, ettei ensisijainen käyttäjä pysty toteamaan, mikä informaatio on olennaista. Sen arvioiminen, voisiko informaation kohtuudella odottaa vaikuttavan tietyn yhteisön yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaisten käyttäjien tekemiin päätöksiin, edellyttää, että yhteisö ottaa huomioon kyseisten käyttäjien ominaispiirteet, samalla kun se ottaa huomioon myös yhteisön omat olosuhteet. Monet nykyiset ja mahdolliset sijoittajat, lainanantajat ja muut luottoa antavat tahot eivät pysty pyytämään raportoivia yhteisöjä toimittamaan informaatiota suoraan niille, ja ne joutuvat pitkälti täyttämään taloudellisen informaation tarpeensa yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen avulla. Tästä johtuen ne ovat ensisijaisia käyttäjiä, joille yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös on kohdistettu. Tilinpäätös laaditaan sellaisia käyttäjiä varten, joilla on kohtuullinen liiketoiminnan ja taloudellisen toiminnan tuntemus ja jotka tarkastelevat ja analysoivat informaatiota huolellisesti. Joskus jopa asiaa hyvin tuntevat ja huolelliset käyttäjät saattavat tarvita neuvontaa ymmärtääkseen monimutkaisia taloudellisia ilmiöitä koskevaa informaatiota.   Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävien tietojen lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä kyseisiin laskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin.   Muut laajan tuloksen erät ovat tuotto- ja kulueriä (luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien), joita muissa IFRS-standardeissa ei vaadita tai sallita kirjattavan tulosvaikutteisesti. Muita laajan tuloksen eriä ovat: (a) uudelleenarvostusrahaston muutokset (ks. IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet); (b) etuusperusteisten järjestelyjen uudelleen määrittämisestä johtuvat erät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); (c) ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset); (d) voitot ja tappiot oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 5.7.5 mukaisesti; (da) voitot ja tappiot rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti; (e) tehokas osuus suojausinstrumenteista johtuvista voitoista ja tappioista rahavirran suojauksessa sekä voitot ja tappiot suojausinstrumenteista, jotka suojaavat oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti (ks. IFRS 9:n luku 6); (f) velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos tietyistä veloista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7); (g) optioiden aika-arvon arvonmuutokset, kun optiosopimuksen perusarvo ja aika-arvo erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain perusarvon muutokset (ks. IFRS 9:n luku 6); (h) termiinisopimusten korko-osuuden arvonmuutokset, kun termiinisopimuksen korko-osuus ja spot-osuus erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain spot-osuuden muutokset, sekä rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion arvon muutokset, kun ne jätetään ulkopuolelle määritettäessä kyseinen rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. IFRS 9:n luku 6); (i) IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista aiheutuvat vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot ja -kulut, joita ei ole kirjattu tulosvaikutteisesti, kun vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä jaotellaan siten, että tulosvaikutteisesti kirjataan IFRS 17:n kappaleen 88(b) mukaista systemaattista kohdistamista käyttäen määritettävä määrä tai määrä, joka poistaa kirjanpidolliset epäsymmetriat perustana olevista eristä aiheutuviin rahoitustuottoihin tai -kuluihin nähden IFRS 17:n kappaleen 89(b) mukaisesti; ja (j) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista aiheutuvat rahoitustuotot ja -kulut, joita ei ole kirjattu tulosvaikutteisesti, kun jälleenvakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä jaotellaan siten, että tulosvaikutteisesti kirjataan IFRS 17:n kappaleen 88(b) mukaista systemaattista kohdistamista käyttäen määritettävä määrä.   Omistajat ovat omaksi pääomaksi luokiteltujen instrumenttien haltijoita.   Voitto tai tappio on kaikkien tuottojen ja kulujen erotus, jossa ei oteta huomioon muita laajan tuloksen eriä.   Luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut ovat tarkasteltavana olevalla kaudella tulosvaikutteisiksi siirrettyjä määriä, jotka on tarkasteltavana olevalla kaudella tai jollakin aiemmalla kaudella kirjattu muihin laajan tuloksen eriin.   Laaja tulos on kauden aikana tapahtunut, liiketoimista ja muista tapahtumista johtuva oman pääoman muutos, joka ei aiheudu liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa. Laaja tulos sisältää kaikki ”voiton tai tappion” ja ”muiden laajan tuloksen erien” komponentit.

8

Vaikka tässä standardissa käytetään termejä ”muut laajan tuloksen erät”, ”voitto tai tappio” ja ”laaja tulos”, yhteisö saa käyttää kyseisistä kokonaismääristä muitakin nimityksiä, kunhan niiden merkitys on selvä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voitosta tai tappiosta” nimitystä ”tulos”.

8A

Seuraavia termejä kuvataan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, ja niitä käytetään tässä standardissa IAS 32:n mukaisessa merkityksessä: (a) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16A ja 16B). (b) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16C ja 16D.

TILINPÄÄTÖS

Tilinpäätöksen tarkoitus

9

Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön: (a) varoista; (b) veloista; (c) omasta pääomasta; (d) tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien; (e) omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista ja varojen jakamisesta omistajille näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa; sekä (f) rahavirroista. Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.

Tilinpäätöskokonaisuus

10

Tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat seuraavat osat: (a) tase kauden lopussa; (b) kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma; (c) laskelma oman pääoman muutoksista kauden aikana; (d) kauden rahavirtalaskelma; (e) liitetiedot, jotka sisältävät olennaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation ja muuta selittävää informaatiota; (ea) edellistä kautta koskevat vertailutiedot kappaleissa 38 ja 38A tarkemmin määrättävällä tavalla; ja (f) tase edellisen kauden alussa, kun yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua kappaleiden 40A–40D mukaisesti. Yhteisö voi käyttää laskelmistaan myös muita kuin tässä standardissa käytettyjä nimityksiä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman” sijaan otsikkoa ”laaja tuloslaskelma”.

10A

Yhteisö saa esittää yhden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman siten, että voitto tai tappio ja muut laajan tuloksen erät esitetään kahdessa osassa. Osat on esitettävä yhdessä siten, että ensin esitetään voittoa tai tappiota koskeva osa ja välittömästi sen jälkeen muita laajan tuloksen eriä koskeva osa. Yhteisö saa esittää voittoa tai tappiota koskevan osan erillisessä voittoa tai tappiota osoittavassa laskelmassa. Jos näin tehdään, erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on välittömästi edellettävä laajaa tulosta esittävää laskelmaa, jonka on lähdettävä voitosta tai tappiosta.

11

Yhteisön on esitettävä kaikki tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat tilinpäätöslaskelmat samanarvoisina.

12

[poistettu]

13

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja tärkeimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä: (a) keskeisiä taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita tekijöitä, kuten yhteisön toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia, yhteisön reaktioita näihin muutoksiin ja niiden vaikutuksia sekä taloudellisen tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakoperiaatteet mukaan lukien; (b) yhteisön rahoituslähteitä ja sen tavoittelemaa velkojen ja oman pääoman suhdetta; ja (c) yhteisön voimavaroja, joita ei ole merkitty IFRS-standardien mukaiseen taseeseen.

14

Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen ulkopuolella erilaisia raportteja ja selvityksiä, kuten ympäristöraportteja ja lisäarvolaskelmia, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen ulkopuolella esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.

Yleiset piirteet

Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen

15

Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti sekä Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä (Käsitteellinen viitekehys) annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.

16

Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Yhteisö ei saa todeta tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.

17

Yhteisö pystyy antamaan oikean kuvan käytännössä kaikissa olosuhteissa noudattamalla sovellettavia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemista ja soveltamista IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. IAS 8:ssa esitetään niiden sitovien ohjeiden hierarkia, jotka johto ottaa huomioon silloin, kun asiaa nimenomaisesti koskevaa IFRS-standardia ei ole. (b) informaation – myös tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation – esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää. (c) lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

18

Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että yhteisö ilmoittaa noudattamansa tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai antaa liite- tai lisätietoja.

19

Niissä äärimmäisen harvoissa olosuhteissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 20 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomaisessa sääntelynormistossa edellytetään tällaista poikkeamista tai ei muutoin kielletä sitä.

20

Kun yhteisö poikkeaa jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta kappaleen 19 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista; (b) että yhteisö on noudattanut sovellettavia IFRS-standardeja, paitsi että se on oikean kuvan antamiseksi poikennut tietystä vaatimuksesta; (c) sen IFRS-standardin nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne sekä kyseisessä IFRS-standardissa vaadittava menettelytapa, syy, jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisissä olosuhteissa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa; ja (d) jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.

21

Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 20(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.

22

Kappaletta 21 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.

23

Niissä äärimmäisen harvoissa olosuhteissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen sääntelynormisto ei salli poikkeamista kyseisestä vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (a) kyseisen IFRS-standardin nimi, vaatimuksen luonne ja syy, jonka vuoksi johto on todennut kyseisen vaatimuksen noudattamisen johtavan vallitsevissa olosuhteissa niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista; ja (b) jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta kutakin tilinpäätöksen erää koskevat oikaisut, joiden johto on todennut olevan tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.

24

Kappaleita 19–23 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioidessaan, johtaisiko jonkin IFRS-standardin tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee: (a) minkä vuoksi tilinpäätöksen tavoitetta ei saavuteta kyseisissä olosuhteissa; ja (b) miten yhteisön olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yhteisöjen olosuhteista. Jos muut samanlaisissa olosuhteissa toimivat yhteisöt noudattavat vaatimusta, oletetaan lähtökohtaisesti, että vaatimuksen noudattaminen ei voi johtaa yhteisön osalta niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi Käsitteellisessä viitekehyksessä määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, mutta tämä olettamus on kumottavissa.

Toiminnan jatkuvuus

25

Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Yhteisön tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi milloin johdon aikomuksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, yhteisön on ilmoitettava nämä epävarmuustekijät tilinpäätöksessä. Silloin kun yhteisön tilinpäätöstä ei laadita toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja on ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa.

26

Toiminnan jatkuvuutta koskevan oletuksen asianmukaisuutta arvioidessaan johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta raportointikauden lopusta lukien, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sillä rahoitusta saatavilla, yhteisön johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan laskentaperusteen asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmiin ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä, ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltaminen on asianmukaista.

Suoriteperusteinen laskentaperuste

27

Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteista laskentaperustetta käyttäen rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

28

Suoriteperusteista laskentaperustetta käyttäessään yhteisö merkitsee erät tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät), kun ne vastaavat Käsitteellisessä viitekehyksessä määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät kyseisiä perustekijöitä koskevat kirjaamiskriteerit.

Olennaisuus ja erien yhdistäminen

29

Yhteisön on esitettävä kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat luokat tilinpäätöksessä erillisinä. Yhteisön on esitettävä luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaiset erät erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.

30

Tilinpäätös syntyy siten, että suuri määrä liiketoimia tai muita tapahtumia järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisesti luokkiin. Yhdistämis- ja ryhmittelyprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, josta muodostuu tilinpäätöksen eriä. Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi olla perusteltua esittää erillisenä liitetiedoissa.

30A

Tätä standardia ja muita IFRS-standardeja soveltaessaan yhteisön on päätettävä – kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen – kuinka se yhdistää tietoa tilinpäätöksessä, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisö ei saa huonontaa tilinpäätöksensä ymmärrettävyyttä häivyttämällä olennaista informaatiota epäolennaisen informaation joukkoon tai yhdistämällä olennaisia eriä, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaisia.

31

Joissakin IFRS-standardeissa määrätään tiedoista, jotka on sisällytettävä tilinpäätökseen, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisön ei tarvitse esittää tilinpäätöksessään tiettyä IFRS-standardissa vaadittavaa tietoa, jos informaatio, joka annetaan esittämällä kyseinen tieto, ei ole olennaista. Näin on, vaikka kyseinen IFRS-standardi sisältäisi luettelon nimenomaisista vaatimuksista tai ne kuvattaisiin vähimmäisvaatimuksina. Yhteisön on myös harkittava lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

Erien vähentäminen toisistaan

32

Yhteisö ei saa esittää varoja ja velkoja tai tuottoja ja kuluja toisistaan vähennettyinä, ellei jossain IFRS-standardissa vaadita tai sallita sitä.

33

Yhteisö esittää varat ja velat samoin kuin tuotot ja kulut omina erinään. Erien esittäminen toisistaan vähennettyinä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai taseessa huonontaa käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yhteisön tulevia rahavirtoja, paitsi milloin tällainen esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen vähennettynä arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – ei ole erien vähentämistä toisistaan.

34

IFRS 15:ssä Myyntituotot asiakassopimuksista vaaditaan yhteisöä kirjaamaan asiakassopimuksista saatavat myyntituotot vastikemääränä, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu luvattujen tavaroiden tai palvelujen luovuttamista vastaan. Kirjattavien myyntituottojen määrässä otetaan huomioon mahdolliset yhteisön myöntämät paljousalennukset ja muut alennukset. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä myyntituottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Yhteisö esittää tällaisten liiketoimien tulokset vähentämällä toisistaan tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi: (a) yhteisö esittää pitkäaikaisten omaisuuserien – sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – luovutusvoitot ja -tappiot vähentämällä luovutuksesta saatavasta vastikemäärästä omaisuuserän kirjanpitoarvon ja myynnistä aiheutuneet menot; ja (b) yhteisö saa vähentää toisistaan sellaiset IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattavaan varaukseen liittyvät menot, joista saadaan sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella korvaus kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi tavarantoimittajan takuusopimus), ja kyseisiin menoihin liittyvän korvauksen.

35

Yhteisö esittää nettomääräisinä myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Yhteisö esittää tällaiset voitot ja tappiot kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.

Raportointitiheys

36

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöskokonaisuus (vertailutiedot mukaan lukien) vähintään vuosittain. Kun yhteisö muuttaa raportointikauden päättymispäivää ja esittää tilinpäätöksen yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi: (a) syy, jonka vuoksi on käytetty pitempää tai lyhyempää kautta, ja (b) että tilinpäätöksessä esitettävät luvut eivät ole täysin vertailukelpoisia.

37

Tavallisesti yhteisö laatii tilinpäätöksen johdonmukaisesti yhden vuoden pituiselta kaudelta. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä käytännön syistä mieluummin esimerkiksi 52 viikon jaksolta. Tässä standardissa ei estetä tällaista menettelyä.

Vertailutiedot

Vähimmäisvertailutiedot

38

Yhteisön on esitettävä kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin IFRS-standardeissa sallitaan muunlainen menettely tai vaaditaan sitä. Yhteisön on sisällytettävä vertailutiedot kertovaan ja kuvailevaan informaatioon, jos niillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

38A

Yhteisön on esitettävä vähintään kaksi tasetta, kaksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa, kaksi erillistä voittoa tai tappiota osoittavaa laskelmaa (jos ne esitetään), kaksi rahavirtalaskelmaa ja kaksi oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa sekä niihin liittyvät liitetiedot.

38B

Edellisen kauden (tai edellisten kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Yhteisö esimerkiksi esittää tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos oli epävarma edellisen raportointikauden lopussa ja joka on edelleen ratkaisematta. Tieto siitä, että epävarmuus oli olemassa jo edellisen raportointikauden lopussa, ja siitä, miten kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi, voi olla hyödyllinen käyttäjille.

Lisäksi esitettävät vertailutiedot

38C

Yhteisö voi esittää IFRS-standardeissa vaadittavien vähimmäisvertailutietojen lisäksi myös muita vertailutietoja edellyttäen, että nämä tiedot on tuotettu IFRS-standardien mukaisesti. Nämä vertailutiedot voivat koostua yhdestä tai useammasta kappaleessa 10 tarkoitetusta laskelmasta, mutta niiden ei tarvitse muodostaa tilinpäätöskokonaisuutta. Tällaisessa tapauksessa yhteisön on esitettävä kyseisiin lisälaskelmiin liittyvät liitetiedot.

38D

Yhteisö voi esimerkiksi esittää kolmannen voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (jolloin se esittää tarkasteltavana olevan kauden, edellisen kauden ja niiden lisäksi yhden vertailukauden). Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse esittää kolmatta tasetta, kolmatta rahavirtalaskelmaa eikä kolmatta oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa (ts. ylimääräistä vertailukautta koskevaa tilinpäätöstä). Yhteisön täytyy esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa vertailutiedot, jotka koskevat kyseistä lisätietona esitettävää voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa.

39–40

[poistettu]

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, takautuva oikaisemien tai luokittelun muutos

40A

Yhteisön on esitettävä kappaleessa 38A vaadittavien vähintään esitettävien vertailevien tilinpäätöslaskelmien lisäksi kolmas tase edellisen tilikauden alusta, jos: (a) se soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua; ja (b) takautuvalla soveltamisella, takautuvalla oikaisemisella tai luokittelun muutoksella on olennainen vaikutus taseen sisältämään informaatioon edellisen tilikauden alussa.

40B

Kappaleessa 40A kuvatuissa olosuhteissa yhteisön on esitettävä kolme tasetta: (a) tarkasteltavana olevan kauden lopusta; (b) edellisen kauden lopusta; ja (c) edellisen kauden alusta.

40C

Silloin kun yhteisön täytyy esittää lisätase kappaleen 40A mukaisesti, sen täytyy esittää kappaleissa 41–44 ja IAS 8:ssa vaadittavat tiedot. Sen ei kuitenkaan tarvitse esittää edellisen kauden alun avaavaan taseeseen liittyviä liitetietoja.

40D

Kyseisen avaavan taseen on oltava edellisen tilikauden alusta riippumatta siitä, esitetäänkö yhteisön tilinpäätöksessä vertailutietoja sitä aikaisemmilta kausilta (kappaleessa 38C sallitulla tavalla).

41

Jos yhteisö muuttaa tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua, sen on luokiteltava vertailuluvut uudelleen, paitsi milloin uudelleenluokittelu ei ole käytännössä mahdollista. Kun yhteisö muuttaa vertailulukujen luokittelua, sen on esitettävä (myös edellisen tilikauden alun tilanteesta: (a) luokittelun muutoksen luonne; (b) kunkin uudelleen luokitellun erän tai erien muodostaman luokan suuruus; ja (c) syy luokittelun muuttamiseen.

42

Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, ja (b) niiden muutosten luonne, jotka olisi tehty, jos erät olisi ryhmitelty uudelleen.

43

Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin olosuhteissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin, että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Yhteisö ei esimerkiksi ehkä ole koonnut edelliseltä kaudelta (tai kausilta) tietoa uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.

44

IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tai korjaa virheen.

Esittämistavan johdonmukaisuus

45

Yhteisön on esitettävä ja luokiteltava erät tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, paitsi milloin: (a) yhteisön toiminnan luonteen merkittävän muutoksen tai sen tilinpäätöksen uudelleenarvioinnin seurauksena on ilmeistä, että toisenlainen esittämistapa tai luokittelu olisi asianmukaisempi, kun otetaan huomioon IAS 8:n mukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja soveltamiskriteerit; tai (b) jossakin IFRS-standardissa vaaditaan esittämistavan muuttamista.

46

Esimerkiksi merkittävä liiketoiminnan hankinta tai luovutus taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksensä esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä, niin ettei vertailukelpoisuus huononnu. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutietonsa uudelleen kappaleiden 41 ja 42 mukaisesti.

RAKENNE JA SISÄLTÖ

Johdanto

47

Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa, ja muut erät on esitettävä joko kyseisissä laskelmissa tai liitetiedoissa. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtainformaation esittämistapaa koskevia vaatimuksia.

48

Joskus tässä standardissa käytetään termiä ”tilinpäätöksessä esitettävä tieto” laajassa merkityksessä kattamaan kaikki tilinpäätöksessä esitettävät erät. Myös muut IFRS-standardit sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Ellei tässä standardissa tai jossakin muussa IFRS-standardissa nimenomaisesti toisin määrätä, tällaiset tiedot saadaan esittää missä tahansa tilinpäätöksen osassa.

Tilinpäätöksen yksilöiminen

49

Yhteisön on yksilöitävä tilinpäätöksensä selvästi ja erotettava se muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

50

IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät välttämättä muuta vuosikertomuksessa, viranomaisraportoinnissa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.

51

Yhteisön on yksilöitävä jokainen tilinpäätöslaskelma ja liitetiedot selkeästi. Lisäksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot näkyvästi ja toistettava ne, milloin se on tarpeellista esitettävän informaation ymmärrettävyyden kannalta: (a) raportoivan yhteisön nimi tai muu tunniste sekä tämän informaation mahdolliset muutokset edellisen raportointikauden päättymisen jälkeen; (b) onko kyseessä yksittäisen yhteisön vai konsernin tilinpäätös; (c) raportointikauden päättymispäivä tai tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen kattama ajanjakso; (d) IAS 21:ssä määritelty esittämisvaluutta; ja (e) mille tasolle tilinpäätöksessä esitettävät luvut on pyöristetty.

52

Yhteisö täyttää kappaleessa 51 tarkoitetut vaatimukset, kun sivut, laskelmat, liitetiedot, sarakkeet ja vastaavat nimetään asianmukaisella tavalla. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Esimerkiksi kun yhteisö esittää tilinpäätöksen sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja, ja tällöin yhteisö esittää edellä tarkoitetut tiedot siten, että tilinpäätökseen sisältyvän informaation ymmärrettävyys varmistetaan.

53

Yhteisön tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, kun tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan yhteisö ilmoittaa, mille tasolle luvut on pyöristetty, eikä mitään olennaista informaatiota jää esittämättä.

Tase

Taseessa esitettävät tiedot

54

Taseen on sisällettävä erät, joissa esitetään seuraavat rahamäärät: (a) aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet; (b) sijoituskiinteistöt; (c) aineettomat hyödykkeet; (d) rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (e), (h) ja (i) tarkoitetut); (da) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat varoja, eriteltyinä IFRS 17:n kappaleessa 78 vaadittavalla tavalla; (e) pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset; (f) IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluvat biologiset hyödykkeet; (g) vaihto-omaisuus; (h) myyntisaamiset ja muut saamiset; (i) rahavarat; (j) niiden omaisuuserien yhteismäärä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti; (k) ostovelat ja muut velat; (l) varaukset; (m) rahoitusvelat (muut kuin kohdissa (k) ja (l) tarkoitetut); (ma) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat velkoja, eriteltyinä IFRS 17:n kappaleessa 78 vaadittavalla tavalla; (n) kauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa Tuloverot; (o) laskennalliset verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa; (p) velat, jotka sisältyvät IFRS 5:n mukaisesti myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään; (q) omassa pääomassa esitettävät määräysvallattomien omistajien osuudet; sekä (r) emoyrityksen omistajille kuuluva oma pääoma.

55

Yhteisön on esitettävä taseessa muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 54 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, silloin kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta.

55A

Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 55 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset: (a) ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä; (b) ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma koostuu; (c) ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja (d) niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi taseessa.

56

Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai -veloiksi).

57

Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 54 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on perusteltua esittää erikseen taseessa. Lisäksi: (a) esitettäviä eriä lisätään, kun jokin erä tai samankaltaisten erien yhteenlaskettu määrä on kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että erillisellä esittämisellä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta; ja (b) käytettäviä nimityksiä taikka erien tai samankaltaisten erien yhdistelmien järjestystä voidaan muuttaa yhteisön ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa edellä tarkoitettuja nimityksiä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota.

58

Yhteisön harkinta siitä, esitetäänkö lisää erillisiä eriä, perustuu arvioihin, jotka koskevat: (a) varojen luonnetta ja likvidiyttä; (b) varojen tarkoitusta yhteisössä; ja (c) velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa.

59

Erilaisten arvostusperusteiden soveltaminen omaisuuserien luokkiin viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että yhteisö siksi esittää ne omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat hyödykeluokat voidaan IAS 16:n mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin

60

Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 66–76 mukaisesti, paitsi jos likvidiyteen perustuvaa esittämistapaa käyttämällä annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Kun tätä poikkeusta sovelletaan, yhteisön on esitettävä kaikki varat ja velat likvidiysjärjestyksessä.

61

Valittavasta esittämistavasta riippumatta yhteisön on ilmoitettava kahtatoista kuukautta pidemmän ajan kuluttua realisoitavaksi tai suoritettavaksi odotettu osuus jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää määriä, jotka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan: (a) kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ja (b) kahtatoista kuukautta pidemmän ajan kuluessa raportointikauden päättymisestä.

62

Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, se antaa hyödyllistä informaatiota esittämällä pitkä- ja lyhytaikaiset varat ja velat erikseen taseessa ja näin erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana suoritettaviksi erääntyvät velat.

63

Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kuin lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.

64

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 60, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.

65

Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Myynti- ja muut saamiset sisältyvät rahoitusvaroihin, ja osto- ja muut velat sisältyvät rahoitusvelkoihin. Myös tieto ei-monetaaristen varojen, kuten vaihto-omaisuuden, odotetusta realisoimisajankohdasta, ja esimerkiksi varausten kaltaisiin velkoihin liittyvien maksujen odotetusta suorittamisajankohdasta on hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- vai pitkäaikaisiksi. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua raportointikauden päättymisestä.

Lyhytaikaiset varat

66

Yhteisön on luokiteltava omaisuuserä lyhytaikaiseksi, kun: (a) se odottaa realisoivansa omaisuuserän tai aikoo myydä tai kuluttaa sen tavanomaisen toimintasyklin aikana; (b) se pitää omaisuuserää ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa; (c) se odottaa realisoivansa omaisuuserän kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai (d) omaisuuserä kuuluu rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä), paitsi jos omaisuuserä ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan suorittamiseen vähintään kahteentoista kuukauteen raportointikauden päättymisen jälkeen. Yhteisön on luokiteltava kaikki muut varat pitkäaikaisiksi.

67

Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

68

Yhteisön toimintasyklillä tarkoitetaan aikaa, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös varat, joita pidetään pääasiallisesti kaupankäyntitarkoituksessa (esimerkkejä näistä ovat jotkin rahoitusvarat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää), sekä pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.

Lyhytaikaiset velat

69

Yhteisön on luokiteltava velka lyhytaikaiseksi, kun: (a) se odottaa suorittavansa velan tavanomaisen toimintasyklinsä aikana; (b) se pitää velkaa ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa; (c) velka erääntyy suoritettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai (d) sillä ei ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän raportointikauden päättymisestä (ks. kappale 73). Velan ehdot, joiden mukaan velka voitaisiin vastapuolen näin halutessa suorittaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, eivät vaikuta sen luokitteluun. Yhteisön on luokiteltava kaikki muut velat pitkäaikaisiksi.

70

Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja jotkin henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluu yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Yhteisö luokittelee tällaiset liiketoimintaan liittyvät erät lyhytaikaisiksi veloiksi, vaikka ne erääntyisivät suoritettaviksi yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.

71

Toisia lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat jotkin rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, luotolliset tilit sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, maksettavista osingoista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleiden 74 ja 75 mukaisin rajoituksin.

72

Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät suoritettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, silloinkin, kun: (a) laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi, ja (b) lainan uudistamisesta pitkäaikaisena tai tämän mukaisesta maksuaikataulun muutoksesta sovitaan raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi.

73

Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), yhteisö ei kuitenkaan ota uudistamismahdollisuutta huomioon ja luokittelee velan lyhytaikaiseksi.

74

Kun yhteisö rikkoo pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtoa ja tämä tapahtuu viimeistään raportointikauden lopussa siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, se luokittelee velan lyhytaikaiseksi, vaikka lainanantaja suostuisi olemaan vaatimatta maksua rikkomisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Yhteisö luokittelee velan lyhytaikaiseksi, koska sillä ei raportointikauden lopussa ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän kyseisestä ajankohdasta.

75

Yhteisö kuitenkin luokittelee velan pitkäaikaiseksi, jos lainanantaja on raportointikauden loppuun mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka päättyy vähintään kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata ehtojen rikkomisen eikä lainanantaja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.

76

Jos seuraavat lyhytaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseiset tapahtumat esitetään tilinpäätöksessä IAS 10:n Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat mukaisesti tapahtumina, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista: (a) lainan uudistaminen pitkäaikaisena; (b) pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkomisen korjaaminen; ja (c) lainanantajan myöntämä jatkoaika, jonka kuluessa pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkominen voidaan korjata ja joka päättyy vähintään kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä.

Taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

77

Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.

78

Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Yhteisö käyttää erittelyn perusteista päättäessään myös kappaleessa 58 esitettyjä tekijöitä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi: (a) aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet jaotellaan luokkiin IAS 16:n mukaisesti; (b) saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin; (c) vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti esimerkiksi kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin; (d) varaukset jaotellaan työsuhde-etuuksia koskeviin varauksiin ja muihin varauksiin; ja (e) oma pääoma jaotellaan esimerkiksi osakepääomaan, rahastoihin, joihin ylikurssi kirjataan, sekä muihin rahastoihin.

79

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka liitetiedoissa: (a) osakepääomasta osakelajeittain: (i) enimmäisosakemäärä; (ii) liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä; (iii) osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeilla ei ole nimellisarvoa; (iv) kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma; (v) kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset; (vi) yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet; sekä (vii) optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä; ja (b) kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta.

80

Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 79(a) vaadittavia tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kauden aikana tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

80A

Jos yhteisö on muuttanut luokittelua siten, että (a) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti, tai (b) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, siirretään rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, sen on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä (rahoitusvelat tai oma pääoma) siirretty määrä sekä luokittelun muutoksen ajankohta ja syy.

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma

81A

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (laaja tuloslaskelma) on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä koskevien osien lisäksi: (a) voitto tai tappio; (b) muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä; (c) kauden laaja tulos, joka on voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä. Jos yhteisö esittää erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman, se ei esitä laajaa tulosta esittävässä laskelmassa voittoa tai tappiota koskevaa osaa.

81B

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota koskevan osan ja muita laajan tuloksen eriä koskevan osan lisäksi seuraavat kauden voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien jakautumista koskevat erät: (a) kauden voitto tai tappio, joka kuuluu: (i) määräysvallattomille omistajille, ja (ii) emoyrityksen omistajille. (b) kauden laaja tulos, joka kuuluu: (i) määräysvallattomille omistajille; ja (ii) emoyrityksen omistajille. Jos yhteisö esittää erillisen laskelman voitosta tai tappiosta, sen on esitettävä kohdassa (a) tarkoitetut tiedot kyseisessä laskelmassa.

Voittoa tai tappiota koskevassa osassa tai voittoa tai tappiota koskevassa laskelmassa esitettävät tiedot

81

[poistettu]

82

Voittoa tai tappiota koskevan osan tai voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on sisällettävä muissa IFRS-standardeissa vaadittavien erien lisäksi rivit, joilla esitetään seuraavat rahamäärät kaudelta: (a) myyntituotot siten, että erikseen esitetään: (i) efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketut korkotuotot; ja (ii) vakuutusmaksutuotot (ks. IFRS 17); (aa) voitot ja tappiot, jotka aiheutuvat jaksotettuun hankintamenoon arvostettujen rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta; (ab) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista syntyvät vakuutuspalvelukulut (ks. IFRS 17); (ac) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista syntyvät tuotot tai kulut (ks. IFRS 17); (b) rahoituskulut; (ba) IFRS 9:n luvun 5.5 mukaisesti määritetyt arvonalentumistappiot (mukaan lukien arvonalentumistappioiden peruutukset tai arvonalentumisvoitot); (bb) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista syntyvät vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut (ks. IFRS 17); (bc) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista syntyvät tuotot tai kulut (ks. IFRS 17); (c) osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien osakkuus- ja yhteisyritysten voitosta tai tappiosta; (ca) jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, voitto tai tappio, joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman jaksotetun hankintamenon ja sen luokittelunmuutospäivän (määritelty IFRS 9:ssä) käyvän arvon välisestä erosta; (cb) jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio, joka siirretään tulosvaikutteiseksi; (d) verokulu; (e) [poistettu] (ea) yhtenä rahamääränä lopetettuja toimintoja koskeva kokonaismäärä (ks. IFRS 5). (f)–(i) [poistettu]

Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa esitettävät tiedot

82A

Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa on esitettävä seuraavat kauden muita laajan tuloksen eriä koskevat rivit: (a) muut laajan tuloksen erät (lukuun ottamatta kohdassa (b) tarkoitettuja rahamääriä) luonteensa mukaisesti luokiteltuina ja ryhmiteltyinä eriin, joita muiden IFRS-standardien mukaan: (i) ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja (ii) siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä. (b) osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltyjen osakkuus- ja yhteisyritysten muista laajan tuloksen eristä jaoteltuna osuuteen eristä, joita muiden IFRS-standardien mukaan: (i) ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja (ii) siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä.

83–84

[poistettu]

85

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 82 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.

85A

Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 85 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset: (a) ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä; (b) ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma muodostuu; (c) ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja (d) niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa).

85B

Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa) sellaiset erät, joilla kappaleen 85 mukaisesti esitetyt välisummat täsmäytetään välisummiin, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi tällaisessa laskelmassa (tai tällaisissa laskelmissa).

86

Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa käyttäjiä ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää taloudellista tulosta. Yhteisö lisää rivejä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaan laskelmaan (tai osoittaviin laskelmiin) sekä muuttaa eristä käytettäviä nimikkeitä ja erien järjestystä, kun tämä on tarpeen taloudellisen tuloksen osatekijöiden selittämiseksi. Yhteisö ottaa tässä huomioon erilaisia tekijöitä, kuten olennaisuuden sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonteen ja tarkoituksen. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa nimikkeitä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota. Yhteisö ei esitä tuotto- ja kulueriä toisistaan vähennettyinä, paitsi milloin kappaleessa 32 esitetyt kriteerit täyttyvät.

87

Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) eikä liitetiedoissa.

Kauden voitto tai tappio

88

Yhteisön on kirjattava kaikki kauden tuotto- ja kuluerät tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jossain IFRS-standardissa vaaditaan muuta menettelyä tai sallitaan se.

89

Joissakin IFRS-standardeissa yksilöidään tapaukset, joissa yhteisö kirjaa tietyt erät muuten kuin tarkasteltavana olevan kauden tulokseen vaikuttavasti. IAS 8:ssa mainitaan kaksi tällaista tapausta: virheiden korjaaminen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutus. Joissakin muissa IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan, että jotkin muut laajan tuloksen erät, jotka vastaavat Käsitteellisessä viitekehyksessä annettua tuoton tai kulun määritelmää, kirjataan muuten kuin tulosvaikutteisesti (ks. kappale 7).

Kauden muut laajan tuloksen erät

90

Yhteisön on esitettävä niiden tuloverojen määrä, jotka liittyvät kuhunkin muuhun laajan tuloksen erään, luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien, joko voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa.

91

Yhteisö saa esittää muut laajan tuloksen erät joko: (a) niihin liittyvien verovaikutusten huomioon ottamisen jälkeen, tai (b) ennen niihin liittyviä verovaikutuksia siten, että kyseisiin eriin liittyvien tuloverojen yhteismäärä esitetään yhtenä eränä. Jos yhteisö valitsee vaihtoehdon (b), sen on jaoteltava verot toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, jotka saatetaan myöhemmin siirtää voittoa tai tappiota koskevaan osaan, ja toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, joita ei myöhemmin siirretä voittoa tai tappiota koskevaan osaan.

92

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään muihin laajan tuloksen eriin liittyvät luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut.

93

Muissa IFRS-standardeissa täsmennetään, siirretäänkö aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattuja määriä tulosvaikutteisiksi ja milloin näin tehdään. Tällaisia luokittelun muutoksia nimitetään tässä standardissa luokittelun muutoksesta johtuviksi oikaisuiksi. Luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisällytetään siihen liittyvään muuhun laajan tuloksen erään sillä kaudella, jolla erä siirretään tulosvaikutteiseksi. Kyseiset määrät on saatettu kirjata realisoitumattomina voittoina muihin laajan tuloksen eriin tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla kaudella. Nämä realisoitumattomat voitot täytyy vähentää muista laajan tuloksen eristä sillä kaudella, jolla realisoituneet voitot siirretään tulosvaikutteisiksi, jotta vältyttäisiin sisällyttämästä niitä laajaan tulokseen kahteen kertaan.

94

Yhteisö saa esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa. Jos yhteisö esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut liitetiedoissa, se esittää muut laajan tuloksen erät sellaisina kuin ne ovat niihin liittyvien luokittelun muutosten jälkeen.

95

Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja syntyy esimerkiksi ulkomaisen yksikön luovutuksesta (ks. IAS 21) ja silloin, kun jokin suojattu ennakoitu rahavirta vaikuttaa voittoon tai tappioon (ks. IFRS 9:n kappale 6.5.11(d) rahavirran suojaukseen liittyen).

96

Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei aiheudu IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti kirjattavista uudelleenarvostusrahaston muutoksista eikä IAS 19:n mukaisesti kirjattavista etuusperusteisten järjestelyjen uudelleen määrittämisistä johtuvista eristä. Nämä kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, eikä niitä siirretä tulosvaikutteisiksi myöhemmillä kausilla. Uudelleenarvostusrahaston muutokset voidaan myöhemmillä kausilla siirtää kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserää käytetään tai se kirjataan pois taseesta (ks. IAS 16 ja IAS 38). IFRS 9:n mukaan luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei synny, jos rahavirran suojauksesta tai option aika-arvon (tai termiinisopimuksen korko-osuuden tai rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion) kirjanpitokäsittelystä johtuu, että rahamääriä siirretään pois rahavirran suojausrahastosta tai oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytetään suoraan jonkin omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Nämä rahamäärät siirretään suoraan varoihin tai velkoihin.

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

97

Silloin kun tuotto- tai kuluerät ovat olennaisia, yhteisön on esitettävä niiden luonne ja määrä erikseen.

98

Olosuhteita, jotka johtavat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi: (a) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi tai aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset; (b) yhteisön toimintojen uudelleenjärjestelyt ja uudelleenjärjestelymenoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen; (c) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luovutukset; (d) sijoitusten luovutukset; (e) lopetetut toiminnot; (f) oikeudenkäyntien seurauksena maksettavat korvaukset; sekä (g) muut varausten peruutukset.

99

Yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti kirjattujen kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.

100

Yhteisöjä kannustetaan esittämään kappaleessa 99 tarkoitettu erittely voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa).

101

Kulut eritellään, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudellisen tuloksen osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla.

102

Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään ”kululajikohtaiseksi”. Yhteisö yhdistää voittoon tai tappioon vaikuttavia kuluja niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä kohdista niitä yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä: Myyntituotot   X Muut tuotot   X Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos X   Aineiden ja tarvikkeiden käyttö X   Työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut X   Poistot X   Muut kulut X   Kulut yhteensä   –X Voitto ennen veroja   X

103

Toinen erittelytapa on ”toimintokohtainen” tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin perustuva”, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa antaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta jaettaessa kuluja eri toiminnoille voidaan joutua tekemään mielivaltaisia kohdistamisia ja käyttämään merkittävästi harkintaa. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä: Myyntituotot X Myytyjä suoritteita vastaavat kulut – X Bruttokate X Muut tuotot X Myynnin ja markkinoinnin kulut –X Hallinnon kulut –X Muut kulut –X Voitto ennen veroja X

104

Jos yhteisö erittelee kulut toiminnoittain, sen on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.

105

Se, valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon määrän mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yhteisöjä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava se esittämistapa, joka on luotettava ja merkityksellisempi. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 104 samaa kuin IAS 19:ssä.

Laskelma oman pääoman muutoksista

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa esitettävät tiedot

106

Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista kappaleessa 10 vaadittavalla tavalla. Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on seuraavat tiedot: (a) kauden laaja tulos siten, että esitetään erikseen emoyrityksen omistajille ja määräysvallattomille omistajille kuuluvat kokonaismäärät; (b) IAS 8:n mukaisesti kirjatun takautuvan soveltamisen tai oikaisun vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään; ja (c) [poistettu] (d) jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä erikseen (vähintään) muutokset, jotka johtuvat: (i) voitosta tai tappiosta; (ii) muista laajan tuloksen eristä; ja (iii) liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa siten, että esitetään erikseen omistajien tekemät sijoitukset ja varojen jakaminen omistajille sekä sellaiset muutokset tytäryritysten omistusosuuksissa, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen.

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

106A

Yhteisön on jokaisen oman pääoman erän osalta esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa eräkohtainen analyysi muista laajan tuloksen eristä (katso kappaleen 106 kohdan (d) alakohta (ii)).

107

Yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa osingot, jotka kaudella on kirjattu varojen jakamisena omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko.

108

Kappaleessa 106 tarkoitettuihin oman pääoman eriin kuuluvat esimerkiksi kaikki sijoitetun oman pääoman lajit, kaikkien muiden laajan tuloksen erien kertyneet saldot sekä kertyneet voittovarat.

109

Yhteisön oman pääoman muutokset raportointikauden alun ja lopun välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Kun ei oteta huomioon muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (kuten oman pääoman sijoituksia, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkimista ja osinkoja) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja, oman pääoman kokonaismuutos kauden aikana vastaa yhteisön toiminnasta kyseisen kauden aikana kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina.

110

IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, jos se on käytännössä mahdollista, paitsi milloin jonkin muun IFRS-standardin sisältämät siirtymäsäännöt määräävät toisin. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaukset on tehtävä takautuvasti, jos se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja korjaukset eivät ole oman pääoman muutoksia vaan kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehtäviä oikaisuja, paitsi milloin jossain IFRS-standardissa vaaditaan takautuvan oikaisun tekemistä johonkin muuhun oman pääoman erään. Kappaleen 106(b) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alun tilanteesta.

Rahavirtalaskelma

111

Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavirtoja. Rahavirtainformaation esittämistapaa ja siitä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista määrätään IAS 7:ssä.

Liitetiedot

Rakenne

112

Liitetiedoissa on: (a) esitettävä tilinpäätöksen laatimisperuste sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet kappaleiden 117–124 mukaisesti; (b) esitettävä sellaiset IFRS-standardeissa vaadittavat tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä; sekä (c) annettava tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä mutta joilla on merkitystä jonkin tilinpäätöslaskelman ymmärtämisen kannalta.

113

Yhteisön on esitettävä liitetiedot järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Järjestelmällisestä tavasta päättäessään yhteisön on otettava huomioon sen vaikutus tilinpäätöksen ymmärrettävyyteen ja vertailukelpoisuuteen. Yhteisön on viitattava jokaisesta taseen, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien), oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erästä mahdolliseen sitä koskevaan liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

114

Seuraavat ovat esimerkkejä järjestelmällisestä liitetietojen järjestämisestä tai ryhmittelystä: (a) näkyvyyden antaminen niille toiminnan alueille, joita yhteisö pitää merkityksellisimpinä taloudellisen tuloksensa ja taloudellisen asemansa ymmärtämisen kannalta, kuten tiettyjä liiketoimintoja koskevien tietojen esittäminen yhdessä; (b) kaikkia samankaltaisesti arvostettuja eriä, kuten käypään arvoon arvostettuja varoja, koskevien tietojen esittäminen yhdessä; tai (c) voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien) ja taseen erien järjestyksen seuraaminen, kuten: (i) lausuma IFRS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 16); (ii) olennainen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio (ks. kappale 117); (iii) taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettyjä eriä koskevat täydentävät tiedot siinä järjestyksessä kuin kyseiset laskelmat ja erät on esitetty; ja (iv) muut tiedot, mukaan lukien (1) ehdolliset velat (ks. IAS 37) ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen; ja (2) ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi yhteisön rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja periaatteet (ks. IFRS 7).

115

[poistettu]

116

Yhteisö saa esittää tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskevan informaation tilinpäätöksessä erillisenä osana.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen

117

Yhteisön on esitettävä olennainen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio (ks. kappale 7). Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio on olennaista, jos sen – tarkasteltuna yhdessä yhteisön tilinpäätökseen sisältyvän muun informaation kanssa – voi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät kyseisen tilinpäätöksen perusteella.

117A

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio, joka liittyy epäolennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, on epäolennaista, eikä sitä tarvitse esittää. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio saattaa kuitenkin olla olennaista siihen liittyvien liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden luonteen vuoksi, vaikka rahamäärät olisivat epäolennaisia. Kaikki olennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio ei kuitenkaan ole itsessään olennaista.

117B

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation odotetaan olevan olennaista, jos yhteisön tilinpäätöksen käyttäjät tarvitsisivat sitä ymmärtääkseen muuta tilinpäätökseen sisältyvää olennaista informaatiota. Yhteisö esimerkiksi todennäköisesti pitää tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota tilinpäätöksensä kannalta olennaisena, jos kyseinen informaatio liittyy olennaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin ja: (a) yhteisö on muuttanut tilinpäätöksen laatimisperiaatetta raportointikaudella ja tämä muutos on johtanut olennaiseen muutokseen tilinpäätökseen sisältyvässä informaatiossa; (b) yhteisö on valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatteen yhdestä tai useammasta IFRS-standardeissa sallittavasta vaihtoehdosta – tällainen tilanne voisi syntyä, jos yhteisö päättäisi käyttää sijoituskiinteistöjen arvostamiseen alkuperäiseen hankintamenoon perustuvaa arvoa käyvän arvon sijaan; (c) tilinpäätöksen laatimisperiaate on kehitetty IAS 8:n mukaisesti, kun nimenomaisesti sovellettavaa IFRS-standardia ei ole; (d) tilinpäätöksen laatimisperiaate liittyy alueeseen, jolla yhteisön täytyy tehdä merkittäviä harkintaan perustuvia ratkaisuja tai oletuksia tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovellettaessa, ja yhteisö esittää kyseiset harkintaan perustuvat ratkaisut tai oletukset kappaleiden 122 ja 125 mukaisesti; tai (e) vaadittava kirjanpitokäsittely on monimutkainen, ja yhteisön tilinpäätöksen käyttäjät eivät muutoin ymmärtäisi kyseisiä olennaisia liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita – tällainen tilanne voisi syntyä, jos yhteisö soveltaa johonkin olennaisten liiketoimien luokkaan useampaa kuin yhtä IFRS-standardia.

117C

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio, joka keskittyy siihen, miten yhteisö on soveltanut IFRS-standardien vaatimuksia omiin olosuhteisiinsa, on yhteisökohtaista informaatiota, joka on tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllisempää kuin standardoitu informaatio tai informaatio, jossa vain kerrataan IFRS-standardien vaatimuksia tai esitetään yhteenveto niistä.

117D

Jos yhteisö esittää epäolennaista tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota, tällainen informaatio ei saa hämärtää olennaista tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota.

117E

Yhteisön johtopäätös siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio on epäolennaista, ei vaikuta muihin IFRS-standardeihin sisältyviin vaatimuksiin tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

118

[poistettu]

119

[poistettu]

120

[poistettu]

121

[poistettu]

122

Yhteisön on esitettävä joko olennaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation yhteydessä tai muualla liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista – muista kuin arvioita edellyttävistä (ks. kappale 125) – yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on merkittävin vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.

123

Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja – muitakin kuin arvioita edellyttäviä – joilla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään: (a) [poistettu] (b) milloin rahoitusvarojen ja, kun kyse on vuokralle antajista, vuokrasopimuksen kohteena olevien omaisuuserien omistamiseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet kaikilta olennaisilta osin toisille yhteisöille; (c) ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin niistä ei synny myyntituottoja; ja (d) määrätäänkö rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.

124

Joidenkin kappaleen 122 mukaisten tietojen esittämistä vaaditaan muissa IFRS-standardeissa. Esimerkiksi IFRS 12:n Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä mukaan yhteisön on annettava tiedot harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka se on tehnyt määrittäessään, onko sillä määräysvalta toisessa yhteisössä. IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.

Arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteet

125

Yhteisön on annettava tietoa tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista keskeisistä raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän sellaisen epävarmuuden lähteistä, joka aiheuttaa merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot: (a) niiden luonne, ja (b) niiden kirjanpitoarvot raportointikauden lopussa.

126

Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin raportointikauden lopussa. Jos esimerkiksi viime aikoina havainnoituja markkinahintoja ei ole, tarvitaan tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luokista kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, kuten eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.

127

Kappaleen 125 mukaisesti esitettävät tiedot oletuksista ja muista arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteistä koskevat sellaisia arvioita, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativimpia, subjektiivisimpia tai monimutkaisimpia harkintaan perustuvia ratkaisuja. Kun epävarmuustekijöiden mahdollisiin tuleviin toteumiin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkintaan perustuvat ratkaisut muuttuvat subjektiivisemmaksi ja monimutkaisemmaksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.

128

Kappaleen 125 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvon olennaisesta muuttumisesta seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan raportointikauden lopussa käypään arvoon, joka perustuu toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteerattuun hintaan. Tällaiset käyvät arvot voivat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät johdu oletuksista tai muista raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteistä.

129

Yhteisö esittää kappaleen 125 mukaiset tiedot tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaisia harkintaan perustuvia ratkaisuja johto tekee tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten luonteen ja muiden olosuhteiden mukaan. Yhteisö esittää esimerkiksi seuraavan tyyppisiä tietoja: (a) oletuksen tai muun arvioihin liittyvän epävarmuustekijän luonne; (b) kirjanpitoarvojen herkkyys niitä laskettaessa käytetyille menetelmille, oletuksille ja arvioille sekä syy, josta tämä herkkyys johtuu; (c) epävarmuustekijän odotettu toteuma sekä niiden varojen ja velkojen, joihin sillä on vaikutusta, kirjanpitoarvojen jokseenkin mahdollisten toteumien vaihteluväli seuraavan tilikauden aikana; ja (d) selostus muutoksista, jotka on tehty kyseisiä omaisuuseriä ja velkoja koskeviin aikaisempiin oletuksiin, jos epävarmuus on edelleen olemassa.

130

Tässä standardissa ei vaadita yhteisöä esittämään budjetteja eikä ennusteita kappaleen 125 mukaisissa tiedoissa.

131

Joskus ei ole käytännössä mahdollista antaa tietoa jonkin oletuksen tai muun raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteen mahdollisten vaikutusten laajuudesta. Tällöin yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeamat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen luokan) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.

132

Kappaleen 122 mukaiset tiedot niistä nimenomaisista harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka johto on tehnyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 125 tarkoitettuja arvioihin liittyvän epävarmuuden lähteitä.

133

Muissa IFRS-standardeissa vaaditaan esittämään tilinpäätöksessä tietoja joistakin sellaisista oletuksista, joita kappaleessa 125 muutoin vaadittaisiin. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten ryhmään. IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen vaaditaan, että tilinpäätöksessä esitetään tiedot merkittävistä oletuksista (mukaan lukien arvostusmenetelmä(t) ja syöttötiedot), joita yhteisö käyttää määritettäessä käypään arvoon taseeseen merkittävien varojen ja velkojen käypiä arvoja.

Pääoma

134

Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön pääoman hallintaa koskevia tavoitteita, periaatteita ja prosesseja.

135

Kappaleen 134 noudattaminen edellyttää, että yhteisö esittää seuraavat tiedot: (a) sen pääoman hallintaa koskevista tavoitteista, periaatteista ja prosesseista laadulliset tiedot, joihin sisältyy: (i) kuvaus siitä, mitä se hallinnoi pääomana; (ii) kun yhteisöön sovelletaan ulkopuolisia pääomavaatimuksia, näiden vaatimusten luonne ja tieto siitä, miten nämä vaatimukset on sisällytetty pääoman hallintaan; ja (iii) tieto siitä, millä keinoin se saavuttaa pääoman hallintaa koskevat tavoitteensa. (b) määrälliset yhteenvetotiedot siitä, mitä se hallinnoi pääomana. Jotkin yhteisöt pitävät tiettyjä rahoitusvelkoja (esimerkiksi tietynlaisia huonommassa etuoikeusasemassa olevia velkoja) osana pääomaa. Toiset yhteisöt eivät pidä tiettyjä oman pääoman eriä (esimerkiksi rahavirran suojauksista johtuvia eriä) pääomaan kuuluvina. (c) mahdolliset muutokset kohdissa (a) ja (b) edelliseen kauteen verrattuna. (d) tieto siitä, onko yhteisö täyttänyt kauden aikana siihen sovellettavat ulkopuoliset pääomavaatimukset. (e) kun yhteisö ei ole täyttänyt tällaisia ulkopuolisia pääomavaatimuksia, vaatimusten täyttämättä jättämisen seuraukset. Yhteisö antaa nämä tiedot siten, että ne perustuvat johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuihin tietoihin.

136

Yhteisö voi hallita pääomaa monin eri tavoin, ja siihen voidaan soveltaa monia erilaisia pääomavaatimuksia. Esimerkiksi monialakonserniin voi kuulua vakuutustoimintaa ja pankkitoimintaa harjoittavia yhteisöjä, ja nämä yhteisöt voivat toimia useissa eri maissa tai useilla muilla oikeudenkäyttöalueilla. Kun pääomavaatimuksista ja pääoman hallinnasta kokonaistasolla esitettävät tiedot eivät anna hyödyllistä informaatiota tai kun ne vääristävät tilinpäätöksen käyttäjän saamaa käsitystä yhteisön pääomaresursseista, yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin yhteisöön sovellettavasta pääomavaatimuksesta.

Omaksi pääomaksi luokitellut lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit

136A

Yhteisön on esitettävä oman pääoman ehtoisiksi luokitelluista lunastusvelvoitteista rahoitusinstrumenteista (siltä osin kuin tietoja ei ole annettu muualla): (a) yhteenlasketut määrälliset tiedot omaksi pääomaksi luokitellusta määrästä; (b) yhteisön tavoitteet, periaatteet ja prosessit, joilla se hallitsee velvollisuuttaan ostaa tai lunastaa instrumentit niiden haltijoiden sitä vaatiessa, mukaan lukien mahdolliset muutokset edelliseen kauteen verrattuna; (c) kyseisen rahoitusinstrumenttiluokan lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat; ja (d) tieto siitä, kuinka lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat on määritetty.

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

137

Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa: (a) osingot, joita on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamisesta on tehty päätös ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole kirjattu kaudelle voitonjakona omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko; ja (b) etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.

138

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, elleivät ne sisälly muuhun tilinpäätöksen yhteydessä julkaistavaan informaatioon: (a) yhteisön kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotivaltio ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka, mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta); (b) kuvaus yhteisön toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista (c) emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi; ja (d) l jos kyseessä on toimiajaltaan rajoitettu yhteisö, tieto toimiajan pituudesta.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

139

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139A

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaletta 106. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutosta on sovellettava takautuvasti.

139B

Helmikuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32:een ja IAS 1:een) muutettiin kappaletta 138 ja lisättiin kappaleet 8A, 80A ja 136A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikaisesti sovellettava kyseisiin muutoksiin liittyviä IAS 32:een, IAS 39:ään, IFRS 7:ään ja IFRIC 2:een Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavanlaiset instrumentit tehtyjä muutoksia

139C

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 68 ja 71. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139D

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 69. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139E

[poistettu]

139F

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 106 ja 107 sekä lisättiin kappale 106A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

139G

[poistettu]

139H

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 12 muutettiin kappaleita 4, 119, 123 ja 124. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 12:ta.

139I

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 128 ja 133. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

139J

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 ja 115, lisättiin kappaleet 10A, 81A, 81B ja 82A sekä poistettiin kappaleet 12, 81, 83 ja 84. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2012 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139K

Asiakirjalla IAS 19 Työsuhde-etuudet (muutettu kesäkuussa 2011) muutettiin kappaleeseen 7 sisältyvää ”muiden laajan tuloksen erien” määritelmää ja kappaletta 96. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 19:ää (muutettu kesäkuussa 2011).

139L

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaleita 10, 38 ja 41, poistettiin kappaleet 39–40 sekä lisättiin kappaleet 38A–38D ja 40A–40D. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139M

[poistettu]

139N

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

139O

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 ja 123 sekä poistettiin kappaleet 139E, 139G ja 139M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

139P

Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 10, 31, 54–55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 ja 122, lisättiin kappaleet 30A, 55A ja 85A–85B sekä poistettiin kappaleet 115 ja 120. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisöjen ei tarvitse esittää näiden muutosten osalta IAS 8:n kappaleissa 28–30 vaadittavia tietoja.

139Q

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 123. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

139R

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 7, 54 ja 82. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 54. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

139S

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaleita 7, 15, 19–20, 23–24, 28 ja 89. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava IAS 1:n muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava IAS 1:n muutoksia IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

139T

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin IAS 1:n kappaletta 7 ja IAS 8:n kappaletta 5 sekä poistettiin IAS 8:n kappale 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139V

Helmikuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen muutettiin kappaleita 7, 10, 114, 117 ja 122, lisättiin kappaleet 117A–117E sekä poistettiin kappaleet 118, 119 ja 121. Asiakirjalla muutettiin myös IFRS Practice Statement 2:ta Making Materiality Judgements. Yhteisön on sovellettava IAS 1:n muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IAS 1:N (UUDISTETTU 2003) KUMOAMINEN

140

Tämä standardi korvaa vuonna 2003 uudistetun ja vuonna 2005 muutetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2

Vaihto-omaisuus

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta: (a) [poistettu] (b) rahoitusinstrumentit (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit); ja (c) maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet korjuuajankohtana (ks. IAS 41 Maatalous).

3

Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaisen vaihto-omaisuuden arvostamiseen: (a) tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maa- ja metsätalouden tuotteet, maataloustuotteet korjuun jälkeen, sekä mineraalit ja niistä jalostetut tuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon kyseisillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut; (b) hyödykevälityksen ja -kaupan harjoittajien vaihto-omaisuus siltä osin kuin nämä arvostavat vaihto-omaisuutensa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat tapahtuneet.

4

Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

5

Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka: (a) on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa; (b) ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa tällaista myyntiä varten; tai (c) ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.   Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)

7

Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettorahamäärään, jonka yhteisö odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa hintaa, johon tavanmukainen liiketoimi saman vaihto-omaisuuden myymiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä kyseisen vaihto-omaisuuden pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo; jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.

8

Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Asiakassopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot, jotka eivät johda vaihto-omaisuuden (tai jonkin muun standardin soveltamisalaan kuuluvien omaisuuserien) syntymiseen, käsitellään kirjanpidossa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti.

VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN

9

Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai nettorealisointiarvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi.

Vaihto-omaisuuden hankintameno

10

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

Ostomenot

11

Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta veroja, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

Valmistusmenot

12

Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi suoriteyksikköihin yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten, laitteiden ja valmistusprosessissa käytettyjen käyttöoikeusomaisuuserien poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

13

Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.

14

Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotantoprosessin siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

Muut menot

15

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla asianmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

16

Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet: (a) epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot; (b) varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta; (c) hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä (d) myynnin menot.

17

IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut olosuhteet, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.

18

Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti – esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus – kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.

19

[poistettu]

Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno

20

IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu biologisista hyödykkeistä korjatuista maataloustuotteista, arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

Hankintamenon määrittämismenetelmät

21

Hankintamenon määrittämistä helpottamaan voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, kuten standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

22

Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia katteeltaan samankaltaisia tuotteita ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

Hankintamenon selvittämistavat

23

Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille on määritettävä hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

24

Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on asianmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa olosuhteissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

25

Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.

26

Esimerkiksi yhdessä toimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa toimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.

27

FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

Nettorealisointiarvo

28

Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa rahamäärää, jos omaisuus on vahingoittunut taikka vanhentunut kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa rahamäärää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen kirjanpitoarvo ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

29

Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin olosuhteissa voi kuitenkin olla asianmukaista yhdistää samankaltaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai jonkin toimintasegmentin koko vaihto-omaisuudesta.

30

Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

31

Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovien myynti- tai palvelusopimusten toteuttamista varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimenevän osuuden nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

32

Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa olosuhteissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.

33

Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun olosuhteita, joiden vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisten olosuhteiden muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on myöhemmällä kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

KULUKSI KIRJAAMINEN

34

Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä on kirjattava kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevista menetyksistä johtuvat kulukirjaukset on tehtävä sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset on merkittävä vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.

35

Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

36

Tilinpäätöksessä on esitettävä: (a) vaihto-omaisuuden arvostamiseen sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, mukaan lukien käytetty hankintamenon selvittämistapa; (b) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yhteisön kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna; (c) sellaisen vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, joka merkitään taseeseen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla; (d) kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä; (e) kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehdyt kirjanpitoarvoa pienentävät kulukirjaukset vaihto-omaisuudesta; (f) kulukirjausten peruutukset, jotka on kaudella merkitty vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi kappaleen 34 mukaisesti; (g) kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehtyihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; ja (h) velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.

37

Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet.

38

Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39

Jotkut yhteisöt käyttävät voittoa tai tappiota määrittäessään kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.

VOIMAANTULO

40

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.

40A

[poistettu]

40B

[poistettu]

40C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 6 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaletta 7. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

40D

[poistettu]

40E

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 2, 8, 29 ja 37 sekä poistettiin kappale 19. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

40F

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 40A, 40B ja 40D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

40G

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 12. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

41

Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).

42

Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 7

Rahavirtalaskelmat  (2)

TAVOITE

Yhteisön rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yhteisö kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se tarvitsee niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja sekä niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.

Tämän standardin tavoitteena on edellyttää yhteisöltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa kauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

SOVELTAMISALA

1

Yhteisön on laadittava rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esitettävä se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta kaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.

2

Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n Laskelma taloudellisen aseman muutoksista.

3

Yhteisön tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yhteisö kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yhteisön toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko käteisvaroja pitää yhteisön tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yhteisöt tarvitsevat käteisvaroja pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tässä standardissa vaaditaan kaikkia yhteisöjä esittämään rahavirtalaskelma.

RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT

4

Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yhteisöjen vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yhteisöjen toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpitokäsittelyn vaikutukset.

5

Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettorahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset.   Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvonmuutosten riski on vähäinen.   Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yhteisöön ja pois yhteisöstä   Liiketoiminta on yhteisön pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen.   Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista.   Rahoitus on yhteisön oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.

Rahavarat

7

Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon muutosten riskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8

Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat tililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yhteisön kassanhallintaa. Näissä olosuhteissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9

Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat ennemminkin osa yhteisön kassanhallintaa kuin liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.

RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN

10

Rahavirtalaskelmassa on esitettävä kauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

11

Yhteisö esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12

Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri toimintoihin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korkoa että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan rahavirtoihin ja lyhennyksen osuus sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

Liiketoiminta

13

Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yhteisön toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14

Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yhteisön pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi: (a) tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut; (b) rojalteista, palkkioista ja muista tuotoista saadut maksut; (c) tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut; (d) henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut; (e) [poistettu] (f) tuloverojen maksut tai palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä (g) kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut. Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tulosvaikutteisesti kirjattava voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat investointien rahavirtoja. Kuitenkin maksut vuokralle annettavina pidettävien ja myöhemmin myytävänä olevien omaisuuserien, joita kuvataan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet kappaleessa 68A, valmistamisesta tai hankkimisesta ovat liiketoiminnan rahavirtoja. Myös tällaisista omaisuuseristä saatavat vuokrat ja omaisuuserien myöhemmin tapahtuvasta myynnistä saatavat maksut ovat liiketoiminnan rahavirtoja.

15

Yhteisö voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Vastaavasti rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yhteisön pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

Investoinnit

16

Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointeihin voidaan luokitella vain maksut, joiden seurauksena taseeseen merkitään omaisuuserä. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi: (a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä; (b) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut; (c) toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien sekä yhteisyritysosuuksien hankkimisesta suoritetut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta); (d) toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ja yhteisyritysosuuksien myynnistä saadut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta); (e) toisille osapuolille annetut rahalainat (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta); (f) toisille osapuolille annettujen rahalainojen takaisinmaksuna saadut suoritukset (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta); (g) futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista suoritetut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen; ja (h) futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista saadut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun saadut maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen. Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, sopimuksen rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin suojattavan position rahavirrat.

Rahoitus

17

Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yhteisön pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi: (a) osakkeiden tai muiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskemisesta saadut maksut; (b) yhteisön osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta omistajille suoritetut maksut; (c) debentuurien, lainojen, joukkovelkakirjalainojen, kiinnelainojen ja muiden lyhyt- ja pitkäaikaisten velkojen liikkeeseen laskemisesta tai nostamisesta saadut maksut; (d) suoritetut velkojen lyhennykset; ja (e) vuokralle ottajan suorittamat vuokrasopimuksesta johtuvaa velkaa pienentävät maksut.

LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

18

Yhteisön on esitettävä liiketoiminnan rahavirrat käyttäen joko: (a) suoraa esittämistapaa, jolloin saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääluokittain ryhmiteltyinä; tai (b) epäsuoraa esittämistapaa, jolloin kauden voittoa tai tappiota oikaistaan sellaisten liiketoimien vaikutuksella, joihin ei liity maksutapahtumaa, aikaisempien tai tulevien kausien liiketoimintaan kuuluvien maksujen jaksotuksilla sekä investointeihin tai rahoitukseen kuuluvilla tuotto- tai kuluerillä.

19

Yhteisöjä kannustetaan esittämään liiketoiminnan rahavirrat suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten saatujen ja suoritettujen maksujen pääluokkia koskeva informaatio voidaan saada joko: (a) yhteisön kirjanpidosta; tai (b) oikaisemalla myyntituottoja, myytyjä suoritteita vastaavia kuluja (rahoituslaitoksilla korkotuottoja ja muita vastaavia tuottoja ja korkokuluja ja muita vastaavia kuluja) sekä muita laajan tuloslaskelman eriä: (i) vaihto-omaisuuden ja liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutoksilla tilikauden aikana; (ii) muilla erillä, joihin ei liity maksutapahtumaa; ja (iii) muilla erillä, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

20

Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella: (a) vaihto-omaisuuden sekä liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutokset tilikauden aikana; (b) erät, joihin ei liity maksutapahtumaa, kuten poistot, varaukset, laskennalliset verot, realisoitumattomat kurssivoitot ja -tappiot ja osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat; sekä (c) muut erät, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin. Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään laajaan tuloslaskelmaan merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.

INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

21

Yhteisön on esitettävä investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut bruttomääräisinä pääluokittain eriteltyinä lukuun ottamatta nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä.

RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ

22

Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä: (a) asiakkaiden puolesta saadut ja suoritetut maksut silloin, kun rahavirrat kuvastavat ennemminkin asiakkaan kuin yhteisön toimintaa; sekä (b) saadut ja suoritetut maksut sellaisista eristä, jotka ovat nopeakiertoisia ja joiden määrät ovat suuria ja juoksuajat lyhyitä.

23

Kappaleessa 22(a) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi: (a) vaadittaessa maksettavien talletusten vastaanottaminen ja maksaminen, kun kyseessä on pankki; (b) joita sijoitusyhteisö pitää hallussaan asiakkaiden lukuun; ja; (c) kiinteistöjen omistajien puolesta perityt ja heille tilitettävät vuokrat.

23A

Kappaleessa 22(b) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat: (a) pääomia, jotka liittyvät luottokorttiasiakkaisiin; (b) sijoitusten ostoa ja myyntiä; ja (c) muita lyhytaikaisia velkoja, esimerkiksi sellaisia, joiden juoksuaika on enintään kolme kuukautta.

24

Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä: (a) määräaikaistalletusten vastaanottamisesta ja suorittamisesta johtuvat maksut; (b) talletusten tekeminen muihin rahoituslaitoksiin ja niiden nostaminen; sekä (c) asiakkaille annetut rahalainat sekä niiden takaisinmaksut.

ULKOMAANVALUUTAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT

25

Ulkomaanvaluutan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanvaluutan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.

26

Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.

27

Ulkomaanvaluutan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaanvaluutan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21:ssä ei kuitenkaan sallita raportointikauden päättymispäivän vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.

28

Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanvaluutan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta raportointikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty kauden päättymispäivän kurssien mukaisina.

29

[poistettu]

30

[poistettu]

KOROT JA OSINGOT

31

Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään. Kukin erä on luokiteltava kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi.

32

Kauden aikana maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai aktivoitu IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaisesti.

33

Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yhteisöillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi vastaavasti rahoituksen ja investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.

34

Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Vaihtoehtoisesti ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yhteisön kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.

TULOVEROT

35

Tuloveroista johtuvat rahavirrat on esitettävä omana eränään ja luokiteltava liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin.

36

Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verokulun voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, tästä verokulusta johtuvia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri kaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa veroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.

TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYSSIJOITUKSET

37

Kun osakkuus-, yhteis- tai tytäryrityssijoitus on käsitelty joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai hankintamenoon perustuen, sijoittaja merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yhteisön itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.

38

Yhteisö, joka soveltaa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyritysosuuteen, sisällyttää rahavirtalaskelmaansa rahavirrat, jotka koskevat sen osakkuus- ja yhteisyrityssijoituksia, sekä varojen jakamiset ja muut sen itsensä ja osakkuus- tai yhteisyrityksen väliset suoritetut tai saadut maksut.

OMISTUSOSUUKSIEN MUUTOKSET TYTÄRYRITYKSISSÄ JA MUISSA LIIKETOIMINNOISSA

39

Kokonaisrahavirrat, jotka johtuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä, on esitettävä omina erinään ja luokiteltava investointien rahavirroiksi.

40

Yhteisön on ilmoitettava kauden aikana tapahtuneista tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevista määräysvallan saamisista ja menettämisistä seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä: (a) maksettu tai saatu kokonaisvastike (b) rahavaroista koostuva osuus vastikkeesta; (c) rahavarat niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty; ja (d) varat ja velat rahavaroja lukuun ottamatta pääryhmittäin yhteen laskettuina niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty.

40A

IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritellyn sijoitusyhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta 40(c) tai 40(d) tytäryrityssijoitukseen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

41

Tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä aiheutuneiden rahavirtavaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Määräysvallan menettämisen rahavirtavaikutuksia ei vähennetä määräysvallan saamisen rahavirtavaikutuksista.

42

Yhteenlasketut käteisvaroina maksetut tai saadut vastikkeet tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettyinä osana tällaisia liiketoimia, tapahtumia tai olosuhteiden muutoksia.

42A

Rahavirrat, jotka johtuvat sellaisista omistusosuuden muutoksista tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, on luokiteltava rahoituksen rahavirroiksi, paitsi jos tytäryrityksen omistaa IFRS 10:ssä määritelty sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

42B

Sellaiset omistusosuuden muutokset tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, esimerkiksi tilanne, jossa emoyritys myöhemmin ostaa tai myy tytäryrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, käsitellään kirjanpidossa omaa pääomaa koskevina liiketoimina (ks. IFRS 10), paitsi jos tytäryrityksen omistaa sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Näin ollen tästä johtuvat rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin muut kappaleessa 17 kuvatut liiketoimet omistajien kanssa.

LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA

43

Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, on jätettävä rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Tällaiset tapahtumat on esitettävä muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation.

44

Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta kauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yhteisön pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoitukseen nähden, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä kaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi: (a) omaisuuserien hankkiminen suoraan velkaa vastaan tai vuokrasopimuksella; (b) yhteisön hankkiminen osakeantia käyttäen; ja (c) velan muuttaminen omaksi pääomaksi.

RAHOITUKSESTA JOHTUVIEN VELKOJEN MUUTOKSET

44A

Yhteisön on esitettävä tietoja, jotka antavat tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida rahoituksesta johtuvien velkojen muutoksia, mukaan lukien sekä rahavirroista aiheutuvat muutokset että muutokset, joihin ei liity rahavirtaa.

44B

Siltä osin kuin on tarpeellista kappaleen 44A vaatimuksen täyttämiseksi, yhteisön on esitettävä seuraavat rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset: (a) rahoituksen rahavirroista aiheutuvat muutokset; (b) muutokset, jotka aiheutuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä (c) valuuttakurssien muutosten vaikutus; (d) käypien arvojen muutokset; ja (e) muut muutokset.

44C

Rahoituksesta johtuvat velat ovat velkoja, joista syntyneet rahavirrat on luokiteltu tai joista tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat luokitellaan rahavirtalaskelmassa rahoituksen rahavirroiksi. Lisäksi kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskee myös rahoitusvarojen (esimerkiksi varojen, jotka suojaavat rahoituksesta johtuvia velkoja) muutoksia, jos kyseisistä rahoitusvaroista syntyneet rahavirrat on sisällytetty tai tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

44D

Yksi tapa täyttää kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista on esittää taseeseen sisältyvien rahoituksesta johtuvien velkojen alkusaldon ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma, joka sisältää kappaleessa 44B yksilöidyt muutokset. Silloin kun yhteisö esittää tällaisen täsmäytyslaskelman, sen on annettava riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista yhdistää täsmäytyslaskelmaan sisältyvät erät taseeseen ja rahavirtalaskelmaan.

44E

Jos yhteisö esittää kappaleessa 44A vaadittavat tiedot yhdessä muiden varojen ja velkojen muutoksia koskevien tietojen kanssa, sen on esitettävä rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset erillään muiden varojen ja velkojen muutoksista.

RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT

45

Yhteisön on esitettävä rahavarojen osatekijät sekä esitettävä rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmäytyslaskelma.

46

Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yhteisö esittää periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.

47

Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yhteisön sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT

48

Yhteisön on esitettävä johdon kommenteilla varustettuina sellaiset merkittävät rahavaroihin kuuluvat yksittäisen yhteisön hallussa olevat erät, jotka eivät ole konsernin käytettävissä.

49

On erilaisia olosuhteita, joissa yhteisön hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen tai muiden tytäryritysten käytettävissä.

50

Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yhteisön taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Tällaisten tietojen esittäminen johdon kommenteilla varustettuna on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää: (a) käyttämättömät luottojärjestelyt, jotka voivat olla käytettävissä vastaisia liiketoimia ja pääomasitoumusten hoitamista varten, sekä mahdolliset näitä järjestelyjä koskevat rajoitukset; (c) toimintakapasiteettia lisäävien rahavirtojen yhteenlasketun määrän erotettuna toimintakapasiteetin säilyttämisen vaatimista rahavirroista; sekä (d) kunkin raportoitavan segmentin liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat (ks. IFRS 8 Toimintasegmentit).

51

Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yhteisö riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yhteisö, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.

52

Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yhteisön rahavirtojen ja yhteisön eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.

VOIMAANTULO

53

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

54

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaleita 39–42 ja lisättiin kappaleet 42A ja 42B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutoksia on sovellettava takautuvasti.

55

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 14. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto ja sovellettava IAS 16:n kappaletta 68A.

56

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 16. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

57

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 37, 38 ja 42B sekä poistettiin kappale 50(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

58

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 42A ja 42B sekä lisättiin kappale 40A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

59

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita 17 ja 44. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

60

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 7:ään) lisättiin kappaleet 44A–44E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Kun yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja aiemmilta kausilta.

61

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 Vakuutussopimukset muutettiin kappaletta 14. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta sekä vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden.

2

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.

SOVELTAMISALA

3

Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.

4

Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.   Kirjanpidolliset arviot ovat tilinpäätökseen sisältyviä rahamääriä, joihin kohdistuu arvostukseen liittyvää epävarmuutta.   Kansainväliset tilinpäätösstandardit (International Financial Reporting Standards , IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) julkaisemia standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat: (a) IFRS-standardit (International Financial Reporting Standards); (b) IAS-standardit (International Accounting Standards); (c) IFRIC-tulkinnat; ja (d) SIC-tulkinnat (3).   Olennainen määritellään IAS 1:n kappaleessa 7, ja sitä käytetään tässä standardissa samassa merkityksessä.   Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka: (a) on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja (b) olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.   Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.   Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina.   Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa kautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut.   Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos: (a) takautuvan soveltamisen tai oikaisemisen vaikutukset eivät ole määritettävissä; (b) takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet kyseisellä kaudella; tai (c) takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää merkittäviä määräarvioita ja on mahdotonta erottaa objektiivisesti näihin arvioihin liittyvä informaatio, joka: (i) antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na kyseiset määrät on ollut kirjattava, arvostettava tai esitettävä; ja (ii) olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, muusta informaatiosta.   Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen ei-takautuva soveltaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että: (a) uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan niihin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin, jotka toteutuvat sen päivän jälkeen, jona periaatetta muutetaan; ja (b) kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja niillä tulevilla kausilla, joihin muutos vaikuttaa.

6

[poistettu]

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen

7

Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta nimenomaisesti koskee jokin IFRS-standardi, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä IFRS-standardia.

8

IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. Ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa IFRS-standardeista, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.

9

IFRS-standardeihin liittyy ohjeistusta, jonka tarkoituksena on auttaa yhteisöjä vaatimusten soveltamisessa. Tällaisessa ohjeistuksessa mainitaan aina, onko se kiinteä osa IFRS-standardeja. Ohjeistus, joka on kiinteä osa IFRS-standardeja, on velvoittavaa. Ohjeistus, joka ei ole kiinteä osa IFRS-standardeja, ei sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.

10

Silloin kun ei ole olemassa IFRS-standardia, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on: (a) merkityksellistä käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa; ja (b) luotettavaa siten, että tilinpäätös: (i) kuvaa todenmukaisesti yhteisön taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja; (ii) kuvastaa liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa; (iii) on puolueeton, ts. vinoutumaton; (iv) on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja (v) on täydellinen kaikilta olennaisilta osin.

11

Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta: (a) vastaavanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita käsittelevien IFRS-standardien vaatimukset; ja (b) Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä (Käsitteellinen viitekehys)  (4) annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ja kirjauskriteerit sekä niiden arvostukseen liittyvät käsitteet.

12

Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä tahot kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta, sekä muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus

13

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jossakin IFRS-standardissa nimenomaisesti vaadita tai sallita erien luokittelemista ryhmiin, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin IFRS-standardissa vaaditaan tai sallitaan tällainen erien luokitteleminen, kullekin ryhmälle on valittava asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset

14

Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos: (a) muutosta vaaditaan jossakin IFRS-standardissa; tai (b) muutoksen ansiosta tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

15

Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kunkin kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaakumpaa kappaleessa 14 esitetyistä kriteereistä.

16

Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmin esiintyneistä; ja (b) uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka eivät ole olleet olennaisia.

17

Kun ensimmäisen kerran sovelletaan omaisuuserien uudelleen arvostamiseen perustuvaa laatimisperiaatetta IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.

18

Kappaleet 19–31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattua tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten soveltaminen

19

Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin: (a) yhteisön on käsiteltävä IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvasta soveltamisesta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta kyseiseen IFRS-standardiin mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti; ja (b) silloin kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta soveltaessaan ensimmäistä kertaa sellaista IFRS-standardia, johon ei sisälly erityisiä tätä muutosta koskevia siirtymäsääntöjä, tai jos se muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vapaaehtoisesti, sen on toteutettava muutos takautuvasti.

20

IFRS-standardin ennenaikaista soveltamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.

21

Silloin kun ei ole olemassa IFRS-standardia, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen viimeisimmistä määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.

Takautuva soveltaminen

22

Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta sovelletaan takautuvasti kappaleen 19(a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.

Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle

23

Silloin kun kappaleessa 19(a) tai (b) vaaditaan takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta on sovellettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

24

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon sen takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista, joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi, ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän kyseisen kauden alkusaldoon.

25

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

26

Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin IFRS-standardin noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

27

Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uutta periaatetta kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa ei-takautuvasti yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleissa 50–53 on ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

28

Silloin kun IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kyseisen IFRS-standardin otsikko; (b) tieto siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on tehty sen siirtymäsääntöjen mukaisesti, milloin näin on (c) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne; (d) kuvaus siirtymäsäännöistä, mikäli tällaisia on; (e) kuvaus siirtymäsäännöistä, joilla saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, mikäli tällaisia on; (f) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu: (i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja (ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä; (g) oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja (h) jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa kappaleessa 19(a) tai (b) vaadittavalla tavalla takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu. Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

29

Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne; (b) syyt, joiden vuoksi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisen ansiosta tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota (c) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu: (i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja (ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä; (d) oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja (e) jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu. Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

30

Silloin kun yhteisö ei ole soveltanut uutta IFRS-standardia, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) tämä seikka; ja (b) tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa oleva informaatio, jolla on merkitystä arvioitaessa uuden IFRS-standardin soveltamisen mahdollista vaikutusta yhteisön tilinpäätökseen kaudella, jolla sitä sovelletaan ensimmäistä kertaa.

31

Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä: (a) uuden IFRS-standardin otsikko; (b) tulossa olevan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen tai muutosten luonne; (c) päivä, johon mennessä IFRS-standardia on sovellettava; (d) päivä, jona yhteisö suunnittelee aloittavansa IFRS-standardin soveltamisen; ja (e) joko: (i) kuvaus vaikutuksesta, joka IFRS-standardin ensimmäistä kertaa tapahtuvalla soveltamisella odotetaan olevan yhteisön tilinpäätökseen; tai (ii) jos vaikutus ei ole tiedossa eikä kohtuudella arvioitavissa, tieto tästä.

KIRJANPIDOLLISET ARVIOT

32

Tilinpäätöksen laatimisperiaate saattaa edellyttää tilinpäätökseen sisältyvien erien arvostamista tavalla, johon sisältyy arvostukseen liittyvää epävarmuutta – toisin sanoen tilinpäätöksen laatimisperiaate saattaa edellyttää tällaisten erien arvostamista rahamääriin, jotka eivät ole suoraan havainnoitavissa ja joudutaan sen sijaan arvioimaan. Tällöin yhteisö muodostaa kirjanpidollisen arvion, jotta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen mukainen tavoite saavutetaan. Kirjanpidollisten arvioiden muodostamiseen kuuluu, että käytetään viimeisimpään saatavilla olevaan luotettavaan informaatioon perustuvaa harkintaa tai oletuksia. Esimerkkejä kirjanpidollisista arvioista ovat: (a) odotettavissa olevia luottotappioita koskeva vähennyserä sovellettaessa IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit; (b) vaihto-omaisuuserän nettorealisointiarvo sovellettaessa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus; (c) omaisuuserän tai velan käypä arvo sovellettaessa IFRS 13:a Käyvän arvon määrittäminen; (d) aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen poistot sovellettaessa IAS 16:ta; ja (e) takuuvelvoitteita koskeva varaus sovellettaessa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat.

32A

Kirjanpidollista arviota muodostaessaan yhteisö käyttää arvostusmenetelmiä ja syöttötietoja. Arvostusmenetelmiin kuuluu arviointimenetelmiä (esimerkiksi menetelmät, joita käytetään odotettavissa olevia luottotappioita koskevan vähennyserän määrittämiseen IFRS 9:ää sovellettaessa) sekä arvonmääritysmenetelmiä (esimerkiksi menetelmät, joita käytetään omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämiseen IFRS 13:a sovellettaessa).

32B

Termi ”arvio” viittaa IFRS-standardeissa joskus arvioon, joka ei ole tässä standardissa määritelty kirjanpidollinen arvio. Joskus se viittaa esimerkiksi syöttötietoon, jota käytetään kirjanpidollisia arvioita muodostettaessa.

33

Kohtuullisten arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

Kirjanpidollisten arvioiden muutokset

34

Yhteisön saattaa olla tarpeellista muuttaa kirjanpidollista arviota sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation, uusien tapahtumien tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Kirjanpidollisen arvion muutos on luonteeltaan sellainen, ettei se liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.

34A

Syöttötiedossa tai arvostusmenetelmässä tapahtuvan muutoksen vaikutukset kirjanpidolliseen arvioon ovat kirjanpidollisen arvion muutoksia, paitsi jos ne johtuvat aiempia kausia koskevien virheiden korjaamisesta.

35

Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, eikä se ole kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.

Kirjanpidollisten arvioiden muutosten soveltaminen

36

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus, lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia, on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti: (a) kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen kauteen; tai (b) kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla kausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.

37

Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

38

Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin kyseisen muutoksen ajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi odotettavissa olevia luottotappioita koskevan vähennyserän muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan omaisuuserän arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla tulevilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tuotoksi tai kuluksi näillä tulevilla kausilla.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

39

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun tätä vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.

40

Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.

VIRHEET

41

Virheitä voi syntyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin liittyen. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet, jotka havaitaan kauden aikana, korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42–47).

42

Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen: (a) oikaisemalla vertailutietoja siltä aikaisemmalta kaudelta (tai niiltä aikaisemmilta kausilta), jolla (tai joilla) virhe on tapahtunut; tai (b) oikaisemalla aikaisimman esitettävän kauden varojen, velkojen ja oman pääoman alkusaldoja, jos virhe on tapahtunut aikaisemmin kuin ensimmäisellä esitettävällä kaudella.

Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle

43

Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko virheen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

44

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen kausikohtaisia vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varojen, velkojen ja oman pääoman erien alkusaldoja aikaisimmalta sellaiselta kaudelta, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).

45

Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

46

Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Aikaisemmilta kausilta esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

47

Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50–53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.

48

Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua muuttamaan, kun saadaan lisäinformaatiota. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.

Aikaisempia kausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä

49

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (a) aikaisempia kausia koskevan virheen luonne; (b) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, korjauksen määrä kultakin tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta: (i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon se vaikuttaa; ja (ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä; (c) korjauksen määrä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa; ja (d) jos tietyn aikaisemman kauden takautuva oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen virhe on korjattu. Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA

50

Joissakin olosuhteissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ehkä ole kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51–53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.

51

Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia raportointikauden päättymisen jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, eli että arvio kuvastaisi olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.

52

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka (a) antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na liiketoimi, muu tapahtuma tai olosuhteet ovat toteutuneet; ja (b) olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi; muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita (esim. käypä arvo, jota määritettäessä käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja) tehtäessä näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaista merkittävää arviota, jota tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.

53

Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskevia rahamääriä, ei pitäisi käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä tai tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

54

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

54A

[poistettu]

54B

[poistettu]

54C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaletta 52. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

54D

[poistettu]

54E

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 53 ja poistettiin kappaleet 54A, 54B ja 54D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

54F

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaleita 6 ja 11(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 6 ja 11(b) tehtyjä muutoksia takautuvasti tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava kappaleisiin 6 ja 11(b) tehtyjä muutoksia tämän standardin kappaleisiin 23–28 perustuvalla tavalla. Jos minkä tahansa asiakirjaan Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin sisältyvän muutoksen takautuvasta soveltamisesta aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisön on tämän standardin kappaleita 23–28 soveltaessaan luettava kaikki viittaukset ”ei käytännössä mahdolliseen” kappaleen 27 viimeistä virkettä lukuun ottamatta siten, että ne tarkoittavat ”aiheuttaa kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja”, ja viittaukset ”käytännössä mahdolliseen” siten, että ne tarkoittavat ”mahdollista ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja”.

54G

Jos yhteisö ei sovella IFRS 14:ää Regulatory Deferral Accounts, sen on soveltaessaan kappaletta 11(b) hintasäänneltyyn toimintaan liittyviin saldoihin (regulatory account balances) edelleen tukeuduttava Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin (5) sisältyviin määritelmiin, kirjaamiskriteereihin ja arvostukseen liittyviin käsitteisiin ja arvioitava niiden soveltuvuutta Käsitteellisessä viitekehyksessä esitettyjen sijaan. Hintasäänneltyyn toimintaan liittyvä saldo (regulatory account balance) on minkä tahansa sellaisen kulutilin (tai tuottotilin) saldo, jota ei kirjata toisen sovellettavan IFRS-standardin mukaisesti omaisuuseräksi tai velaksi mutta jonka hintoja sääntelevä taho ottaa huomioon tai joka sen odotetaan ottavan huomioon määrittäessään hintaa (tai hintoja), joka voidaan periä asiakkailta. Hintoja sääntelevä taho on valtuudet omaava taho, jolla on lakiin tai määräykseen perustuva oikeus määrätä yhteisöä sitova hinta tai hinnan vaihteluväli. Hintoja sääntelevä taho voi olla kolmas osapuoli tai yhteisön lähipiiriin kuuluva taho, mukaan lukien yhteisön oma hallintoelin, jos kyseinen taho on lain tai määräyksen perusteella velvollinen asettamaan hinnat sekä asiakkaiden etu huomioon ottaen että yhteisön yleisen taloudellisen elinkelpoisuuden turvaamiseksi.

54H

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin IAS 1:n kappaletta 7 ja IAS 8:n kappaletta 5 sekä poistettiin IAS 8:n kappale 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

54I

Helmikuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Kirjanpidollisten arvioiden määritelmä muutettiin kappaleita 5, 32, 34, 38 ja 48 sekä lisättiin kappaleet 32A, 32B ja 34A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia sellaisiin kirjanpidollisten arvioiden muutoksiin ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tapahtuvat ensimmäisen sellaisen tilikauden alussa, jolla se soveltaa muutoksia, tai sen jälkeen.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

55

Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.

56

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat: (a) SIC-2 Johdonmukaisuus – vieraan pääoman menojen aktivoiminen; ja (b) SIC-18 Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä: (a) milloin yhteisön tulee tehdä tilinpäätökseensä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut; ja (b) mitä tietoja yhteisön tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sekä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista. Standardissa vaaditaan myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava raportointikauden päättymisen jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

MÄÄRITELMÄT

3

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia: (a) tapahtumat, jotka antavat näyttöä raportointikauden lopussa vallinneista olosuhteista (raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan); ja (b) tapahtumat, jotka ovat osoituksena raportointikauden päättymisen jälkeen syntyneistä olosuhteista (raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).

4

Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista sekä tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.

5

Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen. Esimerkki Yhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2. Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi).

6

Joskus yhteisön johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle. Esimerkki Yhteisön johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2. Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).

7

Raportointikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu julkisuuteen tieto tuloksesta tai muuta valikoitua taloudellista informaatiota.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan

8

Yhteisön on oikaistava tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.

9

Seuraavat ovat esimerkkejä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen: (a) raportointikauden päättymisen jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yhteisöllä oli jo raportointikauden lopussa olemassa oleva velvoite. Yhteisö oikaisee tähän oikeudenkäyntiin liittyvää varausta, joka mahdollisesti jo on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti, tai kirjaa uuden varauksen. Yhteisö ei tyydy pelkästään esittämään ehdollista velkaa koskevia tietoja, sillä päätös antaa lisänäyttöä, joka otettaisiin huomioon IAS 37:n kappaleen 16 mukaisesti; (b) raportointikauden päättymisen jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa, että omaisuuserän arvo oli alentunut raportointikauden lopussa tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi: (i) raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että saaminen kyseiseltä asiakkaalta oli luottoriskin vuoksi arvoltaan alentunut raportointikauden lopussa; ja (ii) vaihto-omaisuuden myynti raportointikauden päättymisen jälkeen voi antaa näyttöä sen raportointikauden lopun nettorealisointiarvosta; (c) raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut ennen raportointikauden päättymistä ostettujen omaisuuserien hankintamenon tai ennen raportointikauden päättymistä myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen; (d) raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yhteisöllä oli raportointikauden lopussa ennen tuota ajankohtaa toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); (e) sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

10

Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

11

Esimerkki raportointikauden päättymisen jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten käyvän arvon alentuminen raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Käyvän arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen raportointikauden lopun tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja raportointikauden lopun tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.

Osingot

12

Jos yhteisö tekee raportointikauden päättymisen jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen raportointikauden lopussa.

13

Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä raportointikauden lopussa velaksi taseeseen, koska kyseisenä ajankohtana ei ole olemassa velvoitetta. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.

TOIMINNAN JATKUVUUS

14

Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto raportointikauden päättymisen jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.

15

Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen raportointikauden päättymisen jälkeen saattaa viitata siihen, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämän standardin mukaan vaaditaan perustavaa laatua olevaa muutosta laskentaperusteeseen eikä vain alkuperäisen laskentaperusteen mukaisten määrien oikaisemista.

16

IAS 1:ssä vaaditaan tiettyjen tietojen esittämistä, jos: (a) tilinpäätöstä ei ole laadittu perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta; tai (b) johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä raportointikauden päättymisen jälkeen.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi

17

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.

18

Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.

Raportointikauden päättymispäivän olosuhteita koskevien tietojen päivittäminen

19

Jos yhteisö saa raportointikauden päättymisen jälkeen raportointikauden lopussa vallinneita olosuhteita koskevaa informaatiota, yhteisön on päivitettävä kyseisiin olosuhteisiin liittyvä tilinpäätösinformaatio uusien tietojen perusteella.

20

Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi raportointikauden päättymisen jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että raportointikauden päättymisen jälkeen saadaan näyttöä jo raportointikauden lopussa olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yhteisö harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.

Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

21

Jos sellaiset raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden esittämättä jättämisen voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät tiettyä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävän tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä seuraavat tiedot kaikista olennaisista raportointikauden päättymisen jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu: (a) tapahtuman luonne; ja (b) arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.

22

Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat tietojen esittämiseen tilinpäätöksessä: (a) raportointikauden päättymisen jälkeen toteutunut merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen (IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen vaaditaan tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä; (b) toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen; (c) merkittävimmät omaisuuserien hankinnat, omaisuuserien luokitteleminen myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, muut omaisuuserien luovutukset tai julkisen vallan toteuttamat omaisuuden pakkolunastukset; (d) merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa raportointikauden päättymisen jälkeen; (e) merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37); (f) kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat raportointikauden päättymisen jälkeen (IAS 33:ssa Osakekohtainen tulos vaaditaan yhteisöä esittämään kuvaus tällaisista tapahtumista, paitsi jos tapahtumat koskevat rahastoanteja tai maksuttomia osakeanteja, osakkeiden jakamista tai käänteistä jakamista, jotka kaikki on oikaistava IAS 33:n mukaan); (g) omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset raportointikauden päättymisen jälkeen; (h) raportointikauden päättymisen jälkeen säädetyt tai ilmoitetut verokantojen tai verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin verosaamisiin ja -velkoihin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 12 Tuloverot); (i) merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen; sekä (j) yksinomaan raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.

VOIMAANTULO

23

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

23A

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaletta 11. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

23B

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 9. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

23C

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin kappaletta 21. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 1:n kappaleeseen 7 ja IAS 8:n kappaleisiin 5 ja 6 sisältyvään olennaisen määritelmään tehtyjä muutoksia.

IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN

24

Tämä standardi korvaa IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 12

Tuloverot

TAVOITE

Tämän standardin tavoitteena on määrätä tuloverojen kirjanpitokäsittelystä. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuudessa syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:

(a)	yhteisön taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja

(b)	yhteisön tilinpäätökseen merkityistä tarkasteltavana olevan kauden liiketoimista ja muista tapahtumista.

Omaisuuserää tai velkaa taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että raportoiva yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän. Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tässä standardissa vaaditaan yhteisöä kirjaamaan laskennallinen verovelka (tai laskennallinen verosaaminen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.

Tässä standardissa vaaditaan, että yhteisö käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin itse liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. Näin ollen tulosvaikutteisesti kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös tulosvaikutteisesti. Muuten kuin tulosvaikutteisesti (joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) kirjattaviin liiketoimiin tai muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös muuten kuin tulosvaikutteisesti (vastaavasti joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan). Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä tapahtuva laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai kirjattavaan edullisesta kaupasta syntyvään voittoon.

Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tilinpäätöksessä sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä.

SOVELTAMISALA

1

Tätä standardia on sovellettava tuloverojen kirjanpitokäsittelyyn.

2

Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär- tai osakkuusyritys tai yhteisjärjestely maksaa jakaessaan voittoja raportoivalle yhteisölle.

3

[poistettu]

4

Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten väliaikaisten erojen kirjanpitokäsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Kirjanpidon tulos on kauden voitto tai tappio ennen verokulun vähentämistä.   Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veronsaajan määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty kauden voitto (tai tappio), jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero.   Verokulu (tai -tuotto) on kauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä.   Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero on kauden verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) perusteella maksettava tai hyvitettävä vero.   Laskennalliset verovelat ovat tulevilla kausilla maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin.   Laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevilla kausilla luettavia veroja, jotka perustuvat: (a) verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin; (b) tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin; ja (c) tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.   Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko: (a) veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavien erien syntymiseen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan; tai (b) verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevan erän syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan. Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.

6

Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton).

Verotuksellinen arvo

7

Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo. Esimerkkejä 1. Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tarkasteltavana olevalla kaudella ja aikaisemmilla kausilla vähennetty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevilla kausilla joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvät myyntituotot ovat veronalaisia. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70. 2. Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla. 3. Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvät myyntituotot ovat jo sisältyneet verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100. 4. Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100. (1) 5. Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

8

Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä ovat ennakkoon saadut myyntituotot, niistä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisistä myyntituotoista, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla. Esimerkkejä 1. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla. 2. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla. 3. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100. 4. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100. (2). 5. Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

9

Joillakin erillä on verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi ja veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jolla ne syntyvät, mutta ne saattavat olla vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai veronalaista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon – siis tulevilla kausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän – ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen.

10

Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia. Kappaleen 51A jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa olosuhteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan.

11

Konsernitilinpäätöksessä väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa tai niillä muilla oikeudenkäyttöalueilla, joissa tällainen annetaan. Toisissa maissa tai muilla oikeudenkäyttöalueilla verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella.

KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

12

Kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus on merkittävä velaksi taseeseen. Mikäli kaudelta ja aikaisemmilta kausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä kausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus on merkittävä varoiksi taseeseen.

13

Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, on merkittävä varoiksi taseeseen.

14

Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, yhteisö kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä kaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti.

LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

VERONALAISET VÄLIAIKAISET EROT

15

Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy: (a) liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta; tai (b) omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi: (i) ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; (ii) ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana; ja (iii) ei synnytä liiketoimen toteutumisajankohtana keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja. Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka osuuksiin yhteisjärjestelyissä, laskennallinen verovelka on kuitenkin kirjattava kappaleen 39 mukaisesti.

16

Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevilla kausilla yhteisölle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuvat tuloverot tulevilla kausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yhteisölle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yhteisölle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yhteisöstä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tässä standardissa vaaditaan kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja tiettyjä olosuhteita lukuun ottamatta. Esimerkki Omaisuuserän hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %. Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yhteisö saisi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yhteisö maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yhteisö maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.

17

Eräät väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä kaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määritettäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja: (a) korkotulo otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella, mutta joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla se luetaan verotettavaan tuloon vasta kun maksu on saatu. Tällaiseen tuloon liittyvän taseeseen merkittävän saamisen verotuksellinen arvo on nolla, koska korkotulo ei vaikuta verotettavaan tuloon ennen kuin maksu on saatu; (b) verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä käytetyt poistot saattavat poiketa kirjanpidon tulosta määritettäessä käytetyistä poistoista. Tällöin väliaikainen ero on omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen erotus, jälkimmäisen ollessa omaisuuserän alkuperäinen hankintameno vähennettynä kyseisen ja aikaisempien kausien verotettavaa tuloa määritettäessä tehdyillä veronsaajan hyväksymillä vähennyksillä. Veronalainen väliaikainen ero syntyy, ja se johtaa laskennallisen verovelan muodostumiseen, kun verotuksessa on tehty kiihdytetyt poistot (jos verotuksessa tehdyt poistot ovat pienemmät kuin kirjanpidon poistot, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verosaaminen); ja (c) kehittämismenot saatetaan aktivoida ja kirjata kirjanpidon tulosta määritettäessä kuluiksi tulevilla kausilla, mutta ne voidaan vähentää verotettavaa tuloa määritettäessä kaudella, jolla ne syntyvät. Tällaisten kehittämismenojen verotuksellinen arvo on nolla, koska ne on jo aikaisemmin vähennetty verotettavasta tulosta. Kehittämismenojen kirjanpitoarvon ja niiden nollan suuruisen verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero.

18

Väliaikaisia eroja syntyy myös kun: (a) liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti käypiin arvoihin mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19); (b) varat arvostetaan uudelleen mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 20); (c) liiketoimintojen yhdistämisestä syntyy liikearvoa (ks. kappale 21); (d) omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo poikkeaa sen kirjanpitoarvosta alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, esimerkiksi yhteisön hyötyessä tiettyihin omaisuuseriin kohdistuvista verovapaista julkisista avustuksista (ks. kappaleet 22 ja 33); tai (e) tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten tai yhteisjärjestelyissä olevien osuuksien kirjanpitoarvo muuttuu niiden verotuksellisesta arvosta poikkeavaksi (ks. kappaleet 38–45).

Liiketoimintojen yhdistäminen

19

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun liiketoimintojen yhdistäminen ei vaikuta yksilöitävissä olevien hankittujen varojen verotukselliseen arvoon tai kun vaikutus on erilainen. Esimerkiksi kun omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta sen verotuksellinen arvo säilyy samansuuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66).

Käypään arvoon taseeseen merkityt varat

20

IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 40 Sijoituskiinteistöt, IFRS 9 Rahoitusinstrumentit ja IFRS 16 Vuokrasopimukset). Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa tai muilla oikeudenkäyttöalueilla omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että: (a) yhteisö ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla kausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai (b) luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.

Liikearvo

21

Liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvä liikearvo määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena: (a) seuraavien yhteenlaskettu määrä: (i) luovutettu vastike arvostettuna IFRS 3:n mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa; (ii) mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa IFRS 3:n mukaisesti kirjattuna; ja (iii) vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo. (b) yksilöitävissä olevien hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä IFRS 3:n mukaisesti arvostettuna. Monissa maissa tai monilla muilla oikeudenkäyttöalueilla veronsaaja ei salli liikearvon kirjanpitoarvon pienentymisestä johtuvien kulujen vähentämistä verotettavaa tuloa määritettäessä. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa tai näillä muilla oikeudenkäyttöalueilla liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo määritetään jäännöseränä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa.

21A

Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU, jonka verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20 CU:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100 CU:sta 80 CU:hun ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja siten sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella.

21B

Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä 100 CU ja hankintavuoden lopussa 80 CU. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100 CU, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20 CU:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska tämä veronalainen väliaikainen ero ei liity liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, siitä johtuva laskennallinen verovelka kirjataan.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

22

Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen: (a) yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä laskennallisen verovelan tai -saamisen, ja tämä vaikuttaa kirjattavaan liikearvoon tai edullisesta kaupasta johtuvaan voittoon (ks. kappale 19); (b) jos liiketoimi vaikuttaa joko kirjanpidon tulokseen tai verotettavaan tuloon tai synnyttää keskenään samansuuruiset veronalaisen ja verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja kirjaa tästä johtuvan laskennallisen verokulun tai -tuoton tulosvaikutteisesti (ks. kappale 59); (c) jos liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen, ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon eikä synnytä keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, yhteisö kirjaisi kappaleiden 15 ja 24 mukaisen vapautuksen puuttuessa liiketoimesta johtuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen ja oikaisisi omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoa samalla määrällä. Tällaiset oikaisut tekisivät tilinpäätöksen vähemmän läpinäkyväksi. Siksi tässä standardissa ei sallita yhteisön kirjata tällaisesta liiketoimesta johtuvaa laskennallista verovelkaa tai -saamista silloin, kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin (ks. esimerkki jäljempänä). Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen myöhempiä muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja. Kappaletta 22(c) havainnollistava esimerkki Yhteisö aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000, koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yhteisö luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista. Kerryttäessään omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yhteisö ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yhteisö ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

22A

Liiketoimi, joka ei ole liiketoimintojen yhdistäminen, voi johtaa omaisuuserän ja velan alkuperäiseen kirjaamiseen ilman, että se liiketoimen toteutumisajankohtana vaikuttaa kirjanpidon tulokseen ja verotettavaan tuloon. Esimerkiksi vuokrasopimuksen alkamisajankohtana vuokralle ottaja kirjaa tyypillisesti vuokrasopimusvelan ja sitä vastaavan määrän osana käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenoa. Sovellettavasta verolaista riippuen tällaisessa liiketoimessa voi syntyä omaisuuserän ja velan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä keskenään samansuuruiset veronalainen ja verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Kappaleiden 15 ja 24 mukainen helpotus ei koske tällaisia väliaikaisia eroja, ja yhteisö kirjaa syntyvän laskennallisen verovelan ja -saamisen.

23

IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman komponentin velaksi ja oman pääoman komponentin omaksi pääomaksi. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla vieraan pääoman komponentin alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman komponentin ja vieraan pääoman komponentin alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman komponentti kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman komponentista. Kappaleessa 15(b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yhteisö kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Kappaleen 61A mukaisesti laskennallinen vero kirjataan suoraan oman pääoman komponentin kirjanpitoarvoa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset kirjataan kappaleen 58 mukaisesti tulosvaikutteisesti laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi).

Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot

24

Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi: (a) ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; (b) ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana; ja (c) ei synnytä liiketoimen toteutumisajankohtana keskenään samansuuruisia veronalaisia ja verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja. Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka osuuksiin yhteisjärjestelyissä, laskennallinen verosaaminen on kuitenkin kirjattava kappaleen 44 mukaisesti.

25

Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla kausilla siten, että yhteisöstä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yhteisöstä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä kaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yhteisön hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa pienempi, ero johtaa tulevilla kausilla yhteisön hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Esimerkki Yhteisö kirjaa myöhemmin toteutuvia tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yhteisö maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %. Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yhteisö vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yhteisö todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.

26

Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen: (a) eläkemenot voidaan vähentää kirjanpidon tulosta määritettäessä henkilön työssäoloaikana, mutta verotettavaa tuloa määritettäessä ne ovat vähennyskelpoisia joko silloin, kun yhteisö suorittaa maksuja eläkerahastoon tai kun yhteisö itse maksaa eläkkeitä. Velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero; velan verotuksellinen arvo on yleensä nolla. Tällaisesta vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta johtuen syntyy laskennallinen verosaaminen, sillä yhteisö saa taloudellista hyötyä verotettavan tulon vähentymisenä, kun maksuja tai eläke-etuuksia suoritetaan; (b) tutkimusmenot kirjataan kuluiksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, mutta ovat mahdollisesti vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen nollan suuruisen kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon – siis tulevilla kausilla verotuksessa vähennettävissä olevan määrän – välinen ero on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen; (c) yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä yksilöitävissä olevat hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Kun vastattavaksi otettu velka kirjataan hankinta-ajankohtana mutta siihen liittyvät menot vähennetään verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, kun hankitun yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja (d) tietyt omaisuuserät saatetaan merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen ilman että vastaavaa oikaisua tehdään verotuksessa (ks. kappale 20). Verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero syntyy omaisuuserän verotuksellisen arvon ylittäessä sen kirjanpitoarvon. Kappaletta 26(d) havainnollistavia esimerkkejä Verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron tunnistaminen vuoden 2 lopussa:   Yhteisö A ostaa vuoden 1 alussa 1 000 CU:n hintaan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin, jonka nimellisarvo 1 000 CU maksetaan eräpäivänä viiden vuoden kuluttua ja 2 %:n korko maksetaan kunkin vuoden lopussa. Efektiivinen korko on 2 %. Vieraan pääoman ehtoinen instrumentti arvostetaan käypään arvoon.   Vuoden 2 lopussa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo on alentunut 918 CU:hun, koska markkinakorot ovat nousseet 5 %:iin. Yhteisö A saa todennäköisesti kerätyksi kaikki sopimukseen perustuvat rahavirrat, jos se pitää vieraan pääoman ehtoisen instrumentin.   Vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista syntyvät voitot ovat verotettavia (tai tappiot vähennyskelpoisia) vasta, kun ne realisoituvat. Verotusta varten voitot (tai tappiot) jotka syntyvät vieraan pääoman ehtoisen instrumentin myynnistä tai sen erääntyessä, lasketaan saadun määrän ja vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisen hankintamenon välisenä erotuksena.   Näin ollen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin verotuksellinen arvo on sen alkuperäinen hankintameno.   Vieraan pääoman ehtoisen instrumentin yhteisön A taseeseen merkityn kirjanpitoarvon 918 CU ja sen verotuksellisen arvon 1 000 CU välisestä erotuksesta aiheutuu vuoden 2 lopussa väliaikainen ero 82 CU (ks. kappaleet 20 ja 26(d)) riippumatta siitä, odottaako yhteisö A kerryttävänsä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kirjanpitoarvoa vastaavan määrän myymällä instrumentin vai käyttämällä sitä, ts. pitämällä sen ja keräämällä sopimukseen perustuvat rahavirrat, vaiko yhdistämällä molemmat tavat.   Tämä johtuu siitä, että verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevien määrien syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava rahamäärä suoritetaan (ks. kappale 5). Yhteisö A saa omaisuuserän verotuksellista arvoa 1 000 CU vastaavan vähennyksen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä joko myynnin tai erääntymisen yhteydessä.

27

Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla kausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yhteisö saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.

27A

Yhteisön arvioidessa, onko käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan se voi hyödyntää vähennyskelpoisen väliaikaisen eron, se ottaa huomioon, asettavatko verolait rajoituksia sille, mistä lähteistä saatavaa verotettavaa tuloa vastaan se voi tehdä vähennyksiä kyseisen väliaikaisen eron purkautuessa. Jos verolait eivät aseta tällaisia rajoituksia, yhteisö arvioi vähennyskelpoista väliaikaista eroa yhdessä kaikkien muiden verotuksessa vähennyskelpoisten erojen kanssa. Jos verolait kuitenkin asettavat rajoituksia tappioiden hyödyntämiselle niin, että niistä voidaan tehdä vähennyksiä vain tietyntyyppistä tuloa vastaan, vähennyskelpoista väliaikaista eroa arvioidaan yhdessä vain muiden kyseisen tyypin mukaisten väliaikaisten erojen kanssa.

28

On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan: (a) samalla kaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan; tai (b) kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää joko taaksepäin tai eteenpäin. Tällaisissa olosuhteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.

29

Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin: (a) on todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu (tai niillä kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää taaksepäin tai eteenpäin). Tulevien kausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yhteisö: (i) vertaa verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja tulevaisuudessa kertyvään verotettavaan tuloon, joka ei sisällä kyseisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuen verotuksessa vähennettäviä määriä. Tämä vertailu osoittaa, missä määrin tulevaisuudessa kertyvä verotettava tulo riittää siihen, että yhteisö vähentää näiden verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuvat määrät; ja (ii) ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla kausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, koska näistä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verosaamisen itsensäkin hyödyntäminen edellyttää vastaisen verotettavan tulon kertymistä; tai (b) yhteisöllä on käytettävissään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla kausilla.

29A

Tulevaisuudessa todennäköisesti kertyvää verotettavaa tuloa koskevaan arvioon voi sisältyä joidenkin yhteisön varojen realisointi niiden kirjanpitoarvon ylittävään määrään, jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö todennäköisesti pystyy tähän. Esimerkiksi kun omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon, yhteisön on harkittava, onko riittävästi näyttöä sen johtopäätöksen tekemiseksi, että yhteisö todennäköisesti realisoi omaisuuserän sen kirjanpitoarvon ylittävään määrään. Näin voi olla esimerkiksi, kun yhteisö odottaa pitävänsä kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja keräävänsä sopimukseen perustuvat rahavirrat.

30

Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yhteisö ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä kaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi: (a) valitsemalla korkotuotot verotettaviksi joko korkomaksun saamisen tai saamisoikeuden syntymisen perusteella; (b) siirtämällä eräiden verotettavasta tulosta tehtävien vähennysten vaatimista myöhemmäksi; (c) myymällä ja mahdollisesti vuokraamalla takaisin omaisuuseriä, joiden arvo on noussut mutta joiden verotuksellista arvoa ei ole oikaistu tätä arvonnousua vastaavasti; ja (d) myymällä verovapaata tuloa tuottavan omaisuuserän (kuten esimerkiksi valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla) toisen, veronalaista tuloa tuottavan sijoituksen hankkimiseksi. Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista.

31

Kun yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet.

32

[poistettu]

Liikearvo

32A

Jos liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvän liikearvon kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, tästä erosta aiheutuu laskennallinen verosaaminen. Liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuva laskennallinen verosaaminen on kirjattava osana liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä siltä osin kuin on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voitaisiin hyödyntää.

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

33

Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseeseen tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisön valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä.

Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset

34

Laskennallinen verosaaminen on kirjattava käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että tulevaisuudessa syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää.

35

Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla kriteereillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yhteisö on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa olosuhteissa kappaleessa 82 vaaditaan laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä.

36

Yhteisö ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää: (a) onko yhteisöllä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista; (b) onko todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden tai käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten vanhentumista; (c) johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä; ja (d) onko yhteisöllä käytettävissään verosuunnittelukeinoja (ks. kappale 30), joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle kaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää. Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin kuin yhteisölle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi

37

Yhteisö arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisen raportointikauden lopussa. Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yhteisö pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamiskriteerit. Toinen esimerkki on, että yhteisö arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68).

Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä osuudet yhteisjärjestelyissä

38

Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka yhteisjärjestelyissä olevien osuuksien kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen tai sijoittajan osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta (joka on usein hankintameno). Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa olosuhteissa, esimerkiksi: (a) kun tytäryrityksissä, sivuliikkeissä, osakkuusyrityksissä ja yhteisjärjestelyissä on jakamattomia voittovaroja; (b) valuuttakurssien vaihtelusta, kun emo- ja tytäryritys ovat eri maissa; ja (c) kun osakkuusyrityssijoituksen kirjanpitoarvoa on alennettu siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi. Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

39

Yhteisön on kirjattava laskennallinen verovelka kaikista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä osuuksiin yhteisjärjestelyissä, lukuun ottamatta niitä eroja, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät: (a) emoyrityksellä, sijoittajalla, yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta siihen, milloin väliaikainen ero purkautuu; ja (b) väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.

40

Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein ei myöskään olisi käytännössä mahdollista määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin.

41

Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kappaleen 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi tai tuotoksi (ks. kappale 58).

42

Osakkuusyrityksen sijoittajalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty määräämään yhteisön osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyrityssijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittaja ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyrityssijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena.

43

Yhteisjärjestelyn osapuolten välisessä järjestelyssä mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisia seikkoja koskevien päätösten tekeminen kaikkien osapuolten tai osapuolista koostuvan ryhmän suostumusta. Kun yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta koskien ajankohtaa, jolloin sen osuus yhteisjärjestelyn voitoista jaetaan, ja kun on todennäköistä, ettei sen osuutta voitoista jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata.

44

Yhteisön on kirjattava laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä osuuksista yhteisjärjestelyissä, siihen ja vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että: (a) väliaikainen ero purkautuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa; ja (b) käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero on hyödynnettävissä.

45

Yhteisö ottaa huomioon kappaleissa 28–31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä osuuksista yhteisjärjestelyissä.

ARVOSTAMINEN

46

Tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) on kirjattava määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja verolakeja), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty raportointikauden loppuun mennessä.

47

Laskennalliset verosaamiset ja -velat on määritettävä käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja verolakeihin), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty raportointikauden loppuun mennessä.

48

Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla verokantoja (ja verolakeja) koskevilla julkisen vallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti sama vaikutus kuin varsinaisella säätämisellä, joka voi tapahtua useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Näissä olosuhteissa verosaamiset ja -velat määritetään näiden ilmoitettujen verokantojen (ja verolakien) mukaisesti.

49

Jos verokanta riippuu verotettavan tulon suuruudesta, laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen sellaisia keskimääräisiä verokantoja, joita odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) kausilla, joilla väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan.

50

[poistettava]

51

Laskennalliset verovelat ja -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö raportointikauden lopussa odottaa kerryttävänsä varojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

51A

Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla se, millä tavalla yhteisö kerryttää omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittaa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän), saattaa vaikuttaa toiseen tai molempiin seuraavista: (a) verokanta, jota sovelletaan yhteisön kerryttäessä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän; ja (b) omaisuuserän (tai velan) verotuksellinen arvo. Tällöin yhteisö käyttää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämiseen ennakoidun kerryttämis- tai suorittamistavan kanssa yhdenmukaista verokantaa ja verotuksellista arvoa. Esimerkki A Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on 100 ja verotuksellinen arvo 60. Hyödykkeen myyntiin sovellettaisiin 20 %:n verokantaa ja muuhun tuloon 30 %:n verokantaa. Jos yhteisö aikoo myydä kyseisen hyödykkeen ilman että se enää käyttää sitä, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan 8 (20 % 40:stä), ja jos se aikoo pitää hyödykkeen ja kerryttää sen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, laskennallinen verovelka on 12 (30 % 40:stä). Esimerkki B Aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka hankintameno on 100 ja kirjanpitoarvo 80, arvostetaan uudelleen määrään 150. Vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa. Hyödykkeen kertyneet poistot verotuksessa ovat 30, ja verokanta on 30 %. Mikäli hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon mutta hankintamenon ylittävä myyntitulo ei ole veronalaista. Hyödykkeen verotuksellinen arvo on 70, ja veronalainen väliaikainen ero on 80. Mikäli yhteisö ennakoi kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150, mutta hyödykkeestä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:stä). Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti:   Veronalainen väliaikainen ero Verokanta Laskennallinen verovelka Kertyneet poistot verotuksessa 30 30 % 9 Hankintamenon ylittävä myyntitulo 50 0 — Yhteensä 80   9 (Huom! Kappaleen 61A mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.) Esimerkki C Lähtötiedot ovat samat kuin esimerkissä B sillä erotuksella, että jos hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot luetaan verotettavaan tuloon (verokanta 30 %) ja myyntitulo inflaatiotarkistetulla hankintamenolla 110 vähennettynä verotetaan 40 %:n verokannalla. Mikäli yhteisö ennakoi kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150 mutta omaisuuserästä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 70, veronalainen väliaikainen ero on 80 ja syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:stä) samoin kuin esimerkissä B. Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, yhteisö voi vähentää verotuksessa indeksikorjatun hankintamenon 110. Nettotulo 40 verotetaan 40 %:n verokannalla. Lisäksi kertyneet verotuksessa tehdyt poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon ja verotetaan verokannalla 30 %. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 80 (110–30), veronalainen väliaikainen ero on 70 ja syntyy laskennallinen verovelka 25 (40 % 40:stä ja 30 % 30:stä). Mikäli verotuksellinen arvo ei käy heti selville tästä esimerkistä, kappaleessa 10 esitetystä perusperiaatteesta saattaa olla apua. (Huom! Kappaleen 61A mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.)

51B

Mikäli laskennallinen verovelka tai -saaminen johtuu ei poistojen kohteena olevasta omaisuuserästä, joka on arvostettu IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti, laskennalliset verovelat tai -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia ei poistojen kohteena olevan omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä myymällä omaisuuserä, riippumatta siitä, millä perusteella kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo on määritetty. Jos verolaissa määrätään omaisuuserän myynnistä kertyvään verotettavaan määrään sovellettava verokanta, joka poikkeaa omaisuuserän käytöstä kertyvään verotettavaan määrään sovellettavasta verokannasta, käytetään silloin ensiksi mainittua verokantaa, kun määritetään ei poistojen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista.

51C

Mikäli laskennallinen verovelka tai -saaminen johtuu sijoituskiinteistöstä, joka on arvostettu IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti, on lähtökohtaisesti oletettava, että sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään sijoituskiinteistön myynnistä, mutta tämä oletus on kumottavissa. Näin ollen, ellei oletusta kumota, laskennalliset verovelat tai -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä kokonaan sijoituskiinteistön myynnistä. Tämä oletus kumotaan, jos sijoituskiinteistö on poistojen kohteena ja jos sen pitäminen perustuu liiketoimintamalliin, jonka tavoitteena on kuluttaa sijoituskiinteistön ilmentämä taloudellinen hyöty kaikilta olennaisilta osin ajan kuluessa sijoituskiinteistön myynnistä saatavan taloudellisen hyödyn sijaan. Jos oletus kumotaan, on noudatettava kappaleiden 51 ja 51A vaatimuksia. Kappaletta 51C havainnollistava esimerkki Sijoituskiinteistön hankintameno on 100 ja käypä arvo 150. Se arvostetaan IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti. Sijoituskiinteistö koostuu maa-alueesta, jonka hankintameno on 40 ja käypä arvo 60, sekä rakennuksesta, jonka hankintameno on 60 ja käypä arvo 90. Maa-alueella on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika. Rakennuksen kertyneet poistot verotuksessa ovat 30. Sijoituskiinteistön käyvän arvon realisoitumattomat muutokset eivät vaikuta verotettavaan tuloon. Mikäli sijoituskiinteistö myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehtyjen 30:n suuruisten kertyneiden poistojen peruutus luetaan verotettavaan tuloon ja verotetaan tavanomaisella 30 prosentin verokannalla. Hankintamenon ylittävästä myyntitulosta verolaissa määrätään 25 prosentin verokanta alle kaksi vuotta hallussa olleille omaisuuserille ja 20 prosentin verokanta vähintään kaksi vuotta hallussa olleille omaisuuserille. Sijoituskiinteistö on arvostettu IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti, joten on lähtökohtaisesti oletettava, että yhteisö tulee kerryttämään sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kokonaisuudessaan myymällä kiinteistön, mutta tämä oletus on kumottavissa. Mikäli tätä oletusta ei kumota, laskennallinen vero kuvastaa verovaikutuksia kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä kokonaan sijoituskiinteistön myynnistä, vaikka yhteisö odottaa saavansa sijoituskiinteistöstä vuokratuottoja ennen sen myyntiä. Mikäli maa-alue myydään, sen verotuksellinen arvo on 40 ja veronalainen väliaikainen ero on 20 (60–40). Mikäli rakennus myydään, sen verotuksellinen arvo on 30 (60–30) ja veronalainen väliaikainen ero on 60 (90–30). Tämän tuloksena sijoituskiinteistöön liittyvä veronalainen väliaikainen ero on kokonaisuudessaan 80 (20 + 60). Kappaleen 47 mukaisesti verokantana käytetään sitä verokantaa, jonka odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla sijoituskiinteistö realisoidaan. Näin ollen tästä johtuva laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti, jos yhteisö odottaa myyvänsä sijoituskiinteistön pidettyään sitä hallussaan yli kaksi vuotta:   Veronalainen väliaikainen ero Verokanta Laskennallinen verovelka Kertyneet poistot verotuksessa 30 30 % 9 Hankintamenon ylittävä myyntitulo 50 20 % 10 Yhteensä 80   19 Jos yhteisö odottaa myyvänsä sijoituskiinteistön pidettyään sitä hallussaan alle kaksi vuotta, edellä olevaa laskelmaa muutetaan siten, että siinä sovelletaan 20 prosentin verokannan sijasta 25 prosentin verokantaa Jos yhteisö sen sijaan pitää rakennusta hallussaan sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on kuluttaa rakennuksen ilmentämä taloudellinen hyöty kaikilta olennaisilta osin ajan kuluessa sen sijaan, että rakennus myytäisiin, tämä rakennusta koskeva oletus kumotaan. Maa-alue ei ole kuitenkaan poistojen kohteena. Siksi maa-aluetta koskevaa oletusta, joka koskee kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämistä myymällä sijoituskiinteistö, ei kumota. Siitä seuraa, että laskennallinen verovelka kuvastaa verovaikutuksia, jotka aiheutuvat rakennuksen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämisestä rakennusta käyttämällä ja maa-alueen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämisestä myymällä maa-alue. Mikäli rakennusta käytetään, sen verotuksellinen arvo on 30 (60–30) ja veronalainen väliaikainen ero on 60 (90–30), ja tästä syntyy laskennallinen verovelka 18 (30 % 60:stä. Mikäli maa-alue myydään, sen verotuksellinen arvo on 40 ja veronalainen väliaikainen ero on 20 (60–40), ja tästä syntyy laskennallinen verovelka 4 (20 % 20:stä). Tästä seuraa, että mikäli rakennukseen liittyvä oletus, joka koskee kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämistä myymällä rakennus, kumotaan, sijoituskiinteistöön liittyvä laskennallinen verovelka on 22 (18 + 4).

51D

Kappaleen 51C kumottavissa olevaa oletusta sovelletaan myös, kun laskennallinen verovelka tai -saaminen aiheutuu sijoituskiinteistön arvostamisesta liiketoimintojen yhdistämisessä, mikäli yhteisö käyttää käyvän arvon mallia kyseisen sijoituskiinteistön arvostamisessa alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.

51E

Kappaleet 51B–51D eivät aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka koskevat tämän standardin kappaleisiin 24–33 (verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot) ja kappaleisiin 34–36 (käyttämättömät verotukselliset tappiot ja hyvitykset) sisältyvien periaatteiden soveltamista, kun on kyse laskennallisten verosaamisten kirjaamisesta ja arvostamisesta.

52

[siirretty ja uudeksi numeroksi annettu 51A]

52A

Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla tuloveroihin sovelletaan korkeampaa tai matalampaa verokantaa, mikäli voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Joissakin toisissa maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla tuloverot saattavat olla saatavissa takaisin tai tulla maksettaviksi, jos voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Näissä olosuhteissa kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa.

52B

[poistettu] Kappaleita 52A ja 57A havainnollistava esimerkki Seuraavassa esimerkissä käsitellään yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuvien verosaamisten ja -velkojen ja laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrittämistä sellaisessa maassa tai sellaisella muulla oikeudenkäyttöalueella, jossa jakamattomat voitot verotetaan korkeamman verokannan (50 %) mukaisesti ja tietty määrä palautetaan, kun voitot jaetaan. Jaettujen voittojen verokanta on 35 %. Yhteisö ei kirjaa raportointikauden päättymisen jälkeen ehdotettavia tai päätettäviä osinkoja koskevaa velkaa raportointikauden lopussa 31.12.20X1. Vuodelle 20X1 ei näin ollen kirjata lainkaan osinkoja. Verotettava tulo vuonna 20X1 on 100 000. Nettomääräinen veronalainen väliaikainen ero vuonna 20X1 on 40 000. Yhteisö kirjaa kauden verotettavaan tuloon perustuvan verovelan ja verokulun 50 000. Tulevaisuudessa jaettavien osinkojen seurauksena mahdollisesti takaisinsaatavaa määrää ei kirjata saamiseksi. Yhteisö kirjaa myös laskennallisen verovelan ja laskennallisen verokulun 20 000 (50 % 40 000:stä), joka edustaa jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen laskettua tuloveroa, jonka yhteisö maksaa saadessaan varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessaan velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän. 15.3.20X2 yhteisö kirjaa aikaisemmasta liiketoiminnan voitosta maksettavat osingot 10 000 velaksi. Yhteisö kirjaa 15.3.20X2 tuloverojen takaisinsaannin 1 500 (15 % velaksi kirjatuista osingoista) kauden verotettavaan tuloon perustuvaksi verosaamiseksi ja kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun vähennykseksi kaudelle 20X2.

53

Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja ei saa diskontata.

54

Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen luotettava määrittäminen diskontattuina edellyttää kunkin väliaikaisen eron purkautumisajankohdan kertovan, yksityiskohtaisen taulukon laatimista. Useinkaan tällaisen taulukon laatiminen ei ole käytännössä mahdollista tai se on hyvin hankalaa. Siksi ei ole perusteltua vaatia laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. Jos diskonttaaminen olisi sallittua mutta sitä ei vaadittaisi, tämä johtaisi siihen, että eri yhteisöjen laskennalliset verosaamiset ja -velat eivät olisi keskenään vertailukelpoisia. Sen vuoksi tässä standardissa ei vaadita eikä sallita laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista.

55

Väliaikaiset erot määritetään omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon perustuen. Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että itse kirjanpitoarvo määritetään diskontattuna, esimerkiksi kun kyseessä ovat eläke-etuuksia koskevat velvoitteet (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).

56

Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvo on tarkistettava jokaisen raportointikauden lopussa. Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvoa on vähennettävä siltä osin kuin ei enää ole todennäköistä, että käytettävissä on riittävästi verotettavaa tuloa kyseisen laskennallisen verosaamisen hyödyntämiseksi osaksi tai kokonaan. Tällainen vähennys on peruutettava siltä osin kuin riittävän verotettavan tulon syntymisestä tulee todennäköinen.

KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVAN VERON JA LASKENNALLISEN VERON KIRJAAMINEN

57

Liiketoimesta tai muusta tapahtumasta johtuva kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero käsitellään kirjanpidossa yhdenmukaisesti itse liiketoimen tai tapahtuman kanssa. Tätä periaatetta toteutetaan kappaleissa 58–68C.

57A

Yhteisön on kirjattava IFRS 9:ssä määriteltyjen osinkojen tuloverovaikutukset, kun se kirjaa osingon maksamista koskevan velan. Osinkojen tuloverovaikutukset ovat suoremmin sidoksissa jakokelpoista voittoa kerryttäneisiin aiempiin liiketoimiin tai tapahtumiin kuin yhteisön omistajille tapahtuvaan voitonjakoon. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava osinkojen tuloverovaikutukset tulosvaikutteisesti, muihin laajan tuloksen eriin tai omaan pääomaan sen mukaan, mihin yhteisö on alun perin kirjannut kyseiset aiemmat liiketoimet tai tapahtumat.

Tulosvaikutteisesti kirjattavat erät

58

Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat: (a) liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla tai eri kaudella muuten kuin tulosvaikutteisesti joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan (ks. kappaleet 61A–65); tai (b) liiketoimintojen yhdistämisestä (jossa ei ole kysymys siitä, että IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritelty sijoitusyhteisö hankkii tytäryrityksen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti) (ks. kappaleet 66–68).

59

Useimmat laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyvät, kun tuotto tai kulu sisällytetään kirjanpidon tulokseen yhdellä kaudella mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) toisella kaudella. Tästä johtuva laskennallinen vero kirjataan tulosvaikutteisesti. Esimerkiksi: (a) korko-, rojalti- tai osinkotulo saadaan jälkikäteen ja otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista, IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen tai IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti sen mukaan kuin on asianmukaista, mutta verotettavaan tulon (tai verotukselliseen tappioon) se luetaan maksuperusteisesti; ja (b) aineettomien hyödykkeiden hankintamenot on aktivoitu IAS 38:n mukaisesti ja kirjataan tulosvaikutteisesti poistoina, mutta verotuksessa ne on vähennetty silloin, kun ne ovat syntyneet.

60

Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjanpitoarvo voi muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisi muutosta. Tämä voi johtua esimerkiksi: (a) verokantojen tai verolakien muutoksesta; (b) laskennallisten verosaamisten hyödynnettävyyden uudelleenarvioinnista; tai (c) muutoksesta tavassa, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän odotetaan kertyvän. Tästä johtuva laskennallinen vero kirjataan tulosvaikutteisesti, ellei se liity eriin, jotka on aikaisemmin kirjattu muuten kuin tulosvaikutteisesti (ks. kappale 63).

Muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattavat erät

61

[poistettu]

61A

Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava muuten kuin tulosvaikutteisesti, jos vero liittyy eriin, jotka on samalla tai muulla kaudella kirjattu muuten kuin tulosvaikutteisesti. Näin ollen kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero, jotka liittyvät eriin, jotka on samalla tai muulla kaudella kirjattu: (a) muihin laajan tuloksen eriin, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin (ks. kappale 62). (b) suoraan omaan pääomaan, on kirjattava suoraan omaan pääomaan (ks. kappale 62A).

62

IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan, että tietyt erät kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat: (a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisesta johtuva kirjanpitoarvon muutos (ks. IAS 16); ja (b) [poistettu] (c) valuuttakurssierot ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta (ks. IAS 21). (d) [poistettu]

62A

IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat: (a) kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisu, joka johtuu joko takautuvasti sovelletusta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai virheen korjaamisesta (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet); ja (b) yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyvät erät (ks. kappale 23).

63

Poikkeuksellisissa olosuhteissa voi olla vaikeaa määrittää niitä kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja, jotka liittyvät muuten kuin tulosvaikutteisesti (joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) kirjattuihin eriin. Näin voi olla esimerkiksi, kun: (a) tuloveroasteikko on porrastettu, ja on mahdotonta määrittää, mitä verokantaa johonkin tiettyyn verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) osaan on sovellettu; (b) verokannan tai muun verosäädöksen muutos vaikuttaa laskennalliseen verosaamiseen tai -velkaan, joka liittyy (kokonaan tai osaksi) aikaisemmin muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattuun erään; tai (c) yhteisö päättää, että laskennallinen verosaaminen pitäisi kirjata tai että sitä ei enää pitäisi merkitä taseeseen täysimääräisenä, ja kyseinen laskennallinen verosaaminen liittyy (kokonaan tai osaksi) erään, joka on aiemmin kirjattu muuten kuin tulosvaikutteisesti. Muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattuihin eriin liittyvä kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero määritetään tällöin jakamalla yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero kyseisellä verotuksellisella oikeudenkäyttöalueella rationaalisella tavalla tasasuhteisesti tai jollakin muulla laskentatavalla, joka johtaa olosuhteisiin nähden asianmukaisempaan kohdistamiseen.

64

IAS 16:ssa ei määrätä tarkemmin, tuleeko yhteisön siirtää uudelleenarvostusrahastosta vuosittain kertyneisiin voittovaroihin määrä, joka vastaa uudelleenarvostetusta omaisuuserästä lasketun poiston ja saman omaisuuserän alkuperäisestä hankintamenosta lasketun poiston erotusta. Mikäli yhteisö tekee tällaisen siirron, siirrettävästä määrästä vähennetään siihen liittyvä laskennallinen vero. Sama pätee silloin, kun kyseessä ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen liittyvät siirrot.

65

Kun omaisuuserä arvostetaan uudelleen verotuksessa ja tämä uudelleenarvostus liittyy aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, sekä omaisuuserän uudelleenarvostuksen että sen verotuksellisen arvon oikaisun verovaikutukset kirjataan muihin laajan tuloksen eriin niillä kausilla, joiden aikana kyseiset muutokset tapahtuvat. Kuitenkin jos verotuksessa tehty uudelleenarvostus ei liity aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, verotuksellisen arvon muutoksesta johtuvat verovaikutukset kirjataan tulosvaikutteisesti.

65A

Kun yhteisö maksaa osinkoja osakkeenomistajilleen, se saattaa joutua maksamaan osan osingoista veronsaajalle osakkeenomistajien puolesta. Monissa maissa tai monilla muilla oikeudenkäyttöalueilla tätä kutsutaan lähdeveroksi. Tällainen veronsaajalle suoritettu tai suoritettava vero kirjataan osana osinkoja omaa pääomaa veloittaen.

Liiketoimintojen yhdistämisestä johtuva laskennallinen vero

66

Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) selostetaan, väliaikaisia eroja voi syntyä liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. IFRS 3:n mukaan yhteisö merkitsee tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin ne täyttävät kappaleen 24 mukaiset kirjaamiskriteerit) tai laskennalliset verovelat taseeseen hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina ja velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai edullisesta kaupasta syntyvään voittoon, jonka yhteisö kirjaa. Kappaleen 15(a) mukaan yhteisö ei kuitenkaan merkitse taseeseen liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuvia laskennallisia verovelkoja.

67

Hankkijaosapuolella ennen hankintaa olleen laskennallisen verosaamisen realisoitumisen todennäköisyys voi muuttua liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. Hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ole merkinnyt taseeseen ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Toisaalta liiketoimintojen yhdistämisestä voi seurata, ettei ehkä enää ole todennäköistä, että vastainen verotettava tulo mahdollistaa laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen muutoksen kaudella, jolla liiketoimintojen yhdistäminen tapahtuu, mutta ei käsittele sitä kirjanpidossa osana liiketoimintojen yhdistämistä. Siten hankkijaosapuoli ei ota sitä huomioon määrittäessään liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattavaa liikearvoa tai edullisesta kaupasta syntyvää voittoa.

68

Hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ehkä ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt erikseen kirjaamisen kriteerejä mutta hyöty saattaa realisoitua myöhemmin. Yhteisön on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen realisoitavat hankitut laskennalliset verohyödyt seuraavasti: (a) Tarkastelujakson aikana kirjatut hankitut laskennalliset verohyödyt, jotka johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta, on kirjattava vähentämään kyseiseen hankintaan liittyvän liikearvon kirjanpitoarvoa. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on nolla, jäljelle jäävät laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti. (b) Kaikki muut realisoituneet hankitut laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai, jos tässä standardissa niin vaaditaan, muuten kuin tulosvaikutteisesti).

Osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista johtuvat kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot

68A

Joillakin verotuksellisilla oikeudenkäyttöalueilla yhteisö saa verovähennyksen (toisin sanoen verotettavaa tuloa määritettäessä vähennettävissä olevan määrän), joka liittyy yhteisön osakkeina, osakeoptioina tai muina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tapahtuvaan palkitsemiseen. Verotuksessa vähennettävä määrä saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista ja se voi syntyä myöhemmällä tilikaudella. Joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla yhteisö saattaa esimerkiksi kirjata myönnettyjä osakeoptioita vastaan saatua työsuoritusta koskevan kulun IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut mukaisesti ja saada verovähennyksen vasta kun osakeoptiot on toteutettu, jolloin verovähennyksen määrä perustuu yhteisön osakkeen hintaan toteutuspäivänä.

68B

Samoin kuin mitä todetaan tutkimusmenoista tämän standardin kappaleissa 9 ja 26(b), erotus siihen mennessä vastaanotetun työsuorituksen verotuksellisen arvon (määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla) ja sen nollan suuruisen kirjanpitoarvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen. Jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, ei ole tiedossa kauden lopussa, se on arvioitava kauden päättyessä käytettävissä olevan informaation perusteella. Esimerkiksi jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, riippuu yhteisön osakkeen hinnasta tulevana ajankohtana, verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron määrittäminen perustuu yhteisön osakkeen hintaan kauden päättyessä.

68C

Kuten kappaleessa 68A todetaan, verotuksessa vähennettävä määrä (tai kappaleen 68B mukaisesti määritetty arvioitu vastainen verovähennys) saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista. Tämän standardin kappaleen 58 mukaan kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat (a) liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla kaudella tai jollain muulla kaudella muuten kuin tulosvaikutteisesti, tai (b) liiketoimintojen yhdistämisestä (jossa ei ole kysymys siitä, että sijoitusyhteisö hankkii tytäryrityksen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti). Tilanteessa, jossa verotuksessa vähennettävä määrä (tai arvioitu vastainen verovähennys) on suurempi kuin vastaavat kertyneet palkitsemiskulut, verovähennys liittyy palkitsemiskulujen lisäksi myös oman pääoman erään. Tällöin siihen liittyvän, kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron tai laskennallisen veron ylimenevä osuus on kirjattava suoraan omaan pääomaan.

ESITTÄMINEN

Verosaamiset ja -velat

69

[poistettu]

70

[poistettu]

Erien vähentäminen toisistaan

71

Yhteisön on vähennettävä kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (a) yhteisöllä on laillisesti täytäntöönpantavissa oleva oikeus kuitata kirjatut erät toisiaan vastaan; ja (b) yhteisö aikoo joko toteuttaa suorituksen nettoperusteisena tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

72

Vaikka kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat kirjataan ja arvostetaan erikseen, ne vähennetään toisistaan tilinpäätöksessä samanlaisin kriteerein kuin rahoitusinstrumentit vähennetään toisistaan IAS 32:n mukaisesti. Yhteisöllä on yleensä laillisesti täytäntöönpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään silloin, kun ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja kun veronsaaja sallii yhteisön suorittaa tai vastaanottaa yhden nettomääräisen maksun.

73

Konsernitilinpäätöksessä yhden konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen vähennetään toisen konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisillä yhteisöillä on laillisesti täytäntöönpantavissa oleva oikeus suorittaa tai vastaanottaa tällainen nettomääräinen maksu ja yhteisöt aikovat joko suorittaa tai vastaanottaa tällaisen nettomääräisen maksun tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

74

Yhteisön on vähennettävä laskennalliset verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (a) yhteisöllä on laillisesti täytäntöönpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään; ja (b) laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin joko: (i) samalta verovelvolliselta; tai (ii) eri verovelvollisilta, jotka aikovat joko kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään tai realisoida saamisen ja suorittaa velan samanaikaisesti jokaisella sellaisella tulevalla kaudella, jonka aikana odotetaan suoritettavan merkittävä määrä laskennallisia verovelkoja tai hyödynnettävän merkittävä määrä laskennallisia verosaamisia.

75

Jotta ei olisi tarpeen laatia yksityiskohtaista suunnitelmaa jokaisen väliaikaisen eron purkautumisajankohdasta, tässä standardissa edellytetään yhteisön vähentävän laskennallisen verosaamisen ja laskennallisen verovelan toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja yhteisöllä on laillisesti täytäntöönpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään.

76

Harvinaisissa olosuhteissa yhteisöllä saattaa olla laillisesti täytäntöönpantavissa oleva kuittausoikeus ja aikomus suorittaa maksut nettomääräisenä joiltakin mutta ei kaikilta tilikausilta. Tällaisissa harvinaisissa olosuhteissa saatetaan edellyttää yksityiskohtaista taulukointia, jotta pystytään varmistumaan luotettavasti siitä, lisääkö yhden verovelvollisen laskennallinen verovelka verojen määrää samalla kaudella kuin toisen verovelvollisen laskennallinen verosaaminen vähentää tämän toisen verovelvollisen maksamia veroja.

Verokulu

Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto)

77

Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto) on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) osana voittoa tai tappiota.

77A

[poistettu]

Kurssierot ulkomaanvaluutan määräisistä laskennallisista veroveloista tai -saamisista

78

IAS 21:ssä vaaditaan tiettyjen valuuttakurssierojen kirjaamista tuotoksi tai kuluksi, mutta siinä ei täsmennetä, missä laajan tuloslaskelman kohdassa tällaiset erot esitetään. Jos ulkomaanvaluutan määräisten laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kurssierot merkitään laajaan tuloslaskelmaan, ne voidaan näin ollen esittää laskennallisena verokuluna (tai -tuottona), mikäli tätä esittämistapaa pidetään hyödyllisimpänä tilinpäätöksen käyttäjien kannalta.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

79

Verokulun (tai -tuoton) tärkeimmät osatekijät on ilmoitettava erikseen.

80

Verokulun (tai -tuoton) osatekijöitä voivat olla: (a) kauden verotettavaan tuloon perustuva verokulu (tai -tuotto); (b) kaudella kirjatut oikaisut aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvaan veroon; (c) väliaikaisten erojen syntymiseen tai purkautumiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto; (d) verokantojen muutokseen tai uusien verojen määräämiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto); (e) hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä tai väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verokulua; (f) hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä taikka väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään laskennallista verokulua; (g) laskennallinen verokulu, joka johtuu laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvon vähentämisestä tai aikaisemmin tehdyn kirjanpitoarvon vähentämisen peruuttamisesta kappaleen 56 mukaisesti; sekä (h) verokulu (tai -tuotto), joka liittyy niihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin ja virheisiin, jotka on kirjattu tulosvaikutteisesti IAS 8:n mukaisesti siitä syystä, että niitä ei ole mahdollista käsitellä takautuvasti.

81

Myös seuraavat erät on ilmoitettava erikseen: (a) suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvien kauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärä (ks. kappale 62A); (ab) kuhunkin muuhun laajan tuloksen erään liittyvä tulovero (ks. kappale 62 sekä IAS 1 (uudistettu 2007)); (b) [poistettu]; (c) selvitys verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta esitettynä joko toisella tai molemmilla seuraavista tavoista: (i) verokulun (tai -tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai -kannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu; tai (ii) keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu; (d) selostus sovellettavan verokannan (tai sovellettavien verokantojen) muutoksista edelliseen tilikauteen verrattuna; (e) sellaisten verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten määrä (ja mahdollinen vanhentumisaika), joista ei ole merkitty taseeseen laskennallista verosaamista; (f) sellaisten tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoituksiin ja yhteisjärjestelyissä oleviin osuuksiin liittyvien väliaikaisten erojen yhteismäärä, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 39); (g) jokaisesta erityyppisestä väliaikaisten erojen ryhmästä samoin kuin jokaisesta erityyppisestä käyttämättömien verotuksellisten tappioiden sekä käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ryhmästä ilmoitetaan: (i) taseeseen merkittyjen laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrä kullakin esitettävällä kaudella; (ii) tulosvaikutteisesti kirjatun laskennallisen verotuoton tai -kulun määrä, mikäli se ei ilmene taseeseen merkittyjen määrien muutoksista; (h) lopetetuista toiminnoista ilmoitetaan verokulu, joka liittyy: (i) lopettamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon; ja (ii) lopetetun toiminnon tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon kaudelta, sekä vastaavat erät jokaiselta esitettävältä aikaisemmalta kaudelta; (i) verovaikutukset yhteisön osakkeenomistajille jaettavista osingoista, joita on ehdotettu tai joiden jakamisesta on päätetty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole merkitty velaksi tilinpäätöksessä; (j) jos liiketoimintojen yhdistäminen, jossa yhteisö on hankkijaosapuolena, aiheuttaa muutoksen hankintaa edeltävän laskennallisen verosaamisen kirjattuun määrään (ks. kappale 67), tämän muutoksen määrä; ja (k) jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja laskennallisia verohyötyjä ei ole kirjattu hankinta-ajankohtana mutta ne on kirjattu hankinta-ajankohdan jälkeen (ks. kappale 68), kuvaus tapahtumasta tai olosuhteiden muutoksesta, jonka seurauksena laskennalliset verohyödyt on kirjattu.

82

Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään laskennallisen verosaamisen määrä ja sen kirjaamista tukevan näytön luonne silloin, kun: (a) laskennallisen verosaamisen hyödyntäminen riippuu vastaisesta verotettavasta tulosta, joka ylittää olemassa olevien veronalaisten väliaikaisten erojen purkautumisesta syntyvät voitot; ja (b) kun yhteisö on tehnyt tappiota joko tarkasteltavana olevalla tai sitä edeltävällä kaudella verotuksellisella oikeudenkäyttöalueella, johon laskennallinen verosaaminen liittyy.

82A

Kappaleessa 52A kuvatuissa olosuhteissa yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten tuloverovaikutusten luonne, jotka seuraisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Lisäksi yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten tuloverovaikutusten määrä, joiden määrittäminen on käytännössä mahdollista, ja onko olemassa potentiaalisia tuloverovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.

83

[poistettu]

84

Kappaleessa 81(c) vaadittavat tiedot auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen siitä, onko verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välinen suhde poikkeuksellinen, sekä ymmärtämään keskeiset tekijät, jotka saattavat tulevaisuudessa vaikuttaa tähän suhteeseen. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen väliseen suhteeseen voivat vaikuttaa esimerkiksi verovapaat tuotot, verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennyskelvottomat kulut sekä verotukselliset tappiot ja ulkomaiset verokannat.

85

Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välistä suhdetta selittäessään yhteisö käyttää verokantaa, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta mielekkäintä informaatiota. Mielekkäin verokanta on usein yhteisön kotimaan verokanta, jossa on laskettu yhteen valtion verotuksessa ja paikallisverotuksessa sovellettavat verokannat, jotka on määritetty jokseenkin samansuuruiselle verotettavalle tulolle (tai verotukselliselle tappiolle). Useassa eri maassa tai usealla muulla oikeudenkäyttöalueella toimivalle yhteisölle saattaa kuitenkin olla mielekkäämpää yhdistää täsmäytyslaskelmat, jotka on tehty kussakin maassa tai kullakin muulla oikeudenkäyttöalueella sovellettavaa verokantaa käyttäen. Seuraava esimerkki havainnollistaa sovellettavan verokannan vaikutusta numeerisen täsmäytyslaskelman esittämiseen. Kappaletta 85 havainnollistava esimerkki Yhteisön kirjanpidon tulos vuonna 19X2 on sen omassa maassa (maa A) 1 500 (19X1: 2 000) ja maassa B 1 500 (19X1: 500). Verokanta on 30 % maassa A ja 20 % maassa B. Maassa A on verotuksessa vähennyskelvottomia kuluja 100 (19X1: 200). Esimerkki täsmäytyslaskelmasta kotimaan verokantaan nähden.   19X1 19X2 Kirjanpidon tulos 2500 3000 Vero kotimaan verokannalla 30 % 750 900 Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus 60 30 Maassa B sovellettavien alempien verokantojen vaikutus – 50 – 150 Verokulu 760 780 Seuraavana on esimerkki täsmäytyslaskelmasta, joka on laadittu yhdistämällä kutakin maata koskevat erilliset täsmäytyslaskelmat. Tätä menetelmää käytettäessä raportoivan yhteisön kotimaassa sovellettavan verokannan ja muiden maiden verokantojen välisen eron vaikutus ei näy omana eränään täsmäytyslaskelmassa. Yhteisön saattaa olla tarpeellista selostaa joko verokantojen muutoksen tai eri maissa ansaittujen voittojen koostumuksen muutoksen vaikutusta selittäessään sovellettavan verokannan (tai -kantojen) muutoksia kappaleessa 81(d) vaadittavalla tavalla. Kirjanpidon tulos 2500 3000 Vero laskettuna kussakin maassa syntyneisiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen 700 750 Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus 60 30 Verokulu 760 780

86

Keskimääräinen efektiivinen veroaste on verokulu (tai -tuotto) jaettuna kirjanpidon tuloksella.

87

Useinkaan ei olisi käytännössä mahdollista laskea niitä taseeseen merkitsemättömiä laskennallisia verovelkoja, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista tai yhteisjärjestelyissä olevista osuuksista (ks. kappale 39). Siksi tässä standardissa vaaditaan väliaikaisten erojen määrän esittämistä mutta ei laskennallisten verovelkojen ilmoittamista. Yhteisöille kuitenkin suositellaan taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verovelkojen ilmoittamista silloin, kun se on käytännössä mahdollista, koska tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää tällaista informaatiota hyödyllisenä.

87A

Kappaleessa 82A vaaditaan yhteisöä ilmoittamaan tilinpäätöksessään niiden mahdollisten tuloverovaikutusten luonne, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Yhteisö kuvaa tilinpäätöksessään tuloverojärjestelmien keskeiset piirteet sekä osinkojen mahdollisten tuloverovaikutusten määrään vaikuttavat tekijät

87B

Joskus ei ole käytännössä mahdollista laskea niiden mahdollisten tuloverovaikutusten kokonaismäärää, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta osakkeenomistajille. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhteisöllä on useita ulkomaisia tytäryrityksiä. Myös tällaisissa olosuhteissa jotkin osat kokonaismäärästä saattavat kuitenkin olla helposti määritettävissä. Esimerkiksi konsernin emoyritys ja jotkin sen tytäryrityksistä ovat saattaneet maksaa jakamattomista voitoista tuloveroa korkeammalla verokannalla ja tietävät, paljonko siitä palautettaisiin, jos konsernin kertyneistä voittovaroista jaettaisiin osakkeenomistajille osinkoja tulevaisuudessa. Tällöin takaisinsaatavasta määrästä annetaan tieto tilinpäätöksessä. Yhteisö ilmoittaa tarvittaessa myös muista mahdollisista tuloverovaikutuksista, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä esitetään emoyrityksen kertyneitä voittovaroja koskevat mahdolliset tuloverovaikutukset.

87C

Jos yhteisöltä edellytetään kappaleessa 82A esitettyjen tietojen antamista, siltä saatetaan edellyttää myös tietoja väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin tai osuuksiin yhteisjärjestelyissä. Tällöin yhteisö ottaa tämän huomioon kappaleen 82A perusteella annettavia tietoja määrittäessään. Yhteisöltä voidaan edellyttää esimerkiksi sellaisten tytäryrityssijoituksiin liittyvien väliaikaisten erojen yhteismäärän ilmoittamista, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 81(f)). Jos kirjaamattomia laskennallisia verovelkoja ei ole käytännössä mahdollista määrittää (ks. kappale 87), kyseisiin tytäryrityksiin saattaa liittyä potentiaalisia osinkojen tuloverovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.

88

Yhteisö ilmoittaa mahdolliset veroihin liittyvät ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi syntyä esimerkiksi vielä ratkaisemattomista kiistoista veronsaajan kanssa. Samoin jos raportointikauden päättymisen jälkeen verokannat ovat muuttuneet taikka uusia verolakeja on säädetty tai käytännössä hyväksytty, yhteisö esittää tiedon näiden muutosten mahdollisesta suuruudeltaan merkittävästä vaikutuksesta tilikauden verotettavaan tuloon perustuviin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 10 Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat).

VOIMAANTULO

89

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleessa 91 esitetyin poikkeuksin. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.1998 alkavilla tilikausilla, sen on ilmoitettava soveltaneensa tätä standardia vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely sijasta.

90

Tämä standardi korvaa vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely.

91

Kappaleet 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C ja kappaleiden 3 ja 50 poistaminen tulevat voimaan koskien 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta laadittavia vuositilinpäätöksiä (6). Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tieto tästä.

92

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 ja 81 ja poistettiin kappale 61 sekä lisättiin kappaleet 61A, 62A ja 77A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

93

Kappaletta 68 on sovellettava liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen laskennallisten verosaamisten kirjaamiseen ei-takautuvasti IFRS 3:n (uudistettu 2008) voimaantulopäivästä alkaen.

94

Yhteisöt eivät näin ollen saa oikaista aiempien liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä, jos verohyödyt eivät ole hankinta-ajankohtana täyttäneet erikseen kirjaamisen edellytyksiä ja ne kirjataan hankinta-ajankohdan jälkeen, paitsi jos hyödyt kirjataan tarkastelujakson aikana ja ne johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta. Muut kirjattavat verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai, jos tässä standardissa niin vaaditaan, muuten kuin tulosvaikutteisesti).

95

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) muutettiin kappaleita 21 ja 67 ja lisättiin kappaleet 32A sekä 81(j) ja (k). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

96

[poistettu]

97

[poistettu]

98

Kappale 52 numeroitiin uudelleen kappaleeksi 51A, kappale 10 ja kappaleen 51A jälkeiset esimerkit muutettiin. Lisäksi kappaleet 51B ja 51C sekä niiden jälkeinen esimerkki ja kappaleet 51D, 51E ja 99 lisättiin joulukuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla Laskennallinen vero: perustana olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2012 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

98A

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43–45, 81(f), 87 ja 87C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 11:tä.

98B

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 77 ja poistettiin kappale 77A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

98C

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 58 ja 68C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

98D

[poistettu]

98E

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 59. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

98F

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 20 ja poistettiin kappaleet 96, 97 ja 98D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

98G

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 20. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

98H

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Laskennallisten verosaamisten kirjaaminen realisoitumattomista tappioista (muutokset IAS 12:een), muutettiin kappaletta 29 ja lisättiin kappaleet 27A ja 29A sekä kappaletta 26 seuraava esimerkki. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Muutosta ensimmäistä kertaa sovellettaessa saadaan aikaisimman vertailukauden oman pääoman alkusaldon muutos kuitenkin kirjata kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldoon kohdistamatta muutosta kertyneiden voittovarojen alkusaldoon ja muihin oman pääoman eriin. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

98I

Joulukuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2015–2017 lisättiin kappale 57A ja poistettiin kappale 52B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto. Kun yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran, sen on sovellettava niitä ensimmäisen vertailukauden alussa tai sen jälkeen kirjattavien osinkojen tuloverovaikutuksiin.

98J

Toukokuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Yhdestä liiketoimesta aiheutuviin varoihin ja velkoihin liittyvä laskennallinen vero muutettiin kappaleita 15, 22 ja 24 sekä lisättiin kappale 22A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla kappaleiden 98K–98L mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

98K

Yhteisön on sovellettava asiakirjaa Yhdestä liiketoimesta aiheutuviin varoihin ja velkoihin liittyvä laskennallinen vero liiketoimiin, jotka toteutuvat aikaisimman esitettävän vertailukauden alussa tai sen jälkeen.

98L

Yhteisön, joka soveltaa asiakirjaa Yhdestä liiketoimesta aiheutuviin varoihin ja velkoihin liittyvä laskennallinen vero, on aikaisimman esitettävän vertailukauden alussa myös: (a) kirjattava laskennallinen verosaaminen – siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää – sekä laskennallinen verovelka kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista ja veronalaisista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät: (i) käyttöoikeusomaisuuseriin ja vuokrasopimusvelkoihin; ja (ii) käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin ja muihin vastaavanlaisiin velkoihin sekä vastaaviin määriin, jotka on kirjattu osaksi niihin liittyvän omaisuuserän hankintamenoa; ja (b) kirjattava muutosten soveltamisen aloittamisesta aiheutunut kertynyt vaikutus kertyneiden voittovarojen (tai muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldon oikaisuksi kyseisenä ajankohtana.

SIC-21:N KUMOAMINEN

99

SIC-tulkinta 21 Tuloverot – uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen korvataan joulukuussa 2010 julkaistulla muutosasiakirjalla Laskennallinen vero: perustana olevien omaisuuserien kirjanpitoa vastaavan määrän kertyminen.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 16

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, jotta tilinpäätöksen käyttäjät saisivat informaatiota yhteisön investoinneista aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ja näiden investointien muutoksista. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyssä keskeistä on omaisuuserien kirjanpitoon merkitsemisen ajoitus sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja niihin liittyen kirjattavien poistojen ja arvonalentumistappioiden määrittäminen.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, ellei jossakin muussa standardissa vaadita tai sallita erilaista kirjanpitokäsittelyä.

3

Tämä standardi ei koske: (a) aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti. (b) maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä, lukuun ottamatta tuottavia kasveja (ks. IAS 41 Maatalous). Tätä standardia sovelletaan tuottaviin kasveihin mutta ei niistä saataviin tuotteisiin. (c) aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjaamista ja arvostamista (ks. IFRS 6 Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi). (d) mineraaleihin liittyviä oikeuksia ja mineraalivarantoja, kuten öljyä, maakaasua ja muita vastaavanlaisia uusiutumattomia varantoja. Tämä standardi koskee kuitenkin aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, joita käytetään kohdissa (b)–(d) mainittujen omaisuuserien kehittämiseen tai ylläpitoon.

4

[poistettu]

5

Jos yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaista hankintamenomallia, sen on käytettävä omistamiinsa sijoituskiinteistöihin tämän standardin mukaista hankintamenomallia.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Tuottava kasvi on elävä kasvi, (a) jota käytetään maataloustuotteiden tuottamiseen tai aikaansaamiseen; (b) jonka odotetaan tuottavan useammalla kuin yhdellä kaudella; ja (c) jonka todennäköisyys tulla myydyksi maataloustuotteena on erittäin pieni, paitsi satunnaisessa käytöstä poistamisen jälkeisessä myynnissä. (Tätä tuottavan kasvin määritelmää käsitellään tarkemmin IAS 41:n kappaleissa 5A–5B.) Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen. Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut, nimenomaisten vaatimusten mukaisesti. Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä. Poistoilla tarkoitetaan omaisuuserän poistopohjan systemaattista jaksottamista omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle. Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta. Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen .) Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ovat aineellisia omaisuuseriä, joita: (a) käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin; ja (b) odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä kaudella. Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. Omaisuuserän jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä. Taloudellinen vaikutusaika on: (a) ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai (b) niiden suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jotka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.

KIRJAAMINEN

7

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno merkitään taseeseen varoiksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (a) on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja (b) hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä.

8

Sellaiset hyödykkeet kuin varaosat, varakalusto ja huoltotarvikkeet kirjataan tämän IFRS-standardin mukaisesti silloin, kun ne ovat aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden määritelmän mukaisia. Muussa tapauksessa tällaiset hyödykkeet luokitellaan vaihto-omaisuudeksi.

9

Tässä standardissa ei määrätä kirjaamistasoa, ts. sitä, mikä muodostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen. Näin ollen tarvitaan harkintaa, kun kirjaamiskriteerien täyttymistä arvioidaan yhteisön nimenomaisissa olosuhteissa. Saattaa olla asianmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksinään vähämerkityksisiä, esimerkiksi muotit ja työkalut, ja arvioida kriteerien täyttymistä niiden yhteenlasketun määrän suhteen.

10

Yhteisö arvioi kaikkia aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä johtuvia menoja tämän kirjausperiaatteen mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai valmistamisesta johtuvat menot sekä myöhemmin syntyvät menot, jotka johtuvat hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno voi sisältää menoja, kuten käyttöoikeusomaisuuserien poistoja, jotka liittyvät aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisessa, siihen tehtävässä lisäyksessä, osan korvaamisessa uudella tai ylläpidossa käytettäviä omaisuuseriä koskeviin vuokrasopimuksiin.

Alkuperäiset menot

11

Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia turvallisuuteen tai ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta yhteisö pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitä varoiksi taseeseen, koska yhteisö voi niiden ansiosta saada niihin liittyvistä omaisuuseristä suuremman taloudellisen hyödyn kuin se voisi saada, jos näitä hyödykkeitä ei olisi hankittu. Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yhteisö saattaa asentaa uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi, koska yhteisö ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Tällaisen omaisuuserän ja siihen liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvot tarkistetaan kuitenkin arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.

Myöhemmin syntyvät menot

12

Kappaleessa 7 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon hyödykkeen huoltomenoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat pääasiassa henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskevien menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla ”korjaukset ja kunnossapito”.

13

Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden osia saatetaan joutua korvaamaan uusilla säännöllisesti. Esimerkiksi sulatusuuni voidaan joutua vuoraamaan uudelleen, kun sitä on käytetty tietty tuntimäärä, tai lentokoneen sisustus, kuten istuimet ja keittiöt, voidaan joutua korvaamaan uusilla useita kertoja rungon kestoaikana. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia myös harvemmin tapahtuvan korvaamisen, kuten rakennusten sisäseinien uudistamisen, yhteydessä tai kertaluonteisen korvaamisen yhteydessä. Kappaleessa 7 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää tällaisen hyödykkeen osan uudistamisesta johtuvat menot aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamiskriteerit täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti (ks. kappaleet 67–72).

14

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen (esimerkiksi lentokoneen) käytön jatkaminen saattaa edellyttää säännöllisiä perinpohjaisia tarkastuksia vikojen löytämiseksi riippumatta siitä, korvataanko hyödykkeen osia uusilla vai ei. Kustakin perinpohjaisesta tarkastuksesta johtuvat menot sisällytetään osan korvaamisesta johtuvina menoina aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon tarkastuksen tapahduttua, jos kirjaamiskriteerit täyttyvät. Edellisestä tarkastuksesta johtuvien menojen mahdollinen jäljellä oleva kirjanpitoarvo (aineellisista osista erotettuna) kirjataan pois taseesta. Näin tehdään riippumatta siitä, onko edellisen tarkastuksen menot yksilöity kirjattaessa hyödykkeen hankinta- tai valmistustapahtumaa. Tarvittaessa voidaan apuna käyttää tulevaisuudessa tapahtuvan vastaavanlaisen tarkastuksen arvioituja menoja osoittamaan, mikä on ollut olemassa olevan tarkastuskomponentin hankintameno silloin, kun hyödyke on hankittu tai valmistettu.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN YHTEYDESSÄ

15

Taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke on arvostettava hankintamenoon.

Hankintamenon koostumus

16

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää: (a) ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset; (b) kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla; (c) alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana.

17

Välittömiä menoja ovat esimerkiksi: (a) työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka välittömästi johtuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisesta tai hankinnasta; (b) sijaintipaikan pohjatöistä aiheutuvat menot; (c) toimitus- ja käsittelymenot; (d) asentamisesta ja kokoamisesta aiheutuvat menot; (e) menot, jotka syntyvät testattaessa, toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti (ts. arvioitaessa, onko omaisuuserän tekninen ja fyysinen suorituskyky sellainen, että sitä pystytään käyttämään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokraamaan ulkopuolisille tai käyttämään hallinnollisiin tarkoituksiin); ja (f) asiantuntijapalkkiot.

18

Yhteisö soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka liittyvät purkamista, siirtämistä ja hyödykkeen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin velvoitteisiin, jos nämä syntyvät tiettynä ajanjaksona ja ovat seurausta siitä, että hyödykettä on käytetty vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. Velvoitteet, jotka koskevat IAS 2:n tai IAS 16:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja, kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

19

Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa, ovat: (a) uuden toimipaikan avaamisesta aiheutuvat menot; (b) menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot); (c) menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot); ja (d) hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.

20

Menojen sisällyttäminen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen kirjanpitoarvoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon: (a) menot, jotka syntyvät, kun hyödyke, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön, tai sitä käytetään vajaalla kapasiteetilla; (b) alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy hyödykkeen tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa; ja (c) menot, jotka syntyvät, kun yhteisön toiminnot siirretään kokonaan tai osaksi toiseen paikkaan tai organisoidaan uudelleen.

20A

Joitakin hyödykkeitä saatetaan valmistaa sinä aikana, jona aineellista käyttöomaisuushyödykettä ollaan saattamassa sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla (esimerkiksi näytteet, jotka tuotetaan testattaessa, toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti). Yhteisö kirjaa tällaisten hyödykkeiden myynnistä saatavat tulot ja kyseisten hyödykkeiden hankintamenon sovellettavien standardien mukaisesti tulosvaikutteisesti. Yhteisö määrittää kyseisten hyödykkeiden hankintamenon soveltamalla IAS 2:n mukaisia arvostusvaatimuksia.

21

Jotkin toiminnot toteutuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisen tai kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä oheistoiminnot saattavat toteutua ennen valmistamista tai kehittämistä tai näiden aikana. Tuottoja saatetaan ansaita esimerkiksi käyttämällä rakennuspaikkaa pysäköintialueena ennen rakennustyön aloittamista. Koska oheistoiminnot eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, oheistoiminnoista syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.

22

Itse valmistetun omaisuuserän hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun omaisuuserän. Jos yhteisö valmistaa vastaavia omaisuuseriä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, omaisuuserän hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien omaisuuserien hankintameno (ks. IAS 2). Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Vastaavasti omaisuuserän hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan omaisuuserän valmistamiseen käytettävistä muista tuotannontekijöistä, jos nämä menot ovat epätavallisen suuria. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään kriteerit, joiden mukaan korot voidaan sisällyttää itse valmistetun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon.

22A

Tuottavia kasveja käsitellään kirjanpidossa samalla tavalla kuin itse valmistettuja aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä ennen kuin ne ovat siinä sijaintipaikassa ja kunnossa, että ne pystyvät toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi tässä standardissa esiintyvien viittausten ”valmistamiseen” tulisi ymmärtää kattavan toimenpiteet, jotka tarvitaan tuottavien kasvien viljelemiseen ennen kuin ne ovat siinä sijaintipaikassa ja kunnossa, että ne pystyvät toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla.

Hankintamenon määrittäminen

23

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno on sen kirjaamispäivän käteishintaa vastaava määrä. Jos maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, vastaavan käteishinnan ja maksujen kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei kyseistä korkoa aktivoida IAS 23:n mukaisesti.

24

Yksi tai useampi käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.

25

Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan liiketoimen seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos: (a) vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai (b) yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon liiketoimi vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja (c) kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon. Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on liiketoimen vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.

26

Omaisuuserän käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) vaihteluvälille sijoittuvat kohtuulliset käyvät arvot eivät kyseisen omaisuuserän osalta vaihtele merkittävästi; tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuudella arvioitavissa ja käytettävissä käyvän arvon määrittämiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi jos vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.

27

[poistettu]

28

Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenosta voidaan vähentää julkiset avustukset IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaisesti.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN

29

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 30 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 31 mukainen uudelleenarvostusmalli, ja sen on sovellettava valitsemaansa periaatetta kokonaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan.

29A

Joillakin yhteisöillä on joko sisäinen tai ulkoinen sijoitusrahasto, joka tuottaa sijoittajille rahaston yksikköjen mukaan määräytyviä etuja. Vastaavasti jotkin yhteisöt tekevät vakuutuksenantajana sellaisista vakuutussopimuksista koostuvia ryhmiä, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, ja perustana olevat erät ovat kyseisten yhteisöjen hallussa. Jotkin tällaisista rahastoista tai perustana olevista eristä sisältävät omassa käytössä olevia kiinteistöjä. Yhteisö soveltaa IAS 16:ta omassa käytössä oleviin kiinteistöihin, jotka sisältyvät tällaiseen rahastoon tai ovat perustana olevia eriä. Kappaleesta 29 huolimatta yhteisö saa valita, että se arvostaa tällaiset kiinteistöt IAS 40:n mukaisesti käyvän arvon mallia käyttäen. Tätä valintaa varten vakuutussopimuksiin luetaan sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. (Ks. IFRS 17 Vakuutussopimukset tässä kappaleessa käytetyistä termeistä, jotka on määritelty kyseisessä standardissa.)

29B

Yhteisön on käsiteltävä omassa käytössä olevaa kiinteistöä, joka arvostetaan kappaleen 29A mukaisesti sijoituskiinteistöihin sovellettavaa käyvän arvon mallia käyttäen, erillisenä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkana.

Hankintamenomalli

30

Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.

Uudelleenarvostusmalli

31

Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, johon raportointikauden lopun käypää arvoa käyttäen tehtävä määrittäminen johtaisi.

32

[poistettu]

33

[poistettu]

34

Uudelleenarvostamisen toteuttamisväli riippuu arvostettavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypien arvojen vaihtelusta. Silloin kun uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja tällöin vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. Sen sijaan hyödyke saattaa olla tarpeen arvostaa uudelleen vain kolmen tai viiden vuoden välein.

35

Kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo oikaistaan vastaamaan uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa. Omaisuuserää käsitellään uudelleenarvostuspäivänä jommallakummalla seuraavista tavoista: (a) bruttomääräinen kirjanpitoarvo oikaistaan tavalla, joka on yhdenmukainen omaisuuserän kirjanpitoarvon uudelleenarvostuksen kanssa. Bruttomääräinen kirjanpitoarvo voidaan oikaista esimerkiksi havainnoitavissa olevan markkinatiedon perusteella, tai se voidaan oikaista suhteessa kirjanpitoarvon muutokseen. Uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot oikaistaan siten, että ne ovat yhtä suuret kuin omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus, kun kertyneet arvonalentumistappiot on otettu huomioon; tai (b) kertyneet poistot vähennetään omaisuuserän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan. Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun määrä muodostaa osan kappaleiden 39 ja 40 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä.

36

Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, koko se aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka, johon kyseinen omaisuuserä kuuluu, on arvostettava uudelleen.

37

Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka on samanluonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama joukko. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä luokista: (a) rakentamattomat maa-alueet; (b) rakennetut maa-alueet ja rakennukset; (c) koneet; (d) laivat; (e) lentokoneet; (f) moottoriajoneuvot; (g) huonekalut ja kiinteät kalusteet; (h) toimistokoneet ja -kalusto; ja (i) tuottavat kasvit.

38

Samaan luokkaan kuuluvat aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältettäisiin omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin arvoja, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. Omaisuuserien luokka voidaan kuitenkin arvostaa uudelleen kiertävällä periaatteella edellyttäen, että luokkaan kuuluvat omaisuuserät arvostetaan lyhyen ajanjakson kuluessa ja että uudelleenarvostukset pidetään ajan tasalla.

39

Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin ja kertynyt lisäys on esitettävä oman pääoman erässä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Uudelleenarvostuksesta johtuva lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.

40

Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostuksesta johtuva vähennys on kuitenkin kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. Muihin laajan tuloksen eriin kirjattu vähennys pienentää oman pääoman uudelleenarvostusrahastoksi nimettyyn erään sisältyvää kertynyttä määrää.

41

Omaan pääomaan sisältyvä aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä saattaa tarkoittaa kyseisen rahaston siirtämistä kokonaisuudessaan, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa rahastosta voidaan kuitenkin siirtää yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Tällöin siirrettävän rahaston määrä olisi omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan poiston välinen erotus. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.

42

Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisen mahdolliset tuloverovaikutukset kirjataan ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

Poistot

43

Jokaisesta aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen osasta, jonka hankintameno muodostaa merkittävän osan hyödykkeen koko hankintamenosta, on tehtävä poistot erikseen.

44

Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen. Vastaavasti jos yhteisö hankkii operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä niin, että se on itse vuokralle antajana, sen voi olla asianmukaista tehdä erikseen poistot sellaisista kyseisen hyödykkeen hankintamenossa huomioon otetuista määristä, jotka aiheutuvat vuokrasopimuksen ehtojen edullisuudesta tai epäedullisuudesta markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden.

45

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen jollakin merkittävällä osalla saattaa olla sama taloudellinen vaikutusaika ja poistomenetelmä kuin saman hyödykkeen toisella merkittävällä osalla. Tällaiset osat saadaan yhdistää poistoa määritettäessä.

46

Jos yhteisö tekee aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen joistakin osista poistot erikseen, se tekee erikseen poistot myös kyseisen hyödykkeen jäljelle jäävästä osuudesta. Jäljelle jäävä osuus koostuu hyödykkeen niistä osista, jotka eivät yksittäisinä ole merkittäviä. Jos yhteisöllä on näiden osien suhteen erilaisia odotuksia, saattaa olla tarpeellista soveltaa jotakin likiarvon tuottavaa menetelmää, jotta jäljelle jäävästä osuudesta tehtäisiin poistot tavalla, joka kuvastaa todenmukaisesti hyödykkeen eri osien kulutuksen jakautumista ja/tai taloudellista vaikutusaikaa.

47

Yhteisö voi halutessaan tehdä poistot erikseen myös hyödykkeen sellaisista osista, joiden hankintameno ei ole merkittävä suhteessa hyödykkeen koko hankintamenoon.

48

Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, ellei poistoja sisällytetä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.

49

Kauden poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta ja sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi tuotantokoneiston poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin (ks. IAS 2). Vastaavasti voidaan kehittämistoiminnassa käytettyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistot sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon, joka kirjataan IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti.

Poistopohja ja poistoaika

50

Omaisuuserän poistopohja on jaksotettava systemaattisella tavalla omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle.

51

Omaisuuserän jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, muutos (tai muutokset) on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

52

Poistot tehdään silloinkin, kun omaisuuserän käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan omaisuuserän jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. Omaisuuserän korjaukset ja kunnossapito eivät poista tarvetta poistojen tekemiseen.

53

Omaisuuserän poistopohjaa määritettäessä vähennetään omaisuuserän jäännösarvo. Käytännössä omaisuuserän jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa.

54

Omaisuuserän jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle omaisuuserän kirjanpitoarvon.

55

Poistojen tekeminen aloitetaan, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, ts. kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen omaisuuserästä lopetetaan aikaisempana seuraavista ajankohdista: päivä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, ja päivä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Poistojen tekeminen ei näin ollen lakkaa, kun omaisuuserä on käyttämättömänä tai poistettu aktiivisesta käytöstä, ellei omaisuuserä ole poistettu loppuun. Käyttöön perustuvaa poistomenetelmää sovellettaessa poisto voi kuitenkin olla nollan suuruinen sen aikaa kuin valmistustoimintaa ei ole.

56

Yhteisö kuluttaa omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä pääasiassa käyttämällä omaisuuserää. Muut tekijät, kuten tekninen tai kaupallinen vanheneminen ja kuluminen omaisuuserän ollessa käyttämättömänä, johtavat kuitenkin usein sen taloudellisen hyödyn vähenemiseen, joka omaisuuserästä olisi voitu odottaa koituvan. Kaikki seuraavat tekijät otetaan näin ollen huomioon omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä: (a) miten yhteisö odottaa käyttävänsä omaisuuserää. Käyttöä arvioitaessa otetaan huomioon omaisuuserän odotettu kapasiteetti tai fyysinen tuotos; (b) odotettu fyysinen kuluminen, joka riippuu toiminnallisista tekijöistä, kuten niiden työvuorojen lukumäärästä, joiden aikana omaisuuserää tullaan käyttämään, yhteisön korjaus- ja huolto-ohjelmasta sekä omaisuuserän hoidosta ja huollosta silloin, kun se ei ole käytössä; (c) tekninen tai kaupallinen vanheneminen, joka johtuu tuotannossa tapahtuvista muutoksista tai parannuksista tai omaisuuserän tuottaman tuotteen tai palvelun markkinakysynnän muutoksista. Omaisuuserää käyttäen tuotetun hyödykkeen myyntihinnan tulevaisuudessa odotettavissa olevat alentumiset voisivat viitata omaisuuserän odotettavissa olevaan tekniseen tai kaupalliseen vanhenemiseen, joka puolestaan saattaisi kuvastaa omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn vähenemistä; (d) oikeudelliset ja muut vastaavat omaisuuserän käyttöä koskevat rajoitteet, kuten vuokrasopimusten päättymisajat.

57

Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan määrittäminen perustuu omaisuuserän odotettuun käyttökelpoisuuteen yhteisölle. Yhteisön omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää omaisuuserien luovuttamista määrätyn ajan kuluttua tai sen jälkeen, kun tietty osa omaisuuserän ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on kulutettu. Sen vuoksi omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisölle saattaa olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen edellyttää harkintaa, joka perustuu yhteisön saamaan kokemukseen vastaavanlaisista omaisuuseristä.

58

Maa-alueet ja rakennukset ovat erillisiä omaisuuseriä, ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen, vaikka ne olisi hankittu yhdessä. Joitakin poikkeuksia, kuten louhoksia ja kaatopaikkana käytettyjä alueita, lukuun ottamatta maa-alueilla on rajoittamaton vaikutusaika, ja siksi niistä ei tehdä poistoja. Rakennuksilla on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, ja sen vuoksi ne ovat poistojen kohteena olevia omaisuuseriä. Jos maan, jolla rakennus sijaitsee, arvo nousee, tämä ei vaikuta rakennuksen poistopohjan määrittämiseen.

59

Jos maa-alueen hankintameno sisältää purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja, niin tästä maa-alueen hankintamenon osasta tehdään poistot sen ajan kuluessa, jona näistä menoista koituu hyötyä. Joskus maa-alueella saattaa olla rajallinen taloudellinen vaikutusaika, jolloin siitä tehdään poistot tavalla, joka kuvastaa siitä saatavaa hyötyä.

Poistomenetelmä

60

Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa kuluttavansa omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä.

61

Omaisuuserään sovellettava poistomenetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos on tapahtunut merkittäviä muutoksia siinä, miten omaisuuserän ilmentämän taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetaan jakautuvan, menetelmä on muutettava kuvastamaan muuttunutta jakautumista. Tällainen poistomenetelmän muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.

62

Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Tasapoisto johtaa vakiomääräiseen kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana, ellei omaisuuserän jäännösarvo muutu. Degressiivinen poistomenetelmä johtaa pienenevään kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. Suoriteyksikköihin perustuva menetelmä johtaa kulukirjaukseen, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Yhteisö valitsee menetelmän, joka parhaiten kuvastaa sitä, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetaan jakautuvan. Tätä menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotettu jakautuminen muutu.

62A

Omaisuuserän käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyviin myyntituottoihin perustuva poistomenetelmä ei ole asianmukainen. Omaisuuserän käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyvät myyntituotot kuvastavat yleensä muita tekijöitä kuin omaisuuserään liittyvän taloudellisen hyödyn kuluttamista. Myyntituottoihin vaikuttavat esimerkiksi muut panokset ja prosessit, myyntitoimet sekä myyntimäärien ja -hintojen muutokset. Myyntituottojen hintakomponenttiin voi vaikuttaa inflaatio, jolla ei ole mitään yhteyttä tapaan, jolla omaisuuserää kulutetaan.

Arvon alentuminen

63

Määrittäessään, onko aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Kyseisessä standardissa selostetaan, miten yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvot, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.

64

[poistettu]

Arvon alentumisesta saatavat korvaukset

65

Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt.

66

Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti: (a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti; (b) käytöstä poistettujen tai luovutettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjaaminen pois taseesta määräytyy tämän standardin mukaisesti; (c) kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä, kun niiden saamiseen on syntynyt oikeus; ja (d) aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintameno määritetään tämän standardin mukaisesti.

KIRJAAMINEN POIS TASEESTA

67

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on kirjattava pois taseesta: (a) kun se luovutetaan; tai (b) kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.

68

Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IFRS 16:ssa Vuokrasopimukset vaaditaan muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää myyntituottoina.

68A

Kuitenkin yhteisön, joka myy vuokralle annettavina pitämiään aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä rutiininomaisesti tavanomaisessa liiketoiminnassa, on siirrettävä tällaiset omaisuuserät vaihto-omaisuuteen kirjanpitoarvoonsa, kun niitä lakataan antamasta vuokralle ja niistä tulee myytävänä olevia. Tällaisten omaisuuserien myynnistä saatavat tulot on tuloutettava IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti. IFRS 5:tä ei sovelleta, kun tavanomaisessa liiketoiminnassa myytävänä olevat omaisuuserät siirretään vaihto-omaisuuteen.

69

Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutuspäivä on päivä, jona vastaanottaja saa määräysvallan kyseiseen hyödykkeeseen niiden IFRS 15:een sisältyvien vaatimusten mukaan, joita sovelletaan määritettäessä, milloin suoritevelvoite on täytetty. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IFRS 16:ta.

70

Jos yhteisö sisällyttää kappaleen 7 kirjausperiaatetta soveltaessaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta riippumatta siitä, onko uudella korvatusta osasta tehty poistot erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu.

71

Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä mahdollisen nettoluovutustulon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena.

72

Vastikemäärä, joka sisällytetään aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen taseesta pois kirjaamisesta syntyvään voittoon tai tappioon, määritetään transaktiohinnan määrittämistä koskevien, IFRS 15:n kappaleisiin 47–72 sisältyvien vaatimusten mukaisesti. Myöhemmät muutokset voittoon tai tappioon sisällytetyssä arvioidussa vastikemäärässä on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 15:een sisältyvien transaktiohinnan muutoksia koskevien vaatimusten mukaisesti.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

73

Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokasta: (a) bruttomääräistä kirjanpitoarvoa määritettäessä käytetyt arvostusperusteet; (b) käytetyt poistomenetelmät; (c) taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit; (d) bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa; ja (e) kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa: (i) lisäykset; (ii) omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset; (iii) liiketoimintojen yhdistämisen kautta tapahtuneet hankinnat; (iv) uudelleenarvostuksista johtuvat kappaleiden 31, 39 ja 40 mukaiset lisäykset ja vähennykset sekä IAS 36:n mukaisesti muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset ja vähennykset; (v) IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot; (vi) IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset; (vii) poistot; (viii) nettomääräiset valuuttakurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan – sisältää myös ulkomaisen yksikön muuntamisen raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; ja (ix) muut muutokset.

74

Tilinpäätöksessä on esitettävä myös: (a) omistusrajoitusten olemassaolo ja määrä sekä velkojen vakuudeksi pantatut aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet; (b) keskeneräisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon sisältyvät menot; ja (c) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa koskevat sopimukseen perustuvat sitoumukset.

74A

Tilinpäätöksessä on esitettävä myös seuraavat erät, ellei niitä esitetä omina erinään laajassa tuloslaskelmassa: (a) tulosvaikutteisesti kirjatut kolmansilta osapuolilta saadut korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu; ja (b) kappaleen 20A mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut tulot ja hankintamenot, jotka liittyvät sellaisiin valmistettuihin hyödykkeisiin, jotka eivät ole yhteisön tavanomaisten toimintojen tuotosta, sekä tieto siitä, mille laajan tuloslaskelman riville (tai riveille) tällaiset tulot ja hankintamenot sisältyvät.

75

Poistomenetelmän valinta ja arvioitu taloudellinen vaikutusaika ovat harkinnanvaraisia. Käytettyjä menetelmiä ja arvioituja taloudellisia vaikutusaikoja tai poistoprosentteja koskevat tiedot ovat sen vuoksi tilinpäätöksen käyttäjille informaatiota, joka mahdollistaa johdon valitsemien toimintatapojen tarkastelun sekä vertailut toisiin yhteisöihin. Vastaavanlaisista syistä on tarpeellista esittää tilinpäätöksessä: (a) kaudella tehdyt poistot riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai osaksi muiden omaisuuserien hankintamenoa; ja (b) kertyneet poistot kauden lopussa.

76

Yhteisö ilmoittaa IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonteen ja vaikutuksen, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tulevaan kauteen. Tällainen aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin liittyvä tieto voi koskea: (a) jäännösarvoja; (b) arvioituja menoja aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisesta, siirtämisestä tai alkuperäiseen tilaan saattamisesta; (c) taloudellisia vaikutusaikoja; ja (d) poistomenetelmiä.

77

Jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, tilinpäätöksessä on esitettävä IFRS 13:ssa vaadittavien tietojen lisäksi seuraavat tiedot: (a) uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä; (b) käytettiinkö riippumatonta arvioijaa; (c) [poistettu] (d) [poistettu] (e) kunkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostetun luokan kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos omaisuuserät olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti; ja (f) uudelleenarvostusrahasto sekä tiedot siinä kaudella tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille.

78

Yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot arvoltaan alentuneista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä kappaleen 73(e)(iv)–(vi) edellyttämien tietojen lisäksi.

79

Tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää myös seuraavaa informaatiota omien tarpeidensa kannalta merkityksellisenä: (a) tilapäisesti käyttämättöminä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo; (b) loppuun poistettujen mutta edelleen käytössä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden bruttomääräinen kirjanpitoarvo; (c) sellaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo, jotka on poistettu aktiivisesta käytöstä ja joita ei ole luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n mukaisesti; sekä (d) hankintamenomallia sovellettaessa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo, kun se poikkeaa olennaisesti kirjanpitoarvosta. Sen vuoksi yhteisöille suositellaan näiden tietojen esittämistä.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

80

Kappaleisiin 24–26 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin liiketoimiin.

80A

Asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 35. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta kaikkiin uudelleenarvostuksiin, jotka kirjataan tilikausilla, jotka alkavat kyseisen muutoksen soveltamisen aloittamisajankohtana tai sen jälkeen, sekä sitä välittömästi edeltävällä tilikaudella. Yhteisö voi myös esittää oikaistut vertailutiedot miltä tahansa aiemmin esitetyltä kaudelta, mutta tätä ei vaadita. Jos yhteisö esittää oikaisemattomia vertailutietoja aikaisemmilta kausilta, sen on selkeästi yksilöitävä tiedot, joita ei ole oikaistu, mainittava, että ne on esitetty erilaisella perusteella, ja selostettava tätä perustetta.

80B

Raportointikaudella, jolla asiakirjaa Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) sovelletaan ensimmäistä kertaa, yhteisön ei tarvitse esittää IAS 8:n kappaleessa 28(f) vaadittavia määrällisiä tietoja tarkasteltavana olevalta kaudelta. Yhteisön on kuitenkin esitettävä IAS 8:n kappaleessa 28(f) vaadittavat määrälliset tiedot kaikilta aiemmilta esitettäviltä kausilta.

80C

Yhteisö voi valita menettelyn, jonka mukaan se arvostaa tuottavan kasvin käypään arvoon sen aikaisimman kauden alussa, joka esitetään sen raportointikauden tilinpäätöksessä, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa asiakirjaa Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) ja käyttää tätä kyseisen ajankohdan oletushankintamenona. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon aikaisimman esitettävän kauden alussa.

80D

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – aiottua käyttöä edeltävät tulot muutettiin kappaleita 17 ja 74 sekä lisättiin kappaleet 20A ja 74A. Yhteisön on sovellettava kyseisiä muutoksia takautuvasti mutta vain niihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin, jotka on saatettu sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että ne pystyvät toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, aikaisintaan sen aikaisimman kauden alussa, joka esitetään tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran. Yhteisön on kirjattava muutoksen soveltamisen aloittamisesta aiheutunut kertynyt vaikutus kertyneiden voittovarojen (tai muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldon oikaisuksi ensimmäisen esitettävän kauden alussa.

VOIMAANTULO

81

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81A

Yhteisön on sovellettava kappaleen 3 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

81B

IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) aiheutti muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi se aiheutti muutoksia kappaleisiin 39, 40 ja 73(e)(iv). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

81C

Asiakirjalla IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (uudistettu 2008) muutettiin kappaletta 44. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

81D

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 6 ja 69 ja lisättiin kappale 68A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava IAS 7:ään Rahavirtalaskelmat tehtyjä tähän liittyviä muutoksia.

81E

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö samanaikaisesti soveltaa myös IAS 40:n kappaleisiin 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 ja 85B tehtyjä muutoksia. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81F

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 6 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kerrytettävissä olevan rahamäärän määritelmää ja kappaleita 26, 35 ja 77 sekä poistettiin kappaleet 32 ja 33. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

81G

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 8. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81H

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 35 ja lisättiin kappale 80A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81I

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Hyväksyttävien poistomenetelmien selventäminen (muutokset IAS 16:een ja IAS 38:aan) muutettiin kappaletta 56 ja lisättiin kappale 62A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81J

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 68A, 69 ja 72. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

81K

Kesäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) muutettiin kappaleita 3, 6 ja 37 sekä lisättiin kappaleet 22A ja 80B–80C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti lukuun ottamatta kappaleessa 80C esitettyjä poikkeuksia.

81L

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 poistettiin kappaleet 4 ja 27 sekä muutettiin kappaleita 5, 10, 44 ja 68–69. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

81M

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 lisättiin kappaleet 29A ja 29B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

81N

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – aiottua käyttöä edeltävät tulot muutettiin kappaleita 17 ja 74 sekä lisättiin kappaleet 20A, 74A ja 80D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

82

Tämä standardi korvaa IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998).

83

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat: (a) SIC-6 Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot; (b) SIC-14 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset; ja (c) SIC-23 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 19

Työsuhde-etuudet

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelystä ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardissa vaaditaan, että yhteisö kirjaa: (a) velan, kun työntekijä on suorittanut työtä, jonka vastikkeena on tulevaisuudessa suoritettavia työsuhde-etuuksia; ja (b) kulun, kun yhteisö kuluttaa taloudellista hyötyä työntekijän työsuorituksesta, jonka vastikkeena on työsuhde-etuuksia.

SOVELTAMISALA

2

Työnantajan on sovellettava tätä standardia kaikkien työsuhde-etuuksien kirjanpitokäsittelyyn, lukuun ottamatta etuuksia, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut.

3

Tässä standardissa ei käsitellä työsuhde-etuusjärjestelyjen omaa raportointia (ks. IAS 26 Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi).

4

Työsuhde-etuuksiin, joihin sovelletaan tätä standardia, kuuluvat etuudet, jotka järjestetään: (a) yhteisön ja yksittäisten työntekijöiden, henkilöstöryhmien tai näiden edustajien välisten virallisten järjestelyjen tai muiden virallisten sopimusten mukaisesti; (b) lakisääteisten vaatimusten mukaisesti tai toimialakohtaisina järjestelyinä, joissa yhteisöt joutuvat suorittamaan maksuja valtiollisiin, osavaltiotasoisiin, toimialakohtaisiin tai muunlaisiin usean työnantajan järjestelyihin; tai (c) sellaisten epävirallisten toimintatapojen mukaisesti, jotka synnyttävät tosiasiallisen velvoitteen. Epäviralliset toimintatavat synnyttävät tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa kyseiset työsuhde-etuudet. Esimerkki tosiasiallisesta velvoitteesta on, että muutos yhteisön epävirallisissa toimintatavoissa vahingoittaisi yhteisön suhdetta työntekijöihin tavalla, joka ei ole hyväksyttävissä.

5

Työsuhde-etuuksiin kuuluvat: (a) lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, kuten seuraavat, jos ne odotetaan maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn: (i) palkat ja sosiaaliturvasta johtuvat maksut; (ii) palkallinen vuosiloma ja palkallinen sairausloma; (iii) voitto-osuudet ja bonukset; ja (iv) ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyisille työntekijöille; (b) työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten seuraavat: (i) eläke-etuudet (esim. eläkkeet ja eläkkeelle jäännin yhteydessä suoritettavat kertamaksut); ja (ii) muut työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito; (c) muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet, kuten seuraavat: (i) pitkäaikaiset palkalliset poissaolot, kuten pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuva loma tai sapattivapaa; (ii) merkkipäiväetuudet tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet; ja (iii) pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet; ja (d) työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet.

6

Työsuhde-etuudet sisältävät joko työntekijöille tai heidän huollettavilleen tai edunsaajilleen annettavat etuudet, ja ne voidaan suorittaa rahana (taikka tavaroina tai palveluina) joko suoraan työntekijöille, heidän puolisoilleen, lapsilleen tai muille huollettavilleen taikka toisille osapuolille, kuten vakuutusyhtiöille.

7

Työntekijä voi olla yhteisön palveluksessa kokoaikaisesti, osa-aikaisesti, vakinaisesti, tilapäisesti tai määräaikaisesti. Tässä standardissa hallituksen jäsenet ja toimiva johto luetaan kuuluviksi työntekijöihin.

MÄÄRITELMÄT

8

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Työsuhde-etuuksien määritelmät   Työsuhde-etuuksia ovat yhteisön eri muodoissa antamat vastikkeet työntekijöiden työsuorituksesta tai työsuhteen päättämisestä.   Lyhytaikaiset työsuhde-etuudet ovat työsuhde-etuuksia (muita kuin työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia), jotka odotetaan maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn.   Työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet (muut kuin työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet ja lyhytaikaiset työsuhde-etuudet) ovat työsuhde-etuuksia, jotka tulevat maksettaviksi työsuhteen päättymisen jälkeen.   Muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia ovat kaikki muut työsuhde-etuudet kuin lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet ja työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet.   Työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet ovat työsuhde-etuuksia, jotka annetaan vastikkeeksi siitä, että työntekijän työsuhde päättyy jommankumman seuraavista tuloksena: (a) yhteisö päättää lopettaa työntekijän työsuhteen ennen normaalia eläkkeelle jäämisaikaa; tai (b) työntekijä päättää hyväksyä tarjotut etuudet vastikkeeksi työsuhteen päättämisestä.   Järjestelyjen luokitteluun liittyvät määritelmät   Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt ovat virallisia tai epävirallisia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö antaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia yhdelle tai useammalle työntekijälle.   Maksuperusteiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, joiden mukaisesti yhteisö suorittaa kiinteitä maksuja erilliselle yksikölle (rahasto), eikä sillä ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta suorittaa lisämaksuja, jos rahastolla ei ole riittävästi varoja kaikkien niiden työsuhde-etuuksien suorittamiseen, jotka perustuvat tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuoritukseen.   Etuusperusteiset järjestelyt ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä, jotka eivät ole maksuperusteisia järjestelyjä.   Usean työnantajan järjestelyt ovat maksuperusteisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä) tai etuusperusteisia järjestelyjä (muita kuin valtiollisia järjestelyjä), joissa: (a) yhdistetään varat, jotka on saatu eri yhteisöiltä, jotka eivät ole saman määräysvallan alaisia; ja (b) näitä varoja käytetään useamman kuin yhden yhteisön työntekijöille annettaviin etuuksiin siten, että maksusuoritusten ja saatavien etuuksien taso määräytyy riippumatta siitä, minkä yhteisön palveluksessa kyseiset työntekijät ovat.   Etuusperusteiseen nettovelkaan (tai -omaisuuserään) liittyviä määritelmiä   Etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) on ali- tai ylijäämä, jota oikaistaan mahdollisella vaikutuksella, joka seuraa etuusperusteisen netto-omaisuuserän rajoittumisesta omaisuuserän enimmäismäärään.   Ali- tai ylijäämä on: (a) etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo, josta vähennetään (b) järjestelyyn kuuluvien varojen (jos niitä on) käypä arvo.   Omaisuuserän enimmäismäärä on palautuksina järjestelystä tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatavan taloudellisen hyödyn nykyarvo.   Etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo on tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuorituksiin perustuvan velvoitteen täyttämiseksi vaadittavien, odotettavissa olevien vastaisten maksujen nykyarvo, josta ei ole vähennetty järjestelyyn kuuluvia varoja.   Järjestelyyn kuuluvat varat käsittävät: (a) pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevat varat; ja (b) hyväksyttävät vakuutukset.   Pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia varten perustetun rahaston hallussa olevat varat ovat varoja (muita kuin raportoivan yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja), jotka: (a) ovat sellaisen yksikön (rahaston) hallussa, joka on raportoivasta yhteisöstä oikeudellisesti erillään ja on olemassa yksinomaan työsuhde-etuuksien maksamista tai rahastointia varten; ja (b) ovat käytettävissä yksinomaan työsuhde-etuuksien maksamiseen tai rahastoimiseen, eivät ole raportoivan yhteisön omien velkojien saatavissa (edes konkurssin sattuessa), eikä niitä voi palauttaa raportoivalle yhteisölle muutoin kuin siinä tapauksessa, että: (i) rahaston jäljellä olevat varat riittävät järjestelyn tai raportoivan yhteisön kaikkien asianomaisia työsuhde-etuuksia koskevien velvoitteiden täyttämiseen; tai (ii) varat palautetaan raportoivalle yhteisölle korvaukseksi jo maksetuista työsuhde-etuuksista.   Hyväksyttävä vakuutus on raportoivan yhteisön (IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä määriteltyyn) lähipiiriin kuulumattoman vakuutuksenantajan myöntämä vakuutus  (7), josta saatavat maksut: (a) voidaan käyttää yksinomaan etuusperusteisen järjestelyn mukaisten työsuhde-etuuksien maksamiseen tai rahastoimiseen; ja (b) eivät ole raportoivan yhteisön omien velkojien saatavissa (edes konkurssin sattuessa), eikä niitä voi maksaa raportoivalle yhteisölle muutoin kuin siinä tapauksessa, että: (i) maksut edustavat ylimääräisiä varoja, jotka eivät ole tarpeen, jotta vakuutus pystyisi kattamaan kaikki asianomaiset työsuhde-etuuksia koskevat velvoitteet; tai (ii) maksut palautetaan raportoivalle yhteisölle korvaukseksi jo maksetuista työsuhde-etuuksista.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen .)   Etuusperusteisiin menoihin liittyvät määritelmät   Työsuoritukseen perustuva meno käsittää: (a) kauden työsuoritukseen perustuvan menon, joka on tarkasteltavana olevan kauden työsuorituksesta johtuva etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon lisäys; (b) aiempaan työsuoritukseen perustuvan menon, joka on aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvan etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon muutos, joka aiheutuu järjestelyn muuttamisesta (etuusperusteisen järjestelyn käyttöönotosta, siitä luopumisesta tai siihen tehdyistä muutoksista) tai järjestelyn supistamisesta (yhteisön tekemä merkittävä vähennys järjestelyyn kuuluvien työntekijöiden lukumäärään); ja (c) velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot tai tappiot.   Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko on kauden aikana tapahtuva etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) muutos, joka johtuu ajan kulumisesta.   Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuviin eriin kuuluvat: (a) vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot; (b) järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä; ja (c) omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen muutokset lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä.   Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ovat etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon muutoksia, jotka johtuvat: (a) kokemusperusteisista tarkistuksista (edellisten vakuutusmatemaattisten oletusten ja toteutumien välisten erojen vaikutukset); ja (b) vakuutusmatemaattisten oletusten muutosten vaikutuksista.   Järjestelyyn kuuluvien varojen tuottoa ovat korot, osingot ja muut järjestelyyn kuuluvista varoista saadut tuotot sekä järjestelyyn kuuluvista varoista johtuvat realisoituneet ja realisoitumattomat voitot tai tappiot, joista on vähennetty: (a) järjestelyyn kuuluvien varojen hallinnoinnista johtuvat menot; ja (b) järjestelyn itsensä maksettavaksi tulevat verot lukuun ottamatta veroja, jotka sisältyvät etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon määrittämisessä käytettäviin vakuutusmatemaattisiin oletuksiin.   Velvoitteen täyttäminen on liiketoimi, joka poistaa kaikki vastaiset oikeudelliset tai tosiasialliset velvoitteet, jotka koskevat kaikkia etuusperusteisen järjestelyn kautta annettavia etuuksia tai osaa niistä, kun kyseessä ei ole järjestelyn ehdoissa määrätty ja vakuutusmatemaattisiin oletuksiin sisältyvä etuuksien maksaminen työntekijöille tai näiden puolesta.

LYHYTAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET

9

Lyhytaikaisiin työsuhde-etuuksiin kuuluvat esimerkiksi seuraavat erät, jos ne odotetaan maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn: (a) palkat ja sosiaaliturvasta johtuvat maksut; (b) palkallinen vuosiloma ja palkallinen sairausloma; (c) voitto-osuudet ja bonukset; ja (d) ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyisille työntekijöille.

10

Yhteisön ei tarvitse muuttaa lyhytaikaisen työsuhde-etuuden luokittelua, jos sen odotukset maksun suorittamisajankohdasta muuttuvat tilapäisesti. Jos kuitenkin etuuden ominaispiirteet muuttuvat (esim. kertymätön etuus muuttuu kertyväksi) tai jos maksun suorittamisajankohtaa koskevien odotusten muutos ei ole tilapäinen, yhteisö harkitsee, onko etuus edelleen lyhytaikaisen työsuhde-etuuden määritelmän mukainen.

Kirjaaminen ja arvostaminen

Kaikki lyhytaikaiset työsuhde-etuudet

11

Kun työntekijä on suorittanut yhteisölle työtä tilikauden aikana, yhteisön on kirjattava lyhytaikaisten työsuhde-etuuksien diskonttaamaton määrä, joka kyseisestä työsuorituksesta odotetaan maksettavan: (a) velaksi (siirtovelka) vähennettynä jo maksetulla määrällä. Jos jo maksettu määrä ylittää etuuksien diskonttaamattoman määrän, yhteisön on kirjattava yli menevä osuus varoiksi (siirtosaaminen) siihen määrään asti kuin ennakkoon suoritettu maksu johtaa esimerkiksi vastaisten maksujen vähenemiseen tai rahana saatavaan palautukseen. (b) kuluksi, paitsi jos jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan etuuksien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallitaan se (ks. esim. IAS 2 Vaihto-omaisuus ja IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet).

12

Kappaleissa 13, 16 ja 19 selostetaan, miten yhteisön on sovellettava kappaletta 11 palkallisten poissaolojen, voitto-osuuksien ja bonusjärjestelyjen muodossa annettaviin lyhytaikaisiin työsuhde-etuuksiin.

Lyhytaikaiset palkalliset poissaolot

13

Yhteisön on kirjattava kappaleen 11 mukainen palkallisina poissaoloina annettavista lyhytaikaisista työsuhde-etuuksista johtuva odotettavissa oleva meno seuraavasti: (a) työntekijöiden suorittaessa työtä, joka kasvattaa heidän oikeuttaan vastaisiin palkallisiin poissaoloihin, jos kyseessä ovat kertyvät palkalliset poissaolot. (b) poissaolojen toteutuessa, jos kyseessä ovat kertymättömät palkalliset poissaolot.

14

Yhteisö voi myöntää työntekijöille palkallista vapaata useasta eri syystä, joita ovat esimerkiksi loma, sairaus ja lyhytaikainen työkyvyttömyys, äitiys tai isyys, toimiminen oikeuden maallikkojäsenenä ja asepalvelus. Palkallisia poissaoloja koskevat oikeudet jakautuvat kahteen ryhmään: (a) kertyvät; ja (b) kertymättömät.

15

Kertyvät palkalliset poissaolot voidaan siirtää käytettäviksi tulevilla kausilla, jos tarkasteltavana olevalle kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaisuudessaan. Kertyvät palkalliset poissaolot voivat olla joko etuja säilyttäviä (toisin sanoen työntekijät ovat oikeutettuja saamaan rahallisen korvauksen käyttämättömästä oikeudesta lähtiessään yhteisöstä) tai etuja säilyttämättömiä (kun työntekijät eivät ole lähtiessään oikeutettuja rahalliseen korvaukseen käyttämättömästä oikeudesta). Velvoite syntyy työntekijöiden suorittaessa työtä, joka kasvattaa heidän oikeuttaan vastaisiin palkallisiin poissaoloihin. Velvoite on olemassa ja se kirjataan silloinkin, kun palkalliset poissaolot eivät ole etuja säilyttäviä, joskin se mahdollisuus, että työntekijät saattavat lähteä ennen kuin ovat käyttäneet kertyneen etuja säilyttämättömän oikeutensa, vaikuttaa kyseisen velvoitteen määrittämiseen.

16

Yhteisön on määritettävä odotettavissa oleva kertyvistä palkallisista poissaoloista johtuva meno sen lisäsuorituksen perusteella, jonka yhteisö odottaa maksavansa raportointikauden päättymiseen mennessä kertyneen käyttämättömän oikeuden seurauksena.

17

Edellisessä kappaleessa kuvatun menettelyn mukaisesti velvoite määritetään sen lisäsuorituksen perusteella, jonka odotetaan aiheutuvan yksinomaan siitä, että etuutta kertyy. Useinkaan yhteisön ei tarvitse tehdä yksityiskohtaisia laskelmia pystyäkseen arvioimaan, että olennaista käyttämättömistä palkallisista poissaoloista johtuvaa velvoitetta ei ole. Esimerkiksi sairauspoissaoloja koskeva velvoite on todennäköisesti olennainen vain, jos virallisesti tai epävirallisesti ymmärretään, että käyttämätön palkallinen sairausloma voidaan pitää palkallisena vuosilomana. Kappaleita 16 ja 17 havainnollistava esimerkki Yhteisön palveluksessa on 100 työntekijää, joilla kullakin on oikeus viiteen palkalliseen sairauslomapäivään vuodessa. Käyttämätön sairausloma voidaan siirtää eteenpäin yhden kalenterivuoden verran. Sairausloma otetaan ensin kuluvan vuoden oikeudesta ja sen jälkeen mahdollisesta aikaisemmilta vuosilta siirtyneestä saldosta (LIFO-periaatteella). Keskimääräinen käyttämätön oikeus 31.12.20X1 on kaksi päivää työntekijää kohden. Perustuen aikaisempaan kokemukseen, jonka mukaisesti toteutuman odotetaan jatkuvan, yhteisö odottaa 92 työntekijän käyttävän enintään viisi sairauslomapäivää vuonna 20X2 ja kunkin jäljellä olevan kahdeksan työntekijän käyttävän keskimäärin kuusi ja puoli päivää. Yhteisö odottaa maksavansa vielä kaksitoista sairauslomapäivää 31.12.20X1 kertyneen käyttämättömän oikeuden johdosta (kahdeksalle työntekijälle puolitoista päivää kullekin). Tämän vuoksi yhteisö merkitsee taseeseensa kahdentoista sairauslomapäivän palkan suuruisen velan.

18

Kertymättömät palkalliset poissaolot eivät siirry eteenpäin, vaan ne raukeavat, jos tarkasteltavana olevalle kaudelle kuuluvaa oikeutta ei käytetä kokonaan, eivätkä ne oikeuta työntekijöitä saamaan rahallista korvausta heidän lähtiessään yhteisöstä. Tämä pätee yleisesti sairauslomaan (siltä osin kuin käyttämätön aikaisempi oikeus ei lisää vastaista oikeutta), äitiys- tai isyyslomaan sekä palkallisiin poissaoloihin oikeudessa maallikkojäsenenä toimimista tai asepalvelusta varten. Yhteisö ei kirjaa velkaa eikä kulua ennen poissaolon toteutumista, koska työsuoritus ei lisää etuuden määrää.

Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyt

19

Yhteisön on kirjattava voitto-osuuksista ja bonuksista odotettavissa oleva meno kappaleen 11 mukaisesti silloin ja vain silloin, kun: (a) yhteisöllä on aikaisempien tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite tällaisten maksujen suorittamiseen; ja (b) velvoitteen määrä on arvioitavissa luotettavasti. Olemassa oleva velvoite on syntynyt silloin ja vain silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa maksut.

20

Joidenkin voitto-osuusjärjestelyjen mukaan työntekijät saavat osan voitosta vain, jos he pysyvät yhteisössä määrätyn ajan. Tällaiset järjestelyt johtavat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen yhteisölle sitä mukaa kuin työntekijät suorittavat työtä, joka kasvattaa määrää, joka maksetaan heidän pysyttyään palveluksessa määrätyn ajanjakson loppuun saakka. Tällaista tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa työntekijöistä saattaa lähteä saamatta voitto-osuusmaksuja. Kappaletta 20 havainnollistava esimerkki Voitto-osuusjärjestely edellyttää, että yhteisö maksaa määrätyn osuuden tilikauden voitosta koko vuoden palveluksessa oleville työntekijöille. Jos yksikään työntekijä ei lähde vuoden aikana, vuoden voitto-osuusmaksut ovat yhteensä 3 prosenttia voitosta. Yhteisö arvioi, että henkilöstön eroaminen palveluksesta pienentää maksut 2,5 prosenttiin voitosta. Yhteisö kirjaa velan ja kulun, joiden määrä on 2,5 prosenttia voitosta.

21

Yhteisöllä ei mahdollisesti ole oikeudellista velvoitetta bonuksen maksamiseen. Joskus bonusten maksaminen on kuitenkin yhteisössä vallitseva käytäntö. Tällaisissa tapauksissa yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite, koska sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin maksaa bonus. Tosiasiallista velvoitetta määritettäessä otetaan huomioon mahdollisuus, että osa työntekijöistä saattaa lähteä saamatta bonusta.

22

Yhteisö pystyy arvioimaan voitto-osuus- tai bonusjärjestelyyn perustuvan oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteensa luotettavasti silloin ja vain silloin, kun: (a) järjestelyn virallisiin ehtoihin sisältyy kaava etuuden määrittämistä varten; (b) yhteisö määrittää maksettavat rahamäärät ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi; tai (c) aikaisempi käytäntö antaa selkeää näyttöä yhteisön tosiasiallisen velvoitteen määrästä.

23

Voitto-osuus- ja bonusjärjestelyjen mukainen velvoite johtuu työsuorituksesta eikä liiketoimesta yhteisön omistajien kanssa. Tämän vuoksi yhteisö ei kirjaa voitto-osuuksista ja bonusjärjestelyistä johtuvia menoja voitonjaoksi vaan kuluksi.

24

Jos voitto-osuuksia ja bonuksia ei odoteta maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn, kyseiset maksut ovat muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia (ks. kappaleet 153–158).

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

25

Vaikka tässä standardissa ei edellytetä määrättyjen lyhytaikaisia työsuhde-etuuksia koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä, muut IFRS-standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden työsuhde-etuudet. IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut.

TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPERUSTEISTEN JA ETUUSPERUSTEISTEN JÄRJESTELYJEN EROTTAMINEN TOISISTAAN

26

Työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet sisältävät sellaisia eriä kuin: (a) eläke-etuudet (esim. eläkkeet ja eläkkeelle jäännin yhteydessä suoritettavat kertamaksut); ja (b) muut työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito Järjestelyt, joita käyttäen yhteisö toteuttaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevia järjestelyjä. Yhteisö soveltaa tätä standardia kaikkiin tällaisiin järjestelyihin riippumatta siitä, sisältyykö niihin maksuja vastaanottavan ja etuuksia suorittavan erillisen yksikön perustaminen.

27

Työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt luokitellaan joko maksuperusteisiksi tai etuusperusteisiksi riippuen järjestelyn tosiasiallisesta taloudellisesta luonteesta, joka on johdettavissa järjestelyn pääasiallisista ehdoista

28

Maksuperusteisissa järjestelyissä yhteisön oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite rajoittuu rahamäärään, jonka se sopii suorittavansa rahastolle. Työntekijän saamien työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrä perustuu näin ollen maksuihin, jotka yhteisö (ja mahdollisesti myös työntekijä itse) suorittaa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevaan järjestelyyn tai vakuutusyhtiölle, sekä näistä maksuista syntyviin sijoitustuottoihin. Tämän seurauksena vakuutusmatemaattinen riski (että etuudet ovat odotettua pienempiä) ja sijoitusriski (että sijoitetut varat eivät riitä odotettuihin etuuksiin) jäävät tosiasiallisesti työntekijän itsensä kannettaviksi.

29

Esimerkkejä tapauksista, joissa yhteisön velvoite ei rajoitu määrään, jonka se sopii suorittavansa rahastolle, ovat ne, joissa yhteisöllä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, joka perustuu: (a) järjestelyssä sovellettavaan etuuden määräytymiskaavaan, joka ei ole sidottu yksinomaan suoritettujen maksujen määrään ja edellyttää yhteisöltä lisää maksusuorituksia, jos varat eivät riitä etuuden määräytymiskaavan mukaisiin etuuksiin; (b) joko järjestelyn kautta toteutuvaan tai suoraan takuuseen tietystä tuotosta suoritetuille maksuille; tai (c) sellaisiin epävirallisiin toimintatapoihin, jotka aiheuttavat tosiasiallisen velvoitteen syntymisen. Tosiasiallinen velvoite voi syntyä esimerkiksi, kun yhteisö on aikaisemmin antanut silloisille työtekijöilleen kasvavia etuuksia inflaation tahdissa pysymiseksi silloinkin, kun tähän ei ole oikeudellista velvoitetta.

30

Etuusperusteisissa järjestelyissä: (a) yhteisöllä on velvoite antaa sovitut etuudet nykyisille ja entisille työntekijöille; ja (b) vakuutusmatemaattinen riski (että etuudet tulevat odotettua kalliimmiksi) ja sijoitusriski jäävät tosiasiallisesti yhteisön kannettaviksi. Jos vakuutusmatemaattinen toteutuma tai sijoitustoiminnan toteutunut tulos on odotettua huonompi, yhteisön velvoite saattaa kasvaa.

31

Kappaleissa 32–49 selostetaan maksuperusteisten ja etuusperusteisten järjestelyjen välistä eroa, kun kyseessä ovat usean työnantajan järjestelyt, etuusperusteiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan yhteisessä määräysvallassa olevien yhteisöjen kesken, valtiolliset järjestelyt ja vakuutetut etuudet.

Usean työnantajan järjestelyt

32

Yhteisön on luokiteltava usean työnantajan järjestely maksuperusteiseksi tai etuusperusteiseksi järjestelyn ehtojen perusteella (mukaan lukien mahdolliset tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot).

33

Jos yhteisö osallistuu usean työnantajan etuusperusteiseen järjestelyyn, sen on, ellei kappale 34 tule sovellettavaksi: (a) käsiteltävä kirjanpidossaan suhteellista osuuttaan etuusperusteisesta velvoitteesta, järjestelyyn kuuluvista varoista ja järjestelyyn liittyvistä menoista samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta etuusperusteista järjestelyä; ja (b) esitettävä kappaleissa 135–148 (lukuun ottamatta kappaletta 148(d)) vaadittavat tiedot.

34

Silloin kun ei ole saatavissa riittävästi tietoa, jotta etuusperusteiseen usean työnantajan järjestelyyn voitaisiin soveltaa etuusperusteista kirjanpitokäsittelyä, yhteisön on: (a) käsiteltävä järjestelyä kirjanpidossaan kappaleiden 51 ja 52 mukaisesti ikään kuin se olisi maksuperusteinen järjestely; ja (b) esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 148 vaadittavat tiedot.

35

Yksi esimerkki etuusperusteisesta usean työantajan järjestelystä on sellainen, jossa (a) järjestely rahoitetaan maksujen toteutumiseen pohjautuvalla tavalla: järjestelyyn suoritettavat maksut asetetaan tasolle, jonka odotetaan riittävän saman kauden aikana maksettaviksi erääntyvien etuuksien suorittamiseen; ja tarkasteltavana olevalla kaudella ansaittavat vastaiset etuudet maksetaan järjestelyyn tulevaisuudessa suoritettavista maksuista; ja (b) työntekijöiden saamat etuudet määräytyvät heidän työsuhteensa pituuden perusteella ja osallistuvilla yhteisöillä ei ole realistisia keinoja irtautua järjestelystä muutoin kuin suorittamalla maksu niistä etuuksista, jotka työntekijät ovat ansainneet irtautumisajankohtaan mennessä. Tällainen järjestely aiheuttaa yhteisölle vakuutusmatemaattisen riskin: jos raportointikauden päättymiseen mennessä jo ansaituista etuuksista aiheutuvat lopulliset menot ovat odotettua suuremmat, yhteisön on joko kasvatettava maksusuorituksiaan tai saatava työntekijät suostumaan etuuksien vähennyksiin. Tästä johtuen tällainen järjestely on etuusperusteinen.

36

Kun etuusperusteisesta usean työnantajan järjestelystä on saatavissa riittävästi tietoa, yhteisö käsittelee kirjanpidossaan suhteellista osuuttaan etuusperusteisesta velvoitteesta, järjestelyyn kuuluvista varoista ja järjestelyyn liittyvistä työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvista menoista samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta etuusperusteista järjestelyä. Yhteisö ei mahdollisesti kuitenkaan pysty määrittelemään osuuttaan järjestelyn taloudellisesta asemasta ja tuloksesta riittävän luotettavasti kirjanpidon tarkoituksia varten. Näin voi tapahtua, jos: (a) järjestelyyn osallistuvat yhteisöt ovat alttiina toisten yhteisöjen nykyisiin ja entisiin työntekijöihin liittyvälle vakuutusmatemaattiselle riskille sillä seurauksella, että ei ole olemassa yhdenmukaista ja luotettavaa perustetta, jonka mukaan velvoite, järjestelyyn kuuluvat varat ja menot voitaisiin kohdistaa yksittäisille järjestelyyn osallistuville yhteisöille; tai (b) yhteisön saatavissa ei ole riittävästi järjestelyä koskevaa tietoa tämän standardin vaatimusten täyttämiseksi. Näissä tapauksissa yhteisö käsittelee järjestelyä kirjanpidossaan ikään kuin se olisi maksuperusteinen ja esittää tilinpäätöksessään kappaleessa 148 vaadittavat tiedot.

37

Usean työnantajan järjestelyn ja sen osallistujien välillä saattaa olla sopimus, jossa määrätään järjestelyn ylijäämän jakamisesta osallistujille (tai alijäämän rahoittamisesta). Yhteisön, joka osallistuu tällaisen sopimuksen käsittävään usean työnantajan järjestelyyn ja käsittelee järjestelyä kirjanpidossa maksuperusteisena järjestelynä kappaleen 34 mukaisesti, on kirjattava sopimuksesta aiheutuva omaisuuserä tai velka ja kirjattava tulosvaikutteisesti siitä johtuva tuotto tai kulu. Kappaletta 37 havainnollistava esimerkki Yhteisö osallistuu etuusperusteiseen usean työnantajan järjestelyyn, josta ei laadita IAS 19:n mukaisia arviointilaskelmia. Näin ollen se käsittelee järjestelyä kirjanpidossa ikään kuin se olisi maksuperusteinen järjestely. Rahastointiasteen arviointilaskelma, jota ei ole laadittu IAS 19:n mukaisesti, osoittaa järjestelyssä olevan 100 miljoonaa CU (8) alijäämää. Järjestelyn ja siihen osallistuvien työnantajien välillä on tehty sopimus maksuaikataulusta, jonka mukaan alijäämä poistuu seuraavien viiden vuoden aikana. Sopimuksen mukaan yhteisön maksusuoritukset ovat yhteensä 8 miljoonaa CU. Yhteisö kirjaa maksusuorituksia vastaavan velan oikaistuna rahan aika-arvolla sekä yhtä suuren tulosvaikutteisen kulun.

38

Usean työnantajan järjestelyt on erotettava yhteisesti hallinnoiduista järjestelyistä. Yhteisesti hallinnoitu järjestely on pelkästään ryhmä yksittäisten työnantajien järjestelyjä, jotka on liitetty yhteen, jotta osallistuvat työnantajat voivat yhdistää varansa sijoittamista varten ja vähentää salkunhoidosta ja hallinnosta aiheutuvia menoja, mutta eri työnantajien osuudet pidetään erillään, ja ne koituvat ainoastaan näiden työnantajien omien työntekijöiden eduksi. Yhteisesti hallinnoitavat järjestelyt eivät aiheuta erityisiä kirjanpidollisia ongelmia, koska tieto, jota tarvitaan niiden käsittelemiseksi samalla tavalla kuin mitä tahansa muuta yksittäisen työnantajan järjestelyä, on helposti saatavissa ja koska tällaiset järjestelyt eivät altista niihin osallistuvia yhteisöjä toisten yhteisöjen nykyisiin ja entisiin työntekijöihin liittyville vakuutusmatemaattisille riskeille. Tämän standardin sisältämien määritelmien mukaan yhteisön on luokiteltava yhteisesti hallinnoitu järjestely joko maksuperusteiseksi tai etuusperusteiseksi järjestelyn ehtojen mukaisesti (mukaan lukien mahdolliset tosiasialliset velvoitteet, jotka ylittävät viralliset ehdot).

39

Sen ratkaisemiseksi, milloin kirjataan ja kuinka määritetään velka, joka liittyy etuusperusteisen usean työnantajan järjestelyn purkautumiseen tai yhteisön irtautumiseen etuusperusteisesta usean työnantajan järjestelystä, yhteisön on sovellettava IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat.

Etuusperusteiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan saman määräysvallan alaisten yhteisöjen kesken

40

Sellaiset etuusperusteiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan saman määräysvallan alaisten yhteisöjen – esimerkiksi emoyrityksen ja sen tytäryritysten – kesken, eivät ole usean työnantajan järjestelyjä.

41

Tällaiseen järjestelyyn osallistuvan yhteisön on hankittava koko järjestelyä koskevaa tietoa, joka on määritetty tämän standardin mukaisesti ja perustuu koko järjestelyä koskeviin oletuksiin. Jos on olemassa sopimus tai ilmoitettu menettelytapa, jonka mukaisesti koko järjestelyn tasolla tämän standardin mukaisesti määritetyt etuusperusteiset nettomenot veloitetaan yksittäisiltä konserniin kuuluvilta yhteisöiltä, yhteisön on merkittävä näin veloitettavat etuusperusteiset nettomenot erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä. Jos tällaista sopimusta tai menettelytapaa ei ole, etuusperusteiset nettomenot on kirjattava sen konserniin kuuluvan yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen, joka on järjestelystä laillisesti vastuullinen työnantaja. Muiden konserniin kuuluvien yhteisöjen on kirjattava erillistilinpäätökseensä tai omaan tilinpäätökseensä menot, jotka vastaavat niiden maksusuoritusta kyseiseltä kaudelta.

42

Tällaiseen järjestelyyn osallistuminen on kullekin yksittäiselle konserniin kuuluvalle yhteisölle lähipiiriliiketoimi. Yhteisön on sen vuoksi esitettävä erillistilinpäätöksessään tai omassa tilinpäätöksessään kappaleessa 149 vaadittavat tiedot.

Valtiolliset järjestelyt

43

Yhteisön on käsiteltävä valtiollista järjestelyä kirjanpidossaan samalla tavalla kuin usean työnantajan järjestelyä (ks. kappaleet 32–39).

44

Valtiolliset järjestelyt on perustettu lakisääteisinä kattamaan kaikki yhteisöt (tai kaikki tiettyyn ryhmään kuuluvat, esimerkiksi tietyn toimialan yhteisöt), ja niitä toteuttaa valtakunnallinen tai paikallinen julkisen vallan yksikkö tai muu elin (esimerkiksi itsenäinen nimenomaisesti tätä tarkoitusta varten perustettu virasto), joka ei ole raportoivan yhteisön määräys- eikä vaikutusvallan alainen. Jotkin yhteisön perustamat järjestelyt tuottavat sekä pakollisia etuuksia, jotka korvaavat muutoin valtiollisella järjestelyllä katettavia etuuksia, että myös vapaaehtoisia lisäetuuksia. Tällaiset järjestelyt eivät ole valtiollisia.

45

Valtiolliset järjestelyt ovat luonteeltaan etuusperusteisia tai maksuperusteisia sen mukaan, mikä on yhteisön velvoite järjestelyssä. Monet valtiolliset järjestelyt rahoitetaan maksujen toteutumiseen pohjautuvalla tavalla: järjestelyyn suoritettavat maksut asetetaan tasolle, jonka odotetaan riittävän saman kauden aikana maksettaviksi erääntyvien etuuksien suorittamiseen; kaudella ansaittavat vastaiset etuudet maksetaan järjestelyyn tulevaisuudessa suoritettavista maksuista. Useimmissa valtiollisissa järjestelyissä yhteisöllä ei kuitenkaan ole oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta näiden vastaisten etuuksien maksamiseen: sen ainoana velvoitteena on suorittaa maksut järjestelyyn niiden erääntyessä, ja jos valtiolliseen järjestelyyn kuuluvia henkilöitä ei enää ole yhteisön palveluksessa, sillä ei ole velvoitetta maksaa omien työntekijöidensä aikaisempina vuosina ansaitsemia etuuksia. Valtiolliset järjestelyt ovat tästä johtuen yleensä maksuperusteisia. Kuitenkin silloin, kun valtiollinen järjestely on etuusperusteinen, yhteisö soveltaa kappaleita 32–39.

Vakuutetut etuudet

46

Yhteisö saattaa suorittaa vakuutusmaksuja työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevan järjestelyn rahoittamiseksi. Yhteisön on käsiteltävä tällaista järjestelyä maksuperusteisena, paitsi jos yhteisöllä on (joko suoraan tai välillisesti järjestelyn kautta) oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite joko: (a) suorittaa työsuhde-etuudet suoraan niiden erääntyessä; tai (b) suorittaa lisämaksuja, jos vakuutuksenantaja ei maksa kaikkia tarkasteltavana olevan kauden tai aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvia vastaisia työsuhde-etuuksia. Jos yhteisölle jää tällainen oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite, sen on käsiteltävä järjestelyä etuusperusteisena.

47

Vakuutetuilla etuuksilla ei tarvitse olla suoraa tai automaattista yhteyttä yhteisön työsuhde-etuuksia koskevaan velvoitteeseen. Vakuutuksia sisältävät työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevat järjestelyt jaotellaan kirjanpitokäsittelyn ja rahoituksen osalta samalla tavalla kuin muut rahastoidut järjestelyt.

48

Silloin kun yhteisö rahoittaa työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvan velvoitteen suorittamalla maksuja vakuutukseen, jonka mukaisesti yhteisö (joko suoraan tai välillisesti järjestelyn kautta, tulevien vakuutusmaksujen määräytymismekanismin kautta tai vakuutuksenantajan kanssa olevan lähipiirisuhteen vuoksi) säilyttää itsellään oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, vakuutusmaksujen suorittaminen ei johda maksuperusteisen järjestelyn syntymiseen. Tästä seuraa, että yhteisö: (a) käsittelee hyväksyttävää vakuutusta kirjanpidossaan järjestelyyn kuuluvina varoina (ks. kappale 8); ja (b) kirjaa muut vakuutukset korvauksensaantioikeuksiksi (jos vakuutukset täyttävät kappaleen 116 mukaiset kriteerit.

49

Silloin kun vakuutus on järjestelyn tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä eikä yhteisöllä ole mitään oikeudellista eikä tosiasiallista velvoitetta vakuutuksesta aiheutuvan tappion kattamiseen, yhteisöllä ei ole velvoitetta maksaa etuuksia työntekijöille ja yksinomaan vakuutuksenantaja on velvollinen maksamaan etuudet. Tällaisten sopimusten mukaisten kiinteiden vakuutusmaksujen suorittaminen on tosiasialliselta sisällöltään pikemminkin työsuhde-etuudesta johtuvan velvoitteen täyttämistä kuin velvoitteen täyttämiseksi tehtävä sijoitus. Yhteisöllä ei näin ollen ole enää omaisuuserää eikä velkaa. Sen vuoksi yhteisö käsittelee tällaisia maksuja suorituksina maksuperusteiseen järjestelyyn.

TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: MAKSUPERUSTEISET JÄRJESTELYT

50

Maksuperusteisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on yksinkertaista, koska raportoivan yhteisön velvoitteen suuruus kullakin kaudella määräytyy kyseiseltä kaudelta suoritettavien maksujen mukaisesti. Velvoitteen tai kulun määrittämiseen ei näin ollen tarvita vakuutusmatemaattisia oletuksia, eivätkä vakuutusmatemaattiset voitot tai tappiot ole mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskonttaamattomina, paitsi silloin, kun niitä ei odoteta maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn.

Kirjaaminen ja arvostaminen

51

Kun työntekijä on suorittanut työtä yhteisölle kauden aikana, yhteisön on kirjattava maksuperusteiseen järjestelyyn kyseisen työsuorituksen vastikkeena suoritettava maksu: (a) velaksi (siirtovelka) vähennettynä jo maksetulla määrällä. Jos jo maksettu määrä ylittää ennen raportointikauden päättymistä suoritettuun työhön perustuvan maksusuorituksen määrän, yhteisön on kirjattava ylimenevä osuus omaisuuseräksi (siirtosaaminen) siltä osin kuin ennakkoon suoritettu maksu johtaa esimerkiksi vastaisten maksujen vähenemiseen tai rahana saatavaan palautukseen. (b) kuluksi, paitsi jos jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan maksusuorituksen sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallitaan se (ks. esim. IAS 2 ja IAS 16).

52

Silloin kun maksuperusteiseen järjestelyyn suoritettavia maksuja ei odoteta suoritettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn, ne on diskontattava kappaleessa 83 määrättyä diskonttauskorkoa käyttäen.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

53

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään maksuperusteisista järjestelyistä kuluksi kirjattu määrä.

54

IAS 24:n mukaan vaadittavissa tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot johtoon kuuluvia avainhenkilöitä koskevista suorituksista maksuperusteisiin järjestelyihin.

TYÖSUHTEEN PÄÄTTYMISEN JÄLKEISET ETUUDET: ETUUSPERUSTEISET JÄRJESTELYT

55

Etuusperusteisten järjestelyjen kirjanpitokäsittely on monimutkaista, koska velvoitteen ja kulun määrittämiseen tarvitaan vakuutusmatemaattisia oletuksia ja vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot ovat mahdollisia. Lisäksi velvoitteet määritetään diskontattuina, koska ne saatetaan suorittaa useita vuosia sen jälkeen, kun työntekijät suorittavat asianomaisen työn.

Kirjaaminen ja arvostaminen

56

Etuusperusteiset järjestelyt saattavat olla rahastoimattomia, tai ne voivat olla kokonaan tai osittain rahastoituja maksuilla, joita yhteisö ja joskus myös sen työntekijät suorittavat yksikköön tai rahastoon, joka on oikeudellisesti erillään raportoivasta yhteisöstä ja josta työsuhde-etuudet suoritetaan. Rahastoitujen etuuksien suorittaminen niiden erääntyessä ei riipu vain rahaston taloudellisesta asemasta ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta vaan myös yhteisön kyvystä ja halukkuudesta korvata rahaston varojen mahdolliset vajaukset. Yhteisö ottaa näin ollen tosiasiallisesti vastuulleen järjestelyyn liittyvät vakuutusmatemaattiset riskit ja sijoitusriskit. Tästä johtuen etuusperusteisesta järjestelystä kuluksi kirjattava määrä ei välttämättä ole sama kuin kaudelta suoritettavan maksun määrä.

57

Etuusperusteisten järjestelyjen käsittely yhteisön kirjanpidossa käsittää seuraavat vaiheet: (a) ali- tai ylijäämän määrittäminen. Tähän kuuluu: (i) vakuutusmatemaattisen menetelmän, ts. ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvan menetelmän (the projected unit credit method) käyttäminen luotettavan arvion tekemiseksi niistä menoista, joita yhteisölle lopulta aiheutuu etuudesta, jonka työntekijät ovat ansainneet vastikkeena tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien työsuorituksesta. (ks. kappaleet 67–69). Tämä edellyttää, että yhteisö määrittää tarkasteltavana olevalle kaudelle ja aikaisemmille kausille kohdistuvan etuuden (ks. kappaleet 70–74) ja tekee arviot (vakuutusmatemaattiset oletukset) väestötilastollisista muuttujista (kuten työntekijöiden vaihtuvuudesta ja kuolevuudesta) sekä taloudellisista muuttujista (kuten tulevista palkankorotuksista ja terveydenhoitomenojen kasvusta), jotka vaikuttavat etuudesta johtuviin menoihin (ks. kappaleet 75–98). (ii) kyseisen etuuden diskonttaaminen etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon ja kauden työsuoritukseen perustuvan menon määrittämiseksi (ks. kappaleet 67–69 ja 83–86). (iii) järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon (ks. kappaleet 113–115) vähentäminen etuusperusteisen velvoitteen nykyarvosta. (b) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) määrittäminen kohdassa (a) määritettynä ali- tai ylijäämänä, jota oikaistaan mahdollisella vaikutuksella, joka aiheutuu siitä, että etuusperusteinen netto-omaisuuserä rajoittuu omaisuuserän enimmäismäärään (ks. kappale 64). (c) tulosvaikutteisesti kirjattavien määrien selvittäminen: (i) kauden työsuoritukseen perustuva meno (ks. kappaleet 70–74 ja kappale 122A). (ii) mahdollinen aiempaan työsuoritukseen perustuva meno ja velvoitteen täyttämisestä johtuva voitto tai tappio (ks. kappaleet 99–112). (iii) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko (ks. kappaleet 123–126). (d) sellaisten muihin laajan tuloksen eriin kirjattavien erien määrittäminen, jotka johtuvat etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä ja joihin kuuluvat: (i) vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (ks. kappaleet 128 ja 129); (ii) järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä (ks. kappale 130); ja (iii) muutokset omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksessa (ks. kappale 64) lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä. Silloin kun yhteisöllä on useampi kuin yksi etuusperusteinen järjestely, se soveltaa näitä menettelyjä kuhunkin olennaiseen järjestelyyn erikseen.

58

Yhteisön on määritettävä etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) riittävän säännöllisesti, jotta tilinpäätökseen merkittävät määrät eivät poikkea olennaisesti määristä, joihin raportointikauden päättyessä tapahtuva määrittäminen johtaisi.

59

Tässä standardissa suositellaan mutta ei edellytetä, että yhteisö käyttää ammatillisesti pätevää vakuutusmatemaatikkoa määrittämään kaikki olennaiset työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet. Käytännön syistä yhteisö voi pyytää ammatillisesti pätevää vakuutusmatemaatikkoa suorittamaan velvoitteen yksityiskohtaisen arvioinnin ennen raportointikauden päättymistä. Tämän arvioinnin tuloksia päivitetään kuitenkin raportointikauden päättymiseen mennessä tapahtuneiden olennaisten liiketoimien ja muiden olennaisten olosuhteiden muutosten (mukaan lukien markkinahintojen ja korkojen muutokset) vaikutuksella.

60

Joissakin tapauksissa arviot, keskiarvot ja laskennalliset yksinkertaistukset saattavat tuottaa luotettavan likiarvon tässä standardissa kuvattavien yksityiskohtaisten laskelmien antamalle tulokselle.

Tosiasiallisen velvoitteen kirjanpitokäsittely

61

Yhteisön tulee käsitellä kirjanpidossaan etuusperusteisen järjestelyn virallisten ehtojen mukaisen oikeudellisen velvoitteensa lisäksi myös yhteisön epävirallisista toimintatavoista johtuva tosiasiallinen velvoite. Epäviralliset toimintatavat synnyttävät tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin suorittaa työsuhde-etuudet. Esimerkki tosiasiallisesta velvoitteesta on, että muutos yhteisön epävirallisissa toimintatavoissa vahingoittaisi yhteisön suhdetta työntekijöihin tavalla, joka ei ole hyväksyttävissä.

62

Etuusperusteisen järjestelyn viralliset säännöt saattavat sallia yhteisön irtisanoutumisen järjestelyn mukaisesta velvoitteestaan. Yleensä yhteisön on kuitenkin vaikeaa irtisanoutua järjestelyyn perustuvasta velvoitteestaan (ilman maksuja), jos se haluaa pitää työntekijänsä. Siksi työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien kirjanpitokäsittelyssä oletetaan, että yhteisö, joka tällä hetkellä lupaa tällaisia etuuksia, jatkaa niiden antamista työntekijöiden jäljellä olevan työssäoloajan, jollei päinvastaisesta ole näyttöä.

Tase

63

Yhteisön on merkittävä etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) taseeseen.

64

Kun yhteisöllä on ylijäämä etuusperusteisessa järjestelyssä, sen on määritettävä etuusperusteinen netto-omaisuuserä, joka on pienempi seuraavista: (a) etuusperusteisen järjestelyn ylijäämä; ja (b) omaisuuserän enimmäismäärä, joka määritetään käyttäen kappaleessa 83 määrättyä diskonttauskorkoa.

65

Etuusperusteinen netto-omaisuuserä voi syntyä silloin, kun etuusperusteinen järjestely on ylirahastoitu tai kun on syntynyt vakuutusmatemaattisia voittoja. Yhteisö kirjaa tällaisissa tapauksissa etuusperusteisen netto-omaisuuserän, koska: (a) yhteisöllä on määräysvalta voimavaraan, toisin sanoen sillä on mahdollisuus käyttää ylijäämä vastaisen hyödyn kerryttämiseen; (b) kyseinen määräysvalta on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena (yhteisön maksusuoritukset ja työntekijän suorittama työ); ja (c) yhteisön saatavissa on vastaista taloudellista hyötyä vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä tai rahana maksettavana palautuksena joko suoraan yhteisölle itselleen tai välillisesti toiseen järjestelyyn, jossa on vajausta. Omaisuuserän enimmäismäärä on tämän vastaisen hyödyn nykyarvo.

Kirjaaminen ja arvostaminen: etuusperusteisten velvoitteiden nykyarvo ja kauden työsuoritukseen perustuva meno

66

Etuusperusteisesta järjestelystä aiheutuviin lopullisiin menoihin voivat vaikuttaa monet tekijät, kuten loppupalkat, työntekijöiden vaihtuvuus ja kuolevuus, työntekijöiden suorittamat maksut sekä terveydenhoitomenojen kehitys. Järjestelyn lopulliset menot ovat epävarmoja, ja epävarmuus tulee todennäköisesti säilymään pitkän ajan. Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien velvoitteiden käyvän arvon ja niihin liittyvien kauden työsuoritukseen perustuvien menojen määrittämiseksi on välttämätöntä: (a) soveltaa vakuutusmatemaattista arviointimenetelmää (ks. kappaleet 67–69); (b) kohdistaa etuus työssäoloajan kausille (ks. kappaleet 70–74); ja (c) tehdä vakuutusmatemaattisia oletuksia (ks. kappaleet 75–98).

Vakuutusmatemaattinen arviointimenetelmä

67

Yhteisön on käytettävä ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää määrittäessään etuusperusteisen velvoitteen käypää arvoa ja siihen liittyvää kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja soveltuvissa tapauksissa aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa.

68

Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuvaa menetelmää (joka joskus tunnetaan määräsuhteessa työn suorittamisajalle jaetun siirtyvän etuuden menetelmänä tai etuus/työssäolovuodet -menetelmänä) sovellettaessa katsotaan kunkin työssäoloajan kauden synnyttävän yhden lisäyksikön verran oikeutta etuuteen (ks. kappaleet 70–74), ja kukin yksikkö arvostetaan erikseen lopullisen velvoitteen selvittämiseksi (ks. kappaleet 75–98). Kappaletta 68 havainnollistava esimerkki Työsuhteen päättyessä suoritetaan kertamaksuna etuus, joka on suuruudeltaan 1 prosentti loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta. Vuoden 1 palkka on 10 000 CU, ja sen oletetaan nousevan kunakin vuonna 7 prosenttia (edellisestä vuodesta). Diskonttauskorkona käytetään 10 prosentin vuosikorkoa. Seuraava taulukko osoittaa velvoitteen kertymisen sellaisen työntekijän osalta, jonka odotetaan lähtevän vuoden 5 lopussa olettaen, ettei vakuutusmatemaattisiin oletuksiin tule muutoksia. Yksinkertaisuuden vuoksi tässä esimerkissä sivuutetaan lisäoikaisu, joka tarvitaan sen mahdollisuuden huomioon ottamiseksi, että työntekijä saattaa lähteä yhteisöstä aikaisemmin tai myöhemmin. Vuosi 1 2 3 4 5   CU CU CU CU CU Etuus, joka kohdistuu:           — aikaisempiin vuosiin 0 131 262 393 524 — tarkasteltavana olevaan vuoteen (1 % loppupalkasta) 131 131 131 131 131 — tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin 131 262 393 524 655 Velvoite vuoden alussa — 89 196 324 476 Korko 10 % — 9 20 33 48 Kauden työsuoritukseen perustuva meno 89 98 108 119 131 Velvoite vuoden lopussa 89 196 324 476 655 Huomautukset: 1 Velvoite vuoden alussa on aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo. 2 Kauden työsuoritukseen perustuva meno on tarkasteltavana olevaan vuoteen kohdistuvan etuuden nykyarvo. 3 Velvoite vuoden lopussa on tarkasteltavana olevaan vuoteen ja aikaisempiin vuosiin kohdistuvan etuuden nykyarvo.

69

Yhteisö diskonttaa työsuhteen päättymisen jälkeisestä etuudesta johtuvan velvoitteen kokonaisuudessaan, vaikka osa velvoitteesta odotettaisiin täytettävän kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä.

Etuuden kohdistaminen työssäoloajan kausiin

70

Määrittäessään etuusperusteisten velvoitteidensa nykyarvoa ja niihin liittyvää kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja soveltuvissa tapauksissa aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa yhteisön on kohdistettava etuus järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti työssäoloajan kausiin. Jos työntekijän työsuoritus kuitenkin johtaa myöhemmillä kausilla olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisemmilla kausilla, yhteisön on kohdistettava etuus eri kausille tasaerinä: (a) alkaen päivästä, jona työntekijän työsuoritus ensimmäisen kerran johtaa järjestelyn mukaisiin etuuksiin (riippumatta siitä, onko työsuhteen jatkuminen etuuksien saamisen ehtona, (b) siihen päivään asti, jona työntekijän lisätyösuoritus ei johda järjestelyn mukaisten etuuksien olennaiseen lisääntymiseen muutoin kuin uusien palkankorotusten seurauksena.

71

Ennakoituun etuusoikeusyksikköön perustuva menetelmä edellyttää, että yhteisö kohdistaa etuuden tarkasteltavana olevaan kauteen (kauden työsuoritukseen perustuvan menon määrittämiseksi) ja toisaalta tarkasteltavana olevaan kauteen ja aikaisempiin kausiin (etuusperusteisten velvoitteiden nykyarvon määrittämiseksi). Yhteisö kohdistaa etuuden niihin kausiin, joiden aikana velvoite työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien maksamiseen syntyy. Kyseinen velvoite syntyy työntekijöiden suorittaessa työtä, jonka vastikkeena on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia, jotka yhteisö odottaa maksavansa tulevilla raportointikausilla. Vakuutusmatemaattiset menetelmät mahdollistavat yhteisölle kyseisen velvoitteen määrittämisen riittävän luotettavasti, jotta velan kirjaaminen on perusteltua. Kappaletta 71 havainnollistavia esimerkkejä 1 Etuusperusteinen järjestely tuottaa eläkkeelle jäätäessä kertasummana maksettavan 100 CU:n suuruisen etuuden kultakin työssäolovuodelta. Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100 CU:n suuruinen etuus. Kauden työsuoritukseen perustuva meno on 100 CU:n nykyarvo. Etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo on 100 CU:n nykyarvo kerrottuna raportointikauden päättymiseen mennessä kertyneiden työssäolovuosien lukumäärällä. Jos etuus maksetaan välittömästi työntekijän lähtiessä yhteisöstä, kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja etuusperusteisen velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon päivä, jona työntekijän odotetaan lähtevän. Näin ollen meno ja velvoite ovat diskonttauksen vaikutuksesta johtuen pienempiä kuin mitä ne olisivat, jos työntekijä lähtisi raportointikauden päättyessä. 2 Järjestely tuottaa kuukausieläkkeen, joka on 0,2 prosenttia loppupalkasta ja saadaan kultakin työssäolovuodelta. Eläke maksetaan 65 vuoden iästä alkaen. Kuhunkin työssäolovuoteen kohdistetaan etuus, joka on määrältään odotetusta eläkkeelle jäämispäivästä odotettuun kuolinpäivään saakka maksettavan, 0,2:ta prosenttia arvioidusta loppupalkasta vastaavan kuukausieläkkeen nykyarvo ennakoituna eläkkeelle jäämispäivänä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno on kyseisen etuuden nykyarvo. Etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo on 0,2:ta prosenttia loppupalkasta vastaavien kuukausieläkkeiden nykyarvo kerrottuna raportointikauden päättymiseen mennessä kertyneiden työssäolovuosien lukumäärällä. Kauden työsuoritukseen perustuva meno ja etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo diskontataan, koska eläkkeen maksaminen alkaa 65 vuoden iässä.

72

Työsuoritus synnyttää etuusperusteisen järjestelyn mukaisen velvoitteen silloinkin, kun tuleva työsuoritus on etuuksien saamisen ehtona (toisin sanoen etuuksiin ei ole syntynyt oikeutta). Ennen oikeuden syntymisajankohtaa tapahtunut työsuoritus synnyttää tosiasiallisen velvoitteen, koska sen vastaisen työn määrä, joka työntekijän pitää suorittaa ennen kuin hän on oikeutettu etuuteen, on kunkin raportointikauden päättyessä pienempi kuin edellisellä kaudella. Määrittäessään etuusperusteista velvoitettaan yhteisö harkitsee, miten todennäköistä on, että jotkut työntekijät eivät mahdollisesti täytä mitään oikeuden syntymisen edellytyksiä. Vastaavasti syntyy velvoite työntekijän suorittaessa työtä, joka oikeuttaa etuuteen määrätyn tapahtuman toteutuessa, vaikka jotkin työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, esimerkiksi työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito, tulevat maksettaviksi vain, jos määrätty tapahtuma toteutuu, kun työntekijä ei ole enää työsuhteessa. Tämän määrätyn tapahtuman toteutumisen todennäköisyys vaikuttaa velvoitteen määrittämiseen, mutta ei ratkaise sitä, onko velvoite olemassa. Kappaletta 72 havainnollistavia esimerkkejä 1 Järjestelystä maksetaan kultakin työssäolovuodelta 100 CU:n suuruinen etuus. Etuuksiin syntyy oikeus kymmenen työssäolovuoden jälkeen. Kuhunkin vuoteen kohdistetaan 100 CU:n suuruinen etuus. Kymmenenä ensimmäisenä vuotena kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan huomioon, miten todennäköistä on, ettei työntekijä ole palveluksessa kymmentä vuotta. 2 Järjestelystä maksetaan 100 CU:n suuruinen etuus kultakin työssäolovuodelta lukuun ottamatta ennen 25 vuoden ikää tehtyä työtä. Etuuksiin syntyy oikeus välittömästi. Ennen 25 vuoden ikää suoritettavaan työhön ei kohdisteta etuutta, koska ennen tuota päivää suoritettu työ ei johda etuuksiin (ei ehdollisiin eikä ehdottomiin). Kuhunkin tämän jälkeiseen vuoteen kohdistetaan 100 CU:n suuruinen etuus.

73

Velvoite kasvaa siihen päivään asti, jona työntekijän lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämän vuoksi koko etuus kohdistetaan ennen kyseistä päivää päättyviin kausiin. Etuus kohdistetaan yksittäisiin tilikausiin järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti. Jos työntekijän työsuoritus kuitenkin johtaa myöhempinä vuosina olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempina vuosina, yhteisö kohdistaa etuuden eri kausiin tasaerinä siihen päivään saakka, jona työntekijän lisätyösuoritus ei olennaisesti lisää etuuksia. Tämä tehdään siksi, että työntekijän työsuoritus koko ajalta johtaa lopulta tämän korkeamman tason mukaiseen etuuteen. Kappaletta 73 havainnollistava esimerkki 1 Järjestelystä maksetaan kertasummana 1 000 CU:n suuruinen etuus, johon syntyy oikeus kymmenen työssäolovuoden jälkeen. Järjestely ei tuota lisää etuutta tämän jälkeen suoritettavasta työstä. Kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kohdistetaan kuhunkin 100 CU:n suuruinen etuus (1 000 CU jaettuna 10:llä). Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa määritettäessä otetaan kymmenenä ensimmäisenä vuonna huomioon se, miten todennäköistä on, ettei työntekijä ole palveluksessa kymmentä vuotta. Myöhempiin vuosiin ei kohdisteta etuutta. 2 Järjestelystä maksetaan kertasummana 2 000 CU:n suuruinen eläke-etuus kaikille työntekijöille, jotka ovat edelleen työsuhteessa 55 vuoden iässä kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen tai jotka ovat edelleen työsuhteessa 65 vuoden iässä työsuhteen pituudesta riippumatta. Ennen 35 vuoden ikää palvelukseen tulevien työntekijöiden työsuoritus johtaa järjestelyn mukaisiin etuuksiin vasta 35 vuoden iässä (työntekijä voisi lähteä 30-vuotiaana ja palata 33-vuotiaana ilman, että tällä on mitään vaikutusta etuuksien määrään tai ajoittumiseen). Kyseiset etuudet riippuvat vastaisesta työsuorituksesta. Myöskään 55 ikävuoden jälkeen suoritettu työ ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden työntekijöiden osalta kuhunkin vuoteen 100 CU:n suuruisen etuuden (2 000 CU jaettuna 20:llä) ikävuosina 35–55. Ikävuosien 35 ja 45 välillä palvelukseen tulevien työntekijöiden työsuoritus ei kahdenkymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Yhteisö kohdistaa näiden työntekijöiden osalta ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen 100 CU:n (2 000 jaettuna 20:llä) suuruisen etuuden kuhunkin. 55 vuoden iässä palvelukseen tulevan työntekijän työsuoritus ei kymmenen työvuoden jälkeen johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Tämän työntekijän osalta yhteisö kohdistaa kymmeneen ensimmäiseen vuoteen 200 CU:n suuruisen (2 000 CU jaettuna 10:llä) etuuden kuhunkin. Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen nykyarvoa määritettäessä otetaan kaikkien työntekijöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, etteivät he ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa. 3 Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan työntekijän työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 40 prosenttia, jos työntekijä lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja kyseisistä menoista korvataan 50 prosenttia, jos työntekijä lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin. Yhteisö kohdistaa järjestelyssä sovellettavan etuuksien määräytymiskaavan mukaisesti kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin 4 prosenttia odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (40 prosenttia jaettuna kymmenellä) ja seuraaviin kymmeneen vuoteen kuhunkin 1 prosentin (10 prosenttia jaettuna kymmenellä). Kauden työsuoritukseen perustuvaa menoa määritettäessä otetaan kaikkien työntekijöiden osalta huomioon se, miten todennäköistä on, ettei työntekijä ole työsuhteessa tarvittavaa aikaa ansaitakseen etuudet osaksi tai kokonaan. Etuutta ei kohdisteta niiden työntekijöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän kymmenen vuoden kuluessa. 4 Työsuhteen päättymisen jälkeisen terveydenhoitojärjestelyn mukaan työntekijän työsuhteen päättymisen jälkeisistä terveydenhoitomenoista korvataan 10 prosenttia, jos työntekijä lähtee yli kymmenen ja alle kahdenkymmenen vuoden työsuhteen jälkeen, ja kyseisistä menoista korvataan 50 prosenttia, jos työntekijä lähtee työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin. Myöhempien vuosien työsuoritus johtaa olennaisesti korkeampaan etuustasoon kuin aikaisempien vuosien. Sen vuoksi yhteisö kohdistaa etuuden tasaerinä kappaleen 71 mukaisesti niiden työntekijöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kaksikymmentä vuotta tai sitä kauemmin. Kahdenkymmenen työssäolovuoden jälkeen työsuoritus ei johda etuuksien olennaiseen lisääntymiseen. Sen vuoksi ensimmäisiin kahteenkymmeneen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 2,5 prosenttia odotettujen terveydenhoitomenojen nykyarvosta (50 prosenttia jaettuna kahdellakymmenellä). Niiden työntekijöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän työsuhteen kestettyä kymmenestä kahteenkymmeneen vuotta, kymmeneen ensimmäiseen vuoteen kuhunkin kohdistettava etuus on 1 prosentti odotettavissa olevien terveydenhoitomenojen nykyarvosta. Näiden työntekijöiden osalta etuutta ei kohdisteta kymmenennen vuoden päättymisen ja arvioidun lähtöpäivän välisenä aikana suoritettavaan työhön. Etuutta ei kohdisteta niiden työntekijöiden osalta, joiden odotetaan lähtevän kymmenen vuoden kuluessa.

74

Jos etuuden määrä on kiinteä osuus loppupalkasta ja se saadaan kultakin työssäolovuodelta, vastaiset palkankorotukset vaikuttavat määrään, joka tarvitaan ennen raportointikauden päättymistä suoritetusta työstä johtuvan velvoitteen täyttämiseen, mutta korotukset eivät synnytä lisävelvoitetta. Tämän vuoksi: (a) kappaleen 70(b) tarkoitusta varten palkankorotukset eivät johda etuuksien lisääntymiseen, vaikka etuuksien määrä riippuukin loppupalkasta; ja (b) kuhunkin kauteen kohdistettava etuuden määrä on kiinteä osuus palkasta, johon etuus on sidottu. Kappaletta 74 havainnollistava esimerkki Työntekijät ovat oikeutettuja etuuteen, joka on suuruudeltaan 3 prosenttia loppupalkasta ja saadaan jokaiselta työssäolovuodelta ennen 55 vuoden ikää. Kuhunkin vuoteen ennen 55 vuoden ikää kohdistetaan etuus, joka on 3 prosenttia arvioidusta loppupalkasta. Tämä on ajankohta, josta alkaen työntekijän suorittama työ ei johda järjestelyn mukaisen etuuden olennaiseen lisäykseen. Etuutta ei kohdisteta kyseisen iän jälkeen suoritettavaan työhön.

Vakuutusmatemaattiset oletukset

75

Vakuutusmatemaattisten oletusten on oltava vinoutumattomia ja keskenään yhteensopivia.

76

Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat yhteisön parhaita arvioita muuttujista, jotka määräävät työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvan lopullisen menon. Vakuutusmatemaattisiin oletuksiin kuuluvat: (a) väestötilastolliset oletukset nykyisten ja entisten etuuksiin oikeutettujen työntekijöiden (ja heidän huollettaviensa) tulevista ominaisuuksista. Väestötilastolliset oletukset koskevat esimerkiksi seuraavia tekijöitä: (i) kuolevuus (ks. kappaleet 81 ja 82); (ii) työntekijöiden vaihtuvuus, työkyvyttömyys ja ennenaikainen eläkkeelle jäänti; (iii) niiden henkilöiden osuus kaikista järjestelyyn kuuluvista henkilöistä, joilla on etuuksiin oikeutettuja huollettavia; (iv) niiden henkilöiden osuus kaikista järjestelyyn kuuluvista henkilöistä, jotka valitsevat kunkin järjestelyn ehtojen mukaan saatavissa olevista maksutavoista; ja (v) terveydenhoitojärjestelyyn perustuvien korvaushakemusten määrä. (b) taloudelliset oletukset, jotka koskevat esimerkiksi seuraavia tekijöitä: (i) diskonttauskorko (ks. kappaleet 83–86); (ii) etuuksien tasot lukuun ottamatta työntekijöiden itsensä maksettaviksi tulevia etuuksista johtuvia menoja sekä tulevat palkat (ks. kappaleet 87–95); (iii) terveydenhoitoetuuksien tapauksessa vastaiset terveydenhoitomenot, mukaan lukien korvaushakemusten käsittelymenot (ts. hakemusten prosessoinnista ja ratkaisemisesta johtuvat menot, mukaan lukien juridiset palkkiot ja konsulttien palkkiot) (ks. kappaleet 96–98); ja (iv) verot, jotka tulevat järjestelyn maksettaviksi ennen raportointipäivää suoritettuun työhön liittyvistä maksusuorituksista tai tällaisesta työstä johtuvista etuuksista.

77

Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat vinoutumattomia, jos ne eivät ole ylioptimistisia eivätkä ylivarovaisia.

78

Vakuutusmatemaattiset oletukset ovat keskenään yhteensopivia, jos ne kuvastavat taloudellisia suhteita esimerkiksi sellaisten tekijöiden välillä kuin inflaatio, palkkojen korotusasteet ja diskonttauskorot. Esimerkiksi kaikissa oletuksissa, jotka riippuvat tietystä inflaatiotasosta tiettynä tulevana ajanjaksona (kuten korkoja ja palkkojen ja etuuksien korotuksia koskevat oletukset), käytetään kyseisenä ajanjaksona samaa inflaatiotasoa.

79

Yhteisö määrittää diskonttauskoron ja muut taloudelliset oletukset nimellisarvoperusteisina, paitsi jos reaaliperusteiset (inflaatiokorjatut) arviot ovat luotettavampia, esimerkiksi hyperinflaatiomaassa (ks. IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa), tai kun etuus on indeksisidonnainen ja saman valuutan määräisille ja samaan aikaan erääntyville indeksisidonnaisille joukkovelkakirjalainoille on syvät markkinat.

80

Taloudellisten oletusten on perustuttava markkinoilla raportointikauden päättyessä vallitseviin odotuksiin siitä ajanjaksosta, jonka aikana velvoitteet tulevat täytettäviksi.

Vakuutusmatemaattiset oletukset: kuolevuus

81

Yhteisön on määritettävä kuolevuusoletukset perustuen parhaaseen arvioonsa järjestelyyn kuuluvien henkilöiden kuolevuudesta työsuhteen aikana ja sen jälkeen.

82

Etuudesta johtuvien lopullisten menojen arvioimiseksi yhteisö ottaa huomioon odotetut muutokset kuolevuudessa esimerkiksi muuttamalla standardoituja kuolevuustaulukkoja kuolevuuden kehittymistä koskevien arvioiden mukaisesti.

Vakuutusmatemaattiset oletukset: diskonttauskorko

83

Työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvia velvoitteita (sekä rahastoituja että rahastoimattomia) diskontattaessa käytettävä korko on määritettävä yritysten liikkeeseen laskemien korkealaatuisten joukkovelkakirjalainojen raportointikauden päättymispäivän markkinatuoton perusteella. Kun kyseessä on valuutta, jonka määräisille yritysten liikkeeseen laskemille korkealaatuisille joukkovelkakirjalainoille ei ole syviä markkinoita, on käytettävä kyseisen valuutan määräisten valtion joukkolainojen (raportointikauden päättymispäivän) markkinatuottoa. Yritysten joukkovelkakirjalainojen tai valtion joukkolainojen on oltava saman valuutan määräisiä kuin työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat velvoitteet, ja niiden juoksuajan on oltava sama kuin työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvien velvoitteiden arvioitu kestoaika.

84

Yksi vaikutukseltaan olennainen vakuutusmatemaattinen oletus on diskonttauskorko. Diskonttauskorko kuvastaa rahan aika-arvoa mutta ei vakuutusmatemaattista riskiä eikä sijoitusriskiä. Diskonttauskorko ei myöskään kuvasta yhteisön velkojien kantamaa yhteisökohtaista luottoriskiä eikä riskiä siitä, että vastaiset toteutumat saattavat poiketa vakuutusmatemaattisista oletuksista.

85

Diskonttauskorko kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa. Käytännössä yhteisö usein toteuttaa tämän käyttämällä yhtä painotettuun keskiarvoon perustuvaa diskonttauskorkoa, joka kuvastaa etuusmaksujen arvioitua ajankohtaa ja määrää sekä valuuttaa, jonka määräisinä etuudet tulevat maksettaviksi.

86

Joissakin tapauksissa ei ehkä ole olemassa syviä markkinoita joukkovelkakirjalainoille, joilla on niin pitkä erääntymisaika, että ne vastaisivat kaikkien etuusmaksujen arvioitua erääntymisaikaa. Tällaisissa tapauksissa yhteisö käyttää lyhyemmän ajan sisällä erääntyvien maksujen diskonttaamiseen tarkasteluhetkellä vallitsevia asianomaisen ajanjakson markkinakorkoja ja arvioi pitemmän ajan kuluttua erääntyvien maksujen diskonttauskoron ekstrapoloimalla tarkasteluhetken markkinakorot tuottokäyrälle. Etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon kokonaismäärä ei todennäköisesti ole erityisen herkkä sen diskonttauskoron muutoksille, jota käytetään siihen osaan etuuksista, joka maksetaan käytettävissä olevien joukkovelkakirjalainojen tai valtion joukkolainojen lopullisen eräpäivän jälkeen.

Vakuutusmatemaattiset oletukset: palkat, etuudet ja terveydenhoitomenot

87

Yhteisön on määritettävä etuusperusteiset velvoitteensa perusteella, joka kuvastaa (a) järjestelyn ehdoissa määrättyjä (tai mahdollisesta nämä ehdot ylittävästä tosiasiallisesta velvoitteesta johtuvia) etuuksia raportointikauden päättyessä; (b) arvioituja vastaisia palkankorotuksia, jotka vaikuttavat maksettaviin etuuksiin; (c) sellaisen rajoituksen vaikutusta, joka koskee työnantajan osuutta vastaisista etuuksista aiheutuvista menoista; (d) työntekijöiden tai kolmansien osapuolten maksusuorituksia, jotka pienentävät yhteisölle kyseisistä etuuksista aiheutuvia lopullisia menoja; ja (e) arvioituja vastaisia muutoksia sellaisten valtiollisten etuuksien tasossa, jotka vaikuttavat etuusperusteisen järjestelyn mukaisesti maksettaviin etuuksiin, siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (i) kyseisistä muutoksista on säädetty ennen raportointikauden päättymistä; tai (ii) toteutumaa koskeva tieto tai muu luotettava näyttö osoittaa, että kyseiset valtiolliset etuudet muuttuvat jollakin ennustettavalla tavalla, esimerkiksi yleisen hintatason tai yleisen palkkatason tulevia muutoksia vastaavasti.

88

Vakuutusmatemaattiset oletukset kuvastavat vastaisia etuuksien muutoksia, jotka määräytyvät järjestelyn virallisten ehtojen (tai nämä ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) perusteella raportointikauden päättyessä. Näin on esimerkiksi silloin, kun: (a) yhteisö on aikaisemmin lisännyt etuuksia esimerkiksi inflaation vaikutusten lieventämiseksi eikä mikään viittaa siihen, että tämä toimintatapa muuttuisi tulevaisuudessa; (b) yhteisön täytyy joko järjestelyn virallisten ehtojen (tai nämä ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) tai säädösten perusteella käyttää järjestelyn tuottama ylijäämä järjestelyyn osallistuvien hyväksi (ks. kappale 108(c)); tai (c) etuudet vaihtelevat tulostavoitteen toteutumisen tai muiden kriteerien mukaisesti. Järjestelyn ehdoissa voidaan esimerkiksi määrätä, että etuudet maksetaan vähennettyinä tai työntekijöiltä vaaditaan lisää maksusuorituksia, jos järjestelyn varat eivät riitä. Velvoitteen määrä kuvastaa parasta arviota tulostavoitteen tai muiden kriteerien vaikutuksesta.

89

Vakuutusmatemaattisissa oletuksissa ei oteta huomioon vastaisia etuuksien muutoksia, jotka eivät perustu järjestelyn virallisiin ehtoihin (tai tosiasialliseen velvoitteeseen) raportointikauden lopussa. Tällaisista muutoksista aiheutuu: (a) aiempaan työsuoritukseen perustuva meno siltä osin kuin ne muuttavat etuuksia, jotka perustuvat ennen muutosta suoritettuun työhön; ja (b) kauden työsuoritukseen perustuva meno kyseisen muutoksen jälkeisillä kausilla siltä osin kuin ne muuttavat etuuksia, jotka perustuvat muutoksen jälkeen suoritettavaan työhön.

90

Vastaisia palkankorotuksia arvioitaessa otetaan huomioon inflaatio, työkokemus, ylennykset ja muut merkitykselliset tekijät, kuten tarjonta ja kysyntä työmarkkinoilla.

91

Joissakin etuusperusteisissa järjestelyissä on asetettu yhteisöltä vaadittavia maksusuorituksia koskeva rajoitus. Maksusuorituksia koskevan rajoituksen vaikutus otetaan huomioon etuuksista johtuvaa lopullista menoa määritettäessä. Maksusuorituksia koskevan rajoituksen vaikutus määritetään lyhyemmältä seuraavista ajanjaksoista: (a) yhteisön arvioitu olemassaoloaika; ja (b) järjestelyn arvioitu olemassaoloaika.

92

Joissakin etuusperusteisissa järjestelyissä vaaditaan työntekijöitä tai kolmansia osapuolia osallistumaan järjestelyn menoihin. Työntekijöiden maksusuoritukset pienentävät etuuksista yhteisölle aiheutuvaa menoa. Yhteisö harkitsee, vähentävätkö kolmansien osapuolten maksusuoritukset etuuksista yhteisölle aiheutuvaa menoa vai onko kyse kappaleessa 116 kuvatusta korvauksensaantioikeudesta. Työntekijöiden tai kolmansien osapuolten maksusuorituksista joko määrätään järjestelyn virallisissa ehdoissa (tai ne johtuvat nämä ehdot ylittävästä tosiasiallisesta velvoitteesta) tai ne ovat harkinnanvaraisia. Työntekijöiden ja kolmansien osapuolten harkinnanvaraiset maksusuoritukset pienentävät työsuoritukseen perustuvaa menoa, kun nämä maksut suoritetaan järjestelyyn.

93

Työntekijöiden tai kolmansien osapuolten maksusuoritukset, joista määrätään järjestelyn virallisissa ehdoissa, joko vähentävät työsuoritukseen perustuvaa menoa (jos ne on sidottu työsuoritukseen) tai vaikuttavat etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä aiheutuviin eriin (jos niitä ei ole sidottu työsuoritukseen). Esimerkkinä maksusuorituksista, joita ei ole sidottu työsuoritukseen, on tilanne, jossa maksusuorituksia vaaditaan järjestelyyn kuuluvista varoista syntyneiden tappioiden tai vakuutusmatemaattisten tappioiden aiheuttaman alijäämän pienentämiseksi. Jos työntekijöiden tai kolmansien osapuolten maksusuoritukset on sidottu työsuoritukseen, nämä maksusuoritukset pienentävät työsuoritukseen perustuvaa menoa seuraavasti: (a) jos maksusuoritusten määrä riippuu työssäolovuosien lukumäärästä, yhteisön on kohdistettava maksusuoritukset työssäoloajan kausiin käyttäen samaa kohdistamismenetelmää, jota kappaleessa 70 vaaditaan käytettäväksi bruttoetuuden osalta (eli joko käyttäen järjestelmässä sovellettavaa maksusuoritusten määräytymiskaavaa tai tasaerinä); tai (b) jos maksusuoritusten määrä ei riipu työssäolovuosien lukumäärästä, yhteisö saa kirjata nämä maksusuoritukset työsuoritukseen perustuvan menon vähennykseksi kaudella, jonka aikana siihen liittyvä työ suoritetaan. Esimerkkeinä maksusuorituksista, jotka eivät riipu työssäolovuosien lukumäärästä, ovat tilanteet, joissa maksusuoritukset määräytyvät kiinteänä prosenttiosuutena työntekijän palkasta, ovat kiinteämääräiset koko työssäoloajan tai riippuvat työntekijän iästä. Kappaleessa A1 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

94

Työssäoloajan kausiin kappaleen 93(a) mukaisesti kohdistettavia työntekijöiden tai kolmansien osapuolten tekemiä maksusuorituksia koskevista muutoksista aiheutuu: (a) kauden työsuoritukseen ja aiempaan työsuoritukseen perustuva meno (jos kyseisistä muutoksista ei määrätä järjestelyn virallisissa ehdoissa eivätkä ne johdu tosiasiallisesta velvoitteesta); tai (b) vakuutusmatemaattisia voittoja ja tappioita (jos kyseisistä muutoksista määrätään järjestelyn virallisissa ehdoissa tai ne johtuvat tosiasiallisesta velvoitteesta).

95

Jotkin työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet on sidottu sellaisiin muuttujiin kuin valtiollisten eläke-etuuksien taso tai valtiollinen terveydenhoito. Tällaisia etuuksia määritettäessä käytetään parasta arviota tällaisista muuttujista toteutumatietoon ja muuhun luotettavaan näyttöön perustuen.

96

Terveydenhoitomenoja koskevissa oletuksissa on otettava huomioon sekä inflaatiosta että terveydenhoitomenojen erityisistä muutoksista johtuvat arvioidut vastaiset muutokset terveydenhoitopalveluista johtuvissa menoissa.

97

Työsuhteen päättymisen jälkeisten terveydenhoitoetuuksien määrittäminen edellyttää, että tehdään oletuksia vastaisten korvausvaatimusten tasosta ja määrästä sekä menoista, jotka johtuvat kyseisten vaatimusten täyttämisestä. Yhteisö arvioi vastaiset terveydenhoitomenot yhteisön omaan kokemukseen perustuvien toteutumatietojen pohjalta, ja tarvittaessa niitä täydennetään toisista yhteisöistä, vakuutusyhtiöistä, terveydenhoitopalvelujen tuottajilta ja muista lähteistä saatavilla toteutumatiedoilla. Vastaisia terveydenhoitomenoja arvioitaessa otetaan huomioon teknologian edistymisen vaikutus, terveydenhoitopalvelujen käytössä ja saatavuudessa tapahtuvat muutokset sekä järjestelyyn osallistuvien henkilöiden terveydentilan muutokset.

98

Korvausvaatimusten taso ja määrä riippuvat erityisesti työntekijöiden (ja heidän huollettaviensa) iästä, terveydentilasta ja sukupuolesta, ja ne saattavat riippua myös muista tekijöistä kuten maantieteellisestä sijainnista. Toteutumatietoja oikaistaan tämän vuoksi siltä osin kuin populaation väestötilastollinen koostumus poikkeaa toteutumatietojen perustana olevan populaation koostumuksesta. Niitä oikaistaan myös silloin, kun on luotettavaa näyttöä siitä, että toteutuneet kehityssuunnat eivät jatku.

Aiempaan työsuoritukseen perustuva meno ja velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot ja tappiot

99

Kun yhteisö määrittää aiempaan työsuoritukseen perustuvan menon tai velvoitteen täyttämisestä johtuvan voiton tai tappion, sen on määritettävä uudelleen etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) käyttäen järjestelyyn kuuluvien varojen tarkasteluhetken käypää arvoa ja tarkasteluhetkellä vallitsevia vakuutusmatemaattisia oletuksia (mukaan lukien senhetkiset markkinakorot ja muut senhetkiset markkinahinnat), jotka kuvastavat: (a) järjestelyn mukaisesti tarjottavia etuuksia ja järjestelyyn kuuluvia varoja ennen järjestelyn muuttamista tai supistamista tai velvoitteen täyttämistä; ja (b) järjestelyn mukaisesti tarjottavia etuuksia ja järjestelyyn kuuluvia varoja järjestelyn muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen.

100

Yhteisön ei tarvitse erottaa toisistaan järjestelyn muuttamisesta johtuvaa aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa, järjestelyn supistamisesta johtuvaa aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ja velvoitteen täyttämisestä johtuvaa voittoa tai tappiota, jos nämä liiketoimet toteutuvat yhdessä. Joissakin tapauksissa järjestelyn muuttaminen tapahtuu ennen velvoitteen täyttämistä, esimerkiksi kun yhteisö muuttaa järjestelyn mukaisia etuuksia ja suorittaa muuttuneet etuudet myöhemmin. Näissä tapauksissa yhteisö kirjaa aiempaan työsuoritukseen perustuvan menon ennen mahdollista velvoitteen täyttämisestä johtuvaa voittoa tai tappiota.

101

Velvoitteen täyttäminen tapahtuu yhdessä järjestelyn muuttamisen ja supistamisen kanssa, jos järjestely lopetetaan siten, että velvoite täytetään ja järjestely lakkaa olemasta. Järjestelyn lopettaminen ei kuitenkaan ole velvoitteen täyttämistä, jos järjestely korvataan uudella järjestelyllä, joka tarjoaa tosiasiallisesti samat etuudet.

101A

Kun järjestelyn muuttaminen tai supistaminen tai velvoitteen täyttäminen toteutuu, yhteisön on kirjattava ja arvostettava mahdollinen aiempaan työsuoritukseen perustuva meno tai velvoitteen täyttämisestä johtuva voitto tai tappio kappaleiden 99–101 ja kappaleiden 102–112 mukaisesti. Yhteisö ei saa tätä tehdessään ottaa huomioon omaisuuserän enimmäismäärän vaikutusta. Yhteisön on sen jälkeen määritettävä omaisuuserän enimmäismäärän vaikutus järjestelyn muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen, ja sen on kirjattava tämän vaikutuksen mahdollinen muutos kappaleen 57(d) mukaisesti.

Aiempaan työsuoritukseen perustuva meno

102

Aiempaan työsuoritukseen perustuva meno on etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon muutos, joka johtuu järjestelyn muuttamisesta tai supistamisesta.

103

Yhteisön on kirjattava aiempaan työsuoritukseen perustuva meno kuluksi aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun järjestelyn muuttaminen tai supistaminen toteutuu; ja (b) kun yhteisö kirjaa tähän liittyvät uudelleenjärjestelymenot (ks. IAS 37) tai työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet (ks. kappale 165).

104

Järjestelyn muuttaminen tapahtuu, kun yhteisö ottaa etuusperusteisen järjestelyn käyttöön, irtautuu siitä tai muuttaa olemassa olevan etuusperusteisen järjestelyn mukaisesti maksettavia etuuksia.

105

Järjestelyn supistaminen tapahtuu, kun yhteisö vähentää merkittävästi niiden työntekijöiden lukumäärää, joita järjestely koskee. Supistaminen saattaa johtua yksittäisestä tapahtumasta, kuten tehtaan sulkemisesta, toiminnon lopettamisesta tai järjestelyn lopettamisesta tai lakkauttamisesta.

106

Aiempaan työsuoritukseen perustuva meno voi olla joko positiivinen (kun otetaan käyttöön uusia etuuksia tai kun etuuksia muutetaan siten, että etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo kasvaa) tai negatiivinen (kun etuuksia otetaan pois tai muutetaan siten, että etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo pienenee).

107

Silloin kun yhteisö pienentää tiettyjä olemassa olevan etuusperusteisen järjestelyn mukaisesti suoritettavia etuuksia ja samanaikaisesti lisää muita etuuksia, joita järjestelyn mukaan suoritetaan samoille työntekijöille, se käsittelee muutosta yksittäisenä nettomääräisenä muutoksena.

108

Aiempaan työsuoritukseen perustuvaan menoon ei lueta: (a) toteutuneiden ja aiemmin oletettujen palkankorotusten välisten erojen vaikutusta velvoitteeseen, joka koskee aikaisempien vuosien työsuoritukseen perustuvien etuuksien suorittamista (aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ei synny, koska palkkakehitys otetaan huomioon vakuutusmatemaattisissa oletuksissa); (b) liian pieniksi tai suuriksi arvioituja eläkkeiden harkinnanvaraisia lisäyksiä, kun yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite tällaisten lisäysten myöntämiseen (aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ei synny, koska tällaiset lisäykset otetaan huomioon vakuutusmatemaattisissa oletuksissa); (c) arvioita sellaisista etuuksien parannuksista, jotka johtuvat tilinpäätökseen merkityistä vakuutusmatemaattisista voitoista tai järjestelyyn kuuluvien varojen tuotosta, jos yhteisö on velvollinen joko järjestelyn virallisten ehtojen (tai nämä ehdot ylittävän tosiasiallisen velvoitteen) tai säädösten perusteella käyttämään järjestelyn tuottaman ylijäämän järjestelyyn osallistuvien hyväksi, vaikka etuuden lisäystä ei vielä olisi virallisesti myönnetty (aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ei synny, koska tästä johtuva velvoitteen lisäys on vakuutusmatemaattinen tappio, ks. kappale 88); ja (d) sellaisten etuuksien, joihin on syntynyt oikeus (ts. etuuksien, joiden ehtona ei ole työsuhteen jatkuminen tulevaisuudessa, ks. kappale 72) lisäystä, kun ei ole uusia etuuksia eikä parannuksia entisiin ja työntekijät täyttävät oikeuden syntymisen ehdot (aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ei synny, koska yhteisö on kirjannut arvioidun etuuksista johtuvan menon kauden työsuoritukseen perustuvana menona silloin, kun työ on suoritettu).

Velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot ja tappiot

109

Velvoitteen täyttämisestä johtuva voitto tai tappio on seuraavien erien välinen erotus: (a) täytettävän etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo, joka määritetään velvoitteen täyttämispäivänä; ja (b) velvoitteen täyttämisen hinta mukaan lukien toiselle osapuolelle siirretyt järjestelyyn kuuluvat varat ja yhteisön mahdollisesti suorittamat suorat maksut velvoitteen täyttämisen yhteydessä.

110

Yhteisön on kirjattava etuusperusteiseen järjestelyyn liittyvän velvoitteen täyttämisestä johtuva voitto tai tappio, kun velvoitteen täyttäminen tapahtuu.

111

Velvoitteen täyttäminen tapahtuu, kun yhteisö toteuttaa liiketoimen, joka poistaa kaikki vastaiset oikeudelliset tai tosiasialliset velvoitteet, jotka koskevat kaikkia etuusperusteisen järjestelyn kautta annettavia etuuksia tai osaa niistä (kun kyseessä ei ole järjestelyn ehtojen mukainen ja vakuutusmatemaattisiin oletuksiin sisältyvä etuuksien maksaminen työntekijöille tai näiden puolesta). Esimerkiksi järjestelyyn sisältyvien työnantajalle kuuluvien merkittävien velvoitteiden siirtäminen yhdellä kertaa vakuutusyhtiölle ottamalla vakuutus on velvoitteen täyttämistä; kertamaksu, joka suoritetaan järjestelyyn kuuluville järjestelyn ehtojen mukaisesti heidän tiettyjen työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien saamista koskevia oikeuksiaan vastaan, ei ole sitä.

112

Joissakin tapauksissa yhteisö ottaa vakuutuksen rahoittaakseen jotkin tai kaikki tarkasteltavana olevan kauden tai aikaisempien kausien työsuoritukseen perustuvat työsuhde-etuudet. Tällaisen vakuutuksen ottaminen ei ole velvoitteen täyttämistä, jos yhteisölle jää oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite (ks. kappale 46) lisämaksujen suorittamiseen siinä tapauksessa, että vakuutuksenantaja ei maksa vakuutuksessa määrättyjä työsuhde-etuuksia. Kappaleissa 116–119 käsitellään sellaisten vakuutuksiin perustuvien korvauksensaantioikeuksien kirjaamista ja arvostamista, jotka eivät ole järjestelyyn kuuluvia varoja.

Kirjaaminen ja arvostaminen: järjestelyyn kuuluvat varat

Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo

113

Järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo vähennetään etuusperusteisen velvoitteen nykyarvosta ali- tai ylijäämää määritettäessä.

114

Järjestelyyn kuuluvat varat eivät sisällä raportoivan yhteisön maksamatta olevia suorituksia eivätkä rahaston hallussa olevia yhteisön liikkeeseen laskemia siirtokelvottomia rahoitusinstrumentteja. Rahaston velat, jotka eivät liity työsuhde-etuuksiin, esimerkiksi ostovelat, muut velat ja johdannaissopimuksista johtuvat velat, vähentävät järjestelyyn kuuluvia varoja.

115

Silloin kun järjestelyyn kuuluvat varat sisältävät hyväksyttäviä vakuutuksia, jotka vastaavat määrältään ja ajoitukseltaan täsmälleen kaikkia järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia tai osaa niistä, näiden vakuutusten käypänä arvona pidetään niihin liittyvien velvoitteiden käypää arvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos vakuutukseen perustuvat saamiset eivät ole kokonaisuudessaan kerrytettävissä).

Korvaukset

116

Silloin ja vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että toinen osapuoli tulee korvaamaan etuusperusteisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan, yhteisön on: (a) merkittävä korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen. Yhteisön on arvostettava omaisuuserä käypään arvoon. (b) erotettava ja kirjattava korvauksensaantioikeutensa käyvän arvon muutokset samalla tavalla kuin järjestelyyn kuuluvien varojen käyvän arvon muutokset (ks. kappaleet 124 ja 125). Kappaleen 120 mukaisesti kirjattavat etuusperusteisten menojen osatekijät voidaan kirjata vähennettyinä korvauksensaantioikeuden kirjanpitoarvon muutoksiin liittyvillä määrillä.

117

Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen, kuten vakuutuksenantajan, maksavan etuusperusteisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavat menot osaksi tai kokonaan. Kappaleessa 8 määritellyt hyväksyttävät vakuutukset ovat järjestelyyn kuuluvia varoja. Yhteisö käsittelee hyväksyttäviä vakuutuksia kirjanpidossaan samalla tavalla kuin kaikkia muita järjestelyyn kuuluvia varoja, eikä kappale 116 ole relevantti (ks. kappaleet 46–49 ja 115).

118

Kun yhteisöllä oleva vakuutus ei ole hyväksyttävä vakuutus, se ei ole järjestelyn varoihin kuuluva omaisuuserä. Tällaisissa tapauksissa kappale 116 on relevantti: yhteisö merkitsee vakuutukseen perustuvan korvauksensaantioikeutensa erilliseksi omaisuuseräksi taseeseen, eikä sitä vähennetä etuusperusteista ali- tai ylijäämää määritettäessä. Kappaleessa 140(b) vaaditaan, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään lyhyen kuvauksen korvauksensaantioikeuden ja siihen liittyvän velvoitteen välisestä yhteydestä.

119

Jos korvauksensaantioikeus perustuu vakuutukseen, joka vastaa määrältään ja ajoittumiseltaan täsmälleen joitakin tai kaikkia etuusperusteisen järjestelyn mukaan maksettavia etuuksia, korvauksensaantioikeuden käypänä arvona pidetään siihen liittyvän velvoitteen nykyarvoa (jota pienennetään tarvittaessa, jos korvaus ei ole kokonaisuudessaan saatavissa).

Etuusperusteisen menon osatekijät

120

Yhteisön on kirjattava etuusperusteisen menon osatekijät seuraavasti, paitsi siltä osin kuin jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan niiden sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallitaan se: (a) työsuoritukseen perustuva meno (ks. kappaleet 66–112 ja kappale 122A) tulosvaikutteisesti; (b) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko (ks. kappaleet 123–126) tulosvaikutteisesti; ja (c) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuvat erät (ks. kappaleet 127–130) muihin laajan tuloksen eriin.

121

Joissakin muissa IFRS-standardeissa vaaditaan joidenkin työsuhde-etuuksista johtuvien menojen sisällyttämistä joidenkin omaisuuserien, kuten vaihto-omaisuuden tai aineellisen käyttöomaisuuden, hankintamenoon (ks. IAS 2 ja IAS 16). Tällaisten omaisuuserien hankintamenoon sisällytetyt työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista johtuvat menot sisältävät asianmukaisen osuuden kappaleessa 120 luetelluista osatekijöistä.

122

Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuvia eriä, jotka kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, ei saa siirtää tulosvaikutteisiksi myöhemmällä kaudella. Yhteisö saa kuitenkin siirtää näitä muihin laajan tuloksen eriin kirjattuja määriä oman pääoman sisällä.

Kauden työsuoritukseen perustuva meno

122A

Yhteisön on määritettävä kauden työsuoritukseen perustuva meno käyttäen tilikauden alussa määritettyjä vakuutusmatemaattisia oletuksia. Jos yhteisö kuitenkin määrittää etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen kappaleen 99 mukaisesti, sen on määritettävä kauden työsuoritukseen perustuva meno jäljellä olevalle tilikaudelle muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen käyttäen niitä vakuutusmatemaattisia oletuksia, joita käytettiin määritettäessä etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) uudelleen kappaleen 99(b) mukaisesti.

Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko

123

Yhteisön on määritettävä etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko kertomalla etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) kappaleessa 83 määrätyllä diskonttauskorolla.

123A

Määrittääkseen nettokoron kappaleen 123 mukaisesti yhteisön on käytettävä tilikauden alussa määritettyä etuusperusteista nettovelkaa (tai -omaisuuserää) ja diskonttauskorkoa. Jos yhteisö kuitenkin määrittää etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen kappaleen 99 mukaisesti, yhteisön on määritettävä nettokorko jäljellä olevalle tilikaudelle järjestelyn muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen käyttäen: (a) kappaleen 99(b) mukaisesti määritettyä etuusperusteista nettovelkaa (tai -omaisuuserää); ja (b) etuusperusteista nettovelkaa (tai -omaisuuserää) kappaleen 99(b) mukaisesti uudelleen määritettäessä käytettyä diskonttauskorkoa. Kun yhteisö soveltaa kappaletta 123A, sen on otettava huomioon myös mahdolliset kauden aikana tapahtuneet etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) muutokset, jotka johtuvat maksusuorituksista tai etuuksien maksamisesta.

124

Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokoron voidaan katsoa koostuvan järjestelyyn kuuluvien varojen korkotuotosta, etuusperusteisen velvoitteen korkokulusta ja kappaleessa 64 mainitun omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen korosta.

125

Järjestelyyn kuuluvien varojen korkotuotto on järjestelyyn kuuluvien varojen tuoton yksi osatekijä, ja se määritetään kertomalla järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo kappaleessa 123A määrätyllä diskonttauskorolla. Yhteisön on määritettävä järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo tilikauden alussa. Jos yhteisö kuitenkin määrittää etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen kappaleen 99 mukaisesti, sen on määritettävä korkotuotto jäljellä olevalle tilikaudelle järjestelyn muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen käyttäen niitä vakuutusmatemaattisia oletuksia, joita käytettiin määritettäessä etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) uudelleen kappaleen 99(b) mukaisesti. Kappaletta 125 sovellettaessa yhteisön on otettava huomioon myös mahdolliset kauden aikana tapahtuneet järjestelyyn kuuluvien varojen muutokset, jotka johtuvat maksusuorituksista tai etuuksien maksamisesta. Järjestelyyn kuuluvien varojen korkotuoton ja järjestelyyn kuuluvien varojen tuoton välinen erotus sisällytetään etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuviin eriin.

126

Omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen korko on osa omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen kokonaismuutosta, ja se määritetään kertomalla omaisuuserän enimmäismäärän vaikutus kappaleessa 123A määrätyllä diskonttauskorolla. Yhteisön on määritettävä omaisuuserän enimmäismäärän vaikutus tilikauden alussa. Jos yhteisö kuitenkin määrittää etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen kappaleen 99 mukaisesti, sen on määritettävä omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen korko jäljellä olevalle tilikaudelle järjestelyn muuttamisen tai supistamisen tai velvoitteen täyttämisen jälkeen ottaen huomioon mahdollinen kappaleen 101A mukaisesti määritetty omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen muutos. Omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen koron ja omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen kokonaismuutoksen välinen erotus sisällytetään etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuviin eriin.

Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuvat erät

127

Etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuviin eriin kuuluvat: (a) vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (ks. kappaleet 128 ja 129); (b) järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto (ks. kappale 130) lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä (ks. kappale 125); ja (c) omaisuuserän enimmäismäärän vaikutuksen muutokset lukuun ottamatta etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorkoon sisältyviä määriä (ks. kappale 126).

128

Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot johtuvat etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon lisäyksistä ja vähennyksistä, jotka aiheutuvat vakuutusmatemaattisten oletusten muutoksista ja kokemusperusteisista tarkistuksista. Vakuutusmatemaattisiin voittoihin ja tappioihin johtavia syitä ovat esimerkiksi: (a) työntekijöiden odotettua suurempi tai vähäisempi vaihtuvuus, ennenaikainen eläkkeelle jäänti tai kuolevuus taikka odotettua suuremmat tai pienemmät palkankorotukset, etuuksien lisäykset (jos järjestelyn viralliset tai tosiasialliset ehdot johtavat etuuksien lisääntymiseen inflaation perusteella) tai terveydenhoitomenojen kasvu; (b) etuuksien maksamisvaihtoehtoja koskevien oletusten muutosten vaikutus; (c) sellaisten arvioiden muutosten vaikutus, jotka koskevat vastaista työntekijöiden vaihtuvuutta, ennenaikaista eläkkeelle jääntiä tai kuolevuutta taikka palkankorotuksia, etuuksien lisäyksiä (jos järjestelyn viralliset tai tosiasialliset ehdot johtavat etuuksien lisääntymiseen inflaation perusteella) tai terveydenhoitomenojen kasvua; ja (d) diskonttauskoron muutosten vaikutus.

129

Vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot eivät sisällä etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon muutoksia, jotka johtuvat etuusperusteisen järjestelyn käyttöönotosta, muuttamisesta tai supistamisesta tai velvoitteen täyttämisestä tai etuusperusteisen järjestelyn mukaisesti maksettavien etuuksien muutoksista. Tällaisista muutoksista aiheutuu aiempaan työsuoritukseen perustuva meno tai velvoitteen täyttämisestä johtuvia voittoja tai tappioita.

130

Järjestelyyn kuuluvien varojen tuottoa määritettäessä yhteisö vähentää järjestelyyn kuuluvien varojen hallinnoimisesta johtuvat menot sekä järjestelyn itsensä maksettaviksi tulevat verot lukuun ottamatta veroja, jotka sisältyvät etuusperusteisen velvoitteen määrittämisessä käytettäviin vakuutusmatemaattisiin oletuksiin (kappale 76). Muita hallintomenoja ei vähennetä järjestelyyn kuuluvien varojen tuotosta.

Esittäminen tilinpäätöksessä

Erien vähentäminen toisistaan

131

Yhteisön on vähennettävä yhdestä järjestelystä johtuva omaisuuserä toisesta järjestelystä johtuvasta velasta silloin ja vain silloin, kun: (a) yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus käyttää yhden järjestelyn ylijäämä toisesta järjestelystä aiheutuvan velvoitteen täyttämiseen; ja (b) yhteisö aikoo joko täyttää velvoitteet nettomääräisenä tai realisoida yhden järjestelyn ylijäämän ja samanaikaisesti täyttää toisesta järjestelystä johtuvan velvoitteensa.

132

Erien toisistaan vähentämisen edellytykset ovat samat kuin rahoitusinstrumentteja koskevat edellytykset IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa.

Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin

133

Jotkin yhteisöt esittävät lyhytaikaiset varat ja velat ja toisaalta pitkäaikaiset varat ja velat erikseen. Tässä standardissa ei määrätä siitä, tuleeko yhteisön esittää työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista järjestelyistä johtuvien varojen ja velkojen lyhytaikaiset ja pitkäaikaiset osuudet erikseen.

Etuusperusteisen menon osatekijät

134

Kappaleessa 120 vaaditaan, että yhteisö kirjaa työsuoritukseen perustuvan menon ja etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokoron tulosvaikutteisesti. Tässä standardissa ei määrätä, kuinka yhteisön tulee esittää työsuoritukseen perustuva meno ja etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko tilinpäätöksessä. Yhteisö esittää nämä osatekijät IAS 1:n mukaisesti.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

135

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joissa: (a) selostetaan sen etuusperusteisten järjestelyjen ominaispiirteitä ja niihin liittyviä riskejä (ks. kappale 139); (b) yksilöidään sen tilinpäätökseen sisältyvät etuusperusteisista järjestelyistä johtuvat rahamäärät ja selostetaan niitä (ks. kappaleet 140–144); ja (c) kuvataan, kuinka sen etuusperusteiset järjestelyt saattavat vaikuttaa yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen (ks. kappaleet 145–147).

136

Kappaleessa 135 esitettyjen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on harkittava kaikkia seuraavia seikkoja: (a) tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien vaatimusten täyttämiseksi tarvittava yksityiskohtaisuuden taso; (b) kuinka paljon kutakin erilaista vaatimusta painotetaan; (c) kuinka paljon eriä yhdistetään tai eritellään; ja (d) tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisätietoa pystyäkseen arvioimaan esitettyjä määrällisiä tietoja.

137

Jos tässä standardissa ja muissa IFRS-standardeissa vaadittavat tiedot eivät riitä kappaleeseen 135 sisältyvien tavoitteiden saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittavat lisätiedot. Yhteisö voi esimerkiksi esittää etuusperusteisen velvoitteen nykyarvoa koskevan analyysin, jossa erotellaan velvoitteen luonne, ominaispiirteet ja riskit. Tällaisessa tilinpäätöksessä esitettävässä tiedossa voitaisiin erotella toisistaan: (a) rahamäärät, jotka ollaan velkaa aktiivisille jäsenille, eläkeoikeuksia ansainneille järjestelystä poistuneille jäsenille ja eläkkeensaajille. (b) etuudet, joihin on syntynyt oikeus, ja etuudet, jotka on kirjattu mutta joihin ei ole syntynyt oikeutta. (c) ehdolliset etuudet, vastaisista palkankorotuksista johtuvat määrät ja muut etuudet.

138

Yhteisön on arvioitava, tulisiko kaikki esitettävät tiedot tai osa niistä esittää yksityiskohtaisemmalla tasolla siten, että erotellaan järjestelyt tai järjestelyjen ryhmät, joihin liittyvät riskit poikkeavat olennaisesti toisistaan. Yhteisö voi eritellä järjestelyjä koskevat tiedot esimerkiksi yhden tai useamman seuraavan ominaisuuden mukaisesti: (a) erilainen maantieteellinen sijainti. (b) erilaiset piirteet, kuten kiinteään palkkaan perustuvat eläkejärjestelyt, loppupalkkaan perustuvat eläkejärjestelyt tai työsuhteen päättymisen jälkeiset terveydenhoitojärjestelyt. (c) erilaiset sääntely-ympäristöt. (d) erilaiset raportoitavat segmentit. (e) erilaiset rahastointijärjestelyt (esim. kokonaan rahastoimaton, kokonaan tai osittain rahastoitu).

Etuusperusteisten järjestelyjen ominaispiirteet ja niihin liittyvät riskit

139

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) tietoja etuusperusteisten järjestelyjensä ominaispiirteistä, kuten: (i) järjestelyn antamien etuuksien luonne (esim. loppupalkkaan perustuva etuusperusteinen järjestely tai maksusuorituksiin perustuva järjestely, johon liittyy takuu. (ii) kuvaus sääntelynormistosta, jonka puitteissa järjestely toimii, esimerkiksi mahdollisten vähimmäisrahastointivaatimusten taso sekä sääntelynormiston mahdollinen vaikutus järjestelyyn, kuten omaisuuserän enimmäismäärä (ks. kappale 64). (iii) kuvaus yhteisön muista järjestelyn hallintoa koskevista velvollisuuksista, esimerkiksi omaisuudenhoitajien tai järjestelyn hallituksen jäsenten velvollisuuksista. (b) kuvaus riskeistä, joille järjestely altistaa yhteisön, keskittyen mahdollisiin epätavallisiin yhteisö- tai järjestelykohtaisiin riskeihin ja merkittäviin riskikeskittymiin. Esimerkiksi jos järjestelyyn kuuluvat varat on sijoitettu pääasiassa yhdentyyppisiin kohteisiin, esim. kiinteistöihin, järjestely saattaa altistaa yhteisön kiinteistömarkkinoihin liittyvälle riskikeskittymälle. (c) kuvaus järjestelyjen mahdollisista muuttamisista ja supistamisista ja velvoitteiden täyttämisistä.

Selostus tilinpäätökseen sisältyvistä rahamääristä

140

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kustakin seuraavasta erästä alku- ja loppusaldojen välinen täsmäytyslaskelma, jos se on sovellettavissa: (a) etuusperusteinen nettovelka (tai -omaisuuserä) siten, että esitetään erilliset täsmäytyslaskelmat seuraavista: (i) järjestelyyn kuuluvat varat. (ii) etuusperusteisen velvoitteen nykyarvo. (iii) omaisuuserän enimmäismäärän vaikutus. (b) mahdolliset korvauksensaantioikeudet. Yhteisön on myös esitettävä kuvaus korvauksensaantioikeuden ja siihen liittyvän velvoitteen välisestä suhteesta.

141

Kaikissa kappaleessa 140 luetelluissa täsmäytyslaskelmissa on esitettävä kaikki seuraavat seikat, jos ne ovat sovellettavissa: (a) kauden työsuoritukseen perustuva meno. (b) korkotuotto tai -kulu. (c) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuvat erät, siten että erikseen esitetään: (i) järjestelyyn kuuluvien varojen tuotto lukuun ottamatta kohdassa (b) tarkoitettuun korkoon sisältyviä määriä. (ii) väestötilastollisten oletusten muutoksista johtuvat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (ks. kappale 76(a)). (iii) taloudellisten oletusten muutoksista johtuvat vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot (ks. kappale 76(b). (iv) muutos vaikutuksessa, joka aiheutuu etuusperusteisen netto-omaisuuserän rajoittumisesta omaisuuserän enimmäismäärään, lukuun ottamatta kohdassa (b) tarkoitettuun korkoon sisältyviä määriä. Yhteisön on esitettävä myös, kuinka se on määrittänyt saatavissa olevan taloudellisen enimmäishyödyn, ts. toteutuuko tämä hyöty palautuksina, vastaisten maksusuoritusten vähennyksenä vai näiden yhdistelmänä. (d) aiempaan työsuoritukseen perustuva meno sekä velvoitteen täyttämisestä johtuvat voitot ja tappiot. Kappaleen 100 mahdollistamalla tavalla aiempaan työsuoritukseen perustuvaa menoa ei tarvitse erottaa velvoitteen täyttämisestä johtuvista voitoista ja tappioista, jos nämä toteutuvat samalla kertaa. (e) valuuttakurssien muutosten vaikutus. (f) järjestelyyn suoritetut maksut siten, että esitetään erikseen työnantajan ja järjestelyyn osallistuvien suorittamat maksut. (g) järjestelystä suoritetut maksut siten, että esitetään erikseen mahdollista velvoitteen täyttämistä koskevien maksujen määrä. (h) liiketoimintojen yhdistämisten ja liiketoiminnoista luopumisten vaikutukset.

142

Yhteisön on jaoteltava järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo luokkiin, joiden avulla erotetaan kyseisten varojen luonne ja niihin liittyvät riskit, ja jokainen järjestelyyn kuuluvien varojen luokka jaotellaan varoihin, joilla on toimivilla markkinoilla (määritelty IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen) noteerattu hinta, ja varoihin, joilla ei ole tällaista hintaa. Esimerkiksi ja ottaen huomioon kappaleessa 136 tarkoitettu esitettävien tietojen yksityiskohtaisuuden taso, yhteisö voisi erotella toisistaan: (a) rahavarat; (b) oman pääoman ehtoiset instrumentit (jaoteltuina toimialan tyypin, yhtiön koon, maantieteellisen sijainnin jne. mukaan; (c) vieraan pääoman ehtoiset instrumentit (jaoteltuina liikkeeseenlaskijan tyypin, luoton laadun, maantieteellisen sijainnin jne. mukaan); (d) kiinteistöt (jaoteltuina maantieteellisen sijainnin jne. mukaan); (e) johdannaiset (jaoteltuina sopimukseen liittyvän riskin tyypin mukaan esimerkiksi korkoon liittyviin sopimuksiin, valuuttaan liittyviin sopimuksiin, omaan pääomaan liittyviin sopimuksiin, luottoa koskeviin sopimuksiin, pitkäikäisyyteen liittyviin swap-sopimuksiin jne.); (f) sijoitusrahastot (jaoteltuina rahaston tyypin mukaan); (g) omaisuuseriin perustuvat arvopaperit; ja (h) strukturoidut velat.

143

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään järjestelyyn kuuluvina varoina pidettävien omien siirtokelpoisten oman pääoman ehtoisten instrumenttiensa käypä arvo sekä sellaisten järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo, jotka ovat yhteisön käytössä olevia kiinteistöjä tai muita yhteisön käytössä olevia varoja.

144

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään merkittävät vakuutusmatemaattiset oletukset, joita on käytetty etuusperusteisen velvoitteen nykyarvon määrittämiseen (ks. kappale 76). Tällaiset tiedot on annettava absoluuttisina määrinä (esim. absoluuttisena prosenttilukuna eikä vain eri prosenttimäärien ja muiden muuttujien välisinä eroina). Kun yhteisö esittää yhteenlasketut tiedot järjestelyjen muodostamasta ryhmästä, sen on esitettävä tiedot painotettuina keskiarvoina tai suhteellisen kapeina vaihtelualueina.

Vastaisten rahavirtojen määrä, ajoitus ja epävarmuus

145

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) jokaisesta merkittävästä (kappaleen 144 mukaisesti esitettävästä) vakuutusmatemaattisesta oletuksesta raportointikauden lopun tilanteen mukainen herkkyysanalyysi, joka osoittaa, kuinka kyseisenä ajankohtana jokseenkin mahdolliset muutokset merkityksellisessä vakuutusmatemaattisessa oletuksessa olisivat vaikuttaneet etuusperusteiseen velvoitteeseen. (b) kohdassa (a) vaadittavaa herkkyysanalyysia laadittaessa käytetyt menetelmät ja oletukset sekä näiden menetelmien rajoitteet. (c) herkkyysanalyysia laadittaessa käytettyjen menetelmien ja oletusten muutokset edelliseen kauteen verrattuna ja syyt tällaisiin muutoksiin.

146

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kuvaus järjestelyn tai yhteisön mahdollisesti riskin hallitsemiseksi käyttämästä varojen ja velkojen yhteensovittamisstrategiasta, mukaan lukien annuiteettimenetelmä ja muut menetelmät, kuten pitkäikäisyyteen liittyvät swap-sopimukset.

147

Antaakseen viitteitä etuusperusteisen järjestelyn vaikutuksesta vastaisiin rahavirtoihin yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kuvaus vastaisiin maksusuorituksiin vaikuttavista rahoitusjärjestelyistä ja rahastointiperiaatteista. (b) järjestelyyn seuraavan tilikauden aikana odotettavissa olevat maksusuoritukset. (c) tiedot etuusperusteisen velvoitteen erääntymisprofiilista. Tähän sisältyy etuusperusteisen velvoitteen painotettuun keskiarvoon perustuva duraatio, ja siihen saattaa sisältyä myös muuta tietoa etuusmaksujen ajallisesta jakautumisesta, kuten etuusmaksujen maturiteettijakauma.

Usean työnantajan järjestelyt

148

Jos yhteisö osallistuu etuusperusteiseen usean työnantajan järjestelyyn, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kuvaus rahoitusjärjestelyistä, mukaan lukien menetelmä, jota on käytetty määritettäessä yhteisön maksusuoritusten suuruutta, ja mahdolliset vähimmäisrahastointivaatimukset. (b) kuvaus siitä, mihin määrään asti yhteisö voi olla vastuussa järjestelylle muiden yhteisöjen velvoitteista, jotka perustuvat usean työnantajan järjestelyn ehtoihin (c) kuvaus ali- tai ylijäämän sovitusta jakamisesta: (i) järjestelyn purkamisen yhteydessä; tai (ii) yhteisön irtautuessa järjestelystä. (d) jos yhteisö käsittelee kyseistä järjestelyä kirjanpidossaan kappaleen 34 mukaisesti ikään kuin se olisi maksuperusteinen järjestely, sen on esitettävä kohdissa (a)–(c) vaadittavien tietojen lisäksi ja kappaleissa 139–147 vaadittavien tietojen sijaan seuraavat tiedot: (i) tieto siitä, että järjestely on etuusperusteinen. (ii) syy siihen, miksi ei ole saatavissa riittävästi tietoa, jotta yhteisö voisi käsitellä järjestelyä kirjanpidossaan etuusperusteisena järjestelynä. (iii) järjestelyyn seuraavan tilikauden aikana odotettavissa olevat maksusuoritukset. (iv) tiedot järjestelyn ali- tai ylijäämästä, joka voi vaikuttaa vastaisten maksusuoritusten määrään, mukaan lukien peruste, jota on käytetty tämän ali- tai ylijäämän ja siitä yhteisölle mahdollisesti koituvien vaikutusten määrittämiseen. (v) indikaatio siitä, mitä tasoa yhteisön osallistuminen järjestelyyn on verrattuna muihin siihen osallistuviin yhteisöihin. Esimerkkejä mittareista, joita käyttäen tällainen indikaatio voidaan antaa, ovat yhteisön osuus järjestelyyn maksettavien suoritusten kokonaismäärästä tai yhteisön osuus aktiivisten jäsenten, eläkkeellä olevien jäsenten ja etuuksiin oikeutettujen entisten jäsenten lukumäärästä, jos tämä tieto on saatavilla.

Etuusperusteiset järjestelyt, joissa riskit jaetaan saman määräysvallan alaisten yhteisöjen kesken

149

Jos yhteisö osallistuu etuusperusteiseen järjestelyyn, jossa riskit jaetaan saman määräysvallan alaisten yhteisöjen kesken, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) sopimus tai ilmoitettu menettelytapa, jonka mukaan etuusperusteisesta järjestelystä johtuvat nettomenot veloitetaan, tai tieto siitä, että tällaista menettelytapaa ei ole. (b) yhteisön suorittaman maksun määrittämiseen käytettävä menettelytapa. (c) jos yhteisö käsittelee kirjanpidossaan sille kohdistettua osuutta etuusperusteisesta nettomenosta kappaleen 41 mukaisesti, kaikki kappaleissa 135–147 vaadittavat tiedot koko järjestelystä. (d) jos yhteisö käsittelee kaudelta suoritettavaa maksua kirjanpidossaan kappaleessa 41 esitetyllä tavalla, kappaleiden 135–137, 139, 142–144 sekä 147(a) ja (b) mukaisesti vaadittavat tiedot koko järjestelystä.

150

Kappaleissa 149(c) ja (d) vaadittavat tiedot voidaan esittää tekemällä ristikkäisviittaukset toisen konserniin kuuluvan yhteisön tilinpäätökseen, jos: (a) kyseisen konserniin kuuluvan yhteisön tilinpäätöksessä erikseen yksilöidään ja esitetään vaadittavat tiedot järjestelystä; ja (b) kyseisen konserniin kuuluvan yhteisön tilinpäätös on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoilla ehdoilla kuin yhteisön tilinpäätös ja samanaikaisesti tai aikaisemmin kuin yhteisön tilinpäätös.

Muihin IFRS-standardeihin sisältyvät vaatimukset tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista

151

IAS 24:n mukaan vaadittavissa tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot: (a) lähipiiritapahtumista, joiden toisena osapuolena on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely; ja (b) johtoon kuuluville avainhenkilöille myönnettävistä työsuhteen päättymisen jälkeisistä etuuksista.

152

IAS 37:n mukaan vaadittavissa tapauksissa yhteisö esittää tilinpäätöksessään tiedot ehdollisista veloista, jotka aiheutuvat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevista velvoitteista.

MUUT PITKÄAIKAISET TYÖSUHDE-ETUUDET

153

Muihin pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin kuuluvat esimerkiksi seuraavat erät, jos niitä ei odoteta maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työntekijät suorittavat asianomaisen työn: (a) pitkäaikaiset palkalliset poissaolot, kuten pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuva loma tai sapattivapaa; (b) merkkipäiväetuudet tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet; (c) pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet; (d) voitto-osuudet ja bonukset; ja (e) myöhemmin toteutuva palkitseminen.

154

Muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien määrittämiseen ei yleensä liity yhtä paljon epävarmuutta kuin työsuhteen päättymisen jälkeisten etuuksien määrittämiseen. Näistä syistä johtuen tässä standardissa vaaditaan muille pitkäaikaisille työsuhde-etuuksille yksinkertaisempaa käsittelytapaa kirjanpidossa. Toisin kuin työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuuksiin sovellettavassa kirjanpitokäsittelyssä, uudelleen määrittämisestä johtuvia eriä ei tämän menetelmän mukaan kirjata muihin laajan tuloksen eriin.

Kirjaaminen ja arvostaminen

155

Muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskevan järjestelyn ali- tai ylijäämää kirjatessaan ja määrittäessään yhteisön on sovellettava kappaleita 56–98 ja 113–115. Yhteisön on sovellettava mahdollisen korvauksensaantioikeuden kirjaamiseen ja arvostamiseen kappaleita 116–119.

156

Yhteisön on kirjattava muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien osalta seuraavien erien nettomääräinen kokonaissumma tulosvaikutteisesti muulta kuin siltä osin kuin jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan erien sisällyttämistä jonkin omaisuuserän hankintamenoon tai sallitaan se: (a) työsuoritukseen perustuva meno (ks. kappaleet 66–112 ja kappale 122A); (b) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) nettokorko (ks. kappaleet 123–126); ja (c) etuusperusteisen nettovelan (tai -omaisuuserän) uudelleen määrittämisestä johtuvat erät (ks. kappaleet 127–130).

157

Yksi muiden pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien muoto on pitkäaikainen työkyvyttömyysetuus. Jos etuuden taso riippuu työsuhteen kestoajasta, velvoite syntyy, kun työtä suoritetaan. Kyseinen velvoite määritetään ottaen huomioon, miten todennäköisesti maksua tullaan vaatimaan ja miten pitkältä ajalta maksu odotetaan suoritettavan. Jos etuus on jokaiselle työkyvyttömälle työntekijälle samantasoinen työssäolovuosista riippumatta, kyseisistä etuuksista aiheutuvat odotettavissa olevat menot kirjataan silloin, kun pitkäaikaisen työkyvyttömyyden aiheuttava tapahtuma toteutuu.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

158

Vaikka tämä standardi ei sisällä vaatimusta määrättyjen muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskevien tietojen esittämisestä tilinpäätöksessä, muut IFRS-standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden työsuhde-etuudet. IAS 1:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut.

TYÖSUHTEEN PÄÄTTÄMISEEN LIITTYVÄT ETUUDET

159

Tässä standardissa työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia käsitellään erillään muista työsuhde-etuuksista, koska velvoitteen synnyttävä tapahtuma on työsuhteen päättäminen eikä työsuoritus. Työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet aiheutuvat joko yhteisön päätöksestä päättää työsuhde tai työntekijän päätöksestä hyväksyä yhteisön tarjoamat etuudet vastikkeeksi työsuhteen päättämisestä.

160

Työsuhteen päättämiseen liittyviin etuuksiin ei lueta sellaisesta työsuhteen päättämisestä johtuvia etuuksia, joka tapahtuu työntekijän pyynnöstä ilman yhteisön tekemää tarjousta, eikä etuuksia, jotka johtuvat pakollista eläkkeelle jääntiä koskevista vaatimuksista, koska tällaiset etuudet ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia. Jotkin yhteisöt myöntävät alemman tasoisen etuuden työsuhteen päättyessä työntekijän omasta pyynnöstä (tosiasiallisesti työsuhteen päättymisen jälkeinen etuus) kuin työsuhteen päättyessä yhteisön pyynnöstä. Erotus sen etuuden, jotka annetaan työsuhteen päättyessä työntekijän pyynnöstä, ja toisaalta sen korkeamman etuuden, joka annetaan työsuhteen päättyessä yhteisön pyynnöstä, välillä on työsuhteen päättämiseen liittyvä etuus.

161

Työsuhde-etuuden muoto ei ratkaise, annetaanko etuus vastikkeeksi työsuorituksesta vai työntekijän työsuhteen päättämisestä. Työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet ovat tyypillisesti kertamaksuja, mutta joskus ne sisältävät myös: (a) parannuksen työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuuksiin joko välillisesti työsuhde-etuusjärjestelyn kautta tai suoraan. (b) palkkaa määrätyn irtisanomisajan loppuun saakka, jollei työntekijä enää suorita työtä, joka tuottaa yhteisölle taloudellista hyötyä.

162

Viitteitä siitä, että työntekijän saama etuus annetaan vastikkeeksi työsuorituksesta, ovat esimerkiksi seuraavat: (a) etuuden ehtona on vastainen työsuoritus (mukaan lukien etuudet, jotka kasvavat, jos työtä suoritetaan lisää). (b) annetaan työsuhde-etuusjärjestelyn mukaisesti.

163

Jotkin työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet annetaan olemassa olevan työsuhde-etuusjärjestelyn ehtojen mukaisesti. Niistä voidaan määrätä esimerkiksi säädöksessä, työsopimuksessa tai työmarkkinajärjestöjen välisessä sopimuksessa tai ne voivat perustua työnantajan aikaisempaan käytäntöön vastaavanlaisten etuuksien antamisesta. Toinen esimerkki on, että jos yhteisö tarjoaa etuuksia, jotka ovat saatavissa kauemmin kuin lyhytaikaisesti tai jos tarjouksen ja työsuhteen todellisen päättymisen välillä on lyhyttä pidempi ajanjakso, yhteisö harkitsee, onko se perustanut uuden työsuhde-etuusjärjestelyn ja näin ollen ovatko järjestelyn mukaan tarjottavat etuudet työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia vai työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia. Työsuhde-etuusjärjestelyn ehtojen mukaisesti annettavat etuudet ovat työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia, jos ne johtuvat yhteisön päätöksestä päättää työntekijän työsuhde ja niiden ehtona ei ole vastainen työsuoritus.

164

Jotkin työsuhde-etuudet annetaan riippumatta siitä, mistä syystä työntekijä lähtee. Tällaisten etuuksien suorittaminen on varmaa (edellyttäen, että mahdolliset oikeuden syntymistä tai vähimmäistyössäoloaikaa koskevat vaatimukset täyttyvät), mutta niiden suorittamisajankohta on epävarma. Vaikka tällaisia etuuksia nimitetään joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla työsuhteen päättämiskorvauksiksi tai erorahoiksi, ne ovat työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia eivätkä työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia, ja yhteisö käsittelee niitä kirjanpidossaan työsuhteen päättymisen jälkeisinä etuuksina.

Kirjaaminen

165

Yhteisön on kirjattava työsuhteen päättämiseen liittyvistä etuuksista johtuva velka ja kulu aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun yhteisö ei enää voi peräytyä kyseisiä etuuksia koskevasta tarjouksestaan; ja (b) kun yhteisö kirjaa menon IAS 37:n soveltamisalaan kuuluvasta uudelleenjärjestelystä, johon liittyy työsuhteen päättämiseen liittyvien etuuksien suorittaminen.

166

Kun kyseessä ovat työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet, jotka tulevat maksettaviksi työntekijän päätettyä hyväksyä etuudet vastikkeeksi työsuhteen päättämisestä, ajankohta, jolloin yhteisö ei enää voi peruuttaa työsuhde-etuuksia koskevaa tarjoustaan, on aikaisempi seuraavista: (a) kun työntekijä hyväksyy tarjouksen; ja (b) kun rajoitus (esim. säädökseen, määräykseen tai sopimukseen perustuva vaatimus tai muu rajoitus), joka koskee yhteisön kykyä peräytyä tarjouksesta, tulee voimaan. Tämä voi tapahtua tarjouksen tekohetkellä, jos rajoitus on ollut olemassa tarjousta tehtäessä.

167

Jos kyseessä ovat työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet, jotka tulevat maksettaviksi seurauksena yhteisön päätöksestä lopettaa työntekijän työsuhde, yhteisö ei enää voi perääntyä tarjouksesta, jos se on tiedottanut työsuhteen päättämiseen liittyvästä suunnitelmasta työntekijöille, joita asia koskee, ja tämä on tapahtunut tavalla, joka täyttää seuraavat kriteerit: (a) suunnitelman loppuun saattamiseksi tarvittavat toimenpiteet osoittavat, ettei suunnitelmaan todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia. (b) suunnitelmassa yksilöidään niiden työntekijöiden lukumäärä, joiden työsuhde ollaan päättämässä, heidän työluokituksensa tai tehtävänsä sekä toimipaikkansa (mutta suunnitelmassa ei tarvitse yksilöidä jokaista yksittäistä työntekijää) sekä suunnitelman toteuttamisen odotettu loppuunsaattamispäivä. (c) suunnitelmassa määrätään työntekijöiden saamista työsuhteen päättämiseen liittyvistä etuuksista riittävän yksityiskohtaisesti, niin että työntekijät pystyvät määrittämään, minkä tyyppisiä ja minkä määräisiä etuuksia he tulevat saamaan, kun heidän työsuhteensa päätetään.

168

Kun yhteisö kirjaa työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia, sen saattaa olla tarpeen käsitellä kirjanpidossaan myös muita työsuhde-etuuksia koskevien järjestelyjen muuttamista tai supistamista (ks. kappale 103).

Arvostaminen

169

Yhteisön on arvostettava työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä sekä määritettävä ja kirjattava sen jälkeen tapahtuvat muutokset kyseisen työsuhde-etuuden luonteen mukaisesti, kuitenkin edellyttäen, että jos työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet ovat parannuksia työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuuksiin, yhteisön on sovellettava työsuhteen päättämisen jälkeisiä etuuksia koskevia vaatimuksia. Muutoin: (a) jos työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet odotetaan maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jonka aikana työsuhteen päättämiseen liittyvä etuus on kirjattu, yhteisön on sovellettava lyhytaikaisia työsuhde-etuuksia koskevia vaatimuksia. (b) jos työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia ei odoteta maksettavan kokonaisuudessaan kahdentoista kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä, yhteisön on sovellettava muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskevia vaatimuksia.

170

Koska työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia ei anneta vastikkeeksi työsuorituksesta, etuuden kohdistamista koskevat kappaleet 70–74 eivät ole relevantteja. Kappaleita 159–170 havainnollistavia esimerkkejä Taustaa Äskettäin tapahtuneen yrityskaupan seurauksena yhteisö suunnittelee sulkevansa tehtaan kymmenen kuukauden kuluttua ja tuolloin päättävänsä kyseisen tehtaan kaikkien jäljellä olevien työntekijöiden työsuhteen. Koska yhteisö tarvitsee tehtaan työntekijöiden osaamista joidenkin sopimusten mukaisten velvoitteiden täyttämiseksi, se julkistaa seuraavanlaisen työsuhteiden päättämistä koskevan suunnitelman. Jokainen työntekijä, joka pysyy palveluksessa ja suorittaa työtä tehtaan sulkemiseen saakka, saa työsuhteen päättymispäivänä 30 000 CU:n suuruisen rahasuorituksen. Työntekijät, jotka lopettavat ennen tehtaan sulkemista, saavat 10 000 CU. Tehtaassa on 120 työntekijää. Suunnitelmaa julkistettaessa yhteisö odottaa, että heistä 20 lopettaa ennen tehtaan sulkemista. Näin ollen suunnitelman perusteella odotettavissa olevat maksut ovat 3 200 000 CU (ts. 20 × 10 000 CU + 100 × 30 000 CU). Yhteisö käsittelee kappaleessa 160 vaadittavalla tavalla työsuhteen päättämisen vastikkeeksi annettavia etuuksia työsuhteen päättämiseen liittyvinä etuuksina ja työsuorituksen vastikkeeksi annettavia etuuksia lyhytaikaisina työsuhde-etuuksina. Työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet Työsuhteen päättämisen vastikkeeksi annettava etuus on 10 000 CU. Tämä on määrä, jonka yhteisö joutuisi maksamaan työsuhteiden päättämisestä riippumatta siitä, pysyvätkö työntekijät palveluksessa ja suorittavat työtä tehtaan sulkemiseen saakka vai lähtevätkö he ennen sulkemista. Vaikka työntekijät voivat lähteä ennen sulkemista, kaikkien työntekijöiden työsuhteen päättäminen on seurausta yhteisön päätöksestä sulkea tehdas ja päättää heidän työsuhteensa (ts. kaikki työntekijät lähtevät tehtaan sulkeutuessa). Sen vuoksi yhteisö kirjaa työsuhde-etuusjärjestelyn mukaisesti annettavia työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia koskevan velan 1 200 000 CU (ts. 120 × 10 000 CU) työsuhteiden päättämissuunnitelman julkistamispäivänä tai sitä aikaisempana päivänä, jona yhteisö kirjaa tehtaan sulkemiseen liittyvät uudelleenjärjestelymenot. Työsuorituksen vastikkeeksi annettavat etuudet Lisäetuudet, jotka työntekijät saavat suorittaessaan työtä koko kymmenen kuukauden pituisen ajanjakson, ovat vastiketta kyseisenä ajanjaksona suoritetusta työstä. Yhteisö käsittelee niitä kirjanpidossaan lyhytaikaisina työsuhde-etuuksina, koska yhteisö odottaa suorittavansa ne kahdentoista kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tässä esimerkissä ei tarvita diskonttausta, joten jokaisella kymmenellä kuukaudella, joiden aikana työtä suoritetaan, kirjataan kuluksi 200 000 CU (ts. 2 000 000 CU ÷ 10), ja velan kirjanpitoarvoa lisätään vastaavasti.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

171

Vaikka tämä standardi ei sisällä vaatimuksia määrättyjen työsuhteen päättämiseen liittyviä etuuksia koskevien tietojen esittämisestä tilinpäätöksessä, muut IFRS-standardit saattavat sisältää tietojen esittämistä koskevia vaatimuksia. Esimerkiksi IAS 24:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä johtoon kuuluvien avainhenkilöiden työsuhde-etuudet. IAS 1:n mukaan tilinpäätöksessä on esitettävä työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

172

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

173

Yhteisön on sovellettava tätä standardia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti seuraavin poikkeuksin: (a) yhteisön ei tarvitse oikaista tämän standardin soveltamisalaan kuulumattomien varojen kirjanpitoarvoa niiden muutosten huomioon ottamiseksi, joita aiheutuu niiden kirjanpitoarvoon ennen standardin soveltamisen aloittamisajankohtaa sisältyneisiin työsuhde-etuuksista johtuviin menoihin. Standardin soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisimman sellaisen kauden alku, joka esitetään ensimmäisessä tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa tätä standardia. (b) yhteisön ei tarvitse esittää ennen 1.1.2014 alkavien kausien tilinpäätöksissä vertailutietoja kappaleessa 145 vaadittavista etuusperusteisen velvoitteen herkkyyttä koskevista tiedoista.

174

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 8 sisältyvää käyvän arvon määritelmää sekä kappaletta 113. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

175

Marraskuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla Etuusperusteiset järjestelyt: työntekijöiden maksusuoritukset (muutokset IAS 19:ään) muutettiin kappaleita 93 ja 94. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

176

Syyskuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2012–2014 muutettiin kappaletta 83 ja lisättiin kappale 177. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

177

Yhteisön on sovellettava kappaleen 176 mukaista muutosta sen aikaisimman vertailukauden alusta lähtien, joka esitetään ensimmäisessä tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa muutosta. Muutosta ensi kertaa sovellettaessa mahdollisesti syntyvä oikaisu on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin kyseisen kauden alussa.

178

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleen 8 alaviitettä. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

179

Helmikuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Järjestelyn muuttaminen tai supistaminen tai velvoitteen täyttäminen (muutokset IAS 19:ään) lisättiin kappaleet 101A, 122A ja 123A sekä muutettiin kappaleita 57, 99, 120, 123, 125, 126 ja 156. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia järjestelyn muuttamiseen tai supistamiseen tai velvoitteen täyttämiseen, joka tapahtuu 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sen jälkeen. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 20

Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot  (9)

SOVELTAMISALA

1

Tätä standardia on sovellettava julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sekä muissa muodoissa olevasta julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

2

Tässä standardissa ei käsitellä: (a) erityisiä ongelmia, jotka syntyvät julkisten avustusten käsittelyssä hintojen muutosten vaikutukset huomioon ottavaa tilinpäätöstä laadittaessa taikka sen luonteista lisäinformaatiota tuotettaessa; (b) julkisia avustuksia, jotka annetaan yhteisölle verotettavaa tuloa tai verotuksellista tappiota määritettäessä saatavana hyötynä tai joiden määräytymisperusteena tai rajoituksena on tuloveroja koskeva velvoite. Esimerkkejä tällaisesta hyödystä ovat määräaikainen vapautus veroista, investointeihin liittyvät veronhyvitykset, kiihdytetyt poistot ja alennetut verokannat; (c) julkisen vallan osallistumista yhteisön omistukseen; (d) IAS 41:n Maatalous kattamia julkisia avustuksia.

MÄÄRITELMÄT

3

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Julkinen valta tarkoittaa julkishallintoa, sen eri yksikköjä ja muita vastaavia elimiä, jotka voivat olla paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä.   Julkinen tuki on julkisen vallan toimenpide, joka tarkoituksena on tuottaa erityistä taloudellista hyötyä tietyt kriteerit täyttävälle yhteisölle tai joukolle yhteisöjä. Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta vain välillisesti saatavaa hyötyä, joka toteutuu yleisiin liiketoiminnan olosuhteisiin vaikuttavina toimina, kuten infrastruktuurin rakentamisena kehitettäville alueille tai kilpailijoita koskevien kaupankäyntirajoitusten asettamisena.   Julkiset avustukset ovat julkista tukea, joka toteutetaan siirtämällä voimavaroja yhteisölle, joka on saamansa tuen vastikkeeksi noudattanut tai noudattaa tulevaisuudessa tiettyjä sen liiketoimintaa koskevia ehtoja. Näihin avustuksiin ei lueta sellaista julkista tukea, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, eikä sellaisia julkisen vallan kanssa toteutuvia liiketoimia, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista  (10).   Omaisuuseriin liittyvät avustukset ovat julkisia avustuksia, joiden ensisijaisena ehtona on, että niihin oikeutetun yhteisön tulee ostaa, rakentaa tai muutoin hankkia pitkäaikaisia omaisuuseriä. Omaisuuserien tyyppiä tai sijaintipaikkaa taikka hankinta- tai hallussapitoaikaa koskevat lisäehdot ovat mahdollisia.   Tuottoihin liittyvät avustukset ovat muita kuin omaisuuseriin liittyviä julkisia avustuksia.   Anteeksi annettavissa olevat lainat ovat lainoja, joiden takaisinsaamisesta lainanantaja sitoutuu luopumaan tiettyjen erikseen määrättyjen ehtojen toteutuessa.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanomaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)

4

Julkinen tuki toteutuu monessa eri muodossa ja vaihtelee sekä annetun tuen luonteen että tukeen yleensä liitettävien ehtojen suhteen. Tuen tarkoituksena saattaa olla yhteisön kannustaminen sellaisen toiminnan aloittamiseen, johon se ei normaalisti olisi ryhtynyt, ellei tukea olisi myönnetty.

5

Julkisen tuen saamisella voi olla tilinpäätöksen laatimisen kannalta merkitystä yhteisölle kahdesta syystä. Ensinnäkin mikäli voimavaroja on siirretty, on löydettävä asianmukainen tapa käsitellä siirtoa kirjanpidossa. Toiseksi on suotavaa osoittaa, missä määrin yhteisö on hyötynyt tällaisesta tuesta raportointikauden aikana. Tämä helpottaa yhteisön tilinpäätöksen vertailemista aikaisemmilta kausilta laadittuihin tilinpäätöksiin ja toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin.

6

Julkisia avustuksia kutsutaan joskus muilla nimillä, kuten tukipalkkiot, subventiot tai houkutinpalkkiot.

JULKISET AVUSTUKSET

7

Julkisia avustuksia, mukaan lukien käypään arvoon arvostettavat ei-monetaariset avustukset, ei saa kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että: (a) yhteisö täyttää niihin liittyvät ehdot; ja (b) avustukset tullaan saamaan.

8

Julkista avustusta ei kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää siihen liittyvät ehdot ja että avustus tullaan saamaan. Avustuksen vastaanottaminen sinänsä ei anna ratkaisevaa näyttöä siitä, että avustukseen liittyvät ehdot on täytetty tai että ne tullaan täyttämään.

9

Se, millä tavalla avustus saadaan, ei vaikuta siihen sovellettavaan kirjanpitokäsittelyyn. Avustusta käsitellään näin ollen samalla tavalla riippumatta siitä, saadaanko se rahana vai vähentääkö se yhteisön velkaa julkiselle vallalle.

10

Julkiselta vallalta saatua anteeksi annettavissa olevaa lainaa käsitellään julkisena avustuksena, silloin kun on kohtuullisen varmaa, että yhteisö täyttää lainan anteeksiantamisen ehdot.

10A

Hyötyä, joka saadaan julkisen vallan markkinakorkoa alemmalla korolla myöntämästä lainasta, käsitellään julkisena avustuksena. Laina on kirjattava ja arvostettava IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti. Markkinakorkoa alemmalla korolla myönnetystä lainasta saatava hyöty on määritettävä lainan IFRS 9:n mukaisesti määritettävän alkuperäisen kirjanpitoarvon ja saatujen maksujen erotuksena. Hyötyä käsitellään kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti. Yksilöidessään menoja, jotka lainasta saatavan hyödyn on tarkoitus kattaa, yhteisön on otettava huomioon ehdot ja velvoitteet, jotka on täytetty tai pitää täyttää.

11

Kun julkinen avustus on kirjattu, siihen mahdollisesti liittyvää ehdollista velkaa tai ehdollista omaisuuserää käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

12

Julkiset avustukset on kirjattava tulosvaikutteisesti systemaattisella tavalla niillä kausilla, joilla yhteisö kirjaa kuluiksi menot, joita avustukset on tarkoitettu kattamaan.

13

Julkisten avustusten kirjanpitokäsittelyssä on kaksi yleistä lähestymistapaa: pääomaan perustuva lähestymistapa, jonka mukaan avustus kirjataan muuten kuin tulosvaikutteisesti, ja tuottoihin perustuva lähestymistapa, jonka mukaan avustus kirjataan tulosvaikutteisesti yhden tai useamman kauden aikana.

14

Pääomaan perustuvan lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä: (a) julkiset avustukset ovat rahoituskeino, ja niitä tulee käsitellä sellaisena taseessa, eikä niitä pidä kirjata tulosvaikutteisesti vähentämään kulueriä, jotka niillä on rahoitettu. Koska takaisinmaksua ei odoteta, avustukset tulee kirjata muuten kuin tulosvaikutteisesti; (b) ei ole asianmukaista kirjata julkisia avustuksia tulosvaikutteisesti, koska niitä ei ole ansaittu vaan ne edustavat julkisen vallan antamaa kannustinta, johon ei liity vastaavia menoja.

15

Tuottoihin perustuvan lähestymistavan kannattajat esittävät seuraavia väittämiä: (a) koska julkiset avustukset saadaan muusta lähteestä kuin osakkeenomistajilta, niitä ei pidä kirjata suoraan omaan pääomaan vaan ne tulee kirjata tulosvaikutteisesti asianmukaisilla kausilla; (b) julkiset avustukset ovat harvoin vastikkeettomia. Yhteisö ansaitsee ne täyttämällä niiden ehdot ja kohtaamalla niihin liittyvät velvoitteet. Siksi ne tulee kirjata tulosvaikutteisesti niillä kausilla, joilla yhteisö kirjaa kuluiksi menot, joita avustus on tarkoitettu kattamaan; (c) koska tuloverot ja muut verot ovat kuluja, on johdonmukaista käsitellä tulosvaikutteisesti myös julkisia avustuksia, jotka ovat veropolitiikan jatke.

16

Tuottoihin perustuvassa lähestymistavassa on perustavanlaatuista se, että julkiset avustukset tulee kirjata tulosvaikutteisesti systemaattisella tavalla niillä kausilla, joilla yhteisö kirjaa kuluiksi menot, joita avustus on tarkoitettu kattamaan. Julkisten avustusten maksuperusteinen tulosvaikutteinen kirjaaminen ei ole suoriteperustetta koskevan oletuksen mukaista (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen), ja se olisi hyväksyttävää vain siinä tapauksessa, että ei olisi olemassa mitään perustetta avustuksen kohdistamiseen muihin kausiin kuin siihen, jonka aikana se on saatu.

17

Kaudet, joilla yhteisö kirjaa julkiseen avustukseen liittyvät menot tai kulut, ovat useimmissa tapauksissa helposti todettavissa. Näin ollen tiettyihin kuluihin liittyvät avustukset kirjataan tulosvaikutteisesti samalla kaudella kuin vastaavat kulut. Vastaavasti poistojen kohteena olevia omaisuuseriä koskevat avustukset kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti niillä kausilla ja siinä suhteessa kuin kyseisistä omaisuuseristä kirjataan poistoja.

18

Myös avustukset, jotka koskevat omaisuuseriä, joista ei tehdä poistoja, saattavat edellyttää tiettyjen velvoitteiden täyttämistä, ja siten ne kirjataan tulosvaikutteisesti niillä kausilla, joiden aikana velvoitteiden täyttämiseksi tarvittavat menot syntyvät. Esimerkiksi maa-alueen lahjoittamisen ehtona voi olla rakennuksen pystyttäminen sille, ja avustus voi olla asianmukaista kirjata tulosvaikutteisesti rakennuksen käyttöaikana.

19

Avustukset saadaan toisinaan osana rahoituksellista tai verotuksellista tukikokonaisuutta, johon liittyy useita ehtoja. Tällaisissa tapauksissa on huolellisesti yksilöitävä ne ehdot, joista aiheutuvien menojen ja kulujen toteutuminen määrää, millä kausilla avustus ansaitaan. Voi olla asianmukaista kohdistaa osa avustuksesta yhdellä perusteella ja osa toisella.

20

Sellainen julkinen avustus, joka saadaan korvauksena jo toteutuneista kuluista tai tappioista tai välittömänä rahallisena tukena yhteisölle ilman, että siihen liittyy tulevaisuudessa toteutuvia menoja, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy.

21

Joissakin olosuhteissa julkinen avustus voidaan myöntää pikemminkin välittömänä rahallisena tukena yhteisölle kuin kannustimena erikseen määrättyjen menojen toteuttamiseen. Tällaiset avustukset voivat rajoittua tiettyyn yhteisöön, eivätkä ne mahdollisesti ole kokonaisen edunsaajaryhmän saatavissa. Tällaiset olosuhteet voivat oikeuttaa kirjaamaan avustuksen tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana yhteisö täyttää sen saamisen edellytykset, ja tällöin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.

22

Yhteisö voi saada julkisen avustuksen korvauksena aikaisemmalla kaudella syntyneistä kuluista tai tappioista. Tällainen avustus kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana oikeus sen saamiseen syntyy, ja tällöin annetaan sellaiset lisätiedot, että sen vaikutus tulee selkeästi ymmärretyksi.

Ei-monetaariset julkiset avustukset

23

Julkinen avustus voit toteutua ei-monetaarisen omaisuuserän kuten maa-alueen tai muiden resurssien siirtona yhteisön käyttöön. Näissä olosuhteissa arvioidaan tavallisesti ei-monetaarisen omaisuuserän käypä arvo ja käsitellään sekä avustusta että omaisuuserää kirjanpidossa tämän käyvän arvon määräisenä. Vaihtoehtoinen menettelytapa, jota joskus noudatetaan, on sekä omaisuuserän että avustuksen kirjaaminen nimellisarvoon.

Omaisuuseriin liittyvien avustusten esittäminen

24

Omaisuuseriin liittyvät julkiset avustukset, mukaan lukien käypään arvoon arvostetut ei-monetaariset avustukset, on esitettävä taseessa joko merkitsemällä avustus taseeseen tuloennakoksi tai vähentämällä se omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä.

25

Kahta tapaa esittää omaisuuseriin liittyvät avustukset (tai asianmukaiset osuudet niistä) tilinpäätöksessä pidetään hyväksyttävinä vaihtoehtoina.

26

Ensimmäisen menettelytavan mukaan avustus merkitään taseeseen tuloennakoksi, joka kirjataan tulosvaikutteisesti systemaattisella tavalla omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

27

Toisen menettelytavan mukaan avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä. Avustus tulee kirjatuksi tulosvaikutteisesti poistojen kohteena olevan omaisuuserän käyttöaikana pienentyneen poiston muodossa.

28

Omaisuuserien hankinta ja niihin liittyvien avustusten saaminen voivat aiheuttaa merkittäviä muutoksia yhteisön rahavirtoihin. Tämän vuoksi ja omaisuuseriin tehdyn bruttomääräisen investoinnin osoittamiseksi tällaiset muutokset esitetään usein omina erinään rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, vähennetäänkö avustus taseessa siitä omaisuuserästä, johon se liittyy.

Tuottoihin liittyvien avustusten esittäminen

29

Tuottoihin liittyvät avustukset esitetään osana voittoa tai tappiota joko omana eränään tai johonkin yleiseen nimikkeeseen, kuten ”Muihin tuottoihin”, sisältyvänä; vaihtoehtoisesti ne vähennetään tilinpäätöksessä niitä vastaavista kuluista.

29A

[poistettu]

30

Ensiksi mainitun menettelytavan kannattajat väittävät, että ei ole perusteltua vähentää tuotto- ja kulueriä toisistaan ja että avustuksen erottaminen kulusta helpottaa vertaamista muihin kuluihin, joihin avustus ei vaikuta. Toisen menetelmän puolesta väitetään, että yhteisölle ei mahdollisesti olisi syntynyt kyseisiä kuluja, jos avustusta ei olisi saatu, ja kulun esittäminen vähentämättä siitä avustusta voisi sen vuoksi olla harhaanjohtavaa.

31

Molempia tapoja esittää tuottoihin liittyvät avustukset pidetään hyväksyttävinä. Avustusta koskevan tiedon erillinen esittäminen saattaa olla välttämätöntä, jotta tilinpäätös ymmärrettäisiin oikein. Yleensä on asianmukaista esittää tieto avustusten vaikutuksesta kuhunkin sellaiseen tuotto- ja kuluerään, jonka erillistä esittämistä edellytetään

Julkisten avustusten takaisinmaksu

32

Julkista avustusta, joka joudutaan maksamaan takaisin, on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Tuottoihin liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kohdistettava ensin mahdolliseen tulouttamattomaan avustuksesta kirjattuun velkaan. Siltä osin kuin takaisinmaksu ylittää tällaisen velan tai kun tällaista velkaa ei ole, takaisinmaksu on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti. Omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksu on kirjattava lisäämällä omaisuuserän kirjanpitoarvoa tai vähentämällä taseeseen merkityn tuloennakon saldoa takaisin maksettavalla määrällä. Kertyneet lisäpoistot, jotka siihen mennessä olisi kirjattu tulosvaikutteisesti, ellei avustusta olisi ollut, on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti.

33

Olosuhteet, jotka aiheuttavat omaisuuserään liittyvän avustuksen takaisinmaksun, saattavat vaatia harkitsemaan, olisiko omaisuuserän uudesta kirjanpitoarvosta tehtävä arvonalentumiskirjaus.

JULKINEN TUKI

34

Kappaleessa 3 esitetyn julkisten avustusten määritelmän ulkopuolelle jäävät tietynlaiset julkisen vallan tukimuodot, joiden arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, sekä sellaiset liiketoimet julkisen vallan kanssa, jotka eivät ole erotettavissa yhteisön normaaleista liiketoimista.

35

Esimerkkejä tuesta, jonka arvo ei ole kohtuudella määritettävissä, ovat maksuton tekninen tai markkinointia koskeva neuvonta sekä takuiden antaminen. Esimerkki tuesta, joka ei ole erotettavissa yhteisön normaaliin liiketoimintaan kuuluvista liiketoimista, ovat julkisen vallan hankintoihin liittyvät toimitukset, jotka muodostavat osan yhteisön myynnistä. Hyödyn olemassaolo saattaa olla kiistaton, mutta kaikki yritykset erottaa liiketoiminta julkisesta tuesta saattaisivat hyvinkin olla mielivaltaisia.

36

Hyödyn merkitys saattaa olla edellä olevissa esimerkeissä niin suuri, että on välttämätöntä esittää tilinpäätöksessä tuen luonne, laajuus ja kestoaika, jotta tilinpäätös ei olisi harhaanjohtava.

37

[poistettu]

38

Tässä standardissa julkiseen tukeen ei lueta infrastruktuurin rakentamista yleistä liikenne- ja tietoliikenneverkkoa parantamalla ja toteuttamalla parempia palveluja kuten keinokastelu tai vesijohtoverkosto, jotka ovat käytössä koko paikallisen yhteisön hyödyksi pysyvällä ja määrittelemättömällä perusteella.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

39

Seuraavat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä: (a) julkisiin avustuksiin sovellettu tilinpäätöksen laatimisperiaate, mukaan lukien tavat, joilla avustukset esitetään tilinpäätöksessä; (b) tilinpäätökseen merkittyjen julkisten avustusten luonne ja laajuus sekä muunlaiset julkiset tukitoimet, joista yhteisö on välittömästi hyötynyt; ja (c) tilinpäätökseen merkittyyn julkiseen tukeen liittyvät täyttymättömät ehdot ja muut ehdolliset seuraamukset.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

40

Standardia ensimmäistä kertaa soveltavan yhteisön on: (a) noudatettava tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia soveltuvin osin; ja (b) joko: (i) oikaistava tilinpäätöstään laatimisperiaatteen muutosta vastaavasti IAS 8:n mukaisesti; tai (ii) sovellettava tämän standardin kirjanpitokäsittelyä koskevia kohtia vain niihin avustuksiin tai avustusten osiin, joiden saamisoikeus tai takaisinmaksuvelvollisuus syntyy standardin voimaantulon jälkeen.

VOIMAANTULO

41

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1984 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

42

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Sillä myös lisättiin kappale 29A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

43

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset poistettiin kappale 37 ja lisättiin kappale 10A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti julkiselta vallalta 1.1.2009 tai sen jälkeen saatuihin lainoihin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44

[poistettu]

45

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 3 sisältyvää käyvän arvon määritelmää. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

46

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 29 ja poistettiin kappale 29A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

47

[poistettu]

48

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 10A ja poistettiin kappaleet 44 ja 47. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 21

Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

TAVOITE

1

Yhteisö voi harjoittaa ulkomaantoimintaa kahdella eri tavalla. Sillä voi olla ulkomaanvaluutan määräisiä liiketoimia tai sillä voi olla ulkomaisia yksikköjä. Lisäksi yhteisö saattaa esittää tilinpäätöksensä ulkomaanvaluutan määräisenä. Tämän standardin tavoitteena on määrätä, miten ulkomaanvaluutan määräiset liiketoimet ja ulkomaiset yksiköt sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen ja miten tilinpäätös muunnetaan esittämisvaluutan määräiseksi.

2

Keskeisiä kysymyksiä ovat, mitä valuuttakurssia (tai -kursseja) käytetään ja miten valuuttakurssien muutosten vaikutukset esitetään tilinpäätöksessä.

SOVELTAMISALA

3

Tätä standardia on sovellettava (11): (a) ulkomaanvaluutan määräisten liiketoimien ja saldojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta sellaisia johdannaisliiketoimia ja -saldoja, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan; (b) sellaisten ulkomaisten yksikköjen tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamiseen, jotka sisällytetään yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä ne kokonaan tai pääomaosuusmenetelmällä; ja (c) muunnettaessa yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi.

4

Moniin valuuttajohdannaisiin sovelletaan IFRS 9:ää ja näin ollen ne jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle. IFRS 9:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät valuuttajohdannaiset (esim. eräät toisiin sopimuksiin kytketyt valuuttajohdannaiset) kuuluvat kuitenkin tämän standardin soveltamisalaan. Lisäksi tätä standardia sovelletaan, kun yhteisö muuntaa johdannaisiin liittyvät luvut toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan.

5

Tätä standardia ei sovelleta ulkomaanvaluutan määräisiin eriin liittyvään suojauslaskentaan, ei myöskään ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukseen. Suojauslaskentaan sovelletaan IFRS 9:ää.

6

Tätä standardia sovelletaan yhteisön tilinpäätöksen esittämiseen ulkomaanvaluutan määräisenä, ja standardi sisältää vaatimukset siitä, milloin näin syntyvän tilinpäätöksen voidaan sanoa olevan IFRS-standardien mukainen. Jos taloudellinen informaatio on muunnettu ulkomaanvaluutan määräiseksi tavalla, joka ei täytä näitä vaatimuksia, tässä standardissa määrätään tiedot, jotka tällöin on esitettävä.

7

Tämä standardi ei koske ulkomaanvaluutan määräisistä liiketoimista syntyvien rahavirtojen esittämistä rahavirtalaskelmassa eikä ulkomaisen yksikön rahavirtojen muuntamista (ks. IAS 7 Rahavirtalaskelmat).

MÄÄRITELMÄT

8

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Tilinpäätöspäivän kurssi on raportointikauden päättymispäivänä vallitseva avistakurssi.   Valuuttakurssiero on ero, joka aiheutuu siitä, että tietty määrä jonkin valuutan yksikköjä muunnetaan toiseksi valuutaksi eri valuuttakursseja käyttäen.   Valuuttakurssi on kahden valuutan välinen vaihtokurssi.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Ulkomaanvaluutta on muu valuutta kuin yhteisön toimintavaluutta.   Ulkomainen yksikkö on raportoivan yhteisön tytär- tai osakkuusyritys, yhteisjärjestely tai toimipaikka, jonka toiminta sijaitsee tai sitä harjoitetaan muussa maassa kuin raportoivan yhteisön kotimaassa tai muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön valuutassa.   Toimintavaluutta on sen taloudellisen ympäristön valuutta, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii.   Konserni on emoyritys ja sen kaikki tytäryritykset.   Monetaarisia eriä ovat raha sekä sellaiset varat ja velat, jotka saadaan tai maksetaan kiinteään tai määritettävissä olevaan määrään rahayksikköjä.   Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön on raportoivan yhteisön osuus kyseisen yksikön nettovarallisuudesta.   Esittämisvaluutta on valuutta, jonka määräisenä tilinpäätös esitetään   Avistakurssi on kurssi, jota käytetään luovutuksen tapahtuessa välittömästi.

Määritelmien tarkentaminen

Toimintavaluutta

9

Taloudellinen ympäristö, jossa yhteisö pääasiallisesti toimii, on yleensä se ympäristö, jossa se pääasiallisesti kerryttää ja kuluttaa rahaa. Yhteisö ottaa seuraavat tekijät huomioon toimintavaluuttaa määrittäessään: (a) valuutta: (i) joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin (tämä on yleensä se valuutta, jonka määräisenä yhteisön tavaroiden ja palvelujen hinnat ilmaistaan ja suoritetaan); ja (ii) jota käytetään maassa, jossa tapahtuva kilpailu ja sääntely pääasiallisesti määräävät tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat; (b) valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden tai palvelujen tuottamisesta aiheutuviin henkilöstö-, raaka-aine- ja muihin menoihin (tämä on usein se valuutta, jonka määräisinä tällaiset menot ilmaistaan ja suoritetaan).

10

Myös seuraavat tekijät saattavat antaa näyttöä siitä, mikä on yhteisön toimintavaluutta: (a) valuutta, jonka määräisinä rahoitustoiminnasta (ts. vieraan tai oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskemisesta) kertyvät varat saadaan; (b) valuutta, jonka määräisinä liiketoiminnasta syntyvät maksut yleensä kerrytetään.

11

Lisäksi otetaan huomioon seuraavat tekijät määritettäessä, mikä on ulkomaisen yksikön toimintavaluutta ja onko sen toimintavaluutta sama kuin raportoivan yhteisön toimintavaluutta (raportoiva yhteisö on tässä yhteisö, jonka tytäryritys, toimipaikka, osakkuusyritys tai yhteisjärjestely kyseinen ulkomainen yksikkö on): (a) harjoitetaanko ulkomaisen yksikön liiketoimintaa pikemminkin raportoivan yhteisön jatkeena kuin suhteellisen itsenäisesti. Esimerkki ensiksi mainitusta on sellainen ulkomainen yksikkö, joka pelkästään myy raportoivalta yhteisöltä tuotua tavaraa ja siirtää myyntitulot sille. Esimerkki jälkimmäisestä on yksikkö, joka kerryttää rahaa ja muita monetaarisia eriä, synnyttää kuluja ja tuottoja ja ottaa lainaa, ja kaikki tapahtuu pääasiallisesti sen paikallisessa valuutassa; (b) muodostavatko liiketoimet raportoivan yhteisön kanssa suuren vai pienen osan ulkomaisen yksikön toiminnasta; (c) vaikuttavatko ulkomaisen yksikön toiminnasta johtuvat rahavirrat välittömästi raportoivan yhteisön rahavirtoihin ja ovatko ne helposti siirrettävissä tälle; (d) riittävätkö ulkomaisen yksikön toiminnasta kertyvät rahavirrat sen olemassa olevien ja normaalisti odotettavissa olevien velkojen hoitamiseen, ilman että raportoiva yhteisö rahoittaa sitä.

12

Silloin kun edellä mainitut tunnusmerkit viittaavat eri valuuttoihin eikä toimintavaluutta ole ilmeinen, johto määrittää harkintansa perusteella toimintavaluutan, joka kuvastaa liiketoimien, tapahtumien ja olosuhteiden taloudellisia vaikutuksia kaikkein todenmukaisimmin. Näin toimiessaan johto ottaa ensisijaisesti huomioon kappaleessa 9 tarkoitetut ensisijaiset tekijät ja vasta sen jälkeen harkitsee kappaleissa 10 ja 11 tarkoitettuja tekijöitä, joiden tarkoituksena on antaa lisänäyttöä yhteisön toimintavaluutan määrittämistä varten.

13

Yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kerran määritettyä toimintavaluuttaa ei näin ollen muuteta, ellei näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahdu muutoksia.

14

Jos toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön tilinpäätös oikaistaan IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti. Yhteisö ei pysty välttymään IAS 29:n mukaisten oikaisujen tekemiseltä esimerkiksi valitsemalla toimintavaluutakseen jonkin muun kuin tämän standardin mukaisesti määritetyn toimintavaluutan (kuten emoyrityksensä toimintavaluutan).

Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön

15

Yhteisöllä saattaa olla monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille. Erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, on tosiasialliselta sisällöltään osa yhteisön kyseiseen ulkomaisen yksikköön tekemää nettosijoitusta, ja sitä käsitellään kirjanpidossa kappaleiden 32 ja 33 mukaisesti. Tällaisiin monetaarisiin eriin saattaa kuulua pitkäaikaisia saamisia tai lainoja. Niihin ei kuulu myyntisaamisia tai ostovelkoja.

15A

Yhteisö, jolla on kappaleen 15 mukainen monetaarinen erä, joka on saaminen ulkomaiselta yksiköltä tai velka sille, voi olla mikä tahansa konsernin tytäryritys. Esimerkki: yhteisöllä on kaksi tytäryritystä A ja B. Tytäryritys B on ulkomainen yksikkö. Tytäryritys A myöntää lainan tytäryritykselle B. Tytäryritys A:n lainasaaminen tytäryritykseltä B on osa yhteisön tytäryritykseen B tekemää nettosijoitusta, jos lainan maksamista ei ole suunniteltu eikä sen maksaminen ole todennäköistä ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Näin olisi myös, jos tytäryritys A itse olisi ulkomainen yksikkö.

Monetaariset erät

16

Monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on oikeus saada (tai velvollisuus luovuttaa) kiinteä tai määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat rahana maksettavat eläkkeet ja muut työsuhde-etuudet, varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään rahana, vuokrasopimusvelat sekä rahana maksettavat osingot, jotka on kirjattu velaksi. Monetaarisiin eriin kuuluu myös sopimus, jonka mukaan saadaan (tai luovutetaan) muuttuva lukumäärä yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muuttuva määrä omaisuuseriä ja jossa saatavien (tai luovutettavien) erien käypä arvo on kiinteä tai määritettävissä oleva määrä rahayksikköjä. Toisaalta ei-monetaarisen erän keskeinen ominaisuus on, että siihen ei liity oikeutta saada (tai velvollisuutta luovuttaa) kiinteää tai määritettävissä olevaa määrää rahayksikköjä. Esimerkkejä ovat: tavaroista tai palveluista suoritetut ennakkomaksut, liikearvo, aineettomat hyödykkeet, vaihto-omaisuus, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, käyttöoikeusomaisuuserät sekä varaukset, joihin liittyvä velvoite täytetään luovuttamalla ei-monetaarinen omaisuuserä.

YHTEENVETO TÄMÄN STANDARDIN MUKAAN VAADITTAVASTA LÄHESTYMISTAVASTA

17

Tilinpäätöstä laatiessaan yhteisö – riippumatta siitä, onko se itsenäinen yhteisö, yhteisö, jolla on ulkomaisia yksikköjä (kuten emoyritys), vai ulkomainen yksikkö (kuten tytäryritys tai sivuliike) – määrittää toimintavaluuttansa kappaleiden 9–14 mukaisesti. Yhteisö muuttaa ulkomaanvaluutan määräiset erät toimintavaluuttansa määräisiksi ja esittää tällaisten muuttamistoimenpiteiden vaikutukset kappaleiden 20–37 ja 50 mukaisesti.

18

Monet raportoivat yhteisöt koostuvat useista yksittäisistä yhteisöistä (esimerkiksi konserni koostuu emoyrityksestä ja yhdestä tai useammasta tytäryrityksestä). Monenlaisilla yhteisöillä, kuuluivatpa ne konserniin tai eivät, saattaa olla sijoituksia osakkuusyrityksiin tai yhteisjärjestelyihin. Niillä saattaa myös olla sivuliikkeitä. Kunkin raportoivaan yhteisöön sisältyvän yksittäisen yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on välttämätöntä muuntaa siihen valuuttaan, jonka määräisenä raportoiva yhteisö esittää tilinpäätöksensä. Raportoiva yhteisö saa tämän standardin mukaan käyttää esittämisvaluuttana mitä valuuttaa (tai valuuttoja) tahansa. Jos raportoivaan yhteisöön kuuluvan yksittäisen yhteisön toimintavaluutta ei ole sama kuin esittämisvaluutta, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan kappaleiden 38–50 mukaisesti.

19

Tämän standardin mukaan myös tilinpäätöksen laativa itsenäinen yhteisö tai yhteisö, joka laatii erillistilinpäätöksen IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti, saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos yhteisön esittämisvaluutta ei ole sama kuin sen toimintavaluutta, myös sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluutan määräisiksi kappaleiden 38–50 mukaisesti.

ULKOMAANVALUUTAN MÄÄRÄISTEN LIIKETOIMIEN ESITTÄMINEN TOIMINTAVALUUTASSA

Alkuperäinen kirjaaminen

20

Ulkomaanvaluutan määräinen liiketoimi on liiketoimi, joka ilmaistaan ulkomaanvaluutan määräisenä tai jonka suorittamista edellytetään ulkomaanvaluuttana, ja niitä ovat esimerkiksi liiketoimet, jotka syntyvät, kun yhteisö joko: (a) ostaa tai myy tavaroita tai palveluja, joiden hinta ilmaistaan ulkomaanvaluutan määräisenä; (b) ottaa tai antaa lainaksi rahaa, kun maksettavat tai saatavat määrät ilmaistaan ulkomaanvaluutassa; tai (c) muutoin hankkii tai luovuttaa omaisuuseriä taikka ottaa vastatakseen tai suorittaa velkoja, jotka ilmaistaan ulkomaanvaluutan määräisinä.

21

Ulkomaanvaluutan määräinen liiketoimi on merkittävä alun perin kirjanpitoon toimintavaluutan määräisenä siten, että ulkomaanvaluutan määräinen erä muutetaan käyttäen avistakurssia, joka vallitsee toimintavaluutan ja ulkomaanvaluutan välillä liiketoimen toteutumispäivänä.

22

Liiketoimen toteutumispäivä on päivä, jona liiketoimi täyttää IFRS-standardien mukaiset kirjausedellytykset. Käytännön syistä käytetään usein kurssia, joka on lähellä liiketoimen toteutumispäivän kurssia, esimerkiksi viikon tai kuukauden keskikurssia saatetaan käyttää kaikkiin kunkin valuutan määräisiin kyseisen ajanjakson aikana toteutuviin liiketoimiin. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, ajanjakson keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista.

Esittäminen myöhempien raportointikausien lopussa

23

Kunkin raportointikauden lopussa: (a) monetaariset ulkomaanvaluutan määräiset erät on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen tilinpäätöspäivän kurssia; (b) ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu ulkomaanvaluutan määräisenä ilmaistuun alkuperäiseen hankintamenoon, on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen liiketoimen toteutumispäivän kurssia; ja (c) ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu ulkomaanvaluutan määräisenä ilmaistuun käypään arvoon, on esitettävä tilinpäätöksessä käyttäen käyvän arvon määrittämispäivän kursseja.

24

Kunkin erän kirjanpitoarvo määritetään muiden sitä koskevien standardien mukaisesti. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan arvostaa joko käypään arvoon tai alkuperäiseen hankintamenoon perustuen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti. Riippumatta siitä, onko kirjanpitoarvo määritetty alkuperäiseen hankintamenoon vai käypään arvoon perustuen, ulkomaanvaluutan määräisinä määritetyt arvot on määrittämisen jälkeen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tämän standardin mukaisesti.

25

Joidenkin erien kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa kahta tai useampaa arvoa. Esimerkiksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti. Samoin jos on viitteitä omaisuuserän arvon alentumisesta, sen kirjanpitoarvo on IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaan joko kirjanpitoarvo ennen mahdollisen arvonalentumistappion huomioon ottamista tai sitä pienempi omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos tällainen omaisuuserä on ei-monetaarinen ja sen arvo on määritetty ulkomaanvaluutan määräisenä, kirjanpitoarvo määritetään vertaamalla toisiinsa seuraavia lukuja: (a) hankintameno tai kirjanpitoarvo – sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu – joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (ts. liiketoimen toteutumispäivän kurssia, jos kyseessä on alkuperäisen hankintamenon perusteella arvostettava erä); ja (b) nettorealisointiarvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä – sen mukaisesti, kumpi näistä soveltuu – joka on muutettu käyttäen arvon määrittämispäivän kurssia (esimerkiksi raportointikauden tilinpäätöspäivän kurssia). Tämä vertailu saattaa johtaa siihen, että toimintavaluutassa kirjataan arvonalentumistappio, jota ei kirjattaisi ulkomaan rahan määräisenä, tai päinvastoin.

26

Silloin kun käytettävissä on useita eri valuuttakursseja, käytetään sitä kurssia, jonka mukaisesti liiketoimesta tai saldosta johtuvat vastaiset rahavirrat olisivat määräytyneet, jos kyseiset rahavirrat olisivat toteutuneet arvonmäärityspäivänä. Jos kaksi valuuttaa eivät tilapäisesti ole vaihdettavissa toisiinsa, käytetään ensimmäistä myöhemmän ajankohdan kurssia, johon vaihdot olisi mahdollista toteuttaa.

Valuuttakurssierojen kirjaaminen

27

Kuten kappaleissa 3(a) ja 5 todetaan, ulkomaanvaluutan määräisiä eriä koskevaan suojauslaskentaan sovelletaan IFRS 9:ää. Suojauslaskennan soveltaminen edellyttää, että yhteisö käsittelee joitakin valuuttakurssieroja tämän standardin vaatimuksista poikkeavalla tavalla. IFRS 9:n mukaan esimerkiksi valuuttakurssierot sellaisista monetaarisista eristä, jotka käyvät suojausinstrumenteiksi rahavirran suojauksessa, on kirjattava alun perin muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin suojaus on tehokas.

28

Valuuttakurssierot, jotka johtuvat monetaaristen erien suorittamisesta tai monetaaristen erien esittämisestä tilinpäätöksessä eri kurssiin kuin mihin ne on alun perin kirjattu kauden aikana tai esitetty edellisessä tilinpäätöksessä, on kirjattava tulosvaikutteisesti sille kaudelle, jonka aikana ne syntyvät, lukuun ottamatta kappaleessa 32 kuvattuja eriä.

29

Kun ulkomaanvaluutan määräisestä liiketoimesta syntyy monetaarisia eriä ja valuuttakurssi muuttuu liiketoimen toteutumispäivän ja maksun suorittamispäivän välillä, syntyy kurssiero. Silloin kun maksu suoritetaan saman tilikauden aikana kuin liiketoimi on toteutunut, koko valuuttakurssiero kirjataan kyseiselle kaudelle. Kun liiketoimesta suoritetaan maksu myöhemmällä tilikaudella, määritetään kullekin liiketoimen toteutumisen ja maksun suorittamisen väliselle kaudelle kirjattava valuuttakurssiero perustuen kyseisen kauden aikana tapahtuneeseen valuuttakurssien muutokseen.

30

Silloin kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin. Toisaalta silloin, kun ei-monetaarisesta erästä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, tähän voittoon tai tappioon mahdollisesti sisältyvä kurssiero on kirjattava tulosvaikutteisesti.

31

Muissa IFRS-standardeissa vaaditaan joidenkin voittojen ja tappioiden kirjaamista muihin laajan tuloksen eriin. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan eräät aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta johtuvat voitot ja tappiot on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin. Silloin kun tällaisen omaisuuserän arvo määritetään ulkomaanvaluutan määräisenä, uudelleenarvostukseen perustuva arvo on tämän standardin kappaleen 23(c) mukaan muutettava arvonmäärittämispäivän kurssiin, ja tällöin syntyy valuuttakurssiero, joka myös kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.

32

Valuuttakurssierot sellaisesta monetaarisesta erästä, joka on osa raportoivan yhteisön nettosijoitusta ulkomaiseen yksikköön (ks. kappale 15), on kirjattava tulosvaikutteisesti raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä tai ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä. Tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (esimerkiksi konsernitilinpäätös ulkomaisen yksikön ollessa tytäryritys), tällaiset kurssierot on kirjattava alun perin muihin laajan tuloksen eriin ja siirrettävä omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi kappaleen 48 mukaisesti, kun nettosijoituksesta luovutaan.

33

Silloin kun monetaarinen erä muodostaa osan raportoivan yhteisön nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön ja se ilmaistaan raportoivan yhteisön toimintavaluutassa, valuuttakurssieroa syntyy ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, valuuttakurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Jos tällainen erä ilmaistaan muussa valuutassa kuin raportoivan yhteisön tai ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa, valuuttakurssiero syntyy raportoivan yhteisön erillistilinpäätöksessä ja ulkomaisen yksikön omassa tilinpäätöksessä kappaleen 28 mukaisesti. Sellaisessa tilinpäätöksessä, joka sisältää sekä ulkomaisen yksikön että raportoivan yhteisön (ts. tilinpäätöksessä, johon ulkomainen yksikkö on yhdistelty joko kokonaan tai pääomaosuusmenetelmällä), tällaiset valuuttakurssierot kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.

34

Silloin kun yhteisö pitää kirjanpitonsa jossakin muussa valuutassa kuin toimintavaluutassa, yhteisö muuttaa tilinpäätöstä laatiessaan kaikki luvut toimintavaluutan määräisiksi kappaleiden 20–26 mukaisesti. Tämä johtaa samoihin toimintavaluutan määräisiin lukuihin kuin jos erät olisi alun perin kirjattu toimintavaluutassa. Esimerkiksi monetaariset erät muutetaan toimintavaluutan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssiin ja ei-monetaariset erät, joiden arvostaminen perustuu alkuperäiseen hankintamenoon, muutetaan sen liiketoimen toteutumispäivän kurssiin, joka on johtanut niiden kirjaamiseen.

Toimintavaluutan muutos

35

Silloin kun yhteisön toimintavaluutta muuttuu, yhteisön on käytettävä uuteen toimintavaluuttaan sovellettavia muuntamismenettelyjä ei-takautuvasti muutoksen tapahtumispäivästä alkaen.

36

Kuten kappaleessa 13 todetaan, yhteisön toimintavaluutta kuvastaa yhteisön kannalta merkityksellisiä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita. Kun toimintavaluutta on määritetty, sitä muutetaan näin ollen vain, jos näissä liiketoimissa, tapahtumissa ja olosuhteissa tapahtuu muutoksia. Jos esimerkiksi se valuutta, joka pääasiallisesti vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintoihin, muuttuu, tämä voi johtaa yhteisön toimintavaluutan muuttumiseen.

37

Toimintavaluutan muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa ei-takautuvasti. Toisin sanoen yhteisö muuttaa kaikki erät uuteen toimintavaluuttaan muutoksen tapahtumispäivän kurssia käyttäen. Näin syntyviä ei-monetaarisiin eriin liittyviä määriä käsitellään niiden alkuperäisiin hankintamenoihin perustuvina määrinä. Sellaiset ulkomaisen yksikön muuntamisesta johtuvat valuuttakurssierot, jotka on aiemmin kirjattu muihin laajan tuloksen eriin kappaleiden 32 ja 39(c) mukaisesti, siirretään omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi vasta kun yksiköstä luovutaan.

MUUN KUIN TOIMINTAVALUUTAN KÄYTTÄMINEN ESITTÄMISVALUUTTANA

Muuntaminen esittämisvaluuttaan

38

Yhteisö saa esittää tilinpäätöksensä missä valuutassa (tai valuutoissa) tahansa. Jos esittämisvaluuttana on muu kuin yhteisön toimintavaluutta, yhteisö muuntaa tulostaan ja taloudellista asemaansa koskevat luvut esittämisvaluutan määräisiksi. Esimerkiksi silloin, kun konserni sisältää yhteisöjä, joilla on eri toimintavaluutat, kunkin yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut ilmaistaan yhteisessä valuutassa, jotta konsernitilinpäätöksen esittäminen olisi mahdollista.

39

Jos yhteisön toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen: (a) kaikkien esitettävien taseiden (ts. mukaan lukien vertailutiedot) varat ja velat on muunnettava kunkin kauden tilinpäätöspäivän kurssiin; (b) kaikkien voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävien laskelmien (ts. mukaan lukien vertailutiedot) tuotto- ja kuluerät on muunnettava liiketoimien toteutumispäivien kursseihin; ja (c) kaikki tästä syntyvät valuuttakurssierot on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin.

40

Käytännön syistä käytetään usein liiketoimien toteutumispäivien kursseja lähellä olevaa kurssia, esimerkiksi tuotto- ja kuluerien muuntamiseen käytetään usein kauden keskikurssia. Jos valuuttakurssit kuitenkin vaihtelevat merkittävästi, kauden keskikurssin käyttäminen ei ole asianmukaista.

41

Kappaleessa 39(c) tarkoitetut valuuttakurssierot aiheutuvat: (a) siitä, että tuotto- ja kuluerät muunnetaan liiketoimien toteutumispäivien kursseihin ja varat ja velat tilinpäätöspäivän kursseihin; (b) tilikauden alun nettovarallisuuden muuntamisesta tilinpäätöspäivän kurssiin, joka poikkeaa edellisen tilinpäätöspäivän kurssista. Näitä valuuttakurssieroja ei kirjata tulosvaikutteisesti, koska valuuttakurssien muutoksilla on vain vähän tai ei lainkaan välitöntä vaikutusta nykyisiin ja vastaisiin liiketoiminnan rahavirtoihin. Kertyneet valuuttakurssierot esitetään omana eränään omassa pääomassa, kunnes ulkomaisesta yksiköstä luovutaan. Silloin kuin kurssierot liittyvät ulkomaiseen yksikköön, joka yhdistellään konsernitilinpäätökseen mutta jota ei omisteta kokonaan, määräysvallattomien omistajien osuudesta johtuvat muuntamisesta syntyvät kertyneet valuuttakurssierot kohdistetaan määräysvallattomien omistajien osuuteen ja esitetään sen osana konsernitaseessa.

42

Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, sen tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut on muunnettava toimintavaluutasta poikkeavaan esittämisvaluuttaan seuraavaa menettelytapaa käyttäen: (a) kaikki luvut (ts. varat, velat, oman pääoman erät, tuotto- ja kuluerät vertailutiedot mukaan lukien) on muunnettava viimeisimmän kauden tilinpäätöspäivän kurssiin, paitsi että (b) kun luvut muunnetaan muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan, vertailutietojen on oltava samat kuin ne, jotka kyseisen aiemman vuoden tilinpäätöksessä on esitetty kyseisen vuoden lukuina (ts. niitä ei oikaista sen jälkeisiä hintatason muutoksia tai valuuttakurssien muutoksia vastaavasti).

43

Silloin kun yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, yhteisön on oikaistava tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti ennen kuin siihen sovelletaan kappaleessa 42 tarkoitettua muuntamismenetelmää, lukuun ottamatta muuhun kuin hyperinflatoriseen valuuttaan muunnettavia vertailutietoja (ks. kappale 42(b)). Kun valuutta lakkaa olemasta hyperinflatorinen ja yhteisö lakkaa oikaisemasta tilinpäätöstään IAS 29:n mukaisesti, sen on käytettävä alkuperäisinä hankintamenoina esittämisvaluuttaan muuntamista varten lukuja, jotka on oikaistu vastaamaan sen päivän hintatasoa, jona yhteisö on lakannut oikaisemasta tilinpäätöstään.

Ulkomaisen yksikön muuntaminen

44

Kun ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevat luvut muunnetaan esittämisvaluuttaan, jotta ulkomainen yksikkö voitaisiin sisällyttää raportoivan yhteisön tilinpäätökseen yhdistelemällä se kokonaan tai pääomaosuusmenetelmällä, noudatetaan kappaleiden 38–43 lisäksi kappaleita 45–47.

45

Ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen yhdisteleminen raportoivan yhteisön tulosta ja taloudellista asemaa koskeviin lukuihin tapahtuu normaalien konsernitilinpäätöstä laadittaessa sovellettavien menettelytapojen mukaisesti, joita ovat esimerkiksi tytäryrityksellä olevien konsernin sisäisten saamisten ja velkojen ja konsernin sisäisten liiketapahtumien eliminointi (ks. IFRS 10 Konsernitilinpäätös). Konsernin sisäistä monetaarista omaisuuserää (tai velkaa), olipa erä lyhyt- tai pitkäaikainen, ei kuitenkaan voida eliminoida vastaavaa konsernin sisäistä velkaa (tai omaisuuserää) vastaan ilman että valuuttakurssien vaihtelujen vaikutukset näytetään konsernitilinpäätöksessä. Tämä johtuu siitä, että monetaarinen erä edustaa velvoitetta vaihtaa yksi valuutta toiseksi ja altistaa raportoivan yhteisön valuuttakurssien vaihteluista johtuvalle voitolle tai tappiolle. Tällainen valuuttakurssiero esitetään näin ollen raportoivan yhteisön konsernitilinpäätöksessä tulosvaikutteisesti tai – mikäli se on syntynyt kappaleessa 32 kuvatussa tilanteessa – se kirjataan muihin laajan tuloksen eriin ja sen kertynyt määrä esitetään omana eränään omassa pääomassa siihen asti, kunnes ulkomaisesta yksiköstä luovutaan.

46

Silloin kun ulkomaisen yksikön tilinpäätös laaditaan eri päivälle kuin raportoivan yhteisön tilinpäätös, ulkomainen yksikkö laatii usein ylimääräisen tilinpäätöksen samalle päivälle kuin raportoiva yhteisö. Silloin kun näin ei tapahdu, IFRS 10:ssä sallitaan eri päivän käyttäminen edellyttäen, ettei ero ole suurempi kuin kolme kuukautta ja että tehdään kaikkia näiden päivämäärien välillä toteutuneita merkittäviä liiketoimia tai muita tapahtumia koskevat oikaisut. Tällöin ulkomaisen yksikön varat ja velat muunnetaan ulkomaisen yksikön raportointikauden päättymispäivän kurssiin. Jos valuuttakurssit ovat muuttuneet merkittävästi ennen raportoivan yhteisön raportointikauden päättymispäivää, tehdään tätä koskevat oikaisut IFRS 10:n mukaisesti. Samoin toimitaan sovellettaessa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- ja yhteisyrityksiin IAS 28:n (muutettu 2011) mukaisesti.

47

Ulkomaisen yksikön hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja kyseisen ulkomaisen yksikön varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin hankinnan yhteydessä tehtäviä oikaisuja käypään arvoon pääsemiseksi on käsiteltävä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Näin ollen ne on ilmaistava kyseisen ulkomaisen yksikön toimintavaluutassa ja muunnettava tilinpäätöspäivän kurssiin kappaleiden 39 ja 42 mukaisesti.

Luopuminen tai osittainen luopuminen ulkomaisesta yksiköstä

48

Kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvät, muihin laajan tuloksen eriin kirjatut valuuttakurssierot, joiden kertynyt määrä on esitetty omassa pääomassa omana eränään, on siirrettävä omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi (luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna), kun luovutusvoitto tai -tappio kirjataan (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)).

48A

Sen lisäksi, että yhteisön luopumista koko osuudestaan ulkomaisessa yksikössä käsitellään kirjanpidossa luopumisina, myös seuraavia osittaisia luopumisia käsitellään luopumisina: (a) kun osittaiseen luopumiseen liittyy määräysvallan menettäminen ulkomaisen yksikön sisältävässä tytäryrityksessä, riippumatta siitä, säilyykö yhteisöllä osittaisen luopumisen jälkeen määräysvallattoman omistajan osuus entisessä tytäryrityksessään; ja (b) kun osuus, joka yhteisölle jää, kun se on osittain luopunut osuudesta ulkomaisen yksikön sisältävässä yhteisjärjestelyssä tai osakkuusyrityksessä, on ulkomaisen yksikön sisältävä rahoitusvaroihin kuluva erä.

48B

Kun luovutaan ulkomaisen yksikön sisältävästä tytäryrityksestä, kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvät kertyneet valuuttakurssierot, jotka on kohdistettu määräysvallattomille omistajille, on kirjattava pois taseesta, mutta niitä ei saa siirtää tulosvaikutteisiksi.

48C

Kun yhteisö luopuu ulkomaisen yksikön sisältävästä tytäryrityksestä osittain, sen on siirrettävä suhteellinen osuus muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista kertyneistä valuuttakurssieroista kyseisen ulkomaisen yksikön määräysvallattomille omistajille. Muissa osittaisissa luopumisissa ulkomaisista yksiköistä yhteisön on siirrettävä tulosvaikutteiseksi vain suhteellinen osuus muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista kertyneistä valuuttakurssieroista.

48D

Osittaisella luopumisella yhteisön osuudesta ulkomaisessa yksikössä tarkoitetaan mitä tahansa yhteisön omistusosuuden vähennystä ulkomaisessa yksikössä lukuun ottamatta kappaleessa 48A tarkoitettuja vähennyksiä, joita käsitellään luopumisina.

49

Yhteisön luopuminen tai osittainen luopuminen osuudestaan ulkomaisessa yksikössä voi toteutua kyseisen yksikön myyntinä, purkamisena, osakepääoman takaisinmaksuna tai yksikön toiminnan lopettamisena kokonaan tai osaksi. Ulkomaisen yksikön kirjanpitoarvoa pienentävä kulukirjaus, joka johtuu joko yksikön omista tappioista tai sijoittajayrityksen kirjaamasta arvonalentumisesta, ei ole osittainen luopuminen. Mitään osaa muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista kurssivoitoista tai -tappioista ei näin ollen siirretä tulosvaikutteiseksi tällaisen kulukirjauksen yhteydessä.

KAIKKIEN VALUUTTAKURSSIEROJEN VEROVAIKUTUKSET

50

Ulkomaanvaluutan määräisistä liiketoimista johtuviin voittoihin ja tappioihin sekä yhteisön (ulkomainen yksikkö mukaan lukien) tulosta ja taloudellista asemaa koskevien lukujen muuntamisesta johtuviin valuuttakurssieroihin saattaa liittyä verovaikutuksia. Näihin verovaikutuksiin sovelletaan IAS 12:ta Tuloverot.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

51

Kun kappaleissa 53 ja 55–57 viitataan ”toimintavaluuttaan”, tällä tarkoitetaan emoyrityksen toimintavaluuttaa, kun kyseessä on konserni.

52

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) tulosvaikutteisesti kirjatut valuuttakurssierot lukuun ottamatta valuuttakurssieroja, jotka johtuvat IFRS 9:n mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavista rahoitusinstrumenteista; ja (b) muihin laajan tuloksen eriin kirjatut nettomääräiset valuuttakurssierot, joiden kertynyt määrä on esitetty omana eränään omassa pääomassa, sekä tällaisten valuuttakurssierojen kauden alun ja lopun määrien välinen täsmäytyslaskelma.

53

Silloin kun esittämisvaluutta ei ole sama kuin toimintavaluutta, on annettava tieto tästä sekä ilmoitettava toimintavaluutta ja syy, jonka vuoksi esittämisvaluuttana on käytetty eri valuuttaa.

54

Silloin kun joko raportoivan yhteisön tai jonkin merkittävän ulkomaisen yksikön toimintavaluutta on muuttunut, tästä on annettava tieto sekä ilmoitettava toimintavaluutan muutokseen johtanut syy.

55

Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, sen on ilmoitettava tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen vain, jos se täyttää IFRS-standardien kaikki vaatimukset, joihin kuuluvat myös kappaleissa 39 ja 42 esitetyt muuntamismenetelmää koskevat vaatimukset.

56

Joskus yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta, ja tämä tapahtuu siten, että kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty. Yhteisö saattaa esimerkiksi muuntaa vain tietyt tilinpäätöksen erät toisen valuutan määräisiksi. Tai yhteisö, jonka toimintavaluutta ei ole hyperinflatorinen, saattaa muuntaa tilinpäätöksensä toiseen valuuttaan muuntamalla kaikki erät viimeisimmän tilinpäätöspäivän kurssiin. Tällainen muuntaminen ei ole IFRS-standardien mukaista, ja tällöin tilinpäätöksessä on esitettävä kappaleen 57 mukaiset tiedot.

57

Silloin kun yhteisö esittää tilinpäätöksensä tai antaa muuta taloudellista informaatiota valuutassa, joka ei ole sen toimintavaluutta eikä esittämisvaluutta, ja kun kappaleen 55 mukaiset vaatimukset eivät täyty, yhteisön on: (a) esitettävä selkeästi, että kyseessä on täydentävä informaatio, jotta se erottuisi IFRS-standardien mukaisesta informaatiosta; (b) valuutta, jossa täydentävä informaatio esitetään; ja (c) ilmoitettava yhteisön toimintavaluutta sekä täydentävää informaatiota tuotettaessa käytetty muuntamismenetelmä.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

58

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

58A

Joulukuussa 2005 julkaistulla asiakirjalla Nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön (muutos IAS 21:een) lisättiin kappale 15A ja muutettiin kappaletta 33. Yhteisön on sovellettava kyseisiä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.

59

Yhteisön on sovellettava kappaletta 47 ei-takautuvasti kaikkiin hankintoihin, jotka toteutuvat sen tilikauden alkamisen jälkeen, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Kappaleen 47 takautuva soveltaminen aikaisempiin hankintoihin on sallittua. Jos ulkomaisen yksikön hankintaa, joka on toteutunut ennen tämän standardin käyttöönottopäivää, käsitellään ei-takautuvasti, yhteisö ei saa oikaista aikaisempien vuosien tietoja, ja näin ollen se voi käsitellä kyseisestä hankinnasta johtuvaa liikearvoa ja käypään arvoon pääsemiseksi hankinnan yhteydessä tehtyjä oikaisuja yhteisön omina varoina ja velkoina, sen sijaan että se käsittelisi niitä ulkomaisen yksikön varoina ja velkoina. Tällöin tämä liikearvo ja nämä oikaisut käypään arvoon pääsemiseksi joko on jo ilmaistu yhteisön toimintavaluutassa tai ne ovat ei-monetaarisia ulkomaanvaluutan määräisiä eriä, jotka esitetään käyttäen hankinta-ajankohdan kurssia.

60

Kaikkia muita tämän standardin soveltamisesta aiheutuvia muutoksia on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet sisältämien vaatimusten mukaisesti.

60A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 ja 52. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

60B

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) lisättiin kappaleet 48A–48D ja muutettiin kappaletta 49. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

60C

[poistettu]

60D

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 60B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua

60E

[poistettu]

60F

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44–46 ja 48A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

60G

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 8 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaletta 23. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

60H

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 39. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

60I

[poistettu]

60J

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 4, 5, 27 ja 52 sekä poistettiin kappaleet 60C, 60E ja 60I. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

60K

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 16. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

61

Tämä standardi korvaa IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993).

62

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat: (a) SIC-11 Ulkomaanvaluutan määräiset erät – valuutan tuntuvasta devalvoitumisesta johtuvien tappioiden aktivoiminen; (b) SIC-19 Tilinpäätösvaluutta – tilinpäätöserien arvostaminen ja tilinpäätöksen esittäminen IAS 21:n ja IAS 29:n mukaan; ja (c) SIC-30 Tilinpäätösvaluutta – muuntaminen arvostusvaluutasta esittämisvaluuttaan.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 23

Vieraan pääoman menot

PÄÄPERIAATE

1

Vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, muodostavat osan kyseisen omaisuuserän hankintamenosta. Muut vieraan pääoman menot kirjataan kuluiksi.

SOVELTAMISALA

2

Yhteisön on sovellettava tätä standardia vieraan pääoman menojen kirjanpitokäsittelyyn.

3

Standardissa ei käsitellä oman pääoman todellisia eikä laskennallisia menoja, ei myöskään kun menot liittyvät sellaiseen etuoikeutettuun pääomaan, jota ei luokitella vieraaksi pääomaksi.

4

Yhteisön ei tarvitse soveltaa standardia seuraavien omaisuuserien hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuviin vieraan pääoman menoihin: (a) ehdot täyttävä omaisuuserä, joka arvostetaan käypään arvoon, esimerkiksi IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluva biologinen hyödyke; tai (b) vaihto-omaisuus, joka teollisesti valmistetaan tai muutoin tuotetaan suurina määrinä toistuvasti.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Vieraan pääoman menot ovat korkomenoja ja muita menoja, joita yhteisölle syntyy varojen lainaksi ottamisen yhteydessä.   Ehdot täyttävä omaisuuserä on sellainen omaisuuserä, jonka saattaminen valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten vaatii välttämättä huomattavan pitkän ajan.

6

Vieraan pääoman menoihin voivat sisältyä: (a) korkomenot, jotka lasketaan käyttäen IFRS 9:ssä kuvattua efektiivisen koron menetelmää; (b) [poistettu] (c) [poistettu] (d) IFRS 16:n Vuokrasopimukset mukaisesti kirjatut vuokrasopimusvelkojen korot; sekä (e) ulkomaanvaluutan määräisistä lainoista aiheutuvat valuuttakurssierot siltä osin kuin niiden katsotaan olevan korkomenojen oikaisuja.

7

Mitkä tahansa seuraavista voivat olosuhteista riippuen olla ehdot täyttäviä omaisuuseriä: (a) vaihto-omaisuus (b) tuotantolaitokset (c) voimalaitokset (d) aineettomat hyödykkeet (e) sijoituskiinteistöt (f) tuottavat kasvit. Rahoitusvarat ja lyhyessä ajassa teollisesti valmistettava tai muutoin tuotettava vaihto-omaisuus eivät ole ehdot täyttäviä omaisuuseriä. Ehdot täyttäviä omaisuuseriä eivät myöskään ole omaisuuserät, jotka jo hankittaessa ovat valmiita niille aiottuun käyttötarkoitukseen tai myytäväksi.

KIRJAAMINEN

8

Yhteisön on aktivoitava ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuvat vieraan pääoman menot osana kyseisen omaisuuserän hankintamenoa. Yhteisön on kirjattava muut vieraan pääoman menot kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät.

9

Vieraan pääoman menot, jotka välittömästi johtuvat ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta, sisältyvät kyseisen omaisuuserän hankintamenoon. Tällaiset vieraan pääoman menot aktivoidaan osana omaisuuserän hankintamenoa silloin, kun on todennäköistä, että ne tuottavat yhteisölle vastaista taloudellista hyötyä, ja kun menot ovat määritettävissä luotettavasti. Kun yhteisö soveltaa IAS 29:ää Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa, se kirjaa vieraan pääoman menoista kuluksi asianomaisen ajanjakson inflaatiota vastaavan osuuden kyseisen standardin kappaleen 21 mukaisesti.

Aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot

10

Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta, rakentamisesta tai valmistamisesta välittömästi johtuvat vieraan pääoman menot ovat sellaisia vieraan pääoman menoja, jotka olisi vältetty, jos ehdot täyttävästä omaisuuserästä aiheutuneet menot eivät olisi toteutuneet. Silloin kun yhteisö ottaa varoja lainaksi nimenomaisesti tietyn ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, kyseiseen ehdot täyttävään omaisuuserään välittömästi liittyvät vieraan pääoman menot voivat olla helposti tunnistettavissa.

11

Voi olla vaikeaa tunnistaa välitön yhteys tiettyjen lainojen ja ehdot täyttävän omaisuuserän välillä sekä määrittää lainat, jotka muutoin olisi voitu välttää. Tällainen vaikeus ilmenee esimerkiksi silloin, kun yhteisön rahoitustoimintaa koordinoidaan keskitetysti. Vaikeuksia syntyy myös, kun konserni käyttää varojen lainaamiseen useita korkotasoltaan erilaisia vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja ja lainaa näin saamiaan varoja erilaisilla perusteilla toisille konserniin kuuluville yhteisöille. Asia mutkistuu myös silloin, kun käytetään ulkomaanvaluutan määräisiä tai ulkomaanvaluuttaan sidottuja lainoja, kun konserni toimii korkean inflaation maissa, ja kun valuuttakurssit vaihtelevat. Ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimisesta välittömästi johtuvien vieraan pääoman menojen määrittäminen on tämän vuoksi vaikeaa ja siinä vaaditaan harkintaa.

12

Silloin kuin yhteisö ottaa varoja lainaksi nimenomaan jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, sen on määritettävä aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot siten, että ne ovat kyseisestä lainasta johtuvat kauden aikana toteutuneet vieraan pääoman menot vähennettyinä mahdollisilla kyseisten lainaksi otettujen varojen tilapäisestä sijoittamisesta johtuvilla sijoitustuotoilla.

13

Ehdot täyttävän omaisuuserän rahoitusta koskevat järjestelyt voivat johtaa siihen, että yhteisö saa lainaksi otettuja varoja ja sille syntyy niihin liittyviä vieraan pääoman menoja jo ennen kuin varat käytetään kokonaan tai osaksi ehdot täyttävää omaisuuserää koskeviin menoihin. Tällaisissa olosuhteissa varat usein sijoitetaan tilapäisesti siihen asti, kunnes ne käytetään ehdot täyttävään omaisuuserään. Kaudella aktivoitavissa olevia vieraan pääoman menoja määritettäessä tällaisista varoista mahdollisesti saadut sijoitustuotot vähennetään syntyneistä vieraan pääoman menoista.

14

Siltä osin kuin yhteisön yleisesti lainaksi ottamia varoja käytetään jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimiseen, yhteisön on määritettävä aktivoitavissa olevat vieraan pääoman menot siten, että kyseisestä omaisuuserästä aiheutuneet menot kerrotaan rahoitusmenokertoimella. Rahoitusmenokertoimena on käytettävä niiden vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa, jotka johtuvat kaikista yhteisöllä kauden aikana olevista lainoista. Yhteisön on kuitenkin jätettävä tämän laskelman ulkopuolelle sellaisista lainoista johtuvat vieraan pääoman menot, jotka on otettu nimenomaisesti jonkin ehdot täyttävän omaisuuserän hankkimista varten, kunnes olennaisilta osin kaikki kyseisen omaisuuserän valmiiksi saattamiseksi sille aiottua käyttöä tai myyntiä varten tarvittavat toimenpiteet on saatettu loppuun. Yhteisön kauden aikana aktivoimien vieraan pääoman menojen määrä ei saa ylittää sille kyseisellä kaudella syntyneiden vieraan pääoman menojen määrää.

15

Joissakin olosuhteissa on perusteltua ottaa huomioon kaikki emoyrityksen ja sen tytäryritysten lainat laskettaessa vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa; toisissa olosuhteissa on perusteltua, että kukin tytäryritys käyttää omista lainoistaan johtuvien vieraan pääoman menojen painotettua keskiarvoa.

Ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän

16

Silloin kun ehdot täyttävän omaisuuserän kirjanpitoarvo tai odotettu lopullinen hankintameno ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän tai omaisuuserän nettorealisointiarvon, kirjanpitoarvoa alennetaan tai se kirjataan kokonaan kuluksi muiden standardien sisältämien vaatimusten mukaisesti. Tietyissä olosuhteissa kirjanpitoarvon alennus tai kuluksi kirjaus peruutetaan kyseisten standardien mukaisesti.

Aktivoimisen aloittaminen

17

Yhteisön on aktivoitava vieraan pääoman menot osana ehdot täyttävän omaisuuserän hankintamenoa aloituspäivästä lukien. Aktivoimisen aloituspäivä on se päivä, jona yhteisö täyttää ensimmäistä kertaa kaikki seuraavat ehdot: (a) sille syntyy omaisuuserästä menoja; (b) sille syntyy vieraan pääoman menoja; ja (c) se suorittaa toimenpiteitä, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän valmiiksi saattamiseksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten.

18

Ehdot täyttävästä omaisuuserästä johtuviin menoihin luetaan vain sellaiset menot, joista on aiheutunut maksusuorituksia tai muiden varojen siirtoja tai joista on syntynyt korollisia velkoja. Menoista vähennetään mahdolliset omaisuuserään liittyvät työn edistymiseen perustuen saadut maksusuoritukset ja saadut avustukset (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot). Omaisuuserän keskimääräinen kirjanpitoarvo kauden aikana aiemmin aktivoidut vieraan pääoman menot mukaan lukien on normaalisti kohtuullinen likiarvo niille menoille, jotka kerrotaan rahoitusmenokertoimella kyseisellä kaudella.

19

Toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, käsittävät muutakin kuin omaisuuserän fyysisen valmistamisen. Niihin kuuluu ennen fyysisen valmistamisen aloittamista tapahtuva tekninen ja hallinnollinen työ, kuten lupien saamiseen liittyvät toimenpiteet ennen fyysisen toteuttamisen aloittamista. Tällaisiin toimenpiteisiin ei kuitenkaan lueta omaisuuserän hallussapitoa, kun ei ole käynnissä omaisuuserän tilaa muuttavaa valmistusta tai kehittämistä. Esimerkiksi vieraan pääoman menot, jotka syntyvät maa-alueen parannustöistä, aktivoidaan sillä kaudella, jonka aikana parantamiseen liittyviä toimenpiteitä suoritetaan. Kuitenkaan ne vieraan pääoman menot, jotka syntyvät, kun rakentamista varten hankittua maa-aluetta pidetään hallussa ilman mitään siihen liittyvää kehittämistoimintaa, eivät ole aktivoitavissa.

Aktivoimisen keskeyttäminen

20

Yhteisön on keskeytettävä vieraan pääoman menojen aktivoiminen, jos yhteisö keskeyttää ehdot täyttävän omaisuuserän aktiivisen kehittämisen pitkähköksi aikaa.

21

Yhteisölle voi syntyä vieraan pääoman menoja pitkähkönä ajanjaksona, jonka aikana toimenpiteet, jotka tarvitaan omaisuuserän valmiiksi saattamiseksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, ovat keskeytyksissä. Tällaiset menot ovat keskeneräisten omaisuuserien hallussapidosta syntyviä menoja, eivätkä ne ole aktivoitavissa. Yhteisö ei kuitenkaan yleensä keskeytä vieraan pääoman menojen aktivoimista ajanjaksona, jona suoritetaan merkittävää teknistä ja hallinnollista työtä. Yhteisö ei myöskään keskeytä vieraan pääoman menojen aktivoimista silloin, kun tilapäinen viive on tarpeellinen osa prosessia, jonka avulla omaisuuserä saatetaan valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten. Aktivoimista jatketaan esimerkiksi sellaisena pitkähkönä ajanjaksona, jona korkea vedenpinta viivyttää sillan rakentamista, mikäli tällainen vedenkorkeus on rakentamisen aikana tavanomainen kyseisellä maantieteellisellä alueella.

Aktivoimisen lopettaminen

22

Yhteisön on lopetettava vieraan pääoman menojen aktivoiminen, kun toimenpiteet, jotka tarvitaan ehdot täyttävän omaisuuserän saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten, on suoritettu loppuun kaikilta olennaisilta osin.

23

Omaisuuserä on normaalisti valmis sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten silloin, kun omaisuuserän fyysinen valmistaminen on loppuun suoritettu, vaikka rutiininomainen hallinnollinen työ saattaakin jatkua edelleen. Jos tekemättä on vain vähäisiä muutoksia, kuten esimerkiksi kiinteistön viimeistely ostajan tai käyttäjän erityisohjeiden mukaisesti, tämä viittaa siihen, että toimenpiteet on suoritettu loppuun kaikilta olennaisilta osin.

24

Silloin kun yhteisö saattaa ehdot täyttävän omaisuuserän valmistamisen loppuun osissa ja kutakin osaa voidaan käyttää valmistustyön yhä jatkuessa muissa osissa, yhteisön on lopetettava vieraan pääoman menojen aktivoiminen saatettuaan kaikilta olennaisilta osin loppuun toimenpiteet, jotka tarvitaan kyseisen osan saattamiseksi valmiiksi sille aiottua käyttötarkoitusta tai myyntiä varten.

25

Toimitilakokonaisuus, joka koostuu useammasta rakennuksesta, joista kutakin voidaan käyttää erillisenä, on esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka kutakin osaa voidaan käyttää valmistustyön yhä jatkuessa muissa osissa. Esimerkki ehdot täyttävästä omaisuuserästä, jonka on oltava kokonaan valmis ennen kuin mitään osaa voidaan käyttää, on teollisuuslaitos, joka käsittää useita peräkkäisiä tehtaan eri osissa samalla alueella tapahtuvia prosesseja, esimerkiksi terästehdas.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

26

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kaudella aktivoitujen vieraan pääoman menojen määrä; ja (b) rahoitusmenokerroin, jota on käytetty aktivoitavissa olevien vieraan pääoman menojen määrittämiseen.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

27

Silloin kun tämän standardin soveltamisessa on kysymys tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta, yhteisön on sovellettava standardia niihin ehdot täyttäviin omaisuuseriin liittyviin vieraan pääoman menoihin, joita koskeva aktivoimisen aloittamispäivä on voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.

28

Yhteisö voi kuitenkin valita minkä tahansa voimaantulopäivää edeltävän päivän ja soveltaa standardia niihin ehdot täyttäviin omaisuuseriin liittyviin vieraan pääoman menoihin, joita koskeva aktivoimisen aloittamispäivä on kyseisenä päivänä tai sen jälkeen.

28A

Joulukuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2015–2017 muutettiin kappaletta 14. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia vieraan pääoman menoihin, jotka syntyvät sen tilikauden alussa, jolla yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, tai sen jälkeen.

VOIMAANTULO

29

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Jos yhteisö soveltaa standardia aikaisemmasta päivästä kuin 1.1.2009 lukien, tästä on annettava tieto.

29A

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

29B

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

29C

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

29D

Joulukuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2015–2017 muutettiin kappaletta 14 ja lisättiin kappale 28A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

IAS 23:N (UUDISTETTU 1993) KUMOAMINEN

30

Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 23:n Vieraan pääoman menot.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 24

Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on varmistaa, että yhteisön tilinpäätös sisältää tarvittavat tiedot huomion kiinnittämiseksi mahdollisuuteen, että lähipiiriin kuuluvien osapuolten olemassaolo sekä liiketoimet ja avoimet saldot lähipiiriin kuuluvien kanssa, sitoumukset mukaan lukien, ovat saattaneet vaikuttaa yhteisön taloudelliseen asemaan ja voittoon tai tappioon.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava: (a) lähipiirisuhteiden ja lähipiiriliiketoimien tunnistamiseen; (b) yhteisön ja sen lähipiiriin kuuluvien osapuolten välisten avointen saldojen, sitoumukset mukaan lukien, tunnistamiseen; (c) niiden olosuhteiden tunnistamiseen, joissa kohdissa (a) ja (b) tarkoitetuista eristä on esitettävä tietoja tilinpäätöksessä; ja (d) sen ratkaisemiseen, mitä tietoja kyseisistä eristä on esitettävä.

3

Tässä standardissa vaaditaan, että lähipiirisuhteet ja -liiketoimet ja avoimet saldot lähipiiriin kuuluvien kanssa, sitoumukset mukaan lukien, on esitettävä emoyrityksen tai sijoituskohteessa yhteisen määräysvallan tai huomattavan vaikutusvallan omaavan sijoittajan konsernitilinpäätöksessä ja erillistilinpäätöksessä, jotka esitetään IFRS 10:n Konsernitilinpäätös ja IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti. Tätä standardia sovelletaan myös yhteisöjen omiin tilinpäätöksiin.

4

Lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot toisten konserniyritysten kanssa esitetään yhteisön tilinpäätöksessä. Konsernin sisäiset lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa lukuun ottamatta sijoitusyhteisön ja sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien tytäryritysten välisiä liiketoimia ja saldoja.

LÄHIPIIRIÄ KOSKEVIEN TIETOJEN TARKOITUS

5

Lähipiirisuhteet ovat tavanomainen piirre kaupassa ja muussa liiketoiminnassa. Usein yhteisöt esimerkiksi toteuttavat osia toiminnoistaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten kautta. Tällaisissa olosuhteissa yhteisö pystyy vaikuttamaan sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteisiin, koska sillä on määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta.

6

Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan. Toistensa lähipiiriin kuuluvat osapuolet saattavat toteuttaa sellaisia liiketoimia, joita toistensa lähipiiriin kuulumattomat eivät toteuttaisi. Esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteita emoyritykselleen hankintamenoa vastaavaan hintaan, ei ehkä myisi samoilla ehdoilla toiselle asiakkaalle. Toistensa lähipiiriin kuuluvien väliset liiketoimet eivät mahdollisesti myöskään toteudu saman määräisinä kuin toistensa lähipiiriin kuulumattomien väliset liiketoimet.

7

Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan, vaikka lähipiiriliiketoimia ei tapahtuisi. Pelkästään suhteen olemassaolo saattaa riittää vaikuttamaan yhteisön liiketoimiin muiden osapuolten kanssa. Esimerkiksi tytäryritys saattaa lopettaa suhteet liikekumppaninsa kanssa silloin, kun sen on hankkinut sellainen emoyritys, jonka toinen tytäryritys toimii samalla toimialalla kuin aikaisempi liikekumppani. Vaihtoehtoisesti toinen osapuoli voi pidättyä toiminnasta toisen osapuolen huomattavan vaikutusvallan vuoksi – esimerkiksi emoyritys voi kehottaa tytäryritystään olemaan harjoittamatta tutkimus- ja kehittämistoimintaa.

8

Näistä syistä johtuen yhteisön lähipiiriin kuuluvien osapuolten kanssa toteutuneiden liiketoimien, niiden kanssa avoinna olevien saldojen, sitoumukset mukaan lukien, ja niiden kanssa olevien suhteiden tunteminen voi vaikuttaa arvioihin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät yhteisön toiminnasta, kuten arvioihin yhteisöä koskevista riskeistä ja mahdollisuuksista.

MÄÄRITELMÄT

9

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Lähipiiriin kuuluva osapuoli on henkilö tai yhteisö, joka kuuluu tilinpäätöstään laativan yhteisön (josta tässä standardissa käytetään nimitystä ”raportoiva yhteisö”) lähipiiriin. (a) Henkilö tai kyseisen henkilön läheinen perheenjäsen kuuluu raportoivan yhteisön lähipiiriin, jos: (i) kyseisellä henkilöllä on raportoivassa yhteisössä määräysvalta tai yhteinen määräysvalta; (ii) kyseisellä henkilöllä on raportoivassa yhteisössä huomattava vaikutusvalta; tai (iii) kyseinen henkilö on raportoivan yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö. (b) Yhteisö kuuluu raportoivan yhteisön lähipiiriin, jos yksikin seuraavista olosuhteista vallitsee: (i) Yhteisö ja raportoiva yhteisö kuuluvat samaan konserniin (mikä tarkoittaa, että kukin emoyritys, tytäryritys ja sisaryritys kuuluu toistensa lähipiiriin). (ii) Toinen yhteisö on toisen yhteisön osakkuusyritys tai yhteisyritys (taikka toisen yhteisön kanssa samaan konserniin kuuluvan yhteisön osakkuusyritys tai yhteisyritys). (iii) Molemmat yhteisöt ovat saman kolmannen osapuolen yhteisyrityksiä. (iv) Toinen yhteisö on kolmannen yhteisön yhteisyritys, ja toinen yhteisö on kyseisen kolmannen yhteisön osakkuusyritys. (v) Yhteisö on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely joko raportoivan yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten. Jos raportoiva yhteisö itse on tällainen järjestely, myös järjestelystä vastuulliset työnantajat kuuluvat raportoivan yhteisön lähipiiriin. (vi) Yhteisö on kohdassa (a) tarkoitetun henkilön määräysvallassa tai yhteisessä määräysvallassa. (vii) Kohdassa (a)(i) tarkoitetulla henkilöllä on yhteisössä huomattava vaikutusvalta tai hän on yhteisön (tai sen emoyrityksen) johtoon kuuluva avainhenkilö. (viii) Yhteisö tai mikä tahansa sen kanssa samaan konserniin kuuluva yritys tuottaa raportoivalle yhteisölle tai sen emoyritykselle palveluja, jotka koskevat johtoon kuuluvien avainhenkilöiden tehtäviä.   Lähipiiriliiketoimi on voimavarojen, palvelujen tai velvoitteiden siirto raportoivan yhteisön ja sen lähipiiriin kuuluvan osapuolen välillä riippumatta siitä, tapahtuuko veloitusta vai ei.   Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa, ja heihin kuuluvat: (a) henkilön lapset ja aviopuoliso tai elämänkumppani; (b) henkilön aviopuolison tai elämänkumppanin lapset; ja (c) henkilön taikka hänen aviopuolisonsa tai elämänkumppaninsa huollettavat.   Kompensaatio sisältää kaikki työsuhde-etuudet (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), mukaan lukien ne työsuhde-etuudet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut. Työsuhde-etuuksia ovat yhteisölle suoritetusta työstä eri muodoissa saatavat vastikkeet, jotka yhteisö tai sen puolesta toimiva on maksanut, tulee maksamaan tai järjestää. Se sisältää myös vastikkeet, jotka on maksettu yhteisöä koskien sen emoyrityksen puolesta. Kompensaatiota ovat: (a) lyhytaikaiset työsuhde-etuudet, kuten palkat ja sosiaaliturvasta johtuvat maksut, palkallinen vuosiloma ja sairausloma, voitto-osuudet ja bonukset (jos ne maksetaan 12 kuukauden kuluessa kauden päättymisestä) sekä ei-monetaariset etuudet (kuten terveydenhoito, asunnot, autot ja ilmaiset taikka edulliset tavarat tai palvelut) nykyisille työntekijöille; (b) työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet, kuten eläkkeet, muut eläketurvaan liittyvät etuudet, työsuhteen päättymisen jälkeinen henkivakuutus ja työsuhteen päättymisen jälkeinen terveydenhoito; (c) muut pitkäaikaiset työsuhde-etuudet, mukaan lukien pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat lomat tai sapattivapaat, merkkipäiväetuudet tai muut pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvat etuudet, pitkäaikaiset työkyvyttömyysetuudet sekä sellaiset voitto-osuudet, bonukset ja myöhemmin maksettavat korvaukset, joita ei makseta kokonaisuudessaan 12 kuukauden kuluessa kauden päättymisestä; (d) työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet; ja (e) osakeperusteiset maksut.   Johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat henkilöitä, joilla on yhteisön toiminnan suunnittelua, johtamista ja valvontaa koskevat välittömät tai välilliset valtuudet ja vastuu, mukaan lukien yhteisön hallituksen jäsenet (toimivaan johtoon kuuluvat ja muut).   Julkinen valta tarkoittaa julkishallintoa, sen eri yksikköjä ja muita vastaavia elimiä, jotka voivat olla paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä.   Julkiseen valtaan sidoksissa oleva yhteisö on yhteisö, jossa julkisella vallalla on määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta.   Termit ”määräysvalta”, ”sijoitusyhteisö”, ”yhteinen määräysvalta” ja ”huomattava vaikutusvalta” määritellään IFRS 10:ssä, IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt sekä IAS 28:ssa Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset, ja niitä käytetään tässä standardissa kyseisessä IFRS-standardeissa annetussa merkityksessä.

10

Kutakin mahdollista lähipiirisuhdetta tarkasteltaessa huomio kohdistetaan suhteen tosiasialliseen sisältöön eikä ainoastaan sen oikeudelliseen muotoon.

11

Tätä standardia sovellettaessa seuraavat eivät ole lähipiiriin kuuluvia osapuolia: (a) kaksi yhteisöä pelkästään sillä perusteella, että niillä on yhteinen hallituksen jäsen tai muu johtoon kuuluva avainhenkilö tai toisen yhteisön johtoon kuuluvalla avainhenkilöllä on huomattava vaikutusvalta toisessa yhteisössä. (b) kaksi yhteisyrityksen osapuolta pelkästään sen vuoksi, että ne käyttävät yhteistä määräysvaltaa yhteisyrityksessä. (c) (i) rahoittajat, (ii) ammattijärjestöt, (iii) julkisten palvelujen tuottajat, ja (iv) julkisen vallan, jolla ei ole raportoivassa yhteisössä määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa eikä huomattavaa vaikutusvaltaa, osastot ja yksiköt, pelkästään sen tavanomaisen kanssakäymisen nojalla, joka niillä on yhteisön kanssa (vaikka ne saattavatkin vaikuttaa yhteisön toimintavapauteen tai osallistua sen päätöksentekoprosessiin). (d) asiakas, tavarantoimittaja, franchising-kumppani, jakelija tai asiamies, jonka kanssa yhteisöllä on merkittävä määrä liiketoimintaa, pelkästään tästä johtuvan taloudellisen riippuvuuden nojalla.

12

Lähipiiriin kuuluvan osapuolen määritelmässä osakkuusyritys käsittää kyseisen osakkuusyrityksen tytäryritykset ja yhteisyritys kyseisen yhteisyrityksen tytäryritykset. Sen vuoksi esimerkiksi osakkuusyrityksen tytäryritys ja sijoittaja, jolla on osakkuusyrityksessä huomattava vaikutusvalta, kuuluvat toistensa lähipiiriin.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Kaikki yhteisöt

13

Emoyrityksen ja sen tytäryritysten väliset suhteet on esitettävä riippumatta siitä, onko niiden välillä ollut liiketoimia. Yhteisön on ilmoitettava emoyrityksensä nimi sekä lopullista määräysvaltaa käyttävän tahon nimi, jos se ei ole sama kuin emoyritys. Jos emoyritys ja lopullista määräysvaltaa käyttävä taho eivät kumpikaan laadi yleisesti saatavissa olevaa konsernitilinpäätöstä, on ilmoitettava myös sen seuraavan konsernitason emoyrityksen nimi, joka laatii tällaisen konsernitilinpäätöksen.

14

Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista muodostaa käsitys lähipiirisuhteiden vaikutuksista yhteisöön, on asianmukaista esittää lähipiirisuhteet tilinpäätöksessä silloin, kun on olemassa määräysvalta, riippumatta siitä, onko toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välillä ollut liiketoimia.

15

Vaatimus emoyrityksen ja sen tytäryritysten välisten lähipiirisuhteiden esittämisestä tulee niiden tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien vaatimusten lisäksi, jotka sisältyvät IAS 27:ään ja IFRS 12:een Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä.

16

Kappaleessa 13 viitataan seuraavan konsernitason emoyritykseen. Tämä on ensimmäinen välittömän emoyrityksen yläpuolella konsernissa oleva emoyritys, joka laatii yleisesti saatavissa olevan konsernitilinpäätöksen.

17

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään johtoon kuuluvien avainhenkilöiden saaman kompensaation yhteismäärä sekä kuhunkin seuraavaan ryhmään kuuluva määrä: (a) lyhytaikaiset työsuhde-etuudet; (b) työsuhteen päättymisen jälkeiset etuudet; (c) muut pitkäaikaiset etuudet; (d) työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet; ja (e) osakeperusteiset maksut.

17A

Jos yhteisö vastaanottaa toiselta yhteisöltä (”johtamispalveluja tuottava yhteisö”) palveluja, jotka koskevat johtoon kuuluvien avainhenkilöiden tehtäviä, yhteisön ei tarvitse soveltaa kappaleeseen 17 sisältyviä vaatimuksia kompensaatioon, jonka johtamispalveluja tuottava yhteisö on maksanut tai velvollinen maksamaan työntekijöilleen tai hallituksensa jäsenille.

18

Jos yhteisöllä on ollut lähipiiriliiketoimia tilinpäätöksen kattamilla kausilla, sen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot lähipiirisuhteen luonteesta sekä annettava tarvittavat tiedot kyseisistä liiketoimista ja avoimista saldoista, sitoumukset mukaan lukien, jotta käyttäjät saavat käsityksen suhteen mahdollisesta vaikutuksesta tilinpäätökseen. Nämä tiedot on esitettävä kappaleessa 17 vaadittavien tietojen lisäksi. Vähintäänkin on esitettävä: (a) liiketoimien rahamäärä; (b) avointen saldojen rahamäärät, sitoumukset mukaan lukien, sekä: (i) niiden ehdot, kuten onko niistä annettu vakuus, sekä niiden maksuksi suoritettavan vastikkeen luonne; ja (ii) yksityiskohtaiset tiedot annetuista tai saaduista takauksista; (c) avoimiin saldoihin liittyvät epävarmoja saamisia koskevat varaukset; ja (d) kaudella tehdyt kulukirjaukset menetetyistä tai epävarmoista lähipiirisaamisista.

18A

Tilinpäätöksessä on esitettävä yhteisölle aiheutuneet rahamäärät erillisen johtamispalveluja tuottavan yhteisön tuottamista palveluista, jotka koskevat johtoon kuuluvien avainhenkilöiden tehtäviä.

19

Kappaleessa 18 vaadittavat tiedot on esitettävä erikseen jokaisesta seuraavasta ryhmästä: (a) emoyritys; (b) yhteisöt, joilla on yhteisössä yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta; (c) tytäryritykset; (d) osakkuusyritykset; (e) yhteisyritykset, joissa yhteisö on osapuolena; (f) yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvat avainhenkilöt; ja (g) muut lähipiiriin kuuluvat osapuolet.

20

Kappaleessa 19 vaadittava lähipiirivelkojen ja -saamisten ryhmäkohtainen erittely laajentaa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen sisältämiä vaatimuksia joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävistä tiedoista. Ryhmiä on laajennettu niin, että lähipiirisaldoja koskeva erittely on kattavampi, ja niitä sovelletaan myös lähipiiriliiketoimiin.

21

Seuraavat ovat esimerkkejä liiketoimista, jotka esitetään, jos ne ovat toteutuneet lähipiiriin kuuluvan osapuolen kanssa: (a) tavaroiden (valmiiden tai keskeneräisten) ostot tai myynnit; (b) kiinteistöjen ja muiden omaisuuserien ostot tai myynnit; (c) palvelujen tuottaminen tai vastaanottaminen; (d) vuokrasopimukset; (e) tutkimus ja kehittäminen; (f) lisenssisopimusten perusteella tapahtuvat siirrot; (g) rahoitusjärjestelyjen perusteella tapahtuvat siirrot (mukaan lukien lainat ja oman pääoman sijoitukset rahana tai apporttina); (h) takauksien tai muiden vakuuksien antaminen; (i) sitoumukset toimia jollakin tavalla, jos tietty tapahtuma toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa, mukaan lukien myöhemmin toimeenpantavat sopimukset (12) (tilinpäätökseen merkityt ja merkitsemättömät); ja (j) velkojen suorittaminen, joka tapahtuu yhteisön puolesta tai jonka yhteisö tekee kyseisen lähipiiriin kuuluvan osapuolen puolesta.

22

Emo- tai tytäryrityksen osallistuminen etuusperusteiseen järjestelyyn, jossa riskit jaetaan konserniin kuuluvien yhteisöjen kesken, on toistensa lähipiiriin kuuluvien osapuolten välinen liiketoimi (ks. IAS 19:n (muutettu 2011) kappale 42).

23

Lähipiiriliiketoimissa toteutuneiden ehtojen ilmoitetaan vastaavan riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa noudatettavia ehtoja vain, jos tällaiset ehdot pystytään näyttämään toteen.

24

Samankaltaiset erät voidaan esittää yhdistettyinä, paitsi jos erillinen esittäminen on tarpeen käsityksen saamiseksi vaikutuksista, joita lähipiiriliiketoimilla on yhteisön tilinpäätökseen.

Julkiseen valtaan sidoksissa olevat yhteisöt

25

Raportoivan yhteisön ei tarvitse esittää kappaleessa 18 tarkoitettuja tietoja siltä osin kuin kyseessä ovat lähipiiriliiketoimet ja avoimet saldot, sitoumukset mukaan lukien, seuraavien tahojen kanssa: (a) julkisen vallan taho, jolla on raportoivassa yhteisössä määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta; ja (b) jokin muu yhteisö, joka on lähipiiriin kuuluva osapuoli sen vuoksi, että samalla julkisen vallan taholla on määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta sekä raportoivassa yhteisössä että kyseisessä muussa yhteisössä.

26

Jos raportoiva yhteisö soveltaa kappaleessa 25 tarkoitettua helpotusta, sen on esitettävä kappaleessa 25 tarkoitetuista liiketoimista ja niihin liittyvistä avoimista saldoista seuraavat tiedot: (a) julkisen vallan tahon nimi sekä sillä raportoivan yhteisön kanssa olevan suhteen luonne (ts. määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta); (b) seuraavat tiedot riittävän yksityiskohtaisesti, jotta yhteisön tilinpäätöksen lukijoiden on mahdollista saada käsitys lähipiiriliiketoimien vaikutuksesta yhteisön tilinpäätökseen: (i) jokaisen yksittäin tarkasteltuna merkittävän liiketoimen luonne ja rahamäärä; sekä (ii) muista liiketoimista, jotka ovat merkittäviä yhdessä mutta eivät yksittäin tarkasteltuina, laadullinen tai määrällinen tieto niiden laajuudesta; liiketoimien tyyppeihin kuuluvat kappaleessa 21 luetellut.

27

Kun raportoiva yhteisö käyttää harkintaa sen ratkaisemiseksi, kuinka yksityiskohtaisella tasolla kappaleessa 26(b) vaaditut tiedot esitetään, sen on otettava huomioon lähipiirisuhteen läheisyys ja muut tekijät, jotka ovat relevantteja määritettäessä liiketoimen merkittävyyden tasoa, kuten onko liiketoimi: (a) suuruudeltaan merkittävä; (b) toteutettu markkinoilla noudatettavista ehdoista poikkeavin ehdoin; (c) päivittäiseen liiketoimintaan kuulumaton, kuten liiketoimintojen osto ja myynti; (d) ilmoitettu sääntely- tai valvontaviranomaisille; (e) raportoitu ylemmälle johdolle; (f) osakkeenomistajien hyväksymistä edellyttävä.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

28

Yhteisön on sovellettava tätä standardia takautuvasti 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Joko koko standardin tai kappaleissa 25–27 tarkoitetun julkiseen valtaan sidoksissa olevia yhteisöjä koskevan osittaisen helpotuksen aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa joko koko standardia tai kyseistä osittaista helpotusta ennen 1.1.2011 alkavaa tilikautta, tästä on annettava tieto.

28A

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10, IFRS 11 Yhteisjärjestelyt ja IFRS 12 muutettiin kappaleita 3, 9, 11(b), 15, 19(b) ja (e) sekä 25. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä, IFRS 11:tä ja IFRS 12:ta.

28B

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 4 ja 9. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

28C

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 9 ja lisättiin kappaleet 17A ja 18A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IAS 24:N (2003) KUMOAMINEN

29

Tämä standardi korvaa IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (uudistettu 2003).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 26

Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi

SOVELTAMISALA

1

Tätä standardia on sovellettava eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin, kun sellaisia laaditaan.

2

Eläke-etuusjärjestelyjä kutsutaan toisinaan useilla eri nimillä, kuten esimerkiksi ”eläkejärjestelmät”, ”työssäolon jälkeiset järjestelyt” tai ”eläke-etuusjärjestelmät”. Tässä standardissa eläke-etuusjärjestelyä pidetään raportoivana yhteisönä, joka on erillään järjestelyyn osallistuvien henkilöiden työnantajista. Kaikki muut standardit koskevat eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöstä siltä osin kuin tämä standardi ei korvaa niitä.

3

Tässä standardissa käsitellään järjestelyn kirjanpitoa ja sen raportointia kaikille järjestelyyn osallistuville yhtenä ryhmänä. Siinä ei käsitellä yksittäisille osallistujille annettavia tietoja heidän oikeuksistaan eläke-etuuksiin.

4

IAS 19:ssa Työsuhde-etuudet käsitellään eläke-etuuksista johtuvien menojen määrittämistä sellaisten työnantajien tilinpäätöksissä, joilla on kyseisiä järjestelyjä. Näin ollen tämä standardi täydentää IAS 19:ää.

5

Eläke-etuusjärjestelyt voivat olla maksuperusteisia tai etuusperusteisia. Monet niistä edellyttävät, että perustetaan erillinen rahasto, jolla on oma oikeudellinen identiteetti tai ei ole sitä, jolla on asiamiehiä tai ei ole niitä, johon suoritetaan maksuja ja josta eläke-etuuksia suoritetaan. Tätä standardia sovelletaan riippumatta siitä, onko tällainen rahasto perustettu, ja siitä, onko asiamiehiä vai ei.

6

Sellaisiin eläke-etuusjärjestelyihin, joiden varat on sijoitettu vakuutusyhtiöihin, sovelletaan samoja kirjanpitoa ja rahastointia koskevia vaatimuksia kuin järjestelyihin, joiden varat on sijoitettu yksityisesti. Ne kuuluvat siis tämän standardin soveltamisalaan, paitsi silloin kun sopimus vakuutusyhtiön kanssa on tietyn osallistujan tai osallistujaryhmän nimissä tai eläke-etuudesta johtuva velvoite on yksinomaan vakuutusyhtiön vastuulla.

7

Tässä standardissa ei käsitellä muunlaisia työsuhde-etuuksia, kuten korvauksia työsuhteen päättymisestä, myöhemmin suoritettavia korvauksia koskevia järjestelyjä, pitkäaikaiseen työsuhteeseen perustuvia lomaetuuksia, erityisiä varhaiseläke- tai irtisanoutumisjärjestelyjä, eikä terveydenhoito-, sosiaalietuus- tai bonusjärjestelyjä. Julkisen vallan järjestämän sosiaaliturvan tyyppiset järjestelyt jäävät myös tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle.

MÄÄRITELMÄT

8

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Eläke-etuusjärjestelyt ovat järjestelyjä, joiden avulla yhteisö antaa henkilöstölleen etuuksia työsuhteen päättyessä tai päättymisen jälkeen (joko vuositulon tai kertakorvauksen muodossa), kun tällaiset etuudet tai työnantajan niihin kohdistuvat maksusuoritukset ovat määritettävissä tai arvioitavissa ennen eläkkeelle jäämisajankohtaa joko jonkin asiakirjan ehtojen tai yhteisössä noudatettavien menettelytapojen perusteella.   Maksuperusteiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määräytyvät rahastoon maksettavien suoritusten ja rahastosta saatavien sijoitustuottojen perusteella.   Etuusperusteiset järjestelyt ovat eläke-etuusjärjestelyjä, joissa eläke-etuuksina suoritettavat summat määritetään laskentakaavan avulla, ja tavallisesti ne perustuvat henkilön ansioihin ja/tai työsuhteen kestoon.   Rahastointi on varojen siirtämistä työnantajan yhteisöstä erillään olevaan yksikköön (rahasto) vastaisten eläke-etuuksien suorittamista koskevien velvoitteiden täyttämiseksi.   Tässä standardissa käytetään myös seuraavia termejä:   Osallistujia ovat eläke-etuusjärjestelyn jäsenet ja muut järjestelyn mukaisiin etuuksiin oikeutetut.   Etuuksiin käytettävissä oleva nettovarallisuus on järjestelyyn kuuluvat varat vähennettyinä veloilla lukuun ottamatta luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa.   Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo on eläke-etuusjärjestelystä nykyiselle ja aikaisemmin palveluksessa olleelle henkilöstölle suoritettavien, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuvien, odotettavissa olevien maksujen nykyarvo.   Vapaakirjautuneet etuudet ovat etuuksia, joiden saaminen ei eläke-etuusjärjestelyn ehtojen mukaan edellytä työsuhteen jatkumista.

9

Joillakin eläke-etuusjärjestelyillä on myös muita rahoittajia kuin työnantajat; tämä standardi koskee myös tällaisten järjestelyjen tilinpäätöksiä.

10

Useimmat eläke-etuusjärjestelyt perustuvat virallisiin sopimuksiin. Jotkin järjestelyt ovat epävirallisia, mutta ne ovat jossakin määrin velvoittavia työnantajan noudattaman vakiintuneen menettelytavan seurauksena. Vaikka jotkin järjestelyt sallivat työnantajien rajoittaa järjestelyn mukaisia velvoitteitaan, työnantajan on tavallisesti vaikeaa purkaa järjestelyä, mikäli henkilöstö halutaan pitää palveluksessa. Epävirallista järjestelyä koskevat samat kirjanpidon ja raportoinnin perusteet kuin virallista järjestelyä.

11

Moniin eläke-etuusjärjestelyihin liittyy erillisen rahaston perustaminen, johon maksut suoritetaan ja josta etuudet maksetaan. Tällaisia rahastoja saattavat hoitaa osapuolet, jotka toimivat itsenäisesti hallitessaan rahaston varoja. Kyseisiä osapuolia nimitetään joissakin maissa asiamiehiksi. Tässä standardissa käytetään termiä asiamies kuvaamaan kyseisiä osapuolia riippumatta siitä, onko rahasto muodostettu.

12

Eläke-etuusjärjestelyjä kuvataan normaalisti joko maksuperusteisiksi tai etuusperusteisiksi, joilla molemmilla on omat selvästi erottuvat piirteensä. Joskus esiintyy järjestelyjä, joissa on molempien ominaisuuksia. Tällaisia yhdistelmäjärjestelyjä pidetään tässä standardissa etuusperusteisina.

MAKSUPERUSTEISET JÄRJESTELYT

13

Maksuperusteisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä laskelma etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta sekä kuvaus rahastointiperiaatteista.

14

Maksuperusteisessa järjestelyssä osallistujan tulevaisuudessa saamien etuuksien suuruuden määräävät työnantajan, osallistujan itsensä tai näiden molempien maksusuoritukset sekä rahaston toiminnan tehokkuus ja sijoitustuotot. Tavallisesti työnantaja vapautuu velvoitteesta suorittamalla maksut rahastolle. Vakuutusmatemaatikon palveluja ei normaalisti edellytetä, joskin tällaisia palveluja käytetään joskus arvioitaessa nykyisten maksujen perusteella saavutettavissa olevia tulevaisuudessa toteutuvia etuuksia sekä vastaisten maksusuoritusten ja sijoitustuottojen tasojen vaihtelua.

15

Osallistujat ovat kiinnostuneita järjestelyn toiminnasta, koska se vaikuttaa välittömästi heidän vastaisten etuuksiensa tasoon. Osallistujat ovat kiinnostuneita tietämään, onko maksusuoritukset saatu ja onko järjestetty asianmukainen valvonta edunsaajien oikeuksien turvaamiseksi. Työnantajaa kiinnostaa järjestelyn tehokas ja oikeudenmukainen toiminta.

16

Maksuperusteisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa säännöllisesti informaatiota järjestelystä ja sen sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta. Kyseinen tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää: (a) kuvauksen merkittävistä toiminnoista kauden aikana sekä järjestelyä, sen jäsenyyttä, sääntöjä ja ehtoja koskevien muutosten vaikutuksesta; (b) laskelmat, joissa esitetään kauden liiketoimet ja sijoitustoiminnan tulos sekä järjestelyn taloudellinen asema kauden päättyessä; sekä (c) kuvauksen sijoitustoiminnan periaatteista.

ETUUSPERUSTEISET JÄRJESTELYT

17

Etuusperusteisen järjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä joko (a) laskelma, joka osoittaa: (i) etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden; (ii) luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon siten, että vapaakirjautuneet ja vapaakirjautumattomat etuudet esitetään erikseen; ja (iii) näiden tuloksena muodostuvan yli- tai alikatteen; tai (b) laskelma, joka osoittaa etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden ja sisältää joko: (i) liitetiedot, joissa esitetään luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo siten, että vapaakirjautuneet ja vapaakirjautumattomat etuudet esitetään erikseen; tai; (ii) viittauksen tähän informaatioon, joka sisältyy liitteenä olevaan vakuutusmatemaatikon raporttiin. Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena on käytettävä viimeisimpiä laskelmia ja ilmoitettava, mille päivälle ne on laadittu.

18

Kappaleessa 17 tarkoitetun luvattujen eläke-etuuksien nykyarvon on perustuttava järjestelyn ehtojen mukaisesti luvattuihin, jo toteutuneeseen työsuoritukseen perustuviin etuuksiin käyttäen joko tarkasteluhetken palkkatasoa tai ennakoituja palkkatasoja, ja käytetty peruste ilmoitetaan. Myös sellaiset vakuutusmatemaattisten oletusten muutokset, joilla on ollut merkittävä vaikutus luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattiseen nykyarvoon, on ilmoitettava.

19

Tilinpäätöksessä on selostettava luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon ja etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden välistä suhdetta sekä luvattuja etuuksia koskevia rahoittamisperiaatteita.

20

Etuusperusteisessa järjestelyssä luvattujen eläke-etuuksien maksaminen riippuu järjestelyn taloudellisesta asemasta ja rahoittajien kyvystä suorittaa maksuja järjestelyyn tulevaisuudessa sekä järjestelyn sijoitustoiminnan tuloksellisuudesta ja toiminnan tehokkuudesta.

21

Etuusperusteisessa järjestelyssä tarvitaan määräajoin vakuutusmatemaatikon palveluja järjestelyn taloudellisen aseman arvioimiseksi, oletusten tarkistamiseksi ja järjestelyyn tehtävien vastaisten maksusuoritusten tasoa koskevien suositusten saamiseksi.

22

Etuusperusteisen järjestelyn raportoinnin tavoitteena on antaa järjestelyn taloudellisista resursseista ja toiminnasta säännöllisesti informaatiota, joka on hyödyllistä arvioitaessa resurssien kertymisen ja järjestelyn mukaisten etuuksien välistä suhdetta eri ajankohtina. Tämä tavoite saavutetaan yleensä laatimalla tilinpäätös, joka sisältää: (a) kuvauksen merkittävistä toiminnoista kauden aikana sekä järjestelyä, sen jäsenyyttä ja ehtoja koskevien muutosten vaikutuksesta; (b) laskelmat, joissa esitetään kauden liiketoimet ja sijoitustoiminnan tulos sekä järjestelyn taloudellinen asema kauden päättyessä; (c) informaation joko osana laskelmia tai erillisenä raporttina; sekä (d) kuvauksen sijoitustoiminnan periaatteista.

Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo

23

Odotettavissa olevien, eläke-etuusjärjestelystä suoritettavien maksujen nykyarvo voidaan laskea ja esittää käyttäen tarkasteluhetken palkkatasoja tai osallistujien eläkkeelle jäämisajankohtaan saakka ennakoituja palkkatasoja.

24

Tarkasteluhetken palkkatasoon perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat: (a) luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo, joka on kustakin osallistujasta sillä hetkellä aiheutuvien määrien summa, voidaan laskea objektiivisemmin kuin ennakoituja palkkatasoja käytettäessä, koska se sisältää vähemmän oletuksia; (b) palkankorotuksista johtuvista etuuksien lisäyksistä tulee järjestelyn velvoitteita palkankorotuksen toteutumisajankohtana; ja (c) tarkasteluhetken palkkatasoja käyttäen laskettu luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo vastaa yleensä läheisemmin sitä määrää, joka tulisi maksettavaksi, jos järjestely lopetettaisiin tai lakkautettaisiin.

25

Ennakoituihin palkkatasoihin perustuvan lähestymistavan puolesta esitettäviä syitä ovat: (a) taloudellinen informaatio tulisi tuottaa toiminnan jatkuvuuteen perustuen huolimatta siitä, että joudutaan tekemään oletuksia ja arvioita; (b) loppupalkkaan perustuvissa järjestelyissä etuudet määritetään perustuen palkkoihin eläkkeelle jääntiajankohtana tai lähellä sitä; näin ollen palkat, maksusuoritusten tasot ja tuottoasteet on ennakoitava; ja (c) palkkojen ennakoimatta jättäminen silloin, kun suurin osa rahastoinnista perustuu ennakoituihin palkkoihin, saattaa johtaa näennäisen ylikatteen esittämiseen, vaikka järjestely ei ole ylikatettu, tai riittävän rahastoinnin esittämiseen, vaikka järjestely on alikatettu.

26

Tarkasteluhetken palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään järjestelyn tilinpäätöksessä tilinpäätöspäivään mennessä ansaittuja etuuksia koskevan velvoitteen osoittamiseksi. Ennakoituihin palkkoihin perustuva luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään osoittamaan mahdollista velvoitetta perustuen toiminnan jatkuvuuteen, johon yleensä myös rahastointi perustuu. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa koskevien tietojen lisäksi saattaa olla tarpeen antaa riittävä selostus, jossa selvästi osoitetaan, mitä taustaa vasten luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa tulee tarkastella. Tällaisessa selostuksessa voidaan tarkastella suunnitellun vastaisen rahastoinnin riittävyyttä ja ennakoituihin palkkoihin perustuvia rahastointiperiaatteita. Se voidaan sisällyttää tilinpäätökseen tai vakuutusmatemaatikon raporttiin.

Vakuutusmatemaattisten laskelmien laatimisväli

27

Useissa maissa vakuutusmatemaattisia laskelmia ei hankita useammin kuin kerran kolmessa vuodessa. Mikäli vakuutusmatemaattisia laskelmia ei ole laadittu tilinpäätöspäivälle, perusteena käytetään viimeisintä laskelmaa ja ilmoitetaan, mille päivälle se on laadittu.

Tilinpäätöksen sisältö

28

Etuusperusteisia järjestelyjä koskeva informaatio esitetään käyttäen yhtä seuraavista malleista, jotka kuvastavat erilaisia käytäntöjä vakuutusmatemaattisen informaation esittämisessä ja sitä koskevien tietojen antamisessa: (a) tilinpäätökseen sisällytetään laskelma, joka osoittaa etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden, luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon sekä näiden tuloksena muodostuvan yli- tai alikatteen. Järjestelyn tilinpäätös sisältää myös laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden ja luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon muutoksista. Tilinpäätökseen voidaan liittää myös erillinen vakuutusmatemaatikon raportti, joka tukee luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa; (b) tilinpäätös, joka sisältää laskelman etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta ja laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista. Luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo esitetään laskelmien liitetietona. Tilinpäätös voi sisältää vakuutusmatemaatikon raportin, joka tukee luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa; ja (c) tilinpäätös, joka sisältää laskelman etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta ja laskelman etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista, ja luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo sisältyy erilliseen vakuutusmatemaatikon raporttiin. Kussakin mallissa laskelmiin voi liittyä myös asiamiehen kertomus, joka on johdon tai hallituksen kertomuksen luonteinen, sekä sijoituksia koskeva raportti.

29

Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattujen mallien kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien määrän esittäminen ja muu kyseisellä lähestymistavalla tuotettu informaatio auttavat käyttäjiä arvioimaan järjestelyn senhetkistä tilaa ja sitä, miten todennäköisesti järjestelyn velvoitteet täytetään. He ovat myös sitä mieltä, että tilinpäätösten tulee olla täydellisiä sellaisenaan eikä niiden pidä tukeutua mukana seuraaviin laskelmiin. Jotkut kuitenkin uskovat, että kappaleessa 28(a) kuvattu malli saattaisi antaa käsityksen, että on olemassa velka, kun sitä vastoin luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisella nykyarvolla ei heidän mielestään ole kaikkia velan ominaisuuksia.

30

Kappaleessa 28(c) kuvatun mallin kannattajat ovat sitä mieltä, että luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa ei pidä sisällyttää etuuksiin käytettävissä olevaa nettovarallisuutta koskevaan laskelmaan kuten kappaleessa 28(a) kuvatussa mallissa tai edes esittää liitetietona kuten kohdassa 28(b), koska silloin sitä verrataan välittömästi järjestelyyn kuuluviin varoihin, eikä tällainen vertailu ole välttämättä perusteltu. He esittävät, että vakuutusmatemaatikot eivät välttämättä vertaa luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa sijoitusten markkina-arvoon vaan saattavat sen sijaan arvioida sijoituksista saatavien odotettujen rahavirtojen nykyarvoa. Sen vuoksi tämän mallin kannattajat uskovat, että tällainen vertailu ei todennäköisesti kuvasta vakuutusmatemaatikon kokonaisarviota järjestelystä ja että se voitaisiin ymmärtää väärin. Jotkut uskovat myös, että riippumatta siitä, esitetäänkö lukuja vai ei, luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio tulee sisällyttää ainoastaan erilliseen vakuutusmatemaatikon raporttiin, jossa voidaan antaa asianmukainen selostus.

31

Tässä standardissa hyväksytään näkemykset sen puolesta, että luvattuja eläke-etuuksia koskeva informaatio saadaan esittää erillisessä vakuutusmatemaatikon raportissa. Tässä kielletään väitteet, jotka on esitetty luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon numeerista esittämistä vastaan. Kappaleissa 28(a) ja 28(b) kuvattuja malleja pidetään näin ollen tämän standardin mukaan hyväksyttävinä samoin kuin kappaleessa 28(c) kuvattua mallia, kunhan tilinpäätökseen sisältyy viittaus vakuutusmatemaatikon raporttiin, joka on liitteenä ja sisältää luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattisen nykyarvon.

KAIKKI JÄRJESTELYT

Järjestelyyn kuuluvien varojen arvostaminen

32

Eläke-etuusjärjestelyn sijoitukset on kirjattava käypiin arvoihin. Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on niiden markkina-arvo. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, on esitettävä syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä.

33

Markkinakelpoisten arvopapereiden käypä arvo on tavallisesti niiden markkina-arvo, koska sitä pidetään hyödyllisimpänä raportointipäivän arvopapereiden ja kauden sijoitustoiminnan tuloksen kuvaajana. Ne arvopaperit, joilla on kiinteä lunastusarvo ja jotka on hankittu järjestelyn velvoitteiden tai määrätyn osan niistä kattamiseksi, voidaan kirjata niiden lopulliseen lunastusarvoon perustuviin määriin siten, että oletetaan vakiotuottoaste eräpäivään asti. Jos järjestelyllä on sijoituksia, joiden käypää arvoa ei ole mahdollista arvioida, kuten esimerkiksi kokonaan omistettu yhteisö, esitetään syy siihen, että käypää arvoa ei käytetä. Siltä osin kuin sijoitukset on merkitty taseeseen muuhun määrään kuin markkina-arvoon tai käypään arvoon, esitetään yleensä myös käypä arvo. Rahaston toiminnassa käytettäviä varoja käsitellään kirjanpidossa asianomaisten standardien mukaisesti.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

34

Eläke-etuusjärjestelyn tilinpäätöksen on sisällettävä myös seuraavat tiedot riippumatta siitä, onko järjestely etuusperusteinen vai maksuperusteinen: (a) laskelma etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksista; (b) olennainen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva informaatio; ja (c) järjestelystä sekä kauden aikana järjestelyssä tapahtuneiden muutosten vaikutus.

35

Eläke-etuusjärjestelyistä tuotettavat tilinpäätökset sisältävät seuraavat tiedot soveltuvilta osin: (a) etuuksiin käytettävissä olevaa nettovarallisuutta koskeva laskelma, jossa esitetään: (i) varat kauden lopussa sopivalla tavalla jaoteltuina; (ii) varojen arvostusperuste; (iii) tiedot yksittäisistä sijoituksista, jotka ylittävät joko 5 % etuuksiin käytettävissä olevasta nettovarallisuudesta tai 5 % jostakin arvopaperiluokasta tai -tyypistä; (iv) tiedot sijoituksista työnantajayritykseen; ja (v) muut velat kuin luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo; (b) etuuksiin käytettävissä olevan nettovarallisuuden muutoksia koskeva laskelma, joka osoittaa: (i) työnantajan suorittamat maksut; (ii) henkilöstön suorittamat maksut; (iii) sijoitustuotot, kuten korot ja osingot; (iv) muut tuotot; (v) maksetut tai maksettavat etuudet (eriteltyinä esimerkiksi eläke-etuuksiin, kuolemantapausetuuksiin, työkyvyttömyysetuuksiin ja kertasuorituksena maksettaviin etuuksiin); (vi) hallinnolliset kulut; (vii) muut kulut; (viii) tuloverot; (ix) luovutusvoitot ja -tappiot sijoituksista sekä sijoitusten arvonmuutokset; sekä (x) järjestelyiden väliset siirrot; (c) kuvaus rahastointiperiaatteista; (d) etuusperusteisissa järjestelyissä järjestelyn ehtojen mukaisesti luvattujen jo suoritettuun työhön perustuvien eläke-etuuksien vakuutusmatemaattinen nykyarvo (joka voidaan jaotella vapaakirjautuneisiin ja vapaakirjautumattomiin etuuksiin) käyttäen joko tarkasteluhetken palkkatasoja tai ennakoituja palkkatasoja; tämä informaatio voidaan sisällyttää liitteenä olevaan vakuutusmatemaatikon raporttiin, jota tulee lukea yhdessä vastaavan tilinpäätöksen kanssa; sekä (e) etuusperusteisissa järjestelyissä kuvaus tehdyistä merkittävistä vakuutusmatemaattisista oletuksista ja menetelmä, jota on käytetty luvattujen eläke-etuuksien vakuutusmatemaattista nykyarvoa laskettaessa.

36

Eläke-etuusjärjestelyn raportti sisältää kuvauksen järjestelystä joko osana tilinpäätöstä tai erillisenä raporttina. Siinä voidaan esittää: (a) työnantajien nimet ja järjestelyyn kuuluvat henkilöstöryhmät; (b) etuuksia saavien osallistujien ja muiden osallistujien lukumäärä asianmukaisella tavalla jaoteltuina; (c) järjestelyn tyyppi – maksuperusteinen vai etuusperusteinen; (d) tieto siitä, suorittavatko osallistujat maksuja järjestelyyn; (e) kuvaus osallistujille luvatuista eläke-etuuksista; (f) kuvaus järjestelyn purkamista koskevista ehdoista; sekä (g) raportin kattamana ajanjaksona tapahtuneet muutokset kohdissa (a)–(f). Usein viitataan toisiin asiakirjoihin, jotka ovat helposti käyttäjien saatavissa ja joissa järjestelyä kuvataan, ja raporttiin sisällytetään vain kyseisten asiakirjojen laatimisen jälkeen tapahtuneita muutoksia koskeva informaatio.

VOIMAANTULO

37

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1988 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin eläke-etuusjärjestelyjen tilinpäätöksiin.

38

Asiakirjalla Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen, jolla muutettiin IAS 1:tä Tilinpäätöksen esittäminen ja IFRS Practice Statement 2:ta Making Materiality Judgements ja joka julkaistiin helmikuussa 2021, muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 27

Erillistilinpäätös

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä vaatimuksista, jotka koskevat tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoitusten kirjanpitokäsittelyä ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja silloin, kun yhteisö laatii erillistilinpäätöksen.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoitusten kirjanpitokäsittelyyn, kun yhteisö esittää erillistilinpäätöksen joko vapaaehtoisesti tai paikallisten säädösten vaatimuksesta.

3

Tässä standardissa ei määrätä, mitkä yhteisöt laativat erillistilinpäätöksen. Standardia sovelletaan silloin, kun yhteisö laatii IFRS-standardien mukaisen erillistilinpäätöksen.

MÄÄRITELMÄT

4

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, jossa emoyrityksen ja sen tytäryritysten varat, velat, oma pääoma, tuotot, kulut ja rahavirrat esitetään yhden taloudellisen kokonaisuuden varoina, velkoina, omana pääomana, tuottoina, kuluina ja rahavirtoina.   Erillistilinpäätös on sellaisen yhteisön esittämä tilinpäätös, jossa yhteisö voisi tämän standardin vaatimukset huomioon ottaen valintansa mukaan käsitellä tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoitukset joko hankintamenoon perustuen, IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti tai IAS 28:ssa Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset kuvatulla pääomaosuusmenetelmällä.

5

Seuraavat termit määritellään IFRS 10:n Konsernitilinpäätös liitteessä A, IFRS 11:n Yhteisjärjestelyt liitteessä A ja IAS 28:n kappaleessa 3: — osakkuusyritys — määräysvalta sijoituskohteessa — pääomaosuusmenetelmä — konserni — yhteisö — yhteinen määräysvalta — yhteisyritys — yhteisyrityksen osapuoli — emoyritys — huomattava vaikutusvalta — tytäryritys.

6

Erillistilinpäätös on tilinpäätös, joka esitetään konsernitilinpäätöksen lisäksi tai sellaisen sijoittajan tilinpäätöksen lisäksi, jolla ei ole tytäryrityssijoituksia mutta jolla on osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksia ja jossa osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksia on IAS 28:n mukaan käsiteltävä pääomaosuusmenetelmällä muissa kuin kappaleissa 8–8A tarkoitetuissa olosuhteissa.

7

Jos yhteisöllä ei ole tytäryrityksiä tai osakkuusyrityksiä eikä se ole osapuolena yhteisyrityksessä, sen tilinpäätös ei ole erillistilinpäätös.

8

Jos yhteisö on vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta IFRS 10:n kappaleen 4(a) mukaisesti tai pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta IAS 28:n (muutettu 2011) kappaleen 17 mukaisesti, se saa esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.

8A

Sijoitusyhteisö, jonka IFRS 10:n kappaleen 31 mukaisesti on sovellettava tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla esitettävillä vertailukausilla konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä koskevaa poikkeusta kaikkiin tytäryrityksiinsä, esittää erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään.

ERILLISTILINPÄÄTÖKSEN LAATIMINEN

9

Erillistilinpäätös on laadittava kaikkien soveltuvien IFRS-standardien mukaisesti, ellei kappaleesta 10 muuta johdu.

10

Kun yhteisö laatii erillistilinpäätöksen, sen on käsiteltävä tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoitukset joko: (a) hankintamenoon perustuen; (b) IFRS 9:n mukaisesti; tai (c) IAS 28:ssa kuvatulla pääomaosuusmenetelmällä. Yhteisön on sovellettava samaa kirjanpitokäsittelyä jokaiseen sijoitusten ryhmään. Sijoituksia, jotka käsitellään hankintamenoon perustuen tai pääomaosuusmenetelmällä, on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, kun ne luokitellaan myytävänä oleviksi tai omistajille jaettaviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi luokiteltavaan luovutettavien erien ryhmään). IFRS 9:n mukaisesti käsiteltävien sijoitusten arvostus ei muutu tällaisissa olosuhteissa.

11

Jos yhteisö päättää IAS 28:n (muutettu 2011) kappaleen 18 mukaisesti arvostaa osakkuus- tai yhteisyrityssijoitukset käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti, sen on käsiteltävä kyseisiä sijoituksia samalla tavalla myös erillistilinpäätöksessään.

11A

Jos emoyrityksen on IFRS 10:n kappaleen 31 mukaan arvostettava tytäryrityssijoitus IFRS 9:n mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti, sen on käsiteltävä tytäryrityssijoitus samalla tavoin myös erillistilinpäätöksessään.

11B

Kun emoyritys lakkaa olemasta sijoitusyhteisö tai kun siitä tulee sijoitusyhteisö, sen on käsiteltävä muutos kirjanpidossaan statuksen muuttumisajankohdasta lukien seuraavalla tavalla: (a) kun yhteisö lakkaa olemasta sijoitusyhteisö, sen on käsiteltävä tytäryrityssijoitus kappaleen 10 mukaisesti. Statuksen muuttumispäivää on pidettävä oletushankinta-ajankohtana. Kun sijoitus käsitellään kappaleen 10 mukaisesti, tytäryrityksen oletushankinta-ajankohdan käyvän arvon on edustettava luovutettua oletusvastiketta. (i) [poistettu] (ii) [poistettu] (b) kun yhteisöstä tulee sijoitusyhteisö, sen on käsiteltävä tytäryrityssijoitus kirjanpidossaan IFRS 9:n mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Tytäryrityksen aikaisemman kirjanpitoarvon ja sijoittajan statuksen muuttumisajankohdan käyvän arvon välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti voitoksi tai tappioksi. Kyseisistä tytäryrityksistä aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattujen voittojen tai tappioiden kertynyt määrä on käsiteltävä ikään kuin sijoitusyhteisö olisi luopunut kyseisistä tytäryrityksistä statuksen muuttumisajankohtana.

12

Osingot tytär-, yhteis- tai osakkuusyritykseltä kirjataan yhteisön erillistilinpäätökseen, kun yhteisölle syntyy oikeus osingon saamiseen. Osinko kirjataan tulosvaikutteisesti, paitsi jos yhteisö valitsee pääomaosuusmenetelmän soveltamisen, jolloin osinko kirjataan vähentämään sijoituksen kirjanpitoarvoa.

13

Kun emoyritys muuttaa konserninsa rakennetta perustamalla uuden yhteisön emoyrityksekseen siten, että seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) uusi emoyritys saa määräysvallan alkuperäisessä emoyrityksessä laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäisen emoyrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan; (b) uudella ja alkuperäisellä konsernilla on samat varat ja velat välittömästi ennen uudelleenorganisointia ja välittömästi sen jälkeen; ja (c) alkuperäisen emoyrityksen uudelleenorganisointia edeltävillä omistajilla on samat absoluuttiset ja suhteelliset osuudet alkuperäisen ja uuden konsernin nettovarallisuudesta välittömästi ennen uudelleenorganisointia ja välittömästi sen jälkeen, ja uusi emoyritys käsittelee alkuperäiseen emoyritykseen tekemäänsä sijoitusta erillistilinpäätöksessään kappaleen 10(a) mukaisesti, uuden emoyrityksen on määritettävä hankintamenoksi sen osuuden kirjanpitoarvo, joka sillä on alkuperäisen emoyrityksen erillistilinpäätöksen osoittamista oman pääoman eristä uudelleenorganisoinnin toteutumisajankohtana.

14

Vastaavasti yhteisö, joka ei itse ole emoyritys, saattaisi perustaa uuden yhteisön emoyrityksekseen siten, että kappaleen 13 mukaiset kriteerit täyttyvät. Kappaleen 13 vaatimuksia sovelletaan samalla tavoin myös tällaisiin uudelleenorganisointeihin. Tällöin viitataan ”alkuperäisen emoyrityksen” ja ”alkuperäisen konsernin” sijaan ”alkuperäiseen yhteisöön”.

ERILLISTILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

15

Kun yhteisö esittää erillistilinpäätöksessään tietoja, sen on sovellettava kaikkia soveltuvia IFRS-standardeja, mukaan lukien kappaleiden 16–17 vaatimukset.

16

Kun emoyritys päättää IFRS 10:n kappaleen 4(a) mukaisesti olla laatimatta konsernitilinpäätöstä ja laatii sen sijaan erillistilinpäätöksen, sen on tässä erillistilinpäätöksessä esitettävä: (a) että kyseinen tilinpäätös on erillistilinpäätös; että on käytetty oikeutta jättää konsernitilinpäätös laatimatta; mikä on sen yhteisön nimi ja pääasiasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se poikkeaa toimipaikasta), jonka IFRS-standardien mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös on yleisesti saatavissa; sekä osoite, josta tällainen konsernitilinpäätös on saatavissa. (b) luettelo merkittävistä tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoituksista, mukaan lukien: (i) sijoituskohteiden nimet. (ii) sijoituskohteiden pääasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se poikkeaa toimipaikasta). (iii) emoyrityksen omistusosuus (ja osuus äänioikeuksista, jos se poikkeaa omistusosuudesta) näissä sijoituskohteissa. (c) kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa.

16A

Kun sijoitusyhteisö, joka on emoyritys (muu kuin kappaleessa 16 tarkoitettu emoyritys), laatii kappaleen 8A mukaisesti erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään, sen on annettava tästä tieto. Sijoitusyhteisön on myös esitettävä IFRS 12:ssa Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä vaadittavat sijoitusyhteisöjä koskevat tiedot.

17

Kun emoyritys (muu kuin kappaleissa 16-16A tarkoitettu emoyritys) tai sijoituskohteessa yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa käyttävä sijoittaja laatii erillistilinpäätöksen, emoyrityksen tai sijoittajan on yksilöitävä se IFRS 10:n, IFRS 11:n tai IAS 28:n (muutettu 2011) mukaisesti laadittu tilinpäätös, johon erillistilinpäätös liittyy. Emoyrityksen tai sijoittajan on esitettävä erillistilinpäätöksessään myös: (a) että kyseessä on erillistilinpäätös, sekä syyt sen laatimiseen, jos laissa ei edellytetä erillistilinpäätöksen laatimista. (b) luettelo merkittävistä tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoituksista, mukaan lukien: (i) sijoituskohteiden nimet. (ii) sijoituskohteiden pääasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se poikkeaa toimipaikasta). (iii) sen omistusosuus (ja osuus äänioikeuksista, jos se poikkeaa omistusosuudesta) näissä sijoituskohteissa. (c) kuvaus menetelmästä, jolla kohdan (b) mukaisesti lueteltuja sijoituksia on käsitelty kirjanpidossa.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

18

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin, sen on annettava asiasta tieto sekä sovellettava samanaikaisesti IFRS 10:tä, IFRS 11:tä, IFRS 12:ta ja IAS 28:aa (muutettu 2011).

18A

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 5, 6, 17 ja 18 sekä lisättiin kappaleet 8A, 11A–11B, 16A ja 18B–18I. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

18B

Jos emoyritys asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten soveltamisen aloittamisajankohtana (joka tämän standardin tapauksessa on sen tilikauden alku, jolla muutoksia sovelletaan ensimmäistä kertaa) tekee johtopäätöksen, että se on sijoitusyhteisö, sen on sovellettava tytäryrityssijoitukseensa kappaleita 18C–18I.

18C

Sijoitusyhteisön, joka on aiemmin arvostanut tytäryrityssijoituksensa hankintamenoon perustuen, on soveltamisen aloittamisajankohtana sen sijaan arvostettava kyseinen sijoitus käypään arvoon tulosvaikutteisesti ikään kuin tämän IFRS-standardin vaatimuksia olisi sovellettu aina. Sijoitusyhteisön on oikaistava takautuvasti soveltamisen aloittamisajankohtaa välittömästi edeltävää tilikautta ja oikaistava välittömästi edeltävän kauden alun omaa pääomaa seuraavien erien välisellä erotuksella: (a) sijoituksen aiempi kirjanpitoarvo; ja (b) sijoittajan tytäryrityssijoituksen käypä arvo.

18D

Sijoitusyhteisön, joka on aiemmin arvostanut tytäryrityssijoituksensa käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, on edelleen arvostettava kyseinen sijoitus käypään arvoon soveltamisen aloittamisajankohtana. IAS 27 Aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjatun käypää arvoa koskevan oikaisun kertynyt määrä on siirrettävä soveltamisen aloittamisajankohtaa välittömästi edeltävän tilikauden alun kertyneisiin voittovaroihin.

18E

Sijoitusyhteisö ei saa tehdä soveltamisen aloittamisajankohtana oikaisuja sellaisen sillä tytäryrityksessä olevan osuuden aiempaan kirjanpitokäsittelyyn, jonka se on aiemmin valintansa mukaan arvostanut kappaleessa 10 sallitulla tavalla käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti.

18F

Ennen IFRS 13:n Käyvän arvon määrittäminen käyttöönottoa sijoitusyhteisön on käytettävä käypiä arvoja, jotka on aiemmin raportoitu sijoittajille tai johdolle, jos kyseiset määrät edustavat sitä rahamäärää, johon sijoitus olisi voitu vaihtaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä arvonmäärittämispäivänä.

18G

Jos tytäryrityssijoituksen arvostaminen kappaleiden 18C–18F mukaisesti ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet), sijoitusyhteisön on sovellettava tämän IFRS-standardin vaatimuksia aikaisimman sellaisen kauden alussa, jolla kappaleiden 18C–18F soveltaminen on käytännössä mahdollista, ja tämä saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi. Sijoittajan on oikaistava välittömästi soveltamisen aloittamisajankohtaa edeltävä tilikausi takautuvasti, paitsi jos sen aikaisimman kauden alku, jolla tämän kappaleen soveltaminen on käytännössä mahdollista, on tarkasteltavana olevalla kaudella. Kun päivä, jona sijoitusyhteisön on käytännössä mahdollista määrittää tytäryrityksen käypä arvo, on aikaisempi kuin välittömästi edeltävän kauden alku, sijoittajan on oikaistava välittömästi edeltävän kauden alun omaa pääomaa seuraavien erien välisellä erotuksella: (a) sijoituksen aiempi kirjanpitoarvo; ja (b) sijoittajan tytäryrityssijoituksen käypä arvo Jos aikaisin kausi, jolla tämän kappaleen soveltaminen on käytännössä mahdollista, on tarkasteltavana oleva kausi, omaan pääomaan tehtävä oikaisu on kirjattava tarkasteltavana olevan kauden alussa.

18H

Jos sijoitusyhteisö on luopunut tytäryrityssijoituksesta tai menettänyt siinä määräysvallan ennen asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten soveltamisen aloittamisajankohtaa, sijoitusyhteisön ei tarvitse tehdä oikaisuja kyseisen sijoituksen aiempaan kirjanpitokäsittelyyn.

18I

Huolimatta siitä, että kappaleissa 18C–18G viitataan välittömästi soveltamisen aloittamisajankohtaa edeltävään tilikauteen (”välittömästi edeltävä kausi”), yhteisö saa esittää oikaistut vertailutiedot myös mahdollisesti esitettäviltä aiemmilta kausilta, mutta tätä ei vaadita. Jos yhteisö esittää oikaistuja vertailutietoja aikaisemmilta kausilta, kaikki kappaleisiin 18C–18G sisältyvät viittaukset ”välittömästi edeltävään kauteen” on luettava viittauksina ”aikaisimpaan esitettävään oikaistuun vertailukauteen”. Jos yhteisö esittää oikaisemattomia vertailutietoja aikaisemmilta kausilta, sen on selkeästi ilmoitettava, että tietoja ei ole oikaistu, todettava, että ne on tuotettu erilaisella perusteella, ja selostettava tätä perustetta.

18J

Elokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Pääomaosuusmenetelmä erillistilinpäätöksessä (muutokset IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 4–7, 10, 11B ja 12. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

Viittaukset IFRS 9:ään

19

Jos yhteisö soveltaa tätä standardia muttei vielä sovella IFRS 9:ää, kaikki viittaukset IFRS 9:ään on tulkittava viittauksiksi IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.

IAS 27:N (2008) KUMOAMINEN

20

Tämä standardi julkaistaan samanaikaisesti IFRS 10:n kanssa. Yhdessä nämä kaksi IFRS-standardia korvaavat IAS 27:n Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös (muutettu 2008).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 28

Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä osakkuusyrityssijoitusten kirjanpitokäsittelystä ja esittää vaatimukset pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta osakkuus- ja yhteisyrityssijoitusten kirjanpitokäsittelyssä.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava kaikkien sijoittajina toimivien yhteisöjen, joilla on yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta sijoituskohteessa.

MÄÄRITELMÄT

3

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Osakkuusyritys on yhteisö, jossa sijoittajalla on huomattava vaikutusvalta.   Konsernitilinpäätös on konsernista laadittu tilinpäätös, jossa emoyrityksen ja sen tytäryritysten varat, velat, oma pääoma, tuotot, kulut ja rahavirrat esitetään yhden taloudellisen kokonaisuuden varoina, velkoina, omana pääomana, tuottoina, kuluina ja rahavirtoina.   Pääomaosuusmenetelmä on menetelmä, jonka mukaan sijoitus kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja tämän jälkeen sitä oikaistaan hankinta-ajankohdan jälkeen tapahtuneella muutoksella sijoittajan osuudessa sijoituskohteen nettovarallisuudesta. Sijoittaja kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitoista tai tappioista, ja se kirjaa muihin laajan tuloksen eriin osuutensa sijoituskohteen muista laajan tuloksen eristä.   Yhteisjärjestely on järjestely, jossa kahdella tai useammalla osapuolella on yhteinen määräysvalta.   Yhteinen määräysvalta on järjestelyä koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun merkityksellisiä toimintoja koskevat päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten yksimielistä hyväksymistä.   Yhteisyritys on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen.   Yhteisyrityksen osapuoli on yhteisyritykseen osallistuva osapuoli, jolla on yhteinen määräysvalta kyseisessä yhteisyrityksessä.   Huomattava vaikutusvalta on oikeus osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon, mutta se ei ole kyseisiä periaatteita koskevaa määräysvaltaa eikä yhteistä määräysvaltaa.

4

Seuraavat termit on määritelty IAS 27:n Erillistilinpäätös kappaleessa 4 ja IFRS 10:n Konsernitilinpäätös liitteessä A, ja niitä käytetään tässä standardissa siinä merkityksessä, joka niille on annettu niissä IFRS-standardeissa, joissa ne on määritelty: — määräysvalta sijoituskohteessa — konserni — emoyritys — erillistilinpäätös — tytäryritys.

HUOMATTAVA VAIKUTUSVALTA

5

Jos yhteisöllä on suoraan tai välillisesti (esimerkiksi tytäryritysten kautta) 20 prosenttia tai enemmän äänivallasta sijoituskohteessa, yhteisöllä oletetaan olevan huomattava vaikutusvalta, jollei pystytä selkeästi osoittamaan, että näin ei ole. Vastaavasti, jos yhteisöllä on suoraan tai välillisesti (esim. tytäryritysten kautta) vähemmän kuin 20 prosenttia sijoituskohteen äänivallasta, yhteisöllä ei oleteta olevan huomattavaa vaikutusvaltaa, jollei tällaista vaikutusvaltaa pystytä selkeästi osoittamaan. Toisen sijoittajan huomattava tai enemmistöä merkitsevä omistus ei välttämättä estä sitä, että yhteisöllä on huomattava vaikutusvalta.

6

Yhteisön huomattava vaikutusvalta tulee tavallisesti osoitetuksi yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista: (a) edustus sijoituskohteen hallituksessa tai vastaavassa hallintoelimessä; (b) osallistuminen toimintaperiaatteiden luomiseen, esimerkiksi osallistuminen osinkoja tai muuta varojen jakamista koskevaan päätöksentekoon; (c) olennaiset liiketoimet yhteisön ja sijoituskohteen välillä; (d) johtoon kuuluvien henkilöiden vaihtaminen yhteisöjen välillä; tai (e) tärkeän teknisen tiedon antaminen.

7

Yhteisö saattaa omistaa osakewarrantteja, osakkeiden osto-optioita, kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevia vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai muita vastaavanlaisia instrumentteja, joilla on kyky antaa yhteisölle lisää äänivaltaa tai pienentää muun osapuolen äänivaltaa määrättäessä toisen yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista (ts. potentiaaliset äänioikeudet), jos oikeudet käytetään tai vaihto toteutetaan. Arvioitaessa, onko yhteisöllä huomattava vaikutusvalta, otetaan huomioon sellaisten potentiaalisten äänioikeuksien olemassaolo ja vaikutus, jotka ovat tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto, samoin kuin toisten yhteisöjen potentiaaliset äänioikeudet. Potentiaaliset äänioikeudet eivät ole tarkasteluhetkellä toteutettavissa käyttämällä oikeus tai suorittamalla vaihto esimerkiksi silloin, kun käyttäminen tai vaihtaminen on mahdollista vasta tulevaisuudessa tai jonkin vastaisen tapahtuman toteutuessa.

8

Kun yhteisö arvioi, onko potentiaalisilla äänioikeuksilla vaikutusta huomattavaan vaikutusvaltaan, se tutkii kaikki potentiaalisiin äänioikeuksiin vaikuttavat tosiseikat ja olosuhteet (esimerkiksi potentiaalisten äänioikeuksien toteuttamiseen liittyvät ehdot ja muut sopimukseen perustuvat järjestelyt erikseen ja yhdessä tarkasteltuina), lukuun ottamatta johdon aikomuksia ja yhteisön taloudellisia mahdollisuuksia oikeuden käyttämiseen tai vaihdon suorittamiseen.

9

Yhteisö menettää huomattavan vaikutusvallan sijoituskohteeseen, kun se menettää oikeuden osallistua sijoituskohteen talouden ja toiminnan periaatteita koskevaan päätöksentekoon. Huomattava vaikutusvalta voidaan menettää riippumatta siitä, muuttuuko absoluuttinen tai suhteellinen omistusosuus vai ei. On esimerkiksi mahdollista, että osakkuusyritys joutuu julkisen vallan, tuomioistuimen, hallintoviranomaisen tai muun viranomaistahon määräysvaltaan. Huomattavan vaikutusvallan menettäminen voi perustua myös sopimusjärjestelyyn.

PÄÄOMAOSUUSMENETELMÄ

10

Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa osakkuus- tai yhteisyrityssijoitus kirjataan alun perin hankintamenon määräisenä ja kirjanpitoarvoa lisätään tai vähennetään, jotta sijoittajan osuus sijoituskohteen hankinta-ajankohdan jälkeisistä voitoista tai tappioista tulee otetuksi huomioon. Sijoittaja kirjaa tulosvaikutteisesti osuutensa sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Sijoituskohteesta saatu varojen jako vähentää sijoituksen kirjanpitoarvoa. Kirjanpitoarvoa voidaan joutua oikaisemaan myös, jos sijoittajan suhteellisessa osuudessa sijoituskohteen omasta pääomasta tapahtuu muutoksia, jotka johtuvat sijoituskohteen muiden laajan tuloksen erien muutoksista. Tällaisia muutoksia aiheutuu esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostuksesta ja muuntoeroista. Sijoittajan osuus näistä muutoksista kirjataan sijoittajan muihin laajan tuloksen eriin (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen).

11

Tuottojen kirjaaminen saadun voitonjaon perusteella ei välttämättä osoita pätevällä tavalla tuottoa, jonka sijoittaja on ansainnut osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksestaan, koska saadulla voitonjaolla saattaa olla vain vähän yhteyttä osakkuus- tai yhteisyrityksen tuloksellisuuteen. Koska sijoittajalla on sijoituskohteessa yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta, sillä on osuutensa osakkuus- tai yhteisyrityksen tuloksellisuuteen ja näin ollen sijoituksensa tuottoon. Sijoittaja käsittelee tätä osallisuuttaan laajentamalla tilinpäätöstään niin, että siihen sisällytetään sijoittajan osuus tällaisen sijoituskohteen voitosta tai tappiosta. Pääomaosuusmenetelmän soveltaminen johtaa näin ollen sijoittajan nettovarallisuuden ja voiton tai tappion informatiivisempaan esittämiseen.

12

Silloin kun esiintyy potentiaalisia äänioikeuksia tai muita potentiaalisia äänioikeuksia sisältäviä johdannaisia, yhteisön osuus osakkuus- tai yhteisyrityksestä määritetään yksinomaan olemassa olevan omistuksen perusteella, ilman että otetaan huomioon mahdollinen potentiaalisten äänioikeuksien tai muiden johdannaisinstrumenttien toteutumiseen johtava oikeuksien käyttö tai vaihdon suorittaminen, ellei kappale 13 tule sovellettavaksi.

13

Joissakin olosuhteissa yhteisöllä on tosiasiallisesti olemassa oleva omistusosuus, joka johtuu liiketoimesta, joka antaa sillä hetkellä yhteisölle oikeuden omistukseen liittyvään tuottoon. Näissä olosuhteissa yhteisölle kuuluva osuus määritetään ottamalla huomioon näiden potentiaalisten äänioikeuksien ja muiden sillä hetkellä yhteisölle oikeuden tuottoon antavien johdannaisinstrumenttien mahdollinen toteuttaminen.

14

IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit ei sovelleta pääomaosuusmenetelmällä käsiteltäviin osakkuus- ja yhteisyritysosuuksiin. Kun potentiaalisia äänioikeuksia sisältävät instrumentit tosiasiallisesti antavat sillä hetkellä oikeuden osakkuus- tai yhteisyrityksen omistukseen liittyvään tuottoon, instrumentteihin ei sovelleta IFRS 9:ää. Kaikissa muissa tapauksissa osakkuus- tai yhteisyritykseen liittyviä potentiaalisia äänioikeuksia sisältävät instrumentit käsitellään IFRS 9:n mukaisesti.

14A

Yhteisö soveltaa IFRS 9:ää myös muihin osakkuus- tai yhteisyritystä koskeviin rahoitusinstrumentteihin, joihin ei sovelleta pääomaosuusmenetelmää. Näihin kuuluvat pitkäaikaiset osuudet, jotka ovat tosiasialliselta luonteeltaan osa yhteisön nettosijoitusta osakkuus- tai yhteisyritykseen (ks. kappale 38). Yhteisö soveltaa tällaisiin pitkäaikaisiin osuuksiin IFRS 9:ää, ennen kuin se soveltaa tämän standardin kappaleita 38 ja 40–43. IFRS 9:ää soveltaessaan yhteisö ei ota huomioon oikaisuja, joita tämän standardin soveltamisesta aiheutuu pitkäaikaisten osuuksien kirjanpitoarvoon.

15

Jollei osakkuus- tai yhteisyrityssijoitusta tai osaa sijoituksesta ole luokiteltu myytävänä olevaksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, tämä sijoitus tai muu jäljellä oleva omistusosuus ei myytävänä olevaksi luokitellusta sijoituksesta on luokiteltava pitkäaikaiseksi omaisuuseräksi.

PÄÄOMAOSUUSMENETELMÄN SOVELTAMINEN

16

Yhteisön, jolla on yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta sijoituskohteessa, on käsiteltävä osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksensa pääomaosuusmenetelmällä, paitsi silloin, kun tähän sijoitukseen sovelletaan kappaleiden 17–19 mukaista vapautusta.

Vapautukset pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta

17

Yhteisön ei tarvitse soveltaa pääomaosuusmenetelmää osakkuus- tai yhteisyrityssijoitukseensa, jos se on emoyritys, joka on vapautettu konsernitilinpäätöksen laadinnasta IFRS 10:n kappaleessa 4(a) tarkoitetun soveltamisalaa koskevan poikkeussäännön nojalla, tai jos kaikki seuraavat kohdat toteutuvat: (a) yhteisö on kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen muille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että yhteisö ei sovella pääomaosuusmenetelmää, ja nämä eivät vastusta sitä. (b) yhteisön vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina). (c) yhteisö ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä sillä ole parhaillaan meneillään tällaista prosessia. (d) koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja yhteisön välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavilla olevan, IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen, johon tytäryritykset yhdistellään tai jossa ne arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 10:n mukaisesti.

18

Kun osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen on tehnyt sellainen yhteisö tai se on tehty välillisesti sellaisen yhteisön kautta, joka on pääomasijoittaja taikka sijoitusrahasto tai muu vastaavanlainen yhteisö, mukaan luettuna sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot, yhteisö voi valita, että se arvostaa kyseisen sijoituksen käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti. Esimerkki sijoitussidonnaiseen vakuutukseen liittyvästä rahastosta on rahasto, jota yhteisö pitää hallussaan perustana olevina erinä sellaisten vakuutussopimusten ryhmää varten, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä. Tätä valintaa varten vakuutussopimuksiin luetaan sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Yhteisön on tehtävä tämä valinta kustakin osakkuus- tai yhteisyrityksestä erikseen kyseisen osakkuus- tai yhteisyrityksen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. (Ks. IFRS 17 Vakuutussopimukset tässä kappaleessa käytetyistä termeistä, jotka on määritelty kyseisessä standardissa.)

19

Kun yhteisöllä on osakkuusyrityssijoitus, josta osa on tehty välillisesti pääomasijoittajan taikka sijoitusrahaston tai muun vastaavanlaisen yhteisön, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot, kautta, yhteisö voi päättää, että se arvostaa tämän osan osakkuusyrityssijoituksesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti riippumatta siitä, onko pääomasijoittajalla taikka sijoitusrahastolla tai muulla vastaavanlaisella yhteisöllä, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot, huomattava vaikutusvalta sijoituksen tähän osaan. Jos yhteisö päättää toimia näin, sen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää osakkuusyrityssijoituksensa mahdolliseen jäljellä olevaan osaan, jota ei ole tehty pääomasijoittajan taikka sijoitusrahaston tai muun vastaavanlaisen yhteisön, mukaan luettuina sijoitussidonnaisiin vakuutuksiin liittyvät rahastot, kautta.

Luokittelu myytävänä olevaksi

20

Yhteisön on sovellettava IFRS 5:tä osakkuus- tai yhteisyrityssijoitukseensa tai tällaisen sijoituksen osaan, joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelun kriteerit. Osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen mahdollinen jäljellä oleva osa, jota ei ole luokiteltu myytävänä olevaksi, käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siihen saakka, kunnes myytävänä olevaksi luokiteltu osuus luovutetaan. Luovutuksen jälkeen yhteisö käsittelee mahdollisen jäljellä olevan osakkuus- tai yhteisyritysosuuden IFRS 9:n mukaisesti, ellei jäljellä oleva osuus ole edelleen osakkuus- tai yhteisyritys, jolloin yhteisö soveltaa pääomaosuusmenetelmää.

21

Silloin kun osakkuus- tai yhteisyrityssijoitus tai tällaisen sijoituksen osa, joka on aikaisemmin luokiteltu myytävänä olevaksi, ei enää täytä tällaisen luokittelun kriteerejä, siihen on sovellettava pääomaosuusmenetelmää takautuvasti siitä päivästä alkaen, jona se on luokiteltu myytävänä olevaksi. Aikaisempien kausien tilinpäätökset on oikaistava vastaavasti siitä kaudesta alkaen, jolla sijoitus on luokiteltu myytävänä olevaksi.

Pääomaosuusmenetelmän soveltamisen lopettaminen

22

Yhteisön on lopetettava pääomaosuusmenetelmän soveltaminen sinä päivänä, jona sen sijoitus lakkaa olemasta osakkuus- tai yhteisyritys, seuraavalla tavalla: (a) Jos sijoituksesta tulee tytäryritys, yhteisön on käsiteltävä sijoitustaan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen ja IFRS 10:n mukaisesti. (b) Jos jäljellä oleva osuus entisessä osakkuus- tai yhteisyrityksessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, yhteisön on arvostettava jäljellä oleva osuus käypään arvoon. Jäljellä olevan osuuden käypää arvoa on pidettävä sen käypänä arvona, kun se alun perin kirjataan rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi IFRS 9:n mukaisesti. Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti seuraavien erien välinen erotus: (i) jäljellä olevan osuuden käypä arvo ja mahdollinen luovutustulo osakkuus- tai yhteisyritysosuuden osasta; ja (ii) sijoituksen kirjanpitoarvo päivänä, jona pääomaosuusmenetelmän soveltaminen lopetettiin. (c) Kun yhteisö lopettaa pääomaosuusmenetelmän soveltamisen, yhteisön on käsiteltävä kaikki kyseiseen sijoitukseen liittyvät aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjatut määrät samalla perusteella kuin ne olisi käsiteltävä, jos sijoituskohde olisi suoraan luovuttanut asianomaiset varat tai velat.

23

Näin ollen jos sijoituskohteen aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjaama voitto tai tappio siirrettäisiin tulosvaikutteiseksi asianomaisten varojen tai velkojen luovutuksen yhteydessä, yhteisö siirtää kyseisen voiton tai tappion omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi (luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna), kun pääomaosuusmenetelmän soveltaminen lopetetaan. Esimerkiksi jos osakkuus- tai yhteisyrityksellä on ulkomaiseen yksikköön liittyviä kertyneitä valuuttakurssieroja ja yhteisö lopettaa pääomaosuusmenetelmän soveltamisen, yhteisön on siirrettävä tulosvaikutteiseksi muihin laajan tuloksen eriin aiemmin kirjattu ulkomaiseen yksikköön liittyvä voitto tai tappio.

24

Jos osakkuusyrityssijoituksesta tulee yhteisyrityssijoitus tai jos yhteisyrityssijoituksesta tulee osakkuusyrityssijoitus, yhteisö soveltaa edelleen pääomaosuusmenetelmää eikä se arvosta uudelleen jäljellä olevaa osuutta.

Omistusosuuksien muutokset

25

Jos yhteisön omistusosuus osakkuus- tai yhteisyrityksessä pienenee mutta sijoitus luokitellaan edelleen joko osakkuus- tai yhteisyritykseksi, yhteisön on siirrettävä tulosvaikutteiseksi aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu osuus tähän omistusosuuden pienemiseen liittyvästä voitosta tai tappiosta, jos tämä voitto tai tappio olisi siirrettävä tulosvaikutteiseksi asianomaisten varojen tai velkojen luovutuksen yhteydessä.

Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa suoritettavat toimenpiteet

26

Monet pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa suoritettavat toimenpiteet ovat samankaltaisia kuin IFRS 10:ssä kuvatut konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteet. Lisäksi käsitteitä, jotka ovat tytäryrityksen hankintaan sovellettavan kirjanpitokäsittelyn pohjana, sovelletaan myös osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen hankinnan kirjanpitokäsittelyyn.

27

Konsernin osuus osakkuus- tai yhteisyrityksestä on emoyrityksen ja sen tytäryritysten omistusten yhteismäärä. Konsernin muiden osakkuus- tai yhteisyritysten omistuksia ei oteta tässä huomioon. Silloin kun osakkuus- tai yhteisyrityksellä on tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksiä, pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa otetaan huomioon sellainen voitto tai tappio sekä sellaiset muut laajan tuloksen erät ja nettovarallisuus, jotka on merkitty osakkuus- tai yhteisyrityksen tilinpäätökseen (ja sisältävät osakkuus- tai yhteisyrityksen osuuden sen osakkuus- ja yhteisyritysten voitoista tai tappioista, muista laajan tuloksen eristä ja nettovarallisuudesta) sen jälkeen, kun niihin on tehty tarvittavat oikaisut yhtenäisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin pääsemiseksi (ks. kappaleet 35–36A).

28

Voitoista ja tappioista, jotka johtuvat yhteisön (mukaan lukien sen yhdistellyt tytäryritykset) ja osakkuus- tai yhteisyrityksen välisistä ”ylöspäin” ja ”alaspäin” toteutuneista liiketoimista, otetaan yhteisön tilinpäätöksessä huomioon vain se osa, joka liittyy ulkopuolisten sijoittajien osuuteen osakkuus- tai yhteisyrityksestä. ”Ylöspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi omaisuuserien myynnit osakkuus- tai yhteisyritykseltä sijoittajalle. ”Alaspäin” toteutuvia liiketoimia ovat esimerkiksi omaisuuserien myynnit tai luovutukset sijoittajalta sen osakkuus- tai yhteisyritykselle. Sijoittajan osuus näistä liiketoimista osakkuus- tai yhteisyritykselle syntyneistä voitoista tai tappioista eliminoidaan.

29

Kun alaspäin toteutuvat liiketoimet antavat näyttöä myytävien tai luovutettavien omaisuuserien nettorealisointiarvon vähentymisestä tai näistä omaisuuseristä johtuvasta arvonalentumistappiosta, sijoittajan on kirjattava nämä tappiot kokonaisuudessaan. Kun ylöspäin toteutuvat liiketoimet antavat näyttöä ostettavien omaisuuserien nettorealisointiarvon vähentymisestä tai näistä omaisuuseristä johtuvasta arvonalentumistappiosta, sijoittajan on kirjattava osuutensa näistä tappioista.

30

Ei-monetaarinen panos, joka on annettu osakkuus- tai yhteisyritykselle vastikkeeksi omistusosuudesta osakkuus- tai yhteisyrityksessä, kirjataan kappaleen 28 mukaisesti, paitsi jos panoksella ei ole kaupallista merkitystä, siten kuin tämä termi on kuvattu IAS 16:ssa Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet. Jos tällaisella panoksella ei ole kaupallista merkitystä, voittoa tai tappiota pidetään realisoitumattomana, eikä sitä kirjata, paitsi kappaleen 31 mukaisessa tapauksessa. Tällaiset realisoitumattomat voitot ja tappiot on eliminoitava pääomaosuusmenetelmän mukaisesti kirjattua sijoitusta vastaan, eikä niitä saa esittää lykättyinä voittoina tai tappioina yhteisön konsernitaseessa tai yhteisön taseessa, jossa sijoituksiin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää.

31

Jos yhteisö saa osakkuus- tai yhteisyrityksestä saamansa omistusosuuden lisäksi monetaarisia tai ei-monetaarisia omaisuuseriä, yhteisö kirjaa kokonaan tulosvaikutteisesti sen osan ei-monetaarisen panoksen voitosta tai tappiosta, joka liittyy saatuihin monetaarisiin tai ei-monetaarisiin omaisuuseriin.

32

Sijoitusta käsitellään pääomaosuusmenetelmällä siitä päivästä alkaen, jona siitä tulee osakkuus- tai yhteisyritys. Mahdollista eroa, joka syntyy sijoituksen hankintamenon ylittäessä tai alittaessa yhteisön osuuden sijoituskohteen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, käsitellään sijoituksen hankinnan yhteydessä seuraavasti: (a) Osakkuus- tai yhteisyritykseen liittyvä liikearvo sisällytetään sijoituksen kirjanpitoarvoon. Tästä liikearvosta ei saa tehdä poistoja. (b) Määrä, jolla yhteisön osuus sijoituskohteen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää sijoituksen hankintamenon, otetaan huomioon tuottoina määritettäessä yhteisön osuutta osakkuus- tai yhteisyrityksen voitosta tai tappiosta kaudella, jonka aikana sijoitus on hankittu. Yhteisön osuutta osakkuus- tai yhteisyrityksen hankinnan jälkeisestä voitosta tai tappiosta oikaistaan asianmukaisesti niin, että esimerkiksi poistojen kohteena olevista omaisuuseristä tehtävät hankinta-ajankohdan käypiin arvioihin perustuvat poistot tulevat otetuiksi huomioon. Vastaavasti oikaistaan asianmukaisesti yhteisön osuutta osakkuus- tai yhteisyrityksen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista, jotta otettaisiin huomioon arvonalentumistappiot esimerkiksi liikearvosta tai aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä.

33

Yhteisö käyttää pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan osakkuus- tai yhteisyrityksen viimeisintä saatavissa olevaa tilinpäätöstä. Silloin kun yhteisön ja osakkuus- tai yhteisyrityksen raportointikaudet päättyvät eri päivänä, osakkuus- tai yhteisyritys laatii sijoittajayrityksen käyttöön tilinpäätöksen samalle päivälle kuin yhteisön tilinpäätös, paitsi jos tämä ei ole käytännössä mahdollista.

34

Silloin kun pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa käytettävä osakkuus- tai yhteisyrityksen tilinpäätös laaditaan kappaleen 33 mukaisesti eri päivälle kuin yhteisön tilinpäätös, on tehtävä oikaisut, joiden avulla otetaan huomioon kyseisen ajankohdan ja yhteisön tilinpäätöspäivän välillä toteutuneiden merkittävien liiketoimien tai muiden tapahtumien vaikutus. Yhteisön ja osakkuus- tai yhteisyrityksen raportointikausien päättymispäivien välinen ero ei saa missään tapauksessa olla kolmea kuukautta pidempi. Raportointikausien pituuden ja raportointikausien päättymispäivien välisen eron on oltava samat kaudesta toiseen.

35

Yhteisön tilinpäätös on laadittava niin, että samanlaisiin, samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin liiketoimiin ja tapahtumiin sovelletaan yhtenäisiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita.

36

Kappaleessa 36A kuvattuja tapauksia lukuun ottamatta, mikäli osakkuus- tai yhteisyritys soveltaa erilaisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kuin ne, joita yhteisö soveltaa samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja tapahtumiin, on pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa tehtävä tarvittavat oikaisut, joiden avulla osakkuus- tai yhteisyrityksen noudattamat periaatteet saatetaan yhdenmukaisiksi yhteisön noudattamien periaatteiden kanssa.

36A

Kappaleeseen 36 sisältyvästä vaatimuksesta huolimatta, jos yhteisöllä, joka ei itse ole sijoitusyhteisö, on osuus osakkuus- tai yhteisyrityksessä, joka on sijoitusyhteisö, yhteisö saa pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan valita, että se säilyttää sen käypään arvoon arvostamisen, jota kyseinen osakkuus- tai yhteisyrityksenä oleva sijoitusyhteisö on soveltanut omiin tytäryritysosuuksiinsa. Tämä valinta tehdään kustakin osakkuus- tai yhteisyrityksenä olevasta sijoitusyhteisöstä erikseen myöhäisimpänä seuraavista ajankohdista: (a) kun osakkuus- tai yhteisyrityksenä oleva sijoitusyhteisö alun perin kirjataan; (b) kun osakkuus- tai yhteisyrityksestä tulee sijoitusyhteisö; ja (c) kun osakkuus- tai yhteisyrityksenä olevasta sijoitusyhteisöstä tulee ensimmäisen kerran emoyritys.

37

Mikäli osakkuus- tai yhteisyrityksellä on ulkona olevia, kumuloituvaa osinkoa kerryttäviä etuosakkeita, jotka ovat muiden kuin yhteisön hallussa ja jotka luokitellaan omaksi pääomaksi, yhteisö laskee osuutensa voitosta tai tappiosta tällaisille osakkeille kuuluvia osinkoja koskevan oikaisun jälkeen riippumatta siitä, onko osingonjaosta tehty päätös vai ei.

38

Jos yhteisön osuus osakkuus- tai yhteisyrityksen tappioista on yhtä suuri tai suurempi kuin sen osakkuus- tai yhteisyritysosuus, yhteisö ei kirjaa osuuttaan sen ylittävistä tappioista. Osakkuus- tai yhteisyritysosuudella tarkoitetaan osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen pääomaosuusmenetelmän mukaista kirjanpitoarvoa sekä mahdollisia muita pitkäaikaisia sijoituksia, jotka tosiasiallisesti ovat osa yhteisön nettosijoitusta osakkuus- tai yhteisyritykseen. Esimerkiksi erä, jonka suorittamista ei ole suunniteltu ja jonka suorittaminen ei ole ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa todennäköistä, on tosiasialliselta luonteeltaan yhteisön kyseisen osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen jatke. Tällaisiin eriin voi kuulua esimerkiksi etuosakkeita ja pitkäaikaisia saamisia tai lainoja, mutta niihin eivät kuulu myyntisaamiset, ostovelat eivätkä pitkäaikaiset saamiset, joilla on riittävä vakuus, kuten vakuudelliset lainat. Pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa kirjattavat tappiot, jotka ylittävät yhteisön sijoituksen kantaosakkeisiin, kohdistetaan yhteisöllä osakkuus- tai yhteisyrityksessä olevan osuuden muille osille käänteisessä etuoikeusjärjestyksessä (toisin sanoen päinvastoin kuin etuoikeusjärjestys likvidaatiotilanteessa).

39

Kun yhteisön osuus on pienentynyt nollan suuruiseksi, lisätappioita otetaan huomioon ja velkaa kirjataan vain siihen määrään asti kuin yhteisöllä on oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite tai se on suorittanut maksuja osakkuus- tai yhteisyrityksen puolesta. Jos osakkuus- tai yhteisyritys myöhemmin näyttää voittoa, yhteisö jatkaa osuutensa kirjaamista kyseisistä voitoista vasta sen jälkeen, kun sen osuus voitoista on yhtä suuri kuin kirjaamaton osuus tappioista.

Arvonalentumistappiot

40

Sovellettuaan pääomaosuusmenetelmää ja kirjattuaan osakkuus- tai yhteisyrityksen tappiot kappaleen 38 mukaisesti yhteisö soveltaa kappaleita 41A–41C sen ratkaisemiseen, onko sen osakkuus- tai yhteisyritykseen tekemän nettosijoituksen arvon alentumisesta objektiivista näyttöä.

41

[poistettu]

41A

Osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen arvo on alentunut ja arvonalentumistappioita on syntynyt siinä ja vain siinä tapauksessa, että on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta yhden tai useamman, nettosijoituksen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen toteutuneen tapahtuman (”tappion synnyttävä tapahtuma”) seurauksena ja että tappion synnyttävällä tapahtumalla (tai tapahtumilla) on luotettavasti arvioitavissa oleva vaikutus nettosijoituksesta saataviin arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin. Saattaa olla, että ei ole mahdollista yksilöidä yhtä erillistä tapahtumaa, joka on aiheuttanut arvon alentumisen. Arvon alentuminen on saattanut pikemminkin syntyä useiden tapahtumien yhteisvaikutuksen seurauksena. Vastaisista tapahtumista odotettavissa olevia tappioita ei kirjata riippumatta siitä, miten todennäköisiä ne ovat. Objektiivista näyttöä siitä, että nettosijoituksen arvo on alentunut, on yhteisön tietoon tullut havainnoitavissa oleva tieto esimerkiksi seuraavista tappion synnyttävistä tapahtumista: (a) osakkuus- tai yhteisyrityksen merkittävät taloudelliset vaikeudet; (b) osakkuus- tai yhteisyrityksen tekemä sopimusehtojen rikkominen, kuten koronmaksun tai lyhennysten laiminlyönti tai maksun viivästyminen; (c) yhteisön osakkuus- tai yhteisyritykselleen tämän taloudellisiin vaikeuksiin liittyvistä taloudellisista tai oikeudellisista syistä johtuen antama sellainen myönnytys, jota yhteisö ei muutoin harkitsisi antavansa; (d) osakkuus- tai yhteisyrityksen konkurssi tai muu taloudellinen uudelleenjärjestely tulee todennäköiseksi; tai (e) osakkuus- tai yhteisyrityksen taloudellisista vaikeuksista johtuva toimivien markkinoiden häviäminen kyseiseltä nettosijoitukselta.

41B

Toimivien markkinoiden häviämistä siksi, että osakkuus- tai yhteisyrityksen osakkeilla tai rahoitusinstrumenteilla ei enää käydä julkisesti kauppaa, ei pidetä näyttönä arvon alentumisesta. Osakkuus- tai yhteisyrityksen luottoluokituksen aleneminen tai osakkuus- tai yhteisyrityksen käyvän arvon vähentyminen ei itsessään ole näyttöä arvon alentumisesta, joskin se voi olla näyttöä arvon alentumisesta, kun sitä tarkastellaan yhdessä muun saatavissa olevan informaation kanssa.

41C

Osakkuus- tai yhteisyrityksen oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyn nettosijoituksen arvon alentumista osoittavaan objektiiviseen näyttöön kuuluu kappaleessa 41A mainittujen tapahtumatyyppien lisäksi informaatio merkittävistä, vaikutuksiltaan epäedullisista muutoksista siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa osakkuus- tai yhteisyritys toimii, ja tällainen näyttö antaa viitteitä siitä, että oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen hankintamenoa ei mahdollisesti saada takaisin. Myös oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käyvän arvon merkittävä tai pitkäaikainen lasku alle hankintamenon on objektiivista näyttöä arvon alentumisesta.

42

Koska liikearvoa, joka on osa osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen kirjanpitoarvoa, ei kirjata erikseen, sille ei tehdä erikseen arvonalentumistestiä IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen sisältämien, liikearvon arvoalentumistestausta koskevien vaatimusten mukaisesti. Sen sijaan sijoituksen koko kirjanpitoarvo testataan arvonalentumisen varalta yhtenä omaisuuseränä IAS 36:n mukaisesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää (käyttöarvo tai luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetty käypä arvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi) sen kirjanpitoarvoon aina silloin, kun kappaleiden 41A–41C vaatimuksia sovellettaessa saadaan viitteitä siitä, että nettosijoituksen arvo saattaa olla alentunut. Tällaisissa olosuhteissa kirjattavaa arvonalentumistappiota ei kohdisteta millekään omaisuuserälle, liikearvo mukaan lukien, joka on osa osakkuus- tai yhteisyritykseen tehdyn nettosijoituksen kirjanpitoarvoa. Vastaavasti tämän arvonalentumistappion mahdollinen peruutus kirjataan IAS 36:n mukaisesti siihen määrään asti kuin nettosijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä myöhemmin kasvaa. Nettosijoituksen käyttöarvoa määrittäessään yhteisö arvioi: (a) osuutensa niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvosta, jotka osakkuus- tai yhteisyrityksen odotetaan kerryttävän, sisältäen rahavirrat osakkuus- tai yhteisyrityksen liiketoiminnasta sekä tulot sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta; tai (b) niiden arvioitujen vastaisten rahavirtojen nykyarvon, joiden odotetaan syntyvän sijoituksesta saatavista osingoista ja sijoituksen lopullisesta luovuttamisesta. Asianmukaisia oletuksia käytettäessä molemmat menetelmät tuottavat saman tuloksen.

43

Osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksesta kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan kunkin osakkuus- tai yhteisyrityksen osalta erikseen, paitsi silloin kun osakkuus- tai yhteisyrityksen jatkuvasta hyödyntämisestä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia yhteisön muiden varojen kerryttämistä rahavirroista.

ERILLISTILINPÄÄTÖS

44

Osakkuus- tai yhteisyrityssijoitus on käsiteltävä yhteisön erillistilinpäätöksessä IAS 27:n (muutettu 2011) kappaleen 10 mukaisesti.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

45

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin, sen on annettava asiasta tieto sekä sovellettava samanaikaisesti IFRS 10:tä, IFRS 11:tä Yhteisjärjestelyt, IFRS 12:ta Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä ja IAS 27:ää (muutettu 2011).

45A

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 40–42 ja lisättiin kappaleet 41A–41C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

45B

Elokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Pääomaosuusmenetelmä erillistilinpäätöksessä (muutokset IAS 27:ään) muutettiin kappaletta 25. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

45D

Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt: konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä koskevan poikkeuksen soveltaminen (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 28:aan) muutettiin kappaleita 17, 27 ja 36 sekä lisättiin kappale 36A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

45E

Joulukuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2014–2016 muutettiin kappaleita 18 ja 36A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

45F

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 18. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

45G

Lokakuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Pitkäaikaiset osuudet osakkuus- ja yhteisyrityksissä lisättiin kappale 14A ja poistettiin kappale 41. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n mukaisesti kappaleissa 45H–45K määrättävin poikkeuksin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

45H

Yhteisön, joka soveltaa kappaleen 45G mukaisia muutoksia ensimmäisen kerran samanaikaisesti kuin se soveltaa IFRS 9:ää ensimmäisen kerran, on sovellettava kappaleessa 14A kuvattuihin pitkäaikaisiin osuuksiin IFRS 9:n mukaisia siirtymistä koskevia vaatimuksia.

45I

Yhteisön, joka soveltaa kappaleen 45G mukaisia muutoksia ensimmäisen kerran sen jälkeen, kun se soveltaa IFRS 9:ää ensimmäisen kerran, on sovellettava IFRS 9:n mukaisia siirtymistä koskevia vaatimuksia, jotka ovat välttämättömiä kappaleen 14A mukaisten vaatimusten soveltamiseksi pitkäaikaisiin osuuksiin. Tässä tarkoituksessa viittaukset IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohtaan on luettava viittauksina sen tilikauden alkuun, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran (muutosten soveltamisen aloittamisajankohta). Yhteisön ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet vain, jos se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta.

45J

Kappaleen 45G mukaisia muutoksia ensimmäisen kerran soveltaessaan yhteisön, joka soveltaa IFRS 4:n Vakuutussopimukset mukaista tilapäistä vapautusta IFRS 9:n soveltamisesta, ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet vain, jos se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta.

45K

Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia soveltaen kappaletta 45I tai 45J, sen on muutosten soveltamisen aloittamisajankohtana kirjattava kertyneiden voittovarojen (tai muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldoon seuraavien välinen erotus: (a) kappaleessa 14A kuvattujen pitkäaikaisten osuuksien aiempi kirjanpitoarvo kyseisenä ajankohtana; ja (b) kyseisten pitkäaikaisten osuuksien kirjanpitoarvo kyseisenä ajankohtana.

Viittaukset IFRS 9:ään

46

Jos yhteisö soveltaa tätä standardia muttei vielä sovella IFRS 9:ää, kaikki viittaukset IFRS 9:ään on tulkittava viittauksiksi IAS 39:ään.

IAS 28:N (2003) KUMOAMINEN

47

Tämä standardi korvaa IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin (uudistettu 2003).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 29

Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa  (13)

SOVELTAMISALA

1

Tätä standardia on sovellettava yhteisön tilinpäätökseen, konsernitilinpäätös mukaan lukien, jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen.

2

Toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman esittäminen hyperinflaatiomaassa paikallisen valuutan määräisenä ilman oikaisujen tekemistä ei ole tarkoituksenmukaista. Raha menettää ostovoimaansa niin nopeasti, että eri aikoina toteutuneiden liiketoimien ja muiden tapahtumien rahamäärien vertaileminen – vaikka liiketoimet ja muut tapahtumat olisivat toteutuneet samalla tilikaudella – on harhaanjohtavaa.

3

Tässä standardissa ei aseteta ehdotonta prosenttilukua, josta hyperinflaation katsotaan alkavan. On harkinnanvaraista, milloin tilinpäätöstä on tarpeen oikaista tämän standardin mukaisesti. Seuraavat piirteet maan taloudellisessa ympäristössä ovat merkkejä korkeasta inflaatiosta, mutta ne eivät rajoitu näihin: (a) yleisö pyrkii sijoittamaan varansa ei-monetaariseen omaisuuteen tai suhteellisen vakaaseen ulkomaan valuuttaan. Paikallisen valuutan määräiset erät sijoitetaan välittömästi ostovoiman säilyttämiseksi; (b) yleisö ei miellä rahamääriä paikallisessa valuutassa vaan jonkin suhteellisen vakaan ulkomaisen valuutan määräisenä. Hinnat saatetaan ilmoittaa kyseisessä valuutassa; (c) luotolla myytäessä ja velaksi ostettaessa käytetään myös lyhyellä aikavälillä hintoja, jotka kompensoivat maksupäivään mennessä odotettavissa olevan ostovoiman menetyksen; (d) korot, palkat ja hinnat on sidottu hintaindeksiin; ja (e) kolmen vuoden kertynyt inflaatioaste on lähellä 100:a prosenttia tai sitä suurempi.

4

On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka esittävät tilinpäätöksen samassa hyperinflatorisessa valuutassa, soveltavat tätä standardia samasta päivästä alkaen. Tämä standardi koskee kuitenkin yhteisön tilinpäätöstä sen kauden alusta lukien, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutan määräisenä se laatii tilinpäätöksensä, vallitsee hyperinflaatio.

TILINPÄÄTÖKSEN OIKAISEMINEN

5

Hinnat muuttuvat ajan kuluessa useiden erityisten tai yleisten poliittisten, taloudellisten ja yhteiskunnallisten tekijöiden vaikutuksesta. Erityiset tekijät, kuten kysynnän ja tarjonnan muutokset ja teknologiset muutokset, saattavat aiheuttaa yksittäisten hintojen merkittäviä ja toisistaan riippumattomia nousuja ja laskuja. Lisäksi yleiset tekijät voivat johtaa yleisen hintatason ja tästä johtuen rahan yleisen ostovoiman muuttumiseen.

6

Yhteisöt, jotka laativat tilinpäätöksen alkuperäisiin hankintamenoihin perustuvan laskentaperusteen mukaisesti, laativat sen ottamatta huomioon sen paremmin yleisen hintatason muutoksia kuin hallussa pidettyjen omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutoksia. Poikkeuksena tästä ovat ne omaisuuserät ja velat, jotka yhteisö joko vaatimusten perusteella tai oman valintansa mukaan arvostaa käypään arvoon. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet saadaan uudelleenarvostaa käypään arvoon, ja biologiset hyödykkeet on yleensä arvostettava käypään arvoon. Jotkin yhteisöt esittävät kuitenkin tarkasteluhetken hankintamenoihin perustuvan tilinpäätöksen, jossa otetaan huomioon hallussa pidettävien omaisuuserien nimenomaisten hintojen muutosten vaikutukset.

7

Hyperinflaatiomaassa tilinpäätös on hyödyllinen vain, jos se esitetään raportointikauden lopun mukaisen mittayksikön määräisenä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin vai tarkasteluhetken hankintamenoihin. Tämän vuoksi tämä standardi koskee yhteisön tilinpäätöstä, joka esitetään hyperinflatorisen valuutan määräisenä. Tämän standardin vaatiman informaation esittäminen oikaisemattoman tilinpäätöksen täydennyksenä ei ole sallittua. Oikaisemattoman tilinpäätöksen erillinen esittäminen ei myöskään ole suositeltavaa.

8

Jos yhteisön toimintavaluutta on hyperinflatorinen, niin yhteisön tilinpäätös on esitettävä raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä riippumatta siitä, perustuuko tilinpäätös alkuperäisiin hankintamenoihin vai tarkasteluhetken hankintamenoihin. Myös IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) mukaan vaadittavat edellisen kauden vertailutiedot ja kaikki aikaisempia kausia koskevat tiedot on esitettävä raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Jos vertailutiedot esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kappaleita 42(b) ja 43.

9

Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti ja esitettävä omana eränään.

10

Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen edellyttää tietynlaisia menettelytapoja sekä harkintaa. Näiden menettelytapojen ja harkinnan tulosten johdonmukainen käyttäminen kaudesta toiseen on tärkeämpää kuin niiden tuloksena saatavien, oikaistuun tilinpäätökseen sisällytettävien lukujen täsmällinen tarkkuus.

Alkuperäisiin hankintamenoihin perustuva tilinpäätös

Tase

11

Taseeseen merkityt määrät, joita ei jo ole ilmaistu raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä, oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen.

12

Monetaarisia eriä ei oikaista, koska ne on jo ilmaistu raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Monetaarisia eriä ovat rahat ja rahana saatavat tai maksettavat erät.

13

Varat ja velat, jotka on sopimuksella sidottu hinnanmuutoksiin, kuten indeksiin sidotut joukkovelkakirjalainat ja muut lainat, oikaistaan sopimuksen mukaisesti, jotta saadaan selville raportointikauden lopussa avoimena oleva määrä. Nämä erät merkitään oikaistuun taseeseen kyseiseen korjattuun määrään.

14

Kaikki muut varat ja velat ovat ei-monetaarisia. Joidenkin ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on raportointikauden lopun mukainen määrä, kuten nettorealisointiarvo ja käypä arvo, joten niitä ei oikaista. Kaikki muut ei-monetaariset varat ja velat oikaistaan.

15

Useimpien ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvona on hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno; täten ne on ilmaistu hankinta-ajankohtansa mukaisina määrinä. Kunkin omaisuuserän oikaistu hankintameno tai poistoilla vähennetty hankintameno määritetään oikaisemalla erän alkuperäistä hankintamenoa ja kertyneitä poistoja hankinta-ajankohdan ja raportointikauden päättymispäivän välisellä yleisen hintaindeksin muutoksella. Esimerkiksi aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, raaka-aine- ja kauppatavaravarastot, liikearvo, patentit, tavaramerkit ja muut vastaavanlaiset omaisuuserät oikaistaan niiden ostopäivästä lähtien. Keskeneräisten ja valmiiden tuotteiden varastot oikaistaan niistä päivistä lähtien, joina hankinta- ja valmistusmenot ovat syntyneet.

16

Yksityiskohtaista kirjanpitoa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintapäivistä ei ehkä ole käytettävissä eikä hankintapäiviä pystytä arvioimaan. Näissä harvinaisissa olosuhteissa saatetaan ensimmäisellä tämän standardin soveltamiskaudella joutua käyttämään omaisuuserien oikaisun perusteena riippumattoman asiantuntijan arviota niiden arvosta.

17

Yleistä hintaindeksiä ei mahdollisesti ole saatavissa niiltä kausilta, joilta tässä standardissa edellytetään aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden oikaisemista. Näissä olosuhteissa voidaan joutua käyttämään arviota, joka perustuu esimerkiksi toimintavaluutan ja jonkin suhteellisen vakaan ulkomaanvaluutan välisen vaihtokurssin muutoksiin.

18

Eräiden ei-monetaaristen erien kirjanpitoarvo on jonkin muun päivän kuin hankintapäivän tai tilinpäätöspäivän mukainen, esimerkkinä aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, jotka on arvostettu uudelleen jonakin aikaisempana ajankohtana. Tällöin kirjanpitoarvot oikaistaan uudelleenarvostuspäivästä lähtien.

19

Ei-monetaarisen erän oikaistua määrää vähennetään asianmukaisten IFRS-standardien mukaisesti silloin, kun määrä ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, liikearvon, patenttien ja tavaramerkkien oikaistut määrät alennetaan niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaaviksi ja vaihto-omaisuuden oikaistut määrät alennetaan nettorealisointiarvoa vastaaviksi.

20

Sijoituskohde, johon sovelletaan pääomaosuusmenetelmää, saattaa laatia tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Tällaisen sijoituskohteen tase ja laaja tuloslaskelma oikaistaan tämän standardin mukaisesti sijoittajan osuuden laskemiseksi kohteen nettovarallisuudesta ja voitosta tai tappiosta. Kun sijoituskohteen tilinpäätös on ulkomaanvaluutan määräinen, se muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen.

21

Inflaation vaikutus on yleensä otettu huomioon vieraan pääoman menoissa. Ei ole asianmukaista toisaalta oikaista lainalla rahoitettuja investointeja ja toisaalta aktivoida samalla kaudella sitä osaa vieraan pääoman menoista, joka kompensoi inflaatiota. Tämä osa vieraan pääoman menoista kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana menot toteutuvat.

22

Yhteisö saattaa hankkia omaisuuseriä sellaisella sopimuksella, joka sallii maksusuorituksen lykkäämisen ilman nimenomaista korkoveloitusta. Jos koron määrää ei ole käytännössä mahdollista laskea, tällaiset omaisuuserät oikaistaan hankintapäivän sijaan maksupäivästä alkaen.

23

[poistettu]

24

Ensimmäisen tämän standardin soveltamiskauden alussa oman pääoman erät kertyneitä voittoja ja tappioita ja uudelleenarvostusrahastoa lukuun ottamatta oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen niistä päivistä alkaen, joina erät on saatu tai ne ovat muutoin syntyneet. Aikaisemmilla kausilla syntynyt uudelleenarvostusrahasto eliminoidaan. Oikaistut kertyneet voittovarat johdetaan kaikista muista oikaistun taseen eristä.

25

Ensimmäisen kauden päättyessä ja tulevilla kausilla kaikki oman pääoman erät oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen kauden alusta tai sitä myöhemmästä erän saamispäivästä lähtien. Oman pääoman muutokset kaudella esitetään IAS 1:n mukaisesti.

Laaja tuloslaskelma

26

Tämän standardin mukaan edellytetään kaikkien laajan tuloslaskelman erien ilmaisemista raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Kaikki erät on tämän vuoksi oikaistava käyttäen yleisen hintaindeksin muutosta niistä päivistä lähtien, joina tuotto- ja kuluerät on alun perin merkitty tilinpäätökseen.

Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta

27

Yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia varoja kuin monetaarisia velkoja, menettää ostovoimaa ja yhteisö, jolla on enemmän monetaarisia velkoja kuin monetaarisia varoja, saa lisää ostovoimaa kaudella, jonka aikana vallitsee inflaatio, siltä osin kuin varat ja velat eivät ole hintatasoon sidottuja. Tämä monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio voidaan määrittää ei-monetaaristen varojen, oman pääoman ja laajan tuloslaskelman erien ja indeksiin sidottujen varojen ja velkojen oikaisemisesta aiheutuvana erona. Voitto tai tappio voidaan arvioida soveltamalla yleisen hintatason muutosta monetaaristen varojen ja monetaaristen velkojen erotuksen painotettuun keskiarvoon kaudella.

28

Monetaarisesta nettopositiosta johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Kappaleen 13 mukaisesti tehdyt oikaisut niihin varoihin ja velkoihin, jotka on sopimuksella sidottu hintojen muutoksiin, kirjataan monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota vastaan. Muut tuotto- ja kuluerät, kuten korkotuotot ja -kulut ja sijoitettuihin tai lainattuihin varoihin liittyvät kurssierot, ovat myös yhteydessä monetaariseen nettopositioon. Vaikka tällaisista eristä annetaan tilinpäätöksessä tiedot erikseen, voi olla avuksi, että ne esitetään laajassa tuloslaskelmassa yhdessä monetaarisesta nettopositiosta johtuvan voiton tai tappion kanssa.

Tarkasteluhetken hankintamenoihin perustuva tilinpäätös

Tase

29

Tarkasteluhetken hankintamenoon esitettyjä eriä ei oikaista, koska ne jo ilmaistaan raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Muut taseen erät oikaistaan kappaleiden 11–25 mukaisesti.

Laaja tuloslaskelma

30

Ennen oikaisemista tarkasteluhetken hankintamenoihin perustuva laaja tuloslaskelma esittää yleensä menot sen ajankohdan mukaisina, jona vastaavat liiketoimet tai tapahtumat ovat toteutuneet. Myytyjä suoritteita vastaavat kulut ja poistot kirjataan perustuen toteutumisajankohdan tarkasteluhetken hankintamenoihin; myyntituotot ja muut kulut kirjataan niiden toteutumisajankohdan rahamääriin. Kaikki erät on siis oikaistava yleistä hintaindeksiä käyttäen raportointikauden lopun mukaisen mittayksikön määräisiksi.

Voitto tai tappio monetaarisesta nettopositiosta

31

Monetaarisesta nettopositiosta johtuvaa voittoa tai tappiota käsitellään kappaleiden 27 ja 28 mukaisesti.

Verot

32

Tämän standardin mukainen tilinpäätöksen oikaiseminen voi synnyttää eroja yksittäisten varojen ja velkojen taseessa esitettävän kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon välille. Nämä erot käsitellään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

Rahavirtalaskelmat

33

Tämä standardi edellyttää kaikkien rahavirtalaskelman erien esittämistä raportointikauden lopun mukaisen mittayksikön määräisinä

Vertailuluvut

34

Edellisen raportointikauden vertailuluvut oikaistaan yleistä hintaindeksiä käyttäen riippumatta siitä, perustuvatko ne alkuperäisiin hankintamenoihin vai tarkasteluhetken hankintamenoihin, siten että vertailutilinpäätös esitetään tarkasteltavana olevan raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Myös aikaisempia kausia koskevat tiedot esitetään raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä. Jos vertailuluvut esitetään jonkin muun esittämisvaluutan määräisinä, sovelletaan IAS 21:n kappaleita 42(b) ja 43.

Konsernitilinpäätös

35

Emoyrityksellä, joka laatii tilinpäätöksen hyperinflatorisen valuutan määräisenä, saattaa olla tytäryrityksiä, jotka myös laativat tilinpäätöksensä hyperinflatorisessa valuutassa. Kunkin tällaisen tytäryrityksen tilinpäätös joudutaan oikaisemaan käyttäen sen maan yleistä hintaindeksiä, jonka valuutan määräisenä tytäryritys laatii tilinpäätöksensä, ennen kuin se sisällytetään emoyrityksen julkistamaan konsernitilinpäätökseen. Jos tällainen tytäryritys on ulkomainen, sen tilinpäätös muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssia käyttäen. Sellaisia tytäryritysten tilinpäätöksiä, joita ei ole laadittu hyperinflatorisessa valuutassa, käsitellään IAS 21:n mukaisesti.

36

Jos konsernitilinpäätökseen yhdistellään eri aikoina päättyviltä raportointikausilta laadittuja tilinpäätöksiä, kaikki erät joudutaan muuttamaan konsernitilinpäätöspäivän mukaiseen mittayksikköön riippumatta siitä, ovatko ne ei-monetaarisia vai monetaarisia.

Yleisen hintaindeksin valinta ja käyttäminen

37

Tämän standardin mukaiseen tilinpäätöksen oikaisemiseen joudutaan käyttämään yleistä hintaindeksiä, joka kuvaa yleisen ostovoiman muutoksia. On suotavaa, että kaikki yhteisöt, jotka laativat tilinpäätöksensä saman maan valuutassa, käyttävät samaa indeksiä.

MAAT, JOISSA EI ENÄÄ VALLITSE HYPERINFLAATIO

38

Silloin kun maassa ei enää vallitse hyperinflaatio ja yhteisö lakkaa laatimasta ja esittämästä tämän standardin mukaista tilinpäätöstä, sen on pidettävä edellisen raportointikauden lopun mukaisen mittayksikön määräisiä summia kirjanpitoarvojen perustana myöhemmissä tilinpäätöksissään.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

39

Tilinpäätöksessä on esitettävä seuraavat tiedot: (a) maininta siitä, että tilinpäätöstä ja aikaisempien kausien vertailutietoja on oikaistu toimintavaluutan yleisen ostovoiman muutoksilla ja että ne on tästä johtuen esitetty raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä; (b) onko tilinpäätös laadittu alkuperäisiin hankintamenoihin vai tarkasteluhetken hankintamenoihin perustuen; ja (c) hintaindeksin laji ja taso raportointikauden lopussa sekä indeksin muutokset tarkasteltavana olevalla kaudella ja edellisellä kaudella.

40

Tässä standardissa vaadittavien tietojen esittäminen on tarpeen, jotta tehdään selväksi inflaation vaikutusten käsittelyperuste tilinpäätöksessä. Niiden tarkoituksena on myös antaa muuta informaatiota, joka on tarpeen kyseisen perusteen ja tuloksena syntyvien määrien ymmärtämiseksi.

VOIMAANTULO

41

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1990 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 32

Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

TAVOITE

1

[poistettu]

2

Tämän standardin tavoitteena on asettaa periaatteet, joita sovelletaan rahoitusinstrumenttien esittämiseen velkoina tai omana pääomana sekä rahoitusvarojen ja -velkojen vähentämiseen toisistaan. Se koskee rahoitusinstrumenttien luokittelua liikkeeseenlaskijan näkökulmasta katsottuna rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, niihin liittyvien korkojen, osinkojen, voittojen ja tappioiden luokittelua sekä olosuhteita, joissa rahoitusvarat ja -velat tulee vähentää toisistaan.

3

Tämän standardin sisältämät periaatteet täydentävät rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen kirjaamista ja arvostamista koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 9:ään Rahoitusinstrumentit, ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia periaatteita, jotka sisältyvät IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.

SOVELTAMISALA

4

Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaikentyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia: (a) sellaiset tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuudet, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuuden kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti; tällöin yhteisöjen on sovellettava tämän standardin vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuuksiin. (b) työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet; (c) [poistettu] (d) IFRS 17:ssä Vakuutussopimukset määritellyt vakuutussopimukset tai IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin: (i) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IFRS 9:n mukaan velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen; (ii) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista erotettuihin sijoituskomponentteihin, jos IFRS 17:ssä vaaditaan tällaista erottamista, paitsi jos erotettu sijoituskomponentti on IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluva sijoitussopimus, johon sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä; (iii) sellaisista vakuutussopimuksista johtuviin myyjäosapuolen oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat takaussopimuksen määritelmän mukaisia, jos myyjäosapuoli soveltaa sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen IFRS 9:ää. Myyjäosapuolen on kuitenkin sovellettava IFRS 17:ää, jos se päättää IFRS 17:n kappaleen 7(e) mukaisesti soveltaa IFRS 17:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen; (iv) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat yhteisön myyjäosapuolena tekemistä luottokorttisopimuksista tai vastaavanlaisista luotto- tai maksujärjestelyjä tarjoavista sopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja ja jotka ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia, jos yhteisö soveltaa IFRS 9:ää kyseisiin oikeuksiin ja velvoitteisiin IFRS 17:n kappaleen 7(h) ja IFRS 9:n kappaleen 2.1.(e)(iv) mukaisesti; (v) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat sellaisista yhteisön myyjäosapuolena tekemistä vakuutussopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja, jotka rajoittavat vakuutustapahtumista maksettavan korvauksen määrään, joka muutoin vaaditaan vakuutuksenottajalle sopimuksesta aiheutuvan velvoitteen täyttämiseksi, jos yhteisö päättää IFRS 17:n kappaleen 8A mukaisesti soveltaa tällaisiin sopimuksiin IFRS 9:ää IFRS 17:n sijaan. (e) [poistettu] (f) osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut lukuun ottamatta: (i) tämän standardin kappaleiden 8–10 soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia, joita koskee tämä standardi; (ii) tämän standardin kappaleita 33 ja 34, joita on sovellettava omiin osakkeisiin, jotka ostetaan, myydään, lasketaan liikkeeseen tai mitätöidään henkilöstön osakeoptio-ohjelmien, henkilöstön osakkeidenosto-ohjelmien ja kaikkien muiden osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen yhteydessä.

5–7

[poistettu]

8

Tätä standardia on sovellettava sellaisiin rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tätä standardia on kuitenkin sovellettava niihin sopimuksiin, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 2.5 mukaisesti.

9

Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina tai rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi: (a) tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla; (b) tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista); (c) tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista; ja (d) tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi. Sopimusta, jota koskee kohta (b) tai (c), ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joita kappale 8 koskee, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.

10

Rahoituseriin kuulumattoman erän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 9(a) tai (d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.

MÄÄRITELMÄT (KS. MYÖS KAPPALEET AG3-AG23)

11

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Rahoitusinstrumentti on mikä tahansa sopimus, joka synnyttää yhdelle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja samalla toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin.   Rahoitusvaroihin kuuluva erä on mikä tahansa omaisuuserä, joka on: (a) käteisvaroja; (b) toisen yhteisön oman pääoman ehtoinen instrumentti; (c) sopimukseen perustuva oikeus: (i) saada toiselta yhteisöltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai (ii) vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle edullisiksi; tai (d) sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: (i) johdannaissopimuksiin kuulumaton sopimus, jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen vastaanottamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai (ii) johdannainen, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei tässä lueta kappaleiden 16A ja 16B mukaisesti oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi luokiteltuja lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa ja jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti, eikä instrumentteja, jotka ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa.   Rahoitusvelka on mikä tahansa velka, joka on: (a) sopimukseen perustuva velvollisuus: (i) luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle yhteisölle; tai (ii) vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat yhteisölle epäedullisiksi; tai (b) sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina ja joka on: (i) johdannaisiin kuulumaton sopimus. jonka perusteella yhteisö on tai saattaa olla velvollinen luovuttamaan muuttuvan lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai (ii) johdannaissopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa muulla tavalla kuin vaihtamalla kiinteä määrä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä optiot, warrantit tai muut oikeudet, jotka oikeuttavat hankkimaan kiinteän lukumäärän yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja minkä tahansa valuutan määräistä kiinteää rahamäärää vastaan, ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jos yhteisö tarjoaa optiot, warrantit tai muut oikeudet tasasuhteisesti kaikille niille, jotka sillä hetkellä omistavat sen samaan luokkaan kuuluvia johdannaisiin kuulumattomia omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tässä yhteydessä yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei lueta kappaleiden 16A ja 16B mukaisesti oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi luokiteltuja lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa ja jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti, eikä instrumentteja, jotka ovat sopimuksia yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa.   Tästä poiketen instrumentti, joka vastaa rahoitusvelan määritelmää, luokitellaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi, jos sillä on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D tarkoitetut ominaisuudet ja se täyttää kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot.   Oman pääoman ehtoinen instrumentti on mikä tahansa sopimus, joka osoittaa oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Lunastusvelvoitteinen instrumentti on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalleen oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentin takaisin käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan tai jonka liikkeeseenlaskija automaattisesti lunastaa takaisin epävarman vastaisen tapahtuman toteutuessa taikka instrumentin haltijan kuollessa tai jäädessä eläkkeelle.

12

Seuraavat termit on määritelty IFRS 9:n liitteessä A tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen kappaleessa 9, ja niitä käytetään tässä standardissa niille IAS 39:ssä ja IFRS 9:ssä annetussa merkityksessä. — rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno — kirjaaminen pois taseesta — johdannainen — efektiivisen koron menetelmä — takaussopimus — käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvelka — kiinteäehtoinen sitoumus — ennakoitu liiketoimi — suojauksen tehokkuus — suojauskohde — suojausinstrumentti — kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä — selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti — transaktiomenot.

13

Tässä standardissa termit ”sopimus” tai ”sopimukseen perustuva” viittaavat kahden tai useamman osapuolen väliseen sopimukseen, jolla on selviä taloudellisia seuraamuksia, joita osapuolilla on vain vähäinen mahdollisuus tai ei lainkaan mahdollisuutta välttää tavallisesti siksi, että sopimus on täytäntöönpantavissa lain perusteella. Sopimukset ja näin ollen myös rahoitusinstrumentit voivat olla muodoltaan monenlaisia, eikä niiden tarvitse olla kirjallisia.

14

Tässä standardissa ”yhteisö” kattaa yksittäiset henkilöt, henkilöyhtiöt, muut rekisteröidyt yhteisöt, trustit ja julkisen vallan yksiköt.

ESITTÄMISTAPA

Velat ja oma pääoma (ks. myös kappaleet AG13–AG14J ja AG25–AG29A)

15

Rahoitusinstrumentin liikkeeseenlaskijan on luokiteltava instrumentti tai sen osatekijät rahoitusvelaksi, rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi tai omaksi pääomaksi sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä sopimukseen perustuvan järjestelyn tosiasiallisen sisällön sekä rahoitusvelan, rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmien mukaisesti.

16

Kun liikkeeseenlaskija soveltaa kappaleessa 11 esitettyjä määritelmiä ratkaistakseen, onko rahoitusinstrumentti pikemminkin oman pääoman ehtoinen instrumentti kuin rahoitusvelka, niin instrumentti on oman pääoman ehtoinen instrumentti siinä ja vain siinä tapauksessa, että molemmat alla esitetyt ehdot (a) ja (b) täyttyvät. (a) Instrumentti ei sisällä sopimukseen perustuvaa velvollisuutta: (i) luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle yhteisölle; tai (ii) vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yhteisön kanssa olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat epäedullisiksi liikkeeseenlaskijalle. (b) Jos instrumentti tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa liikkeeseenlaskijan omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina, se on: (i) johdannaisiin kuulumaton instrumentti, joka ei sisällä liikkeeseenlaskijalle sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa muuttuvaa lukumäärää omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan; tai (ii) johdannainen, joka tullaan toteuttamaan yksinomaan siten, että liikkeeseenlaskija vaihtaa kiinteän määrän käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja kiinteään lukumäärään omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Tässä yhteydessä optiot, warrantit tai muut oikeudet, jotka oikeuttavat hankkimaan kiinteän lukumäärän yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja minkä tahansa valuutan määräistä kiinteää rahamäärää vastaan, ovat oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jos yhteisö tarjoaa optiot, warrantit tai muut oikeudet tasasuhteisesti kaikille niille, jotka sillä hetkellä omistavat sen samaan luokkaan kuuluvia johdannaisiin kuulumattomia omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Liikkeeseenlaskijan omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei tässä lueta instrumentteja, joilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D kuvatut ominaisuudet ja jotka täyttävät kyseisissä kappaleissa kuvatut ehdot, tai jotka ovat sopimuksia liikkeeseenlaskijan omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamisesta tai luovuttamisesta tulevaisuudessa. Sellainen sopimukseen perustuva velvollisuus, johdannaisinstrumentista johtuva velvoite mukaan luettuna, joka tulee johtamaan tai saattaa johtaa liikkeeseenlaskijan omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen tulevaisuudessa mutta ei täytä edellä esitettyjä ehtoja (a) ja (b), ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti. Tästä poiketen instrumentti, joka vastaa rahoitusvelan määritelmää, luokitellaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi, jos sillä on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D tarkoitetut ominaisuudet ja se täyttää kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot.

Lunastusvelvoitteiset instrumentit

16A

Lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti sisältää liikkeeseenlaskijalle sopimukseen perustuvan velvollisuuden ostaa kyseinen instrumentti takaisin tai lunastaa se käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan lunastuttamisoikeutta käytettäessä. Poikkeuksena rahoitusvelan määritelmään tällaisen velvoitteen sisältävä instrumentti luokitellaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi, jos sillä on kaikki seuraavat ominaisuudet: (a) Se oikeuttaa haltijansa suhteelliseen osuuteen yhteisön nettovarallisuudesta yhteisön purkautuessa. Yhteisön nettovarallisuudella tarkoitetaan niitä varoja, jotka jäävät jäljelle, kun kaikki muut sen varoihin kohdistuvat vaateet on vähennetty. Suhteellinen osuus määritetään: (i) jakamalla yhteisön purkamisajankohdan nettovarallisuus määrältään yhtä suuriin yksikköihin; ja (ii) kertomalla kyseinen määrä rahoitusinstrumentin haltijalla olevien yksikköjen lukumäärällä. (b) Instrumentti kuuluu sellaiseen instrumenttiluokkaan, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa. Jotta instrumentti kuuluisi tällaiseen luokkaan: (i) sillä ei yhteisön purkautuessa ole muihin vaateisiin nähden minkäänlaista etuoikeutta yhteisön varoihin, ja (ii) sitä ei tarvitse vaihtaa toiseksi instrumentiksi ennen kuin se kuuluu instrumenttiluokkaan, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa. (c) Kaikilla rahoitusinstrumenteilla luokassa, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa, on samanlaiset ominaisuudet. Niiden on esimerkiksi kaikkien oltava lunastusvelvoitteisia, ja takaisinosto- tai lunastushinnan laskennassa käytettävä kaava tai muu menetelmä on sama kaikille kyseiseen luokkaan kuuluville instrumenteille. (d) Sen lisäksi, että liikkeeseenlaskijalla on sopimukseen perustuva velvollisuus ostaa instrumentti takaisin tai lunastaa se käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, instrumentti ei sisällä mitään sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa toiselle yhteisölle käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai vaihtaa rahoitusvaroja tai rahoitusvelkoja toisen yhteisön kanssa ehdoilla, jotka saattavat osoittautua yhteisölle epäedullisiksi, eikä kyseessä ole sopimus, joka tullaan toteuttamaan tai saatetaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina rahoitusvelan määritelmän alakohdan (b) mukaisesti. (e) Instrumentista aiheutuvat sen voimassaoloaikana odotettavissa olevat kokonaisrahavirrat perustuvat olennaisilta osin yhteisön voittoon tai tappioon, tilinpäätökseen merkityn nettovarallisuuden muutokseen tai tilinpäätökseen merkityn ja merkitsemättömän nettovarallisuuden käyvän arvon muutokseen instrumentin voimassaoloaikana (instrumentin vaikutukset pois lukien).

16B

Sen lisäksi, että instrumentilla on kaikki edellä tarkoitetut ominaisuudet, sen luokitteleminen oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi edellyttää, ettei liikkeeseenlaskijalla ole mitään muuta sellaista rahoitusinstrumenttia tai sopimusta: (a) jonka kokonaisrahavirrat olennaisilta osin perustuvat yhteisön voittoon tai tappioon, tilinpäätökseen merkityn nettovarallisuuden muutokseen tai tilinpäätökseen merkityn ja merkitsemättömän nettovarallisuuden käyvän arvon muutokseen (tällaisen instrumentin tai sopimuksen vaikutukset pois lukien) ja (b) jonka vaikutus rajoittaa lunastusvelvoitteisen instrumentin haltijoiden jako-osuutta olennaisesti tai määrittää sen tietyn suuruiseksi. Tätä ehtoa sovellettaessa yhteisö ei saa ottaa huomioon sellaisia kappaleessa 16A kuvatun instrumentin haltijan kanssa tekemiään sopimuksia, jotka eivät ole rahoitussopimuksia ja joiden ehdot ovat samankaltaiset kuin vastaavan sopimuksen, joka voitaisiin solmia muun osapuolen kuin instrumentin haltijan ja liikkeeseenlaskijayhteisön välillä. Jos yhteisö ei pysty toteamaan, että tämä ehto täyttyy, se ei saa luokitella lunastusvelvoitteista instrumenttia oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi.

Instrumentit tai instrumenttien komponentit, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa

16C

Joihinkin rahoitusinstrumentteihin sisältyy liikkeeseenlaskijalle sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa toiselle yhteisölle suhteellinen osuus nettovarallisuudestaan vain liikkeeseenlaskijan purkautuessa. Velvoite syntyy, koska purkaminen on joko varmaa eikä ole yhteisön määräysvallassa (esimerkiksi toimiajaltaan rajoitettu yhteisö) tai epävarmaa mutta on instrumentin haltijan päätettävissä. Poikkeuksena rahoitusvelan määritelmään tällaisen velvoitteen sisältävä instrumentti luokitellaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi, jos sillä on kaikki seuraavat ominaisuudet: (a) Se oikeuttaa haltijansa suhteelliseen osuuteen yhteisön nettovarallisuudesta yhteisön purkautuessa. Yhteisön nettovarallisuudella tarkoitetaan niitä varoja, jotka jäävät jäljelle, kun kaikki muut sen varoihin kohdistuvat vaateet on vähennetty. Suhteellinen osuus määritetään: (i) jakamalla yhteisön purkamisajankohdan nettovarallisuus määrältään yhtä suuriin yksikköihin; ja (ii) kertomalla kyseinen määrä rahoitusinstrumentin haltijalla olevien yksikköjen lukumäärällä. (b) Instrumentti kuuluu sellaiseen instrumenttiluokkaan, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa. Jotta instrumentti kuuluisi tällaiseen luokkaan: (i) sillä ei yhteisön purkautuessa ole muihin vaateisiin nähden minkäänlaista etuoikeutta yhteisön varoihin, ja (ii) sitä ei tarvitse vaihtaa toiseksi instrumentiksi ennen kuin se kuuluu instrumenttiluokkaan, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa. (c) Kaikkiin rahoitusinstrumentteihin instrumenttiluokassa, joka on kaikkia muita instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa, täytyy sisältyä liikkeeseenlaskijayhteisölle samanlainen sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa suhteellinen osuus nettovarallisuudestaan yhteisön purkautuessa.

16D

Sen lisäksi, että instrumentilla on kaikki edellä tarkoitetut ominaisuudet, sen luokitteleminen oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi edellyttää, ettei liikkeeseenlaskijalla ole mitään muuta sellaista rahoitusinstrumenttia tai sopimusta: (a) jonka kokonaisrahavirrat olennaisilta osin perustuvat yhteisön voittoon tai tappioon, tilinpäätökseen merkityn nettovarallisuuden muutokseen tai tilinpäätökseen merkityn ja merkitsemättömän nettovarallisuuden käyvän arvon muutokseen (instrumentin tai sopimuksen vaikutukset pois lukien) ja (b) jonka vaikutus rajoittaa instrumentin haltijoiden jako-osuutta olennaisesti tai määrittää sen tietyn suuruiseksi. Tätä ehtoa sovellettaessa yhteisö ei saa ottaa huomioon sellaisia kappaleessa 16C kuvatun instrumentin haltijan kanssa tekemiään sopimuksia, jotka eivät ole rahoitussopimuksia ja joiden ehdot ovat samankaltaiset kuin vastaavan sopimuksen, joka voitaisiin solmia muun osapuolen kuin instrumentin haltijan ja liikkeeseenlaskijayhteisön välillä. Jos yhteisö ei pysty toteamaan, että tämä ehto täyttyy, se ei saa luokitella instrumenttia oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi.

Lunastusvelvoitteisten instrumenttien ja instrumenttien, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, luokittelun muuttaminen

16E

Yhteisön on luokiteltava rahoitusinstrumentti oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti siitä päivästä lukien, jona instrumentilla on kaikki kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ominaisuudet ja se täyttää kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot. Yhteisön on muutettava rahoitusinstrumentin luokittelua siitä päivästä lukien, jona instrumentilla lakkaa olemasta kaikki kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ominaisuudet tai se lakkaa täyttämästä kaikki kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot. Esimerkiksi jos yhteisö lunastaa kaikki liikkeeseen laskemansa instrumentit, joihin ei liity lunastusvelvoitetta, ja mahdollisesti jäljelle jäävillä lunastusvelvoitteisilla instrumenteilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tarkoitetut ominaisuudet ja ne täyttävät kaikki kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot, yhteisön on siirrettävä lunastusvelvoitteiset instrumentit oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi siitä päivästä lukien, jona se lunastaa lunastusvelvoitteettomat instrumentit.

16F

Yhteisön on käsiteltävä kappaleen 16E mukaista instrumentin luokittelun muutosta kirjanpidossa seuraavasti: (a) Sen on siirrettävä oman pääoman ehtoinen instrumentti rahoitusvelaksi siitä päivästä lukien, jona instrumentilla lakkaa olemasta kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D tarkoitetut ominaisuudet tai se lakkaa täyttämästä kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot. Rahoitusvelka on arvostettava instrumentin luokittelun muuttumispäivän käypään arvoon. Yhteisön on kirjattava oman pääoma ehtoisen instrumentin kirjanpitoarvon ja rahoitusvelan luokittelun muuttumispäivän käyvän arvon mahdollinen erotus omaan pääomaan. (b) Sen on siirrettävä rahoitusvelka omaksi pääomaksi siitä päivästä lukien, jona instrumentilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D tarkoitetut ominaisuudet tai se täyttää kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot. Oman pääoman ehtoinen instrumentti on arvostettava rahoitusvelan luokittelun muuttumispäivän kirjanpitoarvoon.

Käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta (kappale 16(a))

17

Kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D kuvattuja olosuhteita lukuun ottamatta ratkaiseva ominaisuus, joka erottaa rahoitusvelan oman pääoman ehtoisesta instrumentista, on se, että rahoitusinstrumentin toisella osapuolella (liikkeeseenlaskija) on sopimukseen perustuva velvollisuus joko luovuttaa toiselle osapuolelle (haltija) käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai vaihtaa haltijan kanssa rahoitusvaroja tai -velkoja olosuhteissa, jotka mahdollisesti osoittautuvat liikkeeseenlaskijalle epäedullisiksi. Vaikka oman pääoman ehtoisen instrumentin haltijalla saattaa olla oikeus saada suhteellinen osuus osingoista tai muusta oman pääoman jakamisesta, liikkeeseenlaskijalla ei ole sopimukseen perustuvaa velvollisuutta tällaiseen varojen jakoon, koska sitä ei voida vaatia luovuttamaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja toiselle osapuolelle.

18

Rahoitusinstrumentin tosiasiallinen luonne, ei niinkään sen oikeudellinen muoto, määrää sen luokittelun yhteisön taseessa. Tosiasiallinen luonne ja oikeudellinen muoto vastaavat yleensä toisiaan, mutta aina näin ei ole. Jotkin rahoitusinstrumentit ovat oikeudelliselta muodoltaan omaa pääomaa mutta tosiasialliselta luonteeltaan velkaa, ja toisilla saattaa olla sekä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin että rahoitusvelkoihin liittyviä ominaisuuksia. Esimerkiksi: (a) sellainen etuosake, johon liittyy liikkeeseenlaskijan lunastusvelvollisuus kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan tiettynä tai määritettävissä olevana päivänä tulevaisuudessa tai jonka haltijalla on oikeus vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan instrumentti tiettynä päivänä tai sen jälkeen kiinteään tai määritettävissä olevaan hintaan, on rahoitusvelka; (b) sellainen rahoitusinstrumentti, jonka haltijalla on oikeus lunastuttaa se liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (”lunastusvelvoitteinen instrumentti”), on rahoitusvelka, lukuun ottamatta niitä instrumentteja, jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Rahoitusinstrumentti on rahoitusvelka silloinkin, kun käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrä perustuu indeksiin tai muuhun tekijään, joka mahdollisesti nousee tai laskee. Jos haltijalla on oikeus lunastuttaa instrumentti liikkeeseenlaskijalla käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, tämä tarkoittaa sitä, että lunastusvelvoitteinen instrumentti vastaa rahoitusvelan määritelmää lukuun ottamatta niitä instrumentteja, jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Esimerkiksi avointen sijoitusrahastojen, henkilöyhtiöiden ja eräiden osuustoiminnallisten yhteisöjen osuudenomistajilla tai jäsenillä saattaa olla oikeus koska tahansa lunastuttaa osuutensa liikkeeseenlaskijassa käteisvaroja vastaan, mistä seuraa, että osuudet luokitellaan rahoitusveloiksi lukuun ottamatta niitä instrumentteja, jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Rahoitusvelaksi luokitteleminen ei kuitenkaan estä sellaista yhteisöä, jolla ei ole maksettua omaa pääomaa (kuten joitakin sijoitusrahastoja, ks. havainnollistava esimerkki 7), käyttämästä tilinpäätöslaskelmissa sellaisia nimityksiä kuin ”osuudenomistajille kuuluvan nettovarallisuuden arvo” ja ”osuudenomistajille kuuluvan nettovarallisuuden arvon muutos” tai esittämästä tilinpäätöksessä lisätietoja, jotka osoittavat, että jäsenten yhteenlasketut osuudet sisältävät esimerkiksi oman pääoman määritelmää vastaavia rahastoja ja sitä vastaamattomia lunastusvelvoitteisia instrumentteja (ks. havainnollistava esimerkki 8).

19

Jos yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta sopimukseen perustuvan velvoitteen täyttämiseksi, velvoite vastaa rahoitusvelan määritelmää, lukuun ottamatta niitä instrumentteja, jotka luokitellaan oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Esimerkiksi: (a) rajoitus, joka vähentää yhteisön mahdollisuutta täyttää sopimukseen perustuva velvoite, kuten esimerkiksi ulkomaanvaluutan rajoitettu saatavuus tai maksun suorittamiseen tarvittava valvontaviranomaisen lupa, ei tee tyhjäksi yhteisön sopimusvelvoitetta tai haltijalla olevaa sopimuksen mukaista oikeutta, joka perustuu instrumenttiin; (b) sopimukseen perustuva velvoite, joka riippuu siitä, toteuttaako vastapuoli lunastuttamisoikeutensa, on rahoitusvelka, koska yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta.

20

Rahoitusinstrumentti, joka ei nimenomaisesti sisällä sopimukseen perustuvaa velvollisuutta käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiseen, saattaa sisältää sen epäsuorasti ehtojensa perusteella. Esimerkiksi: (a) rahoitusinstrumentti saattaa sisältää muun kuin rahoituksellisen velvoitteen, joka on täytettävä siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö ei pysty jakamaan osinkoja tai lunastamaan instrumenttia. Jos yhteisö pystyy välttymään käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta ainoastaan täyttämällä tämän muun kuin rahoituksellisen velvoitteen, kyseinen rahoitusinstrumentti on rahoitusvelka; (b) rahoitusinstrumentti on rahoitusvelka, jos yhteisö sen ehtojen mukaan luovuttaa instrumenttia toteuttaessaan joko: (i) käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja; tai (ii) omia osakkeitaan, joiden arvo on määritetty huomattavasti suuremmaksi kuin käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen arvo. Vaikka yhteisöllä ei ole nimenomaista sopimukseen perustuvaa velvollisuutta luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja, vaihtoehtoinen osakkeina tapahtuva toteuttaminen on arvoltaan sellainen, että yhteisö tulee toteuttamaan sen käteismaksuna. Joka tapauksessa haltijalle on tosiasiallisesti taattu vähintään määrä, joka vastaa käteismaksuna tapahtuvaa toteuttamista (ks. kappale 21).

Toteuttaminen yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina (kappale 16(b))

21

Sopimus ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti pelkästään sillä perusteella, että se saattaa johtaa yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastaanottamiseen tai luovuttamiseen. Yhteisöllä saattaa olla sopimukseen perustuva oikeus tai velvollisuus vastaanottaa tai luovuttaa omia osakkeitaan tai muita oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, joiden määrä vaihtelee siten, että vastaanotettavien tai luovutettavien yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo vastaa sopimukseen perustuvan oikeuden tai velvoitteen määrää. Tällainen sopimukseen perustuva oikeus tai velvoite saattaa olla kiinteämääräinen tai sen määrä saattaa vaihdella osaksi tai kokonaan jonkin muun muuttujan (esimerkiksi koron, hyödykkeen hinnan tai jonkin rahoitusinstrumentin hinnan) kuin yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien markkinahinnan muutosten mukaisesti. Kaksi esimerkkiä: (a) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo on yhteensä 100 CU (14), ja (b) sopimus, jonka mukaan luovutetaan niin monta yhteisön omaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, että niiden arvo vastaa 100 kultaunssin arvoa. Tällainen sopimus on yhteisölle rahoitusvelka, vaikka yhteisön täytyy toteuttaa sopimus tai se voi toteuttaa sen luovuttamalla omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Kyseessä ei ole oman pääoman ehtoinen instrumentti, koska yhteisö käyttää sopimuksen toteuttamiseen muuttuvan määrän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Sopimus ei näin ollen osoita oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen.

22

Kappaleessa 22A tarkoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta sellainen sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan (vastaanottamalla tai) luovuttamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Esimerkiksi liikkeeseen laskettu osakeoptio, jonka perusteella vastapuolella on oikeus ostaa kiinteä lukumäärä yhteisön osakkeita kiinteään hintaan tai kiinteällä joukkovelkakirjalainan pääomamäärällä, on oman pääoman ehtoinen instrumentti. Markkinakorkojen muutoksista johtuvat sopimuksen käyvän arvon muutokset, jotka eivät vaikuta sopimusta toteutettaessa maksettavien tai saatavien käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrään tai vastaanotettavien tai luovutettavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, eivät estä sopimusta olemasta oman pääoman ehtoinen instrumentti. Kaikki saadut vastikkeet (kuten saatu preemio yhteisön omia osakkeita koskevasta asetetusta optiosta tai warrantista) lisätään suoraan omaan pääomaan. Kaikki maksetut vastikkeet (kuten ostetusta optiosta maksettu preemio) vähennetään suoraan omasta pääomasta. Oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon muutoksia ei kirjata tilinpäätökseen.

22A

Jos sopimusta toteutettaessa saatavat tai luovutettavat yhteisön omat oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat lunastusvelvoitteisia rahoitusinstrumentteja, joilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B kuvatut ominaisuudet ja jotka täyttävät kyseisissä kappaleissa kuvatut ehdot, tai jos ne ovat instrumentteja, jotka velvoittavat yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa, ja niillä on kaikki kappaleissa 16C ja 16D kuvatut ominaisuudet ja ne täyttävät kyseisissä kappaleissa kuvatut ehdot, sopimus on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka. Tämä koskee myös sopimusta, jonka yhteisö tulee toteuttamaan vastaanottamalla tai luovuttamalla kiinteän lukumäärän tällaisia instrumentteja kiinteää käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan.

23

Kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D kuvattuja olosuhteita lukuun ottamatta sopimus, jonka mukaan yhteisö on velvollinen ostamaan omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan (esimerkiksi takaisinostotermiinin hinnan nykyarvon, option toteuttamishinnan nykyarvon tai muun lunastusmäärän nykyarvon suuruisen). Näin on, vaikka itse sopimus olisi oman pääoman ehtoinen instrumentti. Yhtenä esimerkkinä on yhteisön velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvaroja vastaan termiinisopimuksen perusteella. Rahoitusvelka kirjataan alun perin lunastusmäärän nykyarvoa vastaavaan määrään ja siirretään pois omasta pääomasta. Myöhemmin rahoitusvelka arvostetaan IFRS 9:n mukaisesti. Jos sopimus raukeaa ilman että luovutusta tapahtuu, rahoitusvelan kirjanpitoarvo siirretään takaisin omaan pääomaan. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus ostaa omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan synnyttää lunastusmäärän nykyarvon suuruisen rahoitusvelan, vaikka ostovelvoite riippuisi siitä, käyttääkö vastapuoli lunastuttamisoikeuttaan (esimerkiksi asetettu myyntioptio, joka oikeuttaa vastapuolen myymään yhteisön omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja yhteisölle kiinteään hintaan).

24

Sopimus, jonka yhteisö tulee toteuttamaan luovuttamalla tai vastaanottamalla kiinteän lukumäärän omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen muuttuvaa määrää vastaan, on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka. Yhtenä esimerkkinä tästä on sopimus, jonka mukaan yhteisö luovuttaa 100 omaa oman pääoman ehtoista instrumenttiaan ja saa vastikkeeksi rahamäärän, jonka suuruuden lasketaan vastaavan 100 kultaunssin arvoa.

Ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat

25

Rahoitusinstrumentti saattaa edellyttää, että yhteisö luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai toteuttaa instrumentin muutoin siten, että kyseessä olisi rahoitusvelka, ja luovuttaminen tapahtuisi sellaisten epävarmojen vastaisten tapahtumien toteutuessa tai jäädessä toteutumatta (tai epävarmojen olosuhteiden toteutuessa), joihin sen paremmin instrumentin liikkeeseenlaskijalla kuin sen haltijallakaan ei ole määräysvaltaa, kuten osakemarkkinaindeksin, kuluttajahintaindeksin tai koron muutos tai verotusta koskevien vaatimusten muutos taikka liikkeeseenlaskijan tulevat myyntituotot, tulos tai velkojen ja oman pääoman suhde. Tällaisen instrumentin liikkeeseenlaskijalla ei ole ehdotonta oikeutta välttyä käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen luovuttamiselta (tai instrumentin toteuttamiselta muutoin siten, että kyseessä olisi rahoitusvelka). Sen vuoksi kyseessä on liikkeeseenlaskijan rahoitusvelka, paitsi jos: (a) ehdollista suorittamista koskevan sopimuskohdan se osa, joka saattaisi edellyttää suoritusta käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai sen toteuttamista muutoin siten, että kyseessä olisi rahoitusvelka) ei ole aito; (b) liikkeeseenlaskijaa voidaan vaatia täyttämään velvoitteensa käteisvaroina tai muina rahoitusvaroina (tai täyttämään sen muutoin siten, että kyseessä olisi rahoitusvelka) vain liikkeeseenlaskijan purkautuessa; tai (c) instrumentilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tarkoitetut ominaisuudet ja se täyttää kyseissä kappaleissa tarkoitetut ehdot.

Vaihtoehtoiset toteuttamistavat

26

Kun johdannaisinstrumentti antaa yhdelle osapuolelle mahdollisuuden valita tavan, jolla se toteutetaan (esimerkiksi liikkeeseenlaskija tai haltija voi valita joko nettomääräisen käteismaksun tai osakkeiden vaihtamisen käteisvaroihin), instrumentti on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, paitsi jos kaikki toteutusvaihtoehdot tekisivät instrumentista oman pääoman ehtoisen.

27

Esimerkkinä rahoitusvelaksi luokiteltavasta toteuttamisvaihtoehdon sisältävästä johdannaisinstrumentista on sellainen osakeoptio, jonka liikkeeseenlaskija voi halutessaan toteuttaa joko nettomääräisesti käteismaksuna tai vaihtamalla omia osakkeitaan käteisvaroihin. Vastaavasti eräät sopimukset rahoituseriin kuulumattoman erän ostamisesta tai myymisestä vaihtamalla se yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan, koska ne voidaan toteuttaa joko luovuttamalla kyseinen rahoituseriin kuulumaton erä taikka nettomääräisesti käteismaksuna tai muuna rahoitusinstrumenttina (ks. kappaleet 8–10). Tällaiset sopimukset ovat rahoitusvaroja tai -velkoja, eivät oman pääoman ehtoisia instrumentteja.

Yhdistelmäinstrumentit (ks. myös kappaleet AG30–AG35 ja havainnollistavat esimerkit 9–12)

28

Johdannaisinstrumentteihin kuulumattoman instrumentin liikkeeseenlaskijan on arvioitava rahoitusinstrumentin ehdot sen ratkaisemiseksi, sisältääkö instrumentti sekä vieraan että oman pääoman komponentin. Tällaiset komponentit on luokiteltava erikseen kappaleen 15 mukaisesti rahoitusveloiksi, rahoitusvaroiksi tai oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi.

29

Yhteisö kirjaa erikseen sellaisen rahoitusinstrumentin komponentit, joka (a) synnyttää yhteisölle rahoitusvelan ja (b) antaa instrumentin haltijalle oikeuden vaihtaa se yhteisön oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin. Esimerkiksi joukkovelkakirja tai vastaavanlainen instrumentti, jonka haltija voi vaihtaa kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita, on yhdistelmäinstrumentti. Yhteisön näkökulmasta katsottuna tällainen instrumentti koostuu kahdesta komponentista: rahoitusvelasta (sopimukseen perustuva velvollisuus luovuttaa käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja) ja oman pääoman ehtoisesta instrumentista (osto-optio, joka antaa haltijalle oikeuden vaihtaa se kiinteään määrään yhteisön kantaosakkeita tietyn ajanjakson kuluessa). Tällaisen instrumentin liikkeeseen laskeminen vastaa tosiasiallisesti taloudellisilta vaikutuksiltaan samanaikaisesti liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy ennen eräpäivää tapahtuvaa suorittamista koskeva ehto, ja kantaosakkeiden ostamiseen oikeuttavia warrantteja tai sellaista liikkeeseen laskettavaa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, johon liittyy irrotettavissa olevia, osakkeiden ostoon oikeuttavia warrantteja. Näin ollen yhteisö esittää kaikissa tapauksissa vieraan ja oman pääoman komponentit erikseen taseessa.

30

Vaihdettavissa olevan instrumentin oman ja vieraan pääoman komponenttien luokittelua ei muuteta sen johdosta, että vaihto-oikeuden toteuttamisen todennäköisyys muuttuu, ei edes silloin, kun oikeuden toteuttaminen näyttää mahdollisesti tulleen taloudellisesti edulliseksi joillekin haltijoille. Haltijat eivät ehkä aina toimi odotetulla tavalla, koska esimerkiksi vaihdon verovaikutukset saattavat olla erilaiset eri haltijoille. Lisäksi vaihdon toteutumisen todennäköisyys vaihtelee ajankohdasta toiseen. Yhteisön sopimukseen perustuva velvollisuus vastaisten maksujen suorittamiseen säilyy, kunnes se lakkaa vaihdon tapahtuessa, instrumentin erääntyessä tai jonkin muun transaktion seurauksena.

31

IFRS 9:ssä käsitellään rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen arvostamista. Oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat instrumentteja, jotka osoittavat oikeutta osuuteen yhteisön varoista sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen. Tämän vuoksi jaettaessa yhdistelmäinstrumentin alkuperäistä kirjanpitoarvoa oman ja vieraan pääoman komponentteihin oman pääoman komponentille kohdistetaan se määrä, joka jää jäljelle, kun koko instrumentin käyvästä arvosta vähennetään erikseen määritetty vieraan pääoman komponentin arvo. Yhdistelmäinstrumenttiin kytkettyjen johdannaispiirteiden (kuten osto-option) arvo oman pääoman komponenttia (kuten vaihto-oikeus omaan pääomaan) lukuun ottamatta sisällytetään vieraan pääoman komponenttiin. Alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä oman ja vieraan pääoman komponenteille kohdistettavien kirjanpitoarvojen yhteismäärä vastaa aina käypää arvoa, joka määritettäisiin instrumentille kokonaisuutena. Instrumentin komponenttien alkuperäisestä erikseen kirjaamisesta ei synny voittoa tai tappiota.

32

Kappaleessa 31 kuvatun lähestymistavan mukaisesti kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevan joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskija selvittää ensin vieraan pääoman komponentin kirjanpitoarvon määrittämällä sellaisen vastaavanlaisen velan (mukaan lukien mahdolliset kytketyt muut kuin omaan pääomaan liittyvät johdannaispiirteet) käyvän arvon, johon ei liity oman pääoman komponenttia. Sen jälkeen määritetään kirjanpitoarvo sille oman pääoman ehtoiselle instrumentille, jota oikeus vaihtaa instrumentti kantaosakkeisiin edustaa, vähentämällä koko yhdistelmäinstrumentin käyvästä arvosta rahoitusvelan käypä arvo.

Omat osakkeet (ks. myös kappale AG36))

33

Jos yhteisö hankkii takaisin omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan, nämä instrumentit (”omat osakkeet”) on vähennettävä omasta pääomasta. Yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien ostosta, myynnistä, liikkeeseenlaskusta tai mitätöinnistä ei kirjata voittoa tai tappiota. Tällaisia omia osakkeita on saattanut hankkia tai niitä saattaa pitää hallussaan yhteisö itse tai muut saman konsernin jäsenet. Maksetut tai saadut vastikkeet on kirjattava suoraan omaan pääomaan.

33A

Joillakin yhteisöillä on joko sisäinen tai ulkoinen sijoitusrahasto, joka tuottaa sijoittajille rahaston yksikköjen mukaan määräytyviä etuja, ja yhteisöt kirjaavat kyseisille sijoittajille maksettavista määristä rahoitusvelkoja. Vastaavasti jotkin yhteisöt tekevät vakuutuksenantajana sellaisista vakuutussopimuksista koostuvia ryhmiä, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, ja perustana olevat erät ovat kyseisten yhteisöjen hallussa. Joihinkin tällaisiin rahastoihin tai perustana oleviin eriin sisältyy yhteisön omia osakkeita. Kappaleesta 33 huolimatta yhteisö saa päättää olla vähentämättä omasta pääomasta omaa osaketta, joka sisältyy tällaiseen rahastoon tai on perustana oleva erä, silloin ja vain silloin, kun yhteisö hankkii oman oman pääoman ehtoisen instrumenttinsa takaisin tällaisia tarkoituksia varten. Sen sijaan yhteisö voi päättää jatkaa kyseisen oman osakkeen käsittelyä kirjanpidossa omana pääomana ja käsitellä takaisin hankittua instrumenttia kirjanpidossa ikään kuin se olisi rahoitusvaroihin kuuluva erä ja arvostaa sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti. Valinta on peruuttamaton ja tehdään instrumenttikohtaisesti. Tätä valintaa varten vakuutussopimuksiin luetaan sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. (Ks. IFRS 17 tässä kappaleessa käytetyistä termeistä, jotka on määritelty kyseisessä standardissa.)

34

Hallussa pidettyjen omien osakkeiden määrä esitetään erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Yhteisö esittää IAS 24:n Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä mukaiset tiedot, jos yhteisö hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan takaisin lähipiiriin kuuluvilta.

Korot, osingot, tappiot ja voitot (ks. myös kappale AG37)

35

Rahoitusvelaksi luokiteltuun rahoitusinstrumenttiin tai sen komponenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot on kirjattava tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Yhteisön on kirjattava oman pääoman ehtoisen instrumentin haltijoille tapahtuva varojen jakaminen suoraan omaan pääomaan. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat transaktiomenot on käsiteltävä oman pääoman vähennyksenä.

35A

Tulovero, joka liittyy oman pääoman ehtoisen instrumentin haltijoille tapahtuvaan varojen jakamiseen ja omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuviin transaktiomenoihin, on käsiteltävä IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

36

Rahoitusinstrumentin luokittelu rahoitusvelaksi tai oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi määrää, kirjataanko kyseiseen instrumenttiin liittyvät korot, osingot, tappiot ja voitot tulosvaikutteisesti tuotoiksi tai kuluiksi. Kokonaan veloiksi luokiteltaville osakkeille maksetut osingot kirjataan näin ollen kuluiksi samalla tavalla kuin joukkovelkakirjalainan korko. Vastaavasti voitot ja tappiot, jotka liittyvät rahoitusvelkojen takaisinmaksuihin tai jälleenrahoittamiseen, kirjataan tulosvaikutteisesti, kun taas oman pääoman ehtoisten instrumenttien lunastaminen tai jälleenrahoittaminen kirjataan oman pääoman muutoksiksi. Oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon muutoksia ei merkitä tilinpäätökseen.

37

Yhteisölle syntyy tyypillisesti erilaisia menoja, kun se laskee liikkeeseen tai hankkii omia oman pääoman ehtoisia instrumenttejaan. Nämä menot voivat sisältää rekisteröintipalkkioita ja muita viranomaistahojen veloittamia palkkioita, lainopillisten, kirjanpidollisten ja muiden kysymysten asiantuntijoille maksettuja määriä, painatuskuluja ja varainsiirtoveroja. Omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat transaktiomenot käsitellään kirjanpidossa oman pääoman vähennyksenä siltä osin kuin ne ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta ja joilta olisi muutoin vältytty. Menot sellaisesta omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta, jonka toteuttamisesta luovutaan, kirjataan kuluiksi.

38

Yhdistelmäinstrumentin liikkeeseenlaskemiseen liittyvät transaktiomenot kohdistetaan instrumentin vieraan ja oman pääoman komponenteille samassa suhteessa kuin saadut maksut jakautuvat. Transaktiomenot, jotka liittyvät yhteisesti useampaan kuin yhteen liiketoimeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat joidenkin osakkeiden tarjoamisesta myyntiin ja toisten osakkeiden samanaikaisesta listalle otosta) jaetaan kyseisille liiketoimille perusteella, joka on rationaalinen ja yhdenmukainen vastaavanlaisten liiketoimien kanssa.

39

Oman pääoman vähennyksenä kauden aikana käsitellyt transaktiomenot esitetään erikseen IAS 1:n mukaisesti.

40

Kuluiksi luokiteltavat osingot voidaan esittää voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) joko yhdessä muiden velkojen korkojen kanssa tai omana eränään. Tämän standardin lisäksi korkojen ja osinkojen esittämistä koskevia vaatimuksia sisältyy IAS 1:een ja IFRS 7:ään. Joissakin olosuhteissa korot ja osingot on suotavaa esittää erikseen voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), koska niiden välillä on eroja esimerkiksi verovähennyskelpoisuuden suhteen. Verovaikutuksia koskevat tiedot esitetään IAS 12:n mukaisesti.

41

Rahoitusvelan kirjanpitoarvon muutoksiin liittyvät voitot ja tappiot kirjataan tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi silloinkin, kun ne liittyvät instrumenttiin, joka sisältää oikeuden yhteisön varoihin kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan (ks. kappale 18(b)). IAS 1:n mukaan yhteisö esittää tällaisen instrumentin arvonmuutoksesta johtuvat voitot tai tappiot omana eränään laajassa tuloslaskelmassa silloin, kun tällä on merkitystä yhteisön tuloksen selittämisen kannalta.

Rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan (ks. myös kappaleet AG38A–AG38F ja AG39)

42

Rahoitusvaroihin kuuluva erä ja rahoitusvelka on vähennettävä toisistaan ja taseessa on esitettävä nettomäärä siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (a) yhteisöllä on tarkasteluhetkellä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kirjattujen määrien kuittaamiseen; ja (b) yhteisö aikoo joko toteuttaa suorituksen nettoperusteisesti tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti. Kun käsitellään kirjanpidossa sellaista rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtoa, joka ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä, yhteisö ei saa vähentää siirrettyä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa toisistaan (ks. IFRS 9:n kappale 3.2.22).

43

Tässä standardissa edellytetään rahoitusvarojen ja -velkojen nettoperusteista esittämistä silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa kahden tai useamman erillisen rahoitusnstrumentin toteuttamisesta odotettavissa olevia vastaisia rahavirtoja yhteisölle. Kun yhteisöllä on oikeus saada tai maksaa yksittäinen nettomäärä ja se aikoo menetellä näin, sillä on tosiasiassa vain yksi rahoitusvarojen tai -velkojen erä. Muissa olosuhteissa rahoitusvarat ja -velat esitetään erillään toisistaan niiden tunnusmerkkejä vastaavasti yhteisön voimavaroina ja velvoitteina. Yhteisön on esitettävä IFRS 7:n kappaleissa 13B–13E vaadittavat tiedot taseeseen merkityistä rahoitusinstrumenteista, jotka kuuluvat IFRS 7:n kappaleen 13A soveltamisalaan.

44

Taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan vähentäminen toisistaan ja nettomäärän esittäminen on eri asia kuin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaaminen pois taseesta. Erien vähentäminen toisistaan ei aiheuta voiton tai tappion kirjaamista, kun taas rahoitusinstrumentin kirjaaminen pois taseesta voi johtaa myös voiton tai tappion kirjaamiseen sen lisäksi, että aikaisemmin taseeseen merkitty erä poistetaan.

45

Kuittausoikeus on sopimukseen tai muuhun perustuva velallisen laillinen oikeus suorittaa tai muutoin eliminoida velkojalle suoritettava määrä kokonaan tai osaksi kohdistamalla tätä vastaan velkojalta saatavana oleva määrä. Poikkeusolosuhteissa velallisella saattaa olla laillinen oikeus vähentää kolmannelta osapuolelta saatavana oleva määrä velkojalle suoritettavasta määrästä edellyttäen, että näiden kolmen osapuolen välillä on sopimus, joka selkeästi antaa velalliselle kuittausoikeuden. Koska kuittausoikeus on laillinen oikeus, sen toteuttamisedellytykset saattavat poiketa toisistaan eri maissa tai muilla oikeudenkäyttöalueilla, ja on otettava huomioon, mitä lakeja osapuolten välisiin suhteisiin sovelletaan.

46

Toimeenpantavissa olevan rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja rahoitusvelan kuittausoikeuden olemassaolo vaikuttaa rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyviin oikeuksiin ja velvoitteisiin, ja sillä voi olla merkittävä vaikutus yhteisön altistumiseen luotto- ja maksuvalmiusriskille. Oikeuden olemassaolo itsessään ei kuitenkaan ole riittävä peruste erien vähentämiselle toisistaan. Jos oikeutta ei aiota käyttää tai jos oikeuksia ja velvoitteita ei aiota toteuttaa samanaikaisesti, tällä ei ole vaikutusta yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen. Silloin kun yhteisö aikoo käyttää oikeuttaan tai toteuttaa oikeuden ja velvoitteen samanaikaisesti, omaisuuserän ja velan nettoperusteinen esittäminen kuvaa asianmukaisemmalla tavalla odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen määriä ja ajoittumista samoin kuin näihin rahavirtoihin liittyviä riskejä. Yhden osapuolen tai molempien osapuolten aikomus toteuttaa suoritus nettoperusteisesti, ilman että tähän on laillista oikeutta, ei riitä erien toisistaan vähentämisen perusteeksi, koska yksittäiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään ja rahoitusvelkaan liittyvät oikeudet ja velvoitteet eivät muutu.

47

Yhteisön aikomuksiin toteuttaa tiettyjä varoihin ja velkoihin liittyviä oikeuksia ja velvoitteita saattavat vaikuttaa sen liiketoiminnassaan tavanomaisesti noudattama käytäntö, rahoitusmarkkinoiden vaatimukset ja muut olosuhteet, jotka saattavat rajoittaa mahdollisuutta oikeuksien ja velvoitteiden nettomääräiseen tai samanaikaiseen toteuttamiseen. Silloin kun yhteisöllä on kuittausoikeus mutta se ei aio toteuttaa oikeutta ja velvoitetta nettomääräisesti eikä realisoida varoja ja suorittaa velkaa samanaikaisesti, kyseisen oikeuden vaikutus yhteisön altistumiseen luottoriskille esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti.

48

Kahteen rahoitusinstrumenttiin liittyvien oikeuksien ja velvoitteiden samanaikainen toteuttaminen voi tapahtua esimerkiksi selvitysyhtiön välityksellä organisoituneilla rahoitusmarkkinoilla tai kahdenkeskisenä vaihtona. Näissä olosuhteissa rahavirrat tosiasiallisesti vastaavat yhtä nettomäärää, eikä altistumista luotto- tai maksuvalmiusriskille synny Toisissa olosuhteissa yhteisö voi toteuttaa kahteen instrumenttiin liittyvät oikeudet ja velvoitteet siten, että se saa ja maksaa erilliset suoritukset, jolloin omaisuuserän koko määrä on alttiina luottoriskille ja velan koko määrä on alttiina maksuvalmiusriskille. Tällaiset altistumiset riskeille voivat olla merkittäviä, vaikkakin suhteellisen lyhytaikaisia. Näin ollen rahoitusvaroihin kuuluvan erän realisoimista ja rahoitusvelan suorittamista pidetään samanaikaisina vain silloin, kun liiketoimet tapahtuvat samalla hetkellä.

49

Kappaleessa 42 esitetyt ehdot eivät yleensä täyty eikä erien vähentäminen toisistaan yleensä ole asianmukaista silloin, kun: (a) käytetään useita erilaisia rahoitusinstrumentteja yksittäisen rahoitusinstrumentin ominaisuuksien jäljittelemiseksi (”synteettinen instrumentti”); (b) rahoitusvarat ja -velat johtuvat rahoitusinstrumenteista, jotka ovat alttiina samoille keskeisille riskeille (esimerkiksi termiinisopimusten tai muiden johdannaisinstrumenttien salkkuun sisältyvät varat ja velat) mutta joilla on eri vastapuolet; (c) rahoitusvarat tai muut varat on pantattu ilman takautumisoikeutta olevien rahoitusvelkojen vakuudeksi; (d) velallinen siirtää rahoitusvaroja omaisuudenhoitajalle velvoitteen täyttämiseksi ilman että velkoja on hyväksynyt kyseiset varat velvoitteen täyttämiseksi (esimerkiksi kuoletusrahasto (sinking fund -järjestely)); tai (e) tappioita aiheuttaneista tapahtumista syntyneistä velvoitteista odotetaan saatavan korvaus kolmannelta osapuolelta vakuutussopimuksen mukaisen korvausvaateen nojalla.

50

Yhteisö, jolla on useita saman vastapuolen kanssa toteutettavia rahoitusinstrumenttiliiketoimia, voi tehdä kyseisen vastapuolen kanssa ”yleisen netotussopimuksen”. Tällaisen sopimuksen mukaisesti kaikki siihen kuuluvat rahoitusinstrumentit toteutetaan samalla kertaa nettomääräisesti, jos yhteenkin sopimukseen liittyy laiminlyönti tai irtisanominen. Rahoituslaitokset käyttävät usein tällaisia järjestelyjä suojautuakseen tappioilta konkurssissa tai muissa sellaisissa olosuhteissa, joiden toteutuessa vastapuoli ei pysty täyttämään velvoitteitaan. Yleinen netotussopimus synnyttää yleensä toimeenpantavissa olevan kuittausoikeuden, joka vaikuttaa yksittäisten rahoitusvarojen ja -velkojen realisointiin ja suorittamiseen vain määrätyn laiminlyönnin seurauksena tai muissa sellaisissa olosuhteissa, joiden ei odoteta syntyvän tavanomaisessa liiketoiminnassa. Yleinen netotussopimus ei ole peruste erien vähentämiselle toisistaan, jolleivät molemmat kappaleessa 42 mainitut kriteerit täyty. Silloin kun yleiseen netotussopimukseen kuuluvia rahoitusvaroja ja -velkoja ei vähennetä toisistaan, sopimuksen vaikutus yhteisön altistumiseen luottoriskille esitetään tilinpäätöksessä IFRS 7:n kappaleen 36 mukaisesti.

51-95

[poistettu]

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

96

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö saa soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella vain, jos se soveltaa myös IAS 39:ää (julkistettu joulukuussa 2003) maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan luettuina. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

96A

Helmikuussa 2008 julkaistussa asiakirjassa Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32:een ja IAS 1:een) vaadittiin, että rahoitusinstrumentit, joilla on kaikki kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D tarkoitetut ominaisuudet ja jotka täyttävät kyseisissä kappaleissa tarkoitetut ehdot, on luokiteltava oman pääoman ehtoiseksi instrumenteiksi, sillä muutettiin kappaleita 11, 16, 17–19, 22, 23, 25, AG13, AG14 ja AG27 ja lisättiin kappaleet 16A–16F, 22A, 96B, 96C, 97C, AG14A–AG14J ja AG29A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikaisesti sovellettava IAS 1:een, IAS 39:ään, IFRS 7:ään ja IFRIC 2:een tehtyjä tähän liittyviä muutoksia.

96B

Asiakirjalla Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoit teet muutettiin rajoitetusti soveltamisalaa; tästä syystä yhteisö ei saa soveltaa poikkeusta analogisesti.

96C

Tähän poikkeukseen perustuvan instrumenttien luokittelun on rajoituttava instrumentin IAS 1:n, IAS 32:n, IAS 39:n, IFRS 7:n ja IFRS 9:n mukaiseen kirjanpitokäsittelyyn. Instrumenttia ei saa pitää oman pääoman ehtoisena instrumenttina muussa ohjeistuksessa, esim. IFRS 2:ssa.

97

Tätä standardia on sovellettava takautuvasti.

97A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi muutettiin kappaletta 40. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

97B

Asiakirjalla IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (uudistettu 2008) poistettiin kappaleen 4 kohta (c). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutosta ei kuitenkaan sovelleta ehdolliseen vastikkeeseen, joka on syntynyt sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa hankinta-ajankohta on ennen IFRS 3:n (uudistettu 2008) käyttöönottoa. Yhteisön on sen sijaan käsiteltävä tällaista vastiketta IFRS 3:n (muutettu 2010) kappaleiden 65A–65E mukaisesti.

97C

Kun yhteisö soveltaa kappaleessa 96A kuvattuja muutoksia, sen täytyy erottaa erillisiksi vieraan ja oman pääoman komponenteiksi sellainen yhdistelmäinstrumentti, johon sisältyy velvollisuus luovuttaa toiselle osapuolelle suhteellinen osuus yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa. Jos vieraan pääoman komponentti ei ole enää ulkona, näiden IAS 32:n muutosten takautuva soveltaminen tarkoittaisi kahden oman pääoman komponentin erottamista. Ensimmäinen komponentti sisältyisi kertyneisiin voittovaroihin ja edustaisi vieraan pääoman komponentille kertynyttä korkoa. Toinen komponentti olisi alkuperäinen oman pääoman komponentti. Tämän vuoksi yhteisön ei tarvitse erottaa näitä kahta komponenttia, jos vieraan pääoman komponentti ei ole enää ulkona muutosten soveltamisajankohtana.

97D

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 4. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella muutoksia, jotka on tehty toukokuussa 2008 IFRS 7:n kappaleeseen 3, IAS 28:n kappaleeseen 1 ja IAS 31:n kappaleeseen 1. Yhteisö saa soveltaa muutosta ei-takautuvasti.

97E

Lokakuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla Liikkeeseen laskettujen oikeuksien luokittelu muutettiin kappaleita 11 ja 16. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.2.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

97F

[poistettu]

97G

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 97B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

97H

[poistettu]

97I

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 4(a) ja AG29. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

97J

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 11 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaleita 23 ja AG31. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

97K

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 40. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

97L

Joulukuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen vähentäminen toisistaan (muutokset IAS 32:een) poistettiin kappale AG38 ja lisättiin kappaleet AG38A–AG38F. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, sen on annettava tästä tieto ja sen on esitettävä myös tiedot, joita vaaditaan joulukuussa 2011 julkaistussa asiakirjassa Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen vähentäminen toisistaan (muutokset IFRS 7:ään).

97M

Joulukuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – Rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen vähentäminen toisistaan (muutokset IFRS 7:ään) muutettiin kappaletta 43 siten, että yhteisöltä edellytetään, IFRS 7:n kappaleissa 13B–13E vaadittavien tietojen esittämistä taseeseen merkityistä rahoitusvaroista, jotka kuuluvat IFRS 7:n kappaleen 13A soveltamisalaan. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla ja niihin sisältyvillä osavuosijaksoilla. Yhteisön on esitettävä tämän muutoksen perusteella vaadittavat tiedot takautuvasti.

97N

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaleita 35, 37 ja 39 sekä lisättiin kappale 35A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

97O

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaletta 4. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä muutosta aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

97P

[poistettu]

97Q

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta AG21. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

97R

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 ja AG30 sekä poistettiin kappaleet 97F, 97H ja 97P. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

97S

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita AG9 ja AG10. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

97T

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 4, AG8 ja AG36 sekä lisättiin kappale 33A. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 4. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

98

Tämä standardi korvaa vuonna 2000 uudistetun IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa (15).

99

Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat: (a) SIC-5 Rahoitusinstrumenttien luokittelu – ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat; (b) SIC-16 Osakepääoma – takaisin hankitut omat oman pääoman ehtoiset instrumentit (omat osakkeet); ja (c) SIC-17 Oma pääoma – omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat menot

100

Tämä standardi kumoaa tulkintaluonnoksen D34 Rahoitusinstrumentit – haltijan vaatimuksesta lunastettavat instrumentit tai toteutettavat oikeudet.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 33

Osakekohtainen tulos

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä osakekohtaisen tuloksen määrittämistä ja esittämistä koskevista periaatteista, niin että tuloksellisuuden vertailukelpoisuus paranee eri yhteisöjen kesken samalla raportointikaudella ja toisaalta saman yhteisön eri raportointikausien kesken. Vaikka osakekohtaista tulosta koskevaan tietoon liittyy rajoitteita, jotka johtuvat ”tuloksen” määrittämiseen sovellettavista erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, yhdenmukaisella tavalla määritetty nimittäjä parantaa taloudellista raportointia. Tämä standardi keskittyy osakekohtaista tulosta koskevan laskelman nimittäjään.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava: (a) sellaisen yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen: (i) jonka kantaosakkeet tai potentiaaliset kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai (ii) joka toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen kantaosakkeita julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä; sekä (b) sellaisen konsernin konsernitilinpäätökseen: (i) jonka emoyrityksen kantaosakkeet tai potentiaaliset kantaosakkeet ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai (ii) jonka emoyritys toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen kantaosakkeita julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä.

3

Yhteisön, joka esittää osakekohtaisen tuloksen, on laskettava ja esitettävä osakekohtainen tulos tämän standardin mukaisesti.

4

Silloin kun yhteisö esittää sekä konsernitilinpäätöksen että erillistilinpäätöksen, jotka on laadittu IFRS 10:n Konsernitilinpäätös ja IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti, tässä standardissa vaadittavat tiedot tarvitsee esittää vain konsernin tietojen perusteella. Jos yhteisö päättää esittää erillistilinpäätökseen perustuvan osakekohtaisen tuloksen, sen on esitettävä tällainen osakekohtainen tulosinformaatio vain laajan tuloslaskelmansa yhteydessä. Yhteisö ei saa esittää tällaista osakekohtaista tulosinformaatiota konsernitilinpäätöksessä.

4A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, se esittää osakekohtaisen tuloksen vain tässä erillisessä laskelmassa.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Vahvennus on osakekohtaisen tuloksen lisääntyminen tai osakekohtaisen tappion vähentyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot tai warrantit toteutetaan tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.   Ehdollinen osakesopimus on osakkeiden liikkeeseen laskemista koskeva sopimus, jonka toteutuminen riippuu yksilöityjen ehtojen täyttymisestä.   Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet ovat kantaosakkeita, jotka lasketaan liikkeeseen vähäistä käteismaksua tai muuta vastiketta vastaan taikka ilman käteismaksua tai muuta vastiketta ehdollisessa osakesopimuksessa yksilöityjen ehtojen täyttyessä.   Laimennus on osakekohtaisen tuloksen vähentyminen tai osakekohtaisen tappion lisääntyminen perustuen oletukseen, että vaihdettavissa olevat instrumentit vaihdetaan, että optiot tai warrantit toteutetaan tai että kantaosakkeita lasketaan liikkeeseen yksilöityjen ehtojen täyttyessä.   Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit ovat rahoitusinstrumentteja, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden ostaa kantaosakkeita.   Kantaosake on oman pääoman ehtoinen instrumentti, joka on kaikkia muita oman pääoman ehtoisia instrumenttiluokkia huonommassa etuoikeusasemassa.   Potentiaalinen kantaosake on rahoitusinstrumentti tai muu sopimus, joka saattaa oikeuttaa sen haltijan saamaan kantaosakkeita.   Kantaosakkeiden myyntioptiot ovat sopimuksia, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden myydä kantaosakkeita määrättyyn hintaan tietyn ajan kuluessa.

6

Kantaosakkeille kuuluu osuus kauden voitosta vasta sen jälkeen, kun muun tyyppiset osakkeet, kuten etuosakkeet, ovat saaneet osuutensa. Yhteisöllä voi olla useamman kuin yhden lajisia kantaosakkeita. Samanlajisilla kantaosakkeilla on samat osinko-oikeudet.

7

Potentiaalisia kantaosakkeita ovat esimerkiksi: (a) kantaosakkeisiin vaihdettavissa olevat rahoitusvelat tai oman pääoman ehtoiset instrumentit, etuosakkeet mukaan lukien; (b) optiot ja warrantit; (c) osakkeet, jotka laskettaisiin liikkeeseen sellaisten ehtojen täyttyessä, jotka liittyvät sopimukseen perustuviin järjestelyihin, kuten liiketoiminnan tai muiden varojen osto.

8

Termejä, jotka on määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, käytetään tässä standardissa IAS 32:n kappaleen 11 mukaisessa merkityksessä, ellei muuta mainita. IAS 32:ssa määritellään rahoitusinstrumentti, rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka ja oman pääoman ehtoinen instrumentti sekä ohjeistetaan näiden määritelmien soveltamista. IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen määritellään käypä arvo ja asetetaan tämän määritelmän soveltamista koskevia vaatimuksia.

ARVOSTAMINEN

Laimentamaton osakekohtainen tulos

9

Yhteisön on laskettava laimentamaton osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella

10

Laimentamaton osakekohtainen tulos on laskettava jakamalla emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluva voitto tai tappio (osoittaja) kauden aikana ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla (nimittäjä).

11

Laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevan informaation tavoitteena on antaa tietoa kunkin emoyhteisön kantaosakkeen osuudesta yhteisön tuloksellisuuteen raportointikaudella.

Tulos

12

Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvien määrien: (a) emoyhteisölle kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta; ja (b) emoyhteisölle kuuluvasta voitosta tai tappiosta; on oltava (a):n ja (b):n mukaiset määrät oikaistuina etuosakkeille kuuluvilla osingoilla verovaikutus huomioon otettuna, etuosakkeiden lunastamisesta johtuvilla eroilla ja muilla vastaavanlaisilla omaksi pääomaksi luokiteltavien etuosakkeiden vaikutuksilla.

13

Emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa kauden voittoa tai tappiota määritettäessä on otettava huomioon kaikki emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvat, kaudelle kirjatut tuotto- ja kuluerät, mukaan luettuina verot ja vieraaksi pääomaksi luokitelluille etuosakkeille kuuluvat osingot (ks. IAS 1).

14

Voitosta tai tappiosta vähennettävä etuosakkeille kuuluvien osinkojen määrä verovaikutus huomioon otettuna sisältää: (a) kumuloituvaa osinkoa kerryttämättömille etuosakkeille kuuluvat kaudelta jaettavaksi päätetyt osingot niihin liittyvä verovaikutus huomioon otettuna; ja (b) kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kaudelta vaadittavat osingot verovaikutus huomioon otettuna riippumatta siitä, onko osinkojen jakamisesta tehty päätös. Etuosakkeille kuuluvat osingot kaudelta eivät sisällä kumuloituvaa osinkoa kerryttäville etuosakkeille kauden aikana maksettuja tai jaettavaksi päätettyjä osinkoja, jotka koskevat aikaisempia kausia.

15

Sellaisia etuosakkeita, jotka tuottavat aluksi alhaista osinkoa, jotta yhteisölle kompensoitaisiin etuosakkeiden myyminen alikurssiin, tai jotka myöhemmin tuottavat markkinatason ylittävää osinkoa, jotta sijoittajille kompensoitaisiin etuosakkeiden ostaminen ylikurssiin, nimitetään joskus nousevatuottoisiksi etuosakkeiksi. Nousevatuottoisten etuosakkeiden liikkeeseenlaskun yhteydessä syntynyt alkuperäinen ali- tai ylikurssi jaksotetaan ja kirjataan kertyneisiin voittovaroihin efektiivisen koron menetelmää käyttäen, ja sitä käsitellään osakekohtaista tulosta laskettaessa etuosakkeille kuuluvana osinkona.

16

Etuosakkeita saatetaan ostaa takaisin haltijoilta yhteisön tekemän ostotarjouksen nojalla. Määrä, jolla etuosakkeiden omistajille maksettavan vastikkeen käypä arvo ylittää etuosakkeiden kirjanpitoarvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se veloitetaan yhteisön kertyneistä voittovaroista. Tämä määrä vähennetään emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.

17

Yhteisö saattaa kannustaa vaihtamaan vaihdettavissa olevat etuosakkeet aikaisemmin muuttamalla vaihdon alkuperäisiä ehtoja edullisemmiksi tai maksamalla lisävastikkeen. Määrä, jolla kantaosakkeiden käypä arvo tai muu maksettava vastike ylittää vaihdon alkuperäisten ehtojen mukaisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden käyvän arvon, on etuosakkeiden omistajien saamaa tuottoa, ja se vähennetään laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota.

18

Määrä, jolla etuosakkeiden kirjanpitoarvo ylittää niiden lunastamisesta suoritettavan vastikkeen, lisätään emoyrityksen kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota laskettaessa.

Osakemäärä

19

Laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa kantaosakkeiden lukumäärän on oltava ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana.

20

Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän kauden painotetun keskiarvon käyttäminen kuvastaa sitä mahdollisuutta, että osakkeenomistajille kuuluvan pääoman määrä vaihtelee kauden aikana, koska ulkona olevien osakkeiden lukumäärä on ollut eri aikoina suurempi tai pienempi. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo kauden aikana on ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kauden alussa oikaistuna kauden aikana takaisin ostettujen tai liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärällä, joka kerrotaan aikatekijällä painotetulla kertoimella. Aikatekijällä painotettu kerroin on niiden päivien lukumäärä, joiden aikana kyseiset osakkeet ovat olleet ulkona, jaettuna kauden päivien kokonaismäärällä; useissa olosuhteissa riittää painotetun keskiarvon kohtuullinen likiarvo.

21

Yleensä osakkeet sisällytetään osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon siitä päivästä alkaen, jona vastike on saatavissa (joka on tavallisesti niiden liikkeeseenlaskupäivä), esimerkiksi: (a) käteismaksua vastaan liikkeeseen lasketut kantaosakkeet otetaan mukaan silloin, kun käteismaksu on saatavissa; (b) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen kanta- tai etuosakkeille kuuluvien osinkojen vapaaehtoisena uudelleensijoittamisena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona osingot sijoitetaan uudelleen; (c) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen sen seurauksena, että vieraan pääoman ehtoinen instrumentti vaihdetaan kantaosakkeisiin, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä; (d) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen toisten rahoitusinstrumenttien koron tai pääoman asemasta, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona korko lakkaa kertymästä; (e) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisön velan suorittamiseksi, otetaan mukaan velan suorittamispäivästä alkaen; (f) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen muun omaisuuserän kuin käteisvarojen hankinnan vastikkeena, otetaan mukaan siitä päivästä alkaen, jona hankinta merkitään kirjanpitoon; ja (g) kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen yhteisölle suoritettavien palvelujen vastikkeena, otetaan mukaan siitä alkaen kun palvelut suoritetaan. Se, milloin kantaosakkeet otetaan mukaan laskelmaan, määräytyy niiden liikkeeseen laskemiseen liittyvien ehtojen perusteella. Liikkeeseenlaskuun liittyvien sopimusten tosiasiallinen sisältö otetaan huomioon asianmukaisesti.

22

Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettavaa vastiketta, sisällytetään osakemäärän painotettuun keskiarvoon hankinta-ajankohdasta alkaen. Tämä johtuu siitä, että hankkijaosapuoli sisällyttää hankitun kohteen voitot ja tappiot laajaan tuloslaskelmaansa tuosta päivästä lukien.

23

Kantaosakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vaihdettaessa instrumentti, johon liittyy vaihtovelvoite, sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan siitä päivästä alkaen, jona sopimus tehdään.

24

Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet katsotaan ulkona oleviksi ja sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta siitä päivästä alkaen, jona kaikki vaadittavat ehdot ovat täyttyneet (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Osakkeet, jotka lasketaan liikkeeseen vasta tietyn ajan kuluttua, eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia, sillä ajan kuluminen on varmaa. Sellaisia ulkona olevia kantaosakkeita, jotka tiettyjen ehtojen täyttyessä palautetaan (ts. ne voidaan vaatia takaisin), ei katsota ulkona oleviksi, ja ne sisällytetään laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vasta sinä päivänä, jona niitä ei enää voida vaatia takaisin.

25

[poistettu]

26

Kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla esitettävillä kausilla on oikaistava sellaisilla tapahtumilla, potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtoja lukuun ottamatta, jotka ovat muuttaneet ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta.

27

Kantaosakkeita voidaan laskea liikkeeseen tai ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää voidaan vähentää ilman vastaavaa voimavarojen muutosta. Esimerkkejä tästä ovat: (a) rahastoanti tai maksuton osakeanti (joskus nimitetään osakkeina jaettavaksi osingoksi; (b) ilmaiselementti muussa liikkeeseenlaskussa, esimerkiksi osakkeenomistajille suunnatun maksullisen osakeannin ilmaiselementti; (c) osakkeen jakaminen useammaksi osakkeeksi; ja (d) osakkeen käänteinen jakaminen (osakkeiden yhdistäminen).

28

Kun toteutetaan rahastoanti tai maksuton osakeanti tai kun osakkeet jaetaan useammaksi osakkeeksi, kantaosakkeita annetaan nykyisille osakkeenomistajille ilman lisävastiketta. Näin ollen ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa ilman voimavarojen lisäystä. Ennen tätä tapahtumaa ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärää oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän suhteellista muutosta vastaavasti ikään kuin tapahtuma olisi toteutunut aikaisimman esitettävän kauden alussa. Esimerkiksi sellaisessa maksuttomassa osakeannissa, jossa yhtä osaketta kohden saadaan kaksi uutta, kantaosakkeiden ulkona oleva lukumäärä ennen antia kerrotaan kolmella kantaosakkeiden uuden kokonaismäärän selville saamiseksi tai kahdella uusien kantaosakkeiden määrän selville saamiseksi.

29

Kun kantaosakkeita yhdistetään, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärä yleensä vähenee ilman vastaavaa voimavarojen vähennystä. Silloin kun kokonaisvaikutus vastaa osakkeen takaisinostoa käypään arvoon, ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän vähentyminen on kuitenkin seurausta vastaavasta voimavarojen vähentymisestä. Esimerkkinä on osakkeiden yhdistäminen, johon liittyy erikoisosinko. Ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa sillä kaudella, jonka aikana osakkeet yhdistetään, oikaistaan kantaosakkeiden lukumäärän vähennyksellä siitä päivästä lukien, jona erikoisosinko kirjataan.

Laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos

30

Yhteisön on laskettava laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvan voiton tai tappion perusteella sekä, jos jatkuvan toiminnan voitto tai tappio esitetään, näille osakkeenomistajille kuuluvan jatkuvan toiminnan voiton tai tappion perusteella.

31

Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava kaikkien laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaikutuksella emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota samoin kuin ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa.

32

Laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tavoite on sama kuin laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen – antaa tietoa kunkin kantaosakkeen osuudesta yhteisön tuloksellisuuteen samalla kun otetaan huomioon kaikki kauden aikana ulkona olleet laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet. Tästä johtuu, että: (a) emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota lisätään kaudella kirjatuilla laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden osingoilla ja koroilla niihin liittyvä verovaikutus huomioon ottaen, ja sitä oikaistaan kaikilla muilla tuottojen ja kulujen muutoksilla, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin; ja (b) ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa lisätään niiden uusien kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka olisivat olleet ulkona olettaen, että kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet olisi vaihdettu osakkeisiin.

Tulos

33

Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oikaistava emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa, kappaleen 12 mukaisesti laskettua voittoa tai tappiota seuraavien tekijöiden vaikutuksella verovaikutus huomioon ottaen: (a) laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät osingot tai muut erät, jotka on vähennetty määritettäessä kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota; (b) kaudelle kirjatut laimentaviin potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvät korot; ja (c) mahdolliset muut tuottojen ja kulujen muutokset, jotka aiheutuisivat laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtamisesta osakkeisiin.

34

Kun potentiaaliset kantaosakkeet on vaihdettu kantaosakkeisiin, kappaleessa 33(a)–(c) mainittuja eriä ei enää synny. Uudet kantaosakkeet ovat sen sijaan oikeutettuja osuuteen emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta voitosta tai tappiosta. Kappaleen 12 mukaisesti laskettua emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tämän vuoksi kappaleessa 33(a)–(c) mainituilla erillä ja niihin liittyvillä veroilla. Potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi transaktiomenot ja alikurssit, joita käsitellään kirjanpidossa efektiivisen koron menetelmällä (ks. IFRS 9).

35

Potentiaalisten kantaosakkeiden vaihtaminen osakkeisiin saattaa aiheuttaa seurannaisvaikutuksena muutoksia tuottoihin tai kuluihin. Esimerkiksi potentiaalisiin kantaosakkeisiin liittyvien korkokulujen pienentyminen ja siitä johtuva voiton kasvu tai tappion vähentyminen saattaa lisätä kuluja, jotka liittyvät ei-harkinnanvaraiseen henkilöstön voitto-osuusjärjestelyyn. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvaa voittoa tai tappiota oikaistaan tällaisilla seurannaisvaikutuksina syntyvillä tuottojen tai kulujen muutoksilla.

Osakemäärä

36

Kantaosakkeiden lukumäärän on laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa oltava kappaleiden 19 ja 26 mukaisesti laskettu kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo lisättynä niiden kantaosakkeiden lukumäärän painotetulla keskiarvolla, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos kaikki laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin kantaosakkeisiin. Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on katsottava vaihdetun kantaosakkeisiin kauden alussa tai sitä myöhäisempänä potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskupäivänä.

37

Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet on selvitettävä kultakin esitettävältä kaudelta erikseen. Laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä, jota käytetään tarkasteltaessa ajanjaksoa tilikauden alusta kauden loppuun, ei ole eri osavuosijaksojen laskelmissa käytettyjen laimentavien potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärien painotettu keskiarvo.

38

Potentiaaliset kantaosakkeet painotetaan sen ajanjakson perusteella, jonka ne ovat ulkona. Sellaiset potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on mitätöity tai joiden on annettu raueta kauden aikana, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan vain kauden siltä osalta, jonka aikana ne ovat ulkona. Potentiaaliset kantaosakkeet, jotka on kauden aikana vaihdettu kantaosakkeisiin, sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan kauden alusta vaihtopäivään asti; vaihdon seurauksena syntyvät kantaosakkeet sisältyvät vaihtopäivästä alkaen sekä laimentamattomaan että laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen.

39

Niiden kantaosakkeiden lukumäärä, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet vaihdettaisiin osakkeisiin, selvitetään potentiaalisten kantaosakkeiden ehtojen perusteella. Silloin kun vaihtoperusteita on useampi kuin yksi, laskelmassa käytetään potentiaalisten kantaosakkeiden haltijan kannalta edullisinta vaihtosuhdetta tai toteutushintaa.

40

Tytär-, yhteis- tai osakkuusyritys saattaa laskea liikkeeseen muille tahoille kuin emoyritykselle tai sijoittajille, joilla on sijoituskohteessa yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta, potentiaalisia kantaosakkeita, jotka ovat vaihdettavissa joko tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen kantaosakkeisiin taikka emoyrityksen tai sijoittajien, joilla on sijoituskohteessa yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta (raportoiva yhteisö), kantaosakkeisiin. Jos näillä tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityksen potentiaalisilla kantaosakkeilla on laimentava vaikutus raportoivan yhteisön osakekohtaiseen tulokseen, ne sisällytetään laimennettua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.

Laimentavat potentiaaliset kantaosakkeet

41

Potentiaalisia kantaosakkeita on käsiteltävä laimentavina siinä ja vain siinä tapauksessa, että niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota.

42

Yhteisö käyttää emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota tarkistuslukuna määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahventava vaikutus. Emoyhteisölle kuuluvaa jatkuvan toiminnan voittoa tai tappiota oikaistaan kappaleen 12 mukaisesti, ja lopetettuihin toimintoihin liittyvät erät jätetään ulkopuolelle.

43

Potentiaalisilla kantaosakkeilla on vahventava vaikutus silloin, kun niiden vaihtaminen kantaosakkeisiin kasvattaisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tulosta tai pienentäisi jatkuvan toiminnan osakekohtaista tappiota. Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ei oleteta sellaista vaihtoa, oikeuden käyttöä tai muunlaista potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseen laskua, jolla olisi vahventava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen.

44

Määritettäessä, onko potentiaalisilla kantaosakkeilla laimentava vai vahvistava vaikutus, kutakin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlaskua tai osakesarjaa tarkastellaan erikseen eikä kaikkia yhdessä. Se, missä järjestyksessä potentiaaliset kantaosakkeet otetaan huomioon, saattaa vaikuttaa siihen, onko niillä laimennusvaikutusta. Jotta laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen laimennus tehtäisiin mahdollisimman suureksi, kukin potentiaalisten kantaosakkeiden liikkeeseenlasku tai osakesarja otetaan huomioon laimennusvaikutukseltaan suurimmasta pienimpään, toisin sanoen ne potentiaaliset kantaosakkeet, joilla on pienin ”tulos uutta osaketta kohden”, otetaan laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen niitä, joilla on suurempi tulos uutta osaketta kohden. Optiot ja warrantit otetaan yleensä huomioon ensimmäisinä, koska ne eivät vaikuta laskelman osoittajaan.

Optiot, warrantit ja muut vastaavat instrumentit

45

Laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa yhteisön on oletettava, että yhteisön laimentavat optiot ja warrantit on toteutettu. Näistä instrumenteista saadut oletetut suoritukset on käsiteltävä ikään kuin ne olisi saatu kantaosakkeiden liikkeeseenlaskusta kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Liikkeeseen laskettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja niiden kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus, jotka olisi laskettu liikkeeseen kantaosakkeiden kauden keskimääräiseen markkinahintaan, on käsiteltävä kantaosakkeiden vastikkeettomana liikkeeseenlaskuna.

46

Optiot ja warrantit ovat laimentavia silloin, kun ne johtaisivat kantaosakkeiden liikkeeseen laskemiseen alle kantaosakkeiden kauden keskimääräisen markkinahinnan. Laimennusvaikutuksen määrä on kantaosakkeen kauden keskimääräisen markkinahinnan ja merkintähinnan välinen erotus. Tästä syystä potentiaalisia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ikään kuin ne sisältäisivät molemmat seuraavista osista: (a) sopimus tietyn kantaosakemäärän liikkeeseen laskemisesta kauden keskimääräiseen markkinahintaan. Tällaisten kantaosakkeiden oletetaan olevan oikein hinnoiteltuja, eikä niiden oleteta olevan sen paremmin laimentavia kuin vahventaviakaan. Niitä ei oteta huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa; (b) sopimus jäljellä olevien kantaosakkeiden vastikkeettomasta liikkeeseen laskemisesta. Tällaisista kantaosakkeista ei saada suorituksia, eikä niillä ole mitään vaikutusta ulkona oleville kantaosakkeille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Siten tällaiset osakkeet ovat laimentavia, ja ne lisätään ulkona olevien kantaosakkeiden lukumäärään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa.

47

Optioilla ja warranteilla on laimennusvaikutusta vain silloin, kun kantaosakkeen kauden keskimääräinen markkinahinta on suurempi kuin optioiden tai warranttien toteutushinta (ts. ne ovat ”in the money”). Aiemmin esitettyjä osakekohtaisia tuloksia ei oikaista takautuvasti kuvastamaan kantaosakkeiden hinnanmuutoksia.

47A

Kun kyseessä ovat osakeoptiot ja muut osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt, joita koskee IFRS 2 Osakeperusteiset maksut, kappaleessa 46 tarkoitetun merkintähinnan ja kappaleessa 47 tarkoitetun toteutushinnan on sisällettävä niiden tavaroiden tai palvelujen (IFRS 2:n mukaisesti määritetty) käypä arvo, jotka yhteisölle toimitetaan tulevaisuudessa osakeoptioita tai muita osakeperusteisia maksuja koskevan järjestelyn mukaisesti.

48

Henkilöstön osakeoptiot, joiden ehdot ovat kiinteät tai määritettävissä olevat, samoin kuin kantaosakkeet, joihin ei ole syntynyt oikeutta, käsitellään optioina laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevassa laskelmassa, vaikka oikeuden syntyminen voi olla niiden saamisen ehtona. Niiden katsotaan olevan ulkona myöntämispäivänä. Tuloksellisuuteen perustuvat henkilöstön osakeoptiot käsitellään ehdollisesti liikkeeseen laskettavina osakkeina, koska niiden liikkeeseen laskemisen edellytyksenä on ajan kulumisen lisäksi tiettyjen ehtojen täyttyminen.

Vaihdettavissa olevat instrumentit

49

Vaihdettavissa olevien instrumenttien laimennusvaikutus on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa kappaleiden 33 ja 36 mukaisesti.

50

Vaihdettavissa olevilla etuosakkeilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden tällaisille osakkeille tarkasteltavana olevalta kaudelta jaettavaksi päätetty tai kertynyt osinko ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen. Vastaavasti vaihdettavissa olevalla vieraan pääoman ehtoisella instrumentilla on vahventava vaikutus aina silloin, kun sen korko (vero ja muut tuottojen ja kulujen muutokset huomioon otettuna) vaihdossa saatavaa kantaosaketta kohden ylittää laimentamattoman osakekohtaisen tuloksen.

51

Vaihdettavissa olevien etuosakkeiden lunastaminen tai kannustettu vaihtaminen saattaa vaikuttaa vain osaan aiemmin ulkona olleista vaihdettavissa olevista etuosakkeista. Tällöin kappaleessa 17 tarkoitettu lisävastike kohdistetaan lunastetuille tai vaihdetuille osakkeille sen selvittämiseksi, ovatko jäljelle jääneet ulkona olevat etuosakkeet laimentavia. Lunastettuja tai vaihdettuja osakkeita tarkastellaan erillään osakkeista, joita ei ole lunastettu eikä vaihdettu.

Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet

52

Samoin kuin laimentamatonta osakekohtaista tulosta laskettaessa, ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita käsitellään ulkona olevina ja ne sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, jos ehdot täyttyvät (ts. tapahtumat ovat toteutuneet). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet otetaan mukaan kauden alusta (tai sitä myöhemmästä ehdollisen osakesopimuksen päivämäärästä) lähtien. Jos ehdot eivät täyty, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä ehdollisesti liikkeeseen laskettavien osakkeiden lukumäärä perustuu niiden osakkeiden lukumäärään, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos ehdollinen ajanjakso päättyisi kauden lopussa. Oikaiseminen ei ole sallittua, jos ehdot eivät täyty ehdollisen ajanjakson päättymiseen mennessä.

53

Jos ehdollisen liikkeeseenlaskun ehtona on tietyn tuloksen saavuttaminen tai säilyttäminen jollakin kaudella ja jos tämä tulos on saavutettu raportointikauden loppuun mennessä mutta se on säilytettävä vielä raportointikauden päättymisen jälkeen jatkuvan kauden ajan, niin uusia kantaosakkeita käsitellään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa ulkona olevina, mikäli vaikutus on laimentava. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos lasketaan niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos tulos raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin tulos ehdollisen ajanjakson päättyessä. Koska tulos voi muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.

54

Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua kantaosakkeiden tulevasta markkinahinnasta. Jos vaikutus tällöin on laimentava, lasketaan laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos niiden kantaosakkeiden lukumäärän perusteella, jotka laskettaisiin liikkeeseen, jos markkinahinta raportointikauden lopussa olisi yhtä suuri kuin markkinahinta ehdollisen ajanjakson päättyessä. Jos ehto perustuu keskimääräiseen markkinahintaan kaudelta, joka jatkuu raportointikauden päättymisen jälkeen, käytetään jo kuluneen ajanjakson keskihintaa. Koska markkinahinta saattaa muuttua tulevalla kaudella, tällaisia ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimentamatonta osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan ennen ehdollisen ajanjakson päättymistä, sillä kaikki vaadittavat ehdot eivät ole täyttyneet.

55

Ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä saattaa riippua tulevaisuudessa kertyvästä tuloksesta ja kantaosakkeiden tulevista hinnoista. Tällöin laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan sisällytettävä osakemäärä perustuu molempiin ehtoihin (ts. siihen mennessä kertyneeseen tulokseen ja markkinahintaan raportointikauden lopussa). Ehdollisesti liikkeeseen laskettavia kantaosakkeita ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, elleivät molemmat ehdot täyty.

56

Joissakin toisissa tapauksissa ehdollisesti liikkeeseen laskettavien kantaosakkeiden lukumäärä riippuu muista ehdoista kuin tuloksesta tai markkinahinnasta (esimerkiksi siitä, että avataan tietty määrä vähittäismyymälöitä). Tällöin – olettaen että ehdon toteutumisen senhetkinen tilanne pysyy muuttumattomana ehdollisen ajanjakson loppuun – ehdollisesti liikkeeseen laskettavat kantaosakkeet sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan raportointikauden lopun tilanteen mukaisesti.

57

Ehdollisesti liikkeeseen laskettavat potentiaaliset kantaosakkeet (muut kuin ne, joita koskee ehdollinen osakesopimus, kuten ehdollisesti liikkeeseen laskettavat vaihdettavissa olevat instrumentit) sisällytetään laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan seuraavasti: (a) yhteisö määrittää, voidaanko potentiaaliset kantaosakkeet olettaa laskettavan liikkeeseen niiden liikkeeseenlaskua koskevien ehtojen mukaisesti ehdollisia kantaosakkeita koskevien kappaleiden 52–56 sääntöjä noudattamalla; ja (b) jos nämä potentiaaliset kantaosakkeet olisi otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, yhteisö määrittää niiden vaikutuksen laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan noudattamalla optioita ja warrantteja koskevia sääntöjä kappaleissa 45–48, vaihdettavissa olevia instrumentteja koskevia sääntöjä kappaleissa 49–51, kappaleiden 58–61 mukaisia sääntöjä sopimuksista, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, taikka muita sääntöjä soveltuvin osin. Toteutusta tai vaihtoa ei kuitenkaan oleteta tapahtuneeksi laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, ellei samalla oleteta toteutetuiksi tai vaihdetuiksi myös sellaisia vastaavia ulkona olevia potentiaalisia kantaosakkeita, jotka eivät ole ehdollisesti liikkeeseen laskettavia.

Sopimukset, jotka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina

58

Kun yhteisö on tehnyt sopimuksen, joka voidaan yhteisön valinnan mukaan toteuttaa joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, yhteisön on oletettava, että sopimus toteutetaan kantaosakkeina, ja tämän seurauksena syntyvät potentiaaliset kantaosakkeet on otettava huomioon laimennusvaikutuksella oikaistussa osakekohtaisessa tuloksessa, jos vaikutus on laimentava.

59

Kun tällainen sopimus esitetään kirjanpidossa varoina tai velkoina tai jos siinä on oman ja vieraan pääoman komponentit, yhteisön on oikaistava osoittajaa sellaisilla voiton tai tappion muutoksilla, joita olisi syntynyt kauden aikana, jos sopimus olisi luokiteltu kokonaisuudessaan oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi. Oikaisu vastaa kappaleessa 33 vaadittavia oikaisuja.

60

Kun kyseessä on sopimus, joka voidaan toteuttaa sen haltijan valinnan mukaan joko kantaosakkeina tai käteisvaroina, laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa on käytettävä käteisvaroina tai osakkeina tapahtuvasta toteutuksesta sitä, jolla on suurempi laimennusvaikutus.

61

Esimerkki sopimuksesta, joka voidaan toteuttaa kantaosakkeina tai käteisvaroina, on vieraan pääoman ehtoinen instrumentti, joka erääntyessään antaa yhteisölle rajoittamattoman oikeuden suorittaa pääoma käteismaksuna tai sen omina kantaosakkeina. Toinen esimerkki on asetettu myyntioptio, joka antaa haltijalleen oikeuden valita toteutus kantaosakkeina tai käteisvaroina.

Ostetut optiot

62

Sellaisia sopimuksia kuin ostetut myyntioptiot ja ostetut osto-optiot (ts. optiot, jotka ovat yhteisön hallussa ja koskevat sen omia kantaosakkeita) ei sisällytetä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niiden mukaan ottamisella olisi vahventava vaikutus. Myyntioptio toteutettaisiin vain, jos toteutushinta olisi markkinahintaa korkeampi, ja osto-optio toteutettaisiin vain, jos toteutushinta olisi markkinahintaa alhaisempi.

Asetetut myyntioptiot

63

Sopimukset, joiden mukaan yhteisön on ostettava takaisin omia osakkeitaan, kuten asetetut myyntioptiot ja ostotermiinisopimukset, otetaan huomioon laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, jos niillä on laimentava vaikutus. Jos nämä sopimukset ovat kauden aikana ”in the money” (ts. toteutus- tai lunastushinta ylittää kyseisen kauden keskimääräisen markkinahinnan), potentiaalinen laimennusvaikutus osakekohtaiseen tulokseen on laskettava seuraavasti: (a) on oletettava, että kauden alussa lasketaan vastikkeellisesti liikkeeseen riittävä määrä kantaosakkeita (kauden keskimääräiseen markkinahintaan) sopimuksen täyttämiseksi tarvittavien suoritusten saamiseksi; (b) on oletettava, että liikkeeseenlaskusta saatavat suoritukset käytetään sopimuksen täyttämiseen (ts. kantaosakkeiden takaisinostoon); ja (c) lisänä tulleet kantaosakkeet (liikkeeseen laskettavaksi oletettujen kantaosakkeiden lukumäärän ja sopimuksen täyttämisestä saatavien kantaosakkeiden lukumäärän välinen erotus) on sisällytettävä laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan.

TAKAUTUVAT OIKAISUT

64

Jos ulkona olevien kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärä kasvaa rahastoannin, maksuttoman osakeannin tai osakkeiden jakamisen seurauksena tai vähenee osakkeiden käänteisen jakamisen seurauksena, kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevia laskelmia on oikaistava takautuvasti. Jos tällaiset muutokset tapahtuvat raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, tarkasteltavana olevan kauden ja kaikkien esitettävien aikaisempien kausien tilinpäätöksissä osakekohtaisten laskelmien on perustuttava uuteen osakemäärään. Tilinpäätöksessä on annettava tieto siitä, että osakekohtaisissa laskelmissa on otettu huomioon tällaiset osakemäärän muutokset. Lisäksi kaikkien esitettävien kausien laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta on oikaistava virheiden ja takautuvasti toteutettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutuksilla.

65

Yhteisö ei oikaise minkään esitettävän aikaisemman kauden laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskelmissa käytettyjen oletusten muutoksilla eikä potentiaalisten kantaosakkeiden vaihdoilla kantaosakkeiksi.

ESITTÄMINEN

66

Yhteisön on esitettävä laajassa tuloslaskelmassaan laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta jatkuvan toiminnan voitosta tai tappiosta sekä emoyhteisön kantaosakkeiden omistajille kuuluvasta kauden voitosta tai tappiosta laskettuna erikseen jokaiselle kantaosakkeiden lajille, jolla on erilainen oikeus kauden voittoon. Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos kaikilta esitettäviltä kausilta samanarvoisena.

67

Osakekohtainen tulos esitetään jokaiselta kaudelta, jolta esitetään laaja tuloslaskelma. Jos laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos esitetään vähintään yhdeltä kaudelta, se on esitettävä kaikilta esitettäviltä kausilta, vaikka se olisi yhtä suuri kuin laimentamaton osakekohtainen tulos. Jos laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos ovat yhtä suuret, ne voidaan esittää yhdessä yhdellä rivillä laajassa tuloslaskelmassa.

67A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, se esittää kappaleiden 66 ja 67 mukaan vaadittavat laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tässä erillisessä laskelmassa.

68

Jos yhteisö esittää lopetetun toiminnon, sen on esitettävä lopetetun toiminnon laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos joko laajassa tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa.

68A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, se esittää kappaleessa 68 vaadittavat lopetetun toiminnon laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tässä erillisessä laskelmassa tai liitetiedoissa.

69

Yhteisön on esitettävä laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos, vaikka luvut olisivat negatiivisia (ts. osakekohtainen tappio).

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

70

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot: (a) luvut, joita on käytetty osoittajana laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa, sekä kyseisten lukujen ja emoyhteisölle kuuluvan kauden voiton tai tappion välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttiluokan vaikutus erikseen; (b) nimittäjänä käytetty kantaosakkeiden lukumäärän painotettu keskiarvo laimentamatonta ja laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta laskettaessa sekä näiden nimittäjien välinen täsmäytyslaskelma. Täsmäytyslaskelman on osoitettava jokaisen osakekohtaiseen tulokseen vaikuttavan instrumenttiluokan vaikutus erikseen; (c) instrumentit (mukaan lukien ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet), joilla saattaisi tulevaisuudessa olla laimentava vaikutus osakekohtaiseen tulokseen mutta joita ei ole sisällytetty laimennusvaikutuksella oikaistua osakekohtaista tulosta koskevaan laskelmaan, koska niillä on esitettävällä kaudella (tai esitettävillä kausilla) vahventava vaikutus; (d) kuvaus muista kuin kappaleen 64 mukaisesti käsitellyistä kantaosakkeita tai potentiaalisia kantaosakkeita koskevista liiketoimista, jotka ovat toteutuneet raportointikauden päättymisen jälkeen ja jotka olisivat muuttaneet merkittävästi kauden lopussa ulkona olleiden kantaosakkeiden tai potentiaalisten kantaosakkeiden lukumäärää, jos kyseiset liiketoimet olisivat toteutuneet ennen raportointikauden päättymistä.

71

Esimerkkejä kappaleessa 70(d) tarkoitetuista liiketoimista ovat: (a) maksullinen osakeanti; (b) osakeanti, josta saatavat maksut käytetään raportointikauden lopussa avoimena olevan velan maksamiseen tai ulkona olevien etuosakkeiden lunastamiseen; (c) ulkona olevien kantaosakkeiden lunastaminen; (d) vaihto tai oikeuden käyttäminen raportointikauden lopussa ulkona olevien potentiaalisten kantaosakkeiden muuttamiseksi kantaosakkeiksi; (e) optioiden, warranttien tai vaihdettavissa olevien instrumenttien liikkeeseen laskeminen; ja (f) sellaisten ehtojen täyttyminen, joiden tuloksena ehdollisesti liikkeeseen laskettavat osakkeet laskettaisiin liikkeeseen. Osakekohtaista tulosta ei oikaista tällaisilla raportointikauden päättymisen jälkeisillä liiketoimilla, koska tällaiset liiketoimet eivät vaikuta sen pääoman määrään, jota on käytetty kauden voiton tai tappion aikaansaamiseen.

72

Rahoitusinstrumentit ja muut potentiaalisia kantaosakkeita aikaansaavat sopimukset saattavat sisältää ehtoja, jotka vaikuttavat laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen määrittämiseen. Nämä ehdot saattavat määrätä sen, ovatko mitkään potentiaaliset kantaosakkeet laimentavia ja jos ovat, vaikutuksen ulkona olevien osakkeiden lukumäärän painotettuun keskiarvoon ja siitä mahdollisesti aiheutuvat oikaisut kantaosakkeiden omistajille kuuluvaan voittoon tai tappioon. Tällaisten rahoitusinstrumenttien ja muiden sopimusten ehtojen ilmoittaminen on suositeltavaa, ellei sitä muutoin edellytetä (ks. IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot).

73

Jos yhteisö esittää laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen lisäksi muita osakekohtaisia lukuja, joissa käytetään jotain muuta laajassa tuloslaskelmassa esitettävää osatekijää kuin mitä tässä standardissa edellytetään, tällaiset luvut on laskettava käyttäen tämän standardin mukaan määritettyä kantaosakkeiden lukumäärän painotettua keskiarvoa. Tällaiseen laajan tuloslaskelman osatekijään liittyvät laimentamattomat ja laimennusvaikutuksella oikaistut luvut on esitettävä samanarvoisina tilinpäätöksessä liitetiedoissa. Yhteisön on ilmoitettava, millä perusteella osoittaja(t) on määritetty, esimerkiksi onko verovaikutus otettu huomioon vai ei. Mikäli käytetään sellaista laajan tuloslaskelman osatekijää, jota ei esitetä omana eränään laajassa tuloslaskelmassa, on esitettävä käytetyn osatekijän ja vastaavan laajassa tuloslaskelmassa esitettävän erän välinen täsmäytyslaskelma.

73A

Kappaletta 73 sovelletaan myös yhteisöön, joka esittää laimennetun ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen lisäksi myös muita kuin tässä standardissa vaadittavia osakekohtaisia lukuja, joissa käytetään jotakin muuta esitettyä voiton tai tappion erää.

VOIMAANTULO

74

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

74A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Sillä myös lisättiin kappaleet 4A, 67A, 68A ja 73A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

74B

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 4, 40 ja A11. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

74C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 8, 47A ja A2. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

74D

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 4A, 67A, 68A ja 73A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

74E

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

75

Tämä standardi korvaa IAS 33:n Osakekohtainen tulos (julkaistu vuonna 1997)

76

Tämä standardi korvaa SIC-24:n Osakekohtainen tulos – rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 34

Osavuosikatsaukset

TAVOITE

Tämän standardin tavoitteena on määrätä osavuosikatsauksen vähimmäissisällöstä sekä osavuosijaksolta laadittavassa tilinpäätöskokonaisuudessa tai lyhennetyssä tilinpäätöksessä noudatettavista kirjaamis- ja arvostamisperiaatteista. Oikea-aikainen ja luotettava osavuosiraportointi parantaa sijoittajien, luotonantajien ja muiden osapuolten mahdollisuuksia ymmärtää yhteisön kykyä kerryttää tulosta ja rahavirtoja sekä sen taloudellista tilaa ja maksuvalmiutta.

SOVELTAMISALA

1

Tässä standardissa ei määrätä, miltä yhteisöiltä osavuosikatsauksen julkistamista tulisi edellyttää, eikä sitä, miten usein tai kuinka pian osavuosijakson päättymisen jälkeen osavuosikatsaus tulisi julkistaa. Julkinen valta, arvopaperimarkkinoiden valvojat, pörssit tai laskentatoimen ammattilaisten yhteisöt edellyttävät kuitenkin usein osavuosikatsausten julkistamista yhteisöiltä, joiden vieraan tai oman pääoman ehtoiset arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Tätä standardia noudatetaan, mikäli yhteisöltä edellytetään IFRS-standardien mukaisen osavuosikatsauksen laatimista tai mikäli yhteisö julkistaa sellaisen vapaaehtoisesti. IASC (19) suosittelee tähän standardiin sisältyvien kirjaamista, arvostamista ja esitettäviä tietoja koskevien periaatteiden mukaisten osavuosikatsausten esittämistä yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Erityisesti yhteisöille, joiden arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena, suositellaan: (a) osavuosikatsauksen esittämistä vähintäänkin tilikauden ensimmäiseltä puoliskolta; ja (b) osavuosikatsauksen asettamista saataville viimeistään 60 päivää osavuosijakson päättymisen jälkeen.

2

Kunkin vuositilinpäätöksen tai osavuosikatsauksen osalta arvioidaan erikseen, onko se IFRS-standardien mukainen. Se, ettei yhteisö mahdollisesti ole esittänyt osavuosikatsauksia tietyn tilikauden aikana tai että se on mahdollisesti esittänyt osavuosikatsauksia, jotka eivät ole tämän standardin mukaisia, ei estä yhteisön vuositilinpäätöstä olemasta IFRS-standardien mukainen, jos se muutoin on sitä.

3

Jos yhteisön osavuosikatsauksen sanotaan olevan IFRS-standardien mukainen, sen on oltava kaikkien tämän standardin vaatimusten mukainen. Kappaleessa 19 vaaditaan tiettyjen tätä koskevien tietojen esittämistä.

MÄÄRITELMÄT

4

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Osavuosijakso on kokonaista tilikautta lyhyempi ajanjakso, jolta laaditaan taloudellinen raportti.   Osavuosikatsaus on taloudellinen raportti, joka sisältää joko (IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) kuvatun) tilinpäätöskokonaisuuden tai (tässä standardissa kuvatun) lyhennetyn tilinpäätöksen osavuosijaksolta.

OSAVUOSIKATSAUKSEN SISÄLTÖ

5

IAS 1:ssä määritellään, että tilinpäätöskokonaisuus sisältää seuraavat osat: (a) tase kauden lopussa; (b) kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma; (c) laskelma oman pääoman muutoksista kauden aikana; (d) kauden rahavirtalaskelma; (e) liitetiedot, jotka koostuvat tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevasta olennaisesta informaatiosta ja muusta selittävästä informaatiosta; (ea) edellistä kautta koskevat vertailutiedot IAS 1:n kappaleissa 38 ja 38A tarkemmin määrättävällä tavalla; ja (f) tase edellisen kauden alussa, kun yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätökseen sisältyviin eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua IAS 1:n kappaleiden 40A–40D mukaisesti. Yhteisö voi käyttää laskelmistaan myös muita kuin tässä standardissa käytettyjä nimityksiä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman” sijaan otsikkoa ”laaja tuloslaskelma”.

6

Yhteisön saatetaan edellyttää esittävän tai se voi päättää esittää osavuosikatsauksessaan vähemmän informaatiota kuin vuositilinpäätöksessään informaation oikea-aikaisuuden ja kustannuskysymysten huomioon ottamiseksi ja aikaisemmin jo esitetyn informaation toistamisen välttämiseksi. Tässä standardissa määritellään osavuosikatsauksen vähimmäissisällöksi lyhennetyt tilinpäätöslaskelmat ja tietyt selittävät liitetiedot. Osavuosikatsaus on tarkoitettu päivittämään viimeisintä vuositilinpäätöskokonaisuutta. Näin ollen se keskittyy uusiin toimintoihin, tapahtumiin ja olosuhteisiin eikä toista aikaisemmin esitettyä informaatiota.

7

Mitään tässä standardissa esitettyä ei ole tarkoitettu kieltämään tai rajoittamaan yhteisöä julkistamasta osavuosikatsauksessaan (IAS 1:ssä kuvattua) tilinpäätöskokonaisuutta lyhennettyjen tilinpäätöslaskelmien ja tiettyjen selittävien liitetietojen sijasta. Tässä standardissa ei myöskään kielletä eikä rajoiteta yhteisöä sisällyttämästä lyhennettyihin tilinpäätöslaskelmiin enemmän tietoja kuin tässä standardissa määrättävät vähimmäiserät tai tietyt selittävät liitetiedot. Tähän standardiin sisältyvät ohjeet kirjaamisesta ja arvostamisesta koskevat myös osavuosijaksolta laadittavaa kokonaista tilinpäätöstä, ja tällaisen tilinpäätöksen tulee sisältää myös kaikki tässä standardissa edellytetyt tiedot (erityisesti kappaleen 16A mukaiset liitetiedot) samoin kuin muissa IFRS-standardeissa vaadittavat tiedot.

Osavuosikatsauksen vähimmäissisältö

8

Osavuosikatsauksen on sisällettävä vähintään seuraavat osat: (a) lyhennetty tase; (b) voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava lyhennetty laskelma tai lyhennetyt laskelmat; (c) lyhennetty laskelma oman pääoman muutoksista; (d) lyhennetty rahavirtalaskelma; sekä (e) tietyt selittävät liitetiedot.

8A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, se esittää lyhennetyn osavuosi-informaation tästä erillisestä laskelmasta.

Osavuositilinpäätöksen muoto ja sisältö

9

Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan tilinpäätöskokonaisuuden, tämän tilinpäätöksen muodon ja sisällön on täytettävä IAS 1:n mukaiset tilinpäätöskokonaisuutta koskevat vaatimukset.

10

Jos yhteisö julkistaa osavuosikatsauksessaan lyhennetyn tilinpäätöksen, tämän lyhennetyn tilinpäätöksen on sisällettävä vähintään kaikki viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyneet otsikkorivit ja välisummat sekä tässä standardissa edellytetyt selittävät liitetiedot. Rivejä tai liitetietoja on lisättävä, mikäli niiden poisjättäminen tekisi lyhennetystä osavuositilinpäätöksestä harhaanjohtavan.

11

Kun yhteisö kuuluu IAS 33:n Osakekohtainen tulos soveltamisalaan, sen on esitettävä osavuosijakson laimentamaton ja laimennusvaikutuksella oikaistu osakekohtainen tulos siinä laskelmassa, jossa se esittää voiton tai tappion osatekijät kyseiseltä ajanjaksolta (20).

11A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, se esittää laimentamattoman ja laimennusvaikutuksella oikaistun osakekohtaisen tuloksen tässä erillisessä laskelmassa.

12

IAS 1 (uudistettu 2007) sisältää ohjeistusta tilinpäätöksen rakenteesta. IAS 1:n toteuttamisohjeistuksessa (Implementation Guidance) havainnollistetaan, miten tase, laaja tuloslaskelma ja oman pääoman muutoksia osoittava laskelma voidaan esittää.

14

Osavuosikatsaus laaditaan konsernitasolla, jos yhteisön viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitettiin konsernitilinpäätös. Emoyrityksen erillistilinpäätös ei ole yhdenmukainen eikä vertailukelpoinen viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvän konsernitilinpäätöksen kanssa. Jos yhteisön vuositilinpäätös on sisältänyt konsernitilinpäätöksen lisäksi emoyrityksen erillistilinpäätöksen, tässä standardissa ei edellytetä mutta ei myöskään estetä emoyrityksen erillistilinpäätöksen sisällyttämistä yhteisön osavuosikatsaukseen.

Merkittävät tapahtumat ja liiketoimet

15

Yhteisön on sisällytettävä osavuosikatsaukseensa selostus sellaisista tapahtumista ja liiketoimista, jotka ovat merkittäviä niiden muutosten ymmärtämiseksi, joita yhteisön taloudellisessa asemassa ja tuloksessa on tapahtunut viimeisimmän tilikauden päättymisen jälkeen. Näitä tapahtumia ja liiketoimia koskevilla tiedoilla on päivitettävä viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitetyt merkitykselliset tiedot.

15A

Yhteisön osavuosikatsauksen käyttäjällä on käytettävissään kyseisen yhteisön viimeisin vuositilinpäätös. Siksi ei ole tarpeen esittää osavuosikatsauksen liitetiedoissa suhteellisen merkityksettömiä päivityksiä tietoihin, jotka on esitetty viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa.

15B

Seuraavassa on luettelo tapahtumista ja liiketoimista, joista tietoja edellytetään, jos ne ovat merkittäviä; luettelo ei ole tyhjentävä. (a) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi ja tällaisen kulukirjauksen peruuttaminen; (b) rahoitusvarojen, aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden, asiakassopimuksista aiheutuvien omaisuuserien tai muiden omaisuuserien arvon alentumisesta johtuvan tappion kirjaaminen ja tällaisen arvonalentumistappion peruuttaminen; (c) toiminnan uudelleenjärjestelystä johtuvia menoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen; (d) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinnat ja luovutukset; (e) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankkimista koskevat sitoumukset; (f) oikeudenkäynnin seurauksena suoritettavat korvaukset; (g) aikaisempia kausia koskevien virheiden korjaukset; (h) liiketoiminnallisten tai taloudellisten olosuhteiden muutokset, jotka vaikuttavat yhteisön rahoitusvarojen ja -velkojen käypään arvoon, kirjattiinpa kyseiset varat tai velat käypään arvoon tai jaksotettuun hankintamenoon; (i) lainan hoitamisen laiminlyönti tai lainasopimuksen ehtojen rikkominen, jota ei ole korjattu ennen raportointikauden päättymistä; (j) lähipiiriliiketoimet; (k) siirrot sellaisten käypien arvojen hierarkian tasojen välillä, joita käytetään rahoitusinstrumenttien käyvän arvon määrittämiseen; (l) muutokset rahoitusvarojen luokittelussa kyseisten varojen käyttötarkoituksen muutoksen seurauksena; ja (m) ehdollisten velkojen tai ehdollisten varojen muutokset.

15C

Yksittäiset IFRS-standardit sisältävät monien kappaleessa 15B lueteltujen erien esittämisvaatimuksia koskevia ohjeita. Kun tapahtuma tai liiketoimi on merkittävä yhteisön taloudellisessa asemassa tai tuloksessa viimeisimmän tilikauden päättymisen jälkeen tapahtuneiden muutosten ymmärtämiseksi, yhteisön osavuosikatsauksessa olisi esitettävä selvitys viimeisimpään vuositilinpäätökseen sisältyvistä merkityksellisistä tiedoista ja päivitettävä kyseiset tiedot.

16

[poistettu]

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

16A

Sen lisäksi, että yhteisö esittää tiedot merkittävistä tapahtumista ja liiketoimista kappaleiden 15–15C mukaisesti, sen on sisällytettävä osavuositilinpäätöksen liitetietoihin tai muualle osavuosikatsaukseen seuraavat tiedot. Seuraavat tiedot on annettava joko osavuositilinpäätöksessä tai tekemällä osavuositilinpäätöksestä ristikkäisviittaukset johonkin muuhun asiakirjaan (kuten johdon katsaukseen tai riskiraporttiin), joka on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin osavuositilinpäätös. Jos tilinpäätöksen käyttäjillä ei ole pääsyä ristikkäisviittauksin sisällytettyyn tietoon samoilla ehdoilla tai samanaikaisesti, osavuosikatsaus on epätäydellinen. Tiedot on normaalisti esitettävä perustuen ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. (a) tieto siitä, että osavuositilinpäätöksessä sovelletaan samoja laatimisperiaatteita ja laskentamenetelmiä kuin edellisessä vuositilinpäätöksessä, tai – mikäli kyseisissä periaatteissa tai menetelmissä on tapahtunut muutoksia – kuvaus muutosten luonteesta ja vaikutuksesta. (b) selostus osavuosijakson toiminnan kausiluonteisuudesta tai jaksottaisuudesta. (c) sellaisten varoihin, velkoihin, omaan pääomaan, tulokseen tai rahavirtoihin vaikuttavien erien luonne ja määrä, jotka ovat luonteensa, kokonsa tai esiintymistiheytensä vuoksi poikkeuksellisia. (d) niiden muutosten luonne ja määrä, joita on tapahtunut tarkasteltavana olevan tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevissa arvioissa tai aikaisemmilla tilikausilla esitettyjä lukuja koskevissa arvioissa. (e) vieraan ja oman pääoman ehtoisten arvopapereiden liikkeeseenlaskut, takaisinhankinnat ja takaisinmaksut. (f) maksetut osingot (yhteensä tai osaketta kohden) siten, että kantaosakkeille ja muille osakkeille maksetut osingot esitetään erikseen. (g) seuraavat segmenttikohtaiset tiedot (segmentti-informaation esittämistä vaaditaan yhteisön osavuosikatsauksessa vain, jos yhteisön on IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaan esitettävä segmentti-informaatiota vuositilinpäätöksessään: (i) ulkoisilta asiakkailta saadut myyntituotot, jos ne sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon. (ii) toisilta segmenteiltä saadut myyntituotot, jos ne sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon. (iii) segmentin voittoa tai tappiota kuvaava luku. (iv) yksittäisen raportoitavan segmentin kokonaisvaroja ja -velkoja kuvaava luku, jos tällaiset luvut toimitetaan säännöllisesti ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle ja jos on tapahtunut olennainen muutos verrattuna kyseisestä raportoitavasta segmentistä edellisessä vuositilinpäätöksessä esitettyyn lukuun. (v) kuvaus eroavaisuuksista segmenttijaon perusteissa tai segmentin voiton tai tappion määrittämisperusteissa viimeisimpään vuositilinpäätökseen nähden. (vi) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen voittoa tai tappiota kuvaavien lukujen täsmäytys yhteisön voittoon tai tappioon ennen verokuluja (tai -tuottoja) ja lopetettuja toimintoja. Jos yhteisö kuitenkin kohdistaa raportoitaville segmenteille esimerkiksi verokuluja (tai -tuottoja), yhteisö saa täsmäyttää segmenttien yhteenlasketut voittoa tai tappiota kuvaavat luvut näiden erien jälkeiseen voittoon tai tappioon. Olennaiset täsmäytyserät on yksilöitävä erikseen ja kuvattava täsmäytyslaskelmassa. (h) osavuosijakson päättymisen jälkeiset tapahtumat, joita ei ole otettu huomioon osavuosijakson tilinpäätöslaskelmissa. (i) yhteisön rakenteessa osavuosijaksolla tapahtuneiden muutosten vaikutus, sisältäen mm. liiketoimintojen yhdistämiset, tytäryrityksiä ja pitkäaikaisia sijoituksia koskevan määräysvallan saamisen tai menettämisen, uudelleenjärjestelyt ja lopetettavat toiminnot. Jos kyseessä on liiketoimintojen yhdistäminen, yhteisön on esitettävä IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen vaadittavat tiedot. (j) rahoitusinstrumenteista käypää arvoa koskevat tiedot, jotka vaaditaan IFRS 13:n Käyvän arvon määrittäminen kappaleissa 91–93(h), 94–96, 98 ja 99 ja IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot kappaleissa 25, 26 ja 28–30. (k) IFRS 12:n Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä kappaleen 9B mukaiset tiedot yhteisöistä, joista tulee tai jotka lakkaavat olemasta IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määriteltyjä sijoitusyhteisöjä. (l) IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista kappaleissa 114–115 vaadittava myyntituottojen jaottelu.

17-18

[poistettu]

IFRS-standardien noudattamista koskevat tiedot

19

Jos yhteisön osavuosikatsaus on tämän standardin mukainen, tästä on annettava tieto. Osavuosikatsausta ei pidä sanoa IFRS-standardien mukaiseksi, ellei se ole kaikkien IFRS-standardeihin sisältyvien vaatimusten mukainen.

Ajanjaksot, joilta osavuositilinpäätöksen esittämistä edellytetään

20

Osavuosikatsauksen on sisällettävä osavuositilinpäätös (lyhennetty tai kokonainen) seuraavilta ajanjaksoilta: (a) tase tarkasteltavana olevan osavuosijakson lopussa ja vertailutase kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden lopussa. (b) voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavat laskelmat tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta ja kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun sekä vertailutietoina voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavat laskelmat kuluvaa tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden vastaavilta ajanjaksoilta (tarkasteltavana olevalta jaksolta ja tilikauden alusta osavuosijakson loppuun). Osavuosikatsauksessa voidaan IAS 1:n (muutettu 2011) mukaan sallitulla tavalla esittää kultakin kaudelta voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma yhtenä tai kahtena laskelmana. (c) laskelma, joka osoittaa oman pääoman muutokset, jotka ovat kertyneet kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun, sekä vertailulaskelma vastaavalta ajanjaksolta tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden alusta osavuosijakson loppuun. (d) kumulatiivinen rahavirtalaskelma kuluvan tilikauden alusta osavuosijakson loppuun sekä vertailulaskelma vastaavalta ajanjaksolta tilikautta välittömästi edeltävän tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.

21

Taloudellinen informaatio osavuosijakson päättymistä edeltävältä kahdentoista kuukauden jaksolta ja vertailutiedot tätä edeltäviltä kahdeltatoista kuukaudelta saattavat olla hyödyllisiä yhteisölle, jonka liiketoiminta on erittäin kausiluonteista. Näin ollen yhteisöjen, joiden liiketoiminta on erittäin kausiluonteista, suositellaan harkitsevan tällaisen informaation esittämistä edellisessä kappaleessa vaadittavan informaation lisäksi.

22

Tähän standardiin liittyvien havainnollistavien esimerkkien osassa A esitetään esimerkki jaksoista, joita koskevien tietojen esittämistä edellytetään puolivuosittain raportoivalta yhteisöltä, ja toisaalta neljännesvuosittain raportoivalta yhteisöltä.

Olennaisuus

23

Ratkaistaessa, miten jokin erä otetaan huomioon, arvostetaan, luokitellaan tai esitetään osavuosikatsauksessa, olennaisuutta on arvioitava suhteessa kyseistä osavuosijaksoa koskevaan taloudelliseen informaatioon. Olennaisuutta arvioitaessa on otettava huomioon, että osavuosijaksoa koskevat arvonmääritykset voivat perustua suuremmassa määrin arvioihin kuin tilikauden tietoja koskevat arvonmääritykset.

24

IAS 1:ssä määritellään olennainen informaatio ja vaaditaan, että olennaiset erät, kuten (esimerkiksi) lopetetut toiminnot, esitetään erikseen, ja IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet vaaditaan kirjanpidollisten arvioiden muutosten, virheiden ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten esittämistä. Nämä kaksi standardia eivät sisällä olennaisuutta koskevia määrällisiä ohjeita.

25

Vaikka olennaisuutta arvioitaessa tarvitaan aina harkintaa, tässä standardissa perustetaan tietojen sisällyttämistä ja esittämistä koskevat päätökset osavuosijaksoa itseään koskeviin tietoihin, jotta osavuosijakson luvut olisivat ymmärrettäviä. Näin ollen esimerkiksi poikkeukselliset erät, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden tai kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet otetaan huomioon ja esitetään osavuosikatsauksessa sillä perusteella, ovatko ne olennaisia suhteessa osavuosijakson tietoihin, jotta vältettäisiin sellaiset harhaanjohtavat päätelmät, joita voi seurata tietojen esittämättä jättämisestä. Päällimmäisenä tavoitteena on varmistaa, että osavuosikatsaus sisältää kaiken sellaisen informaation, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ja osavuosijakson tuloksen ymmärtämiseksi.

VUOSITILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

26

Mikäli osavuosikatsauksessa esitettyä lukua koskeva arvio muuttuu merkittävästi tilikauden viimeisellä osavuosijaksolla mutta tästä viimeisestä osavuosijaksosta ei julkisteta erillistä raporttia, arvion muutoksen luonne ja suuruus on esitettävä liitetietona kyseisen tilikauden vuositilinpäätöksessä.

27

IAS 8:n mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava sellaisen arvion muutoksen luonne ja (mikäli käytännössä mahdollista) suuruus, jolla joko on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen tai jolla odotetaan olevan olennaista vaikutusta tuleviin kausiin. Tämän standardin kappaleessa 16A(d) edellytetään vastaavanlaisen tiedon antamista osavuosikatsauksessa. Esimerkkejä ovat viimeisellä osavuosijaksolla tapahtuneet arvion muutokset, jotka liittyvät tilikauden aikaisemmalla osavuosijaksolla esitettyihin vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa pienentäviin kulukirjauksiin, uudelleenjärjestelyihin tai arvonalentumistappioihin. Edellisen kappaleen edellyttämät tiedot ovat yhdenmukaisia IAS 8:n sisältämän vaatimuksen kanssa, ja niiden soveltamisala on tarkoitettu suppeaksi – niin että se koskee ainoastaan arvion muutosta. Yhteisöltä ei edellytetä muun osavuosijaksoa koskevan taloudellisen informaation sisällyttämistä vuositilinpäätökseen.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

Samat laatimisperiaatteet kuin vuositilinpäätöksessä

28

Yhteisön on sovellettava osavuositilinpäätöksessään samoja laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään, lukuun ottamatta laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka on toteutettu viimeisimmän vuositilinpäätöspäivän jälkeen ja jotka tullaan ottamaan huomioon seuraavassa vuositilinpäätöksessä. Yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei kuitenkaan saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot on määritettävä osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.

29

Se, että yhteisön edellytetään soveltavan samoja laatimisperiaatteita osavuositilinpäätöksessä kuin vuositilinpäätöksessä, saattaa näyttää viittaavan siihen, että osavuosijaksoja koskevat arvonmääritykset tehdään ikään kuin jokainen yksittäinen osavuosijakso olisi itsenäinen raportointikausi. Kappaleessa 28 myönnetään kuitenkin osavuosijakson olevan osa pitempää tilikautta toteamalla, että yhteisön raportointiväli ei saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Arvo, joka perustuu ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun, saattaa sisältää kuluvan tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutoksia. Mutta periaatteet, joiden mukaan varat, velat, tuotot ja kulut otetaan huomioon osavuosijaksoilla, ovat samat kuin vuositilinpäätöksessä.

30

Esimerkiksi: (a) periaatteet, joita noudatetaan kirjattaessa ja määritettäessä tappioita, jotka johtuvat vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa pienentävistä kulukirjauksista, uudelleenjärjestelyistä tai muista arvonalentumisista osavuosijakson aikana, ovat samat, joita yhteisö noudattaisi, jos se laatisi vain vuositilinpäätöksen. Jos tällaiset erät kuitenkin kirjataan ja määritetään yhdellä osavuosijaksolla ja arvio muuttuu kyseisen tilikauden myöhemmällä osavuosijaksolla, alkuperäistä arviota muutetaan myöhemmällä osavuosijaksolla joko kirjaamalla lisää tappiota tai peruuttamalla aikaisemmin kirjattua määrää; (b) menoa, joka ei osavuosijakson lopussa ole omaisuuserän määritelmän mukainen, ei aktivoida odottamaan myöhemmin saatavaa informaatiota siitä, vastaako se omaisuuserän määritelmää, eikä tasaamaan tilikauden eri osavuosijaksojen tulosta; ja (c) tuloverokulu kirjataan kullakin osavuosijaksolla perustuen parhaaseen arvioon sen vuotuisen tuloverokannan painotetusta keskiarvosta, jonka odotetaan toteutuvan koko tilikaudelta. Yhdellä osavuosijaksolla kirjattua tuloverokulua saatetaan joutua oikaisemaan kyseisen tilikauden myöhemmällä osavuosijaksolla, mikäli vuoden tuloverokantaa koskeva arvio muuttuu.

31

Taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen (Käsitteellinen viitekehys) mukaan kirjaaminen on prosessi, jolla tilinpäätöksen jonkin perustekijän määritelmän mukainen erä tallennetaan taseeseen tai taloudellista tulosta osoittavaan laskelmaan (tai osoittaviin laskelmiin) sisällyttämistä varten. Varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ovat perustavanlaatuisia erien kirjaamisen kannalta sekä tilikauden että osavuosijakson lopussa.

32

Varoja koskevat osavuosikatsauspäivinä samat vastaista taloudellista hyötyä koskevat testit kuin yhteisön tilikauden lopussa. Menot, jotka eivät luonteensa vuoksi olisi merkittävissä varoiksi taseeseen tilikauden lopussa, eivät ole merkittävissä taseeseen myöskään osavuosikatsauspäivänä. Vastaavasti velan tulee osavuosijakson lopussa vastata kyseisenä päivänä olemassa olevaa velvoitetta aivan samoin kuin tilikauden lopussa.

33

Tuottojen (myyntituottojen) ja kulujen oleellinen piirre on, että niihin liittyvät varojen ja velkojen siirtymiset yhteisöön ja pois yhteisöstä ovat jo toteutuneet. Mikäli kyseiset siirtymiset ovat jo toteutuneet, niihin liittyvät myyntituotot ja kulut kirjataan; muussa tapauksessa niitä ei kirjata. Käsitteellisen viitekehyksen mukaan ei ole sallittua merkitä taseeseen eriä, jotka eivät vastaa varojen tai velkojen määritelmää.

34

Yhteisö, joka raportoi vain kerran vuodessa, pystyy tilinpäätöksessä esitettäviä varoja, velkoja, tuottoja, kuluja ja rahavirtoja määrittäessään ottamaan huomioon koko tilikauden aikana käyttöön saatavan informaation. Sen arvonmääritykset perustuvat tosiasiassa tilikauden alusta lähtien kuluneeseen aikaan.

35

Puolivuosittain raportoiva yhteisö käyttää ensimmäisen kuuden kuukauden tilinpäätöstä laatiessaan käyttämissään arvonmäärityksissä vuoden puoliväliin mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota ja kahdentoista kuukauden tilinpäätöksessä vuoden loppuun mennessä tai pian sen jälkeen saatavissa olevaa informaatiota. Kahteentoista kuukauteen perustuvissa arvoissa otetaan huomioon mahdolliset muutokset ensimmäisellä kuuden kuukauden jaksolla esitettyihin arvioihin. Ensimmäisen kuuden kuukauden osavuosikatsauksessa esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleissa 16A(d) ja 26 edellytetään kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan.

36

Yhteisö, joka raportoi useammin kuin puolen vuoden välein, määrittää kunkin osavuosijakson tuotot ja kulut vuoden alusta osavuosijakson loppuun kuluneeseen aikaan perustuen ja käyttäen informaatiota, joka on saatavissa, kun kutakin osavuositilinpäätöstä laaditaan. Tarkasteltavana olevalta osavuosijaksolta esitettävissä tuotoissa ja kuluissa otetaan huomioon tilikauden aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja koskevien arvioiden muutokset. Aikaisemmilla osavuosijaksoilla esitettyjä lukuja ei oikaista takautuvasti. Kappaleissa 16A(d) ja 26 edellytetään kuitenkin, että arvioissa tapahtuneiden merkittävien muutosten luonne ja määrä ilmoitetaan.

Kausiluonteisesti, jaksoittain tai epäsäännöllisesti saatavat tuotot

37

Tilikauden aikana kausiluonteisesti, jaksoittaisesti tai epäsäännöllisesti saatavia tuottoja ei saa ennakoida eikä tulouttamista saa lykätä osavuosijakson lopussa, mikäli ennakoiminen tai lykkääminen ei olisi perusteltua yhteisön tilikauden lopussa.

38

Esimerkkejä ovat osinkotuotot, rojaltit ja julkiset avustukset. Lisäksi jotkin yhteisöt ansaitsevat jatkuvasti tilikauden tietyillä osavuosijaksoilla enemmän tuottoja kuin toisilla osavuosijaksoilla, esimerkkinä kauppiaiden kausiluonteiset myyntituotot. Tällaiset tuotot kirjataan, kun ne toteutuvat.

Tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot

39

Yhteisön tilikauden aikana epätasaisesti syntyvät menot on ennakoitava tai niiden kuluksi kirjaamista lykättävä osavuosikatsauksessa siinä ja vain siinä tapauksessa, että tämäntyyppisten menojen ennakoiminen tai kuluksi kirjaamisen lykkääminen olisi perusteltua myös tilikauden lopussa.

Kirjaus- ja arvostusperiaatteiden soveltaminen

40

Tähän standardiin liittyvien havainnollistavien esimerkkien osassa B on esimerkkejä kappaleissa 28–39 esitettyjen yleisten kirjaamista ja arvostamista koskevien periaatteiden soveltamisesta.

Arvioiden käyttäminen

41

Osavuosikatsausta laadittaessa käytettävät arvostusmenettelyt on valittava siten, että varmistetaan, että niiden tuloksena syntyvä informaatio on luotettavaa ja että kaikki yhteisön taloudellisen aseman tai tuloksen ymmärtämiseksi olennainen informaatio esitetään asianmukaisesti. Vaikka sekä vuositilinpäätöksissä että osavuosikatsauksissa käytettävät arvostukset usein perustuvat kohtuullisiin arvioihin, osavuosikatsausten laatiminen edellyttää yleensä arviointimenetelmien käyttämistä suuremmassa määrin kuin vuositilinpäätösten laatiminen.

42

Tähän standardiin liittyvien havainnollistavien esimerkkien osassa C esitetään esimerkkejä arvioiden käyttämisestä osavuosijaksoilla.

AIKAISEMMIN ESITETTYJEN OSAVUOSIJAKSOJEN TIETOJEN OIKAISEMINEN

43

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, jota koskevia siirtymäsääntöjä ei määrätä uudessa IFRS-standardissa, on esitettävä: (a) oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä ja vastaavien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä niiltä aikaisemmilta tilikausilta, jotka oikaistaan vuositilinpäätöksessä IAS 8:n mukaisesti; tai (b) oikaisemalla kuluvan tilikauden aikaisempien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä ja vastaavien aikaisempien tilikausien osavuosijaksojen tilinpäätöksiä niin, että uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen silloin, kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilikauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin.

44

Yksi edellä mainitun periaatteen tavoitteista on varmistaa, että tietyntyyppisiin liiketoimiin sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koko tilikauden ajan. IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos esitetään takautuvasti siten, että aikaisempien kausien tiedot oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin on käytännössä mahdollista. Jos aikaisempiin tilikausiin liittyvän kertyneen oikaisun määrää ei kuitenkaan ole käytännössä mahdollista määrittää, niin uutta laatimisperiaatetta noudatetaan IAS 8:n mukaan ei-takautuvasti aikaisimmasta mahdollisesta ajankohdasta alkaen. Kappaleessa 43 esitetty periaate vaikuttaa siten, että kuluvan tilikauden aikana tapahtuva tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava joko takautuvasti tai, mikäli tämä ei ole käytännössä mahdollista, ei-takautuvasti viimeistään tilikauden alusta lähtien.

45

Jos sallittaisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten huomioon ottaminen tilikauden aikana osavuosijaksojen lopussa, olisi mahdollista soveltaa kahta erilaista laatimisperiaatetta tietyntyyppisiin tapahtumiin saman tilikauden aikana. Tämä johtaisi osavuosijaksojen välisiin kohdistamisongelmiin, toiminnan tuloksen tekemiseen vaikeasti ymmärrettäväksi ja osavuosi-informaation analysoinnin ja ymmärtämisen vaikeutumiseen.

VOIMAANTULO

46

Tätä standardia sovelletaan 1.1.1999 tai sen jälkeen alkavilta kausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.

47

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 4, 5, 8, 11, 12 ja 20, poistettiin kappale 13 ja lisättiin kappaleet 8A ja 11A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

48

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) muutettiin kappaletta 16(i). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

49

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 15, 27, 35 ja 36, lisättiin kappaleet 15A–15C ja 16A ja poistettiin kappaleet 16–18. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

50

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 lisättiin kappale 16A(j). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

51

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 8, 8A, 11A ja 20. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

52

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 5 sen muutoksen seurauksena, joka tehtiin IAS 1:een Tilinpäätöksen esittäminen. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

53

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 16A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

54

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaletta 16A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä muutosta aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

55

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 15B ja 16A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

56

Syyskuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2012–2014 muutettiin kappaletta 16A. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

57

Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Muutoksen aikaisempi soveltaminen on sallittua.

58

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaleita 31 ja 33. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava IAS 34:n muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava IAS 34:n muutoksia tämän standardin kappaleisiin 43–45 ja IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

59

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin kappaletta 24. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 1:n kappaleeseen 7 ja IAS 8:n kappaleisiin 5 ja 6 sisältyvään olennaisen määritelmään tehtyjä muutoksia.

60

Asiakirjalla Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen, jolla muutettiin IAS 1:tä ja IFRS Practice Statement 2:ta Making Materiality Judgements ja joka julkaistiin helmikuussa 2021, muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 36

Omaisuuserien arvon alentuminen

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä menettelytavoista, joita yhteisö soveltaa varmistaakseen, ettei sen omaisuuseriä merkitä taseeseen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon. Omaisuuserä on merkitty taseeseen kerrytettävissä olevaa rahamäärää suurempaan arvoon, jos sen kirjanpitoarvo ylittää määrän, joka on kerrytettävissä omaisuuserän käytöstä tai myynnistä. Jos näin on, omaisuuserän arvon katsotaan olevan alentunut ja yhteisön on standardin mukaan kirjattava arvonalentumistappio. Standardissa määrätään myös, milloin yhteisön pitää peruuttaa arvonalentumistappio, sekä asetetaan tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava kaikkien omaisuuserien arvon alentumisen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta seuraavia: (a) vaihto-omaisuus (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus); (b) IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti kirjatut sopimukseen perustuvat omaisuuserät sekä sopimuksen saamisesta tai täyttämisestä aiheutuvista menoista johtuvat omaisuuserät; (c) laskennalliset verosaamiset (ks. IAS 12 Tuloverot); (d) työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); (e) rahoitusvarat, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan; (f) käypään arvoon arvostettavat sijoituskiinteistöt (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt); (g) maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet, jotka kuuluvat IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan ja arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla; (h) IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvat sopimukset, jotka ovat varoja, ja IFRS 17:ssä määriteltyjä vakuutussopimuksen hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevat omaisuuserät; ja (i) pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.

3

Tämä standardi ei koske vaihto-omaisuutta, pitkäaikaishankkeista johtuvia omaisuuseriä, laskennallisia verosaamisia, työsuhde-etuuksista johtuvia omaisuuseriä eikä myytävänä olevaksi luokiteltuja (tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvia) omaisuuseriä, koska näiden omaisuuserien kirjaamista ja arvostamista koskevat vaatimukset sisältyvät kyseisiin omaisuuseriin sovellettaviin voimassa oleviin IFRS-standardeihin.

4

Tätä standardia sovelletaan seuraaviin ryhmiin luokiteltuihin rahoitusvaroihin: (a) IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritellyt tytäryritykset; (b) IAS 28:ssa Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset määritellyt osakkuusyritykset; ja (c) IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt määritellyt yhteisyritykset.

Muiden rahoitusvarojen arvonalentumisten osalta ks. IFRS 9.

5

Tätä standardia ei sovelleta IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluviin rahoitusvaroihin, IAS 40:n soveltamisalaan kuuluviin käypään arvoon arvostettaviin sijoituskiinteistöihin eikä IAS 41:n soveltamisalaan kuuluviin maataloustoimintaan liittyviin biologisiin hyödykkeisiin, jotka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin varoihin, jotka merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon (ts. uudelleenarvostuspäivän käypään arvoon vähennettynä sen jälkeisillä kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla) muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet uudelleenarvostusmallien mukaisesti. Ainoa ero omaisuuserän käyvän arvon ja sen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon välillä ovat välittömät lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän luovuttamisesta. (a) (i) Jos luovutuksesta johtuvat menot ovat määrältään mitättömät, uudelleenarvostetusta omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on välttämättä lähellä uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa tai sitä suurempi. Kun uudelleenarvostamista koskevia vaatimuksia on noudatettu, on tässä tapauksessa epätodennäköistä, että uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo olisi alentunut, eikä kerrytettävissä olevaa rahamäärää tarvitse arvioida. (ii) [poistettu] (b) [poistettu] (c) Jos luovutuksesta johtuvat menot eivät ole määrältään mitättömät, uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla on välttämättä pienempi kuin sen käypä arvo. Uudelleenarvostetun omaisuuserän arvo on näin ollen alentunut, jos sen käyttöarvo on pienempi kuin uudelleenarvostukseen perustuva arvo. Kun uudelleenarvostamista koskevia vaatimuksia on noudatettu, yhteisö soveltaa tällöin tätä standardia ratkaistakseen, onko omaisuuserän arvo mahdollisesti alentunut.

MÄÄRITELMÄT

6

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.   Rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista.   Yrityksen yhteiset omaisuuserät ovat sellaisia omaisuuseriä, liikearvoa lukuun ottamatta, jotka vaikuttavat sekä tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön että muiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen vastaisiin rahavirtoihin.   Luovutuksesta johtuvat menot ovat lisämenoja, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttamisesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja.   Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta tilinpäätöksessä käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.   Poisto on omaisuuserän poistopohjan systemaattista kuluksi kirjaamista omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa  (21).   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän.   Omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on sen käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla tai sen käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi.   Taloudellinen vaikutusaika on joko: (a) ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää; tai (b) suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jonka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.   Käyttöarvo on niiden vastaisten rahavirtojen nykyarvo, jotka omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön odotetaan kerryttävän.

SELLAISEN OMAISUUSERÄN TUNNISTAMINEN, JONKA ARVO SAATTAA OLLA ALENTUNUT

7

Kappaleissa 8–17 määrätään tarkemmin, milloin kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritettävä. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Tämän standardin loppuosa rakentuu seuraavasti: (a) kappaleissa 18–57 esitetään kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä koskevat vaatimukset. Myös näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä; (b) kappaleissa 58–108 esitetään arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä koskevat vaatimukset. Yksittäisten omaisuuserien – muiden kuin liikearvon – arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä käsitellään kappaleissa 58–64. Kappaleissa 65–108 käsitellään rahavirtaa tuottavien yksikköjen ja liikearvon arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä; (c) kappaleissa 109–116 esitetään omaisuuserästä tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä aikaisemmilla kausilla kirjatun arvonalennustappion peruuttamista koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään edelleen termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Lisäksi yksittäistä omaisuuserää koskevia vaatimuksia esitetään kappaleissa 117–121, rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia vaatimuksia kappaleissa 122 ja 123 sekä liikearvoa koskevia vaatimuksia kappaleissa 124 ja 125; (d) kappaleissa 126–133 määrätään tiedot, jotka tilinpäätöksessä on esitettävä omaisuuserien ja rahavirtaa tuottavien yksikköjen arvonalentumistappioista ja arvonalentumistappioiden peruutuksista. Kappaleissa 134–137 esitetään vaatimukset lisätiedoista, jotka tilinpäätöksessä on esitettävä sellaisista rahavirtaa tuottavista yksiköistä, joille on arvonalentumistestausta varten kohdistettu liikearvoa tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomia aineettomia hyödykkeitä.

8

Omaisuuserän arvo on alentunut silloin, kun sen kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kappaleissa 12–14 kuvataan joitakin viitteitä siitä, että arvonalentumistappio on saattanut syntyä. Jos jokin kyseisistä viitteistä esiintyy, yhteisön on tehtävä asianmukaisesti laadittu arvio kerrytettävissä olevasta rahamäärästä. Tässä standardissa ei kappaleessa 10 tarkoitettua poikkeusta lukuun ottamatta edellytetä yhteisöltä asianmukaisesti laadittua arviota kerrytettävissä olevasta rahamäärästä, jos mahdollisesta arvonalentumistappiosta ei ole viitteitä.

9

Yhteisön on arvioitava jokaisen raportointikauden lopussa, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä.

10

Riippumatta siitä, onko arvonalentumisesta mitään viitteitä, yhteisön on myös: (a) tehtävä vuosittain arvonalentumistesti sellaiselle aineettomalle hyödykkeelle, jonka taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton tai joka ei ole vielä valmis käytettäväksi, vertaamalla sen kirjanpitoarvoa siitä kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Tämä arvonalentumistesti voidaan tehdä milloin tahansa tilikauden aikana, kunhan se tehdään joka vuosi samaan aikaan. Erilaisten aineettomien hyödykkeiden arvon alentumista saadaan testata eri ajankohtina. Jos tällainen aineeton hyödyke on merkitty alun perin kirjanpitoon tarkasteltavana olevan tilikauden aikana, kyseiselle aineettomalle hyödykkeelle on kuitenkin tehtävä arvonalentumistesti tarkasteltavana olevan tilikauden loppuun mennessä; (b) tehtävä liiketoimintojen yhdistämisessä hankitulle liikearvolle arvonalentumistesti vuosittain kappaleiden 80–99 mukaisesti.

11

Siihen, pystyykö aineeton hyödyke tuottamaan riittävästi vastaista taloudellista hyötyä sen kirjanpitoarvon kattamiseksi, liittyy yleensä enemmän epävarmuutta ennen kuin hyödyke on valmis käytettäväksi kuin sen jälkeen, kun se on valmis käytettäväksi. Sen vuoksi tässä standardissa vaaditaan yhteisöä tekemään vähintään vuosittain arvonalentumistesti sellaiselle aineettomalle hyödykkeelle, joka ei vielä ole valmis käytettäväksi.

12

Yhteisön on otettava vähintään seuraavat seikat huomioon arvioidessaan, onko mitään viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut:   Ulkoiset informaatiolähteet (a) on havainnoitavissa olevia viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo on laskenut kauden aikana merkittävästi enemmän kuin sen voisi odottaa laskevan ajan kulumisesta tai normaalista käytöstä johtuen; (b) kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle haitallisia muutoksia siinä teknologia- tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa yhteisö toimii, taikka markkinoilla, joita omaisuuserä palvelee; (c) markkinakorot tai muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet kauden aikana, ja kyseiset nousut todennäköisesti vaikuttavat omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon ja vähentävät olennaisesti omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää; (d) yhteisön nettovarallisuuden kirjanpitoarvo on suurempi kuin sen markkina-arvo.   Sisäiset informaatiolähteet (e) omaisuuserän vanhentumisesta tai fyysisestä vahingoittumisesta on näyttöä; (f) kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle haitallisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai ennakoidussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän jääminen pois käytöstä tai suunnitelmat, jotka koskevat sen toiminnon, johon omaisuuserä kuuluu, lopettamista tai uudelleenjärjestelyä taikka omaisuuserän luovuttamista ennen aiemmin ennakoitua ajankohtaa sekä omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen rajoittamattoman sijasta rajalliseksi (22). (g) sisäisen raportoinnin tuottama aineisto antaa viitteitä siitä, että omaisuuserän taloudellinen suorituskyky on tai tulee olemaan odotettua huonompi.   Osinko tytäryritykseltä, yhteisyritykseltä tai osakkuusyritykseltä (h) kyseessä on tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityssijoitus, sijoittaja kirjaa sijoituksesta osingon ja on näyttöä siitä, että: (i) sijoituksen kirjanpitoarvo erillistilinpäätöksessä on suurempi kuin sijoituskohteen nettovarallisuuden kirjanpitoarvo, liikearvo mukaan luettuna, konsernitilinpäätöksessä; tai (ii) osinko on suurempi kuin tytäryrityksen, yhteisyrityksen tai osakkuusyrityksen laaja tulos kaudella, jolta osingon jakamisesta päätetään.

13

Kappaleessa 12 esitetty luettelo ei ole tyhjentävä. Yhteisö voi havaita muitakin viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, ja myös siinä tapauksessa yhteisön tulee määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärä tai liikearvon kyseessä ollessa tehdä arvonalentumistesti kappaleiden 80–99 mukaisesti.

14

Sisäisen raportoinnin tuottamassa aineistossa, joka antaa viitteitä omaisuuserän arvon mahdollisesta alentumisesta, esiintyy esimerkiksi seuraavaa: (a) omaisuuserän hankkimisesta johtuvat rahavirrat tai sen myöhempään käyttöön ja ylläpitoon tarvittavat rahamäärät ovat merkittävästi alun perin budjetoituja suuremmat; (b) omaisuuserän tuottamat todelliset nettorahavirrat tai liikevoitto tai -tappio ovat budjetoituja merkittävästi huonommat; (c) omaisuuserän tuottamien budjetoitujen nettorahavirtojen tai liikevoiton merkittävä vähentyminen tai budjetoidun tappion merkittävä lisääntyminen; tai (d) omaisuuserän tuottamat liiketoiminnan tappiot tai negatiiviset nettorahavirrat, kun tarkasteltavana olevan kauden luvut lisätään tulevaisuutta koskeviin budjetoituihin lukuihin.

15

Kuten kappaleessa 10 todetaan, aineettomalle hyödykkeelle, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, on tämän standardin mukaan tehtävä arvonalentumistesti vähintään vuosittain. Silloin kun kappaleen 10 vaatimukset eivät ole sovellettavissa, voidaan soveltaa olennaisuuden käsitettä ratkaistaessa, onko tarpeen arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos esimerkiksi aikaisemmin tehdyt laskelmat osoittavat, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on merkittävästi suurempi kuin sen kirjanpitoarvo, yhteisön ei tarvitse arvioida omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää uudelleen, ellei ole toteutunut kyseisen eron kumoavia tapahtumia. Vastaavasti aiemmin tehty analyysi voi osoittaa, että omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämä rahamäärä ei muutu herkästi yhden (tai useamman) kappaleessa 12 luetellun tekijän johdosta.

16

Seuraava esimerkki havainnollistaa kappaletta 15; jos markkinakorot tai sijoitusten muut markkinaperusteiset tuotot ovat nousseet kauden aikana, yhteisöltä ei seuraavissa tapauksissa vaadita asianmukaisesti laadittua arviota omaisuuserästä kerrytettävissä olevasta rahamäärästä: (a) jos näiden markkinaperusteisten tuottojen nousu ei todennäköisesti vaikuta omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon. Esimerkiksi lyhytaikaisten korkojen nousulla ei mahdollisesti ole olennaista vaikutusta diskonttauskorkoon, jota käytetään omaisuuserään, jolla on pitkä jäljellä oleva taloudellinen vaikutusaika; (b) jos näiden markkinaperusteisten tuottojen nousu todennäköisesti vaikuttaa omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon mutta kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva aikaisempi herkkyysanalyysi osoittaa, että: (i) on epätodennäköistä, että kerrytettävissä oleva rahamäärä vähenee olennaisesti, koska myös vastaiset rahavirrat todennäköisesti kasvavat (esimerkiksi joskus yhteisö saattaa pystyä osoittamaan, että se sopeuttaa myyntituottojaan markkinaperusteisten tuottojen nousun kompensoimiseksi); tai (ii) kerrytettävissä olevan rahamäärän vähentyminen ei todennäköisesti johda olennaiseen arvonalentumistappioon.

17

Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, tämä voi osoittaa, että omaisuuserän jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää (tai hankintamenon jaksottamismenetelmää) tai jäännösarvoa on tarpeellista tarkastella uudelleen ja oikaista kyseiseen omaisuuserään sovellettavan standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserästä ei kirjattaisikaan arvonalentumistappiota.

KERRYTETTÄVISSÄ OLEVAN RAHAMÄÄRÄN MÄÄRITTÄMINEN

18

Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritellään tässä standardissa niin, että se on omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla tai sen käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. Kappaleissa 19–57 esitetään kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä.

19

Aina ei ole tarpeen määrittää sekä omaisuuserän käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla että sen käyttöarvoa. Jos kumpi tahansa näistä arvoista ylittää omaisuuserän kirjanpitoarvon, omaisuuserän arvo ei ole alentunut eikä toisen arvon arvioiminen ole tarpeellista.

20

Luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen saattaa olla mahdollista, vaikkei olisi olemassa toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle noteerattua hintaa. Joskus luovutuksesta aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittäminen ei kuitenkaan ole mahdollista, koska ei ole olemassa perustetta sen hinnan luotettavalle arvioimiselle, johon tavanmukainen liiketoimi omaisuuserän myymiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa. Tällöin yhteisö voi käyttää omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä sen käyttöarvoa.

21

Jos ei ole syytä uskoa, että omaisuuserän käyttöarvo ylittää olennaisesti sen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon, omaisuuserästä kerrytettävissä olevana rahamääränä voidaan pitää sen käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Tämä pätee usein luovutustarkoituksessa pidettävään omaisuuserään. Näin on siksi, että luovutustarkoituksessa pidettävän omaisuuserän käyttöarvo koostuu pääasiassa nettoluovutustuloista, koska omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista kertyvät rahavirrat ovat todennäköisesti määrältään mitättömiä.

22

Kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään omaisuuseräkohtaisesti, paitsi jos omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Jos näin on, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon omaisuuserä kuuluu (ks. kappaleet 65–103), paitsi siinä tapauksessa, että: (a) omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla on korkeampi kuin sen kirjanpitoarvo; tai (b) omaisuuserän käyttöarvon voidaan arvioida olevan lähellä käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla ja käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla on määritettävissä.

23

Joskus arviot, keskiarvot ja yksinkertaistetut laskentatavat saattavat johtaa lähes samaan tulokseen kuin tässä standardissa kuvatut yksityiskohtaiset laskelmat luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon tai käyttöarvon määrittämiseksi.

Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomasta aineettomasta hyödykkeestä kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittäminen

24

Kappaleen 10 mukaan aineettomalle hyödykkeelle, jonka taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain vertaamalla sen kirjanpitoarvoa siitä kerrytettävissä olevaan rahamäärään, riippumatta siitä, onko mahdollisesta arvonalentumisesta mitään viitteitä. Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa tällaisen omaisuuserän kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kuitenkin käyttää saman omaisuuserän arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: (a) jos aineettoman hyödykkeen jatkuvasta käytöstä ei kerry rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista, ja tämän vuoksi sen arvonalentumista testataan osana sitä rahavirtaa tuottavaa yksikköä, johon se kuuluu, kyseisen yksikön muodostavat varat ja velat eivät ole muuttuneet merkittävästi viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen; (b) viimeisin kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva laskelma on tuottanut rahamäärän, joka on huomattavasti suurempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo; ja (c) viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen toteutuneita tapahtumia ja olosuhteita koskevan analyysin perusteella on erittäin epätodennäköistä, että omaisuuserälle sillä hetkellä määritettävä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo.

Käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla

25–27

[poistettu]

28

Ne luovutuksesta johtuvat menot, joita vastaavaa velkaa ei vielä ole kirjattu, vähennetään määritettäessä käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi oikeustoimista johtuvat menot, varainsiirtoverot ja muut vastaavat liiketoimeen perustuvat verot, omaisuuserän pois siirtämisestä johtuvat menot sekä välittömät lisämenot, jotka aiheutuvat omaisuuserän saattamisesta myyntikuntoon. Omaisuuserän luovutuksesta johtuvia välittömiä lisämenoja eivät kuitenkaan ole työsuhteen päättämiseen liittyvät etuudet (määritelty IAS 19:ssä) eivätkä menot, jotka liittyvät liiketoiminnan supistamiseen tai uudelleen organisointiin omaisuuserän luovuttamisen jälkeen.

29

Joskus omaisuuserän luovutus edellyttää, että ostaja ottaa vastatakseen velan, ja omaisuuserälle ja velalle on olemassa vain yksi käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Kappaleessa 78 selvitetään, miten tällaisia tapauksia käsitellään.

Käyttöarvo

30

Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä on otettava huomioon seuraavat osatekijät: (a) arvio vastaisista rahavirroista, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä; (b) odotukset näiden vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisista muutoksista; (c) rahan aika-arvo, jota edustaa tarkasteluhetken riskitön markkinakorko; (d) hinta omaisuuserään luonnostaan liittyvän epävarmuuden kantamisesta; sekä (e) muut tekijät, esimerkiksi vaikea rahaksi muutettavuus, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hinnoitellessaan vastaisia rahavirtoja, jotka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserästä.

31

Omaisuuserän käyttöarvon arviointi käsittää seuraavat vaiheet: (a) niiden tulevien ja lähtevien vastaisten rahavirtojen arvioiminen, jotka aiheutuvat omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja lopullisesta luovutuksesta; sekä (b) asianmukaisen diskonttauskoron soveltaminen näihin vastaisiin rahavirtoihin.

32

Kappaleen 30 kohdissa (b), (d) ja (e) yksilöidyt osatekijät voidaan ottaa huomioon joko vastaisia rahavirtoja tai diskonttauskorkoa oikaisemalla. Riippumatta siitä, kummalla tavalla yhteisö päättää ottaa huomioon vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen mahdollisia muutoksia koskevat odotukset, tuloksen on kuvastettava vastaisten rahavirtojen nykyarvon odotusarvoa, toisin sanoen kaikkien mahdollisten tulemien painotettua keskiarvoa. Liitteessä A on lisäohjeistusta omaisuuserän käyttöarvon määrittämisestä nykyarvomenetelmiä käyttäen.

Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden peruste

33

Käyttöarvoa määritettäessä yhteisön on: (a) määritettävä ennakoidut rahavirrat niin, että ne perustuvat järkeviin ja perusteltavissa oleviin oletuksiin, jotka edustavat johdon parasta arviota erilaisista taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana. Ulkopuolelta saatavalle näytölle on annettava suurempi painoarvo; (b) määritettävä ennakoidut rahavirrat niin, että ne perustuvat viimeisimpiin johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin mutta eivät sisällä arvioituja tulevia tai lähteviä vastaisia rahavirtoja, joiden odotetaan aiheutuvan tulevaisuudessa toteutuvista uudelleenjärjestelyistä tai omaisuuserän suorituskyvyn parantamisesta tai lisäämisestä. Näihin budjetteihin/ennusteisiin perustuvien ennakointien on katettava enintään viiden vuoden ajanjakso, paitsi milloin pitempi ajanjakso on perusteltavissa; (c) ajalta, jota viimeisimmät budjetit/ennusteet eivät kata, arvioitava rahavirtaennusteet ekstrapoloimalla budjetteihin/ennusteisiin perustuvat rahavirrat käyttäen tulevien vuosien osalta tasaista tai pienenevää kasvuvauhtia, paitsi milloin kasvava vauhti on perusteltavissa. Tämä kasvuvauhti ei saa ylittää yhteisön tuotteiden, toimialojen tai toimintamaan tai -maiden pitkän aikavälin keskimääräistä kasvuvauhtia eikä niiden markkinoiden keskimääräistä kasvuvauhtia, joilla omaisuuserää käytetään, paitsi milloin korkeampi vauhti on perusteltavissa.

34

Johto arvioi tarkasteluhetken rahavirtaennusteiden perustana olevien oletusten järkevyyttä selvittämällä, miksi toteutuneet rahavirrat ovat aikaisemmin poikenneet ennusteista. Johdon on varmistettava, että tarkasteluhetken ennakoitujen rahavirtojen perustana olevat oletukset ovat yhdenmukaisia aikaisempien toteutumien kanssa edellyttäen, että tämä on asianmukaista sellaisten myöhempien tapahtumien tai olosuhteiden vaikutusten perusteella, joita ei ollut kyseisten toteutuneiden rahavirtojen syntyessä.

35

Yleensä ei ole käytettävissä yksityiskohtaisia, tarkkoja ja luotettavia budjetteja/ennusteita vastaisista rahavirroista viittä vuotta pitemmiltä ajanjaksoilta. Tämän vuoksi johdon arviot vastaisista rahavirroista perustuvat enintään seuraaville viidelle vuodelle ulottuviin viimeisimpiin budjetteihin/ennusteisiin. Johto saattaa käyttää budjetteihin/ennusteihin perustuvia ennakoituja rahavirtoja viittä vuotta pitemmällä ajanjaksolla, jos se uskoo näiden ennakointien olevan luotettavia ja pystyy aikaisempaan kokemukseen perustuen osoittamaan kykenevänsä ennustamaan rahavirtoja tarkasti tältä pitemmältä ajanjaksolta.

36

Ennakoidut rahavirrat arvioidaan omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättymiseen saakka ekstrapoloimalla budjetteihin/ennusteihin perustuvat ennakoidut rahavirrat myöhemmille vuosille arvioitua kasvuvauhtia käyttäen. Tämä kasvukerroin on vakio tai pienenevä, paitsi jos kasvun nopeutuminen perustuu objektiiviseen informaatioon tuotteen tai toimialan elinkaaresta. Kasvuvauhti on nolla tai negatiivinen, mikäli tämä on asianmukaista.

37

Olosuhteiden ollessa edulliset markkinoille tulee todennäköisesti kilpailijoita, jotka rajoittavat kasvua. Sen vuoksi yhteisöjen on vaikea ylittää tuotteidensa, toimialojensa, toimintamaansa tai -maidensa keskimääräistä toteutunutta pitkän aikavälin (esimerkiksi 20 vuoden) kasvuvauhtia tai niiden markkinoiden keskimääräistä kasvuvauhtia, joilla omaisuuserää käytetään.

38

Budjetteihin/ennusteisin sisältyvää informaatiota käyttäessään yhteisö harkitsee, kuvastaako informaatio järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia ja edustaako se johdon parasta arviota taloudellisista olosuhteista, jotka vallitsevat omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.

Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden laatiminen

39

Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden on sisällettävä: (a) omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavat ennakoidut rahavirrat; (b) ennakoidut lähtevät rahavirrat, jotka vääjäämättä syntyvät omaisuuserän jatkuvasta käytöstä saatavan rahavirran kerryttämiseksi (sisältäen rahavirrat omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi) ja jotka johtuvat välittömästi omaisuuserästä tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja (c) mahdolliset nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) luovuttaessa omaisuuserästä sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä.

40

Vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita tehtäessä ja diskonttauskorkoa määritettäessä käytetään johdonmukaisia oletuksia yleisestä inflaatiosta johtuvasta hintojen noususta. Näin ollen jos diskonttauskorko sisältää yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutuksen, vastaiset rahavirrat arvioidaan nimellisarvoon perustuvina. Jos diskonttauskorko ei sisällä yleisestä inflaatiosta johtuvan hintojen nousun vaikutusta, vastaiset rahavirrat arvioidaan reaaliperusteisina (mutta ottaen huomioon vastaiset erityiset hintojen nousut tai laskut).

41

Ennakoidut lähtevät rahavirrat sisältävät omaisuuserän huoltomenot sekä vastaiset yleismenot, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän käytöstä tai ovat kohdistettavissa siihen järkevällä ja johdonmukaisella perusteella.

42

Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ei vielä sisällä kaikkia lähteviä rahavirtoja, jotka toteutuvat ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi, vastaisia rahavirtoja koskeva arvio sisältää arvion niistä vastaisista lähtevistä rahavirroista, joiden odotetaan vielä toteutuvan ennen kuin omaisuuserä on valmis käytettäväksi tai myytäväksi. Näin on esimerkiksi, kun kyseessä on keskeneräinen rakennus tai kehittämisprojekti.

43

Jotta vältetään erien laskeminen kahteen kertaan, arvioituihin vastaisiin rahavirtoihin ei sisällytetä: (a) rahavirtoja omaisuuseristä, joiden kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia tarkasteltavana olevan omaisuuserän kerryttämistä rahavirroista (esimerkiksi rahoitusvarat, kuten saamiset); eikä (b) lähteviä rahavirtoja, jotka liittyvät velvoitteisiin, joita vastaava velka on kirjattu (esimerkiksi ostovelat, eläkkeet tai varaukset).

44

Omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämät rahavirrat on arvioitava sen nykyisen kunnon perusteella. Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää sellaisia tulevia tai lähteviä rahavirtoja, joiden odotetaan syntyvän: (a) vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yhteisö ei vielä ole sitoutunut; tai (b) omaisuuserän suorituskyvyn parantamisesta tai lisäämisestä.

45

Koska vastaiset rahavirrat arvioidaan omaisuuserälle sen nykyisen kunnon perusteella, käyttöarvoa määritettäessä ei oteta huomioon: (a) vastaisia lähteviä rahavirtoja tai niihin liittyviä kustannussäästöjä (esimerkiksi henkilöstömenojen vähentymisiä) tai hyötyjä, joiden odotetaan aiheutuvan vastaisesta uudelleenjärjestelystä, johon yhteisö ei vielä ole sitoutunut; eikä (b) vastaisia lähteviä rahavirtoja, jotka parantavat tai lisäävät omaisuuserän suorituskykyä, tai niihin liittyen saatavia rahavirtoja, joiden odotetaan aiheutuvan tällaisista lähtevistä rahavirroista.

46

Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko yhteisön liiketoiminnan laajuutta tai tapaa, jolla toimintaa harjoitetaan. IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat sisältää selventävää ohjeistusta siitä, milloin yhteisö on sitoutunut uudelleenjärjestelyyn.

47

Kun yhteisö sitoutuu uudelleenjärjestelyyn, tämä uudelleenjärjestely vaikuttaa todennäköisesti joihinkin omaisuuseriin. Yhteisön sitouduttua uudelleenjärjestelyyn: (a) kustannussäästöt ja muut hyödyt uudelleenjärjestelystä (perustuen viimeisimpiin johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin) otetaan huomioon arvioitaessa vastaisia tulevia ja lähteviä rahavirtoja käyttöarvon määrittämistä varten; ja (b) uudelleenjärjestelystä johtuvat arvioidut vastaiset lähtevät rahavirrat sisällytetään uudelleenjärjestelyvaraukseen IAS 37:n mukaisesti. Esimerkki 5 havainnollistaa vastaisen uudelleenjärjestelyn vaikutusta käyttöarvolaskelmaan.

48

Ennen kuin yhteisölle on syntynyt omaisuuserän suorituskykyä parantava tai lisäävä lähtevä rahavirta, vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin ei sisällytetä sellaisia arvioituja vastaisia tulevia rahavirtoja, jotka odotetaan saatavan lähtevään rahavirtaan liittyvän taloudellisen hyödyn lisäyksen seurauksena (ks. havainnollistava esimerkki 6).

49

Vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sisällytetään vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka ovat välttämättömiä sen taloudellisen hyödyn säilyttämiseksi, joka omaisuuserästä odotetaan saatavan sen nykyisessä kunnossa. Kun rahavirtaa tuottava yksikkö koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista omaisuuseristä, jotka kaikki ovat yksikön senhetkisen toiminnan kannalta välttämättömiä, yksikköön liittyviä vastaisia rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien omaisuuserien korvaaminen uusilla on osa yksikön huoltoa. Vastaavasti, kun yksittäinen omaisuuserä koostuu taloudelliselta vaikutusajaltaan toisistaan poikkeavista osista, omaisuuserän tulevaisuudessa kerryttämiä rahavirtoja arvioitaessa katsotaan, että lyhyemmän taloudellisen vaikutusajan omaavien osien korvaaminen uusilla on osa omaisuuserän huoltoa.

50

Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot eivät saa sisältää (a) rahoituksesta johtuvia tulevia tai lähteviä rahavirtoja; eivätkä (b) tuloveroista johtuvia saatavia tai suoritettavia maksuja.

51

Vastaisia rahavirtoja arvioitaessa otetaan huomioon oletukset, jotka ovat yhdenmukaisia diskonttauskoron määrittämistavan kanssa. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan tai jää ottamatta huomioon. Koska rahan aika-arvo otetaan huomioon diskonttaamalla vastaiset rahavirrat, näihin rahavirtoihin ei sisällytetä rahoituksesta johtuvia tulevia tai lähteviä rahavirtoja. Vastaavasti, koska diskonttauskorko määritetään ennen veroja, myös vastaiset rahavirrat arvioidaan ennen veroja.

52

Arvion nettorahavirroista, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, on vastattava sitä rahamäärää, jonka yhteisö odottaa saavansa omaisuuserän luovutuksesta asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa, arvioitujen luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen.

53

Nettorahavirrat, jotka saadaan (tai maksetaan) omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä, arvioidaan samalla tavalla kuin omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla, paitsi että kyseisiä nettorahavirtoja arvioitaessa: (a) yhteisö käyttää sellaisten vastaavanlaisten omaisuuserien arviointiajankohtana vallitsevia hintoja, joiden taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja joita on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin omaisuuserää tullaan käyttämään; (b) yhteisö oikaisee kyseisiä hintoja sekä vastaisten yleisestä inflaatiosta johtuvien hinnannousujen että vastaisten erityisten hinnannousujen tai -laskujen vaikutuksen huomioonottamiseksi. Jos omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyviä rahavirtoja koskevissa arvioissa ja diskonttauskorossa ei oteta huomioon yleisen inflaation vaikutusta, yhteisö ei kuitenkaan ota tätä vaikutusta huomioon myöskään luovutuksesta aiheutuvia nettorahavirtoja arvioitaessa.

53A

Käypä arvo poikkeaa käyttöarvosta. Käypä arvo kuvastaa oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän hinnoittelussa. Käyttöarvo sitä vastoin kuvastaa sellaisten tekijöiden vaikutuksia, jotka saattavat koskea erityisesti kyseistä yhteisöä eivätkä ole sovellettavissa yhteisöihin yleensä. Käypä arvo ei esimerkiksi kuvasta mitään seuraavista tekijöistä enempää kuin sen verran, mitä olisi yleisesti markkinaosapuolten tiedossa: (a) lisäarvo, joka saadaan varojen yhdistämisestä ryhmäksi (kuten eri paikoissa sijaitsevista sijoituskiinteistöistä koostuvan salkun muodostamisesta); (b) arvostettavana olevan omaisuuserän ja muiden varojen väliset synergiat; (c) lailliset oikeudet tai oikeudelliset rajoitteet, jotka koskevat nimenomaisesti vain omaisuuserän senhetkistä omistajaa; ja (d) verohyödyt tai veroseuraamukset, jotka koskevat erityisesti omaisuuserän senhetkistä omistajaa

Ulkomaanvaluutan määräiset vastaiset rahavirrat

54

Vastaiset rahavirrat arvioidaan siinä valuutassa, jonka määräisinä ne kertyvät, ja diskontataan käyttäen kyseiselle valuutalle soveltuvaa diskonttauskorkoa. Yhteisö muuttaa nykyarvon käyttäen käyttöarvolaskelman tekopäivänä vallitsevaa avistakurssia.

Diskonttauskorko

55

Diskonttauskorko (tai -korot) on määritettävä ennen veroja ja sen (tai niiden) on kuvastettava markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä: (a) rahan aika-arvosta; ja (b) omaisuuserään liittyvistä erityisriskeistä, joita ei ole otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirta-arvioita.

56

Korko, joka kuvastaa markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja omaisuuserään liittyvistä erityisriskeistä, on yhtä suuri kuin tuotto, jota sijoittajat edellyttäisivät, jos heidän pitäisi valita sijoituskohde, joka kerryttäisi määrältään, ajoitukseltaan ja riskiprofiililtaan vastaavanlaiset rahavirrat kuin yhteisö odottaa omaisuuserän tuottavan. Tämä korko arvioidaan vastaavanlaisten omaisuuserien nykyisten markkinatransaktioiden implisiittisen koron perusteella tai sellaisen julkisesti noteeratun yhteisön pääomakustannusten painotetun keskiarvon perusteella, jolla on tarkasteltavana olevaa omaisuuserää suorituspotentiaaliltaan ja riskeiltään vastaava yksittäinen omaisuuserä (tai omaisuuseräsalkku). Omaisuuserän käyttöarvoa määritettäessä käytettävän diskonttauskoron (tai -korkojen) ei kuitenkaan pidä kuvastaa riskejä, jotka on otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirta-arvioita. Muutoin joidenkin oletusten vaikutus tulee lasketuksi kahteen kertaan.

57

Silloin kun omaisuuseräkohtaista korkokantaa ei ole välittömästi saatavissa markkinoilta, yhteisö käyttää sen korvikkeita arvioidessaan diskonttauskorkoa. Liite A sisältää lisäohjeita diskonttauskoron arvioimisesta tällaisissa olosuhteissa.

ARVONALENTUMISTAPPION KIRJAAMINEN JA MÄÄRITTÄMINEN

58

Kappaleissa 59–64 esitetään yksittäisen omaisuuserän – muun kuin liikearvon – arvonalentumistappion kirjaamista ja määrittämistä koskevat vaatimukset. Rahavirtaa tuottavien yksikköjen ja liikearvon arvonalentumistappioiden kirjaamista ja määrittämistä käsitellään kappaleissa 65–108.

59

Siinä ja vain siinä tapauksessa, että omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on vähennettävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen vähennys on arvonalentumistappio.

60

Arvonalentumistappio on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, paitsi jos omaisuuserän kirjanpitoarvo perustuu uudelleenarvostukseen jonkin toisen standardin mukaisesti (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti). Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevaa arvonalentumistappiota on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana vähennyksenä tämän toisen standardin mukaisesti.

61

Muusta kuin uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan tulosvaikutteisesti. Uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio kirjataan kuitenkin muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin arvonalentumistappio ei ylitä samasta omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. Tällainen uudelleenarvostetusta omaisuuserästä johtuva arvonalentumistappio pienentää kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää.

62

Kun arvioidun arvonalentumistappion määrä on suurempi kuin sen omaisuuserän kirjanpitoarvo, johon se liittyy, yhteisön on kirjattava velka siinä ja vain siinä tapauksessa, että jossakin toisessa standardissa vaaditaan sitä.

63

Arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen omaisuuserästä tehtävää poistoa on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.

64

Jos arvonalentumistappio kirjataan, siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verosaamiset tai -velat määritetään IAS 12:n mukaisesti vertaamalla omaisuuserän oikaistua kirjanpitoarvoa sen verotukselliseen arvoon (ks. havainnollistava esimerkki 3).

RAHAVIRTAA TUOTTAVAT YKSIKÖT JA LIIKEARVO

65

Kappaleissa 66–108 ja liitteessä C esitetään vaatimukset sen rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä, johon omaisuuserä kuuluu, samoin kuin rahavirtaa tuottavien yksiköiden ja liikearvon kirjanpitoarvon määrittämisestä ja niistä johtuvien arvonalentumistappioiden kirjaamisesta.

Sen rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen, johon omaisuuserä kuuluu

66

Jos on mitään viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut, on arvioitava kyseisestä yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista arvioida, yhteisön on määritettävä sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä, johon omaisuuserä kuuluu (omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö).

67

Yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, jos: (a) omaisuuserän käyttöarvon ei voida arvioida olevan lähellä sen käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla (esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän jatkuvasta käytöstä kertyvien vastaisten rahavirtojen ei voida arvioida olevan määrältään mitättömiä); ja (b) omaisuuserä ei kerrytä rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia toisten omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista. Tällöin käyttöarvo ja näin ollen myös kerrytettävissä oleva rahamäärä voidaan määrittää ainoastaan omaisuuserän sisältävälle rahavirtaa tuottavalle yksikölle. Esimerkki Kaivostoimintaa harjoittava yhteisö omistaa yksityisen rautatien, joka tukee sen kaivostoimintaa. Yksityinen rautatie voitaisiin myydä ainoastaan romuarvoon, eikä se kerrytä rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia kaivoksen muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista. Yksityisen rautatien kerrytettävissä olevaa rahamäärää ei ole mahdollista määrittää, koska sen käyttöarvo ei ole määritettävissä ja se todennäköisesti poikkeaa romuarvosta. Tämän vuoksi yhteisö arvioi sen rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, johon yksityinen rautatie kuuluu, toisin sanoen koko kaivoksen.

68

Kuten kappaleessa 6 määritellään, omaisuuserän sisältävä rahavirtaa tuottava yksikkö on pienin yksilöitävissä oleva kyseisen omaisuuserän sisältävä omaisuuseräryhmä, jonka kerryttämät rahavirrat ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Omaisuuserän sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön määritteleminen vaatii harkintaa. Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, yhteisö määrittelee pienimmän omaisuuserien muodostaman kokonaisuuden, joka kerryttää pitkälti itsenäisiä rahavirtoja. Esimerkki Linja-autoyhtiö tuottaa palveluja kunnan kanssa tekemänsä sopimuksen mukaisesti, jonka mukaan edellytetään vähimmäispalveluja kaikilla viidellä linjalla. Kullekin linjalle kohdistetut omaisuuserät ja kustakin linjasta kertyvät rahavirrat ovat erikseen yksilöitävissä. Yksi linjoista tuottaa merkittävää tappiota. Koska yhteisöllä ei ole mahdollisuutta supistaa mitään yksittäistä bussilinjaa, alin sellaisten yksilöitävissä olevien rahavirtojen taso, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on näiden viiden linjan yhteisesti tuottamat rahavirrat. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kunkin linjan osalta koko linja-autoyhtiö.

69

Kertyvät rahavirrat ovat yhteisöön tulevia rahavaroja, jotka saadaan yhteisön ulkopuolisilta osapuolilta. Määriteltäessä, ovatko omaisuuserän (tai omaisuuseräryhmän) kerryttämät rahavirrat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien (tai omaisuuseräryhmien) kerryttämistä rahavirroista, yhteisö ottaa huomioon erilaisia tekijöitä, esimerkiksi miten johto seuraa yhteisön toimintoja (tuotelinjoittain, toimialoittain, toimipaikoittain, seuduittain tai alueittain) tai miten johto tekee päätöksiä yhteisön omaisuuserien ja toimintojen säilyttämisestä tai niistä luopumisesta. Havainnollistava esimerkki 1 sisältää esimerkkejä rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelemisestä.

70

Jos omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotokselle on olemassa toimivat markkinat, kyseinen omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä on määriteltävä rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, vaikka tuotos käytettäisiin osaksi tai kokonaan sisäisesti. Jos sisäisellä siirtohinnoittelulla on vaikutusta minkä tahansa omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön kerryttämään rahavirtaan, yhteisön on käytettävä johdon parasta arviota tulevasta hinnasta (tai tulevista hinnoista), joka toteutuisi (tai jotka toteutuisivat) riippumattomien osapuolten välisissä liiketoimissa, arvioidessaan: (a) yhteisöön tulevia vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä kyseisen omaisuuserän tai rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa; ja (b) yhteisöstä lähteviä vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä muiden sellaisten omaisuuserien tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen käyttöarvoa, joihin sisäinen siirtohinnoittelu vaikuttaa.

71

Vaikka yhteisön muut yksiköt käyttäisivät omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän tuotoksen osaksi tai kokonaan (esimerkiksi valmistusprosessin välivaiheen tuotteet), tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä muodostaa erillisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jos yhteisö voisi myydä tuotoksen toimivilla markkinoilla. Näin on siksi, että tämä omaisuuserä tai omaisuuseräryhmä pystyisi kerryttämään rahavirtoja, jotka olisivat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien tai omaisuuseräryhmien kerryttämistä rahavirroista. Kun yhteisö käyttää budjetteihin/ennusteisiin perustuvaa informaatiota, joka liittyy tällaiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön tai johonkin muuhun sellaiseen omaisuuserään tai rahavirtaa tuottavaan yksikköön, johon sisäinen siirtohinnoittelu vaikuttaa, se oikaisee tätä informaatiota, jos sisäiset siirtohinnat eivät kuvasta johdon parasta arviota tulevista hinnoista, jotka toteutuisivat toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.

72

Rahavirtaa tuottavat yksiköt on määriteltävä samoille tai samantyyppisille omaisuuserille johdonmukaisella tavalla kaudesta toiseen, jollei muutos ole perusteltavissa.

73

Jos yhteisö päättää, että omaisuuserä kuuluu toiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuin aikaisemmilla kausilla tai että on tapahtunut muutoksia siinä, minkä tyyppisiä omaisuuseriä yhdistetään omaisuuserän sisältäväksi rahavirtaa tuottavaksi yksiköksi, tilinpäätöksessä on kappaleen 130 mukaan esitettävä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia tietoja, jos on kirjattu tai peruutettu kyseistä rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskeva arvonalentumistappio.

Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ja kirjanpitoarvo

74

Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla tai sen käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi. Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän määrittämistä varten kappaleisiin 19–57 sisältyvät viittaukset ”omaisuuserään” luetaan viittauksena ”rahavirtaa tuottavaan yksikköön”.

75

Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on määritettävä samanlaisella perusteella kuin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä.

76

Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo: (a) sisältää vain niiden omaisuuserien kirjanpitoarvon, jotka kuuluvat välittömästi rahavirtaa tuottavalle yksikölle tai ovat kohdistettavissa sille järkevällä ja johdonmukaisella perusteella ja kerryttävät vastaisia rahavirtoja, joita käytetään määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa; ja (b) ei sisällä minkään taseeseen merkityn velan kirjanpitoarvoa muutoin kuin siinä tapauksessa, että rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä ilman että tämä velka otetaan huomioon. Näin on siksi, että rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla ja sen käyttöarvo määritetään ottamatta huomioon rahavirtoja, jotka liittyvät rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuulumattomiin omaisuuseriin ja kirjattuihin velkoihin (ks. kappaleet 28 ja 43).

77

Kun omaisuuserät ryhmitellään kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioimista varten, on tärkeää sisällyttää rahavirtaa tuottavaan yksikköön kaikki ne omaisuuserät, jotka kerryttävät tai joita käytetään kerryttämään kyseisiä rahavirtoja. Muutoin rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä saattaa vaikuttaa riittävältä, kun todellisuudessa on syntynyt arvonalentumistappio. Joissakin tapauksissa jotkin omaisuuserät osallistuvat rahavirtaa tuottavan yksikön arvioitujen vastaisten rahavirtojen kerryttämiseen mutta niitä ei ole mahdollista kohdistaa rahavirtaa tuottavalle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella. Tämä voi koskea esimerkiksi liikearvoa tai yrityksen yhteisiä omaisuuseriä, kuten keskushallinnon varoja. Kappaleissa 80–103 selostetaan, miten tällaisia omaisuuseriä käsitellään rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistestauksessa.

78

Joidenkin taseeseen merkittyjen velkojen huomioon ottaminen saattaa olla välttämätöntä määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Näin voi olla, jos rahavirtaa tuottavan yksikön luovuttaminen edellyttäisi, että ostaja ottaa velan vastatakseen. Tässä tapauksessa rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla (tai arvioitu lopullisesta luovutuksesta johtuva rahavirta) on hinta, joka saataisiin myytäessä rahavirtaa tuottavan yksikön varat yhdessä velan kanssa, vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Jotta rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo ja siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisivat mielekkäästi vertailtavissa, velan kirjanpitoarvo vähennetään sekä rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa että sen kirjanpitoarvoa määritettäessä. Esimerkki Yhtiöllä on kaivos maassa, jonka lainsäädännössä vaaditaan omistajaa palauttamaan kaivoksen sijaintipaikka alkuperäiseen tilaansa kaivostoiminnan päätyttyä. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja syntyy esimerkiksi sen maa-aineksen palauttamisesta, joka on poistettava ennen kaivostoiminnan aloittamista. Maa-aineksen palauttamisesta aiheutuvia menoja varten tehtiin varaus heti, kun maa-aines oli poistettu. Varauksen määrä kirjattiin osaksi kaivoksen hankintamenoa, ja se kirjataan poistoina kuluksi kaivoksen taloudellisena vaikutusaikana. Alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvo on 500 CU (3), joka vastaa alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvien menojen nykyarvoa. Yhteisö tekee kaivokselle arvonalentumistestin. Rahavirtaa tuottava yksikkö on kaivos kokonaisuudessaan. Yhteisö on saanut kaivoksesta useita ostotarjouksia noin 800 CU:n hintaan. Tässä hinnassa on otettu huomioon se tosiasia, että ostaja ottaa vastatakseen maa-alueen alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan velvoitteen. Kaivoksen luovuttamisesta johtuvat menot ovat määrältään mitättömät. Kaivoksen käyttöarvo on noin 1 200 CU, jos alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja ei oteta huomioon. Kaivoksen kirjanpitoarvo on 1 000 CU Rahavirtaa tuottavan yksikön käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla on 800 CU. Siinä on otettu huomioon alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, joita varten on jo kirjattu varaus. Rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä otetaan tämän vuoksi huomioon alkueräiseen tilaan palauttamisesta johtuvat menot, ja käyttöarvon arvioidaan olevan 700 CU (1 200 CU vähennettynä 500 CU:lla). Rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvo on 500 CU, joka on kaivoksen kirjanpitoarvo (1 000 CU) vähennettynä alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja varten tehdyn varauksen kirjanpitoarvolla (500 CU). Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä ylittää siis sen kirjanpitoarvon.

79

Rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään joskus käytännön syistä siten, että otetaan huomioon omaisuuseriä, jotka eivät kuulu rahavirtaa tuottavaan yksikköön (esimerkiksi saamiset tai muut rahoitusvarat) tai kirjattuja velkoja (esimerkiksi ostovelat, eläkkeet ja muut varaukset). Tällöin kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvo lisätään rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon ja kyseisten velkojen kirjanpitoarvo vähennetään siitä.

Liikearvo

Liikearvon kohdistaminen rahavirtaa tuottaville yksiköille

80

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo on arvonalentumistestausta varten kohdistettava hankinta-ajankohdasta lähtien niille hankkijaosapuolen rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden ryhmille, joiden odotetaan hyötyvän liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvista synergiaeduista, riippumatta siitä, kohdistetaanko näille yksiköille tai niiden ryhmille muita hankinnan kohteen varoja tai velkoja. Jokaisen yksikön tai yksiköiden ryhmän, jolle näin kohdistetaan liikearvoa, on: (a) oltava yhteisössä alin sellainen taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten; ja (b) oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8:n Toimintasegmentit kappaleessa 5 määritelty toimintasegmentti ennen segmenttien yhdistämistä.

81

Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu liikearvo on omaisuuserä, joka edustaa vastaista taloudellista hyötyä sellaisista liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista varoista, joita ei yksilöidä yksinään eikä merkitä erikseen taseeseen. Liikearvo ei kerrytä rahavirtoja muista omaisuuseristä tai omaisuuserien ryhmistä riippumattomasti, ja usein se vaikuttaa useiden rahavirtaa tuottavien yksikköjen rahavirtoihin. Joskus liikearvoa ei pystytä kohdistamaan muulla kuin keinotekoisella perusteella yksittäisille rahavirtaa tuottaville yksiköille vaan ainoastaan rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille. Tämän vuoksi yhteisön alin taso, jolla liikearvoa seurataan sisäistä johtamista varten, kattaa joskus useita rahavirtaa tuottavia yksikköjä, joihin liikearvo liittyy mutta joille sitä ei pystytä kohdistamaan. Kappaleisiin 83–99 ja liitteeseen C sisältyviä viittauksia rahavirtaa tuottavaan yksikköön, jolle on kohdistettu liikearvoa, tulisi lukea niin, että ne viittaavat myös rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmään, jolle on kohdistettu liikearvoa.

82

Kappaleen 80 mukaisten vaatimusten soveltaminen johtaa liikearvon arvonalentumistestauksen tekemiseen sellaisella tasolla, joka kuvastaa yhteisön tapaa johtaa toimintaansa ja johon liikearvo luontevasti liittyy. Näin ollen uusien raportointijärjestelmien kehittäminen ei yleensä ole tarpeen.

83

Rahavirtaa tuottava yksikkö, jolle liikearvoa kohdistetaan arvonalentumistestausta varten, ei välttämättä ole sama taso, jolle liikearvoa kohdistetaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti kurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten. Jos yhteisö esimerkiksi joutuu IAS 21:n mukaan kohdistamaan liikearvon suhteellisen alhaalla oleville tasoille valuuttakurssivoittojen ja -tappioiden määrittämistä varten, sen ei tarvitse tehdä liikearvon arvonalentumistestiä tällä samalla tasolla, ellei se myös seuraa liikearvoa tällä tasolla sisäistä johtamista varten.

84

Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon alkuperäistä kohdistamista ei saada valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, tämä alkuperäinen kohdistaminen on saatava valmiiksi hankinta-ajankohdan jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden loppuun mennessä.

85

Jos hankkijaosapuoli IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan pystyy tekemään liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, niin hankkijaosapuoli: (a) käsittelee yhdistämistä kirjanpidossa käyttäen näitä alustavia arvoja; ja (b) tekee näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa tarkastelujakson aikana, joka ei ole pidempi kuin kaksitoista kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Tällaisissa olosuhteissa ei ehkä myöskään ole mahdollista saada yhdistämisessä kirjatun liikearvon alkuperäistä kohdistamista valmiiksi ennen sen tilikauden loppua, jonka aikana yhdistäminen toteutuu. Tällöin yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleessa 133 vaadittavat tiedot.

86

Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yhteisö luovuttaa jonkin kyseiseen yksikköön kuuluvan toiminnon, niin luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo on: (a) sisällytettävä toiminnon kirjanpitoarvoon luovutusvoittoa tai -tappiota määritettäessä; ja (b) arvostettava luovutettavan toiminnon ja rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella, paitsi jos yhteisö pystyy osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaisi luovutettuun toimintoon liittyvää liikearvoa paremmin. Esimerkki Yhteisö myy 100 CU:lla toiminnon, joka oli osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, jolle on kohdistettu liikearvoa. Yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. Rahavirtaa tuottavan yksikön jäljelle jäävän osan kerrytettävissä oleva rahamäärä on 300 CU. Koska rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä mihinkään tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti, luovutettavaan toimintoon liittyvä liikearvo määritetään luovutettavan toiminnon ja yksiköstä jäljelle jäävän osan arvojen suhteen perusteella. Näin ollen 25 % rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistetusta liikearvosta sisällytetään myydyn toiminnon kirjanpitoarvoon.

87

Jos yhteisö organisoi raportointinsa rakennetta uudelleen niin, että yhden tai useamman sellaisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jolle on kohdistettu liikearvoa, koostumus muuttuu, liikearvo on kohdistettava uudelleen niille yksiköille, joihin tämä vaikuttaa. Tämä uudelleen kohdistaminen on tehtävä käyttämällä samankaltaista arvojen suhteeseen perustuvaa lähestymistapaa kuin yhteisön luovuttaessa rahavirtaa tuottavaan yksikköön kuuluvan toiminnon, ellei yhteisö pysty osoittamaan, että jokin muu menetelmä kuvastaa uudelleenorganisoituihin yksikköihin liittyvää liikearvoa paremmin. Esimerkki Rahavirtaa tuottavalle yksikölle A on aikaisemmin kohdistettu liikearvoa. A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään kyseistä yksikköä alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muuten kuin keinotekoisesti. A on tarkoitus jakaa osiin ja yhdistää kolmeen muuhun rahavirtaa tuottavaan yksikköön B:hen, C:hen ja D:hen. Koska A:lle kohdistettu liikearvo ei ole yksilöitävissä mihinkään A:ta alemman tason omaisuuseräryhmään kuuluvaksi eikä liitettävissä tällaiseen ryhmään muutoin kuin keinotekoisesti, se kohdistetaan uudelleen B:lle, C:lle ja D:lle A:n kolmen osan arvojen suhteen perusteella ennen kuin nämä osat yhdistetään B:hen, C:hen ja D:hen.

Liikearvoa sisältävien rahavirtaa tuottavien yksikköjen arvonalentumistestaus

88

Kun liikearvo kappaleessa 81 kuvatulla tavalla liittyy rahavirtaa tuottavaan yksikköön mutta sitä ei ole kohdistettu tälle yksikölle, yksikölle on tehtävä arvonalentumistesti aina, kun esiintyy viitteitä siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön kirjanpitoarvoa ilman liikearvoa sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti.

89

Jos kappaleessa 88 kuvatun rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika tai joka ei vielä ole valmis käytettäväksi, ja kyseiselle hyödykkeelle voidaan tehdä arvonalentumistesti vain osana rahavirtaa tuottavaa yksikköä, on myös yksikölle kappaleen 10 mukaan tehtävä arvonalentumistesti vuosittain.

90

Rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, on tehtävä arvonalentumistesti vuosittain ja aina kun esiintyy jokin viite siitä, että yksikön arvo saattaa olla alentunut, vertaamalla yksikön liikearvon sisältävää kirjanpitoarvoa yksikön kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Jos yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on suurempi kuin yksikön kirjanpitoarvo, on katsottava, että yksikön ja kyseiselle yksikölle kohdistetun liikearvon arvo ei ole alentunut. Jos yksikön kirjanpitoarvo ylittää yksikön kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio kappaleen 104 mukaisesti.

91–95

[poistettu]

Arvonalentumistestien ajankohta

96

Sellaisen rahavirtaa tuottavan yksikön, jolle on kohdistettu liikearvoa, vuotuinen arvonalentumistestaus saadaan tehdä milloin tahansa tilikauden aikana, kunhan testaus tehdään joka vuosi samaan aikaan. Arvonalentumistesti saadaan tehdä eri rahavirtaa tuottaville yksiköille eri aikoina. Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle kohdistettu liikearvo on osaksi tai kokonaan hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä tarkasteltavana olevan tilikauden aikana, kyseiselle yksikölle on kuitenkin tehtävä arvonalentumistesti tarkasteltavana olevan tilikauden loppuun mennessä.

97

Jos rahavirtaa tuottavalle yksikölle on kohdistettu liikearvoa ja yksikön muodostaville omaisuuserille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikölle, omaisuuserien arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikön testaamista. Vastaavasti jos rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle on kohdistettu liikearvoa ja ryhmän muodostaville rahavirtaa tuottaville yksiköille tehdään arvonalentumistesti samaan aikaan kuin liikearvon sisältävälle yksikköjen ryhmälle, yksittäisten yksikköjen arvon alentuminen on testattava ennen liikearvoa sisältävän yksikköjen ryhmän testaamista.

98

Tehtäessä arvonalentumistesti rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saattaa esiintyä viitteitä jonkin liikearvoa sisältävään yksikköön kuuluvan omaisuuserän arvon alentumisesta. Tällaisissa olosuhteissa yhteisö testaa ensin kyseisen omaisuuserän arvon alentumisen ja kirjaa tästä omaisuuserästä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se testaa liikearvon sisältävän rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen. Vastaavasti saattaa esiintyä viitteitä liikearvon sisältävään rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmään kuuluvan rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisesta. Tällaisissa olosuhteissa yhteisö testaa ensin kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön arvon alentumisen ja kirjaa tästä yksiköstä mahdollisen arvonalentumistappion ennen kuin se tekee arvonalentumistestin yksikköjen ryhmälle, jolle on kohdistettu liikearvoa.

99

Viimeisintä edellisellä kaudella laadittua yksityiskohtaista laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä sellaiselle rahavirtaa tuottavalle yksikölle, jolle on kohdistettu liikearvoa, saadaan käyttää saman yksikön arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: (a) yksikön muodostavat varat ja velat eivät ole muuttuneet merkittävästi viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen; (b) viimeisin kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskeva laskelma on tuottanut rahamäärän, joka on huomattavasti suurempi kuin yksikön kirjanpitoarvo; ja (c) viimeisimmän kerrytettävissä olevaa rahamäärää koskevan laskelman laatimisen jälkeen toteutuneita tapahtumia ja olosuhteiden muutoksia koskevan analyysin perusteella on erittäin epätodennäköistä, että omaisuuserälle tarkasteluhetkellä määritettävä kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi pienempi kuin omaisuuserän tarkasteluhetken kirjanpitoarvo.

Yrityksen yhteiset omaisuuserät

100

Yrityksen yhteisiin omaisuuseriin kuuluvat konsernin tai toimialaryhmän varat, kuten yhteisön tai toimialan pääkonttorirakennus, atk-laitteet tai tutkimuskeskus. Yhteisön rakenne määrää, vastaako jokin omaisuuserä tähän standardiin sisältyvää yrityksen yhteisen omaisuuserän määritelmää tietyn rahavirtaa tuottavan yksikön kannalta. Yrityksen yhteisten omaisuuserien selviä tunnusmerkkejä ovat, että ne eivät kerrytä muista omaisuuseristä tai omaisuuseräryhmistä riippumattomia rahavirtoja ja että niiden kirjanpitoarvo ei ole kokonaan kohdistettavissa tarkasteltavana olevalle rahavirtaa tuottavalle yksikölle.

101

Koska yrityksen yhteiset omaisuuserät eivät kerrytä erillisiä rahavirtoja, yksittäisestä yrityksen yhteisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä, paitsi jos johto on päättänyt luovuttaa omaisuuserän. Tästä seuraa, että jos yrityksen yhteisen omaisuuserän mahdollisesta arvonalentumisesta on viitteitä, kerrytettävissä oleva rahamäärä määritetään sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmälle, johon yrityksen yhteinen omaisuuserä kuuluu, ja sitä verrataan tämän rahavirtaa tuottavan yksikön tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän kirjanpitoarvoon. Mahdollinen arvonalentumistappio kirjataan kappaleen 104 mukaisesti.

102

Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumista testatessaan yhteisön on yksilöitävä kaikki tarkasteltavana olevaan rahavirtaa tuottavaan yksikköön liittyvät yrityksen yhteiset omaisuuserät. Jos osa yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta: (a) on kohdistettavissa kyseiselle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella, yhteisön on verrattava yksikön kirjanpitoarvoa, joka sisältää yksikölle kohdistetun osuuden yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta, sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti; (b) ei ole kohdistettavissa kyseiselle yksikölle järkevällä ja johdonmukaisella perusteella, yhteisön on: (i) verrattava kyseisen yksikön kirjanpitoarvoa ilman yrityksen yhteistä omaisuuserää sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään ja kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio kappaleen 104 mukaisesti; (ii) määriteltävä pienin rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, joka sisältää tarkasteltavana olevan rahavirtaa tuottavan yksikön ja jolle osa yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta on kohdistettavissa järkevällä ja johdonmukaisella perusteella; ja (iii) verrattava kyseisen rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän kirjanpitoarvoa, joka sisältää kyseiselle yksikköjen ryhmälle kohdistetun osuuden yrityksen yhteisen omaisuuserän kirjanpitoarvosta, yksikköjen ryhmän kerrytettävissä olevaan rahamäärään. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kappaleen 104 mukaisesti.

103

Havainnollistava esimerkki 8 selventää näiden vaatimusten soveltamista yrityksen yhteisiin omaisuuseriin.

Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappio

104

Rahavirtaa tuottavan yksikön (tai pienimmän rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmän, jolle on kohdistettu liikearvoa tai osa yrityksen yhteisestä omaisuuserästä) arvonalentumistappio on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on pienempi kuin yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo. Arvonalentumistappio on kohdistettava vähentämään yksikön (tai yksikköjen ryhmän) omaisuuserien kirjanpitoarvoa seuraavassa järjestyksessä: (a) ensin vähentämään rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvoa; ja (b) sen jälkeen yksikön (tai yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille tasasuhteisesti yksikköön (tai yksikköjen ryhmään) kuuluvien yksittäisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen perusteella. Näitä kirjanpitoarvon vähennyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioina, ja ne on kirjattava kappaleen 60 mukaisesti.

105

Kohdistettaessa arvonalentumistappiota kappaleen 104 mukaisesti yksittäisen omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa vähentää niin paljon, että se alittaisi korkeimman seuraavista: (a) omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla (jos määritettävissä); (b) omaisuuserän käyttöarvo (jos määritettävissä); ja (c) nolla. Arvonalentumistappion määrä, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön (yksikköjen ryhmän) muille omaisuuserille.

106

Jos ei ole käytännössä mahdollista arvioida kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottavan yksikön jokaiselle yksittäiselle omaisuuserälle, arvonalentumistappio on tämän standardin mukaan jaettava keinotekoisesti kyseisen yksikön omaisuuserien kesken liikearvoa lukuun ottamatta, koska kaikki rahavirtaa tuottavan yksikön omaisuuserät toimivat yhdessä.

107

Jos yksittäisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole määritettävissä (ks. kappale 67): (a) omaisuuserästä kirjataan arvonalentumistappio, jos sen kirjanpitoarvo on suurempi kuin sen käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla tai sitä korkeampi kappaleissa 104 ja 105 kuvattujen kohdistamistoimenpiteiden tulos; ja (b) omaisuuserästä ei kirjata arvonalentumistappiota, jos kyseisen rahavirtaa tuottavan yksikön arvo ei ole alentunut. Tämä pätee, vaikka omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla olisi pienempi kuin sen kirjanpitoarvo. Esimerkki Kone on kärsinyt aineellista vahinkoa, mutta se toimii yhä, joskaan ei yhtä hyvin kuin ennen vahingoittumistaan. Koneen käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo. Kone ei kerrytä itsenäisiä rahavirtoja. Pienin yksilöitävissä oleva omaisuuseräryhmä, joka sisältää koneen ja kerryttää rahavirtoja, jotka ovat pitkälti riippumattomia muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, on tuotantolinja, johon kone kuuluu. Tuotantolinjan kerrytettävissä oleva rahamäärä osoittaa, että tuotantolinjan arvo kokonaisuudessaan ei ole alentunut. Oletus 1: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet eivät osoita, että johto olisi sitoutunut korvaamaan koneen uudella. Pelkästä koneesta kerrytettävissä oleva rahamäärä ei ole arvioitavissa, koska koneen käyttöarvo: (a) saattaa poiketa sen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetystä käyvästä arvosta; ja (b) on määritettävissä vain sille rahavirtaa tuottavalle yksikölle, johon kone kuuluu (tuotantolinja). Tuotantolinjan arvo ei ole alentunut. Tämän vuoksi koneesta ei kirjata arvonalentumistappiota. Yhteisö voi kuitenkin joutua arvioimaan koneen poistoajan tai poistomenetelmän uudelleen. Poistoajan pitää mahdollisesti olla lyhyempi tai menetelmän johtaa nopeampiin poistoihin, jotta se kuvastaisi koneen jäljellä olevaa odotettua taloudellista vaikutusaikaa tai sitä, miten taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetaan jakautuvan yhteisössä. Oletus 2: johdon hyväksymät budjetit/ennusteet osoittavat, että johto on sitoutunut korvaamaan koneen uudella ja myymään sen lähitulevaisuudessa. Rahavirtojen, jotka kertyvät koneen jatkuvasta käytöstä ennen sen luovuttamista, arvioidaan olevan määrältään mitättömiä. Koneen käyttöarvon voidaan arvioida olevan lähellä sen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa. Koneesta kerrytettävissä oleva rahamäärä on näin ollen määritettävissä, eikä tällöin ole merkitystä sillä, mihin rahavirtaa tuottavaan yksikköön kone kuuluu (toisin sanoen tuotantolinja). Koska koneen luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetty käypä arvo on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo, koneesta kirjataan arvonalentumistappio.

108

Kun kappaleisiin 104 ja 105 sisältyviä vaatimuksia on sovellettu, rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuvan arvonalentumistappion mahdollinen jäljellä oleva määrä on kirjattava velaksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että jossakin toisessa IFRS-standardissa vaaditaan sitä.

ARVONALENTUMISTAPPION PERUUTTAMINEN

109

Kappaleissa 110–116 esitetään omaisuuserästä tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä aiemmilla kausilla kirjatun arvonalentumistappion peruuttamista koskevat vaatimukset. Näissä vaatimuksissa käytetään termiä ”omaisuuserä”, mutta ne koskevat samalla tavoin yksittäistä omaisuuserää ja rahavirtaa tuottavaa yksikköä. Lisäksi yksittäistä omaisuuserää koskevia vaatimuksia esitetään kappaleissa 117–121, rahavirtaa tuottavaa yksikköä koskevia vaatimuksia kappaleissa 122 ja 123 sekä liikearvoa koskevia vaatimuksia kappaleissa 124 ja 125.

110

Yhteisön on arvioitava jokaisen raportointikauden lopussa, onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä – muusta kuin liikearvosta – aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt. Jos mitään tällaisia viitteitä esiintyy, yhteisön on arvioitava kyseisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä.

111

Yhteisön on otettava huomioon vähintään seuraavat seikat arvioidessaan, onko mitään viitteitä siitä, että omaisuuserästä – muusta kuin liikearvosta – aikaisemmilla kausilla kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt:   Ulkoiset informaatiolähteet (a) on olemassa havainnoitavissa olevia viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo on noussut merkittävästi kauden aikana; (b) kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa tulee tapahtumaan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle edullisia muutoksia siinä teknologia-, tai markkinaympäristössä tai siinä taloudellisessa tai oikeudellisessa ympäristössä, jossa yhteisö toimii, taikka markkinoilla, joita omaisuuserä palvelee; (c) markkinakorot tai muut markkinaperusteiset tuotot ovat laskeneet kauden aikana, ja nämä laskut vaikuttavat todennäköisesti omaisuuserän käyttöarvon laskennassa käytettävään diskonttauskorkoon ja lisäävät omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää olennaisesti.   Sisäiset informaatiolähteet (d) kauden aikana on tapahtunut tai lähitulevaisuudessa odotetaan tapahtuvan merkittäviä, vaikutukseltaan yhteisölle edullisia muutoksia omaisuuserän nykyisessä tai odotetussa käyttömäärässä tai käyttötavassa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi kaudella toteutuneet menot omaisuuserän suorituskyvyn parantamiseksi tai lisäämiseksi taikka sen toiminnon uudelleenjärjestelemiseksi, johon omaisuuserä kuuluu; (e) sisäisen raportoinnin tuottama aineisto antaa viitteitä siitä, että omaisuuserän taloudellinen suorituskyky on tai tulee olemaan odotettua parempi.

112

Kappaleessa 111 mainitut viitteet arvonalentumistappion mahdollisesta pienentymisestä ovat pääasiassa kappaleessa 12 mainittujen, mahdolliseen arvonalentumistappioon liittyvien viitteiden peilikuvia.

113

Jos esiintyy jokin viite siitä, että omaisuuserästä – muusta kuin liikearvosta – kirjattua arvonalentumistappiota ei mahdollisesti enää ole tai että se saattaa olla pienentynyt, tämä voi viitata siihen, että jäljellä olevaa taloudellista vaikutusaikaa, poistomenetelmää tai jäännösarvoa on tarkasteltava uudelleen ja oikaistava kyseiseen omaisuuserän sovellettavan IFRS-standardin mukaisesti, vaikka omaisuuserän arvonalentumistappiota ei peruutettaisikaan.

114

Omaisuuserästä – muusta kuin liikearvosta – aikaisemmilla kausilla kirjattu arvonalentumistappio on peruutettava siinä ja vain siinä tapauksessa, että viimeisimmän arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeen on tapahtunut muutos niissä arvioissa, joita on käytetty määritettäessä omaisuuserästä kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Jos näin on, omaisuuserän kirjanpitoarvoa on kappaleessa 117 kuvattua poikkeusta lukuun ottamatta lisättävä siten, että se vastaa kerrytettävissä olevaa rahamäärää. Kyseinen lisäys on arvonalentumistappion peruutus.

115

Arvonalentumistappion peruutus kuvastaa omaisuuserän käyttöön tai myyntiin perustuvan arvioidun suorituspotentiaalin lisääntymistä sen jälkeen, kun yhteisö on viimeksi kirjannut kyseisestä omaisuuserästä arvonalentumistappion. Yhteisön on kappaleen 130 mukaan yksilöitävä se arvioissa tapahtunut muutos, joka lisää arvioitua suorituspotentiaalia. Esimerkkejä arvioiden muutoksista ovat: (a) muutos kerrytettävissä olevan rahamäärän perusteissa (siis siinä, perustuuko kerrytettävissä oleva rahamäärä luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon vai perustuuko se käyttöarvoon); (b) jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on perustunut käyttöarvoon, arvioitujen vastaisten rahavirtojen määrän tai ajoittumisen muutos taikka diskonttauskoron muutos; tai (c) jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on perustunut luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon osatekijöitä koskevien arvioiden muutos.

116

Omaisuuserän käyttöarvo saattaa nousta sen kirjanpitoarvoa suuremmaksi yksinkertaisesti siksi, että vastaisten rahavirtojen nykyarvo kasvaa niiden tullessa ajallisesti lähemmäksi. Omaisuuserän suorituspotentiaali ei kuitenkaan ole lisääntynyt. Siksi arvonalentumistappiota ei peruuteta ainoastaan ajan kulumisen vuoksi (jota joskus sanotaan diskonttausvaikutuksen ”purkautumiseksi”), vaikka omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä nousisi sen kirjanpitoarvoa korkeammaksi.

Yksittäisen omaisuuserän arvonalentumistappion peruuttaminen

117

Omaisuuserän – muun kuin liikearvon – arvonalentumistappion peruuttamisen vuoksi lisääntynyt kirjanpitoarvo ei saa ylittää sitä kirjanpitoarvoa, joka omaisuuserälle olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos siitä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota.

118

Omaisuuserän – muun kuin liikearvon – kirjanpitoarvon kasvattaminen yli kirjanpitoarvon, joka sille olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos omaisuuserästä ei olisi aikaisempina vuosina kirjattu arvonalentumistappiota, on uudelleenarvostusta. Yhteisö soveltaa tällaisen uudelleenarvostuksen kirjanpitokäsittelyyn kyseistä omaisuuserää koskevaa IFRS-standardia.

119

Omaisuuserän – muun kuin liikearvon – arvonalentumistappion peruutus on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti, jollei omaisuuserän kirjanpitoarvo perustu uudelleenarvostukseen jonkin muun IFRS-standardin (esimerkiksi IAS 16:n uudelleenarvostusmallin) mukaisesti. Uudelleenarvostettua omaisuuserää koskevan arvonalentumistappion peruutusta on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tämän toisen IFRS-standardin mukaisesti.

120

Uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappion peruutus kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, ja se kasvattaa kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. Arvonalentumistappion peruutus kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti siltä osin kuin myös saman uudelleenarvostetun omaisuuserän arvonalentumistappio on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.

121

Kun arvonalentumistappion peruutus on kirjattu, omaisuuserästä tehtävää poistoa (tai hankintamenon jaksotusta) on tarkistettava tulevilla kausilla siten, että omaisuuserän oikaistu kirjanpitoarvo (mahdollisella) jäännösarvolla vähennettynä tulee kirjatuksi systemaattisella tavalla kuluksi omaisuuserän jäljellä olevana taloudellisena vaikutusaikana.

Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruuttaminen

122

Rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutus on kohdistettava yksikön omaisuuserille, liikearvoa lukuun ottamatta, kyseisten omaisuuserien kirjanpitoarvojen suhteessa. Näitä kirjanpitoarvon lisäyksiä on käsiteltävä yksittäisten omaisuuserien arvonalentumistappioiden peruutuksina, ja ne on kirjattava kappaleen 119 mukaisesti.

123

Kohdistettaessa rahavirtaa tuottavan yksikön arvonalentumistappion peruutusta kappaleen 122 mukaisesti omaisuuserän kirjanpitoarvoa ei saa lisätä niin paljon, että se ylittäisi pienemmän seuraavista: (a) omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä (jos määritettävissä); ja (b) kirjanpitoarvo, joka omaisuuserälle olisi määritetty (hankintamenon jaksotuksilla tai poistoilla vähennettynä), jos omaisuuserästä ei olisi aikaisemmilla kausilla kirjattu arvonalentumistappiota. Arvonalentumistappion peruutus, joka muutoin olisi kohdistettu omaisuuserälle, on kohdistettava tasasuhteisesti yksikön muille omaisuuserille liikearvoa lukuun ottamatta.

Liikearvon arvonalentumistappion peruuttaminen

124

Liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä kaudella.

125

IAS 38:ssa Aineettomat hyödykkeet kielletään sisäisesti aikaansaadun liikearvon kirjaaminen. Liikearvosta kerrytettävissä olevan rahamäärän lisääntyminen kyseistä liikearvoa koskevan arvonalentumistappion kirjaamisen jälkeisillä kausilla on todennäköisesti sisäisesti aikaansaadun liikearvon lisäystä eikä hankitusta liikearvosta kirjatun arvonalentumistappion peruutusta.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

126

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta omaisuuserien luokasta: (a) kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot ja laajan tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) kyseiset arvonalentumistappiot sisältyvät; (b) kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset ja laajan tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) kyseiset arvonalentumistappioiden peruutukset sisältyvät; (c) kaudella muihin laajan tuloksen eriin kirjatut uudelleenarvostettujen omaisuuserien arvonalentumistappiot; (d) kaudella muihin laajan tuloksen eriin kirjatut uudelleenarvostettujen omaisuuserien arvonalentumistappioiden peruutukset.

127

Omaisuuserien luokka on luonteeltaan samanlaisten ja yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama ryhmä.

128

Kappaleessa 126 vaadittava informaatio voidaan esittää yhdessä muun omaisuuseräluokkaa koskevan informaation kanssa. Tämä informaatio voidaan sisällyttää esimerkiksi aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelmaan, jota edellytetään IAS 16:n mukaan.

129

Yhteisön, joka esittää segmentti-informaatiota IFRS 8:n mukaisesti, on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta raportoitavasta segmentistä: (a) kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut ja muihin laajan tuloksen eriin kirjatut arvonalentumistappiot; (b) kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut ja muihin laajan tuloksen eriin kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset.

130

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta yksittäisestä omaisuuserästä (liikearvo mukaan lukien) tai rahavirtaa tuottavasta yksiköstä, josta on kaudella kirjattu tai peruutettu arvonalentumistappio: (a) arvonalentumistappion kirjaamiseen tai peruuttamiseen johtaneet tapahtumat ja olosuhteet; (b) kirjatun tai peruutetun arvonalentumistappion määrä; (c) yksittäisestä omaisuuserästä: (i) omaisuuserän luonne; ja (ii) jos yhteisö esittää segmentti-informaatiota IFRS 8:n mukaisesti, se raportoitava segmentti, johon omaisuuserä kuuluu; (d) rahavirtaa tuottavasta yksiköstä: (i) kuvaus rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (esimerkiksi siitä, onko se tuotelinja, tehdas, liiketoiminto, maantieteellinen alue vai IFRS 8:ssa määritelty raportoitava segmentti); (ii) kirjatun tai peruutetun arvonalentumistappion määrä omaisuuseräluokittain sekä, jos yhteisö esittää IFRS 8:n mukaista segmentti-informaatiota, erikseen jokaisesta raportoitavasta segmentistä; ja (iii) jos rahavirtaa tuottavaa yksikköä määriteltäessä käytetty omaisuuserien muodostama kokonaisuus on muuttunut sen jälkeen, kun rahavirtaa tuottavan yksikön kerrytettävissä oleva rahamäärä on viimeksi arvioitu (jos tällainen arvio on tehty), esitetään kuvaus tavasta, jolla nykyinen ja aikaisempi omaisuuserien muodostama kokonaisuus on määritelty, sekä syyt, joiden vuoksi rahavirtaa tuottavan yksikön määrittelytapaa on muutettu; (e) omaisuuserän (tai rahavirtaa tuottavan yksikön) kerrytettävissä oleva rahamäärä ja onko omaisuuserän (tai rahavirtaa tuottavan yksikön) kerrytettävissä oleva rahamäärä sen käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla vai sen käyttöarvo; (f) jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (i) käypien arvojen hierarkian taso (ks. IFRS 13), jolle omaisuuserän (tai rahavirtaa tuottavan yksikön) käypä arvo kokonaisuudessaan luokitellaan (ottamatta huomioon sitä, ovatko ”luovutuksesta johtuvat menot” havainnoitavissa); (ii) käypien arvojen hierarkian tasoille 2 ja 3 luokiteltavien käypien arvojen osalta kuvaus arvostusmenetelmästä (tai arvostusmenetelmistä), jota (tai joita) on käytetty määritettäessä käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Jos arvostusmenetelmää on muutettu, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämä muutos ja siihen johtanut syy (tai johtaneet syyt); ja (iii) käypien arvojen hierarkian tasoille 2 ja 3 luokiteltavien käypien arvojen osalta kaikki keskeiset oletukset, joihin perustuen johto on määrittänyt käyvän arvon vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla. Keskeiset oletukset ovat niitä oletuksia, joille omaisuuserän (tai rahavirtaa tuottavan yksikön) kerrytettävissä oleva rahamäärä on herkin. Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään diskonttauskorko (tai -korot), jota (tai joita) on käytetty nykyisessä ja edellisessä arvostuksessa, jos käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla määritetään käyttämällä nykyarvomenetelmää; (g) jos kerrytettävissä oleva rahamäärä on käyttöarvo, diskonttauskorko (tai -korot), jota (tai joita) on käytetty nykyisessä ja edellisessä käyttöarvoa koskevassa arviossa (jos tällainen edellinen arvio on tehty).

131

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot sellaisten kaudella kirjattujen arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten yhteenlasketuista määristä, joista ei esitetä tietoja kappaleen 130 mukaisesti: (a) tärkeimmät omaisuuserien luokat, joihin arvonalentumistappiot vaikuttavat, ja tärkeimmät omaisuuserien luokat, joihin arvonalentumistappioiden peruutukset vaikuttavat; (b) näiden arvonalentumistappioiden ja arvonalentumistappioiden peruutusten kirjaamiseen johtaneet tärkeimmät tapahtumat ja olosuhteet.

132

Yhteisön suositellaan ilmoittavan tilinpäätöksessään oletukset, joita kaudella on käytetty omaisuuserien (tai rahavirtaa tuottavien yksiköiden) kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä. Kappaleen 134 mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä tilinpäätöksessään tiedot rahavirtaa tuottavan yksikön käyttöarvoa määritettäessä käytetyistä arvioista, kun kyseisen yksikön kirjanpitoarvoon sisältyy liikearvoa tai aineeton hyödyke, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika.

133

Jos liiketoimintojen yhdistämisessä kauden aikana hankittua liikearvoa on kappaleen 84 mukaisesti kohdistamatta rahavirtaa tuottaville yksiköille (tai yksikköjen ryhmälle) raportointikauden päättymispäivänä, tilinpäätöksessä on esitettävä kohdistamattoman liikearvon määrä sekä syyt, joiden vuoksi kyseinen määrä on vielä kohdistamatta. Arviot, joita on käytetty määritettäessä kerrytettävissä olevaa rahamäärää rahavirtaa tuottaville yksiköille, jotka sisältävät liikearvoa tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomia aineettomia hyödykkeitä

134

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kohtien (a)–(f) mukaiset tiedot jokaisesta rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (tai yksikköjen ryhmästä), jolle kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon: (a) yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistetun liikearvon kirjanpitoarvo; (b) yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) kohdistettujen taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo; (c) peruste, jolla yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on määritetty (toisin sanoen käyttöarvo vai käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla); (d) jos yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä perustuu käyttöarvoon: (i) kaikki keskeiset oletukset, joille johdon viimeisimpien budjettien/ennusteiden kattamien kausien ennakoidut rahavirrat perustuvat. Keskeiset oletukset ovat niitä oletuksia, joille yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on herkin; (ii) kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä kullekin keskeiselle oletukselle annettavaa arvoa (tai annettavia arvoja), kuvastaako kyseinen arvo (tai kuvastavatko kyseiset arvot) toteutunutta kehitystä tai – mikäli tämä on sovellettavissa – ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista; (iii) ajanjakso, jolle johto on ennakoinut rahavirtoja perustuen johdon hyväksymiin budjetteihin/ennusteisiin, ja silloin kun rahavirtaa tuottavaan yksikköön (tai yksikköjen ryhmään) on käytetty viittä vuotta pitempää ajanjaksoa, selostus siitä, miksi tämä pitempi ajanjakso on perusteltavissa; (iv) kasvuvauhti, jota on käytetty ekstrapoloitaessa ennakoituja rahavirtoja ajalle, jota viimeisimmät budjetit/ennusteet eivät kata, ja perustelu sellaisen kasvuvauhdin käyttämiselle, joka ylittää yhteisön tuotteiden, toimialojen tai toimintamaan tai -maiden keskimääräisen kasvuvauhdin tai niiden markkinoiden keskimääräisen kasvuvauhdin, joita rahavirtaa tuottava yksikkö (tai yksikköjen ryhmä) palvelee; (v) rahavirtojen ennakoinnissa käytetty diskonttauskorko (tai -korot); (e) jos yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä perustuu käypään arvoon vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla, luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon määrittämiseen käytetty arvostusmenetelmä (tai käytetyt arvostusmenetelmät). Yhteisön ei tarvitse esittää IFRS 13:ssa vaadittavia tietoja. Jos käypää arvoa vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla ei ole määritetty käyttäen täysin samanlaiselle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) noteerattua hintaa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (i) kaikki keskeiset oletukset, joiden perusteella johto on määrittänyt luovutuksesta johtuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon. Keskeiset oletukset ovat niitä oletuksia, joille yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä on herkin; (ii) kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä kullekin keskeiselle oletukselle annettavaa arvoa (tai annettavia arvoja), kuvastavatko kyseiset arvot toteutunutta kehitystä tai – mikäli tämä on sovellettavissa – ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista; (iiA) käypien arvojen hierarkian taso (ks. IFRS 13), jolle käypä arvo kokonaisuudessaan luokitellaan (ottamatta huomioon sitä, ovatko ”luovutuksesta johtuvat menot” havainnoitavissa); (iiB) jos arvostusmenetelmää on muutettu, tämä muutos ja siihen johtanut syy (tai johtaneet syyt). Jos käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla määritetään käyttämällä diskontattuja ennakoituja rahavirtoja, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (iii) ajanjakso, jolle johto on ennakoinut rahavirrat; (iv) ennakoituja rahavirtoja ekstrapoloitaessa käytetty kasvuvauhti; (v) rahavirtojen ennakoinnissa käytetty diskonttauskorko (tai korot).; (f) jos jokseenkin mahdollinen muutos sellaiseen keskeiseen oletukseen, jonka perusteella johto on määrittänyt yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevan rahamäärän, saisi aikaan sen, että yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän: (i) määrä, jolla yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä ylittää sen kirjanpitoarvon; (ii) keskeiselle oletukselle käytetty arvo; (iii) määrä, jolla keskeiselle oletukselle käytetyn arvon pitää muuttua – kun on otettu huomioon muutoksen mahdolliset seurannaisvaikutukset muihin kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä käytettäviin muuttujiin – jotta yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.

135

Jos liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo on osaksi tai kokonaan kohdistettu usealle rahavirtaa tuottavalle yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) ja millekään yksikölle (tai yksikköjen ryhmälle) näin kohdistettu määrä ei ole merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, tästä on annettava tieto ja esitettävä näille yksiköille (tai yksikköjen ryhmille) kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineellisten hyödykkeiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot. Lisäksi, jos joidenkin tällaisten yksikköjen (tai yksikköjen ryhmienryhmän) kerrytettävissä olevat rahamäärät perustuvat samaan keskeiseen oletukseen (tai oletuksiin) ja niille kohdistetun liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo on merkittävä verrattuna yhteisön liikearvon tai taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden koko kirjanpitoarvoon, yhteisön on edellisen lisäksi annettava tästä tieto ja esitettävä: (a) kyseisille yksiköille (tai yksikköjen ryhmille) kohdistetun liikearvon yhteenlaskettu kirjanpitoarvo; (b) kyseisille yksiköille (tai yksikköjen ryhmille) kohdistettujen taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomien aineettomien hyödykkeiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo; (c) kuvaus keskeisestä oletuksesta (tai oletuksista); (d) kuvaus johdon lähestymistavasta sen määrittäessä keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) annettavaa arvoa (tai annettavia arvoja), kuvastaako kyseinen arvo (tai kuvastavatko kyseiset arvot) toteutunutta kehitystä tai – mikäli tämä on sovellettavissa – ovatko ne yhdenmukaisia ulkoisista informaatiolähteistä saatujen tietojen kanssa, ja jos näin ei ole, syy niiden poikkeamiseen toteutuneesta kehityksestä tai ulkoisista informaatiolähteistä saaduista tiedoista; (e) jos jokseenkin mahdollinen muutos keskeiseen oletukseen (tai oletuksiin) aiheuttaisi sen, että yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) kirjanpitoarvot ylittäisivät niiden yhteenlasketut kerrytettävissä olevat rahamäärät: (i) määrä, jolla yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) yhteenlasketut kerrytettävissä olevat rahamäärät ylittävät niiden yhteenlasketut kirjanpitoarvot; (ii) keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) käytetty arvo (tai arvot); (iii) määrä, jolla keskeiselle oletukselle (tai oletuksille) käytetyn arvon (tai arvojen) pitää muuttua – kun on otettu huomioon muutoksen mahdolliset seurannaisvaikutukset muihin kerrytettävissä olevaa rahamäärää määritettäessä käytettäviin muuttujiin – jotta yksikköjen (tai yksikköjen ryhmien) yhteenlaskettu kerrytettävissä oleva rahamäärä olisi yhtä suuri kuin niiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo.

136

Viimeisin edellisellä kaudella laadittu yksityiskohtainen laskelma rahavirtaa tuottavan yksikön (tai yksikköjen ryhmän) kerrytettävissä olevasta rahamäärästä saadaan kappaleen 24 tai 99 mukaan siirtää eteenpäin ja sitä voidaan käyttää saman yksikön (tai yksikköjen ryhmän) arvonalentumistestaukseen kuluvalla kaudella, jos tietyt ehdot täyttyvät. Tällöin kyseistä yksikköä (tai yksikköjen ryhmää) koskeva informaatio, joka sisältyy kappaleissa 134 ja 135 edellytettyihin tietoihin, koskee tätä eteenpäin siirrettyä laskelmaa kerrytettävissä olevasta rahamäärästä.

137

Havainnollistava esimerkki 9 selventää kappaleissa 134 ja 135 edellytettyjä tietoja.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

138

[poistettu]

139

Yhteisön on sovellettava tätä standardia: (a) liikearvoon ja aineettomiin hyödykkeisiin, jotka on hankittu sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, jonka sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen; ja (b) kaikkiin muihin omaisuuseriin 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti.

140

Yhteisöille, joita koskee kappale 139, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 139 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 38:aa (uudistettu 2004).

140A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) Tilinpäätöksen esittäminen muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 61, 120, 126 ja 129. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

140B

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) muutettiin kappaleita 65, 81, 85 ja 139 ja poistettiin kappaleet 91–95 ja 138 sekä lisättiin liite C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

140C

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 134(e). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

140D

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla Tytäryritykseen, yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön tai osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno (muutokset IFRS 1:een Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto ja IAS 27:ään) lisättiin kappale 12(h). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:n kappaleisiin 4 ja 38A tähän liittyen tehtyjä muutoksia aikaisemmalla kaudella, sen on samanaikaisesti sovellettava kappaleeseen 12(h) tehtyä muutosta.

140E

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 80(b). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto

140F

[poistettu]

140G

[poistettu]

140H

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 muutettiin kappaletta 4, kappaletta 12(h) edeltävää otsikkoa ja kappaletta 12(h). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

140I

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 ja 134, poistettiin kappaleet 25–27 sekä lisättiin kappale 53A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

140J

Kappaleita 130 ja 134 sekä kappaletta 138 edeltävää otsikkoa muutettiin toukokuussa 2013. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö ei saa soveltaa näitä muutoksia kausilla (mukaan lukien vertailukaudet), joilla se ei samaan aikaan sovella IFRS 13:a.

140K

[poistettu]

140L

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 2. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

140M

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2, 4 ja 5 sekä poistettiin kappaleet 140F, 140G ja 140K. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

140N

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 2. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 2. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

IAS 36:N (JULKAISTU 1998) KUMOAMINEN

141

Tämä standardi korvaa IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen (julkaistu 1998).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 37

Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

TAVOITE

Tämän standardin tavoitteena on varmistaa, että varauksiin, ehdollisiin velkoihin ja ehdollisiin varoihin sovelletaan asianmukaisia kirjauskriteereitä ja arvostusperusteita ja että liitetiedoissa esitetään riittävästi tietoa, jotta käyttäjät pystyvät ymmärtämään niiden luonnetta, toteutumisajankohtaa ja suuruutta.

SOVELTAMISALA

1

Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia varausten, ehdollisten velkojen ja ehdollisten varojen kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta: (a) niitä, jotka johtuvat myöhemmin toimeenpantavista sopimuksista, paitsi milloin sopimus on tappiollinen; ja (b) [poistettu] (c) niitä, joihin sovelletaan jotakin muuta standardia.

2

Tätä standardia ei sovelleta IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin (mukaan lukien takaukset).

3

Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset ovat sopimuksia, joiden mukaisia velvoitteita kumpikaan osapuoli ei ole täyttänyt lainkaan tai joiden mukaiset velvoitteet kumpikin osapuoli on täyttänyt vain osaksi ja samassa laajuudessa. Tämä standardi ei koske myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, paitsi jos ne ovat tappiollisia.

4

[poistettu]

5

Kun jossakin muussa standardissa käsitellään tietyntyyppisiä varauksia, ehdollisia velkoja tai ehdollisia varoja, yhteisö soveltaa tämän standardin sijasta kyseistä standardia. Joitakin varaustyyppejä käsitellään esimerkiksi standardeissa, jotka koskevat: (a) [poistettu] (b) tuloveroja (ks. IAS 12 Tuloverot) (c) vuokrasopimuksia (ks. IFRS 16 Vuokrasopimukset). Tätä standardia sovelletaan kuitenkin kaikkiin vuokrasopimuksiin, jotka muuttuvat tappiollisiksi ennen IFRS 16:ssa määriteltyä sopimuksen alkamisajankohtaa. Tätä standardia sovelletaan myös lyhytaikaisiin vuokrasopimuksiin ja arvoltaan vähäistä kohdeomaisuuserää koskeviin vuokrasopimuksiin, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 16:n kappaleen 6 mukaisesti ja jotka ovat muuttuneet tappiollisiksi; (d) työsuhde-etuuksia (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); (e) vakuutussopimuksia ja muita sopimuksia, jotka kuuluvat IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan; (f) hankkijaosapuolen ehdollista vastiketta liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen); ja (g) asiakassopimuksista saatavia myyntituottoja (ks. IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista). Koska IFRS 15 ei kuitenkaan sisällä erityisiä vaatimuksia tappiollisten tai tappiollisiksi muuttuneiden asiakassopimusten käsittelystä, tällaisissa tapauksissa sovelletaan tätä standardia

6

[poistettu]

7

Tässä standardissa varaukset määritellään veloiksi, joiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Joissakin maissa termiä ”varaus” käytetään myös esimerkiksi poistojen, omaisuuserien arvonalentumisten ja epävarmojen saamisten yhteydessä: nämä ovat omaisuuserien kirjanpitoarvon oikaisuja, eikä niitä käsitellä tässä standardissa.

8

Toisissa standardeissa määrätään tarkemmin, aktivoidaanko menot vai kirjataanko ne kuluiksi. Näitä kysymyksiä ei käsitellä tässä standardissa. Tässä standardissa ei näin ollen estetä eikä vaadita varausta tehtäessä kirjattavien menojen aktivoimista.

9

Tämä standardi koskee uudelleenjärjestelyjä varten tehtyjä varauksia (lopetetut toiminnot mukaan lukien). Silloin kun uudelleenjärjestely vastaa lopetetun toiminnon määritelmää, IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaan saatetaan vaatia lisätietojen esittämistä.

MÄÄRITELMÄT

10

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Varaus on velka, jonka toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma.   Velka on aikaisempien tapahtumien seurauksena yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite, jonka täyttämisen odotetaan johtavan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä  (23).   Velvoitteen synnyttävä tapahtuma on tapahtuma, joka synnyttää oikeudellisen tai tosiasiallisen velvoitteen, joka johtaa siihen, että yhteisölle ei jää muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää kyseinen velvoite.   Oikeudellinen velvoite on velvoite, joka johtuu: (a) sopimuksesta (sen eksplisiittisten tai implisiittisten ehtojen kautta); (b) lainsäädännöstä; tai (c) muusta oikeudellisesta toimesta.   Tosiasiallinen velvoite on velvoite, joka johtuu yhteisön toiminnasta siten, että: (a) yhteisö on osoittanut toisille osapuolille vakiintuneen toimintatavan, julkistettujen toimintaperiaatteiden tai äskettäisen riittävän yksityiskohtaisen ilmoituksen perusteella ottavansa hoitaakseen tiettyjä velvollisuuksia; ja (b) yhteisö on näin ollen antanut toisille osapuolille riittävän perusteen odottaa, että se tulee täyttämään nämä velvollisuudet.   Ehdollinen velka on: (a) mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai (b) olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska: (i) ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; tai (ii) velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.   Ehdollinen omaisuuserä on mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa.   Tappiollinen sopimus on sopimus, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn.   Uudelleenjärjestely on johdon suunnittelema ja valvoma ohjelma, joka muuttaa olennaisesti joko: (a) yhteisön harjoittaman liiketoiminnan laajuutta; tai (b) tapaa, jolla tätä liiketoimintaa harjoitetaan.

Varaukset ja muut velat

11

Varaukset ovat erotettavissa muista veloista, kuten osto- ja siirtoveloista, koska niihin liittyvän velvoitteen täyttämiseksi vaadittavan vastaisen menon toteutumisajankohta tai määrä on epävarma. Sen sijaan: (a) ostovelat ovat velkoja, jotka suoritetaan tavaroista tai palveluista, jotka on vastaanotettu tai toimitettu ja jotka on laskutettu tai joista on tehty asianmukainen sopimus toimittajan kanssa; ja (b) siirtovelat ovat velkoja, jotka suoritetaan tavaroista tai palveluista, jotka on vastaanotettu tai toimitettu, mutta joista ei ole suoritettu maksua, joita ei ole laskutettu tai joista ei ole tehty asianmukaista sopimusta toimittajan kanssa, mukaan lukien velat henkilöstölle (esimerkiksi ansaittuihin lomapalkkoihin liittyvät erät). Vaikka siirtovelkojen määrä ja toteutumisajankohta on joskus tarpeen arvioida, epävarmuus on yleensä paljon pienempi kuin varausten ollessa kysymyksessä. Siirtovelat esitetään usein taseessa osana osto- ja muita velkoja, kun taas varaukset esitetään omana eränään.

Varausten ja ehdollisten velkojen suhde toisiinsa l

12

Yleisesti voidaan sanoa, että kaikki varaukset ovat ehdollisia, koska niiden toteutumisajankohta tai toteutuva määrä on epävarma. Tässä standardissa sanaa ”ehdollinen” käytetään kuitenkin sellaisista veloista ja varoista, joita ei merkitä taseeseen, koska niiden olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole täysin yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Sanaa ”ehdollinen velka” käytetään lisäksi veloista, jotka eivät täytä kirjaamiskriteerejä.

13

Tässä standardissa erotetaan toisistaan: (a) varaukset – jotka merkitään velaksi taseeseen (olettaen, että ne pystytään arvioimaan luotettavasti), koska ne ovat olemassa olevia velvoitteita ja koska on todennäköistä, että velvoitteiden täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; ja (b) ehdolliset velat – joita ei merkitä taseeseen velaksi, koska ne ovat joko: (i) mahdollisia velvoitteita, koska ei ole vielä varmistunut, onko yhteisöllä sellainen olemassa oleva velvoite, joka saattaisi johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä; tai (ii) olemassa olevia velvoitteita, jotka eivät täytä tämän standardin mukaisia kirjaamiskriteerejä (joko siksi, että ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä tai siksi, että velvoitteen määrä ei ole arvioitavissa riittävän luotettavasti).

KIRJAAMINEN

Varaukset

14

Varaus on merkittävä taseeseen, kun: (a) yhteisölle on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena olemassa oleva velvoite (oikeudellinen tai tosiasiallinen); (b) on todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; ja (c) velvoitteen määrä on arvioitavissa luotettavasti. Mikäli nämä ehdot eivät täyty, varausta ei saa merkitä taseeseen.

Olemassa oleva velvoite

15

Vain harvoissa tapauksissa ei ole selvää, onko yhteisölle syntynyt olemassa oleva velvoite. Tällöin katsotaan, että aikaisempi tapahtuma aiheuttaa olemassa olevan velvoitteen, jos kaikki käytettävissä olevat tiedot huomioon ottaen on todennäköisempää, että yhteisöllä on raportointikauden lopussa olemassa oleva velvoite kuin että velvoitetta ei ole.

16

Lähes aina on selvää, onko aikaisempi tapahtuma synnyttänyt olemassa olevan velvoitteen. Harvoissa tapauksissa, esimerkiksi oikeudenkäynnin ollessa kyseessä, saattaa olla erimielisyyttä joko siitä, ovatko tietyt tapahtumat toteutuneet, tai siitä, johtavatko kyseiset tapahtumat tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen. Tällöin yhteisö ratkaisee, ottaen huomioon kaiken käytettävissä olevan näytön, mukaan lukien esimerkiksi asiantuntijalausunnot, onko sillä raportointikauden päättymispäivänä olemassa oleva velvoite. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu kaikki raportointikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin perustuva lisänäyttö. Jos tällaisen näytön perusteella: (a) on todennäköisempää, että yhteisöllä on raportointikauden lopussa olemassa oleva velvoite kuin että velvoitetta ei ole, yhteisö kirjaa varauksen (mikäli kirjaamiskriteerit täyttyvät); ja (b) on todennäköisempää, että raportointikauden lopussa ei ole olemassa olevaa velvoitetta, yhteisö esittää tilinpäätöksessään tietoja ehdollisesta velasta, jollei taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä ole erittäin epätodennäköistä (ks. kappale 86).

Aikaisempi tapahtuma

17

Aikaisempaa tapahtumaa, joka johtaa olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, kutsutaan velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi. Jotta tapahtuma olisi velvoitteen synnyttävä tapahtuma, on välttämätöntä, että yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tapahtuman synnyttämän velvoitteen täyttäminen. Näin on vain: (a) jos velvoitteen täyttäminen on oikeudellisesti toimeenpantavissa; tai (b) tosiasiallisen velvoitteen olleessa kysymyksessä, jos tapahtuma (joka saattaa olla yhteisön oma toimenpide) antaa toisille osapuolille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö tulee täyttämään velvoitteensa.

18

Tilinpäätös esittää yhteisön taloudellisen aseman raportointikauden päättyessä eikä sen mahdollista tilannetta tulevaisuudessa. Sen vuoksi taseeseen ei merkitä varausta vastaisesta toiminnasta aiheutuvia menoja varten. Yhteisön taseeseen merkitään vain ne velat, jotka ovat olemassa raportointikauden lopussa.

19

Varauksena merkitään taseeseen vain ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista (ts. sen liiketoiminnan harjoittamisesta tulevaisuudessa). Esimerkkejä tällaisista velvoitteista ovat rangaistusseuraamukset tai lainvastaisen ympäristövahingon korjaamisesta johtuvat menot, joiden molempien suorittaminen saattaa johtaa taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymiseen pois yhteisöstä riippumatta yhteisön omista tulevista toimista. Samoin yhteisö kirjaa varauksen öljysäiliön tai ydinvoimalan purkamisesta johtuvia menoja varten siltä osin kuin yhteisö on velvollinen korjaamaan jo aiheutetut vahingot. Toisaalta yhteisöllä saattaa olla markkinoilta tulevien paineiden tai oikeudellisten vaatimusten vuoksi aikomus tai tarve toteuttaa menoja toimiakseen tietyllä tavalla tulevaisuudessa (esimerkiksi asentamalla savusuodattimet tietyntyyppiseen tehtaaseen). Koska yhteisö voi välttää vastaiset menot omilla vastaisilla toimenpiteillään, esimerkiksi muuttamalla toimintatapaansa, sillä ei ole tosiasiallista velvoitetta tätä vastaista menoa koskien, eikä varausta kirjata.

20

Velvoite edellyttää aina toista osapuolta, jota kohtaan kyseinen velvoite on olemassa. Ei ole kuitenkaan välttämätöntä pystyä nimeämään sitä osapuolta, jota kohtaan yhteisöllä on velvoite – velvoitehan voi olla myös suurta yleisöä kohtaan. Koska velvoite käsittää aina sitoumuksen toista osapuolta kohtaan, tästä seuraa, että toimivan johdon tai hallituksen päätös ei synnytä tosiasiallista velvoitetta raportointikauden lopussa, paitsi jos päätöksestä on ennen raportointikauden päättymistä tiedotettu niille, joihin se vaikuttaa, riittävän yksityiskohtaisella tavalla, jotta he saavat riittävän perusteen odottaa, että yhteisö tulee täyttämään velvollisuutensa.

21

Tapahtuma, joka ei synnytä velvoitetta välittömästi, saattaa synnyttää sen myöhempänä ajankohtana lainmuutoksista johtuen tai koska jokin yhteisön oma toimenpide (esimerkiksi yksityiskohtainen julkinen tiedote) synnyttää tosiasiallisen velvoitteen. Esimerkiksi kun on aiheutunut ympäristövahinko, yhteisöllä ei mahdollisesti ole velvollisuutta korjata sen vaikutuksia. Vahingon aiheuttaminen saattaa kuitenkin muuttua velvoitteen synnyttäväksi tapahtumaksi, kun uudessa laissa vaaditaan jo syntyneen vahingon korjaamista tai kun yhteisö hyväksyy korjaamisvelvollisuutensa julkisesti tavalla, joka synnyttää tosiasiallisen velvoitteen.

22

Kun esitetyn uuden lain yksityiskohtia ei ole vielä lyöty lukkoon, velvoite syntyy vain silloin, kun on käytännössä varmaa, että lainsäädäntö toteutuu esityksen mukaisena. Tässä standardissa tällaista velvoitetta käsitellään oikeudellisena velvoitteena. Lainsäädäntöolosuhteisiin liittyvistä eroista johtuen ei ole mahdollista määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka tekisi lain säätämisestä käytännössä varman. On usein mahdotonta olla käytännössä varma lain säätämisestä ennen kuin se on tosiasiallisesti annettu.

Taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen todennäköinen siirtyminen pois yhteisöstä

23

Jotta velka olisi merkittävissä taseeseen, on sen lisäksi, että yhteisöllä on olemassa oleva velvoite, myös oltava todennäköistä, että yhteisöstä siirtyy pois taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja velvoitteen täyttämiseksi. Tässä standardissa (24) voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä tai jotain muuta tapahtumaa pidetään todennäköisenä, jos tapahtuman toteutuminen on todennäköisempää kuin sen toteutumatta jääminen, ts. jos todennäköisyys sille, että tapahtuma toteutuu, on suurempi kuin sille, että se ei toteudu. Jos velvoitteen olemassaolo ei ole todennäköistä, tilinpäätöksessä esitetään tietoja ehdollisesta velasta, paitsi milloin taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on erittäin epätodennäköistä (ks. kappale 86).

24

Jos samankaltaisia velvoitteita on useita (esim. tuotteisiin liittyviä takuusitoumuksia tai muita vastaavanlaisia sopimuksia), todennäköisyys sille, että velvoitteen täyttäminen edellyttää voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, määritetään pitäen velvoitteiden luokkaa yhtenä kokonaisuutena. Vaikka voimavarojen poissiirtymisen todennäköisyys saattaa olla yksittäisen erän osalta pieni, voi hyvinkin olla todennäköistä, että koko velvoitteiden luokan täyttäminen edellyttää jonkin verran voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä. Mikäli näin on, varaus kirjataan (jos muut kirjaamiskriteerit täyttyvät).

Luotettava arvio velvoitteesta

25

Arvioiden käyttäminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta. Tämä pätee erityisesti varauksiin, jotka ovat luonteeltaan epävarmempia kuin useimmat muut tase-erät. Äärimmäisen harvoja tapauksia lukuun ottamatta yhteisö pystyy määrittämään mahdollisten tulemien vaihteluvälin ja voi näin ollen tehdä arvion, joka on riittävän luotettava käytettäväksi varauksen kirjaamiseen.

26

Siinä äärimmäisen harvinaisessa tapauksessa, ettei luotettavaa arviota ole tehtävissä, on olemassa velka, joka ei ole merkittävissä taseeseen. velkana. Kyseisestä velasta esitetään tilinpäätöksessä tietoja ehdollisena velkana (ks. kappale 86).

Ehdolliset velat

27

Yhteisö ei saa merkitä ehdollista velkaa taseeseen.

28

Ehdollisesta velasta esitetään tilinpäätöksessä tietoja kappaleen 86 mukaisella tavalla, jollei taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä ole erittäin epätodennäköistä.

29

Jos yhteisö vastaa velvoitteesta yhteisvastuullisesti, sitä osuutta velvoitteesta, joka toisten osapuolten odotetaan hoitavan, käsitellään ehdollisena velkana. Yhteisö kirjaa varauksen siitä velvoitteen osasta, josta johtuen taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä on todennäköistä, lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvinaisia olosuhteita, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota.

30

Ehdolliset velat saattavat kehittyä alun perin ennakoidusta poikkeavalla tavalla. Sen vuoksi niitä arvioidaan jatkuvasti sen toteamiseksi, onko taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä tullut todennäköiseksi. Mikäli tulee todennäköiseksi, että jokin aikaisemmin ehdollisena velkana käsitelty erä edellyttää vastaisen taloudellisen hyödyn poistumista yhteisöstä, merkitään varaus sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana todennäköisyyden aste muuttuu (lukuun ottamatta niitä äärimmäisen harvinaisia olosuhteita, joissa ei ole tehtävissä luotettavaa arviota).

Ehdolliset varat

31

Yhteisö ei saa merkitä ehdollista omaisuuserää taseeseen.

32

Ehdolliset varat johtuvat yleensä suunnittelemattomista tai muista odottamattomista tapahtumista, joiden perusteella tulee mahdolliseksi, että yhteisön hyväksi koituu taloudellista hyötyä. Esimerkkinä on vaade, jota yhteisö ajaa sellaisten oikeusprosessien avulla, joiden lopputulos on epävarma.

33

Ehdollisia varoja ei merkitä tilinpäätökseen, koska tämä saattaisi johtaa sellaisten tuottojen kirjaamiseen, jotka eivät ehkä koskaan realisoidu. Jos tuoton realisoituminen kuitenkin on käytännössä varmaa, siihen liittyvä omaisuuserä ei ole ehdollinen omaisuuserä, ja sen merkitseminen taseeseen on asianmukaista.

34

Ehdollisesta omaisuuserästä esitetään tilinpäätöksessä tietoja kappaleen 89 mukaisella tavalla, jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä.

35

Ehdollisia varoja arvioidaan jatkuvasti sen varmistamiseksi, että niiden muutokset otetaan asianmukaisesti huomioon tilinpäätöksessä. Mikäli taloudellisen hyödyn koituminen yhteisön hyväksi on tullut käytännössä varmaksi, omaisuuserä ja siihen liittyvä tuotto merkitään sen kauden tilinpäätökseen, jonka aikana muutos tapahtuu. Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on tullut todennäköiseksi, yhteisö esittää tilinpäätöksessään tietoja ehdollisesta omaisuuserästä (ks. kappale 89).

ARVOSTAMINEN

Paras arvio

36

Varauksena kirjattavan määrän on vastattava parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää raportointikauden lopussa.

37

Paras arvio menoista, jotka olemassa olevan velvoitteen täyttäminen raportointikauden lopussa edellyttää, on se määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään velvoitteen raportointikauden päättymispäivänä tai siirtäessään sen tuona ajankohtana kolmannelle osapuolelle. Velvoitteen täyttäminen tai siirtäminen raportointikauden lopussa on usein mahdotonta tai kohtuuttoman kallista. Arvioitu määrä, jonka yhteisö järkevästi tarkasteltuna joutuisi maksamaan täyttäessään tai siirtäessään velvoitteen, vastaa kuitenkin parasta arviota menoista, joita olemassa olevan velvoitteen täyttäminen edellyttää raportointikauden lopussa.

38

Arviot tulemasta ja taloudellisesta vaikutuksesta perustuvat yhteisön johdon harkintaan, jota täydentävät vastaavanlaisista liiketoimista saatu kokemus ja joissakin tapauksissa riippumattomien asiantuntijoiden lausunnot. Huomioon otettavaan näyttöön kuuluu myös kaikkien raportointikauden päättymisen jälkeisten tapahtumien tuoma lisänäyttö.

39

Varauksena kirjattavaan määrään liittyviä epävarmuustekijöitä käsitellään eri tavoin olosuhteista riippuen. Jos määritettävänä oleva varaus käsittää suuren joukon eriä, velvoite arvioidaan painottamalla mahdolliset tulemat niihin liittyvillä todennäköisyyksillä. Tämän tilastollisen arviointimenetelmän nimi on ”odotusarvo”. Varauksesta tulee näin ollen erisuuruinen riippuen siitä, onko tietyn suuruisen tappion todennäköisyys esimerkiksi 60 vai 90 prosenttia. Jos mahdolliset tulemat sijoittuvat jatkuvalle vaihteluvälille ja vaihteluvälin jokainen piste on yhtä todennäköinen kuin muut, käytetään vaihteluvälin keskipistettä. Esimerkki Yhteisö myy tuotteita, joihin liittyy takuu, jonka mukaan asiakkaille korvataan kaikista sellaisista valmistusvirheistä johtuvat korjausmenot, jotka havaitaan kuuden ensimmäisen kuukauden kuluessa ostosta lukien. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin vähäisiä vikoja, tästä aiheutuisi 1 miljoonan korjausmenot. Jos kaikissa myydyissä tuotteissa havaittaisiin suuria vikoja, tästä aiheutuisi 4 miljoonan korjausmenot. Yhteisön aikaisempi kokemus ja tulevaisuuden odotukset osoittavat, että tulevana vuonna 75 prosentissa myydyistä tuotteista ei ole mitään vikaa, 20 prosentissa myydyistä tuotteista on vähäisiä vikoja ja 5 prosentissa tuotteista on suuria vikoja. Kappaleen 24 mukaisesti yhteisö arvioi takuuvelvoitteesta johtuvan voimavarojen poistumisen todennäköisyyden kokonaisuutena. Korjausmenojen odotusarvo on: (75 % nollasta) + (20 % 1 miljoonasta) + (5 % 4 miljoonasta) = 400 000

40

Yksittäistä velvoitetta arvostettaessa todennäköisin tulema saattaa olla paras arvio velan määrästä. Myös tällöin yhteisö ottaa kuitenkin huomioon myös muut mahdolliset tulemat. Jos valtaosa muista mahdollisista tulemista on korkeampia tai alempia kuin todennäköisin tulema, paras arvio on korkeampi tai alempi. Jos yhteisö joutuu esimerkiksi korjaamaan merkittävän vian suuressa asiakkaalle rakennetussa tehtaassa, yksittäinen todennäköisin tulema saattaa olla, että korjaus onnistuu ensimmäisellä yrittämällä ja siitä aiheutuu 1 000:n suuruiset menot, mutta varaus kirjataan suurempana, jos on huomattavan todennäköistä, että yrityksiä tarvitaan lisää.

41

Varaus määritetään ennen veroja, sillä varauksen ja sen muutosten verovaikutuksia käsitellään IAS 12:n mukaisesti.

Riskit ja epävarmuustekijät

42

Riskit ja epävarmuustekijät, joita moniin tapahtumiin ja olosuhteisiin väistämättä liittyy, on otettava huomioon tehtäessä parasta arviota varauksen määrästä.

43

Riski kuvaa tuleman vaihtelua. Riskiin perustuva oikaisu saattaa lisätä määritettävän velan suuruutta. Epävarmuuden vallitessa suoritettava harkinta edellyttää varovaisuutta, jotta tuottoja tai varoja ei esitetä todellista suurempina eikä kuluja tai velkoja todellista pienempinä. Epävarmuus ei kuitenkaan oikeuta tekemään liian suuria varauksia tai esittämään velkoja tietoisesti todellista suurempina. Jos esimerkiksi erityisen epäsuotuisasta tulemasta johtuvat ennakoidut menot on arvioitu varovaisuutta noudattaen, kyseistä tulemaa ei käsitellä tarkoituksellisesti todennäköisempänä kuin se realistisesti katsottuna on. Huolellisuus on tarpeen, jotta estetään riskejä ja epävarmuustekijöitä koskevat päällekkäiset oikaisut, jotka johtavat liian suureen varaukseen.

44

Tiedot toteutuviin menoihin liittyvistä epävarmuustekijöistä annetaan tilinpäätöksessä kappaleen 85(b) mukaisesti.

Nykyarvo

45

Jos rahan aika-arvon vaikutus on olennainen, varauksen määrän on oltava niiden menojen nykyarvo, joita velvoitteen täyttämisen odotetaan edellyttävän.

46

Varaukset, jotka liittyvät pian raportointikauden päättymisen jälkeen yhteisöstä poistuviin rahavirtoihin, ovat rahan aika-arvosta johtuen rasitteeltaan suurempia kuin varaukset, joihin liittyvät samansuuruiset rahavirrat toteutuvat myöhemmin. Sen vuoksi varaukset diskontataan, jos vaikutus on olennainen.

47

Diskonttauskoron (tai -korkojen) on oltava ennen veroja määritetty korko (tai määritettyjä korkoja), joka kuvastaa (tai jotka kuvastavat) markkinoiden näkemystä tarkasteluhetkellä rahan aika-arvosta ja kyseistä velkaa koskevista erityisriskeistä. Diskonttauskorko (tai -korot) eivät saa kuvastaa riskejä, jotka on jo otettu huomioon oikaisemalla vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita.

Vastaiset tapahtumat

48

Vastaiset tapahtumat, jotka saattavat vaikuttaa velvoitteen täyttämisen edellyttämään rahamäärään, on otettava huomioon varauksen määrässä, jos niiden toteutumisesta on riittävästi objektiivista näyttöä.

49

Odotettavissa olevat vastaiset tapahtumat saattavat olla varauksia määritettäessä erityisen tärkeitä. Yhteisö voi esimerkiksi uskoa, että vastaiset teknologian muutokset pienentävät menoja, jotka aiheutuvat sijaintipaikan puhdistamisesta sen käyttöajan päätyttyä. Taseeseen merkittävä määrä kuvastaa teknisesti pätevien, puolueettomien tarkastelijoiden järkeviä odotuksia, ottaen huomioon kaiken saatavilla olevan näytön puhdistamisajankohtana käytettävissä olevasta teknologiasta. Täten on perusteltua ottaa huomioon esimerkiksi ennakoidut kustannusten vähennykset, jotka liittyvät lisääntyneeseen kokemukseen olemassa olevan teknologian soveltamisesta, tai odotettavissa olevat menot, jotka johtuvat olemassa olevan teknologian soveltamisesta laajempaan tai monimutkaisempaan puhdistusoperaatioon kuin mitä on aikaisemmin toteutettu. Yhteisö ei kuitenkaan ennakoi kokonaan uuden puhdistusteknologian kehittymistä, jollei sitä tue riittävä objektiivinen näyttö.

50

Mahdollisen uuden lainsäädännön vaikutus otetaan huomioon olemassa olevaa velvoitetta määritettäessä silloin, kun on riittävästi objektiivista näyttöä siitä, että lain säätäminen on käytännössä varmaa. Käytännössä esiintyvien erilaisten olosuhteiden vuoksi on mahdotonta määritellä tiettyä yksittäistä tapahtumaa, joka aina antaisi riittävästi objektiivista näyttöä. Näyttöä edellytetään sekä siitä, mitä lainsäädännössä tullaan vaatimaan, että siitä, onko sen toteutuminen ja toimeenpaneminen asianmukaisessa järjestyksessä käytännössä varmaa. Useissa tapauksissa riittävää objektiivista näyttöä ei ole olemassa ennen kuin uusi laki on säädetty.

Odotettavissa olevat omaisuuserien luovutukset

51

Omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei saa ottaa huomioon varausta määritettäessä.

52

Omaisuuserien odotetuista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon varausta määritettäessä, vaikka odotettu luovutus liittyisi läheisesti tapahtumaan, joka on aiheuttanut varauksen. Sen sijaan yhteisö kirjaa omaisuuserien odotettavissa olevista luovutuksista johtuvat voitot ajankohtana, josta määrätään tarkemmin kyseisiä varoja koskevassa standardissa.

SAATAVAT KORVAUKSET

53

Jos toisen osapuolen odotetaan korvaavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämisen edellyttämät menot osaksi tai kokonaan, korvaus on kirjattava siinä ja vain siinä tapauksessa, että sen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö täyttää velvoitteen. Korvausta on käsiteltävä erillisenä omaisuuseränä. Korvaussaamisena kirjattava määrä ei saa olla varauksen määrää suurempi.

54

Laajassa tuloslaskelmassa varaukseen liittyvät kulut saadaan esittää saatavan korvauksen määrällä vähennettyinä.

55

Joskus yhteisö voi odottaa toisen osapuolen maksavan varaukseen liittyvän velvoitteen täyttämiseksi edellytettävät menot kokonaan tai osaksi (esimerkiksi vakuutussopimusten, vahingonkorvausehtojen tai toimittajien takuuehtojen mukaisesti). Toinen osapuoli voi joko korvata yhteisön suorittamat maksut tai hoitaa maksut suoraan.

56

Useimmiten yhteisö vastaa edelleen koko kyseessä olevasta määrästä niin, että yhteisö joutuisi suorittamaan koko määrän, jos kolmas osapuoli jostakin syystä laiminlöisi maksunsa. Tässä tilanteessa varaus kirjataan velan koko määrää vastaavana, ja odotettavissa oleva korvaus kirjataan erilliseksi omaisuuseräksi silloin, kun korvauksen saaminen on käytännössä varmaa, jos yhteisö hoitaa velan.

57

Joissakin tapauksissa yhteisö ei ole vastuussa kysymyksessä olevista menoista kolmannen osapuolen laiminlyödessä maksunsa. Tällöin yhteisöllä ei ole kyseisiin menoihin perustuvaa velkaa, eikä menoja sisällytetä varaukseen.

58

Kuten kappaleessa 29 todetaan, velvoite, josta yhteisö vastaa yhteisvastuullisesti, on ehdollinen velka siltä osin kuin toisten osapuolten odotetaan hoitavan kyseisen velvoitteen.

VARAUSTEN MUUTOKSET

59

Varauksia on tarkasteltava jokaisen raportointikauden lopussa, ja niitä on oikaistava siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken parasta arviota. Mikäli ei enää ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä, varaus on peruutettava.

60

Jos käytetään diskonttausta, varauksen määrä suurenee jokaisella kaudella ajan kulumista kuvastaen. Tämä lisäys kirjataan vieraan pääoman menoiksi.

VARAUSTEN KÄYTTÖ

61

Varausta on käytettävä vain niiden menojen kattamiseen, joita varten varaus alun perin tehtiin.

62

Vain ne menot, jotka liittyvät alkuperäiseen varaukseen, kirjataan sitä vastaan. Jos menoja kirjattaisiin toista tarkoitusta varten tehtyä varausta vastaan, kätkettäisiin kahden erilaisen tapahtuman vaikutukset.

KIRJAUS- JA ARVOSTUSSÄÄNTÖJEN SOVELTAMINEN

Vastaiset liiketoiminnan tappiot

63

Vastaisia liiketoiminnan tappioita varten ei saa kirjata varauksia.

64

Vastaiset liiketoiminnan tappiot eivät vastaa kappaleessa 10 esitettyä velan määritelmää eivätkä täytä kappaleessa 14 esitettyjä yleisiä kriteerejä varausten kirjaamiselle.

65

Se, että vastaisia liiketoiminnan tappioita on odotettavissa, on viite siitä, että tiettyjen toimintaan liittyvien omaisuuserien arvo saattaa olla alentunut. Yhteisö tekee näille omaisuuserille arvonalentumistestin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.

Tappiolliset sopimukset

66

Jos yhteisöllä on tappiollinen sopimus, sopimuksen mukainen olemassa oleva velvoite on kirjattava ja määritettävä varauksena.

67

Monet sopimukset (esimerkiksi eräät rutiininomaiset ostotilaukset) voidaan purkaa maksamatta korvausta toiselle osapuolelle, ja siksi ei ole syntynyt velvoitetta. Toiset sopimukset synnyttävät molemmille sopijaosapuolille sekä oikeuksia että velvoitteita. Jos toteutuneet tapahtumat tekevät tällaisesta sopimuksesta tappiollisen, sopimus kuuluu tämän standardin soveltamisalaan, ja on syntynyt taseeseen merkittävä velka. Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset, jotka eivät ole tappiollisia, jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle.

68

Tappiollinen sopimus määritellään tässä standardissa sopimukseksi, jonka mukaisten velvoitteiden täyttäminen aiheuttaa väistämättä menoja, jotka ylittävät sopimuksesta odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn. Sopimuksen mukaiset väistämättömät menot kuvastavat pienintä sopimuksen purkamisesta aiheutuvien nettomenojen määrää, joka on yhtä suuri kuin sopimuksen mukaisen velvoitteen täyttämiseksi tarvittavien menojen määrä tai sopimusvelvoitteiden täyttämisen laiminlyönnistä aiheutuva korvausten tai rangaistusseuraamusten määrä sen mukaan, kumpi niistä on pienempi.

68A

Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot käsittävät menot, jotka välittömästi liittyvät sopimukseen. Sopimukseen välittömästi liittyvät menot sisältävät sekä: (a) sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat lisämenot – esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot sekä välittömät materiaalimenot; että (b) kohdistetun osuuden muista menoista, jotka välittömästi liittyvät sopimusten täyttämiseen – esimerkiksi kohdistettu osuus sellaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen poistoista, jota käytetään muun muassa kyseisen sopimuksen täyttämiseen.

69

Ennen kuin tappiollista sopimusta varten kirjataan erillinen varaus, yhteisö kirjaa mahdollisen arvonalentumistappion, joka on syntynyt kyseisen sopimuksen täyttämiseen käytetyistä omaisuuseristä (ks. IAS 36).

Uudelleenjärjestely

70

Seuraavassa on esimerkkejä tapahtumista, jotka saattavat olla uudelleenjärjestelyn määritelmän mukaisia: (a) toimialan myynti tai lakkauttaminen; (b) toimipaikkojen sulkeminen jossakin maassa tai jollakin alueella taikka liiketoiminnan siirtäminen maasta toiseen tai alueelta toiselle; (c) johdon rakenteen muutokset, esimerkiksi yhden johtamistason poistaminen; ja (d) perustavaa laatua olevat uudelleenorganisoinnit, joilla on olennainen vaikutus yhteisön toimintojen luonteeseen ja painopisteeseen.

71

Uudelleenjärjestelymenoja varten kirjataan varaus vain silloin, kun kappaleessa 14 esitetyt varausten kirjaamista koskevat yleiset kriteerit täyttyvät. Kappaleissa 72–83 esitetään, miten yleisiä kirjaamiskriteerejä sovelletaan uudelleenjärjestelyihin.

72

Uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite syntyy vain silloin, kun yhteisö: (a) on laatinut uudelleenjärjestelyä koskevan yksityiskohtaisen asianmukaisen suunnitelman, jossa määritellään vähintään: (i) liiketoiminta tai liiketoiminnan osa, jota järjestely koskee; (ii) pääasialliset toimipaikat, joihin järjestely vaikuttaa; (iii) niiden henkilöiden toimipaikkojen sijainti, työtehtävät ja arvioitu lukumäärä, joille tullaan suorittamaan korvausta työsuhteen päättymisestä; (iv) toteutuvat menot; ja (v) milloin suunnitelma pannaan toimeen; sekä (b) on antanut niille, joihin järjestely vaikuttaa, riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn, joko aloittamalla suunnitelman toimeenpanon tai tiedottamalla suunnitelman keskeisistä kohdista niille, joihin järjestely vaikuttaa.

73

Näyttöä siitä, että yhteisö on aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon, olisi esimerkiksi tuotantolaitoksen purkaminen, omaisuuden myynti tai julkinen tiedottaminen suunnitelman keskeisistä kohdista. Julkinen tiedottaminen uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista synnyttää tosiasiallisen velvoitteen vain, jos se toteutetaan sillä tavalla ja niin yksityiskohtaisesti (ts. ilmoittamalla suunnitelman keskeiset kohdat), että se antaa toisille osapuolille, kuten esimerkiksi asiakkaille, tavarantoimittajille ja henkilöstölle (tai heidän edustajilleen), riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn.

74

Jotta suunnitelma riittäisi synnyttämään tosiasiallisen velvoitteen silloin, kun siitä tiedotetaan niille, joihin se vaikuttaa, suunnitelman toimeenpanemisen pitää olla suunniteltu alkavan niin pian kuin mahdollista ja saatettavan loppuun sellaisen ajan kuluessa, etteivät merkittävät muutokset suunnitelmaan ole todennäköisiä. Mikäli on odotettavissa, että uudelleenjärjestelyn aloittamiseen kuluu pitkä aika tai että uudelleenjärjestelyn toteuttaminen kestää kohtuuttoman kauan, on epätodennäköistä, että suunnitelma antaisi toisille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö on tarkasteluhetkellä sitoutunut uudelleenjärjestelyyn, koska aikaväli antaa yhteisölle mahdollisuuksia muuttaa suunnitelmiaan.

75

Toimivan johdon tai hallituksen ennen raportointikauden päättymistä tekemä päätös uudelleenjärjestelystä ei synnytä yhteisölle raportointikauden päättymispäivänä tosiasiallista velvoitetta, ellei yhteisö ole ennen raportointikauden päättymistä: (a) aloittanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanoa; tai (b) tiedottanut uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman keskeisistä kohdista niille, joihin se vaikuttaa, ja tehnyt sen riittävän yksityiskohtaisesti antaakseen heille riittävän perusteen odottaa, että yhteisö toteuttaa uudelleenjärjestelyn. Jos yhteisö aloittaa uudelleenjärjestelyä koskevan suunnitelman toimeenpanon tai ilmoittaa sen keskeisistä kohdista niille, joihin se vaikuttaa, vasta raportointikauden päättymisen jälkeen, IAS 10:ssä Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat edellytetään tietojen antamista tilinpäätöksessä, jos uudelleenjärjestely on olennainen ja tietojen esittämättä jättämisen voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen ensisijaiset käyttäjät tekevät kyseistä raportoivaa yhteisöä koskevaa taloudellista informaatiota sisältävän tilinpäätöksen perusteella.

76

Vaikka johdon tekemä päätös yksinään ei synnytä tosiasiallista velvoitetta, velvoite voi aiheutua toisista aikaisemmin toteutuneista tapahtumista yhdessä tällaisen päätöksen kanssa. Esimerkiksi irtisanomiskorvauksia koskevat neuvottelut henkilöstön edustajien kanssa tai toiminnon myyntiä koskevat neuvottelut ostajien kanssa saattavat olla loppuunvietyjä ja vain hallituksen hyväksymistä vailla. Heti kun tämä hyväksyminen on saatu ja siitä on tiedotettu toisille osapuolille, yhteisöllä on uudelleenjärjestelyä koskeva tosiasiallinen velvoite, mikäli kohdassa 72 mainitut ehdot toteutuvat.

77

Joissakin maissa ylin päätösvalta on hallituksella, jonka jäseniin kuuluu myös muiden sidosryhmien kuin johdon (esimerkiksi henkilöstön) edustajia, tai tällaisille edustajille on mahdollisesti ilmoitettava asiasta ennen hallituksen päätöstä. Koska tällaisen hallituksen tekemä päätös edellyttää tiedonantoa kyseisille edustajille, päätös saattaa johtaa uudelleenjärjestelyä koskevan tosiasiallisen velvoitteen syntymiseen.

78

Toiminnon myyntiä koskeva velvoite syntyy vasta silloin, kun yhteisö on sitoutunut myyntiin, ts. kun sitova myyntisopimus on tehty.

79

Vaikka yhteisö on tehnyt toiminnon myyntiä koskevan päätöksen ja tiedottanut siitä julkisesti, se ei voi olla sitoutunut myyntiin ennen kuin ostaja on yksilöity ja sitova myyntisopimus on tehty. Ennen kuin sitova myyntisopimus on tehty, yhteisö pystyy muuttamaan mieltään, ja sen täytyykin muuttaa menettelyään, jos ostajaa ei löydy hyväksyttävillä ehdoilla. Kun toiminnon myynti nähdään osana uudelleenjärjestelyä, toimintoon liittyvien varojen mahdollinen arvonalentuminen tarkistetaan IAS 36:n mukaisesti. Silloin kun myynti on vain yksi osa uudelleenjärjestelyä, kyseisen uudelleenjärjestelyn muista osista voi syntyä tosiasiallinen velvoite ennen sitovan myyntisopimuksen tekemistä.

80

Uudelleenjärjestelyvaraukseen on sisällytettävä vain uudelleenjärjestelystä johtuvat välittömät menot, joita ovat molemmat seuraavat ehdot täyttävät menot: (a) uudelleenjärjestely aiheuttaa ne välttämättä; ja (b) ne eivät liity yhteisön jatkuvaan toimintaan.

81

Uudelleenjärjestelyvaraukseen ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat esimerkiksi: (a) palvelukseen jäävän henkilöstön uudelleenkoulutuksesta tai uudelleensijoittamisesta; (b) markkinoinnista; tai (c) investoinneista uusiin järjestelmiin ja jakeluverkostoihin. Nämä menot liittyvät liiketoiminnan harjoittamiseen jatkossa, eivätkä ne ole uudelleenjärjestelystä johtuvia velkoja raportointikauden lopussa. Tällaiset menot kirjataan samalla perusteella kuin jos ne syntyisivät uudelleenjärjestelystä riippumatta.

82

Yksilöitävissä olevia, vastaisia liiketoiminnan tappioita, jotka syntyvät uudelleenjärjestelypäivään mennessä, ei sisällytetä varaukseen, jolleivät ne liity kappaleessa 10 määriteltyyn tappiolliseen sopimukseen.

83

Kuten kappaleessa 51 vaaditaan, varojen odotettavissa olevista luovutuksista johtuvia voittoja ei oteta huomioon uudelleenjärjestelyvarausta määritettäessä, vaikka omaisuuserien myynti nähtäisiin osana uudelleenjärjestelyä.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

84

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten luokasta: (a) kirjanpitoarvo kauden alussa ja lopussa; (b) kaudella tehdyt lisävaraukset, mukaan lukien olemassa olevien varausten lisäykset; (c) kaudella käytetyt määrät (ts. toteutuneet ja varausta vastaan kirjatut); (d) kaudella peruutetut käyttämättömät määrät; ja (e) ajan kulumisesta johtunut diskontatun määrän lisäys kauden aikana sekä diskonttauskoron muutosten vaikutus.

Vertailutietoja ei edellytetä.

85

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jokaisesta varausten luokasta: (a) lyhyt kuvaus velvoitteen luonteesta ja ajankohta, jona yhteisöstä odotetaan siirtyvän taloudellista hyötyä velvoitteesta johtuen; (b) tieto näiden hyödyn poissiirtymisten määrään ja ajoittumiseen liittyvistä epävarmuustekijöistä. Jos se on tarpeen riittävän tiedon antamiseksi, yhteisön on esitettävä tiedot tärkeimmistä vastaisia tapahtumia koskevista oletuksista kappaleen 48 mukaisesti; ja (c) saatavaksi odotettujen korvausten määrä sekä omaisuuserät, jotka on merkitty taseeseen odotettavissa olevien korvausten perusteella.

86

Ellei voimavarojen siirtyminen pois yhteisöstä velvoitteen täyttämiseksi ole erittäin epätodennäköistä, yhteisön on esitettävä raportointikauden lopun jokaisen ehdollisten velkojen luokan osalta lyhyt kuvaus ehdollisen velan luonteesta ja, silloin kun se on käytännössä mahdollista: (a) arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta kappaleiden 36–52 mukaisesti määritettynä; (b) tieto voimavarojen poissiirtymisen määrään tai ajankohtaan liittyvistä epävarmuustekijöistä; ja (c) tieto mahdollisuudesta saada korvausta.

87

Ratkaistaessa, mitkä varaukset tai ehdolliset velat voidaan yhdistää yhdeksi luokaksi, on tarpeen harkita, ovatko erät luonteeltaan niin samanlaisia, että niistä annettava yhdistetty tieto täyttää kappaleiden 85(a) ja (b) sekä 86(a) ja (b) mukaiset vaatimukset. Näin ollen voi olla perusteltua käsitellä eri tuotteita koskeviin takuisiin liittyviä summia yhtenä varausten luokkana, mutta ei olisi perusteltua käsitellä yhtenä luokkana tavallisiin takuisiin liittyviä määriä ja oikeustoimien kohteena olevia määriä.

88

Jos varaus ja ehdollinen velka aiheutuvat samoista olosuhteista, yhteisö esittää kappaleiden 84–86 mukaan vaadittavat tiedot siten, että ne osoittavat varauksen ja ehdollisen velan välisen yhteyden.

89

Jos taloudellisen hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään lyhyt kuvaus raportointikauden lopun ehdollisten varojen luonteesta ja, mikäli se on käytännössä mahdollista, niiden taloudellisesta vaikutuksesta, joka määritetään varauksia koskevien, kappaleissa 36–52 esitettyjen periaatteiden mukaisesti.

90

On tärkeää, että ehdollisia varoja koskevissa tiedoissa vältetään antamasta harhaanjohtavia viitteitä syntyvien tuottojen todennäköisyydestä.

91

Jos jokin kappaleissa 86 ja 89 vaadittavista tiedoista jätetään esittämättä siksi, että niiden antaminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto.

92

Äärimmäisen harvoissa tapauksissa joidenkin tai kaikkien kappaleissa 84–89 vaadittavien tietojen esittämisen voidaan odottaa haittaavan vakavasti yhteisön asemaa toisten osapuolten kanssa käytävässä kiistassa, joka koskee varauksen, ehdollisen velan tai ehdollisen omaisuuserän aiheuttanutta tekijää. Tällöin yhteisön ei tarvitse esittää informaatiota tilinpäätöksessään, vaan sen on annettava tiedot kiistan yleisestä luonteesta, ilmoitettava, että tietoja ei ole annettu, ja kerrottava, mikä syy tähän on johtanut.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

93

Vaikutus, joka aiheutuu tämän standardin käyttöönotosta sen voimaantullessa (tai aikaisemmin), on esitettävä sen kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisuna, jolla standardia sovelletaan ensimmäistä kertaa. Yhteisöille suositellaan aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän tilikauden kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisemista sekä vertailutietojen muuttamista, mutta tätä ei kuitenkaan edellytetä. Jos vertailutietoja ei ole oikaistu, tästä on annettava tieto.

94

[poistettu]

94A

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Tappiolliset sopimukset – sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot lisättiin kappale 68A ja muutettiin kappaletta 69. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia sopimuksiin, joiden osalta se ei ole vielä täyttänyt kaikkia velvoitteitaan sen tilikauden alussa, jolla se soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran (soveltamisen aloittamisajankohta). Yhteisö ei saa oikaista vertailutietoja. Sen sijaan yhteisön on kirjattava muutosten soveltamisen aloittamisesta aiheutunut kertynyt vaikutus kertyneiden voittovarojen – tai muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista – alkusaldon oikaisuksi soveltamisen aloittamisajankohtana.

VOIMAANTULO

95

Tätä standardia sovelletaan 1.7.1999 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempaa soveltamista suositellaan. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia tilikaudella, joka alkaa ennen 1.7.1999, sen on annettava tästä tieto tilinpäätöksessään.

96

[poistettu]

97

[poistettu]

98

[poistettu]

99

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 5, ja tämä muutos johtuu IFRS 3:een tehdystä muutoksesta. Yhteisön on sovellettava muutosta ei-takautuvasti niihin liiketoimintojen yhdistämisiin, joihin sovelletaan IFRS 3:n muutosta.

100

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 5 ja poistettiin kappale 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

101

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 97 ja 98. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

102

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

103

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

104

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Olennaisen määritelmä (muutokset IAS 1:een ja IAS 8:aan) muutettiin kappaletta 75. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 1:n kappaleeseen 7 ja IAS 8:n kappaleisiin 5 ja 6 sisältyvään olennaisen määritelmään tehtyjä muutoksia.

105

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Tappiolliset sopimukset – sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot lisättiin kappaleet 68A ja 94A sekä muutettiin kappaletta 69. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 38

Aineettomat hyödykkeet

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, joita ei erityisesti käsitellä missään muussa standardissa. Tämän standardin mukaan yhteisön on merkittävä aineeton hyödyke varoiksi taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tietyt kriteerit täyttyvät. Standardissa määrätään myös, miten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo määritetään, sekä vaaditaan tiettyjen aineettomia hyödykkeitä koskevien tietojen esittämistä tilinpäätöksessä.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta: (a) aineettomia hyödykkeitä, jotka kuuluvat jonkin muun standardin soveltamisalaan; (b) IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyjä rahoitusvaroja; (c) aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjaamista ja arvostamista (ks. IFRS 6 Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi); ja (d) mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen kehittämisestä ja erottamisesta johtuvia menoja.

3

Jos tietyntyyppisen aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittelystä määrätään jossakin muussa standardissa, yhteisö soveltaa kyseistä standardia tämän standardin sijaan. Tämä standardi ei koske esimerkiksi seuraavia eriä: (a) aineettomat hyödykkeet, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus); (b) laskennalliset verosaamiset (ks. IAS 12 Tuloverot); (c) IFRS 16:n Vuokrasopimukset mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävät aineettomia hyödykkeitä koskevat vuokrasopimukset; (d) työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet); (e) IAS 32:ssa määritellyt rahoitusvarat. Joidenkin rahoitusvarojen kirjaamista ja arvostamista käsitellään IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös, IAS 27:ssä Erillistilinpäätös ja IAS 28:ssa Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset; (f) liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen); (g) IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvat sopimukset ja IFRS 17:ssä määriteltyjä vakuutussopimuksen hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevat omaisuuserät; (h) pitkäaikaiset aineettomat hyödykkeet, jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti; (i) IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti kirjatut asiakassopimuksista johtuvat omaisuuserät.

4

Eräät aineettomat hyödykkeet saattavat sisältyä tai liittyä aineelliseen kohteeseen, kuten cd-levyyn (kun kyseessä on ohjelmisto), oikeudelliseen asiakirja-aineistoon (kun kyseessä on lisenssi tai patentti) tai filmiin. Kun yhteisö ratkaisee, käsitelläänkö sekä aineellisen että aineettoman elementin sisältävää omaisuuserää IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti vai aineettomana hyödykkeenä tämän standardin mukaisesti, yhteisö käyttää harkintaa sen arvioimiseksi, kumpi elementti on merkittävämpi. Esimerkiksi ohjelmisto, joka on tehty sellaista tietokoneen ohjaamaa automatisoitua työkalua varten, joka ei pysty toiminaan ilman tätä erityistä ohjelmistoa, on kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, ja sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä. Sama koskee tietokoneen käyttöjärjestelmää. Silloin kun ohjelmisto ei ole kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, ohjelmistoa käsitellään aineettomana hyödykkeenä.

5

Tämä standardi koskee muun muassa mainonta- ja koulutusmenoja samoin kuin toiminnan käynnistämisestä sekä tutkimus- ja kehittämistoiminnasta johtuvia menoja. Tutkimus- ja kehittämistoiminta suuntautuu tietämyksen lisäämiseen. Näin ollen vaikka nämä toiminnat saattavat johtaa sellaisen omaisuuserän syntymiseen, jolla on aineellinen olomuoto (esimerkiksi prototyyppi), omaisuuserän aineellinen elementti on toissijainen verrattuna aineettomaan komponenttiin, toisin sanoen omaisuuserän ilmentämään tietämykseen.

6

Lisenssisopimusten mukaiset vuokralle ottajan oikeudet, jotka koskevat esimerkiksi elokuvia, videotallenteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia, kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan ja jäävät IFRS 16:n soveltamisalan ulkopuolelle.

7

Tietyn standardin soveltamisalan ulkopuolelle jääminen on mahdollista, jos toiminnot tai liiketoimet ovat niin erityislaatuisia, että niistä syntyviä kirjanpitokysymyksiä saattaa olla tarpeen käsitellä eri tavalla. Tällaisia kysymyksiä saattaa liittyä esimerkiksi menoihin, joita syntyy kaivannaisteollisuudessa öljyn, kaasun ja mineraaliesiintymien etsinnästä, jalostamisesta ja erottamisesta, sekä vakuutussopimuksien yhteydessä. Siksi tätä standardia ei sovelleta tällaisista toiminnoista ja sopimuksista johtuviin menoihin. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin kaivannaisteollisuuden harjoittajien ja vakuutuksenantajien muihin aineettomiin hyödykkeisiin (kuten ohjelmistoihin) ja muihin niille syntyviin menoihin (kuten toiminnan käynnistämisestä johtuviin menoihin).

MÄÄRITELMÄT

8

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Poistoilla tarkoitetaan aineettoman hyödykkeen poistopohjan systemaattista jaksottamista sen taloudelliselle vaikutusajalle.   Omaisuuserä  (25). on voimavara: (a) joka on yhteisön määräysvallassa aikaisempien tapahtumien seurauksena; ja (b) josta yhteisölle odotetaan koituvan vastaista taloudellista hyötyä.   Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisten jälkeen.   Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.   Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai hankintamenon asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.   Kehittäminen on tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista.   Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän.   Aineeton hyödyke on yksilöitävissä oleva ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa.   Monetaariset varat ovat hallussa olevaa rahaa sekä sellaisia varoja, jotka saadaan kiinteään tai määritettävissä olevaan rahamäärään.   Tutkimus on alkuperäistä ja suunnitelmallista selvitystyötä, jonka tarkoituksena on uuden tieteellisen tai teknisen tiedon ja ymmärryksen saavuttaminen.   Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.   Taloudellinen vaikutusaika on: (a) ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai (b) suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jonka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.

Aineettomat hyödykkeet

9

Usein yhteisöt käyttävät voimavaroja tai niille syntyy velkoja aineettomien voimavarojen, kuten tieteellisen tai teknisen tietämyksen, uusien prosessien tai järjestelmien suunnittelun ja toteuttamisen, lisenssien, henkilöstön osaamisen, markkinatietojen ja tavaramerkkien (sisältää brändit ja julkaisunimikkeet) hankkimisesta, kehittämisestä, ylläpidosta tai parantamisesta. Tavanomaisia esimerkkejä näihin laajoihin nimikkeisiin sisältyvistä eristä ovat ohjelmistot, patentit, tekijänoikeudet, elokuvat, asiakasluettelot, hypoteekkipalveluoikeudet, kalastusluvat, tuontikiintiöt, franchising-sopimukset, asiakas- tai toimittajasuhteet, asiakasuskollisuus, markkinaosuus ja markkinointioikeudet.

10

Kaikki kappaleessa 9 mainitut erät eivät vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää, joka kattaa yksilöitävyyden, voimavaroja koskevan määräysvallan sekä vastaisen taloudellisen hyödyn olemassaolon. Jos tämän standardin soveltamisalaan kuuluva erä ei ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, sen hankkimisesta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvat menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Jos erä kuitenkin hankitaan liiketoimintojen yhdistämisessä, se muodostaa osan hankinta-ajankohtana kirjattavasta liikearvosta (ks. kappale 68).

Yksilöitävyys

11

Aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaan aineettoman hyödykkeen täytyy olla yksilöitävissä, jotta se erottuisi liikearvosta. Liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu liikearvo on omaisuuserä, joka edustaa vastaista taloudellista hyötyä sellaisista liiketoiminnan yhdistämisessä hankituista varoista, joita ei yksilöidä yksinään eikä merkitä erikseen taseeseen. Vastainen taloudellinen hyöty voi syntyä hankittujen yksilöitävissä olevien omaisuuserien välisestä synergiasta tai omaisuuseristä, jotka eivät yksinään täytä tilinpäätökseen merkitsemisen edellytyksiä.

12

Omaisuuserä on yksilöitävissä, jos se joko: (a) on erotettavissa, toisin sanoen se pystytään erottamaan tai irrottamaan yhteisöstä ja myymään, siirtämään, lisensoimaan, antamaan vuokralle tai vaihtamaan joko sellaisenaan tai yhdessä siihen liittyvän sopimuksen taikka yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa riippumatta siitä, aikooko yhteisö toimia näin; tai (b) johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista riippumatta siitä, ovatko nämä oikeudet siirrettävissä tai ovatko ne erotettavissa yhteisöstä tai muista oikeuksista ja velvoitteista.

Määräysvalta

13

Yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään, jos yhteisöllä on oikeus saada siihen liittyvästä voimavarasta koituva vastainen taloudellinen hyöty ja se voi rajoittaa toisten pääsyä osallisiksi tähän hyötyyn. Yhteisön kyky käyttää määräysvaltaa aineettomasta hyödykkeestä saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn pohjautuu yleensä laillisiin oikeuksiin, jotka ovat täytäntöönpantavissa oikeusistuimessa. Jos laillisia oikeuksia ei ole, määräysvaltaa on vaikeampi osoittaa. Oikeuden laillinen täytäntöönpantavuus ei kuitenkaan ole määräysvallan välttämätön ehto, koska yhteisö saattaa pystyä käyttämään vastaista taloudellista hyötyä koskevaa määräysvaltaa jollakin muulla tavalla.

14

Markkinoiden tuntemus ja tekninen tietämys saattavat johtaa vastaisen taloudellisen hyödyn syntymiseen. Yhteisöllä on tätä hyötyä koskeva määräysvalta esimerkiksi, jos tietoa ovat turvaamassa lailliset oikeudet, kuten tekijänoikeudet, kauppasopimuksen asettamat rajoitteet (jos tällainen on sallittua) tai henkilöstön oikeudellinen salassapitovelvollisuus.

15

Yhteisöllä saattaa olla osaava henkilöstö, ja se pystyy mahdollisesti yksilöimään sen lisäosaamisen, joka koulutuksen ansiosta synnyttää vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö saattaa myös odottaa henkilöstön antavan osaamisensa tulevaisuudessakin yhteisön käyttöön. Yhteisöllä on kuitenkin tavallisesti riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu osaavasta henkilöstöstä ja koulutuksesta, jotta näiden voitaisiin katsoa vastaavan aineettoman hyödykkeen määritelmää. Vastaavanlaisesta syystä erityinen liikkeenjohdollinen tai tekninen kyvykkyys ei todennäköisesti ole aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, ellei sitä ole turvattu laillisin oikeuksin, jotka koskevat sen käyttöä ja siitä odotettavissa olevan taloudellisen hyödyn saamista, ja ellei se vastaa myös määritelmän muita osia.

16

Yhteisöllä saattaa olla asiakaskunta tai markkinaosuus, ja se saattaa olettaa, että sen asiakassuhteiden ja asiakasuskollisuuden rakentamiseen suuntaamien ponnistusten ansiosta asiakkaat tulevat edelleen käymään kauppaa yhteisön kanssa. Kun asiakassuhteita tai asiakkaiden uskollisuutta yhteisölle ei kuitenkaan ole suojaamassa laillisia oikeuksia eikä niihin voida muullakaan tavalla käyttää määräysvaltaa, yhteisöllä on yleensä riittämätön määräysvalta siihen odotettavissa olevaan taloudelliseen hyötyyn, joka johtuu asiakassuhteista ja asiakasuskollisuudesta, jotta nämä erät (esimerkiksi asiakaskunta, markkinaosuudet, asiakassuhteet, asiakasuskollisuus) vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää. Kun asiakassuhteita suojaamassa ei ole laillisia oikeuksia, samoja tai samankaltaisia sopimukseen perustumattomia asiakassuhteita koskevat kaupat (jotka toteutuvat muuten kuin osana liiketoimintojen yhdistämistä) antavat näyttöä siitä, että yhteisö pystyy tästä huolimatta käyttämään määräysvaltaa asiakassuhteista saatavaan vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Koska tällaiset kaupat antavat näyttöä myös asiakassuhteiden erotettavuudesta, kyseiset asiakassuhteet ovat aineettoman hyödykkeen määritelmän mukaisia.

Vastainen taloudellinen hyöty

17

Aineettomasta hyödykkeestä saatava vastainen taloudellinen hyöty saattaa sisältää tavaroiden tai palvelujen myyntituottoja, kustannussäästöjä tai muuta hyötyä, joka syntyy yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Esimerkiksi tietämyksen hyödyntäminen tuotantoprosessissa saattaa pikemminkin vähentää vastaisia valmistuskustannuksia kuin lisätä vastaisia myyntituottoja.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

18

Erän merkitseminen taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi edellyttää, että yhteisö osoittaa erän: (a) olevan aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen (ks. kappaleet 8–17); ja (b) täyttävän kirjaamiskriteerit (ks. kappaleet 21–23. Tämä vaatimus koskee aineettoman hyödykkeen alkuperäisestä hankinnasta tai sisäisestä aikaansaamisesta johtuvia menoja sekä menoja, jotka syntyvät sen jälkeen hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta.

19

Kappaleissa 25–32 käsitellään kirjaamiskriteerien soveltamista erillisinä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin ja kappaleissa 33–43 niiden soveltamista liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin aineettomiin hyödykkeisiin. Kappaleessa 44 käsitellään julkisella avustuksella hankittujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, kappaleissa 45–47 aineettomien hyödykkeiden vaihtoja ja kappaleissa 48–50 sisäisesti aikaansaadun liikearvon käsittelyä. Kappaleissa 51–67 käsitellään sisäisesti aikaansaatujen aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä kirjaamista ja arvostamista.

20

Aineettomat hyödykkeet ovat luonteeltaan sellaisia, ettei tällaiseen hyödykkeeseen useinkaan tehdä lisäyksiä eikä sen osia korvata uusilla. Näin ollen useimpien myöhemmin syntyvien menojen tarkoituksena on todennäköisesti jo olemassa olevan omaisuuserän ilmentämän odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn säilyttäminen, sen sijaan että menot vastaisivat aineettoman hyödykkeen määritelmää ja täyttäisivät tämän standardin mukaiset kirjaamiskriteerit. Lisäksi on usein vaikeaa osoittaa myöhemmin syntyvien menojen johtuvan välittömästi tietystä aineettomasta hyödykkeestä eikä liiketoiminnasta kokonaisuutena. Sen vuoksi myöhemmin syntyvät menot – menot, jotka syntyvät ostetun aineettoman hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tai sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen valmistumisen jälkeen – lisätään vain harvoin omaisuuserän kirjanpitoarvoon. Yhdenmukaisesti kappaleen 63 kanssa ne myöhemmin toteutuvat menot, jotka johtuvat brändeistä, lehtien nimistä (mastheads), julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä (riippumatta siitä, onko ne hankittu ulkopuolelta vai saatu aikaan sisäisesti), kirjataan aina tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Tämä johtuu siitä, että tällaisia menoja ei ole mahdollista erottaa menoista, jotka aiheutuvat koko liiketoiminnan kehittämisestä.

21

Aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että: (a) on todennäköistä, että omaisuuserästä johtuva odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja (b) omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti.

22

Yhteisön on arvioitava odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn todennäköisyys käyttäen järkeviä ja perusteltavissa olevia oletuksia, jotka edustavat johdon parasta arviota niistä taloudellisista olosuhteista, jotka tulevat vallitsemaan hyödykkeen taloudellisena vaikutusaikana.

23

Yhteisö käyttää harkintaa arvioidessaan omaisuuserän käytöstä johtuvan vastaisen taloudellisen hyödyn varmuuden astetta sen näytön perusteella, joka on käytettävissä alkuperäisen kirjaamisen ajankohtana, ja ulkoiselle näytölle annetaan suurempi paino.

24

Aineeton hyödyke on arvostettava alun perin hankintamenoon.

Erillinen hankinta

25

Hinta, jonka yhteisö maksaa hankkiessaan erillisen aineettoman hyödykkeen, kuvastaa yleensä odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen yhteisö odottaa saavansa taloudellista hyötyä, vaikka sen ajankohdasta tai määrästä olisi epävarmuutta. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän erillisinä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.

26

Lisäksi erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on yleensä määritettävissä luotettavasti. Tämä pätee erityisesti silloin, kun kauppahinnan vastikkeena on käteisvaroja tai muita monetaarisia varoja.

27

Erillisenä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää: (a) ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset; ja (b) kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta valmiiksi sille aiottuun käyttötarkoitukseen.

28

Välittömiä menoja ovat esimerkiksi: (a) työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä), jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta toimintakuntoon; (b) asiantuntijapalkkiot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta toimintakuntoon; ja (c) menot, jotka syntyvät testattaessa, toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti.

29

Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineettoman hyödykkeen hankintamenoa, ovat (a) menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot); (b) menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot); ja (c) hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.

30

Menojen sisällyttäminen aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun omaisuuserä on sellaisessa kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi omaisuuserän kirjanpitoarvoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät aineettoman hyödykkeen käytöstä tai siirtämisestä toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvoon: (a) menot, jotka syntyvät, kun omaisuuserä, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön; ja (b) alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy omaisuuserän aikaansaaman tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa.

31

Jotkin toiminnot toteutuvat aineettoman hyödykkeen kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä oheistoiminnot saattavat toteutua ennen kehittämistoimenpiteitä tai niiden aikana. Koska oheistoiminnot eivät ole välttämättömiä omaisuuserän saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, oheistoiminnoista syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan välittömästi tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.

32

Jos aineettomasta hyödykkeestä suoritettavaa maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, hyödykkeen hankintamenona käytetään käteishintaa vastaavaa määrää. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä aktivoida IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaisesti.

Hankinta osana liiketoimintojen yhdistämistä

33

IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaan liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on kyseisen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo. Aineettoman hyödykkeen käypä arvo kuvastaa markkinaosapuolilla hankinta-ajankohtana olevia odotuksia siitä, miten todennäköistä on, että omaisuuserän ilmentämä odotettavissa oleva vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Toisin sanoen yhteisö odottaa saavansa taloudellista hyötyä, vaikka sen ajankohdasta tai määrästä olisi epävarmuutta. Tämän vuoksi kappaleen 21(a) mukaisen todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta. Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu omaisuuserä on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, omaisuuserän käyvän arvon luotettavaa määrittämistä varten on olemassa riittävästi informaatiota. Tämän vuoksi kappaleen 21(b) mukaisen luotettavaa määrittämistä koskevan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta.

34

Tämän standardin ja IFRS 3:n (uudistettu 2008) mukaisesti hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana erillään liikearvosta riippumatta siitä, onko hankinnan kohde merkinnyt omaisuuserän taseeseensa ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen. Hankinnan kohteen keskeneräinen tutkimus- ja kehittämisprojekti on aineettoman hyödykkeen määritelmän mukainen, kun se: (a) on omaisuuserän määritelmän mukainen; ja (b) on yksilöitävissä, toisin sanoen on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista.

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke

35

Jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke on erotettavissa tai johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, omaisuuserän käyvän arvon luotettavaa määrittämistä varten on olemassa riittävästi informaatiota. Silloin kun aineettoman hyödykkeen käyvän arvon määrittämiseen käytettäville arvioille on useita erilaisia, todennäköisyyksiltään toisistaan poikkeavia lopputulemia, tämä epävarmuus vaikuttaa hyödykkeelle määritettävään käypään arvoon.

36

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu aineeton hyödyke saattaa olla erotettavissa mutta vain yhdessä jonkin siihen liittyvän sopimuksen, yksilöitävissä olevan omaisuuserän tai velan kanssa. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa kyseisen aineettoman hyödykkeen erillään liikearvosta mutta yhdessä siihen liittyvän erän kanssa.

37

Hankkijaosapuoli voi kirjata joukon toisiaan täydentäviä aineettomia hyödykkeitä yhtenä omaisuuseränä edellyttäen, että yksittäisillä omaisuuserillä on samanlaiset taloudelliset vaikutusajat. Esimerkiksi termejä ”brändi” tai ”brändinimi” käytetään usein synonyymina tavaramerkeille ja muille vastaaville merkeille. Ensiksi mainitut ovat kuitenkin yleisiä markkinointiin liittyviä käsitteitä, joita tavallisesti käytetään viittaamaan joukkoon toisiaan täydentäviä omaisuuseriä, kuten tavaramerkki (tai palvelumerkki) ja siihen liittyvä kauppanimike sekä kaavat, reseptit ja tekninen osaaminen.

38–41

[poistettu]

Hankitusta keskeneräisestä tutkimus- ja kehittämisprojektista myöhemmin syntyvät menot

42

Tutkimus- tai kehittämismenot, jotka: (a) liittyvät keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin, joka on hankittu erikseen tai liiketoimintojen yhdistämisessä ja merkitty taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi; ja (b) ovat syntyneet kyseisen projektin hankkimisen jälkeen; on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 54–62 mukaisesti.

43

Kappaleisiin 54–62 sisältyvien vaatimusten soveltaminen tarkoittaa, että sellaiset myöhemmin syntyvät menot, jotka liittyvät erikseen tai liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun ja taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi merkittyyn keskeneräiseen tutkimus- tai kehittämisprojektiin: (a) kirjataan kuluiksi toteutuessaan, jos ne ovat tutkimusmenoja; (b) kirjataan kuluiksi toteutuessaan, jos ne ovat sellaisia kehittämismenoja, jotka eivät täytä kappaleen 57 mukaisia kriteerejä aineettomaksi hyödykkeeksi taseeseen merkitsemiselle; ja (c) lisätään hankitun keskeneräisen tutkimus- tai kehittämisprojektin kirjanpitoarvoon, jos ne ovat kappaleen 57 mukaiset kirjaamiskriteerit täyttäviä kehittämismenoja.

Hankinta julkisella avustuksella

44

Joskus aineeton hyödyke saatetaan hankkia vastikkeetta tai nimellistä vastiketta vastaan julkisella avustuksella. Näin voi tapahtua silloin, kun julkinen valta siirtää tai myöntää yhteisölle aineettomia hyödykkeitä, esimerkiksi lentokentälle laskeutumisoikeuksia, radio- tai televisioasemien toimilupia, tuontilisenssejä tai -kiintiöitä tai oikeuksia muiden rajoitettujen voimavarojen käyttämiseen. IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan yhteisö voi merkitä sekä aineettoman hyödykkeen että avustuksen alun perin kirjanpitoon käypään arvoon. Jos yhteisö päättää olla kirjaamatta hyödykettä alun perin käypään arvoon, se kirjaa omaisuuserän alun perin nimellisarvoon (IAS 20:ssä sallittu toinen menettelytapa) lisättynä menoilla, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän valmiiksi saattamisesta sille aiottua käyttötarkoitusta varten.

Omaisuuserien vaihdot

45

Yksi tai useampia aineettomia hyödykkeitä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan pelkästään yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineettoman hyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.

46

Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan liiketoimen seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos: (a) vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (toisin sanoen riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai (b) yhteisön toiminnan sen osan, johon liiketoimi vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja (c) kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon. Ratkaistaessa sitä, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on liiketoimen vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman, että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.

47

Kappaleessa 21(b) määrätään aineettoman hyödykkeen kirjaamisen ehdoksi, että omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti. Aineettoman hyödykkeen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) vaihteluvälille sijoittuvat kohtuulliset käyvät arvot eivät kyseisen omaisuuserän osalta vaihtele merkittävästi; tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti arvioitavissa ja käytettävissä käyvän arvon määrittämiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi jos vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.

Sisäisesti aikaansaatu liikearvo

48

Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei saa merkitä taseeseen varoiksi.

49

Joskus syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn kerryttämiseksi, mutta tämä ei johda tämän standardin mukaiset kirjaamiskriteerit täyttävän aineettoman hyödykkeen syntymiseen. Tällaisten menojen sanotaan usein myötävaikuttavan sisäisesti aikaansaatuun liikearvoon. Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei merkitä omaisuuseräksi taseeseen, koska se ei ole yhteisön määräysvallassa oleva, yksilöitävissä oleva resurssi (se ei siis ole erotettavissa eikä se johdu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista), jonka hankintameno on luotettavasti määritettävissä.

50

Yhteisön käyvän arvon ja sen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden kirjanpitoarvon väliset erot minä tahansa ajankohtana saattavat sisältää joukon yhteisön käypään arvoon vaikuttavia tekijöitä. Tällaiset erot eivät kuitenkaan ole yhteisön määräysvallassa olevien aineettomien hyödykkeiden hankintamenoa.

Sisäisesti aikaansaadut aineettomat hyödykkeet

51

Joskus on vaikeaa arvioida, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, koska on ongelmallista: (a) määritellä, onko olemassa ja milloin on olemassa yksilöitävissä oleva omaisuuserä, joka tuottaa odotettavissa olevaa vastaista taloudellista hyötyä; sekä (b) määrittää omaisuuserän hankintameno luotettavasti. Joskus menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta sisäisesti, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat yhteisössä sisäisesti aikaansaadun liikearvon ylläpitämisestä tai kasvattamisesta taikka päivittäisen toiminnan harjoittamisesta. Tämän vuoksi yhteisö soveltaa kaikkiin sisäisesti aikaansaatuihin aineettomiin hyödykkeisiin kappaleissa 52–67 esitettyjä vaatimuksia ja ohjeita sen lisäksi, että se noudattaa aineettoman hyödykkeen kirjaamista ja alkuperäistä arvostamista koskevia yleisiä vaatimuksia.

52

Arvioidessaan, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamiskriteerit, yhteisö jakaa omaisuuserän aikaansaamisen: (a) tutkimusvaiheeseen; ja (b) kehittämisvaiheeseen. Vaikka käsitteet ”tutkimus” ja ”kehittäminen” on määritelty, käsitteillä ”tutkimusvaihe” ja ”kehittämisvaihe” on tässä standardissa laajempi merkitys.

53

Jos yhteisö ei pysty erottamaan aineettoman hyödykkeen luomiseen tähtäävän sisäisen projektin tutkimusvaihetta sen kehittämisvaiheesta, yhteisö käsittelee kyseisestä projektista johtuvia menoja ikään kuin ne olisivat toteutuneet yksinomaan tutkimusvaiheessa.

Tutkimusvaihe

54

Aineetonta hyödykettä, joka syntyy tutkimustoiminnasta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta), ei saa merkitä taseeseen. Tutkimuksesta (tai sisäisen projektin tutkimusvaiheesta) johtuvat menot on kirjattava kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat.

55

Sisäisen projektin tutkimusvaiheessa yhteisö ei pysty osoittamaan sellaisen aineettoman hyödykkeen olemassaoloa, joka todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä. Siksi nämä menot kirjataan aina kuluiksi silloin, kun ne toteutuvat.

56

Esimerkkejä tutkimustoiminnoista ovat: (a) uuden tiedon hankkimiseen suuntautuvat toimenpiteet; (b) tutkimustulosten tai muun tiedon soveltamiskohteiden etsintä, arviointi ja lopullinen valinta; (c) vaihtoehtoisten raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen etsiminen; ja (d) mahdollisten vaihtoehtoisten uusien tai nykyistä parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen formulointi, suunnittelu, arvioiminen ja lopullinen valinta.

Kehittämisvaihe

57

Aineeton hyödyke, joka syntyy kehittämistoiminnasta (tai sisäisen projektin kehittämisvaiheesta), on merkittävä taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö pystyy osoittamaan jokaisen seuraavista: (a) aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa niin, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä; (b) yhteisöllä on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se; (c) yhteisö pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen; (d) kuinka aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä. Yhteisö voi osoittaa muun muassa, että aineettoman hyödykkeen aikaansaamalle tuotokselle tai aineettomalle hyödykkeelle itselleen on olemassa markkinat, tai jos sitä tullaan käyttämään yhteisön sisällä, aineettoman hyödykkeen hyödyllisyyden; (e) käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen ja aineettoman hyödykkeen käyttämiseen tai myymiseen; (f) yhteisö pystyy määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheen aikana.

58

Joissakin tapauksissa yhteisö pystyy yksilöimään aineettoman hyödykkeen sisäisen projektin kehittämisvaiheessa ja osoittamaan, että omaisuuserä tulee todennäköisesti tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä. Tämä johtuu siitä, että kehittämisvaiheessa projekti on edennyt pitemmälle kuin tutkimusvaiheessa.

59

Esimerkkejä kehittämistoiminnoista ovat: (a) ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu, rakentaminen ja testaus; (b) uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja muiden muokkaustyökalujen suunnittelu; (c) sellaisen koelaitoksen suunnittelu, rakentaminen ja käyttö, joka ei ole niin mittava, että se pystyisi taloudellisesti kannattavaan kaupalliseen tuotantoon; ja (d) valitun vaihtoehtoisen uuden tai entistä paremman raaka-aineen, laitteen, tuotteen, prosessin, järjestelmän tai palvelun suunnittelu, toteuttaminen ja testaus.

60

Sen osoittamiseksi, miten aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä, yhteisö arvioi omaisuuserästä saatavan vastaisen taloudellisen hyödyn IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisia periaatteita käyttäen. Jos hyödyke tuottaa taloudellista hyötyä ainoastaan yhdessä toisten omaisuuserien kanssa, yhteisö soveltaa IAS 36:ssa esitettyä rahavirtaa tuottavan yksikön käsitettä.

61

Se, että yhteisöllä on käytettävissään voimavaroja aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattamiseen, käyttöön ja hyödyn saamiseen siitä, voidaan osoittaa esimerkiksi liiketoimintasuunnitelmalla, jossa esitetään tekniset, taloudelliset ja muut tarvittavat voimavarat ja se, että yhteisö pystyy turvaamaan nämä voimavarat. Joskus yhteisö osoittaa ulkoisen rahoituksen saatavuuden hankkimalla lainanantajalta ilmoituksen tämän halukkuudesta suunnitelman rahoittamiseen.

62

Yhteisön kustannuslaskentajärjestelmät pystyvät usein määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta sisäisesti, kuten palkat ja muut tekijänoikeuksien tai lisenssien varmistamisesta tai ohjelmistojen kehittämisestä aiheutuvat menot.

63

Sisäisesti aikaansaatuja brändejä, lehtien nimiä (mastheads), julkaisunimikkeitä, asiakasluetteloja ja muita tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisia eriä ei saa merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi.

64

Menot, jotka johtuvat sisäisesti aikaansaaduista brändeistä, lehtien nimistä (mastheads), julkaisunimikkeistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat liiketoiminnan kehittämisestä kokonaisuutena. Tällaisia eriä ei sen vuoksi merkitä taseeseen aineettomiksi hyödykkeiksi.

Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno

65

Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen kappaleessa 24 tarkoitettu hankintameno on niiden menojen kokonaismäärä, jotka syntyvät siitä päivästä lähtien, jona aineeton hyödyke täyttää kappaleissa 21, 22 ja 57 esitetyt kirjaamiskriteerit. Kappaleessa 71 kielletään aikaisemmin kuluiksi kirjattujen menojen merkitseminen taseeseen.

66

Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintameno käsittää kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän luomisesta, tuottamisesta ja saattamisesta valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi: (a) menot materiaaleista ja palveluista, jotka on käytetty tai kulutettu aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen; (b) työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä), jotka välittömästi johtuvat aineettoman hyödykkeen aikaansaamisesta; (c) laillisen oikeuden rekisteröintipalkkiot; ja (d) poistot aineettoman hyödykkeen aikaansaamiseen käytetyistä patenteista ja lisensseistä. IAS 23:ssa määrätään kriteerit, joiden mukaisesti korkomenot saadaan kirjata osaksi sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoa.

67

Sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen hankintamenoon eivät kuulu: (a) myynnin ja hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot, paitsi milloin nämä menot johtuvat välittömästi omaisuuserän saattamisesta käyttövalmiiksi; (b) yksilöidyt tehottomuudet ja alkuvaiheen liiketoiminnan tappiot, jotka ovat syntyneet ennen kuin omaisuuserä on saavuttanut suunnitellun suoritustason; eivätkä (c) menot, jotka johtuvat henkilöstön kouluttamisesta omaisuuserän käyttöön. Kappaletta 65 havainnollistava esimerkki Yhteisö on kehittämässä uutta tuotantoprosessia. Vuonna 20X5 syntyi menoja 1 000 CU (4), joista 900 CU toteutui ennen 1.12.20X5 ja 100 CU toteutui 1.12.20X5 ja 31.12.20X5 välisenä aikana. Yhteisö pystyy osoittamaan, että tuotantoprosessi täytti aineettoman hyödykkeen kirjaamiskriteerit 1.12.20X5. Prosessiin liittyvästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 500 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät Vuoden 20X5 lopussa tuotantoprosessi merkitään taseeseen aineettomana hyödykkeenä hankintamenoon 100 CU (menot, jotka ovat syntyneet siitä päivästä lähtien, jona kirjaamiskriteerit täyttyivät, toisin sanoen 1.12.20X5). Ennen 1.12.20X5 syntyneet menot 900 CU kirjataan kuluiksi, koska kriteerit täyttyivät vasta 1.12.20X5. Näitä menoja ei sisällytetä taseeseen merkittävään tuotantoprosessin hankintamenoon. Vuoden 20X6 aikana syntyi menoja 2 000 CU. Vuoden 20X6 lopussa prosessin ilmentämästä know-how’sta kerrytettävissä olevan rahamäärän arvioidaan olevan 1 900 CU (ottaen huomioon vastaiset lähtevät rahavirrat, jotka johtuvat prosessin valmiiksi saattamisesta ennen kuin se on käytettävissä). Vuoden 20X6 lopussa tuotantoprosessin hankintameno on 2 100 CU (100 CU on menoja, jotka on aktivoitu vuoden 20X5 lopussa sekä 2 000 CU vuodelta 20X6 aktivoituja menoja). Yhteisö kirjaa arvonalentumistappion 200 CU, jolla prosessin kirjanpitoarvo ennen arvonalentumistappiota (2 100 CU) oikaistaan vastaamaan määrää, jonka siitä odotetaan kertyvän (1 900 CU). Tämä arvonalentumistappio peruutetaan myöhemmällä kaudella, jos IAS 36:n mukaiset arvonalentumistappion peruuttamisen edellytykset täyttyvät.

KULUKSI KIRJAAMINEN

68

Aineettomasta erästä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne toteutuvat, paitsi milloin: (a) ne ovat osa kirjaamiskriteerit täyttävän aineettoman hyödykkeen hankintamenoa (ks. kappaleet 18–67); tai (b) erä on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä eikä se ole merkittävissä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi. Tällöin se on osa hankinta-ajankohtana kirjattavaa liikearvoa (ks. IFRS 3).

69

Joskus yhteisölle syntyy menoja vastaisen taloudellisen hyödyn tuottamiseksi ilman, että hankittaisiin tai aikaansaataisiin aineeton hyödyke tai muu taseeseen merkittävissä oleva omaisuuserä. Jos kyseessä on tavarantoimitus, yhteisö kirjaa tällaiset menot kuluiksi, kun sillä on oikeus kyseisiin tavaroihin. Jos kyseessä on palvelu, yhteisö kirjaa menot kuluiksi, kun se vastaanottaa palvelut. Esimerkiksi tutkimustoiminnan menot kirjataan kuluiksi toteutuessaan (ks. kappale 54), paitsi milloin tutkimus hankitaan osana liiketoimintojen yhdistämistä. Muita esimerkkejä menoista, jotka kirjataan kuluiksi toteutuessaan, ovat (a) toiminnan käynnistämistoimenpiteistä johtuvat menot (käynnistämismenot), paitsi milloin nämä menot sisältyvät aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoon IAS 16:n mukaisesti. Käynnistämismenot saattavat koostua perustamismenoista, esimerkiksi oikeudellisista menoista ja sihteeripalveluista johtuvista menoista, joita on syntynyt perustettaessa juridista yksikköä, menoista, jotka johtuvat uuden toimipaikan avaamisesta tai uuden liiketoiminnan käynnistämisestä (avaamista edeltävät menot) tai menoista, jotka johtuvat uusien toimintojen aloittamisesta taikka uusien tuotteiden tai prosessien lanseeraamisesta (toimintaa edeltävät menot); (b) koulutustoiminnan menot.; (c) mainonnasta ja myynninedistämisestä johtuvat menot (postimyyntiluettelot mukaan luettuina); (d) menot, jotka johtuvat koko yhteisön tai sen osan sijoittamisesta toiseen paikkaan tai uudelleenorganisoinnista.

69A

Yhteisöllä on oikeus tavaroihin, kun se omistaa ne. Samoin sillä on oikeus tavaroihin, kun tavarantoimittaja on valmistanut ne toimitussopimuksen ehtojen mukaisesti ja yhteisö voisi vaatia niiden toimittamista maksua vastaan. Palvelut on otettu vastaan, kun palveluntuottaja on suorittanut ne sellaisen sopimuksen mukaisesti, joka koskee palvelujen suorittamista yhteisölle, eikä silloin kun yhteisö käyttää palveluja toisen palvelun suorittamiseen, esimerkiksi mainoksen tuottamiseen asiakkaille.

70

Kappaleessa 68 ei estetä yhteisöä merkitsemästä ennakkomaksua varoiksi taseeseen silloin, kun tavaroista on suoritettu maksu ennen kuin yhteisö saa oikeuden kyseisiin tavaroihin. Kappaleessa 68 ei myöskään estetä yhteisöä merkitsemästä ennakkomaksua varoiksi taseeseen silloin, kun palveluista on suoritettu maksu ennen kuin yhteisö vastaanottaa kyseiset palvelut.

Aikaisemmin kuluiksi kirjattuja eriä ei merkitä taseeseen varoiksi

71

Aineettomasta erästä johtuvia menoja, jotka on alun perin kirjattu kuluiksi, ei saa merkitä osaksi aineettoman hyödykkeen hankintamenoa myöhempänä ajankohtana.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN

72

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 74 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 75 mukainen uudelleenarvostusmalli. Jos aineetonta hyödykettä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostusmallin mukaisesti, myös kaikkia muita samaan luokkaan kuuluvia omaisuuseriä on käsiteltävä saman mallin mukaisesti, paitsi silloin, kun näille omaisuuserille ei ole olemassa toimivia markkinoita.

73

Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Samaan aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvat erät arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältetään omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin määriä, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja.

Hankintamenomalli

74

Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.

Uudelleenarvostusmalli

75

Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostamispäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Tämän standardin mukaista uudelleenarvostusta varten käypä arvo on määritettävä toimiviin markkinoihin perustuen. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että omaisuuserän kirjanpitoarvo ei raportointikauden lopussa poikkea olennaisesti sen käyvästä arvosta.

76

Uudelleenarvostusmalli ei anna mahdollisuutta: (a) arvostaa uudelleen sellaisia aineettomia hyödykkeitä, joita ei ole aikaisemmin kirjattu varoiksi; eikä (b) aineettomien hyödykkeiden alkuperäistä kirjaamista muuhun määrään kuin hankintamenoon.

77

Uudelleenarvostusmallia sovelletaan sen jälkeen, kun omaisuuserä on alun perin merkitty kirjanpitoon hankintamenon määräisenä. Jos kuitenkin vain osa aineettoman hyödykkeen hankintamenosta on aktivoitu siksi, että omaisuuserä on täyttänyt kirjaamiskriteerit vasta, kun osa prosessista on jo toteutunut (ks. kappale 65), uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa koko kyseiseen omaisuuserään. Uudelleenarvostusmallia voidaan soveltaa myös sellaiseen aineettomaan hyödykkeeseen, jonka hankintaan on saatu julkista avustusta ja joka on kirjattu nimellisarvoon (ks. kappale 44).

78

On epätavanomaista, että aineettomalle hyödykkeelle olisi olemassa toimivat markkinat, joskin se on mahdollista. Esimerkiksi joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla saattaa olla toimivat markkinat vapaasti siirrettävissä oleville taksiluville, kalastusluville tai tuotantokiintiöille. Toimivia markkinoita ei kuitenkaan voi olla olemassa brändeille, sanomalehtien nimille (mastheads), musiikin ja elokuvien julkaisuoikeuksille, patenteille eikä tavaramerkeille, koska jokainen tällainen omaisuuserä on ainoa laatuaan. Vaikkakin aineettomia hyödykkeitä ostetaan ja myydään, sopimuksista neuvotellaan yksittäisten ostajien ja myyjien välillä, ja liiketoimet ovat suhteellisen harvinaisia. Näistä syistä yhdestä omaisuuserästä maksettu hinta ei ehkä anna riittävästi näyttöä jonkin toisen omaisuuserän käyvästä arvosta. Hinnat eivät usein myöskään ole yleisesti saatavissa.

79

Uudelleenarvostusten toteuttamisväli riippuu uudelleenarvostettavien aineettomien hyödykkeiden käypien arvojen volatiliteetista. Jos uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineettomien hyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja näin ollen vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineettomien hyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vain vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein.

80

Kun aineeton hyödyke arvostetaan uudelleen, kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo oikaistaan vastaamaan uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa. Omaisuuserää käsitellään uudelleenarvostuspäivänä jommallakummalla seuraavista tavoista: (a) bruttomääräinen kirjanpitoarvo oikaistaan tavalla, joka on yhdenmukainen omaisuuserän kirjanpitoarvon uudelleenarvostuksen kanssa. Bruttomääräinen kirjanpitoarvo voidaan oikaista esimerkiksi havainnoitavissa olevan markkinatiedon perusteella, tai se voidaan oikaista suhteessa kirjanpitoarvon muutokseen. Uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot oikaistaan siten, että ne ovat yhtä suuret kuin omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus, kun kertyneet arvonalentumistappiot on otettu huomioon; tai (b) kertyneet poistot vähennetään omaisuuserän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan. Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun määrä muodostaa osan kappaleiden 85 ja 86 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä.

81

Jos johonkin uudelleenarvostettujen aineettomien hyödykkeiden luokkaan kuuluvaa aineetonta hyödykettä ei voida arvostaa uudelleen siksi, että tälle hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, omaisuuserä on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.

82

Jos uudelleenarvostetun aineettoman hyödykkeen käypä arvo ei enää ole määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen, hyödykkeen kirjanpitoarvon on oltava uudelleenarvostukseen perustuva arvo viimeisen toimiviin markkinoihin perustuvan uudelleenarvostuksen ajankohtana vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla.

83

Se, että uudelleenarvostetulle aineettomalle hyödykkeelle ei enää ole olemassa toimivia markkinoita, voi olla viitteenä siitä, että hyödykkeen arvo saattaa olla alentunut ja että sille on tarpeen tehdä IAS 36:n mukainen testi.

84

Jos omaisuuserän käypä arvo on määritettävissä toimiviin markkinoihin perustuen myöhempänä arvostuspäivänä, uudelleenarvostusmallia sovelletaan kyseisestä päivästä lähtien.

85

Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin ja kertynyt lisäys on kirjattava oman pääoman erään, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. Lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.

86

Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. Vähennys on kuitenkin kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. Muihin laajan tuloksen eriin kirjattu vähennys pienentää oman pääoman uudelleenarvostusrahastoksi nimettyyn erään sisältyvää kertynyttä määrää.

87

Omaan pääomaan sisältyvä kertynyt uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun arvonnousu realisoituu. Koko arvonnousu voi realisoitua, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa arvonnoususta voi kuitenkin realisoitua yhteisön vielä käyttäessä omaisuuserää; tällöin realisoituneen arvonnousun määrä on omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja sen poiston välinen erotus, joka olisi tehty omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuen. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tulosvaikutteisesti.

TALOUDELLINEN VAIKUTUSAIKA

88

Yhteisön on arvioitava, onko aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika rajallinen vai rajoittamaton, ja jos se on rajallinen, on arvioitava taloudellisen vaikutusajan pituus tai niiden suorite- tai vastaavien yksikköjen lukumäärä, joista taloudellinen vaikutusaika muodostuu. Yhteisön on katsottava aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan olevan rajoittamaton silloin, kun kaikkia asiaan kuuluvia tekijöitä koskevan analyysin perusteella ei ole olemassa ennakoitavissa olevaa rajaa sille ajanjaksolle, jonka aikana omaisuuserän odotetaan kerryttävän yhteisölle nettorahavirtaa.

89

Aineettoman hyödykkeen kirjanpitokäsittely perustuu sen taloudelliseen vaikutusaikaan. Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, siitä tehdään poistot (ks. kappaleet 97–106), ja jos sen taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, siitä ei tehdä poistoja (ks. kappaleet 107–110). Standardiin liittyvät havainnollistavat esimerkit valaisevat erilaisten aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan määrittämistä ja näiden hyödykkeiden myöhempää, taloudelliseen vaikutusaikaan perustuvaa kirjanpitokäsittelyä.

90

Aineettoman hyödykkeen taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä otetaan huomioon monia tekijöitä, joita ovat: (a) miten yhteisö odottaa käyttävänsä omaisuuserää, ja voisiko toinen johtoryhmä hallita hyödykettä tehokkaasti; (b) tyypilliset tuotteiden elinkaaret omaisuuserän osalta ja yleisesti saatavissa oleva informaatio samankaltaisten, samalla tavalla käytettävien omaisuuserien taloudellisia vaikutusaikoja koskevista arvioista; (c) tekninen, teknologinen, kaupallinen tai muuntyyppinen vanheneminen; (d) sen toimialan vakaus, jolla omaisuuserää käytetään, ja muutokset omaisuuserän tuottamien tavaroiden ja palvelujen markkinakysynnässä; (e) kilpailijoiden tai potentiaalisten kilpailijoiden odotetut toimenpiteet; (f) niiden ylläpitomenojen taso, jotka tarvitaan odotettavissa olevan vastaisen taloudellisen hyödyn saamiseksi omaisuuserästä, ja yhteisön kyky ja aikomukset tämän tason saavuttamiseen; (g) aika, jona yhteisöllä on määräysvalta omaisuuserään, sekä oikeudelliset tai muut vastaavat omaisuuserän käyttöä koskevat rajoitukset, kuten vuokrasopimusten päättymisajat; ja (h) riippuuko omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisön muiden omaisuuserien taloudellisesta vaikutusajasta.

91

Termi ”rajoittamaton” ei tarkoita ”päättymätöntä”. Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika kuvastaa vain sitä vastaisten ylläpitomenojen tasoa, joka tarvitaan omaisuuserän suoritustason säilyttämiseksi sellaisena kuin se on omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa arvioitaessa, sekä yhteisön kykyä ja aikomuksia tällaisen tason saavuttamiseen. Aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuutta koskeva johtopäätös ei saa perustua suunniteltuihin vastaisiin menoihin, jotka ylittävät omaisuuserän kyseisen suoritustason säilyttämiseksi tarvittavat menot.

92

Toteutuneet nopeat teknologian muutokset huomioon ottaen ohjelmistot ja monet muut aineettomat hyödykkeet ovat alttiina teknologiselle vanhenemiselle. Siksi niiden taloudellinen vaikutusaika on usein lyhyt. Aineetonta hyödykettä käyttäen tuotetun hyödykkeen tulevaisuudessa odotettavissa olevat myyntihinnan alentumiset voisivat viitata omaisuuserän odotettavissa olevaan tekniseen tai kaupalliseen vanhenemiseen, joka puolestaan saattaisi kuvastaa omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn vähenemistä.

93

Aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika saattaa olla hyvinkin pitkä tai jopa rajoittamaton. Epävarmuus oikeuttaa arvioimaan aineettoman hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan varovaisuuteen perustuen, mutta se ei oikeuta valitsemaan vaikutusaikaa, joka on epärealistisen lyhyt.

94

Jos aineeton hyödyke johtuu sopimukseen perustuvista tai muista laillisista oikeuksista, sen taloudellinen vaikutusaika ei saa ylittää kyseisten sopimukseen perustuvien tai muiden laillisten oikeuksien voimassaoloaikaa, mutta se voi olla lyhyempi riippuen sen ajanjakson pituudesta, jona yhteisön odotetaan käyttävän omaisuuserää. Jos sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet on myönnetty rajalliseksi ajanjaksoksi ja ne ovat uudistettavissa, taloudellisen vaikutusajan on sisällettävä jakso (tai jaksot), jolle (tai joille) oikeudet uudistetaan, vain, jos on olemassa näyttöä siitä, että yhteisö pystyy uudistamaan oikeudet ilman merkittäviä menoja. Liiketoimintojen yhdistämisessä aineettomaksi hyödykkeeksi taseeseen merkityn takaisin hankitun oikeuden taloudellinen vaikutusaika on sen sopimuksen jäljellä oleva voimassaoloaika, jolla oikeus on myönnetty, eikä se saa sisältää sopimuksen uudistamisjaksoja.

95

Aineettoman hyödykkeen taloudelliseen vaikutusaikaan saattavat vaikuttaa sekä taloudelliset että oikeudelliset tekijät. Taloudelliset tekijät määräävät ajanjakson, jonka kuluessa yhteisö saa vastaisen taloudellisen hyödyn. Oikeudelliset tekijät saattavat rajoittaa aikaa, jona yhteisöllä on tämän hyödyn saamista koskeva määräysvalta. Taloudellinen vaikutusaika on näiden tekijöiden määräämistä ajanjaksoista lyhyempi.

96

Muun muassa seuraavat tekijät antavat viitteitä siitä, että yhteisö pystyisi uudistamaan sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet ilman että sille syntyy merkittäviä menoja: (a) on näyttöä – mahdollisesti kokemukseen perustuvaa – siitä, että sopimukseen perustuvat tai muut lailliset oikeudet tullaan uudistamaan. Jos uudistamisen ehtona on kolmannen osapuolen suostumus, on näyttöä myös siitä, että kolmannen osapuolen suostumus saadaan; (b) on näyttöä siitä, että oikeuksien uudistamiselle asetetut ehdot tulevat täyttymään; ja (c) uudistamisesta johtuvat yhteisölle syntyvät menot eivät ole merkittäviä verrattuna siihen vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, jota oikeuden uudistamisesta odotetaan koituvan yhteisölle. Jos uudistamisesta johtuvat menot ovat merkittäviä verrattuna siihen vastaiseen taloudelliseen hyötyyn, jota oikeuden uudistamisesta odotetaan koituvan yhteisölle, nämä ”uudistamismenot” ovat tosiasialliselta luonteeltaan uudistamispäivänä hankittavan uuden aineettoman hyödykkeen hankintamenoa.

TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJALLISET AINEETTTOMAT HYÖDYKKEET

Poistoaika ja poistomenetelmä

97

Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, sen poistopohja jaksotetaan systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudelliselle vaikutusajalle. Poistojen tekeminen on aloitettava, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, eli kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen on lopetettava sinä päivänä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, tai sitä aikaisempana päivänä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa kuluttavansa omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä. Jos kuluttamisen jakautuminen ei ole todettavissa luotettavasti, on käytettävä tasapoistomenetelmää. Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jossakin muussa standardissa sallitaan tai vaaditaan, että ne sisällytetään jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.

98

Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Käytettävän menetelmän valinta perustuu siihen, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetaan jakautuvan, ja menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisessa odotetussa jakautumisessa tapahdu muutosta.

98A

Lähtökohtaisesti oletetaan, että aineettoman hyödykkeen käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyviin myyntituottoihin perustuva poistomenetelmä ei ole asianmukainen, mutta oletus on kumottavissa. Aineettoman hyödykkeen käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyvät myyntituotot kuvastavat yleensä tekijöitä, jotka eivät ole suoraan yhteydessä aineettomaan hyödykkeeseen liittyvän taloudellisen hyödyn kuluttamiseen. Myyntituottoihin vaikuttavat esimerkiksi muut panokset ja prosessit, myyntitoimet sekä myyntimäärien ja -hintojen muutokset. Myyntituottojen hintakomponenttiin voi vaikuttaa inflaatio, jolla ei ole mitään yhteyttä tapaan, jolla omaisuuserää kulutetaan. Oletus voidaan kumota vain rajatuissa olosuhteissa: (a) kun aineeton hyödyke ilmaistaan myyntituottojen määränä kappaleessa 98C kuvatulla tavalla; tai (b) kun pystytään osoittamaan, että myyntituottojen ja aineettomaan hyödykkeeseen liittyvän taloudellisen hyödyn kuluttamisen välinen korrelaatio on suuri.

98B

Valitessaan asianmukaista poistomenetelmää kappaleen 98 mukaisesti yhteisö voisi määrittää hallitsevan rajoittavan tekijän, joka on luontainen kyseiselle aineettomalle hyödykkeelle. Esimerkiksi sopimuksessa, jolla yhteisölle määrätään aineettoman hyödykkeen käyttöä koskevat oikeudet, aineettoman hyödykkeen käyttöoikeudet voidaan yksilöidä perustuen ennalta määrättyyn vuosimäärään (ts. aikaan), tuotantoyksikköjen määrään tai kiinteään kerrytettävien myyntituottojen kokonaismäärään. Tällaisen hallitsevan tekijän yksilöiminen voisi toimia lähtökohtana asianmukaisen poistoperusteen tunnistamiselle, mutta myös muuta perustetta voidaan soveltaa, jos se kuvastaa taloudellisen hyödyn odotetun kuluttamisen jakautumista tarkemmin.

98C

Olosuhteissa, joissa aineettomalle hyödykkeelle luontainen hallitseva rajoittava tekijä on myyntituottojen kynnysarvon saavuttaminen, kerrytetyt myyntituotot saattavat olla asianmukainen poistoperuste. Yhteisö voisi esimerkiksi hankkia toimiluvan, joka koskee kullan etsintää ja louhimista kultakaivoksesta. Sopimuksen voimassaolon päättyminen saattaisi perustua louhinnasta kertyvien kokonaismyyntituottojen kiinteään määrään (sopimus voisi esimerkiksi sallia kullan louhimisen kaivoksesta, kunnes kullan myynnistä kertyneet kokonaistuotot ovat 2 miljardia CU), eikä se perustuisi aikaan eikä louhitun kullan määrään. Toisen esimerkin mukaan oikeus ylläpitää maksullista tietä voisi perustua veloitetuista tiemaksuista kertyvien tuottojen kiinteään kokonaismäärään (sopimus voisi esimerkiksi sallia maksullisen tien ylläpidon, kunnes tien ylläpidosta kertyneiden maksujen kokonaismäärä on 100 miljoonaa CU). Tapauksessa, jossa myyntituotot on asetettu hallitsevaksi rajoittavaksi tekijäksi aineettoman hyödykkeen käyttöä koskevassa sopimuksessa, kertyvät myyntituotot saattavat olla asianmukainen peruste aineettoman hyödykkeen poistoille edellyttäen, että sopimuksessa määritetään kiinteä kerrytettävien myyntituottojen määrä, jonka perusteella poistot on määritettävä.

99

Poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta, ja ne sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi valmistusprosessissa käytettävien aineettomien hyödykkeiden poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus).

Jäännösarvo

100

Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi, paitsi jos: (a) kolmas osapuoli on sitoutunut ostamaan omaisuuserän sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä; tai (b) omaisuuserälle on olemassa toimivat markkinat (määritelty IFRS 13:ssa) ja: (i) jäännösarvo on määritettävissä näihin markkinoihin perustuen; ja (ii) on todennäköistä, että tällaiset markkinat ovat olemassa omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättyessä.

101

Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistopohja määritetään jäännösarvolla vähennettynä. Nollasta poikkeava jäännösarvo viittaa siihen, että yhteisö odottaa luovuttavansa aineettoman hyödykkeen ennen sen taloudellisen kokonaisvaikutusajan päättymistä.

102

Omaisuuserän jäännösarvo arvioidaan omaisuuserän luovutuksesta saatavan määrän perusteella käyttäen arviointiajankohtana vallitsevia hintoja vastaavanlaiselle omaisuuserälle, jonka taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja jota on käytetty samankaltaisissa olosuhteissa kuin tarkasteltavana olevaa omaisuuserää tullaan käyttämään. Jäännösarvo tarkistetaan vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Omaisuuserän jäännösarvon muutos käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

103

Aineettoman hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa omaisuuserän kirjanpitoarvon suuruiseksi tai sitä suuremmaksi. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos – ja siihen asti kun – sen arvo myöhemmin alenee omaisuuserän kirjanpitoarvoa pienemmäksi.

Poistoajan ja poistomenetelmän tarkistaminen

104

Taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisen aineettoman hyödykkeen poistoaika ja -menetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden päättyessä. Jos omaisuuserän odotettu taloudellinen vaikutusaika poikkeaa aikaisemmista arvioista, poistoaikaa on muutettava vastaavasti. Jos kyseisestä omaisuuserästä saatavan vastaisen taloudellisen hyödyn kuluttamisen odotetussa jakautumisessa on tapahtunut merkittävä muutos, poistomenetelmä on muutettava kuvastamaan muuttunutta jakautumista. Tällaiset muutokset on käsiteltävä kirjanpidollisten arvioiden muutoksina IAS 8:n mukaisesti.

105

Omaisuuserän käyttöajan kuluessa saattaa ilmetä, että taloudellista vaikutusaikaa koskeva arvio ei pidä paikkaansa. Esimerkiksi arvonalentumistappion kirjaaminen voi olla viitteenä siitä, että poistoaikaa on tarpeen muuttaa.

106

Ajan kuluessa saattaa tapahtua muutoksia sen vastaisen taloudellisen hyödyn jakautumisessa, jonka yhteisölle odotetaan koituvan aineettomasta hyödykkeestä. Saattaa esimerkiksi ilmetä, että degressiivinen poistomenetelmä on perusteltu tasapoistojen asemasta. Toinen esimerkki on tilanne, jossa lisenssin antamien oikeuksien käyttö lykkääntyy, kunnes liiketoimintasuunnitelman muita osia on toteutettu. Tällöin omaisuuserästä koituva taloudellinen hyöty saadaan mahdollisesti vasta myöhempien kausien aikana.

TALOUDELLISELTA VAIKUTUSAJALTAAN RAJOITTAMATTOMAT AINEETTOMAT HYÖDYKKEET

107

Aineettomasta hyödykkeestä, jolla on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika, ei saa tehdä poistoja.

108

IAS 36:n mukaisesti yhteisön pitää tehdä taloudelliselta vaikutusajaltaan rajoittamattomalle aineettomalle hyödykkeelle arvonalentumistesti vertaamalla siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon: (a) vuosittain, ja (b) aina kun on viitteitä siitä, että aineettoman hyödykkeen arvo saattaa olla alentunut.

Arvioidun taloudellisen vaikutusajan tarkistaminen

109

Jos aineettomasta hyödykkeestä ei tehdä poistoja, sen taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava jokaisella kaudella sen ratkaisemiseksi, tukevatko tapahtumat ja olosuhteet edelleen arviota kyseisen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan rajoittamattomuudesta. Jos ne eivät tue sitä, taloudellisen vaikutusajan muutosta rajoittamattomasta rajalliseksi on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.

110

Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika muuttuu uudelleenarvioinnin seurauksena rajoittamattomasta rajalliseksi, tämä antaa IAS 36:n mukaan viitteitä siitä, että omaisuuserän arvo saattaa olla alentunut. Tämän vuoksi yhteisö tekee omaisuuserälle arvonalentumistestin vertaamalla sen IAS 36:n mukaisesti määritettyä kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon ja kirjaamalla arvonalentumistappioksi määrän, jolla kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän.

KIRJANPITOARVOA VASTAAVAN MÄÄRÄN KERTYMINEN – ARVONALENTUMISTAPPIOT

111

Määrittääkseen, onko aineettoman hyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta. Kyseisessä standardissa selostetaan, kuinka yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvon, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.

KÄYTÖSTÄ POISTAMISET JA LUOVUTUKSET

112

Aineeton hyödyke on kirjattava pois taseesta: (a) kun se luovutetaan; tai (b) kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä

113

Voitto tai tappio, joka syntyy aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä nettomyyntituoton ja omaisuuserän kirjanpitoarvon erotuksena. Se on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IFRS 16:n mukaan vaaditaan muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää myyntituottoina.

114

Aineeton hyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Aineettoman hyödykkeen luovutuspäivä on päivä, jona vastaanottaja saa määräysvallan kyseiseen hyödykkeeseen niiden IFRS 15:een sisältyvien vaatimusten mukaan, joita sovelletaan määritettäessä, milloin suoritevelvoite on täytetty. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IFRS 16:ta.

115

Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 21 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat aineettoman hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai saatu aikaan sisäisesti.

115A

Jos kyseessä on liiketoimintojen yhdistämisessä takaisin hankittu oikeus, joka myöhemmin annetaan (myydään) kolmannelle osapuolelle, vastaavaa kirjanpitoarvoa, jos tällaista on, on käytettävä myynnistä johtuvaa voittoa tai tappiota määritettäessä.

116

Vastikemäärä, joka sisällytetään aineettoman hyödykkeen taseesta pois kirjaamisesta syntyvään voittoon tai tappioon, määritetään transaktiohinnan määrittämistä koskevien, IFRS 15:n kappaleisiin 47–72 sisältyvien vaatimusten mukaisesti. Myöhemmät muutokset voittoon tai tappioon sisällytetyssä arvioidussa vastikemäärässä on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 15:een sisältyvien transaktiohinnan muutoksia koskevien vaatimusten mukaisesti.

117

Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, poistojen tekemistä ei lopeteta, kun aineeton hyödyke ei enää ole käytössä, paitsi jos omaisuuserä on poistettu loppuun tai luokiteltu myytävänä olevaksi (tai sisällytetty myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Yleistä

118

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta aineettomien hyödykkeiden luokasta seuraavat tiedot siten, että sisäisesti aikaansaatuja aineettomia hyödykkeitä ja muita aineettomia hyödykkeitä koskevat tiedot esitetään erikseen: (a) ovatko taloudelliset vaikutusajat rajoittamattomia vai rajallisia, ja jos ne ovat rajallisia, esitetään taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit; (b) poistomenetelmät, joita on sovellettu taloudelliselta vaikutusajaltaan rajallisiin aineettomiin hyödykkeisiin; (c) bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa; (d) laajan tuloslaskelman erä (tai erät), johon (tai joihin) aineettomien hyödykkeiden poistot sisältyvät; (e) kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa: (i) lisäykset siten, että sisäisestä kehittämistyöstä syntyneet, erikseen hankitut ja liiketoimintojen yhdistämisen kautta hankitut esitetään erikseen; (ii) omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävinä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset; (iii) uudelleenarvostuksesta johtuvat kappaleiden 75, 85 ja 86 mukaiset lisäykset tai vähennykset kaudella sekä muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista IAS 36:n mukaisista arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset tai vähennykset kaudella (jos tällaisia on); (iv) IAS 36:n mukaisesti kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot (jos tällaisia on); (v) IAS 36:n mukaisesti kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset (jos tällaisia on); (vi) kaudella kirjatut poistot; (vii) nettomääräiset valuuttakurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön tilinpäätöstietojen muuntamisesta yhteisön esittämisvaluuttaan; ja (viii) muut kirjanpitoarvon muutokset kaudella.

119

Aineettomien hyödykkeiden luokka on yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien, samanluonteisten omaisuuserien muodostama ryhmä. Esimerkkejä erillisistä luokista voivat olla: (a) brändit; (b) lehtien nimet (mastheads) ja julkaisunimikkeet; (c) ohjelmistot (d) lisenssit ja franchising-oikeudet; (e) tekijänoikeudet, patentit ja muut teollisoikeudet sekä palvelu- ja toimintaoikeudet; (f) reseptit, kaavat, mallit, piirustukset ja prototyypit; sekä (g) kehitettävänä olevat aineettomat hyödykkeet. Edellä mainitut luokat jaetaan pienempiin luokkiin (tai yhdistetään suuremmiksi luokiksi), jos tämä johtaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta merkityksellisemmän tiedon antamiseen.

120

Yhteisö esittää IAS 36:n mukaan vaadittavat tiedot arvoltaan alentuneista aineettomista hyödykkeistä kappaleessa 118(e)(iii)–(v) vaadittujen tietojen lisäksi.

121

IAS 8:n mukaan yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos sillä on olennainen vaikutus tarkasteltavana olevalla kaudella tai sillä odotetaan olevan olennainen vaikutus tulevilla kausilla. Tällainen esitettävä tieto saattaa johtua muutoksista, jotka koskevat: (a) aineettoman hyödykkeen arvioitua taloudellista vaikutusaikaa; (b) poistomenetelmää; tai (c) jäännösarvoja.

122

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään myös seuraavat tiedot: (a) jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika arvioidaan rajoittamattomaksi, kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo sekä syyt, joiden perusteella taloudellinen vaikutusaika on arvioitu rajoittamattomaksi. Näitä syitä esittäessään yhteisön on kuvattava tekijä (tai tekijät), joka on vaikuttanut (tai jotka ovat vaikuttaneet) merkittävästi siihen, että omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika on määritetty rajoittamattomaksi; (b) kuvaus aineettomasta hyödykkeestä, joka on olennainen yhteisön tilinpäätöksen kannalta, sekä omaisuuserän kirjanpitoarvo ja jäljellä oleva poistoaika; (c) aineettomista hyödykkeistä, jotka on hankittu julkisella avustuksella ja kirjattu alun perin käypään arvoon (ks. kappale 44), esitetään: (i) näiden omaisuuserien alun perin kirjattu käypä arvo; (ii) niiden kirjanpitoarvo; ja (iii) sovelletaanko niihin kirjaamisen jälkeen hankintamenomallia vai uudelleenarvostusmallia; (d) sellaisten aineettomien hyödykkeiden olemassaolo ja kirjanpitoarvot, joita koskeva omistusoikeus on rajoitettu, sekä velkojen vakuudeksi pantattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvot; (e) aineettomien hyödykkeiden hankkimista koskevien sopimusperusteisten sitoumusten määrä.

123

Kuvatessaan tekijää (tai tekijöitä), joka on vaikuttanut (tai jotka ovat vaikuttaneet) merkittävästi siihen, että aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on määritetty rajoittamattomaksi, yhteisö ottaa huomioon kappaleessa 90 esitetyn luettelon mahdollisista tekijöistä.

Aineettomat hyödykkeet, joihin sovelletaan kirjaamisen jälkeen uudelleenarvostusmallia

124

Jos aineettomia hyödykkeitä käsitellään kirjanpidossa uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot: (a) jokaisesta aineettomien hyödykkeiden luokasta: (i) uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä; (ii) uudelleenarvostettujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvo; ja (iii) kirjanpitoarvo, joka olisi merkitty tilinpäätökseen, jos uudelleenarvostetut aineettomat hyödykkeet olisi arvostettu kirjaamisen jälkeen kappaleen 74 hankintamenomallin mukaisesti; ja (b) aineettomiin hyödykkeisiin liittyvän uudelleenarvostusrahaston määrä kauden alussa ja lopussa sekä tiedot kauden aikana tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille. (c) [poistettu]

125

Uudelleenarvostettujen omaisuuserien luokkia saattaa olla tarpeen yhdistää tilinpäätöksessä esittämistä varten suuremmiksi luokiksi. Luokkia ei kuitenkaan yhdistetä, jos tämä johtaisi sellaisen aineettomien hyödykkeiden luokan syntymiseen, joka sisältää sekä hankintamenomallin että uudelleenarvostusmallin mukaisesti arvostettuja eriä.

Tutkimus- ja kehittämismenot

126

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaudella kuluiksi kirjattujen tutkimus- ja kehittämismenojen yhteismäärä.

127

Tutkimus- ja kehittämismenot sisältävät kaikki sellaiset menot, jotka johtuvat välittömästi tutkimus- tai kehittämistoiminnasta (ks. kappaleet 66 ja 67, jotka sisältävät ohjeistusta siitä, minkä tyyppisiä menoja on otettava huomioon kappaleen 126 mukaisen esittämisvaatimuksen täyttämiseksi).

Muut tiedot

128

Yhteisölle suositellaan seuraavien tietojen esittämistä, mutta sitä ei edellytetä: (a) kuvaus aineettomasta hyödykkeestä, jonka hankintameno on kirjattu kokonaan poistoina kuluksi mutta joka on edelleen käytössä; ja (b) lyhyt kuvaus yhteisön määräysvallassa olevista aineettomista hyödykkeistä, joita ei ole merkitty varoiksi taseeseen, koska ne eivät ole täyttäneet tämän standardin mukaisia kirjaamiskriteerejä tai koska ne on hankittu tai aikaansaatu ennen IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet vuonna 1998 julkaistun version voimaantuloa.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

129

[poistettu]

130

Yhteisön on sovellettava tätä standardia: (a) sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, jotka on hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä, jonka sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen; ja (b) kaikkien muiden aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti. Näin ollen yhteisö ei saa oikaista tuohon päivään mennessä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden kirjanpitoarvoa. Yhteisön on kuitenkin kyseisenä ajankohtana sovellettava tätä standardia tällaisten aineettomien hyödykkeiden taloudellisen vaikutusajan uudelleenarviointiin. Jos yhteisö muuttaa hyödykkeen arvioitua taloudellista vaikutusaikaa tämän uudelleenarvioinnin seurauksena, tämä muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.

130A

Yhteisön on sovellettava kappaleen 2 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

130B

Asiakirjalla IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi muutettiin kappaleita 85, 86 ja 118(e)(iii). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

130C

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) muutettiin kappaleita 12, 33–35, 68, 69, 94 ja 130, poistettiin kappaleet 38 ja 129 ja lisättiin kappale 115A. Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 36 ja 37. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Näin ollen aiemmissa liiketoimintojen yhdistämisissä kirjattujen aineettomien hyödykkeiden ja liikearvon määriä ei saa oikaista. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava myös näitä muutoksia tällä aikaisemmalla kaudella ja annettava tästä tieto.

130D

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 69, 70 ja 98 sekä lisättiin kappale 69A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

130E

[poistettu]

130F

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaletta 3(e). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

130G

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 ja 124 sekä poistettiin kappaleet 39–41 ja 130E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

130H

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 80. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

130I

Yhteisön on sovellettava asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 tehtyä muutosta kaikkiin uudelleenarvostuksiin, jotka kirjataan tilikausilla, jotka alkavat sinä päivänä tai sen päivän jälkeen, jona kyseistä muutosta sovelletaan ensimmäistä kertaa, sekä sitä välittömästi edeltävällä tilikaudella. Yhteisö voi myös esittää oikaistut vertailutiedot miltä tahansa aiemmin esitetyltä kaudelta, mutta tätä ei vaadita. Jos yhteisö esittää oikaisemattomia vertailutietoja aikaisemmilta kausilta, sen on selkeästi yksilöitävä tiedot, joita ei ole oikaistu, mainittava, että ne on esitetty erilaisella perusteella, ja selostettava tätä perustetta.

130J

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Hyväksyttävien poistomenetelmien selventäminen (muutokset IAS 16:een ja IAS 38:aan) muutettiin kappaleita 92 ja 98 ja lisättiin kappaleet 98A–98C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

130K

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 3, 114 ja 116. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

130L

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaleita 3, 6, 113 ja 114. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

130M

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 3. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 3. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

Samankaltaisten omaisuuserien vaihdot

131

Kappaleisiin 129 ja 130(b) sisältyvä vaatimus tämän standardin ei-takautuvasta soveltamisesta tarkoittaa, että jos omaisuuserien vaihto on ennen tämän standardin voimaantuloa käsitelty luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvon perusteella, yhteisö ei oikaise hankitun omaisuuserän kirjanpitoarvoa kuvastamaan sen hankinta-ajankohdan käypää arvoa.

Ennenaikainen soveltaminen

132

Yhteisöille, joita koskee kappale 130, suositellaan tämän standardin mukaisten vaatimusten soveltamista ennen kappaleessa 130 määrättyjä voimaantulopäiviä. Jos yhteisö kuitenkin soveltaa tätä standardia ennen näitä voimaantulopäiviä, sen on samanaikaisesti sovellettava myös IFRS 3:a sekä IAS 36:ta (uudistettu 2004).

IAS 38:N (JULKAISTU 1998) KUMOAMINEN

133

Tämä standardi korvaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet (julkaistu 1998).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 39

Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen

SOVELTAMISALA

2

Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaikkiin IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan kuuluviin rahoitusinstrumentteihin, jos ja vain siltä osin kuin: (a) IFRS 9:ssä sallitaan tämän standardin mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltaminen; ja (b) rahoitusinstrumentti on osa suojaussuhdetta, joka täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset tämän standardin mukaisesti.

2A–7

[poistettu]

MÄÄRITELMÄT

8

Tässä standardissa käytetään IFRS 13:ssa, IFRS 9:ssä ja IAS 32:ssa määriteltyjä termejä merkityksessä, joka niille on annettu IFRS 13:n liitteessä A, IFRS 9:n liitteessä A ja IAS 32:n kappaleessa 11. Seuraavat termit on määritelty IFRS 13:ssa, IFRS 9:ssä ja IAS 32:ssa: — rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan jaksotettu hankintameno — kirjaaminen pois taseesta — johdannainen — efektiivisen koron menetelmä — efektiivinen korko — oman pääoman ehtoinen instrumentti — käypä arvo — rahoitusvaroihin kuuluva erä — rahoitusinstrumentti — rahoitusvelka ja kyseiset standardit sisältävät ohjeistusta näiden määritelmien soveltamisesta.

9

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Suojauslaskentaan liittyvät määritelmät   Kiinteäehtoinen sitoumus on sitova sopimus, jonka perusteella vaihdetaan tietty määrä voimavaroja tiettyyn hintaan tiettynä päivänä tai tiettyinä päivinä tulevaisuudessa.   Ennakoitu liiketoimi on vastainen liiketoimi, johon ei ole sitouduttu mutta jonka odotetaan toteutuvan.   Suojausinstrumentti on tähän tarkoitukseen määritetty johdannainen tai (ainoastaan valuuttakurssien muutosriskiltä suojauduttaessa) tähän tarkoitukseen määritetty muihin rahoitusvaroihin kuin johdannaisvaroihin tai muihin rahoitusvelkoihin kuin johdannaisvelkoihin kuuluva erä, jonka käyvän arvon tai rahavirtojen odotetaan kumoavan suojattavaksi määritetyn kohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset (suojausinstrumentin määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 72–77 ja liitteen A kappaleissa AG94–AG97).   Suojauskohde on omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai ulkomaiseen yksikköön tehty nettosijoitus, joka (a) altistaa yhteisön käyvän arvon tai vastaisten rahavirtojen muutosten riskille ja joka (b) on määritetty suojattavaksi (suojauskohteen määritelmää käsitellään tarkemmin kappaleissa 78–84 ja liitteen A kappaleissa AG98–AG101).   Suojauksen tehokkuudella tarkoitetaan sitä, missä määrin suojausinstrumentin käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset kumoavat suojattavasta riskistä johtuvia suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia (ks. liitteen A kappaleet AG105–AG113A).

10–70

[poistettu]

SUOJAUS

71

Jos yhteisö soveltaa IFRS 9:ää eikä ole valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, jonka mukaan se jatkaisi tämän standardin mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista (ks. IFRS 9:n kappale 7.2.21), sen on sovellettava IFRS 9:n luvun 6 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia. Suojatessaan osuutta rahoitusvaroista tai rahoitusveloista koostuvasta salkusta korkoriskille altistumiselta käyvän arvon suojauksessa yhteisö saa kuitenkin IFRS 9:n kappaleen 6.1.3 mukaan soveltaa IFRS 9:n vaatimusten sijaan tämän standardin mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia. Tällöin yhteisön on myös sovellettava erityisiä vaatimuksia, jotka koskevat käyvän arvon suojauslaskentaa korkoriskin portfoliosuojauksessa (ks. kappaleet 81A, 89A ja AG114–AG132).

Suojausinstrumentit

Ehdot täyttävät instrumentit

72

Tässä standardissa ei rajoiteta olosuhteita, joissa johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, kunhan kappaleen 88 ehdot täyttyvät, joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (ks. liitteen A kappale AG94). Muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan kuitenkin määrittää suojausinstrumentiksi ainoastaan suojauduttaessa valuuttariskiltä.

73

Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset instrumentit, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse). Vaikka konserniin kuuluvat yksittäiset yhteisöt tai yhteisön osastot saattavat toteuttaa suojausliiketoimia toisten konserniin kuuluvien yhteisöjen tai yhteisön muiden osastojen kanssa, tällaiset konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Tällaiset suojausliiketoimet eivät sen vuoksi täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä konsernitilinpäätöksessä. Ne saattavat kuitenkin täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset konserniin kuuluvien yksittäisten yhteisöjen omassa tilinpäätöksessä tai erillistilinpäätöksessä edellyttäen, että ne ovat ulkoisia sen yksittäisen yhteisön kannalta, jonka raportoinnista on kysymys.

Suojausinstrumenttien määrittäminen

74

Tavallisesti suojausinstrumentilla on sitä kokonaisuutena koskeva yksi käyvän arvon mitta, ja käyvän arvon muutoksia aiheuttavat tekijät ovat riippuvaisia toisistaan. Näin ollen yhteisö määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentille kokonaisuutena. Ainoat sallitut poikkeukset ovat: (a) optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen määrittäminen suojausinstrumentiksi sen aika-arvon muutoksen jäädessä ulkopuolelle; ja (b) termiinisopimuksen korkoelementin ja spot-hinnan erottaminen. Nämä poikkeukset sallitaan, koska option perusarvo ja termiinin korkoero ovat yleensä määritettävissä erikseen. Dynaaminen suojausstrategia, jossa suojaavaksi määritetään sekä optiosopimuksen perusarvo että sen aika-arvo, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisedellytykset.

75

Suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi vain tietty suhteellinen osuus koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojaussuhdetta ei kuitenkaan voida määrittää vain osalle suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa.

76

Yksittäinen suojausinstrumentti voidaan määrittää useamman kuin yhden tyyppisen riskin suojaukseksi edellyttäen, että (a) suojattavat riskit ovat selvästi yksilöitävissä, (b) suojauksen tehokkuus on osoitettavissa ja (c) on mahdollista varmistua siitä, että suojausinstrumentti ja eri riskipositiot on nimenomaisesti kohdistettu toisiinsa.

77

Kahta tai useampaa johdannaista tai suhteellisia osuuksia niistä (tai valuuttariskiltä suojauduttaessa kahta tai useampaa johdannaisiin kuulumatonta erää tai suhteellisia osuuksia niistä taikka johdannaisten ja johdannaisiin kuulumattomien erien tai niiden suhteellisten osuuksien yhdistelmää) voidaan tarkastella yhdistelmänä ja ne voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi, ja näin voidaan toimia myös silloin kun joistakin johdannaisista johtuva riski (tai johtuvat riskit) kumoaa (tai kumoavat) joitakin muista johdannaisista johtuvia riskejä. Korkokaulussopimus (collar) tai muu johdannaissopimus, jossa yhdistyy asetettu ja ostettu optio, ei kuitenkaan kelpaa suojausinstrumentiksi, jos se on tosiasiallisesti nettomääräinen asetettu optio (josta saadaan nettopreemio). Vastaavasti kaksi tai useampi instrumentti (tai suhteelliset osuudet niistä) voidaan määrittää suojausinstrumentiksi vain, jos mikään niistä ei ole asetettu optio eikä nettomääräinen asetettu optio.

Suojauskohteet

Ehdot täyttävät erät

78

Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohteena voi olla (a) yksittäinen omaisuuserä, velka, kiinteäehtoinen sitoumus, erittäin todennäköinen ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön, (b) riskiominaisuuksiltaan samankaltaisten varojen, velkojen, kiinteäehtoisten sitoumusten, erittäin todennäköisten ennakoitujen liiketoimien tai ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten muodostama ryhmä tai (c) yksinomaan korkoriskin portfoliosuojauksessa osa sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamasta salkusta, joita koskee suojattavana oleva riski.

79

[poistettu]

80

Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Näin ollen suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä, paitsi jos kyseessä on IFRS 10:ssä määritellyn sijoitusyhteisön konsernitilinpäätös, jossa sijoitusyhteisön ja sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien tytäryritysten välisiä liiketoimia ei eliminoida konsernitilinpäätöksessä. Poikkeuksellisesti konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille kurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat kurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi ilmaistaan muuna valuuttana kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.

Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi

81

Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, se voi olla suojauskohteena suojauduttaessa riskeiltä, jotka liittyvät vain osaan sen rahavirroista tai käyvästä arvosta (kuten yksi tai useampi valikoitu sopimukseen perustuva rahavirta tai näiden osa tai prosenttiosuus käyvästä arvosta), kunhan tehokkuus on mitattavissa. Esimerkiksi yksilöitävissä oleva ja erikseen määritettävissä oleva osuus korollisen omaisuuserän tai korollisen velan korkoriskille alttiina olevasta määrästä voidaan määrittää suojattavaksi riskiksi (kuten riskittömän koron tai viitekoron osuus suojattavan rahoitusinstrumentin korkoriskille alttiina olevasta kokonaismäärästä.

81A

Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostamaa salkkua korkoriskille altistumiselta käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa) saadaan suojauksen kohteena oleva osuus määrittää rahamääränä (esimerkiksi tiettynä määränä dollareita, euroja, puntia tai randeja) yksittäisten omaisuuserien (tai velkojen) sijaan. Vaikka salkku saattaa riskienhallintatarkoituksessa muodostua varoista ja veloista, suojattavaksi kohdistetaan tietty määrä varoja tai tietty määrä velkoja. Varoista ja veloista muodostuvan nettomäärän määrittäminen suojauskohteeksi ei ole sallittua. Yhteisö saattaa suojata jonkin osan tähän näin kohdistettuun määrään liittyvästä korkoriskistä. Jos esimerkiksi suojataan salkkua, joka sisältää ennen eräpäivää maksettavissa olevia varoja, yhteisö voi suojautua suojauskohteena olevan koron muutoksista johtuvalta käyvän arvon muutokselta odotettavissa olevien eikä sopimuksen mukaisten uudelleenhinnoittelupäivien perusteella. […].

Rahoituseriin kuulumattomien erien määrittäminen suojauskohteiksi

82

Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä tai rahoitusvelkoihin kuulumaton velka, se on määritettävä suojauskohteeksi (a) suojauduttaessa valuuttariskeiltä tai (b) kokonaisuudessaan suojauduttaessa kaikilta riskeiltä, koska on vaikeaa erottaa ja määrittää tietyistä riskeistä johtuvaa osaa rahavirroista tai käyvän arvon muutoksista muutoin kuin valuuttariskien osalta.

Erien muodostamien ryhmien määrittäminen suojauskohteiksi

83

Samankaltaiset varat tai samankaltaiset velat saadaan yhdistää ja suojata ryhmänä vain, jos kaikki ryhmään kuuluvat yksittäiset varat tai yksittäiset velat ovat alttiina riskille, joka määritetään suojattavaksi. Lisäksi edellytetään, että kunkin ryhmään kuuluvan yksittäisen erän käyvän arvon suojattavasta riskistä johtuvan muutoksen odotetaan olevan suunnilleen verrannollinen ryhmään kuuluvien erien suojauksen kohteena olevasta riskistä johtuvaan käyvän arvon kokonaismuutokseen.

84

Koska yhteisö arvioi suojauksen tehokkuutta vertaamalla suojausinstrumentin (tai samankaltaisten suojausinstrumenttien ryhmän) ja suojauskohteen (tai samankaltaisten suojauskohteiden ryhmän) käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksia, niin suojausinstrumentin vertaaminen yksilöidyn suojauskohteen asemasta kokonaisnettopositioon (esimerkiksi kaikkien samaan aikaan erääntyvien kiinteäkorkoisten varojen ja velkojen nettomäärään) ei täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä.

Suojauslaskenta

85

Suojauslaskentaa sovellettaessa kirjataan suojausinstrumentin ja suojauskohteen käypien arvojen muutosten toisensa kumoavat tulosvaikutukset.

86

Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä: (a) käyvän arvon suojaus: suojautuminen altistumiselta taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka tällaisen omaisuuserän, velan tai kiinteäehtoisen sitoumuksen yksilöidyn osan käyvän arvon muutoksille, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon; (b) rahavirran suojaus: suojautuminen altistumiselta rahavirtojen vaihtelulle, joka (i) johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikki vastaiset koronmaksut tai osa niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen ja (ii) saattaisi vaikuttaa voittoon tai tappioon; (c) ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen (määritelty IAS 21:ssä) suojaus.

87

Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena.

88

Suojaussuhde täyttää kappaleiden 89–102 mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat ehdot täyttyvät. (a) Yhteisöllä on suojausta aloitettaessa asianmukaisesti laadittu määritys ja dokumentaatio suojaussuhteesta sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteista ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Kyseisessä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde tai suojattava liiketoimi, suojattavan riskin luonne ja se, miten yhteisö arvioi, kuinka tehokkaasti suojausinstrumentti kumoaa suojattavasta riskistä johtuvan altistumisen suojauskohteen käyvän arvon tai rahavirtojen muutoksille. (b) Suojauksen odotetaan kumoavan suojattavasta riskistä johtuvat käyvän arvon tai rahavirtojen muutokset erittäin tehokkaasti (ks. liitteen A kappaleet AG105–AG113A) alun perin dokumentoidun, kyseistä suojaussuhdetta koskevan riskienhallintastrategian mukaisesti. (c) Rahavirran suojauksissa on suojattavan ennakoidun liiketoimen oltava erittäin todennäköinen, ja sen täytyy altistaa rahavirtojen vaihtelulle, joka voisi viime kädessä vaikuttaa voittoon tai tappioon. (d) Suojauksen tehokkuus on mitattavissa luotettavasti, ts. sekä suojauskohteen käypä arvo tai rahavirrat, joihin suojattu riski vaikuttaa, että suojausinstrumentin käypä arvo ovat määritettävissä luotettavasti. (e) Suojausta arvioidaan jatkuvasti, ja sen todetaan tosiaan olleen erittäin tehokas kaikkien niiden tilikausien ajan, joille suojaus on ollut määritettynä.

Käyvän arvon suojaukset

89

Jos käyvän arvon suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (a) voitto tai tappio suojausinstrumentin arvostamisesta käypään arvoon (kun suojausinstrumenttina on johdannainen) tai sen kirjanpitoarvon valuuttakomponentin IAS 21:n mukaisesta arvostamisesta (kun suojausinstrumenttina on muu kuin johdannainen) on kirjattava tulosvaikutteisesti; ja (b) suojattavasta riskistä johtuva suojauskohteen voitto tai tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi ja tulosvaikutteisesti. Tämä pätee, jos suojauskohde muutoin arvostetaan hankintamenoon. Suojattavasta riskistä johtuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti.

89A

Suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun osan käypää arvoa korkoriskille altistumiselta (ja vain tällaisessa suojauksessa) kappaleen 89(b) mukainen vaatimus voidaan täyttää esittämällä suojauskohteesta johtuva voitto tai tappio joko: (a) yhtenä erillisenä varoihin kuuluvana eränä niillä uudelleenhinnoittelujaksoilla, joilla suojauskohteena on omaisuuserä; tai (b) yhtenä erillisenä velkoihin kuuluvana eränä niillä uudelleenhinnoittelujaksoilla, joilla suojauskohteena on velka. Kohdissa (a) ja (b) tarkoitetut erilliset erät on esitettävä rahoitusvarojen tai -velkojen välittömässä läheisyydessä. Tällaisiin eriin sisältyvät määrät on poistettava taseesta silloin, kun ne varat tai velat, joihin ne liittyvät, kirjataan pois taseesta.

90

Jos suojaudutaan vain suojauskohteen tietyiltä riskeiltä, ne kirjattavat suojauskohteen käyvän arvon muutokset, jotka eivät liity suojattavaan riskiin, kirjataan IFRS 9:n kappaleessa 5.7.1 esitettävällä tavalla.

91

Yhteisön on lopetettava kappaleessa 89 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti, jos: (a) suojausinstrumentti erääntyy tai myydään tai sopimus puretaan tai toteutetaan. Tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa. Lisäksi suojausinstrumentti ei tässä yhteydessä eräänny tai purkaudu, jos: (i) säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaantulon vuoksi suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli. Tässä yhteydessä selvitysvastapuoli on keskusvastapuoli (jota joskus kutsutaan ”selvitysorganisaatioksi” tai ”selvitysagentiksi”) taikka yhteisö tai yhteisöjä, esimerkiksi jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsen tai jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsenen asiakas, joka toimii tai jotka toimivat vastapuolena keskusvastapuoliselvityksen tekemiseksi. Jos suojausinstrumentin osapuolet korvaavat alkuperäiset vastapuolensa eri vastapuolilla, tätä kappaletta sovelletaan kuitenkin vain, jos kaikki osapuolet tekevät selvityksen saman keskusvastapuolen kanssa. (ii) muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat niihin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen. Tällaiset muutokset rajoittuvat niihin, jotka vastaavat ehtoja, joita voitaisiin odottaa, jos suojausinstrumentti olisi alun perin selvitetty selvitysvastapuolen kanssa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi muutokset vakuusvaatimuksissa, oikeuksissa vähentää saamis- ja velkasaldoja toisistaan ja veloitettavissa maksuissa. (b) suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisen kriteerejä; tai (c) yhteisö peruuttaa suojauksen määrityksen.

92

Kappaleen 89(b) mukaisesti tehtävä oikaisu sellaisen suojattavan rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvoon, johon sovelletaan efektiivisen koron menetelmää, (tai korkoriskin portfoliosuojauksessa kappaleessa 89A kuvattuun erilliseen tase-erään) on jaksotettava tulosvaikutteisesti. Jaksottaminen voidaan aloittaa heti kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojattavasta riskistä johtuvilla käyvän arvon muutoksilla. Oikaisu perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos jaksottaminen uudelleen laskettua efektiivistä korkoa käyttäen ei ole käytännössä mahdollista suojattaessa rahoitusvarojen tai -velkojen muodostaman salkun käypää arvoa korkoriskille altistumiselta (ja vain tällaisessa suojauksessa), oikaisu on kuitenkin jaksotettava tasaerinä. Oikaisu on jaksotettava kokonaan rahoitusinstrumentin eräpäivään mennessä, tai jos kyseessä on korkoriskin portfoliosuojaus, asianomaisen uudelleenhinnoittelujakson loppuun mennessä.

93

Kun taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus määritetään suojauskohteeksi, suojattavasta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon myöhemmin kertyvä muutos merkitään taseeseen omaisuuseräksi tai velaksi ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti (ks. kappale 89(b)). Myös suojausinstrumentin käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.

94

Kun yhteisö tekee omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskevan kiinteäehtoisen sitoumuksen, joka on suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa, niin sen omaisuuserän tai velan alkuperäistä kirjanpitoarvoa, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, oikaistaan sisällyttämällä siihen suojatusta riskistä johtuva kiinteäehtoisen sitoumuksen käyvän arvon muutos, joka on merkitty taseeseen.

Rahavirran suojaukset

95

Jos rahavirran suojaus täyttää kappaleen 88 mukaiset ehdot kauden aikana, se on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (a) se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ks. kappale 88), on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin; ja (b) suojausinstrumentin voiton tai tappion tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.

96

Rahavirran suojausta käsitellään kirjanpidossa tarkemmin sanottuna seuraavasti: (a) suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista eristä (absoluuttisina lukuina): (i) suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien; ja (ii) suojauskohteen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen käyvän arvon (nykyarvon) kertynyt muutos suojauksen alkamisajankohdasta lähtien; (b) suojausinstrumentista tai siitä suojaavaksi määritetystä osasta jäljellä oleva voitto tai tappio (joka ei ole tehokasta suojausta) kirjataan tulosvaikutteisesti; ja (c) jos yhteisön tiettyä suojaussuhdetta koskevan dokumentoidun riskienhallintastrategian mukaan suojausinstrumentin voiton tai tappion tai siihen liittyvien rahavirtojen tietty komponentti jätetään ottamatta huomioon arvioitaessa suojauksen tehokkuutta (ks. kappaleet 74, 75 ja 88(a)), tämä ulkopuolelle jätetty voiton tai tappion komponentti kirjataan IFRS 9:n kappaleen 5.7.1 mukaisesti.

97

Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaamiseen, siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti muihin laajan tuloksen eriin kirjatut voitot tai tappiot on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi (ks. IAS 1 (uudistettu 2007)) sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana suojatut ennakoidut rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan korkotuottoja tai -kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että muihin laajan tuloksen eriin kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.

98

Jos ennakoidun liiketoimen suojaus johtaa myöhemmin rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän tai rahoitusvelkoihin kuulumattoman velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää tai rahoitusvelkoihin kuulumatonta velkaa koskeva ennakoitu liiketoimi muuttuu kiinteäehtoiseksi sitoumukseksi, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, niin yhteisön on valittava alla olevista joko (a) tai (b): (a) Se siirtää siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti muihin laajan tuloksen eriin kirjatut voitot tai tappiot luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna tulosvaikutteisiksi (ks. IAS 1 (uudistettu 2007)) sillä kaudella, jonka aikana, tai niillä kausilla, joiden aikana kyseinen hankittu omaisuuserä tai vastattavaksi otettu velka vaikuttaa voittoon tai tappioon (esimerkiksi niillä kausilla, joilla kirjataan poistoja tai myytyjä suoritteita vastaavia kuluja). Jos yhteisö kuitenkin odottaa, että muihin laajan tuloksen eriin kirjattu tappio jää osaksi tai kokonaan kattamatta yhden tai useamman vastaisen kauden aikana, sen on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi. (b) Se poistaa siihen liittyvät, kappaleen 95 mukaisesti muihin laajan tuloksen eriin kirjatut voitot tai tappiot ja sisällyttää ne kyseisen omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon.

99

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kohta (a) tai kohta (b) kappaleesta 98 ja sovellettava sitä johdonmukaisesti kaikkiin suojauksiin, joita kappale 98 koskee.

100

Kun kyseessä on muunlainen kuin kappaleissa 97 ja 98 tarkoitettu rahavirran suojaus, muihin laajan tuloksen eriin kirjatut erät on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1 (uudistettu 2007)) omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi sillä kaudella, jolla tai niillä kausilla, joilla suojatut ennakoidut rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esimerkiksi ennakoidun myynnin toteutuessa).

101

Yhteisön on lopetettava kappaleissa 95–100 tarkoitettu suojauslaskenta ei-takautuvasti kaikissa seuraavissa olosuhteissa: (a) Suojausinstrumentti erääntyy tai myydään tai sopimus puretaan tai toteutetaan. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100. Tämän alakohdan soveltamiseksi suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai purkamista, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua suojausstrategiaa. Lisäksi suojausinstrumentti ei tämän alakohdan soveltamiseksi eräänny tai purkaudu, jos: (i) säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaantulon vuoksi suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli. Tässä yhteydessä selvitysvastapuoli on keskusvastapuoli (jota joskus kutsutaan ”selvitysorganisaatioksi” tai ”selvitysagentiksi”) taikka yhteisö tai yhteisöjä, esimerkiksi jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsen tai jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsenen asiakas, joka toimii tai jotka toimivat vastapuolena keskusvastapuoliselvityksen tekemiseksi. Jos suojausinstrumentin osapuolet korvaavat alkuperäiset vastapuolensa eri vastapuolilla, tätä kappaletta sovelletaan kuitenkin vain, jos kaikki osapuolet tekevät selvityksen saman keskusvastapuolen kanssa. (ii) muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat niihin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen. Tällaiset muutokset rajoittuvat niihin, jotka vastaavat ehtoja, joita voitaisiin odottaa, jos suojausinstrumentti olisi alun perin selvitetty selvitysvastapuolen kanssa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi muutokset vakuusvaatimuksissa, oikeuksissa vähentää saamis- ja velkasaldoja toisistaan ja veloitettavissa maksuissa. (b) Suojaus ei enää täytä kappaleen 88 mukaisia suojauslaskennan soveltamisen kriteerejä. Tällöin suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100. (c) Ennakoidun liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, jolloin suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi. Vaikka ennakoitu liiketoimi ei enää olisi erittäin todennäköinen (ks. kappale 88(c)), sen saatetaan silti odottaa toteutuvan. (d) Yhteisö peruuttaa määrityksen. Jos kyseessä on ennakoidun liiketoimen suojaus, suojausinstrumentista kertyneen voiton tai tappion, joka on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin ajalta, jolloin suojaus oli tehokas (ks. kappale 95(a)), on jäätävä omaan pääomaan erilliseksi eräksi, kunnes ennakoitu liiketoimi toteutuu tai kunnes sen ei enää odoteta toteutuvan. Liiketoimen toteutuessa sovelletaan kappaletta 97, 98 tai 100. Jos liiketoimen ei enää odoteta toteutuvan, muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi.

Nettosijoituksen suojaukset

102

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta (ks. IAS 21), on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia: (a) se osa suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ks. kappale 88), on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin; ja (b) tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti. Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suojausinstrumentin voitto tai tappio, joka on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin, on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi (ks. IAS 1 (uudistettu 2007)), kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan kokonaan tai osaksi IAS 21:n kappaleiden 48–49 mukaisesti.

Tilapäiset poikkeukset tiettyjen suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamisesta

102A

Yhteisön on sovellettava kappaleita 102D–102N ja 108G kaikkiin suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on suora vaikutus. Näitä kappaleita sovelletaan vain tällaisiin suojaussuhteisiin. Viitekorkouudistuksella on suora vaikutus suojaussuhteeseen vain, jos uudistuksesta aiheutuu epävarmuutta, joka koskee: (a) suojatuksi riskiksi määritettyä (sopimuksessa määrättyä tai muuta kuin sopimuksessa määrättyä) viitekorkoa; ja/tai (b) suojauskohteen tai suojausinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista tai määrää.

102B

Kappaleita 102D–102N sovellettaessa termi ”viitekorkouudistus” viittaa koko markkinaa koskevaan viitekorkojen uudistukseen, mukaan lukien jonkin viitekoron korvaaminen toisella viitekorolla, kuten finanssimarkkinoiden vakauden valvontaryhmän (Financial Stability Board) heinäkuussa 2014 julkaisemassa raportissa ”Reforming Major Interest Rate Benchmarks” annetuista suosituksista johtuvalla korolla (26).

102C

Kappaleissa 102D–102N esitettävät poikkeukset koskevat pelkästään kyseisissä kappaleissa mainittuja vaatimuksia. Yhteisön on jatkettava kaikkien muiden suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on suora vaikutus.

Erittäin suurta todennäköisyyttä koskeva vaatimus rahavirran suojauksissa

102D

Soveltaessaan kappaleeseen 88(c) sisältyvää vaatimusta siitä, että ennakoidun liiketoimen täytyy olla erittäin todennäköinen, yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

Muihin laajan tuloksen eriin kirjatun kertyneen voiton tai tappion siirtäminen

102E

Soveltaessaan kappaleeseen 101(c) sisältyvää vaatimusta sen määrittämiseksi, eikö ennakoidun liiketoimen enää odoteta toteutuvan, yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

Tehokkuuden arvioiminen

102F

Kappaleisiin 88(b) ja AG105(a) sisältyviä vaatimuksia soveltaessaan yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat ja/tai suojattu riski perustuvat, tai viitekorko, johon suojausinstrumentin rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

102G

Kappaleeseen 88(e) sisältyvää vaatimusta soveltaessaan yhteisön ei tarvitse lopettaa suojaussuhdetta sen vuoksi, etteivät suojauksen toteutuneet tulokset täytä kappaleen AG105(b) mukaisia vaatimuksia. Selvyyden vuoksi todettakoon, että yhteisön on sovellettava muita kappaleeseen 88 sisältyviä ehtoja, kappaleessa 88(b) mainittu ennakoiva arviointi mukaan lukien, arvioidessaan sitä, täytyykö suojaussuhde lopettaa.

Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi

102H

Ellei kappale 102I tule sovellettavaksi, yhteisön on sovellettava korkoriskin muun kuin sopimuksessa määrätyn viitekorkokomponentin suojaukseen kappaleisiin 81 ja AG99F sisältyvää vaatimusta – että suojattavaksi määritetyn osan on oltava erikseen yksilöitävissä – vain suojaussuhteen alkaessa.

102I

Kun yhteisö suojausdokumentaationsa mukaisesti uudelleenmäärittää (ts. lopettaa ja käynnistää uudelleen) suojaussuhteen usein, koska sekä suojausinstrumentti että suojauskohde muuttuvat usein (ts. yhteisö käyttää dynaamista prosessia, jossa sekä suojauskohteet että asianomaisen riskille altistumisen hallintaan käytettävät suojausinstrumentit eivät pysy kauan samoina), yhteisön on sovellettava kappaleisiin 81 ja AG99F sisältyvää vaatimusta – että suojattavaksi määritetty osa on erikseen yksilöitävissä – vain kun se alun perin määrittää suojauskohteen kyseiseen suojaussuhteeseen. Suojauskohdetta, joka on arvioitu määritettäessä sitä alun perin suojaussuhteeseen, tapahtuipa tämä suojauksen alkaessa tai sen jälkeen, ei arvioida uudelleen määritettäessä sitä mahdollisesti myöhemmin samaan suojaussuhteeseen.

Soveltamisen lopettaminen

102J

Yhteisön on lopetettava kappaleen 102D soveltaminen suojauskohteeseen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojauskohteen viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) kun suojaussuhde, jonka osana suojauskohde on, lopetetaan.

102K

Yhteisön on lopetettava kappaleen 102E soveltaminen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojauskohteen viitekorkoon perustuvien vastaisten rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) kun kyseistä lopetettua suojaussuhdetta koskeva muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio on kokonaisuudessaan siirretty tulosvaikutteiseksi.

102L

Yhteisön on lopetettava ei-takautuvasti kappaleen 102F soveltaminen: (a) suojauskohteeseen, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojattua riskiä tai suojauskohteen viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) suojausinstrumenttiin, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojausinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää. Jos suojaussuhde, jonka osina suojauskohde ja suojausinstrumentti ovat, lopetetaan ennen kappaleessa 102L(a) tarkoitettua päivää tai kappaleessa 102L(b) tarkoitettua päivää, yhteisön on lopetettava kappaleen 102F soveltaminen kyseiseen suojaussuhteeseen ei-takautuvasti lopettamispäivänä.

102M

Yhteisön on lopetettava kappaleen 102G soveltaminen suojaussuhteeseen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojattua riskiä sekä suojauskohteen ja suojausinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) kun suojaussuhde, johon poikkeusta sovelletaan, lopetetaan.

102N

Kun suojauskohteeksi määritetään eristä koostuva ryhmä tai suojausinstrumentiksi määritetään rahoitusinstrumenttien yhdistelmä, yhteisön on lopetettava kappaleiden 102D–102G soveltaminen yksittäiseen erään tai rahoitusinstrumenttiin ei-takautuvasti kappaleen 102J, 102K, 102L tai 102M mukaisesti sen mukaan kuin on relevanttia, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojattua riskiä ja/tai kyseisen erän tai rahoitusinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää.

102O

Yhteisön on lopetettava kappaleiden 102H ja 102I soveltaminen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun muuhun kuin sopimuksessa määrättyyn riskiosuuteen on tehty viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavat muutokset kappaleen 102P mukaisesti; tai (b) kun suojaussuhde, johon muu kuin sopimuksessa määrätty riskiosuus on määritetty, lopetetaan.

Viitekorkouudistuksesta johtuvat tilapäiset lisäpoikkeukset

Suojauslaskenta

102P

Sitä mukaa kuin ja silloin kun kappaleisiin 102D–102I sisältyvät vaatimukset lakkaavat koskemasta suojaussuhdetta (ks. kappaleet 102J–102O), yhteisön on muutettava kyseisen suojaussuhteen aiemmin dokumentoitua asianmukaisesti laadittua määritystä, jotta se kuvastaa viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavia muutoksia, ts. muutokset ovat IFRS 9:n kappaleissa 5.4.6–5.4.8 esitettyjen vaatimusten mukaisia. Tässä yhteydessä suojauksen määritystä on muutettava vain yhden tai useamman näistä muutoksista tekemistä varten: (a) vaihtoehtoisen viitekoron (sopimuksessa määrätyn tai muun kuin sopimuksessa määrätyn) määrittäminen suojattavaksi riskiksi; (b) suojauskohteen kuvauksen muuttaminen, mukaan lukien suojattavien rahavirtojen tai suojattavan käyvän arvon määritetyn osuuden kuvauksen muuttaminen; (c) suojausinstrumentin kuvauksen muuttaminen; tai (d) yhteisön suojauksen tehokkuuden arvioimistapaa koskevan kuvauksen muuttaminen.

102Q

Yhteisön on sovellettava kappaleen 102P(c) vaatimusta myös, jos nämä kolme ehtoa täyttyvät: (a) yhteisö tekee viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavan muutoksen käyttämällä jotakin muuta lähestymistapaa kuin suojausinstrumentin sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muuttaminen (jota kuvataan IFRS 9:n kappaleessa 5.4.6); (b) alkuperäistä suojausinstrumenttia ei kirjata pois taseesta; ja (c) valittu lähestymistapa vastaa taloudellisesti alkuperäisen suojausinstrumentin sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muuttamista (jota kuvataan IFRS 9:n kappaleissa 5.4.7 ja 5.4.8.

102R

Kappaleissa 102D–102I esitettyjen vaatimusten soveltaminen voi lakata eri ajankohtina. Sen vuoksi yhteisö saattaa kappaletta 102P soveltaessaan joutua muuttamaan suojaussuhteidensa asianmukaisesti laadittua määritystä eri ajankohtina, tai se voi joutua muuttamaan suojaussuhteen asianmukaisesti laadittua määritystä useamman kerran. Silloin ja vain silloin, kun suojauksen määritykseen tehdään tällainen muutos, yhteisön on sovellettava kappaleita 102V–102Z2 sen mukaan kuin ne ovat sovellettavissa. Yhteisön on myös sovellettava suojauskohteen tai suojausinstrumentin käyvän arvon muutosten kirjanpitokäsittelyyn kappaletta 89 (kun on kyse käyvän arvon suojauksesta) tai kappaletta 96 (kun on kyse rahavirran suojauksesta).

102S

Yhteisön on muutettava suojaussuhdetta kappaleessa 102P vaadittavalla tavalla sen raportointikauden loppuun mennessä, jonka aikana tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava muutos suojattavaan riskiin, suojauskohteeseen tai suojausinstrumenttiin. Selvyyden vuoksi todettakoon, että tällainen suojaussuhteen asianmukaisesti laadittuun määritykseen tehtävä muutos ei tarkoita suojaussuhteen lopettamista eikä uuden suojaussuhteen määrittämistä.

102T

Jos suojaussuhteeseen määritettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien muutosten (joita kuvataan IFRS 9:n kappaleissa 5.4.6–5.4.8) lisäksi muita muutoksia tai jos suojaussuhteen määrittämiseen tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien muutosten (joita vaaditaan kappaleessa 102P) lisäksi muita muutoksia, yhteisön on ensin sovellettava tämän standardin soveltuvia vaatimuksia sen ratkaisemiseen, johtavatko kyseiset lisämuutokset suojauslaskennan lopettamiseen. Jos lisämuutokset eivät johda suojauslaskennan lopettamiseen, yhteisön on muutettava suojaussuhteen asianmukaisesti laadittua määritystä kappaleessa 102P esitetyllä tavalla.

102U

Kappaleissa 102V–102Z3 esitettävät poikkeukset koskevat pelkästään kyseisissä kappaleissa mainittuja vaatimuksia. Yhteisön on sovellettava tämän standardin kaikkia muita suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia, mukaan lukien kappaleeseen 88 sisältyvät kelpoisuuskriteerit, suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on ollut suora vaikutus.

Ehdot täyttävien suojaussuhteiden kirjanpitokäsittely

Takautuvan tehokkuuden arvioiminen

102V

Suojaussuhteen takautuvan kumulatiivisen tehokkuuden arvioimiseksi kappaleen 88(e) mukaisesti ja vain tätä tarkoitusta varten yhteisö saa päättää asettaa suojauskohteen ja suojausinstrumentin käyvän arvon kertyneet muutokset nollan suuruisiksi lopettaessaan kappaleen 102G soveltamisen kappaleessa 102M vaadittavalla tavalla. Tämä valinta tehdään erikseen jokaiselle suojaussuhteelle (ts. yksittäisten suojaussuhteiden perusteella).

Rahavirran suojaukset

102W

Kun sovelletaan kappaletta 97 yhteisön muuttaessa suojauskohteen kuvausta kappaleessa 102P(b) vaadittavalla tavalla, muihin laajan tuloksen eriin kertyneen voiton tai tappion on oletettava perustuvan vaihtoehtoiseen viitekorkoon, jolla suojatut vastaiset rahavirrat määritetään.

102X

Kun on kyse lopetetusta suojaussuhteesta ja viitekorko, johon suojatut vastaiset rahavirrat olivat perustuneet, muuttuu viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavalla tavalla, niin sovellettaessa kappaletta 101(c) sen ratkaisemiseen, odotetaanko suojattujen vastaisten rahavirtojen toteutuvan, kyseisestä suojaussuhteesta muihin laajan tuloksen eriin kertyneen määrän on oletettava perustuvan vaihtoehtoiseen viitekorkoon, johon suojatut vastaiset rahavirrat tulevat perustumaan.

Eristä koostuvat ryhmät

102Y

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 102P eristä koostuviin ryhmiin, jotka on määritetty suojauskohteiksi käyvän arvon tai rahavirran suojauksessa, yhteisön on jaoteltava suojauskohteet alaryhmiin suojattavan viitekoron perusteella ja määritettävä viitekorko suojattavaksi riskiksi kullekin alaryhmälle. Esimerkiksi suojaussuhteessa, jossa eristä koostuva ryhmä suojataan viitekorkouudistuksen kohteena olevien viitekorkojen muutosten varalta, joidenkin ryhmään kuuluvien erien suojattavat rahavirrat tai suojattava käypä arvo voisivat muuttua siten, että ne viittaavat vaihtoehtoiseen viitekorkoon, ennen kuin muut ryhmään kuuluvat erät muuttuvat. Tässä esimerkissä yhteisö määrittäisi kappaletta 102P soveltaessaan vaihtoehtoisen viitekoron suojattavaksi riskiksi kyseiselle relevantille suojauskohteiden alaryhmälle. Yhteisö määrittäisi edelleen nykyisen viitekoron suojattavaksi riskiksi toiselle suojauskohteiden alaryhmälle, kunnes kyseisten erien suojattavat rahavirrat tai käypä arvo muuttuvat siten, että ne viittaavat vaihtoehtoiseen viitekorkoon, tai erien voimassaolo lakkaa ja ne korvataan vaihtoehtoiseen viitekorkoon viittaavilla suojauskohteilla.

102Z

Yhteisön on arvioitava erikseen, täyttääkö kukin alaryhmä kappaleissa 78 ja 83 esitetyt vaatimukset ollakseen hyväksyttävä suojauskohde. Jos jokin alaryhmä ei täytä kappaleissa 78 ja 83 esitettyjä vaatimuksia, yhteisön on lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti koko suojaussuhteen osalta. Yhteisön on myös sovellettava kappaleisiin 89 tai 96 sisältyviä vaatimuksia ja käsiteltävä koko suojaussuhteeseen liittyvä tehottomuus kirjanpidossa.

Rahoituserien määrittäminen suojauskohteiksi

102Z1

Vaihtoehtoisen viitekoron, joka määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi ja joka ei ole erikseen yksilöitävissä (ks. kappaleet 81 ja AG99F) päivänä, jona se määritetään, on oletettava täyttäneen kyseisen vaatimuksen kyseisenä päivänä siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö kohtuudella odottaa vaihtoehtoisen viitekoron olevan erikseen yksilöitävissä seuraavien 24 kuukauden aikana. Kyseinen 24 kuukauden ajanjakso koskee kutakin vaihtoehtoista viitekorkoa erikseen ja alkaa päivästä, jona yhteisö ensimmäisen kerran määrittää kyseisen vaihtoehtoisen viitekoron muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi (ts. 24 kuukauden ajanjaksoa sovelletaan korkokohtaisesti).

102Z2

Jos yhteisö myöhemmin kohtuudella odottaa, ettei vaihtoehtoinen viitekorko ole erikseen yksilöitävissä 24 kuukauden kuluessa siitä päivästä, jona yhteisö ensimmäisen kerran määritti sen muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi, yhteisön on lakattava soveltamasta kappaleen 102Z1 mukaista vaatimusta kyseiseen vaihtoehtoiseen viitekorkoon ja lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti kyseisen uudelleenarvioinnin tekemisajankohdasta alkaen kaikkien niiden suojaussuhteiden osalta, joissa vaihtoehtoinen viitekorko oli määritetty muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi.

102Z3

Kappaleessa 102P mainittujen suojaussuhteiden lisäksi yhteisön on sovellettava kappaleiden 102Z1 ja 102Z2 mukaisia vaatimuksia uusiin suojaussuhteisiin, joissa vaihtoehtoinen viitekorko määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi (ks. kappaleet 81 ja AG99F), kun kyseinen riskiosuus ei viitekorkouudistuksesta johtuen ole erikseen yksilöitävissä päivänä, jona se määritetään.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

103

Yhteisön on sovellettava tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan luettuna) 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Yhteisön soveltaessa tätä standardia (maaliskuussa 2004 julkaistut muutokset mukaan lukien) aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella sen on sovellettava myös IAS 32:ta (julkaistu joulukuussa 2003). Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

103A

[poistettu]

103B

[poistettu]

103C

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 ja AG99B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

103D

[poistettu]

103E

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaletta 102. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

103F

[poistettu]

103G

Yhteisön on sovellettava kappaleita AG99BA, AG99E, AG99F, AG110A ja AG110B takautuvasti 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta Suojauskohteiksi hyväksyttävät erät (muutos IAS 39:ään) ennen 1.7.2009 alkavilla kausilla, tästä on annettava tieto.

103H–103J

[poistettu]

103K

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 2(g), 97 ja 100. Yhteisön on sovellettava näihin tehtyjä muutoksia ei-takautuvasti kaikkiin voimassa oleviin sopimuksiin 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

103L–103P

[poistettu]

103Q

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 9, 13, 28, 47, 88, AG46, AG52, AG64, AG76, AG76A, AG80, AG81 ja AG96, lisättiin kappale 43A sekä poistettiin kappaleet 48–49, AG69–AG75, AG77–AG79 ja AG82. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

103R

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 2 ja 80. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

103S

[poistettu]

103T

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 2, 9, 43, 47, 55, AG2, AG4 ja AG48 sekä lisättiin kappaleet 2A, 44A, 55A ja AG8A–AG8C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

103U

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2, 8, 9, 71, 88–90, 96, AG95, AG114 ja AG118 ja kappaletta AG133 edeltävää otsikkoa sekä poistettiin kappaleet 1, 4–7, 10–70, 79, 103B, 103D, 103F, 103H–103J, 103L–103P, 103S, 105–107A, 108E–108F, AG1–AG93 ja AG96. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

103V

[Tämä kappale oli lisätty sellaista yhteisöä varten, joka ei ollut ottanut IFRS 9:ää käyttöön.]

104

Tätä standardia on sovellettava takautuvasti lukuun ottamatta kappaleessa 108 tarkoitettuja poikkeuksia. Kertyneiden voittovarojen aikaisimman esitettävän kauden alkusaldo ja kaikki muut vertailutiedot on oikaistava ikään kuin tätä standardia olisi noudatettu aina, paitsi milloin informaation oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tästä tieto ja ilmoitettava, missä määrin informaatiota on oikaistu.

105–107A

[poistettu]

108

Yhteisö ei saa oikaista rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien tai rahoitusvelkoihin kuulumattomien velkojen kirjanpitoarvoja poistamalla niistä sellaisia rahavirran suojaukseen liittyviä voittoja tai tappioita, jotka on sisällytetty kirjanpitoarvoon ennen sen tilikauden alkua, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Muuten kuin tulosvaikutteisesti (muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) sellaisen kiinteäehtoisen sitoumuksen suojauksesta kirjattu määrä, jota tämän standardin mukaan käsitellään käyvän arvon suojauksena, on siirrettävä omaisuuseräksi tai velaksi sen tilikauden alussa, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, lukuun ottamatta valuuttariskin suojausta, jota käsitellään edelleen rahavirran suojauksena.

108A

Yhteisön on sovellettava kappaleen 80 viimeistä virkettä sekä kappaleita AG99A ja AG99B 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö on määrittänyt suojauskohteeksi sellaisen ulkopuolisen ennakoidun liiketoimen, joka: (a) ilmaistaan liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana; (b) aiheuttaa altistumisen riskille, jolla on vaikutusta konsernin voittoon tai tappioon (ts. ilmaistaan muuna valuuttana kuin konsernin esittämisvaluuttana), ja (c) olisi täyttänyt suojauslaskennan soveltamisedellytykset, ellei sitä olisi ilmaistu sen toteuttavan yhteisön toimintavaluuttana; se voi soveltaa suojauslaskentaa konsernitilinpäätöksessä kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleiden AG99A ja AG99B soveltamispäivää edeltävällä kaudella tai edeltävillä kausilla.

108B

Yhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta AG99B vertailutietoihin, jotka koskevat kappaleen 80 viimeisen virkkeen sekä kappaleen AG99A soveltamispäivää edeltäviä kausia.

108C

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 73 ja AG8. Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 80. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Kaikkien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

108D

Kesäkuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla Johdannaisten uudistaminen ja suojauslaskennan jatkaminen (muutokset IAS 39:ään) muutettiin kappaleita 91 ja 101 ja lisättiin kappale AG113A. Yhteisön on sovellettava kyseisiä kappaleita 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittu. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

108E–108F

[poistettu]

108G

Syyskuussa 2019 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39 ja IFRS 7, lisättiin kappaleet 102A–102N. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti niihin suojaussuhteisiin, jotka olivat olemassa sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä muutoksia, tai jotka on määritetty myöhemmin, sekä muihin laajan tuloksen eriin kirjattuihin voittoihin tai tappioihin, jotka olivat olemassa sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä muutoksia.

108H

Elokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus – vaihe 2, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 ja IFRS 16, lisättiin kappaleet 102O–102Z3 ja 108I–108K sekä muutettiin kappaletta 102M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2021 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti lukuun ottamatta kappaleissa 108I–108K esitettyjä poikkeuksia

108I

Yhteisön on määritettävä uusi suojaussuhde (esimerkiksi kappaleessa 102Z3 kuvatulla tavalla) pelkästään ei-takautuvasti (ts. yhteisö ei saa määrittää uutta suojauslaskentasuhdetta aiemmille kausille). Yhteisön on kuitenkin palautettava lopetettu suojaussuhde siinä ja vain siinä tapauksessa, että nämä ehdot täyttyvät: (a) yhteisö oli lopettanut kyseisen suojaussuhteen pelkästään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavista muutoksista johtuen, eikä yhteisön olisi tarvinnut lopettaa kyseistä suojaussuhdetta, jos näitä muutoksia olisi sovellettu kyseisenä ajankohtana; ja (b) kyseinen suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset (kun nämä muutokset otetaan huomioon) sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran (näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta).

108J

Jos yhteisö kappaletta 108I soveltaessaan palauttaa lopetetun suojaussuhteen, sen on luettava kappaleissa 102Z1 ja 102Z2 olevat viittaukset päivään, jona vaihtoehtoinen viitekorko ensimmäisen kerran määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi, viittauksina näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohtaan (ts. 24 kuukauden ajanjakso kyseisen vaihtoehtoisen viitekoron määrittämisestä muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskiosuudeksi alkaa näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohdasta).

108K

Yhteisön ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan näiden muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja sen tilikauden alun kirjanpitoarvon, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) sillä tilikaudella, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

109

Tämä standardi korvaa lokakuussa 2000 uudistetun IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.

110

Tämä standardi ja siihen liittyvät toteuttamisohjeet korvaavat aikaisemman IASC:n perustaman IAS 39:n toimeenpanoa ohjaavan komitean julkaiseman toimeenpano-ohjeistuksen.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 40

Sijoituskiinteistöt

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on määrätä sijoituskiinteistöjen kirjanpitokäsittelystä ja siihen liittyvistä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista.

SOVELTAMISALA

2

Tätä standardia on sovellettava sijoituskiinteistöjen kirjaamiseen ja arvostamiseen sekä sijoituskiinteistöistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

3

[poistettu]

4

Tätä standardia ei sovelleta: (a) maataloustoimintaan liittyviin biologisiin hyödykkeisiin (ks. IAS 41 Maatalous ja IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet); eikä (b) mineraaleihin liittyviin oikeuksiin ja mineraalivarantoihin, kuten öljy, maakaasu ja muut vastaavanlaiset uusiutumattomat varannot.

MÄÄRITELMÄT

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen.   Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Sijoituskiinteistö on kiinteistö (maa-alue tai rakennus – tai rakennuksen osa – tai molemmat), jota yhteisö (omistaja tai vuokralle ottaja käyttöoikeusomaisuuseränä) pitää hallussaan pikemminkin hankkiakseen vuokratuottoa tai omaisuuden arvonnousua tai niitä molempia kuin: (a) käyttääkseen sitä tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen tai hallinnollisiin tarkoituksiin; tai (b) myydäkseen sen tavanomaisessa liiketoiminnassa.   Omassa käytössä oleva kiinteistö on kiinteistö, jota yhteisö (omistaja tai vuokralle ottaja käyttöoikeusomaisuuseränä) pitää hallussaan käyttääkseen sitä tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.

KIINTEISTÖN LUOKITTELU SIJOITUSKIINTEISTÖKSI TAI OMASSA KÄYTÖSSÄ OLEVAKSI KIINTEISTÖKSI

6

[poistettu]

7

Sijoituskiinteistöä pidetään vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun tai näiden molempien hankkimiseksi. Näin ollen sijoituskiinteistö kerryttää rahavirtoja pitkälti yhteisön muista omaisuuseristä riippumatta. Tämä erottaa sijoituskiinteistön omassa käytössä olevasta kiinteistöstä. Tavaroiden valmistus tai palvelujen tuottaminen (tai kiinteistön käyttö hallinnollisiin tarkoituksiin) kerryttää rahavirtoja, jotka aiheutuvat kiinteistön lisäksi myös muista valmistus- tai tuottamisprosessissa käytetyistä omaisuuseristä. Omistettuihin omassa käytössä oleviin kiinteistöihin sovelletaan IAS 16:ta, ja IFRS 16:ta Vuokrasopimukset sovelletaan niihin omassa käytössä oleviin kiinteistöihin, joita vuokralle ottaja pitää hallussaan käyttöoikeusomaisuuseränä.

8

Esimerkkejä sijoituskiinteistöistä ovat: (a) maa-alue, jota pidetään pikemminkin pitkäaikaisen arvonnousun vuoksi kuin tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä myytäväksi tarkoitettuna. (b) maa-alue, jota pidetään toistaiseksi määrittelemätöntä vastaista käyttöä varten. (Jollei yhteisö ole päättänyt ottaa maa-aluetta omaan käyttöön tai myydä sitä tavanomaisessa liiketoiminnassa lyhyellä aikavälillä, yhteisön katsotaan pitävän kyseistä maa-aluetta omaisuuden arvonnousun takia.) (c) yhteisön omistama rakennus (tai yhteisön hallussa oleva rakennukseen liittyvä käyttöoikeusomaisuuserä), joka on annettu vuokralle yhdellä tai useammalla operatiivisella vuokrasopimuksella. (d) rakennus, joka on tyhjillään mutta joka on tarkoitus antaa vuokralle yhdellä tai useammalla operatiivisella vuokrasopimuksella. (e) kiinteistö, jota parhaillaan rakennetaan tai kehitetään käytettäväksi sijoituskiinteistönä tulevaisuudessa.

9

Seuraavat ovat esimerkkejä kiinteistöistä, jotka eivät ole sijoituskiinteistöjä ja näin ollen jäävät tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle: (a) kiinteistö, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa tai jota parhaillaan rakennetaan tai kehitetään tällaista myyntiä varten (ks. IAS 2 Vaihto-omaisuus), esimerkiksi kiinteistö, joka on hankittu yksinomaan lähitulevaisuudessa tapahtuvaa luovutusta taikka kehittämistä ja edelleenmyyntiä varten. (b) [poistettu] (c) omassa käytössä oleva kiinteistö (ks. IAS 16 ja IFRS 16), joita ovat (muiden muassa) kiinteistö, joka on tarkoitus ottaa omaan käyttöön tulevaisuudessa, kiinteistö, jota on tarkoitus myöhemmin kehittää omaa käyttöä varten, henkilöstön käytössä olevat kiinteistö (riippumatta siitä, maksaako henkilöstö käypiä vuokria) ja omassa käytössä oleva, myyntiä odottava kiinteistö. (d) [poistettu] (e) kiinteistö, joka on vuokrattu toiselle yhteisölle rahoitusleasingsopimuksella.

10

Joitakin kiinteistöjä käytetään osaksi vuokratuoton tai omaisuuden arvonnousun hankkimiseen ja osaksi tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin. Mikäli nämä osat pystyttäisiin myymään erikseen (tai antamaan erikseen vuokralle rahoitusleasingsopimuksella), yhteisö käsittelee kutakin osaa kirjanpidossa erikseen. Jos osat eivät olisi erikseen myytävissä, kiinteistö on sijoituskiinteistö vain, jos ainoastaan merkityksetöntä osaa käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen taikka hallinnollisiin tarkoituksiin.

11

Joskus yhteisö tarjoaa hallitsemansa kiinteistön käyttäjille lisäpalveluja. Yhteisö käsittelee tällaista kiinteistöä sijoituskiinteistönä, jos kyseiset palvelut ovat merkityksetön osa kokonaisjärjestelyä. Esimerkkinä ovat toimistorakennuksen omistajan tarjoamat turvallisuus- ja huoltopalvelut rakennusta käyttäville vuokralle ottajille.

12

Toisinaan nämä tarjottavat palvelut ovat merkittäviä. Esimerkiksi jos yhteisö omistaa hotellin ja pitää sitä, hotellivieraille tarjottavat palvelut ovat merkittävä osa kokonaisjärjestelyä. Omistajan pitämä hotelli on näin ollen pikemminkin omassa käytössä oleva kiinteistö kuin sijoituskiinteistö.

13

Saattaa olla vaikeaa ratkaista, ovatko lisäpalvelut niin merkittäviä, että kiinteistön ei voida katsoa olevan sijoituskiinteistö. Esimerkiksi hotellin omistaja siirtää joskus joitakin tehtäviä kolmansille osapuolille hallintopalvelusopimuksella. Tällaisten sopimusten ehdot vaihtelevat paljonkin. Toisessa ääripäässä omistajan asema saattaa tosiasiassa olla sama kuin passiivisen sijoittajan. Toisessa ääripäässä taas omistaja on ehkä yksinkertaisesti ulkoistanut päivittäistoimintoja ja on edelleen merkittävästi alttiina hotellin toimintojen kerryttämien rahavirtojen vaihtelulle.

14

Sen ratkaiseminen, voidaanko kiinteistön katsoa olevan sijoituskiinteistö, vaatii harkintaa. Yhteisö kehittää käyttämänsä arviointikriteerit siten, että se voi toteuttaa tätä harkintaa johdonmukaisesti sijoituskiinteistön määritelmän ja siihen liittyvän, kappaleissa 7–13 esitetyn ohjeistuksen mukaan. Kappaleen 75(c) mukaan yhteisön on esitettävä nämä kriteerit tilinpäätöksessä silloin, kun luokittelu on vaikeaa.

14A

Harkintaa tarvitaan myös ratkaistaessa, onko sijoituskiinteistön hankinnassa kysymys omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän hankinnasta vai IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen soveltamisalaan kuuluvasta liiketoimintojen yhdistämisestä. Se, onko kyseessä liiketoimintojen yhdistäminen, tulee ratkaista IFRS 3:n perusteella. Tämän standardin kappaleissa 7–14 käsitellään sitä, onko kiinteistö omassa käytössä vai sijoituskiinteistö, ei sen ratkaisemista, onko kiinteistön hankinta IFRS 3:ssa määritelty liiketoimintojen yhdistäminen. Sen ratkaiseminen, onko tietty liiketoimi IFRS 3:ssa esitetyn liiketoimintojen yhdistämisen määritelmän mukainen ja sisältyykö siihen tässä standardissa määritelty sijoituskiinteistö, edellyttää molempien standardien erillistä soveltamista.

15

Joskus yhteisö omistaa kiinteistön, joka on vuokrattu sen emoyrityksen tai sen jonkin muun tytäryrityksen käyttöön. Kiinteistöä ei voida pitää sijoituskiinteistönä konsernitilinpäätöksessä, koska koko konsernin kannalta katsottuna kiinteistö on omassa käytössä. Kiinteistö on kuitenkin sen omistavan yhteisön kannalta sijoituskiinteistö, jos se vastaa kappaleessa 5 esitettyä määritelmää. Siksi vuokralle antaja käsittelee kiinteistöä omassa tilinpäätöksessään sijoituskiinteistönä.

KIRJAAMINEN

16

Omistettu sijoituskiinteistö on merkittävä omaisuuseräksi taseeseen silloin ja vain silloin, kun: (a) on todennäköistä, että sijoituskiinteistöön liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja (b) sijoituskiinteistön hankintameno on luotettavasti määritettävissä.

17

Yhteisö arvioi kaikkia sijoituskiinteistöistä johtuvia menoja näiden kirjaamisperiaatteiden mukaisesti niiden toteutumisajankohtana. Näitä menoja ovat sijoituskiinteistön alkuperäisestä hankinnasta johtuvat menot sekä menot, jotka ovat syntyneet sen jälkeen kiinteistöön tehdyistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai kiinteistön huollosta.

18

Kappaleessa 16 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon tällaisen kiinteistön päivittäisestä huoltamisesta aiheutuvia menoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Päivittäisestä huoltamisesta aiheutuvat menot ovat lähinnä henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla kiinteistön ”korjaukset ja kunnossapito”.

19

Osia sijoituskiinteistöistä on saatettu hankkia siten, että olemassa olevia osia on korvattu uusilla. Esimerkiksi sisäseinät on saatettu rakentaa korvaamaan alkuperäisiä seiniä. Kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää olemassa olevan sijoituskiinteistön osan uudistamisesta johtuvat menot sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamiskriteerit täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti.

19A

Sijoituskiinteistö, jota vuokralle ottaja pitää hallussaan käyttöoikeusomaisuuseränä, on kirjattava IFRS 16:n mukaisesti.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN YHTEYDESSÄ

20

Omistettu sijoituskiinteistö on alun perin arvostettava hankintamenoon. Transaktiomenot on sisällytettävä alkuperäiseen arvoon.

21

Ostetun sijoituskiinteistön hankintameno sisältää sen ostohinnan sekä hankinnasta välittömästi johtuvat menot. Välittömästi hankinnasta johtuvia menoja ovat esimerkiksi asiantuntijapalkkiot lainopillisista palveluista, varainsiirtoverot ja muut transaktiomenot.

22

[poistettu]

23

Sijoituskiinteistön hankintamenoa eivät kasvata: (a) toiminnan käynnistämisestä johtuvat menot (elleivät ne ole tarpeen kiinteistön saattamiseksi sellaiseen kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla), (b) toiminnan tappiot, jotka syntyvät ennen kuin kiinteistön käyttöaste saadaan suunnitellulle tasolle, tai (c) epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut kiinteistön rakentamisesta tai kehittämisestä johtuvat menot.

24

Jos sijoituskiinteistöstä suoritettavaa maksua lykätään, sen hankintamenona käytetään käteishintaa vastaavaa määrää. Tämän määrän ja maksusuoritusten kokonaismäärän välinen ero kirjataan korkokuluksi luottoajalle.

25

[poistettu]

26

[poistettu]

27

Yksi tai useampia sijoituskiinteistöjä saatetaan hankkia siten, että vaihdossa annetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä tai monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen sijoituskiinteistön hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu omaisuuserä arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua omaisuuserää ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.

28

Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos: (a) vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai (b) yhteisön toiminnan sen osan, johon liiketoimi vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja (c) kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon. Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on liiketoimen vaikutuksen kohteena olevan toiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä, ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.

29

Omaisuuserän käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) vaihteluvälille sijoittuvat kohtuulliset käyvät arvot eivät kyseisen omaisuuserän osalta vaihtele merkittävästi tai (b) vaihteluvälille sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuullisesti arvioitavissa ja käytettävissä käyvän arvon määrittämiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi jos vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.

29A

Sijoituskiinteistö, jota vuokralle ottaja pitää hallussaan käyttöoikeusomaisuuseränä, on alun perin arvostettava hankintamenoon IFRS 16:n mukaisesti.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN

Tilinpäätöksen laatimisperiaate

30

Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen kappaleessa 32A mainituin poikkeuksin joko kappaleissa 33–55 esitetty käyvän arvon malli tai kappaleessa 56 esitetty hankintamenomalli ja sovellettava valitsemaansa periaatetta kaikkiin sijoituskiinteistöihinsä.

31

IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet määrätään, että tilinpäätöksen laatimisperiaatetta saadaan muuttaa vapaaehtoisesti vain, jos muutos johtaa siihen, että tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen tai rahavirtoihin. On erittäin epätodennäköistä, että siirtyminen käyvän arvon mallista hankintamenomalliin johtaisi merkityksellisempään esittämiseen.

32

Tämän standardin mukaan kaikkien yhteisöjen on määritettävä sijoituskiinteistöjen käypä arvo joko arvostamista varten (jos yhteisö käyttää käyvän arvon mallia) tai tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja varten (jos se käyttää hankintamenomallia). On suositeltavaa, ei kuitenkaan vaadittua, että yhteisö määrittää sijoituskiinteistöjensä käyvän arvon sellaisen arvion perusteella, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö.

32A

Yhteisö saa: (a) valita joko käyvän arvon mallin tai hankintamenomallin soveltamisen kaikkiin sijoituskiinteistöihin, jotka liittyvät velkoihin, joiden tuotto on suoraan sidottu sellaisten nimettyjen omaisuuserien käypään arvoon tai tuottoihin, joihin kyseiset sijoituskiinteistöt sisältyvät; ja (b) soveltaa kaikkiin muihin sijoituskiinteistöihin joko käyvän arvon mallia tai hankintamenomallia kohdan (a) mukaisesta valinnasta riippumatta.

32B

Joillakin yhteisöillä on joko sisäinen tai ulkoinen sijoitusrahasto, joka tuottaa sijoittajille rahaston yksikköjen mukaan määräytyviä etuja. Vastaavasti jotkin yhteisöt tekevät vakuutuksenantajina vakuutussopimuksia, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä ja joiden perustana oleviin eriin sisältyy sijoituskiinteistöjä. Yksinomaan kappaleita 32A ja 32B varten vakuutussopimuksiin luetaan sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Kappaleen 32A mukaan yhteisö ei saa arvostaa rahaston hallussa olevia kiinteistöjä (eikä kiinteistöä, joka on perustana oleva erä) osaksi hankintamenoon ja osaksi käypään arvoon. (Ks. IFRS 17 Vakuutussopimukset tässä kappaleessa käytetyistä termeistä, jotka on määritelty kyseisessä standardissa.)

32C

Jos yhteisö päättää soveltaa eri malleja kappaleessa 32A kuvattuihin kahteen ryhmään, sijoituskiinteistöjen myynnit eri mallien mukaan arvostettujen omaisuusryhmien välillä on kirjattava käypään arvoon ja kertynyt käyvän arvon muutos on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos sijoituskiinteistö näin ollen myydään ryhmästä, johon sovelletaan käyvän arvon mallia, ryhmään, johon sovelletaan hankintamenomallia, kiinteistön myyntipäivän käyvästä arvosta tulee sen oletushankintameno.

Käyvän arvon malli

33

Jos yhteisö valitsee käyvän arvon mallin, sen on arvostettava kaikki sijoituskiinteistönsä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypään arvoon kappaleessa 53 kuvattuja tapauksia lukuun ottamatta.

34

[poistettu]

35

Sijoituskiinteistön käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.

36–39

[poistettu]

40

Määritettäessä sijoituskiinteistön käypää arvoa IFRS 13:n mukaisesti yhteisön on varmistuttava siitä, että käypä arvo kuvastaa muun muassa voimassa oleviin vuokrasopimuksiin perustuvia vuokratuottoja ja muita oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät sijoituskiinteistön hinnoittelussa tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa.

40A

Kun vuokralle ottaja soveltaa käyvän arvon mallia käyttöoikeusomaisuuseränä hallussa pitämäänsä sijoituskiinteistöön, sen on arvostettava käypään arvoon käyttöoikeusomaisuuserä, ei kohteena olevaa kiinteistöä.

41

IFRS 16:ssa määrätään perusteet vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämän sijoituskiinteistön hankintamenon alkuperäiselle kirjaamiselle. Kappaleen 33 mukaan vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämä sijoituskiinteistö on tarvittaessa arvostettava uudelleen käypään arvoon, jos yhteisö valitsee käyvän arvon mallin. Jos vuokrat ovat markkinavuokratason mukaiset, vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämän sijoituskiinteistön hankinta-ajankohdan käyvän arvon kaikilla odotetuilla vuokrilla (kirjattuihin vuokrasopimusvelkoihin liittyvät vuokrat mukaan luettuina) vähennettynä pitäisi olla nollan suuruinen. Näin ollen käyttöoikeusomaisuuserän arvostuksen muuttamisen IFRS 16:n mukaisesta hankintamenosta kappaleen 33 mukaiseen käypään arvoon (ottaen huomioon kappaleen 50 vaatimukset) ei pitäisi johtaa voiton tai tappion syntymiseen, ellei käypää arvoa ole määritetty eri aikoina. Näin voi tapahtua silloin, kun käyvän arvon mallin soveltamista koskeva valinta tehdään alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.

42–47

[poistettu]

48

Poikkeuksellisissa tapauksissa on jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, että vaihteluvälille sijoittuvat kohtuulliset käyvät arvot vaihtelevat niin paljon ja eri tulemien todennäköisyydet ovat niin vaikeasti arvioitavissa, ettei yksittäinen käypä arvo ole käyttökelpoinen. Tämä saattaa viitata siihen, ettei kiinteistön käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti (ks. kappale 53).

49

[poistettu]

50

Sijoituskiinteistön käyvän arvon mallin mukaista kirjanpitoarvoa määrittäessään yhteisö ei ota kahteen kertaan huomioon sellaisia varoja tai velkoja, jotka kirjataan erillisiksi omaisuuseriksi tai veloiksi. Esimerkiksi (a) laitteistot, kuten esimerkiksi hissit tai ilmastointilaitteet, ovat usein kiinteä osa rakennusta ja sisällytetään yleensä sijoituskiinteistön käypään arvoon eikä niitä kirjata erikseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi. (b) jos toimisto on annettu vuokralle kalustettuna, kaluston käypä arvo sisältyy yleensä toimiston käypään arvoon, koska vuokratuotot liittyvät kalustettuun toimistoon. Kun kalusto sisältyy sijoituskiinteistön käypään arvoon, yhteisö ei kirjaa kyseistä kalustoa erilliseksi omaisuuseräksi. (c) sijoituskiinteistön käypä arvo ei sisällä etukäteen maksettua tai vielä saamatta olevaa operatiiviseen vuokrasopimukseen perustuvaa vuokratuloa, koska yhteisö kirjaa sitä koskevan saamisen tai velan erikseen. (d) vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämän sijoituskiinteistön käypä arvo kuvastaa odotettuja rahavirtoja (mukaan lukien muuttuvat vuokrat, jotka odotetaan maksettavan). Jos siis kiinteistöstä saadusta arviosta on vähennetty kaikki odotettavissa olevat maksusuoritukset, on mahdollinen kirjattu vuokrasopimusvelka lisättävä, jotta päästäisiin sijoituskiinteistön käyvän arvon mallin mukaiseen kirjanpitoarvoon.

51

[poistettu]

52

Joskus yhteisö ennakoi, että sen sijoituskiinteistöön liittyen suorittamien maksujen nykyarvo (muiden kuin kirjattuihin velkoihin liittyvien maksujen) tulee ylittämään vastaavien, sijoituskiinteistöön liittyen saatavien maksujen nykyarvon. Yhteisö soveltaa IAS 37:ää Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat ratkaistessaan, kirjaako se velan ja jos kirjaa, miten se määritetään.

Kun käyvän arvon luotettava määrittäminen ei ole mahdollista

53

Lähtökohtaisesti oletetaan, että yhteisö pystyy jatkuvasti määrittämään sijoituskiinteistön käyvän arvon luotettavasti, mutta tämä olettamus on kumottavissa. Poikkeuksellisissa tapauksissa on kuitenkin jo yhteisön hankkiessa sijoituskiinteistön (tai kun olemassa olevasta kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistö käyttötarkoituksen muuttuessa) selvää näyttöä siitä, ettei sijoituskiinteistön käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti. Näin on silloin ja vain silloin, kun vertailukelpoisten kiinteistöjen markkinat eivät ole toimivat (ts. viimeaikaisia liiketoimia on vain vähän, hintanoteeraukset eivät ole ajantasaisia tai havainnoidut transaktiohinnat viittaavat siihen, että myyjä on ollut pakotettu myymään), eikä vaihtoehtoisia käypiä arvoja (esimerkiksi diskontattuihin rahavirtaennusteisiin perustuvia) ole saatavilla. Jos yhteisö toteaa, ettei rakenteilla olevan sijoituskiinteistön käypä arvo ole luotettavasti määritettävissä, mutta odottaa kiinteistön käyvän arvon olevan luotettavasti määritettävissä rakennustyön valmistuessa, sen on arvostettava kyseinen rakenteilla oleva sijoituskiinteistö hankintamenoon, kunnes joko sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä tai rakennustyö valmistuu (sen mukaan kumpi toteutuu aikaisemmin). Jos yhteisö toteaa, ettei sijoituskiinteistön (muun kuin rakenteilla olevan sijoituskiinteistön) käypä arvo ole jatkuvasti määritettävissä luotettavasti, yhteisön on arvostettava kyseinen sijoituskiinteistö IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, jos kyseessä on omistettu sijoituskiinteistö, tai IFRS 16:n mukaisesti, jos kyseessä on vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämä sijoituskiinteistö. Sijoituskiinteistön jäännösarvo on oletettava nollan suuruiseksi. Yhteisön on jatkettava IAS 16:n tai IFRS 16:n soveltamista sijoituskiinteistön luovutukseen asti.

53A

Kun yhteisö pystyy määrittämään aiemmin hankintamenoon arvostetun rakenteilla olevan sijoituskiinteistön käyvän arvon luotettavasti, sen on arvostettava kyseinen kiinteistö käypään arvoon. Kun kyseisen kiinteistön rakennustyö valmistuu, käyvän arvon oletetaan olevan luotettavasti määritettävissä. Jos näin ei ole, kiinteistöä on kappaleen 53 mukaisesti käsiteltävä IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, jos kyseessä on omistettu kiinteistö, tai IFRS 16:n mukaisesti, jos kyseessä on vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämä sijoituskiinteistö.

53B

Oletus, että rakenteilla olevan sijoituskiinteistön käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, voidaan kumota vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Jos yhteisö on arvostanut rakenteilla olevan sijoituskiinteistön käypään arvoon, se ei saa todeta, ettei valmistuneen sijoituskiinteistön käypä arvo ole luotettavasti määritettävissä.

54

Niissä poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisön on kappaleessa 53 esitetyistä syistä johtuen pakko arvostaa jokin sijoituskiinteistö IAS 16:n tai IFRS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen, se arvostaa kaikki muut sijoituskiinteistönsä, rakenteilla olevat mukaan lukien, käypään arvoon. Vaikka yhteisö saattaa tällaisissa tapauksissa soveltaa hankintamenomallia yhteen sijoituskiinteistöön, sen on edelleen käsiteltävä kaikkia muita kiinteistöjä käyvän arvon mallin mukaisesti.

55

Jos yhteisö on aiemmin arvostanut sijoituskiinteistön käypään arvoon, sen on jatkettava käypään arvoon arvostamista kiinteistön luovutukseen saakka (tai siihen asti, kun kiinteistö otetaan omaan käyttöön tai yhteisö alkaa kehittää kiinteistöä tavanomaisessa liiketoiminnassa myytäväksi), vaikka markkinoilla toteutuisi vertailukelpoisia kauppoja entistä harvemmin tai markkinahintojen saaminen vaikeutuisi.

Hankintamenomalli

56

Jos yhteisö valitsee hankintamenomallin, sen on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava sijoituskiinteistö: (a) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, jos se täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään; (b) IFRS 16:n mukaisesti, jos vuokralle ottaja pitää sitä hallussaan käyttöoikeusomaisuuseränä eikä se ole myytävänä oleva IFRS 5:n mukaisesti; ja (c) IAS 16:n hankintamenomallia koskevien vaatimusten mukaisesti kaikissa muissa tapauksissa.

SIIRROT

57

Yhteisön on siirrettävä kiinteistö toisista varojen ryhmistä sijoituskiinteistöihin tai sijoituskiinteistöistä toisiin varojen ryhmiin silloin ja vain silloin, kun kyseessä on käyttötarkoituksen muutos. Käyttötarkoituksen muutos tapahtuu, kun kiinteistöstä tulee sijoituskiinteistön määritelmän mukainen tai se lakkaa olemasta sijoituskiinteistön määritelmän mukainen ja käyttötarkoituksen muutoksesta on näyttöä. Johdon kiinteistön käyttöä koskevien aikomusten muutos ei sellaisenaan ole näyttöä käyttötarkoituksen muutoksesta. Näyttöä käyttötarkoituksen muutoksesta ovat esimerkiksi: (a) oman käytön alkaminen tai omaa käyttöä varten tehtävän kehittämisen aloittaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi; (b) myyntiä varten tehtävän kehittämisen aloittaminen siirrettäessä sijoituskiinteistö vaihto-omaisuudeksi; (c) oman käytön loppuminen siirrettäessä omassa käytössä ollut kiinteistö sijoituskiinteistöksi; tai (d) toisen osapuolen kanssa tehdyn operatiivisen vuokrasopimuksen voimaantulo siirrettäessä kiinteistö vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi. (e) [poistettu]

58

Kun yhteisö päättää luovuttaa sijoituskiinteistön ilman kehittämistä, se jatkaa kiinteistön käsittelemistä sijoituskiinteistönä siihen asti, kun se kirjataan pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen), eikä sitä siirretä vaihto-omaisuudeksi. Samoin, jos yhteisö alkaa kehittää olemassa olevaa sijoituskiinteistöä jatkaakseen sen käyttöä sijoituskiinteistönä myös tulevaisuudessa, kiinteistö pysyy sijoituskiinteistönä eikä sitä siirretä omassa käytössä olevaksi kiinteistöksi kehittämistyön ajaksi.

59

Kappaleet 60–65 koskevat kirjaamiseen ja arvostamiseen liittyviä kysymyksiä, joita tulee esiin, kun yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin käyvän arvon mallia. Yhteisön käyttäessä hankintamenomallia sijoituskiinteistöjen, omassa käytössä olevien kiinteistöjen ja vaihto-omaisuuden väliset siirrot eivät muuta siirretyn kiinteistön kirjanpitoarvoa, eivätkä ne myöskään muuta kyseisen kiinteistön arvostamista tai tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja varten tarvittavaa hankintamenoa.

60

Jos käypään arvoon taseeseen merkitty sijoituskiinteistö siirretään omaan käyttöön tai vaihto-omaisuudeksi, IAS 16:n, IFRS 16:n tai IAS 2:n mukaisessa kirjanpitokäsittelyssä on käytettävä kiinteistön oletushankintamenona sen käypää arvoa päivänä, jona käyttötarkoitus muuttuu.

61

Jos omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö, yhteisön on sovellettava IAS 16:ta omistettuun kiinteistöön ja IFRS 16:ta vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämään kiinteistöön siihen päivään asti, jona käyttötarkoitus muuttuu. Yhteisön on käsiteltävä kiinteistön IAS 16:n tai IFRS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana oleva ero samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan.

62

Yhteisö tekee kiinteistöstä (tai käyttöoikeusomaisuuserästä) poistoja ja kirjaa mahdollisesti syntyvät arvonalentumistappiot siihen päivään asti, jona omassa käytössä olevasta kiinteistöstä tulee käypään arvoon taseeseen merkittävä sijoituskiinteistö. Yhteisö käsittelee kiinteistön IAS 16:n tai IFRS 16:n mukaisen kirjanpitoarvon ja sen käyvän arvon välillä tuona ajankohtana olevan eron samalla tavalla kuin uudelleenarvostus käsitellään IAS 16:n mukaan. Toisin sanoen: (a) tästä johtuva kiinteistön kirjanpitoarvon vähennys kirjataan tulosvaikutteisesti. Vähennys kirjataan kuitenkin muihin laajan tuloksen eriin ja pienentämään omaan pääomaan sisältyvää uudelleenarvostusrahastoa siihen määrään asti, joka sisältyy uudelleenarvostusrahastoon kyseistä kiinteistöä koskien. (b) tästä johtuva kirjanpitoarvon lisäys käsitellään seuraavasti: (i) siltä osin kuin lisäys kumoaa kyseisestä kiinteistöstä aikaisemmin kirjatun arvonalentumistappion, lisäys kirjataan tulosvaikutteisesti. Tulosvaikutteisesti ei kirjata enempää kuin määrä, joka tarvitaan kirjanpitoarvon palauttamiseksi siihen arvoon, joka kiinteistöllä olisi (poistoilla vähennettynä), ellei arvonalentumistappiota olisi kirjattu. (ii) mahdollinen jäljelle jäävä osuus lisäyksestä kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, ja se kasvattaa omaan pääomaan sisältyvää uudelleenarvostusrahastoa. Kun sijoituskiinteistö myöhemmin luovutetaan, omaan pääomaan sisältyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää kertyneisiin voittovaroihin. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.

63

Jos kiinteistö siirretään vaihto-omaisuudesta sijoituskiinteistöksi, joka merkitään taseeseen käypään arvoon, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.

64

Siirtoja vaihto-omaisuudesta käypään arvoon taseeseen merkittäväksi sijoituskiinteistöksi käsitellään tavalla, joka on yhdenmukainen vaihto-omaisuuden myynnin käsittelyn kanssa.

65

Kun yhteisö saa valmiiksi itse rakentamansa, käypään arvoon taseeseen merkittävän sijoituskiinteistön rakentamis- tai kehittämistyön, kiinteistön kyseisen päivän käyvän arvon ja sen aikaisemman kirjanpitoarvon välinen ero on kirjattava tulosvaikutteisesti.

LUOVUTUKSET

66

Sijoituskiinteistö on kirjattava pois taseesta (sitä ei enää merkitä taseeseen), kun se luovutetaan tai kun sijoituskiinteistö poistetaan käytöstä pysyvästi eikä sen luovuttamisesta ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.

67

Sijoituskiinteistö voidaan luovuttaa myymällä se tai antamalla se vuokralle rahoitusleasingsopimuksella. Myytävän sijoituskiinteistön luovutuspäivä on se päivä, jona vastaanottaja saa määräysvallan sijoituskiinteistöön niiden IFRS 15:een sisältyvien vaatimusten mukaan, joita sovelletaan määritettäessä, milloin suoritevelvoite on täytetty. Rahoitusleasingsopimuksen tekemiseen sekä myyntiin ja takaisinvuokraukseen sovelletaan IFRS 16:ta.

68

Jos yhteisö sisällyttää kappaleessa 16 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan omaisuuserän kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat sijoituskiinteistön osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta. Jos sijoituskiinteistöön sovelletaan hankintamenomallia, uudella korvatusta osasta ei välttämättä ole tehty poistoja erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai rakennettu. Käyvän arvon mallia sovellettaessa sijoituskiinteistön käypään arvoon saattaa jo vaikuttaa se, että uudella korvattava osa on menettänyt arvonsa. Muulloin saattaa olla hankalaa selvittää, miten paljon käypää arvoa pitäisi pienentää uudella korvattavan osan takia. Silloin kun käyvän arvon pienentäminen uudella korvattua osaa vastaavasti ei ole käytännössä mahdollista, voidaan vaihtoehtoisesti sisällyttää osan korvaamisesta johtuvat menot omaisuuserän kirjanpitoarvoon ja arvioida sitten käypä arvo uudelleen, kuten olisi tehtävä silloin, kun lisäyksiin ei liity osan korvaamista uudella.

69

Voitot tai tappiot sijoituskiinteistön käytöstä poistamisesta tai luovutuksesta on määritettävä nettomääräisen luovutustulon ja omaisuuserän kirjanpitoarvon välisenä erotuksena ja kirjattava tulosvaikutteisesti (paitsi milloin IFRS 16:n mukaan vaaditaan erilaista menettelyä myynti- ja takaisinvuokraustapauksessa) sillä kaudella, jonka aikana kiinteistö poistetaan käytöstä tai luovutetaan.

70

Sijoituskiinteistön taseesta pois kirjaamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon sisällytettävä vastikemäärä määritetään transaktiohinnan määrittämistä koskevien, IFRS 15:n kappaleisiin 47–72 sisältyvien vaatimusten mukaisesti. Myöhemmät muutokset voittoon tai tappioon sisällytetyssä arvioidussa vastikemäärässä on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 15:een sisältyvien transaktiohinnan muutoksia koskevien vaatimusten mukaisesti.

71

Yhteisö soveltaa velkoihin, joita sille jää sijoituskiinteistön luovutuksen jälkeen, IAS 37:ää tai muita soveltuvia standardeja.

72

Kolmansilta osapuolilta saatava korvaus sijoituskiinteistöstä, joka on arvoltaan alentunut, joka on menetetty tai josta on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen syntyy.

73

Sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai rakentaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti: (a) sijoituskiinteistöjen arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti; (b) sijoituskiinteistöjen käytöstä poistamiset tai luovutukset kirjataan tämän standardin kappaleiden 66–71 mukaisesti; (c) kolmansilta osapuolilta saatava korvaus sijoituskiinteistöstä, joka on arvoltaan alentunut, joka on menetetty tai josta on luovuttu, kirjataan tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen syntyy; ja (d) aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai rakennettujen omaisuuserien hankintameno määritetään tämän standardin kappaleiden 20–29 mukaisesti.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Käyvän arvon malli ja hankintamenomalli

74

Tässä mainittavat tilinpäätöksessä esitettävät tiedot esitetään IFRS 16:n mukaisten tietojen lisäksi. IFRS 16:n mukaan sijoituskiinteistön omistaja esittää vuokralle antajilta vaadittavat tiedot tekemistään vuokrasopimuksista. Vuokralle ottaja, joka pitää sijoituskiinteistöä hallussaan käyttöoikeusomaisuuseränä, esittää IFRS 16:n mukaiset vuokralle ottajalta vaadittavat tiedot ja IFRS 16:n mukaiset vuokralle antajalta vaadittavat tiedot tekemistään operatiivisista vuokrasopimuksista.

75

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) soveltaako se käyvän arvon mallia vai hankintamenomallia. (b) [poistettu] (c) luokittelun ollessa vaikeaa (ks. kappale 14) kriteerit, joita se käyttää sijoituskiinteistöjen erottamiseen omassa käytössä olevista kiinteistöistä ja kiinteistöistä, jotka pidetään tarkoituksena myydä ne tavanomaisessa liiketoiminnassa. (d) [poistettu] (e) missä määrin sijoituskiinteistöjen käypä arvo (taseeseen merkitty arvo tai tilinpäätöksessä esitetty tieto) perustuu arvioon, jonka on tehnyt riippumaton, tunnustetun ja asianmukaisen ammatillisen pätevyyden omaava arvioija, jolla on viimeaikaista kokemusta sijainniltaan ja tyypiltään vastaavanlaisista kiinteistöistä kuin arvioitavana oleva sijoituskiinteistö. Jos tällaista arviota ei ole tehty, tästä on annettava tieto. (f) tulosvaikutteisesti kirjatut: (i) vuokratuotot sijoituskiinteistöistä; (ii) välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka ovat kerryttäneet vuokratuottoa kaudella; (iii) välittömät hoitokulut (korjaukset ja huolto mukaan lukien) sijoituskiinteistöistä, jotka eivät ole kerryttäneet vuokratuottoa kaudella; ja (iv) tulosvaikutteisesti kirjattu kertynyt käyvän arvon muutos myytäessä sijoituskiinteistö omaisuusryhmästä, johon sovelletaan hankintamenomallia, ryhmään, johon sovelletaan käyvän arvon mallia (ks. kappale 32C). (g) sijoituskiinteistöjen realisoitavuutta tai tuoton ja myyntitulon siirtämistä koskevien rajoitusten olemassaolo ja määrät (h) sopimukseen perustuvat velvoitteet, jotka koskevat sijoituskiinteistöjen ostamista, rakentamista tai kehittämistä taikka niiden korjaamista, huoltoa tai parannuksia.

Käyvän arvon malli

76

Jos yhteisö soveltaa kappaleissa 33–55 esitettyä käyvän arvon mallia, sen on esitettävä kappaleessa 75 vaadittavien tietojen lisäksi sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa: (a) lisäykset, erikseen hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista omaisuuserän kirjanpitoarvoon sisällytetyistä menoista johtuvat; (b) lisäykset, jotka johtuvat liiketoimintojen yhdistämisten kautta toteutuneista hankinnoista; (c) omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset; (d) käypää arvoa koskevista oikaisuista johtuvat nettomääräiset voitot tai tappiot; (e) nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; (f) siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä; ja (g) muut muutokset.

77

Jos sijoituskiinteistöstä saatua arviota muutetaan merkittävästi tilinpäätöstä laadittaessa esimerkiksi erikseen taseeseen merkittyjen varojen tai velkojen kahdenkertaisen huomioon ottamisen välttämiseksi kappaleessa 50 kuvatulla tavalla, yhteisön on esitettävä saadun arvion ja tilinpäätökseen merkityn oikaistun arvon välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen mahdollisesti lisätyt kirjatut vuokrasopimusvelat ja kaikki muut merkittävät oikaisut.

78

Kun yhteisö kappaleessa 53 tarkoitetuissa poikkeuksellisissa tapauksissa arvostaa jonkin sijoituskiinteistön IAS 16:n mukaista hankintamenomallia käyttäen tai IFRS 16:n mukaisesti, kappaleen 76 mukainen täsmäytyslaskelma on esitettävä erikseen kyseisistä sijoituskiinteistöistä ja muista sijoituskiinteistöistä. Lisäksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kuvaus kyseisestä sijoituskiinteistöstä; (b) selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti; (c) mikäli mahdollista, arvioitu vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu; ja (d) luovutettaessa sijoituskiinteistö, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon, esitetään: (i) että yhteisö on luovuttanut sijoituskiinteistön, jota ei ole merkitty taseeseen käypään arvoon; (ii) kyseisen sijoituskiinteistön myyntiajankohdan kirjanpitoarvo; ja (iii) kirjattu voitto tai tappio.

Hankintamenomalli

79

Jos yhteisö soveltaa kappaleessa 56 esitettyä hankintamenomallia, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 75 vaadittavien tietojen lisäksi: (a) käytetyt poistomenetelmät; (b) käytetyt taloudelliset vaikutusajat tai poistoprosentit; (c) bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa; (d) sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa: (i) lisäykset, hankinnoista johtuvat ja myöhemmin toteutuneista aktivoiduista menoista johtuvat erikseen; (ii) lisäykset, jotka johtuvat liiketoimintojen yhdistämisten kautta toteutuneista hankinnoista; (iii) omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset; (iv) poistot; (v) IAS 36:n mukaisesti kaudella kirjatut arvonalentumistappiot ja arvonalentumistappioiden peruutukset; (vi) nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; (vii) siirrot vaihto-omaisuuteen ja omaan käyttöön sekä vaihto-omaisuudesta ja omasta käytöstä; ja (viii) muut muutokset. (e) sijoituskiinteistöjen käypä arvo. Niissä kappaleessa 53 kuvatuissa poikkeuksellisissa tapauksissa, joissa yhteisö ei pysty määrittämään joidenkin sijoituskiinteistöjen käypää arvoa luotettavasti, sen on esitettävä: (i) kuvaus kyseisestä sijoituskiinteistöstä; (ii) selostus siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti; ja (iii) mikäli mahdollista, arvioiden vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

Käyvän arvon malli

80

Jos yhteisö on aikaisemmin soveltanut IAS 40:tä (2000) ja päättää nyt luokitella jotkin tai kaikki siihen vaadittavat edellytykset täyttävät, operatiivisella vuokrasopimuksella vuokralle otetut kiinteistöt ensimmäistä kertaa sijoituskiinteistöiksi ja käsitellä niitä sellaisina kirjanpidossa, sen on kirjattava tämän päätöksen vaikutus oikaisuna kertyneisiin voittovaroihin sen kauden alussa, jolla näin aletaan toimia. Lisäksi: (a) mikäli yhteisö on julkistanut (joko tilinpäätöksessä tai muutoin) näiden vuokraoikeuksien käyvän arvon jo aikaisemmilla kausilla (määritettynä sellaisella perusteella, joka vastaa IFRS 13:een sisältyvää käyvän arvon määritelmää), yhteisölle suositellaan, mutta siltä ei kuitenkaan edellytetä, että: (i) se oikaisee kertyneiden voittovarojen alkusaldoa aikaisimmalla tilinpäätöksessä esitettävällä kaudella, jolta tällainen käypä arvo on julkistettu; ja (ii) se oikaisee kyseisiä kausia koskevat vertailutiedot; ja (b) mikäli yhteisö ei ole aikaisemmin esittänyt kohdassa (a) tarkoitettua informaatiota, se ei saa oikaista vertailutietoja ja tästä on annettava tieto tilinpäätöksessä.

81

Tässä standardissa vaadittava menettelytapa poikkeaa IAS 8:ssa vaadittavasta menettelystä. IAS 8:n mukaan vertailutiedot on oikaistava, paitsi milloin oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista.

82

Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, kauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehtävä oikaisu sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.

Hankintamenomalli

83

Kun hankintamenomallin valitseva yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäistä kertaa, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin sovelletaan IAS 8:aa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vaikutus sisältää myös uudelleenarvostusrahastoon mahdollisesti sisältyvän sijoituskiinteistöistä johtuvan määrän.

84

Kappaleisiin 27–29 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen sijoituskiinteistöjen alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin liiketoimiin.

Liiketoimintojen yhdistäminen

84A

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2011–2013 lisättiin kappale 14A sekä kappaletta 6 edeltävä otsikko. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta sijoituskiinteistöjen hankintoihin ei-takautuvasti sen kauden alusta, jolla se ryhtyy soveltamaan muutosta. Näin ollen aiemmilla kausilla tapahtuneiden sijoituskiinteistöhankintojen kirjanpitokäsittelyä ei pidä oikaista. Yhteisö saa kuitenkin valintansa mukaan soveltaa muutosta yksittäisiin sijoituskiinteistöhankintoihin, jotka ovat tapahtuneet ennen ensimmäisen tilikauden alkua, joka on voimaantulopäivänä tai sen jälkeen, siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisöllä on käytettävissään tarvittavat tiedot muutoksen soveltamiseksi näihin aikaisempiin liiketoimiin.

IFRS 16

84B

Yhteisön, joka soveltaa ensimmäisen kerran IFRS 16:ta ja siihen liittyviä tämän standardin muutoksia, on sovellettava IFRS 16:n liitteen C mukaisia siirtymäsääntöjä käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämiinsä sijoituskiinteistöihin.

Sijoituskiinteistöjen siirrot

84C

Joulukuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Sijoituskiinteistöjen siirrot (muutokset IAS 40:een) muutettiin kappaleita 57 ja 58. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia käyttötarkoituksen muutoksiin, jotka tapahtuvat sen tilikauden alussa, jolla yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran (soveltamisen aloittamisajankohta), tai sen jälkeen. Yhteisön on soveltamisen aloittamisajankohtana arvioitava uudelleen hallussaan olevien kiinteistöjen luokittelu ja soveltuvissa tapauksissa muutettava kiinteistön luokittelu kyseisen ajankohdan olosuhteita vastaavaksi soveltaen kappaleita 7–14.

84D

Kappaleen 84C vaatimuksista huolimatta yhteisö saa soveltaa kappaleisiin 57 ja 58 tehtyjä muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että tämä on mahdollista ilman jälkiviisauden käyttöä.

84E

Jos yhteisö muuttaa kiinteistön luokittelua soveltamisen aloittamisajankohtana kappaleen 84C mukaisesti, sen on: (a) käsiteltävä luokittelun muutos kirjanpidossa kappaleiden 59–64 vaatimuksia soveltaen. Kappaleita 59–64 soveltaessaan yhteisön on: (i) luettava viittaukset päivään, jona käyttötarkoitus muuttuu, viittauksina soveltamisen aloittamisajankohtaan; ja (ii) kirjattava määrä, joka kappaleiden 59–64 mukaan olisi kirjattu tulosvaikutteisesti, kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisuksi soveltamisen aloittamisajankohtana. (b) esitettävä tilinpäätöksessä määrät, jotka on kappaleen 84C mukaisesti siirretty toisista varojen ryhmistä sijoituskiinteistöihin tai sijoituskiinteistöistä toisiin varojen ryhmiin. Yhteisön on esitettävä määrät, joiden luokittelua on muutettu, osana kappaleissa 76 ja 79 vaadittavaa sijoituskiinteistöjen kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välistä täsmäytyslaskelmaa.

VOIMAANTULO

85

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

85A

Asiakirjalla IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 62. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

85B

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 8, 9, 48, 53, 54 ja 57 sekä poistettiin kappale 22 ja lisättiin kappaleet 53A ja 53B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisö saa soveltaa muutoksia rakenteilla oleviin sijoituskiinteistöihin alkaen mistä tahansa päivästä ennen 1.1.2009 edellyttäen, että rakenteilla olevien sijoituskiinteistöjen käyvät arvot on määritetty kyseisinä päivinä. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet kappaleisiin 5 ja 81E tehtyjä muutoksia.

85C

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 5 sisältyvää käyvän arvon määritelmää, muutettiin kappaleita 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78–80 ja 85B sekä poistettiin kappaleet 36–39, 42–47, 49, 51 ja 75(d). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

85D

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2011–2013 lisättiin otsikot ennen kappaletta 6 ja kappaleen 84 jälkeen sekä lisättiin kappaleet 14A ja 84A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

85E

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 3(b), 9, 67 ja 70. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

85F

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin IAS 40:n soveltamisalaa määrittelemällä sijoituskiinteistöt niin, että niihin kuuluvat sekä omistetut kiinteistöt että vuokralle ottajan käyttöoikeusomaisuuseränä hallussaan pitämät kiinteistöt. Asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaleita 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 ja 78, lisättiin kappaleet 19A, 29A, 40A ja 84B sekä siihen liittyvä otsikko ja poistettiin kappaleet 3, 6, 25, 26 ja 34. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

85G

Joulukuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Sijoituskiinteistöjen siirrot (muutokset IAS 40:een) muutettiin kappaleita 57 ja 58 ja lisättiin kappaleet 84C–84E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

85H

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 32B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

IAS 40:N (2000) KUMOAMINEN

86

Tämä standardi korvaa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt (julkaistu vuonna 2000).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 41

Maatalous

TAVOITE

Tämän standardin tavoitteena on määrätä maataloustoimintaa koskevasta kirjanpitokäsittelystä sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

SOVELTAMISALA

1.

Tätä standardia on sovellettava seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn niiden liittyessä maataloustoimintaan: (a) biologiset hyödykkeet, tuottavia kasveja lukuun ottamatta; (b) maataloustuotteet korjuuajankohtana; sekä (c) kappaleissa 34–35 tarkoitetut julkiset avustukset.

2.

Tätä standardia ei sovelleta: (a) maataloustoimintaan liittyviin maa-alueisiin (ks. IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 40 Sijoituskiinteistöt). (b) maataloustoimintaan liittyviin tuottaviin kasveihin (ks. IAS 16). Tätä standardia sovelletaan kuitenkin näistä tuottavista kasveista saataviin tuotteisiin. (c) tuottaviin kasveihin liittyviin julkisiin avustuksiin (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot). (d) maataloustoimintaan liittyviin aineettomiin hyödykkeisiin (ks. IAS 38 Aineettomat hyödykkeet). (e) maataloustoimintaan liittyvää maa-aluetta koskevasta vuokrasopimuksesta johtuviin käyttöoikeusomaisuuseriin (ks. IFRS 16 Vuokrasopimukset).

3.

Tätä standardia sovelletaan maataloustuotteisiin, joilla tarkoitetaan yhteisön biologisten hyödykkeiden korjattuja tuotteita korjuun tapahtuessa. Sen jälkeen sovelletaan IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai jotain muuta soveltuvaa standardia. Tässä standardissa ei näin ollen käsitellä maataloustuotteiden jalostusta korjuun jälkeen; esimerkiksi sitä, kun viinintuottaja valmistaa viiniä kasvattamistaan rypäleistä. Vaikka tällainen jalostustoiminta voi olla maataloustoiminnan johdonmukainen ja luonnollinen jatke ja vaikka tapahtumat voivat olla jossain määrin samankaltaisia kuin biologinen muuttuminen, tämän standardin mukainen maataloustoiminnan määritelmä ei kata tällaista jalostusta.

4.

Seuraavassa taulukossa esitetään esimerkkejä biologisista hyödykkeistä, maataloustuotteista sekä tuotteista, jotka syntyvät jalostuksen tuloksena korjuun jälkeen: Biologiset hyödykkeet Maataloustuotteet Tuotteet, jotka syntyvät jalostuksen tuloksena korjuun jälkeen Lampaat Villa Lanka, matto Puut istutetussa metsässä Kaadetut puut Tukkipuu, puutavara Lypsykarja Maito Juusto Siat Ruho Makkarat, suolatut kinkut Puuvillakasvit Korjattu puuvilla Lanka, vaatteet Sokeriruoko Korjattu sokeriruoko Sokeri Tupakkakasvit Poimitut lehdet Kuivattu tupakka Teepensaat Poimitut lehdet Tee Viiniköynnökset Poimitut rypäleet Viini Hedelmäpuut Poimitut hedelmät Jalostetut hedelmät Öljypalmut Poimitut hedelmät Palmuöljy Kumipuut Korjattu lateksi Kumituotteet Jotkin kasvit, esim. teepensaat, viiniköynnökset, öljypalmut ja kumipuut, ovat yleensä tuottavan kasvin määritelmän mukaisia ja kuuluvat IAS 16:n soveltamisalaan. Tuottavissa kasveissa kasvavat tuotteet, esim. teelehdet, viinirypäleet, öljypalmun hedelmät ja lateksi, kuuluvat kuitenkin IAS 41:n soveltamisalaan.

MÄÄRITELMÄT

Maatalouteen liittyvät määritelmät

5

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Maataloustoiminta on toimintaa, jossa yhteisö hallitsee biologisten hyödykkeiden biologista muuttumista ja korjuuta myyntiä varten taikka maataloustuotteiksi tai muiksi biologisiksi hyödykkeiksi muuttamista varten.   Maataloustuotteet ovat yhteisön biologisista hyödykkeistä korjuun kautta saatuja tuotteita.   Tuottava kasvi on elävä kasvi: (a) jota käytetään maataloustuotteiden tuottamiseen tai aikaansaamiseen; (b) jonka odotetaan tuottavan useammalla kuin yhdellä kaudella; ja (c) jonka todennäköisyys tulla myydyksi maataloustuotteena on erittäin pieni, paitsi satunnaisessa käytöstä poistamisen jälkeen tapahtuvassa myynnissä.   Biologinen hyödyke on elävä eläin tai kasvi.   Biologiseen muuttumiseen kuuluvat sellaiset kasvu-, degeneroitumis-, tuotanto- ja lisääntymisprosessit, jotka aiheuttavat biologiseen hyödykkeeseen laadullisia tai määrällisiä muutoksia.   Myynnistä aiheutuvat menot ovat lisämenoja, jotka johtuvat välittömästi omaisuuserän luovutuksesta, lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja.   Biologisten hyödykkeiden ryhmä on joukko samanlaisia eläviä eläimiä tai kasveja.   Korjuu tarkoittaa tuotteen irrottamista biologisesta hyödykkeestä tai biologisen hyödykkeen elintoimintojen lopettamista.

5A

Seuraavat eivät ole tuottavia kasveja: (a) kasvit, joita viljellään korjattaviksi maataloustuotteina (esim. puut, joita kasvatetaan puutavarana käytettäväksi); (b) kasvit, joita viljellään maataloustuotteiden tuottamiseksi, kun on olemassa erittäin pientä suurempi todennäköisyys sille, että yhteisö korjaa ja myy myös kyseisen kasvin maataloustuotteena muutoin kuin satunnaisessa käytöstä poistamisen jälkeisessä myynnissä (esim. puut, joita viljellään sekä hedelmien että puutavaran tuotantoa varten); ja (c) yksivuotiset kasvit (esim. maissi ja vehnä).

5B

Kun tuottavia kasveja ei enää käytetä tuotteiden kasvattamiseen, ne voidaan kaataa ja myydä esim. polttopuuna käytettäväksi. Tällainen satunnainen käytöstä poistamisen jälkeinen myynti ei estäisi sitä, että kyseinen kasvi on tuottavan kasvin määritelmän mukainen.

5C

Tuottavissa kasveissa kasvavat tuotteet ovat biologisia hyödykkeitä.

6

Maataloustoiminta kattaa monenlaista toimintaa; esimerkiksi karjankasvatus, metsätalous, vuotuinen tai monivuotinen viljely, hedelmätarhojen ja viljelmien hoitaminen, kukkien kasvattaminen sekä vesiviljely (kalankasvatus mukaan lukien). Tässä monimuotoisuudessa esiintyy kuitenkin tiettyjä yhteisiä piirteitä: (a) Muuttumiskyky. Elävät eläimet ja kasvit pystyvät muuttumaan biologisesti; (b) Muutoksen hallinta. Hallinta edistää biologista muuttumista parantamalla tai vähintäänkin vakiinnuttamalla olosuhteita, jotka ovat välttämättömiä prosessin toteutumiseksi (esimerkiksi ravinnetasot, kosteus, lämpötila, hedelmällisyys ja valo). Tällainen hallinta erottaa maataloustoiminnan muusta toiminnasta. Esimerkiksi sadon korjaaminen lähteistä, jotka eivät ole hallinnan alaisia (kuten valtamerikalastus ja metsän hävittäminen) ei ole maataloustoimintaa; ja (c) Muutoksen mittaaminen. Laadullista muutosta (esimerkiksi geneettinen ominaisuus, tiheys, kypsyys, rasvaisuus, valkuaisainepitoisuus ja kuidun kestävyys) tai määrällistä muutosta (esimerkiksi jälkeläisten määrä, paino, kuutiotilavuus, kuidun pituus tai halkaisija ja nuppujen lukumäärä), jonka biologinen muuttuminen tai korjuu on saanut aikaan, mitataan ja seurataan hallintaan liittyvänä rutiinitoimintona.

7

Biologinen muuttuminen johtaa seuraavantyyppisiin tuloksiin: (a) hyödykkeen muuttuminen (i) kasvamalla (eläimen tai kasvin määrällinen lisäys tai laadun parantuminen); (ii) degeneroitumalla (eläimen tai kasvin määrällinen vähentyminen tai laadun huonontuminen); tai (iii) lisääntymällä (syntyy uusia eläviä eläimiä tai kasveja); taikka (b) maataloustuotteen kuten esimerkiksi kumin raaka-aineen, teelehtien, villan ja maidon tuotanto.

Yleiset määritelmät

8

Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:   Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen.   Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)   Julkiset avustukset on määritelty IAS 20:ssä.

9

[poistettu]

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

10

Yhteisön on merkittävä biologinen hyödyke tai maataloustuote taseeseen silloin ja vain silloin, kun: (a) yhteisöllä on aikaisempien tapahtumien seurauksena määräysvalta omaisuuserään; (b) on todennäköistä, että omaisuuserään liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja (c) omaisuuserän käypä arvo tai hankintameno on määritettävissä luotettavasti.

11

Maataloustoiminnassa määräysvallan voi osoittaa esimerkiksi karjan laillisella omistusoikeudella ja polttomerkitsemällä karjan tai merkitsemällä sen muulla tavalla joko hankinnan tapahtuessa, syntymähetkellä tai emosta vierotettaessa. Vastainen hyöty arvioidaan tavallisesti mittaamalla merkittävät fyysiset ominaisuudet.

12

Biologinen hyödyke on arvostettava alun perin kirjanpitoon merkittäessä sekä jokaisen raportointikauden lopussa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, paitsi kappaleessa 30 kuvatussa tilanteessa, jossa käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti.

13

Yhteisön biologisista hyödykkeistä korjatut maataloustuotteet on arvostettava korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä arvo on kyseisen päivän hankintameno sovellettaessa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus tai muuta soveltuvaa standardia.

14

[poistettu]

15

Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käyvän arvon määrittämistä voidaan helpottaa ryhmittelemällä biologiset hyödykkeet tai maataloustuotteet merkittävien ominaisuuksien, esimerkiksi iän tai laadun, mukaisesti. Yhteisö valitsee nämä ominaisuudet niitä ominaisuuksia vastaavasti, joita markkinoilla käytetään hinnoittelun perustana.

16

Yhteisöt tekevät usein sopimuksia biologisten hyödykkeiden tai maataloustuotteiden myymisestä tulevana ajankohtana. Sopimushinnoilla ei välttämättä ole merkitystä käypää arvoa määritettäessä, koska käypä arvo kuvastaa tarkasteluhetken olosuhteita markkinoilla, joilla markkinaosapuolina toimivat ostaja ja myyjä toteuttaisivat liiketoimen. Biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen käypää arvoa ei tämän vuoksi oikaista sopimuksen olemassaolosta johtuen. Joskus sopimus biologisen hyödykkeen tai maataloustuotteen myynnistä voi olla IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat määritelty tappiollinen sopimus. Tappiollisiin sopimuksiin sovelletaan IAS 37:ää.

17–21

[poistettu]

22

Yhteisö ei ota huomioon rahavirtoja, jotka johtuvat hyödykkeiden rahoittamisesta tai biologisten hyödykkeiden uusintamisesta korjuun jälkeen (esimerkiksi menot, jotka johtuvat istutusmetsän uudelleenistuttamisesta korjuun jälkeen).

23

[poistettu]

24

Hankintameno saattaa joskus olla lähellä käypää arvoa, erityisesti kun: (a) alkuperäisten menojen syntymisen jälkeen on tapahtunut vain vähän biologista muuttumista (esim. juuri ennen raportointikauden loppua istutetut taimet tai vastikään hankitut tuotantoeläimet); tai (b) biologisella muuttumisella ei odoteta olevan olennaista vaikutusta hintaan (esimerkiksi alkukasvu mäntyviljelmän 30-vuotisessa tuotantosyklissä).

25

Biologiset hyödykkeet ovat usein fyysisesti kiinni maassa (esimerkiksi puut istutusmetsikössä). Maassa kiinni oleville biologisille hyödykkeille ei mahdollisesti ole erillisiä markkinoita, mutta yhdistetyille omaisuuserille, toisin sanoen biologisille hyödykkeille, luonnontilaiselle maalle ja maanparannustoimenpiteille yhdessä, saattaa olla olemassa toimivat markkinat. Yhteisö voi käyttää yhdistettyjä omaisuuseriä koskevaa informaatiota biologisten hyödykkeiden käyvän arvon määrittämiseen. Esimerkiksi luonnontilaisen maan ja maanparannusten käypä arvo voidaan vähentää yhdistettyjen omaisuuserien käyvästä arvosta, ja näin päästään biologisten hyödykkeiden käypään arvoon.

Voitot ja tappiot

26

Voitto tai tappio, joka syntyy, kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla ja kun biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla muuttuu, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.

27

Kun biologinen hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon, voi syntyä tappiota, koska myynnistä aiheutuvat menot vähennetään määritettäessä biologisen hyödykkeen käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Biologisen hyödykkeen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä saattaa syntyä voittoa esimerkiksi silloin, kun vasikka syntyy.

28

Voitto tai tappio, joka syntyy, kun maataloustuote merkitään alun perin kirjanpitoon käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana se syntyy.

29

Voittoa tai tappiota voi syntyä merkittäessä maataloustuote alun perin kirjanpitoon korjuun seurauksena.

Kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti

30

Lähtökohtaisesti oletetaan, että biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä oletus on kuitenkin kumottavissa, mutta vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, jos biologiselle hyödykkeelle ei ole saatavissa noteerattuja markkinahintoja ja jos vaihtoehtoisilla tavoilla määritettävien käypien arvojen katsotaan olevan selvästi epäluotettavia. Tällöin biologinen hyödyke on arvostettava kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon. Heti kun tällaisen biologisen hyödykkeen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, yhteisön on arvostettava se käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun pitkäaikainen biologinen hyödyke täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, käyvän arvon oletetaan olevan määritettävissä luotettavasti.

31

Kappaleessa 30 esitetty oletus on kumottavissa vain alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Jos yhteisö on aikaisemmin arvostanut biologisen hyödykkeen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, se arvostaa biologisen hyödykkeen edelleen aina luovutukseen saakka käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.

32

Kaikissa tapauksissa yhteisö arvostaa korjuun tapahtuessa maataloustuotteet käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä standardi kuvastaa näkemystä, jonka mukaan maataloustuotteiden korjuuhetken käypä arvo on aina määritettävissä luotettavasti.

33

Yhteisö ottaa huomioon IAS 2:n, IAS 16:n ja IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen määrittäessään hankintamenoa, kertyneitä poistoja ja kertyneitä arvonalentumistappioita.

JULKISET AVUSTUKSET

34

Julkinen avustus, johon ei liity ehtoa ja joka koskee sellaista biologista hyödykettä, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin ja vain silloin, kun oikeus avustuksen saamiseen syntyy.

35

Jos julkiseen avustukseen, joka koskee myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon arvostettavaa biologista hyödykettä, liittyy ehtoja, esimerkiksi julkisen avustuksen edellyttäessä, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa, yhteisön on kirjattava julkinen avustus tulosvaikutteisesti silloin ja vain silloin, kun avustukseen liittyvät ehdot ovat täyttyneet.

36

Julkisiin avustuksiin liittyvät ehdot vaihtelevat. Avustus saattaa esimerkiksi edellyttää, että yhteisö harjoittaa maataloutta tietyssä paikassa viiden vuoden ajan, ja se joutuu palauttamaan avustuksen kokonaan, jos se harjoittaa maataloutta viittä vuotta lyhyemmän ajan. Tällöin julkista avustusta ei kirjata tulosvaikutteisesti ennen kuin viisi vuotta on kulunut. Jos kuitenkin osa avustuksesta saadaan ehtojen mukaan pitää ajan kulumisen perusteella, yhteisö kirjaa tämän osan tulosvaikutteisesti ajan kulumisen mukaan.

37

Jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sovelletaan IAS 20:tä.

38

Tässä standardissa vaaditaan IAS 20:sta poikkeavaa menettelytapaa, jos julkinen avustus liittyy biologiseen hyödykkeeseen, joka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tai jos julkinen avustus edellyttää, ettei yhteisö ryhdy harjoittamaan tietynlaista maataloustoimintaa. Vain niihin julkisiin avustuksiin, jotka liittyvät kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon arvostettavaan biologiseen hyödykkeeseen, sovelletaan IAS 20:tä.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

39

[poistettu]

Yleistä

40

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä niiden voittojen tai tappioiden yhteismäärä, jotka ovat syntyneet tarkasteltavana olevalla kaudella biologisten hyödykkeiden ja maataloustuotteiden alkuperäisestä kirjaamisesta ja biologisten hyödykkeiden myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksesta.

41

Yhteisön on esitettävä kuvaus jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä.

42

Kappaleessa 41 vaadittava informaatio voidaan esittää kertovan tai numeerisen kuvauksen muodossa.

43

Yhteisölle suositellaan numeerisen kuvauksen esittämistä jokaisesta biologisten hyödykkeiden ryhmästä siten, että erotetaan asianmukaisella tavalla toisistaan kulutettavat ja tuottavat biologiset hyödykkeet tai tuotantokykyiset ja ei vielä tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet. Yhteisö voi esimerkiksi esittää kulutettavien ja tuottavien biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvot ryhmittäin. Yhteisö voi jaotella kyseiset kirjanpitoarvot edelleen tuotantokykyisiin ja ei vielä tuotantokykyisiin hyödykkeisiin. Nämä erottelut antavat informaatiota, joka saattaa olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisten rahavirtojen ajankohtaa. Yhteisö esittää myös perusteet, joilla nämä erottelut on tehty.

44

Kulutettavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka korjataan maataloustuotteina tai myydään biologisina hyödykkeinä. Esimerkkejä kulutettavista biologisista hyödykkeistä ovat lihakarja, myytäväksi tarkoitettu karja, viljeltävät kalat, viljelykasvit kuten maissi ja vehnä, tuottavista kasveista saatavat tuotteet sekä puut, joita kasvatetaan puutavaran saantia varten. Tuottavat biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, jotka eivät ole kulutettavia, esim. maidontuotantoa varten pidettävä karja ja hedelmäpuut, joista korjataan hedelmiä. Tuottavat biologiset hyödykkeet eivät ole maataloustuotteita vaan pikemminkin tuotantotarkoituksessa pidettäviä hyödykkeitä.

45

Biologiset hyödykkeet voidaan luokitella joko tuotantokykyisiksi tai ei vielä tuotantokykyisiksi biologisiksi hyödykkeiksi. Tuotantokykyiset biologiset hyödykkeet ovat hyödykkeitä, joissa on satona korjattavissa olevia osia (kun kyseessä ovat kulutettavat biologiset hyödykkeet) tai jotka pystyvät tuottamaan säännöllisesti satoa (kun kyseessä ovat tuottavat biologiset hyödykkeet).

46

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kuvaus seuraavista, jollei sitä esitetä muualla tilinpäätöksessä: (a) niiden toimintojen luonne, joihin kukin biologisten hyödykkeiden ryhmä liittyy; ja (b) muuna kuin rahana esitettävät fyysiset määrät tai arviot niistä seuraavien osalta (i) kaikki yhteisön biologisten hyödykkeiden ryhmät kauden lopussa; ja (ii) maataloustuotteiden tuotanto kauden aikana.

47-48

[poistettu]

49

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä: (a) sellaisten biologisten hyödykkeiden olemassaolo ja kirjanpitoarvot, joihin sillä on rajoitettu omistusoikeus, sekä velkojen vakuudeksi pantattujen biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvot; (b) sitoumukset, jotka koskevat biologisten hyödykkeiden kehittämistä tai hankintaa; ja (c) maataloustoimintaan liittyvän taloudellisen riskin hallintastrategiat.

50

Yhteisön on esitettävä täsmäytyslaskelma biologisten hyödykkeiden kirjanpitoarvon muutoksista kauden alun ja lopun välillä. Täsmäytyslaskelman on sisällettävä: (a) voitto tai tappio, joka johtuu myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksista; (b) ostoista johtuvat lisäykset; (c) vähennykset, jotka johtuvat myynneistä sekä biologisista hyödykkeistä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti; (d) korjuusta johtuvat vähennykset; (e) liiketoimintojen yhdistämisestä johtuvat lisäykset; (f) nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toiseen esittämisvaluuttaan ja ulkomaisen yksikön lukujen muuntamisesta raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; ja (g) muut muutokset.

51

Biologisen hyödykkeen käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla saattaa muuttua sekä fyysisistä muutoksista että markkinoilla tapahtuneista hinnanmuutoksista johtuen. Fyysisten muutosten ja hinnanmuutosten erillinen esittäminen on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön tuloksellisuutta tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuuden näkymiä, erityisesti silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta pitempi. Tällöin suositellaan, että yhteisö esittää tilinpäätöksessään – joko ryhmittäin tai muutoin – kaudella tulosvaikutteisesti kirjatun, myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon muutoksen, joka johtuu toisaalta fyysisistä muutoksista ja toisaalta hinnanmuutoksista. Tämä informaatio on yleensä vähemmän hyödyllistä silloin, kun tuotantosykli on yhtä vuotta lyhyempi (esimerkiksi kasvatettaessa kananpoikia tai leipäviljaa).

52

Biologinen muuttuminen aiheuttaa monenlaisia fyysisiä muutoksia – kasvu, degeneroituminen, tuotanto ja lisääntyminen – jotka kaikki ovat havaittavissa ja mitattavissa. Jokaisella fyysisellä muutoksella on välitön yhteys vastaiseen taloudelliseen hyötyyn. Myös korjuusta johtuva biologisen hyödykkeen käyvän arvon muutos on fyysinen muutos.

53

Maataloustoiminta on usein alttiina ilmastollisille riskeille, sairauksille ja muille luonnonriskeille. Jos toteutuu tapahtuma, jonka johdosta syntyy olennainen tuotto- tai kuluerä, tämän erän luonne ja määrä esitetään tilinpäätöksessä IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti. Esimerkkejä tällaisista tapahtumista ovat tarttuvan sairauden puhkeaminen, tulva, ankarat kuivat kaudet tai pakkaset ja hyönteisten aiheuttama tuho.

Lisätiedot biologisista hyödykkeistä, kun käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti

54

Jos yhteisö arvostaa biologiset hyödykkeet kauden lopussa kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), tilinpäätöksessä on esitettävä tällaisista biologisista hyödykkeistä: (a) kuvaus biologisista hyödykkeistä; (b) selvitys siitä, miksi käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti; (c) mikäli mahdollista, sellainen arvioiden vaihteluväli, jolle käypä arvo hyvin todennäköisesti osuu; (d) käytetty poistomenetelmä; (e) käytetyt taloudelliset vaikutusajat tai poistoprosentit; ja (f) bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettynä) kauden alussa ja lopussa

55

Jos yhteisö arvostaa tarkasteltavana olevalla kaudella biologiset hyödykkeet kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon (ks. kappale 30), sen on esitettävä tilinpäätöksessään tällaisten hyödykkeiden luovutuksesta kirjatut voitot tai tappiot, ja tällaisiin biologisiin hyödykkeisiin liittyvät summat on esitettävä kappaleen 50 mukaan vaadittavassa täsmäytyslaskelmassa erikseen. Täsmäytyslaskelman on lisäksi sisällettävä kyseisiä biologisia hyödykkeitä koskevat, kaudella tulosvaikutteisesti kirjatut: (a) arvonalentumistappiot; (b) arvonalentumistappioiden peruutukset; ja (c) poistot.

56

Jos kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon aiemmin arvostettujen biologisten hyödykkeiden käypä arvo onkin määritettävissä luotettavasti tarkasteltavana olevalla kaudella, yhteisön on esitettävä kyseisistä biologisista hyödykkeistä: (a) kuvaus biologisista hyödykkeistä; (b) selvitys siitä, miksi käypä arvo on nyt määritettävissä luotettavasti; ja (c) muutoksen vaikutus.

Julkiset avustukset

57

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämän standardin mukaisesta maataloustoiminnasta seuraavat tiedot: (a) tilinpäätökseen merkittyjen julkisten avustusten luonne ja laajuus; (b) julkisiin avustuksiin liittyvät vielä täyttymättömät ehdot ja muut ehdolliset erät; sekä (c) odotettavissa olevat merkittävät vähennykset julkisten avustusten tasoon.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

58

Tätä standardia sovelletaan 1.1.2003 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin vuositilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2003 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

59

Tämä standardi ei sisällä erityisiä siirtymäsääntöjä. Standardin käyttöönottoa käsitellään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

60

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 5, 6, 17, 20 ja 21 sekä poistettiin kappale 14. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

61

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 8, 15, 16, 25 ja 30 sekä poistettiin kappaleet 9, 17–21, 23, 47 ja 48. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

62

Kesäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) muutettiin kappaleita 1–5, 8, 24 ja 44 sekä lisättiin kappaleet 5A–5C ja 63. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti.

63

Raportointikaudella, jolla asiakirjaa Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) sovelletaan ensimmäistä kertaa, yhteisön ei tarvitse esittää IAS 8:n kappaleessa 28(f) vaadittavia määrällisiä tietoja tarkasteltavana olevalta kaudelta. Yhteisön on kuitenkin esitettävä IAS 8:n kappaleessa 28(f) vaadittavat määrälliset tiedot kaikilta aiemmilta esitettäviltä kausilta.

64

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 2. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

65

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2018-2020 muutettiin kappaletta 22. Yhteisön on sovellettava muutosta käyvän arvon määrittämisiin 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 1

Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on varmistaa, että yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös ja tämän tilinpäätöksen kattaman kauden osia koskevat osavuosikatsaukset sisältävät korkeatasoista informaatiota, joka: (a) on käyttäjille läpinäkyvää ja kaikilta esitettäviltä kausilta vertailukelpoista; (b) antaa sopivan lähtökohdan kansainvälisten tilinpäätösstandardien (International Financial Reporting Standards, IFRS-standardit) mukaiselle kirjanpidolle; ja (c) pystytään tuottamaan niin, että kustannukset eivät ylitä hyötyjä.

SOVELTAMISALA

2

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia: (a) ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään; ja (b) jokaisessa osavuosikatsauksessa, mikäli tällaisia laaditaan, jonka se esittää IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta.

3

Yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös on ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen tässä tilinpäätöksessä nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. IFRS-standardien mukainen tilinpäätös on yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös esimerkiksi, jos yhteisö: (a) on esittänyt viimeisimmän sitä edeltävän tilinpäätöksensä: (i) sellaisten kansallisten vaatimusten mukaisesti, jotka eivät kaikilta osin vastaa IFRS-standardeja; (ii) IFRS-standardien mukaisesti kaikilta osin, paitsi että tilinpäätös ei ole sisältänyt nimenomaista ja varauksetonta lausumaa IFRS-standardien noudattamisesta; (iii) niin että se sisältää nimenomaisen lausuman joidenkin, mutta ei kaikkien, IFRS-standardien noudattamisesta; (iv) IFRS-standardeista poikkeavien kansallisten vaatimusten mukaisesti soveltamalla joitakin yksittäisiä IFRS-standardeja sellaisiin eriin, joista ei ole ollut kansallisia vaatimuksia; tai (v) kansallisten vaatimusten mukaisesti ja täsmäyttänyt jotkin luvut IFRS-standardien mukaisesti määritettyihin lukuihin; (b) on laatinut IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen vain sisäiseen käyttöön, niin ettei se ole ollut yhteisön omistajien tai keidenkään muiden ulkoisten käyttäjien saatavilla; (c) on laatinut IFRS-standardien mukaisen raportointipaketin yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen laatimatta kuitenkaan IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) määriteltyä tilinpäätöskokonaisuutta; tai (d) ei ole esittänyt tilinpäätöstä aiemmilta kausilta.

4

Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun yhteisö ottaa ensimmäisen kerran IFRS-standardit käyttöön. Sitä ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun yhteisö: (a) lakkaa esittämästä kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen esitettyään aiemmin sen sekä lisäksi toisen tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta; (b) on esittänyt edellisenä vuonna kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen, ja tämä tilinpäätös on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta; tai (c) on esittänyt edellisenä vuonna tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta, vaikka tilintarkastajat olisivat antaneet kyseisestä tilinpäätöksestä mukautetun tilintarkastuskertomuksen.

4A

Kappaleisiin 2 ja 3 sisältyvistä vaatimuksista huolimatta yhteisön, joka on soveltanut IFRS-standardeja jollakin aiemmalla raportointikaudella mutta jonka viimeisin aiempi vuositilinpäätös ei sisältänyt nimenomaista ja varauksetonta lausumaa IFRS-standardien noudattamisesta, täytyy joko soveltaa tätä IFRS-standardia tai soveltaa IFRS-standardeja takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti ikään kuin yhteisö ei olisi koskaan lakannut soveltamasta IFRS-standardeja.

4B

Kun yhteisö päättää kappaleen 4A mukaisesti olla soveltamatta tätä IFRS-standardia, sen on tästä huolimatta sovellettava IFRS 1:n kappaleisiin 23A–23B sisältyviä vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista sen lisäksi, että se soveltaa IAS 8:n sisältämiä vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

5

Tämä IFRS-standardi ei koske tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tekee IFRS-standardeja jo soveltava yhteisö. Tällaisiin muutoksiin sovelletaan: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevia vaatimuksia IAS 8:ssa Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet; ja (b) muihin IFRS-standardeihin sisältyviä erityisiä siirtymäsääntöjä.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

Avaava IFRS-tase

6

Yhteisön on laadittava ja esitettävä avaava IFRS-tase IFRS-standardeihin siirtymispäivältä. Tämä on lähtökohtana yhteisön IFRS-standardien mukaiselle kirjanpidolle.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

7

Yhteisön on noudatettava samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita avaavassa IFRS-taseessa ja kaikilla ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla. Näiden laatimisperiaatteiden on oltava kaikkien niiden IFRS-standardien mukaisia, jotka ovat voimassa sen ensimmäisen IFRS-raportointikauden lopussa kappaleissa 13–19 ja liitteissä B–E esitetyin poikkeuksin.

8

Yhteisö ei saa soveltaa IFRS-standardien erilaisia, aiemmin voimassa olleita versioita. Yhteisö saa soveltaa uutta IFRS-standardia, joka ei vielä ole pakollinen, jos aiempi soveltaminen on kyseisen IFRS-standardin mukaan sallittua. Esimerkki: IFRS-standardien viimeisimmän version johdonmukainen soveltaminen Taustaa Yhteisön A ensimmäinen IFRS-raportointikausi päättyy 31.12.20X5. Yhteisö A päättää esittää tässä tilinpäätöksessä vertailutiedot vain yhdeltä vuodelta (ks. kappale 21). Sen IFRS-standardeihin siirtymispäivä on näin ollen liiketoiminnan alkamisaika 1.1.20X4 (tai vastaavasti liiketoiminnan päättymisaika 31.12.20X3). Yhteisö A on esittänyt aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen tilinpäätöksen joulukuun 31. päivältä vuosittain 31.12.20X4 saakka. Vaatimusten soveltaminen Yhteisön A täytyy soveltaa 31.12.20X5 päättyvällä kaudella voimassa olevia IFRS-standardeja: (a) avaavan IFRS-taseen 1.1.20X4 laatimiseen ja esittämiseen; ja (b) taseen 31.12.20X5 (vertailutiedot vuodelta 20X4 mukaan lukien), laajan tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman 31.12.20X5 päättyneeltä kaudelta (vertailutiedot vuodelta 20X4 mukaan lukien) sekä liitetietojen (vertailutiedot vuodelta 20X4 mukaan lukien) laatimiseen ja esittämiseen. Jos uusi IFRS-standardi ei vielä ole pakollinen mutta sen aikaisempi soveltaminen on sallittua, yhteisö A saa mutta sen ei tarvitse noudattaa kyseistä IFRS-standardia ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään.

9

Muihin IFRS-standardeihin sisältyviä siirtymäsääntöjä sovelletaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tekee IFRS-standardeja jo käyttävä yhteisö; niitä ei liitteissä B–E esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta sovelleta ensilaatijan siirtyessä IFRS-standardeihin.

10

Kappaleissa 13–19 ja liitteissä B–E esitetyin poikkeuksin yhteisön on avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan (a) merkittävä taseeseen kaikki varat ja velat, joiden kirjaamista vaaditaan IFRS-standardien mukaan; (b) jätettävä merkitsemättä erät varoiksi tai veloiksi taseeseen, jos IFRS-standardien mukaan ei sallita niiden merkitsemistä taseeseen; (c) luokiteltava uudelleen sellaiset erät, jotka on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan merkitty taseeseen tietyn tyyppiseksi omaisuuseräksi, velaksi tai oman pääoman eräksi mutta jotka IFRS-standardien mukaan ovat toisentyyppisiä omaisuuseriä, velkoja tai oman pääoman eriä; ja (d) sovellettava IFRS-standardeja kaikkien taseeseen merkittyjen varojen ja velkojen arvostamiseen.

11

Yhteisön avaavassa IFRS-taseessa soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet saattavat poiketa laatimisperiaatteista, joita se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan soveltanut samana ajankohtana. Tästä johtuvat oikaisut aiheutuvat IFRS-standardeihin siirtymispäivää edeltäneistä tapahtumista ja liiketoimista. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava nämä oikaisut IFRS-standardeihin siirtymispäivänä suoraan kertyneisiin voittovaroihin (tai johonkin muuhun oman pääoman erään, jos niin on asianmukaista).

12

Tässä IFRS-standardissa määrätään kahdenlaisia poikkeuksia siitä periaatteesta, että yhteisön avaavan IFRS-taseen on oltava kaikkien IFRS-standardien mukainen: (a) Kappaleissa 14–17 ja liitteessä B kielletään joidenkin muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuva soveltaminen. (b) Liitteissä C–E myönnetään helpotuksia joistakin muiden IFRS-standardien vaatimuksista.

Poikkeukset muiden IFRS-standardien takautuvasta soveltamisesta

13

Tässä IFRS-standardissa kielletään joidenkin muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuva soveltaminen. Nämä poikkeukset esitetään kappaleissa 14–17 ja liitteessä B.

Arviot

14

Yhteisön IFRS-standardien mukaisten arvioiden IFRS-standardeihin siirtymispäivänä on vastattava aiemman tilinpäätösnormiston mukaisia saman ajankohdan arvioita (kun on tehty mahdollisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden erovaisuuksia koskevat oikaisut), paitsi jos kyseisten arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä.

15

Yhteisö saattaa saada IFRS-standardeihin siirtymispäivän jälkeen informaatiota aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan tekemistään arvioista. Kappaleen 14 mukaan yhteisön on käsiteltävä tällaista informaatiota samalla tavalla kuin IAS 10:n Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat mukaan käsitellään raportointikauden päättymisen jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1.1.20X4, ja 15.7.20X4 saatava uusi informaatio edellyttäisi muutosta arvioon, joka on tehty aiemman tilinpäätösnormiston mukaan 31.12.20X3. Yhteisö ei saa ottaa tätä uutta informaatiota huomioon avaavassa IFRS-taseessaan (paitsi jos arvioita joudutaan muuttamaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden eroavaisuuden vuoksi tai jos arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä). Sen sijaan yhteisön on otettava tämä uusi informaatio huomioon 31.12.20X4 päättyvän tilikauden voitossa tai tappiossa (tai, mikäli tämä on asianmukaista, muissa laajan tuloksen erissä).

16

Yhteisö saattaa joutua tekemään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä IFRS-standardien mukaisia arvioita, joita aiemman tilinpäätösnormiston mukaan ei ole edellytetty tuona ajankohtana. Jotta toimittaisiin IAS 10:n mukaisesti, noiden arvioiden on kuvastettava IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallinneita olosuhteita. Erityisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivän arvioiden, jotka koskevat markkinahintoja, korkoja tai valuuttakursseja, on kuvastettava kyseisen päivän markkinaolosuhteita.

17

Kappaleita 14–16 sovelletaan avaavaan IFRS-taseeseen. Niitä sovelletaan myös yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävään vertailukauteen, jolloin IFRS-standardeihin siirtymispäivän sijasta viitataan kyseisen vertailukauden päättymispäivään.

Helpotukset muiden IFRS-standardien vaatimuksista

18

Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa liitteissä C–E mainituista helpotuksista. Yhteisö ei saa soveltaa näitä helpotuksia analogisesti muihin eriin.

19

[poistettu]

ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

20

Tämä IFRS-standardi ei sisällä helpotuksia muiden IFRS-standardien sisältämistä vaatimuksista, jotka koskevat esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja.

Vertailutiedot

21

Yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä vähintään kolme tasetta, kaksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa, kaksi voittoa tai tappiota osoittavaa erillistä laskelmaa (jos ne esitetään), kaksi rahavirtalaskelmaa, kaksi laskelmaa oman pääoman muutoksista sekä niihin liittyvät liitetiedot, joihin sisältyy vertailutiedot kaikkien esitettävien laskelmien osalta.

Muut kuin IFRS:n mukaiset vertailutiedot ja usean vuoden yhteenvedot

22

Jotkin yhteisöt esittävät usean vuoden yhteenvetoja valikoiduista tiedoista aikaisemmilta kausilta kuin miltä ne esittävät täydet IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot. Tässä IFRS-standardissa ei edellytetä tällaisten yhteenvetojen täyttävän IFRS-standardien kirjaamis- ja arvostamisvaatimuksia. Lisäksi jotkin yhteisöt esittävät aiemman tilinpäätösnormiston mukaiset vertailutiedot IAS 1:n mukaan vaadittavien vertailutietojen ohella. Jos tilinpäätös sisältää usean vuoden yhteenvetoja tai vertailutietoja, jotka on laadittu aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti, yhteisön on: (a) merkittävä aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen informaatioon selkeästi, että sitä ei ole laadittu IFRS-standardien mukaisesti; ja (b) esitettävä, minkä luonteisia olisivat ne merkittävimmät oikaisut, jotka tekisivät informaatiosta IFRS-standardien mukaista. Yhteisön ei tarvitse kvantifioida näitä oikaisuja.

Selostus IFRS-standardeihin siirtymisestä

23

Yhteisön on selostettava, miten siirtyminen aiemmasta tilinpäätösnormistosta IFRS-standardeihin on vaikuttanut sen esittämään taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

23A

Yhteisön, joka on soveltanut IFRS-standardeja jollakin aiemmalla kaudella kappaleessa 4A kuvatulla tavalla, on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) syy, jonka vuoksi se on lakannut soveltamasta IFRS-standardeja; ja (b) syy, jonka vuoksi se on jälleen ryhtynyt soveltamaan IFRS-standardeja.

23B

Kun yhteisö päättää kappaleen 4A mukaisesti, ettei se sovella IFRS 1:tä, sen on selostettava syyt, joiden vuoksi se on päättänyt soveltaa IFRS-standardeja ikään kuin se ei olisi koskaan lakannut soveltamasta niitä.

Täsmäytyslaskelmat

24

Kappaleen 23 noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä: (a) täsmäytyslaskelmat aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen oman pääoman ja IFRS-standardien mukaisen oman pääoman välillä molemmilta seuraavilta ajankohdilta: (i) IFRS-standardeihin siirtymispäivältä; ja (ii) yhteisön viimeisimmässä, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen kauden lopusta. (b) täsmäytyslaskelma yhteisön viimeisimmässä vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen kauden IFRS-standardien mukaiseen laajaan tulokseen nähden. Täsmäytyslaskelman on lähdettävä saman kauden aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesta laajasta tuloksesta tai, jos yhteisö ei ole esittänyt tällaista lukua, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesta voitosta tai tappiosta. (c) jos yhteisö on ensimmäistä kertaa kirjannut tai peruuttanut arvonalentumistappioita avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan, ne tiedot, joita IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaan olisi vaadittu, jos yhteisö olisi kirjannut kyseiset arvonalentumistappiot tai peruutukset IFRS-standardeihin siirtymispäivänä alkavalla kaudella.

25

Kappaleiden 24(a) ja (b) mukaan vaadittavien täsmäytyslaskelmien on oltava riittävän yksityiskohtaisia, jotta käyttäjät ymmärtäisivät taseeseen ja laajaan tuloslaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. Jos yhteisö on esittänyt rahavirtalaskelman aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan, sen on selostettava myös rahavirtalaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut.

26

Jos yhteisön tietoon tulee aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehtyjä virheitä, kappaleiden 24(a) ja (b) edellyttämissä täsmäytyslaskelmissa on erotettava näiden virheiden korjaukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista.

27

IAS 8:aa ei sovelleta sellaisiin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, joita yhteisö tekee ottaessaan IFRS-standardit käyttöön, eikä muihin kyseisten laatimisperiaatteiden muutoksiin ennen kuin yhteisö on esittänyt ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä. Sen vuoksi IAS 8:ssa olevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevat vaatimukset eivät koske yhteisön ensimmäistä IFRS-tilinpäätöstä.

27A

Jos yhteisö muuttaa ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä kattaman kauden aikana tilinpäätöksen laatimisperiaatteitaan tai tähän IFRS-standardiin sisältyvien helpotusten käyttöä, sen on annettava selostus ensimmäisen IFRS-osavuosikatsauksensa ja ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä välisistä muutoksista kappaleen 23 mukaisesti ja päivitettävä kappaleen 24 kohdissa (a) ja (b) vaaditut täsmäytyslaskelmat.

28

Jos yhteisö ei ole esittänyt tilinpäätöstä aikaisemmilta kausilta, tästä on annettava tieto sen ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä.

Rahoitusvarojen tai -velkojen nimenomainen luokitteleminen

29

Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi kappaleen D19A mukaisesti. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tällä tavoin nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.

29A

Yhteisö saa nimenomaisesti luokitella aiemmin taseeseen merkityn rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi kappaleen D19 mukaisesti. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tällä tavoin nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvelkojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.

Käyvän arvon käyttäminen oletushankintamenona

30

Jos yhteisö käyttää avaavassa IFRS-taseessaan käypää arvoa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen, sijoituskiinteistön, aineettoman hyödykkeen tai käyttöoikeusomaisuuserän oletushankintamenona (ks. kappaleet D5 ja D7), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta avaavan IFRS-taseen erästä: (a) näiden käypien arvojen yhteismäärä; ja (b) aiemman tilinpäätösnormiston mukaisiin kirjanpitoarvoihin tehdyn oikaisun kokonaismäärä.

Oletushankintamenon soveltaminen tytär-, yhteis- ja osakkuusyrityssijoituksiin

31

Vastaavasti jos yhteisö soveltaa erillistilinpäätöksessään avaavassa IFRS-taseessa oletushankintamenoa tytär-, yhteis- tai osakkuusyrityssijoitukseen (ks. kappale D15), yhteisön ensimmäisessä IFRS-erillistilinpäätöksessä on esitettävä: (a) yhteenlaskettu oletushankintameno sijoituksille, joiden oletushankintamenona on niiden aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo; (b) yhteenlaskettu oletushankintameno sijoituksille, joiden oletushankintamenona on käypä arvo; ja (c) aiemman tilinpäätösnormiston mukaisiin kirjanpitoarvoihin tehdyn oikaisun kokonaismäärä.

Oletushankintamenon käyttäminen öljyyn ja kaasun liittyville omaisuuserille

31A

Jos yhteisö käyttää kappaleen D8A(b) mukaista helpotusta öljyyn ja kaasuun liittyvien omaisuuserien osalta, sen on esitettävä tilinpäätöksessä tieto tästä sekä perusteesta, jolla aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti määritetyt kirjanpitoarvot on kohdistettu.

Oletushankintamenon käyttö hintasäänneltyihin toimintoihin

31B

Jos yhteisö käyttää kappaleen D8B mukaista helpotusta hintasäänneltyihin toimintoihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessä tieto tästä sekä perusteesta, jolla kirjanpitoarvot oli määritetty aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti.

Oletushankintamenon käyttäminen ankaran hyperinflaation jälkeen

31C

Jos yhteisö päättää ankaran hyperinflaation vuoksi arvostaa varat ja velat käypään arvoon ja käyttää kyseistä käypää arvoa oletushankintamenona avaavassa IFRS-taseessaan (ks. kappaleet D26–D30), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä on esitettävä selostus siitä, kuinka ja miksi yhteisön toimintavaluutalla on ensin ollut molemmat seuraavat ominaispiirteet ja nyt niitä ei enää ole: (a) luotettavaa yleistä hintaindeksiä ei ole kaikkien sellaisten yhteisöjen saatavissa, joilla on kyseisen valuutan määräisiä liiketoimia ja saldoja. (b) kyseinen valuutta ei ole vaihdettavissa suhteellisen vakaaseen ulkomaan valuuttaan.

Osavuosikatsaukset

32

Kappaleen 23 noudattaminen edellyttää, että mikäli yhteisö esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksensä kattaman kauden osasta IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, yhteisön on täytettävä IAS 34:n vaatimusten lisäksi seuraavat vaatimukset: (a) Jos yhteisö on esittänyt osavuosikatsauksen välittömästi edeltävän tilikauden vastaavalta osavuosijaksolta, kunkin osavuosikatsauksen on sisällettävä: (i) täsmäytyslaskelma seuraavien erien välillä: aiemman tilinpäätösnormiston mukainen oma pääoma vastaavan vertailuosavuosijakson lopussa ja IFRS-standardien mukainen oma pääoma kyseisenä ajankohtana; ja (ii) täsmäytyslaskelma vastaavan vertailuosavuosijakson IFRS-standardien mukaiseen laajaan tulokseen nähden (sekä osavuosijaksolta että tilikauden alusta osavuosijakson loppuun). Täsmäytyslaskelman on lähdettävä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesta saman ajanjakson laajasta tuloksesta tai, jos yhteisö ei ole esittänyt tällaista lukua, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesta voitosta tai tappiosta. (b) Kohdassa (a) vaadittujen täsmäytyslaskelmien lisäksi yhteisön ensimmäisen IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, joka laaditaan ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman kauden osasta, on sisällettävä kappaleen 24 kohdissa (a) ja (b) (kappaleiden 25 ja 26 mukaisilla täsmennyksillä täydennettyinä) kuvatut täsmäytyslaskelmat tai ristikkäisviittaus toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää kyseiset täsmäytyslaskelmat. (c) Jos yhteisö muuttaa tilinpäätösperiaatteitaan tai tähän IFRS-standardiin sisältyvien helpotusten käyttöä, sen on annettava selostus muutoksista kussakin osavuosikatsauksessa kappaleen 23 mukaisesti ja päivitettävä kohdissa (a) ja (b) vaaditut täsmäytyslaskelmat.

33

IAS 34:ssä vaaditaan vähimmäistietoja, jotka perustuvat oletukseen, että osavuosikatsauksen käyttäjillä on käytettävissään myös viimeisin vuositilinpäätös. IAS 34:n mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä myös ”kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi”. Jos ensilaatija ei näin ollen ole esittänyt viimeisimmässä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessään informaatiota, joka on olennaista tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi, sen osavuosikatsauksessa on esitettävä tämä informaatio tai viitattava toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää tämän informaation.

VOIMAANTULO

34

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia, jos sen ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

35

Yhteisön on sovellettava kappaleiden D1(n) ja D23 muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 23:tä Vieraan pääoman menot (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

36

Asiakirjalla IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (uudistettu 2008) muutettiin kappaleita 19, C1 sekä C4(f) ja (g). Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella

37

Asiakirjalla IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös (muutettu 2008) muutettiin kappaleita B1 ja B7. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

38

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla Tytäryritykseen, yhteisessä määräysvallassa olevaan yksikköön tai osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno (muutokset IFRS 1:een ja IAS 27:ään) lisättiin kappaleet 31, D1(g), D14 ja D15. Yhteisön on sovellettava näitä kappaleita 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä kappaleita aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta B7. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella

39A

Heinäkuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla Lisähelpotuksia ensilaatijoille (muutokset IFRS 1:een) lisättiin kappaleet 31A, D8A, D9A ja D21A sekä muutettiin kappaleita D1(c), (d) ja (l). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39B

[poistettu]

39C

Asiakirjalla IFRIC 19 Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla lisättiin kappale D25. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta silloin kun se soveltaa IFRIC 19:ää.

39D

[poistettu]

39E

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset lisättiin kappaleet 27A, 31B ja D8B sekä muutettiin kappaleita 27 ja 32, kappaleen D1 kohtaa (c) ja kappaletta D8. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisöt, jotka ovat ottaneet IFRS-standardit käyttöön IFRS 1:n voimaantuloa edeltävinä kausina tai soveltaneet IFRS 1:tä edellisellä kaudella, saavat soveltaa kappaleeseen D8 tehtyä muutosta takautuvasti ensimmäisellä tilikaudella muutoksen voimaantulon jälkeen. Yhteisön, joka soveltaa kappaletta D8 takautuvasti, on annettava tästä tieto.

39F

[poistettu]

39G

[poistettu]

39H

Joulukuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla Ankara hyperinflaatio ja ensilaatijoita koskevien kiinteiden päivämäärien poistaminen (muutokset IFRS 1:een) muutettiin kappaleita B2, D1 ja D20 sekä lisättiin kappaleet 31C ja D26–D30. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

39I

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 Konsernitilinpäätös ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 31, B7, C1, D1, D14 ja D15 sekä lisättiin kappale D31. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

39J

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen poistettiin kappale 19, muutettiin liitteeseen A sisältyvää käyvän arvon määritelmää sekä muutettiin kappaleita D15 ja D20. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

39K

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 21. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

39L

Asiakirjalla IAS 19 Työsuhde-etuudet (muutettu kesäkuussa 2011) muutettiin kappaletta D1 ja poistettiin kappaleet D10 ja D11. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 19:ää (muutettu kesäkuussa 2011).

39M

Asiakirjalla IFRIC 20 Pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa lisättiin kappale D32 ja muutettiin kappaletta D1. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRIC 20:tä.

39N

Maaliskuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Julkiselta vallalta saadut lainat (muutokset IFRS 1:een) lisättiin kappaleet B1(f) ja B10–B12. Yhteisön on sovellettava näitä kappaleita 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

39O

Kappaleissa B10 ja B11 viitataan IFRS 9:ään. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia mutta ei vielä sovella IFRS 9:ää, kappaleisiin B10 ja B11 sisältyvät viittaukset IFRS 9:ään on ymmärrettävä viittauksiksi IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.

39P

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 lisättiin kappaleet 4A–4B ja 23A–23B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39Q

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta D23. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39R

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 21. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39S

Kesäkuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Konsernitilinpäätös, yhteisjärjestelyt ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä: siirtymistä koskeva ohjeistus (muutokset IFRS 10:een, IFRS 11:een ja IFRS 12:een) muutettiin kappaletta D31. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 11:tä (muutettu kesäkuussa 2012).

39T

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita D16, D17 ja liitettä C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

39U

[poistettu]

39V

Tammikuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 14 Regulatory Deferral Accounts muutettiin kappaletta D8B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa IFRS 14:ää aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

39W

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Kirjanpitokäsittely hankittaessa osuuksia yhteisissä toiminnoissa (muutokset IFRS 11:een) muutettiin kappaletta C5. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 11:een liittyviä muutoksia Kirjanpitokäsittely hankittaessa osuuksia yhteisissä toiminnoissa (muutokset IFRS 11:een) aikaisemmalla kaudella, kappaleen C5 muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

39X

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta D1, poistettiin kappale D24 ja siihen liittyvä otsikko sekä lisättiin kappaleet D34–D35 ja niihin liittyvä otsikko. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

39Y

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaleita 29, B1–B6, D1, D14, D15, D19 ja D20, poistettiin kappaleet 39B, 39G ja 39U sekä lisättiin kappaleet 29A, B8–B8G, B9, D19A–D19C, D33, E1 ja E2. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

39Z

Elokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Pääomaosuusmenetelmä erillistilinpäätöksessä (muutokset IAS 27:ään) muutettiin kappaletta D14 ja lisättiin kappale D15A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39AA

[poistettu]

39AB

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita 30, C4, D1, D7, D8B ja D9, poistettiin kappale D9A ja lisättiin kappaleet D9B–D9E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

39AC

Asiakirjalla IFRIC 22 Ulkomaanvaluutan määräiset liiketoimet ja etukäteisvastike lisättiin kappale D36 ja muutettiin kappaletta D1. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRIC 22:ta.

39AD

Joulukuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2014–2016 muutettiin kappaleita 39L ja 39T sekä poistettiin kappaleet 39D, 39F, 39AA ja E3–E7. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla.

39AE

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 Vakuutussopimukset muutettiin kappaleita B1 ja D1, poistettiin kappaletta D4 edeltävä otsikko ja kappale D4 sekä lisättiin kappaleen B12 jälkeen otsikko ja kappale B13. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

39AF

Asiakirjalla IFRIC 23 Tuloverokäsittelyjä koskeva epävarmuus lisättiin kappale E8. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRIC 23:a.

39AG

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2018–2020 muutettiin kappaletta D1(f) ja lisättiin kappale D13A. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

39AH

Toukokuussa 2021 julkaistulla asiakirjalla Yhdestä liiketoimesta aiheutuviin varoihin ja velkoihin liittyvä laskennallinen vero muutettiin kappaletta B1 ja lisättiin kappale B14. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IFRS 1:N (JULKAISTU 2003) KUMOAMINEN

40

Tämä IFRS-standardi korvaa IFRS 1:n (julkistettu 2003 ja muutettu toukokuussa 2008).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 2

Osakeperusteiset maksut

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa osakeperusteisesti maksettavan liiketoimen. Erityisesti standardissa vaaditaan, että yhteisön voitto tai tappio ja taloudellinen asema kuvastavat osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksia, kuten sellaisiin liiketoimiin liittyviä kuluja, joissa henkilöstölle myönnetään osakeoptioita.

SOVELTAMISALA

2

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia kaikkiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, riippumatta siitä, pystyykö yhteisö erikseen yksilöimään jotkin tai kaikki vastaanotetut tavarat tai palvelut, ja tällaisiin liiketoimiin kuuluvat: (a) omana pääomana maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, (b) käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, ja (c) liiketoimet, joissa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja ja järjestelyn ehtojen mukaan joko yhteisö tai kyseisten tavaroiden toimittaja tai palvelujen suorittaja saa valita, suorittaako yhteisö liiketoimesta maksun käteisvaroina (tai muina varoina) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kappaleissa 3A–6 mainittuja tapauksia lukuun ottamatta. Jos erikseen yksilöitävissä olevia tavaroita tai palveluja ei ole, muut olosuhteet voivat viitata siihen, että tavaroita tai palveluja on vastaanotettu (tai että niitä tullaan vastaanottamaan), jolloin tämä IFRS-standardi tulee sovellettavaksi.

3

[poistettu]

3A

Osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta voi maksun suorittaa tavarat tai palvelut vastaanottavan yhteisön puolesta toinen konserniyhteisö (tai minkä tahansa konserniyhteisön osakkeenomistaja). Kappaletta 2 sovelletaan myös yhteisöön, joka: (a) vastaanottaa tavaroita tai palveluja, kun toinen samaan konserniin kuuluva yhteisö (tai minkä tahansa konserniyhteisön osakkeenomistaja) on velvollinen suorittamaan maksun osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta, tai (b) on velvollinen suorittamaan maksun osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta, kun toinen samaan konserniin kuuluva yhteisö vastaanottaa tavarat tai palvelut, paitsi jos liiketoimen tarkoitus on selvästi jokin muu kuin maksu tavaroista tai palveluista, jotka on toimitettu ne vastaanottaneelle yhteisölle.

4

Tässä IFRS-standardissa sellaista liiketointa työntekijän (tai muun osapuolen) kanssa, jossa tämä toimii yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan ominaisuudessa, ei katsota osakeperusteisesti maksettavaksi liiketoimeksi. Jos yhteisö esimerkiksi myöntää kaikille tiettyyn luokkaan kuuluvien oman pääoman ehtoisten instrumenttiensa haltijoille oikeuden hankkia uusia yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja hintaan, joka on alempi kuin kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo, ja työntekijä saa tällaisen oikeuden, koska hänen hallussaan on kyseiseen luokkaan kuuluvia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, tämän IFRS-standardin vaatimukset eivät koske kyseisen oikeuden myöntämistä tai käyttämistä.

5

Kuten kappaleessa 2 todetaan, tämä IFRS-standardi koskee sellaisia osakeperusteisesti maksettavia liiketoimia, joissa yhteisö hankkii tai vastaanottaa tavaroita tai palveluja. Tavaroihin luetaan vaihto-omaisuus, tarvikkeet, aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, aineettomat hyödykkeet ja muut rahoitusvaroihin kuulumattomat omaisuuserät. Yhteisö ei kuitenkaan saa soveltaa tätä IFRS-standardia sellaisiin liiketoimiin, joissa yhteisö hankkii tavaroita osana IFRS 3:ssa Liiketoimintojen yhdistäminen määritellyssä liiketoimintojen yhdistämisessä hankittua nettovarallisuutta, IFRS 3:n kappaleissa B1–B4 kuvatussa yhteisen määräysvallan alaisten yhteisöjen tai liiketoimintojen yhdistämisessä tai liiketoiminnan ollessa panoksena IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt määriteltyä yhteisyritystä muodostettaessa. Näin ollen oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisessä vastikkeeksi hankinnan kohdetta koskevasta määräysvallasta, eivät kuulu tämän IFRS-standardin soveltamisalaan. Oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka myönnetään hankinnan kohteen henkilöstöön kuuluville henkilöstön ominaisuudessa (esimerkiksi vastikkeena työsuhteen jatkumisesta) kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan. Vastaavasti liiketoimintojen yhdistämisestä tai muusta oman pääoman uudelleenjärjestelystä johtuvat osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen peruutukset, niiden korvaaminen toisilla tai muut muutokset on käsiteltävä kirjanpidossa tämän IFRS-standardin mukaisesti. IFRS 3 sisältää ohjeistusta sen ratkaisemiseksi, ovatko liiketoimintojen yhdistämisessä liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit osa hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovutettua vastiketta (ja siten kuuluvat IFRS 3:n soveltamisalaan) vai ovatko ne yhdistämisen jälkeiselle ajalle kirjattavaa palkkaa jatkuvasta työsuorituksesta (ja siten kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan).

6

Tätä IFRS-standardia ei sovelleta sellaiseen osakeperusteisesti maksettavaan liiketoimeen, jossa yhteisö vastaanottaa tai hankkii tavaroita tai palveluja sellaisen sopimuksen perusteella, joka kuuluu IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa (uudistettu 2003) (33) kappaleiden 8–10 soveltamisalaan tai IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleiden 2.4–2.7 soveltamisalaan.

6A

Tässä IFRS-standardissa käytetään termiä ”käypä arvo” tavalla, joka joiltakin osin poikkeaa IFRS 13:een Käyvän arvon määrittäminen sisältyvästä käyvän arvon määritelmästä. Sen vuoksi yhteisö määrittää IFRS 2:ta soveltaessaan käyvän arvon tämän IFRS-standardin, ei IFRS 13:n mukaisesti.

KIRJAAMINEN

7

Yhteisön on kirjattava osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanottamansa tai hankkimansa tavarat tai palvelut silloin, kun se saa tavarat tai vastaanottaa palvelut. Yhteisön on kirjattava vastaava oman pääoman lisäys, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on omana pääomana suoritettava osakeperusteinen liiketoimi, tai vastaava velka, jos tavaroiden tai palvelujen vastaanottamiseen johtanut liiketoimi on käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi.

8

Silloin kun osakeperusteisesti maksettavassa liiketoimessa vastaanotetut tavarat tai palvelut eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä, ne on kirjattava kuluiksi.

9

Kulua syntyy tyypillisesti tavaroiden tai palvelujen kuluttamisesta Esimerkiksi palvelut kulutetaan tyypillisesti heti, jolloin kulu kirjataan, kun vastapuoli suorittaa palvelun. Tavaroita saatetaan kuluttaa tietyn ajanjakson kuluessa tai, jos kyseessä on vaihto-omaisuus, ne saatetaan myydä myöhempänä ajankohtana, jolloin kulu kirjataan, kun tavaroita kulutetaan tai ne myydään. Joskus kulu on kuitenkin tarpeellista kirjata jo ennen kuin tavarat tai palvelut kulutetaan tai myydään, koska ne eivät täytä varoiksi kirjaamisen edellytyksiä. Yhteisö saattaa esimerkiksi hankkia tavaroita osana uuden tuotteen kehittämisprojektin tutkimusvaihetta. Vaikka kyseisiä tavaroita ei ole vielä kulutettu, ne eivät ehkä täytä asianomaisten IFRS-standardien mukaisia ehtoja varoiksi kirjaamiselle.

OMANA PÄÄOMANA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET

Yleiskatsaus

10

Jos kyseessä ovat omana pääomana maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys suoraan vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käypää arvoa vastaavaan määrään, paitsi milloin tämä käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Mikäli yhteisö ei pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä niiden arvo ja vastaava oman pääoman muutos epäsuorasti, myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen (34).

11

Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan henkilöstön ja muiden vastaavanlaisia palveluja suorittavien (35) kanssa toteutuneisiin liiketoimiin, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen palvelujen käypä arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, koska vastaanotettujen palvelujen käypää arvoa ei tyypillisesti ole mahdollista arvioida luotettavasti, kuten kappaleessa 12 selostetaan. Kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritettävä myöntämispäivänä.

12

Osakkeita, osakeoptioita tai muita oman pääoman ehtoisia instrumentteja myönnetään tyypillisesti henkilöstölle osana kokonaispalkkausta rahapalkan ja muiden työsuhde-etuuksien lisäksi. Yleensä ei ole mahdollista määrittää suoraan arvoa työsuoritukselle, joka saadaan kokonaispalkkauksen tiettyä osaa vastaan. Ei ehkä myöskään ole mahdollista määrittää kokonaispalkkauksen käypää arvoa erikseen ilman että myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo määritetään suoraan. Lisäksi osakkeita tai osakeoptioita annetaan joskus osana bonusjärjestelyä sen sijaan että ne olisivat osa peruspalkkausta, esimerkiksi henkilöstön kannustamiseksi pysymään yhteisön palveluksessa tai henkilöstön palkitsemiseksi yhteisön tuloksellisuuden parantamiseen tähtäävistä ponnistuksista. Myöntämällä muun palkan lisäksi osakkeita tai osakeoptioita yhteisö maksaa lisäpalkkaa saadakseen lisää hyötyä. Tällaisen lisähyödyn käyvän arvon arvioiminen on todennäköisesti vaikeaa. Koska vastaanotettujen palvelujen käypä arvo on vaikeaa määrittää suoraan, yhteisön on määritettävä työsuorituksen arvo myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen.

13

Kun kappaleen 10 mukaisia vaatimuksia sovelletaan liiketoimiin muiden kuin henkilöstön kanssa, on lähtökohtaisesti oletettava, että vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo on arvioitavissa luotettavasti, mutta tämä oletus on kumottavissa. Tämä käypä arvo on määritettävä sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun. Jos yhteisö harvoissa tapauksissa kumoaa oletuksen sen vuoksi, ettei se pysty arvioimaan vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypää arvoa luotettavasti, yhteisön on määritettävä vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen arvo ja vastaava oman pääoman lisäys epäsuorasti, perustuen myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon, joka määritetään päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.

13A

Erityisesti jos yhteisön (mahdollisesti) vastaanottama yksilöitävissä oleva vastike vaikuttaa pienemmältä kuin myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai syntyneen velan käypä arvo, tämä tilanne viittaa tyypillisesti siihen, että yhteisö on vastaanottanut (tai tulee vastaanottamaan) muuta vastiketta (ts. tavaroita tai palveluja, jotka eivät ole yksilöitävissä). Yhteisön on arvostettava vastaanotetut yksilöitävissä olevat tavarat tai palvelut tämän IFRS-standardin mukaisesti. Yhteisön on määritettävä sellaisten vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) tavaroiden tai palvelujen arvo, jotka eivät ole yksilöitävissä, osakeperusteisen maksun käyvän arvon ja kaikkien mahdollisesti vastaanotettujen (tai tulevaisuudessa vastaanotettavien) yksilöitävissä olevien tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon erotuksena. Yhteisön on arvostettava sellaiset tavarat tai palvelut, jotka eivät ole yksilöitävissä, myöntämispäivän arvoon. Käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia maksuja koskeva velka on kuitenkin arvostettava uudelleen jokaisen raportointikauden lopussa sen suorittamiseen saakka kappaleiden 30–33 mukaisesti.

Liiketoimet, joissa vastaanotetaan palveluja

14

Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin syntyy oikeus välittömästi, vastapuolelta ei edellytetä tietyn pituista palvelusaikaa ennen kuin se on ehdottomasti oikeutettu kyseisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, on jo vastaanotettu. Tällöin yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja vastaava oman pääoman lisäys kokonaisuudessaan myöntämispäivänä.

15

Jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta ennen kuin vastapuoli on suorittanut loppuun tietyn palvelusajan, yhteisön on oletettava, että palvelut, jotka vastapuoli suorittaa kyseisiä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan, vastaanotetaan tulevaisuudessa, oikeuden syntymisajanjakson kuluessa. Yhteisön on merkittävä nämä palvelut kirjanpitoon sitä mukaa kuin vastapuoli suorittaa niitä oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, ja omaan pääomaan on kirjattava vastaava lisäys. Esimerkiksi (a) jos työntekijälle myönnetään osakeoptioita, joiden ehtona on kolmen vuoden työssäoloaika, yhteisön on oletettava, että työ, jonka työntekijä suorittaa osakeoptioita vastaan, vastaanotetaan tulevaisuudessa kolmen vuoden pituisen oikeuden syntymisajanjakson kuluessa; (b) jos työntekijälle myönnetään osakeoptioita, joiden ehtona on tuloksellisuuteen perustuvan ehdon täyttyminen ja yhteisön palveluksessa pysyminen kyseisen tuloksellisuuteen perustuvan ehdon täyttymiseen asti, ja oikeuden syntymisajanjakson pituus vaihtelee sen mukaan, milloin kyseinen tuloksellisuuteen perustuva ehto täyttyy, yhteisön on oletettava, että palvelut, joita kyseinen henkilö suorittaa osakeoptioita vastaan, vastaanotetaan tulevaisuudessa oikeuden odotettavissa olevan syntymisajanjakson kuluessa. Yhteisön on arvioitava oikeuden syntymisajanjakson odotettavissa oleva pituus myöntämispäivänä tuloksellisuuteen perustuvan ehdon todennäköisimmän toteuman perusteella. Jos tuloksellisuuteen perustuva ehto on markkinaperusteinen ehto, niin oikeuden syntymisajanjakson odotettavissa olevaa pituutta koskevan arvion on oltava yhdenmukainen myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvioitaessa käytettyjen oletusten kanssa, eikä sitä saa myöhemmin oikaista. Jos tuloksellisuuteen perustuva ehto ei ole markkinaperusteinen, yhteisön on tarvittaessa oikaistava oikeuden syntymisajanjakson pituutta koskevaa arviotaan, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa oikeuden syntymisajanjakson pituuden poikkeavan aiemmista arvioista.

Liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen

Myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittäminen

16

Jos kyseessä ovat liiketoimet, jotka arvostetaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on määritettävä myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostuspäivänä markkinahintojen perusteella, mikäli ne ovat käytettävissä, ja sen on otettava huomioon ehdot, joilla kyseiset oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen).

17

Jos markkinahintoja ei ole käytettävissä, yhteisön on arvioitava myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo arvostusmenetelmän avulla, jolloin arvioidaan, mikä kyseisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien hinta olisi arvostuspäivänä ollut asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä kaupassa. Arvostusmenetelmän on oltava yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa yleisesti hyväksyttyjen arvostusmetodologioiden kanssa, ja sen on katettava kaikki ne tekijät ja oletukset, joita asiaa tuntevat, liiketoimeen halukkaat markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan (kappaleiden 19–22 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen).

18

Liite B sisältää lisää ohjeistusta osakkeiden ja osakeoptioiden käyvän arvon määrittämisestä, ja siinä keskitytään tiettyihin ehtoihin, jotka ovat tavanomaisia myönnettäessä osakkeita tai osakeoptioita henkilöstölle.

Oikeuden syntymisehtojen käsittely

19

Oman pääoman ehtoiset instrumentit saatetaan myöntää siten, että ne riippuvat tiettyjen oikeuden syntymisehtojen täyttymisestä. Esimerkiksi työntekijälle myönnettävien osakkeiden tai osakeoptioiden ehtona on tyypillisesti henkilön pysyminen yhteisön palveluksessa tietyn ajan. Niihin saattaa liittyä tuloksellisuuteen perustuvia ehtoja, joiden on täytyttävä, esimerkiksi yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tai yhteisön osakkeen hinnan tietyn suuruinen nousu. Oikeuden syntymisehtoja, jotka eivät ole markkinaperusteisia ehtoja, ei tule ottaa huomioon arvioitaessa osakkeiden tai osakeoptioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Oikeuden syntymisehdot, jotka eivät ole markkinaperusteisia ehtoja, on sen sijaan otettava huomioon oikaisemalla liiketoimen arvonmääritykseen sisällytettävien oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää siten, että myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saaduista tavaroista tai palveluista kirjattava määrä perustuu viime kädessä niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärään, joihin lopulta syntyy oikeus. Näin ollen vastaanotetuista tavaroista tai palveluista ei kumulatiivisesti tarkasteltuna tule kirjatuksi mitään, jos myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta sen vuoksi, että muu kuin markkinaperusteinen oikeuden syntymisehto jää täyttymättä, esimerkiksi vastapuoli ei suorita loppuun tiettyä palvelusaikaa tai tuloksellisuuteen perustuva ehto ei täyty, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen.

20

Kappaleen 19 mukaisten vaatimusten soveltamiseksi yhteisön on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson kuluessa vastaanotetut tavarat tai palvelut määrään, joka perustuu parhaaseen käytettävissä olevaan arvioon niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärästä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, ja oikaistava tätä arviota tarvittaessa, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa, että niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, joihin lopulta syntyy oikeus, kappaleen 21 mukaiset vaatimukset huomioon ottaen.

21

Markkinaperusteiset ehdot, esimerkiksi osakkeen hintatavoite, jotka ovat oikeuden syntymisen (tai oikeuden käyttämisen) edellytyksenä, on otettava huomioon arvioitaessa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa. Näin ollen jos kyseessä ovat markkinaperusteisin ehdoin myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, yhteisön on kirjattava muut oikeuden syntymisehdot täyttävältä vastapuolelta vastaanotetut tavarat tai palvelut (esimerkiksi työsuoritus henkilöltä, joka pysyy palveluksessa määrätyn ajan) riippumatta siitä, täyttyykö kyseinen markkinaperusteinen ehto.

Lopullista oikeutta synnyttämättömien ehtojen käsittely

21A

Vastaavasti yhteisön on otettava huomioon kaikki lopullista oikeutta synnyttämättömät ehdot myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa arvioitaessa. Näin ollen, jos kyseessä ovat lopullista oikeutta synnyttämättömin ehdoin myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, yhteisön on kirjattava kaikki oikeuden syntymisehdot, jotka eivät ole markkinaperusteisia ehtoja, täyttävältä vastapuolelta vastaanotetut tavarat tai palvelut (esimerkiksi työsuoritus henkilöltä, joka pysyy palveluksessa määrätyn ajan) riippumatta siitä, täyttyvätkö kyseiset lopullista oikeutta synnyttämättömät ehdot.

Reload-ominaisuuden käsittely

22

Jos optioon liittyy reload-ominaisuus, tätä reload-ominaisuutta ei saa ottaa huomioon arvioitaessa myönnettyjen optioiden käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan reload-optio on käsiteltävä kirjanpidossa uutena myönnettynä optiona, jos ja kun reload-optio myöhemmin myönnetään.

Oikeuden syntymispäivän jälkeen

23

Kun yhteisö on kirjannut vastaanottamansa tavarat tai palvelut ja vastaavan oman pääoman lisäyksen kappaleiden 10–22 mukaisesti, yhteisö ei saa oikaista oman pääoman kokonaismäärää oikeuden syntymispäivän jälkeen. Yhteisö ei esimerkiksi saa myöhemmin peruuttaa työntekijän työsuorituksesta kirjattuja määriä, jos oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on syntynyt oikeus, myöhemmin menetetään tai jos osakeoptioita ei toteuteta. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäisiä siirtoja, toisin sanoen siirtoja oman pääoman erien välillä.

Jos oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole arvioitavissa luotettavasti

24

Kappaleiden 16–23 mukaisia vaatimuksia sovelletaan, kun yhteisön täytyy arvostaa osakeperusteisesti maksettava liiketoimi myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Harvoissa tapauksissa yhteisö ei ehkä pysty arvioimaan myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypää arvoa arvostuspäivänä luotettavasti kappaleiden 16–22 sisältämien vaatimusten mukaisesti. Ainoastaan näissä harvoissa tapauksissa yhteisön on sen sijaan: (a) arvostettava oman pääoman ehtoiset instrumentit niiden perusarvoon ensiksi sinä päivänä, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun, ja myöhemmin kunkin raportointikauden lopussa sekä lopullisena toteuttamispäivänä, ja perusarvon mahdolliset muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti. Jos kyseessä on osakeoptioiden myöntäminen, osakeperusteista maksua koskeva järjestely toteutuu lopullisesti silloin, kun optiot toteutetaan, kun ne menetetään (esimerkiksi työsuhteen päättyessä) tai kun ne raukeavat (esimerkiksi option voimassaoloajan lopussa); (b) kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärän perusteella, joihin lopulta syntyy oikeus tai (milloin tämä on sovellettavissa) jotka lopulta käytetään. Kun yhteisö soveltaa tätä vaatimusta esimerkiksi osakeoptioihin, sen on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson kuluessa mahdollisesti vastaanotetut tavarat ja palvelut kappaleiden 14 ja 15 mukaisesti, paitsi että kappaleen 15(b) mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat markkinaperusteisia ehtoja, ei sovelleta. Oikeuden syntymisajanjakson kuluessa vastaanotetuista tavaroista tai palveluista kirjattavan määrän on perustuttava niiden osakeoptioiden lukumäärään, joihin odotetaan syntyvän oikeus. Yhteisön on tarvittaessa oikaistava tätä arviota, jos myöhemmin saatava informaatio antaa viitteitä siitä, että niiden osakeoptioiden lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärää, joihin lopulta on syntynyt oikeus. Yhteisön on oikaistava vastaanotetuista tavaroista tai palveluista kirjattua määrää oikeuden syntymispäivän jälkeen, jos osakeoptiot myöhemmin menetetään tai ne raukeavat osakeoption voimassaoloajan päättyessä.

25

Jos yhteisö soveltaa kappaletta 24, sen ei tarvitse soveltaa kappaleita 26–29, koska muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, otetaan huomioon sovellettaessa kappaleen 24 mukaista perusarvomenetelmää. Jos yhteisö kuitenkin toteuttaa myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit, joihin on sovellettu kappaletta 24: (a) jos toteuttaminen tapahtuu oikeuden syntymisajanjakson kuluessa, yhteisön on käsiteltävä toteuttamista nopeutettuna oikeuden syntymisenä ja sen vuoksi sen on kirjattava välittömästi määrä, joka vastaanotettavista palveluista muutoin olisi kirjattu jäljellä olevan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa; (b) toteuttamisen yhteydessä suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostoina, toisin sanoen oman pääoman vähennyksinä, paitsi siltä osin kuin maksu ylittää oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn perusarvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi.

Muutokset ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, mukaan lukien peruutukset ja toteutukset

26

Yhteisö saattaa muuttaa ehtoja, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty. Se saattaa esimerkiksi alentaa henkilöstölle myönnettyjen optioiden toteutushintaa (ts. hinnoitella optiot uudelleen), jolloin kyseisten optioiden käypä arvo kasvaa. Kappaleiden 27–29 sisältämät vaatimukset, jotka koskevat muutosten vaikutusten käsittelyä, esitetään henkilöstön kanssa toteutuneiden osakeperusteisesti maksettavien liiketointen yhteydessä. Vaatimuksia on kuitenkin sovellettava myös muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuviin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joiden arvo määritetään myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen. Kun kappaleissa 27–29 viitataan myöntämispäivään, tulee jälkimmäisessä tapauksessa sen asemasta viitata siihen päivään, jona yhteisö saa tavarat tai vastapuoli suorittaa palvelun.

27

Yhteisön on kirjattava vastaanottamansa palvelut vähintään määrään, joka vastaa myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämispäivän käypää arvoa, paitsi milloin näihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ei synny oikeutta siitä syystä, että myöntämispäivänä määrätty oikeuden syntymisehto (muu kuin markkinaperusteinen ehto) jää täyttymättä. Tämä pätee riippumatta mahdollisista muutoksista ehtoihin, joilla oman pääoman ehtoiset instrumentit on myönnetty, tai riippumatta kyseisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisesta tai toteuttamisesta. Lisäksi yhteisön on kirjattava sellaisten muutosten vaikutukset, jotka kasvattavat koko osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn käypää arvoa tai ovat muutoin edullisia työntekijälle. Tämän vaatimuksen soveltamista koskevaa ohjeistusta annetaan liitteessä B.

28

Jos myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit peruutetaan tai toteutetaan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa (muulla tavalla kuin että myönnetyt instrumentit peruutetaan menetettyinä, kun oikeuden syntymisehdot eivät täyty): (a) yhteisön on käsiteltävä peruuttamista tai toteuttamista nopeutettuna oikeuden syntymisenä ja sen vuoksi kirjattava välittömästi se määrä, joka saatavista palveluista muutoin olisi kirjattu jäljellä olevan oikeuden syntymisajanjakson kuluessa; (b) peruuttamisen tai toteuttamisen yhteydessä työntekijälle suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman ehtoisen osuuden takaisinostoina, toisin sanoen oman pääoman vähennyksinä, paitsi siltä osin kuin maksu ylittää myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn käyvän arvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi. Kuitenkin jos osakeperusteista maksua koskevaan järjestelyyn on sisältynyt vieraan pääoman komponentteja, yhteisön on määritettävä kyseisen velan käypä arvo uudelleen peruutus- tai toteuttamispäivänä. Vieraan pääoman komponentin suorittamiseksi mahdollisesti suoritetut maksut on käsiteltävä velan kuoletuksena; (c) jos työntekijälle annetaan uusia oman pääoman ehtoisia instrumentteja ja sinä päivänä, jona nämä uudet oman pääoman ehtoiset instrumentit myönnetään, yhteisö osoittaa nämä uudet myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit peruutettuja oman pääoman instrumentteja korvaaviksi instrumenteiksi, yhteisön on käsiteltävä korvaavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämistä kirjanpidossa samalla tavalla kuin muutosta alun perin myönnettyihin instrumentteihin kappaleen 27 ja liitteen B sisältämän ohjeistuksen mukaisesti. Myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys on korvaavien oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon ja peruutettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien nettomääräisen käyvän arvon välinen erotus sinä päivänä, jona korvaavat oman pääoman ehtoiset instrumentit myönnetään. Peruutettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien nettomääräinen käypä arvo on niiden käypä arvo välittömästi ennen peruuttamista vähennettynä työntekijälle oman pääoman ehtoisten instrumenttien peruuttamisen yhteydessä mahdollisesti suoritetuilla maksuilla, jotka käsitellään kirjanpidossa oman pääoman vähennyksenä kohdan (b) mukaisesti. Jos yhteisö ei osoita uusia myönnettyjä oman pääoman ehtoisia instrumentteja peruutettuja oman pääoman ehtoisia instrumentteja korvaaviksi oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi, yhteisön on käsiteltävä näitä uusia oman pääoman ehtoisia instrumentteja kirjanpidossa uutena oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöntämisenä.

28A

Jos yhteisö tai vastapuoli saa valita, täyttääkö se lopullista oikeutta synnyttämättömän ehdon, yhteisön on käsiteltävä peruutuksena sellaista tilannetta, että yhteisö tai vastapuoli ei pysty täyttämään kyseistä lopullista oikeutta synnyttämätöntä ehtoa oikeuden syntymisajanjakson kuluessa.

29

Jos yhteisö ostaa takaisin oman pääoman ehtoisia instrumentteja, joihin on syntynyt oikeus, työntekijälle suoritettavat maksut on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman vähennyksinä, lukuun ottamatta määrää, jolla maksu ylittää takaisin ostettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisinostopäivänä määritetyn käyvän arvon. Tällainen ylimenevä osa on kirjattava kuluksi.

KÄTEISVAROINA MAKSETTAVAT OSAKEPERUSTEISET LIIKETOIMET

30

Jos kyseessä ovat käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet, yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja syntynyt velka kyseisen velan käypää arvoa vastaavaan määrään, kappaleiden 31–33D vaatimukset huomioon ottaen. Yhteisön on velan suorittamispäivään asti arvostettava velka sen käypään arvoon kunkin raportointikauden päättyessä sekä velan suorittamispäivänä, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti kyseiselle kaudelle.

31

Yhteisö saattaa esimerkiksi antaa henkilöstölleen synteettisiä optioita (share appreciation rights) osana kokonaispalkkausta, jolloin henkilöstö saa oikeuden vastaiseen käteismaksuun (oman pääoman ehtoisen instrumentin sijaan), joka perustuu yhteisön osakkeen hinnan nousuun tietyltä tasolta tietyn ajanjakson kuluessa. Vaihtoehtoisesti yhteisö saattaa antaa henkilöstölleen oikeuden vastaiseen käteismaksuun myöntämällä henkilöille oikeuden sellaisiin osakkeisiin (mukaan luettuina osakkeet, jotka tullaan laskemaan liikkeeseen osakeoptioita toteutettaessa), jotka ovat lunastettavissa takaisin, joko pakollisesti (esimerkiksi työsuhteen päättyessä) tai työntekijän valinnan mukaan. Nämä järjestelyt ovat esimerkkejä käteisvaroina maksettavista osakeperusteisista liiketoimista. Kappaleiden 32–33D joidenkin vaatimusten havainnollistamiseen käytetään synteettisiä optioita; kyseisten kappaleiden vaatimukset koskevat kuitenkin kaikkia käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia.

32

Yhteisön on kirjattava vastaanotetut palvelut ja näiden palvelujen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä. Esimerkiksi joihinkin synteettisiin optioihin syntyy oikeus välittömästi, eikä henkilöstöltä näin ollen edellytetä tiettyä palvelusaikaa, jotta se olisi oikeutettu kyseiseen käteismaksuun. Jos ei ole näyttöä päinvastaisesta, yhteisön on oletettava, että työ, jonka henkilöstö suorittaa synteettisiä optioita vastaan, on jo vastaanotettu. Näin ollen yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka välittömästi. Jos oikeus synteettisiin optioihin syntyy vasta sen jälkeen, kun henkilöstö on suorittanut työtä tietyn ajan, yhteisön on kirjattava vastaanotettu työsuoritus ja sen maksamista koskeva velka sitä mukaa kuin henkilöstö suorittaa työtä kyseisen ajanjakson kuluessa.

33

Velka on arvostettava alun perin ja kunkin raportointikauden lopussa sen suorittamiseen saakka synteettisten optioiden käypää arvoa vastaavaan määrään optionhinnoittelumallia käyttäen, ja on otettava huomioon ehdot, joilla synteettiset optiot on myönnetty sekä se, miltä osin henkilöstö on siihen mennessä suorittanut työtä – kappaleiden 33A–33D vaatimukset huomioon ottaen. Yhteisö saattaa tehdä muutoksia ehtoihin, joilla käteisvaroina maksettava osakeperusteinen maksu on myönnetty. Ohjeistusta osakeperusteisesti maksettavaan liiketoimeen tehtävästä muutoksesta, joka vaihtaa sen luokittelun käteisvaroina maksettavasta omana pääomana maksettavaksi, annetaan liitteen B kappaleissa B44A–B44C.

Oikeuden syntymisehtojen ja muiden kuin oikeuden syntymistä koskevien ehtojen käsittely

33A

Käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi saattaa riippua tiettyjen oikeuden syntymisehtojen täyttymisestä. Niihin saattaa liittyä tuloksellisuuteen perustuvia ehtoja, joiden on täytyttävä, esimerkiksi yhteisön voiton tietyn suuruinen kasvu tai yhteisön osakkeen hinnan tietyn suuruinen nousu. Oikeuden syntymisehtoja, jotka eivät ole markkinaperusteisia ehtoja, ei tule ottaa huomioon arvioitaessa käteisvaroina maksettavien osakeperusteisen liiketoimien käypää arvoa arvostuspäivänä. Sen sijaan oikeuden syntymisehdot, jotka eivät ole markkinaperusteisia ehtoja, on otettava huomioon oikaisemalla liiketoimesta johtuvan velan määrittämiseen sisällytettävien myönnettyjen palkitsemisjärjestelyjen lukumäärää.

33B

Kappaleen 33A vaatimusten noudattamiseksi yhteisön on kirjattava oikeuden syntymisajanjakson aikana vastaanotettuja tavaroita tai palveluja koskeva rahamäärä. Kyseisen rahamäärän on perustuttava parhaaseen saatavilla olevaan arvioon niiden palkitsemisjärjestelyjen lukumäärästä, joihin odotetaan syntyvän oikeus. Yhteisön on tarvittaessa oikaistava tätä arviota, jos myöhemmin saatava informaatio osoittaa, että niiden palkitsemisjärjestelyjen lukumäärä, joihin odotetaan syntyvän oikeus, poikkeaa aikaisemmista arvioista. Yhteisön on tarkistettava arviota oikeuden syntymispäivänä siten, että se vastaa niiden palkitsemisjärjestelyjen lukumäärää, joihin lopulta on syntynyt oikeus.

33C

Markkinaperusteiset ehdot, kuten tavoitteena oleva osakkeen hinta, joka on oikeuden syntymisen (tai toteutettavuuden) ehtona, samoin kuin muut kuin markkinaperusteiset ehdot, on otettava huomioon arvioitaessa myönnetyn käteisvaroina maksettavan osakeperusteisen liiketoimen käypää arvoa kunkin raportointikauden lopussa ja maksun suorittamisajankohtana.

33D

Kappaleiden 30–33C soveltamisesta johtuu, että käteisvaroina maksettavan osakeperusteisen maksun vastikkeena vastaanotetuista tavaroista tai palveluista lopulta kirjattu kertynyt määrä on yhtä suuri kuin maksettavien käteisvarojen määrä.

OSAKEPERUSTEISESTI MAKSETTAVAT LIIKETOIMET, JOIHIN SISÄLTYY LÄHDEVEROVELVOITTEIDEN NETTOMÄÄRÄISTÄ SUORITTAMISTA KOSKEVA OMINAISUUS

33E

Verosäädökset tai -määräykset saattavat velvoittaa yhteisöä pidättämään määrän, joka vastaa osakeperusteiseen maksuun liittyvää työntekijän verovelvoitetta, ja siirtämään kyseisen määrän työntekijän puolesta veroviranomaisille yleensä käteisvaroina. Osakeperusteista maksua koskevan järjestelyn ehdot saattavat sallia tai vaatia, että yhteisö pidättää tämän velvoitteen täyttämiseksi oman pääoman ehtoisia instrumentteja sen verovelvoitteen rahamääräistä arvoa vastaavan määrän, joka työntekijälle syntyy siitä oman pääoman ehtoisten instrumenttien kokonaismäärästä, joka muutoin olisi laskettu liikkeeseen työntekijälle osakeperusteisen maksun toteuttamisen (tai oikeuden syntymisen) yhteydessä (ts. osakeperusteisia maksuja koskevaan järjestelyyn sisältyy ”nettomääräistä suorittamista koskeva ominaisuus”).

33F

Kappaleen 34 vaatimuksesta poiketen kappaleessa 33E kuvattu liiketoimi on luokiteltava kokonaisuudessaan omana pääomana maksettavaksi osakeperusteiseksi liiketoimeksi, jos se olisi luokiteltu siten ilman nettomääräistä suorittamista koskevaa ominaisuutta.

33G

Yhteisö soveltaa tämän standardin kappaletta 29 käsitellessään kirjanpidossa osakkeita, jotka pidätetään sitä veroviranomaiselle suoritettavaa maksua varten, joka koskee työntekijälle osakeperusteiseen maksuun liittyen syntyvää verovelvoitetta. Suoritettu maksu on tämän vuoksi käsiteltävä kirjanpidossa pidätettyjä osakkeita koskevana oman pääoman vähennyksenä, paitsi siltä osin kuin maksu ylittää pidätettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon nettomääräisen suorittamisen ajankohtana.

33H

Kappaleen 33F mukaista poikkeusta ei sovelleta: (a) osakeperusteisia maksuja koskevaan järjestelyyn, johon sisältyy sellainen nettomääräistä suorittamista koskeva ominaisuus, jonka suhteen yhteisöllä ei ole verosäädösten tai -määräysten mukaista velvollisuutta pidättää kyseiseen osakeperusteiseen maksuun liittyvää työntekijän verovelvoitetta koskevaa määrää; eikä (b) yhteisön pidättämiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka ylittävät osakeperusteiseen maksuun liittyvän työntekijän verovelvoitteen (ts. yhteisö on pidättänyt sellaisen määrän osakkeita, joka ylittää työntekijän verovelvoitteen rahallisen arvon). Tällaiset velvoitteen määrän ylittävät pidätetyt osakkeet on käsiteltävä kirjanpidossa käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, kun tämä määrä suoritetaan työntekijälle käteisvaroina (tai muina varoina).

OSAKEPERUSTEISESTI MAKSETTAVAT LIIKETOIMET, JOISSA ON VAIHTOEHTONA SUORITUS KÄTEISVAROINA

34

Jos kyseessä ovat sellaiset osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan joko yhteisö tai vastapuoli saa valita, suorittaako yhteisö liiketoimesta maksun käteisvaroina (tai muina varoina) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on käsiteltävä tätä liiketointa tai tämän liiketoimen komponentteja käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin yhteisölle on syntynyt velvoite käteisvaroina tai muina varoina suoritettavaan maksuun, ja omana pääomana maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, jos ja vain siltä osin kuin tällaista velvoitetta ei ole syntynyt.

Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan vastapuoli saa valita suorittamistavan

35

Jos yhteisö on antanut vastapuolelle oikeuden valita, suoritetaanko osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta maksu käteisvaroina (36) vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisö on myöntänyt yhdistelmäinstrumentin, johon sisältyy vieraan pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia käteismaksua) ja oman pääoman komponentti (toisin sanoen vastapuolen oikeus vaatia maksua oman pääoman ehtoisina instrumentteina käteisvarojen sijaan). Jos kyseessä ovat sellaiset muiden kuin henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet, joissa vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo määritetään suoraan, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin arvo vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon ja vieraan pääoman komponentin käyvän arvon välisenä erotuksena sinä päivänä, jona tavarat tai palvelut vastaanotetaan.

36

Jos kyseessä ovat muut liiketoimet, henkilöstön kanssa toteutuvat liiketoimet mukaan lukien, yhteisön on määritettävä yhdistelmäinstrumentin käypä arvo arvostuspäivänä ja otettava huomioon ehdot, joilla oikeudet käteisvaroihin tai oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin on myönnetty.

37

Kappaletta 36 soveltaessaan yhteisön on ensin määritettävä vieraan pääoman komponentin käypä arvo ja sen jälkeen määritettävä oman pääoman komponentin käypä arvo – ja sen on otettava huomioon, että vastapuolen on luovuttava oikeudestaan käteismaksuun saadakseen oman pääoman ehtoisen instrumentin. Yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on näiden kahden komponentin käypien arvojen yhteismäärä. Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa vastapuolella on oikeus valita maksun suorittamistapa, on kuitenkin usein suunniteltu niin, että molempien maksuvaihtoehtojen käypä arvo on sama. Vastapuolella saattaa esimerkiksi olla mahdollisuus valita, vastaanottaako se osakeoptioita vai käteisvaroina maksettavia synteettisiä optioita. Tällöin oman pääoman komponentin käypä arvo on nolla, ja näin ollen yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on sama kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo. Toisaalta jos maksun suorittamisvaihtoehtojen käyvät arvot poikkeavat toisistaan, oman pääoman komponentin käypä arvo on yleensä nollaa suurempi, jolloin yhdistelmäinstrumentin käypä arvo on suurempi kuin vieraan pääoman komponentin käypä arvo.

38

Yhteisön on käsiteltävä yhdistelmäinstrumentin kuhunkin komponenttiin liittyen vastaanotettuja tai hankittuja tavaroita tai palveluja erikseen kirjanpidossa. Vieraan pääoman komponentin osalta yhteisön on kirjattava hankitut tavarat tai palvelut ja kyseisten tavaroiden tai palvelujen maksamista koskeva velka silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 30–33). Oman pääoman komponentin (jos sellainen on) osalta yhteisön on kirjattava vastaanotetut tavarat tai palvelut ja oman pääoman lisäys silloin, kun vastapuoli toimittaa tavarat tai suorittaa palvelun, ja kirjaaminen tapahtuu omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien vaatimusten mukaisesti (kappaleet 10–29).

39

Suorittamispäivänä yhteisön on arvostettava velka sen käypään arvoon. Jos yhteisö laskee maksuna liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja käteismaksun suorittamisen sijaan, velka on siirrettävä suoraan omaan pääomaan liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien vastikkeena.

40

Jos yhteisö suorittaa maksun käteisvaroina sen sijaan, että se laskisi liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, kyseinen maksu on käytettävä kokonaisuudessaan velan suorittamiseen. Mahdollinen aikaisemmin kirjattu oman pääoman komponentti jää omaan pääomaan. Jos vastapuoli valitsee käteismaksun, se on luopunut oikeudestaan saada oman pääoman ehtoisia instrumentteja. Tämä vaatimus ei kuitenkaan estä yhteisöä kirjaamasta oman pääoman sisäistä siirtoa, toisin sanoen siirtoa oman pääoman erien välillä.

Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joissa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita suorittamistavan

41

Jos kyseessä on osakeperusteisesti maksettava liiketoimi, jossa järjestelyn ehtojen mukaan yhteisö saa valita, suorittaako se maksun käteisvaroina vai laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, yhteisön on ratkaistava, onko sillä olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, ja käsiteltävä osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa sen mukaan. Yhteisöllä on olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, jos vaihtoehdolla, jonka mukaan suoritus tapahtuu oman pääoman ehtoisina instrumentteina, ei ole kaupallista merkitystä (esimerkiksi koska yhteisö on lakisääteisesti estynyt laskemasta liikkeeseen osakkeita) tai jos käteismaksun suorittaminen on ollut yhteisön käytäntönä tai ilmoitettuna menettelytapana tai jos yhteisö yleensä suorittaa käteismaksun aina, kun vastapuoli pyytää käteismaksua.

42

Jos yhteisöllä on olemassa oleva velvoite käteismaksun suorittamiseen, sen on käsiteltävä liiketointa käteisvaroina maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 30–33 esitettävien vaatimusten mukaisesti.

43

Jos tällaista velvoitetta ei ole, yhteisön on käsiteltävä liiketointa omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia koskevien, kappaleissa 10–29 esitettävien vaatimusten mukaisesti. Maksusuorituksen tapahtuessa: (a) jos yhteisö päättää suorittaa maksun käteisvaroina, käteissuoritusta on käsiteltävä kirjanpidossa oman pääoman ehtoisen osuuden takaisinostona, toisin sanoen oman pääoman vähennyksenä, paitsi mitä kohdassa (c) todetaan; (b) jos yhteisö päättää suorittaa maksun laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, mitään muita kirjauksia ei tarvita (muita kuin tarvittaessa siirto oman pääoman erien välillä), paitsi mitä kohdassa (c) todetaan; (c) jos yhteisö valitsee maksun suorittamisvaihtoehdon, joka on maksun suorittamispäivänä käyvältä arvoltaan korkeampi, yhteisön on kirjattava lisäkulu, jonka vastaa annettua arvonlisäystä, toisin sanoen erotusta maksettujen käteisvarojen ja niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon välillä, jotka muutoin olisi laskettu liikkeeseen, tai eroa liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon ja sen käteisvarojen määrän välillä, joka olisi muutoin maksettu, sen mukaan kumpi on sovellettavissa.

KONSERNIYHTEISÖJEN KESKEN TOTEUTUVAT OSAKEPERUSTEISESTI MAKSETTAVAT LIIKETOIMET (VUONNA 2009 TEHDYT MUUTOKSET)

43A

Kun kyseessä ovat konserniyhteisöjen kesken toteutuvat osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, tavarat tai palvelut, vastaanottavan yhteisön on erillistilinpäätöksessään tai omassa tilinpäätöksessään arvostettava vastaanotetut tavarat tai palvelut joko omana pääomana maksettavana tai käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena arvioimalla: (a) myönnettyjen palkitsemisjärjestelyjen luonne, ja (b) omat oikeutensa ja velvoitteensa. Tavarat tai palvelut vastaanottavan yhteisön kirjaama määrä voi poiketa määrästä, jonka koko konserni tai osakeperusteisesti maksetusta liiketoimesta maksun suorittava toinen konserniyhteisö kirjaa. 43B Tavarat tai palvelut vastaanottavan yhteisön on arvostettava vastaanottamansa tavarat tai palvelut omana pääomana maksettavana osakeperusteisena liiketoimena, kun: (a) myönnetyt palkitsemisjärjestelyt ovat sen omia oman pääoman ehtoisia instrumentteja, tai (b) yhteisö ei ole velvollinen suorittamaan maksua osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta. Yhteisön on myöhemmin arvostettava tällainen omana pääomana maksettava osakeperusteinen liiketoimi uudelleen kappaleiden 19–21 mukaisesti vain siltä osin kuin muut kuin markkinaperusteiset oikeuden syntymisehdot muuttuvat. Kaikissa muissa olosuhteissa tavarat tai palvelut vastaanottavan yhteisön on arvostettava vastaanottamansa tavarat tai palvelut käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena.

43C

Yhteisön, joka suorittaa maksun osakeperusteisesti maksettavasta liiketoimesta toisen samaan konserniin kuuluvan yhteisön vastaanottaessa tavarat tai palvelut, on kirjattava liiketoimi omana pääomana maksettavana osakeperusteisena liiketoimena vain, jos se maksetaan yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina. Muussa tapauksessa liiketoimi on kirjattava käteisvaroina maksettavana osakeperusteisena liiketoimena.

43D

Joihinkin konserniliiketoimiin kuuluu takaisinmaksujärjestelyjä, joiden mukaan yhtä konserniyhteisöä vaaditaan maksamaan toiselle konserniyhteisölle siitä, että tämä järjestää osakeperusteisia maksuja tavarantoimittajille tai palvelujen suorittajille. Tällöin tavarat tai palvelut vastaanottavan yhteisön on käsiteltävä osakeperusteisesti maksettavaa liiketointa kirjanpidossaan kappaleen 43B mukaisesti riippumatta konsernin sisäisistä takaisinmaksujärjestelyistä.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

44

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys kauden aikana olemassa olleiden osakeperusteisia maksuja koskevien järjestelyjen luonteesta ja laajuudesta.

45

Jotta kappaleen 44 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot: (a) kaikista kauden aikana olemassa olleista erityyppisistä osakeperusteisia maksuja koskevista järjestelyistä kuvaus, joka sisältää kunkin järjestelyn yleiset ehdot, kuten oikeuden syntymisehdot, myönnettyjen optioiden enimmäisvoimassaoloajan sekä maksun suorittamistavan (esimerkiksi suoritetaanko se käteisvaroina vai omana pääomana). Jos yhteisön osakeperusteisia maksuja koskevat järjestelyt ovat olennaisilta osin samantyyppisiä, se saa esittää niistä yhdistetyt tiedot, ellei jokaisen järjestelyn erillinen esittäminen ole tarpeen kappaleen 44 mukaisen periaatteen toteutumiseksi; (b) osakeoptioiden lukumäärä ja toteutushinnan painotettu keskiarvo seuraavista optioiden ryhmistä: (i) kauden alussa ulkona olleet; (ii) kaudella myönnetyt; (iii) kaudella menetetyt; (iv) kaudella toteutetut; (v) kaudella rauenneet; (vi) kauden lopussa ulkona olevat; ja (vii) kauden lopussa toteutettavissa olevat; (c) toteuttamispäivän osakehinnan painotettu keskiarvo kaudella toteutetuista osakeoptioista. Jos optiot on toteutettu tasaisesti kauden aikana, yhteisö saa esittää sen sijaan osakehinnan painotetun keskiarvon kauden aikana; (d) toteuttamishinnan vaihteluväli ja sopimuksen mukaisen jäljellä olevan voimassaoloajan painotettu keskiarvo kauden lopussa ulkona olevista osakeoptioista. Jos toteuttamishinnan vaihteluväli on laaja, ulkona olevat optiot on jaettava ryhmiin, jotka ovat tarkoituksenmukaisia arvioitaessa liikkeeseen laskettavien uusien osakkeiden lukumäärää ja niiden liikkeeseenlaskun ajoittumista sekä kyseisten optioiden toteuttamisen yhteydessä saatavien käteisvarojen määrää.

46

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys siitä, miten kaudella vastaanotettujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo tai kaudella myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo on määritetty.

47

Jos yhteisö on määrittänyt oman pääoman ehtoisia instrumentteja vastaan saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon epäsuorasti myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon perustuen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot, jotta kappaleen 46 mukainen periaate toteutuisi: (a) kauden aikana myönnetyistä osakeoptioista näiden optioiden arvostuspäivän käyvän arvon painotettu keskiarvo sekä tiedot siitä, miten tämä käypä arvo on määritetty, sisältäen esimerkiksi seuraavaa: (i) käytetty optionhinnoittelumalli ja tätä mallia sovellettaessa käytetyt syöttötiedot, kuten osakehinnan painotettu keskiarvo, toteutushinta, odotettu volatiliteetti, option voimassaoloaika, odotettavissa olevat osingot, riskitön korkokanta ja muut mahdolliset mallia sovellettaessa käytetyt syöttötiedot, mukaan lukien käytetty menetelmä ja tehdyt oletukset ennen eräpäivää tapahtuvan toteuttamisen huomioon ottamiseksi; (ii) miten odotettavissa oleva volatiliteetti on määritetty, sisältäen selostuksen siitä, missä määrin odotettu volatiliteetti perustuu aiemmin toteutuneeseen volatiliteettiin; ja (iii) onko käypää arvoa määritettäessä otettu huomioon muita optioiden myöntämiseen liittyviä piirteitä, esimerkiksi markkinaperusteinen ehto, ja miten nämä on otettu huomioon; (b) kauden aikana myönnetyistä muista oman pääoman ehtoisista instrumenteista (muista kuin osakeoptioista) näiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärä ja arvostuspäivän käyvän arvon painotettu keskiarvo sekä miten tämä käypä arvo on määritetty, sisältäen esimerkiksi seuraavaa: (i) jos käypää arvoa ei ole määritetty havainnoitavissa olevan markkinahinnan pohjalta, miten se on määritetty; (ii) onko odotettavissa olevat osingot otettu huomioon käypää arvoa määritettäessä ja miten ne on otettu huomioon; ja (iii) onko käypää arvoa määritettäessä otettu huomioon muita myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin liittyviä piirteitä, ja miten ne on otettu huomioon; (c) osakeperusteisia maksuja koskevista järjestelyistä, joihin on tehty muutoksia kauden aikana: (i) selostus kyseisistä muutoksista; (ii) myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys (näiden muutosten seurauksena); ja (iii) yhdenmukaisesti kohtien (a) ja (b) kanssa tiedot siitä, miten myönnettyjen instrumenttien käyvän arvon lisäys on määritetty, milloin tämä on sovellettavissa.

48

Jos yhteisö on määrittänyt kaudella vastaanotettujen tavaroiden ja palvelujen käyvän arvon suoraan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä, miten tämä käypä arvo on määritetty, esimerkiksi onko käypä arvo määritetty kyseisten tavaroiden tai palvelujen markkinahintojen perusteella.

49

Jos yhteisö on kumonnut kappaleen 13 mukaisen oletuksen, sen on annettava tieto tästä sekä selostettava, miksi oletus on kumottu.

50

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista saada käsitys osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien vaikutuksesta yhteisön voittoon tai tappioon kaudella ja sen taloudelliseen asemaan.

51

Jotta kappaleen 50 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään vähintään seuraavat tiedot: (a) kaudella kirjattujen kulujen yhteismäärä sellaisista osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista, joissa vastaanotetut tavarat tai palvelut eivät ole täyttäneet varoiksi kirjaamisen edellytyksiä ja on sen vuoksi kirjattu välittömästi kuluiksi, ja erikseen ilmoitetaan se osa kokonaiskuluista, joka on syntynyt omana pääomana maksettavina osakeperusteisina liiketoimina käsitellyistä liiketoimista; (b) osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista aiheutuneista veloista: (i) yhteenlaskettu kirjanpitoarvo kauden lopussa; ja (ii) sellaisten velkojen yhteenlaskettu perusarvo kauden lopussa, joiden osalta vastapuolen oikeus rahavaroihin tai muihin varoihin on syntynyt kauden loppuun mennessä (esimerkiksi synteettiset optiot, joihin on syntynyt oikeus).

52

Jos tässä standardissa vaadittavat tiedot eivät johda kappaleiden 44, 46 ja 50 mukaisten periaatteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä periaatteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot. Esimerkiksi jos yhteisö on luokitellut osakeperusteisesti maksettavia liiketoimia omana pääomana maksettaviksi kappaleen 33F mukaisesti, sen on esitettävä arvio määrästä, jonka se odottaa siirtävänsä veroviranomaisille työntekijän verovelvoitteen täyttämiseksi, silloin kun on tarpeellista tiedottaa käyttäjille osakeperusteisia maksuja koskevaan järjestelyyn liittyvistä vastaisista rahavirtavaikutuksista.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

53

Omana pääomana maksettavien osakeperusteisten liiketoimien osalta yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sellaisiin myönnettyihin osakkeisiin, osakeoptioihin tai muihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka on myönnetty myöhemmin kuin 7.11.2002 ja joihin ei ole syntynyt oikeutta tämän IFRS-standardin voimaantulopäivään mennessä.

54

Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin soveltamista muihin myönnettyihin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jos yhteisö on julkistanut kyseisten instrumenttien arvostamispäivänä määritetyn käyvän arvon.

55

Yhteisön on oikaistava vertailutiedot kaikkien niiden myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien osalta, joihin tätä IFRS-standardia sovelletaan, sekä milloin tämä vaatimus on sovellettavissa, oikaistava aikaisimman esitettävän kauden kertyneiden voittovarojen alkusaldoa.

56

Yhteisön on kuitenkin esitettävä kappaleissa 44 ja 45 vaadittavat tiedot kaikista myönnetyistä oman pääoman ehtoisista instrumenteista, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu (esimerkiksi 7.11.2002 mennessä myönnetyt oman pääoman ehtoiset instrumentit).

57

Jos yhteisö tekee tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen muutoksia sellaisten myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien ehtoihin, joihin tätä IFRS-standardia ei ole sovellettu, yhteisön on kuitenkin sovellettava kappaleita 26–29 tällaisten muutosten kirjanpitokäsittelyyn.

58

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia takautuvasti tämän standardin voimaantulopäivänä olemassa oleviin velkoihin, jotka ovat syntyneet osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista. Yhteisön on oikaistava vertailutietoja näiden velkojen osalta ja oikaistava kertyneiden voittovarojen alkusaldoa aikaisimmalta esitettävältä kaudelta, jolta vertailutiedot on oikaistu, paitsi että yhteisön ei tarvitse oikaista vertailutietoja siltä osin kuin tiedot liittyvät kauteen tai päivämäärään ennen 7.11.2002.

59

Yhteisölle suositellaan mutta siltä ei vaadita tämän IFRS-standardin takautuvaa soveltamista muihin osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista syntyneisiin velkoihin, esimerkiksi velkoihin, jotka on maksettu kaudella, jolta esitetään vertailutiedot.

59A

Yhteisön on sovellettava kappaleiden 30–31, 33–33H ja B44A–B44C mukaisia muutoksia seuraavasti. Aiempia kausia ei tule oikaista. (a) Kappaleiden B44A–B44C mukaisia muutoksia sovelletaan vain tehtyihin muutoksiin, jotka tapahtuvat aikaisintaan päivänä, jona yhteisö soveltaa standardin muutoksia ensimmäisen kerran. (b) Kappaleiden 30–31 ja 33–33D mukaisia muutoksia sovelletaan sellaisiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joihin ei ole syntynyt oikeutta siihen päivään mennessä, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, sekä sellaisiin osakeperusteisiin liiketoimiin, joiden myöntämispäivä on aikaisintaan päivänä, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran. Jos kyseessä ovat osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet, joihin ei ole syntynyt oikeutta ja jotka on myönnetty ennen päivää, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, yhteisön on määritettävä velka uudelleen kyseisenä päivänä ja kirjattava uudelleen määrittämisen vaikutus voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista), raportointikaudella, jolla muutoksia sovelletaan ensimmäisen kerran. (c) Kappaleiden 33E–33H sekä kappaleen 52 mukaisia muutoksia sovelletaan sellaisiin osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joihin ei ole syntynyt oikeutta (tai joihin on syntynyt oikeus mutta joita ei ole toteutettu) siihen päivään mennessä, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, sekä sellaisiin osakeperusteisiin liiketoimiin, joiden myöntämispäivä on aikaisintaan päivänä, jona yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran. Jos kyseessä ovat osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet (tai niiden komponentit), joihin ei ole syntynyt oikeutta (tai joihin on syntynyt oikeus mutta joita ei ole toteutettu) ja jotka oli aiemmin luokiteltu käteisvaroina maksettaviksi osakeperusteisiksi liiketoimiksi mutta jotka nyt muutosten mukaisesti luokitellaan omana pääomana maksettaviksi, yhteisön on siirrettävä osakeperusteisesta maksusta johtuvan velan kirjanpitoarvo omaan pääomaan päivänä, jona se soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran.

59B

Kappaleen 59A vaatimuksista huolimatta yhteisö saa soveltaa kappaleen 63D mukaisia muutoksia tämän standardin kappaleiden 53–59 siirtymäsäännöt huomioon ottaen takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista ilman jälkiviisauden käyttöä. Jos yhteisö valitsee takautuvan soveltamisen, sen on toimittava niin kaikkien asiakirjasta Osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien luokittelu ja arvostaminen (muutokset IFRS 2:een) aiheutuvien muutosten osalta.

VOIMAANTULO

60

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

61

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) sekä huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös kyseisiä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

62

Yhteisön on sovellettava seuraavia muutoksia takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla: (a) kappaleeseen 21A sisältyvät vaatimukset lopullista oikeutta synnyttämättömien ehtojen käsittelystä; (b) liitteeseen A sisältyvät termien ”syntyä oikeus” ja ”oikeuden syntymisehdot” muuttuneet määritelmät; (c) kappaleisiin 28 ja 28A sisältyvät peruutuksia koskevat muutokset. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin kuin 1.1.2009 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

63

Yhteisön on sovellettava seuraavia kesäkuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla Käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet konsernissa tehtyjä muutoksia takautuvasti kappaleisiin 53–59 sisältyvät siirtymäsäännöt huomioon ottaen IAS 8:n mukaisesti 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla: (a) kappaleen 2 muutosta, kappaleen 3 poistamista sekä kappaleiden 3A ja 43A–43D sekä liitteen B kappaleiden B45, B47, B50, B54, B56–B58 ja B60 lisäämistä konserniyhteisöjen kesken toteutuvien liiketoimien kirjanpitokäsittelyyn. (b) seuraavien termien uudistettuja määritelmiä liitteessä A: — käteisvaroina maksettava osakeperusteinen liiketoimi, — omana pääomana maksettava osakeperusteinen liiketoimi, — osakeperusteisia maksuja koskeva järjestely, ja — osakeperusteisesti maksettava liiketoimi. Jos takautuvaa soveltamista varten tarvittavia tietoja ei ole saatavissa, yhteisön on esitettävä erillistilinpäätöksessään tai omassa tilinpäätöksessään aiemmin konsernitilinpäätökseen merkityt määrät. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2010 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

63A

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 Konsernitilinpäätös ja IFRS 11 muutettiin kappaletta 5 ja liitettä A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

63B

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaleita 15 ja 19. Liitteessä A muutettiin ”oikeuden syntymisehdon” ja ”markkinaperusteisen ehdon” määritelmiä sekä lisättiin ”tuloksellisuuteen perustuvan ehdon” ja ”palvelun suorittamista koskevan ehdon” määritelmät. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta ei-takautuvasti osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin, joissa myöntämispäivä on 1.7.2014 tai sen jälkeen. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

63C

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

63D

Kesäkuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien luokittelu ja arvostaminen (muutokset IFRS 2:een) muutettiin kappaleita 19, 30–31, 33, 52 ja 63 sekä lisättiin kappaleet 33A–33H, 59A–59B, 63D ja B44A–B44C ja niihin liittyvät otsikot. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

63E

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin liitteeseen A sisältyvän oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmän alaviitettä. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava IFRS 2:n muutosta takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti ottaen huomioon tämän standardin kappaleisiin 53–59 sisältyvät siirtymäsäännöt. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava IFRS 2:n muutosta IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

TULKINTOJEN KUMOAMINEN

64

Kesäkuussa 2009 julkaistu asiakirja Käteisvaroina maksettavat osakeperusteiset liiketoimet konsernissa korvaa IFRIC 8:n IFRS 2:n soveltamisala ja IFRIC 11:n IFRS 2 – Konserniyhtiöiden osakkeita ja omia osakkeita koskevat liiketoimet. Kyseisen asiakirjan aiheuttamat muutokset saivat aikaan sen, että aiemmin IFRIC 8:aan ja IFRIC 11:een sisältyvät vaatimukset saatettiin voimaan seuraavalla tavalla: (a) muutettiin kappaletta 2 ja lisättiin kappale 13A sellaisten liiketoimien kirjanpitokäsittelystä, joissa yhteisö ei pysty erikseen yksilöimään joitakin tai kaikkia vastaanotettuja tavaroita tai palveluja. Näitä vaatimuksia on sovellettu 1.5.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. (b) lisättiin liitteeseen B kappaleet B46, B48, B49, B51–B53, B55, B59 ja B61 konserniyhteisöjen kesken toteutuvien liiketoimien kirjanpitokäsittelystä. Näitä vaatimuksia on sovellettu 1.3.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Näitä vaatimuksia sovellettiin takautuvasti IAS 8:n vaatimusten mukaisesti, jollei IFRS 2:een sisältyvistä siirtymäsäännöistä muuta johtunut.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 3

Liiketoimintojen yhdistäminen

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on parantaa raportoivan yhteisön tilinpäätöksessään liiketoimintojen yhdistämisestä ja sen vaikutuksista esittämien tietojen merkityksellisyyttä, luotettavuutta ja vertailukelpoisuutta. Kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi tämä IFRS-standardi sisältää periaatteita ja vaatimuksia siitä, kuinka hankkijaosapuoli: (a) kirjaa ja arvostaa hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollisen määräysvallattomien omistajien osuuden hankinnan kohteessa; (b) kirjaa ja arvostaa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton; ja (c) päättää, mitä tietoja esitetään, jotta tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan liiketoimintojen yhdistämisen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.

SOVELTAMISALA

2

Tätä IFRS-standardia sovelletaan liiketoimeen tai muuhun tapahtumaan, joka vastaa liiketoimintojen yhdistämisen määritelmää. Tätä IFRS-standardia ei sovelleta: (a) yhteisjärjestelyn muodostamisen kirjanpitokäsittelyyn yhteisjärjestelyn omassa tilinpäätöksessä. (b) sellaisen omaisuuserän tai omaisuuseräryhmän hankintaan, joka ei muodosta liiketoimintaa. Tällaisissa tapauksissa hankkijaosapuolen on yksilöitävä ja kirjattava yksittäiset yksilöitävissä olevat hankitut varat (mukaan lukien varat, jotka vastaavat IAS 38:aan Aineettomat hyödykkeet sisältyvää aineettoman hyödykkeen määritelmää ja täyttävät sen mukaiset kirjaamiskriteerit) sekä vastattaviksi otetut velat. Ryhmän hankintameno on kohdistettava yksittäisille yksilöitävissä oleville omaisuuserille ja veloille niiden ostopäivän käypien arvojen suhteessa. Tällaisesta liiketoimesta tai tapahtumasta ei synny liikearvoa. (c) saman määräysvallan alaisten yhteisöjen tai liiketoimintojen yhdistämiseen (tähän liittyvää soveltamisohjeistusta on kappaleissa B1–B4).

2A

Tämän standardin vaatimuksia ei sovelleta hankintaan, jossa IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritelty sijoitusyhteisö tekee tytäryrityssijoituksen ja tämä sijoitus on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

LIIKETOIMINTOJEN YHDISTÄMISEN TUNNISTAMINEN

3

Yhteisön on ratkaistava, onko liiketoimi tai muu tapahtuma liiketoimintojen yhdistäminen, soveltamalla tähän IFRS-standardiin sisältyvää määritelmää, jonka mukaan edellytetään, että hankitut varat ja vastattaviksi otetut velat muodostavat liiketoiminnan. Jos hankitut varat eivät muodosta liiketoimintaa, raportoivan yhteisön on käsiteltävä liiketointa tai muuta tapahtumaa varojen hankintana. Kappaleissa B5–B12D on ohjeistusta liiketoimintojen yhdistämisen tunnistamisesta ja liiketoiminnan määritelmästä.

HANKINTAMENETELMÄ

4

Yhteisön on käsiteltävä kaikki liiketoimintojen yhdistämiset kirjanpidossaan hankintamenetelmällä.

5

Hankintamenetelmän soveltaminen edellyttää: (a) hankkijaosapuolen nimeämistä; (b) hankinta-ajankohdan määrittämistä; (c) hankittujen yksilöitävissä olevien varojen, vastattaviksi otettujen velkojen ja hankinnan kohteessa mahdollisesti olevan määräysvallattomien omistajien osuuden kirjaamista ja arvostamista; ja (d) liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamista ja määrittämistä.

Hankkijaosapuolen nimeäminen

6

Jokaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä on yksi yhdistyvistä yhteisöistä nimettävä hankkijaosapuoleksi.

7

Hankkijaosapuolen – yhteisön, joka saa määräysvallan toisessa yhteisössä, ts. hankinnan kohteessa – nimeämiseen on sovellettava IFRS 10:een sisältyvää ohjeistusta. Jos on tapahtunut liiketoimintojen yhdistäminen mutta IFRS 10:n sisältämää ohjeistusta soveltamalla ei tule selvästi osoitetuksi, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on hankkijaosapuoli, ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon kappaleissa B14–B18 mainitut tekijät.

Hankinta-ajankohdan määrittäminen

8

Hankkijaosapuolen on määritettävä hankinta-ajankohta, joka on se päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa.

9

Päivä, jona hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa, on yleensä se päivä, jona hankkijaosapuoli laillisesti luovuttaa vastikkeen, hankkii hankinnan kohteen varat ja ottaa sen velat vastattavikseen – hankinnan toteuttamispäivä. Hankkijaosapuoli voi kuitenkin saada määräysvallan joko aikaisemmin tai myöhemmin kuin hankinnan toteuttamispäivänä. Hankinta-ajankohta on aikaisempi kuin hankinnan toteuttamispäivä esimerkiksi, jos hankkijaosapuoli saa kirjallisen sopimuksen perusteella määräysvallan hankinnan kohteessa hankinnan toteuttamispäivää edeltävänä ajankohtana. Hankkijaosapuolen on otettava hankinta-ajankohtaa määrittäessään huomioon kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet.

Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen, vastattaviksi otettujen velkojen ja mahdollisen hankinnan kohteessa olevan määräysvallattomien omistajien osuuden kirjaaminen ja arvostaminen

Kirjaamisperiaate

10

Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana kirjattava hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollinen hankinnan kohteessa oleva määräysvallattomien omistajien osuus erillään liikearvosta. Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen kirjaamiseen sovelletaan kappaleissa 11 ja 12 mainittuja ehtoja.

Kirjaamisen ehdot

11

Jotta hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat olisivat kirjattavissa hankintamenetelmää sovellettaessa, niiden täytyy hankinta-ajankohtana vastata varojen ja velkojen määritelmiä, jotka on esitetty Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä. Esimerkiksi menot, joiden hankkijaosapuoli odottaa toteutuvan tulevaisuudessa mutta joita se ei ole velvollinen toteuttamaan pannakseen täytäntöön suunnitelmansa hankinnan kohteen jonkin toiminnon lopettamisesta tai hankinnan kohteen palveluksessa olevien henkilöiden työsuhteen päättämisestä tai henkilöiden siirtämisestä toiseen paikkaan, eivät ole hankinta-ajankohdan velkoja. Sen vuoksi hankkijaosapuoli ei kirjaa kyseisiä menoja hankintamenetelmää soveltaessaan. Sen sijaan hankkijaosapuoli merkitsee kyseiset menot hankinnan jälkeisiin tilinpäätöksiinsä muiden IFRS-standardien mukaisesti.

12

Jotta hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat olisivat kirjattavissa hankintamenetelmää sovellettaessa, niiden täytyy lisäksi olla osa sitä kokonaisuutta, jonka hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) ovat vaihtaneet liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa liiketoimessa sen sijaan, että ne olisivat seurausta erillisistä liiketoimista. Hankkijaosapuolen on sovellettava kappaleisiin 51–53 sisältyvää ohjeistusta sen ratkaisemiseksi, mitkä hankitut varat tai vastattaviksi otetut velat ovat osa hankinnan kohdetta koskevaa vaihtoa ja mitkä mahdollisesti ovat seurausta erillisistä liiketoimista, joita on käsiteltävä niiden luonteen ja niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti.

13

Kirjaamisperiaatteen ja -ehtojen soveltamisesta voi johtua, että hankkijaosapuoli kirjaa joitakin sellaisia varoja ja velkoja, joita hankinnan kohde ei ollut aiemmin merkinnyt varoiksi ja veloiksi tilinpäätökseensä. Hankkijaosapuoli esimerkiksi kirjaa hankitut yksilöitävissä olevat aineettomat hyödykkeet, kuten brändin, patentin tai asiakassuhteen, joita hankinnan kohde ei ole merkinnyt varoiksi tilinpäätökseensä, koska se on aikaansaanut ne sisäisesti ja kirjannut niihin liittyvät menot kuluiksi.

14

Kappaleissa B31–B40 on ohjeistusta aineettomien hyödykkeiden kirjaamisesta. Kappaleissa 21A–28B täsmennetään, minkä tyyppisiin yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin kuuluu eriä, joita tämän IFRS-standardin rajoitetut poikkeukset kirjaamisperiaatteesta ja -ehdoista koskevat.

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen luokitteleminen tai määrittäminen

15

Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana luokiteltava tai osoitettava hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat sen mukaan kuin tämä on tarpeellista muiden IFRS-standardien myöhempää soveltamista varten. Hankkijaosapuolen on tehtävä nämä luokittelut tai osoittamiset sopimusehtojen, taloudellisten olosuhteiden, noudattamiensa liiketoimintaperiaatteiden tai tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden ja muiden asiaankuuluvien hankinta-ajankohtana vallitsevien olosuhteiden mukaisesti.

16

Joissakin tilanteissa IFRS-standardeissa määrätään erilainen kirjanpitokäsittely sen mukaan, miten yhteisö luokittelee tai osoittaa tietyn omaisuuserän tai velan. Esimerkkejä luokitteluista tai osoittamisista, jotka hankkijaosapuolen on tehtävä hankinta-ajankohtana vallitsevien olosuhteiden perusteella, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) tiettyjen rahoitusvarojen ja -velkojen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti tai jaksotettuun hankintamenoon arvostettaviksi taikka käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvaksi eräksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti; (b) johdannaisinstrumentin määrittäminen suojausinstrumentiksi IFRS 9:n mukaisesti; ja (c) sen arvioiminen, pitäisikö kytketty johdannainen erottaa pääsopimuksesta IFRS 9:n mukaisesti (missä on kysymys ”luokittelusta” siten kuin termiä käytetään tässä IFRS-standardissa).

17

Tässä IFRS-standardissa määrätään yksi poikkeus kappaleessa 15 esitetystä periaatteesta: (a) vuokrasopimuksen, jossa hankinnan kohde on vuokralle antajana, luokitteleminen operatiiviseksi vuokrasopimukseksi tai rahoitusleasingsopimukseksi IFRS 16:n Vuokrasopimukset mukaisesti. (b) [poistettu] Hankkijaosapuolen on luokiteltava nämä sopimukset sopimusehtojen ja muiden tekijöiden perusteella sopimuksen syntymisajankohtana (tai, jos sopimuksen ehtoja on muutettu siten, että sen luokittelu muuttuisi, kyseisen muutoksen tekemisajankohtana, joka voi olla hankinta-ajankohta).

Arvostamisperiaate

18

Hankkijaosapuolen on arvostettava hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin.

19

Hankkijaosapuolen on jokaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä arvostettava hankinta-ajankohtana sellaiset määräysvallattomilla omistajilla hankinnan kohteessa olevien osuuksien komponentit, jotka ovat senhetkisiä omistusosuuksia ja jotka oikeuttavat haltijansa yhteisön purkautuessa suhteelliseen osuuteen yhteisön nettovarallisuudesta, joko: (a) käypään arvoon; tai (b) määrään, joka vastaa senhetkisten omistukseen oikeuttavien instrumenttien suhteellista osuutta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden kirjatuista määristä. Kaikki muut määräysvallattomien omistajien osuuksien komponentit on arvostettava niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, ellei IFRS-standardeissa vaadita muuta arvostusperustetta.

20

Kappaleissa 24–31A täsmennetään, minkä tyyppisiin yksilöitävissä oleviin varoihin ja velkoihin kuuluu eriä, joita tämän IFRS-standardin rajoitetut poikkeukset arvostusperiaatteista koskevat.

Poikkeukset kirjaamis- tai arvostamisperiaatteista

21

Tämä IFRS-standardi sisältää rajoitettuja poikkeuksia siinä olevista kirjaamis- ja arvostamisperiaatteista. Kappaleissa 21A–31A täsmennetään sekä ne nimenomaiset erät, joita poikkeukset koskevat, että näiden poikkeuksien luonne. Hankkijaosapuolen on käsiteltävä kyseiset erät kirjanpidossaan kappaleisiin 21A–31A sisältyvien vaatimusten mukaisesti, mistä seuraa, että jotkin erät: (a) kirjataan joko soveltamalla kappaleiden 11 ja 12 sisältämien ehtojen lisäksi muita kirjaamisehtoja tai soveltamalla muiden IFRS-standardien vaatimuksia, jolloin tulokset poikkeavat siitä, mitä ne olisivat sovellettaessa yleistä kirjaamisperiaatetta ja yleisiä kirjaamisehtoja. (b) arvostetaan muuhun arvoon kuin hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin.

Poikkeukset kirjaamisperiaatteesta

IAS 37:n tai IFRIC 21:n soveltamisalaan kuuluvat velat ja ehdolliset velat

21A

Kappaletta 21B sovelletaan velkoihin ja ehdollisiin velkoihin, jotka kuuluisivat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat tai IFRIC 21:n Julkiset maksut soveltamisalaan, jos ne olisivat syntyneet erikseen sen sijaan että ne on otettu vastattaviksi liiketoimintojen yhdistämisessä.

21B

Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä velka määritellään niin, että se on ”yhteisöllä aikaisempien tapahtumien seurauksena olemassa oleva velvoite taloudellisen voimavaran siirtämiseen”. Kun on kyse varauksesta tai ehdollisesta velasta, joka kuuluisi IAS 37:n soveltamisalaan, hankkijaosapuolen on sovellettava IAS 37:n kappaleita 15–22 sen ratkaisemiseen, onko hankinta-ajankohtana olemassa aikaisempien tapahtumien seurauksena syntynyt olemassa oleva velvoite. Kun on kyse julkisesta maksusta, joka kuuluisi IFRIC 21:n soveltamisalaan, hankkijaosapuolen on sovellettava IFRIC 21:tä sen ratkaisemiseen, onko velvoitteen synnyttävä tapahtuma, josta julkisen maksun suorittamisvelvollisuus aiheutuu, toteutunut hankinta-ajankohtaan mennessä.

21C

Kappaleen 21B mukaisesti yksilöity olemassa oleva velvoite saattaisi olla kappaleessa 22(b) esitettävän ehdollisen velan määritelmän mukainen. Jos näin on, kyseiseen ehdolliseen velkaan sovelletaan kappaletta 23.

Ehdolliset velat ja ehdolliset varat

22

Ehdollinen velka määritellään IAS 37:ssä seuraavasti: (a) mahdollinen velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa; tai (b) olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena mutta jota ei merkitä taseeseen, koska: (i) ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä; tai (ii) velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti.

23

Hankkijaosapuolen on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisessä vastattavaksi otettu ehdollinen velka hankinta-ajankohtana, jos kyseessä on olemassa oleva velvoite, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena, ja sen käypä arvo on luotettavasti määritettävissä. Sen vuoksi hankkijaosapuoli kirjaa, toisin kuin IAS 37:n kappaleiden 14(b), 23, 27, 29 ja 30 mukaan tehtäisiin, liiketoimintojen yhdistämisessä vastattavaksi otetun ehdollisen velan hankinta-ajankohtana, vaikka ei olisi todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen siirtymistä pois yhteisöstä. Tämän IFRS-standardin kappaleessa 56 on ohjeistusta ehdollisten velkojen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.

23A

Ehdollinen omaisuuserä määritellään IAS 37:ssä siten, että se on ”mahdollinen omaisuuserä, joka on syntynyt aikaisempien tapahtumien seurauksena ja jonka olemassaolo varmistuu vasta kun yksi tai useampi epävarma tapahtuma, joka ei ole kokonaan yhteisön määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa”. Hankkijaosapuoli ei saa kirjata ehdollista omaisuuserää hankinta-ajankohtana.

Poikkeukset sekä kirjaamis- että arvostamisperiaatteista

Tuloverot

24

Hankkijaosapuolen on kirjattava ja arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä hankituista varoista ja vastattaviksi otetuista veloista aiheutuva laskennallinen verosaaminen tai -velka IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

25

Hankkijaosapuolen on käsiteltävä hankinnan kohteella hankinta-ajankohtana olleiden tai hankinnan seurauksena syntyvien väliaikaisten erojen ja tulevaisuudessa käytettävien verotukseen liittyvien erien potentiaaliset verovaikutukset IAS 12:n mukaisesti.

Työsuhde-etuudet

26

Hankkijaosapuolen on kirjattava ja arvostettava hankinnan kohteen työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvä velka (tai mahdollinen omaisuuserä) IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti.

Korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät

27

Myyjäosapuoli voi liiketoimintojen yhdistämisessä sopimuksen perusteella korvata hankkijaosapuolelle tiettyyn omaisuuserään tai velkaan taikka sen osaan liittyvän ehdollisen tapahtuman tai epävarmuustekijän toteuman. Myyjäosapuoli voi esimerkiksi korvata hankkijaosapuolelle määrätystä ehdollisesta tapahtumasta aiheutuvasta velasta johtuvat, tietyn määrän ylittävät tappiot; toisin sanoen myyjäosapuoli takaa, että hankkijaosapuolen velka ei ylitä tiettyä määrää. Tästä syntyy hankkijaosapuolelle korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä. Hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä samanaikaisesti kuin se kirjaa korvattavan erän ja arvostettava se samalla perusteella kuin korvattava erä ottaen huomioon, että määristä, joita ei saada perityksi, pitää kirjata arvon alentumisesta johtuva vähennyserä. Jos korvaus näin ollen liittyy omaisuuserään tai velkaan, joka on kirjattu hankinta-ajankohtana ja arvostettu hankinta-ajankohdan käypään arvoon, hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä hankinta-ajankohtana ja arvostettava se hankinta-ajankohdan käypään arvoon. Jos kyseessä on käypään arvoon arvostettu korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä, vastaisia rahavirtoja koskevan perittävyyteen liittyvän epävarmuuden vaikutukset otetaan huomioon käyvässä arvossa, eikä erillistä arvon alentumisesta johtuvaa vähennyserää tarvita (kappaleessa B41 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta).

28

Korvaus voi joissakin olosuhteissa liittyä omaisuuserään tai velkaan, jota koskee poikkeus kirjaamis- ja arvostamisperiaatteista. Korvaus voi esimerkiksi liittyä ehdolliseen velkaan, jota ei kirjata hankinta-ajankohtana, koska sen käypä arvo ei ole kyseisenä päivänä määritettävissä luotettavasti. Korvaus voi vaihtoehtoisesti liittyä esimerkiksi työsuhde-etuudesta johtuvaan omaisuuserään tai velkaan, joka arvostetaan muulla perusteella kuin hankinta-ajankohdan käypään arvoon. Tällaisissa olosuhteissa korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä on kirjattava ja arvostettava käyttäen oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia korvattavan erän arvostamisessa käytettyjen oletusten kanssa, ottaen huomioon johdon arvio korvausvelvoitteeseen perustuvan omaisuuserän perittävyydestä ja mahdolliset korvattavaa määrää koskevat sopimukseen perustuvat rajoitukset. Kappaleessa 57 on ohjeistusta korvausvelvoitteeseen perustuvien omaisuuserien myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.

Vuokrasopimukset, joissa hankinnan kohde on vuokralle ottajana

28A

Hankkijaosapuolen on kirjattava käyttöoikeusomaisuuserät ja vuokrasopimusvelat IFRS 16:n mukaisesti yksilöidyistä vuokrasopimuksista, joissa hankinnan kohde on vuokralle ottajana. Hankkijaosapuolen ei tarvitse kirjata käyttöoikeusomaisuuseriä ja vuokrasopimusvelkoja: (a) vuokrasopimuksista, joiden mukainen vuokra-aika (määritelty IFRS 16:ssa) päättyy 12 kuukauden kuluessa hankinta-ajankohdasta; tai (b) vuokrasopimuksista, joissa kohdeomaisuuserä on arvoltaan vähäinen (kuvataan IFRS 16:n kappaleissa B3–B8).

28B

Hankkijaosapuolen on arvostettava vuokrasopimusvelka määrään, joka vastaa jäljellä olevien vuokrien (määritelty IFRS 16:ssa) nykyarvoa ikään kuin hankittu vuokrasopimus olisi hankinta-ajankohtana uusi vuokrasopimus. Hankkijaosapuolen on arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä samaan rahamäärään kuin vuokrasopimusvelka oikaistuna siten, että otetaan huomioon vuokrasopimuksen markkinaehtoihin verrattuna edulliset tai epäedulliset ehdot.

Poikkeukset arvostamisperiaatteesta

Takaisin hankitut oikeudet

29

Hankkijaosapuolen on määritettävä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjatun takaisin hankitun oikeuden arvo siihen liittyvän sopimuksen jäljellä olevan juoksuajan perusteella riippumatta siitä, ottaisivatko markkinaosapuolet sopimuksen mahdolliset uudistamiset huomioon sen käypää arvoa määrittäessään. Kappaleissa B35 ja B36 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

Osakeperusteisesti maksettavat liiketoimet

30

Hankkijaosapuolen on arvostettava velka tai oman pääoman ehtoinen instrumentti, joka liittyy hankinnan kohteen osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin tai hankinnan kohteen osakeperusteisesti maksettavien liiketoimien korvaamiseen hankkijaosapuolen osakeperusteisesti maksettavilla liiketoimilla, hankinta-ajankohtana IFRS 2:ssa Osakeperusteiset maksut kuvatun menetelmän mukaisesti. (Tässä IFRS-standardissa kyseisen menetelmän soveltamisen tuloksena saatavaa määrää nimitetään osakeperusteisesti maksettavan liiketoimen ”markkinaperusteiseksi arvoksi”.)

Myytävänä olevat omaisuuserät

31

Hankkijaosapuolen on arvostettava hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi luokiteltu hankittu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon kyseisen standardin kappaleiden 15–18 mukaisella tavalla.

Vakuutussopimukset

31A

Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluva sopimusryhmä ja IFRS 17:ssä määriteltyjä vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuneita rahavirtoja koskevat omaisuuserät hankinta-ajankohtana IFRS 17:n kappaleiden 39 ja B93–B95F mukaisesti velkana tai omaisuuseränä.

Liikearvon tai edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaaminen ja määrittäminen

32

Hankkijaosapuolen on kirjattava hankinta-ajankohtana liikearvo, joka määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena: (a) seuraavien yhteenlaskettu määrä: (i) luovutettu vastike arvostettuna tämän IFRS-standardin mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa (ks. kappale 37); (ii) mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa tämän IFRS-standardin mukaisesti arvostettuna; ja (iii) vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä (ks. kappaleet 41 ja 42) hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo. (b) hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä tämän IFRS-standardin mukaisesti arvostettuna.

33

Liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) vaihtavat keskenään vain oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypä arvo saattaa olla määritettävissä luotettavammin kuin hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypä arvo. Jos näin on, hankkijaosapuolen on määritettävä liikearvo käyttäen hankinnan kohteen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa sen sijaan, että se käyttäisi luovutettujen oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käypää arvoa. Määritettäessä liikearvoa liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa ei luovuteta lainkaan vastiketta, hankkijaosapuolen on käytettävä luovutetun vastikkeen hankinta-ajankohdan käyvän arvon asemesta hankkijaosapuolella hankinnan kohteessa olevan osuuden hankinta-ajankohdan käypää arvoa (kappale 32(a)(i)). Kappaleissa B46–B49 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

Edulliset kaupat

34

Toisinaan hankkijaosapuoli tekee edullisen kaupan, jolla tarkoitetaan sellaista liiketoimintojen yhdistämistä, jossa kappaleen 32(b) mukainen määrä on suurempi kuin kappaleessa 32(a) tarkoitettu yhteenlaskettu määrä. Jos tätä ylimenevää määrää on jäljellä kappaleen 36 mukaisten vaatimusten soveltamisen jälkeen, hankkijaosapuolen on kirjattava tästä syntyvä voitto tulosvaikutteisesti hankinta-ajankohtana. Voitto on kohdistettava hankkijaosapuolelle.

35

Edullinen kauppa voi toteutua esimerkiksi liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa on kyseessä pakkotilanteessa toteutuva kauppa ja myyjäosapuoli toimii painostuksen alaisena. Kuitenkin myös kappaleissa 22–31A käsiteltävät tiettyjen erien kirjaamista tai arvostamista koskevat poikkeukset saattavat johtaa edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamiseen (tai kirjatun voiton muuttumiseen).

36

Hankkijaosapuolen on ennen edullisesta kaupasta syntyvän voiton kirjaamista arvioitava uudelleen, onko se yksilöinyt kaikki hankitut varat ja kaikki vastattaviksi otetut velat oikein, ja kirjattava mahdolliset tässä tarkastelussa vielä tunnistettavat varat tai velat. Sen jälkeen hankkijaosapuolen on tarkasteltava menettelytapoja, joita se on noudattanut määrittäessään tämän IFRS-standardin mukaisesti hankinta-ajankohtana kirjattaviksi vaadittavia määriä, kaikkien seuraavien osalta: (a) hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat; (b) mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa (c) vaiheittain toteutetussa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolella aiemmin ollut oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa; ja (d) luovutettu vastike. Tämän tarkastelun tavoitteena on varmistua siitä, että arvonmääritykset kuvastavat asianmukaisella tavalla kaiken hankinta-ajankohtana käytettävissä olevan informaation huomioon ottamista.

Luovutettu vastike

37

Liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettu vastike on arvostettava käypään arvoon, joka on määritettävä laskemalla yhteen hankkijaosapuolen luovuttamien varojen, hankkijaosapuolelle hankinnan kohteen aiempia omistajia kohtaan syntyneiden velkojen sekä hankkijaosapuolen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten osuuksien hankinta-ajankohdan käyvät arvot. (Liiketoimintojen yhdistämisessä luovutettavaan vastikkeeseen mahdollisesti sisältyvät osuudet hankkijaosapuolen osakeperusteisista palkitsemisjärjestelyistä, jotka vaihdetaan hankinnan kohteen työntekijöillä oleviin palkitsemisjärjestelyihin, on kuitenkin arvostettava käyvän arvon sijaan kappaleen 30 mukaisesti.) Vastikkeen mahdollisia muotoja ovat esimerkiksi käteisvarat, muut varat, hankkijaosapuolen liiketoiminta tai tytäryritys, ehdollinen vastike, kanta- tai etuosakkeet, optiot, warrantit ja keskinäisten yhteisöjen jäsenosuudet.

38

Luovutettu vastike voi sisältää hankkijaosapuolen varoja tai velkoja, joiden kirjanpitoarvot poikkeavat niiden hankinta-ajankohdan käyvistä arvoista (esimerkiksi hankkijaosapuolen ei-monetaarisia varoja tai liiketoiminta). Jos näin on, hankkijaosapuolen on arvostettava luovutetut varat tai velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuvat voitot tai tappiot tulosvaikutteisesti. Joskus luovutetut varat tai velat kuitenkin jäävät syntyneeseen yhteisökokonaisuuteen liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen (esimerkiksi koska varat tai velat on siirretty hankinnan kohteelle eikä sen aiemmille omistajille) ja näin ollen hankkijaosapuolella säilyy niihin määräysvalta. Tällaisessa tilanteessa hankkijaosapuolen on arvostettava kyseiset varat ja velat kirjanpitoarvoihin, jotka niillä on välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa, eikä se saa kirjata tulosvaikutteisesti voittoa tai tappiota sellaisista varoista tai veloista, joihin sillä on määräysvalta sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen.

Ehdollinen vastike

39

Vastikkeeseen, jonka hankkijaosapuoli luovuttaa hankinnan kohteesta, luetaan myös mahdollisesta ehdollista vastiketta koskevasta järjestelystä (ks. kappale 37) aiheutuva omaisuuserä tai velka. Hankkijaosapuolen on kirjattava ehdollisen vastikkeen hankinta-ajankohdan käypä arvo osana hankinnan kohteesta luovutettua vastiketta.

40

Hankkijaosapuolen on luokiteltava ehdollisen vastikkeen suorittamisvelvoite, joka on rahoitusinstrumentin määritelmän mukainen, rahoitusvelaksi tai omaksi pääomaksi IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa kappaleessa 11 olevien oman pääoman ehtoisen instrumentin ja rahoitusvelan määritelmien perusteella. Hankkijaosapuolen on luokiteltava aiemmin luovutetun vastikkeen takaisinsaantioikeus omaisuuseräksi määrättyjen ehtojen täyttyessä. Kappaleessa 58 on ohjeistusta ehdollisen vastikkeen myöhemmästä kirjanpitokäsittelystä.

Lisäohjeistusta hankintamenetelmän soveltamisesta tietyntyyppisiin liiketoimintojen yhdistämisiin

Vaiheittain toteutunut liiketoimintojen yhdistäminen

41

Joskus hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteeseen, jossa sillä on välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa ollut oman pääoman ehtoinen osuus. Esimerkiksi yhteisöllä A on 31.12.20X1 määräysvallaton 35 %:n suuruinen oman pääoman ehtoinen osuus yhteisössä B. Yhteisö A ostaa kyseisenä ajankohtana 40 %:n lisäosuuden yhteisöstä B, jolloin se saa määräysvallan yhteisössä B. Tässä IFRS-standardissa tällaista liiketointa nimitetään vaiheittain toteutuneeksi liiketoimintojen yhdistämiseksi, ja joskus sitä nimitetään myös portaittaiseksi hankinnaksi.

42

Vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolen on arvostettava aiemmin omistamansa oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa hankinta-ajankohdan käypään arvoon ja kirjattava tästä mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin sen mukaan kuin on asianmukaista. Hankkijaosapuoli on saattanut aiemmilla raportointikausilla kirjata sillä hankinnan kohteessa olevan oman pääoman ehtoisen osuuden arvon muutokset muihin laajan tuloksen eriin. Jos näin on tapahtunut, muihin laajan tuloksen eriin kirjattu määrä on kirjattava samalla perusteella kuin se olisi kirjattava, jos hankkijaosapuoli olisi suoraan luopunut aiemmin omistamastaan oman pääoman ehtoisesta osuudesta.

42A

Kun yhteisjärjestelyn osapuoli (määritelty IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt) saa määräysvallan liiketoiminnassa, joka on yhteinen toiminto (määritelty IFRS 11:ssä), ja sillä on ollut kyseiseen yhteiseen toimintoon liittyviä varoja koskevat oikeudet ja velkoja koskevat velvoitteet välittömästi ennen hankinta-ajankohtaa, liiketoimi on vaiheittain toteutunut liiketoimintojen yhdistäminen. Näin ollen hankkijaosapuolen on sovellettava vaiheittain toteutunutta liiketoimintojen yhdistämistä koskevia vaatimuksia, mukaan lukien sillä yhteisessä toiminnossa aiemmin olleiden osuuksien arvostaminen uudelleen kappaleessa 42 kuvatulla tavalla. Näin tehdessään hankkijaosapuolen on arvostettava uudelleen koko aiempi osuutensa yhteisessä toiminnossa.

Liiketoimintojen yhdistäminen vastiketta luovuttamatta

43

Joskus hankkijaosapuoli saa määräysvallan hankinnan kohteessa vastiketta luovuttamatta. Näihinkin liiketoimintojen yhdistämisiin sovelletaan hankintamenetelmää. Tällaisia olosuhteita ovat mm. seuraavat: (a) Hankinnan kohde ostaa takaisin riittävän määrän omia osakkeitaan, niin että senhetkinen sijoittaja (hankkijaosapuoli) saa määräysvallan. (b) Vähemmistön veto-oikeudet, jotka ovat aiemmin estäneet hankkijaosapuolta käyttämästä määräysvaltaa hankinnan kohteessa, jossa sillä on ollut enemmistö äänioikeuksista, lakkaavat. (c) Hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde sopivat liiketoimintojensa yhdistämisestä yksinomaan sopimukseen perustuen. Hankkijaosapuoli ei luovuta vastiketta saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, eikä sillä ole hankinnan kohteessa oman pääoman ehtoisia osuuksia hankinta-ajankohtana eikä ennen sitä. Esimerkkejä yksinomaan sopimukseen perustuen toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä ovat kahden liiketoiminnan saattaminen yhteen järjestelyllä, jossa arvopaperi liitetään muihin arvopapereihin yhden myyntikelpoisen arvopaperin muodostamiseksi, tai muodostamalla kaksoislistautunut yhtiö.

44

Yksinomaan sopimukseen perustuvassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolen on kohdistettava tämän IFRS-standardin mukaisesti kirjattava hankinnan kohteen nettovarallisuus hankinnan kohteen omistajille. Toisin sanoen muiden osapuolten kuin hankkijaosapuolen oman pääoman ehtoiset osuudet hankinnan kohteessa ovat hankkijaosapuolen hankinnan jälkeisissä tilinpäätöksissä määräysvallattomien omistajien osuutta, vaikka tämä johtaisi siihen, että kaikki oman pääoman ehtoiset osuudet hankinnan kohteessa kohdistettaisiin määräysvallattomille omistajille.

Tarkastelujakso

45

Jos liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä ei saada valmiiksi sen raportointikauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen tapahtuu, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään alustavat määrät niistä eristä, joiden kirjanpitokäsittely on kesken. Hankkijaosapuolen on tarkastelujakson aikana oikaistava takautuvasti hankinta-ajankohtana kirjattuja alustavia määriä sellaisen uuden informaation huomioon ottamiseksi, joka koskee hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita ja joka, jos se olisi ollut tiedossa, olisi vaikuttanut tuona ajankohtana kirjattuihin määriin. Hankkijaosapuolen on kirjattava tarkastelujakson aikana myös uusia varoja tai velkoja, jos hankinta-ajankohtana vallinneista tosiseikoista ja olosuhteista saadaan uutta informaatiota, joka, jos se olisi ollut tiedossa, olisi tuona ajankohtana johtanut kyseisten varojen ja velkojen kirjaamiseen. Tarkastelujakso päättyy, kun hankkijaosapuoli saa tavoittelemansa informaation hankinta-ajankohtana vallinneista tosiseikoista ja olosuhteista tai saa tietää, ettei enempää informaatiota ole saatavissa. Tarkastelujakso ei kuitenkaan saa olla pidempi kuin yksi vuosi hankinta-ajankohdasta lukien.

46

Tarkastelujakso on se hankinta-ajankohdan jälkeinen ajanjakso, jonka kuluessa hankkijaosapuoli saa oikaista liiketoimintojen yhdistämisestä kirjattuja alustavia määriä. Tarkastelujakson ansiosta hankkijaosapuolella on kohtuullisesti aikaa hankkia tarvittava informaatio seuraavien seikkojen hankinta-ajankohdan tilanteen tunnistamiseksi ja määrittämiseksi tämän IFRS-standardin vaatimusten mukaisesti: (a) hankitut yksilöitävissä olevat varat, vastattaviksi otetut velat ja mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa; (b) hankinnan kohteen saamiseksi luovutettu vastike (tai muu liikearvoa määritettäessä käytettävä määrä); (c) vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijaosapuolella aiemmin ollut oman pääoman ehtoinen osuus hankinnan kohteessa; ja (d) näistä aiheutuva liikearvo tai edullisesta kaupasta syntyvä voitto.

47

Hankkijaosapuolen on otettava huomioon kaikki asiaankuuluvat tekijät ratkaistessaan, tulisiko kirjattuja alustavia tietoja oikaista hankinta-ajankohdan jälkeen saadun informaation seurauksena vai johtuuko informaatio hankinta-ajankohdan jälkeisistä tapahtumista. Asiaankuuluvia tekijöitä ovat esimerkiksi se, milloin lisäinformaatio saadaan, ja se, pystyykö hankkijaosapuoli tunnistamaan syyn alustavien määrien muuttamiseen. Pian hankinta-ajankohdan jälkeen saatava informaatio kuvastaa hankinta-ajankohtana vallinneita olosuhteita todennäköisemmin kuin useita kuukausia myöhemmin saatava informaatio. Esimerkiksi omaisuuserän myynti kolmannelle osapuolelle pian hankinta-ajankohdan jälkeen hintaan, joka poikkeaa merkittävästi sille kyseisenä ajankohtana määritetystä alustavasta käyvästä arvosta, antaa viitteitä siitä, että alustava määrä on todennäköisesti virheellinen, paitsi jos pystytään yksilöimään näiden ajankohtien välillä toteutunut tapahtuma, joka on muuttanut omaisuuserän käypää arvoa.

48

Hankkijaosapuoli kirjaa yksilöitävissä olevan omaisuuserän (tai velan) alustavasti kirjatun määrän lisäyksen (tai vähennyksen) vähentämällä (tai lisäämällä) liikearvoa. Joskus tarkastelujakson aikana saatu informaatio voi kuitenkin johtaa useamman kuin yhden omaisuuserän tai velan alustavan arvon oikaisemiseen. Hankkijaosapuoli on esimerkiksi saattanut ottaa vastattavakseen hankinnan kohteen toimipaikassa tapahtuneeseen onnettomuuteen liittyvän vahingonkorvauksen, jonka hankinnan kohteen vastuuvakuutus kattaa kokonaan tai osaksi. Jos hankkijaosapuoli saa tarkastelujakson aikana uutta informaatiota kyseisen velan hankinta-ajankohdan käyvästä arvosta, velan alustavana kirjatun määrän muuttamisesta johtuva liikearvon oikaisu kumoutuisi (kokonaan tai osaksi), kun kirjataan vastaava liikearvon oikaisu, joka johtuu vakuutuksenantajalta olevan korvaussaamisen alustavana kirjatun määrän muuttumisesta.

49

Hankkijaosapuolen on kirjattava alustavien määrien muutokset tarkastelujakson aikana ikään kuin liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittely olisi valmistunut hankinta-ajankohtana. Täten hankkijaosapuolen on tarvittaessa oikaistava tilinpäätöksessä esitettäviä aiempien kausien vertailutietoja, mihin kuuluu, että muutetaan poistoja ja muita jaksotuksia tai kirjataan muut alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistumisen yhteydessä kirjattavat tulosvaikutukset.

50

Tarkastelujakson päätyttyä hankkijaosapuoli oikaisee liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä ainoastaan virheen korjaamiseksi IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

Sen ratkaiseminen, mikä kuuluu liiketoimintojen yhdistämistapahtumaan

51

Hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välillä voi olla aiempi suhde tai muu järjestely jo ennen liiketoiminnan yhdistämistä koskevien neuvottelujen aloittamista, tai ne voivat tehdä neuvottelujen aikana liiketoimintojen yhdistämisestä erillään olevan järjestelyn. Hankkijaosapuolen on kummassakin tapauksessa yksilöitävä mahdolliset määrät, jotka eivät kuulu siihen kokonaisuuteen, jonka hankkijaosapuoli ja hankinnan kohde (tai sen aiemmat omistajat) vaihtavat liiketoimintojen yhdistämisessä, ts. määrät, jotka eivät kuulu hankinnan kohdetta koskevaan vaihtotapahtumaan. Hankkijaosapuolen on kirjattava hankintamenetelmää soveltaessaan vain hankinnan kohteesta luovutettu vastike sekä varat, jotka on hankittu, ja velat, jotka on otettu vastattaviksi hankinnan kohdetta koskevassa vaihtotapahtumassa. Erilliset liiketoimet on käsiteltävä kirjanpidossa asiaankuuluvien IFRS-standardien mukaisesti.

52

Liiketoimi, johon hankkijaosapuoli tai sen puolesta muu osapuoli on ryhtynyt tai johon on ryhdytty pääasiassa hankkijaosapuolen tai syntyneen yhteisökokonaisuuden hyödyksi ennen yhdistämistä sen sijaan, että kyseessä olisi ensisijaisesti hankinnan kohteen (tai sen aiempien omistajien) hyöty, on todennäköisesti erillinen liiketoimi. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä liiketoimista, joita ei oteta mukaan hankintamenetelmää sovellettaessa: (a) liiketoimi, jolla tosiasiallisesti selvitetään hankkijaosapuolen ja hankinnan kohteen välisiä aiempia suhteita; (b) liiketoimi, jolla maksetaan hankinnan kohteen henkilöstölle tai aiemmille omistajille palkkaa tulevista työsuorituksista; ja (c) liiketoimi, jolla hankinnan kohteelle tai sen aiemmille omistajille korvataan näiden maksamia hankintaan liittyviä hankkijaosapuolen menoja. Kappaleissa B50–B62 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

Hankintaan liittyvät menot

53

Hankintaan liittyvät menot ovat menoja, joita hankkijaosapuolelle aiheutuu liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamisesta. Näihin menoihin kuuluvat löytämispalkkiot; palkkiot neuvonta-, lakiasia-, kirjanpito- ja arvonmäärityspalveluista sekä muut asiantuntija- tai konsultointipalkkiot; yleiset hallintomenot, mukaan lukien yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta aiheutuvat menot; sekä vieraan ja oman pääoman ehtoisten arvopapereiden rekisteröinnistä ja liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot. Hankkijaosapuolen on kirjattava hankintaan liittyvät menot kuluiksi kausilla, joiden aikana menot toteutuvat ja palvelut otetaan vastaan, yhtä poikkeusta lukuun ottamatta. Vieraan tai oman pääoman ehtoisten arvopapereiden liikkeeseenlaskusta aiheutuvat menot on kirjattava IAS 32:n ja IFRS 9:n mukaisesti.

MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN JA KIRJANPITOKÄSITTELY

54

Yleisesti hankkijaosapuolen on myöhemmin arvostettava liiketoiminnan yhdistämisessä hankitut varat, syntyneet tai vastattaviksi otetut velat sekä liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit ja käsiteltävä niitä kirjanpidossa muiden kyseisiin eriin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti sen mukaan, minkä luonteisista eristä on kysymys. Tämä IFRS-standardi sisältää kuitenkin ohjeistusta seuraavien liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen, syntyneiden tai vastattaviksi otettujen velkojen ja liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien myöhemmästä arvostamisesta ja kirjanpitokäsittelystä: (a) takaisin hankitut oikeudet; (b) hankinta-ajankohtana kirjatut ehdolliset velat; (c) korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät; ja (d) ehdollinen vastike. Kappaleessa B63 on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

Takaisin hankitut oikeudet

55

Aineettomaksi hyödykkeeksi kirjatusta takaisin hankitusta oikeudesta on tehtävä poistot sen sopimuksen jäljellä olevana voimassaoloaikana, jolla oikeus on myönnetty. Hankkijaosapuolen, joka myöhemmin myy takaisin hankitun oikeuden kolmannelle osapuolelle, on otettava aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo huomioon myyntivoittoa tai -tappiota määrittäessään.

Ehdolliset velat

56

Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattu ehdollinen velka sen alkuperäisestä kirjaamisesta lukien ja siihen asti, kunnes velka suoritetaan, peruutetaan tai lakkaa olemasta voimassa, määrään, joka seuraavista on suurempi: (a) määrä, joka kirjattaisiin IAS 37:n mukaisesti; ja (b) alun perin kirjattu määrä vähennettynä IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, jos tämä on asianmukaista. Tämä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti.

Korvausvelvoitteeseen perustuvat omaisuuserät

57

Hankkijaosapuolen on jokaisen myöhemmän raportointikauden lopussa arvostettava hankinta-ajankohtana kirjattu korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä samalla perusteella kuin korvattava velka tai omaisuuserä ottaen huomioon mahdolliset sopimukseen perustuvat määrää koskevat rajoitukset ja, jos kyseessä on korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä, jota ei myöhemmin arvosteta käypään arvoon, ottaen huomioon johdon arvio siitä, tullaanko korvausvelvoitteeseen perustuvasta omaisuuserästä saamaan maksu. Hankkijaosapuolen on kirjattava korvausvelvoitteeseen perustuva omaisuuserä pois taseesta vain silloin, kun se saa omaisuuserästä maksun, myy sen tai muutoin menettää oikeuden siihen.

Ehdollinen vastike

58

Jotkin hankkijaosapuolen hankinta-ajankohdan jälkeen kirjaamat ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutokset voivat johtua hankkijaosapuolen kyseisen ajankohdan jälkeen saamasta lisäinformaatiosta, joka koskee hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita. Tällaiset muutokset ovat kappaleiden 45–49 mukaisia tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Muutokset, jotka johtuvat hankinta-ajankohdan jälkeisistä tapahtumista, kuten tulostavoitteeseen pääsemisestä, tietyn osakehinnan toteutumisesta tai tutkimus- ja kehittämisprojektin ratkaisevan vaiheen saavuttamisesta, eivät kuitenkaan ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja. Hankkijaosapuolen on käsiteltävä niitä ehdollisen vastikkeen käyvän arvon muutoksia, jotka eivät ole tarkastelujakson aikaisia oikaisuja, kirjanpidossaan seuraavasti: (a) Omaksi pääomaksi luokiteltua ehdollista vastiketta ei saa arvostaa uudelleen, ja sen myöhempi toteutuminen on käsiteltävä omassa pääomassa. (b) Muu ehdollinen vastike, joka: (i) kuuluu IFRS 9:n soveltamisalaan, on arvostettava jokaisena raportointipäivänä käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti IFRS 9:n mukaisesti. (ii) ei kuulu IFRS 9:n soveltamisalaan, on arvostettava jokaisena raportointipäivänä käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

59

Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida sellaisen liiketoimintojen yhdistämisten luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia, joka toteutuu joko: (a) tarkasteltavana olevan raportointikauden aikana; tai (b) raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi.

60

Kappaleen 59 mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleissa B64–B66 täsmennetyt tiedot.

61

Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida sellaisten oikaisujen taloudellisia vaikutuksia, jotka on kirjattu tarkasteltavana olevalla raportointikaudella ja jotka koskevat kyseisellä tai aiemmilla raportointikausilla toteutuneita liiketoimintojen yhdistämisiä.

62

Kappaleen 61 mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa B67 täsmennetyt tiedot.

63

Jos tiedot, joita tässä standardissa ja muissa IFRS-standardeissa nimenomaisesti vaaditaan esitettäviksi, eivät riitä kappaleiden 59 ja 61 mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kaikki näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittavat tiedot.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

Voimaantulo

64

Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti sellaisiin liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Tätä IFRS-standardia saa kuitenkin soveltaa vasta 30.6.2007 tai sen jälkeen alkavan tilikauden alusta lähtien. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.7.2009, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava samanaikaisesti IAS 27:ää (muutettu 2008).

64A

[poistettu]

64B

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaleita 19, 30 ja B56 sekä lisättiin kappaleet B62A ja B62B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Soveltamisen tulisi olla ei-takautuvaa siitä ajankohdasta lukien, jona yhteisö sovelsi tätä IFRS-standardia ensimmäisen kerran.

64C

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset lisättiin kappaleet 65A–65E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Muutoksia on sovellettava ehdollisten vastikkeiden eriin, jotka ovat syntyneet sellaisista liiketoimintojen yhdistämisistä, joissa hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin, sellaisena kuin se on julkaistu vuonna 2008, käyttöönottoa.

64D

[poistettu]

64E

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 10 muutettiin kappaleita 7, B13 ja B63(e) sekä liitettä A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä.

64F

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaleita 20, 29, 33, ja 47, muutettiin liitteeseen A sisältyvää käyvän arvon määritelmää sekä muutettiin kappaleita B22, B40, B43–B46, B49 ja B64. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

64G

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaletta 7 ja lisättiin kappale 2A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

64H

[poistettu]

64I

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaleita 40 ja 58 sekä lisättiin kappale 67A ja siihen liittyvä otsikko. Yhteisön on sovellettava muutosta ei-takautuvasti liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.7.2014 tai sen jälkeen. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö saa soveltaa muutosta aikaisemmin edellyttäen, että se on soveltanut myös IFRS 9:ää ja IAS 37:ää (molemmat sellaisina, jollaisiksi asiakirja IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 on ne muuttanut). Jos yhteisö soveltaa kyseistä muutosta aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

64J

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2011–2013 muutettiin kappaletta 2(a). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

64K

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 56. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

64L

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 16, 42, 53, 56, 58 ja B41 sekä poistettiin kappaleet 64A, 64D ja 64H. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

64M

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaleita 14, 17, B32 ja B42, poistettiin kappaleet B28–B30 ja niihin liittyvä otsikko sekä lisättiin kappaleet 28A–28B ja niihin liittyvä otsikko. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

64N

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 17, 20, 21, 35 ja B63 sekä lisättiin kappaleen 31 jälkeen otsikko ja kappale 31A. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään muutettiin kappaletta 31A. Yhteisön on sovellettava kappaleen 17 muutoksia liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on IFRS 17:n soveltamisen aloittamisajankohdan jälkeen. Yhteisön on sovellettava muita muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

64O

Joulukuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2015–2017 lisättiin kappale 42A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

64P

Lokakuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Liiketoiminnan määritelmä lisättiin kappaleet B7A–B7C, B8A ja B12A–B12D, muutettiin liitteeseen A sisältyvää ”liiketoiminnan” määritelmää, muutettiin kappaleita 3, B7–B9, B11 ja B12 sekä poistettiin kappale B10. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin, ja varojen hankintoihin, jotka tapahtuvat kyseisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Näiden muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

64Q

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Käsitteellistä viitekehystä koskeva viittaus muutettiin kappaleita 11, 14, 21, 22 ja 23 sekä lisättiin kappaleet 21A, 21B, 21C ja 23A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa tai sitä myöhemmin. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia maaliskuussa 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia.

Siirtymäsäännöt

65

Varoja ja velkoja, jotka ovat syntyneet liiketoimintojen yhdistämisistä, joissa hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin käyttöönottoa, ei saa oikaista, kun tämä IFRS-standardi otetaan käyttöön.

65A

Ehdollisten vastikkeiden eriä, jotka ovat syntyneet sellaisista liiketoimintojen yhdistämisistä, joissa hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin, sellaisena kuin se on julkaistu vuonna 2008, käyttöönottoa, ei saa oikaista, kun tätä IFRS-standardia sovelletaan ensimmäisen kerran. Kappaleita 65B–65E on sovellettava näiden erien myöhemmässä kirjanpitokäsittelyssä. Kappaleita 65B–65E ei saa soveltaa kirjanpitokäsittelyyn, joka koskee ehdollisten vastikkeiden eriä, jotka ovat syntyneet sellaisista liiketoimintojen yhdistämisistä, joissa hankinta-ajankohta on sama tai myöhempi kuin ajankohta, jona tätä IFRS-standardia, sellaisena kuin se on julkaistu vuonna 2008, on sovellettu ensimmäisen kerran. Kappaleissa 65B–65E liiketoimintojen yhdistäminen tarkoittaa yksinomaan sellaisia liiketoimintojen yhdistämisiä, joissa hankinta-ajankohta on ennen tämän IFRS-standardin, sellaisena kuin se on julkaistu vuonna 2008, käyttöönottoa.

65B

Jos liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu tulevaisuuden tapahtumista, hankkijaosapuolen on sisällytettävä kyseisen oikaisun määrä yhdistämisen hankintamenoon hankinta-ajankohtana, jos oikaisu on todennäköinen ja luotettavasti määritettävissä.

65C

Liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa saatetaan määrätä yhdistämisen hankintamenon oikaisuista, jotka riippuvat yhdestä tai useammasta tulevaisuuden tapahtumasta. Oikaisun ehtona voi olla esimerkiksi tietyn tulostason säilyttäminen tai saavuttaminen tulevilla kausilla tai liikkeeseen laskettujen instrumenttien markkinahinnan säilyttäminen. Tällaisen oikaisun määrä on yleensä mahdollista arvioida liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa informaation luotettavuutta vaarantamatta, vaikka epävarmuutta onkin jonkin verran. Jos tulevaisuuden tapahtumat eivät toteudu tai arviota on tarpeellista muuttaa, liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa on oikaistava vastaavasti.

65D

Kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään tällaisesta oikaisusta, kyseistä oikaisua ei kuitenkaan sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa, jos se joko ei ole todennäköinen tai ei ole määritettävissä luotettavasti. Jos kyseinen oikaisu myöhemmin tulee todennäköiseksi ja on määritettävissä luotettavasti, lisävastiketta on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon oikaisuna.

65E

Joissakin olosuhteissa hankkijaosapuoli saattaa joutua myöhemmin suorittamaan myyjälle maksun korvauksena hankkijaosapuolen hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovuttamien varojen, sen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai sille syntyneiden tai sen vastattavikseen ottamien velkojen arvon vähentymisestä. Näin on esimerkiksi silloin, kun hankkijaosapuoli takaa niiden oman tai vieraan pääoman instrumenttien markkinahinnan, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa, ja se joutuu laskemaan liikkeeseen lisää oman tai vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäiseen hankintamenoon pääsemiseksi. Tällöin ei kirjata lisäystä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Jos kyseessä ovat oman pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen käypää arvoa vastaa alun perin liikkeeseen lasketuille instrumenteille osoitetun arvon samansuuruinen vähentyminen. Jos kyseessä ovat vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen katsotaan olevan alkuperäisestä liikkeeseenlaskusta johtuvan ylikurssin vähennystä tai alikurssin lisäystä.

66

Sellaisen yhteisön, esimerkiksi keskinäisen yhteisön, joka ei vielä ole soveltanut IFRS 3:a ja jolla on yksi tai useampia hankintamenomenetelmällä käsiteltyjä liiketoimintojen yhdistämisiä, on sovellettava kappaleiden B68 ja B69 mukaisia siirtymäsääntöjä.

Tuloverot

67

Hankkijaosapuolen on sovellettava liiketoimintojen yhdistämisiin, joissa hankinta-ajankohta on ollut ennen tämän IFRS-standardin käyttöönottoa, IAS 12:n kappaleen 68 mukaisia vaatimuksia ei-takautuvasti sellaisina, jollaisiksi ne muuttuvat tämän standardin seurauksena. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli ei saa oikaista aiempien liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä kirjattujen laskennallisten verosaamisten aiemmin kirjattujen muutosten huomioon ottamiseksi. Hankkijaosapuolen on kuitenkin kirjattava kirjattujen laskennallisten verosaamisten muutokset tämän IFRS-standardin käyttöönottopäivästä alkaen tulosvaikutteisena oikaisuna (tai muuten kuin tulosvaikutteisesti, jos sitä vaaditaan IAS 12:n mukaan).

VIITTAAMINEN IFRS 9:ÄÄN

67A

Jos yhteisö soveltaa tätä standardia mutta ei vielä sovella IFRS 9:ää, kaikki viittaukset IFRS 9:ään on ymmärrettävä viittauksiksi IAS 39:ään.

IFRS 3:n (2004) KUMOAMINEN

68

Tämä IFRS-standardi korvaa IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen (julkistettu 2004).

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 5

Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on määrätä myytävänä olevien omaisuuserien kirjanpitokäsittelystä sekä lopetettujen toimintojen esittämistavasta ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti: (a) omaisuuserät, jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit, on merkittävä taseeseen kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi; ja poistojen tekeminen näistä omaisuuseristä on lopetettava; ja (b) omaisuuserät, jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit, on esitettävä erikseen taseessa, ja lopetettujen toimintojen tulos on esitettävä erikseen laajassa tuloslaskelmassa.

SOVELTAMISALA

2

Tämän IFRS-standardin mukaiset vaatimukset luokittelemisesta ja esittämisestä koskevat yhteisön kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä (41) ja kaikkia luovutettavien erien ryhmiä. Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä ja luovutettavien erien ryhmiä (kuten kappaleessa 4 esitetään), lukuun ottamatta kappaleessa 5 lueteltuja omaisuuseriä, jotka on edelleen arvostettava siinä mainittujen standardien mukaisesti.

3

Omaisuuseriä, jotka on IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaan luokiteltu pitkäaikaisiksi omaisuuseriksi, ei saa luokitella lyhytaikaisiksi omaisuuseriksi, elleivät ne tämän IFRS-standardin mukaan täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerejä. Omaisuuseriä, jotka kuuluvat yhteisön tavallisesti pitkäaikaisena pitämään luokkaan ja jotka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä ne edelleen, ei pidä luokitella lyhytaikaisiksi, elleivät ne täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerejä tämän IFRS-standardin mukaan.

4

Joskus yhteisö luovuttaa ryhmän omaisuuseriä – mahdollisesti yhdessä niihin välittömästi liittyvien velkojen kanssa – siten, että luovutus toteutuu yhtenä liiketoimena. Tällainen luovutettavien erien ryhmä saattaa olla rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, yksittäinen rahavirtaa tuottava yksikkö tai osa rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (42). Ryhmä voi sisältää mitä tahansa varoja ja velkoja, myös lyhytaikaisia varoja, lyhytaikaisia velkoja sekä eriä, jotka kappaleen 5 perusteella jäävät tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten ulkopuolelle. Jos tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluva pitkäaikainen omaisuuserä on osa luovutettavien erien ryhmää, tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat koko ryhmää siten, että ryhmä arvostetaan sen kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Luovutettavien erien ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien ja velkojen arvostamista koskevat vaatimukset esitetään kappaleissa 18, 19 ja 23.

5

Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset (43) eivät koske seuraavia omaisuuseriä, joihin sovelletaan luettelossa mainittuja IFRS-standardeja niiden ollessa yksittäisiä omaisuuseriä tai osa luovutettavien erien ryhmää: (a) laskennalliset verosaamiset (IAS 12 Tuloverot); (b) työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (IAS 19 Työsuhde-etuudet); (c) rahoitusvarat, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan; (d) pitkäaikaiset omaisuuserät, joita käsitellään kirjanpidossa IAS 40:n Sijoituskiinteistöt käyvän arvon mallin mukaisesti; (e) pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla IAS 41:n Maatalous mukaisesti; (f) IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvat sopimusryhmät.

5A

Tähän IFRS-standardiin sisältyviä luokittelua, esittämistä ja arvostamista koskevia vaatimuksia, jotka koskevat myytävänä olevaksi luokiteltua pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää), sovelletaan myös pitkäaikaiseen omaisuuserään (tai luovutettavien erien ryhmään), joka on luokiteltu jaettavaksi omistajille näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (omistajille jaettava).

5B

Tässä IFRS-standardissa määrätään, mitä tietoja tilinpäätöksessä on esitettävä myytävänä oleviksi luokitelluista pitkäaikaisista omaisuuseristä (tai luovutettavien erien ryhmistä) tai lopetetuista toiminnoista. Muihin IFRS-standardeihin sisältyvät vaatimukset esitettävistä tiedoista eivät koske tällaisia omaisuuseriä, paitsi milloin kyseisten IFRS-standardien mukaan on esitettävä: (a) erityisiä tietoja myytävänä oleviksi luokitelluista pitkäaikaisista omaisuuseristä (tai luovutettavien erien ryhmistä) tai lopetetuista toiminnoista; tai (b) tietoja sellaisten luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen arvostuksesta, jotka eivät kuulu IFRS 5:n mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan, kun tällaisia tietoja ei vielä ole annettu muissa liitetiedoissa tilinpäätöksessä. Myytävänä oleviksi luokitelluista pitkäaikaisista omaisuuseristä (tai luovutettavien erien ryhmistä) tai lopetetuista toiminnoista voi olla välttämätöntä esittää lisätietoja, jotta IAS 1:n yleiset vaatimukset, erityisesti kyseisen standardin kappaleissa 15 ja 125 esitetyt vaatimukset, täyttyisivät.

PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) LUOKITTELEMINEN MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI TAI OMISTAJILLE JAETTAVIKSI

6

Yhteisön on luokiteltava pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) myytävänä olevaksi, jos sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiallisesti omaisuuserän myynnistä sen sijaan, että se kertyisi omaisuuserän jatkuvasta käytöstä.

7

Jotta näin olisi, omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) on oltava välittömästi myytävissä nykyisessä kunnossaan tällaisten omaisuuserien myynnissä yleisin ja tavanomaisin ehdoin, ja sen myynnin on oltava erittäin todennäköinen.

8

Jotta myynti olisi erittäin todennäköinen, asianmukaista organisaatiotasoa edustavan johdon on pitänyt sitoutua omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaan ja yhteisön on pitänyt käynnistää ostajan löytämiseen ja suunnitelman toteuttamiseen tähtäävä toimenpideohjelma. Omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) on myös markkinoitava aktiivisesti sen myymiseksi hintaan, joka on kohtuullinen verrattuna sen tarkasteluhetken käypään arvoon. Lisäksi on voitava odottaa, että myynti on kirjattavissa toteutuneena myyntinä vuoden kuluessa luokittelun tapahtumisesta lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittuja poikkeuksia, ja suunnitelman toteuttamiseksi tarvittavien toimenpiteiden perusteella on voitava osoittaa, että suunnitelmaan ei todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia eikä sen toteuttamisesta luovuta. Osakkeenomistajilta saatavan hyväksymisen todennäköisyys (jos sellaista vaaditaan kyseisessä maassa tai kyseisellä muulla oikeudenkäyttöalueella) tulee ottaa huomioon arvioitaessa sitä, onko myynti erittäin todennäköinen.

8A

Jos yhteisö on sitoutunut myyntisuunnitelmaan, joka koskee määräysvallan menettämistä tytäryrityksessä, sen on luokiteltava kyseisen tytäryrityksen kaikki varat ja velat myytävänä oleviksi, kun kappaleissa 6–8 tarkoitetut kriteerit täyttyvät, riippumatta siitä, säilyykö yhteisöllä myynnin jälkeen määräysvallaton osuus aiemmassa tytäryrityksessään.

9

Myynnin toteuttamisaika voi joidenkin tapahtumien tai olosuhteiden seurauksena pidentyä yhtä vuotta pitemmäksi. Vaikka myynnin toteuttamiseen tarvittava aika pidentyisi, tämä ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Näin on, kun liitteessä B esitetyt kriteerit täyttyvät.

10

Myyntiliiketoimiin luetaan myös pitkäaikaisten omaisuuserien vaihdot muihin pitkäaikaisiin omaisuuseriin, kun vaihdolla on kaupallista merkitystä IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti.

11

Kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) yksinomaan tarkoituksenaan luovuttaa se myöhempänä ajankohtana, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) hankinta-ajankohtana myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 ja 8 mukaiset kriteerit, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta.

12

Jos kappaleiden 7 ja 8 mukaiset kriteerit täyttyvät raportointikauden päättymisen jälkeen, yhteisö ei saa julkistettavassa tilinpäätöksessään luokitella pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi. Silloin kun nämä kriteerit täyttyvät raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, yhteisön on kuitenkin esitettävä liitetiedoissa kappaleissa 41(a), (b) ja (d) määrättävät tiedot.

12A

Pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) luokitellaan omistajille jaettavaksi, kun yhteisö on sitoutunut jakamaan omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) omistajille. Jotta näin olisi, omaisuuserien täytyy olla välittömästi jaettavissa sellaisina kuin ne ovat ja varojen jakamisen täytyy olla erittäin todennäköinen. Jotta varojen jakaminen olisi erittäin todennäköinen, sen toteuttamiseksi tarvittavat toimenpiteet täytyy olla käynnistetty ja tulee voida odottaa, että ne on saatettu loppuun vuoden kuluessa luokittelun tapahtumisesta. Varojen jakamisen toteuttamiseksi tarvittavien toimenpiteiden perusteella tulee voida osoittaa, ettei jakamiseen todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia eikä varojen jakamisesta luovuta. Osakkeenomistajilta saatavan hyväksymisen todennäköisyys (jos sellaista vaaditaan kyseisessä maassa tai kyseisellä muulla oikeudenkäyttöalueella) tulee ottaa huomioon arvioitaessa, onko varojen jakaminen erittäin todennäköinen.

Käytöstä poistamisen jälkeen romutettavat pitkäaikaiset omaisuuserät

13

Yhteisö ei saa luokitella myytävänä olevaksi sellaista pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää), jonka se aikoo romuttaa käytöstä poistamisen jälkeen. Tämä perustuu siihen, että omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiassa sen jatkuvasta käytöstä. Jos käytöstä poistamisen jälkeen romutettava luovutettavien erien ryhmä kuitenkin täyttää kappaleiden 32(a)–(c) mukaiset kriteerit, yhteisön on esitettävä luovutettavien erien ryhmän tulos ja rahavirrat lopetettuina toimintoina kappaleiden 33 ja 34 mukaisesti siitä päivästä lukien, jona sen käyttö lopetetaan. Käytöstä poistamisen jälkeen romutettaviin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin) luetaan sellaiset pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), joita tullaan käyttämään niiden taloudellisen kokonaisvaikutusajan loppuun asti, samoin kuin pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka aiotaan poistaa käytöstä sen sijaan, että ne myytäisiin.

14

Yhteisö ei saa käsitellä tilapäisesti käytöstä poistettua omaisuuserää niin kuin se olisi poistettu käytöstä lopullisesti.

MYYTÄVÄNÄ OLEVIKSI LUOKITELTUJEN PITKÄAIKAISTEN OMAISUUSERIEN (TAI LUOVUTETTAVIEN ERIEN RYHMIEN) ARVOSTAMINEN

Pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostaminen

15

Yhteisön on arvostettava myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi.

15A

Yhteisön on arvostettava omistajille jaettavaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) kirjanpitoarvoon tai varojen jakamisesta aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi (44).

16

Jos äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit (ks. kappale 11), omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) arvostetaan kappaletta 15 sovellettaessa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä kirjanpitoarvoon, joka sillä olisi, jos sitä ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi (esimerkiksi hankintameno), tai myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi näistä on alempi. Näin ollen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka on hankittu osana liiketoimintojen yhdistämistä, on arvostettava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.

17

Kun myynnin odotetaan tapahtuvan yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua, yhteisön on määritettävä myynnistä aiheutuvat menot niiden nykyarvoon perustuen. Myynnistä aiheutuvien menojen nykyarvon lisäys, joka johtuu ajan kulumisesta, on esitettävä tulosvaikutteisesti rahoituskuluna.

18

Omaisuuserän (tai kaikkien luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen) kirjanpitoarvot on määritettävä niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti välittömästi ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) alkuperäistä luokittelemista myytävänä olevaksi.

19

Luovutettavien erien ryhmää myöhemmin arvostettaessa on sellaisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka eivät kuulu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan mutta sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, määritettävä uudelleen niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti, ennen kuin määritetään luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.

Arvonalentumistappioiden kirjaaminen ja peruuttaminen

20

Yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio, kun omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) kirjanpitoarvo alun perin tai myöhemmin alennetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa vastaavaksi, siltä osin kuin arvonalentumistappiota ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti.

21

Jos omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa, mutta kirjattava voitto ei saa ylittää kertyneitä arvonalentumistappioita, jotka on kirjattu joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.

22

Jos luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa: (a) siltä osin kuin sitä ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti; mutta (b) ei enempää kuin niiden kertyneiden arvonalentumistappioiden verran, jotka on kirjattu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluvista pitkäaikaisista omaisuuseristä joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n mukaisesti.

23

Luovutettavien erien ryhmästä kirjattavan arvonalentumistappion (tai myöhemmin syntyvän voiton) on vähennettävä (tai lisättävä) IAS 36:n (uudistettu 2004) kappaleissa 104(a) ja (b) ja 122 määrätyssä kohdistamisjärjestyksessä niiden ryhmään kuuluvien pitkäaikaisten omaisuuserien kirjanpitoarvoa, jotka kuuluvat tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan.

24

Voitot tai tappiot, joita ei ole kirjattu pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntipäivään mennessä, on kirjattava sinä päivänä, jona erät kirjataan pois taseesta. Taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia sisältyy: (a) IAS 16:n (uudistettu 2003) kappaleisiin 67–72 aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskien, ja (b) IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004) kappaleisiin 112–117 aineettomia hyödykkeitä koskien

25

Yhteisö ei saa tehdä pitkäaikaisesta omaisuuserästä poistoja (tai hankintamenon jaksotuksia) erän ollessa luokiteltuna myytävänä olevaksi tai sen ollessa osa myytävänä olevaksi luokiteltua luovutettavien erien ryhmää. Korkokulut ja muut kulut, jotka johtuvat myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvistä veloista, on edelleen kirjattava.

Myyntiä tai omistajille jakamista koskevan suunnitelman muutokset

26

Jos yhteisö on luokitellut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi mutta kappaleiden 7–9 (myytävänä olevien osalta) tai kappaleen 12A (omistajille jaettavien osalta) mukaiset kriteerit eivät enää täyty, yhteisö ei enää saa luokitella omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi. Tällöin yhteisön on noudatettava kyseisen muutoksen kirjanpitokäsittelyssä kappaleisiin 27–29 sisältyvää ohjeistusta, paitsi kun kappale 26A tulee sovellettavaksi.

26A

Jos yhteisö siirtää omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) suoraan myytävänä olevista omistajille jaettaviin tai suoraan omistajille jaettavista myytävänä oleviin, tämän luokittelun muutoksen katsotaan olevan jatkoa alkuperäiselle luovuttamissuunnitelmalle. Yhteisön: (a) ei pidä noudattaa tämän muutoksen kirjanpitokäsittelyssä kappaleisiin 27–29 sisältyvää ohjeistusta. Yhteisön on sovellettava tämän IFRS-standardin mukaisia luokittelu-, esittämis- ja arvostamisvaatimuksia, jotka soveltuvat uuteen luovuttamistapaan. (b) on arvostettava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) noudattaen kappaleen 15 mukaisia vaatimuksia (jos se on siirretty myytävänä olevaksi) tai kappaleen 15A mukaisia vaatimuksia (jos se on siirretty omistajille jaettavaksi) ja kirjattava pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myynnistä/jakamisesta aiheutuvilla menoilla vähennetyn käyvän arvon vähennys tai lisäys kappaleisiin 20–25 sisältyvien vaatimusten mukaisesti. (c) ei pidä muuttaa luokittelun tapahtumisajankohtaa kappaleiden 8 ja 12A mukaisesti. Tämä ei estä pidentämästä myynnin tai omistajille jakamisen toteuttamiseen tarvittavaa aikaa, jos kappaleen 9 mukaiset ehdot täyttyvät.

27

Yhteisön on arvostettava pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi (tai joka ei enää sisälly myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään), määrään, joka seuraavista on alempi: (a) sen kirjanpitoarvo ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi oikaistuna poistoilla tai muilla hankintamenon jaksotuksilla taikka uudelleenarvostuksilla, jotka olisi kirjattu, jos omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi, ja (b) omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä sinä päivänä, jona päätetään, ettei sitä myydä tai jaeta omistajille (45).

28

Yhteisön on sisällytettävä oikaisu, joka on tehtävä sellaisen pitkäaikaisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi, jatkuvien toimintojen voittoon tai tappioon (46) kaudella, jonka aikana kappaleiden 7–9 tai kappaleen 12A mukaiset kriteerit eivät enää täyty. Myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi luokittelua seuraavien tilikausien tilinpäätöksiä on muutettava vastaavasti, jos luovutettavien erien ryhmä tai pitkäaikainen omaisuuserä, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi tai omistajille jaettavaksi, on tytäryritys, yhteinen toiminto, yhteisyritys, osakkuusyritys tai osa yhteis- tai osakkuusyritysosuudesta. Yhteisön on esitettävä kyseinen oikaisu siinä laajan tuloslaskelman erässä, jota se on käyttänyt kappaleen 37 mukaan kirjattujen voittojen tai tappioiden esittämiseen, jos tällaisia on.

29

Jos yhteisö siirtää yksittäisen omaisuuserän tai velan pois myytävänä olevaksi luokitellusta luovutettavien erien ryhmästä, tähän luovutettavien erien ryhmään jäljelle jäävät myytävät omaisuuserät ja velat on edelleen arvostettava ryhmänä vain, jos ryhmä täyttää kappaleiden 7–9 mukaiset kriteerit. Jos yhteisö siirtää yksittäisen omaisuuserän tai velan pois omistajille jaettavaksi luokitellusta luovutettavien erien ryhmästä, tähän luovutettavien erien ryhmään jäljelle jäävät omistajille jaettavat omaisuuserät ja velat on edelleen arvostettava ryhmänä vain, jos ryhmä täyttää kappaleen 12A mukaiset kriteerit. Muutoin ne ryhmään jäljelle jäävät pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka yksitellen tarkasteltuina täyttävät myytävänä olevaksi (tai omistajille jaettavaksi) luokittelemisen kriteerit, on arvostettava yksitellen kyseisen ajankohdan kirjanpitoarvoon tai myynnistä aiheutuvilla menoilla (tai jakamisesta aiheutuvilla menoilla) vähennettyyn käypään arvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi. Pitkäaikaisia omaisuuseriä, jotka eivät täytä myytävänä olevan kriteerejä, ei kappaleen 26 mukaisesti enää saa luokitella myytävänä oleviksi. Pitkäaikaisia omaisuuseriä, jotka eivät täytä omistajille jaettavan kriteerejä, ei kappaleen 26 mukaisesti enää saa luokitella omistajille jaettaviksi.

ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

30

Yhteisön on käytettävä sellaista esittämistapaa ja esitettävä tilinpäätöksessään sellaiset tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida lopetettujen toimintojen samoin kuin pitkäaikaisten omaisuuserien (tai luovutettavien erien ryhmien) luovutusten taloudellisia vaikutuksia.

Lopetettujen toimintojen esittäminen

31

Yhteisön osa koostuu toiminnoista ja rahavirroista, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten. Yhteisön osa on toisin sanoen ollut rahavirtaa tuottava yksikkö tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, kun se on ollut toiminnassa.

32

Lopetettu toiminto on yhteisön osa, joka on luovutettu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka: (a) edustaa erillistä keskeistä liiketoiminta-aluetta tai maantieteellistä toiminta-aluetta; (b) on osa yhtä koordinoitua suunnitelmaa, joka koskee luopumista erillisestä keskeisestä liiketoiminta-alueesta tai maantieteellisestä toiminta-alueesta, tai (c) on tytäryritys, joka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä se edelleen.

33

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) seuraavien erien yhteismäärä yhtenä eränä laajassa tuloslaskelmassa: (i) lopetettujen toimintojen voitto tai tappio verojen jälkeen ja (ii) verojen jälkeiset voitot tai tappiot, jotka on kirjattu lopetetun toiminnon muodostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän (tai ryhmien) arvostamisesta käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai niiden luovutuksesta; (b) erittely kohdassa (a) tarkoitetusta määrästä: (i) lopetettujen toimintojen myyntituotot, kulut ja voitto tai tappio ennen veroja; (ii) kyseiseen erään liittyvät tuloverot IAS 12:n kappaleessa 81(h) vaadittavalla tavalla; (iii) voitot tai tappiot, jotka on kirjattu lopetetun toiminnon muodostavien omaisuuserien tai luovutettavien erien ryhmän (tai ryhmien) arvostamisesta käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai niiden luovutuksesta; ja (iv) kyseiseen erään liittyvät tuloverot IAS 12:n kappaleessa 81(h) vaadittavalla tavalla. Erittely voidaan esittää joko liitetiedoissa tai laajassa tuloslaskelmassa. Jos ne esitetään laajassa tuloslaskelmassa, ne on esitettävä osassa, joka yksilöidään lopetettuja toimintoja koskevaksi, toisin sanoen erotettuina jatkuvista toiminnoista. Tietoja ei tarvitse esittää luovutettavien erien ryhmistä, jotka ovat äskettäin hankittuja tytäryrityksiä ja täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11); (c) lopetettujen toimintojen liiketoiminnasta, investoinneista ja rahoituksesta johtuvat nettorahavirrat. Nämä tiedot voidaan esittää joko liitetiedoissa tai tilinpäätöslaskelmissa. Näitä tietoja ei tarvitse esittää luovutettavien erien ryhmistä, jotka ovat äskettäin hankittuja tytäryrityksiä ja täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11); (d) emoyrityksen omistajille kuuluva jatkuvien ja lopetettujen toimintojen tulos. Nämä tiedot voidaan esittää joko liitetiedoissa tai laajassa tuloslaskelmassa.

33A

Jos yhteisö esittää voittoon tai tappioon vaikuttavat erät IAS 1:n (muutettu 2011) kappaleessa 10A kuvatulla tavalla erillisessä laskelmassa, tässä laskelmassa esitetään lopetettuja toimintoja koskevaksi nimetty osuus.

34

Yhteisön on esitettävä kappaleen 33 mukaiset, aikaisempia tilinpäätöksessä esitettäviä kausia koskevat tiedot uudelleen siten, että esitettävät tiedot koskevat kaikkia toimintoja, jotka on lopetettu viimeisimmän esitettävän kauden loppuun mennessä.

35

Aikaisemmin lopetettuina toimintoina esitettyihin määriin tarkasteltavana olevalla kaudella tehdyt oikaisut, jotka välittömästi liittyvät aikaisemmalla kaudella toteutuneeseen lopetetun toiminnon luovutukseen, on esitettävä omana eränään lopetettujen toimintojen yhteydessä. Tällaisten oikaisujen luonne ja määrä on esitettävä. Esimerkkejä olosuhteista, joissa tällaisia oikaisuja voi syntyä: (a) luovutusliiketoimen ehdoista johtuneiden epävarmuustekijöiden poistuminen, esimerkiksi ostohintaa koskevien oikaisujen varmistuminen ja ostajan kanssa syntyneiden vahingonkorvauskysymysten ratkaiseminen; (b) sellaisten epävarmuustekijöiden poistuminen, jotka johtuvat yhteisön osan luovutusta edeltäneestä toiminnasta, esimerkiksi ympäristövelvoitteet ja tuotetakuuvelvoitteet, jotka myyjä on pitänyt itsellään; (c) työsuhde-etuuksia koskevaan järjestelyyn liittyvien velvoitteiden täyttäminen, jos tämä velvoitteiden täyttäminen liittyy välittömästi luovutusliiketoimeen.

36

Jos yhteisö ei enää luokittele tiettyä osaa yhteisöstä myytävänä olevaksi, aiemmin kappaleiden 33–35 mukaisesti lopetettuna toimintona esitetty kyseisen osan toiminnan tulos on siirrettävä jatkuviin toimintoihin kaikilla esitettävillä kausilla. Aikaisempia kausia koskevien määrien esittämistavan muutoksesta on annettava tilinpäätöksessä tieto.

36A

Jos yhteisö on sitoutunut myyntisuunnitelmaan, joka koskee määräysvallan menettämistä tytäryrityksessä, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleissa 33–36 vaadittavat tiedot, kun tytäryritys on luovutettavien erien ryhmä, joka vastaa lopetetun toiminnon määritelmää kappaleen 32 mukaisesti.

Jatkuviin toimintoihin liittyvät voitot tai tappiot

37

Voitot tai tappiot sellaisen myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostamisesta, joka ei ole lopetetun toiminnon määritelmän mukainen, on sisällytettävä jatkuvien toimintojen voittoon tai tappioon.

Myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän tai luovutettavien erien ryhmän esittäminen

38

Yhteisön on esitettävä myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä ja myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvat omaisuuserät taseessa erillään muista omaisuuseristä. Myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvät velat on esitettävä taseessa erillään muista veloista. Näitä varoja ja velkoja ei saa vähentää toisistaan ja esittää yhtenä lukuna. Myytävänä oleviksi luokiteltujen omaisuuserien ja velkojen pääluokat on esitettävä erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa lukuun ottamatta kappaleessa 39 sallittuja poikkeuksia. Yhteisön on esitettävä erikseen muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kertyneet tuotot ja kulut, jotka liittyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun pitkäaikaiseen omaisuuserään (tai luovutettavien erien ryhmään).

39

Jos luovutettavien erien ryhmä on äskettäin hankittu tytäryritys, joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit hankinta-ajankohtana (ks. kappale 11), omaisuuserien ja velkojen pääluokkien esittämistä ei edellytetä.

40

Yhteisö ei saa muuttaa myytävänä olevaksi luokiteltujen omaisuuserien tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvien omaisuuserien ja velkojen luokittelua tai esittämistapaa aikaisempien kausien taseissa viimeisimmän esitettävän kauden mukaiseksi.

Lisätiedot

41

Yhteisön on esitettävä seuraava informaatio liitetiedoissa sillä kaudella, jonka aikana pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) on joko luokiteltu myytävänä olevaksi tai myyty: (a) kuvaus pitkäaikaisesta omaisuuserästä (tai luovutettavien erien ryhmästä); (b) kuvaus tosiseikoista ja olosuhteista, jotka liittyvät myyntiin tai johtavat odotettavissa olevaan luovutukseen, sekä tämän luovutuksen odotettu toteutumistapa ja -aika; (c) kappaleiden 20–22 mukaisesti kirjatut voitot tai tappiot sekä laajan tuloslaskelman erä, johon nämä voitot tai tappiot sisältyvät, ellei niitä esitetä laajassa tuloslaskelmassa omana eränään; (d) raportoitava segmentti, johon sisältyvänä pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) esitetään IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaan, jos tätä sovelletaan.

42

Jos on sovellettava kappaletta 26 tai 29, yhteisön on sen kauden tilinpäätöksessä, jonka aikana päätetään pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevan suunnitelman muutoksesta, esitettävä kuvaus päätökseen johtaneista tosiseikoista ja olosuhteista sekä päätöksen vaikutuksesta toiminnan tulokseen kyseisellä kaudella ja aikaisemmilla tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

43

Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen kriteerit tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen kriteerit, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen kriteerit mistä tahansa päivästä lähtien ennen tämän IFRS-standardin voimaantulopäivää, kunhan arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin noudattamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jolloin nämä kriteerit ovat alun perin täyttyneet

VOIMAANTULO

44

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 3 ja 38 ja lisättiin kappale 33A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

44B

Asiakirjalla IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös (muutettu 2008) lisättiin kappale 33(d). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Tätä muutosta on sovellettava takautuvasti

44C

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset lisättiin kappaleet 8A ja 36A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisö ei kuitenkaan saa soveltaa näitä muutoksia ennen 1.7.2009 alkavilla tilikausilla, ellei se sovella myös IAS 27:ää (muutettu tammikuussa 2008). Jos yhteisö soveltaa muutoksia ennen 1.7.2009, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava muutoksia ei takautuvasti siitä päivästä lukien, jona se on ryhtynyt soveltamaan IFRS 5:tä, ottaen huomioon IAS 27:n (muutettu tammikuussa 2008) kappaleen 45 mukaiset siirtymäsäännöt.

44D

Marraskuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRIC 17 Käteisvaroihin kuulumattomien varojen jakaminen omistajille lisättiin kappaleet 5A, 12A ja 15A sekä muutettiin kappaletta 8. Näitä muutoksia on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka luokitellaan omistajille jaettaviksi 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Takautuva soveltaminen ei ole sallittua. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia ennen 1.7.2009 alkavalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja lisäksi sovellettava IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen (uudistettu 2008), IAS 27:ää (muutettu tammikuussa 2008) sekä IFRIC 17:ää.

44E

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset lisättiin kappale 5B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44F

[poistettu]

44G

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaletta 28. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 11:tä.

44H

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin liitteeseen A sisältyvää käyvän arvon ja kerrytettävissä olevan rahamäärän määritelmää. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

44I

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 33A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

44K

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 5 ja poistettiin kappaleet 44F ja 44J. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

44L

Syyskuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2012–2014 muutettiin kappaleita 26–29 sekä lisättiin kappale 26A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla tapahtuviin luovuttamistavan muutoksiin ei-takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44M

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

IAS 35:N KUMOAMINEN

45

Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 35:n Lopetettavat toiminnot.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 6

Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on määrätä mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin käsittelystä tilinpäätöksessä

2

Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti: (a) etsintä- ja arviointimenojen nykyiseen kirjanpitokäsittelyyn vaaditaan rajoitettuja parannuksia; (b) yhteisöjen, jotka merkitsevät taseeseensa aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja, on arvioitava tällaisten omaisuuserien arvon alentumista tämän standardin mukaisesti ja määritettävä mahdollinen arvonalentuminen IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti; (c) tilinpäätöksessä on esitettävä tiedot, joissa yksilöidään yhteisön tilinpäätökseen sisältyvät, mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioimisesta johtuvat määrät ja selitetään niitä, sekä tiedot, jotka auttavat tällaisen tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen tulevaisuudessa kerryttämien rahavirtojen määrästä, ajoittumisesta ja varmuudesta.

SOVELTAMISALA

3

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia sille syntyviin etsintä- ja arviointimenoihin.

4

Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita mineraalivarantojen etsintää ja arviointia harjoittavien yhteisöjen kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä.

5

Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia menoihin, jotka syntyvät: (a) ennen mineraalivarantojen etsintää ja arviointia, esimerkiksi menoihin, jotka syntyvät ennen kuin yhteisö on saanut lailliset etsintäoikeudet tietylle alueelle; (b) sen jälkeen, kun mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus on pystytty osoittamaan.

ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN AKTIVOIMINEN

Tilapäinen vapautus IAS 8:n kappaleiden 11 ja 12 noudattamisesta12

6

Etsintä- ja arviointimenoja aktivoivan yhteisön on tilinpäätöksen laatimisperiaatteita kehittäessään sovellettava IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaletta 10.

7

IAS 8:n kappaleissa 11 ja 12 mainitaan ne sitovia vaatimuksia ja ohjeita sisältävät lähteet, jotka johdon on otettava huomioon kehittäessään johonkin erään sovellettavaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, jos mikään IFRS-standardi ei nimenomaisesti koske kyseistä erää. Yhteisön ei – tämän IFRS-standardin kappaleiden 9 ja 10 mukaiset rajoitukset huomioon ottaen – tarvitse soveltaa kyseisiä kappaleita tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, joita se soveltaa etsintä- ja arviointimenojen aktivoimiseen ja näin syntyvien omaisuuserien arvostamiseen.

AKTIVOITUJEN ETSINTÄ- JA ARVIOINTIMENOJEN ARVOSTAMINEN

Arvostaminen kirjaamisen yhteydessä

8

Aktivoidut etsintä- ja arviointimenot on arvostettava hankintamenoon.

Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen hankintamenon koostumus

9

Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jonka mukaan määritetään, mitkä menot kuuluvat aktivoitaviin etsintä- ja arviointimenoihin, ja sovellettava tätä periaatetta johdonmukaisesti. Tätä päätöstä tehdessään yhteisö harkitsee, missä määrin kyseinen meno on yhdistettävissä tiettyjen mineraalivarantojen löytämiseen. Seuraavat ovat esimerkkejä menoista, jotka saattavat sisältyä aktivoitavien etsintä- ja arviointimenojen alkuperäiseen määrään (luettelo ei ole tyhjentävä): (a) etsintäoikeuksien hankkiminen; (b) topografiset, geologiset, geokemialliset ja geofysikaaliset tutkimukset; (c) koeporaukset; (d) kaivantojen tekeminen; (e) näytteiden ottaminen; ja (f) toiminnot, jotka liittyvät mineraalivarannon erottamisen teknisen toteutettavuuden ja kaupallisen elinkelpoisuuden arvioimiseen.

10

Mineraalivarantoihin liittyviä kehittämismenoja ei saa aktivoida etsintä- ja arviointimenoina. Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehys ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet sisältävät ohjeita kehittämistoiminnasta johtuvien omaisuuserien kirjaamisesta.

11

Yhteisö kirjaa IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti mahdolliset purkamiseen ja alkuperäiseen tilaan palauttamiseen liittyvät velvoitteet, jotka sille on syntynyt tietyn kauden aikana mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin seurauksena.

Arvostaminen kirjaamisen jälkeen

12

Yhteisön on sovellettava aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen joko hankintamenomallia tai uudelleenarvostusmallia. Jos sovelletaan uudelleenarvostusmallia (joko IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mallia tai IAS 38:n mallia), tämän on tapahduttava omaisuuserien luokittelun mukaisesti (ks. kappale 15).

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset

13

Yhteisö saa muuttaa etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jos tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Yhteisön on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:n mukaisten kriteerien perusteella.

14

Jotta etsintä- ja arviointimenoihin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, yhteisön on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen.

ESITTÄMINEN

Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelu

15

Yhteisön on luokiteltava aktivoidut etsintä- ja arviointimenot hankittujen omaisuuserien luonteen mukaisesti aineellisiksi tai aineettomiksi ja sovellettava luokittelua johdonmukaisesti.

16

Joitakin aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja käsitellään aineettomina (esimerkiksi porausoikeudet), kun taas toiset ovat aineellisia (esimerkiksi ajoneuvot ja porauslaitteistot). Siltä osin kuin aineellista hyödykettä kulutetaan aineetonta hyödykettä kehitettäessä, tätä kulutusta kuvastava määrä on osa aineettoman hyödykkeen hankintamenoa. Aineellisen hyödykkeen käyttäminen aineettoman hyödykkeen kehittämiseen ei kuitenkaan muuta aineellista hyödykettä aineettomaksi.

Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen luokittelun muutokset

17

Aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja ei saa enää luokitella tällaisiksi eriksi, kun mineraalivarannon erottamisen tekninen toteutettavuus ja kaupallinen elinkelpoisuus pystytään osoittamaan. Ennen luokittelun muutosta on arvioitava aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista ja kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio.

ARVON ALENTUMINEN

Kirjaaminen ja arvostaminen

18

Aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista on arvioitava aina silloin, kun tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjanpitoarvo saattaa ylittää niistä kerrytettävissä olevan rahamäärän. Kun tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että kirjanpitoarvo ylittää kerrytettävissä olevan rahamäärän, yhteisön on määritettävä ja esitettävä tästä mahdollisesti seuraava arvonalentumistappio ja annettava sitä koskevat tiedot IAS 36:n mukaisesti kappaleessa 21 esitettävin poikkeuksin.

19

Vain kun kysymyksessä ovat aktivoidut etsintä- ja arviointimenot, on sovellettava IAS 36:n kappaleiden 8–17 sijasta tämän IFRS-standardin kappaletta 20 niiden aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen tunnistamiseen, joiden arvo saattaa olla alentunut. Kappaleessa 20 käytetään termiä ”omaisuuserät”, mutta sitä sovelletaan yhtä lailla sekä erillisiin aktivoituihin etsintä- ja arviointimenoihin että rahavirtaa tuottaviin yksikköihin.

20

Yksi tai useampi seuraavista tosiseikoista ja olosuhteista viittaa siihen, että yhteisön tulisi testata aktivoiduista etsintä- ja arviointimenoista koostuvat omaisuuserät arvonalentumisen varalta (luettelo ei ole tyhjentävä): (a) ajanjakso, jona yhteisöllä on etsintäoikeus tietyllä alueella, on päättynyt kauden aikana tai päättyy lähitulevaisuudessa, eikä sitä odoteta uudistettavan; (b) mineraalivarantojen lisäetsintään ja -arviointiin tietyllä alueella ei ole budjetoitu eikä suunniteltu huomattavia lisämenoja; (c) mineraalivarantojen etsinnän ja arvioinnin tuloksena ei ole tietyllä alueella löydetty niin suurta mineraalivarantojen määrää, että sen hyödyntäminen olisi kaupallisesti elinkelpoista, ja yhteisö on päättänyt lopettaa kyseiset toiminnot tällä alueella; (d) on riittävästi tietoa sen osoittamiseksi, että vaikka kehittämistyö todennäköisesti jatkuu tietyllä alueella, ei ole todennäköistä, että aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen koko kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyisi tuloksellisen kehittämisen tai myynnin ansiosta. Kaikissa tällaisissa tai vastaavanlaisissa tapauksissa yhteisön on tehtävä arvonalentumistesti IAS 36:n mukaisesti. Mahdollinen arvonalentumistappio on kirjattava kuluksi IAS 36:n mukaisesti.

Miten määritetään taso, jolla aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvon alentumista arvioidaan

21

Yhteisön on päätettävä tilinpäätöksen laatimisperiaatteesta, jota se soveltaa kohdistaessaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja rahavirtaa tuottaville yksiköille tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmille tällaisten omaisuuserien arvon alentumisen arvioimista varten. Jokaisen rahavirtaa tuottavan yksikön tai yksikköjen ryhmän, jolle kohdistetaan aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja, on oltava enintään niin laaja kuin IFRS 8:n Toimintasegmentit mukaisesti määritelty toimintasegmentti.

22

Taso, jonka yhteisö on määrittänyt aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen arvonalentumistestausta varten, saattaa käsittää yhden tai useamman rahavirtaa tuottavan yksikön.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

23

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joissa yksilöidään mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioinnista johtuvat tilinpäätökseen merkityt erät ja selostetaan kyseisiä eriä.

24

Kappaleen 23 noudattamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita se on soveltanut etsintä- ja arviointimenoihin, mukaan lukien etsintä- ja arviointimenojen aktivoiminen; (b) mineraalivarantojen etsinnästä ja arvioinnista syntyneet varat, velat, tuotot ja kulut sekä liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat.

25

Yhteisön on käsiteltävä aktivoituja etsintä- ja arviointimenoja erillisenä omaisuuseräluokkana ja esitettävä joko IAS 16:n tai IAS 38:n vaatimat tiedot sen mukaisesti, miten kyseiset omaisuuserät luokitellaan.

VOIMAANTULO

26

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

26A

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaletta 10. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava IFRS 6:n muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava IFRS 6:n muutosta IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

27

Jos ei ole käytännössä mahdollista soveltaa jotakin kappaleeseen 18 sisältyvää vaatimusta vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 7

Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on vaatia yhteisöjä esittämään tilinpäätöksessään tietoja, joiden avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan: (a) miten merkittävä vaikutus rahoitusinstrumenteilla on yhteisön taloudelliseen asemaan ja tulokseen; ja (b) minkä luonteisia ja miten laajoja ovat ne rahoitusinstrumenteista aiheutuvat riskit, joille yhteisö on alttiina kauden aikana ja raportointikauden lopussa, sekä sitä, miten yhteisö hallitsee kyseisiä riskejä.

2

Tässä IFRS-standardissa esitetyt periaatteet täydentävät IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9:ssä Rahoitusinstrumentit esitettyjä rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen, arvostamiseen ja esittämiseen sovellettavia periaatteita.

SOVELTAMISALA

3

Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia kaikentyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia: (a) sellaiset tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuudet, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuuden kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti; tällöin yhteisöjen on sovellettava tämän IFRS-standardin vaatimuksia sekä käypään arvoon arvostettujen osuuksien osalta IFRS 13:n Käyvän arvon määrittäminen vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia myös kaikkiin johdannaisiin, jotka on sidottu tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysosuuksiin, paitsi jos johdannainen on IAS 32:ssa esitetyn oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmän mukainen. (b) työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joita koskee IAS 19 Työsuhde-etuudet. (d) IFRS 17:ssä Vakuutussopimukset määritellyt vakuutussopimukset tai IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvat sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraisiin osuuksiin ylijäämästä. Tätä IFRS-standardia sovelletaan kuitenkin: (i) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, jos yhteisö on IFRS 9:n mukaan velvollinen käsittelemään ne kirjanpidossa erikseen; (ii) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista erotettuihin sijoituskomponentteihin, jos IFRS 17:ssä vaaditaan tällaista erottamista, paitsi jos erotettu sijoituskomponentti on sijoitussopimus, johon sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä; (iii) myyjäosapuolen oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka johtuvat takaussopimuksen määritelmän mukaisista vakuutussopimuksista, jos myyjäosapuoli soveltaa IFRS 9:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen. Myyjäosapuolen on kuitenkin sovellettava IFRS 17:ää, jos se IFRS 17:n kappaleen 7(e) mukaisesti päättää soveltaa IFRS 17:ää sopimusten kirjaamiseen ja arvostamiseen; (iv) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat yhteisön myyjäosapuolena tekemistä luottokorttisopimuksista tai vastaavanlaisista luotto- tai maksujärjestelyjä tarjoavista sopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja ja jotka ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia, jos yhteisö soveltaa IFRS 9:ää kyseisiin oikeuksiin ja velvoitteisiin IFRS 17:n kappaleen 7(h) ja IFRS 9:n kappaleen 2.1(e)(iv) mukaisesti; (v) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat sellaisista yhteisön myyjäosapuolena tekemistä vakuutussopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja, jotka rajoittavat vakuutustapahtumista maksettavan korvauksen siihen määrään, joka muutoin vaaditaan vakuutuksenottajan sopimuksesta aiheutuvan velvoitteen täyttämiseksi, jos yhteisö päättää IFRS 17:n kappaleen 8A mukaisesti soveltaa tällaisiin sopimuksiin IFRS 9:ää IFRS 17:n sijaan. (e) osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut, kuitenkin siten, että tätä IFRS-standardia sovelletaan sopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan. (f) instrumentit, jotka on luokiteltava oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi IAS 32:n kappaleiden 16A ja 16B tai 16C ja 16D mukaisesti.

4

Tätä IFRS-standardia sovelletaan taseeseen merkittyihin ja taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin. Taseeseen merkittyihin rahoitusinstrumentteihin sisältyvät IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluvat rahoitusvarat ja rahoitusvelat. Taseeseen merkitsemättömiin rahoitusinstrumentteihin kuuluu eräitä rahoitusinstrumentteja, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan, vaikka ne ovat IFRS 9:n soveltamisalan ulkopuolella.

5

Tätä IFRS-standardia sovelletaan rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n soveltamisalaan.

5A

Luottoriskiä koskevien tietojen esittämisvaatimuksia kappaleissa 35A–35N sovelletaan oikeuksiin, jotka IFRS 15:ssa Myyntituotot asiakassopimuksista määrätään käsiteltäviksi kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamisen osalta. Kun näissä kappaleissa viitataan rahoitusvaroihin tai rahoitusinstrumentteihin, niihin on luettava kyseiset oikeudet, ellei muuta mainita.

RAHOITUSINSTRUMENTTIEN LUOKAT JA TASO, JOLLA TIEDOT ESITETÄÄN

6

Silloin kun tässä IFRS-standardissa vaaditaan tietojen esittämistä rahoitusinstrumenttiluokittain, yhteisön on jaettava rahoitusinstrumentit esitettävän informaation luonteen kannalta tarkoituksenmukaisiin luokkiin, joissa otetaan huomioon instrumenttien ominaisuudet. Yhteisön on esitettävä riittävästi tietoa, jotta täsmäytys vastaaviin tase-eriin on mahdollista.

RAHOITUSINSTRUMENTTIEN MERKITYS TALOUDELLISEN ASEMAN JA TULOKSEN KANNALTA

7

Yhteisön on esitettävä tietoa, jonka perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan, miten merkittävä vaikutus rahoitusinstrumenteilla on yhteisön taloudelliseen asemaan ja tulokseen.

Tase

Rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmät

8

Kunkin seuraavan IFRS 9:ssä määrätyn ryhmän kirjanpitoarvo on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa: (a) käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään (i) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut rahoitusvarat; (ii) IFRS 9:n kappaleen 3.3.5 mukaisesti tehdyn valinnan perusteella tällä tavoin arvostettavat rahoitusvarat; (iii) IAS 32:n kappaleen 33A mukaisesti tehdyn valinnan perusteella tällä tavoin arvostettavat rahoitusvarat ja (iv) rahoitusvarat, jotka IFRS 9:n mukaan täytyy arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti. (b)–(d) [poistettu] (e) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat siten, että erikseen esitetään (i) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti tällaisiksi nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelat ja (ii) rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää. (f) jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvarat. (g) jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvelat. (h) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään (i) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavat rahoitusvarat; ja (ii) oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitellaan tällaisiksi IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti.

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat tai -velat

9

Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän), joka muutoin arvostettaisiin käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän) luottoriskille alttiina oleva enimmäismäärä (ks. kappale 36(a)) raportointikauden lopussa. (b) määrä, jolla luottojohdannaiset tai vastaavanlaiset instrumentit vähentävät tätä luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää (ks. kappale 36(b)). (c) rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai rahoitusvarojen ryhmän) käyvän arvon muutos – kauden aikana tapahtunut ja kertynyt – joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän luottoriskin muutoksista, määritettynä joko: (i) käyvän arvon muutoksena, joka ei johdu markkinariskiä aiheuttavista markkinaolosuhteiden muutoksista; tai (ii) vaihtoehtoisella menetelmällä, jonka yhteisö uskoo todenmukaisemmin kuvaavan sitä käyvän arvon muutosta, joka johtuu kyseisen omaisuuserän luottoriskin muutoksista. Markkinariskiä aiheuttaviin markkinaolosuhteiden muutoksiin kuuluvat muutokset havainnoidussa (viite)korossa, hyödykkeiden hinnoissa, valuuttakursseissa tai hinta- tai korkoindeksissä; (d) luottojohdannaisten tai vastaavanlaisten instrumenttien käyvän arvon muutos, joka on tapahtunut kauden aikana ja joka on kertynyt sen jälkeen, kun rahoitusvaroihin kuuluva erä on nimenomaisesti luokiteltu kyseiseen ryhmään.

10

Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 mukaisesti ja sen täytyy esittää kyseisen velan luottoriskin muutosten vaikutukset muissa laajan tuloksen erissä (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7), sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) rahoitusvelan kertynyt käyvän arvon muutos, joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista (ks. IFRS 9:n kappaleet B5.7.13–B5.7.20, joissa on ohjeistusta velan luottoriskin muutosten vaikutusten määrittämisestä). (b) erotus rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja sen määrän välillä, jonka yhteisön olisi sopimuksen mukaan maksettava erääntymishetkellä velvoitteen haltijalle. (c) kauden aikana tapahtuneet kertyneen voiton tai tappion siirrot oman pääoman erien välillä sekä syy tällaisiin siirtoihin. (d) jos velka kirjataan pois taseesta kauden aikana, muissa laajan tuloksen erissä esitetty määrä (jos tällaista on), joka on realisoitunut taseesta pois kirjaamisen yhteydessä.

10A

Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 4.2.2 mukaisesti ja sen täytyy esittää kyseisen velan kaikki käyvän arvon muutokset (mukaan lukien velan luottoriskin muutosten vaikutukset) tulosvaikutteisesti (ks. IFRS 9:n kappaleet 5.7.7 ja 5.7.8), sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) rahoitusvelan käyvän arvon muutos – kauden aikana tapahtunut ja kertynyt – joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista (ks. IFRS 9:n kappaleet B5.7.13–B5.7.20, joissa on ohjeistusta velan luottoriskin muutosten vaikutusten määrittämisestä); ja (b) erotus rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja sen arvon välillä, joka yhteisön olisi sopimuksen mukaan maksettava erääntymishetkellä velvoitteen haltijalle.

11

Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään: (a) yksityiskohtainen kuvaus menetelmistä, joita on käytetty kappaleiden 9(c), 10(a) ja 10A(a) sekä IFRS 9:n kappaleen 5.7.7(a) vaatimusten noudattamiseksi, mukaan lukien selostus siitä, miksi menetelmä on asianmukainen. (b) jos yhteisö katsoo, että tiedot, jotka se on esittänyt joko taseessa tai liitetiedoissa kappaleiden 9(c), 10(a) tai 10A(a) taikka IFRS 9:n kappaleen 5.7.7(a) vaatimusten noudattamiseksi, eivät kuvaa todenmukaisesti sitä rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käyvän arvon muutosta, joka johtuu sen luottoriskissä tapahtuneista muutoksista, tähän johtopäätökseen johtaneet syyt ja tekijät, joiden yhteisö uskoo olevan merkityksellisiä. (c) yksityiskohtainen kuvaus metodologiasta tai metodologioista, jota tai joita on käytetty sen ratkaisemiseksi, aiheuttaisiko velan luottoriskin muutosten vaikutusten esittäminen muissa laajan tuloksen erissä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisiko se tällaista epäsymmetriaa (ks. IFRS 9:n kappaleet 5.7.7 ja 5.7.8). Jos yhteisön täytyy esittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset tulosvaikutteisesti (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.8), tähän on sisällytettävä yksityiskohtainen kuvaus IFRS 9:n kappaleessa B5.7.6 kuvatusta taloudellisesta suhteesta.

Oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi

11A

Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia arvostettaviksi käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta IFRS 9:n kappaleessa 5.7.5 sallitulla tavalla, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) mitkä oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset on nimenomaisesti luokiteltu arvostettaviksi käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta. (b) syyt tämän esittämisvaihtoehdon valintaan. (c) kunkin tällaisen sijoituksen käypä arvo raportointikauden lopussa. (d) kaudella kirjatut osingot siten, että erikseen esitetään raportointikauden aikana taseesta pois kirjattuihin sijoituksiin liittyvät osingot ja raportointikauden lopussa hallussa oleviin sijoituksiin liittyvät osingot. (e) kauden aikana tapahtuneet kertyneen voiton tai tappion siirrot oman pääoman erien välillä sekä syy tällaisiin siirtoihin.

11B

Jos yhteisö on kauden aikana kirjannut pois taseesta oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka on arvostettu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) syyt sijoituksista luopumisiin. (b) sijoitusten käypä arvo taseesta pois kirjaamisen ajankohtana. (c) kertynyt luovutusvoitto tai -tappio.

Luokittelun muuttaminen

12–12A

[poistettu]

12B

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään, jos se on tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla raportointikaudella muuttanut joidenkin rahoitusvarojen luokittelua IFRS 9:n kappaleen 4.4.1 mukaisesti. Jokaisesta tällaisesta tapahtumasta yhteisön on esitettävä: (a) luokittelun muutospäivä. (b) yksityiskohtainen selostus liiketoimintamallin muutoksesta sekä laadullinen kuvaus sen vaikutuksesta yhteisön tilinpäätökseen. (c) kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä siirretty määrä.

12C

Yhteisön on esitettävä varoista, jotka on siirretty pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettaviksi IFRS 9:n kappaleen 4.4.1 mukaisesti, seuraavat tiedot jokaiselta luokittelun muutosta seuraavalta raportointikaudelta taseesta pois kirjaamiseen saakka: (a) luokittelun muutospäivänä määritetty efektiivinen korko; ja (b) kirjatut korkotuotot.

12D

Jos yhteisö on edellisen tilinpäätöspäivän jälkeen siirtänyt rahoitusvaroja pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tai pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) rahoitusvarojen käypä arvo raportointikauden lopussa; ja (b) käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio, joka olisi raportointikaudella kirjattu tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin, jos rahoitusvarojen luokittelua ei olisi muutettu.

13

[poistettu]

Rahoitusvarojen ja -velkojen vähentäminen toisistaan

13A

Kappaleiden 13B–13E sisältämät tilinpäätöksessä esitettävät tiedot täydentävät muita tähän IFRS-standardiin sisältyviä vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, ja ne on annettava kaikista taseeseen merkityistä rahoitusinstrumenteista, jotka on vähennetty toisistaan IAS 32:n kappaleen 42 mukaisesti. Nämä tiedot on esitettävä myös niistä taseeseen merkityistä rahoitusinstrumenteista, joita koskee toimeenpantavissa oleva yleinen netotusjärjestely tai vastaavanlainen sopimus, riippumatta siitä, onko ne vähennetty toisistaan IAS 32:n kappaleen 42 mukaisesti.

13B

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja, jotka antavat sen tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida netotusjärjestelyjen vaikutusta tai mahdollista vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan. Tämä sisältää yhteisön taseeseen merkittyihin, kappaleen 13A soveltamisalaan kuuluviin rahoitusvaroihin ja -velkoihin liittyvien kuittausoikeuksien vaikutuksen tai mahdollisen vaikutuksen.

13C

Kappaleen 13B mukaisen tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä raportointikauden lopussa seuraavat määrälliset tiedot erikseen taseeseen merkityistä rahoitusvaroista ja taseeseen merkityistä rahoitusveloista, jotka kuuluvat kappaleen 13A soveltamisalaan: (a) kyseisten taseeseen merkittyjen rahoitusvarojen ja taseeseen merkittyjen rahoitusvelkojen bruttorahamäärät; (b) rahamäärät, jotka on vähennetty toisistaan IAS 32:n kappaleessa 42 esitettyjen kriteerien mukaisesti määritettäessä taseessa esitettäviä nettorahamääriä; (c) taseessa esitettävät nettorahamäärät; (d) määrät, joita koskee toimeenpantavissa oleva yleinen netotusjärjestely tai vastaavanlainen sopimus ja jotka eivät muutoin sisälly kappaleen 13C(b) mukaisesti esitettävään rahamäärään, mukaan lukien: (i) taseeseen merkittyihin rahoitusinstrumentteihin liittyvät rahamäärät, jotka eivät täytä joitakin tai mitään IAS 32:n kappaleessa 42 esitetyistä erien toisistaan vähentämisen kriteereistä; ja (ii) rahoitusvakuuteen liittyvät määrät (mukaan lukien käteisvakuus) ja (e) nettomäärä, joka saadaan vähentämällä edellä kohtaan (d) sisältyvät rahamäärät kohtaan (c) sisältyvistä rahamääristä. Tässä kappaleessa vaadittavat tiedot on esitettävä taulukon muodossa erikseen rahoitusvaroista ja veloista, paitsi jos jokin muu esittämismuoto on asianmukaisempi.

13D

Instrumenttia koskevan kokonaisrahamäärän, joka esitetään kappaleen 13C(d) mukaisesti, on rajoituttava kyseisestä instrumentista kappaleen 13C(c) mukaisesti esitettävään rahamäärään.

13E

Yhteisön on sisällytettävä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin kuvaus kuittausoikeuksista, jotka liittyvät toimeenpantavissa olevien yleisten netotusjärjestelyjen ja vastaavanlaisten sopimusten kohteena oleviin, kappaleen 13C(d) mukaisesti esitettyihin yhteisön taseeseen merkittyihin rahoitusvaroihin ja taseeseen merkittyihin rahoitusvelkoihin, mukaan lukien kuvaus näiden oikeuksien luonteesta.

13F

Jos kappaleissa 13B–13E vaadittavia tietoja esitetään tilinpäätöksessä useammassa kuin yhdessä liitetiedossa, yhteisön on merkittävä näiden liitetietojen välille ristikkäisviittaukset.

Vakuus

14

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) velkojen tai ehdollisten velkojen vakuudeksi pantattujen rahoitusvarojen kirjanpitoarvo, mukaan lukien määrät, joiden luokittelua on muutettu IFRS 9:n kappaleen 3.2.23(a) mukaisesti; ja (b) panttaussitoumukseen liittyvät ehdot.

15

Silloin kun yhteisön hallussa on vakuus (rahoitusvaroja tai muita varoja), jonka se saa myydä tai pantata edelleen ilman että vakuuden omistaja on lyönyt laimin velvoitteitaan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään (a) hallussa olevan vakuuden käypä arvo; (b) myydyn tai edelleen pantatun vakuuden käypä arvo ja tieto siitä, onko yhteisöllä velvollisuus palauttaa se; ja (c) tämän vakuuden käyttöön liittyvät ehdot.

Vähennystili luottotappioita varten

16

[poistettu]

16A

Käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavien rahoitusvarojen kirjanpitoarvoa ei pienennetä tappiota koskevalla vähennyserällä, eikä yhteisö saa esittää tappiota koskevaa vähennyserää erikseen taseessa rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon vähennyksenä. Yhteisön on kuitenkin esitettävä tappiota koskeva vähennyserä tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Yhdistelmäinstrumentit, joissa on useita kytkettyjä johdannaisia

17

Jos yhteisö on laskenut liikkeeseen instrumentin, joka sisältää sekä vieraan että oman pääoman komponentin (ks. IAS 32:n kappale 28) ja instrumentissa on useita kytkettyjä johdannaisia, joiden arvot riippuvat toisistaan (kuten vaihdettavissa oleva velkainstrumentti, joka liikkeeseenlaskijalla on oikeus lunastaa ennen eräpäivää), sen on esitettävä tilinpäätöksessään näiden piirteiden olemassaolo.

Laiminlyönnit ja sopimusehtojen rikkomiset

18

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä seuraavat tiedot raportointikauden lopussa taseeseen merkityistä otetuista lainoista: (a) yksityiskohtaiset tiedot kyseisten otettujen lainojen pääomaa, korkoa, kuoletusrahastoa (sinking fund) tai lunastusta koskeviin ehtoihin kohdistuneista, kauden aikana tapahtuneista laiminlyönneistä; (b) sellaisten otettujen lainojen kirjanpitoarvo, joihin liittyvä suoritus on raportointikauden lopussa laiminlyötynä; ja (c) onko laiminlyönti korjattu tai otettujen lainojen ehdot neuvoteltu uudelleen ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi.

19

Jos kauden aikana on esiintynyt muita kuin kappaleessa 18 kuvattuja lainasopimuksen ehtojen rikkomisia, yhteisön on esitettävä niistä tilinpäätöksessä samat tiedot kuin kappaleessa 18 vaaditaan, jos nämä rikkomiset ovat oikeuttaneet lainanantajan vaatimaan nopeutettua takaisinmaksua (paitsi jos sopimusehtojen vastainen tilanne on korjattu tai lainan ehdot neuvoteltu uudelleen raportointikauden loppuun mennessä).

Laaja tuloslaskelma

Tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät

20

Yhteisön on esitettävä seuraavat tuotto-, kulu-, voitto- tai tappioerät joko laajassa tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa: (a) nettomääräiset voitot tai tappiot seuraavista: (i) käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavat rahoitusvarat tai rahoitusvelat siten, että erikseen esitetään voitot tai tappiot sellaisista rahoitusvaroista tai rahoitusveloista, jotka on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai myöhemmin nimenomaisesti luokiteltu tällaisiksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti, ja voitot ja tappiot sellaisista rahoitusvaroista tai rahoitusveloista, jotka IFRS 9:n mukaan täytyy arvostaa käypään arvoon tulosvaikutteisesti (esim. rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää). Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista yhteisön on esitettävä erikseen muihin laajan tuloksen eriin kirjatun voiton tai tappion määrä ja tulosvaikutteisesti kirjatun voiton tai tappion määrä. (ii)–(iv) [poistettu] (v) jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvelat. (vi) jaksotettuun hankintamenoon arvostettavat rahoitusvarat. (vii) oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyt sijoitukset, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavaksi IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti. (viii) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti arvostettavat rahoitusvarat siten, että erikseen esitetään kaudella muihin laajan tuloksen eriin kirjatun voiton tai tappion määrä sekä kertyneistä muista laajan tuloksen eristä taseesta pois kirjaamisen yhteydessä kaudella tulosvaikutteiseksi siirretty määrä. (b) efektiivisen koron menetelmällä laskettujen) korkotuottojen kokonaismäärä ja korkokulujen kokonaismäärä rahoitusvaroista, jotka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti (siten, että nämä määrät esitetään erikseen); tai rahoitusveloista, joita ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti. (c) palkkiotuotot ja -kulut (muut kuin efektiivisen koron määrittämiseen sisältyvät määrät), jotka johtuvat seuraavista: (i) rahoitusvarat ja -velat, joita ei kirjata käypään arvoon tulosvaikutteisesti; ja (ii) notariaatti- ja muut omaisuudenhoitotoiminnot, joista seuraa varojen haltuun saaminen tai sijoittaminen yksilöiden, rahastojen, eläke-etuusjärjestelyjen ja muiden instituutioiden puolesta. (d) [poistettu] (e) [poistettu]

20A

Yhteisön on esitettävä erittely laajaan tuloslaskelmaan merkitystä voitosta tai tappiosta, joka aiheutuu jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta, siten että erikseen esitetään näiden rahoitusvarojen taseesta pois kirjaamisesta aiheutuvat voitot ja tappiot. Näihin tietoihin on sisällytettävä syyt kyseisten rahoitusvarojen kirjaamiseen pois taseesta.

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet

21

Yhteisö esittää IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) kappaleen 117 mukaisesti olennaisen tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation. Informaation tilinpäätöstä laadittaessa käytetystä (tai käytetyistä) rahoitusinstrumenttien arvostusperusteesta (tai -perusteista) odotetaan olevan olennaista tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevaa informaatiota.

Suojauslaskenta

21A

Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 21B–24F sisältyviä, tilipäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia niihin riskeille alttiina oleviin kohteisiin, joita yhteisö suojaa ja joihin se päättää soveltaa suojauslaskentaa. Suojauslaskennasta esitettävissä tiedoissa on annettava informaatiota seuraavista seikoista: (a) yhteisön riskienhallinnan strategia ja kuinka sitä sovelletaan riskien hallintaan; (b) kuinka yhteisön suojaustoimenpiteet voivat vaikuttaa sen vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen; ja (c) vaikutus, joka suojauslaskennalla on ollut yhteisön taseeseen, laajaan tuloslaskelmaan ja oman pääoman muutoksia osoittavaan laskelmaan.

21B

Yhteisön on esitettävä vaadittavat tiedot yhdessä liitetiedossa tai tilinpäätöksen erillisessä osiossa. Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse toistaa tietoa, joka jo esitetään toisaalla, edellyttäen, että tiedot yhdistetään tekemällä ristikkäisviittaukset tilinpäätöksestä johonkin muuhun asiakirjaan, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, joka on tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös. Ellei tällä tavoin ristikkäisviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös on epätäydellinen.

21C

Silloin kun yhteisön on kappaleiden 22A–24F mukaan eroteltava esitettävät tiedot riskikategorioittain, sen on määritettävä kukin riskikategoria perustuen niihin riskille alttiina oleviin kohteisiin, jotka se päättää suojata ja joihin sovelletaan suojauslaskentaa. Yhteisön on määritettävä riskikategoriat yhdenmukaisella tavalla kaikkia suojauslaskennasta esitettäviä tietoja varten.

21D

Kappaleen 21A mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on (ellei jäljempänä muuta mainita) ratkaistava, kuinka yksityiskohtaista tietoa se esittää, kuinka paljon se painottaa esitettäviä tietoja koskeviin vaatimuksiin liittyviä eri näkökohtia, mikä on tietojen yhdistämisen tai erittelemisen asianmukainen taso ja tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisäselvityksiä pystyäkseen arvioimaan esitettyä määrällistä informaatiota. Yhteisön on kuitenkin käytettävä samaa tietojen yhdistämisen tai erittelemisen tasoa kuin se käyttää soveltaessaan tämän IFRS-standardin ja IFRS 13:n Käyvän arvon määrittäminen vaatimuksia toisiinsa liittyviä tietoja esitettäessä.

Riskienhallinnan strategia

22

[poistettu]

22A

Yhteisön on selostettava riskienhallinnan strategiaansa, joka koskee kutakin riskille alttiina olevien kohteiden riskikategoriaa, jota se päättää suojata ja johon sovelletaan suojauslaskentaa. Tämän selostuksen tulisi antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuus arvioida (esimerkiksi): (a) kuinka kukin riski syntyy. (b) kuinka yhteisö hallitsee kutakin riskiä; tähän kuuluu, suojaako yhteisö erää kokonaisuudessaan kaikilta riskeiltä vai suojaako se erän riskikomponenttia (tai -komponentteja) ja miksi. (c) niiden riskille alttiina olevien kohteiden laajuus, joihin liittyvää riskiä yhteisö hallitsee.

22B

Kappaleen 22A vaatimusten täyttämiseksi informaatioon tulisi sisältyä (näihin kuitenkaan rajoittumatta) kuvaus seuraavista: (a) suojausinstrumentit, joita käytetään (ja kuinka niitä käytetään) riskille alttiina olevien kohteiden suojaamiseen; (b) kuinka yhteisö määrittää suojauskohteen ja suojausinstrumentin välisen taloudellisen suhteen suojauksen tehokkuuden arvioimista varten; ja (c) kuinka yhteisö asettaa suojausasteen ja mitkä ovat suojauksen tehottomuuden lähteet.

22C

Kun yhteisö määrittää tietyn riskikomponentin suojauskohteeksi (ks. IFRS 9:n kappale 6.3.7), sen on esitettävä kappaleissa 22A ja 22B vaadittavien tietojen lisäksi laadullista tai määrällistä informaatiota siitä: (a) kuinka se on määrittänyt suojauskohteeksi määritettävän riskikomponentin (mukaan lukien kuvaus riskikomponentin ja koko erän välisestä suhteesta); ja (b) kuinka riskikomponentti liittyy erään kokonaisuudessaan (esim. määritetty riskikomponentti on aiemmin kattanut keskimäärin 80 % koko erän käyvän arvon muutoksista).

Vastaisten rahavirtojen määrä, ajoitus ja epävarmuus

23

[poistettu]

23A

Ellei kappaleessa 23C vapauteta yhteisöä tästä, sen on esitettävä tilinpäätöksessään määrällistä informaatiota riskikategorioittain, jotta sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyisivät arvioimaan suojausinstrumenttien ehtoja ja sitä, kuinka ne vaikuttavat yhteisön vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja epävarmuuteen.

23B

Kappaleen 23A vaatimuksen täyttämiseksi yhteisön on esitettävä jaottelu, jossa esitetään: (a) suojausinstrumentin nimellismäärän aikaprofiili; ja (b) jos tämä on sovellettavissa, suojausinstrumentin keskimääräinen hinta tai kurssi (esim. toteutushinta (strike price) tai termiinihinta jne.).

23C

Tilanteissa, joissa yhteisö uudelleenmäärittää (ts. lopettaa ja käynnistää uudelleen) suojaussuhteita usein, koska sekä suojausinstrumentti että suojauskohde muuttuvat usein (ts. yhteisö käyttää dynaamista prosessia, jossa riskille alttiina oleva kohde ja kyseisen altistumisen hallintaan käytettävät suojausinstrumentit eivät pysy kauan samoina – kuten IFRS 9:n kappaleen B6.5.24(b) esimerkissä), yhteisön: (a) ei tarvitse antaa kappaleissa 23A ja 23B vaadittavia tietoja. (b) on esitettävä tilinpäätöksessään: (i) tieto siitä, mikä on kyseisiin suojaussuhteisiin liittyvä perimmäinen riskienhallinnan strategia; (ii) kuvaus siitä, kuinka se heijastaa riskienhallinnan strategiaansa käyttämällä suojauslaskentaa ja määrittämällä nämä tietyt suojaussuhteet; ja (iii) indikaatio siitä, kuinka usein suojaussuhteet lopetetaan ja käynnistetään uudelleen osana yhteisön näihin suojaussuhteisiin liittyvää prosessia.

23D

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään riskikategorioittain kuvaus suojauksen tehottomuuden lähteistä, joiden odotetaan vaikuttavan suojaussuhteeseen sen voimassaoloaikana.

23E

Jos suojaussuhteessa tulee esiin muita suojauksen tehottomuuden lähteitä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään nämä lähteet riskikategorioittain ja selostettava tästä aiheutuvaa suojauksen tehottomuutta.

23F

Rahavirran suojausten osalta yhteisön on esitettävä kuvaus mahdollisista ennakoiduista liiketoimista, joihin oli sovellettu suojauslaskentaa edellisellä kaudella mutta joiden ei enää odoteta toteutuvan.

Suojauslaskennan vaikutukset taloudelliseen asemaan ja tulokseen

24

[poistettu]

24A

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat suojausinstrumenteiksi määritettyihin eriin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain kustakin suojaustyypistä (käyvän arvon suojaus, rahavirran suojaus tai ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus): (a) suojausinstrumenttien kirjanpitoarvo (rahoitusvarat erillään rahoitusveloista); (b) taseen erä, johon suojausinstrumentti sisältyy; (c) suojausinstrumentin käyvän arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella; ja (d) suojausinstrumenttien nimellismäärät (mukaan lukien määrät, kuten tonnit tai kuutiometrit).

24B

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat suojauskohteisiin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain kustakin suojaustyypistä seuraavasti: (a) käyvän arvon suojauksista: (i) taseeseen merkitty suojauskohteen kirjanpitoarvo (siten, että varat esitetään erillään veloista); (ii) suojauskohteen käypää arvoa koskevien suojausoikaisujen kertynyt määrä, joka sisältyy taseeseen merkittyyn suojauskohteen kirjanpitoarvoon (siten, että varat esitetään erillään veloista); (iii) taseen erä, johon suojauskohde sisältyy; (iv) suojauskohteen arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella; ja (v) edelleen taseessa säilyvien käypää arvoa koskevien suojausoikaisujen kertynyt määrä sellaisista suojauskohteista, joita ei enää oikaista suojausvoitoilla ja -tappioilla IFRS 9:n kappaleen 6.5.10 mukaisesti. (b) rahavirran suojauksista ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksista: (i) suojauskohteen arvon muutos, jota käytetään perustana kirjattaessa suojauksen tehottomuutta kaudella (ts. rahavirran suojauksissa arvonmuutos, jota käytetään määritettäessä suojauksen tehottomuutta IFRS 9:n kappaleen 6.5.11(c) mukaisesti); (ii) rahavirran suojausrahaston ja muuntoerorahaston saldot jatkuvista suojauksista, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleiden 6.5.11 ja 6.5.13(a) mukaisesti; ja (iii) rahavirran suojausrahastossa ja muuntoerorahastossa jäljellä olevat saldot suojaussuhteista, joihin ei enää sovelleta suojauslaskentaa.

24C

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään taulukon muodossa seuraavat eri suojaustyyppeihin liittyvät rahamäärät erikseen riskikategorioittain: (a) käyvän arvon suojauksista: (i) suojauksen tehottomuus – ts. suojausinstrumentista ja toisaalta suojauskohteesta aiheutuvien suojausvoittojen tai -tappioiden välinen erotus – joka on kirjattu tulosvaikutteisesti (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojataan oman pääoman ehtoista instrumenttia, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti); ja (ii) laajan tuloslaskelman erä, johon kirjattu suojauksen tehottomuus sisältyy. (b) rahavirran suojauksista ja ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksista: (i) muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kauden suojausvoitot tai -tappiot; (ii) tulosvaikutteisesti kirjattu suojauksen tehottomuus; (iii) laajan tuloslaskelman erä, johon kirjattu suojauksen tehottomuus sisältyy; (iv) määrä, joka on siirretty rahavirran suojausrahastosta tai muuntoerorahastosta tulosvaikutteiseksi luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) (siten, että erotetaan toisistaan määrät, joihin on aiemmin sovellettu suojauslaskentaa mutta joiden suojattujen vastaisten rahavirtojen ei enää odoteta toteutuvan, ja määrät, jotka on siirretty sen vuoksi, että suojauskohde on vaikuttanut voittoon tai tappioon); (v) laajan tuloslaskelman erä, johon luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisältyy (ks. IAS 1); ja (vi) nettopositioiden suojauksesta suojausvoitot tai -tappiot, jotka on kirjattu laajaan tuloslaskelmaan omaksi eräkseen (ks. IFRS 9:n kappale 6.6.4).

24D

Kun niiden suojaussuhteiden, joihin sovelletaan kappaleen 23C mukaista helpotusta, volyymi ei edusta kauden aikana toteutuvia tavanomaisia volyymeja (ts. raportointipäivän volyymi ei kuvasta kauden aikaisia volyymeja), yhteisön on annettava tieto tästä ja ilmoitettava syy, jonka vuoksi se uskoo, etteivät volyymit ole edustavia.

24E

Yhteisön on esitettävä IAS 1:n mukaisesti täsmäytyslaskelma kustakin oman pääoman erästä sekä muiden laajan tuloksen erien erittely, joissa yhdessä tarkasteltuina: (a) erotetaan toisistaan vähintään kappaleen 24C(b)(i) ja (b)(iv) mukaan esitettäviin tietoihin liittyvät määrät samoin kuin määrät, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleiden 6.5.11(d)(i) ja (d)(iii) mukaisesti; (b) erotetaan toisistaan liiketoimeen liittyviä suojauskohteita suojaavien optioiden aika-arvoon liittyvät määrät ja ajanjaksoon liittyviä suojauskohteita suojaavien optioiden aika-arvoon liittyvät määrät, kun yhteisö käsittelee option aika-arvon kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleen 6.5.15 mukaisesti; ja (c) erotetaan toisistaan liiketoimeen liittyviä suojauskohteita suojaavien termiinisopimusten korko-osuuteen ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekorkosopimuksen preemioon liittyvät määrät ja toisaalta ajanjaksoon liittyviä suojauskohteita suojaavien termiinisopimusten korko-osuuteen ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekorkosopimuksen preemioon liittyvät määrät, kun yhteisö käsittelee nämä määrät kirjanpidossa IFRS 9:n kappaleen 6.5.16 mukaisesti.

24F

Yhteisön on esitettävä kappaleessa 24E vaadittavat tiedot erikseen riskikategorioittain. Tämä riskiin perustuva jaottelu voidaan esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella luottoriskille alttiina oleva kohde käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi

24G

Jos yhteisö on nimenomaisesti luokitellut rahoitusinstrumentin tai suhteellisen osuuden siitä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, koska se käyttää luottojohdannaista kyseisen rahoitusinstrumentin luottoriskin hallintaan, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) luottojohdannaisista, joita on käytetty sellaisten rahoitusinstrumenttien luottoriskin hallintaan, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti, kauden alun ja lopun välinen täsmäytyslaskelma sekä nimellismäärästä että käyvästä arvosta; (b) voitto tai tappio, joka on kirjattu tulosvaikutteisesti, kun rahoitusinstrumentti tai suhteellinen osuus siitä on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi IFRS 9:n kappaleen 6.7.1 mukaisesti; ja (c) lopetettaessa rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kyseisen rahoitusinstrumentin käypä arvo, josta on tullut uusi kirjanpitoarvo IFRS 9:n kappaleen 6.7.4 mukaisesti, sekä siihen liittyvä nimellismäärä tai pääomamäärä (IAS 1:n mukaisia vertailutietoja lukuun ottamatta yhteisön ei tarvitse jatkaa näiden tietojen esittämistä myöhemmillä kausilla).

Viitekorkouudistuksesta aiheutuva epävarmuus

24H

Suojaussuhteista, joihin yhteisö soveltaa IFRS 9:n kappaleissa 6.8.4–6.8.12 tai IAS 39:n kappaleissa 102D–102N esitettyjä poikkeuksia, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) merkittävät viitekorot, joille yhteisön suojaussuhteet ovat altistuneet; (b) sen riskille altistumisen määrä, jota yhteisö hallitsee ja johon viitekorkouudistuksella on suora vaikutus; (c) miten yhteisö hallitsee prosessia, jolla siirrytään vaihtoehtoisiin viitekorkoihin; (d) kuvaus merkittävistä oletuksista tai harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka yhteisö on tehnyt näitä kappaleita soveltaessaan (esimerkiksi oletukset tai harkintaan perustuvat ratkaisut siitä, milloin ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää); ja (e) kyseisissä suojaussuhteissa olevien suojausinstrumenttien nimellismäärä.

Viitekorkouudistukseen liittyvät lisätiedot

24I

Jotta tilinpäätöksen käyttäjät pystyisivät ymmärtämään viitekorkouudistuksen vaikutuksen yhteisön rahoitusinstrumentteihin ja riskienhallinnan strategiaan, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään informaatiota: (a) niiden riskien luonteesta ja laajuudesta, joille yhteisö altistuu johtuen rahoitusinstrumenteista, joita viitekorkouudistus koskee, ja siitä, miten yhteisö hallitsee kyseisiä riskejä; ja (b) siitä, miten yhteisö etenee vaihtoehtoisiin viitekorkoihin siirtymisessä ja miten yhteisö hallitsee siirtymistä.

24J

Kappaleessa 24I esitettyjen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) miten yhteisö hallinnoi siirtymistä vaihtoehtoisiin viitekorkoihin, sen eteneminen raportointipäivänä sekä rahoitusinstrumenteista johtuvat riskit, joille se altistuu siirtymisen vuoksi; (b) viitekorkouudistuksen kohteena olevien merkittävien viitekorkojen mukaan jaoteltuna määrällistä informaatiota rahoitusinstrumenteista, jotka eivät raportointikauden loppuun mennessä vielä ole siirtyneet vaihtoehtoiseen viitekorkoon, siten, että erikseen esitetään: (i) johdannaisvaroihin kuulumattomat rahoitusvarat; (ii) johdannaisvelkoihin kuulumattomat rahoitusvelat; ja (iii) johdannaiset; ja (c) jos kappaleessa 24J(a) yksilöidyt riskit ovat johtaneet yhteisön riskienhallintastrategian muutoksiin (ks. kappale 22A), kuvaus näistä muutoksista.

Käypä arvo

25

Yhteisön on kappaleessa 29 määrätyin poikkeuksin esitettävä tilinpäätöksessään kaikista rahoitusvarojen ja -velkojen luokista (ks. kappale 6) kyseisen varojen tai velkojen luokan käypä arvo tavalla, joka mahdollistaa sen vertaamisen vastaavaan kirjanpitoarvoon.

26

Käypiä arvoja koskevaa informaatiota esittäessään yhteisön on ryhmiteltävä rahoitusvarat ja -velat luokkiin, mutta sen on vähennettävä ne toisistaan vain siltä osin kuin vastaavat kirjanpitoarvot on vähennetty toisistaan taseessa.

27-27B

[poistettu]

28

Joissakin tapauksissa yhteisö ei kirjaa voittoa tai tappiota rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, koska käypää arvoa koskevaa näyttöä ei saada toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteeratusta hinnasta (ts. tason 1 syöttötiedosta) eikä se perustu arvostusmenetelmään, jossa käytetään vain havainnoitavissa olevilta markkinoilta saatavaa tietoa (ks. IFRS 9:n kappale B5.1.2A). Tällöin yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisen rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen luokan osalta: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaate, jonka mukaisesti alkuperäisen kirjaamisajankohdan käyvän arvon ja transaktiohinnan välinen erotus kirjataan tulosvaikutteisesti kuvastamaan muutosta niissä tekijöissä (aika mukaan luettuna), jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserän tai velan hinnoittelussa (ks. IFRS 9:n kappale B5.1.2A(b)). (b) vielä tulosvaikutteisesti kirjaamattoman erotuksen kokonaismäärä kauden alussa ja lopussa sekä täsmäytyslaskelma tämän erotuksen saldossa tapahtuneista muutoksista. (c) miksi yhteisö on tehnyt sen johtopäätöksen, ettei transaktiohinta ollut parasta näyttöä käyvästä arvosta, mukaan lukien kuvaus käypää arvoa tukevasta näytöstä.

29

Käypien arvojen esittämistä tilinpäätöksessä ei edellytetä: (a) kun kirjanpitoarvo on kohtuullisen lähellä käypää arvoa, esimerkiksi kun kyseessä ovat sellaiset rahoitusinstrumentit kuin lyhytaikaiset myyntisaamiset ja ostovelat; tai (b) [poistettu] (c) [poistettu] (d) vuokrasopimusveloista.

30

[poistettu]

RAHOITUSINSTRUMENTEISTA JOHTUVIEN RISKIEN LUONNE JA LAAJUUS

31

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoa, jonka avulla tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan sellaisten rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta, joille yhteisö on alttiina raportointikauden lopussa.

32

Kappaleissa 33–42 vaaditut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot koskevat rahoitusinstrumenteista johtuvia riskejä ja sitä, miten niitä on hallittu. Tällaisia riskejä ovat tyypillisesti luottoriski, maksuvalmiusriski ja markkinariski, niihin kuitenkaan rajoittumatta.

32A

Laadullisten tietojen esittäminen määrällisten tietojen yhteydessä antaa käyttäjille mahdollisuuden yhdistää toisiinsa liittyviä tietoja ja tällä tavoin muodostaa kokonaiskuvan rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonteesta ja laajuudesta. Laadullisten ja määrällisten tietojen keskinäisen vaikutuksen avulla käyttäjät pystyvät esitettyjen tietojen perusteella paremmin arvioimaan yhteisön altistumista riskeille.

Laadulliset tiedot

33

Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta: (a) altistumiset riskille ja miten ne syntyvät; (b) riskienhallinnan tavoitteet, toteutustavat ja prosessit ja riskin mittaamiseen käytetyt keinot; ja (c) mahdolliset muutokset kohdassa (a) tai (b) edelliseen kauteen verrattuna.

Määrälliset tiedot

34

Yhteisön on esitettävä kunkin rahoitusinstrumenteista johtuvan riskityypin osalta: (a) yhteenveto määrällisestä tiedosta, joka koskee yhteisön altistumista kyseiselle riskille raportointikauden lopussa. Esitettävien tietojen on perustuttava informaatioon, joka on annettu sisäisesti yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä), esimerkiksi yhteisön hallitukselle tai toimitusjohtajalle. (b) kappaleissa 35A–42 vaaditut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot siltä osin kuin niitä ei ole esitetty kohdan (a) mukaisesti. (c) riskikeskittymät, elleivät ne käy ilmi kohtien (a) ja (b) mukaisesti esitetyistä tiedoista.

35

Jos raportointikauden lopusta esitetyt määrälliset tiedot eivät anna edustavaa kuvaa yhteisön altistumisesta riskille kauden aikana, yhteisön on annettava edustavan kuvan antavia lisätietoja.

Luottoriski

Soveltamisala ja tavoitteet

35A

Yhteisön on sovellettava kappaleiden 35F–35N vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista rahoitusinstrumentteihin, joihin sovelletaan IFRS 9:n mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia. Kuitenkin: (a) kun on kyse myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä ja vuokrasopimussaamisista, kappaletta 35J(a) sovelletaan niihin myyntisaamisiin, sopimukseen perustuviin omaisuuseriin ja vuokrasopimussaamisiin, joista kirjataan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti, jos kyseisiin rahoitusvaroihin tehdään muutoksia, kun niihin liittyvä maksu on yli 30 päivää viivästynyt; ja (b) kappaletta 35K(b) ei sovelleta vuokrasopimussaamisiin.

35B

Kappaleiden 35F–35N mukaisten luottoriskistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen on annettava tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuus ymmärtää luottoriskin vaikutus vastaisten rahavirtojen määrään, ajoittumiseen ja epävarmuuteen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi luottoriskistä esitettävissä tiedoissa on annettava: (a) informaatiota yhteisön luottoriskien hallinnan menettelytavoista ja siitä, kuinka ne liittyvät odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamiseen ja määrittämiseen, mukaan lukien odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämisessä käytettävät menetelmät, oletukset ja tiedot; (b) määrällistä ja laadullista informaatiota, joka antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida tilinpäätökseen sisältyviä odotettavissa olevista luottotappioista aiheutuvia määriä, mukaan lukien odotettavissa olevien luottotappioiden määrässä tapahtuneet muutokset ja syyt näihin muutoksiin; ja (c) informaatiota yhteisön altistumisesta luottoriskille (ts. yhteisön rahoitusvaroihin ja lisäluoton antamista koskeviin sitoumuksiin luontaisesti liittyvästä luottoriskistä), mukaan lukien merkittävät luottoriskikeskittymät.

35C

Yhteisön ei tarvitse toistaa tietoa, joka jo esitetään toisaalla, edellyttäen, että tiedot yhdistetään tekemällä ristikkäisviittaukset tilinpäätöksestä joihinkin muihin asiakirjoihin, kuten johdon selvitykseen tai riskiraporttiin, jotka ovat tilinpäätöksen käyttäjien saatavilla samoin ehdoin ja samana ajankohtana kuin tilinpäätös. Ellei tällä tavoin ristikkäisviittauksin lisättyjä tietoja ole, tilinpäätös on epätäydellinen.

35D

Kappaleen 35B mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on (ellei muuta mainita) harkittava, kuinka yksityiskohtaista tietoa se esittää, kuinka paljon se painottaa esitettäviä tietoja koskeviin vaatimuksiin liittyviä eri näkökohtia, mikä on tietojen yhdistämisen tai erittelemisen asianmukainen taso ja tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisäselvityksiä pystyäkseen arvioimaan esitettyä määrällistä informaatiota.

35E

Jos kappaleiden 35F–35N mukaisesti annettavat tiedot eivät riitä kappaleessa 35B asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittava lisäinformaatio.

Menettelytavat luottoriskien hallinnassa

35F

Yhteisön on selostettava luottoriskien hallinnassa noudattamiaan menettelytapoja ja sitä, kuinka ne liittyvät odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaamiseen ja määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä informaatiota, joka antaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden ymmärtää ja arvioida: (a) kuinka yhteisö on ratkaissut, onko rahoitusinstrumenttien luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, mukaan lukien: (i) katsotaanko – ja jos katsotaan niin kuinka – rahoitusinstrumentteihin liittyvän luottoriskin olevan alhainen IFRS 9:n kappaleen 5.5.10 mukaisesti, mukaan lukien rahoitusinstrumenttien luokat, joita tämä koskee; ja (ii) onko – ja jos on niin kuinka – kumottu IFRS 9:n kappaleen 5.5.11 mukainen oletus, jonka mukaan luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, kun rahoitusvaroihin liittyvät maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää; (b) yhteisön määritelmät laiminlyönnille, mukaan lukien syyt näiden määritelmien valitsemiselle; (c) kuinka instrumentit on ryhmitelty, jos odotettavissa olevat luottotappiot on määritetty ryhmäkohtaisesti; (d) kuinka yhteisö on todennut, että rahoitusvarat ovat luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja; (e) yhteisön lopullisten luottotappioiden kirjaamisperiaatteet, mukaan lukien viitteet sitä, ettei maksua voida kohtuudella odottaa saatavan, ja tiedot periaatteesta sellaisten rahoitusvarojen osalta, jotka kirjataan pois lopullisena luottotappiona mutta joihin edelleen kohdistetaan perintätoimenpiteitä (enforcement activity); ja (f) kuinka on sovellettu IFRS 9:n kappaleen 5.5.12 vaatimuksia, jotka koskevat muutosten tekemistä rahoitusvarojen sopimukseen perustuviin rahavirtoihin, mukaan lukien, kuinka yhteisö: (i) ratkaisee, onko luottoriski, joka liittyy sellaiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, johon on tehty muutoksia samaan aikaan kun tappiota koskeva vähennyserä on arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään, parantunut siinä määrin, että tappiota koskeva vähennyserä palautuu arvostettavaksi määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita IFRS 9:n kappaleen 5.5.5 mukaisesti; ja (ii) seuraa sitä, missä määrin kohdan (i) kriteerit täyttäviin rahoitusvaroihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan myöhemmin uudelleen määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita IFRS 9:n kappaleen 5.5.3 mukaisesti.

35G

Yhteisön on selostettava IFRS 9:n luvun 5.5 vaatimuksia sovellettaessa käytettyjä syöttötietoja, oletuksia ja arviointimenetelmiä. Tätä varten yhteisön on esitettävä: (a) syöttötietojen ja oletusten peruste sekä arviointimenetelmät, joita on käytetty: (i) 12 kuukaudelta ja koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen; (ii) sen ratkaisemiseen, onko rahoitusinstrumenttien luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen; ja (iii) sen ratkaisemiseen, onko rahoitusvaroihin kuuluva erä luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut rahoitusvaroihin kuuluva erä. (b) millä tavoin odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen on sisällytetty tulevaisuuteen suuntautuvaa informaatiota, mukaan lukien makrotaloudellisen informaation käyttö; ja (c) raportointikaudella tapahtuneet muutokset arviointimenetelmissä tai merkittävissä oletuksissa sekä syyt näihin muutoksiin.

Määrällinen ja laadullinen informaatio odotettavissa olevista luottotappioista aiheutuvista rahamääristä

35H

Tappiota koskevan vähennyserän muutosten ja näihin muutoksiin johtaneiden syiden selostamiseksi yhteisön on esitettävä rahoitusinstrumenttiluokittain tappiota koskevan vähennyserän alku- ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma taulukossa siten, että erikseen esitetään kauden aikana tapahtuneet muutokset seuraavissa: (a) kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään arvostettu tappiota koskeva vähennyserä; (b) koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään arvostettu tappiota koskeva vähennyserä: (i) rahoitusinstrumenteista, joiden luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen mutta jotka eivät ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja; (ii) rahoitusvaroista, jotka ovat raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita (mutta jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja); ja (iii) myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä tai vuokrasopimussaamisista, joihin liittyvät tappiota koskevat vähennyserät arvostetaan IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti (c) rahoitusvarat, jotka ovat ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja. Täsmäytyslaskelman lisäksi yhteisön on esitettävä raportointikauden aikana alun perin kirjatuista rahoitusvaroista odotettavissa olevien luottotappioiden diskonttaamaton yhteismäärä alkuperäisenä kirjaamisajankohtana.

35I

Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää tappiota koskevassa vähennyserässä tapahtuneita muutoksia, jotka esitetään kappaleen 35H mukaisesti, yhteisön on esitettävä selostus siitä, kuinka kauden aikana tapahtuneet merkittävät muutokset rahoitusinstrumenttien bruttomääräisessä kirjanpitoarvossa ovat vaikuttaneet tappiota koskevan vähennyserän muutoksiin. Tiedot on annettava erikseen tappiota koskevaa vähennyserää edustavista rahoitusinstrumenteista, siten kuin ne on lueteltu kappaleessa 35H(a)–(c), ja niiden on sisällettävä merkityksellistä määrällistä ja laadullista informaatiota. Esimerkkejä rahoitusinstrumenttien bruttomääräisen kirjanpitoarvon muutoksista, jotka ovat vaikuttaneet tappiota koskevan vähennyserän muutoksiin, voivat olla: (a) muutokset, jotka johtuvat raportointikauden aikana alun perin myönnetyistä tai hankituista rahoitusinstrumenteista; (b) sellaisten muutosten tekeminen rahoitusvarojen sopimukseen perustuviin rahavirtoihin, jotka eivät johda kyseisten rahoitusvarojen kirjaamiseen pois taseesta IFRS 9:n mukaisesti; (c) muutokset, jotka johtuvat raportointikauden aikana taseesta pois kirjatuista rahoitusinstrumenteista (mukaan lukien lopullisena luottotappiona pois kirjatut); ja (d) muutokset, jotka johtuvat siitä, arvostetaanko tappiota koskeva vähennyserä 12 kuukaudelta vai koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään.

35J

Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää rahoitusvaroihin liittyviin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin tehtyjen muutosten, jotka eivät ole johtaneet taseesta pois kirjaamiseen, luonnetta ja vaikutusta sekä tällaisten muutosten vaikutusta odotettavissa olevien luottotappioiden määrittämiseen, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) jaksotettu hankintameno ennen muutoksen tekemistä sekä tehdystä muutoksesta johtuva nettomääräinen voitto tai tappio rahoitusvaroista, joihin liittyviin sopimukseen perustuviin rahavirtoihin on tehty muutoksia kauden aikana samaan aikaan kun niihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä on arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään; ja (b) bruttomääräinen kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa rahoitusvaroista, joihin on tehty muutoksia alkuperäisen kirjaamisen jälkeen sinä aikana, jolloin tappiota koskeva vähennyserä oli arvostettu koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään, ja joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä on raportointikauden aikana muuttunut vastaamaan 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita.

35K

Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää vakuuden ja muiden luoton laatua parantavien järjestelyjen vaikutus odotettavissa olevista luottotappioista aiheutuviin määriin, yhteisön on esitettävä rahoitusinstrumenttiluokittain: (a) rahamäärä, joka parhaiten kuvaa sen luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää raportointikauden lopussa ottamatta huomioon hallussa olevia vakuuksia tai muita luoton laatua parantavia järjestelyjä (esim. netotussopimukset, joiden perusteella eriä ei voida IAS 32:n mukaisesti vähentää toisistaan). (b) sanallinen kuvaus hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä, mukaan lukien: (i) kuvaus hallussa olevan vakuuden luonteesta ja laadusta; (ii) selostus kyseisen vakuuden tai luoton laatua parantavan järjestelyn laadussa tapahtuneista merkittävistä muutoksista, jotka ovat seurausta yhteisön vakuuksien käyttöä koskevien periaatteiden heikentymisestä tai muutoksista raportointikauden aikana; ja (iii) informaatio rahoitusinstrumenteista, joista yhteisö ei ole kirjannut tappiota koskevaa vähennyserää vakuudesta johtuen. (c) raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneiden rahoitusvarojen osalta määrällistä informaatiota hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä (esim. numeerista tietoa siitä, missä määrin vakuus ja muut luoton laatua parantavat järjestelyt vähentävät luottoriskiä).

35L

Yhteisön on esitettävä sopimuksen mukainen jäljellä oleva määrä rahoitusvaroista, jotka on raportointikaudella kirjattu pois lopullisena luottotappiona ja joihin edelleen kohdistetaan perintätoimenpiteitä (enforcement activity).

Altistuminen luottoriskille

35M

Jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista arvioida yhteisön altistumista luottoriskille ja ymmärtää sen merkittäviä luottoriskikeskittymiä, yhteisön on esitettävä luottoriskiluokitusluokittain (by credit risk rating grades) rahoitusvarojen bruttomääräinen kirjanpitoarvo sekä luottositoumuksista ja takaussopimuksista aiheutuva altistuminen luottoriskille. Tämä informaatio on esitettävä erikseen rahoitusinstrumenteista: (a) joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään; (b) joihin liittyvä tappiota koskeva vähennyserä arvostetaan koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita vastaavaan määrään ja jotka ovat: (i) rahoitusinstrumentteja, joiden luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen mutta jotka eivät ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja; (ii) rahoitusvaroja, jotka ovat raportointipäivänä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita (mutta jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja); ja (iii) myyntisaamisia, sopimukseen perustuvia omaisuuseriä tai vuokrasopimussaamisia, joihin liittyvät tappiota koskevat vähennyserät arvostetaan IFRS 9:n kappaleen 5.5.15 mukaisesti. (c) jotka ovat ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja.

35N

Kun on kyse myyntisaamisista, sopimukseen perustuvista omaisuuseristä ja vuokrasopimussaamisista, joihin yhteisö soveltaa IFRS 9:n kappaletta 5.5.15, kappaleen 35M mukaisesti annettava informaatio voi perustua varausmatriisiin (ks. IFRS 9:n kappale B5.5.35).

36

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaikista rahoitusinstrumenteista, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin soveltamisalaan mutta joihin ei sovelleta IFRS 9:n mukaisia arvonalentumista koskevia vaatimuksia, seuraavat tiedot rahoitusinstrumenttiluokittain: (a) rahamäärä, joka parhaiten kuvaa sen luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää raportointikauden lopussa ottamatta huomioon hallussa olevia vakuuksia tai muita luoton laatua parantavia järjestelyjä (esim. netotussopimukset, joiden perusteella eriä ei voida IAS 32:n mukaisesti vähentää toisistaan); tätä tietoa ei vaadita rahoitusinstrumenteista, joiden kirjanpitoarvo kuvaa parhaiten luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää. (b) kuvaus hallussa olevasta vakuudesta ja muista luoton laatua parantavista järjestelyistä ja niiden taloudellisesta vaikutuksesta (esim. numeerinen tieto siitä, missä määrin vakuus ja muut luoton laatua parantavat järjestelyt vähentävät luottoriskiä) koskien sitä rahamäärää, joka parhaiten kuvaa luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää (riippumatta siitä, esitetäänkö se kohdan (a) mukaisesti vai kuvaako sitä rahoitusinstrumentin kirjanpitoarvo). (c) [poistettu] (d) [poistettu]

37

[poistettu]

Saadut vakuudet ja muut luoton laatua parantavat järjestelyt

38

Kun yhteisö saa kauden aikana rahoitusvaroja tai rahoitusvaroihin kuulumattomia varoja ottamalla omistukseensa vakuutena hallussaan olevan pantin tai vaatimalla muita luoton laatua parantavia järjestelyjä (esim. takauksia) ja kyseiset varat täyttävät muissa IFRS-standardeissa asetetut kirjaamiskriteerit, yhteisön on esitettävä hallussaan raportointipäivänä olevista tällaisista varoista tilinpäätöksessään: (a) varojen luonne ja kirjanpitoarvo; ja (b) mikäli varat eivät ole helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi, periaatteet, joiden mukaan varoja luovutetaan tai käytetään sen toiminnassa.

Maksuvalmiusriski

39

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) johdannaisvelkoihin kuulumattomien rahoitusvelkojen (mukaan lukien takaussopimukset) maturiteettijakauma, joka osoittaa jäljellä olevat sopimukseen perustuvat juoksuajat. (b) johdannaisvelkojen maturiteettijakauma. Maturiteettijakauman on sisällettävä niiden johdannaisvelkojen jäljellä olevat sopimukseen perustuvat juoksuajat, joiden sopimuksiin perustuvien juoksuaikojen tunteminen on välttämätöntä rahavirtojen ajoituksen ymmärtämisen kannalta (ks. kappale B11B). (c) kuvaus siitä, miten se hallitsee kohtiin (a) ja (b) luontaisesti liittyvää maksuvalmiusriskiä.

Markkinariski

Herkkyysanalyysi

40

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi jos se noudattaa kappaleen 41 vaatimuksia: (a) herkkyysanalyysi kustakin erityyppisestä markkinariskistä, jolle yhteisö on alttiina raportointikauden lopussa, siten että siitä käy ilmi, miten kyseisenä päivänä jokseenkin mahdolliset muutokset asianomaisessa riskimuuttujassa olisivat vaikuttaneet voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan; (b) herkkyysanalyysin laatimisessa käytetyt menetelmät ja oletukset; ja (c) käytettyjen menetelmien ja oletusten muutokset edelliseen kauteen verrattuna ja syyt muutoksiin.

41

Jos yhteisö laatii herkkyysanalyysin, esimerkiksi value-at-risk-analyysin, josta käyvät ilmi riskimuuttujien (esim. korkokannat ja valuuttakurssit) väliset riippuvuussuhteet, ja käyttää sitä rahoitusriskien hallinnassa, se voi käyttää kyseistä herkkyysanalyysiä kappaleessa 40 mainitun analyysin sijasta. Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään: (a) selvitys herkkyysanalyysin laatimisessa käytetystä menetelmästä sekä tärkeimmistä parametreista ja esitettävien tietojen taustalla olevista oletuksista; ja (b) selvitys käytetyn menetelmän tavoitteesta ja rajoituksista, joista voi johtua, että informaatio ei täysin kuvasta kyseessä olevien varojen ja velkojen käypää arvoa.

Muut markkinariskiä koskevat tiedot

42

Silloin kun kappaleen 40 tai 41 mukaisesti esitetty herkkyysanalyysi ei anna edustavaa kuvaa rahoitusinstrumenttiin luontaisesti liittyvästä riskistä (esimerkiksi sen vuoksi, että altistuminen riskille vuoden lopussa ei kuvasta vuoden aikaista altistumista), yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tämä tieto ja syyt, joiden vuoksi se ei katso herkkyysanalyysien antavan edustavaa kuvaa.

RAHOITUSVAROJEN SIIRROT

42A

Kappaleisiin 42B–42H sisältyvillä, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevilla vaatimuksilla, jotka liittyvät rahoitusvarojen siirtoihin toiselle osapuolelle, täydennetään tämän IFRS-standardin muita tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia. Yhteisön on esitettävä kappaleissa 42B–42H edellytetyt tiedot tilinpäätöksessä yhtenä liitetietona. Yhteisön on esitettävä vaaditut tiedot tilinpäätöksessä kaikista sellaisista siirretyistä rahoitusvaroista, joita ei ole kirjattu pois taseesta, ja siirrettyyn omaisuuserään säilyneestä osallisuudesta, joka on olemassa raportointipäivänä, riippumatta siitä, milloin asianomainen siirto on tapahtunut. Sovellettaessa kyseisiin kappaleisiin sisältyviä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia yhteisön katsotaan siirtävän toiselle osapuolelle rahoitusvaroihin kuuluvan erän kokonaisuudessaan tai osan siitä (siirretty rahoitusvaroihin kuuluva erä), jos ja vain jos se joko: (a) siirtää sopimukseen perustuvat oikeudet kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen toiselle osapuolelle; tai (b) pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle järjestelyn mukaisesti.

42B

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä tiedot, jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä: (a) ymmärtämään sellaisten siirrettyjen rahoitusvarojen, joita ei ole kirjattu pois taseesta kokonaan, ja niihin liittyvien velkojen välisen suhteen; ja (b) arvioimaan yhteisöllä taseesta pois kirjattuihin rahoitusvaroihin säilyneen osallisuuden luonnetta ja siihen liittyviä riskejä.

42C

Sovellettaessa kappaleiden 42E–42H vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista yhteisö pysyy osallisena siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, jos se osana siirtoa pitää itsellään mitään siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään luontaisesti liittyviä sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvollisuuksia tai hankkii mitään uusia siirrettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyviä sopimukseen perustuvia oikeuksia tai velvollisuuksia. Seuraavat eivät muodosta säilyvää osallisuutta sovellettaessa kappaleiden 42E–42H vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista: (a) vilpilliseen siirtoon liittyvät tavanomaiset vahvistusilmoitukset ja takuut sekä kohtuullisuuden, hyvän uskon ja rehellisten menettelytapojen käsitteet, joilla siirto voitaisiin mitätöidä oikeusteitse; (b) termiini- ja optiosopimukset sekä muut sopimukset, jotka koskevat siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän takaisin hankkimista ja joiden mukainen sopimushinta (tai toteutushinta) on siirretyn rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypä arvo; tai (c) järjestely, jonka mukaan yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle, ja IFRS 9:n kappaleen 3.2.5(a)–(c) mukaiset ehdot täyttyvät.

Siirretyt rahoitusvarat, joita ei ole kirjattu pois taseesta kokonaan

42D

Yhteisö on saattanut siirtää rahoitusvaroja toiselle osapuolelle siten, että kyseiset siirretyt rahoitusvarat eivät osaksi tai kokonaisuudessaan täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä. Kappaleessa 42B(a) asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä kunakin raportointipäivänä tilinpäätöksessään kustakin sellaisten siirrettyjen rahoitusvarojen luokasta, joita ei ole kirjattu pois taseesta kokonaan: (a) siirrettyjen varojen luonne; (b) tieto siitä, millaisille omistukseen liittyville riskeille yhteisö on alttiina ja millaisia omistukseen liittyviä etuja se voi saada; (c) kuvaus siirrettyjen varojen ja niihin liittyvien velkojen välisen suhteen luonteesta, mukaan luettuina siirrettyjen varojen käyttöä koskevat rajoitukset, joita siirrosta aiheutuu raportoivalle yhteisölle; (d) kun siirrettyihin varoihin liittyvien velkojen vastapuolella (tai vastapuolilla) on takautumisoikeus pelkästään siirrettyihin varoihin, taulukko, jossa esitetään siirrettyjen varojen käypä arvo, niihin liittyvien velkojen käypä arvo ja nettopositio (siirrettyjen varojen ja niihin liittyvien velkojen käypien arvojen välinen erotus); (e) kun yhteisö pitää siirretyt varat edelleen kokonaan taseessaan, siirrettyjen varojen ja niihin liittyvien velkojen kirjanpitoarvot; (f) kun yhteisö edelleen merkitsee kyseiset varat taseeseensa siltä osin kuin se on pysynyt osallisena niihin (ks. IFRS 9:n kappaleet 3.2.6(c)(ii) ja 3.2.16), alkuperäisten varojen koko kirjanpitoarvo ennen siirtoa, niiden varojen kirjanpitoarvo, jotka yhteisö edelleen merkitsee taseeseensa, sekä niihin liittyvien velkojen kirjanpitoarvo.

Siirretyt rahoitusvarat, jotka on kirjattu pois taseesta kokonaan

42E

Jotta yhteisö saavuttaisi kappaleessa 42B(b) asetetut tavoitteet, kun se kirjaa siirretyt rahoitusvarat pois taseesta kokonaan (ks. IFRS 9:n kappale 3.2.6(a) ja (c)(i)) mutta se on pysynyt osallisena niihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kunkin sillä kunakin raportointipäivänä säilyneen erityyppisen osallisuuden osalta vähintään: (a) sellaisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka merkitään yhteisön taseeseen ja jotka edustavat yhteisöllä säilynyttä osallisuutta taseesta pois kirjattuihin rahoitusvaroihin, sekä erät, joihin kyseisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot sisältyvät; (b) sellaisten varojen ja velkojen käyvät arvot, jotka edustavat yhteisöllä säilynyttä osallisuutta taseesta pois kirjattuihin rahoitusvaroihin; (c) rahamäärä, joka parhaiten kuvaa sitä tappiolle alttiina olevaa enimmäismäärää, jolle yhteisö on alttiina sen johdosta, että se on pysynyt osallisena taseesta pois kirjattuihin rahoitusvaroihin, ja tiedot, joista ilmenee, kuinka tappioriskin enimmäismäärä on määritetty; (d) diskonttaamattomat lähtevät rahavirrat, joita tarvittaisiin tai saatetaan tarvita taseesta pois kirjattujen rahoitusvarojen takaisin ostamiseksi (esim. optiosopimuksessa määrätty merkintähinta), tai siirron saajalle siirretyistä varoista maksettavat muut rahamäärät. Jos lähtevä rahavirta on muuttuva, tilinpäätöksessä esitettävän rahamäärän on perustuttava kunakin raportointipäivänä vallitseviin olosuhteisiin; (e) maturiteettijakauma, joka koskee sellaisia diskonttaamattomia lähteviä rahavirtoja, joita tarvittaisiin tai saatetaan tarvita taseesta pois kirjattujen rahoitusvarojen takaisin ostamiseksi, tai siirron saajalle siirretyistä varoista maksettavia muita rahamääriä; tällaisesta maturiteettijakaumasta ilmenevät yhteisöllä säilyneeseen osallisuuteen liittyvät, jäljellä olevat sopimukseen perustuvat juoksuajat; (f) laadulliset tiedot, joilla selitetään ja tuetaan kohdissa (a)–(e) edellytettyjä tilinpäätöksessä esitettäviä määrällisiä tietoja.

42F

Yhteisö voi yhdistää tiettyä omaisuuserää koskevat kappaleessa 42E edellytetyt tiedot, jos sillä säilyy useamman kuin yhden tyyppinen osallisuus kyseiseen taseesta pois kirjattuun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, ja se voi raportoida omaisuuserän yhden tyyppisenä säilyneenä osallisuutena.

42G

Lisäksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä kunkin sillä säilyneen erityyppisen osallisuuden osalta: (a) varojen siirtopäivänä kirjattu voitto tai tappio; (b) raportointikaudella kirjatut tuotot ja kulut sekä kertyneet tuotot ja kulut, jotka johtuvat yhteisöllä säilyneestä osallisuudesta taseesta pois kirjattuihin rahoitusvaroihin (esim. johdannaisinstrumenttien käypien arvojen muutokset); (c) tieto siitä, jos raportointikaudella tapahtuneista (taseesta pois kirjaamisen edellytykset täyttävistä) siirroista saatujen maksujen kokonaismäärä ei jakautunut tasaisesti raportointikaudelle (esim. huomattava osuus toteutuneiden siirtojen kokonaismäärästä syntyi raportointikauden viimeisinä päivinä): (i) milloin siirtoja tapahtui eniten kyseisellä raportointikaudella (esim. raportointikauden päättymistä edeltävät viisi viimeistä päivää); (ii) raportointikauden kyseisenä ajanjaksona tapahtuneista siirroista kirjattu rahamäärä (esim. voitot tai tappiot), ja (iii) raportointikauden kyseisenä ajanjaksona tapahtuneista siirroista saatujen maksujen kokonaisrahamäärä. Yhteisön on annettava nämä tiedot kultakin kaudelta, jolta esitetään laaja tuloslaskelma

Täydentävät tiedot

42H

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessä lisätiedot, joita se pitää tarpeellisina kappaleessa 42B asetettujen, tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien tavoitteiden saavuttamiseksi.

IFRS 9:N ENSIMMÄISTÄ KERTAA TAPAHTUVA SOVELTAMINEN

42I

Yhteisön on esitettävä raportointikaudella, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen ryhmästä soveltamisen aloittamisajankohdalta: (a) alkuperäinen arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, joka on määritetty IAS 39:n mukaisesti tai IFRS 9:n aiemman version mukaisesti (jos yhteisön valitsema lähestymistapa IFRS 9:ää sovellettaessa on sellainen, että eri vaatimuksille on useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta); (b) uusi arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, joka on määritetty IFRS 9:n mukaisesti; (c) sellaisten taseeseen sisältyvien rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen määrä, jotka on aiemmin nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi mutta joita ei enää luokitella näin, siten että erikseen esitetään erät, joiden luokittelua yhteisön täytyy IFRS 9:n mukaan muuttaa, ja erät, joiden luokittelua yhteisö päättää muuttaa soveltamisen aloittamisajankohtana. IFRS 9:n kappaleen 7.2.2 mukaan siirtymiseen voi liittyä useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta riippuen lähestymistavasta, jonka yhteisö on valinnut IFRS 9:n soveltamisessa. Sen vuoksi tämän kappaleen johdosta saatetaan esittää tietoja useammalta kuin yhdeltä soveltamisen aloittamisajankohdalta. Yhteisön on esitettävä nämä määrälliset tiedot taulukossa, paitsi jos jokin toinen muoto on asianmukaisempi.

42J

Yhteisön on esitettävä raportointikaudelta, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, laadullista informaatiota, jonka perusteella käyttäjien on mahdollista ymmärtää: (a) kuinka se on soveltanut IFRS 9:n mukaisia luokitteluvaatimuksia niihin rahoitusvaroihin, joiden luokittelu on muuttunut IFRS 9:n soveltamisen seurauksena. (b) syyt soveltamisen aloittamisajankohtana tapahtuvaan rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi tai tällaisen nimenomaisen luokittelun peruuttamiseen. IFRS 9:n kappaleen 7.2.2 mukaan siirtymiseen voi liittyä useampi kuin yksi soveltamisen aloittamisajankohta riippuen lähestymistavasta, jonka yhteisö on valinnut IFRS 9:n soveltamisessa. Sen vuoksi tämän kappaleen johdosta saatetaan esittää tietoja useammalta kuin yhdeltä soveltamisen aloittamisajankohdalta.

42K

Raportointikaudella, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia (ts. kun yhteisö siirtyy IAS 39:stä IFRS 9:ään rahoitusvarojen osalta), sen on esitettävä tilinpäätöksessään tämän standardin kappaleissa 42L–42O määrättävät tiedot IFRS 9:n kappaleessa 7.2.15 vaadittavalla tavalla.

42L

Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen luokittelussa IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohtana tapahtuneet muutokset siten, että erikseen esitetään: (a) kirjanpitoarvojen muutokset niiden IAS 39:n mukaisten arvostusryhmien perusteella (ts. muutokset, jotka eivät johdu arvostusperusteen (measurement attribute) muuttumisesta IFRS 9:ään siirryttäessä); ja (b) kirjanpitoarvojen muutokset, jotka johtuvat arvostusperusteen muuttumisesta IFRS 9:ään siirryttäessä. Tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.

42M

Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot rahoitusvaroista ja rahoitusveloista, joiden luokittelua on IFRS 9:ään siirtymisen seurauksena muutettu siten, että ne arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, ja – jos on kyse rahoitusvaroista – joiden luokittelua on muutettu siirtämällä ne pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä siten, että ne arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta: (a) rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen käypä arvo raportointikauden lopussa; ja (b) käyvän arvon muutoksesta johtuva voitto tai tappio, joka olisi raportointikaudella kirjattu tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin, jos rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen luokittelua ei olisi muutettu. Tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.

42N

Kun tätä vaaditaan kappaleessa 42K, yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot rahoitusvaroista ja rahoitusveloista, joiden luokittelua on IFRS 9:ään siirtymisen seurauksena muutettu siirtämällä ne pois käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien ryhmästä: (a) soveltamisen aloittamisajankohtana määritetty efektiivinen korko; ja (b) kirjatut korkotuotot tai -kulut. Jos yhteisö käsittelee rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa uutena bruttomääräisenä kirjanpitoarvona soveltamisen aloittamisajankohtana (ks. IFRS 9:n kappale 7.2.11), tämän kappaleen mukaiset tiedot on esitettävä jokaiselta raportointikaudelta taseesta pois kirjaamiseen saakka. Muutoin tämän kappaleen mukaisia tietoja ei tarvitse esittää sen tilikauden jälkeen, jolla yhteisö ensimmäisen kerran soveltaa IFRS 9:n mukaisia rahoitusvarojen luokittelua ja arvostamista koskevia vaatimuksia.

42O

Kun yhteisö esittää tilinpäätöksessään kappaleissa 42K–42N määrätyt tiedot, niin kyseisten tietojen ja tämän standardin kappaleen 25 mukaan esitettävien tietojen on mahdollistettava seuraavien väliset täsmäyttämiset: (a) IAS 39:n ja IFRS 9:n mukaisesti esitetyt arvostusryhmät; ja (b) rahoitusinstrumentin luokka soveltamisen aloittamisajankohtana.

42P

Yhteisön on esitettävä IFRS 9:n luvun 5.5 soveltamisen aloittamisajankohtana informaatiota, joka mahdollistaisi IAS 39:n mukaisten arvon alentumista koskevien vähennyserien ja IAS 37:n mukaisten varausten loppusaldojen ja toisaalta IFRS 9:n mukaisesti määritettävien tappiota koskevien vähennyserien alkusaldon välisen täsmäyttämisen. Kun on kyse rahoitusvaroista, nämä tiedot on annettava asianomaisten rahoitusvarojen IAS 39:n ja IFRS 9:n mukaisten arvostusryhmien mukaisesti, ja erikseen on esitettävä arvostusryhmän muuttumisen vaikutus tappiota koskevaan vähennyserään kyseisenä ajankohtana.

42Q

Yhteisön ei tarvitse esittää raportointikaudella, johon IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, eräkohtaisia määriä, jotka olisi esitetty luokittelua ja arvostamista koskevien vaatimusten mukaisesti (mikä sisältää IFRS 9:n lukujen 5.4 ja 5.5 vaatimukset, jotka liittyvät rahoitusvarojen jaksotettuun hankintamenoon perustuvaan arvostamiseen ja arvonalentumiseen) seuraavien osalta: (a) IFRS 9 aiemmilta kausilta; ja (b) IAS 39 tarkasteltavana olevalta kaudelta.

42R

IFRS 9:n kappaleen 7.2.4 mukaan, jos yhteisön ei ole IFRS 9:n soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida muutettua rahan aika-arvo-osuutta IFRS 9:n kappaleiden B4.1.9B–B4.1.9D mukaisesti rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuden muuttamiseen liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät IFRS 9:n kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D. Yhteisön on esitettävä raportointipäivän kirjanpitoarvot rahoitusvaroista, joiden sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet on arvioitu kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuden muuttamiseen liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät IFRS 9:n kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D, kunnes kyseiset rahoitusvarat kirjataan pois taseesta.

42S

IFRS 9:n kappaleen 7.2.5 mukaan, jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, onko ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeva ominaisuus merkitykseltään vähäinen IFRS 9:n kappaleen B4.1.12(c) mukaisesti, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeviin ominaisuuksiin liittyvää poikkeusta, joka sisältyy IFRS 9:n kappaleeseen B4.1.12. Yhteisön on esitettävä raportointipäivän kirjanpitoarvo rahoitusvaroista, joiden sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet on arvioitu kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeviin ominaisuuksiin liittyvää poikkeusta, joka sisältyy IFRS 9:n kappaleeseen B4.1.12, kunnes kyseiset rahoitusvarat kirjataan pois taseesta.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

43

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2007 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

44

Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla tilikaudella, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja kappaleissa 31–42 vaadittujen rahoitusinstrumenteista johtuvien riskien luonnetta ja laajuutta koskevien tietojen osalta.

44A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) muutettiin IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävää terminologiaa. Lisäksi sillä muutettiin kappaleita 20, 21, 23(c) ja (d), 27(c) sekä liitteen B kappaletta B5. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

44B

Asiakirjalla IFRS 3 (uudistettu 2008) poistettiin kappale 3(c). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutosta ei kuitenkaan sovelleta ehdolliseen vastikkeeseen, joka on syntynyt sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä, jossa hankinta-ajankohta on ennen IFRS 3:n (uudistettu 2008) käyttöönottoa. Yhteisön on sen sijaan käsiteltävä tällaista vastiketta IFRS 3:n (muutettu 2010) kappaleiden 65A–65E mukaisesti.

44C

Yhteisön on sovellettava kappaleen 3 muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa helmikuussa 2008 julkaistua asiakirjaa Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32.een ja IAS 1:een) aikaisemmalla kaudella, kappaleen 3 muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

44D

Toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 3(a). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella muutoksia, jotka on tehty toukokuussa 2008 IAS 28:n kappaleeseen 1, IAS 31:n kappaleeseen 1 ja IAS 32:n kappaleeseen 4. Yhteisö saa soveltaa muutosta ei-takautuvasti.

44E

[poistettu]

44F

[poistettu]

44G

Maaliskuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla Rahoitusinstrumentteja koskevien liitetietojen parantaminen (muutokset IFRS 7:ään) muutettiin kappaleita 27, 39 ja B11 sekä lisättiin kappaleet 27A, 27B, B10A ja B11A–B11F. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisön ei tarvitse esittää muutosten edellyttämiä tietoja, jotka koskevat: (a) tilikautta tai osavuosijaksoa, mahdollinen tase mukaan lukien, joka esitetään osana sellaista vertailutilikautta, joka päättyy ennen 31.12.2009, tai (b) aikaisimman vertailukauden alun tasetta ajalta ennen 31.12.2009. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto (47).

44H–44J

[poistettu]

44K

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 44B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

44L

Toukokuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset lisättiin kappale 32A sekä muutettiin kappaleita 34 ja 36–38. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44M

Lokakuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – rahoitusvarojen siirrot (muutokset IFRS 7:ään) poistettiin kappale 13 ja lisättiin kappaleet 42A–42H ja B29–B39. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön ei tarvitse esittää kyseisissä muutoksissa edellytettyjä tietoja sellaisilta tilikausilta, jotka alkavat ennen kyseisten muutosten soveltamisen aloittamisajankohtaa.

44N

[poistettu]

44O

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaletta 3. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

44P

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 3, 28 ja 29 sekä liitettä A ja poistettiin kappaleet 27–27B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

44Q

Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 27B. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

44R

Joulukuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen vähentäminen toisistaan (muutokset IFRS 7:ään) lisättiin kappaleet 13A–13F ja B40–B53. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisön on esitettävä näiden muutosten edellyttämät tiedot takautuvasti.

44S-44W

[poistettu]

44X

Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaletta 3. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä muutosta aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

44Y

[poistettu]

44Z

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 2–5, 8–11, 14, 20, 28–30, 36, 42C–42E, liitettä A ja kappaleita B1, B5, B9, B10, B22 ja B27, poistettiin kappaleet 12, 12A, 16, 22–24, 37, 44E, 44F, 44H–44J, 44N, 44S–44W, 44Y, B4 ja liite D sekä lisättiin kappaleet 5A, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 16A, 20A, 21A–21D, 22A–22C, 23A–23F, 24A–24G, 35A–35N, 42I–42S, 44ZA ja B8A–B8J. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää. Näitä muutoksia ei tarvitse soveltaa vertailutietoihin, jotka annetaan IFRS 9:n ensimmäistä kertaa tapahtuvaa soveltamista edeltäviltä kausilta.

44ZA

IFRS 9:n kappaleen 7.1.2 mukaan yhteisö saa valita ennen 1.1.2018 alkavien tilikausien osalta menettelyn, jonka mukaan se soveltaa aikaisemmin vain IFRS 9:n kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa IFRS 9:n muita vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain IFRS 9:n näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tähän liittyvät tiedot, joista määrätään tämän IFRS-standardin (IFRS 9:n (2010) muuttamana) kappaleissa 10–11.

44AA

Syyskuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2012–2014 muutettiin kappaleita 44R ja B30 sekä lisättiin kappale B30A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti, paitsi että yhteisön ei tarvitse soveltaa kappaleiden B30 ja B30A muutoksia millään sellaisella esitettävällä kaudella, joka alkaa ennen sitä tilikautta, jolla yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran. Kappaleisiin 44R, B30 ja B30A tehtyjen muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

44BB

Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 21 ja B5. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Näiden muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua.

44CC

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita 29 ja B11D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

44DD

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 3, 8 ja 29 sekä poistettiin kappale 30. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 3. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

44EE

Syyskuussa 2019 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39 ja IFRS 7, lisättiin kappaleet 24H ja 44FF. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ään tai IAS 39:ään tehtyjä muutoksia.

44FF

Yhteisön ei tarvitse esittää IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 28(f) vaadittavia määrällisiä tietoja raportointikaudella, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa syyskuussa 2019 julkaistua asiakirjaa Viitekorkouudistus.

44GG

Elokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus – vaihe 2, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 ja IFRS 16, lisättiin kappaleet 24I–24J ja 44HH. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ään, IAS 39:ään, IFRS 4:ään tai IFRS 16:een tehtyjä muutoksia.

44HH

Raportointikaudella, jolla yhteisö soveltaa ensimmäisen kerran asiakirjaa Viitekorkouudistus – vaihe 2, sen ei tarvitse esittää IAS 8:n kappaleessa 28(f) vaadittavia tietoja.

44II

Asiakirjalla Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen, jolla muutettiin IAS 1:tä ja IFRS Practice Statement 2:ta Making Materiality Judgements ja joka julkaistiin helmikuussa 2021, muutettiin kappaleita 21 ja B5. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2023 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IAS 30:N KUMOAMINEN

45

Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 30:n Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 8

Toimintasegmentit

PERUSPERIAATE

1

Yhteisön on esitettävä tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittamien liiketoimintojen ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.

SOVELTAMISALA

2

Tätä IFRS-standardia on sovellettava: (a) sellaisen yhteisön erillistilinpäätökseen tai omaan tilinpäätökseen: (i) jonka vieraan tai oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina); tai (ii) joka toimittaa tilinpäätöksensä arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkä tahansa tyyppisiä instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä; sekä (b) sellaisen konsernin konsernitilinpäätökseen, jonka: (i) emoyrityksen vieraan tai oman pääoman ehtoiset instrumentit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena (kotimaisessa tai ulkomaisessa pörssissä taikka OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina), tai (ii) emoyritys toimittaa konsernitilinpäätöksen arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkä tahansa tyyppisiä instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin taikka valmistelee tällaista toimenpidettä.

3

Jos yhteisö, jonka ei edellytetä soveltavan tätä IFRS-standardia, päättää antaa segmenttikohtaisia tietoja, jotka eivät ole tämän IFRS-standardin mukaisia, se ei saa nimittää kyseisiä tietoja segmentti-informaatioksi.

4

Jos taloudellinen raportti sisältää sekä tämän IFRS-standardin soveltamisalaan kuuluvan emoyrityksen konsernitilinpäätöksen että sen erillistilinpäätöksen, segmentti-informaation esittämistä vaaditaan vain konsernitilinpäätöksessä.

TOIMINTASEGMENTIT

5

Toimintasegmentti on yhteisön osa: (a) joka harjoittaa liiketoimintaa, josta se voi saada myyntituottoja ja josta voi aiheutua kuluja (saman yhteisön muiden osien kanssa toteutuviin liiketoimiin liittyvät myyntituotot ja kulut mukaan luettuina; (b) jonka toiminnan tulosta yhteisön ylin operatiivinen päätöksentekijä säännöllisesti tarkastelee tehdäkseen päätöksiä resurssien kohdistamisesta kyseiselle segmentille ja arvioidakseen sen tuloksellisuutta; ja (c) josta on saatavissa erillistä taloudellista informaatiota. Toimintasegmentti voi myös harjoittaa liiketoimintaa, josta saadaan myyntituottoja vasta myöhemmin: esimerkiksi käynnistyvät toiminnat voivat olla toimintasegmenttejä jo ennen myyntituottojen kertymistä.

6

Yhteisön kaikki osat eivät välttämättä ole toimintasegmenttejä tai toimintasegmentin osia. Esimerkiksi yhteisön pääkonttori tai jotkin osastot eivät välttämättä saa myyntituottoja tai ne saattavat saada yhteisön toiminnan kannalta vain vähämerkityksisiä myyntituottoja, jolloin ne eivät ole toimintasegmenttejä. Tässä IFRS-standardissa työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskevien järjestelyjen ei katsota olevan toimintasegmenttejä.

7

Termillä ”ylin operatiivinen päätöksentekijä” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Tämän toimen tehtävänä on resurssien kohdistaminen yhteisön toimintasegmenteille ja niiden tuloksellisuuden arviointi. Usein ylin operatiivinen päätöksentekijä on toimitusjohtaja, mutta se voi olla myös johtoryhmä tai muu ryhmä.

8

Kappaleessa 5 kuvatut toimintasegmentin kolme ominaispiirrettä määrittelevät monissa yhteisöissä toimintasegmentit selkeästi. Yhteisö voi kuitenkin laatia liiketoimintojaan esittäviä raportteja monin eri tavoin. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhdenlaista segmentti-informaatiota, voidaan joidenkin muiden tekijöiden avulla määrittää se yhdistelmä, joka muodostaa yhteisön toimintasegmentit; tällaisia tekijöitä ovat muun muassa kunkin osan liiketoiminnan luonne, se, onko niillä vastuulliset johtajat, ja niistä hallitukselle esitettävät tiedot.

9

Yleensä toimintasegmentillä on segmentin johtaja, joka vastaa siitä suoraan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle ja on tämän kanssa säännöllisesti yhteydessä keskustellakseen segmentin toiminnasta, taloudellisesta tuloksesta, ennusteista tai suunnitelmista. Termillä ”segmentin johtaja” tarkoitetaan tointa, ei välttämättä johtajaa, jolla on tietty titteli. Ylin operatiivinen päätöksentekijä voi olla myös joidenkin toimintasegmenttien johtaja. Sama johtaja voi olla useamman kuin yhden toimintasegmentin johtaja. Jos kappaleen 5 mukaiset ominaispiirteet pätevät useampaan kuin yhteen organisaation osien yhdistelmään, mutta on vain yksi sellainen yhdistelmä, jossa on vastuulliset segmenttien johtajat, kyseinen yhdistelmä muodostaa toimintasegmentit.

10

Kappaleen 5 mukaiset ominaispiirteet voivat päteä kahteen tai useampaan keskenään päällekkäiseen yhdistelmään, joissa on vastuulliset johtajat. Tällaista rakennetta kutsutaan joskus matriisiorganisaatioksi. Joissakin yhteisöissä jotkut johtajat esimerkiksi vastaavat eri tuote- tai palvelulinjoista maailmanlaajuisesti, kun taas toiset johtajat vastaavat tietyistä maantieteellisistä alueista. Ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee säännöllisesti kummankin yhdistelmän toiminnan tulosta, ja molemmista on saatavissa taloudellista informaatiota. Tällaisessa tilanteessa yhteisön on päätettävä, kumpi yhdistelmä muodostaa perusperiaatteen mukaiset toimintasegmentit.

RAPORTOITAVAT SEGMENTIT

11

Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin toimintasegmentistä, joka: (a) on yksilöity kappaleiden 5–10 mukaisesti tai joka syntyy yhdistämällä vähintään kaksi tällaista segmenttiä kappaleen 12 mukaisesti ja (b) ylittää kappaleen 13 mukaiset määrälliset raja-arvot. Kappaleissa 14–19 mainitaan muita tilanteita, joissa toimintasegmentistä on esitettävä erilliset tiedot.

Yhdistämiskriteerit

12

Toimintasegmenttien pitkän aikavälin taloudellinen tuloksellisuus on usein samankaltainen, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Esimerkiksi kahden toimintasegmentin pitkän aikavälin keskimääräisten bruttokatteiden voidaan odottaa olevan samankaltaiset, jos niiden taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset. Vähintään kaksi toimintasegmenttiä voidaan yhdistää yhdeksi toimintasegmentiksi, jos yhdistäminen on tämän IFRS-standardin perusperiaatteen mukainen, jos segmenteillä on samankaltaiset taloudelliset ominaispiirteet ja jos segmentit ovat samankaltaiset kaikissa seuraavissa suhteissa: (a) tuotteiden ja palvelujen luonne; (b) tuotantoprosessien luonne; (c) tuotteiden tai palvelujen asiakastyyppi tai -luokka; (d) tuotteiden jakelussa tai palvelujen tuottamisessa käytettävät menetelmät; sekä (e) sääntely-ympäristön luonne, milloin tämä on sovellettavissa, esim. kun kyseessä on pankki- ja vakuutustoiminta tai julkisten hyödykkeiden tuotanto.

Määrälliset kynnysarvot

13

Yhteisön on esitettävä erilliset tiedot toimintasegmentistä, joka ylittää yhdenkin seuraavista määrällisistä kynnysarvoista: (a) Sen raportoimat myyntituotot sekä myynnistä ulkoisille asiakkaille että myynnistä tai siirroista toisille segmenteille ovat yhteensä vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista ulkoisista ja sisäisistä myyntituotoista. (b) Sen raportoima voitto tai tappio on absoluuttiselta määrältään vähintään 10 prosenttia joko (i) kaikkien voitollisten toimintasegmenttien yhteenlasketusta voitosta tai (ii) kaikkien tappiollisten toimintasegmenttien yhteenlasketusta tappiosta riippuen siitä, kumpi niistä on absoluuttiselta määrältään suurempi. (c) Sen varat ovat vähintään 10 prosenttia kaikkien toimintasegmenttien yhteenlasketuista varoista. Toimintasegmenttejä, jotka eivät ylitä yhtäkään määrällistä kynnysarvoa, voidaan pitää raportoitavina ja niistä voidaan esittää erilliset tiedot, jos johto uskoo kyseisen segmentti-informaation olevan hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille.

14

Yhteisö voi yhdistää sellaisten toimintasegmenttien tiedot, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, toisten sellaisten toimintasegmenttien tietoihin, jotka eivät ylitä määrällisiä kynnysarvoja, ja muodostaa niistä yhden raportoitavan segmentin, ainoastaan, jos kyseisten toimintasegmenttien taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset ja jos suurin osa kappaleessa 12 luetelluista yhdistämiskriteereistä täyttyy niiden osalta.

15

Jos toimintasegmenttien raportoimien ulkoisten myyntituottojen yhteismäärä on alle 75 prosenttia yhteisön myyntituotoista, uusia toimintasegmenttejä määritellään raportoitaviksi segmenteiksi (vaikka ne eivät täyttäisi kappaleessa 13 tarkoitettuja kriteereitä), kunnes vähintään 75 prosenttia yhteisön myyntituotoista sisältyy raportoitaviin segmentteihin.

16

Muiden liiketoimintojen ja toimintasegmenttien, joista ei tarvitse esittää segmentti-informaatiota, tiedot on yhdistettävä ja esitettävä ”kaikki muut segmentit” -ryhmänä erillään muista täsmäytyseristä kappaleessa 28 vaadituissa täsmäytyslaskelmissa. Ryhmään ”kaikki muut segmentit” sisällytettävien myyntituottojen lähteet on kuvattava.

17

Jos johto katsoo, että välittömästi edeltävällä kaudella raportoitavaksi segmentiksi määritelty toimintasegmentti on edelleen merkittävä, siitä esitetään myös tarkasteltavana olevalla kaudella erilliset tiedot, vaikka se ei enää täyttäisi kappaleen 13 mukaisia raportointikriteereitä.

18

Mikäli toimintasegmentti määritellään määrällisten kynnysarvojen perusteella raportoitavaksi segmentiksi tarkasteltavana olevalla kaudella, vertailutarkoituksessa esitettävä aikaisempaa kautta koskeva segmentti-informaatio on oikaistava – paitsi jos tarvittavia tietoja ei ole käytettävissä ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja – siten, että uusi raportoitava segmentti esitetään erillisenä segmenttinä, vaikka tämä segmentti ei olisi täyttänyt kappaleen 13 mukaisia raportointikriteereitä aikaisemmalla kaudella.

19

Yhteisön erillisinä raportoimien toimintasegmenttien lukumäärälle saattaa olla käytännössä raja, jonka ylittyessä esitettävät segmenttitiedot voivat olla liian yksityiskohtaisia. Vaikka tarkkaa rajaa ei ole määritelty, yhteisön olisi pohdittava, onko tällainen käytännön raja saavutettu, kun kappaleiden 13–18 mukaisesti raportoitavaksi määriteltyjen segmenttien lukumäärä ylittää kymmenen.

ESITETTÄVÄT TIEDOT

20

Yhteisön on esitettävä tietoja, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida sen harjoittamien liiketoimintojen ja taloudellisten toimintaympäristöjen luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia.

21

Kappaleen 20 mukaisen periaatteen toteuttamiseksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot kultakin kaudelta, jolta esitetään laaja tuloslaskelma: (a) kappaleessa 22 kuvatut yleiset tiedot; (b) segmentin raportoitavaa voittoa tai tappiota koskevat tiedot, mukaan luettuina segmentin raportoitavaan voittoon tai tappioon sisältyvät yksilöidyt myyntituotot ja kulut, segmentin varat, segmentin velat sekä arvostusperuste kappaleissa 23–27 kuvatulla tavalla; sekä (c) segmenttien myyntituottojen, segmenttien raportoitujen voittojen tai tappioiden, segmenttien varojen, segmenttien velkojen ja segmenttien muiden olennaisten erien yhteenlaskettujen määrien täsmäytykset vastaaviin koko yhteisön määriin kappaleessa 28 kuvatulla tavalla. Raportoitavien segmenttien tasemäärät on täsmäytettävä yhteisön tasemääriin kultakin päivältä, jolta tase esitetään. Aikaisempia kausia koskevat tiedot on oikaistava kappaleissa 29–30 kuvatulla tavalla.

Yleiset tiedot

22

Yhteisön on esitettävä seuraavat yleiset tiedot: (a) tekijät, joiden perusteella yhteisön raportoitavat segmentit on määritelty, mukaan luettuna organisointiperuste (esimerkiksi onko johto organisoinut yhteisön erilaisten tuotteiden tai palveluiden, maantieteellisten alueiden, sääntely-ympäristöjen vai tällaisten tekijöiden yhdistelmän perusteella ja onko toimintasegmenttejä yhdistetty); (aa) johdon tekemät harkintaan perustuvat ratkaisut kappaleen 12 mukaisia yhdistämiskriteerejä sovellettaessa. Tähän kuuluu lyhyt kuvaus tällä tavoin yhdistetyistä toimintasegmenteistä sekä taloudellisista indikaattoreista, joita on arvioitu määritettäessä, että yhdistettävien toimintasegmenttien taloudelliset ominaispiirteet ovat samankaltaiset; ja (b) tuote- ja palvelutyypit, joista kukin raportoitava segmentti saa myyntituottonsa.

Voittoa tai tappiota sekä varoja ja velkoja koskevat tiedot

23

Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin voittoa tai tappiota kuvaava luku. Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin kokonaisvaroja ja -velkoja kuvaavat luvut, jos tällaiset luvut saatetaan säännöllisesti ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon. Yhteisön on annettava kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi kyseiseen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun: (a) myyntituotot ulkopuolisilta asiakkailta; (b) myyntituotot liiketoimista saman yhteisön muiden toimintasegmenttien kanssa; (c) korkotuotot: (d) korkokulut; (e) poistot; (f) olennaiset tuotto- ja kuluerät, jotka esitetään IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) kappaleen 97 mukaisesti; (g) yhteisön osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltyjen osakkuus- tai yhteisyritysten voitosta tai tappiosta; (h) tuloverokulut tai -tuotot; sekä (i) muut olennaiset erät kuin poistot, joihin ei liity maksutapahtumaa. Yhteisön on esitettävä kunkin raportoitavan segmentin korkotuotot ja korkokulut erikseen, paitsi jos valtaosa segmentin tuotoista on korkotuottoja ja ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää pääasiallisesti nettokorkotuottoja arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja kohdistaessaan resursseja segmentille. Siinä tapauksessa yhteisö voi esittää kyseisen segmentin korkotuotot korkokuluilla vähennettyinä ja ilmoittaa tehneensä niin.

24

Yhteisön on esitettävä kustakin raportoitavasta segmentistä myös seuraavat tiedot, jos kyseiset määrät sisältyvät segmentin varoja kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä tarkastelee, tai jos ne muutoin säännöllisesti toimitetaan ylimmän operatiivisen päätöksentekijän tietoon, vaikka ne eivät sisältyisi segmentin varoja kuvaavaan lukuun: (a) pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset, ja (b) muiden pitkäaikaisten varojen (48) kuin rahoitusinstrumenttien, laskennallisten verosaamisten, etuusperusteisten nettovarojen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet) ja vakuutussopimuksista syntyvien oikeuksien määrien lisäykset.

ARVOSTAMINEN

25

Kunkin raportoitavan segmenttikohtaisen erän määrän on oltava sama kuin luku, joka raportoidaan ylimmälle operatiiviselle päätöksentekijälle sitä päätöksentekoa varten, joka koskee resurssien kohdistamista segmentille, ja segmentin tuloksellisuuden arviointia varten. Yhteisön tilinpäätöstä laadittaessa tehtävät oikaisut ja eliminoinnit sekä myyntituottojen, kulujen ja voittojen tai tappioiden kohdistamiset on otettava huomioon määritettäessä segmentin raportoitavaa voittoa tai tappiota ainoastaan, jos ne sisältyvät siihen segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun, jota ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Vastaavasti segmentin osalta raportoidaan ainoastaan ne varat ja velat, jotka sisältyvät niihin segmentin varoja ja velkoja kuvaaviin lukuihin, joita ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää. Jos joitakin määriä kohdistetaan segmentin raportoitavaan voittoon tai tappioon, varoihin tai velkoihin, kyseiset määrät on kohdistettava järkevällä perusteella.

26

Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää vain yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua arvioidessaan segmentin tuloksellisuutta ja päättäessään resurssien kohdistamisesta, segmentin voitto tai tappio sekä varat ja velat on raportoitava kyseisten lukujen määräisenä. Jos ylin operatiivinen päätöksentekijä käyttää useampaa kuin yhtä toimintasegmentin voittoa tai tappiota, segmentin varoja tai segmentin velkoja kuvaavaa lukua, on raportoitava luvut, joiden johto katsoo olevan määritetty niiden arvostusperiaatteiden mukaisesti, jotka ovat lähimpänä yhteisön tilinpäätökseen sisältyviä vastaavia lukuja määritettäessä käytettyjä periaatteita.

27

Yhteisön on esitettävä selvitys kunkin raportoitavan segmentin voiton tai tappion määrittämisestä sekä varojen ja velkojen arvostamisesta. Yhteisön on esitettävä vähintään seuraavat tiedot: (a) raportoitavien segmenttien välisiin liiketoimiin sovellettava laskentaperuste; (b) minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien voiton tai tappion määrittämisen ja yhteisön voiton tai tappion ennen tuloverokuluja tai -tuottoja ja lopetettuja toimintoja määrittämisen välillä (jos erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyslaskelmista). Tällaisia eroja voisivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja keskushallinnossa syntyneiden menojen kohdistamisperiaatteissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi; (c) minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien varojen arvostamisen ja yhteisön varojen arvostamisen välillä (jos erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyslaskelmista). Tällaisia eroja voivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja yhteisessä käytössä olevien omaisuuserien kohdistamisperiaatteissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi; (d) minkälaisia eroja on raportoitavien segmenttien velkojen arvostamisen ja yhteisön velkojen arvostamisen välillä (jos erot eivät käy ilmi kappaleessa 28 kuvatuista täsmäytyslaskelmista). Tällaisia eroja voivat olla esimerkiksi sellaiset erot tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja yhteisten velkojen kohdistamistavoissa, jotka on tarpeen selvittää raportoidun segmentti-informaation ymmärtämiseksi; (e) minkälaisia muutoksia aiempiin kausiin nähden on arvostusmenetelmissä, joita on käytetty segmenttien raportoidun voiton tai tappion määrittämiseen, sekä tällaisten muutosten mahdolliset vaikutukset segmentin voittoa tai tappiota kuvaavaan lukuun; (f) millaisia ovat luonteeltaan ja vaikutukseltaan mahdolliset epäsymmetriset kohdistukset raportoitaville segmenteille. Yhteisö voi esimerkiksi kohdistaa tietylle segmentille poistokuluja ilman, että poistojen kohteena olevia omaisuuseriä kohdistetaan kyseiselle segmentille.

Täsmäytyslaskelmat

28

Yhteisön on esitettävä kaikki seuraavat täsmäytyslaskelmat: (a) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen myyntituottojen täsmäytys yhteisön myyntituottoihin; (b) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen voittoa tai tappiota kuvaavien lukujen täsmäytys yhteisön voittoon tai tappioon ennen verokuluja (tai verotuottoja) ja lopetettuja toimintoja. Jos yhteisö kuitenkin kohdistaa raportoitaville segmenteille esimerkiksi verokuluja (tai verotuottoja), yhteisö voi täsmäyttää segmenttien yhteenlasketut voittoa tai tappiota kuvaavat luvut yhteisön voittoon tai tappioon mainittujen erien jälkeen; (c) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen varojen täsmäytys yhteisön varoihin, jos segmentin varat esitetään kappaleen 23 mukaisesti; (d) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen velkojen täsmäytys yhteisön velkoihin, jos segmentin velat esitetään kappaleen 23 mukaisesti; (e) raportoitavien segmenttien yhteenlaskettujen tietojen täsmäytys yhteisön vastaaviin määriin kaikkien muiden olennaisten tietojen osalta. Kaikki olennaiset täsmäytyserät on erikseen yksilöitävä ja kuvattava. On esimerkiksi erikseen yksilöitävä ja kuvattava jokainen olennainen erilaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista johtuva oikaisu, joka tarvitaan raportoitavien segmenttien voiton tai tappion täsmäyttämiseksi yhteisön voittoon tai tappioon.

Aikaisemmin esitettyjen tietojen oikaiseminen

29

Jos yhteisö muuttaa sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, aikaisempia kausia koskevat vastaavat tiedot, osavuosikatsaukset mukaan lukien, on oikaistava, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja. Se, ovatko tiedot saatavilla tai aiheutuuko tietojen tuottamisesta kohtuuttomasti menoja, on ratkaistava kunkin esitettävän tiedon osalta erikseen. Raportoitavien segmenttien koostumuksen muututtua yhteisön on ilmoitettava, onko se oikaissut segmentti-informaation vastaavat erät aikaisemmilta kausilta.

30

Jos yhteisö on muuttanut sisäistä organisaatiorakennettaan siten, että raportoitavien segmenttien koostumus muuttuu, ja jos aikaisempia tilikausia koskevaa segmentti-informaatiota, osavuosikatsaukset mukaan lukien, ei ole oikaistu muutosta vastaavalla tavalla, yhteisön on esitettävä muutoksentekovuonna kyseistä kautta koskeva segmentti-informaatio sekä vanhan että uuden segmenttijaon mukaisesti, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja.

KOKO YHTEISÖÄ KOSKEVAT TIEDOT

31

Kappaleita 32–34 sovelletaan kaikkiin yhteisöihin, joihin sovelletaan tätä IFRS-standardia, mukaan luettuina yhteisöt, joilla on vain yksi raportoitava segmentti. Joidenkin yhteisöjen liiketoimintaa ei ole organisoitu tuotteisiin tai palveluihin liittyvien eikä maantieteellisten toiminta-alueiden erojen pohjalta. Tällaisen yhteisön raportoitavien segmenttien esittämät myyntituotot voivat kertyä useista erilaisista oleellisesti toisistaan eroavista tuotteista tai palveluista, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti tarjoaa pääosin samoja tuotteita tai palveluja. Vastaavasti yhteisön raportoitavilla segmenteillä voi olla varoja eri maantieteellisillä alueilla ja niiden raportoimat myyntituotot voivat kertyä eri maantieteellisillä alueilla olevilta asiakkailta, tai on mahdollista, että useampi kuin yksi tällaisen yhteisön raportoitava segmentti toimii samalla maantieteellisellä alueella. Kappaleissa 32–34 vaadittavat tiedot on esitettävä ainoastaan, jos niitä ei ole esitetty osana tässä IFRS-standardissa vaadittua raportoitavia segmenttejä koskevaa informaatiota.

Tuotteita ja palveluja koskevat tiedot

32

Yhteisön on esitettävä ulkoisilta asiakkailta kustakin tuotteesta ja palvelusta tai kustakin samankaltaisten tuotteiden ja palvelujen ryhmästä saadut myyntituotot, paitsi jos tarvittavia tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, jolloin tämä on ilmoitettava. Raportoitavien myyntituottojen määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, jota käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa.

Maantieteellisiä alueita koskevat tiedot

33

Yhteisön on esitettävä seuraavat maantieteelliset tiedot, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja: (a) ulkoisilta asiakkailta saadut myyntituotot (i) valtiosta, jossa on yhteisön kotipaikka, ja (ii) yhteensä kaikista muista maista, joista yhteisö saa myyntituottoja. Jos yksittäisestä ulkomaasta ulkoisilta asiakkailta saadut myyntituotot ovat olennaiset, niistä on esitettävä erilliset tiedot. Yhteisön on esitettävä tiedot perusteista, joiden mukaan ulkoisilta asiakkailta saadut myyntituotot kohdistetaan yksittäisille maille; (b) muut pitkäaikaiset varat (49) kuin rahoitusinstrumentit, laskennalliset verosaamiset, työsuhteen päättymisen jälkeisiin etuusjärjestelyihin liittyvät varat ja vakuutussopimuksista syntyvät oikeudet, jotka (i) sijaitsevat valtiossa, jossa on yhteisön kotipaikka, ja (ii) sijaitsevat muissa maissa, joissa yhteisöllä on varoja. Jos yksittäisessä ulkomaassa sijaitsevat varat ovat olennaiset, niistä on esitettävä erilliset tiedot. Esitettävien määrien on perustuttava siihen taloudelliseen informaatioon, jota käytetään yhteisön tilinpäätöksen laatimisessa. Jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja, tämä on ilmoitettava. Yhteisö voi esittää tässä kappaleessa vaadittavien tietojen lisäksi maantieteellisiä tietoja maaryhmittäin.

Tiedot tärkeimmistä asiakkaista

34

Yhteisön on esitettävä tiedot siitä, missä määrin sen toiminta riippuu tärkeimmistä asiakkaista. Jos myyntituotot liiketoimista yhden yksittäisen ulkoisen asiakkaan kanssa ovat vähintään 10 prosenttia yhteisön myyntituotoista, yhteisön on annettava tieto tästä sekä esitettävä tiedot kultakin tällaiselta asiakkaalta saatujen myyntituottojen kokonaismäärästä ja yksilöitävä segmentti, jossa tai segmentit, joissa nämä myyntituotot on raportoitu. Yhteisön ei tarvitse yksilöidä tällaista tärkeää asiakasta eikä ilmoittaa, kuinka suuret myyntituotot kussakin segmentissä raportoidaan kyseiseltä asiakkaalta. Tässä IFRS-standardissa yhtenä yksittäisenä asiakkaana on pidettävä sellaista yhteisöjen ryhmää, jonka raportoiva yhteisö tietää oleva saman määräysvallan alainen. Tarvitaan kuitenkin harkintaa arvioitaessa, pidetäänkö yhtenä yksittäisenä asiakkaana julkisen vallan tahoa (mukaan lukien julkisen vallan yksiköt ja vastaavat tahot, olivatpa ne paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä) ja yhteisöjä, joiden raportoivassa yhteisössä tiedetään olevan kyseisen julkisen vallan tahon määräysvallassa. Tätä arvioidessaan raportoivan yhteisön on otettava huomioon, missä määrin kyseisten yhteisöjen välillä on taloudellista integraatiota.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

35

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia vuositilinpäätöksiinsä 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla kausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia tilinpäätöksiinsä aikaisemmin kuin 1.1.2009 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

35A

Huhtikuussa 2009 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset muutettiin kappaletta 23. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

36

Aikaisempia vuosia koskeva segmentti-informaatio, joka esitetään vertailutarkoituksessa ensimmäisenä soveltamisvuonna (huhtikuussa 2009 kappaleeseen 23 tehdyn muutoksen soveltaminen mukaan lukien), oikaistaan tämän IFRS-standardin vaatimusten mukaiseksi, paitsi jos tietoja ei ole saatavilla ja niiden tuottamisesta aiheutuisi kohtuuttomasti menoja.

36A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 23(f). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

36B

Asiakirjalla IAS 24 Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (uudistettu 2009) tehtiin kappaleeseen 34 muutos, joka koskee 1.1.2011 ja sen jälkeen alkavia tilikausia. Jos yhteisö soveltaa ISA 24:ää (uudistettu 2009) aikaisemmalla kaudella, sen on sovellettava kappaleen 34 muutosta tällä aikaisemmalla kaudella.

36C

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaleita 22 ja 28. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IAS 14:N KUMOAMINEN

37

Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 14:n Segmenttiraportointi.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 9

Rahoitusinstrumentit

LUKU 1   Tavoite

1.1

Tämän standardin tavoitteena on asettaa rahoitusvaroja ja rahoitusvelkoja koskevan taloudellisen raportoinnin periaatteet, joiden mukaan tilinpäätöksen käyttäjille esitetään merkityksellistä ja hyödyllistä informaatiota yhteisön tulevien rahavirtojen määrien, ajoittumisen ja epävarmuuden arviointia varten.

LUKU 2   Soveltamisala

2.1

Kaikkien yhteisöjen on sovellettava tätä standardia kaiken tyyppisiin rahoitusinstrumentteihin lukuun ottamatta seuraavia: (a) sellaiset tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysosuudet, joita käsitellään kirjanpidossa IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IAS 27:n Erillistilinpäätös tai IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset mukaisesti. Eräissä tapauksissa yhteisön kuitenkin täytyy tai se saa IFRS 10:n, IAS 27:n tai IAS 28:n nojalla käsitellä tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuuden kirjanpidossa soveltaen joitakin tai kaikkia tämän standardin vaatimuksia. Yhteisöjen on sovellettava tätä standardia myös johdannaisiin, joiden kohde-etuutena on tytär-, osakkuus- tai yhteisyritysosuus, paitsi jos johdannainen vastaa IAS 32:een Rahoitusinstrumentit: esittämistapa sisältyvää yhteisön oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää. (b) vuokrasopimuksiin perustuvat oikeudet ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 16:ta Vuokrasopimukset. Kuitenkin: (i) tämän standardin mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta ja arvon alentumisesta koskevat vuokralle antajan kirjaamia rahoitusleasingsaamisia (ts. nettosijoituksia rahoitusleasingsopimuksiin) ja operatiivisiin vuokrasopimuksiin perustuvia saamisia; (ii) tämän standardin kappaleen 3.3.1 mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta koskevat vuokralle ottajan kirjaamia vuokrasopimusvelkoja; ja (iii) tämän standardin mukaiset vaatimukset kytketyistä johdannaisista koskevat vuokrasopimuksiin kytkettyjä johdannaisia. (c) työsuhde-etuusjärjestelyihin liittyvät työnantajien oikeudet ja velvoitteet, joihin sovelletaan IAS 19:ää Työsuhde-etuudet. (d) sellaiset yhteisön liikkeeseen laskemat rahoitusinstrumentit, jotka vastaavat IAS 32:een sisältyvää oman pääoman ehtoisen instrumentin määritelmää (optiot ja warrantit mukaan luettuina) tai jotka on luokiteltava oman pääoman ehtoisiksi instrumenteiksi IAS 32:n kappaleiden 16A ja 16B tai kappaleiden 16C ja 16D mukaisesti. Tällaisten oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijan on kuitenkin sovellettava tätä standardia näihin instrumentteihin, paitsi jos ne täyttävät kohdassa (a) tarkoitetun poikkeusmenettelyn edellytykset. (e) oikeudet ja velvoitteet, jotka johtuvat IFRS 17:ssä Vakuutussopimukset määritellystä vakuutussopimuksesta tai IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvasta sijoitussopimuksesta, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Tätä standardia sovelletaan kuitenkin: (i) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluviin sopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin, elleivät johdannaiset itse ole IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia. (ii) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista erotettuihin sijoituskomponentteihin, jos IFRS 17:ssä vaaditaan tällaista erottamista, paitsi jos erotettu sijoituskomponentti on IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluva sijoitussopimus, johon sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. (iii) sellaisista vakuutussopimuksista johtuviin myyjäosapuolen oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat takaussopimuksen määritelmän mukaisia. Kuitenkin jos takaussopimusten myyjäosapuoli on aiemmin nimenomaisesti osoittanut pitävänsä kyseisiä sopimuksia vakuutussopimuksina ja on käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä, myyjäosapuoli voi valita, soveltaako se tällaisiin takaussopimuksiin tätä standardia vai IFRS 17:ää (ks. kappaleet B2.5–B2.6). Myyjäosapuoli voi tehdä tämän valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton. (iv) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat yhteisön myyjäosapuolena tekemistä luottokorttisopimuksista tai vastaavanlaisista luotto- tai maksujärjestelyjä tarjoavista sopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja, jotka ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia mutta jäävät IFRS 17:n kappaleen 7(h) mukaan IFRS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle. Kuitenkin siinä ja vain siinä tapauksessa, että vakuutusturva on tällaisen rahoitusinstrumentin yhtenä sopimusehtona, yhteisön on erotettava kyseinen komponentti ja sovellettava siihen IFRS 17:ää (ks. IFRS 17:n kappale 7(h)). (v) yhteisön oikeuksiin ja velvoitteisiin, jotka ovat sellaisista yhteisön myyjäosapuolena tekemistä vakuutussopimuksista johtuvia rahoitusinstrumentteja, jotka rajoittavat vakuutustapahtumista maksettavan korvauksen määrään, joka muutoin vaaditaan vakuutuksenottajalle sopimuksesta aiheutuvan velvoitteen täyttämiseksi, jos yhteisö päättää IFRS 17:n kappaleen 8A mukaisesti soveltaa tällaisiin sopimuksiin IFRS 9:ää IFRS 17:n sijaan. (f) hankkijaosapuolen ja osakkeensa myyvän omistajan väliset termiinisopimukset hankinnan kohteen myymisestä tai ostamisesta, jotka johtavat IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen soveltamisalaan kuuluvaan liiketoimintojen yhdistämiseen myöhempänä hankinta-ajankohtana. Termiinisopimuksen voimassaoloaika ei saa ylittää sitä kohtuullista ajanjaksoa, joka yleensä tarvitaan vaadittavien hyväksymisten hankkimiseen ja liiketoimen loppuunsaattamiseen. (g) luottositoumukset, lukuun ottamatta kappaleessa 2.3 kuvattuja luottositoumuksia. Luottositoumuksen myöntäjän on kuitenkin sovellettava tämän standardin mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia niihin luottositoumuksiin, jotka muutoin eivät kuulu tämän standardin soveltamisalaan. Tämän standardin mukaiset vaatimukset taseesta pois kirjaamisesta koskevat myös kaikkia luottositoumuksia. (h) osakeperusteisesti maksettaviin liiketoimiin perustuvat rahoitusinstrumentit, sopimukset ja velvoitteet, joihin sovelletaan IFRS 2:ta Osakeperusteiset maksut, lukuun ottamatta tämän standardin kappaleiden 2.4–2.7 soveltamisalaan kuuluvia sopimuksia, joihin sovelletaan tätä standardia. (i) oikeudet maksuihin, jotka ovat korvausta yhteisölle menoista, jotka sen on maksettava sellaisen velan suorittamiseksi, jonka se kirjaa varauksena IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti tai jota varten se on aikaisemmalla kaudella kirjannut varauksen IAS 37:n mukaisesti. (j) IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista soveltamisalaan kuuluvat oikeudet ja velvoitteet, jotka ovat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta niitä, jotka IFRS 15:ssa määrätään käsiteltäviksi kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti.

2.2

Tämän standardin mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia on sovellettava niihin oikeuksiin, jotka IFRS 15:ssä määrätään käsiteltäviksi tämän standardin mukaisesti arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamisen osalta.

2.3

Seuraavat luottositoumukset kuuluvat tämän standardin soveltamisalaan: (a) luottositoumukset, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusveloiksi (ks. kappale 4.2.2). Jos yhteisön aikaisempana käytäntönä on ollut luottositoumuksista aiheutuvien omaisuuserien myyminen pian niiden syntymisen jälkeen, sen on sovellettava tätä standardia kaikkiin samaan luokkaan kuuluviin luottositoumuksiinsa. (b) luottositoumukset, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai luovuttamalla tai laskemalla liikkeeseen muu rahoitusinstrumentti. Tällaiset luottositoumukset ovat johdannaisia. Luottositoumusta ei katsota nettomääräisesti toteutettavaksi pelkästään sillä perusteella, että laina nostetaan erissä (esimerkiksi rakentamista varten myönnettävä laina, jota nostetaan rakennustyön edistymisen mukaan määräytyvissä erissä). (c) sitoumukset lainan antamiseen markkinakorkoa alemmalla korolla (ks. kappale 4.2.1(d)).

2.4

Tätä standardia on sovellettava sellaisiin rahoituseriin kuulumattomien erien osto- tai myyntisopimuksiin, jotka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimukset olisivat rahoitusinstrumentteja, lukuun ottamatta sopimuksia, jotka on tehty ja pidetään edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tätä standardia on kuitenkin sovellettava niihin sopimuksiin, jotka yhteisö nimenomaisesti luokittelee käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi kappaleen 2.5 mukaisesti.

2.5

Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ikään kuin sopimus olisi rahoitusinstrumentti, voidaan peruuttamattomasti nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, vaikka se olisi tehty rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti. Tämä nimenomainen luokittelu on käytettävissä vain sopimuksen syntymisajankohtana ja vain, jos se poistaa sellaisen kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden (josta joskus käytetään nimitystä ”kirjanpidollinen epäsymmetria”) tai merkittävästi vähentää sellaista kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, joka muutoin aiheutuisi siitä, että kyseistä sopimusta ei kirjata, koska se ei kuulu tämän standardin soveltamisalaan (ks. kappale 2.4).

2.6

Rahoituseriin kuulumattoman erän osto- tai myyntisopimus voidaan toteuttaa nettomääräisesti käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla usealla eri tavalla. Näitä ovat esimerkiksi: (a) tilanteet, joissa sopimusehdot sallivat jommallekummalle osapuolelle sopimuksen nettomääräisen toteuttamisen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla; (b) tilanteet, joissa mahdollisuutta nettomääräiseen toteuttamiseen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla ei ole nimenomaisesti mainittu sopimusehdoissa mutta yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten nettomääräinen toteuttaminen käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla (riippumatta siitä, tapahtuuko tämä vastapuolen kanssa, tekemällä toisensa kumoavat sopimukset vai myymällä sopimus ennen sen toteuttamista tai raukeamista); (c) tilanteet, joissa yhteisön käytäntönä on vastaavanlaisten sopimusten osalta kohde-etuutena olevan erän vastaanottaminen ja myyminen lyhyen ajan kuluessa vastaanottamisen jälkeen voiton hankkimiseksi hintojen tai välittäjän katteen lyhyen aikavälin vaihteluista; ja (d) tilanteet, joissa sopimuksen kohteena oleva rahoituseriin kuulumaton erä on helposti vaihdettavissa käteisvaroiksi. Sopimusta, jota koskee kohta (b) tai (c), ei tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti, joten se kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Muut sopimukset, joihin sovelletaan kappaletta 2.4, arvioidaan sen ratkaisemiseksi, onko ne tehty ja pidetäänkö ne edelleen voimassa rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti ja kuuluvatko ne siis tämän standardin soveltamisalaan.

2.7

Rahoituseriin kuulumattoman erän ostamista tai myymistä koskeva asetettu optio, joka voidaan toteuttaa nettomääräisesti joko käteisvaroina tai muuna rahoitusinstrumenttina taikka rahoitusinstrumentteja vaihtamalla kappaleen 2.6(a) tai 2.6.(d) mukaisesti, kuuluu tämän standardin soveltamisalaan. Tällaista sopimusta ei voida tehdä rahoituseriin kuulumattoman erän vastaanottamista tai luovuttamista varten yhteisön odotettavissa olevien osto-, myynti- tai käyttötarpeiden mukaisesti.

LUKU 3   Merkitseminen taseeseen ja kirjaaminen pois taseesta

3.1   ALKUPERÄINEN KIRJAAMINEN

3.1.1

Yhteisön on merkittävä rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka taseeseensa silloin ja vain silloin, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli (ks. kappaleet B3.1.1 ja B3.1.2). Kun yhteisö kirjaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän ensimmäisen kerran, sen on luokiteltava se kappaleiden 4.1.1–4.1.5 mukaisesti ja arvostettava se kappaleiden 5.1.1–5.1.3 mukaisesti. Kun yhteisö kirjaa rahoitusvelan ensimmäisen kerran, sen on luokiteltava se kappaleiden 4.2.1 ja 4.2.2 mukaisesti ja arvostettava se kappaleen 5.1.1 mukaisesti.

Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti

3.1.2

Rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukainen osto tai myynti on merkittävä taseeseen ja kirjattava pois taseesta joko kaupantekopäivän tai selvittämispäivän perusteella sen mukaan, kumpaa sovelletaan (ks. kappaleet B3.1.3–B3.1.6).

3.2   RAHOITUSVAROJEN KIRJAAMINEN POIS TASEESTA

3.2.1

Konsernitilinpäätöksessä kappaleita 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 ja B3.2.1–B3.2.17 sovelletaan konsernin tasolla. Näin ollen yhteisö yhdistelee ensin kaikki tytäryritykset IFRS 10:n mukaisesti ja soveltaa sitten näin syntyvään konserniin kyseisiä kappaleita.

3.2.2

Ennen kuin yhteisö arvioi, onko taseesta pois kirjaaminen kappaleiden 3.2.3–3.2.9 mukaan asianmukaista ja miltä osin se on asianmukaista, se ratkaisee, olisiko kyseisiä kappaleita sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) vai rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen erien ryhmään) kokonaisuudessaan, ja tämä tapahtuu seuraavalla tavalla. (a) Kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaan (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaan) siinä ja vain siinä tapauksessa, että osa, jonka kirjaamista pois taseesta tarkastellaan, täyttää jonkin seuraavista kolmesta ehdosta. (i) Kyseinen osa sisältää vain nimenomaisesti yksilöityjä rahavirtoja rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmästä). Esimerkiksi kun yhteisö tekee korkostrippisopimuksen, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista tuleviin korkojen rahavirtoihin mutta ei pääoman rahavirtoihin, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan korkojen rahavirtoihin. (ii) Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kaikista rahavirroista, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan 90 prosenttiin näistä rahavirroista. Jos vastapuolia on enemmän kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen. (iii) Kyseinen osa sisältää vain täysin suhteellisen (määräsuhteessa jaetun) osuuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän) nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista. Esimerkiksi kun yhteisö osallistuu järjestelyyn, jonka mukaan vastapuoli saa oikeuden 90 prosenttiin rahoitusvaroihin kuuluvan erän korkojen rahavirroista, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan 90 prosenttiin näistä korkojen rahavirroista. Jos vastapuolia on useampi kuin yksi, kaikilla vastapuolilla ei tarvitse olla suhteellista osuutta nimenomaisesti yksilöidyistä rahavirroista, kunhan siirron tekevän yhteisön osuus on täysin suhteellinen. (b) Kaikissa muissa tapauksissa kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai koko samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään) kokonaisuudessaan. Esimerkiksi kun yhteisö siirtää (i) oikeudet ensimmäiseen tai viimeiseen 90 prosenttiin maksuista, jotka saadaan perityksi rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (tai rahoitusvarojen ryhmästä), tai (ii) oikeudet 90 prosenttiin saamisten muodostaman ryhmän rahavirroista mutta antaa takauksen, jonka mukaan se korvaa ostajalle luottotappiot 8 prosenttiin asti saamisten pääomasta, kappaleita 3.2.3–3.2.9 sovelletaan rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmään) kokonaisuudessaan. Termillä ”rahoitusvaroihin kuuluva erä” tarkoitetaan kappaleissa 3.2.3–3.2.12 joko edellä kohdassa (a) kuvattua rahoitusvaroihin kuuluvan erän osaa (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmän osaa) tai muussa tapauksessa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (tai samankaltaisten rahoitusvarojen ryhmää) kokonaisuudessaan.

3.2.3

Yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta silloin ja vain silloin, kun: (a) sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtoihin lakkaavat olemasta voimassa, tai (b) se siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle kappaleissa 3.2.4 ja 3.2.5 esitetyllä tavalla ja siirto täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset kappaleen 3.2.6 mukaisesti. (Ks. kappale 3.1.2 rahoitusvarojen selvityspäiväkäytännön mukaisten myyntien osalta.)

3.2.4

Yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että se: (a) joko siirtää sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen toiselle osapuolelle, tai (b) pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa kyseiset rahavirrat yhdelle tai useammalle vastaanottajalle järjestelyssä, joka täyttää kappaleen 3.2.5 mukaiset ehdot.

3.2.5

Kun yhteisö pitää itsellään sopimukseen perustuvat oikeudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän (”alkuperäinen omaisuuserä”) rahavirtojen saamiseen mutta ottaa vastatakseen sopimukseen perustuvan velvollisuuden maksaa nämä rahavirrat yhdelle tai useammalle yhteisölle (”lopulliset saajat”), yhteisö käsittelee liiketoimen rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirtona toiselle osapuolelle siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät. (a) Yhteisöllä ei ole velvollisuutta maksaa lopullisille saajille, ellei se saa kerättyä vastaavia määriä alkuperäisestä omaisuuserästä. Yhteisön antamat lyhytaikaiset luotot, joihin liittyy oikeus saada takaisin koko lainaksi annettu määrä sekä markkinakorkojen mukainen kertynyt korko, ei estä tämän ehdon toteutumista. (b) Siirtosopimuksen ehdot estävät yhteisöä myymästä tai panttaamasta alkuperäistä omaisuuserää muutoin kuin rahavirtojen maksamista koskevan velvoitteen vakuudeksi lopullisille saajille. (c) Yhteisö on velvollinen maksamaan kaikki lopullisten saajien puolesta keräämänsä rahavirrat eteenpäin ilman olennaista viivettä. Yhteisöllä ei myöskään ole oikeutta sijoittaa tällaisia rahavirtoja uudelleen, lukuun ottamatta rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä Rahavirtalaskelmat) tehtäviä sijoituksia, sinä lyhyenä ajanjaksona, joka jää maksujen saantipäivän ja sen päivän väliin, jona maksut on suoritettava lopullisille saajille, ja tällaisista sijoituksista saatavat korot siirretään lopullisille saajille.

3.2.6

Kun yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle (ks. kappale 3.2.4), sen on arvioitava, missä määrin se pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut itsellään. Tällöin: (a) jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, yhteisön on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi. (b) jos yhteisö pitää rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan. (c) jos yhteisö ei siirrä rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle eikä pidä niitä kaikilta olennaisilta osin itsellään, sen on ratkaistava, onko sillä säilynyt määräysvalta rahoitusvaroihin kuuluvaan erään. Tällöin: (i) jos yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa, sen on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä pois taseesta ja kirjattava sille siirron yhteydessä mahdollisesti syntyvät tai sen mahdollisesti itsellään pitämät oikeudet ja velvoitteet erikseen varoiksi tai veloiksi. (ii) jos yhteisöllä on säilynyt määräysvalta, sen on pidettävä rahoitusvaroihin kuuluva erä edelleen taseessaan siltä osin kuin se on pysynyt osallisena kyseiseen rahoitusvaroihin kuuluvaan erään (ks. kappale 3.2.16).

3.2.7

Riskien ja etujen siirtymistä (ks. kappale 3.2.6) arvioidaan vertaamalla yhteisön altistumista siirretyn omaisuuserän nettorahavirtojen määrien ja ajoittumisen vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Yhteisö on pitänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, jos sen altistuminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ei muutu merkittävästi siirron seurauksena (esimerkiksi sen vuoksi, että yhteisö on myynyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimuksella, jonka mukaan se ostaa erän takaisin kiinteään hintaan tai myyntihintaan, johon lisätään tuotto lainan antajalle). Yhteisö on siirtänyt rahoitusvaroihin kuuluvan erän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin toiselle osapuolelle, jos sen altistuminen tällaiselle vaihtelulle ei enää ole merkittävää verrattuna rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvien vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon kokonaisvaihteluun (esimerkiksi siksi, että rahoitusvarojen myyntiin liittyy vain sellainen ehto, että yhteisöllä on oikeus ostaa se takaisin takaisinostoajankohdan käypään arvoonsa, tai se on siirtänyt toiselle osapuolelle täysin suhteellisen osuuden suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän rahavirroista sellaisessa kappaleen 3.2.5 mukaiset ehdot täyttävässä järjestelyssä kuin esimerkiksi loan sub-participation -järjestelyssä).

3.2.8

Usein on täysin selvää, onko yhteisö siirtänyt vai pitänyt itsellään omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin, eikä laskelmien tekemiseen ole tarvetta. Toisissa tapauksissa on tarpeellista tehdä laskelmia ja vertailla yhteisön altistumista vastaisten nettorahavirtojen nykyarvon vaihtelulle ennen ja jälkeen siirron. Laskelmia ja vertailuja tehtäessä käytetään diskonttauskorkona asianmukaista tarkasteluhetken markkinakorkoa. Kaikki jokseenkin mahdolliset nettorahavirtojen vaihtelut otetaan huomioon, ja niille tulemille, joiden toteutuminen on todennäköisempää, annetaan suurempi paino.

3.2.9

Se, onko yhteisöllä säilynyt määräysvalta (ks. kappale 3.2.6(c)) siirrettyyn omaisuuserään, riippuu siirron saajan mahdollisuudesta myydä omaisuuserä. Jos siirron saaja pystyy käytännössä myymään koko omaisuuserän riippumattomalle kolmannelle osapuolelle ja se pystyy käyttämään tätä mahdollisuutta yksipuolisesti ja ilman että sen tarvitsee määrätä siirrolle lisärajoitteita, yhteisöllä ei ole säilynyt määräysvaltaa. Kaikissa muissa tapauksissa yhteisöllä on säilynyt määräysvalta.

Siirrot, jotka täyttävät taseesta pois kirjaamisen edellytykset

3.2.10

Jos yhteisö siirtää rahoitusvaroihin kuuluvan erän toiselle osapuolelle sellaisella siirrolla, joka kokonaisuudessaan täyttää taseesta pois kirjaamisen edellytykset, ja pitää itsellään oikeuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän hoitamiseen palkkiota vastaan, sen on kirjattava kyseiseen hoitopalvelusopimukseen liittyen joko hoitopalvelua koskeva omaisuuserä tai hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion ei odoteta tuottavan yhteisölle riittävää korvausta hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluvelvoitteen käypää arvoa vastaava hoitopalveluvelka. Jos saatavan palkkion odotetaan olevan suurempi kuin riittävä korvaus hoitopalvelun suorittamisesta, on kirjattava hoitopalveluoikeuteen liittyen hoitopalvelua koskeva omaisuuserä, jonka määrittäminen perustuu suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvon kohdistamiseen kappaleen 3.2.13 mukaisesti.

3.2.11

Jos rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan siirron seurauksena kokonaan pois taseesta mutta yhteisö saa siirrosta johtuen uuden rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai ottaa vastatakseen uuden rahoitusvelan tai hoitopalveluvelan, yhteisön on kirjattava uusi rahoitusvaroihin kuuluva erä, rahoitusvelka tai hoitopalveluvelka käypään arvoon.

3.2.12

Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta kokonaisuudessaan, on seuraavien erien välinen erotus: (a) kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) j (b) saatu vastike (mukaan lukien mahdollisesti vastaanotettu uusi omaisuuserä, josta vähennetään mahdollisesti vastattavaksi otettu uusi velka) kirjattava tulosvaikutteisesti.

3.2.13

Jos siirretty omaisuuserä on osa suurempaa rahoitusvaroihin kuuluvaa erää (esimerkiksi kun yhteisö siirtää toiselle osapuolelle korkojen rahavirrat, jotka ovat osa vieraan pääoman ehtoista instrumenttia, ks. kappale 3.2.2(a)) ja siirretty osa täyttää kokonaisuudessaan taseesta pois kirjaamisen edellytykset, tämän suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempi kirjanpitoarvo on jaettava taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken näiden osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Itsellä pidettyä hoitopalvelua koskevaa omaisuuserää on tässä käsiteltävä taseeseen jäävänä osana. Seuraavien erien välinen erotus: (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta saatu vastike (mukaan lukien mahdollisesti vastaanotettu uusi omaisuuserä, josta vähennetään mahdollisesti vastattavaksi otettu uusi velka) on kirjattava tulosvaikutteisesti.

3.2.14

Kun yhteisö jakaa suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisempaa kirjanpitoarvoa taseeseen jäävän ja taseesta pois kirjattavan osan kesken, on määritettävä taseeseen jäävän osan käypä arvo. Kun yhteisön käytäntönä on ollut myydä taseeseen jäävän osan kaltaisia osia tai tällaisia osia koskevia liiketoimia on muutoin toteutunut markkinoilla, viimeaikaisten todellisissa liiketoimissa toteutuneiden hintojen pohjalta saadaan paras arvio kyseisen osan käyvästä arvosta. Kun taseeseen jäävän osan käyvän arvon tukena ei ole hintanoteerauksia tai viimeaikaisia markkinoilla toteutuneita liiketoimia, paras arvio käyvästä arvosta on koko suuremman rahoitusvaroihin kuuluvan erän käyvän arvon ja siirron saajan taseesta pois kirjatusta osasta maksaman vastikkeen välinen erotus.

Siirrot, jotka eivät täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä

3.2.15

Jos siirto ei johda taseesta pois kirjaamiseen sen vuoksi, että yhteisö on pitänyt siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyvät riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin itsellään, yhteisön on pidettävä koko siirretty omaisuuserä edelleen taseessaan ja kirjattava saatua vastiketta vastaava rahoitusvelka. Myöhemmillä kausilla yhteisön on kirjattava siirretystä omaisuuserästä saatavat tuotot ja rahoitusvelasta aiheutuvat kulut.

Siirrettyihin omaisuuseriin säilyvä osallisuus

3.2.16

Jos yhteisö ei siirrä siirretyn omaisuuserän omistamiseen liittyviä riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin toiselle eikä pidä niitä kaikilta olennaisilta osin itsellään ja sillä säilyy määräysvalta siirrettyyn omaisuuserään, yhteisö pitää siirretyn omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin se on pysynyt osallisena siihen. Yhteisöllä siirrettyyn omaisuuserään säilyvän osallisuuden määrä on se määrä, johon asti yhteisö on alttiina siirretyn omaisuuserän arvon muutoksille. Esimerkiksi: (a) Kun yhteisöllä säilyvä osallisuus muodostuu siirretystä omaisuuserästä annetusta takauksesta, yhteisöllä säilyvän osallisuuden määrä on pienempi seuraavista: (i) omaisuuserän määrä tai (ii) saadun vastikkeen määrä, joka yhteisöä enintään voitaisiin vaatia maksamaan takaisin (”takausmäärä”) (b) Kun yhteisöllä säilyvä osallisuus muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta asetetusta tai ostetusta optiosta (tai molemmista), yhteisöllä säilyvän osallisuuden määrä on se siirretyn omaisuuserän määrä, jonka yhteisö voi ostaa takaisin. Jos kuitenkin kyseessä on asetettu myyntioptio, joka perustuu käypään arvoon arvostettavaan omaisuuserään, yhteisöllä säilyvä osallisuus rajoittuu määrään, joka on siirretyn omaisuuserän käypä arvo tai sitä alempi option toteuttamishinta (ks. kappale B3.2.13). (c) Kun yhteisöllä säilyvä osallisuus muodostuu siirrettyyn omaisuuserään perustuvasta käteisvaroina toteutettavasta optiosta tai vastaavanlaisesta sopimusehdosta, yhteisöllä säilyvän osallisuuden suuruus määritetään samalla tavalla kuin muuna kuin käteisvaroina toteutettavista optioista johtuvan osallisuuden määrä edellä esitetyn kohdan (b) mukaisesti.

3.2.17

Kun yhteisö pitää omaisuuserän edelleen taseessaan siihen määrään asti kuin se pysyy osallisena siihen, yhteisö kirjaa myös siihen liittyvän velan. Tämän standardin muista arvostamista koskevista vaatimuksista huolimatta arvostetaan siirretty omaisuuserä ja siihen liittyvä velka sellaisella perusteella, joka kuvastaa yhteisön itsellään pitämiä oikeuksia ja velvoitteita. Omaisuuserään liittyvä velka arvostetaan siten, että siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan nettomääräinen kirjanpitoarvo on: (a) yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden jaksotettu hankintameno, jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tai (b) määrä, joka vastaa yhteisön itsellään pitämien oikeuksien ja velvoitteiden käypää arvoa, kun ne arvostetaan erikseen, jos siirretty omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon.

3.2.18

Yhteisön on edelleen kirjattava siirretystä omaisuuserästä saamansa tuotot siihen määrään asti kuin se on pysynyt osallisena siihen, ja sen on edelleen kirjattava omaisuuserään liittyvästä velasta aiheutuvat kulut.

3.2.19

Siirretyn omaisuuserän ja siihen liittyvän velan käyvän arvon kirjattuja muutoksia käsitellään myöhemmin tapahtuvassa arvostuksessa toisiinsa nähden yhdenmukaisesti kappaleen 5.7.1 mukaan, eikä niitä saa vähentää toisistaan.

3.2.20

Jos yhteisöllä säilyvä osallisuus koskee vain osaa rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä (esim. kun yhteisö pitää itsellään oikeuden ostaa takaisin osa siirretystä omaisuuserästä tai sille jää sellainen jäännösintressi, joka ei johda omistamiseen liittyvien riskien ja etujen pitämiseen kaikilta olennaisilta osin itsellä, ja yhteisöllä säilyy määräysvalta), yhteisö jakaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman kirjanpitoarvon säilyvän osallisuuden perusteella taseeseen jäävän osan ja ei enää taseeseen merkittävän osan kesken kyseisten osien siirtoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Tässä sovelletaan kappaleen 3.2.14 vaatimuksia. Seuraavien erien välinen erotus: (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettava kirjanpitoarvo (määritetään taseesta pois kirjaamisen ajankohtana) ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta saatu vastike on kirjattava tulosvaikutteisesti.

3.2.21

Jos siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tämän standardin tarjoama vaihtoehto, jonka mukaan rahoitusvelka voidaan nimenomaisesti luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ei ole sovellettavissa omaisuuserään liittyvään velkaan.

Kaikki siirrot

3.2.22

Jos siirretty omaisuuserä pidetään edelleen taseessa, kyseistä omaisuuserää ja siihen liittyvää velkaa ei saa vähentää toisistaan. Vastaavasti yhteisö ei saa vähentää siirretystä omaisuuserästä saatavia tuottoja ja siihen liittyvästä velasta aiheutuvia kuluja toisistaan (ks. IAS 32:n kappale 42).

3.2.23

Jos siirtäjä antaa siirron saajalle muun kuin käteisvakuuden (kuten vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin), se, miten siirtäjä ja siirron saaja käsittelevät vakuutta kirjanpidossa, riippuu siitä, onko siirron saajalla oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, ja siitä, onko siirtäjä lyönyt laimin velvoitteitaan. Siirtäjän ja siirron saajan on käsiteltävä vakuutta kirjanpidossa seuraavasti: (a) Jos siirron saajalla on sopimukseen tai käytäntöön perustuva oikeus myydä vakuus tai pantata se edelleen, niin siirtäjän on esitettävä kyseinen omaisuuserä taseessaan erillään muista varoista (esimerkiksi lainaksi annettuna omaisuuseränä, pantattuina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tai takaisinostosaamisena). (b) Jos siirron saaja myy pantiksi saamansa vakuuden, sen on kirjattava myyntitulo ja kirjattava velka määrään, joka vastaa vakuuden palauttamisvelvoitteen käypää arvoa. (c) Jos siirtäjä rikkoo sopimuksen ehtoja eikä ole enää oikeutettu saamaan vakuutta takaisin, sen on kirjattava vakuus pois taseesta, ja siirron saajan on merkittävä vakuus omaisuuseräksi taseeseensa alun perin käypään arvoon, tai jos se on jo myynyt vakuuden, kirjattava vakuuden palauttamisvelvoite pois taseesta. (d) Kohdassa (c) tarkoitettuja tapauksia lukuun ottamatta siirtäjän on pidettävä vakuus edelleen omaisuuseränä taseessaan, eikä siirron saaja saa merkitä vakuutta omaisuuseräksi taseeseensa.

3.3   RAHOITUSVELKOJEN KIRJAAMINEN POIS TASEESTA

3.3.1

Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa – toisin sanoen kun sopimuksessa yksilöity velvoite on täytetty tai kumottu tai sen voimassaolo on lakannut.

3.3.2

Jos jo lainanottajana ja lainanantajana olevien osapuolten välillä vaihdetaan vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja, joiden ehdot poikkeavat huomattavasti toisistaan, vaihtoa on käsiteltävä alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena. Samoin olemassa olevan rahoitusvelan tai sen osan ehtojen huomattavaa muutosta (riippumatta siitä, johtuuko se velallisen rahoitusvaikeuksista vai ei) on käsiteltävä kirjanpidossa alkuperäisen rahoitusvelan kuoletuksena ja uuden rahoitusvelan kirjaamisena.

3.3.3

Kuoletetun tai toiselle osapuolelle siirretyn rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat tai vastattaviksi otetut velat – välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti.

3.3.4

Jos yhteisö ostaa takaisin osan rahoitusvelasta, sen on jaettava rahoitusvelan aikaisempi kirjanpitoarvo taseeseen jäävän osan ja taseesta pois kirjattavan osan kesken kyseisten osien takaisinostoajankohdan käypien arvojen suhteen perusteella. Erotus (a) taseesta pois kirjattavalle osalle kohdistettavan kirjanpitoarvon ja (b) taseesta pois kirjattavasta osasta maksetun vastikkeen – joka sisältää siirretyt muut kuin käteiset varat ja vastattaviksi otetut velat – välillä on kirjattava tulosvaikutteisesti.

3.3.5

Joillakin yhteisöillä on joko sisäinen tai ulkoinen sijoitusrahasto, joka tuottaa sijoittajille rahaston yksikköjen mukaan määräytyviä etuja, ja yhteisöt kirjaavat kyseisille sijoittajille maksettavista määristä rahoitusvelkoja. Vastaavasti jotkin yhteisöt tekevät vakuutuksenantajana sellaisista vakuutussopimuksista koostuvia ryhmiä, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, ja perustana olevat erät ovat kyseisten yhteisöjen hallussa. Joihinkin tällaisista rahastoista tai perustana olevista eristä sisältyy yhteisön rahoitusvelka (esimerkiksi yrityksen liikkeeseen laskema joukkovelkakirjalaina). Huolimatta muista tähän standardiin sisältyvistä vaatimuksista, jotka koskevat rahoitusvelkojen kirjaamista pois taseesta, yhteisö saa valita, ettei se kirjaa pois taseesta rahoitusvelkaansa, joka sisältyy tällaiseen rahastoon tai on perustana oleva erä, silloin ja vain silloin, kun yhteisö ostaa rahoitusvelkansa takaisin tällaisia tarkoituksia varten. Sen sijaan yhteisö voi valita, että se jatkaa kyseisen instrumentin käsittelyä kirjanpidossa rahoitusvelkana ja käsittelee takaisin ostettua instrumenttia kirjanpidossa ikään kuin se olisi rahoitusvaroihin kuuluva erä ja arvostaa sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti tämän standardin mukaisesti. Valinta on peruuttamaton ja tehdään instrumenttikohtaisesti. Tätä valintaa varten vakuutussopimuksiin luetaan sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. (Ks. IFRS 17 tässä kappaleessa käytetyistä termeistä, jotka on määritelty kyseisessä standardissa.)

LUKU 4   Luokittelu

4.1   RAHOITUSVAROJEN LUOKITTELU

4.1.1

Ellei kappale 4.1.5 tule sovellettavaksi, yhteisön on luokiteltava rahoitusvarat jaksotettuun hankintamenoon, käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta tai käypään arvoon tulosvaikutteisesti myöhemmin arvostettaviksi molempien seuraavien perusteella: (a) yhteisön liiketoimintamalli rahoitusvarojen hallinnoinnissa ja (b) rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet.

4.1.2

Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava jaksotettuun hankintamenoon, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät: (a) rahoitusvaroihin kuuluvaa erää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on rahoitusvarojen hallussapito sopimukseen perustuvien rahavirtojen keräämiseksi ja (b) rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa määrätään tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Kappaleissa B4.1.1–B4.1.26 on ohjeistusta näiden ehtojen soveltamisesta.

4.1.2A

Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, jos molemmat seuraavat ehdot täyttyvät: (a) rahoitusvaroihin kuuluvaa erää pidetään hallussa sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoite saavutetaan sekä keräämällä sopimukseen perustuvia rahavirtoja että myymällä rahoitusvaroja ja (b) rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa määrätään tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua. Kappaleissa B4.1.1–B4.1.26 on ohjeistusta näiden ehtojen soveltamisesta.

4.1.3

Kappaleita 4.1.2(b) ja 4.1.2A(b) sovellettaessa: (a) pääomalla tarkoitetaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä. Kappaleessa B4.1.7B on lisäohjeistusta siitä, mitä tarkoitetaan pääomalla. (b) korko sisältää korvauksen rahan aika-arvosta, tiettynä ajanjaksona jäljellä olevaan pääomamäärään liittyvästä luottoriskistä ja muista perustyyppiseen lainanantoon liittyvistä riskeistä ja menoista sekä voittomarginaalin. Kappaleissa B4.1.7A ja B4.1.9A–B4.1.9E on lisäohjeistusta siitä, mitä tarkoitetaan korolla, mukaan lukien mitä tarkoitetaan rahan aika-arvolla.

4.1.4

Rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti, ellei sitä arvosteta kappaleen 4.1.2 mukaisesti jaksotettuun hankintamenoon tai kappaleen 4.1.2A mukaisesti käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta. Yhteisö voi kuitenkin tehdä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä peruuttamattoman valinnan, jonka mukaan tietyt sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka muutoin arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti, käsitellään siten, että käyvän arvon myöhemmät muutokset esitetään muissa laajan tuloksen erissä (ks. kappaleet 5.7.5–5.7.6).

Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluva erä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi

4.1.5

Kappaleista 4.1.1–4.1.4 huolimatta yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän peruuttamattomasti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos näin toimimalla poistetaan arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvä epäjohdonmukaisuus tai vähennetään merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin aiheutuisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen ja tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla (ks. kappaleet B4.1.29–B4.1.32).

4.2   RAHOITUSVELKOJEN LUOKITTELU

4.2.1

Yhteisön on luokiteltava kaikki rahoitusvelat jaksotettuun hankintamenoon myöhemmin arvostettaviksi seuraavia lukuun ottamatta: (a) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvelat. Tällaiset velat, mukaan lukien johdannaiset, jotka ovat velkoja, on myöhemmin arvostettava käypään arvoon. (b) rahoitusvelat, jotka syntyvät, kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän siirto ei täytä taseesta pois kirjaamisen edellytyksiä tai kun sovelletaan yhteisöllä säilyvään osallisuuteen perustuvaa lähestymistapaa. Tällaisten rahoitusvelkojen arvostamiseen sovelletaan kappaleita 3.2.15 ja 3.2.17. (c) takaussopimukset. Tällaisen sopimuksen myyjäosapuolen on arvostettava se alkuperäisen kirjaamisen jälkeen (paitsi milloin sovelletaan kappaletta 4.2.1(a) tai (b)) seuraavista määristä siihen, joka on suurempi: (i) luvun 5.5 mukaisesti määritettävä tappiota koskevan vähennyserän määrä; ja (ii) alun perin kirjattu määrä (ks. kappale 5.1.1.) vähennettynä IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, kun tämä on asianmukaista. (d) sitoumukset lainan antamiseen markkinakorkoa alemmalla korolla. Tällaisen sitoumuksen myöntäjän on (paitsi jos sovelletaan kappaletta 4.2.1(a)) myöhemmin arvostettava sitoumus seuraavista määristä siihen, joka on suurempi: (i) luvun 5.5 mukaisesti määritettävä tappiota koskevan vähennyserän määrä ja (ii) alun perin kirjattu määrä (ks. kappale 5.1.1.) vähennettynä IFRS 15:n periaatteiden mukaisesti kirjatuilla kertyneillä tuotoilla, kun tämä on asianmukaista. (e) hankkijaosapuolen kirjaama ehdollinen vastike liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a. Tällainen ehdollinen vastike on myöhemmin arvostettava käypään arvoon, ja käyvän arvon muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti.

Mahdollisuus nimenomaisesti luokitella rahoitusvelka käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi

4.2.2

Yhteisö voi alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan peruuttamattomasti käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, kun tämä on kappaleen 4.3.5 mukaan sallittua tai kun se johtaa merkityksellisempään informaatioon, koska joko: (a) näin poistetaan arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvä epäjohdonmukaisuus tai vähennetään merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin aiheutuisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen ja tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla (ks. kappaleet B4.1.29–B4.1.32); tai (b) rahoitusveloista taikka rahoitusvaroista ja rahoitusveloista koostuvaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan tältä pohjalta sisäisesti yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä), esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle (ks. kappaleet B4.1.33–B4.1.36).

4.3   KYTKETYT JOHDANNAISET

4.3.1

Kytketty johdannainen on osa hybridisopimusta, joka sisältää myös johdannaisiin kuulumattoman pääsopimuksen – ja tällä on sellainen vaikutus, että osa yhdistetyn instrumentin rahavirroista vaihtelee samankaltaisella tavalla kuin itsenäisen johdannaisen rahavirrat. Kytketty johdannainen saa aikaan sen, että kaikki ne rahavirrat tai osa niistä rahavirroista, jotka sopimus muutoin edellyttäisi, muuttuvat tietyn koron, rahoitusinstrumentin hinnan, hyödykkeen hinnan, valuuttakurssin, hinta- tai kurssi-indeksin, luottoluokituksen tai luottoindeksin tai muun muuttujan mukaisesti, joka, jos se on muu kuin taloudellinen muuttuja, ei liity nimenomaisesti mihinkään sopimusosapuoleen. Johdannainen, joka liittyy rahoitusinstrumenttiin mutta on sopimuksen perusteella siirrettävissä riippumatta tästä instrumentista tai jossa on eri vastapuoli, ei ole kytketty johdannainen vaan erillinen rahoitusinstrumentti.

Hybridisopimukset, joissa pääsopimuksena on rahoitusvaroihin kuuluva erä

4.3.2

Jos hybridisopimus sisältää pääsopimuksen, joka on tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, yhteisön on sovellettava kappaleisiin 4.1.1–4.1.5 sisältyviä vaatimuksia koko hybridisopimukseen.

Muut hybridisopimukset

4.3.3

Jos hybridisopimus sisältää pääsopimuksen, joka ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, kytketty johdannainen on erotettava pääsopimuksesta ja käsiteltävä kirjanpidossa tämän standardin mukaisesti, jos ja vain jos: (a) kytketyn johdannaisen taloudelliset ominaispiirteet ja riskit eivät liity läheisesti pääsopimuksen taloudellisiin ominaispiirteisiin ja riskeihin (ks. kappaleet B4.3.5 ja B4.3.8); (b) erillinen instrumentti, jolla on samat ehdot kuin kytketyllä johdannaisella, olisi johdannaisen määritelmän mukainen; ja (c) hybridisopimusta ei arvosteta käypään arvoon siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti (ts. johdannaista, joka on kytketty käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaan rahoitusvelkaan, ei eroteta).

4.3.4

Jos kytketty johdannainen erotetaan, pääsopimus on käsiteltävä kirjanpidossa asiaankuuluvien standardien mukaisesti. Tässä standardissa ei käsitellä sitä, onko kytketty johdannainen esitettävä erikseen taseessa.

4.3.5

Kappaleista 4.3.3 ja 4.3.4 huolimatta, jos sopimukseen sisältyy yksi tai useampi kytketty johdannainen ja pääsopimus ei ole tämän standardin soveltamisalaan kuuluva omaisuuserä, yhteisö voi nimenomaisesti luokitella koko hybridisopimuksen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, paitsi jos: (a) kytketty johdannainen ei (tai kytketyt johdannaiset eivät) muuta merkittävästi rahavirtoja, joita sopimus muutoin edellyttäisi; tai (b) vastaavanlaista hybridi-instrumenttia ensimmäistä kertaa tarkasteltaessa on selvää jo vähäisen analysoinnin tuloksena tai ilman analysointia, että kytketyn johdannaisen (tai kytkettyjen johdannaisten) erottaminen on kiellettyä, esimerkiksi lainaan kytketty oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, jonka mukaan haltija saa maksaa lainan takaisin ennen eräpäivää jokseenkin sen jaksotettua hankintamenoa vastaavaan määrään.

4.3.6

Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on nimenomaisesti luokiteltava koko hybridisopimus käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

4.3.7

Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella, kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridisopimuksen käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 4.3.6, ja koko hybridisopimus luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

4.4   LUOKITTELUN MUUTOKSET

4.4.1

Silloin ja vain silloin, kun yhteisö muuttaa rahoitusvarojen hallinnoinnissa noudattamaansa liiketoimintamallia, sen on muutettava kappaleiden 4.1.1–4.1.4 mukaisesti kaikkien niiden rahoitusvarojen luokittelua, joihin tämä vaikuttaa. Ks. kappaleet 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 ja B5.6.1–B5.6.2, joissa on lisäohjeistusta rahoitusvarojen luokittelun muuttamisesta.

4.4.2

Yhteisö ei saa muuttaa minkään rahoitusvelan luokittelua.

4.4.3

Seuraavat olosuhteiden muutokset eivät ole kappaleissa 4.4.1–4.4.2 tarkoitettuja luokittelun muutoksia: (a) erä, joka on aiemmin määritetty suojausinstrumentiksi rahavirran tai nettosijoituksen suojauksessa ja ollut sellaisena tehokas, ei enää käy suojausinstrumentiksi; (b) erä määritetään suojausinstrumentiksi rahavirran tai nettosijoituksen suojauksessa ja on sellaisena tehokas; ja (c) luvun 6.7 mukaiset muutokset arvostuksessa.

LUKU 5   Arvostaminen

5.1   ALKUPERÄINEN ARVOSTAMINEN

5.1.1

Lukuun ottamatta kappaleen 5.1.3 soveltamisalaan kuuluvia myyntisaamisia yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvostettava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka käypään arvoon, ja jos kyseessä on muu kuin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä tai rahoitusvelka, siihen lisätään tai siitä vähennetään rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan hankkimisesta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuvat transaktiomenot.

5.1.1A

Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypä arvo kuitenkin poikkeaa transaktiohinnasta alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, yhteisön on sovellettava kappaletta B5.1.2A.

5.1.2

Kun yhteisö kirjaa selvittämispäivän perusteella omaisuuserän, joka myöhemmin arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, omaisuuserä kirjataan alun perin kaupantekopäivän käypään arvoon (ks. kappaleet B3.1.3–B3.1.6).

5.1.3

Kappaleen 5.1.1 vaatimuksesta huolimatta yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvostettava myyntisaamiset (IFRS 15:ssa määriteltyyn) transaktiohintaan, jos myyntisaamisiin ei sisälly merkittävää rahoituskomponenttia IFRS 15:n mukaisesti (tai kun yhteisö soveltaa käytännön apukeinoa IFRS 15:n kappaleen 63 mukaisesti).

5.2   RAHOITUSVAROJEN MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN

5.2.1

Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava rahoitusvaroihin kuuluva erä kappaleiden 4.1.1–4.1.5 mukaisesti: (a) jaksotettuun hankintamenoon; (b) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta; tai (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

5.2.2

Yhteisön on sovellettava luvun 5.5 mukaisia arvon alentumista koskevia vaatimuksia rahoitusvaroihin, jotka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon kappaleen 4.1.2 mukaisesti, ja rahoitusvaroihin, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti.

5.2.3

Yhteisön on sovellettava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia (ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen kappaleiden 89–94 mukaisia vaatimuksia korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta) rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, joka on määritetty suojauskohteeksi (50).

5.3   RAHOITUSVELKOJEN MYÖHEMPI ARVOSTAMINEN

5.3.1

Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava rahoitusvelka kappaleiden 4.2.1–4.2.2 mukaisesti.

5.3.2

Yhteisön on sovellettava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia (ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleiden 89–94 mukaisia vaatimuksia korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta) rahoitusvelkaan, joka on määritetty suojauskohteeksi.

5.4   ARVOSTAMINEN JAKSOTETTUUN HANKINTAMENOON

Rahoitusvarat

Efektiivisen koron menetelmä

5.4.1

Korkotuottojen laskemiseen on käytettävä efektiivisen koron menetelmää (ks. liite A ja kappaleet B5.4.1–B5.4.7). Ne on laskettava soveltamalla efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon lukuun ottamatta seuraavia poikkeuksia: (a) ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat. Näiden rahoitusvarojen osalta yhteisön on sovellettava luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon alkuperäisestä kirjaamisesta lähtien. (b) rahoitusvarat, jotka eivät ole ostettuja tai alun perin myönnettyjä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja mutta joista on myöhemmin tullut luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneita rahoitusvaroja. Näiden rahoitusvarojen osalta yhteisön on sovellettava efektiivistä korkoa rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon myöhemmillä raportointikausilla.

5.4.2

Yhteisön, joka raportointikaudella laskee korkotuotot soveltamalla efektiivisen koron menetelmää rahoitusvaroihin kuuluvan erän jaksotettuun hankintamenoon kappaleen 5.4.1(b) mukaisesti, on myöhemmillä raportointikausilla laskettava korkotuotot soveltamalla efektiivistä korkoa bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon, jos rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin tilanne paranee siten, ettei rahoitusvaroihin kuuluva erä enää ole luottoriskin johdosta arvoltaan alentunut, ja tämä paraneminen voidaan objektiivisesti liittää tapahtumaan, joka on toteutunut sen jälkeen, kun kappaleeseen 5.4.1(b) sisältyviä vaatimuksia on sovellettu (kuten lainanottajan luottoluokituksen paraneminen).

Sopimukseen perustuvien rahavirtojen muuttaminen

5.4.3

Kun rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirrat neuvotellaan uudelleen tai niihin tehdään muutoin muutoksia ja tämä uudelleen neuvottelu tai muutosten tekeminen ei johda kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjaamiseen pois taseesta tämän standardin mukaisesti, yhteisön on laskettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo uudelleen ja kirjattava tehdystä muutoksesta aiheutuva voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräinen kirjanpitoarvo on laskettava uudelleen siten, että se vastaa uudelleen neuvoteltujen tai muutettujen sopimukseen perustuvien rahavirtojen nykyarvoa, joka on määritetty diskonttaamalla käyttäen rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäistä efektiivistä korkoa (tai luottoriskillä oikaistua efektiivistä korkoa, jos on kyse ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista rahoitusvaroista) tai, kun tämä on sovellettavissa, kappaleen 6.5.10 mukaisesti laskettua tarkistettua efektiivistä korkoa. Muutetun rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvoa oikaistaan syntyneillä menoilla tai palkkioilla, ja nämä jaksotetaan muutetun rahoitusvaroihin kuuluvan erän jäljellä olevalle voimassaoloajalle.

Lopullisen luottotappion kirjaaminen

5.4.4

Yhteisön on suoraan pienennettävä rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa, kun se ei voi kohtuudella odottaa saavansa perityksi rahoitusvaroihin kuuluvaa erää kokonaan tai osaksi. Lopullisen luottotappion kirjaaminen on taseesta pois kirjaamiseen johtava tapahtuma (ks. kappale B3.2.16(r)). Muutokset sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteessa viitekorkouudistuksen seurauksena

5.4.5

Yhteisön on sovellettava rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan kappaleita 5.4.6‒5.4.9 siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperuste muuttuu viitekorkouudistuksen seurauksena. Tässä termi ”viitekorkouudistus” viittaa koko markkinaa koskevaan viitekorkojen uudistukseen kappaleessa 6.8.2 kuvatulla tavalla.

5.4.6

Rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperuste voi muuttua: (a) siten, että muutetaan rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrättyjä sopimusehtoja (esimerkiksi muutetaan sopimusehtoja korvaamalla niissä mainittu viitekorko vaihtoehtoisella viitekorolla); (b) tavalla, jota ei sopimusehdoissa oteta huomioon – tai jota ei harkittu niitä laadittaessa – rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, ilman että sopimusehtoja muutetaan (esimerkiksi muutetaan viitekoron laskentamenetelmää ilman että muutetaan sopimusehtoja); ja/tai (c) olemassa olevan sopimusehdon aktivoitumisen takia (esimerkiksi olemassa oleva fallback-ehto toteutuu).

5.4.7

Yhteisön on käytännön apukeinona sovellettava kappaletta B5.4.5 käsitellessään kirjanpidossa rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muutosta, joka on viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava. Tämä käytännön apukeino koskee vain sellaisia muutoksia ja vain siltä osin kuin muutos on viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava (ks. myös kappale 5.4.9). Tässä tarkoituksessa sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muutos on viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava siinä ja vain siinä tapauksessa, että kumpikin näistä ehdoista täyttyy: (a) muutos on välttämätön viitekorkouudistuksen suorana seurauksena; ja (b) sopimukseen perustuvien rahavirtojen uusi määrittämisperuste vastaa taloudellisesti aikaisempaa perustetta (ts. muutosta välittömästi edeltävää perustetta).

5.4.8

Esimerkkejä muutoksista, joista aiheutuu sopimukseen perustuvien rahavirtojen uusi määrittämisperuste, joka vastaa taloudellisesti aikaisempaa perustetta (ts. muutosta välittömästi edeltävää perustetta), ovat: (a) rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämiseen käytettävän nykyisen viitekoron korvaaminen vaihtoehtoisella viitekorolla – tai tällaisen viitekorkoa koskevan uudistuksen toimeenpano muuttamalla viitekoron laskentamenetelmää – ja lisäämällä kiinteä marginaali, joka tarvitaan nykyisen viitekoron ja kyseisen vaihtoehtoisen viitekoron välisen korkoperuste-eron kompensoimiseksi; (b) viitekorkoa koskevan uudistuksen toimeenpanemiseksi tehtävät muutokset, jotka koskevat uudelleenmäärittämisjaksoa, uudelleenmäärittämispäiviä tai kuponkikoron maksupäivien välisten päivien lukumäärää; ja (c) fallback-ehdon lisääminen rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan sopimusehtoihin edellä kohdissa (a) ja (b) kuvattujen muutosten toimeenpanon mahdollistamiseksi.

5.4.9

Jos rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan tehdään sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteeseen tehtävien viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien muutosten lisäksi muita muutoksia, yhteisön on ensin sovellettava kappaleen 5.4.7 mukaista käytännön apukeinoa viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittaviin muutoksiin. Yhteisön on sen jälkeen sovellettava tämän standardin asiaankuuluvia vaatimuksia lisämuutoksiin, joita käytännön apukeino ei koske. Jos lisämuutos ei johda rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaamiseen pois taseesta, yhteisön on sovellettava kyseisen lisämuutoksen kirjanpitokäsittelyyn kappaletta 5.4.3 tai kappaletta B5.4.6, sen mukaan kuin ne ovat sovellettavissa. Jos lisämuutos johtaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan kirjaamiseen pois taseesta, yhteisön on sovellettava taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia.

5.5   ARVON ALENTUMINEN

Odotettavissa olevien luottotappioiden kirjaaminen

Yleinen lähestymistapa

5.5.1

Yhteisön on kirjattava odotettavissa olevia luottotappioita varten tappiota koskeva vähennyserä rahoitusvaroihin kuuluvasta omaisuuserästä, joka on arvostettu kappaleen 4.1.2 tai 4.1.2A mukaisesti, vuokrasopimussaamisesta, sopimukseen perustuvasta omaisuuserästä tai luottositoumuksesta ja takaussopimuksesta, joihin kappaleen 2.1(g), 4.2.1(c) tai 4.2.1(d) mukaisesti sovelletaan arvonalentumista koskevia vaatimuksia.

5.5.2

Yhteisön on sovellettava arvonalentumista koskevia vaatimuksia tappiota koskevan vähennyserän kirjaamiseen ja arvostamiseen, kun on kyse rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti. Tappiota koskeva vähennyserä on kuitenkin kirjattava muihin laajan tuloksen eriin, eikä se saa vähentää rahoitusvaroihin kuuluvan erän kirjanpitoarvoa taseessa.

5.5.3

Ellei kappaleista 5.5.13–5.5.16 muuta johdu, yhteisön on jokaisena raportointipäivänä arvostettava rahoitusinstrumentin tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, jos kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on lisääntynyt alkuperäisen kirjaamisen jälkeen merkittävästi.

5.5.4.

Arvonalentumista koskevien vaatimusten tavoitteena on kirjata koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot kaikista rahoitusinstrumenteista, joihin liittyvä luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen – joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti arvioituina – kun otetaan huomioon kaikki järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, tulevaisuuteen suuntautuva informaatio mukaan luettuna.

5.5.5

Ellei kappaleista 5.5.13–5.5.16 muuta johdu, jos raportointipäivänä rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski ei ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisön on arvostettava kyseisen rahoitusinstrumentin tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita.

5.5.6

Luottositoumusten ja takaussopimusten osalta alkuperäisen kirjaamisen katsotaan arvonalentumista koskevia vaatimuksia sovellettaessa tapahtuneen päivänä, jona yhteisöstä tulee peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli.

5.5.7

Jos yhteisö on edellisellä raportointikaudella arvostanut rahoitusinstrumentin tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, mutta toteaa nyt tarkasteltavana olevana raportointipäivänä, etteivät kappaleen 5.5.3 mukaiset ehdot enää täyty, yhteisön on arvostettava tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa 12 kuukaudelta odotettavissa olevia luottotappioita tarkasteltavana olevana raportointipäivänä.

5.5.8

Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti arvonalentumisvoittona tai -tappiona ne odotettavissa olevat luottotappiot (tai niiden peruutus), jotka vaaditaan tappiota koskevan vähennyserän oikaisemiseksi raportointipäivänä niin, että se vastaa tämän standardin mukaan kirjattavaksi vaadittavaa määrää.

Luottoriskin merkittävän lisääntymisen määrittäminen

5.5.9

Yhteisön on jokaisena raportointipäivänä arvioitava, onko rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Tätä arviointia tehdessään yhteisön on käytettävä rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana voimassaoloaikana toteutuvien laiminlyöntien (default) riskin muutosta sen sijaan, että se käyttäisi odotettavissa olevien luottotappioiden määrän muutosta. Tämän arvioinnin tekemistä varten yhteisön on verrattava toisiinsa rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riskiä raportointipäivänä ja kyseiseen rahoitusinstrumenttiin kohdistuvan laiminlyönnin riskiä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja otettava huomioon järkevä ja perusteltavissa oleva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja viittaa luottoriskin merkittävään lisääntymiseen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.

5.5.10

Yhteisö voi olettaa, ettei rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, jos rahoitusinstrumenttiin liittyvän luottoriskin todetaan raportointipäivänä olevan alhainen (ks. kappaleet B5.5.22–B5.5.24).

5.5.11

Jos järkevää ja perusteltavissa olevaa tulevaisuuteen suuntautuvaa informaatiota on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisö ei voi turvautua yksinomaan viivästyksiä koskevaan informaatioon ratkaistessaan, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Kuitenkin silloin, kun informaatiota, joka on ennemminkin tulevaisuuteen suuntautuvaa kuin viivästyksiä koskevaa (joko yksittäin tai ryhmäkohtaisesti tarkasteltuna), ei ole saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisö saa käyttää viivästyksiä koskevaa informaatiota sen ratkaisemiseen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen. Riippumatta tavasta, jolla yhteisö arvioi luottoriskin merkittävää lisääntymistä, lähtökohtaisesti oletetaan, että rahoitusvaroihin kuuluvaan erään liittyvä luottoriski on lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, jos sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää, mutta tämä oletus on kumottavissa. Yhteisö voi kumota tämän oletuksen, jos sillä on järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka osoittaa, ettei luottoriski ole lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, vaikka sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää. Kumottavissa olevaa oletusta ei sovelleta, kun yhteisö toteaa luottoriskin lisääntyneen merkittävästi ennen kuin sopimukseen perustuvat maksut ovat viivästyneet yli 30 päivää.

Muutetut rahoitusvarat

5.5.12

Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirrat on neuvoteltu uudelleen tai niihin on tehty muutoksia eikä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää ole kirjattu pois taseesta, yhteisön on arvioitava kappaleen 5.5.3 mukaisesti, onko rahoitusinstrumentin luottoriski lisääntynyt merkittävästi, vertaamalla toisiinsa: (a) laiminlyönnin riskiä raportointipäivänä (muutettujen sopimusehtojen perusteella); ja (b) laiminlyönnin riskiä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä (alkuperäisten muuttamattomien sopimusehtojen perusteella).

Ostetut tai alun perin myönnetyt luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneet rahoitusvarat

5.5.13

Kappaleista 5.5.3 ja 5.5.5 huolimatta yhteisön on raportointipäivänä kirjattava ostetuista tai alun perin myönnetyistä luottoriskin johdosta arvoltaan alentuneista omaisuuseristä tappiosta johtuvaksi vähennyseräksi vain koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden muutokset, jotka ovat kertyneet alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.

5.5.14

Yhteisön on kunakin raportointipäivänä kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden muutos tulosvaikutteisesti arvonalentumisvoitoksi tai -tappioksi. Yhteisön on kirjattava koko voimassaoloajalta odotettavissa olevien luottotappioiden suotuisat muutokset arvonalentumisvoitoksi, vaikka koko voimassaoloajalta odotettavissa olevat luottotappiot olisivat pienemmät kuin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvioituihin rahavirtoihin sisällytetty odotettavissa olevien luottotappioiden määrä.

Yksinkertaistettu menettely myyntisaamisia, sopimukseen perustuvia omaisuuseriä ja vuokrasopimussaamisia varten

5.5.15

Kappaleista 5.5.3 ja 5.5.5 huolimatta yhteisön on aina arvostettava tappiota koskeva vähennyserä määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, seuraavien erien osalta: (a) myyntisaamiset tai sopimukseen perustuvat omaisuuserät, jotka aiheutuvat IFRS 15:n soveltamisalaan kuuluvista liiketoimista ja jotka: (i) eivät sisällä merkittävää rahoituskomponenttia IFRS 15:n mukaisesti (tai kun yhteisö soveltaa käytännön apukeinoa IFRS 15:n kappaleen 63 mukaisesti); tai (ii) sisältävät merkittävän rahoituskomponentin IFRS 15:n mukaisesti, jos yhteisö valitsee tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se arvostaa tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita. Tätä laatimisperiaatetta on sovellettava kaikkiin tällaisiin myyntisaamisiin tai sopimukseen perustuviin omaisuuseriin, mutta sitä voidaan soveltaa erikseen myyntisaamisiin ja sopimukseen perustuviin omaisuuseriin. (b) vuokrasopimussaamiset, jotka aiheutuvat IFRS 16:n soveltamisalaan kuuluvista liiketoimista, jos yhteisö valitsee tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se arvostaa tappiota koskevan vähennyserän määrään, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita. Tätä laatimisperiaatetta on sovellettava kaikkiin vuokrasopimussaamisiin, mutta sitä voidaan soveltaa erikseen rahoitusleasingsaamisiin ja operatiivisiin vuokrasopimuksiin perustuviin saamisiin.

5.5.16

Yhteisö voi valita myyntisaamisiin, vuokrasopimussaamisiin ja sopimukseen perustuviin omaisuuseriin sovellettavan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen toisistaan riippumatta

Odotettavissa olevien luottotappioiden määrittäminen

5.5.17

Yhteisön on määritettävä rahoitusinstrumentin odotettavissa olevat luottotappiot tavalla, joka kuvastaa: (a) vinoutumatonta ja todennäköisyyksillä painotettua rahamäärää, joka määritetään arvioimalla mahdollisten tulemien vaihteluväli; (b) rahan aika-arvoa; ja (c) järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on raportointipäivänä saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja ja joka koskee toteutuneita tapahtumia, vallitsevia olosuhteita ja ennusteita tulevista taloudellisista olosuhteista.

5.5.18

Odotettavissa olevia luottotappioita määrittäessään yhteisön ei välttämättä tarvitse yksilöidä kaikkia mahdollisia skenaarioita. Sen on kuitenkin otettava huomioon luottotappion toteutumisen riski tai todennäköisyys pohtimalla mahdollisuutta, että luottotappio toteutuu, ja mahdollisuutta, että luottotappio ei toteudu, vaikka luottotappion toteutumisen mahdollisuus olisi hyvin vähäinen.

5.5.19

Pisin tarkasteltava ajanjakso odotettavissa olevia luottotappioita arvioitaessa on sopimuksen mukainen enimmäisaika (jatko-optiot mukaan lukien), jona yhteisö on alttiina luottoriskille, ei tätä pidempi ajanjakso, vaikka pidempi ajanjakso olisi liiketoimintakäytännön mukaista.

5.5.20

Joihinkin rahoitusinstrumentteihin sisältyy kuitenkin sekä laina että sitoumus nostamattomaan osuuteen, ja yhteisöllä oleva sopimukseen perustuva mahdollisuus vaatia takaisinmaksua ja peruuttaa nostamatonta osuutta koskeva sitoumus ei rajoita yhteisön altistumista luottotappioille sopimuksen mukaiseen irtisanomisaikaan. Tällaisten ja vain tällaisten rahoitusinstrumenttien osalta yhteisön on määritettävä odotettavissa olevat luottotappiot siltä ajanjaksolta, jona yhteisö on alttiina luottoriskille eivätkä odotettavissa olevat luottotappiot vähenisi luottoriskin hallintatoimenpiteiden avulla, vaikka tämä ajanjakso ulottuisi pidemmälle kuin sopimuksen mukainen enimmäisaika.

5.6   RAHOITUSVAROJEN LUOKITTELUN MUUTOKSET

5.6.1

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvarojen luokittelua kappaleen 4.4.1 mukaisesti, sen on sovellettava uutta luokittelua ei-takautuvasti luokittelun muutospäivästä lukien. Yhteisö ei saa oikaista mitään aiemmin kirjattuja voittoja, tappioita (arvonalentumisvoitot ja -tappiot mukaan luettuina) eikä korkoja. Kappaleissa 5.6.2–5.6.7 esitetään luokittelun muutoksia koskevat vaatimukset.

5.6.2

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmään, sen käypä arvo määritetään luokittelun muutospäivänä. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman jaksotetun hankintamenon ja käyvän arvon välisestä erosta mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti.

5.6.3

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmään, sen luokittelun muutospäivän käyvästä arvosta tulee sen uusi bruttomääräinen kirjanpitoarvo. (Ks. kappaleesta B5.6.2 ohjeistusta efektiivisen koron ja tappiota koskevan vähennyserän määrittämisestä luokittelun muutospäivänä.)

5.6.4.

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmään, sen käypä arvo määritetään luokittelun muutospäivänä. Rahoitusvaroihin kuuluvan erän aikaisemman jaksotetun hankintamenon ja käyvän arvon välisestä erosta mahdollisesti aiheutuva voitto tai tappio kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. Efektiivistä korkoa ja odotettavissa olevien luottotappioiden määrää ei oikaista luokittelun muutoksen seurauksena. (Ks. kappale B5.6.1.)

5.6.5.

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmään, luokittelun muutos tapahtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelun muutospäivän käypään arvoon. Aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio kuitenkin poistetaan omasta pääomasta ja kirjataan oikaisemaan rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypää arvoa luokittelun muutospäivänä. Tämän tuloksena rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan luokittelun muutospäivänä ikään kuin se olisi aina arvostettu jaksotettuun hankintamenoon. Tämä oikaisu vaikuttaa muihin laajan tuloksen eriin, mutta se ei vaikuta voittoon tai tappioon, ja sen vuoksi kyseessä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen). Efektiivistä korkoa ja odotettavissa olevien luottotappioiden määrää ei oikaista luokittelun muutoksen seurauksena. (Ks. kappale B5.6.1.)

5.6.6.

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmästä käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmään, se arvostetaan edelleen käypään arvoon. (Ks. kappaleesta B5.6.2 ohjeistusta efektiivisen koron ja tappiota koskevan vähennyserän määrittämisestä luokittelun muutospäivänä).

5.6.7.

Jos yhteisö muuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua siirtämällä sen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien ryhmään, se arvostetaan edelleen käypään arvoon. Aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio siirretään luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi luokittelun muutospäivänä.

5.7   VOITOT JA TAPPIOT

5.7.1

Voitto tai tappio käypään arvoon arvostettavasta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvelasta on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi jos: (a) se on osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta); (b) kyseessä on sijoitus oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja yhteisö on tehnyt valinnan, jonka mukaan se esittää kyseisestä sijoituksesta johtuvat voitot ja tappiot muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti; (c) kyseessä on rahoitusvelka, joka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, ja yhteisön täytyy esittää velan luottoriskin muutosten vaikutukset muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.7 mukaisesti; tai (d) kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, ja yhteisön täytyy kirjata jotkin käyvän arvon muutokset muihin laajan tuloksen eriin kappaleen 5.7.10 mukaisesti.

5.7.1A

Osingot kirjataan tulosvaikutteisesti vain, kun: (a) yhteisölle on syntynyt oikeus osingon maksun saamiseen; (b) on todennäköistä, että osinkoon liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja (c) osingon määrä on luotettavasti määritettävissä.

5.7.2

Voitto tai tappio rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä, joka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon eikä ole osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta), on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, kun sen luokittelua muutetaan kappaleen 5.6.2 mukaisesti, jaksottamisesta johtuen tai arvonalentumisvoittojen tai -tappioiden kirjaamiseksi. Yhteisön on sovellettava kappaleita 5.6.2 ja 5.6.4, jos se muuttaa rahoitusvarojen luokittelua siirtämällä ne pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä. Voitto tai tappio rahoitusvelasta, joka arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon eikä ole osa suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.5.8–6.5.14 ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleet 89–94 korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta), on kirjattava tulosvaikutteisesti, kun rahoitusvelka kirjataan pois taseesta, ja jaksottamisesta johtuen. (Ks. ohjeistusta valuuttakurssivoitoista tai -tappioista kappaleessa B5.7.2.)

5.7.3

Voitto tai tappio rahoitusvaroista tai -veloista, jotka ovat suojauskohteina suojaussuhteessa, on kirjattava kappaleiden 6.5.8–6.5.14 mukaisesti ja, jos tämä on sovellettavissa, IAS 39:n kappaleiden 89–94 mukaisesti korkoriskin portfoliosuojauksen käyvän arvon suojauslaskennan osalta.

5.7.4

Jos yhteisö kirjaa rahoitusvarat selvityspäivän perusteella (ks. kappaleet 3.1.2, B3.1.3 ja B3.1.6), vastaanotettavan omaisuuserän käyvän arvon muutoksia kaupantekopäivän ja selvityspäivän välillä ei kirjata jaksotettuun hankintamenoon arvostetuista varoista. Käypään arvoon arvostettavista varoista käyvän arvon muutos on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin sen mukaan, mikä kappaleen 5.7.1 mukaan on asianmukaista. Kaupantekopäivää on pidettävä alkuperäisenä kirjaamispäivänä arvon alentumista koskevia vaatimuksia sovellettaessa.

Sijoitukset oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin

5.7.5

Yhteisö voi tehdä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä peruuttamattoman valinnan, jonka mukaan se esittää muissa laajan tuloksen erissä myöhemmät käyvän arvon muutokset sellaisesta tämän standardin soveltamisalaan kuuluvasta oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdystä sijoituksesta, joka ei ole kaupankäyntitarkoituksessa pidettävä eikä hankkijaosapuolen kirjaama ehdollinen vastike liiketoimintojen yhdistämisessä, johon sovelletaan IFRS 3:a. (Ks. ohjeistusta valuuttakurssivoitoista tai -tappioista kappaleessa B5.7.3).

5.7.6

Jos yhteisö tekee kappaleen 5.7.5 mukaisen valinnan, sen on kirjattava kyseisestä sijoituksesta saamansa osingot tulosvaikutteisesti kappaleen 5.7.1A mukaisesti.

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitellut velat

5.7.7

Yhteisön on esitettävä voitto tai tappio rahoitusvelasta, joka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleen 4.2.2 tai kappaleen 4.3.5 mukaisesti seuraavasti: (a) rahoitusvelan käyvän arvon muutos, joka johtuu kyseisen velan luottoriskin muutoksista, on esitettävä muissa laajan tuloksen erissä (ks. kappaleet B5.7.13–B5.7.20), ja (b) loput velan käyvän arvon muutoksesta on esitettävä tulosvaikutteisesti, paitsi jos velan luottoriskin muutosten vaikutusten kohdassa (a) kuvattu käsittely aiheuttaisi tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisi sitä (jolloin sovelletaan kappaletta 5.7.8). Kappaleissa B5.7.5–B5.7.7 ja B5.7.10–B5.7.12 on ohjeistusta sen ratkaisemisesta, syntyykö kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvaako se.

5.7.8

Jos kappaleeseen 5.7.7 sisältyvät vaatimukset synnyttäisivät tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai kasvattaisivat sitä, yhteisön on esitettävä kaikki kyseisestä velasta aiheutuvat voitot tai tappiot (kyseisen velan luottoriskin muutosten vaikutukset mukaan luettuina) tulosvaikutteisesti.

5.7.9

Kappaleisiin 5.7.7 ja 5.7.8 sisältyvistä vaatimuksista huolimatta yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti kaikki voitot ja tappiot luottositoumuksista ja takaussopimuksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.

Käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavat varat

5.7.10

Voitto tai tappio rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä, joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin lukuun ottamatta arvonalentumisvoittoja tai -tappioita (ks. luku 5.5) ja valuuttakurssivoittoja ja -tappioita (ks. kappaleet B5.7.2–B5.7.2A), kunnes rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta tai sen luokittelua muutetaan. Kun rahoitusvaroihin kuuluva erä kirjataan pois taseesta, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio siirretään luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi. Jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen kautta arvostettavien ryhmästä, yhteisön on käsiteltävä aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio kirjanpidossa kappaleiden 5.6.5 ja 5.6.7 mukaisesti. Efektiivisen koron menetelmää käyttäen laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti.

5.7.11

Kuten kappaleessa 5.7.10 kuvataan, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, tulosvaikutteisesti kirjattavat määrät ovat samat kuin määrät, jotka olisi kirjattu tulosvaikutteisesti, jos rahoitusvaroihin kuuluva erä olisi arvostettu jaksotettuun hankintamenoon.

LUKU 6   Suojauslaskenta

6.1   SUOJAUSLASKENNAN TAVOITE JA SOVELTAMISALA

6.1.1

Suojauslaskennan tavoitteena on, että tilinpäätöksessä esitetään yhteisön sellaisten riskienhallintatoimenpiteiden vaikutus, joissa rahoitusinstrumentteja käyttäen hallitaan altistumista erityisille riskeille, jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon (tai muihin laajan tuloksen eriin, kun on kyse oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, joiden osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti). Tämän lähestymistavan tavoitteena on antaa käsitys suojausinstrumentteja koskevasta asiayhteydestä, johon suojauslaskentaa sovelletaan, jotta saadaan käsitys suojausinstrumenttien tarkoituksesta ja vaikutuksesta.

6.1.2

Yhteisö voi määrittää suojaussuhteen suojausinstrumentin ja suojauskohteen välille kappaleiden 6.2.1–6.3.7 ja B6.2.1–B6.3.25 mukaisesti. Kun on kyse tietyt kriteerit täyttävistä suojaussuhteista, yhteisön on käsiteltävä suojausinstrumentista ja suojauskohteesta syntyvä voitto tai tappio kappaleiden 6.5.1–6.5.14 ja B6.5.1–B6.5.28 mukaisesti. Kun suojauskohde on eristä koostuva ryhmä, yhteisön on noudatettava kappaleiden 6.6.1–6.6.6 ja B6.6.1–B6.6.16 mukaisia lisävaatimuksia.

6.1.3

Suojattaessa rahoitusvaroista tai rahoitusveloista koostuvaa salkkua altistumiselta korkoriskille käyvän arvon suojauksessa (ja vain tällaisessa suojauksessa) yhteisö saa soveltaa IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia tämän standardin kyseisten vaatimusten sijaan. Tällöin yhteisön on myös sovellettava erityisiä vaatimuksia, jotka koskevat käyvän arvon suojauslaskentaa korkoriskin portfoliosuojauksessa, ja määritettävä suojauskohteeksi osuus, joka on rahamäärä (ks. IAS 39:n kappaleet 81A, 89A ja AG114–AG132).

6.2   SUOJAUSINSTRUMENTIT

Ehdot täyttävät instrumentit

6.2.1

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettava johdannainen voidaan määrittää suojausinstrumentiksi joitakin asetettuja optioita lukuun ottamatta (ks. kappale B6.2.4).

6.2.2

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettava muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä voidaan määrittää suojausinstrumentiksi, paitsi jos se on käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokiteltu rahoitusvelka, jonka osalta kyseisen velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos esitetään muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.7 mukaisesti. Kun on kyse valuuttariskiltä suojautumisesta, muihin rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuin johdannaisvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän valuuttariskikomponentti voidaan määrittää suojausinstrumentiksi edellyttäen, ettei se ole sijoitus oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti.

6.2.3

Suojauslaskennassa voidaan suojausinstrumenteiksi määrittää vain sellaiset sopimukset, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli (toisin sanoen ulkopuolinen siihen konserniin tai yksittäiseen yhteisöön nähden, jonka raportoinnista on kyse).

Suojausinstrumenttien määrittäminen

6.2.4

Ehdot täyttävä instrumentti on määritettävä suojausinstrumentiksi kokonaisuudessaan. Ainoat sallitut poikkeukset ovat: (a) optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon erottaminen ja vain option perusarvon muutoksen, ei aika-arvon muutoksen, määrittäminen suojausinstrumentiksi (ks. kappaleet 6.5.15 ja B6.5.29–B6.5.33); (b) termiinisopimuksen korko-osuuden ja spot-osuuden erottaminen ja vain termiinisopimuksen spot-osuuden arvon muutoksen, ei korko-osuuden arvon muutoksen, määrittäminen suojausinstrumentiksi; vastaavasti eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemio (foreign currency basis spread) voidaan erottaa ja jättää ulkopuolelle määritettäessä rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. kappaleet 6.5.16 ja B6.5.34–B6.5.39); ja (c) suojaussuhteessa on mahdollista määrittää suojausinstrumentiksi suhteellinen osuus koko suojausinstrumentista, esimerkiksi 50 prosenttia nimellismäärästä. Suojausinstrumenttia ei kuitenkaan voida määrittää siten, että otettaisiin huomioon osa sen käyvän arvon muutoksesta, joka johtuu vain osasta suojausinstrumentin jäljellä olevaa juoksuaikaa.

6.2.5

Yhteisö voi tarkastella mistä tahansa seuraavista muodostuvaa yhdistelmää kokonaisuutena ja määrittää ne suojausinstrumentiksi yhdessä (mukaan lukien olosuhteet, joissa joistakin suojausinstrumenteista johtuva riski tai johtuvat riskit kumoavat toisista johtuvat riskit): (a) johdannaiset tai suhteellinen osuus niistä; ja (b) muut kuin johdannaiset tai suhteellinen osuus niistä.

6.2.6

Johdannaisinstrumentti, jossa on asetettu optio ja ostettu optio (esimerkiksi korkokaulussopimus), ei kuitenkaan käy suojausinstrumentiksi, jos se on määrittämispäivänä tosiasialliselta vaikutukseltaan nettomääräinen asetettu optio (paitsi jos se käy suojausinstrumentiksi kappaleen B6.2.4 mukaisesti). Vastaavasti kaksi tai useampi instrumentti (tai suhteelliset osuudet niistä) voidaan yhdessä määrittää suojausinstrumentiksi vain, jos ne eivät yhdessä tarkasteltuina ole määrittämispäivänä tosiasialliselta vaikutukseltaan nettomääräinen asetettu optio (paitsi jos se käy suojausinstrumentiksi kappaleen B6.2.4 mukaisesti).

6.3   SUOJAUSKOHTEET

Ehdot täyttävät erät

6.3.1

Suojauskohde voi olla taseeseen merkitty omaisuuserä tai velka, taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus, ennakoitu liiketoimi tai nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön. Suojauskohde voi olla: (a) yksittäinen erä; tai (b) eristä koostuva ryhmä (kappaleet 6.6.1–6.6.6 ja B6.6.1–B6.6.16 huomioon ottaen). Suojauskohde voi myös olla tällaisen erän tai eristä koostuvan ryhmän komponentti (ks. kappaleet 6.3.7 ja B6.3.7–B6.3.25).

6.3.2

Suojauskohteen täytyy olla luotettavasti arvostettavissa.

6.3.3

Jos suojauskohde on ennakoitu liiketoimi (tai sen komponentti), kyseisen liiketoimen on oltava erittäin todennäköinen.

6.3.4

Suojauskohteeksi voidaan määrittää riskille alttiina oleva yhdistetty kokonaismäärä, joka muodostuu sellaisesta riskille alttiina olevasta kohteesta, joka kävisi suojauskohteeksi kappaleen 6.3.1 mukaan, ja johdannaisesta yhdessä (ks. kappaleet B6.3.3–B6.3.4). Tämä kattaa riskille alttiina olevaan yhdistettyyn kokonaismäärään sisältyvän ennakoidun liiketoimen (ts. vastaiset liiketoimet, joihin ei ole sitouduttu mutta joiden ennakoidaan toteutuvan ja joista aiheutuisi riskille altistuminen, sekä johdannainen), jos tämä riskille alttiina oleva yhdistetty kokonaismäärä on erittäin todennäköinen ja on hyväksyttävissä suojauskohteeksi, kun se on toteutunut eikä sen vuoksi enää ole ennakoitu.

6.3.5

Suojauslaskennassa voidaan suojauskohteiksi määrittää vain sellaiset varat, velat, kiinteäehtoiset sitoumukset tai erittäin todennäköiset ennakoidut liiketoimet, joissa on raportoivan yhteisön ulkopuolinen vastapuoli. Suojauslaskentaa voidaan soveltaa samaan konserniin kuuluvien yhteisöjen välisiin liiketoimiin vain kyseisten yhteisöjen omissa tilinpäätöksissä tai erillistilinpäätöksissä, ei konsernitilinpäätöksessä, paitsi jos kyseessä on IFRS 10:ssä määritellyn sijoitusyhteisön konsernitilinpäätös, jossa sijoitusyhteisön ja sen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavien tytäryritysten välisiä liiketoimia ei eliminoida konsernitilinpäätöksessä.

6.3.6

Poikkeuksena kappaleeseen 6.3.5 konsernin sisäisen monetaarisen erän (esimerkiksi kahden tytäryrityksen välisen saamisen/velan) valuuttariski saattaa kuitenkin käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä, jos sen seurauksena altistutaan sellaisille valuuttakurssivoitoille tai -tappioille, jotka eivät konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidu kokonaan IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaisesti. IAS 21:n mukaan konsernin sisäisistä monetaarisista eristä johtuvat valuuttakurssivoitot ja -tappiot eivät eliminoidu kokonaan konsernitilinpäätöstä laadittaessa silloin, kun konsernin sisäinen monetaarinen erä on kahden eri toimintavaluuttoja käyttävän, konserniin kuuluvan yhteisön välinen. Lisäksi erittäin todennäköisen ennakoidun konsernin sisäisen liiketoimen valuuttariski voi käydä suojauskohteeksi konsernitilinpäätöksessä edellyttäen, että liiketoimi on muun valuutan kuin kyseisen liiketoimen toteuttavan yhteisön toimintavaluutan määräinen ja että valuuttariski vaikuttaa konsernin voittoon tai tappioon.

Suojauskohteiden määrittäminen

6.3.7

Yhteisö voi määrittää suojaussuhteessa suojauskohteeksi erän kokonaisuudessaan tai sen komponentin. Erä kokonaisuudessaan käsittää erän rahavirtojen tai käyvän arvon kaikki muutokset. Erän komponentti ei käsitä erän käyvän arvon tai rahavirtojen koko vaihtelua. Tällöin yhteisö voi määrittää suojauskohteiksi vain seuraavan tyyppisiä komponentteja (niiden yhdistelmät mukaan lukien): (a) vain tietystä riskistä tai tietyistä riskeistä johtuvat erän rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset (riskikomponentti), edellyttäen, että riskikomponentti on kyseisen markkinarakenteen yhteydessä tehdyn arvioinnin perusteella erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti arvostettavissa (ks. kappaleet B6.3.8–B6.3.15). Riskikomponentiksi luetaan myös suojauskohteesta määritettävät rahavirtojen tai käyvän arvon muutokset, jotka syntyvät tietyn hinnan tai muun muuttujan arvon ylä- tai alapuolella (yksisuuntainen riski). (b) yksi tai useampi valittu sopimukseen perustuva rahavirta. (c) nimellismäärän osat, ts. tietty osa erän rahamäärästä (ks. kappaleet B6.3.16–B6.3.20).

6.4   SUOJAUSLASKENNAN SOVELTAMISEN KRITEERIT

6.4.1

Suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset vain, jos kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) suojaussuhde koostuu pelkästään hyväksyttävistä suojausinstrumenteista ja hyväksyttävistä suojauskohteista. (b) yhteisöllä on suojaussuhteen alkaessa asianmukaisesti laadittu määritys ja dokumentaatio suojaussuhteesta sekä yhteisön riskienhallinnan tavoitteesta ja suojaukseen ryhtymisen strategiasta. Tässä dokumentaatiossa on yksilöitävä suojausinstrumentti, suojauskohde, suojattavan riskin luonne ja se, miten yhteisö arvioi, täyttääkö suojaussuhde suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset (mukaan lukien analyysi suojauksen tehottomuutta aiheuttavista tekijöistä sekä tieto siitä, kuinka yhteisö määrittää suojausasteen). (c) suojaussuhde täyttää kaikki seuraavat suojauksen tehokkuutta koskevat vaatimukset: (i) suojauskohteen ja suojausinstrumentin välillä on taloudellinen suhde (ks. kappaleet B6.4.4–B6.4.6); (ii) luottoriskin vaikutus ei dominoi tästä taloudellisesta suhteesta aiheutuvia arvonmuutoksia (ks. kappaleet B6.4.7–B6.4.8); ja (iii) suojaussuhteen suojausaste on sama kuin suojausaste, joka syntyy siitä suojauskohteen määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti suojaa, ja siitä suojausinstrumentin määrästä, jota yhteisö tosiasiallisesti käyttää suojauskohteen kyseisen määrän suojaamiseen. Tämän määrittämisen ei kuitenkaan pidä kuvastaa suojauskohteen ja suojausinstrumentin painotusten välistä epätasapainoa, josta voisi aiheutua sellaista suojauksen tehottomuutta (olipa se kirjattavaa tai ei), joka voisi johtaa suojauslaskennan tarkoitusta vastaamattomaan kirjanpidolliseen lopputulemaan (ks. kappaleet B6.4.9–B6.4.11).

6.5   EHDOT TÄYTTÄVIEN SUOJAUSSUHTEIDEN KIRJANPITOKÄSITTELY

6.5.1

Yhteisö soveltaa suojauslaskentaa suojaussuhteisiin, jotka täyttävät kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit (joihin kuuluu yhteisön päätös suojaussuhteen määrittämisestä.

6.5.2

Suojaussuhteita on kolmen tyyppisiä: (a) käyvän arvon suojaus: suojautuminen altistumiselta taseeseen merkityn omaisuuserän tai velan tai taseeseen merkitsemättömän kiinteäehtoisen sitoumuksen taikka jonkin tällaisen erän osan käyvän arvon muutoksille, jotka johtuvat tietystä riskistä ja jotka saattaisivat vaikuttaa voittoon tai tappioon. (b) rahavirran suojaus: suojautuminen altistumiselta rahavirtojen vaihtelulle, joka johtuu tietystä riskistä, joka liittyy taseeseen merkittyyn omaisuuserään tai velkaan tai sen osaan (kuten vaihtuvakorkoisen velan kaikkiin vastaisiin koronmaksuihin tai osaan niistä) tai erittäin todennäköiseen ennakoituun liiketoimeen tai sen osaan ja saattaisi vaikuttaa voittoon tai tappioon. (c) IAS 21:ssä määritellyn ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaus.

6.5.3

Jos suojauskohde on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti, kappaleessa 6.5.2(a) tarkoitetun suojattavan altistumisen täytyy olla sellainen, että se voisi vaikuttaa muihin laajan tuloksen eriin. Kirjattava suojauksen tehottomuus esitetään tässä ja vain tässä tapauksessa muissa laajan tuloksen erissä.

6.5.4

Kiinteäehtoisen sitoumuksen valuuttariskin suojausta voidaan käsitellä joko käyvän arvon suojauksena tai rahavirran suojauksena.

6.5.5

Jos suojaussuhde ei enää täytä suojausasteeseen liittyvää suojauksen tehokkuusvaatimusta (ks. kappale 6.4.1(c)(iii)) mutta kyseistä määritettyä suojaussuhdetta koskeva riskienhallinnan tavoite pysyy ennallaan, yhteisön on muutettava suojaussuhteen suojausastetta siten, että se jälleen täyttää kriteerit (tästä käytetään tässä standardissa nimitystä ”uudelleen tasapainottaminen” – ks. kappaleet B6.5.7–B6.5.21).

6.5.6

Yhteisön on lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti vain, kun suojaussuhde (tai osa suojaussuhteesta) ei enää täytä kriteerejä (sen jälkeen, kun on otettu huomioon suojaussuhteen uudelleen tasapainottaminen, jos se on sovellettavissa). Tähän kuuluvat tapaukset, joissa suojausinstrumentti erääntyy tai myydään tai sitä koskeva sopimus päätetään tai toteutetaan. Tässä yhteydessä suojausinstrumentin korvaaminen tai jatkaminen toisella suojausinstrumentilla ei ole erääntymistä tai päättämistä, jos tällainen korvaaminen tai jatkaminen on osa yhteisön dokumentoitua riskienhallinnan tavoitetta ja on sen mukainen. Tässä yhteydessä ei myöskään ole kyse suojausinstrumentin erääntymisestä tai sitä koskevan sopimuksen päättämisestä, jos: (a) säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaantulon johdosta suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli. Tässä yhteydessä selvitysvastapuoli on keskusvastapuoli (jota joskus nimitetään ”selvitysorganisaatioksi” tai ”selvitysagentiksi”) taikka yhteisö tai yhteisöjä, esimerkiksi selvitysorganisaation selvitysjäsen tai jonkin selvitysorganisaation selvitysjäsenen asiakas, joka toimii tai jotka toimivat vastapuolena keskusvastapuoliselvityksen tekemiseksi. Kuitenkin silloin, kun suojausinstrumentin osapuolet korvaavat alkuperäiset vastapuolensa eri vastapuolilla, tämän alakohdan mukainen vaatimus täyttyy vain, jos kaikki kyseiset osapuolet tekevät selvityksen saman keskusvastapuolen kanssa. (b) muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat muutoksiin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen. Tällaiset muutokset rajoittuvat muutoksiin, jotka vastaavat ehtoja, joita odotettaisiin, jos suojausinstrumentti olisi alun perin selvitetty selvitysvastapuolen kanssa. Näitä muutoksia ovat esimerkiksi muutokset vakuusvaatimuksissa, oikeuksissa vähentää saamis- ja velkasaldoja toisistaan sekä veloitettavissa maksuissa. Suojauslaskennan lopettaminen voi vaikuttaa joko suojaussuhteeseen kokonaisuudessaan tai vain osaan siitä (jolloin suojauslaskentaa jatketaan suojaussuhteen jäljelle jäävän osuuden osalta.

6.5.7

Yhteisön on sovellettava: (a) kappaletta 6.5.10, kun se lopettaa suojauslaskennan käyvän arvon suojauksessa, jossa suojauskohde on jaksotettuun hankintamenoon arvostettava rahoitusinstrumentti (tai tällaisen instrumentin komponentti); ja (b) kappaletta 6.5.12, kun se lopettaa suojauslaskennan rahavirran suojauksissa.

Käyvän arvon suojaukset

6.5.8

Niin kauan kuin käyvän arvon suojaus täyttää kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit, suojaussuhde on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (a) suojausinstrumentista syntyvä voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojausinstrumentti suojaa oman pääoman ehtoista instrumenttia, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti). (b) suojauskohteesta syntyvä suojausvoitto tai -tappio on kirjattava suojauskohteen kirjanpitoarvon oikaisuksi (jos tämä on sovellettavissa) ja tulosvaikutteisesti. Jos suojauskohde on rahoitusvaroihin kuuluva erä (tai sen komponentti), joka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, suojauskohteesta syntyvä suojausvoitto tai -tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti. Jos suojauskohde kuitenkin on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti, nämä määrät on pidettävä muissa laajan tuloksen erissä. Kun suojauskohde on taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus (tai sen komponentti), suojauksen määrittämisen jälkeen kertynyt suojauskohteen käyvän arvon muutos kirjataan omaisuuseräksi tai velaksi, ja vastaava voitto tai tappio kirjataan tulosvaikutteisesti.

6.5.9

Kun suojauskohteena käyvän arvon suojauksessa on omaisuuserän hankkimista tai velan ottamista koskeva kiinteäehtoinen sitoumus (tai sen komponentti), niin omaisuuserän tai velan, joka syntyy yhteisön täyttäessä kyseisen kiinteäehtoisen sitoumuksen, alkuperäistä kirjanpitoarvoa oikaistaan sisällyttämällä siihen taseeseen merkitty suojauskohteen kertynyt käyvän arvon muutos.

6.5.10

Kappaleesta 6.5.8(b) johtuva oikaisu on jaksotettava tulosvaikutteisesti, jos suojauskohde on jaksotettuun hankintamenoon arvostettava rahoitusinstrumentti (tai sen komponentti). Jaksottaminen voidaan aloittaa heti, kun oikaisu on kirjattu, ja se on aloitettava viimeistään silloin, kun suojauskohdetta ei enää oikaista suojausvoitoilla ja -tappioilla. Jaksottaminen perustuu jaksotuksen alkamispäivänä uudelleen laskettuun efektiiviseen korkoon. Jos kyseessä on rahoitusvaroihin kuuluva erä (tai sen komponentti), joka on suojauskohde ja arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, jaksottaminen tapahtuu samalla tavalla, mutta määrään, joka vastaa kertynyttä voittoa tai tappiota, joka on aiemmin kirjattu kappaleen 6.5.8(b) mukaisesti sen sijaan, että olisi oikaistu kirjanpitoarvoa.

Rahavirran suojaukset

6.5.11

Niin kauan kuin rahavirran suojaus täyttää kappaleessa 6.4.1 esitetyt kriteerit, suojaussuhde on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (a) suojauskohteeseen liittyvää erillistä oman pääoman erää (rahavirran suojausrahasto) oikaistaan siten, että siitä tulee yhtä suuri kuin pienempi seuraavista (absoluuttisina lukuina): (i) suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio suojauksen alkamisajankohdasta lähtien; ja (ii) suojauskohteen käyvän arvon kertynyt muutos (nykyarvo) (ts. suojattujen odotettavissa olevien vastaisten rahavirtojen kertyneen muutoksen nykyarvo) suojauksen alkamisajankohdasta lähtien. (b) se osuus suojausinstrumentista johtuvasta voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus (ts. osuus, jonka kohdan (a) mukaisesti laskettu rahavirran suojausrahaston muutos kumoaa), on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin. (c) mahdollinen jäljelle jäävä suojausinstrumentista johtuva voitto tai tappio (tai mahdollinen voitto tai tappio, joka tarvitaan tasapainottamaan kohdan (a) mukaisesti laskettu rahavirran suojausrahaston muutos), on suojauksen tehottomuutta, joka on kirjattava tulosvaikutteisesti. (d) määrä, joka on kertynyt rahavirran suojausrahastoon kohdan (a) mukaisesti, on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (i) jos suojattu ennakoitu liiketoimi myöhemmin johtaa rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman omaisuuserän tai velan kirjaamiseen tai jos rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumatonta omaisuuserää tai velkaa koskevasta suojatusta ennakoidusta liiketoimesta tulee kiinteäehtoinen sitoumus, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, yhteisön on poistettava kyseinen määrä rahavirran suojausrahastosta ja sisällytettävä se suoraan omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Tämä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1), eikä se näin ollen vaikuta muihin laajan tuloksen eriin. (ii) jos kyseessä on muu kuin kohdassa (i) tarkoitettu rahavirran suojaus, kyseinen määrä on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) rahavirran suojausrahastosta tulosvaikutteiseksi samalla kaudella tai samoilla kausilla kuin suojatut odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esim. kausilla, joilla korkotuotto tai -kulu kirjataan tai ennakoitu myynti toteutuu). (iii) jos kuitenkin kyseinen määrä on tappiota ja yhteisö odottaa kyseisen tappion jäävän kokonaan tai osittain kattamatta yhdellä tai useammalla tulevalla kaudella, sen on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi määrä, jonka ei odoteta tulevan katetuksi.

6.5.12

Kun yhteisö lopettaa suojauslaskennan rahavirran suojauksessa (ks. kappaleet 6.5.6 ja 6.5.7(b)), sen on käsiteltävä rahavirran suojausrahastoon kappaleen 6.5.11(a) mukaisesti kertynyt määrä kirjanpidossa seuraavasti: (a) jos suojattujen vastaisten rahavirtojen edelleen odotetaan toteutuvan, kyseisen määrän on pysyttävä rahavirran suojausrahastossa, kunnes vastaiset rahavirrat toteutuvat tai kappale 6.5.11(d)(iii) tulee sovellettavaksi. Kun vastaiset rahavirrat toteutuvat, sovelletaan kappaletta 6.5.11(d). (b) jos suojattujen vastaisten rahavirtojen ei enää odoteta toteutuvan, kyseinen määrä on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) rahavirran suojausrahastosta tulosvaikutteiseksi. Vaikka suojattu vastainen rahavirta ei enää olisi erittäin todennäköinen, sen voidaan silti odottaa toteutuvan.

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset

6.5.13

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset, mukaan lukien sellaisen monetaarisen erän suojaus, jota käsitellään kirjanpidossa osana nettosijoitusta (ks. IAS 21), on käsiteltävä kirjanpidossa samalla tavalla kuin käsitellään rahavirran suojauksia: (a) se osuus suojausinstrumentista johtuvasta voitosta tai tappiosta, jonka todetaan olevan tehokas suojaus, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin (ks. kappale 6.5.11); ja (b) tehoton osuus on kirjattava tulosvaikutteisesti.

6.5.14

Suojauksen tehokkaaseen osaan liittyvä suojausinstrumentista kertynyt voitto tai tappio, joka on kerrytetty muuntoerorahastoon, on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi IAS 21:n kappaleiden 48–49 mukaisesti, kun ulkomaisesta yksiköstä luovutaan kokonaan tai osaksi.

Optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittely

6.5.15

Kun yhteisö erottaa optiosopimuksen perusarvon ja aika-arvon toisistaan ja määrittää suojausinstrumentiksi vain option perusarvon muutoksen (ks. kappale 6.2.4(a)), sen on käsiteltävä option aika-arvo kirjanpidossa seuraavasti (ks. kappaleet B6.5.29–B6.5.33): (a) yhteisön on eroteltava optioiden aika-arvot sen mukaan, minkä tyyppistä suojauskohdetta kyseinen optio suojaa (ks. kappale B6.5.29): (i) liiketoimeen liittyvä suojauskohde; tai (ii) ajanjaksoon liittyvä suojauskohde. (b) liiketoimeen liittyvää suojauskohdetta suojaavan option aika-arvon käyvän arvon muutos on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, ja se on kerrytettävä oman pääoman erilliseen erään. Oman pääoman erilliseen erään kerrytetty option aika-arvosta johtuva kertynyt käyvän arvon muutos (”kyseinen määrä”) on käsiteltävä kirjanpidossa seuraavasti: (i) jos suojauskohde myöhemmin johtaa rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumattoman omaisuuserän tai velan kirjaamiseen tai rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuulumatonta omaisuuserää tai velkaa koskevaan kiinteäehtoiseen sitoumukseen, johon sovelletaan käyvän arvon suojauslaskentaa, yhteisön on poistettava kyseinen määrä oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytettävä se suoraan omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Tämä ei ole luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu (ks. IAS 1), eikä se näin ollen vaikuta muihin laajan tuloksen eriin. (ii) jos kyseessä on muu kuin kohdassa (i) tarkoitettu suojaussuhde, kyseinen määrä on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) oman pääoman erillisestä erästä tulosvaikutteiseksi samalla kaudella tai samoilla kausilla kuin suojatut odotettavissa olevat vastaiset rahavirrat vaikuttavat voittoon tai tappioon (esim. kun ennakoitu myynti toteutuu). (iii) kuitenkin, jos kyseisen määrän ei enää odoteta tulevan kokonaan tai osittain katetuksi yhdellä tai useammalla tulevalla kaudella, määrä, jonka ei enää odoteta tulevan katetuksi, on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi. (c) ajanjaksoon liittyvää suojauskohdetta suojaavan option aika-arvon käyvän arvon muutos on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, ja se on kerrytettävä oman pääoman erilliseen erään. Aika-arvo option suojausinstrumentiksi määrittämispäivänä on, siltä osin kuin se liittyy suojauskohteeseen, jaksotettava systemaattisella ja rationaalisella tavalla ajanjaksolle, jonka aikana option perusarvoa koskeva suojausoikaisu voisi vaikuttaa voittoon tai tappion (tai muihin laajan tuloksen eriin, jos suojauskohde on oman pääoman ehtoinen instrumentti, jonka osalta yhteisö on valinnut käyvän arvon muutosten esittämisen muissa laajan tuloksen erissä kappaleen 5.7.5 mukaisesti). Näin ollen jaksotuksen määrä on kullakin raportointikaudella siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) oman pääoman erillisestä erästä tulosvaikutteiseksi. Jos kuitenkin lopetetaan suojauslaskennan soveltaminen suojaussuhteeseen, johon sisältyy option perusarvon muutos suojausinstrumenttina, oman pääoman erilliseen erään kerrytetty nettomäärä (ts. mukaan lukien kertyneet jaksotukset) on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteiseksi.

Termiinisopimusten korko-osuuden ja rahoitusinstrumenttien eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion (foreign currency basis spread) kirjanpitokäsittely

6.5.16

Kun yhteisö erottaa toisistaan termiinisopimuksen korko-osuuden ja spot-osuuden ja määrittää suojausinstrumentiksi pelkästään termiinisopimuksen spot-osuuden arvon muutoksen tai kun yhteisö erottaa rahoitusinstrumentista eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion (foreign currency basis spread) ja jättää sen ulkopuolelle määritettäessä kyseistä rahoitusinstrumenttia suojausinstrumentiksi (ks. kappale 6.2.4(b)), yhteisö voi soveltaa kappaletta 6.5.15 termiinisopimuksen korko-osuuteen tai eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemioon samalla tavoin kuin sitä sovelletaan option aika-arvoon. Tällöin yhteisön on sovellettava kappaleisiin B6.5.34–B6.5.39 sisältyvää soveltamisohjeistusta.

6.6   ERISTÄ KOOSTUVIEN RYHMIEN SUOJAUKSET

Eristä koostuvien ryhmien hyväksyttävyys suojauskohteeksi

6.6.1

Eristä koostuva ryhmä (mukaan lukien nettoposition muodostavista eristä koostuva ryhmä; ks. kappaleet B6.6.1–B6.6.8) on hyväksyttävä suojauskohde vain, jos: (a) se koostuu eristä (mukaan lukien erien komponentit), jotka yksittäin tarkasteltuina ovat hyväksyttäviä suojauskohteita; (b) ryhmään kuuluvia eriä hallinnoidaan riskienhallinnan tarkoituksiin yhdessä ryhmänä; ja (c) kun kyseessä on sellaisista eristä koostuvan ryhmän rahavirran suojaus, joiden rahavirtojen vaihtelujen ei odoteta toteutuvan jokseenkin suhteessa ryhmän rahavirtojen kokonaisvaihteluun siten, että syntyy toisensa kumoavia riskipositioita: (i) suojaudutaan valuuttariskiltä; ja (ii) nettopositiota suojauskohteeksi määritettäessä yksilöidään raportointikausi, jolla ennakoitujen liiketoimien odotetaan vaikuttavan voittoon tai tappioon, sekä niiden luonne ja volyymi (ks. kappaleet B6.6.7–B6.6.8).

Nimellismäärän komponentin määrittäminen suojauskohteeksi

6.6.2

Komponentti, jonka on suhteellinen osuus eristä muodostuvasta hyväksyttävästä ryhmästä, on hyväksyttävä suojauskohde edellyttäen, että sen määrittäminen suojattavaksi on yhteisön riskienhallinnan tavoitteen mukaista.

6.6.3

Eristä koostuvan kokonaisryhmän kerros (esim. alin kerros) soveltuu suojauslaskennan kohteeksi vain, jos: (a) se on erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti arvostettavissa; (b) kerroksen suojaaminen on riskienhallinnan tavoitteena; (c) sen kokonaisryhmän, josta kerros yksilöidään, erät ovat alttiina samalle suojattavalle riskille (siten, että suojattavan kerroksen arvostukseen ei vaikuta merkittävästi se, mitkä kokonaisryhmän nimenomaiset erät muodostavat osan suojattavasta kerroksesta); (d) kun kyseessä on olemassa olevien erien suojaaminen (esim. taseeseen merkitsemätön kiinteäehtoinen sitoumus tai taseeseen merkitty omaisuuserä), yhteisö pystyy yksilöimään ja jäljittämään sen eristä muodostuvan kokonaisryhmän, josta suojattava kerros on määritelty (niin että yhteisö pystyy noudattamaan ehdot täyttävien suojaussuhteiden kirjanpitokäsittelyä koskevia vaatimuksia); ja (e) ryhmään kuuluvat erät, joihin sisältyy oikeus takaisinmaksuun ennen eräpäivää, täyttävät nimellismäärän komponentteja koskevat vaatimukset (ks. kappale B6.3.20).

Esittämistapa

6.6.4

Kun suojataan sellaisista eristä koostuvaa ryhmää, joilla on toisensa kumoavat riskipositiot (ts. nettoposition suojaus) ja joiden suojattu riski vaikuttaa voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman eri riveihin, mahdolliset suojausvoitot tai -tappiot on esitettävä kyseisessä laskelmassa omana eränään erillään riveistä, joihin suojauskohteet vaikuttavat. Ne eivät siis vaikuta kyseisellä rivillä esitettävään rahamäärään, joka liittyy suojauskohteeseen itseensä (esim. myyntituottoihin tai myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin).

6.6.5

Kun on kyse varoista ja veloista, joita suojataan yhdessä ryhmänä käyvän arvon suojauksessa, yksittäisistä taseeseen sisältyvistä varoista ja veloista johtuva voitto tai tappio on kirjattava kyseisten ryhmän muodostavien yksittäisten erien kirjanpitoarvon oikaisuksi kappaleen 6.5.8(b) mukaisesti.

Nollan suuruiset nettopositiot

6.6.6

Kun suojauskohteena on ryhmä, joka on nollan suuruinen nettopositio (ts. suojauskohteet kumoavat keskenään koko sen riskin, jota hallitaan ryhmän perusteella), yhteisön on sallittua määrittää se suojaussuhteeseen, johon ei sisälly suojausinstrumenttia, edellyttäen, että: (a) suojaus on osa rullaavaa nettoriskin suojausstrategiaa, jonka mukaan yhteisö suojaa uusia samantyyppisiä positioita rutiininomaisesti ajan kuluessa (esim. kun liiketoimet siirtyvät siihen aikahorisonttiin, jonka osalta yhteisö toteuttaa suojausta); (b) suojatun nettoposition suuruus muuttuu rullaavan nettoriskin suojausstrategian kestoaikana ja yhteisö käyttää tämän nettoriskin suojaamiseen hyväksyttäviä suojausinstrumentteja (ts. kun nettopositio ei ole nollan suuruinen); (c) tällaisiin nettopositioihin sovelletaan normaalisti suojauslaskentaa, kun nettopositio ei ole nollan suuruinen ja sitä suojataan hyväksyttävillä suojausinstrumenteilla; ja (d) siitä, ettei nollan suuruiseen nettopositioon sovellettaisi suojauslaskentaa, aiheutuisi epäjohdonmukaisia kirjanpidollisia lopputulemia, koska kirjanpidossa ei otettaisi huomioon toisensa kumoavia riskipositioita, jotka muutoin otettaisiin huomioon nettoposition suojauksessa.

6.7   MAHDOLLISUUS NIMENOMAISESTI LUOKITELLA LUOTTORISKILLE ALTTIINA OLEVA KOHDE KÄYPÄÄN ARVOON TULOSVAIKUTTEISESTI ARVOSTETTAVAKSI

Luottoriskille alttiina olevien kohteiden hyväksyttävyys nimenomaiseen luokitteluun käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi

6.7.1

Jos yhteisö käyttää käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaa luottojohdannaista rahoitusinstrumentin tai sen osan (luottoriskille alttiina olevan kohteen) luottoriskin suojaamiseen, se saa nimenomaisesti luokitella kyseisen rahoitusinstrumentin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi siltä osin kuin sitä hallinnoidaan tällä tavoin (ts. kokonaan tai suhteelliselta osin), jos: (a) luottoriskille alttiina olevaan kohteeseen liittyvä nimi (esimerkiksi velallinen tai luottositoumuksen haltija) on sama kuin luottojohdannaisen viiteyhteisön nimi (”nimen yhteensopivuus”); ja (b) rahoitusinstrumentin etuoikeusasema vastaa niiden instrumenttien etuoikeusasemaa, jotka voidaan luovuttaa luottojohdannaisen mukaisesti. Yhteisö voi tehdä tämän nimenomaisen luokittelun riippumatta siitä, kuuluuko rahoitusinstrumentti, jonka luottoriskiä hallitaan, tämän standardin soveltamisalaan (yhteisö voi esimerkiksi nimenomaisesti luokitella tämän standardin soveltamisalan ulkopuolella olevia luottositoumuksia). Yhteisö voi nimenomaisesti luokitella kyseisen rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai sen jälkeen tai kun se on merkitsemättä taseeseen. Yhteisön on dokumentoitava nimenomainen luokittelu samanaikaisesti.

Käypään arvoon tulosvaikutteiseksi kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltujen luottoriskille alttiina olevien kohteiden kirjanpitokäsittely

6.7.2

Jos rahoitusinstrumentti kappaleen 6.7.1 mukaisesti nimenomaisesti luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi sen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen tai jos sitä ei ole aiemmin lainkaan merkitty taseeseen, nimenomaisen luokittelun toteuttamispäivän kirjanpitoarvon, jos sitä on, ja käyvän arvon välinen erotus on välittömästi kirjattava tulosvaikutteisesti. Kun kyseessä ovat rahoitusvarat, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kappaleen 4.1.2A mukaisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio on välittömästi siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) omasta pääomasta tulosvaikutteiseksi.

6.7.3

Yhteisön on lopetettava luottoriskin aiheuttaneen rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti, jos: (a) kappaleen 6.7.1 mukaiset kriteerit eivät enää täyty, esimerkiksi: (i) luottojohdannainen tai siihen liittyvä luottoriskiä aiheuttava rahoitusinstrumentti lakkaa olemasta voimassa tai se myydään, päätetään tai selvitetään; tai (ii) rahoitusinstrumentin luottoriskiä ei enää hallita luottojohdannaisia käyttäen. Tämä voisi tapahtua esimerkiksi, koska lainanottajan tai luottositoumuksen haltijan luoton laatu paranee tai yhteisölle asetetut pääomavaatimukset muuttuvat; ja (b) luottoriskin aiheuttavaa rahoitusinstrumenttia ei muutoin vaadita arvostettavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti (ts. yhteisön liiketoimintamalli ei ole sillä välin muuttunut niin että se edellyttäisi kappaleen 4.4.1 mukaista luokittelun muutosta).

6.7.4

Kun yhteisö lopettaa luottoriskin aiheuttaneen rahoitusinstrumentin tai sen suhteellisen osuuden arvostamisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti, kyseisen instrumentin käyvästä arvosta arvostamisen lopettamispäivänä tulee sen uusi kirjanpitoarvo. Myöhemmin sovelletaan sitä arvostusta, jota käytettiin ennen kuin rahoitusinstrumentti nimenomaisesti luokiteltiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi (mukaan lukien uudesta kirjanpitoarvosta aiheutuva jaksotus). Esimerkiksi rahoitusvaroihin kuuluva erä, joka oli alun perin luokiteltu jaksotettuun hankintamenoon arvostettavaksi, palautuisi tähän arvostukseen, ja sen efektiivinen korko laskettaisiin uudelleen perustuen sen päivän bruttomääräiseen kirjanpitoarvoon, jona arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti lopetettiin.

6.8   TILAPÄISET POIKKEUKSET TIETTYJEN SUOJAUSLASKENTAA KOSKEVIEN VAATIMUSTEN SOVELTAMISESTA

6.8.1

Yhteisön on sovellettava kappaleita 6.8.4–6.8.12 sekä kappaleita 7.1.8 ja 7.2.26(d) kaikkiin suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on suora vaikutus. Näitä kappaleita sovelletaan vain tällaisiin suojaussuhteisiin. Viitekorkouudistuksella on suora vaikutus suojaussuhteeseen vain, jos uudistuksesta aiheutuu epävarmuutta, joka koskee: (a) suojatuksi riskiksi määritettyä (sopimuksessa määrättyä tai muuta kuin sopimuksessa määrättyä) viitekorkoa; ja/tai (b) suojauskohteen tai suojausinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista tai määrää.

6.8.2

Kappaleita 6.8.4–6.8.12 sovellettaessa termi ”viitekorkouudistus” viittaa koko markkinaa koskevaan viitekorkojen uudistukseen, mukaan lukien jonkin viitekoron korvaaminen toisella viitekorolla, kuten finanssimarkkinoiden vakauden valvontaryhmän (Financial Stability Board) heinäkuussa 2014 julkaisemassa raportissa ”Reforming Major Interest Rate Benchmarks” annetuista suosituksista johtuvalla viitekorolla (51).

6.8.3

Kappaleissa 6.8.4–6.8.12 esitettävät poikkeukset koskevat pelkästään kyseisissä kappaleissa mainittuja vaatimuksia. Yhteisön on jatkettava kaikkien muiden suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on suora vaikutus.

Erittäin suurta todennäköisyyttä koskeva vaatimus rahavirran suojauksissa

6.8.4

Määritettäessä, onko ennakoitu liiketoimi (tai sen komponentti) erittäin todennäköinen, kuten kappaleessa 6.3.3. vaaditaan, yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

Rahavirran suojausrahastoon kertyneen määrän siirtäminen

6.8.5

Soveltaessaan kappaleeseen 6.5.12 sisältyvää vaatimusta sen määrittämiseksi, odotetaanko suojattujen vastaisten rahavirtojen toteutuvan, yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

Suojauskohteen ja suojausinstrumentin välisen taloudellisen suhteen arvioiminen

6.8.6

Kappaleisiin 6.4.1(c)(i) ja B6.4.4–B6.4.6 sisältyviä vaatimuksia soveltaessaan yhteisön on oletettava, että viitekorko (sopimuksessa määrätty tai muu kuin sopimuksessa määrätty), johon suojatut rahavirrat ja/tai suojattu riski perustuvat, tai viitekorko, johon suojausinstrumentin rahavirrat perustuvat, ei muutu viitekorkouudistuksen seurauksena.

Erän komponentin määrittäminen suojauskohteeksi

6.8.7

Ellei kappale 6.8.8 tule sovellettavaksi, yhteisön on sovellettava korkoriskin muun kuin sopimuksessa määrätyn viitekorkokomponentin suojaukseen kappaleisiin 6.3.7(a) ja B6.3.8 sisältyvää vaatimusta – että riskikomponentin on oltava erikseen yksilöitävissä – vain suojaussuhteen alkaessa.

6.8.8

Kun yhteisö suojausdokumentaationsa mukaisesti uudelleenmäärittää (ts. lopettaa ja käynnistää uudelleen) suojaussuhteen usein, koska sekä suojausinstrumentti että suojauskohde muuttuvat usein (ts. yhteisö käyttää dynaamista prosessia, jossa sekä suojauskohteet että asianomaisen altistumisen hallintaan käytettävät suojausinstrumentit eivät pysy kauan samoina), yhteisön on sovellettava kappaleisiin 6.3.7(a) ja B6.3.8 sisältyvää vaatimusta – että riskikomponentti on erikseen yksilöitävissä – vain kun se alun perin määrittää suojauskohteen kyseiseen suojaussuhteeseen. Suojauskohdetta, joka on arvioitu määritettäessä sitä alun perin suojaussuhteeseen, tapahtuipa tämä suojauksen alkaessa tai sen jälkeen, ei arvioida uudelleen määritettäessä sitä mahdollisesti myöhemmin samaan suojaussuhteeseen.

Soveltamisen lopettaminen

6.8.9

Yhteisön on lopetettava kappaleen 6.8.4 soveltaminen suojauskohteeseen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojauskohteen viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) kun suojaussuhde, jonka osana suojauskohde on, lopetetaan.

6.8.10

Yhteisön on lopetettava kappaleen 6.8.5 soveltaminen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojauskohteen viitekorkoon perustuvien vastaisten rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) kun lopetettua suojaussuhdetta koskeva rahavirran suojausrahastoon kertynyt määrä on kokonaisuudessaan siirretty tulosvaikutteiseksi.

6.8.11

Yhteisön on lopetettava ei-takautuvasti kappaleen 6.8.6 soveltaminen: (a) suojauskohteeseen, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojattua riskiä tai suojauskohteen viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää; ja (b) suojausinstrumenttiin, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojausinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää. Jos suojaussuhde, jonka osina suojauskohde ja suojausinstrumentti ovat, lopetetaan ennen kappaleessa 6.8.11(a) tarkoitettua päivää tai kappaleessa 6.8.11(b) tarkoitettua päivää, yhteisön on lopetettava kappaleen 6.8.6 soveltaminen kyseiseen suojaussuhteeseen ei-takautuvasti lopettamispäivänä.

6.8.12

Kun suojauskohteeksi määritetään eristä koostuva ryhmä tai suojausinstrumentiksi määritetään rahoitusinstrumenttien yhdistelmä, yhteisön on lopetettava kappaleiden 6.8.4–6.8.6 soveltaminen yksittäiseen erään tai rahoitusinstrumenttiin ei-takautuvasti kappaleen 6.8.9, 6.8.10, tai 6.8.11 mukaisesti sen mukaan kuin on relevanttia, kun ei enää ole viitekorkouudistuksesta aiheutuvaa epävarmuutta, joka koskee suojattua riskiä ja/tai kyseisen erän tai rahoitusinstrumentin viitekorkoon perustuvien rahavirtojen ajoittumista ja määrää.

6.8.13

Yhteisön on lopetettava kappaleiden 6.8.7 ja 6.8.8 soveltaminen ei-takautuvasti aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) kun muuhun kuin sopimuksessa määrättyyn riskikomponenttiin on tehty viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavat muutokset kappaleen 6.9.1 mukaisesti; tai (b) kun suojaussuhde, johon muu kuin sopimuksessa määrätty riskikomponentti on määritetty, lopetetaan.

6.9   VIITEKORKOUUDISTUKSESTA JOHTUVA TILAPÄISET LISÄPOIKKEUKSET

6.9.1

Sitä mukaa kuin ja silloin kun kappaleisiin 6.8.4–6.8.8 sisältyvät vaatimukset lakkaavat koskemasta suojaussuhdetta (ks. kappaleet 6.8.9–6.8.13), yhteisön on muutettava kyseisen suojaussuhteen aiemmin dokumentoitua asianmukaisesti laadittua määritystä, jotta se kuvastaa viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavia muutoksia, ts. muutokset ovat kappaleissa 5.4.6–5.4.8 esitettyjen vaatimusten mukaisia. Tässä yhteydessä suojauksen määritystä on muutettava vain yhden tai useamman näistä muutoksista tekemistä varten: (a) vaihtoehtoisen viitekoron (sopimuksessa määrätyn tai muun kuin sopimuksessa määrätyn) määrittäminen suojattavaksi riskiksi; (b) suojauskohteen kuvauksen muuttaminen, mukaan lukien suojattavien rahavirtojen tai suojattavan käyvän arvon suojattavaksi määritetyn osuuden kuvauksen muuttaminen; tai (c) suojausinstrumentin kuvauksen muuttaminen.

6.9.2

Yhteisön on myös sovellettava kappaleen 6.9.1(c) vaatimusta, jos nämä kolme ehtoa täyttyvät: (a) yhteisö tekee viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavan muutoksen käyttämällä jotakin muuta lähestymistapaa kuin suojausinstrumentin sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muuttaminen (jota kuvataan kappaleessa 5.4.6); (b) alkuperäistä suojausinstrumenttia ei kirjata pois taseesta; ja (c) valittu lähestymistapa vastaa taloudellisesti alkuperäisen suojausinstrumentin sopimukseen perustuvien rahavirtojen määrittämisperusteen muuttamista (jota kuvataan kappaleissa 5.4.7 ja 5.4.8).

6.9.3

Kappaleissa 6.8.4–6.8.8 esitettyjen vaatimusten soveltaminen voi lakata eri ajankohtana. Sen vuoksi yhteisö saattaa kappaletta 6.9.1 soveltaessaan joutua muuttamaan suojaussuhteidensa asianmukaisesti laadittua määritystä eri ajankohtina, tai se voi joutua muuttamaan suojaussuhteen asianmukaisesti laadittua määritystä useamman kerran. Silloin ja vain silloin, kun suojauksen määritykseen tehdään tällainen muutos, yhteisön on sovellettava kappaleita 6.9.7–6.9.12 sen mukaan kuin ne ovat sovellettavissa. Yhteisön on myös sovellettava suojauskohteen tai suojausinstrumentin käyvän arvon muutosten kirjanpitokäsittelyyn kappaletta 6.5.8 (kun on kyse käyvän arvon suojauksesta) tai kappaletta 6.5.11 (kun on kyse rahavirran suojauksesta).

6.9.4

Yhteisön on muutettava suojaussuhdetta kappaleessa 6.9.1 vaadittavalla tavalla sen raportointikauden loppuun mennessä, jonka aikana tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava muutos suojattavaan riskiin, suojauskohteeseen tai suojausinstrumenttiin. Selvyyden vuoksi todettakoon, että tällainen suojaussuhteen asianmukaisesti laadittuun määritykseen tehtävä muutos ei tarkoita suojaussuhteen lopettamista eikä uuden suojaussuhteen määrittämistä.

6.9.5

Jos suojaussuhteeseen määritettyyn rahoitusvaroihin kuuluvaan erään tai rahoitusvelkaan tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien muutosten (joita kuvataan kappaleissa 5.4.6–5.4.8) lisäksi muita muutoksia tai jos suojaussuhteen määrittämiseen tehdään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien muutosten (joita vaaditaan kappaleessa 6.9.1) lisäksi muita muutoksia, yhteisön on ensin sovellettava tämän standardin soveltuvia vaatimuksia sen ratkaisemiseen, johtavatko kyseiset lisämuutokset suojauslaskennan lopettamiseen. Jos lisämuutokset eivät johda suojauslaskennan lopettamiseen, yhteisön on muutettava suojaussuhteen asianmukaisesti laadittua määritystä kappaleessa 6.9.1 esitetyllä tavalla.

6.9.6

Kappaleissa 6.9.7–6.9.13 esitettävät poikkeukset koskevat pelkästään kyseisissä kappaleissa mainittuja vaatimuksia. Yhteisön on sovellettava tämän standardin kaikkia muita suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia, mukaan lukien kappaleeseen 6.4.1 sisältyvät kelpoisuuskriteerit, suojaussuhteisiin, joihin viitekorkouudistuksella on ollut suora vaikutus.

Ehdot täyttävien suojaussuhteiden kirjanpitokäsittely

Rahavirran suojaukset

6.9.7

Kun sovelletaan kappaletta 6.5.11, hetkellä, jona yhteisö muuttaa suojauskohteen kuvausta kappaleessa 6.9.1(b) vaadittavalla tavalla, rahavirran suojausrahastoon kertyneen määrän on oletettava perustuvan vaihtoehtoiseen viitekorkoon, jolla suojatut vastaiset rahavirrat määritetään.

6.9.8

Kun on kyse lopetetusta suojaussuhteesta ja viitekorko, johon suojatut vastaiset rahavirrat olivat perustuneet, muuttuu viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavalla tavalla, niin sovellettaessa kappaletta 6.5.12 sen ratkaisemiseen, odotetaanko vastaisten rahavirtojen toteutuvan, kyseisestä suojaussuhteesta rahavirran suojausrahastoon kertyneen määrän on oletettava perustuvan vaihtoehtoiseen viitekorkoon, johon suojatut vastaiset rahavirrat tulevat perustumaan.

Eristä koostuvat ryhmät

6.9.9

Kun yhteisö soveltaa kappaletta 6.9.1 eristä koostuviin ryhmiin, jotka on määritetty suojauskohteiksi käyvän arvon tai rahavirran suojauksessa, yhteisön on jaoteltava suojauskohteet alaryhmiin suojattavan viitekoron perusteella ja määritettävä viitekorko suojattavaksi riskiksi kullekin alaryhmälle. Esimerkiksi suojaussuhteessa, jossa eristä koostuva ryhmä suojataan viitekorkouudistuksen kohteena olevien viitekorkojen muutoksilta, joidenkin ryhmään kuuluvien erien suojattavat rahavirrat tai käypä arvo voisivat muuttua siten, että ne viittaavat vaihtoehtoiseen viitekorkoon, ennen kuin muut ryhmään kuuluvat erät muuttuvat. Tässä esimerkissä yhteisö määrittäisi kappaletta 6.9.1 soveltaessaan vaihtoehtoisen viitekoron suojattavaksi riskiksi kyseiselle relevantille suojauskohteiden alaryhmälle. Yhteisö määrittäisi edelleen nykyisen viitekoron suojattavaksi riskiksi toiselle suojauskohteiden alaryhmälle, kunnes kyseisten erien suojattavat rahavirrat tai käypä arvo muuttuvat siten, että ne viittaavat vaihtoehtoiseen viitekorkoon, tai erien voimassaolo lakkaa ja ne korvataan vaihtoehtoiseen viitekorkoon viittaavilla suojauskohteilla.

6.9.10

Yhteisön on arvioitava erikseen, täyttääkö kukin alaryhmä kappaleessa 6.6.1 esitetyt vaatimukset ollakseen hyväksyttävä suojauskohde. Jos jokin alaryhmä ei täytä kappaleessa 6.6.1 esitettyjä vaatimuksia, yhteisön on lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti koko suojaussuhteen osalta. Yhteisön on myös sovellettava kappaleisiin 6.5.8 ja 6.5.11 sisältyviä vaatimuksia ja käsiteltävä kirjanpidossa koko suojaussuhteeseen liittyvä tehottomuus.

Riskikomponenttien määrittäminen

6.9.11

Vaihtoehtoisen viitekoron, joka määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi ja joka ei ole erikseen yksilöitävissä (ks. kappaleet 6.3.7(a) ja B6.3.8) päivänä, jona se määritetään, on oletettava täyttäneen kyseisen vaatimuksen kyseisenä päivänä siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö kohtuudella odottaa vaihtoehtoisen viitekoron olevan erikseen yksilöitävissä seuraavien 24 kuukauden aikana. Kyseinen 24 kuukauden ajanjakso koskee kutakin vaihtoehtoista viitekorkoa erikseen ja alkaa päivästä, jona yhteisö ensimmäisen kerran määrittää kyseisen vaihtoehtoisen viitekoron muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi (ts. 24 kuukauden ajanjaksoa sovelletaan korkokohtaisesti).

6.9.12

Jos yhteisö myöhemmin kohtuudella odottaa, ettei vaihtoehtoinen viitekorko ole erikseen yksilöitävissä 24 kuukauden kuluessa siitä päivästä, jona yhteisö ensimmäisen kerran määritti sen muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi, yhteisön on lakattava soveltamasta kappaleen 6.9.11 mukaista vaatimusta kyseiseen vaihtoehtoiseen viitekorkoon ja lopetettava suojauslaskenta ei-takautuvasti kyseisen uudelleenarvioinnin tekemisajankohdasta alkaen kaikkien niiden suojaussuhteiden osalta, joissa vaihtoehtoinen viitekorko oli määritetty muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi.

6.9.13

Kappaleessa 6.9.1 mainittujen suojaussuhteiden lisäksi yhteisön on sovellettava kappaleiden 6.9.11 ja 6.9.12 mukaisia vaatimuksia uusiin suojaussuhteisiin, joissa vaihtoehtoinen viitekorko määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi (ks. kappaleet 6.3.7(a) ja B6.3.8), kun kyseinen riskikomponentti ei viitekorkouudistuksesta johtuen ole erikseen yksilöitävissä päivänä, jona se määritetään.

LUKU 7   Voimaantulo ja siirtymäsäännöt

7.1   VOIMAANTULO

7.1.1

Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2018 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö valitsee tämän standardin aikaisemman soveltamisen, sen on annettava tästä tieto ja sovellettava kaikkia tämän standardin vaatimuksia samanaikaisesti (mutta ks. myös kappaleet 7.1.2, 7.2.21 ja 7.3.2). Sen on myös samanaikaisesti sovellettava liitteessä C esitettyjä muutoksia.

7.1.2

Kappaleen 7.1.1 vaatimuksista huolimatta yhteisö saa tehdä ennen 1.1.2018 alkavien tilikausien osalta valinnan, jonka mukaan se soveltaa aikaisemmin vain kappaleiden 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 ja B5.7.5–B5.7.20 vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen ja tappioiden esittämistä, ilman että se soveltaa muita tämän standardin vaatimuksia. Jos yhteisö valitsee vain näiden kappaleiden soveltamisen, sen on annettava tieto tästä ja esitettävä jatkuvasti tähän liittyvät tiedot, joista määrätään IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot (IFRS 9:n (2010) muuttamana) kappaleissa 10–11. (Ks. myös kappaleet 7.2.2 ja 7.2.15.)

7.1.3

Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaleita 4.2.1 ja 5.7.5 IFRS 3:een tehdyn muutoksen seurauksena. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti niihin liiketoimintojen yhdistämisiin, joihin sovelletaan IFRS 3:n muutosta.

7.1.4

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 muutettiin kappaleita 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 ja C42 sekä poistettiin kappale C16 ja siihen liittyvä otsikko. Standardiin lisättiin kappaleet 5.1.3 ja 5.7.1 A sekä yksi määritelmä liitteeseen A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

7.1.5

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaleita 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 ja B5.5.46. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

7.1.6

Toukokuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla IFRS 17 muutettiin kappaleita 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 ja B4.1.30 sekä lisättiin kappale 3.3.5. Kesäkuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS 17:ään tehtiin lisää muutoksia kappaleeseen 2.1 ja lisättiin kappaleet 7.2.36‒7.2.42. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 17:ää.

7.1.7

Lokakuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevat ominaisuudet, joihin liittyy negatiivinen korvaus (muutokset IFRS 9:ään) lisättiin kappaleet 7.2.29–7.2.34 ja B4.1.12A sekä muutettiin kappaleita B4.1.11(b) ja B4.1.12(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

7.1.8

Syyskuussa 2019 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39 ja IFRS 7, lisättiin luku 6.8 ja muutettiin kappaletta 7.2.26. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

7.1.9

Toukokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2018–2020 lisättiin kappaleet 7.2.35 ja B3.3.6A sekä muutettiin kappaletta B3.3.6. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

7.1.10

Elokuussa 2020 julkaistulla asiakirjalla Viitekorkouudistus – vaihe 2, jolla muutettiin standardeja IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 ja IFRS 16, lisättiin kappaleet 5.4.5–5.4.9, 6.8.13, luku 6.9 ja kappaleet 7.2.43–7.2.46. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2021 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

7.2   SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

7.2.1

Yhteisön on sovellettava tätä standardia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti, lukuun ottamatta kappaleissa 7.2.4–7.2.26 ja 7.2.28 mainittuja tapauksia. Tätä standardia ei saa soveltaa eriin, jotka soveltamisen aloittamisajankohtana on jo kirjattu pois taseesta.

7.2.2

Kappaleisiin 7.2.1, 7.2.3–7.2.28 ja 7.3.2 sisältyvissä siirtymäsäännöissä soveltamisen aloittamisajankohdalla tarkoitetaan päivää, jona yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä tämän standardin vaatimuksia, ja sen täytyy olla tämän standardin julkaisemisen jälkeen ajoittuva raportointikauden alku. Riippuen siitä, minkä lähestymistavan yhteisö valitsee IFRS 9:n soveltamisessa, eri vaatimuksilla saattaa olla yksi tai useampi soveltamisen aloittamisajankohta.

Luokittelua ja arvostamista koskevat siirtymäsäännöt (luvut 4 ja 5)

7.2.3

Yhteisön on arvioitava soveltamisen aloittamisajankohtana, täyttääkö rahoitusvaroihin kuuluva erä kappaleessa 4.1.2(a) tai 4.1.2A(a) esitetyn ehdon kyseisenä ajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tästä johtuvaa luokittelua on sovellettava takautuvasti riippumatta siitä, mikä yhteisön liiketoimintamalli on ollut aiemmilla raportointikausilla.

7.2.4

Jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida muutettua rahan aika-arvo-osuutta kappaleiden B4.1.9B–B4.1.9D mukaisesti rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvat rahavirtaominaisuudet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon rahan aika-arvo-osuuteen tehtävin muutoksiin liittyviä vaatimuksia, jotka sisältyvät kappaleisiin B4.1.9B–B4.1.9D. (Ks. myös IFRS 7:n kappale 42R.)

7.2.5

Jos yhteisön ei ole soveltamisen aloittamisajankohtana käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) arvioida rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella, onko ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskeva ominaisuus merkityksetön B4.1.12(c) mukaisesti, yhteisön on arvioitava kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimukseen perustuvien rahavirtojen ominaispiirteet rahoitusvaroihin kuuluvan erän alkuperäisenä kirjaamispäivänä vallinneiden tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella ottamatta huomioon ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevaan ominaisuuteen liittyvää poikkeusta, joka sisältyy kappaleeseen B4.1.12. (Ks. myös IFRS 7:n kappale 42S.)

7.2.6

Jos yhteisö arvostaa hybridisopimuksen käypään arvoon kappaleen 4.1.2A, 4.1.4 tai 4.1.5 mukaisesti mutta hybridisopimuksen käypää arvoa ei ole määritetty raportoitavilla vertailukausilla, hybridisopimuksen käyvän arvon raportoitavilla vertailukausilla on oltava sopimuksen komponenttien (ts. johdannaisiin kuulumattoman pääsopimuksen ja kytketyn johdannaisen) käypien arvojen yhteenlaskettu määrä kunkin raportoitavan vertailukauden lopussa, jos yhteisö oikaisee aiempia kausia (ks. kappale 7.2.15).

7.2.7.

Jos yhteisö on soveltanut kappaletta 7.2.6, niin sen on soveltamisen aloittamisajankohtana kirjattava koko hybridisopimuksella soveltamisen aloittamisajankohtana olleen käyvän arvon ja hybridisopimuksen komponenteilla soveltamisen aloittamisajankohtana olleiden käypien arvojen yhteismäärän välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään, jos tämä on sovellettavissa) kaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

7.2.8

Yhteisö voi soveltamisen aloittamisajankohtana nimenomaisesti luokitella: (a) rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi kappaleen 4.1.5 mukaisesti; tai (b) oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattavaksi kappaleen 5.7.5 mukaisesti. Tällainen nimenomainen luokittelu on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.

7.2.9

Soveltamisen aloittamisajankohtana: (a) yhteisön on peruutettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä ei täytä kappaleen 4.1.5 mukaista ehtoa. (b) yhteisö saa peruuttaa rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman nimenomaisen luokittelun käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos kyseinen rahoitusvaroihin kuuluva erä täyttää kappaleessa 4.1.5 esitetyn ehdon. Tällainen peruuttaminen on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.

7.2.10

Soveltamisen aloittamisajankohtana: (a) yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi kappaleen 4.2.2(a) mukaisesti. (b) yhteisön on peruutettava rahoitusvelan aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tehty nyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti ja tällainen nimenomainen luokittelu ei täytä kyseistä ehtoa soveltamisen aloittamisajankohtana. (c) yhteisö saa peruuttaa rahoitusvelan aiemman nimenomaisen luokittelun käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tehty nyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti ja tällainen nimenomainen luokittelu täyttää kyseisen ehdon soveltamisen aloittamisajankohtana. Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruuttaminen on tehtävä soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.

7.2.11

Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa) soveltaa efektiivisen koron menetelmää takautuvasti, sen on käsiteltävä: (a) rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa kunkin esitettävän vertailukauden lopussa kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän bruttomääräisenä kirjanpitoarvona tai kyseisen rahoitusvelan jaksotettuna hankintamenona, jos yhteisö oikaisee aiempia kausia; ja (b) rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan käypää arvoa soveltamisen aloittamisajankohtana kyseisen rahoitusvaroihin kuuluvan erän uutena bruttomääräisenä kirjanpitoarvona tai kyseisen rahoitusvelan jaksotettuna hankintamenona tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohtana.

7.2.12

Jos yhteisö on aiemmin käsitellyt kirjanpidossaan (IAS 39:n mukaisesti) hankintamenoon perustuen sellaisen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin tehdyn sijoituksen, jolla ei ole toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle instrumentille noteerattua hintaa (ts. tason 1 syöttötietoa), (tai johdannaisvaroihin kuuluvan omaisuuserän, joka on sidottu tällaiseen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja on toteutettava luovuttamalla tällainen oman pääoman ehtoinen instrumentti), sen on arvostettava kyseinen instrumentti soveltamisen aloittamispäivän käypään arvoon. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) raportointikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

7.2.13

Jos yhteisö on aiemmin käsitellyt kirjanpidossaan IAS 39:n mukaisesti hankintamenoon perustuen johdannaisvelan, joka on sidottu sellaiseen oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin ja joka on toteutettava luovuttamalla sellainen oman pääoman ehtoinen instrumentti, jolla ei ole toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle instrumentille noteerattua hintaa (ts. tason 1 syöttötietoa), sen on arvostettava kyseinen johdannaisvelka soveltamisen aloittamispäivän käypään arvoon. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon raportointikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

7.2.14

Yhteisön on soveltamisen aloittamisajankohtana ratkaistava, aiheutuisiko kappaleen 5.7.7 mukaisesta käsittelystä tulosvaikutteista kirjanpidollista epäsymmetriaa tai lisäisikö se tällaista kirjanpidollista epäsymmetriaa soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä standardia on sovellettava tämän ratkaisun perusteella takautuvasti.

7.2.14A

Yhteisö saa tehdä soveltamisen aloittamisajankohtana kappaleen 2.5 mukaisen nimenomaisen luokittelun sopimuksille, jotka ovat jo olemassa kyseisenä ajankohtana, mutta vain, jos se luokittelee nimenomaisesti kaikki samankaltaiset sopimukset. Tällaisista nimenomaisista luokitteluista aiheutuva nettovarallisuuden muutos on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin soveltamisen aloittamisajankohtana.

7.2.15

Kappaleeseen 7.2.1 sisältyvästä vaatimuksesta huolimatta yhteisön, joka ottaa käyttöön tämän standardin mukaiset luokittelua ja arvostamista koskevat vaatimukset (mukaan lukien lukuihin 5.4 ja 5.5 sisältyvät vaatimukset, jotka liittyvät rahoitusvarojen arvostamiseen jaksotettuun hankintamenoon ja arvon alentumiseen), on esitettävä IFRS 7:n kappaleissa 42L–42O määrätyt tiedot, mutta sen ei tarvitse oikaista aiempia kausia. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja sen tilikauden alun kirjanpitoarvon, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) sillä tilikaudella, johon soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy. Jos yhteisö kuitenkin oikaisee aiemmat kaudet, oikaistuissa tilinpäätöksissä täytyy ottaa huomioon kaikki tämän standardin vaatimukset. Jos yhteisön valitsema lähestymistapa IFRS 9:n soveltamisessa johtaa siihen, että eri vaatimuksilla on erilaiset soveltamisen aloittamisajankohdat, tätä kappaletta sovelletaan jokaisena soveltamisen aloittamisajankohtana (ks. kappale 7.2.2). Näin olisi esimerkiksi, jos yhteisö päättäisi soveltaa aikaisemmin vain kappaleen 7.1.2 mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokitelluista rahoitusveloista johtuvien voittojen tai tappioiden esittämistapaa, ennen kuin se soveltaa muita tähän standardiin sisältyviä vaatimuksia.

7.2.16

Jos yhteisö laatii osavuosikatsauksia IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti, sen ei tarvitse soveltaa tämän standardin vaatimuksia soveltamisen aloittamisajankohtaa edeltäviin osavuosijaksoihin, jos se ei ole käytännössä mahdollista (määritelty IAS 8:ssa).

Arvon alentuminen (luku 5.5)

7.2.17

Yhteisön on sovellettava lukuun 5.5 sisältyviä arvon alentumista koskevia vaatimuksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, ellei kappaleista 7.2.15 ja 7.2.18–7.2.20 muuta johdu.

7.2.18

Yhteisön on soveltamisen aloittamisajankohtana käytettävä järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, määrittääkseen luottoriskin päivältä, jona rahoitusinstrumentti on alun perin kirjattu (tai luottositoumusten ja takaussopimusten osalta päivältä, jona yhteisöstä on tullut peruuttamattoman sitoumuksen osapuoli kappaleen 5.5.6 mukaisesti), ja verrattava sitä tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohdan luottoriskiin.

7.2.19

Ratkaistessaan, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, yhteisö voi soveltaa: (a) kappaleiden 5.5.10 ja B5.5.22–B5.5.24 vaatimuksia; ja (b) kappaleen 5.5.11 mukaista kumottavissa olevaa oletusta sopimukseen perustuvista maksuista, jotka ovat viivästyneet yli 30 päivää, jos yhteisö soveltaa arvon alentumista koskevia vaatimuksia yksilöimällä kyseisten rahoitusinstrumentin alkuperäisen kirjaamisen jälkeiset merkittävät luottoriskin lisäykset viivästymistä koskevan informaation perusteella.

7.2.20

Jos sen ratkaiseminen, onko luottoriski lisääntynyt merkittävästi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen, vaatisi soveltamisen aloittamisajankohtana kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, yhteisön on kirjattava arvon alentumista koskeva vähennyserä, joka vastaa koko voimassaoloajalta odotettavissa olevia luottotappioita, jokaisena raportointipäivänä, kunnes rahoitusinstrumentti kirjataan pois taseesta (paitsi jos kyseiseen rahoitusinstrumenttiin liittyvä luottoriski on raportointipäivänä alhainen, jolloin sovelletaan kappaletta 7.2.19(a)).

Suojauslaskentaa koskevat siirtymäsäännöt (luku 6)

7.2.21

Kun yhteisö soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, se voi valita tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se jatkaa IAS 39:n mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista tämän standardin luvun 6 sijaan. Yhteisön on sovellettava tätä periaatetta kaikkiin suojaussuhteisiinsa. Yhteisön, joka valitsee tämän periaatteen, on noudatettava myös IFRIC 16:ta Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset ilman muutoksia, joilla tulkinta mukautetaan tämän standardin luvun 6 mukaiseksi.

7.2.22

Yhteisön on kappaleessa 7.2.26 esitetyin poikkeuksin sovellettava tämän standardin suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti.

7.2.23

Jotta suojauslaskentaa voitaisiin soveltaa tämän standardin suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamisen aloittamisajankohdasta lukien, kaikkien kriteerien täytyy täyttyä kyseisenä päivänä.

7.2.24

Suojaussuhteet, jotka täyttivät suojauslaskennan soveltamisen edellytykset IAS 39:n mukaisesti ja jotka täyttävät suojauslaskennan soveltamisen edellytykset myös tämän standardin kriteerien mukaisesti (ks. kappale 6.4.1), kun on otettu huomioon suojaussuhteen mahdollinen uudelleen tasapainottaminen siirtymisen yhteydessä (ks. kappale 7.2.25(b)), on katsottava jatkuviksi suojaussuhteiksi.

7.2.25

Tämän standardin mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia ensi kertaa sovellettaessa: (a) yhteisö saa ryhtyä soveltamaan kyseisiä vaatimuksia samasta ajankohdasta lukien kuin se lakkaa soveltamasta IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia; ja (b) sen on pidettävä IAS 39:n mukaista suojausastetta lähtökohtana jatkuvan suojaussuhteen suojausasteen uudelleen tasapainottamiselle, jos tämä on sovellettavissa. Tällaisesta uudelleen tasapainottamisesta johtuva voitto tai tappio on kirjattava tulosvaikutteisesti.

7.2.26

Poikkeuksena tämän standardin mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten ei-takautuvasta soveltamisesta: (a) yhteisön on sovellettava kappaleen 6.5.15 mukaista optioiden aika-arvon kirjanpitokäsittelyä takautuvasti, jos IAS 39:n mukaan vain option perusarvon muutos oli määritetty suojausinstrumentiksi suojaussuhteessa. Tämä takautuva soveltaminen koskee vain niitä suojaussuhteita, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen. (b) yhteisö saa soveltaa kappaleen 6.5.16 mukaista termiinisopimusten korko-osuuden kirjanpitokäsittelyä takautuvasti, jos IAS 39:n mukaan vain termiinisopimuksen spot-osuuden muutos oli määritetty suojausinstrumentiksi suojaussuhteessa. Tämä takautuva soveltaminen koskee vain niitä suojaussuhteita, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen. Lisäksi, jos yhteisö valitsee tämän kirjanpitokäsittelyn takautuvan soveltamisen, sitä on sovellettava kaikkiin suojaussuhteisiin, joiden osalta tämä vaihtoehto on valittavissa (ts. siirtymävaiheessa tätä valintaa ei voi tehdä suojaussuhdekohtaisesti). Eri valuuttojen välisten viitekoronvaihtosopimusten preemioiden (foreign currency basis spread) kirjanpitokäsittelyä (ks. kappale 6.5.16) saadaan soveltaa takautuvasti niihin suojaussuhteisiin, jotka olivat olemassa aikaisimman vertailukauden alussa tai on määritetty sen jälkeen. (c) yhteisön on sovellettava takautuvasti kappaleen 6.5.6 vaatimusta siitä, ettei suojausinstrumentti ole lakannut olemassa voimassa eikä sitä ole päätetty, jos: (i) säädösten tai määräysten seurauksena taikka säädösten tai määräysten voimaantulon johdosta suojausinstrumentin osapuolet sopivat, että yksi tai useampi selvitysvastapuoli korvaa alkuperäisen vastapuolensa niin, että siitä tulee kunkin osapuolen uusi vastapuoli; ja (ii) muut mahdolliset suojausinstrumentin muutokset rajoittuvat niihin, jotka ovat tarpeen mahdollistamaan tällainen vastapuolen korvaaminen. (d) yhteisön on sovellettava lukuun 6.8 sisältyviä vaatimuksia takautuvasti. Tämä takautuva soveltaminen koskee vain niitä suojaussuhteita, jotka olivat olemassa sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä vaatimuksia, tai jotka on määritetty myöhemmin, sekä rahavirran suojausrahastoon kertynyttä määrää, joka oli olemassa sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa kyseisiä vaatimuksia.

Yhteisöt, jotka ovat soveltaneet IFRS 9:ää (2009), IFRS 9:ää (2010) tai IFRS 9:ää (2013) aikaisemmin

7.2.27

Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.1–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä relevanttina soveltamisen aloittamisajankohtana. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.3–7.2.14A ja 7.2.17–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä vain kerran (ts. jos yhteisö valitsee IFRS 9:n soveltamiseen menettelyn, johon kuuluu useampia soveltamisen aloittamisajankohtia, se ei voi soveltaa mitään näistä säännöistä uudelleen, jos niitä on jo sovellettu aikaisempana ajankohtana). (Ks. kappaleet 7.2.2 ja 7.3.2. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.1–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä relevanttina soveltamisen aloittamisajankohtana. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 7.2.3–7.2.14A ja 7.2.17–7.2.26 sisältyviä siirtymäsääntöjä vain kerran (ts. jos yhteisö valitsee IFRS 9:n soveltamiseen menettelyn, johon kuuluu useampia soveltamisen aloittamisajankohtia, se ei voi soveltaa mitään näistä säännöistä uudelleen, jos niitä on jo sovellettu aikaisempana ajankohtana). (Ks. kappaleet 7.2.2 ja 7.3.2.)

7.2.28

Jos yhteisö on soveltanut IFRS 9:ää (2009), IFRS 9:ää (2010) tai IFRS 9:ää (2013) ja sittemmin soveltaa tätä standardia: (a) sen on peruutettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.1.5 sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty tämän standardin soveltamisen seurauksena; (b) se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.1.5 sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy tämän standardin soveltamisen seurauksena; (c) sen on peruutettava rahoitusvelan aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty tämän standardin soveltamisen seurauksena; ja (d) se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy tämän standardin soveltamisen seurauksena. Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruuttaminen on tehtävä tämän standardin soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.

Siirtymäsäännöt asiakirjalle Ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevat ominaisuudet, joihin liittyy negatiivinen korvaus

7.2.29

Yhteisön on sovellettava asiakirjaa Ennen eräpäivää tapahtuvaa maksua koskevat ominaisuudet, joihin liittyy negatiivinen korvaus (muutokset IFRS 9:ään) takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, paitsi mitä määrätään kappaleissa 7.2.30–7.2.34.

7.2.30

Yhteisön, joka soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran samanaikaisesti kuin se soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, on sovellettava kappaleita 7.2.1–7.2.28 kappaleiden 7.2.31–7.2.34 sijaan.

7.2.31

Yhteisön, joka soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran sen jälkeen, kun se soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, on sovellettava kappaleita 7.2.32–7.2.34. Yhteisön on sovellettava myös tämän standardin muita siirtymäsääntöjä, jotka ovat välttämättömiä näiden muutosten soveltamiseksi. Tässä tarkoituksessa viittaukset soveltamisen aloittamisajankohtaan on luettava viittauksina sen raportointikauden alkuun, jona yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran (näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta).

7.2.32

Kun on kyse rahoitusvaroihin kuuluvan erän tai rahoitusvelan nimenomaisesta luokittelusta käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi: (a) yhteisön on peruutettava rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.1.5 sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty näiden muutosten soveltamisen seurauksena; (b) se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvaroihin kuuluvan erän käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.1.5 sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy näiden muutosten soveltamisen seurauksena; (c) sen on peruutettava rahoitusvelan aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu on aiemmin tehty kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti mutta kyseinen ehto ei enää täyty näiden muutosten soveltamisen seurauksena; ja (d) se saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos tällainen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvää ehtoa mutta nyt kyseinen ehto täyttyy näiden muutosten soveltamisen seurauksena. Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruuttaminen on tehtävä näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Tätä luokittelua on sovellettava takautuvasti.

7.2.33

Yhteisön ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan näiden muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta, ja oikaistun tilinpäätöksen on vastattava kaikkia tämän standardin vaatimuksia. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja sen tilikauden alun kirjanpitoarvon, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) sillä tilikaudella, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

7.2.34

Yhteisön on esitettävä raportointikaudella, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, tilinpäätöksessään seuraavat tiedot soveltamisen aloittamisajankohdalta jokaisesta rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen luokasta, johon nämä muutokset ovat vaikuttaneet: (a) aiempi arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, jotka on määritetty välittömästi ennen näiden muutosten soveltamista (b) uusi arvostusryhmä ja kirjanpitoarvo, jotka on määritetty näiden muutosten soveltamisen jälkeen; (c) sellaisten taseeseen sisältyvien rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen kirjanpitoarvo, jotka oli aiemmin nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi mutta joita ei enää nimenomaisesti luokitella siten; ja (d) syyt rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen nimenomaiseen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi tai tällaisen nimenomaisen luokittelun peruuttamiseen.

Vuosittaisia parannuksia IFRS-standardeihin koskevat siirtymäsäännöt

7.2.35

Yhteisön on sovellettava asiakirjaa Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2018–2020 rahoitusvelkoihin, joihin on tehty muutoksia tai jotka on vaihdettu sen tilikauden alussa, jolla yhteisö soveltaa standardin muutosta ensimmäisen kerran, tai sitä myöhemmin.

Kesäkuussa 2020 muutettua IFRS 17:ää koskevat siirtymäsäännöt

7.2.36

Yhteisön on sovellettava kesäkuussa 2020 muutetusta IFRS 17:stä IFRS 9:ään aiheutuvia muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti lukuun ottamatta kappaleissa 7.2.37–7.2.42 tarkoitettuja tapauksia.

7.2.37

Yhteisön, joka soveltaa kesäkuussa 2020 muutettua IFRS 17:ää ensimmäisen kerran samanaikaisesti kuin se soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, on sovellettava kappaleita 7.2.1–7.2.28 kappaleiden 7.2.38–7.2.42 sijaan.

7.2.38

Yhteisön, joka soveltaa kesäkuussa 2020 muutettua IFRS 17:ää ensimmäisen kerran sen jälkeen, kun se soveltaa tätä standardia ensimmäisen kerran, on sovellettava kappaleita 7.2.39–7.2.42. Yhteisön on myös sovellettava muita tähän standardiin sisältyviä siirtymistä koskevia vaatimuksia, jotka ovat tarpeellisia näiden muutosten soveltamiseksi. Tässä tarkoituksessa viittaukset soveltamisen aloittamisajankohtaan on luettava viittauksina sen raportointikauden alkuun, jolla yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran (näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta).

7.2.39

Kun on kyse rahoitusvelan nimenomaisesta luokittelemisesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi: (a) yhteisön on peruutettava sen aiempi nimenomainen luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi rahoitusvelaksi, jos kyseinen nimenomainen luokittelu oli aiemmin tehty kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvän ehdon mukaisesti mutta näiden muutosten soveltamisen seurauksena kyseinen ehto ei enää täyty; ja (b) yhteisö saa nimenomaisesti luokitella rahoitusvelan käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettavaksi, jos kyseinen nimenomainen luokittelu ei olisi aiemmin täyttänyt kappaleeseen 4.2.2(a) sisältyvää ehtoa mutta näiden muutosten soveltamisen seurauksena kyseinen ehto nyt täyttyy. Tällainen nimenomainen luokittelu ja peruutus on tehtävä näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohtana vallitsevien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella. Luokittelua on sovellettava takautuvasti.

7.2.40

Yhteisön ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan näiden muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiempia kausia vain, jos se on mahdollista ilman jälkiviisauden käyttämistä. Jos yhteisö oikaisee aiempia kausia, oikaistun tilinpäätöksen on kuvastettava kaikkia tämän standardin vaatimuksia niiden rahoitusinstrumenttien osalta, joihin oikaisulla on vaikutusta. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohdan sisältävän raportointikauden alun kirjanpitoarvon välinen erotus kertyneiden voittovarojen (tai muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldoon tilikaudella, joka sisältää näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohdan.

7.2.41

Raportointikaudella, joka sisältää näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohdan, yhteisön ei tarvitse esittää IAS 8:n kappaleen 28(f) mukaan vaadittavaa määrällistä informaatiota.

7.2.42

Raportointikaudella, joka sisältää näiden vaatimusten soveltamisen aloittamisajankohdan, yhteisön on esitettävä seuraava informaatio soveltamisen aloittamisajankohdan tilanteesta kustakin rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen luokasta, joihin näillä muutoksilla oli vaikutusta: (a) aiempi luokittelu, mukaan lukien soveltuvissa tapauksissa aiempi arvostusryhmä, sekä välittömästi ennen näiden muutosten soveltamista määritetty kirjanpitoarvo; (b) uusi arvostusryhmä ja näiden muutosten soveltamisen jälkeen määritetty kirjanpitoarvo; (c) sellaisten taseeseen sisältyvien rahoitusvelkojen kirjanpitoarvo, jotka oli aiemmin nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi mutta joita ei enää luokitella niin; ja (d) syyt rahoitusvelkojen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti arvostettaviksi tai tällaisen nimenomaisen luokittelun peruuttamiseen.

Siirtymäsäännöt asiakirjalle Viitekorkouudistus – vaihe 2

7.2.43

Yhteisön on sovellettava asiakirjaa Viitekorkouudistus – vaihe 2 takautuvasti IAS 8:n mukaisesti, lukuun ottamatta kappaleissa 7.2.44–7.2.46 mainittuja tapauksia.

7.2.44

Yhteisön on määritettävä uusi suojaussuhde (esimerkiksi kappaleessa 6.9.13 kuvatulla tavalla) pelkästään ei-takautuvasti (ts. sanoen yhteisö ei saa määrittää uutta suojauslaskentasuhdetta aiemmille kausille). Yhteisön on kuitenkin palautettava lopetettu suojaussuhde siinä ja vain siinä tapauksessa, että nämä ehdot täyttyvät: (a) yhteisö oli lopettanut kyseisen suojaussuhteen pelkästään viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavista muutoksista johtuen, eikä yhteisön olisi tarvinnut lopettaa kyseistä suojaussuhdetta, jos näitä muutoksia olisi sovellettu kyseisenä ajankohtana; ja (b) kyseinen lopetettu suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisen kriteerit (kun nämä muutokset otetaan huomioon) sen raportointikauden alussa, jolla yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran (näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta).

7.2.45

Jos yhteisö kappaletta 7.2.44 soveltaessaan palauttaa lopetetun suojaussuhteen, sen on luettava kappaleissa 6.9.11 ja 6.9.12 olevat viittaukset päivään, jona vaihtoehtoinen viitekorko ensimmäisen kerran määritetään muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi, viittauksina näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohtaan (ts. 24 kuukauden ajanjakso kyseisen vaihtoehtoisen viitekoron määrittämisestä muuksi kuin sopimuksessa määrätyksi riskikomponentiksi alkaa näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohdasta).

7.2.46

Yhteisön ei tarvitse oikaista aiempia kausia kuvastamaan näiden muutosten soveltamista. Yhteisö saa oikaista aiemmat kaudet siinä ja vain siinä tapauksessa, että se on mahdollista käyttämättä jälkiviisautta. Jos yhteisö ei oikaise aiempia kausia, sen on kirjattava aiemman kirjanpitoarvon ja sen tilikauden alun kirjanpitoarvon, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy, välinen erotus kertyneiden voittovarojen alkusaldoon (tai muuhun oman pääoman erään sen mukaan kuin on asianmukaista) sillä tilikaudella, johon näiden muutosten soveltamisen aloittamisajankohta sisältyy.

7.3   IFRIC 9:N, IFRS 9:N (2009), IFRS 9:N (2010) JA IFRS 9:N (2013) KUMOAMINEN

7.3.1

Tämä standardi korvaa IFRIC 9:n Kytkettyjen johdannaisten uudelleenarviointi. Vaatimukset, jotka lisättiin IFRS 9:ään lokakuussa 2010, sisälsivät aiemmin IFRIC 9:n kappaleissa 5 ja 7 esitetyt vaatimukset. IFRS 1:een IFRS-standardien ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto tämän seurauksena tehty muutos sisälsi aiemmin IFRIC 9:n kappaleessa 8 esitetyt vaatimukset.

7.3.2

Tämä standardi korvaa IFRS 9:n (2009), IFRS 9:n (2010) ja IFRS 9:n (2013). Yhteisö saa kuitenkin ennen 1.1.2018 alkavilla tilikausilla soveltaa näitä IFRS 9:n aikaisempia versioita tämän standardin sijaan, jos ja vain jos yhteisön relevantti soveltamisen aloittamisajankohta on aikaisempi kuin 1.2.2015.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 10

Konsernitilinpäätös

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on luoda periaatteet, jotka koskevat konsernitilinpäätöksen esittämistä ja laatimista, kun yhteisöllä on määräysvalta yhdessä tai useammassa muussa yhteisössä.

Tavoitteen saavuttaminen

2

Kappaleessa 1 esitetyn tavoitteen saavuttamiseksi tässä IFRS-standardissa: (a) vaaditaan, että yhteisö (emoyritys), jolla on määräysvalta yhdessä tai useammassa muussa yhteisössä (tytäryritykset), esittää konsernitilinpäätöksen; (b) määritellään määräysvallan periaate ja asetetaan määräysvalta perusteeksi konsernitilinpäätökseen yhdistelemiselle; (c) esitetään, kuinka määräysvallan periaatetta sovelletaan sen tunnistamiseksi, onko sijoittajalla määräysvalta sijoituskohteessa ja onko sijoituskohde sen vuoksi yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen; (d) asetetaan kirjanpitokäsittelyä koskevat vaatimukset konsernitilinpäätöksen laatimista varten; ja (e) määritellään sijoitusyhteisö ja määrätään poikkeus sijoitusyhteisön tiettyjen tytäryritysten yhdistelemisestä konsernitilinpäätökseen.

3

Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä koskevia vaatimuksia ja niiden vaikutusta konsernitilinpäätöksen laatimiseen, mukaan lukien liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvä liikearvo (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen).

SOVELTAMISALA

4

Yhteisön, joka on emoyritys, on esitettävä konsernitilinpäätös. Tätä IFRS-standardia sovelletaan kaikkiin yhteisöihin seuraavin poikkeuksin: (a) emoyrityksen ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä, jos se täyttää kaikki seuraavat ehdot: (i) se on itse kokonaan omistettu tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen kaikille muille omistajille, myös niille, joilla ei muutoin olisi äänioikeutta, on ilmoitettu, että emoyritys ei esitä konsernitilinpäätöstä, ja nämä eivät vastusta sitä; (ii) sen vieraan tai oman pääoman ehtoisia instrumentteja ei ole julkisen kaupankäynnin kohteena (ei kotimaisessa eikä ulkomaisessa pörssissä eikä OTC-markkinoilla, paikalliset ja alueelliset markkinapaikat mukaan luettuina); (iii) se ei ole toimittanut tilinpäätöstään arvopaperimarkkinavalvojalle tai muulle viranomaistaholle tarkoituksenaan laskea liikkeeseen minkäänlaisia instrumentteja julkiseen kaupankäyntiin, eikä sillä ole parhaillaan meneillään tällaista prosessia; ja (iv) koko konsernin emoyritys tai jokin sen ja emoyrityksen välissä oleva alakonsernin emoyritys laatii yleisesti saatavilla olevan, IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen, johon tytäryritykset yhdistellään tai jossa ne arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti tämän IFRS-standardin mukaisesti. (b) [poistettu]. (c) [poistettu].

4A

Tätä IFRS-standardia ei sovelleta työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia tai muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskeviin järjestelyihin, joihin sovelletaan IAS 19:ää Työsuhde-etuudet.

4B

Emoyrityksen, joka on sijoitusyhteisö, ei tarvitse esittää konsernitilinpäätöstä, jos sen on tämän IFRS-standardin kappaleen 31 mukaan arvostettava kaikki tytäryrityksensä käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

MÄÄRÄYSVALTA

5

Sijoittajan on riippumatta siitä, millä tavoin se on osallisena yhteisössä (sijoituskohde), ratkaistava, onko se emoyritys, arvioimalla, onko sillä määräysvalta sijoituskohteessa.

6

Sijoittajalla on määräysvalta sijoituskohteessa, kun se olemalla osallisena sijoituskohteessa altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon ja se pystyy vaikuttamaan tähän tuottoon käyttämällä sijoituskohdetta koskevaa valtaansa.

7

Näin ollen sijoittajalla on määräysvalta sijoituskohteessa siinä ja vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat seikat toteutuvat sijoittajan osalta: (a) sillä on sijoituskohdetta koskeva valta (ks. kappaleet 10–14); (b) olemalla osallisena sijoituskohteessa se altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon (ks. kappaleet 15 ja 16); ja (c) se pystyy käyttämään sijoituskohdetta koskevaa valtaansa ja näin vaikuttamaan saamansa tuoton määrään (ks. kappaleet 17 ja 18).

8

Sijoittajan on otettava huomioon kaikki tosiseikat ja olosuhteet arvioidessaan, onko sillä määräysvalta sijoituskohteessa. Sijoittajan on arvioitava uudelleen, onko sillä määräysvalta sijoituskohteessa, jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että yhdessä tai useammassa kappaleessa 7 mainituista määräysvallan kolmesta osatekijästä on tapahtunut muutoksia (ks. kappaleet B80–B85).

9

Kaksi tai useampi sijoittaja käyttää yhdessä määräysvaltaa sijoituskohteessa, kun niiden täytyy toimia yhdessä merkityksellisten toimintojen ohjaamiseksi. Koska tällaisissa tapauksissa mikään sijoittajista ei voi ohjata toimintoja tekemättä yhteistyötä muiden kanssa, millään sijoittajalla ei ole yksin määräysvaltaa sijoituskohteessa. Kukin sijoittaja käsittelee osuutensa sijoituskohteessa asiaankuuluvan IFRS-standardin, kuten IFRS 11:n Yhteisjärjestelyt, IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset tai IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit, mukaisesti.

Valta

10

Sijoittajalla on sijoituskohdetta koskeva valta, kun sijoittajalla on olemassa olevia oikeuksia, jotka tarkasteluhetkellä tuottavat sille kyvyn ohjata merkityksellisiä toimintoja, ts. toimintoja, joilla on merkittävä vaikutus sijoituskohteen tuottoon.

11

Valta johtuu oikeuksista. Joskus vallan arvioiminen on suoraviivaista, esimerkiksi kun sijoituskohdetta koskeva valta perustuu suoraan ja yksinomaan oman pääoman ehtoisten instrumenttien, kuten osakkeiden, tuottamiin äänioikeuksiin, ja sitä voidaan arvioida tarkastelemalla kyseisten osakeomistusten tuottamia äänioikeuksia. Toisissa tapauksissa arviointi on monimutkaisempaa ja vaatii useamman kuin yhden tekijän tarkastelua, esimerkiksi, kun valta johtuu yhdestä tai useammasta sopimukseen perustuvasta järjestelystä.

12

Sijoittajalla, joka tarkasteluhetkellä pystyy ohjaamaan merkityksellisiä toimintoja, on valta, vaikka sillä olevat ohjaamisoikeudet olisivat vielä toteuttamatta. Näyttö siitä, että sijoittaja on ohjannut merkityksellisiä toimintoja, voi auttaa ratkaisemaan, onko sijoittajalla valta, mutta tällainen näyttö ei itsessään ole ratkaisevaa sen kannalta, onko sijoittajalla sijoituskohdetta koskeva valta.

13

Jos kahdella tai useammalla sijoittajalla on kummallakin olemassa olevia oikeuksia, jotka tuottavat niille kyvyn yksipuolisesti ohjata eri toimintoja, jotka ovat merkityksellisiä, sijoituskohdetta koskeva valta on sillä sijoittajalla, joka tarkasteluhetkellä pystyy ohjaamaan niitä toimintoja, joilla on merkittävin vaikutus sijoituskohteen tuottoon.

14

Sijoittajalla voi olla sijoituskohdetta koskeva valta, vaikka muilla yhteisöillä olisi olemassa olevia oikeuksia, joiden perusteella ne tarkasteluhetkellä pystyvät osallistumaan merkityksellisten toimintojen ohjaamiseen, esimerkiksi kun toisella yhteisöllä on huomattava vaikutusvalta. Sijoittajalla, jolla on vain suojaavia oikeuksia, ei kuitenkaan ole sijoituskohdetta koskevaa valtaa (ks. kappaleet B26–B28), eikä sillä sen vuoksi ole määräysvaltaa sijoituskohteessa.

Tuotto

15

Sijoittaja altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon olemalla osallisena sijoituskohteessa, kun sijoittajan osallisuutensa perusteella saama tuotto voi vaihdella sijoituskohteen tuloksellisuuden seurauksena. Sijoittajan saama tuotto saattaa olla pelkästään positiivista, pelkästään negatiivista tai sekä positiivista että negatiivista.

16

Vaikka vain yhdellä sijoittajalla voi olla määräysvalta sijoituskohteessa, useampi osapuoli voi osallistua sijoituskohteen tuottoon. Esimerkiksi määräysvallattomien omistajien osuuksien haltijat voivat osallistua sijoituskohteen voittoihin tai varojen jakamiseen.

Vallan ja tuoton välinen yhteys

17

Sijoittajalla on määräysvalta sijoituskohteessa, jos sijoittaja sen lisäksi, että sillä on sijoituskohdetta koskeva valta ja se olemalla osallisena sijoituskohteessa altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle tai on oikeutettu sijoituskohteen muuttuvaan tuottoon, pystyy myös käyttämään valtaansa ja näin vaikuttamaan siihen tuottoon, jonka sijoittaja saa sijoituskohteesta osallisuutensa perusteella.

18

Näin ollen sijoittajan, jolla on päätöksenteko-oikeuksia, on ratkaistava, onko se päämies vai agentti. Sijoittajalla, joka on agentti kappaleiden B58–B72 mukaisesti, ei ole määräysvaltaa sijoituskohteessa, kun se toteuttaa sille delegoituja päätöksenteko-oikeuksia.

KIRJANPITOKÄSITTELYÄ KOSKEVAT VAATIMUKSET

19

Emoyrityksen on laadittava konsernitilinpäätös soveltaen yhtenäisiä laatimisperiaatteita samankaltaisissa olosuhteissa toteutuviin samanlaisiin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin.

20

Sijoituskohde on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen siitä päivästä lukien, jona sijoittaja saa määräysvallan sijoituskohteessa, ja yhdisteleminen on lopetettava, kun sijoittaja menettää määräysvallan sijoituskohteessa.

21

Kappaleissa B86–B93 on ohjeistusta konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Määräysvallattomien omistajien osuudet

22

Emoyrityksen on esitettävä määräysvallattomien omistajien osuudet konsernitaseen omassa pääomassa erillään emoyrityksen omistajille kuuluvasta omasta pääomasta.

23

Emoyrityksellä tytäryrityksessä olevan omistusosuuden muutokset, joiden seurauksena emoyritys ei menetä määräysvaltaa, ovat omaa pääomaa koskevia liiketoimia (ts. liiketoimia omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa).

24

Kappaleissa B94–B96 on ohjeistusta määräysvallattomien omistajien osuuksien käsittelystä konsernitilinpäätöksessä.

Määräysvallan menettäminen

25

Jos emoyritys menettää määräysvallan tytäryrityksessä, emoyritys: (a) kirjaa aiemman tytäryrityksen varat ja velat pois konsernitaseesta. (b) kirjaa aiemmassa tytäryrityksessä mahdollisesti säilytetyn sijoituksen määräysvallan menettämisajankohdan käypään arvoon ja sen jälkeen käsittelee asiaankuuluvien IFRS-standardien mukaisesti kyseistä määrää sekä määriä, jotka aiempi tytäryritys on velkaa sille tai se aiemmalle tytäryritykselle. Tätä käypää arvoa on pidettävä käypänä arvona rahoitusvaroihin kuuluvan erän IFRS 9:n mukaisessa alkuperäisessä kirjaamisessa tai, silloin kun se on asianmukaista, hankintamenona osakkuus- tai yhteisyrityssijoituksen alkuperäisessä kirjaamisessa. (c) kirjaa aiemmalle määräysvaltaiselle omistajalle kuuluvan voiton tai tappion, joka liittyy määräysvallan menettämiseen.

26

Kappaleissa B97–B99 on ohjeistusta määräysvallan menettämisen kirjanpitokäsittelystä.

SEN RATKAISEMINEN, ONKO YHTEISÖ SIJOITUSYHTEISÖ

27

Emoyrityksen on ratkaistava, onko se sijoitusyhteisö. Sijoitusyhteisö on yhteisö, (a) joka saa yhdeltä tai useammalta sijoittajalta rahaa siinä tarkoituksessa, että kyseiselle sijoittajalle (tai kyseisille sijoittajille) tarjotaan sijoitusten hallinnointipalveluja; (b) joka sitoutuu sijoittajaansa (tai sijoittajiaan) kohtaan siihen, että sen liiketoiminnan tarkoituksena on rahan sijoittaminen yksinomaan tuoton hankkimiseksi pääoman arvon nousuna, sijoitustuottoina tai näinä molempina; ja (c) jonka sijoitukset kaikilta olennaisilta osin arvostetaan ja niiden tuloksellisuutta arvioidaan käypään arvoon perustuen.

Kappaleissa B85A–B85M on tätä koskevaa soveltamisohjeistusta.

28

Kun yhteisö arvioi, onko se kappaleessa 27 kuvatun määritelmän mukainen, sen on harkittava, onko sillä seuraavat sijoitusyhteisölle tyypilliset ominaispiirteet: (a) sillä on useampi kuin yksi sijoitus (ks. kappaleet B85O–B85P); (b) sillä on useampi kuin yksi sijoittaja (ks. kappaleet B85Q–B85S); (c) sillä on sijoittajia, jotka eivät kuulu yhteisön lähipiiriin (ks. kappaleet B85T–B85U); ja (d) sen omistusosuudet ovat muodoltaan oman pääoman ehtoisia tai vastaavia osuuksia (ks. kappaleet B85V–B85W) Se, että jokin näistä tyypillisistä ominaispiirteistä puuttuu, ei välttämättä estä yhteisön luokittelemista sijoitusyhteisöksi. Sijoitusyhteisö, jolla ei ole kaikkia näitä tyypillisiä ominaispiirteitä, esittää tilinpäätöksessään IFRS 12:n Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä kappaleessa 9A vaadittavat lisätiedot.

29

Jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että on tapahtunut muutoksia yhdessä tai useammassa niistä kolmesta osatekijästä, joista kappaleessa 27 kuvattu sijoitusyhteisön määritelmä muodostuu, tai että on tapahtunut muutoksia kappaleessa 28 kuvatuissa sijoitusyhteisön tyypillisissä ominaispiirteissä, emoyrityksen on arvioitava uudelleen, onko se sijoitusyhteisö.

30

Emoyrityksen, joka lakkaa olemasta sijoitusyhteisö tai josta tulee sijoitusyhteisö, on käsiteltävä statuksen muutos kirjanpidossa ei-takautuvasti siitä päivästä lukien, jona statuksen muutos on tapahtunut (ks. kappaleet B100–B101).

SIJOITUSYHTEISÖT: POIKKEUS KONSERNITILINPÄÄTÖKSEEN YHDISTELEMISESTÄ

31

Kappaleessa 32 kuvattuja poikkeuksia lukuun ottamatta sijoitusyhteisö ei saa yhdistellä tytäryrityksiään konsernitilinpäätökseen eikä soveltaa IFRS 3:a, kun se saa määräysvallan toisessa yhteisössä. Sen sijaan sijoitusyhteisön on arvostettava tytäryrityssijoitus IFRS 9:n (55) mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

32

Jos sijoitusyhteisöllä on tytäryritys, joka ei itse ole sijoitusyhteisö ja jonka pääasiallisena tarkoituksena ja toimintana on tuottaa sijoitusyhteisön sijoitustoimintaan liittyviä palveluja (ks. kappaleet B85C–B85E), sijoitusyhteisön on kappaleeseen 31 sisältyvästä vaatimuksesta huolimatta yhdisteltävä kyseinen tytäryritys konsernitilinpäätökseen tämän IFRS-standardin kappaleiden 19–26 mukaisesti ja sovellettava tällaisen tytäryrityksen hankintaan IFRS 3:n vaatimuksia.

33

Sijoitusyhteisön emoyrityksen on yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen kaikki määräysvallassaan olevat yhteisöt, mukaan lukien yhteisöt, joissa määräysvaltaa käytetään sellaisen tytäryrityksen kautta, joka on sijoitusyhteisö, paitsi jos emoyritys itse on sijoitusyhteisö.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 11

Yhteisjärjestelyt

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on asettaa taloudellista raportointia koskevat periaatteet yhteisöille, joilla on osuus yhteisessä määräysvallassa olevissa järjestelyissä (ts. yhteisjärjestelyissä).

Tavoitteen saavuttaminen

2

Kappaleessa 1 mainitun tavoitteen saavuttamiseksi tässä IFRS-standardissa määritellään yhteinen määräysvalta ja edellytetään, että yhteisjärjestelyn osapuolena oleva yhteisö ratkaisee arvioimalla oikeuksiaan ja velvoitteitaan, minkä tyyppisessä yhteisjärjestelyssä se on osallisena, ja käsittelee nämä oikeudet ja velvoitteet kirjanpidossa kyseisen yhteisjärjestelytyypin mukaisesti.

SOVELTAMISALA

3

Kaikkien yhteisöjen, jotka ovat yhteisjärjestelyn osapuolena, on sovellettava tätä IFRS-standardia.

YHTEISJÄRJESTELYT

4

Yhteisjärjestely on järjestely, jossa kahdella tai useammalla osapuolella on yhteinen määräysvalta.

5

Yhteisjärjestelyllä on seuraavat ominaispiirteet: (a) Osapuolia sitoo sopimukseen perustuva järjestely (ks. kappaleet B2–B4). (b) Sopimukseen perustuva järjestely tuottaa kahdelle tai useammalle näistä osapuolista yhteisen määräysvallan järjestelyssä (ks. kappaleet 7–13).

6

Yhteisjärjestely on joko yhteinen toiminto tai yhteisyritys.

Yhteinen määräysvalta

7

Yhteinen määräysvalta on järjestelyä koskevan määräysvallan pitämistä yhteisenä sopimukseen perustuen, ja se vallitsee vain silloin, kun merkityksellisiä toimintoja koskevat päätökset edellyttävät määräysvallan jakavien osapuolten yksimielistä hyväksymistä.

8

Järjestelyn osapuolena olevan yhteisön on arvioitava, tuottaako sopimukseen perustuva järjestely kaikille osapuolille tai osapuolista koostuvalle ryhmälle yhdessä järjestelyä koskevan määräysvallan. Kaikilla osapuolilla tai osapuolista koostuvalla ryhmällä yhdessä on määräysvalta järjestelyssä, kun niiden täytyy toimia yhdessä ohjatakseen toimintoja, joilla on merkittävä vaikutus järjestelyn tuottoon (ts. merkityksellisiä toimintoja).

9

Kun on ratkaistu, että kaikilla osapuolilla tai osapuolista koostuvalla ryhmällä yhdessä on määräysvalta järjestelyssä, yhteinen määräysvalta vallitsee vain, kun merkityksellisiä toimintoja koskevat päätökset edellyttävät niiden osapuolten yksimielistä suostumusta, joilla yhdessä on määräysvalta järjestelyssä.

10

Yhteisjärjestelyssä millään yksittäisellä osapuolella ei yksinään ole järjestelyä koskevaa määräysvaltaa. Osapuoli, jolla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, voi estää minkä tahansa muun osapuolen tai osapuolista koostuvan ryhmän määräysvallan järjestelyssä.

11

Järjestely voi olla yhteisjärjestely, vaikkei kaikilla sen osapuolilla olisi yhteistä määräysvaltaa järjestelyssä. Tässä IFRS-standardissa erotetaan osapuolet, joilla on yhteinen määräysvalta yhteisjärjestelyssä (yhteisen toiminnon osapuolet tai yhteisyrityksen osapuolet), osapuolista, jotka osallistuvat yhteisjärjestelyyn mutta joilla ei ole siinä yhteistä määräysvaltaa.

12

Yhteisön pitää käyttää harkintaa arvioidessaan, onko kaikilla osapuolilla tai osapuolista koostuvalle ryhmällä yhteinen määräysvalta järjestelyssä. Yhteisön on tehtävä tämä arviointi tarkastelemalla kaikkia tosiseikkoja ja olosuhteita (ks. kappaleet B5–B11).

13

Jos tosiseikat ja olosuhteet muuttuvat, yhteisön on arvioitava uudelleen, onko sillä edelleen yhteinen määräysvalta järjestelyssä

Yhteisjärjestelyn tyypit

14

Yhteisön on ratkaistava, minkä tyyppisessä yhteisjärjestelyssä se on osallisena. Yhteisjärjestelyn luokittelu yhteiseksi toiminnoksi tai yhteisyritykseksi riippuu järjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvoitteista.

15

Yhteinen toiminto on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on järjestelyyn liittyviä varoja koskevia oikeuksia ja velkoja koskevia velvoitteita. Näitä osapuolia nimitetään yhteisen toiminnon osapuoliksi.

16

Yhteisyritys on yhteisjärjestely, jonka mukaan osapuolilla, joilla on järjestelyssä yhteinen määräysvalta, on oikeuksia järjestelyn nettovarallisuuteen. Näitä osapuolia nimitetään yhteisyrityksen osapuoliksi.

17

Yhteisö käyttää harkintaa arvioidessaan, onko yhteisjärjestely yhteinen toiminto vai yhteisyritys. Yhteisön on ratkaistava, minkä tyyppisessä yhteisjärjestelyssä se on osallisena, tarkastelemalla järjestelystä johtuvia oikeuksiaan ja velvoitteitaan. Yhteisö arvioi oikeuksiaan ja velvoitteitaan tarkastelemalla järjestelyn rakennetta ja oikeudellista muotoa, sopimukseen perustuvan järjestelyn osapuolten sopimia ehtoja ja, kun niillä on merkitystä, muita tosiseikkoja ja olosuhteita (ks. kappaleet B12–B33.

18

Joskus osapuolia sitoo puitesopimus, jossa määrätään yleiset sopimusehdot yhden tai useamman toiminnon harjoittamista varten. Puitesopimuksessa saatetaan määrätä, että osapuolet perustavat erilaisia yhteisjärjestelyjä käsitelläkseen erityisiä toimintoja, jotka muodostavat osan sopimuksesta. Vaikka kyseiset yhteisjärjestelyt liittyvät samaan puitesopimukseen, ne voivat olla erityyppisiä, jos osapuolten oikeudet ja velvoitteet ovat erilaisia harjoitettaessa erilaisia puitesopimuksessa käsiteltäviä toimintoja. Tämän vuoksi voi samalla esiintyä sekä yhteisiä toimintoja että yhteisyrityksiä, kun osapuolet harjoittavat erilaisia toimintoja, jotka ovat osa samaa puitesopimusta.

19

Jos tosiseikat ja olosuhteet muuttuvat, yhteisön on arvioitava uudelleen, onko yhteisjärjestely, jossa se on osallisena, muuttunut toisen tyyppiseksi.

YHTEISJÄRJESTELYN OSAPUOLTEN TILINPÄÄTÖKSET

Yhteiset toiminnot

20

Yhteisen toiminnon osapuolen on merkittävä tilinpäätökseensä osuudestaan yhteisessä toiminnossa: (a) omat varansa, mukaan lukien osuutensa yhteisistä varoista, jos niitä on; (b) omat velkansa, mukaan lukien osuutensa yhteisistä veloista, jos niitä on; (c) omat myyntituottonsa, jotka se on saanut myymällä osuutensa yhteisen toiminnon tuotoksesta; (d) oma osuutensa myyntituotoista, jonka yhteinen toiminto on saanut tuotoksensa myynnistä; ja (e) omat kulunsa, mukaan lukien osuutensa yhteisistä kuluista, jos niitä on.

21

Yhteisen toiminnon osapuolen tulee käsitellä kirjanpidossaan varoja, velkoja, myyntituottoja ja kuluja, jotka liittyvät sen osuuteen yhteisessä toiminnossa, asianomaisia varoja, velkoja, myyntituottoja ja kuluja koskevien IFRS-standardien mukaisesti

21A

Kun yhteisö hankkii osuuden yhteisessä toiminnossa, jossa yhteisen toiminnon toiminta muodostaa IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen määritelmän mukaisen liiketoiminnan, sen on sovellettava kappaleen 20 mukaiseen osuuteensa kaikkia IFRS 3:ssä ja muissa IFRS-standardeissa olevia liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä koskevia periaatteita, jotka eivät ole ristiriidassa tässä IFRS-standardissa olevan ohjeistuksen kanssa, ja annettava tiedot, jotka kyseisissä IFRS-standardeissa vaaditaan liiketoimintojen yhdistämisistä. Tätä sovelletaan sekä alkuperäiseen osuuteen että lisäosuuksiin yhteisessä toiminnossa, jossa yhteisen toiminnon toiminta muodostaa liiketoiminnan. Tällaisesta yhteisestä toiminnosta hankittavan osuuden kirjanpitokäsittely määritetään kappaleissa B33A–B33D.

22

Sellaisten liiketoimien kuin omaisuuserien myyntien, panostusten tai ostojen, jotka toteutuvat yhteisön ja yhteisen toiminnon, jossa se on osapuolena, välillä, kirjanpitokäsittelystä määrätään kappaleissa B34–B37.

23

Myös osapuolen, joka osallistuu yhteiseen toimintoon mutta jolla ei ole siinä yhteistä määräysvaltaa, on käsiteltävä kirjanpidossa osuutensa järjestelyssä kappaleiden 20–22 mukaisesti, jos tällä osapuolella on myös yhteiseen toimintoon liittyviä varoja koskevia oikeuksia ja velkoja koskevia velvoitteita. Jos osapuolella, joka osallistuu yhteiseen toimintoon mutta jolla ei ole siinä yhteistä määräysvaltaa, ei ole yhteiseen toimintoon liittyviä varoja koskevia oikeuksia ja velkoja koskevia velvoitteita, sen on käsiteltävä kirjanpidossaan osuutensa yhteisessä toiminnossa kyseiseen osuuteen sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti.

Yhteisyritykset

24

Yhteisyrityksen osapuolen on kirjattava osuutensa yhteisyrityksessä sijoitukseksi, ja sen on käsiteltävä tätä sijoitusta kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset mukaisesti, paitsi jos yhteisö on kyseisessä standardissa määrätyllä tavalla vapautettu pääomaosuusmenetelmän soveltamisesta.

25

Osapuoli, joka osallistuu yhteisyritykseen mutta jolla ei ole siinä yhteistä määräysvaltaa, on käsiteltävä kirjanpidossaan osuutensa järjestelyssä IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti, paitsi jos sillä on yhteisyrityksessä huomattava vaikutusvalta, jolloin sen on käsiteltävä se kirjanpidossaan IAS 28:n (muutettu 2011) mukaisesti.

ERILLISTILINPÄÄTÖS

26

Yhteisen toiminnon tai yhteisyrityksen osapuolen on erillistilinpäätöksessään käsiteltävä osuutensa: (a) yhteisessä toiminnossa kappaleiden 20–22 mukaisesti; (b) yhteisyrityksessä IAS 27:n Erillistilinpäätös kappaleen 10 mukaisesti.

27

Osapuolen, joka osallistuu yhteisjärjestelyyn mutta jolla ei ole siinä yhteistä määräysvaltaa, on erillistilinpäätöksessään käsiteltävä osuutensa: (a) yhteisessä toiminnossa kappaleen 23 mukaisesti; (b) yhteisyrityksessä IFRS 9:n mukaisesti, paitsi jos yhteisöllä on huomattava vaikutusvalta yhteisyrityksessä, jolloin sen on sovellettava IAS 27:n (muutettu 2011) kappaletta 10.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 12

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä

TAVOITE

1

Tämän IFRS-standardin tavoitteena on vaatia yhteisöä esittämään informaatiota, jonka avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida: (a) minkä luonteisia ovat sen osuudet muissa yhteisöissä ja mitä riskejä niihin liittyy; ja (b) kyseisten osuuksien vaikutuksia sen taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

Tavoitteen saavuttaminen

2

Kappaleessa 1 esitetyn tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut ja oletukset, jotka se on tehnyt ratkaistessaan: (i) minkä luonteinen osuus sillä on toisessa yhteisössä tai järjestelyssä; (ii) minkä tyyppinen on yhteisjärjestely, jossa sillä on osuus (kappaleet 7–9); (iii) että se on sijoitusyhteisön määritelmän mukainen, jos tämä on sovellettavissa (kappale 9A); ja (b) tietoja osuuksista, jotka sillä on: (i) tytäryrityksissä (kappaleet 10–19); (ii) yhteisjärjestelyissä ja osakkuusyrityksissä (kappaleet 20–23); ja (iii) strukturoiduissa yhteisöissä, jotka eivät ole yhteisön määräysvallassa (konsernitilinpäätökseen sisältymättömät strukturoidut yhteisöt) (kappaleet 24–31).

3

Jos tässä standardissa vaadittavat tiedot yhdessä muissa IFRS-standardeissa vaadittavien tietojen kanssa eivät riitä kappaleessa 1 esitetyn tavoitteen saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä kaikki tämän tavoitteen saavuttamiseksi tarvittavat lisätiedot.

4

Yhteisön on harkittava, kuinka yksityiskohtaisella tasolla tiedot on tarpeellista antaa esitettäviä tietoja koskevan tavoitteen saavuttamiseksi ja kuinka paljon painotetaan kutakin tämän IFRS-standardin sisältämistä vaatimuksista. Sen on yhdistettävä tai eroteltava esitettäviä tietoja siten, ettei hyödyllistä informaatiota tehdä vaikeasti ymmärrettäväksi esittämällä paljon merkityksettömiä yksityiskohtia eikä yhdistämällä eriä, joilla on erilaiset ominaispiirteet (ks. kappaleet B2–B6).

SOVELTAMISALA

5

Tätä standardia on sovellettava yhteisön, jolla on osuus jossakin seuraavista: (a) tytäryritykset (b) yhteisjärjestelyt (ts. yhteiset toiminnot tai yhteisyritykset (c) osakkuusyritykset (d) konsernitilinpäätökseen sisältymättömät strukturoidut yhteisöt.

5A

Tämän IFRS-standardin vaatimuksia sovelletaan kappaleessa B17 kuvatuin poikkeuksin yhteisöllä oleviin kappaleessa 5 lueteltuihin osuuksiin, jotka luokitellaan (tai sisältyvät luovutettavien erien ryhmään, joka luokitellaan) myytävänä oleviksi tai lopetetuiksi toiminnoiksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.

6

Tätä IFRS-standardia ei sovelleta: (a) työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia tai muita pitkäaikaisia työsuhde-etuuksia koskeviin järjestelyihin, joihin sovelletaan IAS 19:ää Työsuhde-etuudet. (b) yhteisön erillistilinpäätökseen, johon sovelletaan IAS 27:ää Erillistilinpäätös. Kuitenkin: (i) jos yhteisöllä on osuuksia konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä ja se laatii erillistilinpäätöksen ainoana tilinpäätöksenään, sen on sovellettava kyseistä erillistilinpäätöstä laatiessaan kappaleisiin 24–31 sisältyviä vaatimuksia. (ii) sijoitusyhteisön, joka laatii tilinpäätöksen, jossa kaikki sen tytäryritykset arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti IFRS 10:n kappaleen 31 mukaisesti, on esitettävä tilinpäätöksessään tässä IFRS-standardissa vaadittavat sijoitusyhteisöjä koskevat tiedot. (c) yhteisöllä olevaan osuuteen, jolla se osallistuu yhteisjärjestelyyn mutta joka ei tuota sille siinä yhteistä määräysvaltaa, paitsi jos kyseinen osuus johtaa huomattavaan vaikutusvaltaan järjestelyssä tai se on osuus strukturoidussa yhteisössä. (d) IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävään osuuteen toisessa yhteisössä. Yhteisön on kuitenkin sovellettava tätä IFRS-standardia: (i) kun kyseinen osuus on osuus osakkuus- tai yhteisyrityksessä, joka IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset mukaisesti arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti; tai (ii) kun kyseinen osuus on osuus konsernitilinpäätökseen sisältymättömässä strukturoidussa yhteisössä.

MERKITTÄVÄT HARKINTAAN PERUSTUVAT RATKAISUT JA OLETUKSET

7

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot merkittävistä harkintaan perustuvista ratkaisuista ja oletuksista, jotka se on tehnyt, (ja näiden ratkaisujen ja oletusten muutoksista) ratkaistessaan: (a) että sillä on IFRS 10:n Konsernitilinpäätös kappaleissa 5 ja 6 kuvattu määräysvalta toisessa yhteisössä, ts. sijoituskohteessa; (b) että sillä on yhteinen määräysvalta järjestelyssä tai huomattava vaikutusvalta toisessa yhteisössä; ja (c) minkä tyyppinen yhteisjärjestely on (ts. yhteinen toiminto vai yhteisyritys), kun järjestely on rakennettu erillistä sijoitusvälinettä käyttäen.

8

Kappaleen 7 mukaisesti esitettäviin merkittäviin harkintaan perustuviin ratkaisuihin ja oletuksiin kuuluvat myös ne ratkaisut ja oletukset, joita yhteisö tekee, kun tosiseikoissa ja olosuhteissa tapahtuu sellaisia muutoksia, että johtopäätös siitä, onko sillä määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta, muuttuu raportointikauden aikana.

9

Kappaleen 7 noudattamiseksi yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään esimerkiksi ne merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut ja oletukset, jotka on tehty ratkaistaessa, että: (a) sillä ei ole määräysvaltaa toisessa yhteisössä, vaikka sillä on enemmän kuin puolet toisen yhteisön äänioikeuksista. (b) sillä on määräysvalta toisessa yhteisössä, vaikka sillä on vähemmän kuin puolet toisen yhteisön äänioikeuksista. (c) se on agentti tai päämies (ks. IFRS 10:n kappaleet B58–B72). (d) sillä ei ole huomattavaa vaikutusvaltaa, vaikka sillä on vähintään 20 prosenttia toisen yhteisön äänioikeuksista. (e) sillä on huomattava vaikutusvalta, vaikka sillä on vähemmän kuin 20 prosenttia toisen yhteisön äänioikeuksista.

Sijoitusyhteisöstatus

9A

Kun emoyritys toteaa IFRS 10:n kappaleen 27 mukaisesti olevansa sijoitusyhteisö, sijoitusyhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot merkittävistä harkintaan perustuvista ratkaisuista ja oletuksista, jotka se on tehnyt todetessaan olevansa sijoitusyhteisö. Jos sijoitusyhteisöltä puuttuu yksi tai useampi sijoitusyhteisölle tyypillisistä ominaispiirteistä (ks. IFRS 10:n kappale 28), sen on esitettävä tilinpäätöksessään syyt johtopäätökseen, että se tästä huolimatta on sijoitusyhteisö.

9B

Kun yhteisöstä tulee tai se lakkaa olemasta sijoitusyhteisö, sen on esitettävä tilinpäätöksessään sijoitusyhteisöstatuksen muutos ja syyt tähän muutokseen. Lisäksi yhteisön, josta tulee sijoitusyhteisö, on esitettävä statuksen muutoksen vaikutus esitettävän kauden tilinpäätökseen, mukaan lukien: (a) tytäryritysten, jotka lakataan yhdistelemästä konsernitilinpäätökseen, yhteenlaskettu käypä arvo statuksen muuttumisajankohtana; (b) IFRS 10:n kappaleen B101 mukaisesti laskettu kokonaisvoitto tai -tappio, jos sellaista on; ja (c) rivi(t), jo(i)lla voitto tai tappio on esitetty tulosvaikutteisesti (jos sitä ei ole esitetty omana eränään).

TYTÄRYRITYSOSUUDET

10

Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden avulla sen konsernitilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista (a) saada käsitys: (i) konsernin koostumuksesta; ja (ii) osuudesta, joka määräysvallattomilla omistajilla on konsernin toiminnoista ja rahavirroista (kappale 12); ja (b) arvioida: (i) niiden merkittävien rajoitusten luonnetta ja laajuutta, jotka koskevat sen kykyä päästä käsiksi konsernin varoihin tai käyttää niitä ja sen kykyä maksaa konsernin velkoja (kappale 13); (ii) niiden riskien luonnetta, jotka liittyvät sen osuuksiin konsernitilinpäätökseen sisältyvissä strukturoiduissa yhteisöissä, ja näissä riskeissä tapahtuneita muutoksia (kappaleet 14–17); (iii) seurauksia, joita aiheutuu tytäryrityksestä omistetun osuuden muutoksista, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen (kappale 18); ja (iv) seurauksia, joita aiheutuu tytäryritystä koskevan määräysvallan menettämisestä raportointikauden aikana (kappale 19).

11

Kun konsernitilinpäätöksen laatimiseen käytetty tytäryrityksen tilinpäätös on eri päivältä tai kaudelta kuin konsernitilinpäätös (ks. IFRS 10:n kappaleet B92 ja B93), yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kyseisen tytäryrityksen tilinpäätöksen raportointikauden päättymispäivä; ja (b) syy, jonka vuoksi on käytetty erilaista päivää tai kautta.

Osuus, joka määräysvallattomilla omistajilla on konsernin toiminnoista ja rahavirroista

12

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään jokaisesta sellaisesta tytäryrityksestä, jossa on raportoivan yhteisön kannalta olennainen määräysvallattomien omistajien osuus: (a) tytäryrityksen nimi. (b) tytäryrityksen pääasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se poikkeaa pääasiallisesta toimipaikasta. (c) määräysvallattomien omistajien omistusosuus. (d) määräysvallattomien omistajien osuus äänioikeuksista, jos se poikkeaa omistusosuudesta. (e) tytäryrityksen määräysvallattomille omistajille raportointikaudella kohdistettu voitto tai tappio. (f) kertyneet määräysvallattomien omistajien osuudet tytäryrityksessä raportointikauden lopussa. (g) yhteenveto tytäryritystä koskevasta taloudellisesta informaatiosta (ks. kappale B10).

Merkittävien rajoitusten luonne ja laajuus

13

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) merkittävät rajoitukset (esim. lakiin, sopimukseen ja määräykseen perustuvat), jotka koskevat sen kykyä päästä käsiksi konsernin varoihin tai käyttää niitä ja kykyä maksaa konsernin velkoja, kuten: (i) rajoitukset, jotka rajoittavat emoyrityksen tai sen tytäryritysten kykyä siirtää käteisvaroja tai muita varoja muille konserniin kuuluville yhteisöille (tai näiltä itselleen). (ii) takaukset tai muut vaatimukset, jotka voivat rajoittaa osinkojen maksamista tai muuta pääoman jakamista taikka lainojen tai ennakkojen myöntämistä tai takaisinmaksua muille konserniin kuuluville yhteisöille (tai näiltä yhteisölle). (b) millä tavoin ja kuinka laajasti määräysvallattomilla omistajilla olevat suojaavat oikeudet voivat merkittävästi rajoittaa yhteisön kykyä päästä käsiksi konsernin varoihin tai käyttää niitä tai sen kykyä maksaa konsernin velkoja (esimerkiksi kun emoyritys on velvollinen maksamaan tytäryrityksen velat ennen omien velkojensa maksamista tai kun joko pääseminen käsiksi tytäryrityksen varoihin tai sen velkojen maksaminen edellyttää määräysvallattomien omistajien suostumusta). (c) näiden rajoitusten kohteena olevien varojen ja velkojen kirjanpitoarvo konsernitilinpäätöksessä.

Niiden riskien luonne, jotka liittyvät yhteisön osuuksiin konsernitilinpäätökseen sisältyvissä strukturoiduissa yhteisöissä

14

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään sellaisten sopimukseen perustuvien järjestelyjen ehdot, joiden mukaan emoyritystä tai sen tytäryrityksiä voitaisiin vaatia antamaan taloudellista tukea konsernitilinpäätökseen sisältyvälle strukturoidulle yhteisölle, mukaan lukien tapahtumat tai olosuhteet, joiden seurauksena raportoiva yhteisö voisi altistua tappiolle (esim. maksuvalmiusjärjestelyt tai luottoluokituksen laukaisevat tekijät, joihin liittyy velvollisuus ostaa strukturoidun yhteisön varoja tai antaa taloudellista tukea).

15

Jos emoyritys tai jokin sen tytäryrityksistä on raportointikauden aikana antanut konsernitilinpäätökseen sisältyvälle strukturoidulle yhteisölle taloudellista tai muuta tukea (esim. ostamalla strukturoidun yhteisön varoja tai sen liikkeeseen laskemia instrumentteja), ilman että sillä on sopimukseen perustuvaa velvoitetta tähän, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) minkä tyyppistä tukea on annettu ja kuinka paljon sitä on annettu, mukaan lukien tilanteet, joissa emoyritys tai sen tytäryritykset ovat avustaneet strukturoitua yhteisöä taloudellisen tuen hankkimisessa; ja (b) syyt tuen antamiseen.

16

Jos emoyritys tai jokin sen tytäryrityksistä on raportointikauden aikana antanut aiemmin konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle strukturoidulle yhteisölle taloudellista tai muuta tukea ilman, että sillä on tähän sopimukseen perustuvaa velvoitetta, ja tämän tuen antaminen on johtanut siihen, että yhteisöllä on määräysvalta strukturoidussa yhteisössä, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään selvitys tekijöistä, joilla on ollut merkitystä tätä päätöstä tehtäessä.

17

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään senhetkiset aikomuksensa, jotka koskevat taloudellisen tai muun tuen antamista konsernitilinpäätökseen sisältyvälle strukturoidulle yhteisölle, mukaan lukien aikomukset, jotka koskevat strukturoidun yhteisön avustamista taloudellisen tuen hankkimisessa.

Seuraukset, joita aiheutuu emoyrityksen tytäryrityksestä omistaman osuuden muutoksista, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen

18

Yhteisön on esitettävä selvitys, joka osoittaa, mitä vaikutuksia emoyrityksen omistajille kuuluvaan omaan pääomaan on emoyrityksen tytäryrityksestä omistaman osuuden muutoksilla, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen.

Seuraukset, joita aiheutuu tytäryritystä koskevan määräysvallan menettämisestä raportointikauden aikana

19

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 10:n kappaleen 25 mukaisesti laskettava voitto tai tappio, jos sellaista on, sekä: (a) kyseisen voiton tai tappion osa, joka johtuu entisessä tytäryrityksessä jäljellä olevan sijoituksen arvostamisesta määräysvallan menettämispäivän käypään arvoon; ja (b) rivi(t), jo(i)lla voitto tai tappio on esitetty tulosvaikutteisesti (jos sitä ei ole esitetty omana eränään).

OSUUDET KONSERNITILINPÄÄTÖKSEEN SISÄLTYMÄTTÖMISSÄ TYTÄRYRITYKSISSÄ (SIJOITUSYHTEISÖT)

19A

Sijoitusyhteisön, jonka täytyy IFRS 10:n mukaan soveltaa konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä koskevaa poikkeusta ja sen sijaan arvostaa tytäryrityssijoituksensa käypään arvoon tulosvaikutteisesti, on annettava tieto tästä.

19B

Sijoitusyhteisön on esitettävä jokaisesta konsernitilinpäätökseen sisältymättömästä tytäryrityksestä: (a) tytäryrityksen nimi; (b) tytäryrityksen pääasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se poikkeaa pääasiallisesta toimipaikasta); ja (c) sijoitusyhteisöllä oleva omistusosuus sekä osuus äänioikeuksista, jos se on erisuuruinen.

19C

Jos sijoitusyhteisö on toisen sijoitusyhteisön emoyritys, emoyrityksen on esitettävä kappaleen 19B kohtien (a)–(c) mukaiset tiedot myös sijoituksista, jotka ovat sen tytäryrityksenä olevan sijoitusyhteisön määräysvallassa. Tiedot voidaan esittää sisällyttämällä emoyrityksen tilinpäätökseen tytäryrityksen tilinpäätös (tai tytäryritysten tilinpäätökset), joka sisältää (tai jotka sisältävät) edellä mainitut tiedot.

19D

Sijoitusyhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esim. lainajärjestelyistä, sääntelytahon vaatimuksista tai sopimukseen perustuvista järjestelyistä) luonne ja laajuus, jotka koskevat konsernitilinpäätökseen sisältymättömän tytäryrityksen kykyä siirtää rahaa sijoitusyhteisölle käteisosinkoina tai maksaa takaisin sijoitusyhteisön sille antamia lainoja tai ennakkoja; ja (b) senhetkiset sitoumukset tai aikomukset, jotka koskevat taloudellisen tai muun tuen antamista konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle tytäryritykselle, mukaan lukien sitoumukset tai aikomukset, jotka koskevat tytäryrityksen avustamista taloudellisen tuen hankkimisessa.

19E

Jos sijoitusyhteisö tai jokin sen tytäryrityksistä on raportointikauden aikana antanut konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle tytäryritykselle taloudellista tai muuta tukea (esim. ostamalla tytäryrityksen varoja tai sen liikkeeseen laskemia instrumentteja tai avustamalla tytäryritystä taloudellisen tuen hankkimisessa), ilman että sillä on tähän sopimukseen perustuvaa velvoitetta, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) minkä tyyppistä tukea on annettu kullekin konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle tytäryritykselle ja kuinka paljon sitä on annettu; ja (b) syyt tuen antamiseen.

19F

Sijoitusyhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään sellaisten sopimukseen perustuvien järjestelyjen ehdot, joiden mukaan yhteisöä tai sen konsernitilinpäätökseen sisältymättömiä tytäryrityksiä voitaisiin vaatia antamaan taloudellista tukea konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle määräysvallassa olevalle strukturoidulle yhteisölle, mukaan lukien tapahtumat tai olosuhteet, joiden seurauksena raportoiva yhteisö voisi altistua tappiolle (esim. maksuvalmiusjärjestelyt tai luottoluokituksen laukaisevat tekijät, joihin liittyy velvollisuus ostaa strukturoidun yhteisön varoja tai antaa taloudellista tukea).

19G

Jos sijoitusyhteisö tai jokin sen konsernitilinpäätökseen sisältymättömistä tytäryrityksistä on raportointikauden aikana antanut konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle strukturoidulle yhteisölle, joka ei ole ollut sijoitusyhteisön määräysvallassa, taloudellista tai muuta tukea ilman, että sillä on tähän sopimukseen perustuvaa velvoitetta ja tämän tuen antaminen on johtanut siihen, että sijoitusyhteisöllä on määräysvalta strukturoidussa yhteisössä, sijoitusyhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään selitys tekijöistä, joilla on ollut merkitystä tämän tuen antamista koskevaa päätöstä tehtäessä.

OSUUDET YHTEISJÄRJESTELYISSÄ JA OSAKKUUSYRITYKSISSÄ

20

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida: (a) sillä yhteisjärjestelyissä ja osakkuusyrityksissä olevien osuuksien luonnetta, laajuutta ja taloudellisia vaikutuksia, mukaan lukien niiden sopimussuhteiden luonne ja vaikutukset, joita sillä on muiden sellaisten sijoittajien kanssa, joilla on yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta yhteisjärjestelyissä ja osakkuusyrityksissä (kappaleet 21 ja 22); ja (b) niiden riskien luonnetta, jotka liittyvät sen osuuksiin yhteisyrityksissä ja osakkuusyrityksissä, ja näissä riskeissä tapahtuneita muutoksia (kappale 23).

Yhteisöllä yhteisjärjestelyissä ja osakkuusyrityksissä olevien osuuksien luonne, laajuus ja taloudelliset vaikutukset

21

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) jokaisesta raportoivan yhteisön kannalta olennaisesta yhteisjärjestelystä ja osakkuusyrityksestä: (i) yhteisjärjestelyn tai osakkuusyrityksen nimi. (ii) yhteisöllä yhteisjärjestelyn tai osakkuusyrityksen kanssa olevan suhteen luonne (esim. kuvaamalla yhteisjärjestelyn tai osakkuusyrityksen toimintojen luonnetta ja sitä, ovatko ne yhteisön toimintojen kannalta strategisia). (iii) yhteisjärjestelyn tai osakkuusyrityksen pääasiallinen toimipaikka (ja rekisteröintimaa, jos se on sovellettavissa ja poikkeaa pääasiallisesta toimipaikasta). (iv) yhteisön omistusosuus tai osallistumisosuus sekä osuus äänioikeuksista (jos sovellettavissa), jos se on erilainen. (b) jokaisesta raportoivan yhteisön kannalta olennaisesta yhteisyrityksestä ja osakkuusyrityksestä: (i) onko yhteis- tai osakkuusyrityssijoitus arvostettu pääomaosuusmenetelmällä vai käypään arvoon. (ii) kappaleissa B12 ja B13 määrätty yhteenveto yhteis- tai osakkuusyritystä koskevasta taloudellisesta informaatiosta. (iii) jos yhteis- tai osakkuusyritystä käsitellään kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä, yhteis- tai osakkuusyrityssijoituksen käypä arvo, jos sijoitukselle on olemassa noteerattu markkinahinta. (c) kappaleessa B16 määrätty taloudellinen informaatio, joka koskee yhteisön yhteis- tai osakkuusyrityssijoituksia, jotka eivät yksittäin tarkasteltuina ole olennaisia: (i) kaikista yksittäin tarkasteltuina epäolennaisista yhteisyrityksistä yhteenlaskettuna sekä erikseen, (ii) kaikista yksittäin tarkasteltuina epäolennaisista osakkuusyrityksistä yhteenlaskettuna

21A

Sijoitusyhteisön ei tarvitse esittää kappaleen 21 kohdissa (b)–(c) vaadittavia tietoja.

22

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään myös seuraavat tiedot: (a) sellaisten merkittävien rajoitusten (jotka johtuvat esim. lainajärjestelyistä, sääntelytahon vaatimuksista taikka yhteis- tai osakkuusyrityksessä yhteisen määräysvallan tai huomattavan vaikutusvallan omaavien sijoittajien välisistä sopimukseen perustuvista järjestelyistä) luonne ja laajuus, jotka koskevat yhteis- tai osakkuusyritysten kykyä siirtää rahaa yhteisölle käteisosinkoina tai maksaa takaisin yhteisön antamia lainoja tai ennakkoja. (b) kun pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa käytetty yhteis- tai osakkuusyrityksen tilinpäätös on eri päivältä tai kaudelta kuin yhteisön tilinpäätös: (i) kyseisen yhteis- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöksen raportointikauden päättymispäivä; ja (ii) syy, jonka vuoksi on käytetty erilaista päivää tai kautta. (c) kirjaamaton osuus yhteis- tai osakkuusyrityksen raportointikauden tappioista ja kertyneistä tappioista, jos yhteisö on lakannut kirjaamasta osuutensa yhteis- tai osakkuusyrityksen tappioista pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa.

Yhteisön yhteis- ja osakkuusyritysosuuksiin liittyvät riskit

23

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) erillään muista sitoumuksista sellaiset sitoumukset, joita sillä on yhteisyrityksiinsä liittyen, kappaleissa B18–B20 täsmennettävällä tavalla. (b) erillään muiden ehdollisten velkojen määrästä IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti ne ehdolliset velat, jotka ovat syntyneet liittyen sen osakkuus- ja yhteisyritysosuuksiin (mukaan lukien sen osuus ehdollisista veloista, jotka sille on syntynyt yhdessä muiden sellaisten sijoittajien kanssa, joilla on yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta yhteis- tai osakkuusyrityksissä), paitsi jos tappion todennäköisyys on erittäin vähäinen.

OSUUDET KONSERNITILINPÄÄTÖKSEEN SISÄLTYMÄTTÖMISSÄ STRUKTUROIDUISSA YHTEISÖISSÄ

24

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista: (a) saada käsitys niiden osuuksien luonteesta ja laajuudesta, jotka sillä on konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä (kappaleet 26–28); ja (b) arvioida niiden riskien luonnetta, jotka liittyvät sen osuuksiin konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä, ja näissä riskeissä tapahtuneita muutoksia (kappaleet 29–31).

25

Kappaleessa 24(b) vaadittaviin tietoihin kuuluvat tiedot riskeistä, joille yhteisö on altistunut sen osallisuuden vuoksi, joka sillä on aiemmilla kausilla ollut konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä (esim. strukturoidun yhteisön sponsoroiminen), vaikkei yhteisöllä enää raportointipäivänä olisi sopimukseen perustuvaa osallisuutta kyseisessä strukturoidussa yhteisössä.

25A

Sijoitusyhteisön ei tarvitse esittää kappaleessa 24 vaadittavia tietoja konsernitilinpäätökseen sisältymättömästä strukturoidusta yhteisöstä, joka on sen määräysvallassa ja josta se esittää kappaleissa 19A–19G vaadittavat tiedot.

Osuuksien luonne

26

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään osuuksistaan konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä laadullisia ja määrällisiä tietoja, joihin kuuluvat niihin kuitenkaan rajoittumatta strukturoidun yhteisön luonne, tarkoitus, koko ja toiminnot sekä se, kuinka strukturoitu yhteisö on rahoitettu.

27

Jos yhteisö on sponsoroinut konsernitilinpäätökseen sisältymätöntä strukturoitua yhteisöä, josta se ei esitä kappaleessa 29 vaadittavia tietoja (esimerkiksi siksi, ettei sillä raportointipäivänä ole osuutta yhteisössä), yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) kuinka se on päättänyt, mitä strukturoituja yhteisöjä se on sponsoroinut; (b) raportointikaudella näistä strukturoiduista yhteisöistä saatu tulo, mukaan lukien kuvaus siitä, minkä tyyppisiä tuloja on esitetty; ja (c) kaikkien kyseisille strukturoiduille yhteisöille raportointikauden aikana siirrettyjen varojen (siirtämisajankohdan) kirjanpitoarvo.

28

Yhteisön on esitettävä kappaleissa 27(b) ja (c) tarkoitetut tiedot taulukon muodossa, paitsi jos jokin muu muoto on asianmukaisempi, ja luokiteltava sponsorointitoimintonsa merkityksellisiin ryhmiin (ks. kappaleet B2–B6).

Riskien luonne

29

Yhteisön on esitettävä yhteenveto seuraavista seikoista taulukon muodossa, paitsi jos jokin muu muoto on asianmukaisempi (a) sellaisten sen tilinpäätökseen merkittyjen varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka liittyvät sen osuuksiin konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä. (b) taseen erät, joihin kyseiset varat ja velat on merkitty. (c) määrä, joka parhaiten kuvaa enimmäistappiota, jolle yhteisö on altistunut sillä konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä olevien osuuksien johdosta, mukaan lukien kuinka enimmäistappio on määritetty. Jos yhteisö ei pysty esittämään määrällistä tietoa enimmäistappiosta, jolle se on altistunut sillä konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä olevien osuuksien johdosta, sen on annettava tieto tästä ja tähän johtaneista syistä. (d) vertailu niiden yhteisön varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen, jotka liittyvät yhteisön osuuksiin konsernitilinpäätökseen sisältymättömissä strukturoiduissa yhteisöissä, ja sen näistä yhteisöistä aiheutuvan enimmäistappion välillä, jolle se on altistunut.

30

Jos yhteisö on raportointikauden aikana antanut taloudellista tai muuta tukea konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle strukturoidulle yhteisölle, jossa sillä on aiemmin ollut tai tarkasteluhetkellä on osuus (esim. ostamalla strukturoidun yhteisön varoja tai sen liikkeeseen laskemia instrumentteja), ilman että sillä on tähän sopimukseen perustuvaa velvoitetta, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) minkä tyyppistä tukea on annettu ja kuinka paljon sitä on annettu, mukaan lukien tilanteet, joissa yhteisö on avustanut strukturoitua yhteisöä taloudellisen tuen hankkimisessa; ja (b) syyt tuen antamiseen.

31

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään senhetkiset aikomuksensa, jotka koskevat taloudellisen tai muun tuen antamista konsernitilinpäätökseen sisältymättömälle strukturoidulle yhteisölle, mukaan lukien aikomukset, jotka koskevat strukturoidun yhteisön avustamista taloudellisen tuen hankkimisessa.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 13

Käyvän arvon määrittäminen

TAVOITE

1

Tässä IFRS-standardissa: (a) määritellään käypä arvo; (b) esitetään yhdessä IFRS-standardissa viitekehys käyvän arvon määrittämistä varten; ja (c) asetetaan vaatimukset käyvän arvon määrittämistä koskevien tietojen esittämisestä tilinpäätöksessä.

2

Käypä arvo on markkinaperusteinen arvo, ei yhteisökohtainen arvo. Joillekin varoille ja veloille voi olla käytettävissä havainnoitavissa olevia markkinatransaktioita tai markkinatietoa. Toisille varoille ja veloille ei mahdollisesti ole havainnoitavissa olevia markkinatransaktioita ja markkinatietoa. Käyvän arvon määrittämisellä on kuitenkin molemmissa tapauksissa sama tavoite – arvioida hinta, johon tavanmukainen liiketoimi omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa (ts. arvostuspäivän poistumishinta sellaisen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on kyseinen omaisuuserä tai velka).

3

Silloin kun ei ole havainnoitavissa olevaa hintaa täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle, yhteisö määrittää käyvän arvon jollakin muulla arvostusmenetelmällä, jossa käytetään mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja. Koska käypä arvo on markkinaperusteinen arvo, sitä määritettäessä käytetään oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän tai velan hinnoittelussa, riskiä koskevat oletukset mukaan lukien. Tästä seuraa, että yhteisön aikomuksella, joka koskee omaisuuserän pitämistä taikka velan maksamista tai muunlaista suorittamista, ei ole merkitystä käypää arvoa määritettäessä.

4

Käyvän arvon määritelmä keskittyy varoihin ja velkoihin, koska ne ovat kirjanpidossa tapahtuvan arvostamisen pääasiallisia kohteita. Lisäksi tätä IFRS-standardia on sovellettava yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, jotka arvostetaan käypään arvoon.

SOVELTAMISALA

5

Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan tai sallitaan käypään arvoon tapahtuva arvostaminen tai sitä koskevien tietojen esittäminen (sekä arvostaminen käypään arvoon perustuvaan arvoon, kuten käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tai tällaisia arvoja koskevien tietojen esittäminen), lukuun ottamatta kappaleissa 6 ja 7 mainittuja tapauksia.

6

Tämän IFRS-standardin mukaisia arvostamista ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia ei sovelleta seuraaviin eriin: (a) IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut soveltamisalaan kuuluvat osakeperusteiset maksut; (b) IFRS 16:n Vuokrasopimukset mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävät vuokraustapahtumat; ja (c) arvot, joilla on joitakin yhtäläisyyksiä käyvän arvon kanssa mutta jotka eivät ole käypiä arvoja, kuten IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukainen nettorealisointiarvo tai IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukainen käyttöarvo.

7

Tässä IFRS-standardissa vaadittavia tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja ei vaadita seuraavista eristä: (a) järjestelyyn kuuluvat varat, jotka arvostetaan käypään arvoon IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti; (b) eläke-etuusjärjestelyjen sijoitukset, jotka arvostetaan käypään arvoon IAS 26:n Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi mukaisesti; ja (c) omaisuuserät, joiden kerrytettävissä oleva rahamäärä on käypä arvo vähennettynä luovutuksesta johtuvilla menoilla IAS 36:n mukaisesti.

8

Tässä IFRS-standardissa kuvattava käyvän arvon määrittämisen viitekehys koskee sekä alkuperäistä että myöhempää arvostamista, jos muissa IFRS-standardeissa vaaditaan käypää arvoa tai sallitaan se.

ARVOSTAMINEN

Käyvän arvon määritelmä

9

Käypä arvo määritellään tässä IFRS-standardissa hinnaksi, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa.

10

Käyvän arvon määrittämisessä sovellettavaa yleistä lähestymistapaa kuvataan kappaleessa B2.

Omaisuuserä tai velka

11

Käypä arvo määritetään tietylle omaisuuserälle tai velalle. Sen vuoksi yhteisön on otettava käypää arvoa määritettäessä huomioon omaisuuserän tai velan ominaispiirteet, jos markkinaosapuolet ottaisivat kyseiset ominaispiirteet huomioon hinnoitellessaan omaisuuserää tai velkaa arvostuspäivänä. Tällaisia ominaispiirteitä ovat esimerkiksi seuraavat: (a) omaisuuserän kunto ja sijaintipaikka; ja (b) omaisuuserän myyntiä tai käyttöä koskevat rajoitukset, jos niitä on.

12

Tietystä ominaispiirteestä aiheutuva vaikutus arvonmääritykseen vaihtelee sen mukaan, kuinka markkinaosapuolet ottaisivat kyseisen ominaispiirteen huomioon.

13

Käypään arvoon arvostettava omaisuuserä tai velka voisi olla kumpi tahansa seuraavista: (a) itsenäinen omaisuuserä tai velka (esim. rahoitusinstrumentti tai rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä); tai (b) omaisuuseräryhmä, velkaryhmä tai varojen ja velkojen ryhmä (esim. rahavirtaa tuottava yksikkö tai liiketoiminta).

14

Se, onko omaisuuserä tai velka kirjaamista tai tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja ajatellen itsenäinen omaisuuserä tai velka, omaisuuseräryhmä, velkaryhmä vai varojen ja velkojen ryhmä, riippuu sen laskentayksiköstä. Omaisuuserän tai velan laskentayksikkö on määritettävä sen IFRS-standardin mukaisesti, jossa käypään arvoon arvostamista vaaditaan tai se sallitaan, ellei tästä IFRS-standardista muuta johdu.

Liiketoimi

15

Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserä tai velka vaihdetaan tavanmukaisessa liiketoimessa, joka toteutuu markkinaosapuolten välillä omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa.

16

Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi toteutuva liiketoimi tapahtuu joko: (a) omaisuuserän tai velan pääasiallisilla markkinoilla; tai (b) jos pääasiallisia markkinoita ei ole, omaisuuserän tai velan suotuisimmilla markkinoilla.

17

Yhteisön ei tarvitse tehdä tyhjentävää selvitystä kaikista mahdollisista markkinoista tunnistaakseen pääasialliset markkinat tai, jos pääasiallisia markkinoita ei ole, suotuisimmat markkinat, mutta sen on otettava huomioon kaikki kohtuudella saatavilla oleva tieto. Ellei päinvastaisesta ole näyttöä, oletetaan, että ne markkinat, joilla yhteisö normaalisti toteuttaisi liiketoimen omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi, ovat pääasialliset markkinat tai, jos pääasiallisia markkinoita ei ole, suotuisimmat markkinat.

18

Jos omaisuuserälle tai velalle on olemassa pääasialliset markkinat, käyvän arvon on kuvastettava näillä markkinoilla toteutuvaa hintaa (riippumatta siitä, onko tämä hinta suoraan havainnoitavissa vai arvioidaanko se muulla arvostusmenetelmällä), vaikka joillakin toisilla markkinoilla toteutuva hinta olisi arvostuspäivänä mahdollisesti suotuisampi.

19

Yhteisöllä täytyy olla arvostuspäivänä pääsy pääasiallisille (tai suotuisimmille) markkinoille. Koska eri yhteisöillä (ja näihin yhteisöihin sisältyvillä liiketoiminnoilla) voi olla pääsy erilaisille markkinoille, saman omaisuuserän tai velan pääasialliset (tai edullisimmat) markkinat voivat olla erilaiset eri yhteisöillä (ja näihin yhteisöihin sisältyvillä liiketoiminnoilla). Sen vuoksi pääasiallisia (tai suotuisimpia) markkinoita (ja näin ollen markkinaosapuolia) on tarkasteltava yhteisön näkökulmasta, jolloin otetaan huomioon toiminnoiltaan erilaisten yhteisöjen väliset ja keskinäiset erot.

20

Vaikka yhteisön täytyy pystyä pääsemään markkinoille, sen ei tarvitse pystyä myymään tiettyä omaisuuserää tai siirtämään tiettyä velkaa arvostuspäivänä, jotta se pystyisi määrittämään käyvän arvon kyseisillä markkinoilla määräytyvän hinnan perusteella.

21

Silloinkin, kun ei ole olemassa havainnoitavissa olevia markkinoita, joilta saataisiin omaisuuserän myyntiä tai velan siirtämistä koskevaa hinnoittelutietoa arvostuspäivänä, käypää arvoa määritettäessä on oletettava, että liiketoimi tapahtuu kyseisenä päivänä tarkasteltuna sen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on kyseinen omaisuuserä tai velka. Tämä oletettu liiketoimi antaa perustan sen hinnan arvioimiselle, johon omaisuuserä myytäisiin tai velka siirrettäisiin.

Markkinaosapuolet

22

Yhteisön on määritettävä omaisuuserän tai velan käypä arvo käyttäen niitä oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän tai velan hinnoittelussa olettaen, että markkinaosapuolet toimivat parhaan taloudellisen etunsa mukaisesti.

23

Yhteisön ei tarvitse näitä oletuksia muodostaessaan yksilöidä tiettyjä markkinaosapuolia. Sen sijaan yhteisön on yksilöitävä ominaispiirteet, jotka erottavat markkinaosapuolet yleisesti, tarkastelemalla kaikille seuraaville seikoille ominaisia tekijöitä: (a) omaisuuserä tai velka; (b) omaisuuserän tai velan pääasialliset (tai suotuisimmat) markkinat; ja (c) markkinaosapuolet, joiden kanssa yhteisö toteuttaisi liiketoimen kyseisillä markkinoilla.

Hinta

24

Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa (ts. poistumishinta) riippumatta siitä, onko hinta suoraan havainnoitavissa vai arvioidaanko se muuta arvostusmenetelmää käyttäen.

25

Omaisuuserän tai velan käypää arvoa määritettäessä käytettävää pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla määräytyvää hintaa ei saa oikaista transaktiomenoilla. Transaktiomenot on käsiteltävä kirjanpidossa muiden IFRS-standardien mukaisesti. Transaktiomenot eivät ole omaisuuserän tai velan ominaispiirre; sen sijaan ne ovat liiketoimikohtaisia ja ovat erilaiset riippuen siitä, kuinka yhteisö toteuttaa omaisuuserää tai velkaa koskevan liiketoimen.

26

Kuljetusmenot eivät kuulu transaktiomenoihin. Jos sijaintipaikka on omaisuuserän ominaispiirre (kuten voi olla esimerkiksi hyödykkeellä), pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla määräytyvää hintaa on oikaistava menoilla, jotka aiheutuisivat omaisuuserän kuljettamisesta senhetkisestä sijaintipaikastaan kyseisille markkinoille, jos tällaisia menoja on.

Soveltaminen rahoitusvaroihin kuulumattomiin omaisuuseriin

Rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien parhaiten tuottava käyttö

27

Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käypää arvoa määritettäessä otetaan huomioon markkinaosapuolen kyky kerryttää taloudellista hyötyä käyttämällä omaisuuserää sen parhaiten tuottavassa käytössä tai myymällä se toiselle markkinaosapuolelle, joka käyttäisi omaisuuserää sen parhaiten tuottavassa käytössä.

28

Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottavassa käytössä otetaan huomioon omaisuuserän käyttö, joka on fyysisesti mahdollista, lain mukaan sallittua ja taloudellisesti toteuttamiskelpoista, seuraavasti: (a) Fyysisesti mahdollisessa käytössä otetaan huomioon omaisuuserän fyysiset ominaisuudet, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserän hinnoittelussa (esim. kiinteistön sijaintipaikka tai koko). (b) Lain mukaan sallitussa käytössä otetaan huomioon omaisuuserän käyttöä koskevat lakisääteiset rajoitteet, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserän hinnoittelussa (esim. kiinteistöä koskevat kaavoitusmääräykset). (c) Taloudellisesti toteuttamiskelpoisessa käytössä otetaan huomioon, kerryttääkö omaisuuserän fyysisesti mahdollinen ja lain mukaan sallittu käyttö riittävästi tuloa tai rahavirtoja (ottaen huomioon menot, jotka aiheutuvat omaisuuserän muuttamisesta kyseistä käyttöä varten) antaakseen sijoitukselle tuoton, jota markkinaosapuolet edellyttäisivät sijoitukselta kyseiseen omaisuuserään, joka asetetaan kyseiseen käyttöön.

29

Parhaiten tuottava käyttö ratkaistaan markkinaosapuolten näkökulmasta, vaikka yhteisön aikomuksena olisi erilainen käyttö. Kuitenkin oletetaan, että käyttö, jossa rahoitusvaroihin kuulumaton omaisuuserä on yhteisöllä tarkasteluhetkellä, on sen parhaiten tuottava käyttö, paitsi jos markkinatekijät tai muut tekijät viittaavat siihen, että omaisuuserän arvo maksimoituisi, jos se olisi markkinaosapuolilla muussa käytössä.

30

Yhteisön aikomuksena voi olla, ettei se kilpailuasemansa suojelemiseksi tai muista syistä käytä hankkimaansa rahoitusvaroihin kuulumatonta omaisuuserää aktiivisesti tai ettei se käytä omaisuuserää sen parhaiten tuottavassa käytössä. Tämä voi päteä esimerkiksi hankittuun aineettomaan hyödykkeeseen, jota yhteisö suunnittelee käyttävänsä defensiivisesti estämällä toisia käyttämästä sitä. Yhteisön on tästä huolimatta määritettävä rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käypä arvo olettaen sen olevan markkinaosapuolten parhaiten tuottavassa käytössä.

Rahoitusvaroihin kuulumattomien omaisuuserien arvonmäärityksen lähtökohta

31

Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottava käyttö toimii arvonmäärityksen lähtökohtana, jota käytetään omaisuuserän käypää arvoa määritettäessä seuraavasti: (a) Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottava käyttö saattaa tuottaa markkinaosapuolille eniten arvoa, kun sitä käytetään yhdessä muiden varojen kanssa ryhmänä (käyttöä varten asennettuna tai muutoin konfiguroituna) taikka yhdessä muiden varojen ja velkojen kanssa (esimerkiksi liiketoiminnassa). (i) Jos omaisuuserä on parhaiten tuottavassa käytössä, kun sitä käytetään yhdessä muiden varojen tai muiden varojen ja velkojen kanssa, omaisuuserän käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tarkasteluhetkellä toteutuvassa liiketoimessa olettaen, että omaisuuserää käytettäisiin muiden varojen tai muiden varojen ja velkojen kanssa ja että nämä varat ja velat (ts. sitä täydentävät varat ja niihin liittyvät velat) olisivat markkinaosapuolten saatavilla. (ii) Omaisuuserään ja sitä täydentäviin varoihin liittyviin velkoihin luetaan velat, joilla rahoitetaan käyttöpääomaa, mutta niihin ei lueta velkoja, joita käytetään muiden kuin omaisuuseräryhmään kuuluvien varojen rahoittamiseen. (iii) Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottavaa käyttöä koskevien oletusten on oltava yhdenmukaisia kaikille varoille (joille parhaiten tuottavalla käytöllä on merkitystä) siinä omaisuuseräryhmässä tai varojen ja velkojen ryhmässä, jossa omaisuuserää käytettäisiin. (b) Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottava käyttö saattaa tuottaa markkinaosapuolille eniten arvoa, kun omaisuuserää käytetään itsenäisenä. Jos omaisuuserä on parhaiten tuottavassa käytössä, kun sitä käytetään itsenäisenä, omaisuuserän käypä arvo on hinta, joka saataisiin tarkasteluhetkellä toteutuvassa liiketoimessa myymällä omaisuuserä markkinaosapuolille, jotka käyttäisivät omaisuuserää itsenäisenä.

32

Rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserä myydään muissa IFRS-standardeissa määritetyn laskentayksikön mukaisesti (joka voi olla yksittäinen omaisuuserä). Näin on silloinkin, kun tätä käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että omaisuuserä on parhaiten tuottavassa käytössä, kun sitä käytetään yhdessä muiden varojen tai muiden varojen ja velkojen kanssa, koska käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että markkinaosapuolella jo on täydentävät varat ja niihin liittyvät velat.

33

Arvonmäärityksen lähtökohdan käsitteen soveltamista rahoitusvaroihin kuulumattomiin omaisuuseriin kuvataan kappaleessa B3.

Soveltaminen velkoihin ja yhteisön omiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin

Yleiset periaatteet

34

Käypää arvoa määritettäessä oletetaan, että rahoitusvelka, rahoitusvelkoihin kuulumaton velka tai yhteisön oma oman pääoman ehtoinen instrumentti (esim. liiketoimintojen yhdistämisessä vastikkeeksi liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset osuudet) siirretään markkinaosapuolelle arvostuspäivänä. Velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirrossa oletetaan seuraavaa: (a) Velka pysyisi voimassa, eikä siirron vastaanottavalta markkinaosapuolelta vaadittaisi velvoitteen täyttämistä. Velkaa ei suoritettaisi vastapuolelle eikä sitä muulla tavoin kuoletettaisi arvostuspäivänä. (b) Yhteisön oma oman pääoman ehtoinen instrumentti pysyisi voimassa, ja siirron vastaanottava markkinaosapuoli ottaisi instrumenttiin liittyvät oikeudet ja velvollisuudet. Instrumenttia ei peruutettaisi eikä muulla tavoin kuoletettaisi arvostuspäivänä.

35

Silloinkin, kun ei ole olemassa havainnoitavissa olevia markkinoita, joilta saataisiin velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtoa koskevaa hinnoittelutietoa (esim. koska sopimukseen perustuvat tai muut oikeudelliset rajoitukset estävät tällaisen erien siirtämisen), tällaisille erille saattaa olla olemassa havainnoitavissa olevat markkinat, jos erät ovat toisilla osapuolilla varoina (esimerkiksi yrityksen liikkeeseen laskema joukkovelkakirja tai yhteisön osakkeita koskeva osto-optio).

36

Yhteisön on kaikissa tapauksissa käytettävä mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja saavuttaakseen käyvän arvon määrittämisen tavoitteen, joka on sen hinnan arvioiminen, johon tavanmukainen liiketoimi velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtämiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa.

Velat ja oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka ovat toisilla osapuolilla varoina

37

Silloin kun ei ole saatavissa noteerattua hintaa, joka koskee täysin samanlaisen tai vastaavanlaisen velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtoa, ja jollakin toisella osapuolella on täysin samanlainen erä omaisuuseränä, yhteisön on määritettävä velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo sellaisen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on arvostuspäivänä täysin samanlainen erä omaisuuseränä.

38

Tällaisissa tapauksissa yhteisön on määritettävä velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo seuraavasti: (a) käyttäen hintaa, joka on noteerattu toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle erälle, joka on jollakin toisella osapuolella omaisuuseränä, jos tämä hinta on saatavilla. (b) jos tätä hintaa ei ole saatavilla, käyttäen muita havainnoitavissa olevia syöttötietoja, kuten noteerattua hintaa markkinoilla, jotka eivät ole toimivat markkinat toisella osapuolella omaisuuseränä olevalle täysin samanlaiselle erälle. (c) jos kohdissa (a) ja (b) tarkoitettuja havainnoitavissa olevia hintoja ei ole saatavilla, käyttäen jotakin muuta arvostusmenetelmää, kuten: (i) tuottoihin perustuvaa lähestymistapaa (esim. nykyarvomenetelmää, jossa otetaan huomioon vastaiset rahavirrat, joita markkinaosapuoli odottaisi saavansa pitämällä kyseistä velkaa tai oman pääoman ehtoista instrumenttia omaisuuseränä; ks. kappaleet B10 ja B11). (ii) markkinoihin perustuvaa lähestymistapaa (esim. käyttämällä toisilla osapuolilla varoina olevien vastaavanlaisten velkojen tai oman pääoman ehtoisten instrumenttien noteerattuja hintoja; ks. kappaleet B5–B7).

39

Yhteisön on oikaistava toisella osapuolella omaisuuseränä olevan velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin noteerattua hintaa vain, jos on olemassa kyseiselle omaisuuserälle ominaisia tekijöitä, jotka eivät ole sovellettavissa velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvän arvon määrittämiseen. Yhteisön on varmistettava, ettei omaisuuserän hinta kuvasta kyseisen omaisuuserän myyntiä estävän rajoituksen vaikutusta. Seuraavassa esitetään joitakin tekijöitä, jotka voivat viitata siihen, että omaisuuserän noteerattua hintaa tulee oikaista: (a) Omaisuuserän noteerattu hinta liittyy vastaavanlaiseen (mutta ei täysin samanlaiseen) velkaan tai oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin, joka on jollakin toisella osapuolella omaisuuseränä. Velalla tai oman pääoman ehtoisella instrumentilla voi esimerkiksi olla tietty ominaispiirre (esim. liikkeeseenlaskijan luottokelpoisuus), joka on erilainen kuin omaisuuseränä olevan vastaavanlaisen velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvässä arvossa kuvastuva ominaispiirre. (b) Omaisuuserän laskentayksikkö ei ole sama kuin velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin laskentayksikkö. Esimerkiksi kun on kyse veloista, omaisuuserän hinta kuvastaa joissakin tapauksissa kokonaishintaa paketille, joka sisältää sekä liikkeeseenlaskijalta saatavana olevan rahamäärän että kolmannen osapuolen tekemän luoton laatua parantavan järjestelyn. Jos velan laskentayksikkönä ei ole kyseinen yhdistetty paketti, tavoitteena on määrittää liikkeeseenlaskijan velan käypä arvo, ei yhdistetyn paketin käypää arvoa. Näin ollen yhteisö oikaisisi tällaisissa tapauksissa omaisuuserälle havainnoitua hintaa, jotta kolmannen osapuolen tekemän luoton laatua parantavan järjestelyn vaikutus ei tulisi mukaan.

Velat ja oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka eivät ole toisilla osapuolilla varoina

40

Silloin kun ei ole saatavilla noteerattua hintaa, joka koskee täysin samanlaisen tai vastaavanlaisen velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtoa, eikä täysin samanlaista erää ole toisella osapuolella omaisuuseränä, yhteisön on määritettävä velan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo käyttämällä arvostusmenetelmää sellaisen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on kyseinen velka tai joka on laskenut liikkeeseen kyseisen omaan pääomaan oikeuttavan instrumentin.

41

Esimerkiksi nykyarvomenetelmää sovellettaessa yhteisö saattaa ottaa huomioon jommankumman seuraavista g: (a) vastaiset lähtevät rahavirrat, joiden markkinaosapuoli odottaisi aiheutuvan velvoitteen täyttämisestä, mukaan lukien korvaus, jonka markkinaosapuoli vaatisi velvoitteen vastaanottamisesta (ks. kappaleet B31–B33). (b) rahamäärä, jonka markkinaosapuoli saisi ottaessaan tai laskiessaan liikkeeseen täysin samanlaisen velan tai laskiessaan liikkeeseen täysin samanlaisen oman pääoman ehtoisen instrumentin, käyttäen oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät hinnoitellessaan täysin samanlaista (esim. luotto-ominaisuuksiltaan samanlaista) erää pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla sopimusehdoiltaan samanlaisen vieraan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskussa.

Laiminlyöntiriski

42

Velan käypä arvo kuvastaa laiminlyöntiriskin vaikutusta. Laiminlyöntiriski sisältää yhteisön oman luottoriskin (määritelty IFRS 7:ssä Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) siihen mahdollisesti kuitenkaan rajoittumatta. Laiminlyöntiriskin oletetaan olevan sama ennen velan siirtämistä ja sen jälkeen.

43

Velan käypää arvoa määritettäessä yhteisön on otettava huomioon oman luottoriskinsä (luottokelpoisuuden) vaikutus sekä kaikkien muiden sellaisten tekijöiden vaikutus, jotka saattaisivat vaikuttaa velvoitteen täyttämisen tai sen täyttämättä jättämisen todennäköisyyteen. Tämä vaikutus voi olla erilainen velasta riippuen, esimerkiksi sen mukaan: (a) onko kyseinen velka käteisvarojen luovuttamista koskeva velvoite (rahoitusvelka) vai tavaroiden toimittamista tai palvelujen tuottamista koskeva velvoite (rahoitusvelkoihin kuulumaton velka). (b) millaiset ovat velkaan liittyvien luoton laatua parantavien järjestelyjen ehdot, jos sellaisia on.

44

Velan käypä arvo kuvastaa laiminlyöntiriskin vaikutusta velan laskentayksikön perusteella. Jos velkaan sisältyy erottamattomana osana kolmannen osapuolen tekemä luoton laatua parantava järjestely, joka käsitellään kirjanpidossa erillään velasta, velan liikkeeseenlaskija ei saa ottaa luoton laatua parantavan järjestelyn (esim. kolmannen osapuolen antaman takauksen) vaikutusta huomioon velan käypää arvoa määritettäessä. Jos luoton laatua parantava järjestely käsitellään kirjanpidossa erillään velasta, liikkeeseenlaskija ottaisi velan käypää arvoa määritettäessä huomioon oman luottokelpoisuutensa, ei takauksen antaneen kolmannen osapuolen luottokelpoisuutta.

Velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtämisen estävä rajoitus

45

Velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin käypää arvoa määritettäessä yhteisö ei saa ottaa huomioon erillistä syöttötietoa tai muihin syöttötietoihin tehtävää oikaisua, joka liittyy erän siirtämistä koskevan rajoituksen olemassaoloon. Velan tai yhteisön oman oman pääoman ehtoisen instrumentin siirtämisen estävän rajoituksen vaikutus sisältyy joko implisiittisesti tai eksplisiittisesti muihin käypää arvoa määritettäessä käytettäviin syöttötietoihin.

46

Esimerkiksi sekä luoton antaja että luoton saaja ovat transaktiopäivänä hyväksyneet velalle transaktiohinnan täysin tietoisina siitä, että velvoitteeseen sisältyy sen siirtämisen estävä rajoitus. Koska rajoitus sisältyy transaktiohintaan, ei transaktiopäivänä tarvita erillistä syöttötietoa tai oikaisua olemassa olevaan syöttötietoon siirtorajoituksen vaikutuksen huomioon ottamiseksi. Myöskään myöhempinä arvostusajankohtina ei tarvita erillistä syöttötietoa tai oikaisua olemassa olevaan syöttötietoon siirtorajoituksen huomioon ottamiseksi.

Vaadittaessa maksettava rahoitusvelka

47

Vaadittaessa maksettavan rahoitusvelan (esimerkiksi vaadittaessa maksettavan talletuksen) käypä arvo on vähintään se rahamäärä, joka voitaisiin vaatia maksettavaksi, diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona sen maksamista voitaisiin vaatia.

Soveltaminen rahoitusvaroihin ja -velkoihin, joilla on toisensa kumoavat markkinariskipositiot tai vastapuolen luottoriskipositio

48

Yhteisö, jolla on hallussaan rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmä, altistuu markkinariskeille (määritelty IFRS 7:ssä) sekä luottoriskille (määritelty IFRS 7:ssä) jokaisen vastapuolen osalta. Jos yhteisö hallinnoi kyseistä rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmää joko markkinariskeille tai luottoriskille alttiina olevan nettomäärän perusteella, yhteisö saa soveltaa käypää arvoa määritettäessä tätä IFRS-standardia koskevaa poikkeusta. Tämän poikkeuksen mukaan yhteisö saa määrittää rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmän käyvän arvon perustuen siihen hintaan, joka saataisiin myymällä tietyille riskeille alttiina oleva pitkä nettopositio (ts. omaisuuserä) tai maksettaisiin siirtämällä tietyille riskeille alttiina oleva lyhyt nettopositio (ts. velka) markkinaosapuolten välillä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa. Näin ollen yhteisön on määritettävä rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmän käypä arvo yhdenmukaisesti sen kanssa, kuinka markkinaosapuolet hinnoittelisivat riskille alttiina olevan nettomäärän arvostuspäivänä.

49

Yhteisö saa käyttää kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta vain, jos se toteuttaa kaikki seuraavat toimenpiteet: (a) se hallinnoi rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmää perustuen tietylle markkinariskille (tai tietyille markkinariskeille) tai tietyn vastapuolen luottoriskille alttiina olevaan nettomäärään yhteisön dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti; (b) se toimittaa rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmästä tällä perusteella tuotettua informaatiota yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille, jotka on määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä; ja (c) sen täytyy arvostaa kyseiset rahoitusvarat ja -velat käypään arvoon kunkin raportointikauden lopun taseessa tai se on valinnut tämän vaihtoehdon

50

Kappaleeseen 48 sisältyvä poikkeus ei koske tilinpäätöksessä esittämistä. Joissakin tapauksissa rahoitusinstrumentit esitetään taseessa erilaisella perusteella kuin ne arvostetaan, esimerkiksi jos jossakin IFRS-standardissa ei vaadita tai sallita rahoitusinstrumenttien nettomääräistä esittämistä. Tällaisissa tapauksissa yhteisön pitää mahdollisesti kohdistaa salkun tasolla tehtävät oikaisut (ks. kappaleet 53–56) niille yksittäisille omaisuuserille tai veloille, joista riskille alttiina olevan nettomäärän perusteella hallinnoitava rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmä koostuu. Yhteisön on tehtävä tällaiset kohdistukset järkevällä ja johdonmukaisella perusteella ja käyttäen kyseisissä olosuhteissa asianmukaista metodologiaa.

51

Jotta yhteisö voisi käyttää kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta, sen on tehtävä tilinpäätöksen laatimisperiaatetta koskeva päätös IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Yhteisön, joka käyttää poikkeusta, on sovellettava tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, mukaan lukien periaate, jonka mukaan se kohdistaa osto- ja myyntikurssia koskevat oikaisut (ks. kappaleet 53–55) ja luottoriskiä koskevat oikaisut (ks. kappale 56), jos nämä ovat sovellettavissa, tiettyyn salkkuun johdonmukaisesti kaudesta toiseen.

52

Kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta sovelletaan vain rahoitusvaroihin, rahoitusvelkoihin ja muihin sopimuksiin, jotka kuuluvat IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit soveltamisalaan (tai IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen soveltamisalaan, jos IFRS 9:ää ei ole vielä otettu käyttöön). Kappaleissa 48–51 ja 53–56 esiintyvät viittaukset rahoitusvaroihin ja rahoitusvelkoihin on ymmärrettävä siten, että ne tarkoittavat kaikkia sopimuksia, jotka kuuluvat IFRS 9:n (tai IAS 39:n, jos IFRS 9:ää ei ole vielä otettu käyttöön) soveltamisalaan ja käsitellään kirjanpidossa sen mukaisesti, riippumatta siitä, ovatko ne IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa esitettyjen rahoitusvarojen tai rahoitusvelkojen määritelmien mukaisia.

Altistuminen markkinariskeille

53

Käyttäessään kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta käyvän arvon määrittämiseksi sellaiselle rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmälle, jota hallinnoidaan tietylle markkinariskille (tai -riskeille) alttiina olevan nettomäärän perusteella, yhteisön on sovellettava kyseisille markkinariskeille alttiina olevaan nettomäärään sellaista osto- ja myyntikurssin välille sijoittuvaa hintaa, joka kyseisissä olosuhteissa parhaiten edustaa käypää arvoa (ks. kappaleet 70 ja 71).

54

Käyttäessään kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta yhteisön on varmistuttava siitä, että markkinariski (tai -riskit), jo(i)lle yhteisö on alttiina kyseisessä rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmässä, on (tai ovat) olennaisilta osin sama(t). Yhteisö ei esimerkiksi yhdistäisi rahoitusvaroihin kuuluvan erään liittyvää korkoriskiä rahoitusvelkaan liittyvään hyödykkeen hintariskiin, koska tämä ei pienentäisi korkoriskille tai hyödykkeen hintariskille alttiina olevaa määrää. Kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta käytettäessä mahdollinen perusriski, joka johtuu sellaisista markkinariskiparametreista, jotka eivät ole täysin samanlaisia, on otettava huomioon ryhmään kuuluvien rahoitusvarojen ja -velkojen käypää arvoa määritettäessä.

55

Vastaavasti ajanjakson, jonka yhteisö on alttiina tietylle rahoitusvaroista ja -veloista aiheutuvalle markkinariskille (tai -riskeille), on oltava olennaisilta osin sama. Esimerkiksi yhteisö, joka käyttää 12 kuukauden futuurisopimusta 12 kuukautta kattavaan määrään rahavirtoja, jotka ovat on alttiina sellaisen viisivuotisen rahoitusinstrumentin korkoriskille, joka kuuluu yksinomaan kyseisistä rahoitusvaroista ja -veloista koostuvaan ryhmään, määrittää 12 kuukauden korkoriskille alttiina olevan määrän käyvän arvon nettoperusteisesti ja jäljellä olevan korkoriskille alttiina olevan nettomäärän (ts. vuodet 2–5) bruttoperusteisesti.

Altistuminen tietyn vastapuolen luottoriskille

56

Käyttäessään kappaleeseen 48 sisältyvää poikkeusta käyvän arvon määrittämiseksi rahoitusvarojen ja -velkojen ryhmälle, jolla on tietty vastapuoli, yhteisön on otettava käypää arvoa määritettäessä huomioon vaikutus, joka johtuu yhteisöllä kyseisen vastapuolen luottoriskille alttiina olevasta nettomäärästä tai vastapuolella yhteisön luottoriskille alttiina olevasta nettomäärästä, silloin kun markkinaosapuolet ottaisivat huomioon olemassa olevat järjestelyt, jotka pienentävät luottoriskille alttiina olevaa määrää laiminlyönnin tapahtuessa (esim. vastapuolen kanssa tehty yleinen netotussopimus tai sopimus, jonka mukaan edellytetään vakuuksien vaihtamista perustuen kullakin osapuolella toisen osapuolen luottoriskille alttiina olevaan nettomäärään). Käyvän arvon määrittämisen on kuvastettava markkinaosapuolten odotuksia siitä, kuinka todennäköisesti tällainen järjestely olisi oikeudellisesti toimeenpantavissa laiminlyönnin tapahtuessa.

Käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä

57

Kun omaisuuserä hankitaan tai velka otetaan vastattavaksi kyseistä omaisuuserää tai velkaa koskevassa vaihtotransaktiossa, transaktiohinta on omaisuuserän hankkimisesta maksettava tai velan vastattavaksi ottamisesta saatava hinta (sisääntulohinta). Sen sijaan omaisuuserän tai velan käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä (poistumishinta). Yhteisöt eivät välttämättä myy varoja hintoihin, jotka on maksettu niiden hankkimisesta. Yhteisöt eivät myöskään välttämättä siirrä velkoja hintoihin, jotka on saatu otettaessa ne vastattaviksi.

58

Useissa tapauksissa transaktiohinta on yhtä suuri kuin käypä arvo (näin voisi olla esimerkiksi, kun transaktiopäivänä tapahtuva liiketoimi, jossa omaisuuserä ostetaan, toteutuu markkinoilla, joilla omaisuuserä myytäisiin).

59

Ratkaistaessa, onko käypä arvo alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä yhtä suuri kuin transaktiohinta, yhteisön on otettava huomioon kyseiselle liiketoimelle sekä omaisuuserälle tai velalle ominaiset tekijät. Kappaleessa B4 kuvataan tilanteita, joissa transaktiohinta ei mahdollisesti kuvasta omaisuuserän tai velan käypää arvoa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

60

Jos jossakin muussa IFRS-standardissa vaaditaan tai sallitaan, että yhteisö arvostaa omaisuuserän tai velan alun perin käypään arvoon, ja transaktiohinta poikkeaa käyvästä arvosta, yhteisön on kirjattava tästä syntyvä voitto tai tappio tulosvaikutteisesti, paitsi jos kyseisessä IFRS-standardissa määrätään toisin.

Arvostusmenetelmät

61

Yhteisön on käytettävä arvostusmenetelmiä, jotka ovat kyseisissä olosuhteissa asianmukaisia ja joita varten on saatavilla riittävästi tietoa käyvän arvon määrittämiseksi, siten että käytetään mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja.

62

Arvostusmenetelmää käytettäessä on tavoitteena arvioida hinta, johon tavanmukainen liiketoimi omaisuuserän myymiseksi tai velan siirtämiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä tarkasteluhetken markkinaolosuhteiden vallitessa. Kolme yleisesti käytettyä arvostusmenetelmää ovat markkinoihin perustuva lähestymistapa, hankintamenoon perustuva lähestymistapa ja tuottoihin perustuva lähestymistapa. Näihin lähestymistapoihin liittyvistä keskeisistä näkökohdista esitetään yhteenveto kappaleissa B5–B11. Yhteisön on käytettävä käyvän arvon määrittämiseen arvostusmenetelmiä, jotka ovat yhdenmukaisia yhden tai useamman edellä esitetyn lähestymistavan kanssa.

63

Joissakin tapauksissa vain yksi arvostusmenetelmä on asianmukainen (esim. määritettäessä omaisuuserän tai velan arvoa käyttäen toimivilla markkinoilla täysin samanlaisille varoille tai veloille noteerattuja hintoja). Toisissa tapauksissa useat arvostusmenetelmät ovat asianmukaisia (näin voisi olla esim. määritettäessä rahavirtaa tuottavan yksikön arvoa). Jos käyvän arvon määrittämiseen käytetään useita menetelmiä, on tuloksia (ts. kunkin menetelmän osoittamia käypiä arvoja) arvioitava tarkastelemalla kyseisten tulosten osoittamien arvojen vaihteluvälin kohtuullisuutta. Käypä arvo on se tälle vaihteluvälille sijoittuva piste, joka kyseisissä olosuhteissa parhaiten edustaa käypää arvoa.

64

Jos transaktiohinta on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypä arvo ja käyvän arvon määrittämiseen käytetään myöhemmillä kausilla arvostusmenetelmää, jossa käytetään muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja, arvostusmenetelmä on kalibroitava siten, että sen tuottama tulos on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä yhtä suuri kuin transaktiohinta. Kalibrointi varmistaa sen, että arvostusmenetelmä kuvastaa tarkasteluhetken markkinaolosuhteita, ja se auttaa yhteisöä ratkaisemaan, onko arvostusmenetelmää tarpeellista muuttaa (voisi esimerkiksi olla, että omaisuuserällä tai velalla on jokin ominaispiirre, jota arvostusmenetelmä ei ota huomioon). Määritettäessä alkuperäisen kirjaamisen jälkeen käypää arvoa arvostusmenetelmällä tai -menetelmillä, jo(i)ssa käytetään muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja, yhteisön on varmistettava, että kyseiset arvostusmenetelmät kuvastavat havainnoitavissa olevaa markkinatietoa (esim. samankaltaisen omaisuuserän tai velan hintaa) arvostuspäivänä.

65

Käyvän arvon määrittämisessä käytettäviä arvostusmenetelmiä on sovellettava johdonmukaisesti. Arvostusmenetelmään tai sen soveltamiseen tehtävä muutos (esim. muutos painotuksessa useita arvostusmenetelmiä käytettäessä tai muutos arvostusmenetelmässä käytettävässä oikaisussa) on kuitenkin asianmukainen, jos muutos johtaa arvoon, joka edustaa käypää arvoa kyseisissä olosuhteissa vähintään yhtä hyvin. Näin voisi olla, jos esimerkiksi jokin seuraavista tapahtumista toteutuu: (a) syntyy uusia markkinoita; (b) saadaan uutta informaatiota; (c) aiemmin käytetty informaatio ei ole enää saatavilla; (d) arvostusmenetelmät parantuvat; tai (e) markkinaolosuhteet muuttuvat.

66

Arvostusmenetelmään tai sen soveltamiseen tehtävästä muutoksesta johtuvat tarkistukset on käsiteltävä kirjanpidossa kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti. Tilinpäätöksessä ei kuitenkaan vaadita esitettäväksi IAS 8:n mukaisia kirjanpidollisen arvion muutoksia koskevia tietoja tarkistuksista, jotka johtuvat arvostusmenetelmään tai sen soveltamiseen tehtävästä muutoksesta.

Arvostusmenetelmien syöttötiedot

Yleiset periaatteet

67

Käyvän arvon määrittämiseen käytettävissä arvostusmenetelmissä on käytettävä mahdollisimman paljon merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja mahdollisimman vähän muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja.

68

Esimerkkejä markkinoista, joilla joillekin varoille tai veloille (esim. rahoitusinstrumenteille) voidaan pystyä havainnoimaan syöttötietoja, ovat pörssimarkkinat, diilerimarkkinat, välittäjämarkkinat ja päämiesten väliset markkinat (ks. kappale B34).

69

Yhteisön on valittava syöttötiedot, jotka ovat yhdenmukaisia omaisuuserän tai velan niiden ominaispiirteiden kanssa, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon omaisuuserää tai velkaa koskevassa liiketoimessa (ks. kappaleet 11 ja 12). Joissakin tapauksissa nämä ominaispiirteet johtavat oikaisuun, kuten lisään tai alennukseen (esim. määräysvaltalisään tai vähemmistöalennukseen). Käyvän arvon määrittämiseen ei kuitenkaan saa sisällyttää sellaista lisää tai alennusta, joka ei ole yhdenmukainen sen IFRS-standardin laskentayksikön kanssa, jossa käypään arvoon arvostamista vaaditaan tai se sallitaan (ks. kappaleet 13 ja 14). Lisät tai alennukset jotka kuvastavat suuruutta ennemminkin yhteisön omistuksen ominaispiirteenä (erityisesti blokkitekijä, jolla oikaistaan omaisuuserän tai velan noteerattua hintaa, koska markkinoiden tavanomainen päivittäinen kaupantekovolyymi ei riitä kattamaan yhteisön omistamaa määrää, kuten kappaleessa 80 kuvataan) kuin omaisuuserän tai velan ominaispiirteenä (esim. määräysvaltalisä määräysvaltaisten omistajien osuuden käypää arvoa määritettäessä), eivät ole sallittuja käypää arvoa määritettäessä. Kaikissa tapauksissa on niin, että jos omaisuuserälle tai velalle on olemassa toimivilla markkinoilla noteerattu hinta (ts. tason 1 syöttötieto), yhteisön on käytettävä käyvän arvon määrittämiseen tätä hintaa oikaisemattomana, ellei kappaleesta 79 muuta johdu.

Osto- ja myyntikursseihin perustuvat syöttötiedot

70

Jos käypään arvoon arvostettavalle omaisuuserälle tai velalle on olemassa ostokurssi ja myyntikurssi (esim. diilerimarkkinoilta saatava syöttötieto), käyvän arvon määrittämiseen on käytettävä sitä osto- ja myyntikurssin välillä olevaa hintaa, joka parhaiten edustaa käypää arvoa kyseisissä olosuhteissa, riippumatta siitä, mihin ryhmään syöttötieto kuuluu käypien arvojen hierarkiassa (ts. tasolle 1, 2 vai 3; ks. kappaleet 72–90). Ostokurssien soveltaminen omaisuuseräpositioihin ja myyntikurssien soveltaminen velkapositioihin on sallittua, mutta sitä ei edellytetä.

71

Tämä IFRS-standardi ei estä markkinoiden perusteella määräytyvään keskikurssiin perustuvaa hinnoittelua eikä muita hinnoittelukonventioita, joita markkinaosapuolet käyttävät käytännön apukeinona määritettäessä käypää arvoa osto- ja myyntikurssin välisellä alueella.

Käypien arvojen hierarkia

72

Käypien arvojen määrittämisen ja siihen liittyvien tilinpäätöksessä esitettävien tietojen johdonmukaisuuden ja vertailukelpoisuuden lisäämiseksi tässä IFRS-standardissa luodaan käypien arvojen hierarkia, jonka mukaan käyvän arvon määrittämiseen käytettävien arvostusmenetelmien syöttötiedot luokitellaan kolmelle tasolle (ks. kappaleet 76–90). Käypien arvojen hierarkiassa korkeimman sijan saavat toimivilla markkinoilla täysin samanlaisille varoille tai veloille noteeratut (oikaisemattomat) hinnat (tason 1 syöttötiedot), ja alimman sijan saavat muut kuin havainnoitavissa olevat syöttötiedot (tason 3 syöttötiedot).

73

Joissakin tapauksissa omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämisessä käytettävät syöttötiedot voivat olla käypien arvojen hierarkian eri tasoilla. Näissä tapauksissa käypä arvo luokitellaan kokonaisuudessaan samalle käypien arvojen hierarkian tasolle kuin alimmalla tasolla oleva syöttötieto, joka on merkittävä koko arvonmäärityksen kannalta. Sen arvioiminen, kuinka merkittävä tietty syöttötieto on koko arvonmäärityksen kannalta, edellyttää harkintaa, jossa otetaan huomioon kyseiselle omaisuuserälle tai velalle ominaiset tekijät. Käypään arvoon perustuviin arvoihin pääsemiseksi tehtäviä oikaisuja, kuten myynnistä aiheutuvat menot määritettäessä käypää arvoa vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, ei saa ottaa huomioon ratkaistaessa, mille käypien arvojen hierarkian tasolle käypä arvo luokitellaan.

74

Merkityksellisten syöttötietojen saatavuus ja niiden suhteellinen subjektiivisuus saattavat vaikuttaa asianmukaisten arvostusmenetelmien valintaan (ks. kappale 61). Käypien arvojen hierarkiassa asetetaan kuitenkin etusijalle arvostusmenetelmissä käytettävät syöttötiedot, ei käyvän arvon määrittämiseen käytettävää arvostusmenetelmää. Esimerkiksi nykyarvomenetelmällä määritetty käypä arvo saatettaisiin luokitella tasolle 2 tai 3 riippuen syöttötiedoista, jotka ovat merkittäviä koko arvonmäärityksen kannalta, ja siitä käypien arvojen hierarkian tasosta, jolle kyseiset syöttötiedot luokitellaan.

75

Jos havainnoitavissa oleva syöttötieto edellyttää muuhun kuin havainnoitavissa olevaan syöttötietoon perustuvaa oikaisua ja kyseinen oikaisu johtaa merkittävästi korkeampaan tai alempaan käypään arvoon, tuloksena saatava arvo luokiteltaisiin käypien arvojen hierarkian tasolle 3. Esimerkiksi jos markkinaosapuoli ottaisi omaisuuserän hintaa arvioidessaan huomioon omaisuuserän myyntiä koskevan rajoituksen vaikutuksen, yhteisö oikaisisi noteerattua hintaa kyseisen rajoituksen vaikutuksen huomioon ottamiseksi. Jos kyseinen noteerattu hinta on tason 2 syöttötieto ja oikaisu on muu kuin havainnoitavissa oleva syöttötieto, joka on merkittävä koko arvonmäärityksen kannalta, arvo luokiteltaisiin käypien arvojen hierarkian tasolle 3.

Tason 1 syöttötiedot

76

Tason 1 syöttötiedot ovat täysin samanlaisille varoille tai veloille noteerattuja (oikaisemattomia) hintoja toimivilla markkinoilla, joille yhteisöllä on pääsy arvostuspäivänä.

77

Toimivilla markkinoilla noteerattu hinta antaa luotettavinta näyttöä käyvästä arvosta, ja sitä on käytettävä käyvän arvon määrittämiseen oikaisemattomana aina, kun se on saatavilla, ellei kappaleesta 79 muuta johdu.

78

Tason 1 syöttötieto on saatavilla monille rahoitusvaroille ja -veloille, joista joillakin saatetaan käydä kauppaa useilla toimivilla markkinoilla (esim. eri pörsseissä). Sen vuoksi tasolla 1 painotetaan molempien seuraavien seikkojen ratkaisemista: (a) omaisuuserän tai velan pääasialliset markkinat tai, jos pääasiallisia markkinoita ei ole, omaisuuserän tai velan suotuisimmat markkinat; ja (b) pystyykö yhteisö arvostuspäivänä toteuttamaan omaisuuserää tai velkaa koskevan liiketoimen kyseisillä markkinoilla määräytyvään hintaan.

79

Yhteisö ei saa tehdä oikaisua tason 1 syöttötietoon muutoin kuin seuraavien olosuhteiden vallitessa: (a) kun yhteisöllä on suuri määrä vastaavanlaisia (mutta ei täysin samanlaisia) varoja tai velkoja (esim. vieraan pääoman ehtoisia arvopapereita), jotka arvostetaan käypään arvoon, ja kullekin näistä omaisuuseristä tai veloista yksittäin tarkasteltuina on saatavilla mutta ei helposti saatavissa toimivilla markkinoilla noteerattu hinta (ts. yhteisöllä olevien vastaavanlaisten varojen tai velkojen suuri lukumäärä huomioon ottaen olisi vaikeaa hankkia arvostuspäivänä hinnoittelutietoa jokaisesta yksittäisestä omaisuuserästä tai velasta). Tässä tapauksessa yhteisö voi käyttää käyvän arvon määrittämisessä käytännön apukeinona vaihtoehtoista hinnoittelumenetelmää, jossa ei tukeuduta yksinomaan noteerattuihin hintoihin (esim. matriisihinnoittelu). Vaihtoehtoisen hinnoittelumenetelmän käyttäminen johtaa kuitenkin käypään arvoon, joka luokitellaan käypien arvojen hierarkian alemmalle tasolle. (b) kun toimivilla markkinoilla noteerattu hinta ei edusta arvostuspäivän käypää arvoa. Näin voi olla esimerkiksi, jos markkinoiden sulkemisen jälkeen mutta ennen arvostuspäivää toteutuu merkittäviä tapahtumia (kuten liiketoimia päämiesten välisillä markkinoilla, kauppoja välittäjämarkkinoilla taikka tiedonantoja). Yhteisön on luotava periaatteet sellaisten tapahtumien tunnistamista varten, jotka voisivat vaikuttaa käypiin arvoihin, ja sovellettava näitä periaatteita johdonmukaisesti. Kuitenkin jos noteerattua hintaa oikaistaan uuden tiedon huomioon ottamiseksi, oikaisu johtaa käypien arvojen hierarkian alemmalle tasolle luokiteltavaan käypään arvoon. (c) kun velalle tai yhteisön omalle oman pääoman ehtoiselle instrumentille määritetään käypä arvo käyttäen hintaa, joka on noteerattu täysin samanlaiselle erälle, jolla käydään toimivilla markkinoilla kauppaa omaisuuseränä, ja tätä hintaa pitää oikaista kyseiselle erälle tai omaisuuserälle ominaisten tekijöiden huomioon ottamiseksi (ks. kappale 39). Jos omaisuuserän noteerattuun hintaan ei tarvita oikaisua, tuloksena on käypien arvojen hierarkian tasolle 1 luokiteltava käypä arvo. Oikaisujen tekeminen omaisuuserän noteerattuun hintaan johtaa kuitenkin käypään arvoon, joka luokitellaan käypien arvojen hierarkian alemmalle tasolle.

80

Jos yhteisöllä on yksittäistä omaisuuserää tai velkaa koskeva positio (mukaan lukien positio, joka koostuu suuresta määrästä täysin samanlaisia varoja tai velkoja, kuten hallussa olevia rahoitusinstrumentteja) ja kyseinen omaisuuserä tai velka on kaupankäynnin kohteena toimivilla markkinoilla, omaisuuserän tai velan käypä arvo on määritettävä tasolla 1 yksittäisen omaisuuserän tai velan noteeratun hinnan ja yhteisön hallussa olevan määrän tuloksena. Näin on, vaikka markkinoiden normaali päivittäinen kaupankäyntivolyymi ei riittäisi kattamaan hallussa olevaa määrää ja toimeksiantojen tekeminen position myymiseksi yksittäisenä liiketoimena voisi vaikuttaa hintanoteeraukseen.

Tason 2 syöttötiedot

81

Tason 2 syöttötiedot ovat syöttötietoja, jotka ovat muita kuin tasolle 1 kuuluvia noteerattuja hintoja ja jotka ovat havainnoitavissa omaisuuserälle tai velalle joko suoraan tai epäsuorasti.

82

Jos omaisuuserälle tai velalle on määrätty (sopimukseen perustuva) voimassaoloaika, tason 2 syöttötiedon on oltava havainnoitavissa olennaiselta osalta omaisuuserän tai velan koko voimassaoloaikaa. Tason 2 syöttötietoihin kuuluvat: (a) vastaavanlaisten varojen tai velkojen noteeratut hinnat toimivilla markkinoilla s. (b) täysin samanlaisten tai vastaavanlaisten varojen tai velkojen noteeratut hinnat markkinoilla, jotka eivät ole toimivat. (c) muut syöttötiedot kuin noteeratut hinnat, jotka kyseiselle omaisuuserälle tai velalle ovat havainnoitavissa, esimerkiksi: (i) korkokannat ja tuottokäyrät, jotka ovat havainnoitavissa tavanomaisesti noteeratuin väliajoin; (ii) implisiittiset volatiliteetit; ja (iii) luottomarginaalit. (d) markkinoiden tukemat syöttötiedot.

83

Tason 2 syöttötietoihin tehtävät oikaisut vaihtelevat riippuen omaisuuserälle tai velalle ominaisista tekijöistä. Näihin tekijöihin kuuluvat seuraavat: (a) omaisuuserän kunto tai sijaintipaikka; (b) missä määrin syöttötiedot liittyvät omaisuuserään tai velkaan verrattavissa oleviin eriin (mukaan lukien kappaleessa 39 kuvatut tekijät); ja (c) volyymi tai toiminnan taso markkinoilla, joilla syöttötiedot on havainnoitu.

84

Tason 2 syöttötietoon tehtävä oikaisu, joka on merkittävä koko arvonmäärityksen kannalta, voisi johtaa käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokiteltavaan käypään arvoon, jos oikaisussa käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja.

85

Kappaleessa B35 kuvataan tason 2 syöttötietojen käyttöä tiettyjen varojen ja velkojen arvostuksessa.

Tason 3 syöttötiedot

86

Tason 3 syöttötiedot ovat syöttötietoja, jotka eivät ole havainnoitavissa omaisuuserälle tai velalle.

87

Muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja on käytettävä käyvän arvon määrittämisessä siltä osin kuin merkityksellisiä havainnoitavissa olevia syöttötietoja ei ole saatavilla, ja näin otetaan huomioon tilanteet, joissa omaisuuserää tai velkaa koskevaa toimintaa on markkinoilla arvostuspäivänä vain vähän tai ei lainkaan. Käyvän arvon määrittämisen tavoite on kuitenkin edelleen sama, ts. arvostuspäivän poistumishinta sen markkinaosapuolen näkökulmasta, jolla on omaisuuserä tai velka. Sen vuoksi muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen on kuvastettava oletuksia, joita markkinaosapuolet käyttäisivät omaisuuserän tai velan hinnoittelussa, riskiä koskevat oletukset mukaan lukien.

88

Riskiä koskeviin oletuksiin sisältyvät tiettyyn käypää arvoa määritettäessä käytettävään menetelmään (kuten hinnoittelumalli) luontaisesti liittyvä riski sekä arvostusmenetelmän syöttötietoihin luontaisesti liittyvä riski. Arvo, johon ei sisälly riskioikaisua, ei edustaisi käypää arvoa, jos markkinaosapuolet sisällyttäisivät oikaisun omaisuuserän tai velan hinnoitteluun. Riskioikaisun sisällyttäminen saattaisi olla tarpeellista esimerkiksi, kun arvostukseen liittyy merkittävää epävarmuutta (esim. kun toiminnan volyymi tai taso on vähentynyt merkittävästi verrattuna omaisuuserää tai velkaa tai vastaavanlaisia varoja tai velkoja koskevaan normaaliin markkinatoimintaan, ja yhteisö on todennut, ettei transaktiohinta tai noteerattu hinta kuvasta käypää arvoa, kuten kappaleissa B37–B47 kuvataan).

89

Yhteisön on muodostettava muut kuin havainnoitavissa olevat syöttötiedot perustuen parhaaseen informaatioon, joka on kyseisissä olosuhteissa saatavilla, ja siihen voi sisältyä yhteisön omaa tietoa. Yhteisö saattaa muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja muodostaessaan pitää lähtökohtana omia tietojaan, mutta sen on oikaistava kyseisiä tietoja, jos kohtuullisesti saatavissa oleva informaatio viittaa siihen, että muut markkinaosapuolet käyttäisivät erilaista tietoa tai jos on jotakin erityisesti yhteisöä koskevaa, joka ei ole muiden markkinaosapuolten saatavilla (esim. yhteisökohtainen synergia). Yhteisön ei tarvitse tehdä perinpohjaisia selvityksiä hankkiakseen tietoa markkinaosapuolten oletuksista. Yhteisön on kuitenkin otettava huomioon kaikki markkinaosapuolten oletuksia koskeva tieto, joka on kohtuudella saatavissa. Edellä kuvatulla tavalla muodostettujen muiden kuin havaittavissa olevien syöttötietojen katsotaan olevan markkinaosapuolten oletuksia ja saavuttavan käyvän arvon määrittämisen tavoitteen.

90

Kappaleessa B36 kuvataan tason 3 syöttötietojen käyttöä tiettyjen varojen ja velkojen arvostuksessa.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

91

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja, jotka auttavat sen tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan molempia seuraavia: (a) kun on kyse varoista ja veloista, jotka alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostetaan taseessa käypään arvoon toistuvasti tai kertaluonteisesti, näitä arvoja määritettäessä käytetyt arvostusmenetelmät ja syöttötiedot. (b) kun on kyse toistuvasti määritettävistä käyvistä arvoista, joiden määrittämisessä käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja (taso 3), näiden arvojen vaikutus kauden voittoon tai tappioon tai muihin laajan tuloksen eriin.

92

Kappaleessa 91 asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on harkittava kaikkia seuraavia seikkoja: (a) tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevan vaatimuksen täyttämiseksi tarvittava yksityiskohtaisuuden taso; (b) kuinka paljon kutakin erilaista vaatimusta painotetaan; (c) missä määrin eriä yhdistetään tai eritellään; ja (d) tarvitsevatko tilinpäätöksen käyttäjät lisätietoa pystyäkseen arvioimaan esitettyjä määrällisiä tietoja. Jos tässä IFRS-standardissa ja muissa IFRS-standardeissa vaadittavat tiedot eivät riitä kappaleessa 91 asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarvittavat lisätiedot.

93

Kappaleessa 91 asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä vähintään seuraavat tiedot jokaisesta varojen ja velkojen luokasta (kappaleessa 94 on tietoa varojen ja velkojen asianmukaisten luokkien määrittämisestä), jotka alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostetaan taseessa käypään arvoon (mukaan lukien tämän IFRS-standardin soveltamisalaan kuuluvat käypään arvoon perustuvat arvot): (a) toistuvasti ja kertaluonteisesti määritettävistä käyvistä arvoista käypä arvo raportointikauden lopussa sekä kertaluonteisesti määritettävistä käyvistä arvoista syyt arvon määrittämiseen. Varojen ja velkojen toistuvasti määritettävät käyvät arvot ovat käypiä arvoja, joita muissa IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan jokaisen raportointikauden lopun taseessa. Varojen ja velkojen kertaluonteisesti määritettävät käyvät arvot ovat käypiä arvoja, joita muissa IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan määrätyissä olosuhteissa (esim. kun yhteisö arvostaa myytävänä olevan omaisuuserän käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, koska omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla on pienempi kuin sen kirjanpitoarvo). (b) toistuvasti ja kertaluonteisesti määritettävistä käyvistä arvoista se käypien arvojen hierarkian taso, jolle kyseiset käyvät arvot luokitellaan kokonaisuudessaan (taso 1, 2 tai 3. (c) raportointikauden lopussa hallussa olevista toistuvasti käypään arvoon arvostettavista varoista ja veloista siirrot käypien arvojen hierarkian tasojen 1 ja 2 välillä, syyt näihin siirtoihin sekä periaatteet, joiden mukaan yhteisö ratkaisee, milloin tasojen välisten siirtojen katsotaan tapahtuneen (ks. kappale 95). Siirrot kummallekin tasolle ja siirrot pois kummaltakin tasolta on esitettävä ja käsiteltävä erikseen. (d) käypien arvojen hierarkian tasoille 2 ja 3 luokitelluista toistuvasti ja kertaluonteisesti määritettävistä käyvistä arvoista kuvaus käypää arvoa määritettäessä käytetystä arvostusmenetelmästä (tai -menetelmistä) ja syöttötiedoista. Jos arvostusmenetelmässä on tapahtunut muutos (esim. on siirrytty markkinoihin perustuvasta lähestymistavasta tuottoihin perustuvaan lähestymistapaan tai käytetty lisäksi muuta arvostusmenetelmää), yhteisön on annettava tieto kyseisestä muutoksesta ja syystä (tai syistä) sen tekemiseen. Käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista käyvistä arvoista yhteisön on esitettävä määrällistä informaatiota muista kuin havainnoitavissa olevista syöttötiedoista, joita on käytetty käypää arvoa määritettäessä. Yhteisön ei tarvitse esittää tämän vaatimuksen täyttämiseksi vaadittavia määrällisiä tietoja, jos yhteisö ei ole käypää arvoa määrittäessään muodostanut määrällisiä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja (esim. kun yhteisö käyttää aiemmissa liiketoimissa toteutunutta hintaa tai kolmannelta osapuolelta saatavaa hintatietoa oikaisemattomana). Tätä esitettävää tietoa tuottaessaan yhteisö ei kuitenkaan voi jättää huomioimatta määrällisiä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja, jotka ovat käyvän arvon määrittämisen kannalta merkittäviä ja kohtuudella yhteisön saatavissa. (e) käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista toistuvasti määritettävistä käyvistä arvoista alku- ja loppusaldojen välinen täsmäytyslaskelma, jossa esitetään erikseen seuraavista seikoista johtuvat kauden aikana tapahtuneet muutokset: (i) kaudella tulosvaikutteisesti kirjattujen voittojen tai tappioiden kokonaismäärä sekä voittoa tai tappiota osoittavan laskelman rivi(t), jo(i)lle kyseiset voitot tai tappiot on kirjattu. (ii) kaudella muihin laajan tuloksen eriin kirjattujen voittojen tai tappioiden kokonaismäärä sekä muun laajan tuloksen rivi(t), jo(i)lle kyseiset voitot tai tappiot on kirjattu. (iii) ostot, myynnit, liikkeeseenlaskut ja toteuttamiset (kunkin tyyppiset muutokset esitetään erikseen). (iv) siirrot käypien arvojen hierarkian tasolle 3 tai pois sieltä, syyt näihin siirtoihin sekä periaate, jonka mukaan ratkaistaan, milloin tasojen välisten siirtojen katsotaan tapahtuneen (ks. kappale 95). Siirrot tasolle 3 ja siirrot pois tasolta 3 on esitettävä ja käsiteltävä erikseen. (f) käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista toistuvasti määritettävistä käyvistä arvoista kohdan (e)(i) mukainen kaudella tulosvaikutteisesti kirjattujen voittojen tai tappioiden kokonaismäärä, joka johtuu kyseisiin kauden lopussa hallussa oleviin varoihin ja velkoihin liittyvien realisoitumattomien voittojen tai tappioiden muutoksesta, sekä voittoa tai tappiota osoittavan laskelman rivi(t), jo(i)lle nämä realisoitumattomat voitot tai tappiot on kirjattu. (g) käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista toistuvasti ja kertaluonteisesti määritettävistä käyvistä arvoista kuvaus yhteisön käyttämistä arvonmääritysprosesseista (mukaan lukien esimerkiksi, kuinka yhteisö päättää arvonmäärityksessä noudatettavista periaatteista ja menettelytavoista ja kuinka se analysoi kausien välillä tapahtuneita käypien arvojen muutoksia). (h) käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokitelluista toistuvasti määritettävistä käyvistä arvoista: (i) kaikista tällaisista arvoista sanallinen kuvaus käyvän arvon herkkyydestä muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen muutoksille, jos näiden syöttötietojen vaihtaminen erilaiseksi rahamääräksi voisi johtaa merkittävästi suurempaan tai pienempään käypään arvoon. Jos näiden syöttötietojen ja toisten käypää arvoa määritettäessä käytettyjen muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen välillä on keskinäisiä yhteyksiä, yhteisön on esitettävä myös kuvaus näistä yhteyksistä ja siitä, kuinka ne voisivat suurentaa tai pienentää muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen muutosten vaikutuksia käypään arvoon. Jotta tämä esitettäviä tietoja koskeva vaatimus täyttyisi, sanallisen kuvauksen, joka koskee herkkyyttä muiden kuin havainnoitavissa olevien syöttötietojen muutoksille, on sisällettävä vähintään ne muut kuin havainnoitavissa olevat syöttötiedot, jotka esitetään kohdan (d) noudattamiseksi). (ii) rahoitusvarojen ja -velkojen osalta, jos yhden tai useamman muun kuin havainnoitavissa olevan syöttötiedon vaihtaminen kuvastamaan jokseenkin mahdollisia vaihtoehtoisia oletuksia muuttaisi käypää arvoa merkittävästi, yhteisön on mainittava tämä seikka ja esitettävä kyseisten muutosten vaikutus. Yhteisön on esitettävä, kuinka jokseenkin mahdollisen vaihtoehtoisen oletuksen kuvastamiseksi tehtävän muutoksen vaikutus on laskettu. Merkittävyyttä on tässä arvioitava voiton tai tappion ja varojen tai velkojen kokonaismäärän perusteella, tai jos käyvän arvon muutokset on kirjattu muihin laajan tuloksen eriin, oman pääoman kokonaismäärän perusteella. (i) toistuvasti ja kertaluonteisesti määritettävien käypien arvojen osalta, jos rahoitusvaroihin kuulumattoman omaisuuserän parhaiten tuottava käyttö poikkeaa käytöstä, jossa se on tarkasteluhetkellä, yhteisön on annettava tieto tästä ja siitä, miksi rahoitusvaroihin kuulumaton erä on käytössä, joka poikkeaa sen parhaiten tuottavasta käytöstä.

94

Yhteisön on määritettävä varojen ja velkojen asianmukaiset luokat seuraavalla perusteella: (a) omaisuuserän tai velan luonne, ominaispiirteet ja riskit; ja (b) käypien arvojen hierarkian taso, jolle käypä arvo luokitellaan. Luokkien määrän pitää mahdollisesti olla suurempi käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokiteltaville käyville arvoille, koska näihin arvoihin liittyy enemmän epävarmuutta ja subjektiivisuutta. Varojen ja velkojen asianmukaisten luokkien, joista tulee esittää käypiä arvoja koskevia tietoja, määrittäminen vaatii harkintaa. Varojen ja velkojen luokka on usein jaoteltava taseessa esitettäviä rivejä tarkemmalle tasolle. Yhteisön on kuitenkin esitettävä riittävästi tietoa, jotta täsmäyttäminen taseessa esitettäviin eriin on mahdollista. Jos jossakin muussa IFRS-standardissa määrätään omaisuuserän tai velan luokasta, yhteisö voi käyttää kyseistä luokkaa tämän IFRS-standardin mukaan vaadittavia tietoja esitettäessä, jos kyseinen luokka täyttää tähän kappaleeseen sisältyvät vaatimukset.

95

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään periaate, jonka mukaan se ratkaisee, milloin käypien arvojen hierarkian eri tasojen välisten siirtojen katsotaan tapahtuneen kappaleiden 93(c) ja (e)(iv) mukaisesti, ja noudatettava tätä periaatetta johdonmukaisesti. Siirtojen kirjaamisajankohtaa koskevan periaatteen on oltava sama näille tasoille tapahtuville ja näiltä tasoilta pois tapahtuville siirroille. Seuraavat ovat esimerkkejä periaatteista, joiden mukaan siirtojen ajankohta määritetään: (a) siirron aiheuttaneen tapahtuman tai olosuhteiden muutoksen toteutumispäivä. (b) raportointikauden alku. (c) raportointikauden loppu.

96

Jos yhteisö tekee tilinpäätöksen laatimisperiaatetta koskevan päätöksen, jonka mukaan se hyödyntää kappaleessa 48 esitettyä poikkeusta, tästä on annettava tieto.

97

Jokaisesta varojen ja velkojen luokasta, jota ei arvosteta käypään arvoon taseessa mutta jonka käypä arvo esitetään tilinpäätöksessä, yhteisön on esitettävä kappaleissa 93(b), (d) ja (i) vaadittavat tiedot. Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse esittää kappaleessa 93(d) vaadittavia määrällisiä tietoja merkittävistä muista kuin havainnoitavissa olevista syöttötiedoista, joita on käytetty käypien arvojen hierarkian tasolle 3 luokiteltujen käypien arvojen määrittämisessä. Yhteisön ei tarvitse esittää tällaisista varoista ja veloista muita tässä IFRS-standardissa vaadittavia tietoja.

98

Velasta, joka arvostetaan käypään arvoon ja joka on laskettu liikkeeseen siten, että siihen kuuluu erottamattomana osana kolmannen osapuolen tekemä luoton laatua parantava järjestely, liikkeeseenlaskijan on annettava tieto kyseisen luoton laatua parantavan järjestelyn olemassaolosta ja siitä, onko se otettu huomioon velan käyvässä arvossa.

99

Yhteisön on esitettävä tässä IFRS-standardissa vaadittavat määrälliset tiedot taulukon muodossa, paitsi jos jokin toinen muoto on asianmukaisempi.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 15

Myyntituotot asiakassopimuksista

TAVOITE

1

Tämän standardin tavoitteena on luoda periaatteet, joita yhteisön on noudatettava raportoidakseen tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota asiakassopimuksesta johtuvien myyntituottojen ja rahavirtojen luonteesta, ajoittumisesta ja epävarmuudesta.

Tavoitteen saavuttaminen

2

Kappaleessa 1 esitetyn tavoitteen saavuttamiseksi tämän standardin perusperiaatteena on, että yhteisön on kirjattava myyntituotot siten, että ne kuvaavat luvattujen tavaroiden tai palvelujen luovuttamista asiakkaalle, ja sellaisena rahamääränä, joka kuvastaa vastiketta, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu kyseisiä tavaroita tai palveluja vastaan.

3

Yhteisön on otettava tätä standardia soveltaessaan huomioon sopimuksen ehdot sekä kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet. Yhteisön on sovellettava tätä standardia, mukaan lukien mahdollinen käytännön apukeinojen käyttö, johdonmukaisesti ominaispiirteiltään samankaltaisiin sopimuksiin ja samankaltaisissa olosuhteissa.

4

Tässä standardissa määrätään yksittäisen asiakassopimuksen kirjanpitokäsittelystä. Käytännön apukeinona kuitenkin on, että yhteisö saa soveltaa tätä standardia ominaispiirteiltään samankaltaisista sopimuksista (tai suoritevelvoitteista) koostuvaan salkkuun, jos yhteisö kohtuudella odottaa, että tilinpäätökseen aiheutuvat vaikutukset tämän standardin soveltamisesta salkkuun eivät olennaisesti poikkeaisi siitä, jos standardia sovellettaisiin salkkuun sisältyviin yksittäisiin sopimuksiin (tai suoritevelvoitteisiin). Salkun kirjanpitokäsittelyssä yhteisön on käytettävä arvioita ja oletuksia, jotka kuvastavat salkun kokoa ja koostumusta.

SOVELTAMISALA

5

Yhteisön on sovellettava tätä standardia kaikkiin asiakassopimuksiin seuraavia lukuun ottamatta: (a) IFRS 16:n Vuokrasopimukset soveltamisalaan kuuluvat vuokrasopimukset; (b) IFRS 17:n Vakuutussopimukset soveltamisalaan kuuluvat sopimukset. Yhteisö voi kuitenkin päättää soveltaa tätä standardia vakuutussopimuksiin, joiden pääasiallisena tarkoituksena on palvelujen tuottaminen kiinteää palkkiota vastaan IFRS 17:n kappaleen 8 mukaisesti; (c) IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit, IFRS 10:n Konsernitilinpäätös, IFRS 11:n Yhteisjärjestelyt, IAS 27:n Erillistilinpäätös ja IAS 28:n Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset soveltamisalaan kuuluvat rahoitusinstrumentit ja muut sopimuksiin perustuvat oikeudet tai velvoitteet; ja (d) samalla liiketoiminta-alueella toimivien yritysten väliset ei-monetaariset vaihdot, joiden tarkoituksena on helpottaa myyntiä asiakkaille tai potentiaalisille asiakkaille. Tätä standardia ei sovellettaisi esimerkiksi kahden öljy-yhtiön väliseen sopimukseen, jonka mukaan yhtiöt vaihtavat öljyä keskenään vastatakseen tietyillä alueilla sijaitsevien asiakkaidensa kysyntään oikea-aikaisesti.

6

Yhteisön on sovellettava tätä standardia sopimukseen (kappaleessa 5 lueteltuja sopimuksia lukuun ottamatta) vain, jos sopimuksen vastapuolena on asiakas. Asiakas on osapuoli, joka on tehnyt yhteisön kanssa sopimuksen yhteisön tavanomaisen toiminnan tuotoksena syntyvien tavaroiden tai palvelujen hankkimisesta vastiketta vastaan. Sopimuksen vastapuoli ei olisi asiakas esimerkiksi, jos se sen sijaan että olisi tehnyt yhteisön kanssa sopimuksen yhteisön tavanomaisen toiminnan tuotoksen hankkimisesta, olisi tehnyt sopimuksen osallistumisesta toimintoon tai prosessiin, jossa sopimusosapuolet jakavat toiminnosta tai prosessista (esim. omaisuuserän kehittäminen yhteistoimintajärjestelyllä) aiheutuvat riskit ja hyödyt keskenään.

7

Asiakassopimus voi kuulua osaksi tämä standardin soveltamisalaan ja osaksi kappaleessa 5 lueteltujen muiden standardien soveltamisalaan. (a) Jos näissä muissa standardeissa määrätään, kuinka sopimuksen yksi tai useampi osa erotetaan ja/tai alun perin arvostetaan, yhteisön on ensiksi sovellettava kyseisiin standardeihin sisältyviä erottamista ja/tai arvostamista koskevia vaatimuksia. Yhteisön on jätettävä transaktiohinnan ulkopuolelle sopimuksen sellaista osaa (tai osia) koskeva rahamäärä, joka alun perin arvostetaan muiden standardien mukaisesti, ja sovellettava kappaleita 73–86 jäljelle jäävän transaktiohinnan (jos sellaista on) kohdistamiseen kullekin tämän standardin soveltamisalaan kuuluvalle suoritevelvoitteelle sekä mahdollisille kappaleessa 7(b) yksilöidyille sopimuksen muille osille. (b) Jos muissa standardeissa ei määrätä, kuinka sopimuksen yksi tai useampi osa erotetaan ja/tai alun perin arvostetaan, yhteisön on sovellettava tätä standardia sopimuksen osan (tai osien) erottamiseen ja/tai alkuperäiseen arvostamiseen.

8

Tässä standardissa määrätään asiakassopimuksen saamisesta aiheutuvien lisämenojen sekä asiakassopimuksen täyttämisestä aiheutuvien menojen kirjanpitokäsittelystä, jos kyseiset menot eivät kuulu muun standardin soveltamisalaan (ks. kappaleet 91–104). Yhteisön on sovellettava kyseisiä kappaleita vain niihin sille syntyneisiin menoihin, jotka liittyvät tämän standardin soveltamisalaan kuuluvaan asiakassopimukseen (tai sopimuksen osaan).

KIRJAAMINEN

Sopimuksen yksilöiminen

9

Yhteisön on käsiteltävä tämän standardin soveltamisalaan kuuluva asiakassopimus kirjanpidossaan vain silloin, kun kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) sopimusosapuolet ovat hyväksyneet sopimuksen (kirjallisesti, suullisesti tai muiden tavanomaisten liiketoimintakäytäntöjen mukaisesti) ja ovat sitoutuneet täyttämään omat velvoitteensa; (b) yhteisö pystyy yksilöimään kunkin osapuolen oikeudet, jotka koskevat luovutettavia tavaroita tai palveluja; (c) yhteisö pystyy yksilöimään maksuehdot, jotka koskevat luovutettavia tavaroita tai palveluja; (d) sopimuksella on kaupallista merkitystä (ts. yhteisön vastaisiin rahavirtoihin liittyvän riskin tai vastaisten rahavirtojen ajoituksen tai määrän odotetaan muuttuvan sopimuksen seurauksena); ja (e) on todennäköistä, että yhteisö saa vastikkeen, johon se on oikeutettu asiakkaalle luovutettavia tavaroita tai palveluja vastaan. Arvioidessaan, onko jonkin vastikemäärän saaminen todennäköistä, yhteisön on otettava huomioon pelkästään asiakkaan kyky ja aikomus maksaa kyseinen vastikemäärä sen erääntyessä. Vastikemäärä, johon yhteisö on oikeutettu, saattaa olla pienempi kuin sopimuksessa määrätty hinta, jos vastike on muuttuva sen vuoksi, että yhteisö saattaa tarjota asiakkaalle hintahuojennuksen (ks. kappale 52).

10

Sopimuksella tarkoitetaan kahden tai useamman osapuolen välistä yhteisymmärrystä, joka luo täytäntöönpantavissa olevia oikeuksia ja velvoitteita. Oikeuksien ja velvoitteiden täytäntöönpantavuus on lakiin perustuva asia. Sopimukset voivat olla kirjallisia tai suullisia tai niiden voidaan katsoa syntyneen yhteisön tavanomaisten liiketoimintakäytäntöjen perusteella. Asiakassopimusten aikaansaamiseksi noudatettavat käytännöt ja prosessit vaihtelevat maiden tai muiden oikeudenkäyttöalueiden sekä toimialojen ja yhteisöjen välillä. Ne voivat vaihdella myös yhteisön sisällä (ne voivat esimerkiksi riippua asiakasluokasta tai luvattujen tavaroiden tai palvelujen luonteesta). Yhteisön on otettava nämä käytännöt ja menettelytavat huomioon ratkaistessaan, luoko asiakkaan kanssa saavutettu yhteisymmärrys täytäntöönpantavissa olevia oikeuksia ja velvoitteita.

11

Joillakin asiakassopimuksilla ei ehkä ole kiinteää kestoaikaa, ja kumpi tahansa osapuoli voi koska tahansa päättää ne tai muuttaa niitä. Jotkin sopimukset saattavat uudistua automaattisesti sopimuksessa määrätyn ajanjakson kuluttua. Yhteisön on sovellettava tätä standardia sopimuksen kestoaikaan (ts. sopimusajanjaksoon), jona sopimusosapuolilla on olemassa olevia ja täytäntöönpantavissa olevia oikeuksia ja velvoitteita.

12

Tätä standardia sovellettaessa sopimusta ei katsota olevan olemassa, jos kummallakin sopimusosapuolella on yksipuolinen täytäntöönpantavissa oleva oikeus päättää kokonaan toteuttamaton sopimus, ilman että tätä korvataan toiselle osapuolelle (tai toisille osapuolille). Sopimus on kokonaan toteuttamaton, jos molemmat seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) yhteisö ei vielä ole luovuttanut mitään luvattuja tavaroita tai palveluja asiakkaalle; ja (b) yhteisö ei vielä ole saanut eikä vielä ole oikeutettu saamaan mitään vastiketta luvatuista tavaroista tai palveluista.

13

Jos asiakassopimus täyttää kappaleessa 9 esitetyt kriteerit sopimuksen syntymisajankohtana, yhteisön ei pidä arvioida näitä kriteerejä uudelleen, paitsi jos on viitteitä siitä, että tosiseikoissa ja olosuhteissa on tapahtunut merkittävä muutos. Esimerkiksi jos asiakkaan kyky vastikkeen maksamiseen heikentyy merkittävästi, yhteisö arvioi uudelleen, onko todennäköistä, että se saa vastikkeen, johon se on oikeutettu asiakkaalle luovutettavia tavaroita tai palveluja vastaan.

14

Jos asiakassopimus ei täytä kappaleessa 9 esitettyjä kriteerejä, yhteisön on jatkettava sopimuksen arvioimista sen ratkaisemiseksi, täyttyvätkö kappaleessa 9 esitetyt kriteerit myöhemmin.

15

Kun asiakassopimus ei täytä kappaleessa 9 esitettyjä kriteerejä ja yhteisö saa asiakkaalta vastikkeen, yhteisön on tuloutettava saamansa vastike vasta, kun jompikumpi seuraavista tapahtumista on toteutunut: (a) yhteisöllä ei ole jäljellä olevia velvoitteita, jotka koskevat tavaroiden tai palvelujen luovuttamista asiakkaalle, ja yhteisö on saanut asiakkaan lupaaman vastikkeen kokonaisuudessaan tai kaikilta olennaisilta osin eikä sitä ole palautettava; tai (b) sopimus on päätetty ja asiakkaalta saatua vastiketta ei ole palautettava.

16

Yhteisön on kirjattava asiakkaalta saamansa vastike velaksi, kunnes jompikumpi kappaleessa 15 esitetyistä tapahtumista toteutuu tai kappaleessa 9 esitetyt kriteerit myöhemmin täyttyvät (ks. kappale 14). Kirjattava velka edustaa sopimukseen liittyvistä tosiseikoista ja olosuhteista riippuen joko yhteisön velvoitetta luovuttaa tavaroita tai palveluja tulevaisuudessa tai sen velvoitetta palauttaa saatu vastike. Velka on kummassakin tapauksessa arvostettava asiakkaalta saadun vastikkeen määrään.

Sopimusten yhdistäminen

17

Yhteisön on yhdistettävä kaksi tai useampia samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti saman asiakkaan (tai asiakkaan lähipiirin) kanssa tehtyä sopimusta ja käsiteltävä sopimuksia yhtenä sopimuksena, jos yksi tai useampi seuraavista kriteereistä täyttyy: (a) sopimuksista neuvotellaan yhtenä kokonaisuutena, ja niillä on yksi kaupallinen tavoite; (b) yhdestä sopimuksesta maksettavan vastikkeen määrä riippuu toisen sopimuksen mukaisesta hinnasta tai sopimuksesta suoriutumisesta; tai (c) sopimuksissa luvatut tavarat tai palvelut (tai jotkin kussakin sopimuksessa luvatut tavarat tai palvelut) muodostavat yhden suoritevelvoitteen kappaleiden 22–30 mukaisesti.

Sopimusmuutokset

18

Sopimusmuutos on sopimuksen soveltamisalan tai hinnan (tai molempien) muutos, jonka sopimusosapuolet hyväksyvät. Joillakin toimialoilla ja joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla sopimusmuutoksesta voidaan käyttää nimityksiä muutostilaus, muutossopimus tai tarkistus (change order, variation, amendment). Sopimusmuutoksesta on kyse, kun sopimusosapuolet hyväksyvät muutoksen, joka joko luo uusia tai muuttaa olemassa olevia sopimusosapuolten täytäntöönpantavissa olevia oikeuksia tai velvoitteita. Sopimusmuutos voidaan hyväksyä kirjallisesti, siitä voidaan sopia suullisesti tai hyväksymisen voidaan katsoa tapahtuneen tavanomaisten liiketoimintakäytäntöjen perusteella. Jos sopimusosapuolet eivät ole hyväksyneet sopimusmuutosta, yhteisön on sovellettava tätä standardia olemassa olevaan sopimukseen, kunnes sopimusmuutos hyväksytään.

19

Sopimusmuutos voi syntyä, vaikka sopimusosapuolilla olisi kiistaa muutettavasta soveltamisalasta tai hinnasta (tai molemmista) tai osapuolet olisivat hyväksyneet sopimuksen soveltamisalan muutoksen mutta eivät vielä olisi päättäneet vastaavasta hinnan muutoksesta. Ratkaistessaan, ovatko muutoksen seurauksena syntyneet tai muuttuneet oikeudet ja velvoitteet täytäntöönpantavissa, yhteisön on otettava huomioon kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet, mukaan lukien sopimuksen ehdot ja muu näyttö. Jos sopimusosapuolet ovat hyväksyneet sopimuksen soveltamisalan muutoksen mutta eivät vielä ole päättäneet vastaavasta hinnan muutoksesta, yhteisön on arvioitava muutoksesta aiheutuva transaktiohinnan muutos muuttuvan vastikkeen arviointia käsittelevien kappaleiden 50–54 ja muuttuvaa vastiketta koskevien arvioiden rajoittamista käsittelevien kappaleiden 56–58 mukaisesti.

20

Yhteisön on käsiteltävä sopimusmuutos erillisenä sopimuksena, jos molemmat seuraavat ehdot toteutuvat: (a) sopimuksen soveltamisala laajenee sen vuoksi, että siihen lisätään luvattuja tavaroita tai palveluja, jotka ovat (kappaleiden 26–30 mukaisesti) erotettavissa; ja (b) sopimuksen mukainen hinta nousee vastikemäärällä, joka kuvastaa yhteisön erillismyyntihintoja luvatuille lisätavaroille tai -palveluille sekä asianmukaisia oikaisuja, jotka kyseiseen hintaan mahdollisesti tehdään tietyn sopimuksen olosuhteiden huomioon ottamiseksi. Yhteisö voi esimerkiksi oikaista lisätavaran tai -palvelun erillismyyntihintaa alennuksella, jonka asiakas saa, koska yhteisölle ei synny myyntiin liittyviä menoja, jotka sille syntyisi myytäessä vastaavanlainen tavara tai palvelu uudelle asiakkaalle.

21

Jos sopimusmuutosta ei käsitellä kirjanpidossa kappaleen 20 mukaisesti erillisenä sopimuksena, yhteisön on käsiteltävä ne luvatut tavarat tai palvelut, joita ei sopimusmuutoksen ajankohtana vielä ole luovutettu (ts. jäljellä olevat luvatut tavarat tai palvelut), kirjanpidossa jollakin seuraavista sovellettavissa olevista tavoista: (a) Yhteisön on käsiteltävä sopimusmuutos kirjanpidossa ikään kuin se olisi olemassa olevan sopimuksen päättäminen ja uuden sopimuksen syntyminen, jos jäljellä olevat tavarat tai palvelut ovat erotettavissa sopimusmuutoksen ajankohtaan mennessä luovutetuista tavaroista tai palveluista. Vastikemäärä, joka on kohdistettava jäljellä oleville suoritevelvoitteille (tai kappaleen 22(b) mukaisesti tunnistetuille yhteen suoritevelvoitteeseen sisältyville jäljellä ja erotettavissa oleville tavaroille tai palveluille), on seuraavien erien yhteenlaskettu määrä: (i) asiakkaan lupaama vastike (mukaan lukien asiakkaalta jo saadut määrät), joka sisältyi arvioituun transaktiohintaan ja jota ei vielä ollut tuloutettu; ja (ii) osana sopimusmuutosta luvattu vastike. (b) Yhteisön on käsiteltävä sopimusmuutos kirjanpidossa ikään kuin se olisi osa olemassa olevaa sopimusta, jos jäljellä olevat tavarat tai palvelut eivät ole erotettavissa ja näin ollen muodostavat osan yhdestä suoritevelvoitteesta, joka on sopimusmuutoksen ajankohtana osittain täytetty. Sopimusmuutoksen vaikutus transaktiohintaan ja yhteisön määrittämään koko suoritevelvoitteen täyttämisasteeseen kirjataan myyntituottojen oikaisuksi (joko myyntituottojen lisäykseksi tai niiden vähennykseksi) sopimusmuutoksen ajankohtana (ts. myyntituottojen oikaisu tehdään perustuen muutoksesta aiheutuvaan kertyneeseen vaikutukseen). (c) Jos jäljellä olevat tavarat tai palvelut ovat yhdistelmä kohdista (a) ja (b), yhteisön on käsiteltävä muutoksen vaikutukset muutetun sopimuksen mukaisiin täyttämättömiin (osittain täyttämättömät mukaan lukien) suoritevelvoitteisiin kirjanpidossa tavalla, joka on yhdenmukainen tämän kappaleen tavoitteiden kanssa.

Suoritevelvoitteiden yksilöiminen

22

Yhteisön on sopimuksen syntymisajankohtana arvioitava asiakassopimuksessa luvatut tavarat tai palvelut sekä yksilöitävä suoritevelvoitteeksi jokainen lupaus siitä, että asiakkaalle luovutetaan joko: (a) tavara tai palvelu (tai tavara- tai palvelukokonaisuus), joka on erotettavissa; tai (b) sarja erotettavissa olevia tavaroita tai palveluja, jotka ovat olennaisilta osin samoja ja joiden luovuttaminen asiakkaalle tapahtuu saman luovutusmallin mukaisesti (ks. kappale 23).

23

Erotettavissa olevien tavaroiden tai palvelujen muodostaman sarjan luovuttaminen asiakkaalle tapahtuu saman luovutusmallin mukaisesti, jos molemmat seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) kukin sarjaan kuuluva erotettavissa oleva tavara tai palvelu, jonka yhteisö lupaa luovuttaa asiakkaalle, täyttää kappaleessa 35 esitetyt kriteerit, joiden mukaan se on ajan kuluessa täytettävä suoritevelvoite; ja (b) kappaleiden 39–40 mukaan käytetään samaa menetelmää määritettäessä täyttämisastetta koko suoritevelvoitteelle, joka koskee kunkin sarjaan kuuluvan erotettavissa olevan tavaran tai palvelun luovuttamista asiakkaalle.

Asiakassopimuksiin sisältyvät lupaukset

24

Asiakassopimuksessa mainitaan yleensä eksplisiittisesti ne tavarat tai palvelut, jotka yhteisö lupaa luovuttaa asiakkaalle. Asiakassopimuksessa yksilöidyt suoritevelvoitteet eivät mahdollisesti kuitenkaan rajoitu tavaroihin ja palveluihin, jotka on eksplisiittisesti mainittu kyseisessä sopimuksessa. Tämä johtuu siitä, että asiakassopimukseen voi myös sisältyä lupauksia, joiden katsotaan syntyneen yhteisön tavanomaisten liiketoimintakäytäntöjen, julkaistujen toimintaperiaatteiden tai nimenomaisten ilmoitusten perusteella, jos nämä lupaukset antavat sopimuksen solmimisajankohtana asiakkaalle riittävän perusteen odottaa, että yhteisö luovuttaa sille tavaran tai palvelun.

25

Suoritevelvoitteet eivät sisällä toimenpiteitä, jotka yhteisön täytyy suorittaa sopimuksen täyttämiseksi, ellei kyseisillä toimenpiteillä luovuteta tavaraa tai palvelua asiakkaalle. Esimerkiksi palveluntuottajan voi olla tarpeellista suorittaa erilaisia sopimukseen liittyvistä järjestelyistä johtuvia hallinnollisia tehtäviä. Näiden tehtävien suorittaminen ei tarkoita palvelun tuottamista asiakkaalle sitä mukaa kuin kyseisiä tehtäviä suoritetaan. Sen vuoksi nämä järjestelytoimenpiteet eivät muodosta suoritevelvoitetta.

Erotettavissa olevat tavarat tai palvelut

26

Luvattuihin tavaroihin tai palveluihin voi sopimuksesta riippuen sisältyä seuraavaa näihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) yhteisön valmistamien tavaroiden (esim. valmistustoiminnan harjoittajan vaihto-omaisuuden) myynti; (b) yhteisön ostamien tavaroiden (esim. vähittäiskauppiaan kauppatavaroiden) jälleenmyynti; (c) yhteisön ostamien, tavaroita tai palveluja koskevien oikeuksien jälleenmyynti (esim. kappaleissa B34–B38 kuvatulla tavalla päämiehenä toimivan yhteisön edelleen myymä lippu); (d) sopimusperusteisesti sovitun tehtävän (tai tehtävien) suorittaminen asiakkaalle; (e) sellaisen palvelun tarjoaminen, että ollaan valmiudessa toimittamaan tavaroita tai palveluja (esim. täsmentämättömiä ohjelmistopäivityksiä, jotka toimitetaan jos ja kun ne ovat saatavissa), tai että asiakkaan käyttöön annetaan tavaroita tai palveluja siten kuin ja silloin kun asiakas niin päättää; (f) sellaisen palvelun tarjoaminen, että järjestetään toinen osapuoli luovuttamaan tavaroita tai palveluja asiakkaalle (esim. toimiminen kappaleissa B34–B38 kuvatulla tavalla toisen osapuolen agenttina); (g) oikeuksien myöntäminen tulevaisuudessa toimitettaviin tavaroihin tai palveluihin, jotka asiakas voi myydä edelleen tai toimittaa omalle asiakkaalleen (esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteen vähittäismyyjälle, lupaa luovuttaa lisätavaran tai -palvelun henkilölle, joka ostaa tuotteen vähittäismyyjältä); (h) omaisuuserän rakentaminen, valmistaminen tai kehittäminen asiakkaan puolesta; (i) lisenssien myöntäminen (ks. kappaleet B52–B63B); ja (j) lisätavaroiden tai -palvelujen ostamiseen oikeuttavien optioiden myöntäminen (kun nämä optiot tuottavat asiakkaalle kappaleissa B39–B43 kuvatun merkityksellisen oikeuden).

27

Asiakkaalle luvattu tavara tai palvelu on erotettavissa, jos molemmat seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) asiakas pystyy saamaan hyötyä tavarasta tai palvelusta joko yksinään tai yhdessä muiden asiakkaalle helposti saatavissa olevien voimavarojen kanssa (ts. tavaran tai palvelun on mahdollista olla erotettavissa); ja (b) yhteisön lupaus tavaran tai palvelun luovuttamisesta asiakkaalle on yksilöitävissä erillään muista sopimukseen sisältyvistä lupauksista (ts. lupaus tavaran tai palvelun luovuttamisesta on erotettavissa sopimuksen yhteydessä tarkasteltuna).

28

Asiakas pystyy hyötymään tavarasta tai palvelusta kappaleen 27(a) mukaisesti, jos tavaraa tai palvelua voitaisiin käyttää tai kuluttaa, se voitaisiin myydä romuarvoa suurempaan rahamäärään tai sitä voitaisiin muutoin pitää hallussa taloudellista hyötyä tuottavalla tavalla. Joistakin tavaroista tai palveluista asiakas saattaa pystyä hyötymään yksinään. Toisista tavaroista tai palveluista asiakas saattaa pystyä hyötymään vain yhdessä muiden helposti saatavissa olevien voimavarojen kanssa. Helposti saatavissa oleva voimavara on tavara tai palvelu, jota myydään erikseen (yhteisö tai jokin toinen yhteisö myy), tai voimavara, jonka asiakas jo on saanut yhteisöltä (mukaan lukien tavarat tai palvelut, jotka yhteisö on jo luovuttanut asiakkaalle sopimuksen perusteella) taikka saanut muiden liiketoimien tai tapahtumien seurauksena. Näyttöä siitä, että asiakas pystyy hyötymään tavarasta tai palvelusta joko yksinään tai yhdessä muiden helposti saatavissa olevien voimavarojen kanssa, voidaan saada erilaisista tekijöistä. Esimerkiksi se, että yhteisö myy tavaraa tai palvelua säännöllisesti erikseen, viittaisi siihen, että asiakas pystyy hyötymään tavarasta tai palvelusta yksinään tai muiden helposti saatavissa olevien voimavarojen kanssa.

29

Arvioitaessa, ovatko yhteisön lupaukset tavaroiden tai palvelujen luovuttamisesta asiakkaalle erikseen yksilöitävissä kappaleen 27(b) mukaisesti, tavoitteena on ratkaista, onko lupaus sopimuksen yhteydessä luonteeltaan sellainen, että kukin kyseisistä tavaroista tai palveluista luovutetaan yksittäin, vai sellainen, että sen sijaan luovutetaan yhdistetty erä tai eriä, joihin luvatut tavarat tai palvelut ovat panoksina. Tekijöitä, jotka viittaavat siihen, ettei kaksi tai useampi lupaus tavaran tai palvelun luovuttamisesta asiakkaalle ole erikseen yksilöitävissä, ovat seuraavat näihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) yhteisö tuottaa merkittävää palvelua, jossa tavaroita tai palveluja yhdistetään muihin sopimuksessa luvattuihin tavaroihin tai palveluihin tavara- tai palvelukokonaisuudeksi, joka edustaa yhdistettyä tuotosta tai yhdistettyjä tuotoksia, josta tai joista asiakas on tehnyt sopimuksen. Toisin sanoen yhteisö käyttää tavaroita tai palveluja panoksina asiakkaan määrittelemän yhdistetyn tuotoksen tai yhdistettyjen tuotosten aikaansaamiseksi tai luovuttamiseksi. Yhdistettyyn tuotokseen tai yhdistettyihin tuotoksiin voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe, osatekijä tai yksikkö. (b) yksi tai useampi kyseisistä tavaroista tai palveluista aiheuttaa merkittävän muutoksen yhteen tai useampaan toiseen sopimuksessa luvattuun tavaraan tai palveluun tai tekee siitä räätälöidyn tai yksi tai useampi toinen sopimuksessa luvattu tavara tai palvelu aiheuttaa merkittävän muutoksen yhteen tai useampaan kyseisistä palveluista tai tekee siitä räätälöidyn. (c) tavarat tai palvelut ovat erittäin riippuvaisia toisistaan tai niillä on suuresti keskinäisiä yhteyksiä. Toisin sanoen yhdellä tai useammalla muista sopimukseen sisältyvistä tavaroista tai palveluista on merkittävä vaikutus kuhunkin tavaraan tai palveluun. Esimerkiksi kahdella tai useammalla tavaralla tai palvelulla on joissakin tapauksissa merkittävä vaikutus toisiinsa, koska yhteisö ei pystyisi täyttämään lupaustaan niin, että se luovuttaisi kunkin tavaran tai palvelun erikseen.

30

Jos luvattu tavara tai palvelu ei ole erotettavissa, yhteisön on yhdistettävä kyseinen tavara tai palvelu muihin luvattuihin tavaroihin tai palveluihin, kunnes se tunnistaa erotettavissa olevan tavara- tai palvelukokonaisuuden. Joissakin tapauksissa tämä johtaisi siihen, että yhteisö käsittelee kaikki sopimuksessa luvatut tavarat tai palvelut kirjanpidossa yhtenä suoritevelvoitteena.

Suoritevelvoitteiden täyttäminen

31

Yhteisön on kirjattava myyntituotto, kun (tai sitä mukaa kuin) se täyttää suoritevelvoitteen luovuttamalla luvatun tavaran tai palvelun (ts. siirtämällä omaisuuserän) asiakkaalle. Omaisuuserä siirretään, kun (tai sitä mukaa kuin) asiakas saa siihen määräysvallan.

32

Yhteisön on sopimuksen syntymisajankohtana määritettävä jokaisen kappaleiden 22–30 mukaisesti yksilöidyn suoritevelvoitteen osalta, täyttääkö se suoritevelvoitteen ajan kuluessa (kappaleiden 35–37 mukaisesti) vai täyttääkö se suoritevelvoitteen yhtenä ajankohtana (kappaleen 38 mukaisesti). Jos yhteisö ei täytä suoritevelvoitetta ajan kuluessa, suoritevelvoite täytetään yhtenä ajankohtana.

33

Tavarat ja palvelut ovat omaisuuseriä, vaikka vain hetkellisesti, kun ne vastaanotetaan ja käytetään (kuten useiden palvelujen tapauksessa). Omaisuuserää koskeva määräysvalta tarkoittaa kykyä ohjata omaisuuserän käyttöä ja saada omaisuuserän jäljellä oleva hyöty kaikilta olennaisilta osin. Määräysvaltaan kuuluu kyky estää muita yhteisöjä ohjaamasta omaisuuserän käyttöä ja saamasta siitä hyötyä. Omaisuuserän hyödyt ovat potentiaalisia rahavirtoja (yhteisöön tulevia tai säästöjä yhteisöstä lähtevissä), jotka voidaan saada suoraan tai epäsuorasti usealla eri tavalla, kuten: (a) käyttämällä omaisuuserää tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen (julkiset palvelut mukaan lukien) tuottamiseen; (b) käyttämällä omaisuuserää muiden omaisuuserien arvon kasvattamiseen; (c) käyttämällä omaisuuserää velkojen maksamiseen tai kulujen pienentämiseen; (d) myymällä tai vaihtamalla omaisuuserä; (e) panttaamalla omaisuuserä lainan vakuudeksi; ja (f) pitämällä omaisuuserä hallussa.

34

Arvioidessaan, saako asiakas määräysvallan omaisuuserään, yhteisön on otettava huomioon mahdollinen omaisuuserän takaisinostoa koskeva sopimus (ks. kappaleet B64–B76).

Ajan kuluessa täytettävät suoritevelvoitteet

35

Yhteisö siirtää tavaraa tai palvelua koskevan määräysvallan ajan kuluessa ja näin ollen täyttää suoritevelvoitteen ja kirjaa myyntituoton ajan kuluessa, jos jokin seuraavista kriteereistä täyttyy: (a) asiakas samanaikaisesti saa ja kuluttaa yhteisön suoritteesta koituvan hyödyn sitä mukaa kuin yhteisö tuottaa suoritetta (ks. kappaleet B3–B4); (b) yhteisön suoritteesta syntyy omaisuuserä tai se parantaa omaisuuserää (esim. keskeneräinen tuotanto), johon asiakkaalla on määräysvalta sitä mukaa kuin omaisuuserä syntyy tai sitä parannetaan (ks. kappale B5); tai (c) yhteisön suoritteesta ei synny omaisuuserää, jolla olisi yhteisölle vaihtoehtoista käyttöä (ks. kappale 36), ja yhteisöllä on täytäntöönpantavissa oleva oikeus saada maksu tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta (ks. kappale 37).

36

Yhteisön suoritteesta syntyvällä omaisuuserällä ei ole yhteisölle vaihtoehtoista käyttöä, jos yhteisöä on joko sopimuksella estetty osoittamasta omaisuuserää helposti muuhun käyttöön sinä aikana, jona omaisuuserää luodaan tai parannetaan, tai sitä on käytännössä rajoitettu osoittamasta valmiiksi saatua omaisuuserää helposti muuhun käyttöön. Arvio siitä, onko omaisuuserällä vaihtoehtoista käyttöä yhteisölle, tehdään sopimuksen syntymisajankohtana. Yhteisö ei saa sopimuksen syntymisajankohdan jälkeen päivittää omaisuuserän vaihtoehtoista käyttöä koskevaa arviotaan, paitsi jos sopimusosapuolet hyväksyvät sopimusmuutoksen, jolla suoritevelvoitetta muutetaan huomattavasti. Kappaleisiin B6–B8 sisältyy ohjeistusta sen arvioimisesta, onko omaisuuserällä vaihtoehtoista käyttöä yhteisölle.

37

Yhteisön on otettava huomioon sopimuksen ehdot sekä sopimukseen sovellettavat lait arvioidessaan, onko sillä t täytäntöönpantavissa oleva oikeus saada maksu tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta kappaleen 35(c) mukaisesti. Oikeuden saada maksu tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta ei tarvitse koskea kiinteää rahamäärää. Yhteisön on kuitenkin koko sopimuksen kestoajan oltava oikeutettu rahamäärään, joka vähintään antaa sille korvauksen tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta, jos asiakas tai muu osapuoli päättää sopimuksen syystä, joka on jokin muu kuin yhteisön kyvyttömyys tuottaa suoritetta luvatulla tavalla. Kappaleisiin B9–B13 sisältyy ohjeistusta sen arvioimisesta, onko oikeus maksun saamiseen olemassa ja onko se täytäntöönpantavissa ja oikeuttaako yhteisöllä oleva oikeus maksun saamiseen siihen, että sille maksetaan tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta.

Yhtenä ajankohtana täytettävät suoritevelvoitteet

38

Jos suoritevelvoitetta ei täytetä ajan kuluessa kappaleiden 35–37 mukaisesti, yhteisö täyttää suoritevelvoitteen yhtenä ajankohtana. Määrittääkseen ajankohdan, jona asiakas saa määräysvallan luvattuun omaisuuserään ja yhteisö täyttää suoritevelvoitteen, yhteisön on otettava huomioon kappaleissa 31–34 esitetyt määräysvaltaa koskevat vaatimukset. Lisäksi yhteisön on otettava huomioon määräysvallan siirtymiseen viittaavat seikat, joita ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) Yhteisöllä on olemassa oleva oikeus saada omaisuuserästä maksu – jos asiakas on tarkasteluhetkellä velvollinen maksamaan omaisuuserästä, tämä saattaa viitata siihen, että asiakas on tätä vastaan saanut kyvyn ohjata omaisuuserän käyttöä ja saada omaisuuserän jäljellä olevan hyödyn kaikilta olennaisilta osin. (b) Asiakkaalla on laillinen omistusoikeus omaisuuserään – laillinen omistusoikeus voi olla viite siitä, mikä sopimusosapuolista pystyy ohjaamaan omaisuuserän käyttöä ja saamaan omaisuuserän jäljellä olevan hyödyn kaikilta olennaisilta osin tai rajoittamaan toisten yhteisöjen mahdollisuutta saada kyseistä hyötyä. Näin ollen laillisen omistusoikeuden siirtyminen saattaa viitata siihen, että asiakas on saanut määräysvallan omaisuuserään. Jos yhteisö pitää laillisen omistusoikeuden itsellään pelkästään suojana asiakkaan maksukyvyttömyyttä vastaan, nämä yhteisöllä olevat oikeudet eivät estäisi asiakasta saamasta määräysvaltaa omaisuuserään. (c) Yhteisö on siirtänyt omaisuuserän fyysisen hallinnan toiselle osapuolelle – se, että omaisuuserän fyysinen hallinta on asiakkaalla, voi viitata siihen, että asiakas pystyy ohjaamaan omaisuuserän käyttöä ja saamaan omaisuuserän jäljellä olevan hyödyn kaikilta olennaisilta osin tai rajoittamaan toisten yhteisöjen mahdollisuutta saada kyseistä hyötyä. Fyysinen hallinta ei kuitenkaan välttämättä toteudu samanaikaisesti kuin omaisuuserää koskeva määräysvalta. Esimerkiksi joissakin takaisinostosopimuksissa ja joissakin kaupintavarastojärjestelyissä asiakkaalla tai kaupitsijalla saattaa olla yhteisön määräysvallassa olevan omaisuuserän fyysinen hallinta. Toisaalta joissakin laskuta ja pidä -järjestelyissä (bill-and-hold) yhteisöllä voi olla asiakkaan määräysvallassa olevan omaisuuserän fyysinen hallinta. Kappaleissa B64–B76 on ohjeistusta takaisinostosopimusten kirjanpitokäsittelystä, kappaleissa B77–B78 kaupintavarastojärjestelyjen kirjanpitokäsittelystä ja kappaleissa B79–B82 laskuta ja pidä -järjestelyjen kirjanpitokäsittelystä. (d) Asiakkaalla on omaisuuserän omistukseen liittyvät merkittävät riskit ja edut – omaisuuserän omistukseen liittyvien merkittävien riskien ja etujen siirtyminen asiakkaalle voi viitata siihen, että asiakas on saanut kyvyn ohjata omaisuuserän käyttöä ja saada omaisuuserän jäljellä olevan hyödyn kaikilta olennaisilta osin. Luvatun omaisuuserän omistukseen liittyviä riskejä ja etuja arvioidessaan yhteisön on kuitenkin jätettävä ulkopuolelle ne riskit, joista aiheutuu omaisuuserän siirtämistä koskevan suoritevelvoitteen lisäksi erillinen suoritevelvoite. Yhteisö on esimerkiksi saattanut siirtää omaisuuserää koskevan määräysvallan asiakkaalle mutta ei ole vielä täyttänyt lisäsuoritevelvoitetta, joka koskee siirrettyyn omaisuuserään liittyviä ylläpitopalvelua. (e) Asiakas on hyväksynyt omaisuuserän – se, että asiakas on hyväksynyt omaisuuserän, saattaa viitata siihen, että se on saanut kyvyn ohjata omaisuuserän käyttöä ja saada omaisuuserän jäljellä olevan hyödyn kaikilta olennaisilta osin. Arvioidessaan asiakkaalta saatavaa hyväksyntää koskevan sopimuskohdan vaikutusta siihen, milloin omaisuuserää koskeva määräysvalta siirtyy, yhteisön on otettava huomioon kappaleisiin B83–B86 sisältyvä ohjeistus.

Koko suoritevelvoitteen täyttämisasteen määrittäminen

39

Kustakin kappaleiden 35–37 mukaisesti ajan kuluessa täytettävästä suoritevelvoitteesta yhteisön on kirjattava myyntituotot ajan kuluessa määrittämällä koko kyseisen suoritevelvoitteen täyttämisaste. Täyttämisastetta määritettäessä on tavoitteena kuvata sitä, kuinka yhteisö tuottaa suoritetta siirtäessään asiakkaalle luvattuja tuotteita tai palveluja koskevaa määräysvaltaa (ts. yhteisön suoritevelvoitteen täyttymistä).

40

Yhteisön on sovellettava täyttämisasteen määrittämiseen yhtä menetelmää kunkin ajan kuluessa täytettävän suoritevelvoitteen osalta, ja yhteisön on sovellettava tätä menetelmää johdonmukaisesti samankaltaisiin suoritevelvoitteisiin ja samankaltaisissa olosuhteissa. Jokaisen raportointikauden lopussa yhteisön on määritettävä uudelleen koko ajan kuluessa täytettävän suoritevelvoitteen täyttämisaste.

Täyttämisasteen määrittämismenetelmät

41

Asianmukaisia täyttämisasteen määrittämismenetelmiä ovat tuotokseen perustuvat menetelmät ja panokseen perustuvat menetelmät. Kappaleet B14–B19 sisältävät ohjeistusta tuotokseen perustuvien menetelmien ja panokseen perustuvien menetelmien käyttämisestä määritettäessä koko suoritevelvoitteen täyttämisastetta. Ratkaistessaan, mikä on asianmukainen täyttämisasteen määrittämismenetelmä, yhteisön on otettava huomioon sen tavaran tai palvelun luonne, jonka se on luvannut luovuttaa asiakkaalle.

42

Kun yhteisö soveltaa täyttämisasteen määrittämismenetelmää, sen on jätettävä määrittämisen ulkopuolelle sellaiset tavarat tai palvelut, joita koskevaa määräysvaltaa se ei siirrä asiakkaalle. Toisaalta yhteisön on otettava täyttämisastetta määrittäessään mukaan ne tavarat tai palvelut, joita koskevan määräysvallan se siirtää asiakkaalle kyseistä suoritevelvoitetta täyttäessään.

43

Koska olosuhteet muuttuvat ajan kuluessa, yhteisön on päivitettävä määrittämänsä täyttämisaste suoritevelvoitteen lopputuleman mahdollisten muutosten huomioon ottamiseksi. Tällaiset muutokset yhteisön määrittämään täyttämisasteeseen on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

Kohtuudella määritetyt täyttämisasteet

44

Yhteisön on kirjattava myyntituotot ajan kuluessa täytettävästä suoritevelvoitteesta vain, jos se pystyy kohtuudella määrittämään koko suoritevelvoitteen täyttämisasteen. Yhteisö ei pysty kohtuudella määrittämään koko suoritevelvoitteen täyttämisastetta, jos sillä ei ole luotettavaa informaatiota, jota tarvittaisiin asianmukaisen menetelmän soveltamiseksi täyttämisasteen määrittämiseen.

45

Joissakin olosuhteissa (esim. sopimuksen varhaisissa vaiheissa) yhteisö ei mahdollisesti pysty kohtuudella määrittämään suoritevelvoitteen lopputulemaa, mutta se odottaa saavansa suoritevelvoitteen täyttämiseksi syntyneet menot katetuiksi. Näissä olosuhteissa yhteisön on kirjattava myyntituottoja vain syntyneiden menojen määrään asti, kunnes se pystyy kohtuudella määrittämään suoritevelvoitteen lopputuleman.

ARVOSTAMINEN

46

Kun (tai sitä mukaa kuin) suoritevelvoite täyttyy, yhteisön on tuloutettava kyseiselle suoritevelvoitteelle kohdistettu transaktiohinnan määrä (joka ei sisällä muuttuvaa vastiketta koskevia arvioita, joita on rajoitettu kappaleiden 56–58 mukaisesti).

Transaktiohinnan määrittäminen

47

Yhteisön on otettava transaktiohintaa määrittäessään huomioon sopimuksen ehdot ja tavanomaiset liiketoimintakäytäntönsä. Transaktiohinta on se vastikemäärä, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu asiakkaalle luovutettavia luvattuja tavaroita tai palveluja vastaan, lukuun ottamatta kolmansien osapuolten puolesta kerättyjä määriä (esim. joitakin myyntiin perustuvia veroja). Asiakassopimuksessa luvattuun vastikkeeseen voi sisältyä kiinteitä tai muuttuvia rahamääriä tai näitä molempia.

48

Asiakkaan lupaaman vastikkeen luonne, ajoittuminen ja määrä vaikuttavat transaktiohintaa koskevaan arvioon. Yhteisön on otettava transaktiohintaa määrittäessään huomioon kaikkien seuraavien seikkojen vaikutukset: (a) muuttuva vastike (ks. kappaleet 50–55 ja 59); (b) muuttuvaa vastiketta koskevien arvioiden rajoittaminen (ks. kappaleet 56–58); (c) merkittävän rahoituskomponentin sisältyminen sopimukseen (ks. kappaleet 60–65); (d) muuna kuin rahana suoritettava vastike (ks. kappaleet 66–69); ja (e) asiakkaalle maksettava vastike (ks. kappaleet 70–72).

49

Transaktiohinnan määrittämistä varten yhteisön on oletettava, että tavarat tai palvelut luovutetaan asiakkaalle siten kuin olemassa olevassa sopimuksessa on luvattu, eikä sopimusta peruuteta, uudisteta eikä muuteta.

Muuttuva vastike

50

Jos sopimuksessa luvattuun vastikkeeseen sisältyy muuttuva rahamäärä, yhteisön on arvioitava vastikemäärä, johon se on oikeutettu sitä vastaan, että luvatut tavarat tai palvelut luovutetaan asiakkaalle.

51

Vastikemäärä voi vaihdella alennusten, ostohyvitysten, maksun palautusten, hyvitysten, hintahuojennusten, kannustimien, suoriutumiseen perustuvien bonusten, rangaistusseuraamusten tai muiden vastaavanlaisten erien seurauksena. Luvattu vastike voi vaihdella myös, jos yhteisön oikeus vastikkeeseen riippuu jonkin vastaisen tapahtuman toteutumisesta tai toteutumatta jäämisestä. Vastikemäärä olisi muuttuva esimerkiksi, jos myytyyn tuotteeseen liittyisi palautusoikeus tai määrätyn vaiheen saavuttamisesta olisi luvattu kiinteämääräinen suoriutumiseen perustuva bonus.

52

Asiakkaan lupaamaan vastikkeeseen liittyvä muuttuvuus voidaan ilmaista sopimuksessa eksplisiittisesti. Luvattu vastike on sopimuksen ehdoissa ilmaistun lisäksi muuttuva myös, jos jompikumpi seuraavista olosuhteista vallitsee: (a) asiakkaalla on yhteisön tavanomaisten liiketoimintakäytäntöjen, julkaistujen toimintaperiaatteiden tai nimenomaisten ilmoitusten johdosta riittävä peruste odottaa, että yhteisö hyväksyy sopimuksessa ilmoitettua hintaa pienemmän vastikemäärän. Toisin sanoen yhteisön odotetaan myöntävän hintahuojennuksen. Maasta tai muusta oikeudenkäyttöalueesta, toimialasta tai asiakkaasta riippuen tästä tarjouksesta voidaan käyttää nimitystä alennus, ostohyvitys, maksun palautus tai hyvitys. (b) muut tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että yhteisön aikomuksena asiakkaan kanssa sopimusta tehdessään on tarjota asiakkaalle hintahuojennus.

53

Yhteisön on arvioitava muuttuvan vastikkeen määrä käyttäen jompaakumpaa seuraavista menetelmistä sen mukaan, kumman menetelmän yhteisö odottaa paremmin ennustavan vastikemäärää, johon se on oikeutettu: (a) Odotusarvo – odotusarvo on todennäköisyyksillä painotettujen rahamäärien yhteismäärä mahdollisten vastikemäärien vaihteluvälillä. Odotusarvo voi olla asianmukainen arvio muuttuvan vastikkeen määrästä, jos yhteisöllä on suuri määrä ominaispiirteiltään samankaltaisia sopimuksia. (b) Todennäköisin rahamäärä – todennäköisin rahamäärä on todennäköisin yksittäinen rahamäärä mahdollisten vastikemäärien vaihteluvälillä (ts. sopimuksen todennäköisin yksittäinen lopputulema). Todennäköisin rahamäärä voi olla asianmukainen arvio muuttuvan vastikkeen määrästä, jos sopimuksella on vain kaksi mahdollista lopputulemaa (esim. yhteisö joko saa suoriutumiseen perustuvan bonuksen tai ei saa sitä).

54

Yhteisön on sovellettava yhtä menetelmää johdonmukaisesti koko sopimukseen arvioidessaan epävarmuustekijän vaikutusta siihen muuttuvan vastikkeen määrään, johon se on oikeutettu. Lisäksi yhteisön on otettava huomioon kaikki kohtuudella sen saatavissa oleva informaatio (mennyttä aikaa koskeva, senhetkinen ja ennuste) sekä yksilöitävä kohtuullinen määrä mahdollisia vastikemääriä. Informaatio, jota yhteisö käyttää arvioidessaan muuttuvan vastikkeen määrää, on tyypillisesti samankaltaista kuin informaatio, jota yhteisön johto käyttää tarjousprosessin aikana ja määrittäessään luvattujen tavaroiden tai palvelujen hintoja.

Takaisinmaksuvelat

55

Yhteisön on kirjattava takaisinmaksuvelka, jos se saa asiakkaalta vastikkeen ja odottaa maksavansa kyseisen vastikkeen osaksi tai kokonaan takaisin asiakkaalle. Takaisinmaksuvelka määritetään siten, että se vastaa saatua (tai saatavaa) vastikemäärää, johon yhteisö ei odota olevansa oikeutettu (ts. transaktiohintaan sisältymättömiä määriä). Takaisinmaksuvelka (ja vastaava transaktiohinnan muutos ja näin ollen sopimukseen perustuva velka) on päivitettävä jokaisen raportointikauden lopussa olosuhteiden muutosten huomioon ottamiseksi. Jos takaisinmaksuvelka liittyy myyntiin, johon kohdistuu palautusoikeus, yhteisön on sovellettava sen kirjanpitokäsittelyyn kappaleisiin B20–B27 sisältyvää ohjeistusta.

Muuttuvaa vastiketta koskevien arvioiden rajoittaminen

56

Yhteisön on sisällytettävä transaktiohintaan kappaleen 53 mukaisesti arvioitu muuttuvan vastikkeen koko määrä tai osa siitä vain siihen määrään asti kuin on erittäin todennäköistä, ettei kertyneiden kirjattujen myyntituottojen määrään jouduta tekemään merkittävää peruutusta, kun muuttuvaan vastikkeeseen liittyvä epävarmuustekijä myöhemmin ratkeaa.

57

Arvioidessaan, onko erittäin todennäköistä, ettei kirjattujen kertyneiden myyntituottojen määrään jouduta tekemään merkittävää peruutusta, kun muuttuvaan vastikkeeseen liittyvä epävarmuustekijä myöhemmin ratkeaa, yhteisön on otettava huomioon sekä myyntituottojen peruuttamisen todennäköisyys että peruutuksen suuruus. Tekijöitä, jotka voisivat kasvattaa myyntituottojen peruuttamisen todennäköisyyttä tai peruutuksen määrää, ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) vastikemäärä on erittäin altis tekijöille, joihin yhteisö ei pysty vaikuttamaan. Näihin tekijöihin voivat kuulua markkinoiden volatiliteetti, kolmansien osapuolten harkinta tai toimenpiteet, sääolosuhteet ja luvatun tavaran tai palvelun suuri epäkuranttiusriski. (b) vastikemäärään liittyvän epävarmuustekijän ei odoteta ratkeavan pitkään aikaan. (c) yhteisön kokemus (tai muu näyttö) vastaavan tyyppisistä sopimuksista on vähäistä tai tällä kokemuksella (tai muulla näytöllä) on vähäinen ennustearvo. (d) yhteisön käytäntönä on joko tarjota paljon erilaisia hintahuojennuksia tai muuttaa maksuehtoja, kun on kyse vastaavanlaisista sopimuksista vastaavanlaisissa olosuhteissa. (e) sopimukseen sisältyy useita mahdollisia vastikemääriä, ja niiden vaihteluväli on laaja.

58

Yhteisön on sovellettava kappaletta B63 sellaisen vastikkeen kirjanpitokäsittelyyn, joka on muodoltaan myyntiin tai käyttöön perustuva rojalti ja on luvattu henkistä omaisuutta koskevaa lisenssiä vastaan.

Muuttuvan vastikkeen uudelleenarviointi

59

Yhteisön on kunkin raportointikauden lopussa päivitettävä arvioitu transaktiohinta (ja siihen kuuluen päivitettävä arvionsa siitä, onko muuttuvaa vastiketta koskevaa arviota rajoitettu), jotta se edustaisi todenmukaisesti raportointikauden lopussa vallitsevia olosuhteita ja raportointikauden aikaisia olosuhteiden muutoksia. Yhteisön on käsiteltävä transaktiohinnan muutokset kirjanpidossa kappaleiden 87–90 mukaisesti.

Sopimukseen sisältyvä merkittävä rahoituskomponentti

60

Transaktiohintaa määrittäessään yhteisön on oikaistava luvattua vastikemäärää rahan aika-arvon vaikutuksilla, jos sopimusosapuolten (eksplisiittisesti tai implisiittisesti) sopimien maksujen ajankohdat ovat sellaiset, että asiakas tai yhteisö saa merkittävän rahoitushyödyn liittyen tavaroiden tai palvelujen luovuttamiseen asiakkaalle. Näissä olosuhteissa sopimukseen sisältyy merkittävä rahoituskomponentti. Merkittävä rahoituskomponentti voi esiintyä riippumatta siitä, onko rahoitusta koskeva lupaus eksplisiittisesti mainittu sopimuksessa vai katsotaanko sen syntyneen sopimusosapuolten sopimien maksuehtojen perusteella.

61

Kun luvattua vastikemäärää oikaistaan merkittävän rahoituskomponentin huomioon ottamiseksi, tavoitteena on, että yhteisön myyntituottona kirjaama määrä kuvastaa hintaa, jonka asiakas olisi maksanut luvatuista tavaroista tai palveluista, jos se olisi maksanut kyseisistä tavaroista tai palveluista käteisellä, kun (tai sitä mukaa kuin) ne luovutetaan asiakkaalle (ts. käteismyyntihinta). Yhteisön on otettava huomioon kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet arvioidessaan, sisältyykö sopimukseen rahoituskomponentti ja onko tämä rahoituskomponentti sopimuksen kannalta merkittävä, mukaan lukien molemmat seuraavista: (a) luvatun vastikkeen ja luvattujen tavaroiden tai palvelujen käteismyyntihinnan välinen ero, jos sellaista on; ja (b) seuraavien seikkojen yhteisvaikutus: (i) sen ajanjakson odotettu pituus, joka kuluu siitä, kun yhteisö luovuttaa luvatut tavarat tai palvelut asiakkaalle, siihen, kun asiakas maksaa näistä tavaroista tai palveluista: ja (ii) vallitsevat korkokannat relevanteilla markkinoilla.

62

Kappaleen 61 mukaisesta arviosta huolimatta asiakassopimukseen ei sisältyisi merkittävää rahoituskomponenttia, jos yksikin seuraavista tekijöistä esiintyy: (a) asiakas on maksanut tavaroista tai palveluista etukäteen, ja tavaroiden tai palvelujen luovuttamisen ajankohta on asiakkaan päätettävissä. (b) huomattava osuus asiakkaan lupaamasta vastikkeesta on muuttuva, ja tämän vastikkeen määrä tai ajoittuminen vaihtelee sen perusteella, toteutuuko vai jääkö toteutumatta sellainen vastainen tapahtuma, joka ei ole olennaisilta osin asiakkaan eikä yhteisön määräysvallassa (esim. jos vastike on myyntiin perustuva rojalti). (c) luvatun vastikkeen ja tavaran tai palvelun (kappaleessa 61 kuvatun) käteismyyntihinnan välinen ero johtuu muista syistä kuin rahoituksen antamisesta asiakkaalle tai yhteisölle, ja näiden määrien välinen ero määräytyy suhteessa eron syyhyn. Maksuehdot voivat esimerkiksi suojata yhteisöä tai asiakasta siltä, että toinen osapuolista ei pysty asianmukaisesti hoitamaan joitakin tai mitään sopimuksen mukaisia velvoitteitaan.

63

Käytännön apukeino on, että yhteisön ei tarvitse oikaista luvattua vastikemäärää merkittävän rahoituskomponentin vaikutuksilla, jos yhteisö odottaa sopimuksen syntymisajankohtana, että aika, joka kuluu siitä, kun yhteisö luovuttaa luvatun tavaran tai palvelun asiakkaalle, siihen, kun asiakas maksaa kyseisestä tavarasta tai palvelusta, on enintään yhden vuoden pituinen.

64

Kappaleessa 61 esitetyn tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on oikaistessaan luvattua vastikemäärää merkittävän rahoituskomponentin huomioon ottamiseksi käytettävä diskonttauskorkoa, joka toteutuisi yhteisön ja sen asiakkaan välisessä erillisessä rahoitustransaktiossa sopimuksen syntymisajankohtana. Tämä korko kuvastaisi sopimuksessa rahoitusta saavan osapuolen luotto-ominaisuuksia sekä asiakkaan tai yhteisön antamaa mahdollista vakuutta, mukaan lukien sopimuksen mukaan siirrettävät omaisuuserät. Yhteisö pystyy mahdollisesti määrittämään kyseisen koron selvittämällä sen koron, jolla luvatun vastikkeen nimellismäärä tulisi diskontatuksi sen hinnan määräiseksi, jonka asiakas maksaisi tavaroista tai palveluista käteisellä, kun (tai sitä mukaa kuin) ne luovutetaan asiakkaalle. Yhteisö ei saa päivittää diskonttauskorkoa sopimuksen syntymisajankohdan jälkeen korkokantojen muutosten tai muiden olosuhteiden muutosten (kuten asiakkaan luottoriskiä koskevan arvion muutoksen) huomioon ottamiseksi.

65

Yhteisön on esitettävä laajassa tuloslaskelmassa rahoituksen vaikutukset (korkotuotot tai -kulut) erillään asiakassopimuksista saaduista myyntituotoista. Korkotuottoja tai -kuluja kirjataan vain siltä osin kuin asiakassopimuksesta kirjataan sopimukseen perustuva omaisuuserä (tai saaminen) tai sopimukseen perustuva velka.

Muuna kuin rahana suoritettava vastike

66

Määrittääkseen transaktiohinnan sopimuksissa, joissa asiakas lupaa vastikkeen muussa muodossa kuin rahana, yhteisön on arvostettava muuna kuin rahana suoritettava vastike (tai muuna kuin rahana suoritettavaa vastiketta koskeva lupaus) käypään arvoon.

67

Jos yhteisö ei pysty kohtuudella arvioimaan muuna kuin rahana suoritettavan vastikkeen käypää arvoa, sen on arvostettava vastike epäsuorasti perustuen niiden tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihintaan, jotka asiakkaalle (tai asiakasluokalle) on luvattu vastiketta vastaan.

68

Muuna kuin rahana suoritettavan vastikkeen käypä arvo voi vaihdella vastikkeen muodosta johtuen (esim. muutos sellaisen osakkeen hinnassa, jonka yhteisö on oikeutettu saamaan asiakkaalta). Jos asiakkaan lupaaman muuna kuin rahana suoritettavan vastikkeen käypä arvo vaihtelee jostakin muusta syystä kuin vastikkeen muodosta johtuen (käypä arvo voisi vaihdella esimerkiksi yhteisön suoriutumisesta johtuen), yhteisön on sovellettava kappaleisiin 56–58 sisältyviä vaatimuksia.

69

Jos asiakas antaa tavaroita tai palveluja (esimerkiksi materiaaleja, laitteistoja tai työtä) edistääkseen sitä, että yhteisö täyttää sopimuksen, yhteisön on arvioitava saako se määräysvallan näihin annettuihin tavaroihin tai palveluihin. Jos yhteisö saa niihin määräysvallan, sen on käsiteltävä annettuja tavaroita tai palveluja asiakkaalta saatuna muuna kuin rahana suoritettavana vastikkeena.

Asiakkaalle maksettava vastike

70

Asiakkaalle maksettava vastike sisältää sellaiset käteisvarojen määrät, jotka yhteisö maksaa tai odottaa maksavansa asiakkaalle (tai muille osapuolille, jotka ostavat yhteisön tavaroita tai palveluja asiakkaalta). Asiakkaalle maksettava vastike sisältää myös hyvitykset tai muut erät (esimerkiksi kupongin tai voucherin), joita voidaan hyödyntää yhteisölle (tai yhteisön tavaroita tai palveluja asiakkaalta ostaville muille osapuolille) olevia velkoja vastaan. Yhteisön on käsiteltävä asiakkaalle maksettava vastike kirjanpidossa transaktiohinnan ja täten myyntituottojen vähennyksenä, paitsi jos asiakkaalle suoritettava maksu koskee (kappaleissa 26–30 kuvattua) erillistä tavaraa tai palvelua, jonka asiakas luovuttaa yhteisölle. Jos asiakkaalle maksettavaan vastikkeeseen sisältyy muuttuva määrä, yhteisön on arvioitava transaktiohinta (sekä arvioitava, onko muuttuvaa vastiketta koskevaa arviota rajoitettu) kappaleiden 50–58 mukaisesti.

71

Jos asiakkaalle maksettava vastike on maksu asiakkaalta saadusta erillisestä tavarasta tai palvelusta, yhteisön on käsiteltävä tavaran tai palvelun osto kirjanpidossa samalla tavoin kuin se käsittelee muut ostot tavaran- tai palveluntoimittajilta. Jos asiakkaalle maksettava vastikemäärä ylittää asiakkaalta saatavan erillisen tavaran tai palvelun käyvän arvon, yhteisön on käsiteltävä tällainen ylimenevä määrä transaktiohinnan vähennyksenä. Jos yhteisö ei pysty kohtuudella arvioimaan asiakkaalta saadun tavaran tai palvelun käypää arvoa, sen on käsiteltävä asiakkaalle maksettava vastike kokonaisuudessaan transaktiohinnan vähennyksenä.

72

Näin ollen, jos asiakkaalle maksettava vastike käsitellään kirjanpidossa transaktiohinnan vähennyksenä, yhteisön on kirjattava myyntituottojen vähennys, kun (tai sitä mukaa kuin) myöhempi seuraavista tapahtumista toteutuu: (a) yhteisö kirjaa myyntituoton siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen luovuttamisesta asiakkaalle; ja (b) yhteisö maksaa tai lupaa maksaa vastikkeen (vaikka maksu riippuisi vastaisesta tapahtumasta). Tämän lupauksen voitaisiin katsoa syntyneen yhteisön tavanmukaisten liiketoimintakäytäntöjen perusteella.

Transaktiohinnan kohdistaminen suoritevelvoitteille

73

Transaktiohintaa kohdistettaessa tavoitteena on, että yhteisö kohdistaa transaktiohinnan kullekin suoritevelvoitteelle (tai erilliselle tavaralle tai palvelulle) sellaisena rahamääränä, joka kuvaa vastikemäärää, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu sitä vastaan, että luvatut tavarat tai palvelut luovutetaan asiakkaalle.

74

Kohdistamistavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on kohdistettava transaktiohinta kullekin sopimuksessa yksilöidylle suoritevelvoitteelle suhteellisten erillismyyntihintojen perusteella kappaleiden 76–80 mukaisesti, lukuun ottamatta kappaleissa 81–83 (alennusten kohdistaminen) ja kappaleissa 84–86 (muuttuvia määriä sisältävän vastikkeen kohdistaminen) tarkemmin määrättyjä seikkoja.

75

Kappaleita 76–86 ei sovelleta, jos sopimuksessa on vain yksi suoritevelvoite. Kappaleita 84–86 saatetaan kuitenkin soveltaa, jos yhteisö lupaa luovuttaa erillisistä tavaroista tai palveluista muodostuvan sarjan, joka on yksilöity yhdeksi suoritevelvoitteeksi kappaleen 22(b) mukaisesti, ja luvattuun vastikkeeseen sisältyy muuttuvia määriä.

Kohdistaminen erillismyyntihintojen perusteella

76

Transaktiohinnan kohdistamiseksi suoritevelvoitteille suhteellisten erillismyyntihintojen perusteella yhteisön on määritettävä sopimuksen syntymisajankohtana erillismyyntihinta kunkin sopimukseen sisältyvän suoritevelvoitteen taustalla olevalle erotettavissa olevalle tavaralle tai palvelulle ja kohdistettava transaktiohinta näiden erillismyyntihintojen suhteessa.

77

Erillismyyntihinta on hinta, johon yhteisö myisi luvatun tavaran tai palvelun asiakkaalle erikseen. Erillismyyntihintaa osoittaa parhaiten tavaran tai palvelun havainnoitavissa oleva hinta yhteisön myydessä kyseisen tavaran tai palvelun erikseen vastaavanlaisissa olosuhteissa ja vastaavanlaisille asiakkaille. Tavaran tai palvelun sopimusperusteinen tai hinnastossa ilmoitettu hinta voi olla (mutta sen ei pidä olettaa olevan) kyseisen tavaran tai palvelun erillismyyntihinta.

78

Jos erillismyyntihinta ei ole suoraan havainnoitavissa, yhteisön on arvioitava erillismyyntihinta määräksi, joka saataisiin kohdistamalla transaktiohinta siten, että saavutetaan kappaleen 73 mukainen kohdistamistavoite. Yhteisön on otettava erillismyyntihintaa arvioidessaan huomioon kaikki kohtuudella sen saatavissa oleva informaatio (mukaan lukien markkinaolosuhteet, yhteisökohtaiset tekijät sekä asiakasta tai asiakasluokkaa koskevat tiedot). Näin toimiessaan yhteisön on käytettävä mahdollisimman paljon havainnoitavissa olevia syöttötietoja ja sovellettava arviointimenetelmiä samankaltaisissa olosuhteissa johdonmukaisesti.

79

Tavaran tai palvelun erillismyyntihinnan arvioimiseen soveltuvia menetelmiä ovat seuraavat niihin kuitenkaan rajoittumatta: (a) Oikaistuun markkina-arvioon perustuva lähestymistapa – yhteisö voisi arvioida markkinat, joilla se myy tavaroita tai palveluja, ja arvioida hinnan, jonka asiakas olisi näillä markkinoilla halukas maksamaan kyseisistä tavaroista tai palveluista. Tähän lähestymistapaan saattaisi myös kuulua viittaaminen hintoihin, joihin yhteisön kilpailijat myyvät vastaavanlaisia tavaroita tai palveluja ja näiden hintojen oikaiseminen tarpeen mukaan, jotta ne kuvastavat yhteisön kustannuksia ja katteita. (b) Odotettavissa oleviin menoihin ja katteeseen perustuva lähestymistapa – yhteisö voisi ennustaa odotettavissa olevat menot, joita sille syntyy suoritevelvoitteen täyttämisestä, ja sen jälkeen lisätä kyseiselle tavaralle tai palvelulle asianmukaisen katteen. (c) Jäännökseen perustuva lähestymistapa – yhteisö voi arvioida erillismyyntihinnan perustuen koko transaktiohintaan, josta vähennetään muiden sopimuksessa luvattujen tavaroiden tai palvelujen havainnoitavissa olevat erillismyyntihinnat. Yhteisö voi kuitenkin käyttää jäännökseen perustuvaa lähestymistapaa tavaran tai palvelun erillismyyntihinnan arvioimiseen kappaleen 78 mukaisesti vain, jos jokin seuraavista kriteereistä täyttyy: (i) yhteisö myy samaa tavaraa tai palvelua eri asiakkaille (samanaikaisesti tai lähes samanaikaisesti) hyvin erilaisiin rahamääriin (ts. myyntihinta vaihtelee erittäin paljon, koska aiempien liiketoimien tai muun havainnoitavissa olevan näytön perusteella ei ole mahdollista erottaa edustavaa erillismyyntihintaa); tai (ii) yhteisö ei ole vielä määrännyt hintaa kyseiselle tavaralle tai palvelulle, eikä tavaraa tai palvelua ole aiemmin myyty erillisenä (ts. myyntihinta on epävarma).

80

Sopimuksessa luvattujen tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihintojen arvioimiseen voidaan tarvita eri menetelmien yhdistelmää, jos kahden tai useamman tavaran tai palvelun erillismyyntihinnat vaihtelevat erittäin paljon tai ovat epävarmoja. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää jäännökseen perustuvaa lähestymistapaa arvioidessaan yhteenlaskettua erillismyyntihintaa niille luvatuille tavaroille tai palveluille, joiden erillismyyntihinnat vaihtelevat erittäin paljon tai ovat epävarmoja, ja sen jälkeen käyttää jotakin toista menetelmää arvioidessaan yksittäisten tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihinnat suhteessa siihen yhteenlaskettuun erillismyyntihintaan, joka on määritetty jäännökseen perustuvaa lähestymistapaa käyttäen. Kun yhteisö käyttää eri menetelmien yhdistelmää kunkin sopimuksessa luvatun tavaran tai palvelun erillismyyntihinnan arvioimiseen, sen on arvioitava, onko transaktiohinnan kohdistaminen näiden erillismyyntihintojen perusteella kappaleessa 73 esitetyn kohdistamistavoitteen ja kappaleessa 78 esitettyjen erillismyyntihintojen arvioimista koskevien vaatimusten mukaista.

Alennuksen kohdistaminen

81

Asiakas saa alennuksen ostaessaan tavara- tai palvelukokonaisuuden, jos sopimukseen sisältyvien luvattujen tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihintojen yhteismäärä on suurempi kuin sopimuksessa luvattu vastike. Lukuun ottamatta tilannetta, jossa yhteisöllä on kappaleen 82 mukaista havainnoitavissa olevaa näyttöä siitä, että koko alennus liittyy yhteen tai useampaan sopimuksen sisältämään suoritevelvoitteeseen mutta ei niihin kaikkiin, yhteisön on kohdistettava alennus suhteellisesti kaikille sopimukseen sisältyville suoritevelvoitteille. Näissä olosuhteissa alennuksen suhteellinen kohdistaminen on seurausta siitä, että yhteisö kohdistaa transaktiohinnan kullekin suoritevelvoitteelle niiden taustalla olevien erotettavissa olevien tavaroiden tai palvelujen suhteellisten erillismyyntihintojen perusteella.

82

Yhteisön on kohdistettava alennus kokonaisuudessaan yhdelle tai useammalle sopimukseen sisältyvälle suoritevelvoitteelle mutta ei niille kaikille, jos kaikki seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) yhteisö myy kutakin sopimukseen sisältyvää erotettavissa olevaa tavaraa tai palvelua (tai erotettavissa olevien tavaroiden tai palvelujen muodostamaa kokonaisuutta) säännöllisesti erillisenä; (b) yhteisö myy erillisenä myös joistakin näistä erotettavissa olevista tavaroista tai palveluista muodostuvaa kokonaisuutta (tai kokonaisuuksia) alennettuun hintaan verrattuna kuhunkin kokonaisuuteen sisältyvien tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihintoihin; ja (c) kullekin kappaleessa 82(b) kuvatulle tavara- tai palvelukokonaisuudelle kuuluva alennus on olennaisilta osin sama kuin sopimukseen sisältyvä alennus, ja kuhunkin kokonaisuuteen kuuluvia tavaroita tai palveluja analysoimalla saadaan havainnoitavissa olevaa näyttöä siitä, mille suoritevelvoitteelle (tai -velvoitteille) koko sopimukseen sisältyvä alennus kuuluu.

83

Jos alennus kohdistetaan kokonaisuudessaan yhdelle tai useammalle sopimukseen sisältyvälle suoritevelvoitteelle kappaleen 82 mukaisesti, yhteisön on tehtävä alennuksen kohdistus ennen kuin se soveltaa jäännökseen perustuvaa lähestymistapaa tavaran tai palvelun erillismyyntihinnan arvioimiseen kappaleen 79(c) mukaisesti.

Muuttuvan vastikkeen kohdistaminen

84

Sopimuksessa luvattu muuttuva vastike voi kohdistua koko sopimukseen tai sen tiettyyn osaan, kuten kumpaan tahansa seuraavista: (a) yhteen tai useampaan sopimuksen sisältämään suoritevelvoitteeseen mutta ei niihin kaikkiin (esimerkiksi bonus voi riippua siitä, että yhteisö luovuttaa tavaran tai palvelun tietyn ajanjakson kuluessa); tai (b) yhteen tai useampaan erotettavissa olevaan tavaraan tai palveluun mutta ei niihin kaikkiin erotettavissa olevien tavaroiden tai palvelujen sarjassa, joka muodostaa osan yhdestä suoritevelvoitteesta kappaleen 22(b) mukaisesti (esimerkiksi kaksivuotisen siivouspalvelun jälkimmäisestä vuodesta luvattu vastike kasvaa tietyn inflaatioindeksin muutosten perusteella).

85

Yhteisön on kohdistettava muuttuva rahamäärä (ja tämän määrän myöhemmät muutokset) kokonaisuudessaan suoritevelvoitteelle tai erotettavissa olevalle tavaralle tai palvelulle, joka muodostaa osan yhdestä suoritevelvoitteesta kappaleen 22(b) mukaisesti, jos molemmat seuraavat kriteerit täyttyvät: (a) muuttuvan maksun ehdot liittyvät nimenomaisesti yhteisön ponnisteluihin suoritevelvoitteen täyttämiseksi tai erotettavissa olevan tavaran tai palvelun luovuttamiseksi (taikka tiettyyn lopputulemaan suoritevelvoitteen täyttämisestä tai erotettavissa olevan tavaran tai palvelun luovuttamisesta); ja (b) muuttuvan vastikkeen määrän kohdistaminen kokonaisuudessaan suoritevelvoitteelle tai erotettavissa olevalle tavaralle tai palvelulle on kappaleessa 73 esitetyn kohdistamistavoitteen mukaista, kun otetaan huomioon kaikki sopimukseen sisältyvät suoritevelvoitteet ja maksuehdot.

86

Kappaleessa 85 esitettyjä kriteerejä täyttämättömän jäljellä oleva transaktiohinnan kohdistamiseen on sovellettava kappaleisiin 73–83 sisältyviä kohdistamisvaatimuksia.

Transaktiohinnan muutokset

87

Transaktiohinta voi muuttua sopimuksen syntymisajankohdan jälkeen useasta eri syystä, joita ovat esimerkiksi epävarmojen tapahtumien ratkeaminen tai muut olosuhteiden muutokset, jotka muuttavat sitä vastikemäärää, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu luvattuja tavaroita tai palveluja vastaan.

88

Yhteisön on kohdistettava transaktiohinnan myöhemmät muutokset sopimukseen sisältyville suoritevelvoitteille samalla perusteella kuin sopimuksen syntymisajankohtana. Näin ollen yhteisö ei saa sopimuksen syntymisajankohdan jälkeen muuttaa transaktiohinnan kohdistusta erillismyyntihintojen muutosten huomioon ottamiseksi. Täytetylle suoritevelvoitteelle kohdistetut määrät on kirjattava myyntituotoiksi tai myyntituottojen vähennykseksi kaudella, jolla transaktiohinta muuttuu.

89

Yhteisön on kohdistettava transaktiohinnan muutos kokonaisuudessaan yhdelle tai useammalle mutta ei kaikille suoritevelvoitteille tai erotettavissa oleville luvatuille tavaroille tai palveluille sarjassa, joka muodostaa osan yhdestä suoritevelvoitteesta kappaleen 22(b) mukaisesti, vain jos kappaleessa 85 esitetyt muuttuvan vastikkeen kohdistamista koskevat kriteerit täyttyvät.

90

Yhteisön on käsiteltävä sopimusmuutoksesta johtuva transaktiohinnan muutos kappaleiden 18–21 mukaisesti. Sopimusmuutoksen jälkeen tapahtuvaan transaktiohinnan muutokseen yhteisön on kuitenkin sovellettava kappaleita 87–89 kohdistaakseen transaktiohinnan muutoksen seuraavista tavoista sillä, kumpi on sovellettavissa: (a) Yhteisön on kohdistettava transaktiohinnan muutos suoritevelvoitteille, jotka on yksilöity sopimuksessa ennen sen muuttamista, jos ja siihen määrään asti kuin transaktiohinnan muutos johtuu ennen muutosta luvatusta muuttuvan vastikkeen määrästä ja muutos käsitellään kirjanpidossa kappaleen 21(a) mukaisesti. (b) Kaikissa muissa tapauksissa, joissa muutosta ei käsitellä kirjanpidossa kappaleen 20 mukaisesti erillisenä sopimuksena, yhteisön on kohdistettava transaktiohinnan muutos muutettuun sopimukseen sisältyville suoritevelvoitteille (ts. suoritevelvoitteille, jotka olivat kokonaan tai osittain täyttämättä välittömästi muutoksen jälkeen).

SOPIMUKSESTA AIHEUTUVAT MENOT

Sopimuksen saamisesta aiheutuvat lisämenot

91

Yhteisön on kirjattava asiakassopimuksen saamisesta aiheutuvat lisämenot omaisuuseräksi, jos se odottaa kerryttävänsä kyseisiä menoja vastaavan rahamäärän.

92

Sopimuksen saamisesta aiheutuvat lisämenot ovat menoja, joita yhteisölle syntyy asiakassopimuksen saamiseksi, ja joita sille ei olisi syntynyt, jos sopimusta ei olisi saatu (esim. myyntiprovisio).

93

Sellaiset sopimuksen saamisesta aiheutuvat menot, jotka olisivat syntyneet riippumatta siitä, onko sopimus saatu, on kirjattava kuluiksi, kun ne toteutuvat, paitsi jos menot ovat eksplisiittisesti veloitettavissa asiakkaalta riippumatta siitä, saadaanko sopimus.

94

Käytännön apukeino on, että yhteisö saa kirjata sopimuksen saamisesta aiheutuvat lisämenot kuluiksi, kun ne toteutuvat, jos omaisuuserä, jonka yhteisö muutoin olisi kirjannut, kirjattaisiin kuluksi enintään yhdessä vuodessa.

Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot

95

Jos asiakassopimusta täytettäessä syntyvät menot eivät kuulu minkään muun standardin (esim. IAS 2:n Vaihto-omaisuus, IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet) soveltamisalaan, yhteisön on aktivoitava sopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot vain, jos kyseiset menot täyttävät kaikki seuraavat kriteerit: (a) menot liittyvät välittömästi sopimukseen tai ennakoituun sopimukseen, jonka yhteisö pystyy nimenomaisesti yksilöimään (esim. menot, jotka liittyvät olemassa olevan sopimuksen uudistamisen perusteella tuotettaviin palveluihin, tai menot sellaisen omaisuuserän suunnittelusta, joka on tarkoitus siirtää tietyn, ei vielä hyväksytyn sopimuksen perusteella); (b) menot synnyttävät tai parantavat yhteisön voimavaroja, joita käytetään suoritevelvoitteiden täyttämiseen (tai niiden täyttämisen jatkamiseen) tulevaisuudessa; ja (c) menoista odotetaan olevan kerrytettävissä niitä vastaava rahamäärä.

96

Asiakassopimusta täytettäessä syntyvät menot, jotka kuuluvat jonkin toisen standardin soveltamisalaan, on käsiteltävä näiden muiden standardien mukaisesti.

97

Sopimukseen (tai tiettyyn ennakoituun sopimukseen) välittömästi liittyviin menoihin kuuluvat seuraavat: (a) välittömät työsuorituksesta johtuvat menot (esim. luvattuja palveluja suoraan asiakkaille tuottavien työntekijöiden palkat); (b) välittömät materiaalimenot (esim. tarvikkeet, joita käytetään tuotettaessa luvattuja palveluja asiakkaalle); (c) kohdistetut osuudet menoista, jotka välittömästi liittyvät kyseiseen sopimukseen tai sopimustoimintoihin (esim. menot, jotka aiheutuvat sopimusten hallinnoinnista sekä sopimusta täytettäessä käytettävien työkalujen, laitteiden ja käyttöoikeusomaisuuserien valvonnasta, vakuutuksista ja poistoista); (d) menot, jotka ovat sopimuksen mukaan eksplisiittisesti veloitettavissa asiakkaalta; ja (e) muut menot, jotka syntyvät yksinomaan siksi, että yhteisö on tehnyt sopimuksen (esim. alihankkijoille suoritettavat maksut).

98

Yhteisön on kirjattava seuraavat menot kuluiksi, kun ne toteutuvat: (a) yleismenot ja hallinnon menot (paitsi jos kyseiset menot ovat sopimuksen mukaan eksplisiittisesti veloitettavissa asiakkaalta, jolloin yhteisön on arvioitava kyseiset menot kappaleen 97 mukaisesti); (b) menot, jotka aiheutuvat materiaalihävikistä, ylimääräisestä työsuorituksesta tai muista sopimuksen täyttämiseksi käytetyistä voimavaroista, joita ei ole otettu huomioon sopimuksen mukaisessa hinnassa; (c) menot, jotka liittyvät sopimukseen sisältyviin täytettyihin (tai osittain täytettyihin) suoritevelvoitteisiin (ts. aiempaan suoritteen tuottamiseen liittyvät menot); ja (d) menot, joista yhteisö ei pysty erottamaan, liittyvätkö ne täyttämättömiin vai täytettyihin (tai osittain täytettyihin) suoritevelvoitteisiin).

Kuluksi jaksottaminen ja arvon alentuminen

99

Kappaleen 91 tai 95 mukaisesti kirjattu omaisuuserä on jaksotettava kuluksi systemaattisella perusteella yhdenmukaisesti sen kanssa, kuinka tavaroita tai palveluja, joihin omaisuuserä liittyy, luovutetaan asiakkaalle. Omaisuuserä voi liittyä tavaroihin tai palveluihin, jotka on määrä luovuttaa tietyn ennakoidun sopimuksen mukaisesti (kuten kappaleessa 95(a) kuvataan).

100

Yhteisön on päivitettävä omaisuuserän kuluksi jaksottaminen niin, että otetaan huomioon merkittävä muutos siinä, milloin tavarat tai palvelut, joihin omaisuuserä liittyy, odotetaan luovutettavan asiakkaalle. Tällainen muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.

101

Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti arvonalentumistappiota siihen määrään asti kuin kappaleen 91 tai 95 mukaisesti kirjatun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää: (a) jäljellä olevan vastikemäärän, jonka yhteisö odottaa saavansa niitä tavaroita tai palveluja vastaan, joihin omaisuuserä liittyy, vähennettynä (b) menoilla, jotka välittömästi liittyvät kyseisten tavaroiden tai palvelujen tuottamiseen ja joita ei ole vielä kirjattu kuluiksi (ks. kappale 97).

102

Yhteisön soveltaessa kappaletta 101 määrittääkseen vastikemäärän, jonka se odottaa saavansa, sen on käytettävä transaktiohinnan määrittämiseen sovellettavia periaatteita (lukuun ottamatta kappaleisiin 56–58 sisältyviä vaatimuksia muuttuvaa vastiketta koskevien arvioiden rajoittamisesta) sekä oikaistava tätä rahamäärää asiakkaan luottoriskin vaikutusten huomioon ottamiseksi.

103

Ennen kuin yhteisö kirjaa arvonalentumistappion kappaleen 91 tai 95 mukaisesti kirjatusta omaisuuserästä, sen on kirjattava mahdollinen arvonalentumistappio sopimukseen liittyvistä omaisuuseristä, jotka on kirjattu jonkin muun standardin (esim. IAS 2:n, IAS 16:n ja IAS 38:n) mukaisesti. Kappaleen 101 mukaista arvonalentumistestiä sovellettuaan yhteisön on sisällytettävä kappaleen 91 tai 95 mukaisesti kirjatun omaisuuserän jäljellä oleva kirjanpitoarvo sen rahavirtaa tuottavan yksikön kirjanpitoarvoon, johon se kuuluu sovellettaessa kyseiseen rahavirtaa tuottavaan yksikköön IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen.

104

Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti aiemmin kappaleen 101 mukaisesti kirjatun arvonalentumistappion osan tai koko määrän peruutus, kun arvonalentumiseen johtaneet olosuhteet eivät enää vallitse tai tilanne on parantunut. Omaisuuserän kasvanut kirjanpitoarvo ei saa ylittää rahamäärää, joka olisi määritetty (kulujaksotuksilla vähennettynä), jos aiemmin ei olisi kirjattu arvonalentumistappiota.

ESITTÄMISTAPA

105

Kun jompikumpi sopimusosapuoli on toiminut sopimuksen mukaisella tavalla, yhteisön on esitettävä sopimus taseessa sopimukseen perustuvana omaisuuseränä tai sopimukseen perustuvana velkana yhteisön tuottaman suoritteen ja asiakkaan suorittaman maksun välisestä suhteesta riippuen. Yhteisön on esitettävä ehdottomat oikeudet vastikkeeseen erikseen saamisena.

106

Jos asiakas maksaa vastikkeen tai yhteisöllä on vastikemäärään ehdoton oikeus (ts. saaminen) ennen kuin yhteisö luovuttaa tavaran tai palvelun asiakkaalle, yhteisön on esitettävä sopimus tilinpäätöksessä sopimukseen perustuvana velkana, kun maksu on suoritettu tai erääntynyt (sen mukaan kumpi näistä on aikaisempi). Sopimukseen perustuva velka on yhteisöllä oleva velvoite luovuttaa asiakkaalle tavaroita tai palveluja, joista yhteisö on saanut asiakkaalta vastikkeen (tai jokin vastikemäärä on erääntynyt).

107

Jos yhteisö tuottaa suoritetta luovuttamalla asiakkaalle tavaroita tai palveluja ennen kuin asiakas maksaa vastikkeen tai maksu erääntyy, yhteisön on esitettävä sopimus tilinpäätöksessä sopimukseen perustuvana omaisuuseränä lukuun ottamatta määriä, jotka esitetään saamisena. Sopimukseen perustuva omaisuuserä on yhteisöllä oleva oikeus vastikkeeseen niistä tavaroista tai palveluista, jotka se on luovuttanut asiakkaalle. Yhteisön on arvioitava sopimukseen perustuva omaisuuserä arvon alentumisen varalta IFRS 9:n mukaisesti. Sopimukseen perustuvan omaisuuserän arvon alentuminen on määritettävä ja esitettävä ja siitä on annettava tietoja samalla perusteella kuin toimitaan IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluvien rahoitusvarojen osalta (ks. myös kappale 113(b)).

108

Saaminen on yhteisöllä oleva ehdoton oikeus vastikkeeseen. Oikeus vastikkeeseen on ehdoton, jos edellytetään vain ajan kulumista ennen kuin kyseinen vastike erääntyy maksettavaksi. Yhteisö kirjaa saamisen esimerkiksi, jos sillä on olemassa oleva oikeus maksuun, vaikka kyseinen määrä saatettaisiin joutua palauttamaan tulevaisuudessa. Yhteisön on käsiteltävä saaminen kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti. Asiakassopimuksesta johtuvan saamisen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä saamisen IFRS 9:n mukaisesti määritetyn määrän ja vastaavan kirjattavan myyntituoton välinen erotus on esitettävä kuluna (esim. arvonalentumistappiona).

109

Tässä standardissa käytetään termejä ”sopimukseen perustuva omaisuuserä” ja ”sopimukseen perustuva velka”, mutta tämä ei estä yhteisöä käyttämästä näistä eristä taseessa vaihtoehtoisia nimityksiä. Jos yhteisö käyttää sopimukseen perustuvasta omaisuuserästä jotakin vaihtoehtoista nimitystä, sen on annettava riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjä pystyy erottamaan toisistaan saamiset ja sopimukseen perustuvat omaisuuserät.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

110

Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien vaatimusten tavoitteena on, että yhteisö esittää riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista ymmärtää asiakassopimuksista syntyvien myyntituottojen ja rahavirtojen luonne, määrä, ajoittuminen ja epävarmuus. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä laadullisia ja määrällisiä tietoja kaikista seuraavista: (a) sen asiakassopimukset (ks. kappaleet 113–122); (b) tätä standardia kyseisiin sopimuksiin sovellettaessa tehdyt merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut ja niissä tapahtuneet muutokset (ks. kappaleet 123–126); ja (c) omaisuuserät, jotka on kirjattu asiakassopimuksen saamisesta tai täyttämisestä aiheutuneista menoista kappaleen 91 tai 95 mukaisesti (ks. kappaleet 127–128).

111

Yhteisön on harkittava, miten yksityiskohtaisia tietoja on esitettävä, jotta esitettäviä tietoja koskeva tavoite saavutetaan, ja kuinka paljon kutakin eri vaatimusta painotetaan. Yhteisön on yhdistettävä tai eriteltävä esitettäviä tietoja siten, ettei hyödyllistä informaatiota tehdä vaikeasti ymmärrettäväksi esittämällä paljon merkityksettömiä yksityiskohtia tai yhdistämällä eriä, joilla on huomattavan erilaiset ominaispiirteet.

112

Yhteisön ei tarvitse esittää tämän standardin mukaisia tietoja, jos se on antanut kyseiset tiedot jonkin muun standardin mukaisesti.

Asiakassopimukset

113

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään raportointikaudelta kaikki seuraavat rahamäärät, paitsi jos kyseiset rahamäärät esitetään erikseen laajassa tuloslaskelmassa muiden standardien mukaisesti: (a) asiakassopimuksista kirjatut myyntituotot, jotka yhteisön on esitettävä erillään muista lähteistä saamistaan myyntituotoista; ja (b) yhteisön asiakassopimuksista johtuvista saamisista tai sopimukseen perustuvista omaisuuseristä (IFRS 9:n mukaisesti) kirjatut arvonalentumistappiot, jotka yhteisön on esitettävä erillään muista sopimuksista aiheutuvista arvonalentumistappioista.

Myyntituottojen jaottelu

114

Yhteisön on jaoteltava asiakassopimuksista kirjatut myyntituotot ryhmiin, jotka kuvaavat sitä, kuinka taloudelliset tekijät vaikuttavat myyntituottojen ja rahavirtojen luonteeseen, määrään, ajoittumiseen ja epävarmuuteen. Yhteisön on sovellettava kappaleisiin B87–B89 sisältyvää ohjeistusta valitessaan myyntituottojen jaottelussa käytettäviä ryhmittelyjä.

115

Lisäksi yhteisön on esitettävä riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät ymmärtämään (kappaleen 114 mukaisesti) jaoteltujen myyntituottojen ja kustakin raportoitavasta segmentistä esitettävien myyntituottotietojen välisen suhteen, jos yhteisö soveltaa IFRS 8:aa Toimintasegmentit.

Sopimukseen perustuvat taseeseen merkityt määrät

116

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaikki seuraavat tiedot: (a) asiakassopimuksista johtuvien saamisten, sopimukseen perustuvien omaisuuserien ja sopimukseen perustuvien velkojen alku- ja loppusaldot, ellei niitä muutoin esitetä erikseen taseessa tai liitetiedoissa; (b) raportointikaudella kirjatut myyntituotot, jotka kauden alussa sisältyivät sopimukseen perustuvaan velkaan: ja (c) raportointikaudella kirjatut myyntituotot aiemmilla kausilla täytetyistä (tai osittain täytetyistä) suoritevelvoitteista (esim. transaktiohinnan muutokset).

117

Yhteisön on selostettava, kuinka sen suoritevelvoitteiden täyttyminen ajoittuu (ks. kappale 119(a)) suhteessa tyypilliseen maksuajankohtaan (ks. kappale 119(b)), sekä selostettava näiden tekijöiden vaikutusta sopimukseen perustuvien omaisuuserien ja sopimukseen perustuvien velkojen saldoihin. Esitettävässä selostuksessa voidaan käyttää laadullista informaatiota.

118

Yhteisön on esitettävä selostus sopimukseen perustuvien omaisuuserien ja sopimukseen perustuvien velkojen saldoissa raportointikauden aikana tapahtuneista merkittävistä muutoksista. Selostuksen on sisällettävä laadullista ja määrällistä informaatiota. Seuraavat ovat esimerkkejä yhteisön sopimukseen perustuvien omaisuuserien ja sopimukseen perustuvien velkojen saldoissa tapahtuneista muutoksista: (a) liiketoimintojen yhdistämisistä johtuvat muutokset; (b) kertyneeseen vaikutukseen perustuvat myyntituottojen oikaisut, jotka vaikuttavat vastaavaan sopimukseen perustuvaan omaisuuserään ja sopimukseen perustuvaan velkaan, mukaan lukien oikaisut, jotka aiheutuvat täyttämisasteen määrittämisessä tapahtuneesta muutoksesta, transaktiohintaa koskevan arvion muutoksesta (mukaan lukien muutokset arviossa siitä, onko muuttuvaa vastiketta koskevaa arviota rajoitettu) tai sopimusmuutoksesta; (c) sopimukseen perustuvan omaisuuserän arvon alentuminen; (d) muutos ajanjaksossa, jona vastiketta koskevasta oikeudesta tulee ehdoton (ts. sopimukseen perustuva omaisuuserä siirretään saamiseksi); ja (e) muutos ajanjaksossa, jona suoritevelvoite täyttyy (ts. sopimukseen perustuvasta velasta syntyvä myyntituotto kirjataan).

Suoritevelvoitteet

119

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja asiakassopimuksiin sisältyvistä suoritevelvoitteistaan, mukaan lukien kuvaus kaikista seuraavista: (a) milloin yhteisö tyypillisesti täyttää suoritevelvoitteensa (esim. lähetyksen tapahtuessa, toimituksen tapahtuessa, sitä mukaa kuin palveluja tuotetaan tai palvelun tultua kokonaan suoritetuksi), mukaan lukien milloin suoritevelvoitteet täyttyvät laskuta ja pidä -järjestelyssä; (b) merkittävät maksuehdot (esim. milloin maksu tyypillisesti erääntyy, onko sopimuksessa merkittävä rahoituskomponentti, onko vastikemäärä muuttuva ja onko muuttuvaa vastiketta koskevaa arviota tyypillisesti rajoitettu kappaleiden 56–58 mukaisesti); (c) niiden tavaroiden tai palvelujen luonne, jotka yhteisö on luvannut luovuttaa, tuoden erityisesti esiin suoritevelvoitteet, joiden mukaan järjestetään toinen osapuoli luovuttamaan tavaroita tai palveluja (ts. jos yhteisö toimii agenttina); (d) palautus- ja takaisinmaksuvelvoitteet sekä muut vastaavanlaiset velvoitteet; ja (e) erityyppiset takuut ja niihin liittyvät velvoitteet.

Jäljellä oleville suoritevelvoitteille kohdistettu transaktiohinta

120

Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot jäljellä olevista suoritevelvoitteistaan (a) raportointikauden lopussa täyttämättä (tai osittain täyttämättä) oleville suoritevelvoitteille kohdistetun transaktiohinnan yhteenlaskettu määrä; ja (b) selostus siitä, milloin yhteisö odottaa tulouttavansa kappaleen 120(a) mukaisesti esitetyn määrän, mikä yhteisön on esitettävä kummalla tahansa seuraavista tavoista: (i) määrällisesti käyttäen aikavälejä, jotka olisivat jäljellä olevien suoritevelvoitteiden kestoaika huomioon ottaen asianmukaisimpia; tai (ii) laadullista informaatiota käyttäen.

121

Käytännön apukeino on, että yhteisön ei tarvitse esittää kappaleen 120 mukaisia tietoja suoritevelvoitteesta, jos kumpi tahansa seuraavista ehdoista täyttyy: (a) suoritevelvoite on osa sopimusta, jonka alkuperäinen odotettavissa oleva kestoaika on enintään yksi vuosi; tai (b) yhteisö kirjaa myyntituotot suoritevelvoitteen täyttämisestä kappaleen B16 mukaisesti.

122

Yhteisön on esitettävä laadullinen selostus siitä, soveltaako se kappaleen 121 mukaista käytännön apukeinoa ja jääkö asiakassopimuksista saatava vastike miltään osin transaktiohinnan ulkopuolelle eikä näin ollen sisälly kappaleen 120 mukaisesti esitettyihin tietoihin. Transaktiohintaa koskeva arvio ei esimerkiksi sisältäisi arvioituja muuttuvan vastikkeen määriä, joita on rajoitettu (ks. kappaleet 56–58).

Merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut tätä standardia sovellettaessa

123

Yhteisön on esitettävä sellaiset tätä standardia sovellettaessa tehdyt harkintaan perustuvat ratkaisut ja näiden ratkaisujen muutokset, joilla on merkittävä vaikutus määritettäessä asiakassopimuksista saatavien myyntituottojen rahamäärää ja ajoittumista. Yhteisön on erityisesti selostettava seuraavia seikkoja määritettäessä tehtyjä harkintaan perustuvia ratkaisuja ja niiden muutoksia: (a) suoritevelvoitteiden täyttymisen ajoittuminen (ks. kappaleet 124–125); ja (b) transaktiohinta ja suoritevelvoitteille kohdistetut rahamäärät (ks. kappale 126.

Suoritevelvoitteiden täyttymisen ajoittuminen

124

Suoritevelvoitteista, jotka yhteisö täyttää ajan kuluessa, on esitettävä molemmat seuraavat tiedot: (a) tuloutuksessa käytetyt menetelmät (esim. kuvaus käytetyistä tuotokseen tai panokseen perustuvista menetelmistä ja siitä, kuinka näitä menetelmiä on sovellettu); ja (b) selostus siitä, miksi käytetyt menetelmät kuvaavat tavaroiden tai palvelujen luovuttamista todenmukaisella tavalla.

125

Yhtenä ajankohtana täytettävistä suoritevelvoitteista yhteisön on esitettävä merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut, joita on tehty arvioitaessa, milloin asiakas saa määräysvallan luvattuihin tavaroihin tai palveluihin.

Transaktiohinnan ja suoritevelvoitteille kohdistettujen rahamäärien määrittäminen

126

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja kaikissa seuraavissa toimenpiteissä käytetyistä menetelmistä, syöttötiedoista ja oletuksista: (a) transaktiohinnan määrittäminen, johon kuuluu – näihin kuitenkaan rajoittumatta – muuttuvan vastikkeen arvioiminen, vastikkeen oikaiseminen rahan aika-arvon vaikutuksilla sekä muuna kuin rahana suoritettavan vastikkeen määrittäminen; (b) sen arvioiminen, onko muuttuvaa vastiketta koskevaa arviota rajoitettu; (c) transaktiohinnan kohdistaminen, mukaan lukien luvattujen tavaroiden tai palvelujen erillismyyntihintojen arvioiminen sekä alennusten ja muuttuvan vastikkeen kohdistaminen sopimuksen tiettyyn osaan (jos tämä on sovellettavissa); ja (d) palautus- ja takaisinmaksuvelvoitteiden ja muiden vastaavien velvoitteiden määrittäminen.

Omaisuuserät, jotka on kirjattu asiakassopimuksen saamisesta tai täyttämisestä aiheutuvista menoista

127

Yhteisön on esitettävä kuvaus molemmista seuraavista: (a) harkintaan perustuvat ratkaisut, jotka on tehty määritettäessä asiakassopimuksen saamisesta tai täyttämisestä aiheutuneita menoja (kappaleen 91 tai 95 mukaisesti); ja (b) menetelmä, jota se käyttää määrittäessään kullakin raportointikaudella kuluksi jaksotettavaa määrää.

128

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään kaikki seuraavat tiedot: (a) asiakassopimusten saamisesta tai täyttämisestä aiheutuvista menoista (kappaleiden 91 tai 95 mukaisesti) kirjattujen omaisuuserien loppusaldot jaoteltuina keskeisiin omaisuuseräryhmiin (esim. asiakassopimusten saamisesta aiheutuvat menot, sopimusta edeltävät menot ja järjestelymenot); ja (b) raportointikaudella kuluksi jaksotettu määrä ja arvonalentumistappiot.

Käytännön apukeinot

129

Jos yhteisö päättää käyttää joko kappaleessa 63 (merkittävän rahoituskomponentin olemassaolo) tai kappaleessa 94 (sopimuksen saamisesta aiheutuvat lisämenot) esitettyjä käytännön apukeinoja, tästä on annettava tieto.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 16

Vuokrasopimukset

TAVOITE

1

Tässä standardissa esitetään vuokrasopimusten kirjaamista, arvostamista ja esittämistapaa sekä niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat periaatteet. Tavoitteena on varmistaa, että vuokralle ottajat ja vuokralle antajat esittävät merkityksellistä informaatiota tavalla, joka kuvastaa kyseisiä liiketoimia todenmukaisesti. Tämä informaatio antaa tilinpäätöksen käyttäjille perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus vuokrasopimuksilla on yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

2

Yhteisön on otettava tätä standardia soveltaessaan huomioon sopimusten ehdot sekä kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet. Yhteisön on sovellettava tätä standardia johdonmukaisesti ominaispiirteiltään samankaltaisiin sopimuksiin ja samankaltaisissa olosuhteissa.

SOVELTAMISALA

3

Yhteisön on sovellettava tätä standardia kaikkiin vuokrasopimuksiin, mukaan lukien käyttöoikeusomaisuuseriä koskevat vuokrasopimukset edelleenvuokrauksessa, lukuun ottamatta: (a) vuokrasopimuksia, jotka koskevat mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen etsintää tai käyttöä; (b) vuokralle ottajien hallussa olevia IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluvia biologisia hyödykkeitä koskevia vuokrasopimuksia; (c) IFRIC 12:n Palvelutoimilupajärjestelyt soveltamisalaan kuuluvia palvelutoimilupajärjestelyjä; (d) IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista soveltamisalaan kuuluvia vuokralle antajan myöntämiä henkistä omaisuutta koskevia lisenssejä; ja (e) oikeuksia, joita vuokralle ottajalla on IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet soveltamisalaan kuuluvien, esimerkiksi elokuvia, videotallenteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia koskevien lisenssisopimusten perusteella.

4

Vuokralle ottaja saa soveltaa tätä standardia muita kuin kappaleessa 3(e) kuvattuja aineettomia hyödykkeitä koskeviin vuokrasopimuksiin, mutta tätä ei vaadita.

KIRJAAMISTA KOSKEVAT HELPOTUKSET (KAPPALEET B3–B8)

5

Vuokralle ottaja saa olla soveltamatta kappaleiden 22–49 vaatimuksia: (a) lyhytaikaisiin vuokrasopimuksiin; ja (b) vuokrasopimuksiin, joissa kohdeomaisuuserä on arvoltaan vähäinen (kuvataan kappaleissa B3–B8).

6

Jos vuokralle ottaja päättää olla soveltamatta kappaleiden 22–49 vaatimuksia joko lyhytaikaisiin vuokrasopimuksiin tai vuokrasopimuksiin, joissa kohdeomaisuuserä on arvoltaan vähäinen, vuokralle ottajan on kirjattava kyseisiin vuokrasopimuksiin liittyvät vuokrat kuluiksi joko tasaerinä vuokra-ajalle tai jollakin muulla systemaattisella perusteella. Vuokralle ottajan on sovellettava muuta systemaattista perustetta, jos kyseinen peruste kuvaa paremmin vuokralle ottajan saaman hyödyn jakautumista.

7

Jos vuokralle ottaja käsittelee lyhytaikaisia vuokrasopimuksia kirjanpidossa kappaleen 6 mukaisesti, sen on pidettävä kyseistä vuokrasopimusta tätä standardia sovellettaessa uutena vuokrasopimuksena, jos: (a) tapahtuu vuokrasopimuksen muutos; tai (b) vuokra-aika muuttuu millään tavoin (esimerkiksi vuokralle ottaja käyttää option, jota se ei aiemmin sisällyttänyt määrittämäänsä vuokra-aikaan).

8

Lyhytaikaisia vuokrasopimuksia koskeva valinta on tehtävä koskien kutakin kohdeomaisuuserien luokkaa, johon käyttöoikeus liittyy. Kohdeomaisuuserien luokka on samanluonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien kohdeomaisuuserien muodostama ryhmä. Sopimuksia, joissa kohdeomaisuuserä on arvoltaan vähäinen, koskeva valinta voidaan tehdä vuokrasopimuskohtaisesti.

VUOKRASOPIMUKSEN YKSILÖIMINEN (KAPPALEET B9–B33)

9

Yhteisön on arvioitava sopimuksen syntymisajankohtana, onko sopimus vuokrasopimus tai sisältyykö siihen vuokrasopimus. Sopimus on vuokrasopimus tai siihen sisältyy vuokrasopimus, jos sopimus antaa oikeuden yksilöidyn omaisuuserän käyttöä koskevaan määräysvaltaan tietyksi ajanjaksoksi vastiketta vastaan. Kappaleissa B9–B31 on ohjeistusta sen arvioimisesta, onko sopimus vuokrasopimus tai sisältyykö siihen vuokrasopimus.

10

Ajanjakso voidaan kuvata yksilöidyn omaisuuserän käytön määränä (esimerkiksi niiden tuotantoyksikköjen määränä, joiden tuottamiseen laitetta käytetään).

11

Yhteisön on arvioitava uudelleen, onko sopimus vuokrasopimus tai sisältyykö siihen vuokrasopimus, vain jos sopimuksen ehtoja muutetaan.

Sopimuksen komponenttien erottaminen

12

Jos sopimus on vuokrasopimus tai siihen sisältyy vuokrasopimus, yhteisön on käsiteltävä kutakin sopimukseen sisältyvää vuokrasopimuskomponenttia erillään sopimuksen muista kuin vuokrasopimuskomponenteista, paitsi jos yhteisö soveltaa kappaleen 15 mukaista käytännön apukeinoa. Kappaleissa B32–B33 on ohjeistusta sopimuksen komponenttien erottamisesta.

Vuokralle ottaja

13

Jos sopimus sisältää vuokrasopimuskomponentin ja sen lisäksi yhden tai useamman vuokrasopimuskomponentin tai muun kuin vuokrasopimuskomponentin, vuokralle ottajan on kohdistettava sopimuksen mukainen vastike kullekin vuokrasopimuskomponentille kyseisen vuokrasopimuskomponentin suhteellisen erillishinnan ja muiden kuin vuokrasopimuskomponenttien yhteenlasketun erillishinnan perusteella.

14

Vuokrasopimuskomponenttien ja muiden kuin vuokrasopimuskomponenttien suhteelliset erillishinnat on määritettävä perustuen hintaan, jonka vuokralle antaja tai vastaava toimittajaosapuoli veloittaisi yhteisöltä kyseisestä tai vastaavanlaisesta komponentista erikseen. Jos havainnoitavissa oleva erillishinta ei ole helposti saatavissa, vuokralle ottajan on arvioitava erillishinta käyttämällä mahdollisimman paljon havainnoitavissa olevaa informaatiota.

15

Vuokralle ottaja voi käytännön apukeinona tehdä kohdeomaisuuseräluokittain valinnan, jonka mukaan muita kuin vuokrasopimuskomponentteja ei eroteta vuokrasopimuskomponenteista vaan kutakin vuokrasopimuskomponenttia ja siihen liittyviä muita kuin vuokrasopimuskomponentteja käsitellään kirjanpidossa yhtenä vuokrasopimuskomponenttina. Vuokralle ottaja ei saa soveltaa tätä käytännön apukeinoa kytkettyihin johdannaisiin, jotka täyttävät IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 4.3.3 mukaiset kriteerit.

16

Ellei vuokralle ottaja sovella kappaleen 15 mukaista käytännön apukeinoa, sen on käsiteltävä muut kuin vuokrasopimuskomponentit kirjanpidossa muiden soveltuvien standardien mukaisesti.

Vuokralle antaja

17

Jos sopimus sisältää vuokrasopimuskomponentin ja sen lisäksi yhden tai useamman vuokrasopimuskomponentin tai muun kuin vuokrasopimuskomponentin, vuokralle antajan on kohdistettava sopimuksen mukainen vastike IFRS 15:n kappaleiden 73–90 mukaisesti.

VUOKRA-AIKA (KAPPALEET B34–B41)

18

Yhteisön on määritettävä vuokra-aika siten, että se on ajanjakso, jona vuokrasopimus ei ole purettavissa, mukaan lukien molemmat seuraavat: (a) vuokrasopimuksen jatkamisoption kattamat ajanjaksot, jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja käyttää kyseisen option; ja (b) vuokrasopimuksen päättämisoption kattamat ajanjaksot, jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja ei käytä kyseistä optiota.

19

Arvioitaessa, onko kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja käyttää vuokrasopimuksen jatkamisoption tai että se ei käytä vuokrasopimuksen päättämisoptiota, yhteisön on otettava huomioon kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet, jotka synnyttävät vuokralle ottajalle taloudellisen kannustimen vuokrasopimuksen jatkamisoption käyttämiseen tai päättämisoption käyttämättä jättämiseen, kuten kappaleissa B37–B40 kuvataan.

20

Vuokralle ottajan on arvioitava uudelleen, onko kohtuullisen varmaa, että se käyttää jatkamisoption tai jättää käyttämättä päättämisoption, silloin kun toteutuu joko merkittävä tapahtuma tai merkittävä olosuhteiden muutos, joka: (a) on vuokralle ottajan määräysvallassa; ja (b) vaikuttaa siihen, onko kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja käyttää option, jota se ei ole aiemmin sisällyttänyt määrittämäänsä vuokra-aikaan, tai jättää käyttämättä option, jonka se on aiemmin sisällyttänyt määrittämäänsä vuokra-aikaan (kuvataan kappaleessa B41).

21

Yhteisön on oikaistava vuokra-aikaa, jos ajanjakso, jona vuokrasopimus ei ole purettavissa, muuttuu. Ajanjakso, jona vuokrasopimus ei ole purettavissa, muuttuu esimerkiksi, jos: (a) vuokralle ottaja käyttää option, jota ei aiemmin ole sisällytetty yhteisön määrittämään vuokra-aikaan; (b) vuokralle ottaja ei käytä optiota, joka on aiemmin sisällytetty yhteisön määrittämään vuokra-aikaan; (c) toteutuu tapahtuma, joka sopimuksen mukaan velvoittaa vuokralle ottajan käyttämään option, jota ei aiemmin ole sisällytetty yhteisön määrittämään vuokra-aikaan; tai (d) toteutuu tapahtuma, joka sopimuksen mukaan estää vuokralle ottajaa käyttämästä optiota, joka on aiemmin sisällytetty yhteisön määrittämään vuokra-aikaan.

VUOKRALLE OTTAJA

Kirjaaminen

22

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana kirjattava käyttöoikeusomaisuuserä ja vuokrasopimusvelka.

Arvostaminen

Alkuperäinen arvostaminen

Käyttöoikeusomaisuuserän alkuperäinen arvostaminen

23

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenoon.

24

Käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenoon on sisällytettävä: (a) vuokrasopimusvelan alkuperäisen arvostuksen mukainen määrä, jota kuvataan kappaleessa 26; (b) sopimuksen alkamisajankohtaan mennessä maksetut vuokrat vähennettyinä mahdollisilla saaduilla vuokrasopimukseen liittyvillä kannustimilla; (c) mahdolliset vuokralle ottajalle syntyneet alkuvaiheen välittömät menot; ja (d) arvio menoista, joita vuokralle ottajalle syntyy kohdeomaisuuserän purkamisesta ja poistamisesta, sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan tai kohdeomaisuuserän palauttamisesta vuokrasopimuksen ehdoissa vaadittavaan kuntoon, paitsi jos kyseiset menot syntyvät vaihto-omaisuuden valmistamisesta. Vuokralle ottajalle syntyy kyseisiä menoja koskeva velvoite joko sopimuksen alkamisajankohtana tai sen käytettyä kohdeomaisuuserää tietyn ajanjakson.

25

Vuokralle ottajan on kirjattava kappaleessa 24(d) kuvatut menot osaksi käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenoa, kun sille syntyy kyseisiä menoja koskeva velvoite. Vuokralle ottaja soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka syntyvät tiettynä ajanjaksona sen seurauksena, että se on käyttänyt käyttöoikeusomaisuuserää vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisellä ajanjaksolla. Tällaisia tämän standardin tai IAS 2:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja koskevat velvoitteet kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

Vuokrasopimusvelan alkuperäinen arvostaminen

26

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohtana arvostettava vuokrasopimusvelka niiden vuokrien nykyarvoon, joita ei kyseisenä päivänä ole maksettu. Vuokrat on diskontattava vuokrasopimuksen sisäisellä korolla, jos kyseinen korko on helposti määritettävissä. Jos kyseinen korko ei ole helposti määritettävissä, vuokralle ottajan on käytettävä vuokralle ottajan lisäluoton korkoa.

27

Vuokrasopimusvelan arvoon sopimuksen alkamisajankohtana sisällytettävät vuokrat koostuvat seuraavista kohdeomaisuuserän käyttöoikeudesta vuokra-aikana suoritettavista maksuista, joita ei sopimuksen alkamisajankohtana ole suoritettu: (a) kiinteät maksut (mukaan lukien kappaleessa B42 kuvatut tosiasiallisesti kiinteät maksut) vähennettyinä mahdollisilla saatavilla vuokrasopimukseen liittyvillä kannustimilla; (b) muuttuvat vuokrat, jotka riippuvat indeksistä tai hintatasosta ja jotka alun perin määritetään sopimuksen alkamisajankohdan indeksin tai hintatason perusteella (kuvataan kappaleessa 28); (c) määrät, jotka vuokralle ottajan odotetaan maksavan jäännösarvotakuiden perusteella; (d) osto-option toteutushinta, jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja käyttää kyseisen option (arvioidaan ottamalla huomioon kappaleissa B37–B40 kuvatut tekijät); ja (e) maksut vuokrasopimuksen päättämisestä aiheutuvista sanktioista, jos vuokra-ajassa on otettu huomioon, että vuokralle ottaja käyttää vuokrasopimuksen päättämisoption.

28

Kappaleessa 27(b) kuvattuja indeksistä tai hintatasosta riippuvia muuttuvia vuokria ovat esimerkiksi kuluttajahintaindeksiin sidotut maksut, viitekorkoon (kuten LIBOR) sidotut maksut tai markkinavuokratason muutosten mukaisesti vaihtelevat maksut.

Myöhempi arvostaminen

Käyttöoikeusomaisuuserän myöhempi arvostaminen

29

Sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen vuokralle ottajan on arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenomallin mukaisesti, paitsi jos se soveltaa jompaakumpaa kappaleissa 34 ja 35 kuvatuista arvostusmalleista.

Hankintamenomalli

30

Hankintamenomallia sovellettaessa vuokralle ottajan on arvostettava käyttöoikeusomaisuuserä hankintamenoon: (a) josta vähennetään kertyneet poistot ja arvonalentumistappiot; ja (b) jota oikaistaan kappaleessa 36(c) täsmennetyllä vuokrasopimusvelan uudelleen määrittämisestä johtuvalla erällä.

31

Vuokralle ottajan on sovellettava käyttöoikeusomaisuuserän poistoihin IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet vaatimuksia, ellei kappaleesta 32 muuta johdu.

32

Jos vuokrasopimuksella siirretään kohdeomaisuuserän omistus vuokralle ottajalle vuokra-ajan päättymiseen mennessä tai jos käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenossa on otettu huomioon, että vuokralle ottaja käyttää osto-option, vuokralle ottajan on tehtävä käyttöoikeusomaisuuserästä poistot sopimuksen alkamisajankohdan ja kohdeomaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättymisen välisenä aikana. Muussa tapauksessa vuokralle ottajan on tehtävä käyttöoikeusomaisuuserästä poistot sopimuksen alkamisajankohdan ja käyttöoikeusomaisuuserän taloudellisen vaikutusajan päättymisen tai sitä aikaisemman vuokra-ajan päättymisen välisenä aikana.

33

Vuokralle ottajan on sovellettava IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen sen määrittämiseen, onko käyttöoikeusomaisuuserän arvo alentunut, sekä mahdollisesti tunnistettavan arvonalentumistappion kirjanpitokäsittelyyn.

Muut arvostusmallit

34

Jos vuokralle ottaja soveltaa sijoituskiinteistöihinsä IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaista käyvän arvon mallia, sen on sovellettava tätä käyvän arvon mallia myös käyttöoikeusomaisuuseriin, jotka ovat IAS 40:ssä esitettävän sijoituskiinteistön määritelmän mukaisia.

35

Jos käyttöoikeusomaisuuserät liittyvät sellaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan, johon vuokralle ottaja soveltaa IAS 16:n mukaista uudelleenarvostusmallia, vuokralle ottaja saa valita tämän uudelleenarvostusmallin soveltamisen kaikkiin kyseiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan liittyviin käyttöoikeusomaisuuseriin.

Vuokrasopimusvelan myöhempi arvostaminen

36

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen arvostettava vuokrasopimusvelka: (a) kasvattamalla kirjanpitoarvoa vuokrasopimusvelan koron huomioon ottamiseksi; (b) pienentämällä kirjanpitoarvoa maksettujen vuokrien huomioon ottamiseksi; ja (c) määrittämällä kirjanpitoarvo uudelleen kappaleissa 39–46 täsmennettyjen uudelleen arviointien tai vuokrasopimuksen muutosten huomioon ottamiseksi taikka oikaistujen tosiasiallisesti kiinteiden vuokrien huomioon ottamiseksi (ks. kappale B42).

37

Vuokrasopimusvelan koron on oltava jokaisella vuokra-aikaan kuuluvalla kaudella määrä, joka tuottaa jäljellä olevalle vuokrasopimusvelalle jokaisella kaudella samansuuruisen korkoprosentin. Kauden korkoprosentti on kappaleessa 26 kuvattu diskonttauskorko tai soveltuvissa tapauksissa kappaleessa 41, kappaleessa 43 tai kappaleessa 45(c) kuvattu oikaistu diskonttauskorko.

38

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen kirjattava molemmat seuraavat erät tulosvaikutteisesti, paitsi jos kyseiset menot sisällytetään muiden sovellettavien standardien mukaisesti jonkin muun omaisuuserän kirjanpitoarvoon: (a) vuokrasopimusvelan korko; ja (b) muuttuvat vuokrat, joita ei ole sisällytetty määritettyyn vuokrasopimusvelkaan kaudella, jolla kyseisten maksujen toteutumisen aiheuttava tapahtuma tai olosuhde toteutuu.

Vuokrasopimusvelan uudelleenarviointi

39

Vuokralle ottajan on sopimuksen alkamisajankohdan jälkeen sovellettava kappaleita 40–43 määrittäessään vuokrasopimusvelan uudelleen vuokrien muutosten huomioon ottamiseksi. Vuokralle ottajan on kirjattava vuokrasopimusvelan uudelleen määrittämisestä johtuva määrä käyttöoikeusomaisuuserän oikaisuksi. Jos käyttöoikeusomaisuuserän kirjanpitoarvo kuitenkin pienenee nollaan ja vuokrasopimusvelan määrä pienenee edelleen, vuokralle ottajan on kirjattava jäljellä oleva uudelleen määrittämisestä johtuva määrä tulosvaikutteisesti.

40

Vuokralle ottajan on määritettävä vuokrasopimusvelka uudelleen diskonttaamalla oikaistut vuokrat oikaistulla diskonttauskorolla, jos tapahtuu jompikumpi seuraavista: (a) vuokra-ajassa tapahtuu kappaleissa 20–21 kuvattu muutos. Vuokralle ottajan on määritettävä oikaistut vuokrat oikaistun vuokra-ajan perusteella; tai (b) tapahtuu muutos kohdeomaisuuserän osto-optiota koskevassa arviossa, joka on tehty ottamalla huomioon kappaleissa 20–21 kuvatut tapahtumat ja olosuhteet osto-optioon soveltaen. Vuokralle ottajan on määritettävä oikaistut vuokrat siten, että niissä otetaan huomioon osto-option perusteella maksettavien määrien muutos.

41

Kappaletta 40 soveltaessaan vuokralle ottajan on määritettävä oikaistu diskonttauskorko siten, että se on vuokrasopimuksen sisäinen korko jäljellä olevalta vuokra-ajalta, jos tämä korko on helposti määritettävissä, tai vuokralle ottajan lisäluoton korko uudelleenarvioinnin ajankohtana, jos vuokrasopimuksen sisäinen korko ei ole helposti määritettävissä.

42

Vuokralle ottajan on määritettävä vuokrasopimusvelka uudelleen diskonttaamalla oikaistut vuokrat, jos tapahtuu jompikumpi seuraavista: (a) jäännösarvotakuun perusteella maksettaviksi odotettavissa määrissä tapahtuu muutos. Vuokralle ottajan on määritettävä oikaistut vuokrat siten, että niissä otetaan huomioon jäännösarvotakuun perusteella maksettaviksi odotettavien määrien muutos. (b) vastaisissa vuokrissa tapahtuu muutos, joka johtuu kyseisten maksujen määrittämiseen käytettävän indeksin tai hintatason muutoksesta, kuten esimerkiksi markkinavuokrien tarkastelun seurauksena tehtävä markkinavuokratason muutoksia kuvastava muutos. Vuokralle ottaja saa määrittää vuokrasopimusvelan uudelleen näiden oikaistujen vuokrien huomioon ottamiseksi vain silloin, kun rahavirrat muuttuvat (ts. kun vuokrien oikaisu tulee voimaan). Vuokralle ottajan on määritettävä oikaistut vuokrat jäljellä olevalle vuokra-ajalle oikaistujen sopimukseen perustuvien maksujen perusteella.

43

Kappaletta 42 soveltaessaan vuokralle ottajan on käytettävä muuttamatonta diskonttauskorkoa, paitsi jos vuokrien muutos johtuu vaihtuvien korkojen muutoksesta. Tällöin vuokralle ottajan on käytettävä oikaistua diskonttauskorkoa, jossa on otettu huomioon koron muutokset.

Vuokrasopimuksen muutokset

44

Vuokralle ottajan on käsiteltävä vuokrasopimuksen muutos erillisenä vuokrasopimuksena, jos molemmat seuraavat toteutuvat: (a) muutos lisää vuokrasopimuksen laajuutta lisäämällä käyttöoikeuden yhteen tai useampaan kohdeomaisuuserään; ja (b) vuokrasopimuksen mukainen vastike nousee määrällä, joka on verrannollinen laajuuden lisäyksen erillishintaan ja asianmukaisiin oikaisuihin, jotka kyseiseen erillishintaan mahdollisesti tehdään asianomaisen sopimuksen olosuhteiden huomioon ottamiseksi.

45

Jos kyseessä on vuokrasopimuksen muutos, jota ei käsitellä erillisenä vuokrasopimuksena, vuokralle ottajan on vuokrasopimuksen muutoksen voimaantulopäivänä: (a) kohdistettava muutetun sopimuksen mukainen vastike soveltaen kappaleita 13–16; (b) määritettävä muutetun vuokrasopimuksen mukainen vuokra-aika soveltaen kappaleita 18–19; ja (c) määritettävä vuokrasopimusvelka uudelleen diskonttaamalla oikaistut vuokrat oikaistulla diskonttauskorolla. Oikaistu diskonttauskorko määritetään siten, että se on vuokrasopimuksen sisäinen korko jäljellä olevalta vuokra-ajalta, jos tämä korko on helposti määritettävissä, tai vuokralle ottajan lisäluoton korko muutoksen voimaantulopäivänä, jos vuokrasopimuksen sisäinen korko ei ole helposti määritettävissä.

46

Jos kyseessä on vuokrasopimuksen muutos, jota ei käsitellä erillisenä vuokrasopimuksena, vuokralle ottajan on käsiteltävä vuokrasopimusvelan uudelleen määrittäminen kirjanpidossa: (a) pienentämällä käyttöoikeusomaisuuserän kirjanpitoarvoa vuokrasopimuksen osittaisen tai täydellisen päättämisen huomioon ottamiseksi, jos on kyse vuokrasopimuksen laajuutta pienentävistä muutoksista. Vuokralle ottajan on kirjattava vuokrasopimuksen osittaisesta tai täydellisestä päättämisestä syntyvä voitto tai tappio tulosvaikutteisesti. (b) tekemällä kaikista muista vuokrasopimuksen muutoksista vastaava oikaisu käyttöoikeusomaisuuserään.

46A

Vuokralle ottaja voi käytännön apukeinona valita, ettei se arvioi, onko kappaleen 46B mukaiset ehdot täyttävä vuokrahelpotus vuokrasopimuksen muutos. Tämän valinnan tekevän vuokralle ottajan on käsiteltävä vuokrahelpotuksesta aiheutuvat vuokrien muutokset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin se käsittelisi muutoksen tätä standardia soveltaen, jos kyseinen muutos ei olisi vuokrasopimuksen muutos.

46B

Kappaleessa 46A esitetty käytännön apukeino koskee vain vuokrahelpotuksia, jotka ovat välitön seuraus covid-19-pandemiasta, ja on sovellettavissa vain, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät: (a) vuokrien muutoksesta seuraa tarkistettu vuokrasopimuksen mukainen vastike, joka on olennaisilta osin sama tai pienempi kuin vuokrasopimuksen mukainen vastike välittömästi ennen muutosta; (b) vuokrien mahdollinen vähennys vaikuttaa vain maksuihin, jotka alun perin erääntyvät 30.6.2022 tai sitä ennen (vuokrahelpotus täyttäisi tämän ehdon esimerkiksi, jos se johtaa pienempiin vuokriin 30.6.2022 tai sitä ennen ja suurempiin vuokriin, jotka jatkuvat pidemmälle kuin 30.6.2022); ja (c) vuokrasopimuksen muihin ehtoihin ei tule tosiasiallista muutosta.

Esittämistapa

47

Vuokralle ottajan on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa: (a) käyttöoikeusomaisuuserät erillään muista varoista. Jos vuokralle ottaja ei esitä käyttöoikeusomaisuuseriä erikseen taseessa, sen on: (i) sisällytettävä käyttöoikeusomaisuuserät siihen erään, jossa vastaavat kohdeomaisuuserät esitettäisiin, jos ne omistettaisiin; ja (ii) annettava tieto siitä, mihin taseen eriin kyseiset käyttöoikeusomaisuuserät sisältyvät. (b) vuokrasopimusvelat erillään muista veloista. Jos vuokralle ottaja ei esitä vuokrasopimusvelkoja erikseen taseessa, sen on annettava tieto siitä, mihin taseen eriin kyseiset velat sisältyvät.

48

Kappaleen 47(a) vaatimusta ei sovelleta sijoituskiinteistön määritelmän mukaisiin käyttöoikeusomaisuuseriin, jotka on esitettävä taseessa sijoituskiinteistöinä.

49

Vuokralle ottajan on esitettävä vuokrasopimusvelan korkokulu voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa erillään käyttöoikeusomaisuuserän poistoista. Vuokrasopimusvelan korkokulu on osa rahoituskuluja, jotka on IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen kappaleen 82(b) mukaisesti esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa erikseen.

50

Rahavirtalaskelmassa vuokralle ottajan on luokiteltava: (a) vuokrasopimusvelan pääoman osuutta koskevat maksut rahoitustoimintaan; (b) vuokrasopimusvelan koron osuutta koskevat maksut soveltaen IAS 7:n Rahavirtalaskelmat mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat maksettuja korkoja; ja (c) lyhytaikaisista sopimuksista ja arvoltaan vähäisiä omaisuuseriä koskevista sopimuksista maksettavat vuokrat sekä vuokrasopimusvelkaa määritettäessä huomioon ottamattomat muuttuvat vuokrat liiketoimintaan.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

51

Tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tavoitteena on, että vuokralle ottajat esittävät liitetiedoissa informaatiota, joka yhdessä taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävän informaation kanssa antaa tilinpäätöksen käyttäjille perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus vuokrasopimuksilla on vuokralle ottajan taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. Kappaleissa 52–60 esitetään vaatimukset siitä, kuinka tämä tavoite saavutetaan.

52

Vuokralle ottajan on esitettävä tiedot vuokrasopimuksista, joissa se on vuokralle ottajana, tilinpäätöksessään yhdessä liitetiedossa tai tilinpäätöksen erillisessä osassa. Vuokralle ottajan ei kuitenkaan tarvitse toistaa informaatiota, joka jo esitetään muualla tilinpäätöksessä edellyttäen, että tämä informaatio on sisällytetty ristikkäisviittauksin vuokrasopimuksia käsittelevään liitetietoon tai erilliseen osaan.

53

Vuokralle ottajan on esitettävä seuraavat luvut raportointikaudelta: (a) käyttöoikeusomaisuuserien poistot kohdeomaisuuseräluokittain; (b) vuokrasopimusvelkojen korkokulut; (c) kappaleen 6 mukaisesti käsiteltyihin lyhytaikaisiin vuokrasopimuksiin liittyvät kulut. Näihin kuluihin ei tarvitse sisällyttää kuluja, jotka liittyvät vuokra-ajaltaan enintään yhden kuukauden pituisiin vuokrasopimuksiin; (d) kappaleen 6 mukaisesti käsiteltyihin arvoltaan vähäisiä omaisuuseriä koskeviin vuokrasopimuksiin liittyvät kulut. Näihin kuluihin ei saa sisällyttää kappaleeseen 53(c) kuuluvia arvoltaan vähäisiä omaisuuseriä koskeviin vuokrasopimuksiin liittyviä kuluja; (e) sellaisiin muuttuviin vuokriin liittyvät kulut, joita ei sisällytetä määritettäviin vuokrasopimusvelkoihin; (f) tuotot käyttöoikeusomaisuuserien edelleenvuokrauksesta; (g) vuokrasopimuksista johtuva lähtevä rahavirta yhteensä; (h) käyttöoikeusomaisuuserien lisäykset; (i) myynti- ja takaisinvuokraustapahtumista syntyvät voitot tai tappiot; ja (j) käyttöoikeusomaisuuserien kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa kohdeomaisuuseräluokittain.

54

Vuokralle ottajan on esitettävä kappaleessa 53 määritellyt tiedot taulukkomuodossa, ellei jokin muu muoto ole asianmukaisempi. Esitettävien määrien on sisällettävä menot, jotka vuokralle ottaja on raportointikauden aikana sisällyttänyt jonkin muun omaisuuserän kirjanpitoarvoon.

55

Vuokralle ottajan on esitettävä kappaleen 6 mukaisesti kirjanpidossa käsiteltyjä lyhytaikaisia vuokrasopimuksia koskevien vuokrasitoumusten määrä, jos lyhytaikaisten vuokrasopimusten salkku, johon se on sitoutunut raportointikauden lopussa, poikkeaa siitä lyhytaikaisten vuokrasopimusten salkusta, johon kappaleen 53(c) mukaisesti esitetty lyhytaikaisista vuokrasopimuksista johtuva kulu liittyy.

56

Jos käyttöoikeusomaisuuserät ovat sijoituskiinteistön määritelmän mukaisia, vuokralle ottajan on sovellettava IAS 40:n mukaisia vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tällöin vuokralle ottajan ei tarvitse esittää kappaleiden 53(a), (f), (h) tai (j) mukaisia tietoja kyseisistä käyttöoikeusomaisuuseristä.

57

Jos vuokralle ottaja arvostaa käyttöoikeusomaisuuserät IAS 16:n mukaisesti uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, sen on esitettävä kyseisistä käyttöoikeusomaisuuseristä IAS 16:n kappaleessa 77 vaadittavat tiedot.

58

Vuokralle ottajan on esitettävä vuokrasopimusvelkojen maturiteettijakauma IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot kappaleiden 39 ja B11 mukaisesti erillään muiden rahoitusvelkojen maturiteettijakaumista.

59

Vuokralle ottajan on esitettävä kappaleissa 53–58 vaadittavien tietojen lisäksi vuokraustoiminnoistaan muita laadullisia ja määrällisiä tietoja, jotka tarvitaan kappaleen 51 mukaisen esitettäviä tietoja koskevan tavoitteen saavuttamiseksi (kuvataan kappaleessa B48). Näihin lisätietoihin voi sisältyä – niihin kuitenkaan rajoittumatta – tietoja, jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan: (a) vuokralle ottajan vuokraustoimintojen luonnetta; (b) tulevaisuudessa syntyviä lähteviä rahavirtoja, joille vuokralle ottaja mahdollisesti altistuu ja joita ei ole otettu huomioon vuokrasopimusvelkoja määritettäessä. Tähän kuuluu seuraavista seikoista aiheutuva altistuminen: (i) muuttuvat vuokrat (kuvataan kappaleessa B49); (ii) jatko- ja päättämisoptiot (kuvataan kappaleessa B50); (iii) jäännösarvotakuut (kuvataan kappaleessa B51); ja (iv) vielä alkamattomat vuokrasopimukset, joihin vuokralle ottaja on sitoutunut. (c) vuokrasopimuksista johtuvat rajoitukset tai kovenantit; ja (d) myynti- ja takaisinvuokraustapahtumat (kuvataan kappaleessa B52).

60

Vuokralle ottajan, joka käsittelee lyhytaikaisia vuokrasopimuksia tai arvoltaan vähäisiä omaisuuseriä koskevia vuokrasopimuksia kappaleen 6 mukaisesti, on annettava tästä tieto.

60A

Jos vuokralle ottaja soveltaa kappaleen 46A mukaista käytännön apukeinoa, sen on esitettävä tilinpäätöksessään: (a) että se on soveltanut käytännön apukeinoa kaikkiin kappaleen 46B mukaiset ehdot täyttäviin vuokrahelpotuksiin tai, jos se ei ole soveltanut käytännön apukeinoa kaikkiin tällaisiin vuokrahelpotuksiin, esitettävä informaatiota niiden sopimusten luonteesta, joihin se on soveltanut käytännön apukeinoa (ks. kappale 2); ja (b) raportointikaudelta tulosvaikutteisesti kirjattu vuokrien muutoksia kuvastava määrä niistä vuokrahelpotuksista, joihin vuokralle ottaja on soveltanut kappaleen 46A mukaista käytännön apukeinoa.

VUOKRALLE ANTAJA

Vuokrasopimusten luokittelu (kappaleet B53–B58)

61

Vuokralle antajan on luokiteltava kukin vuokrasopimuksensa joko operatiiviseksi vuokrasopimukseksi tai rahoitusleasingsopimukseksi.

62

Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos sillä siirretään kohdeomaisuuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut kaikilta olennaisilta osin. Vuokrasopimus luokitellaan operatiiviseksi vuokrasopimukseksi, jos sillä ei siirretä kohdeomaisuuserän omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin.

63

Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai operatiivinen vuokrasopimus, riippuu ennemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta. Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtavat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, ovat: (a) sopimuksella siirretään kohdeomaisuuserän omistus vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä; (b) vuokralle ottajalla on oikeus ostaa kohdeomaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan, silloin kun option toteuttaminen tulee mahdolliseksi, niin paljon käypää arvoa alempi, että option käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa; (c) vuokra-aika kattaa valtaosan kohdeomaisuuserän taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi; (d) vuokrien nykyarvo kattaa sopimuksen syntymisajankohtana kohdeomaisuuserän käyvän arvon vähintään kaikilta olennaisilta osin; ja (e) kohdeomaisuuserä on niin erityisluonteinen, että vain vuokralle ottaja pystyy käyttämään sitä ilman merkittäviä muutoksia.

64

Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voisivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on: (a) jos vuokralle ottaja voi purkaa vuokrasopimuksen, se kantaa ne tappiot, joita vuokralle antajalle syntyy purkamisesta; (b) jäännösarvon käyvän arvon vaihtelusta syntyvät voitot tai tappiot tulevat vuokralle ottajalle (esimerkiksi vuokranalennuksena, joka vastaa suurinta osaa myyntitulosta vuokra-ajan päättyessä); ja (c) vuokralle ottaja pystyy jatkamaan vuokrasopimusta lisäkaudeksi markkinavuokraa tuntuvasti alemmalla vuokralla.

65

Kappaleissa 63–64 esitetyt esimerkit ja tunnusmerkit eivät ole aina ratkaisevia. Jos muiden piirteiden perusteella on selvää, että vuokrasopimuksella ei siirretä kohdeomaisuuserän omistamiselle ominaisia riskejä ja etuja kaikilta olennaisilta osin, vuokrasopimus luokitellaan operatiiviseksi vuokrasopimukseksi. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun kohdeomaisuuserän omistusoikeus siirtyy vuokra-ajan päättyessä omaisuuserän senhetkistä käypää arvoa vastaavaa muuttuvaa maksua vastaan, tai jos sopimukseen liittyy muuttuvia vuokria, joiden vuoksi tällaiset riskit ja edut eivät siirry kaikilta olennaisilta osin pois vuokralle antajalta.

66

Vuokrasopimuksen luokittelu tehdään sopimuksen syntymisajankohtana, ja se arvioidaan uudelleen vain, jos tapahtuu vuokrasopimuksen muutos. Arvioiden muutokset (esimerkiksi kohdeomaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa tai jäännösarvoa koskevien arvioiden muutokset) tai olosuhteiden muutokset (esimerkiksi vuokralle ottajan laiminlyönti) eivät johda vuokrasopimuksen uudelleenluokitteluun kirjanpitokäsittelyä varten.

Rahoitusleasingsopimukset

Kirjaaminen ja arvostaminen

67

Vuokralle antajan on sopimuksen alkamisajankohtana merkittävä rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevat omaisuuserät taseeseensa ja esitettävä ne saamisena määrään, joka on yhtä suuri kuin nettosijoitus vuokrasopimukseen.

Alkuperäinen arvostaminen

68

Vuokralle antajan on käytettävä vuokrasopimukseen tehdyn nettosijoituksen määrittämiseen vuokrasopimuksen sisäistä korkoa. Jos kyseessä on edelleenvuokraussopimus ja jos edelleenvuokraussopimuksen sisäinen korko ei ole helposti määritettävissä, edelleenvuokraaja voi käyttää edelleenvuokraussopimukseen tehdyn nettosijoituksen määrittämiseen päävuokrasopimuksessa käytettyä diskonttauskorkoa (oikaistuna edelleenvuokraussopimukseen mahdollisesti liittyvillä alkuvaiheen välittömillä menoilla).

69

Muille kuin valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille syntyvät alkuvaiheen välittömät menot sisällytetään vuokrasopimukseen tehdyn nettosijoituksen alkuperäiseen arvoon, ja ne vähentävät vuokra-ajan kuluessa kirjattavien tuottojen määrää. Vuokrasopimuksen sisäinen korko määritellään siten, että alkuvaiheen välittömät menot sisällytetään automaattisesti vuokrasopimukseen tehtyyn nettosijoitukseen eikä niitä tarvitse lisätä erikseen.

Vuokrasopimukseen tehtyyn nettosijoitukseen sisällytettävien vuokrien alkuperäinen arvostaminen

70

Vuokrasopimukseen tehdyn nettosijoituksen arvoon sopimuksen alkamisajankohtana sisällytettävät vuokrat koostuvat seuraavista kohdeomaisuuserän käyttöoikeudesta vuokra-aikana suoritettavista maksuista, joita ei sopimuksen alkamisajankohtana ole vielä saatu: (a) kiinteät maksut (mukaan lukien kappaleessa B42 kuvatut tosiasiallisesti kiinteät maksut) vähennettyinä maksettavilla vuokrasopimukseen liittyvillä kannustimilla; (b) muuttuvat vuokrat, jotka riippuvat indeksistä tai hintatasosta ja jotka alun perin määritetään sopimuksen alkamisajankohdan indeksin tai hintatason perusteella; (c) vuokralle antajalle annetut jäännösarvotakuut, jotka on antanut vuokralle ottaja, sen lähipiiriin kuuluva osapuoli tai kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralle antajan lähipiiriin ja on taloudellisesti kykenevä hoitamaan takuun mukaiset velvoitteet; (d) osto-option toteutushinta, jos on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja käyttää kyseisen option (arvioidaan ottamalla huomioon kappaleessa B37 kuvatut tekijät); ja (e) vuokrasopimuksen päättämisestä aiheutuvista sanktioista johtuvat maksut, jos vuokra-ajassa on otettu huomioon, että vuokralle ottaja käyttää vuokrasopimuksen päättämisoption.

Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivat vuokralle antajat

71

Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan on sopimuksen alkamisajankohtana kirjattava jokaisesta rahoitusleasingsopimuksestaan seuraavat erät: (a) myyntituotto, joka on kohdeomaisuuserän käypä arvo tai sitä pienempi vuokralle antajalle kertyvien vuokrien nykyarvo markkinakorolla diskontattuna; (b) myytyä suoritetta vastaava kulu, joka on kohdeomaisuuserän hankintameno tai siitä poikkeava kirjanpitoarvo vähennettynä takaamattoman jäännösarvon nykyarvolla; ja (c) myyntivoitto tai -tappio (joka on myyntituoton ja myytyä suoritetta vastaavan kulun välinen erotus) sen periaatteen mukaisesti, jota se soveltaa IFRS 15:n soveltamisalaan kuuluviin suoriin myynteihin. Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan on kirjattava rahoitusleasingsopimuksesta myyntivoitto tai -tappio sopimuksen alkamisajankohtana riippumatta siitä, luovuttaako vuokralle antaja kohdeomaisuuserän IFRS 15:ssä kuvatulla tavalla.

72

Valmistajat tai jälleenmyyjät tarjoavat usein asiakkaille vaihtoehtoina omaisuuserän ostamista tai vuokraamista. Valmistajan tai jälleenmyyjän tekemästä rahoitusleasingsopimuksesta syntyy voitto tai tappio, joka on samansuuruinen kuin se voitto tai tappio, joka syntyisi kohdeomaisuuserän suorasta myynnistä tavanomaisella myyntihinnalla mahdolliset paljous- tai muut alennukset huomioon ottaen.

73

Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivat vuokralle antajat tarjoavat joskus keinotekoisen alhaisia korkoja houkutellakseen asiakkaita. Tällaisen koron käyttäminen johtaisi siihen, että vuokralle antaja kirjaa liian suuren osuuden liiketoimen kokonaistuotoista sopimuksen alkamisajankohtana. Jos tarjotaan keinotekoisen alhaisia korkoja, valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan on rajoitettava myyntivoitto määrään, joka syntyisi, jos veloitettaisiin markkinakorkoa.

74

Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimivan vuokralle antajan on kirjattava rahoitusleasingsopimuksen saamisen yhteydessä syntyvät menot kuluiksi sopimuksen alkamisajankohtana, koska ne pääosin liittyvät valmistajan tai jälleenmyyjän myyntivoiton ansaitsemiseen. Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille rahoitusleasingsopimuksen saamisen yhteydessä syntyvät menot jäävät alkuvaiheen välittömien menojen määritelmän ulkopuolelle, eikä niitä näin ollen sisällytetä vuokrasopimukseen tehtyyn nettosijoitukseen.

Myöhempi arvostaminen

75

Vuokralle antajan on kirjattava rahoitustuotot vuokra-ajalle sellaisella perusteella, joka tuottaa vuokralle antajan nettosijoitukselle vuokrasopimukseen jokaiselta kaudelta samansuuruisen tuottoasteen.

76

Vuokralle antaja pyrkii jaksottamaan rahoitustuotot vuokra-ajalle systemaattisella ja rationaalisella perusteella. Vuokralle antajan on kirjattava kauden vuokrat vuokrasopimukseen tehtyä bruttosijoitusta vastaan siten, että ne vähentävät sekä pääomaa että kertymätöntä rahoitustuottoa.

77

Vuokralle antajan on sovellettava vuokrasopimukseen tekemäänsä nettosijoitukseen IFRS 9:n mukaisia vaatimuksia, jotka koskevat taseesta pois kirjaamista ja arvon alentumista. Vuokralle antajan on säännöllisesti tarkasteltava arvioituja takaamattomia jäännösarvoja, joita on käytetty laskettaessa bruttosijoitusta vuokrasopimukseen. Jos arvioitu takaamaton jäännösarvo on pienentynyt, vuokralle antajan on tarkistettava tuottojen jakautumista vuokra-ajalle, ja kirjattava välittömästi vähennys, joka koskee jo kertynyttä määrää.

78

Vuokralle antajan, joka luokittelee rahoitusleasingsopimuksen kohteena olevan omaisuuserän myytävänä olevaksi (tai sisällyttää sen myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, on käsiteltävä omaisuuserä kirjanpidossa kyseisen standardin mukaisesti.

Vuokrasopimuksen muutokset

79

Vuokralle antajan on käsiteltävä rahoitusleasingsopimuksen muutos erillisenä vuokrasopimuksena, jos molemmat seuraavat toteutuvat: (a) muutos lisää vuokrasopimuksen laajuutta lisäämällä käyttöoikeuden yhteen tai useampaan kohdeomaisuuserään; ja (b) vuokrasopimuksen mukainen vastike nousee määrällä, joka on verrannollinen laajuuden lisäyksen erillishintaan ja asianmukaisiin oikaisuihin, jotka kyseiseen erillishintaan mahdollisesti tehdään asianomaisen sopimuksen olosuhteiden huomioon ottamiseksi.

80

Rahoitusleasingsopimuksen muutos, jota ei käsitellä erillisenä vuokrasopimuksena, vuokralle antajan on käsiteltävä seuraavasti: (a) jos vuokrasopimus olisi luokiteltu operatiiviseksi vuokrasopimukseksi, mikäli muutos olisi ollut voimassa sopimuksen syntymisajankohtana, vuokralle antajan on: (i) käsiteltävä vuokrasopimuksen muutos uutena vuokrasopimuksena muutoksen voimaantulopäivästä lähtien; ja (ii) määritettävä kohdeomaisuuserän kirjanpitoarvo siten, että se on nettosijoitus vuokrasopimukseen välittömästi ennen vuokrasopimuksen muutoksen voimaantuloa. (b) tapauksessa vuokralle antajan on sovellettava IFRS 9:n vaatimuksia.

Operatiiviset vuokrasopimukset

Kirjaaminen ja arvostaminen

81

Vuokralle antajan on tuloutettava operatiivisista vuokrasopimuksista saatavat vuokrat joko tasaerinä tai muulla systemaattisella perusteella. Vuokralle antajan on sovellettava muuta systemaattista perustetta, jos kyseinen peruste kuvaa paremmin kohdeomaisuuserän käytöstä saatavan hyödyn vähenemistapaa.

82

Vuokralle antajan on kirjattava vuokratuoton ansaitsemisesta syntyneet menot, poistot mukaan luettuina, kuluiksi.

83

Vuokralle antajan on lisättävä kohdeomaisuuserän kirjanpitoarvoon alkuvaiheen välittömät menot, joita syntyy operatiivisen vuokrasopimuksen saamisesta, ja nämä menot on kirjattava kuluiksi vuokra-ajan kuluessa samalla perusteella kuin vuokratuotot.

84

Operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevien kohdeomaisuuserien poistoperiaatteiden on oltava yhdenmukaiset vuokralle antajan samankaltaisiin poistojen kohteena oleviin omaisuuseriin soveltamien tavanomaisten poistoperiaatteiden kanssa. Vuokralle antajan on laskettava poistot IAS 16:n ja IAS 38:n mukaisesti.

85

Vuokralle antajan on sovellettava IAS 36:ta sen määrittämiseen, onko operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevan kohdeomaisuuserän arvo alentunut, sekä mahdollisesti tunnistettavan arvonalentumistappion kirjanpitokäsittelyyn.

86

Valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiva vuokralle antaja ei kirjaa myyntivoittoa operatiivisesta vuokrasopimuksesta, koska se ei ole verrattavissa myyntiin.

Vuokrasopimuksen muutokset

87

Vuokralle antajan on käsiteltävä operatiivisen vuokrasopimuksen muutos uutena vuokrasopimuksena muutoksen voimaantulopäivästä alkaen ja pidettävä alkuperäiseen vuokrasopimukseen liittyviä ennalta maksettuja tai siirtyviä vuokria osana uuden vuokrasopimuksen vuokria.

Esittämistapa

88

Vuokralle antajan on esitettävä operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevat kohdeomaisuuserät taseessaan kohdeomaisuuserän luonteen mukaisesti.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

89

Tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tavoitteena on, että vuokralle antajat esittävät liitetiedoissa informaatiota, joka yhdessä taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävän informaation kanssa antaa tilinpäätöksen käyttäjille perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus vuokrasopimuksilla on vuokralle antajan taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. Kappaleissa 90–97 esitetään vaatimukset siitä, kuinka tämä tavoite saavutetaan.

90

Vuokralle antajan on esitettävä seuraavat luvut raportointikaudelta: (a) rahoitusleasingsopimuksista: (i) myyntivoitto tai -tappio; (ii) rahoitustuotto vuokrasopimukseen tehdylle nettosijoitukselle; ja (iii) sellaisiin muuttuviin vuokriin liittyvät tuotot, joita ei sisällytetä vuokrasopimuksen tehdyn nettosijoituksen arvoon. (b) operatiivisista vuokrasopimuksista vuokratuotot siten, että esitetään erikseen sellaisiin muuttuviin vuokriin liittyvät tuotot, jotka eivät riipu indeksistä tai hintatasosta.

91

Vuokralle antajan on esitettävä kappaleessa 90 määritellyt tiedot taulukkomuodossa, ellei jokin muu muoto ole asianmukaisempi.

92

Vuokralle antajan on esitettävä vuokraustoiminnoistaan lisää laadullisia ja määrällisiä tietoja, jotka tarvitaan kappaleen 89 mukaisen esitettäviä tietoja koskevan tavoitteen saavuttamiseksi. Näihin lisätietoihin kuuluu – niihin kuitenkaan rajoittumatta – tietoja, jotka auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä arvioimaan: (a) vuokralle antajan vuokraustoimintojen luonnetta; ja (b) sitä, kuinka vuokralle antaja hallitsee riskiä, joka liittyy sen kohdeomaisuuseristä itsellään pitämiin oikeuksiin. Vuokralle antajan on erityisesti esitettävä riskienhallinnan strategiansa, joka koskee sen kohdeomaisuuseristä itsellään pitämiä oikeuksia, mukaan lukien keinot, joilla se pienentää kyseistä riskiä. Tällaisiin keinoihin voivat kuulua esimerkiksi takaisinostosopimukset, jäännösarvotakuut tai muuttuvat vuokrat, jotka tulevat maksettaviksi tiettyjen käyttörajojen ylittyessä.

Rahoitusleasingsopimukset

93

Vuokralle antajan on esitettävä laadullinen ja määrällinen selostus rahoitusleasingsopimuksiin tehdyn nettosijoituksen kirjanpitoarvon merkittävistä muutoksista.

94

Vuokralle antajan on esitettävä vuokrasaamisten maturiteettijakauma, joka osoittaa diskonttaamattomat tulevaisuudessa saatavat vuokrat vuosittain vähintään viideltä ensimmäiseltä vuodelta sekä yhteismäärän niiden jälkeisiltä vuosilta. Vuokralle antajan on täsmäytettävä diskonttaamattomat vuokrat ja nettosijoitus vuokrasopimukseen keskenään. Täsmäytyslaskelmassa on yksilöitävä vuokrasaamisiin liittyvä kertymätön rahoitustuotto ja mahdollinen diskontattu takaamaton jäännösarvo.

Operatiiviset vuokrasopimukset

95

Vuokralle antajan on sovellettava operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena oleviin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisin IAS 16:n mukaisia vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. IAS 16:n mukaisia esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia soveltaessaan vuokralle antajan on jaoteltava kukin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka operatiivisten vuokrasopimusten kohteena oleviin omaisuuseriin ja toisaalta omaisuuseriin, jotka eivät ole operatiivisten vuokrasopimusten kohteena. Näin ollen vuokralle antajan on esitettävä IAS 16:n mukaan vaadittavat tiedot operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevista omaisuuseristä (kohdeomaisuuseräluokittain) erillään omistamistaan omassa hallussaan ja käytössään olevista omaisuuseristä.

96

Vuokralle antajan on sovellettava operatiivisten vuokrasopimusten kohteena oleviin omaisuuseriin IAS 36:n, IAS 38:n, IAS 40:n ja IAS 41:n mukaisia vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

97

Vuokralle antajan on esitettävä vuokrien maturiteettijakauma, joka osoittaa saatavat diskonttaamattomat vuokrat vuosittain vähintään viideltä ensimmäiseltä vuodelta sekä yhteismäärän jäljellä olevilta vuosilta.

MYYNTI JA TAKAISINVUOKRAUS

98

Jos yhteisö (myyjä-vuokralle ottaja) luovuttaa omaisuuserän toiselle yhteisölle (ostaja-vuokralle antaja) ja vuokraa kyseisen omaisuuserän ostaja-vuokralle antajalta, sekä myyjä-vuokralle ottajan että ostaja–vuokralle antajan on käsiteltävä luovutussopimus ja vuokrasopimus kappaleiden 99–103 mukaisesti.

Sen arvioiminen, onko omaisuuserän luovutus myynti

99

Yhteisön on sovellettava vaatimuksia sen määrittämisestä, milloin suoritevelvoite täyttyy IFRS 15:n mukaisesti, sen ratkaisemiseen, käsitelläänkö omaisuuserän luovutus kirjanpidossa kyseisen omaisuuserän myyntinä.

Omaisuuserän luovutus on myynti

100

Jos myyjä–vuokralle ottajan tekemä omaisuuserän luovutus täyttää IFRS 15:n mukaiset vaatimukset, joiden mukaan se on käsiteltävä omaisuuserän myyntinä: (a) myyjä-vuokralle ottajan on arvostettava takaisinvuokrauksesta syntyvä käyttöoikeusomaisuuserä siten, että se on myyjä-vuokralle ottajan itsellään pitämään käyttöoikeuteen liittyvä suhteellinen osuus omaisuuserän aiemmasta kirjanpitoarvosta. Näin ollen myyjä-vuokralle ottajan on kirjattava vain se voiton tai tappion määrä, joka liittyy ostaja-vuokralle antajalle siirrettyihin oikeuksiin. (b) ostaja-vuokralle antajan on käsiteltävä omaisuuserän osto soveltuvien standardien mukaisesti ja vuokrasopimus tämän standardin vuokralle antajan kirjanpitoa koskevien vaatimusten mukaisesti.

101

Jos omaisuuserän myynnistä suoritettavan vastikkeen käypä arvo ei ole yhtä suuri kuin omaisuuserän käypä arvo tai jos vuokrasopimukseen perustuvat maksut eivät ole markkinahintatason mukaisia, yhteisön on tehtävä seuraavat oikaisut, jotta myyntituotto vastaisi käypää arvoa: (a) markkinaehtoja huonommat ehdot on käsiteltävä ennakkoon maksettuina vuokrina; ja (b) markkinaehtoja paremmat ehdot on käsiteltävä lisärahoituksena, jonka ostaja-vuokralle antaja antaa myyjä-vuokralle ottajalle.

102

Yhteisön on määritettävä kappaleen 101 mukaan mahdollisesti vaadittava oikaisu perustuen siihen, joka seuraavista on helpommin määritettävissä: (a) myynnistä suoritettavan vastikkeen käyvän arvon ja omaisuuserän käyvän arvon välinen erotus; ja (b) vuokrasopimukseen perustuvien maksujen nykyarvon ja markkinahintaisten vuokrien nykyarvon välinen erotus.

Omaisuuserän luovutus ei ole myynti

103

Jos myyjä-vuokralle ottajan toteuttama omaisuuserän luovutus ei täytä IFRS 15:n mukaisia vaatimuksia, joiden mukaan se olisi käsiteltävä omaisuuserän myyntinä: (a) myyjä-vuokralle ottajan on pidettävä luovutettu omaisuuserä taseessaan ja kirjattava luovutushintaa vastaava rahoitusvelka. Sen on käsiteltävä rahoitusvelka IFRS 9:n mukaisesti. (b) ostaja-vuokralle antaja ei saa kirjata sille luovutettua omaisuuserää, ja sen on kirjattava luovutushintaa vastaava määrä rahoitusvaroiksi. Sen on käsiteltävä rahoitusvarat IFRS 9:n mukaisesti.

VIITEKORKOUUDISTUKSESTA JOHTUVA TILAPÄINEN POIKKEUS

104

Vuokralle ottajan on sovellettava kappaleita 105 ja 106 kaikkiin vuokrasopimuksen muutoksiin, jotka muuttavat vastaisten vuokrien määrittämisperustetta viitekorkouudistuksen seurauksena (ks. IFRS 9:n kappaleet 5.4.6 ja 5.4.8). Näitä kappaleita sovelletaan vain tällaisiin vuokrasopimuksen muutoksiin. Tässä termi ”viitekorkouudistus” viittaa koko markkinaa koskevaan viitekorkojen uudistukseen IFRS 9:n kappaleessa 6.8.2 kuvatulla tavalla.

105

Vuokralle ottajan on käytännön apukeinona sovellettava kappaletta 42 viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavan vuokrasopimuksen muutoksen kirjanpitokäsittelyyn. Tämä käytännön apukeino koskee vain tällaisia muutoksia. Tässä tarkoituksessa vuokrasopimuksen muutos on viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittava siinä ja vain siinä tapauksessa, että kumpikin näistä ehdoista täyttyy: (a) muutos on välttämätön viitekorkouudistuksen suorana seurauksena; ja (b) vuokrien uusi määrittämisperuste vastaa taloudellisesti aikaisempaa perustetta (ts. muutoksia välittömästi edeltävää perustetta).

106

Kuitenkin jos viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavien vuokrasopimuksen muutosten lisäksi tehdään muita vuokrasopimuksen muutoksia, vuokralle ottajan on sovellettava tämän standardin soveltuvia vaatimuksia kaikkien samanaikaisesti tehtävien vuokrasopimuksen muutosten, mukaan lukien viitekorkouudistuksen seurauksena vaadittavat muutokset, kirjanpitokäsittelyyn.

KANSAINVÄLINEN TILNPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 17

Vakuutussopimukset

TAVOITE

1

IFRS 17 Vakuutussopimukset sisältää standardin soveltamisalaan kuuluvien vakuutussopimusten kirjaamista, arvostamista ja esittämistä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat periaatteet. IFRS 17:n tavoitteena on varmistaa, että yhteisö tuottaa merkityksellistä informaatiota, joka kuvaa kyseisiä sopimuksia todenmukaisesti. Tämä informaatio antaa tilinpäätöksen käyttäjille perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus vakuutussopimuksilla on yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

2

Yhteisön on otettava IFRS 17:ää soveltaessaan huomioon tosiasialliset oikeutensa ja velvoitteensa riippumatta siitä, aiheutuvatko ne sopimuksesta, säädöksestä vai määräyksestä. Sopimuksella tarkoitetaan kahden tai useamman osapuolen välistä yhteisymmärrystä, joka luo täytäntöönpantavissa olevia oikeuksia ja velvoitteita. Sopimukseen sisältyvien oikeuksien ja velvoitteiden täytäntöönpantavuus on lakiin perustuva asia. Sopimukset voivat olla kirjallisia tai suullisia, tai niiden voidaan katsoa syntyneen yhteisön vakiintuneiden liiketoimintakäytäntöjen perusteella. Sopimusehtoihin kuuluvat kaikki sopimukseen sisältyvät eksplisiittiset tai implisiittiset ehdot, mutta yhteisön on jätettävä huomioimatta ehdot, joilla ei ole kaupallista merkitystä (ts. ei havaittavaa vaikutusta sopimuksen taloudelliseen toteutumaan). Sopimuksen implisiittiset ehdot ovat säädökseen tai määräykseen perustuvia ehtoja. Asiakassopimusten aikaansaamiseksi noudatettavat käytännöt ja prosessit vaihtelevat maiden tai muiden oikeudenkäyttöalueiden taikka toimialojen ja yhteisöjen välillä. Ne voivat vaihdella myös yhteisön sisällä (ne voivat esimerkiksi riippua asiakasluokasta tai luvattujen tavaroiden tai palvelujen luonteesta).

SOVELTAMISALA

3

Yhteisön on sovellettava IFRS 17:ää: (a) vakuutuksenantajana tekemiinsä vakuutussopimuksiin, mukaan lukien jälleenvakuutussopimukset; (b) vakuutuksenottajana tekemiinsä jälleenvakuutussopimuksiin; ja (c) liikkeeseenlaskijana tekemiinsä sijoitussopimuksiin, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, edellyttäen, että yhteisö myös tekee vakuutussopimuksia vakuutuksenantajana.

4

Kaikki IFRS 17:ään sisältyvät viittaukset vakuutussopimuksiin koskevat myös: (a) vakuutuksenottajana tehtyjä jälleenvakuutussopimuksia, lukuun ottamatta: (i) viittauksia vakuutuksenantajana tehtyihin vakuutussopimuksiin; ja (ii) kappaleissa 60–70A kuvattuja tapauksia. (b) sijoitussopimuksia, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, kuten kappaleessa 3(c) esitetään, lukuun ottamatta viittausta kappaleessa 3(c) tarkoitettuihin vakuutussopimuksiin ja kappaleessa 71 kuvattuja tapauksia.

5

Kaikki IFRS 17:ään sisältyvät viittaukset vakuutuksenantajana tehtyihin vakuutussopimuksiin koskevat myös vakuutussopimuksia, jotka yhteisö on hankkinut vakuutussopimusten siirrossa tai liiketoimintojen yhdistämisessä, lukuun ottamatta vakuutuksenottajana tehtyjä jälleenvakuutussopimuksia.

6

Vakuutussopimus määritellään liitteessä A, ja liitteen B kappaleissa B2–B30 on vakuutussopimuksen määritelmää koskevaa ohjeistusta.

7

Yhteisö ei saa soveltaa IFRS 17:ää: (a) takuisiin, joita valmistaja, myyjä tai vähittäiskauppias antaa tavaroiden tai palvelujen myynnin yhteydessä asiakkaalle (ks. IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista). (b) työsuhde-etuusjärjestelyistä johtuviin työnantajien varoihin ja velkoihin (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet ja IFRS 2 Osakeperusteiset maksut) eikä etuuspohjaisten eläkejärjestelyjen raportoinnissa esitettäviin eläkevelvoitteisiin (ks. IAS 26 Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi). (c) sopimukseen perustuviin oikeuksiin tai velvoitteisiin, jotka riippuvat rahoituseriin kuulumattoman erän tulevasta käytöstä tai käyttöoikeudesta (esimerkiksi eräät lisenssimaksut, rojaltit, muuttuvat ja muut ehdolliset vuokrat ja vastaavanlaiset erät: ks. IFRS 15, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet ja IFRS 16 Vuokrasopimukset). (d) valmistajan, myyjän tai vähittäiskauppiaan antamiin jäännösarvotakuisiin eikä vuokralle ottajan jäännösarvotakuisiin, kun ne on kytketty vuokrasopimukseen (ks. IFRS 15 ja IFRS 16). (e) takaussopimuksiin, paitsi jos takauksen antaja on aiemmin nimenomaisesti vakuuttanut pitävänsä tällaisia sopimuksia vakuutussopimuksina ja käyttänyt vakuutussopimuksiin sovellettavaa kirjanpitokäsittelyä. Takauksen antajan on valittava, soveltaako se tällaisiin takaussopimuksiin IFRS 17:ää vai IAS 32:ta Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, IFRS 7:ää Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit. Takauksen antaja voi tehdä tämän valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton. (f) liiketoimintojen yhdistämisestä maksettavaan tai saatavaan ehdolliseen vastikkeeseen (ks. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen). (g) vakuutussopimuksiin, joissa yhteisö on vakuutuksenottaja, paitsi jos kyseiset sopimukset ovat vakuutuksenottajana tehtyjä jälleenvakuutussopimuksia (ks. kappale 3(b)). (h) luottokorttisopimuksiin tai vastaavanlaisiin sopimuksiin, jotka tarjoavat luotto- tai maksujärjestelyjä ja jotka ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisö ei ota yksittäiseen asiakkaaseen liittyvää arvioitua vakuutusriskiä huomioon määrittäessään hintaa kyseisen asiakkaan kanssa tehtävälle sopimukselle (ks. IFRS 9 ja muut sovellettavat IFRS-standardit). Kuitenkin siinä ja vain siinä tapauksessa, että yhteisön täytyy IFRS 9:n mukaan erottaa tällaiseen sopimukseen kytketty vakuutusturvaa koskeva komponentti (ks. IFRS 9:n kappale 2.1(e)(iv)), yhteisön on sovellettava IFRS 17:ää kyseiseen komponenttiin.

8

Jotkin sopimukset ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia, mutta niiden pääasiallisena tarkoituksena on palvelujen tuottaminen kiinteää palkkiota vastaan. Yhteisö voi soveltaa tällaisiin vakuutuksenantajana tekemiinsä sopimuksiin IFRS 17:n sijaan IFRS 15:tä siinä ja vain siinä tapauksessa, että tietyt ehdot täyttyvät. Yhteisö voi tehdä tämän valinnan sopimuskohtaisesti, mutta valinta on kunkin sopimuksen osalta peruuttamaton. Ehdot ovat seuraavat: (a) yhteisö ei ota huomioon yksittäiseen asiakkaaseen liittyvää riskiarviota määrittäessään hintaa kyseisen asiakkaan kanssa tehtävälle sopimukselle; (b) sopimuksen mukaan asiakkaalle annetaan kompensaatio tuottamalla palveluja sen sijaan että asiakkaalle suoritettaisiin maksuja; ja (c) sopimuksella siirretty vakuutusriski aiheutuu pääasiassa siitä, että asiakas käyttää palveluja, sen sijaan että se aiheutuisi näistä palveluista johtuviin menoihin liittyvästä epävarmuudesta.

8A

Jotkin sopimukset ovat vakuutussopimuksen määritelmän mukaisia mutta rajoittavat vakuutustapahtumista suoritettavan korvauksen siihen määrään, joka muutoin vaaditaan vakuutuksenottajan sopimuksesta aiheutuvan velvoitteen täyttämiseksi (esimerkiksi lainat, jotka maksetaan vakuutuksesta kuolemantapauksen sattuessa). Yhteisö saa soveltaa tällaisiin vakuutuksenantajana tekemiinsä sopimuksiin joko IFRS 17:ää tai IFRS 9:ää, paitsi jos tällaiset sopimukset jäävät IFRS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle kappaleen 7 perusteella. Yhteisön on tehtävä tämä valinta kunkin vakuutussopimuksista koostuvan salkun osalta erikseen, ja valinta on kunkin salkun osalta peruuttamaton.

Vakuutussopimusten yhdistäminen

9

Joukko tai sarja vakuutussopimuksia, joissa on sama vastapuoli tai toisiinsa liittyvät vastapuolet, voi tuottaa tai olla tarkoitettu tuottamaan kaupallisen kokonaisvaikutuksen. Tällaisten sopimusten tosiasiallisen sisällön esiin tuomiseksi saattaa olla välttämätöntä käsitellä sopimusjoukkoa tai -sarjaa yhtenä kokonaisuutena. Esimerkiksi jos yhden sopimuksen mukaiset oikeudet tai velvoitteet ainoastaan kumoavat täysin toisen samanaikaisesti saman vastapuolen kanssa tehdyn sopimuksen mukaiset oikeudet tai velvoitteet, yhteisvaikutuksena on, ettei mitään oikeuksia tai velvoitteita ole olemassa.

Komponenttien erottaminen vakuutussopimuksesta (kappaleet B31–B35)

10

Vakuutussopimus voi sisältää yhden tai useampia komponentteja, jotka kuuluisivat jonkin muun standardin soveltamisalaan, jos ne olisivat erillisiä sopimuksia. Vakuutussopimus voi sisältää esimerkiksi sijoituskomponentin tai muita palveluja kuin vakuutussopimuspalveluja koskevan komponentin (tai molemmat). Yhteisön on sovellettava kappaleita 11–13 sopimuksen komponenttien yksilöimiseen ja kirjanpitokäsittelyyn.

11

Yhteisön on: (a) sovellettava IFRS 9:ää sen ratkaisemiseen, sisältyykö sopimukseen erotettava kytketty johdannainen ja jos sisältyy, kuinka kyseistä johdannaista käsitellään kirjanpidossa. (b) erotettava sijoituskomponentti pääsopimuksena olevasta vakuutussopimuksesta siinä ja vain siinä tapauksessa, että sijoituskomponentti on erotettavissa oleva (ks. kappaleet B31–B32). Yhteisön on sovellettava erotetun sijoituskomponentin kirjanpitokäsittelyyn IFRS 9:ää, paitsi jos kyseessä on IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluva sijoitussopimus, johon sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä (ks. kappale 3(c)).

12

Sovellettuaan kappaletta 11 kytkettyihin johdannaisiin ja erotettavissa oleviin sijoituskomponentteihin liittyvien rahavirtojen erottamiseksi yhteisön on erotettava pääsopimuksena olevasta vakuutussopimuksesta lupaus erotettavissa olevien tavaroiden luovuttamisesta tai erotettavissa olevien muiden palvelujen kuin vakuutussopimuspalvelujen tuottamisesta vakuutuksenottajalle soveltaen IFRS 15:n kappaletta 7. Yhteisön on käsiteltävä tällaiset lupaukset kirjanpidossa IFRS 15:n mukaisesti. Soveltaessaan lupauksen erottamiseen IFRS 15:n kappaletta 7 yhteisön on sovellettava IFRS 17:n kappaleita B33–B35, ja alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä sen on: (a) sovellettava IFRS 15:tä sisään tulevien rahavirtojen osoittamiseen vakuutuskomponentille ja erotettavissa olevien tavaroiden luovuttamista tai erotettavissa olevien muiden palvelujen kuin vakuutussopimuspalvelujen tuottamista koskeville lupauksille; ja (b) osoitettava lähtevät rahavirrat vakuutuskomponentille ja IFRS 15:n mukaisesti käsiteltäville luvatuille tavaroille tai muille palveluille kuin vakuutussopimuspalveluille siten, että: (i) kuhunkin komponenttiin välittömästi liittyvät lähtevät rahavirrat osoitetaan kyseiselle komponentille; ja (ii) jäljelle jäävät lähtevät rahavirrat osoitetaan systemaattisella ja rationaalisella perusteella siten, että ne kuvastavat rahavirtoja, jotka yhteisö odottaisi syntyvän, jos kyseinen komponentti olisi erillinen sopimus.

13

Sovellettuaan kappaleita 11–12 yhteisön on sovellettava IFRS 17:ää pääsopimuksena olevan vakuutussopimuksen kaikkiin jäljellä oleviin komponentteihin. Jäljempänä kaikki IFRS 17:ssä esiintyvät viittaukset kytkettyihin johdannaisiin viittaavat johdannaisiin, joita ei ole erotettu pääsopimuksena olevasta vakuutussopimuksesta, ja kaikki viittaukset sijoituskomponentteihin viittaavat sijoituskomponentteihin, joita ei ole erotettu pääsopimuksena olevasta vakuutussopimuksesta (kappaleissa B31–B32 esiintyviä viittauksia lukuun ottamatta).

VAKUUTUSSOPIMUSTEN YHDISTELYTASO

14

Yhteisön on yksilöitävä vakuutussopimuksista koostuvat salkut. Salkku koostuu sopimuksista, joita koskevat riskit ovat samankaltaiset ja joita hallinnoidaan yhdessä. Samaan tuotelinjaan kuuluviin sopimuksiin voidaan odottaa liittyvän samankaltaisia riskejä, ja näin ollen niiden voidaan odottaa kuuluvan samaan salkkuun, jos niitä hallinnoidaan yhdessä. Eri tuotelinjoihin kuuluviin sopimuksiin (esimerkiksi kertamaksuinen kiinteä annuiteetti verrattuna tavanomaiseen kuolemanvaravakuutukseen) ei voida odottaa liittyvän samankaltaisia riskejä, ja näin ollen niiden voidaan odottaa kuuluvan eri salkkuihin.

15

Kappaleita 16–24 sovelletaan vakuutuksenantajana tehtyihin vakuutussopimuksiin. Vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten yhdistelytasoa koskevat vaatimukset esitetään kappaleessa 61.

16

Yhteisön on jaoteltava vakuutuksenantajana tekemistään vakuutussopimuksista koostuva salkku vähintään seuraaviin ryhmiin: (a) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tappiollisten sopimusten ryhmä, jos tällaisia on; (b) sellaisten sopimusten ryhmä, joilla ei alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ole merkittävää mahdollisuutta tulla myöhemmin tappiollisiksi, jos tällaisia on; ja (c) salkun muiden sopimusten ryhmä, jos tällaisia on.

17

Jos yhteisöllä on järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota sen johtopäätöksen tekemiseksi, että joukosta sopimuksia kaikki kuuluvat kappaletta 16 sovellettaessa samaan ryhmään, se saa määrittää arvon sopimusten joukolle sen ratkaisemiseksi, ovatko sopimukset tappiollisia (ks. kappale 47) ja arvioida sopimusten joukon sen ratkaisemiseksi, onko niin, ettei ole sopimuksilla merkittävää mahdollisuutta tulla myöhemmin tappiollisiksi (ks. kappale 19). Jos yhteisöllä ei ole järkevää ja perusteltavissa olevaa informaatiota sen johtopäätöksen tekemiseksi, että joukosta sopimuksia kaikki kuuluvat samaan ryhmään, sen on määritettävä yksittäisiä sopimuksia tarkastelemalla ryhmä, johon sopimukset kuuluvat.

18

Kun on kyse vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista, joihin yhteisö soveltaa vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa (ks. kappaleet 53–59), yhteisön on oletettava, ettei mikään salkkuun kuuluvista sopimuksista ole tappiollinen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, paitsi jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat muuhun. Yhteisön on arvioitava, onko niin, ettei sopimuksilla, jotka eivät ole tappiollisia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, ole merkittävää mahdollisuutta tulla myöhemmin tappiollisiksi, arvioimalla todennäköisyys sovellettavien tosiseikkojen ja olosuhteiden muutoksille.

19

Kun on kyse vakuutuksenantajana tehdyistä sopimuksista, joihin yhteisö ei sovella vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa (ks. kappaleet 53–54), yhteisön on arvioitava, onko niin, ettei sopimuksilla, jotka eivät ole tappiollisia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, ole merkittävää mahdollisuutta tulla myöhemmin tappiollisiksi: (a) perustuen sellaisten oletusten muutosten todennäköisyyteen, jotka toteutuessaan johtaisivat siihen, että sopimuksista tulee tappiollisia; (b) käyttäen arvioita koskevaa tietoa, joka saadaan yhteisön sisäisestä raportoinnista. Näin ollen arvioitaessa, onko niin, ettei sopimuksilla, jotka eivät ole tappiollisia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, ole merkittävää mahdollisuutta tulla tappiollisiksi: (i) yhteisö ei saa jättää huomioimatta sisäisestä raportoinnista saatavaa tietoa eri sopimuksia koskevien oletusten muutosten vaikutuksesta siihen mahdollisuuteen, että sopimuksista tulee tappiollisia; mutta (ii) yhteisön ei tarvitse kerätä sisäisestä raportoinnista saatavan tiedon lisäksi muuta informaatiota oletusten muutosten vaikutuksesta eri sopimuksiin.

20

Jos kappaleita 14–19 sovellettaessa salkkuun sisältyvät sopimukset jakautuisivat eri ryhmiin pelkästään sen vuoksi, että säädöksellä tai määräyksellä nimenomaisesti rajoitetaan yhteisön kykyä asettaa käytännössä erilainen hinta tai etujen taso ominaispiirteiltään erilaisille vakuutuksenottajille, yhteisö saa sisällyttää kyseiset sopimukset samaan ryhmään. Yhteisö ei saa soveltaa tätä kappaletta analogisesti muihin eriin.

21

Yhteisö saa jaotella kappaleessa 16 kuvatut ryhmät alaryhmiin. Yhteisö saa esimerkiksi päättää jaotella salkut: (a) useampaan ryhmään, jotka eivät ole tappiollisia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä – jos yhteisön sisäisestä raportoinnista saadaan tietoa, jossa erotellaan: (i) eri kannattavuustasot; tai (ii) sopimusten erilaiset mahdollisuudet tulla tappiollisiksi alkuperäisen kirjaamisen jälkeen; ja (b) useampaan kuin yhteen sopimusryhmään, jotka ovat tappiollisia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä – jos yhteisön sisäisestä raportoinnista saadaan yksityiskohtaisemmalla tasolla olevaa tietoa siitä, missä määrin sopimukset ovat tappiollisia.

22

Yhteisö ei saa sisällyttää samaan ryhmään vakuutuksenantajana tehtyjä sopimuksia, jotka on tehty yhtä vuotta pidemmin väliajoin. Tämän vaatimuksen noudattamiseksi yhteisön on tarvittaessa jaoteltava kappaleissa 16–21 kuvatut ryhmät edelleen.

23

Vakuutussopimusryhmän on koostuttava yhdestä sopimuksesta, jos kappaleiden 14–22 soveltaminen johtaa tähän.

24

Yhteisön on sovellettava IFRS 17:n mukaisia kirjaamis- ja arvostamisvaatimuksia sopimusryhmiin, jotka on määritetty soveltaen kappaleita 14–23. Yhteisön on muodostettava ryhmät alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja lisättävä sopimuksia ryhmiin kappaleen 28 mukaisesti. Yhteisö ei saa myöhemmin arvioida ryhmien koostumista uudelleen. Sopimusryhmän arvostamista varten yhteisö saa arvioida sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon korkeammalla yhdistelytasolla kuin ryhmä tai salkku ja kohdistaa tällaiset arviot sopimusryhmille edellyttäen, että yhteisö pystyy sisällyttämään ryhmän arvostukseen asianmukaiset sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvot soveltaen kappaleita 32(a), 40(a)(i) ja 40(b).

KIRJAAMINEN

25

Yhteisön on kirjattava vakuutuksenantajana tekemiensä vakuutussopimusten ryhmä aikaisimpana seuraavista ajankohdista: (a) sopimusryhmän vakuutuskauden alku; (b) päivä, jona ryhmän ensimmäinen vakuutuksenottajalta saatava maksu erääntyy; ja (c) kun kyseessä on tappiollisten sopimusten ryhmä, silloin kun ryhmästä tulee tappiollinen.

26

Jos sopimukseen perustuvaa eräpäivää ei ole, ensimmäisen vakuutuksenottajalta saatavan maksun katsotaan erääntyvän, kun se vastaanotetaan. Yhteisön täytyy ratkaista, muodostavatko mitkään sopimukset tappiollisten sopimusten ryhmän, soveltaen kappaletta 16 ennen aikaisempaa kappaleissa 25(a) ja 25(b) esitetyistä ajankohdista, jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat tällaisen ryhmän olemassaoloon.

27

[poistettu]

28

Kun yhteisö kirjaa raportointikaudella vakuutussopimusryhmän, siihen on sisällytettävä vain sopimukset, jotka yksittäin tarkasteltuina täyttävät jonkin kappaleessa 25 asetetuista kriteereistä, ja yhteisön on tehtävä arviot diskonttauskoroista alkuperäisenä kirjaamisajankohtana (ks. kappale B73) sekä raportointikauden aikana tuotetuista vakuutusturvayksiköistä (ks. kappale B119). Yhteisö voi lisätä ryhmään sopimuksia raportointikauden päättymisen jälkeen, ellei kappaleista 14–22 muuta johdu. Yhteisön on lisättävä sopimus ryhmään sillä raportointikaudella, jolla kyseinen sopimus täyttää jonkin kappaleessa 25 asetetuista kriteereistä. Tämä voi aiheuttaa muutoksen diskonttauskorkoihin, jotka on määritetty alkuperäisenä kirjaamisajankohtana kappaleen B73 mukaisesti. Yhteisön on sovellettava muutettuja korkoja sen raportointikauden alusta lähtien, jolla ryhmään lisätään uusia sopimuksia.

Vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvat rahavirrat (kappaleet B35A‒B35D)

28A

Yhteisön on kohdistettava vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvat rahavirrat vakuutussopimusryhmille käyttäen systemaattista ja rationaalista menetelmää kappaleiden B35A‒B35B mukaisesti, paitsi jos se päättää kirjata ne kuluiksi kappaleen 59(a) mukaisesti.

28B

Yhteisön, joka ei sovella kappaletta 59(a), on kirjattava omaisuuserä vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvista rahavirroista, jotka on maksettu (tai vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvista rahavirroista, joista on kirjattu velka jonkin toisen IFRS-standardin mukaisesti) ennen niihin liittyvän vakuutussopimusryhmän kirjaamista. Yhteisön on kirjattava tällainen omaisuuserä jokaisesta asiaan liittyvästä vakuutussopimusryhmästä.

28C

Yhteisön on kirjattava vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskeva omaisuuserä pois taseesta, kun vakuutussopimuksen hankinnasta aiheutuvat rahavirrat sisällytetään niihin liittyvän vakuutussopimusryhmän arvostukseen kappaleen 38(c)(i) tai kappaleen 55(a)(iii) mukaisesti.

28D

Jos sovelletaan kappaletta 28, yhteisön on sovellettava kappaleita 28B‒28C kappaleen B35C mukaisesti.

28E

Yhteisön on arvioitava kunkin raportointikauden lopussa, onko vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevaa omaisuuserää vastaava rahamäärä kerrytettävissä, jos tosiseikat ja olosuhteet viittaavat siihen, että omaisuuserä saattaa olla arvoltaan alentunut (ks. kappale B35D). Jos yhteisö toteaa arvonalentumistappion, sen on oikaistava omaisuuserän kirjanpitoarvoa ja kirjattava arvonalentumistappio tulosvaikutteisesti.

28F

Yhteisön on kirjattava tulosvaikutteisesti aiemmin kappaleen 28E mukaisesti kirjatun arvonalentumistappion osan tai koko määrän peruutus ja omaisuuserän kirjanpitoarvon lisäys siltä osin kuin arvonalentumiseen johtaneet olosuhteet eivät enää vallitse tai tilanne on parantunut.

ARVOSTAMINEN (KAPPALEET B36–B119F)

29

Yhteisön on sovellettava kappaleita 30–52 kaikkiin IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluviin vakuutussopimusryhmiin seuraavin poikkeuksin: (a) kun on kyse vakuutussopimusryhmistä, jotka täyttävät jommankumman kappaleessa 53 esitetyistä kriteereistä, yhteisö saa yksinkertaistaa ryhmän arvostusta käyttäen kappaleiden 55–59 mukaista vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa; (b) kun on kyse vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmistä, yhteisön on sovellettava kappaleita 32–46 kappaleissa 63–70A edellytetyllä tavalla. Kappaletta 45 (vakuutussopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä) ja kappaleita 47–52 (tappiollisista sopimuksista) ei sovelleta vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmiin; (c) kun on kyse ryhmistä sijoitussopimuksia, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, yhteisön on sovellettava kappaleita 32–52 kappaleen 71 mukaisesti muutettuina.

30

Kun yhteisö soveltaa IAS 21:tä Valuuttakurssien muutosten vaikutukset ulkomaanvaluutan määräisiä rahavirtoja kerryttävien vakuutussopimusten ryhmään, sen on käsiteltävä sopimusryhmää, sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali mukaan lukien, monetaarisena eränä.

31

Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo vakuutussopimuksia vakuutuksenantajana tekevän yhteisön tilinpäätöksessä ei saa kuvastaa kyseisen yhteisön laiminlyöntiriskiä (laiminlyöntiriski on määritelty IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen).

Arvostaminen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä (kappaleet B36–B95F)

32

Yhteisön on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä arvostettava vakuutussopimusryhmä seuraavien erien yhteenlaskettuun määrään: (a) sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo, joka sisältää: (i) vastaisia rahavirtoja koskevat arviot (kappaleet 33–35); (ii) oikaisun, joka kuvastaa rahan aika-arvoa sekä vastaisiin rahavirtoihin liittyviä rahoitusriskejä siltä osin kuin rahoitusriskit eivät sisälly vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin (kappale 36); ja (iii) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun (kappale 37). (b) sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali, joka määritetään kappaleiden 38 ja 39 mukaisesti.

Vastaisia rahavirtoja koskevat arviot (kappaleet B36–B71)

33

Yhteisön on sisällytettävä vakuutussopimusryhmän arvostukseen kaikki vastaiset rahavirrat, jotka ovat kunkin ryhmään sisältyvän sopimuksen rajojen sisällä (ks. kappale 34). Yhteisö saa kappaletta 24 soveltaessaan arvioida vastaiset rahavirrat ylemmällä yhdistelytasolla ja sen jälkeen kohdistaa tämän tuloksena saadut sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvot yksittäisille sopimusryhmille. Vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden on: (a) sisällettävä vinoutumattomalla tavalla kaikki järkevä ja perusteltavissa oleva näiden vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja epävarmuutta koskeva informaatio, joka on saatavissa ilman kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja (ks. kappaleet B37–B41). Tätä varten yhteisön on arvioitava mahdollisten toteumien koko vaihteluvälin odotusarvo (ts. todennäköisyyksillä painotettu keskiarvo); (b) kuvastettava yhteisön perspektiiviä edellyttäen, että merkityksellisiä markkinamuuttujia koskevat arviot ovat yhdenmukaisia kyseisille muuttujille havainnoitavissa olevien markkinahintojen kanssa (ks. kappaleet B42–B53); (c) oltava ajantasaisia – arvioiden on kuvastettava arvostuspäivänä vallitsevia olosuhteita, mukaan lukien kyseisenä ajankohtana tehtävät tulevaisuutta koskevat oletukset (ks. kappaleet B54–B60); (d) oltava eksplisiittisiä – yhteisön on arvioitava muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskeva riskioikaisu erillään muista arvioista (ks. kappale B90). Yhteisön on myös arvioitava rahavirrat erillään rahan aika-arvoa ja rahoitusriskiä koskevista oikaisuista, paitsi jos asianmukaisin arvostusmenetelmä on sellainen, jossa nämä arviot yhdistyvät (ks. kappale B46).

34

Rahavirrat ovat vakuutussopimuksen rajojen sisällä, jos ne aiheutuvat sellaisista tosiasiallisista oikeuksista ja velvoitteista, jotka ovat olemassa raportointikaudella, jonka aikana yhteisö voi pakottaa vakuutuksenottajan maksamaan vakuutusmaksuja tai jonka aikana yhteisöllä on tosiasiallinen velvoite tuottaa vakuutussopimuspalveluja vakuutuksenottajalle (ks. kappaleet B61–B71). Tosiasiallinen velvoite vakuutussopimuspalvelujen tuottamiseen päättyy, kun: (a) yhteisö pystyy käytännössä arvioimaan uudelleen tiettyyn vakuutuksenottajaan liittyvät riskit ja tämän seurauksena pystyy asettamaan hinnan tai etujen tason, joka täysin kuvastaa kyseisiä riskejä; tai (b) molemmat seuraavat kriteerit täyttyvät: (i) yhteisö pystyy käytännössä arvioimaan uudelleen kyseisen sopimuksen sisältävään vakuutussopimuksista koostuvaan salkkuun liittyvät riskit ja tämän ansiosta pystyy asettamaan hinnan tai etujen tason, joka täysin kuvastaa kyseiseen salkkuun liittyvää riskiä; ja (ii) riskien uudelleenarviointipäivään mennessä toteutuvien vakuutusmaksujen hinnoittelussa ei oteta huomioon uudelleenarviointipäivän jälkeisiin ajanjaksoihin liittyviä riskejä.

35

Yhteisö ei saa kirjata velaksi tai omaisuuseräksi määriä, jotka liittyvät vakuutussopimuksen rajojen ulkopuolelle jääviin odotettavissa oleviin vakuutusmaksuihin tai odotettavissa oleviin korvausvaateisiin. Tällaiset määrät liittyvät tuleviin vakuutussopimuksiin.

Diskonttauskorot (kappaleet B72–B85)

36

Yhteisön on oikaistava vastaisia rahavirtoja koskevia arvioita siten, että ne kuvastavat rahan aika-arvoa ja kyseisiin rahavirtoihin liittyviä rahoitusriskejä siltä osin kuin rahoitusriskit eivät sisälly rahavirtoja koskeviin arvioihin. Kappaleessa 33 kuvattuihin vastaisia rahavirtoja koskeviin arvioihin sovellettavien diskonttauskorkojen on: (a) kuvastettava rahan aika-arvoa, rahavirtojen ominaispiirteitä sekä vakuutussopimusten likviditeettiominaisuuksia; (b) oltava yhdenmukaisia sellaisten rahoitusinstrumenttien havainnoitavissa olevien markkinahintojen (jos tällaisia on) kanssa, joiden rahavirtojen ominaispiirteet ovat yhdenmukaisia vakuutussopimusten rahavirtojen ominaispiirteiden kanssa esimerkiksi ajoituksen, valuutan ja likvidiyden suhteen; ja (c) oltava ottamatta huomioon sellaisten tekijöiden vaikutusta, jotka vaikuttavat tällaisiin havainnoitavissa oleviin markkinahintoihin mutta eivät vaikuta vakuutussopimuksista tulevaisuudessa aiheutuviin rahavirtoihin.

Muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskeva riskioikaisu (kappaleet B86–B92)

37

Yhteisön on oikaistava vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevaa arviota siten, että se kuvastaa kompensaatiota, jonka yhteisö vaatii sellaisen rahavirtojen määrää ja ajoittumista koskevan epävarmuuden kantamisesta, joka aiheutuu muusta riskistä kuin rahoitusriskistä.

Sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali

38

Sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali on vakuutussopimusryhmää koskevan omaisuuserän tai velan komponentti, joka edustaa kertymätöntä voittoa, jonka yhteisö kirjaa sitä mukaa kuin se tuottaa vakuutussopimuspalveluja tulevaisuudessa. Yhteisön on arvostettava sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali vakuutussopimusryhmän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määrään, joka – jollei sovelleta kappaletta 47 (tappiollisista sopimuksista) tai kappaletta B123A (kappaleeseen 38(c)(ii) liittyvistä vakuutusmaksutuotoista) – johtaa siihen, ettei synny tuottoja eikä kuluja: (a) kappaleiden 32–37 mukaisesti määritetyn sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon määrän alkuperäisestä kirjaamisesta; (b) ryhmään kuuluvista sopimuksista kyseisenä ajankohtana johtuvista rahavirroista; (c) alkuperäisenä kirjaamisajankohtana tapahtuvasta taseesta pois kirjaamisesta, joka koskee: (i) kappaleen 28C mukaista vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevaa omaisuuserää; ja (ii) muuta omaisuuserää tai velkaa, joka on aiemmin kirjattu sopimusryhmään liittyvistä rahavirroista kappaleessa B66A täsmennetyllä tavalla.

39

Vakuutussopimusten siirrossa tai IFRS 3:n soveltamisalaan kuuluvassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuihin vakuutussopimuksiin yhteisön on sovellettava kappaletta 38 kappaleiden B93–B95F mukaisesti.

Myöhempi arvostaminen

40

Vakuutussopimusryhmän kirjanpitoarvon on kunkin raportointikauden lopussa oltava seuraavien erien yhteismäärä: (a) jäljellä olevan vakuutuskauden velka, joka sisältää: (i) ryhmälle kyseisenä ajankohtana kohdistettujen tulevaisuudessa toteutuvaan palveluun liittyvien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon, joka on määritetty kappaleiden 33–37 ja B36–B92 mukaisesti; (ii) ryhmän sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kyseisenä ajankohtana kappaleiden 43–46 mukaisesti määritettynä; ja (b) toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuva velka, joka sisältää ryhmälle kyseisenä ajankohtana kohdistettujen, toteutuneeseen palveluun liittyvien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon, joka on määritetty kappaleiden 33–37 ja B36–B92 mukaisesti.

41

Yhteisön on kirjattava tuottoja ja kuluja jäljellä olevan vakuutuskauden velan kirjanpitoarvon seuraavista muutoksista: (a) vakuutusmaksutuottoja – jäljellä olevan vakuutuskauden velan pienentymisestä kaudella tuotettujen palvelujen johdosta määritettyinä kappaleiden B120–B124 mukaisesti; (b) vakuutuspalvelukuluja – tappiollisten sopimusten ryhmistä aiheutuvista tappioista ja tällaisten tappioiden peruutuksista (ks. kappaleet 47–52); ja (c) vakuutukseen liittyviä rahoitustuottoja tai -kuluja – rahan aika-arvon ja rahoitusriskin vaikutuksesta kappaleessa 87 esitetyllä tavalla.

42

Yhteisön on kirjattava tuottoja ja kuluja toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuvan velan kirjanpitoarvon seuraavista muutoksista: (a) vakuutuspalvelukuluja – velan lisääntymisestä kauden aikana toteutuneiden korvausvaateiden ja kulujen johdosta, lukuun ottamatta sijoituskomponentteja; (b) vakuutuspalvelukuluja – sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon myöhemmistä muutoksista, jotka liittyvät toteutuneisiin korvausvaateisiin ja kuluihin; ja (c) vakuutukseen liittyviä rahoitustuottoja tai -kuluja – rahan aika-arvon ja rahoitusriskin vaikutuksesta kappaleessa 87 esitetyllä tavalla.

Sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali (kappaleet B96–B119B)

43

Sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali raportointikauden lopussa edustaa vakuutussopimusryhmän voittoa, jota ei ole vielä kirjattu tulosvaikutteisesti, koska se liittyy ryhmään kuuluvien sopimusten perusteella tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun.

44

Kun on kyse vakuutussopimuksista, joihin ei sisälly suoraa oikeutta osuuteen sopimuksen ylijäämästä, sopimusryhmän sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa on yhtä suuri kuin kirjanpitoarvo raportointikauden alussa oikaistuna seuraavilla erillä: (a) ryhmään lisättyjen uusien sopimusten vaikutus (ks. kappale 28); (b) sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvolle raportointikauden aikana kertynyt korko määritettynä käyttäen kappaleessa B72(b) täsmennettyjä diskonttauskorkoja; (c) tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvät sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset, joita täsmennetään kappaleissa B96–B100, paitsi siltä osin kuin: (i) tällaiset sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon lisäykset ylittävät sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvon ja johtavat tappion syntymiseen (ks. kappale 48(a)); tai (ii) tällaiset sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon vähennykset kohdistetaan jäljellä olevan vakuutuskauden velan tappiokomponenttiin kappaleen 50(b) mukaisesti; (d) sopimukseen sisältyvästä palvelumarginaalista aiheutuvien valuuttakurssierojen vaikutus; ja (e) kaudella tuotettujen vakuutussopimuspalvelujen johdosta vakuutusmaksutuotoiksi kirjattava määrä, joka määritetään kohdistamalla raportointikauden lopussa jäljellä oleva sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali (ennen kohdistamista) kuluvalle ja jäljellä olevalle vakuutuskaudelle kappaleen B119 mukaisesti.

45

Kun on kyse vakuutussopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä (ks. kappaleet B101–B118), sopimusryhmän sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa on yhtä suuri kuin kirjanpitoarvo raportointikauden alussa oikaistuna jäljempänä kohdissa (a)–(e) mainituilla erillä. Yhteisön ei tarvitse yksilöidä näitä oikaisuja erikseen. Sen sijaan joillekin tai kaikille oikaisuille saadaan määrittää yhdistetty määrä. Oikaisut ovat: (a) ryhmään lisättyjen uusien sopimusten vaikutus (ks. kappale 28); (b) muutos yhteisön osuudessa perustana olevien erien käyvästä arvosta (ks. kappale B104(b)(i)), paitsi siltä osin kuin: (i) sovelletaan kappaletta B115 (riskin pienentämisestä); (ii) vähennys yhteisön osuudessa perustana olevien erien käyvästä arvosta ylittää sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvon ja johtaa tappion syntymiseen (ks. kappale 48); tai (iii) lisäys yhteisön osuudessa perustana olevien erien käyvän arvosta kumoaa kohdan (ii) mukaisen määrän. (c) tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset, joita täsmennetään kappaleissa B101–B118, paitsi siltä osin kuin: (i) sovelletaan kappaletta B115 (riskin pienentämisestä); (ii) tällaiset lisäykset sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvossa ylittävät sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvon ja johtavat tappion syntymiseen (ks. kappale 48); tai (iii) tällaiset vähennykset sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvossa kohdistetaan jäljellä olevan vakuutuskauden velan tappiokomponenttiin kappaleen 50(b) mukaisesti. (d) sopimukseen sisältyvästä palvelumarginaalista aiheutuvien valuuttakurssierojen vaikutus; ja (e) kaudella tuotettujen vakuutussopimuspalvelujen johdosta vakuutusmaksutuotoiksi kirjattava määrä, joka määritetään kohdistamalla raportointikauden lopussa jäljellä oleva sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali (ennen kohdistamista) kuluvalle ja jäljellä olevalle vakuutuskaudelle kappaleen B119 mukaisesti.

46

Jotkin sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin muutokset kumoavat jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa koskevien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset, ja tämän seurauksena jäljellä olevan vakuutuskauden velan kokonaiskirjanpitoarvo ei muutu lainkaan. Siltä osin kuin sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin muutokset eivät kumoa jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa koskevien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksia, yhteisön on kirjattava muutokset tuotoiksi ja kuluiksi kappaletta 41 soveltaen.

Tappiolliset sopimukset

47

Vakuutussopimus on alkuperäisenä kirjaamisajankohtana tappiollinen, jos sopimukselle kohdistettujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo, aiemmin kirjatut vakuutussopimuksen hankinnasta aiheutuvat rahavirrat ja sopimuksesta alkuperäisenä kirjaamisajankohtana aiheutuvat rahavirrat yhteenlaskettuina ovat nettomäärältään lähtevää rahavirtaa. Kappaletta 16(a) sovellettaessa yhteisön on ryhmiteltävä tällaiset sopimukset erillään sopimuksista, jotka eivät ole tappiollisia. Siltä osin kuin sovelletaan kappaletta 17, yhteisö saa tunnistaa tappiollisten sopimusten ryhmän määrittämällä arvon sopimusjoukolle yksittäisten sopimusten sijaan. Yhteisön on kirjattava tappiollisten sopimusten ryhmän nettomääräisestä lähtevästä rahavirrasta tulosvaikutteinen tappio, minkä seurauksena ryhmää koskevan velan kirjanpitoarvo on yhtä suuri kuin sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo, ja ryhmän sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali on nollan suuruinen.

48

Vakuutussopimusryhmästä tulee myöhemmän arvostuksen yhteydessä tappiollinen (tai aiempaa tappiollisempi), jos seuraavat määrät ylittävät sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvon: (a) ryhmälle kohdistettujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvät epäsuotuisat muutokset, jotka johtuvat vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden ja muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutoksista; ja (b) kun on kyse sellaisten vakuutussopimusten ryhmästä, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, vähennys yhteisön osuudessa perustana olevien erien käyvästä arvosta. Yhteisön on kirjattava kappaleita 44(c)(i), 45(b)(ii) ja 45(c)(ii) soveltaen tämän ylimenevän määrän suuruinen tulosvaikutteinen tappio.

49

Yhteisön on muodostettava tappiollista ryhmää koskeva jäljellä olevan vakuutuskauden velan tappiokomponentti (tai kasvatettava kyseistä tappiokomponenttia), joka kuvaa kappaleiden 47–48 mukaisesti kirjattuja tappioita. Tappiokomponentti määrittää ne määrät, jotka esitetään tulosvaikutteisesti tappiollisia ryhmiä koskevien tappioiden peruutuksina ja jotka tämän vuoksi jätetään ulkopuolelle vakuutusmaksutuottoja määritettäessä.

50

Kirjattuaan tappiollista vakuutussopimusryhmää koskevan tappion yhteisön on kohdistettava: (a) kappaleessa 51 täsmennetyt jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa koskevien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon myöhemmät muutokset systemaattisella perusteella jakamalla ne seuraavien kesken: (i) jäljellä olevan vakuutuskauden velan tappiokomponentti; ja (ii) jäljellä olevan vakuutuskauden velka ilman tappiokomponenttia. (b) yksinomaan tappiokomponenttiin, kunnes kyseinen komponentti vähentyy nollan suuruiseksi: (i) ryhmälle kohdistettujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvä myöhempi vähennys, joka johtuu vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden ja muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutoksista; ja (ii) myöhemmät lisäykset yhteisön osuudessa perustana olevien erien käyvästä arvosta. Kappaleita 44(c)(ii), 45(b)(iii) ja 45(c)(iii) sovellettaessa yhteisön on oikaistava sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia vain siltä osin kuin vähennys ylittää tappiokomponenttiin kohdistetun määrän.

51

Kappaleen 50(a) mukaisesti kohdistettavat jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa koskevien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon myöhemmät muutokset ovat: (a) arviot niiden korvausvaateita ja kuluja koskevien vastaisten rahavirtojen nykyarvosta, jotka puretaan jäljellä olevan vakuutuskauden velasta toteutuneiden vakuutuspalvelukulujen johdosta; (b) tulosvaikutteisesti kirjatut muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutokset, jotka johtuvat riskistä vapautumisesta; ja (c) vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut.

52

Kappaleessa 50(a) vaadittavan systemaattisen kohdistamisen on johdettava siihen, että kappaleiden 48–50 mukaisesti tappiokomponenttiin kohdistetut yhteismäärät ovat sopimusryhmän vakuutuskauden loppuun mennessä nollan suuruiset.

Vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuva lähestymistapa

53

Yhteisö saa yksinkertaistaa vakuutussopimusryhmän arvostamista käyttämällä kappaleissa 55–59 esitettyä vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa siinä ja vain siinä tapauksessa, että ryhmän syntymisajankohtana: (a) yhteisö kohtuudella odottaa, että ryhmän jäljellä olevan vakuutuskauden velalle saataisiin tällaisen yksinkertaistuksen tuloksena arvo, joka ei olennaisesti poikkeaisi kappaleiden 32–52 mukaisia vaatimuksia soveltamalla saatavasta arvosta; tai (b) kunkin ryhmään kuuluvan sopimuksen vakuutuskausi (mukaan lukien vakuutussopimuspalvelut, jotka johtuvat kaikista kappaleen 34 mukaisesti määritetyistä kyseisenä ajankohtana sopimuksen rajojen sisälle kuuluvista vakuutusmaksuista) on enintään yksi vuosi.

54

Kappaleen 53(a) mukainen kriteeri ei täyty, jos yhteisö ryhmän syntymisajankohtana odottaa sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoon tulevan merkittävää vaihtelua, joka vaikuttaisi jäljellä olevan vakuutuskauden velan arvostukseen aikana ennen korvausvaateen toteutumista. Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon vaihtelu lisääntyy esimerkiksi seuraavien lisääntyessä: (a) se, missä määrin vastaiset rahavirrat liittyvät sopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin; ja (b) sopimusryhmän vakuutuskauden pituus.

55

Vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa käytettäessä yhteisön on arvostettava jäljellä olevan vakuutuskauden velka seuraavasti: (a) alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä velan kirjanpitoarvo on: (i) alkuperäisenä kirjaamisajankohtana saadut vakuutusmaksut, jos tällaisia on; (ii) vähennettyinä kyseisen ajankohdan vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvilla rahavirroilla, paitsi jos yhteisö valitsee maksujen kirjaamisen kuluiksi kappaleen 59(a) mukaisesti; ja (iii) lisättyinä tai vähennettyinä määrällä, joka aiheutuu kyseisenä ajankohtana tapahtuvasta seuraavien erien kirjaamisesta pois taseesta: 1. kappaleen 28C mukainen vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskeva omaisuuserä; ja 2. muu omaisuuserä tai velka, joka on aiemmin kirjattu sopimusryhmään liittyvistä rahavirroista kappaleessa B66A täsmennetyllä tavalla. (b) kunkin myöhemmän raportointikauden lopussa velan kirjanpitoarvo on sen kirjanpitoarvo raportointikauden alussa: (i) lisättynä kauden aikana saaduilla vakuutusmaksuilla; (ii) vähennettynä vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvilla rahavirroilla; paitsi jos yhteisö valitsee maksujen kirjaamisen kuluiksi kappaleen 59(a) mukaisesti; (iii) lisättynä vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen jaksottamiseen liittyvillä raportointikaudella kuluiksi kirjatuilla määrillä; paitsi jos yhteisö valitsee vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen kirjaamisen kuluiksi kappaleen 59(a) mukaisesti; (iv) lisättynä rahoituskomponenttiin kappaleen 56 mukaisesti tehdyllä oikaisulla; (v) vähennettynä kyseisellä kaudella tuotetuista palveluista kirjattujen vakuutusmaksutuottojen määrällä (ks. kappale B126); ja (vi) vähennettynä maksetulla tai toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuvaan velkaan siirretyllä sijoituskomponentilla.

56

Jos ryhmään kuuluviin vakuutussopimuksiin sisältyy merkittävä rahoituskomponentti, yhteisön on oikaistava jäljellä olevan vakuutuskauden velan kirjanpitoarvoa, jotta se kuvastaa rahan aika-arvoa ja rahoitusriskin vaikutusta, käyttäen kappaleessa 36 täsmennettyjä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä määritettyjä diskonttauskorkoja. Yhteisön ei tarvitse oikaista jäljellä olevan vakuutuskauden velan kirjanpitoarvoa kuvastamaan rahan aika-arvoa ja rahoitusriskin vaikutusta, jos yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä odottaa palvelujen kunkin osan tuottamisen ja siihen liittyvän vakuutusmaksun erääntymisen välisen ajan olevan enintään vuoden pituinen.

57

Jos tosiseikat ja olosuhteet milloin tahansa vakuutuskauden aikana viittaavat siihen, että vakuutussopimusryhmä on tappiollinen, yhteisön on määritettävä seuraavien erien välinen erotus: (a) kappaleen 55 mukaisesti määritetty jäljellä olevan vakuutuskauden velan kirjanpitoarvo; ja (b) ryhmän jäljellä olevaan vakuutuskauteen liittyvien, sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo soveltaen kappaleita 33–37 ja B36–B92. Kuitenkin, jos yhteisö ei kappaletta 59(b) soveltaessaan oikaise toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuvaa velkaa rahan aika-arvon ja rahoitusriskin vaikutuksen huomioon ottamiseksi, se ei saa sisällyttää mitään tällaista oikaisua sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoon.

58

Siltä osin kuin kappaleessa 57(b) kuvattu sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo ylittää kappaleessa 57(a) kuvatun kirjanpitoarvon, yhteisön on kirjattava tulosvaikutteinen tappio ja kasvatettava jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa.

59

Vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa sovellettaessa: (a) yhteisö saa valita vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen kirjaamisen kuluiksi, kun kyseiset menot syntyvät, edellyttäen, että kunkin ryhmään kuuluvan sopimuksen vakuutuskausi on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä enintään yhden vuoden pituinen; (b) yhteisön on arvostettava vakuutussopimusryhmän toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuva velka määrään, joka vastaa toteutuneisiin korvausvaateisiin liittyvien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoa, kappaleiden 33–37 ja B36–B92 mukaisesti. Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse oikaista vastaisia rahavirtoja rahan aika-arvolla ja rahoitusriskin vaikutuksella, jos kyseiset rahavirrat odotetaan saatavan tai maksettavan yhden vuoden kuluessa korvausvaateen toteutumispäivästä.

Vakuutuksenottajana tehdyt jälleenvakuutussopimukset

60

IFRS 17:n mukaisiin vaatimuksiin tehdään vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten osalta kappaleissa 61–70A esitetyt muutokset.

61

Yhteisön on jaoteltava vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuvat salkut soveltaen kappaleita 14–24, paitsi että kyseisiin kappaleisiin sisältyvät viittaukset tappiollisiin sopimuksiin on korvattava viittauksilla sopimuksiin, joihin sisältyy alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä nettovoittoa. Joidenkin vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten osalta kappaleiden 14–24 soveltaminen johtaa ryhmään, joka koostuu yhdestä sopimuksesta.

Kirjaaminen

62

Yhteisön on kappaleen 25 soveltamisen sijaan kirjattava vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmä aikaisempana seuraavista ajankohdista: (a) vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän vakuutuskauden alku; ja (b) päivä, jona yhteisö kirjaa tappiollisen perustana olevien vakuutussopimusten ryhmän kappaleen 25(c) mukaisesti, jos yhteisö on tehnyt vakuutuksenottajana siihen liittyvän jälleenvakuutussopimusten ryhmään sisältyvän jälleenvakuutussopimuksen kyseisenä päivänä tai sitä ennen.

62A

Yhteisön on kappaleesta 62(a) huolimatta lykättävä suhteellista vakuutusturvaa antavien vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän kirjaamista siihen päivään asti, jona mikä tahansa perustana oleva vakuutussopimus alun perin kirjataan, jos kyseinen päivä on myöhempi kuin vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän vakuutuskauden alku.

Arvostaminen

63

Sovellettaessa kappaleiden 32–36 arvostamisvaatimuksia vakuutuksenottajana tehtyihin jälleenvakuutussopimuksiin yhteisön on, siltä osin kuin myös perustana olevat sopimukset arvostetaan kyseisten kappaleiden mukaisesti, käytettävä yhdenmukaisia oletuksia määrittäessään vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevia arvioita ja perustana olevien vakuutussopimusten ryhmän (tai ryhmien) vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevia arvioita. Lisäksi yhteisön on sisällytettävä vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskeviin arvioihin jälleenvakuutussopimuksen vakuutuksenantajan laiminlyöntiriskin vaikutus mukaan lukien vakuuksien ja kiistoista johtuvien tappioiden vaikutukset.

64

Yhteisön on kappaleen 37 soveltamisen sijaan määritettävä muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun suuruus siten, että se edustaa sen riskin määrää, jonka jälleenvakuutussopimusten ryhmän vakuutuksenottaja siirtää näiden sopimusten vakuutuksenantajalle.

65

Kappaleen 38 vaatimuksiin, jotka koskevat sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin määrittämistä alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä, tehdään muutoksia, jotta ne kuvastavat sitä tosiseikkaa, että vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmässä ei ole kertymätöntä voittoa vaan sen sijaan nettomeno tai nettovoitto jälleenvakuutuksen ostamisesta. Näin ollen yhteisön on, paitsi jos sovelletaan kappaletta 65A, kirjattava alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ostamisesta syntyvä nettomeno tai nettovoitto sopimukseen sisältyvänä palvelumarginaalina, joka arvostetaan seuraavien erien yhteismääränä: (a) sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvo; (b) vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmään liittyvistä rahavirroista aiemmin kirjatun omaisuuserän tai velan kyseisenä päivänä taseesta pois kirjattu määrä; (c) kyseisenä päivänä syntyvät rahavirrat; ja (d) kappaleen 66A mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut tuotot.

65A

Jos jälleenvakuutusturvan ostamisesta syntyvä nettomeno liittyy ennen vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän ostamista toteutuneisiin tapahtumiin, yhteisön on kappaleen B5 vaatimuksista huolimatta kirjattava tällainen meno heti tulosvaikutteisesti kuluksi.

66

Kappaleen 44 soveltamisen sijaan yhteisön on arvostettava vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali raportointikauden lopussa määrään, joka vastaa raportointikauden alussa määritettyä kirjanpitoarvoa oikaistuna: (a) ryhmään lisättyjen uusien sopimusten vaikutuksella (ks. kappale 28); (b) sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kirjanpitoarvolle kertyneellä korolla, joka määritetään käyttäen kappaleessa B72(b) täsmennettyjä diskonttauskorkoja; (ba) raportointikaudella kappaleen 66A mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatuilla tuotoilla; (bb) kappaleen 66B mukaisesti kirjatuilla tappionkattamiskomponentin peruutuksilla (ks. kappale B119F) siltä osin kuin kyseiset peruutukset eivät ole vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksia; (c) kappaleessa B72(c) täsmennettyjä diskonttauskorkoja käyttäen määritetyillä sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksilla, siltä osin kuin kyseinen muutos liittyy tulevaisuudessa toteutuvaan palveluun, paitsi jos: (i) muutos johtuu perustana olevien vakuutussopimusten ryhmälle kohdistettujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksesta, jolla ei oikaista perustana olevien vakuutussopimusten ryhmän sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia; tai (ii) muutos johtuu kappaleiden 57‒58 (tappiollisista sopimuksista) soveltamisesta, jos yhteisö arvostaa perustana olevien vakuutussopimusten ryhmän soveltamalla vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa. (d) sopimukseen sisältyvästä palvelumarginaalista aiheutuvien valuuttakurssierojen vaikutuksella; ja (e) kaudella vastaanotettujen palvelujen johdosta tulosvaikutteisesti kirjatulla määrällä, joka määritetään kohdistamalla raportointikauden lopussa jäljellä oleva sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali (ennen kohdistamista) vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän kuluvalle ja jäljellä olevalle vakuutuskaudelle kappaleen B119 mukaisesti.

66A

Yhteisön on oikaistava vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia ja tämän seurauksena kirjattava tuotto, kun yhteisö kirjaa tappion joko tappiollisen perustana olevien vakuutussopimusten ryhmän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tai lisättäessä ryhmään tappiollisia perustana olevia vakuutussopimuksia (ks. kappaleet B119C‒B119E).

66B

Yhteisön on muodostettava vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutusten ryhmää koskevan jäljellä olevan vakuutuskauden omaisuuserän tappionkattamiskomponentti (tai oikaistava kyseistä komponenttia), joka kuvaa kappaleiden 66(c)(i)‒(ii) ja 66A mukaisesti kirjattuja tappioiden kattamisia. Tappionkattamiskomponentti määrittää ne vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista syntyneiden tappioiden kattamisten peruutusten määrät, jotka esitetään tulosvaikutteisesti ja jotka tämän vuoksi jätetään ulkopuolelle kohdistettaessa jälleenvakuuttajalle suoritettuja vakuutusmaksuja (ks. kappale B119F).

67

Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset, jotka johtuvat vakuutuksenottajana tehdyn jälleenvakuutussopimuksen vakuutuksenantajan laiminlyöntiriskin muutoksista, eivät liity tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun, eikä niillä pidä oikaista sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia.

68

Vakuutuksenottajana tehdyt jälleenvakuutussopimukset eivät voi olla tappiollisia. Näin ollen ei sovelleta kappaleiden 47–52 vaatimuksia.

Vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen vakuutuksenottajana tehtyihin jälleenvakuutussopimuksiin

69

Yhteisö saa käyttää vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän arvostamisen yksinkertaistamiseksi kappaleissa 55–56 ja 59 esitettyä vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa (mukautettuna siten, että se kuvastaa vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten piirteitä, jotka poikkeavat vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista, esimerkiksi kulujen syntyminen tai kulujen vähentyminen tuottojen sijaan), jos ryhmän syntymisajankohtana: (a) yhteisö kohtuudella odottaa, ettei tämän tuloksena syntyvä arvo poikkea olennaisesti kappaleiden 63–68 vaatimuksia soveltamalla saatavasta tuloksesta; tai (b) kunkin vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmään kuuluvan sopimuksen vakuutuskausi (mukaan lukien vakuutusturva, joka liittyy kaikkiin kappaleen 34 mukaisesti kyseisenä ajankohtana määritettyjen sopimuksen rajojen sisäpuolelle kuuluviin vakuutusmaksuihin) on enintään yksi vuosi.

70

Yhteisö ei voi täyttää kappaleen 69(a) mukaista ehtoa, jos se ryhmän syntymisajankohtana odottaa sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoon tulevan merkittävää vaihtelua, joka vaikuttaisi jäljellä olevan vakuutuskauden omaisuuserän arvostukseen aikana ennen korvausvaateen toteutumista. Sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon vaihtelu lisääntyy esimerkiksi seuraavien lisääntyessä: (a) se, missä määrin vastaiset rahavirrat liittyvät sopimuksiin kytkettyihin johdannaisiin; ja (b) vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän vakuutuskauden pituus.

70A

Jos yhteisö arvostaa vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmän soveltamalla vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on sovellettava kappaletta 66A oikaisemalla jäljellä olevan vakuutuskauden omaisuuserän kirjanpitoarvoa sen sijaan, että se oikaisisi sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia.

Sijoitussopimukset, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä

71

Sijoitussopimukseen, joka sisältää oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä, ei sisälly merkittävän vakuutusriskin siirtymistä. Näin ollen IFRS 17:n vakuutussopimuksia koskeviin vaatimuksiin tehdään seuraavat muutokset koskien sijoitussopimuksia, joihin sisältyy oikeuksia harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä: (a) alkuperäinen kirjaamisajankohta (ks. kappaleet 25 ja 28) on päivä, jona yhteisöstä tulee sopimuksen osapuoli; (b) sopimuksen rajoja (ks. kappale 34) muutetaan siten, että rahavirrat ovat sopimuksen rajojen sisällä, jos ne aiheutuvat yhteisön tosiasiallisesta velvoitteesta käteisvarojen luovuttamiseen sillä hetkellä tai tulevaisuudessa. Yhteisöllä ei ole tosiasiallista velvoitetta käteisvarojen luovuttamiseen, jos se pystyy käytännössä asettamaan käteisvarojen luovuttamista koskevalle lupaukselle hinnan, joka täysin vastaa luvattua käteisvarojen määrää ja niihin liittyviä riskejä; (c) sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin kohdistamista (ks. kappaleet 44(e) ja 45(e)) muutetaan siten, että yhteisön on kirjattava sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali sopimusryhmän kestoajan kuluessa systemaattisella tavalla, joka kuvastaa sopimuksen mukaisten sijoituspalvelujen tuottamista.

MUUTOSTEN TEKEMINEN JA SOPIMUKSEN KIRJAAMINEN POIS TASEESTA

Muutosten tekeminen vakuutussopimukseen

72

Jos vakuutussopimuksen ehtoihin tehdään muutoksia esimerkiksi osapuolten välisellä sopimuksella tai sääntelyyn tulleen muutoksen seurauksena, yhteisön on kirjattava alkuperäinen sopimus pois taseesta ja kirjattava muutettu sopimus uutena sopimuksena IFRS 17:n tai muiden sovellettavien standardien mukaisesti siinä ja vain siinä tapauksessa, että jokin kohdissa (a)–(c) mainituista ehdoista täyttyy. Sopimuksen ehtoihin sisältyvän oikeuden käyttäminen ei ole muutoksen tekemistä. Ehdot ovat: (a) jos muutetut ehdot olisivat sisältyneet sopimukseen sen syntymisajankohtana: (i) muutettu sopimus olisi kappaleita 3–8A sovellettaessa jäänyt IFRS 17:n soveltamisalan ulkopuolelle; (ii) yhteisö olisi kappaleita 10–13 soveltaessaan erottanut pääsopimuksena olevasta vakuutussopimuksesta erilaisia osia, mikä olisi johtanut erilaiseen vakuutussopimukseen, johon olisi sovellettu IFRS 17:ää; (iii) muutetulla sopimuksella olisi ollut kappaletta 34 sovellettaessa huomattavan erilaiset sopimusrajat; tai (iv) muutettu sopimus olisi kappaleita 14–24 sovellettaessa sisältynyt eri sopimusryhmään. (b) alkuperäinen sopimus on ollut määritelmän ”vakuutussopimus, johon sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä” mukainen, mutta muutettu sopimus ei enää ole kyseisen määritelmän mukainen, tai päinvastoin; tai (c) yhteisö on soveltanut alkuperäiseen sopimukseen kappaleiden 53–59 tai kappaleiden 69 ja 70 mukaista vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, mutta tehdyt muutokset tarkoittavat, ettei sopimus enää täytä kyseisen lähestymistavan edellyttämiä kappaleen 53 tai kappaleen 69 mukaisia soveltuvuuskriteerejä.

73

Jos sopimukseen tehty muutos ei täytä mitään kappaleessa 72 mainituista ehdoista, yhteisön on käsiteltävä tehdystä muutoksesta aiheutuvia rahavirtojen muutoksia sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoa koskevien arvioiden muutoksina kappaleiden 40–52 mukaisesti.

Kirjaaminen pois taseesta

74

Yhteisön on kirjattava vakuutussopimus pois taseesta silloin ja vain silloin, kun: (a) se on lakannut olemasta olemassa, toisin sanoen kun vakuutussopimuksessa yksilöidyn velvoitteen voimassaolo lakkaa tai velvoite on täytetty tai kumottu; tai (b) jokin kappaleessa 72 mainituista ehdoista täyttyy.

75

Kun vakuutussopimus on lakannut olemasta olemassa, yhteisöllä ei enää ole riskiä eikä sitä näin ollen enää vaadita luovuttamaan taloudellisia voimavaroja vakuutussopimuksen täyttämiseksi. Esimerkiksi kun yhteisö ostaa jälleenvakuutuksen, sen on kirjattava perustana oleva vakuutussopimus (tai perustana olevat vakuutussopimukset) pois taseesta silloin ja vain silloin, kun perustana oleva vakuutussopimus on lakannut (tai perustana olevat vakuutussopimukset ovat lakanneet) olemasta olemassa.

76

Yhteisö kirjaa vakuutussopimuksen pois sopimusryhmästä soveltaen seuraavia IFRS 17:n vaatimuksia: (a) ryhmälle kohdistettujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvoa oikaistaan siten, että siitä eliminoidaan ryhmästä pois kirjattuihin oikeuksiin ja velvoitteisiin liittyvien vastaisten rahavirtojen nykyarvo ja muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskeva riskioikaisu kappaleiden 40(a)(i) ja 40(b) mukaisesti; (b) ryhmän sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia oikaistaan kohdassa (a) kuvattujen sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksella siihen määrään asti kuin kappaleissa 44(c) ja 45(c) vaaditaan, paitsi jos sovelletaan kappaletta 77; ja (c) odotettavissa olevien jäljellä olevien vakuutussopimuspalvelujen vakuutusturvayksikköjen lukumäärää oikaistaan ryhmästä pois kirjattujen vakuutusturvayksikköjen huomioon ottamiseksi, ja kaudella tulosvaikutteisesti kirjattava sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali perustuu tähän oikaistuun lukumäärään kappaletta B119 sovellettaessa.

77

Kun yhteisö kirjaa vakuutussopimuksen pois taseesta sen vuoksi, että se siirtää sopimuksen kolmannelle osapuolelle, tai kirjaa vakuutussopimuksen pois taseesta ja kirjaa uuden sopimuksen kappaleen 72 mukaisesti, sen on kappaleen 76(b) soveltamisen sijaan: (a) oikaistava ryhmän, josta sopimus on kirjattu pois, sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia, siinä määrin kuin kappaleissa 44(c) ja 45(c) vaaditaan, (i):n ja (ii):n välisellä erotuksella kolmannelle osapuolelle siirrettyjen sopimusten tapauksessa ja (i):n ja (iii):n välisellä erotuksella kappaleen 72 mukaisesti pois kirjattujen sopimusten tapauksessa: (i) sopimuksen pois kirjaamisesta aiheutuva vakuutussopimusryhmän kirjanpitoarvon muutos kappaletta 76(a) soveltaen; (ii) kolmannen osapuolen veloittama vakuutusmaksu; (iii) vakuutusmaksu, jonka yhteisö olisi veloittanut, jos se olisi tehnyt sopimusmuutoksen tekemisajankohtana sopimuksen vastaavilla ehdoilla kuin uusi sopimus, vähennettynä tehdystä muutoksesta lisäksi veloitettavalla vakuutusmaksulla. (b) arvostettava kappaleen 72 mukaisesti kirjattu uusi sopimus olettaen, että yhteisö on saanut kohdassa (a)(iii) kuvatun vakuutusmaksun muutoksen tekemisajankohtana.

ESITTÄMINEN TASEESSA

78

Yhteisön on esitettävä seuraavien salkkujen kirjanpitoarvot erikseen taseessa: (a) vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat varoja; (b) vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat velkoja; (c) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat varoja; ja (d) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuvat salkut, jotka ovat velkoja.

79

Yhteisön on sisällytettävä kappaleen 28B mukaisesti kirjatut vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevat omaisuuserät niihin liittyvien vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista koostuvien salkkujen kirjanpitoarvoon ja sisällytettävä vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuviin salkkuihin liittyviä rahavirtoja koskevat varat tai velat (ks. kappale 65(b)) vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuvien salkkujen kirjanpitoarvoon.

KIRJAAMINEN JA ESITTÄMINEN TULOSLASKELMASSA (TAI -LASKELMISSA) (KAPPALEET B120–B136)

80

Yhteisön on kappaleiden 41 ja 42 mukaisesti jaoteltava voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaan laskelmaan (tai osoittaviin laskelmiin) (josta (tai joista) jäljempänä käytetään nimitystä tuloslaskelma (tai -laskelmat)) kirjatut määrät: (a) vakuutuspalvelutulokseen (kappaleet 83–86), joka sisältää vakuutusmaksutuotot ja vakuutuspalvelukulut; ja (b) vakuutukseen liittyviin rahoitustuottoihin tai -kuluihin (kappaleet 87–92).

81

Yhteisön ei tarvitse jaotella muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutosta vakuutuspalvelutuloksen ja vakuutuksen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen kesken. Jos yhteisö ei tee tällaista jaottelua, sen on esitettävä muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutos kokonaisuudessaan osana vakuutuspalvelutulosta.

82

Yhteisön on esitettävä vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista johtuvat tuotot tai kulut erillään vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista johtuvista kuluista tai tuotoista.

Vakuutuspalvelutulos

83

Yhteisön on esittävä tulosvaikutteisesti vakuutuksenantajana tehtyjen vakuutussopimusten ryhmistä syntyvät vakuutusmaksutuotot. Vakuutusmaksutuottojen on kuvattava vakuutussopimusten ryhmästä johtuvaa palvelujen tuottamista rahamääränä, joka kuvastaa vastiketta, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu kyseisiä palveluja vastaan. Kappaleissa B120–B127 täsmennetään, kuinka yhteisö määrittää vakuutusmaksutuotot.

84

Yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti vakuutuksenantajana tehtyjen vakuutussopimusten ryhmästä aiheutuvat vakuutuspalvelukulut, jotka koostuvat toteutuneista korvausvaateista (lukuun ottamatta sijoituskomponenteille tapahtuvaa takaisinmaksua), muista syntyneistä vakuutuspalvelukuluista ja muista kappaleessa 103(b) kuvatuista määristä.

85

Tulosvaikutteisesti esitettäviin vakuutusmaksutuottoihin ja vakuutuspalvelukuluihin ei saa sisältyä sijoituskomponentteja. Yhteisö ei saa esittää vakuutusmaksutuottoinformaatiota tulosvaikutteisesti, jos kyseinen informaatio ei ole yhdenmukaista kappaleen 83 kanssa.

86

Yhteisö saa esittää vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten ryhmästä johtuvat tuotot tai kulut (ks. kappaleet 60–70A), vakuutukseen liittyviä rahoitustuottoja tai -kuluja lukuun ottamatta, yhtenä rahamääränä; tai se saa esittää erikseen jälleenvakuuttajalta saadut määrät ja niihin kohdistetut maksetut vakuutusmaksut, jotka yhdessä muodostavat tätä yhtä rahamäärää vastaavan nettomäärän. Jos yhteisö esittää jälleenvakuuttajalta saadut määrät ja niihin kohdistetut maksetut vakuutusmaksut erikseen, sen on: (a) käsiteltävä jälleenvakuutuksen rahavirtoja, joiden ehtona on perustana olevia sopimuksia koskevia korvausvaateita, osana vakuutuksenottajana tehdyn jälleenvakuutussopimuksen mukaan korvattavaksi odotettavia vaateita; (b) käsiteltävä määriä, jotka se odottaa saavansa jälleenvakuuttajalta ja joiden ehtona ei ole perustana olevien sopimusten mukaisia korvausvaateita (esimerkiksi jonkin tyyppiset otetun jälleenvakuutuksen palkkiot), jälleenvakuuttajalle maksettavien vakuutusmaksujen vähennyksenä; (ba) käsiteltävä tappioiden kattamiseen liittyviä määriä kappaleiden 66(c)(i)‒(ii) ja 66A‒66B mukaisesti jälleenvakuuttajalta saatuina määrinä; ja (c) oltava esittämättä kohdistettuja maksettuja vakuutusmaksuja tuottojen vähennyksenä.

Vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut (ks. kappaleet B128–B136)

87

Vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut koostuvat vakuutussopimusryhmän kirjanpitoarvon muutoksesta, joka aiheutuu: (a) rahan aika-arvon ja rahan aika-arvon muutosten vaikutuksesta; ja (b) rahoitusriskin ja rahoitusriskin muutosten vaikutuksesta; mutta (c) eivät sisällä mitään tällaisia muutoksia sellaisten vakuutussopimusten ryhmistä, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, kun nämä oikeudet muuttaisivat sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia mutta eivät muuta sitä sovellettaessa kappaleita 45(b)(ii), 45(b)(iii), 45(c)(ii) tai 45(c)(iii). Nämä sisällytetään vakuutuspalvelukuluihin.

87A

Yhteisön on sovellettava: (a) kappaletta B117A vakuutukseen liittyviin rahoitustuottoihin tai -kuluihin, jotka johtuvat kappaleen B115 soveltamisesta (riskin pienentäminen); ja (b) kappaleita 88 ja 89 kaikkiin muihin vakuutukseen liittyviin rahoitustuottoihin tai -kuluihin.

88

Ellei sovelleta kappaletta 89, yhteisön on tehtävä kappaletta 87A(b) soveltaessaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva valinta seuraavien vaihtoehtojen välillä: (a) kauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen esittäminen tulosvaikutteisesti; tai (b) kauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen jaotteleminen siten, että tulosvaikutteisesti esitetään määrä, joka määritetään kohdistamalla odotettavissa olevien vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä systemaattisella tavalla sopimusryhmän kestoajalle kappaleiden B130–B133 mukaisesti.

89

Kun on kyse vakuutussopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, ja perustana olevat erät ovat yhteisön hallussa, yhteisön on tehtävä kappaletta 87A(b) soveltaessaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskeva valinta seuraavien vaihtoehtojen välillä: (a) kauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen esittäminen tulosvaikutteisesti; tai (b) kauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen jaotteleminen siten, että tulosvaikutteisesti esitetään määrä, joka eliminoi kirjanpidolliset epäsymmetriat hallussa oleviin perustana oleviin eriin liittyviin tulosvaikutteisesti esitettäviin tuottoihin tai kuluihin nähden kappaleiden B134–B136 mukaisesti.

90

Jos yhteisö valitsee kappaleessa 88(b) tai kappaleessa 89(b) esitetyn laatimisperiaatteen, sen on sisällytettävä muihin laajan tuloksen eriin kyseisissä kappaleissa esitetyllä perusteella määritettyjen vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen ja kauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärän välinen erotus.

91

Jos yhteisö siirtää vakuutussopimusryhmän toiselle osapuolelle tai kirjaa vakuutussopimuksen pois taseesta kappaleen 77 mukaisesti: (a) sen on siirrettävä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen) tulosvaikutteisiksi mahdolliset ryhmästä (tai sopimuksesta) jäljellä olevat määrät, jotka oli aiemmin kirjattu muihin laajan tuloksen eriin, koska yhteisö on valinnut kappaleessa 88(b) esitetyn laatimisperiaatteen; (b) se ei saa siirtää luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna (ks. IAS 1) tulosvaikutteisiksi mahdollisia ryhmästä (tai sopimuksesta) jäljellä olevia määriä, jotka oli aiemmin kirjattu muihin laajan tuloksen eriin, koska yhteisö on valinnut kappaleessa 89(b) esitetyn laatimisperiaatteen.

92

Kappaleen 30 mukaan yhteisön on käsiteltävä vakuutussopimus IAS 21:n mukaisena monetaarisena eränä muunnettaessa ulkomaanvaluutan määräisiä eriä yhteisön toimintavaluutan määräisiksi. Yhteisö esittää vakuutussopimusryhmien kirjanpitoarvon muutoksesta syntyvät valuuttakurssierot tulosvaikutteisesti, paitsi jos ne liittyvät vakuutussopimusryhmien kirjanpitoarvon muutoksiin, jotka on kappaletta 90 soveltaen sisällytetty muihin laajan tulokseen eriin, jolloin ne on sisällytettävä muihin laajan tuloksen eriin.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

93

Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevien vaatimusten tavoitteena on, että yhteisö esittää liitetiedoissa informaatiota, joka yhdessä taseessa, tuloslaskelmassa (tai -laskelmissa) ja rahavirtalaskelmassa esitettävän informaation kanssa antaa tilinpäätöksen käyttäjille perustan sen arvioimista varten, millainen vaikutus IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvilla sopimuksilla on yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi yhteisön on esitettävä laadullista ja määrällistä informaatiota: (a) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista tilinpäätökseen kirjatuista määristä (ks. kappaleet 97–116); (b) IFRS 17:ää sovellettaessa tehdyistä merkittävistä harkintaan perustuvista ratkaisuista ja niissä tapahtuneista muutoksista (ks. kappaleet 117–120); ja (c) IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvien riskien luonteesta ja laajuudesta (ks. kappaleet 121–132).

94

Yhteisön on harkittava, miten yksityiskohtaisia tietoja on esitettävä, jotta esitettäviä tietoja koskeva tavoite saavutetaan, ja kuinka paljon kutakin eri vaatimusta painotetaan. Jos kappaleiden 97–132 mukaan esitettävät tiedot eivät riitä kappaleessa 93 asetetun tavoitteen saavuttamiseksi, yhteisön on esitettävä tämän tavoitteen saavuttamiseksi tarvittavat lisätiedot.

95

Yhteisön on yhdistettävä tai eriteltävä informaatiota siten, ettei hyödyllistä informaatiota tehdä vaikeasti ymmärrettäväksi esittämällä paljon merkityksettömiä yksityiskohtia tai yhdistämällä eriä, joilla on erilaiset ominaispiirteet.

96

IAS 1:n kappaleissa 29–31 esitetään olennaisuutta ja informaation yhdistelyä koskevat vaatimukset. Esimerkkejä perusteista, jotka saattaisivat olla asianmukaisia vakuutussopimuksista esitettävien tietojen yhdistelyssä, ovat: (a) sopimustyyppi (esim. keskeiset tuotelinjat); (b) maantieteellinen alue (esim. maa tai seutu); tai (c) IFRS 8:ssä Toimintasegmentit määritelty raportoitava segmentti.

Selvitys kirjatuista määristä

97

Kappaleissa 98–109A vaadittavista tiedoista vain kappaleisiin 98–100, 102–103, 105–105B sekä 109A sisältyvät tiedot koskevat sopimuksia, joihin on sovellettu vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa. Jos yhteisö käyttää vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, sen on esitettävä myös: (a) mitkä kappaleiden 53 ja 69 mukaisista kriteereistä se on täyttänyt; (b) tekeekö se rahan aika-arvoa ja rahoitusriskin vaikutusta koskevan oikaisun kappaleiden 56, 57 (b) ja 59(b) mukaisesti; ja (c) menetelmä, jonka se on valinnut vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen kirjaamiseen kappaleen 59(a) mukaisesti.

98

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään täsmäytyslaskelmat, jotka osoittavat, kuinka IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvien sopimusten nettomääräiset kirjanpitoarvot ovat muuttuneet kauden aikana rahavirtojen ja tuloslaskelmaan (tai -laskelmiin) kirjattujen tuottojen ja kulujen vuoksi. Vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista ja vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista on esitettävä erilliset täsmäytyslaskelmat. Yhteisön on mukautettava kappaleisiin 100–109 sisältyviä vaatimuksia, jotta otettaisiin huomioon vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten piirteet, jotka poikkeavat vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista, esimerkiksi kulujen syntyminen tai kulujen vähentyminen tuottojen sijaan.

99

Yhteisön on annettava täsmäytyslaskelmissa riittävästi informaatiota, jotta tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista tunnistaa muutokset, jotka aiheutuvat rahavirroista ja tuloslaskelmaan (tai -laskelmiin) kirjatuista määristä. Tämän vaatimuksen noudattamiseksi yhteisön on: (a) esitettävä kappaleiden 100–105B mukaiset täsmäytyslaskelmat taulukkona; ja (b) esitettävä kussakin täsmäytyslaskelmassa nettomääräiset kirjanpitoarvot kauden alussa ja lopussa jaoteltuina sellaisten sopimuksista koostuvien salkkujen yhteismäärään, jotka ovat varoja, ja sellaisten sopimuksista koostuvien salkkujen yhteismäärään, jotka ovat velkoja, ja jotka vastaavat kappaleen 78 mukaisesti taseessa esitettyjä määriä.

100

Yhteisön on esitettävä alku- ja loppusaldojen väliset täsmäytyslaskelmat erikseen kustakin seuraavasta erästä: (a) jäljellä olevan vakuutuskauden komponenttia koskevat nettovelat (tai -varat) ilman tappiokomponenttia; (b) tappiokomponentti (ks. kappaleet 47–52 ja 57–58); (c) toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuvat velat. Kun on kyse vakuutussopimuksista, joihin on sovellettu kappaleissa 53–59 tai 69–70A kuvattua vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on esitettävä erilliset täsmäytyslaskelmat: (i) vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevista arvioista; ja (ii) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevasta riskioikaisusta.

101

Kun on kyse muista kuin sellaisista vakuutussopimuksista, joihin on sovellettu kappaleissa 53–59 tai 69–70A kuvattua vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on esitettävä alku- ja loppusaldojen väliset täsmäytyslaskelmat erikseen myös kustakin seuraavasta: (a) vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevat arviot; (b) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskeva riskioikaisu; ja (c) sopimukseen sisältyvä palvelumarginaali.

102

Kappaleiden 100–101 mukaisten täsmäytyslaskelmien tavoitteena on antaa erityyppisiä tietoja vakuutuspalvelutuloksesta.

103

Yhteisön on esitettävä kappaleen 100 mukaan vaadittavissa täsmäytyslaskelmissa erikseen kukin seuraavista palveluihin liittyvistä määristä, jos tämä on sovellettavissa: (a) vakuutusmaksutuotot; (b) vakuutuspalvelukulut siten, että erikseen esitetään: (i) toteutuneet korvausvaateet (ilman sijoituskomponentteja) ja muut toteutuneet vakuutuspalvelukulut; (ii) vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen jaksotus; (iii) aiempaan palveluun liittyvät muutokset, ts. toteutuneista vakuutustapahtumista aiheutuvaan velkaan liittyvien sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset; ja (iv) tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvät muutokset, ts. tappiot tappiollisista sopimusryhmistä ja tällaisten tappioiden peruutukset. (c) vakuutusmaksutuotoista ja vakuutuspalvelukuluista erotetut sijoituskomponentit (yhdistettyinä vakuutusmaksujen palautuksiin, paitsi jos vakuutusmaksujen palautukset esitetään osana kauden rahavirtoja kappaleessa 105(a)(i) kuvatulla tavalla).

104

Yhteisön on esitettävä kappaleen 101 mukaan vaadittavissa täsmäytyslaskelmissa erikseen kukin seuraavista palveluihin liittyvästä määristä, jos tämä on sovellettavissa: (a) tulevaisuudessa tuotettavaan palveluun liittyvät muutokset kappaleiden B96–B118 mukaisesti siten, että erikseen esitetään: (i) arvioiden muutokset, joilla oikaistaan sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia; (ii) arvioiden muutokset, joilla ei oikaista sopimukseen perustuvaa palvelumarginaalia, toisin sanoen tappiot tappiollisten sopimusten ryhmistä ja tällaisten tappioiden peruutukset; ja (iii) kaudella alun perin kirjattujen sopimusten vaikutukset. (b) senhetkiseen palveluun liittyvät muutokset, toisin sanoen: (i) sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin määrä, joka on kirjattu tulosvaikutteisesti kuvastamaan palvelujen tuottamista; (ii) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutos, joka ei liity tulevaan eikä aiempaan palveluun; ja (iii) kokemusperusteiset tarkistukset (ks. kappaleet B97(c) ja B113(a)), lukuun ottamatta määriä, jotka liittyvät kohtaan (ii) sisältyvään muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevaan riskioikaisuun. (c) aiempaan palveluun liittyvät muutokset, ts. sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutokset, jotka liittyvät toteutuneisiin korvausvaateisiin (ks. kappaleet B97(b) ja B113(a)).

105

Kappaleiden 100–101 mukaisten täsmäytyslaskelmien valmiiksi saattamiseksi yhteisön on myös esitettävä erikseen kukin seuraavista kaudella tuotettuihin palveluihin liittymättömistä määristä, jos tämä on sovellettavissa: (a) kauden rahavirrat, mukaan lukien: (i) vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista saadut (tai vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista suoritetut) vakuutusmaksut; (ii) vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvat rahavirrat; ja (iii) maksetut toteutuneet korvausvaateet ja muut vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista maksetut (tai vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten perusteella korvatut) vakuutuspalvelukulut, lukuun ottamatta vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuneita rahavirtoja. (b) vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten vakuutuksenantajan laiminlyöntiriskin muutosten vaikutus; (c) vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut; ja (d) mahdolliset muut erät, jotka saattavat olla tarpeen vakuutussopimusten nettomääräisen kirjanpitoarvon muutoksen ymmärtämiseksi.

105A

Yhteisön on esitettävä kappaleen 28B mukaisesti kirjattujen vakuutusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevien omaisuuserien alkusaldon ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma. Yhteisön on yhdistettävä informaatio täsmäytyslaskelmaa varten tasolle, joka on yhdenmukainen kappaleen 98 mukaisessa vakuutussopimuksia koskevassa täsmäytyslaskelmassa käytettävän tason kanssa.

105B

Yhteisön on esitettävä kappaleessa 105A vaadittavassa täsmäytyslaskelmassa erikseen kappaleiden 28E–28F mukaisesti kirjatut arvonalentumistappiot ja arvonalentumistappioiden peruutukset.

106

Kun on kyse muista vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista kuin niistä, joihin on sovellettu kappaleissa 53–59 kuvattua vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on esitettävä kaudella kirjattujen vakuutusmaksutuottojen erittely, joka sisältää: (a) jäljellä olevan vakuutuskauden velan muutoksiin liittyvät määrät kappaleessa B124 täsmennetyllä tavalla siten, että erikseen esitetään: (i) kaudella syntyneet vakuutuspalvelukulut kappaleessa B124(a) täsmennetyllä tavalla; (ii) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutos kappaleessa B124(b) täsmennetyllä tavalla; (iii) kaudella tuotettujen vakuutussopimuspalvelujen johdosta tulosvaikutteisesti kirjattu sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin määrä kappaleessa B124(c) täsmennetyllä tavalla; ja (iv) muut määrät, jos sellaisia on, esimerkiksi saatuja vakuutusmaksuja koskevat muut kuin tulevaisuudessa tuotettaviin palveluihin liittyvät kokemusperusteiset tarkistukset kappaleessa B124(d) täsmennetyllä tavalla. (b) kohdistetun osuuden vakuutusmaksuista, jotka liittyvät vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuvien rahavirtojen takaisinsaantiin (ks. kappale B125).

107

Kun on kyse muista vakuutussopimuksista kuin niistä, joihin on sovellettu kappaleissa 53–59 tai 69–70A kuvattua vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on esitettävä erikseen kauden aikana alun perin kirjattujen vakuutuksenantajana tehtyjen vakuutussopimusten ja vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimusten vaikutus taseeseen siten, että esitetään niiden vaikutus alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä: (a) vastaisten lähtevien rahavirtojen nykyarvoa koskeviin arvioihin siten, että vakuutussopimusten hankinnasta aiheutuneiden rahavirtojen määrä esitetään erikseen; (b) vastaisten sisään tulevien rahavirtojen nykyarvoa koskeviin arvioihin; (c) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevaan riskioikaisuun; ja (d) sopimukseen sisältyvään palvelumarginaaliin.

108

Kappaleessa 107 vaadittavissa tiedoissa yhteisön on esitettävä erikseen määrät, jotka aiheutuvat: (a) sopimuksista, jotka on hankittu muilta yhteisöiltä vakuutussopimusten siirroissa tai liiketoimintojen yhdistämisissä; ja (b) tappiollisten sopimusten ryhmistä.

109

Kun on kyse muista vakuutussopimuksista kuin niistä, joihin on sovellettu kappaleissa 53–59 tai kappaleissa 69–70A kuvattua vakuutusmaksujen kohdistamiseen perustuvaa lähestymistapaa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään, milloin se odottaa kirjaavansa tulosvaikutteisesti raportointikauden lopussa jäljellä olevan sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin, määrällisesti asianmukaisiin aikaväleihin jaoteltuna. Tällaiset tiedot on annettava erikseen vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista ja vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista.

109A

Yhteisön on esitettävä määrällisesti asianmukaisiin aikaväleihin jaoteltuna, milloin se odottaa kirjaavansa vakuutusten hankinnasta aiheutuvia rahavirtoja koskevan omaisuuserän pois taseesta kappaleen 28C mukaisesti.

Vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut

110

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään raportointikauden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen yhteismäärä ja selitettävä sitä. Yhteisön on erityisesti selitettävä vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen ja yhteisön varojen sijoitustuoton välistä suhdetta, jotta sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida tulosvaikutteisesti ja muihin laajan tuloksen eriin kirjattujen rahoitustuottojen tai -kulujen lähteitä.

111

Kun on kyse sopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, yhteisön on kuvattava perustana olevien erien koostumus ja esitettävä niiden käypä arvo.

112

Kun on kyse sopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, niin jos yhteisö valitsee menettelyn, jonka mukaan sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia ei oikaista joillakin sopimuksen täyttämisestä aiheutuvien rahavirtojen pääoma-arvon muutoksilla kappaleen B115 mukaisesti, sen on esitettävä vaikutus, joka tällä valinnalla on tarkasteltavana olevalla kaudella sopimukseen sisältyvää palvelumarginaalia koskevaan oikaisuun.

113

Kun on kyse sopimuksista, joihin sisältyy suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä, niin jos yhteisö muuttaa perustetta, jonka mukaan vakuutukseen liittyvät rahoitustuotot tai -kulut jaotellaan tulosvaikutteisesti ja muihin laajan tuloksen eriin kirjattaviin kappaleen B135 mukaisesti, sen on lähestymistavan muutoksen toteutumiskaudella esitettävä: (a) syy, jonka vuoksi yhteisön on täytynyt vaihtaa jaotteluperustetta; (b) kuhunkin tilinpäätöserään, johon tällä on vaikutusta, tehtävän oikaisun määrä; ja (c) vakuutussopimusryhmän, johon muutosta on sovellettu, kirjanpitoarvo muutoksen toteutumisajankohtana.

Siirtymiseen liittyvät määrät

114

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, jotka antavat tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden tunnistaa vaikutus, joka mukautettua takautuvaa lähestymistapaa (ks. kappaleet C6–C19A) tai käypiin arvoihin perustuvaa lähestymistapaa (ks. kappaleet C20–C24B) käyttäen siirtymisajankohtana arvostetuilla vakuutussopimusten ryhmillä on sopimukseen sisältyvään palvelumarginaaliin ja vakuutusmaksutuottoihin myöhemmillä kausilla. Näin ollen yhteisön on esitettävä kappaleen 101(c) mukainen sopimukseen sisältyvän palvelumarginaalin täsmäytyslaskelma ja kappaleen 103(a) mukainen vakuutusmaksutuottojen täsmäytyslaskelma erikseen: (a) siirtymisajankohtana olemassa olleista vakuutussopimuksista, joihin yhteisö on soveltanut mukautettua takautuvaa lähestymistapaa; (b) siirtymisajankohtana olemassa olleista vakuutussopimuksista, joihin yhteisö on soveltanut käypään arvoon perustuvaa lähestymistapaa; ja (c) kaikista muista vakuutussopimuksista.

115

Kaikista kausista, joista esitetään kappaleen 114(a) tai 114(b) mukaiset tiedot, yhteisön on selitettävä, kuinka se on määrittänyt vakuutussopimusten arvon siirtymisajankohtana, jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää siirtymiseen liittyviä määriä määritettäessä käytettyjen menetelmien ja harkintaan perustuvien ratkaisujen luonne ja merkittävyys.

116

Yhteisö, joka valitsee vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen jaottelun tulosvaikutteisesti ja muihin laajan tuloksen eriin kirjattaviin, soveltaa kappaleita C18(b), C19(b), C24(b) ja C24(c) määrittääkseen kertyneen eron niiden vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen, jotka olisi kirjattu tulosvaikutteisesti, ja vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen siirtymisajankohdan yhteismäärän välillä vakuutussopimusryhmistä, joita jaottelu koskee. Yhteisön on esitettävä kaikilta kausilta, joilla esiintyy näiden kappaleiden mukaisesti määritettyjä määriä, alku- ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma muihin laajan tuloksen eriin sisältyvistä kertyneistä määristä, jotka aiheutuvat käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostetuista, vakuutussopimusryhmiin liittyvistä rahoitusvaroista. Täsmäytyslaskelman on sisällettävä esimerkiksi muihin laajan tuloksen eriin kaudella kirjatut voitot tai tappiot sekä aiemmilla kausilla muihin laajan tuloksen eriin kirjatut voitot tai tappiot, jotka on kaudella siirretty tulosvaikutteisiksi.

Merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut IFRS 17:ää sovellettaessa

117

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 17:ää sovellettaessa tehdyt merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut ja näihin ratkaisuihin tehdyt muutokset. Yhteisön on erityisesti esitettävä käytetyt syöttötiedot, oletukset ja arviointimenetelmät, mukaan lukien: (a) menetelmät, joita on käytetty IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvien vakuutussopimusten arvostamiseen, sekä näiden menetelmien syöttötietojen arviointiprosessit. Yhteisön on esitettävä kyseisistä syöttötiedoista myös määrällistä informaatiota, paitsi jos se ei ole käytännössä mahdollista; (b) muutokset sopimusten arvostamiseen käytettävissä menetelmissä ja syöttötietojen arviointiprosesseissa, kuhunkin muutokseen johtanut syy sekä sopimustyypit, joihin muutos vaikuttaa; (c) siltä osin kuin se ei tule katetuksi kohdassa (a), lähestymistapa, jota on käytetty: (i) vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden harkintavallan käytöstä johtuvien muutosten erottamiseen muista vastaisia rahavirtoja koskevien arvioiden muutoksista, kun on kyse sopimuksista, joihin ei sisälly suoria oikeuksia osuuteen sopimuksen ylijäämästä (ks. kappale B98); (ii) muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun määrittämiseen mukaan lukien se, jaotellaanko muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun muutokset vakuutuspalvelukomponenttiin ja vakuutuksen rahoituskomponenttiin vai esitetäänkö ne kokonaisuudessaan vakuutuspalvelutuloksessa; (iii) diskonttauskorkojen määrittämiseen; (iv) sijoituskomponenttien määrittämiseen; ja (v) vakuutusturvan ja sijoitustuottopalvelun tai vakuutusturvan ja sijoituksiin liittyvän palvelun tuottamien etujen (ks. kappaleet B119–B119B) suhteellisen painotuksen määrittämiseen.

118

Jos yhteisö valitsee kappaletta 88(b) tai kappaletta 89(b) soveltaessaan vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen jaottelun tulosvaikutteisesti esitettäviin määriin ja muissa laajan tuloksen erissä esitettäviin määriin, sen on esitettävä selvitys menetelmistä, joita on käytetty tulosvaikutteisesti kirjattavien vakuutukseen liittyvien rahoitustuottojen tai -kulujen määrittämiseen.

119

Yhteisön on esitettävä muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun määrittämisessä käytetty luottamustaso. Jos yhteisö käyttää muuta riskiä kuin rahoitusriskiä koskevan riskioikaisun määrittämiseen muuta menetelmää kuin luottamustasomenetelmää, sen on esitettävä käyttämänsä menetelmä ja kyseisen menetelmän tuloksia vastaava luottamustaso.

120

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tuottokäyrä (tai tuottokäyrien vaihteluväli), jota on käytetty sellaisten rahavirtojen diskonttaamiseen, jotka eivät vaihtele perustana olevien erien tuoton mukaisesti, kappaletta 36 soveltaen. Kun yhteisö esittää nämä tiedot useista vakuutussopimusryhmistä yhdistettyinä, sen on esitettävä tiedot painotettuina keskiarvoina tai suhteellisen kapeina vaihteluväleinä.

IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvien riskien luonne ja laajuus

121

Yhteisön on esitettävä informaatiota, jonka avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvien vastaisten rahavirtojen luonnetta, määrää, ajoitusta ja epävarmuutta. Kappaleisiin 122–132 sisältyy vaatimukset esitettävistä tiedoista, jotka tavallisesti tarvittaisiin tämän vaatimuksen täyttämiseksi.

122

Näissä tiedoissa keskitytään vakuutussopimuksista aiheutuviin vakuutus- ja rahoitusriskeihin ja siihen, kuinka niitä on hallittu. Rahoitusriskejä ovat tyypillisesti luottoriski, maksuvalmiusriski ja markkinariski, niihin kuitenkaan rajoittumatta.

123

Jos esitetyt tiedot yhteisön altistumisesta riskille raportointikauden lopussa eivät anna edustavaa kuvaa sen altistumisesta riskille kauden aikana, yhteisön on esitettävä tämä seikka, esitettävä syy, miksi altistuminen kauden lopussa ei anna edustavaa kuvaa, sekä esitettävä lisäinformaatiota, joka antaa edustavan kuvan sen altistumisesta riskille kauden aikana.

124

Yhteisön on esitettävä kustakin IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvasta riskityypistä: (a) altistumiset riskeille ja miten ne syntyvät; (b) yhteisön riskienhallinnan tavoitteet, toteutustavat ja prosessit sekä riskien mittaamiseen käytetyt keinot; ja (c) muutokset kohdassa (a) tai (b) edelliseen kauteen verrattuna, jos niitä on.

125

Yhteisön on esitettävä kustakin IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvasta riskityypistä: (a) yhteenveto määrällisistä tiedoista, jotka koskevat yhteisön altistumista kyseiselle riskille raportointikauden lopussa. Näiden tietojen on perustuttava yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuun informaatioon; (b) kappaleiden 127–132 mukaan vaadittavat tiedot siltä osin kuin niitä ei anneta tämän kappaleen kohtaa (a) sovellettaessa.

126

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja niiden sääntelynormistojen, joiden alaisena se toimii, vaikutuksesta; esimerkiksi vähimmäispääomavaatimuksista tai vaadittavista korkotakuista. Jos yhteisö soveltaa kappaletta 20 määrittäessään vakuutussopimusryhmiä, joihin se soveltaa IFRS 17:n kirjaamista ja arvostamista koskevia vaatimuksia, tämä seikka on esitettävä.

Kaikki riskityypit – riskikeskittymät

127

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvien riskien keskittymistä, mukaan lukien kuvaus siitä, kuinka yhteisö määrittää keskittymät, sekä kuvaus kunkin keskittymän määrittävistä yhteisistä ominaispiirteistä (esimerkiksi vakuutustapahtuman tyyppi, toimiala, maantieteellinen alue tai valuutta). Rahoitusriskikeskittymiä saattaisi aiheutua esimerkiksi korkotakuista, jotka tulevat samanaikaisesti voimaan samalla tasolla suurelle sopimusmäärälle. Rahoitusriskikeskittymiä saattaisi aiheutua myös muiden riskien kuin rahoitusriskien keskittymästä, esimerkiksi jos yhteisö tarjoaa tuotevastuusuojaa lääkeyhtiöille ja sillä on myös sijoituksia kyseisiin yhtiöihin.

Vakuutus- ja markkinariskit – herkkyysanalyysi

128

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tietoja herkkyyksistä muutoksille IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvissa riskimuuttujissa. Tämän vaatimuksen noudattamiseksi yhteisön on esitettävä: (a) herkkyysanalyysi, josta käy ilmi, miten raportointikauden lopussa jokseenkin mahdolliset muutokset riskimuuttujissa olisivat vaikuttaneet voittoon tai tappioon ja omaan pääomaan: (i) vakuutusriskistä – siten, että osoitetaan vakuutuksenantajana tehtyjen vakuutussopimusten vaikutus ennen sitä ja sen jälkeen, kun riskejä on pienennetty vakuutuksenottajana tehdyillä jälleenvakuutussopimuksilla; ja (ii) kustakin markkinariskityypistä – tavalla, joka selittää keskinäistä suhdetta niiden herkkyyksien välillä, jotka koskevat vakuutussopimuksista ja toisaalta yhteisön hallussa olevista rahoitusvaroista aiheutuvissa riskimuuttujissa tapahtuneita muutoksia. (b) herkkyysanalyysin laatimisessa käytetyt menetelmät ja oletukset; ja (c) herkkyysanalyysiä laadittaessa käytettyjen menetelmien ja oletusten muutokset edelliseen kauteen verrattuna ja syyt tällaisiin muutoksiin.

129

Jos yhteisö laatii herkkyysanalyysin, joka osoittaa, kuinka riskimuuttujissa tapahtuneet muutokset vaikuttavat muihin kuin kappaleessa 128(a) mainittuihin eriin, ja käyttää tätä herkkyysanalyysia IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvien riskien hallitsemiseen, se saa käyttää tätä herkkyysanalyysiä kappaleessa 128(a) täsmennetyn analyysin sijaan. Yhteisön on myös esitettävä tilinpäätöksessään: (a) selvitys tällaisen herkkyysanalyysin laatimisessa käytetystä menetelmästä sekä annettavien tietojen taustalla olevista tärkeimmistä parametreista ja oletuksista; ja (b) selvitys käytetyn menetelmän tavoitteesta ja annettavaan informaatioon mahdollisesti aiheutuvista rajoituksista.

Vakuutusriski – korvausvaateiden kehitys

130

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään toteutuneet korvausvaateet verrattuna korvausvaateiden diskonttaamatonta määrää koskeviin aiempiin arvioihin (ts. korvausvaateiden kehitys). Korvausvaateiden kehitystä koskevat tiedot on esitettävä alkaen kaudesta, jona aikaisin olennainen korvausvaade on syntynyt (tai aikaisimmat olennaiset korvausvaateet ovat syntyneet) ja joita koskien maksettavien korvausten määrään ja ajoitukseen liittyy raportointikauden lopussa edelleen epävarmuutta, mutta ajanjakson, jolta tietoja esitetään, ei tarvitse alkaa aikaisemmin kuin 10 vuotta ennen raportointikauden loppua. Yhteisön ei tarvitse esittää näitä tietoja niiden korvausvaateiden kehityksestä, joita koskevien maksujen määrään ja ajoittumiseen liittyvä epävarmuus poistuu tyypillisesti yhden vuoden kuluessa. Yhteisön on täsmäytettävä korvausvaateiden kehitystä koskevat tiedot niiden vakuutussopimusryhmien yhteenlaskettuun kirjanpitoarvoon, jotka yhteisö esittää kappaleen 100(c) mukaisesti.

Luottoriski – muu informaatio

131

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvasta luottoriskistä: (a) määrä, joka parhaiten kuvaa luottoriskille alttiina olevaa enimmäismäärää raportointikauden lopussa, erikseen vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista ja vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista; ja (b) informaatiota vakuutuksenottajana tehtyjen jälleenvakuutussopimussopimusten, jotka ovat varoja, luoton laadusta.

Maksuvalmiusriski – muu informaatio

132

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään IFRS 17:n soveltamisalaan kuuluvista sopimuksista aiheutuvasta maksuvalmiusriskistä: (a) kuvaus siitä, miten se hallitsee maksuvalmiusriskiä; (b) vakuutuksenantajana tehdyistä vakuutussopimuksista koostuvista salkuista, jotka ovat velkoja, ja vakuutuksenottajana tehdyistä jälleenvakuutussopimuksista koostuvista salkuista, jotka ovat velkoja, erilliset maturiteettijakaumat, jotka osoittavat salkkujen nettorahavirrat vähintään kultakin seuraavalta viideltä vuodelta raportointipäivän jälkeen ja yhteismäärän ensimmäisten viiden vuoden jälkeiseltä ajalta. Yhteisön ei tarvitse sisällyttää näihin analyyseihin jäljellä olevan vakuutuskauden velkaa, joka on arvostettu kappaleiden 55–59 ja kappaleiden 69–70A mukaisesti. Analyysit voivat olla muodoltaan: (i) arvioidun ajoittumisen mukainen erittely jäljellä olevista sopimukseen perustuvista diskonttaamattomista nettorahavirroista; tai (ii) arvioidun ajoittumisen mukainen erittely vastaisten rahavirtojen nykyarvoa koskevista arvioista. (c) vaadittaessa maksettavat määrät siten, että selitetään kyseisten määrien ja niihin liittyvien sopimuksista koostuvien salkkujen kirjanpitoarvon välistä suhdetta, ellei sitä esitetä tämän kappaleen kohtaa (b) soveltaen.

IFRIC-TULKINTA 1

Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset

VIITTAUKSET

—	IFRS 16 Vuokrasopimukset

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)

—	IAS 23 Vieraan pääoman menot

—	IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004)

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

TAUSTA

1

Useilla yhteisöillä on aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamista, siirtämistä ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevia velvoitteita. Tässä tulkinnassa tällaisiin velvoitteisiin viitataan nimellä ”käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevat sekä muut vastaavanlaiset velat”. IAS 16:n mukaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno sisältää alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. IAS 37 sisältää vaatimuksia käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen arvostamisesta. Tässä tulkinnassa annetaan ohjeistusta siitä, miten käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrän muutoksen vaikutusta käsitellään kirjanpidossa.

SOVELTAMISALA

2

Tätä tulkintaa sovelletaan käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen määrien muutoksiin, jos tämä velka on sekä: (a) kirjattu osana aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa IAS 16:n mukaisesti tai osana käyttöoikeusomaisuuserän hankintamenoa IFRS 16:n mukaisesti; että (b) kirjattu velaksi IAS 37:n mukaisesti. Käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeva tai muu vastaavanlainen velka on saatettu kirjata esimerkiksi tuotantolaitoksen käytöstä poistamista varten, ympäristövahingon korjaamista varten kaivannaisteollisuudessa taikka laitteiston paikasta toiseen siirtämistä varten.

KÄSITELTÄVÄ ASIA

3

Tämä tulkinta koskee seuraavien tapahtumien vaikutuksen käsittelyä kirjanpidossa, kun tapahtumat muuttavat käytöstä poistamista tai alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan tai muun vastaavanlaisen velan määrää: (a) muutos niissä pois siirtyvissä taloudellista hyötyä ilmentävissä voimavaroissa (esimerkiksi rahavirroissa), joita velvoitteen täyttämisen arvioidaan edellyttävän; (b) IAS 37:n kappaleessa 47 määritellyn, markkinoilla määräytyvän, tarkasteluhetken diskonttauskoron muutos (tämä sisältää rahan aika-arvon muutokset sekä velkaan nimenomaisesti liittyvien riskien muutokset); ja (c) ajan kulumista kuvastava lisäys (jota nimitetään myös diskonttausvaikutuksen purkautumiseksi).

PÄÄTÖS

4

Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevan sekä muun vastaavanlaisen velan muutokset, jotka johtuvat muutoksista siinä, milloin taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja arvioidaan siirtyvän pois, tai siinä, missä määrin niitä arvioidaan siirtyvän pois velvoitteen täyttämiseksi, tai muutokset, jotka johtuvat diskonttauskoron muutoksesta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 5–7 mukaisesti.

5

Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan hankintamenomallin mukaisesti: (a) kohdan (b) vaatimukset huomioon ottaen velan muutokset on lisättävä siihen liittyvän omaisuuserän hankintamenoon tai vähennettävä siitä tarkasteltavana olevalla kaudella; (b) omaisuuserän hankintamenosta vähennettävä määrä ei saa ylittää sen kirjanpitoarvoa. Jos velan vähennys on suurempi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo, ylimenevä määrä on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti; (c) jos oikaisu johtaa omaisuuserän hankintamenon lisääntymiseen, yhteisön on harkittava, antaako tämä viitteitä siitä, että omaisuuserän koko uutta kirjanpitoarvoa vastaava rahamäärä ei välttämättä ole kerrytettävissä. Jos tällaisesta on viitteitä, yhteisön on tehtävä omaisuuserälle arvonalentumistesti arvioimalla siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä ja kirjaamalla mahdollinen arvonalentumistappio IAS 36:n mukaisesti.

6

Jos velkaan liittyvä omaisuuserä arvostetaan uudelleenarvostusmallin mukaisesti: (a) velan muutokset muuttavat kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua uudelleenarvostuksesta johtuvaa lisäystä tai vähennystä siten, että: (i) velan vähennys on (kohdan (b) vaatimukset huomioon ottaen) kirjattava muihin laajan tuloksen eriin ja omaan pääomaan sisältyvän uudelleenarvostusrahaston lisäykseksi, paitsi että se on kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti; (ii) velan lisäys on kirjattava tulosvaikutteisesti, paitsi että se on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin ja omaan pääomaan sisältyvän uudelleenarvostusrahaston vähennykseksi siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää; (b) silloin, kun velan vähennys on suurempi kuin se kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos omaisuuserä olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti, ylimenevä määrä on kirjattava välittömästi tulosvaikutteisesti; (c) velan muutos antaa viitteitä siitä, että omaisuuserä on ehkä arvostettava uudelleen sen varmistamiseksi, että sen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti siitä arvosta, johon raportointikauden lopun käypään arvoon perustuva arvostaminen johtaisi. Kaikki tällaiset uudelleenarvostukset on otettava huomioon määritettäessä kohdan (a) mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjattavia ja muihin laajan tuloksen eriin kirjattavia määriä. Jos uudelleenarvostaminen on tarpeen, kaikki kyseiseen luokkaan kuuluvat omaisuuserät on arvostettava uudelleen; (d) IAS 1:n mukaan laajassa tuloslaskelmassa on esitettävä erikseen kaikki muihin laajan tuloksen eriin sisältyvät tuotto- ja kuluerät. Velan muutoksesta johtuva uudelleenarvostusrahaston muutos on tämän vaatimuksen noudattamiseksi yksilöitävä ja esitettävä erikseen.

7

Omaisuuserän oikaistu poistopohja on kirjattava poistoina kuluksi sen taloudellisena vaikutusaikana. Tämän vuoksi velan muutokset on kirjattava tulosvaikutteisesti, jos ne toteutuvat sen jälkeen, kun kyseisen omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika on päättynyt. Tämä pätee sekä hankintamenomallia että uudelleenarvostusmallia sovellettaessa.

8

Kaudella tapahtuva diskonttausvaikutuksen purkautuminen on kirjattava tulosvaikutteisesti rahoituskuluksi sitä mukaa kuin se toteutuu. IAS 23:n mukainen aktivoiminen ei ole sallittua.

VOIMAANTULO

9

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.9.2004 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.9.2004 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto

9A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella

9B

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 2. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

10

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet vaatimusten mukaisesti (59).

IFRIC-TULKINTA 2

Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit

VIITTAUKSET

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen

—	IAS 32 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa (uudistettu 2003) (60)

TAUSTA

1

Osuuskunnat ja muut vastaavat yhteisöt ovat yksityishenkilöiden muodostamia ryhmiä, joiden tarkoituksena on yhteisten taloudellisten tai sosiaalisten tarpeiden täyttäminen. Kansallisessa lainsäädännössä osuuskunta määritellään yleensä yhteisöksi, joka pyrkii edistämään jäsentensä taloudellista menestystä yhteisen liiketoiminnan avulla (oman avun periaate). Jäsenillä osuuskunnassa olevista osuuksista käytetään usein nimitystä jäsenten osuudet tai muuta vastaavaa nimitystä, ja jäljempänä niitä nimitetään ”jäsenten osuuksiksi”.

2

IAS 32:ssa määrätään periaatteet, joiden mukaan rahoitusinstrumentit luokitellaan rahoitusveloiksi tai omaksi pääomaksi. Nämä periaatteet koskevat erityisesti lunastusvelvoitteisia instrumentteja, jotka oikeuttavat niiden haltijan vaatimaan liikkeeseenlaskijaa lunastamaan kyseiset instrumentit käteisvaroja tai muuta rahoitusinstrumenttia vastaan. Näitä periaatteita on vaikeaa soveltaa jäsenten osuuksiin osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muihin vastaaviin instrumentteihin. Jotkin IASB:n etutahot ovat pyytäneet apua ymmärtääkseen, miten IAS 32:n periaatteita sovelletaan jäsenten osuuksiin ja muihin vastaaviin instrumentteihin, joilla on tiettyjä ominaisuuksia, ja ymmärtääkseen olosuhteita, joissa nämä ominaisuudet vaikuttavat luokitteluun veloiksi tai omaksi pääomaksi.

SOVELTAMISALA

3

Tämä tulkinta koskee IAS 32:n soveltamisalaan kuuluvia rahoitusinstrumentteja, joita ovat myös osuuskuntien jäsenille liikkeeseen lasketut rahoitusinstrumentit, jotka osoittavat jäsenten omistusosuutta yhteisössä. Tämä tulkinta ei koske rahoitusinstrumentteja, jotka tullaan toteuttamaan tai voidaan toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina.

KÄSITELTÄVÄ ASIA

4

Monilla rahoitusinstrumenteilla, myös jäsenten osuuksilla, on oman pääoman ominaisuuksia, esimerkiksi äänioikeuksia ja oikeuksia osuuteen osingonjaosta. Jotkin rahoitusinstrumentit tuottavat haltijalleen oikeuden vaatia liikkeeseenlaskijaa lunastamaan ne käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja vastaan, mutta tähän oikeuteen voi sisältyä tai liittyä rahoitusinstrumenttien lunastusta koskevia rajoituksia. Miten tällaisia lunastusehtoja tulisi arvioida ratkaistaessa, pitääkö rahoitusinstrumentit luokitella veloiksi vai omaksi pääomaksi?

PÄÄTÖS

5

Rahoitusinstrumentin (mukaan lukien jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä) haltijan sopimukseen perustuva oikeus vaatia lunastusta ei sinänsä edellytä rahoitusinstrumentin luokittelemista rahoitusvelaksi. Sen sijaan yhteisön on otettava huomioon rahoitusinstrumentin kaikki ehdot päättäessään sen luokittelemisesta rahoitusvelaksi tai omaksi pääomaksi. Näitä ehtoja ovat esimerkiksi luokitteluajankohtana voimassa olevat asiaankuuluvat paikalliset lait, määräykset ja yhteisön säännöt, mutta niihin ei lueta näiden lakien, määräysten tai sääntöjen tulevaisuudessa odotettavissa olevia muutoksia.

6

Jäsenten osuudet, jotka luokiteltaisiin omaksi pääomaksi siinä tapauksessa, että jäsenillä ei olisi oikeutta vaatia lunastusta, ovat omaa pääomaa, jos kumpi tahansa kappaleissa 7 ja 8 kuvatuista olosuhteista vallitsee tai jos jäsenosuuksilla on kaikki IAS 32:n kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D mainitut ominaisuudet ja ne täyttävät kyseisissä kappaleissa mainitut ehdot. Vaadittaessa maksettavat talletukset, mukaan lukien käyttö- ja talletustilit ja vastaavat sopimukset, joita syntyy jäsenten ollessa asiakkaina, ovat yhteisön rahoitusvelkoja.

7

Jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa, jos yhteisöllä on ehdoton oikeus kieltäytyä lunastamasta jäsenten osuuksia.

8

Paikallinen lainsäädäntö tai määräys taikka yhteisön säännöt saattavat sisältää erityyppisiä kieltoja, jotka koskevat jäsenten osuuksien lunastamista, esimerkiksi ehdottomia kieltoja tai maksuvalmiuskriteereihin perustuvia kieltoja. Jos paikallisessa laissa tai määräyksessä taikka yhteisön säännöissä kielletään lunastus ehdottomasti, jäsenten osuudet ovat omaa pääomaa. Sellaiset paikallisen lain tai määräyksen taikka yhteisön sääntöjen kohdat, joissa kielletään lunastaminen vain ehtojen – esimerkiksi maksuvalmiusrajoitusten – toteutuessa (tai jäädessä toteutumatta), eivät kuitenkaan tee jäsenten osuuksista omaa pääomaa.

9

Ehdoton kielto voi olla täydellinen siten, että lunastaminen on aina kiellettyä. Ehdoton kielto voi olla osittainen siten, että se estää jäsenten osuuksien lunastamisen, jos lunastuksen seurauksena jäsenten osuuksien lukumäärä tai jäsenten osuuksina maksetun pääoman määrä laskisi alle määrätyn tason. Lunastuskiellon alaisen määrän ylittävät jäsenten osuudet ovat velkoja, paitsi milloin yhteisöllä on kappaleessa 7 kuvattu ehdoton oikeus kieltäytyä lunastuksesta tai jäsenten osuuksilla on kaikki IAS 32.n kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D mainitut ominaisuudet ja ne täyttävät kyseisissä kappaleissa mainitut ehdot. Joskus osuuksien lukumäärä tai maksetun pääoman määrä, jota lunastuskielto koskee, saattaa muuttua eri ajankohtien välillä. Tällainen lunastuskiellon muutos johtaa rahoitusvelkojen ja oman pääoman väliseen siirtoon.

10

Yhteisön on arvostettava lunastusvelvoitteesta johtuva rahoitusvelkansa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon. Kun kysymys on jäsenten osuuksista, joihin liittyy lunastusominaisuus, yhteisö määrittää lunastusvelvoitteesta johtuvan rahoitusvelan käyvän arvon siten, että se on vähintään yhteisön sääntöjen tai sovellettavan lainsäädännön sisältämien lunastusehtojen mukaan maksettavaksi tuleva enimmäismäärä diskontattuna ensimmäisestä päivästä, jona maksun suorittamista voitaisiin vaatia (ks. esimerkki 3).

11

Kuten IAS 32:n kappaleessa 35 vaaditaan, oman pääoman ehtoisten instrumenttien haltijoille tapahtuva varojen jakaminen kirjataan suoraan omaan pääomaan. Korot, osingot ja muut rahoitusveloiksi luokiteltuihin rahoitusinstrumentteihin liittyvät erät ovat kuluja riippumatta siitä, nimitetäänkö näitä maksettuja määriä oikeudellisesti osingoiksi, koroiksi vai joksikin muuksi.

12

Liitteessä, joka on kiinteä osa päätöstä, annetaan esimerkkejä tämän päätöksen soveltamisesta.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

13

Silloin kun lunastuskieltoon tullut muutos aiheuttaa siirron rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, yhteisön on esitettävä erikseen siirron määrä ja ajankohta sekä siirtoon johtanut syy.

VOIMAANTULO

14

Tämän tulkinnan voimaantuloaika ja siirtymiseen liittyvät vaatimukset ovat samat kuin IAS 32:n (uudistettu 2003). Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Tätä tulkintaa on sovellettava takautuvasti.

14A

Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 6, 9, A1 ja A12 tehtyjä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa helmikuussa 2008 julkaistua asiakirjaa Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32.een ja IAS 1:een) aikaisemmalla kaudella, kappaleisiin 6, 9, A1 ja A12 tehtyjä muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

15

[poistettu]

16

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaletta A8. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

17

Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 11. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö soveltaa IAS 32:een osana Vuosittaisia parannuksia 2009–2011 tehtyä (toukokuussa 2012 julkaistua) muutosta aiemmalla kaudella, kappaleeseen 11 tehtyä muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

18

[poistettu]

19

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita A8 ja A10 sekä poistettiin kappaleet 15 ja 18. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

IFRIC-TULKINTA 5

Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen

VIITTAUKSET

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IFRS 10 Konsernitilinpäätös

—	IFRS 11 Yhteisjärjestelyt

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 28 Osakkuus- ja yhteisyrityssijoitukset

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

TAUSTA

1

Käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen tarkoitettujen rahastojen, joita jäljempänä nimitetään ”käytöstäpoistamisrahastoiksi” tai vain ”rahastoiksi”, tarkoituksena on erottaa varoja sellaisten menojen kattamiseen, jotka aiheutuvat tuotantolaitoksen (esimerkiksi ydinvoimalan) tai tiettyjen laitteiden (esimerkiksi autojen) käytöstäpoistamisesta taikka ympäristön kunnostamistoimenpiteistä (esimerkiksi saastuneen vesialueen puhdistamisesta tai kaivoskäytössä olleen maa-alueen palauttamisesta alkuperäiseen tilaan); näitä kaikkia nimitetään yhteisesti ”käytöstä poistamiseksi”.

2

Tällaisiin rahastoihin suoritettavat maksut voivat olla vapaaehtoisia taikka määräyksessä tai laissa edellytettäviä. Rahastojen rakenne voi olla jokin seuraavista: (a) rahasto, jonka yksi osakas on perustanut rahoittaakseen omia käytöstä poistamisesta johtuvia velvoitteitaan, jotka koskevat joko yhtä sijaintipaikkaa tai useassa eri paikassa olevia sijaintipaikkoja; (b) rahasto, jonka useat osakkaat ovat perustaneet rahoittaakseen erillisiä tai yhteisiä käytöstä poistamisesta johtuvia velvoitteitaan, kun rahaston osakkailla on oikeus saada käytöstäpoistamiskuluistaan korvausta suorittamiaan maksuja vastaavaan määrään asti, johon lisätään maksettujen määrien toteutunut tuotto ja josta vähennetään osakkaan osuus rahaston hallinnointimenoista. Rahaston osakkaat voivat olla velvollisia suorittamaan lisämaksuja esimerkiksi jonkin toisen osakkaan joutuessa konkurssiin; (c) rahasto, jonka useat osakkaat ovat perustaneet rahoittaakseen erillisiä tai yhteisiä käytöstä poistamista koskevia velvoitteitaan, kun vaadittavien maksusuoritusten taso perustuu osakkaan senhetkiseen toimintaan ja kyseisen osakkaan saama hyöty perustuu sen aikaisempaan toimintaan. Tällöin saattaa syntyä epäsuhta osakkaan suorittamien (senhetkiseen toimintaan perustuvien) maksujen ja rahastosta realisoitavissa olevan (aikaisempaan toimintaan perustuvan) arvon välille.

3

Tällaisilla rahastoilla on yleensä seuraavia ominaisuuksia: (a) rahasto on riippumattomien omaisuudenhoitajien erikseen hallinnoima; (b) yhteisöt (rahaston osakkaat) suorittavat rahastoon maksuja, jotka sijoitetaan erilaisiin varoihin, joihin voi sisältyä sekä vieraan että oman pääoman ehtoisia sijoituksia ja jotka ovat käytettävissä avustamaan osakkaille syntyvien käytöstäpoistamismenojen maksamista. Omaisuudenhoitajat päättävät rahastoon suoritettavien maksujen sijoittamisesta rahaston sääntöjen ja mahdollisesti sovellettavan lainsäädännön tai muiden määräysten asettamissa rajoissa; (c) rahaston osakkailla on edelleen velvollisuus maksaa käytöstä poistamisesta johtuvat menot. Rahaston osakkaat pystyvät kuitenkin saamaan käytöstäpoistamismenoista korvausta rahastosta enintään syntyneitä käytöstäpoistamismenoja vastaavan määrän tai sitä pienemmän määrän, joka vastaa osakkaan osuutta rahaston varoista; (d) rahaston osakkailla voi olla rajoitettu oikeus tai ei lainkaan oikeutta niihin rahaston varoihin, jotka ylittävät hyväksyttävät käytöstäpoistamismenot.

SOVELTAMISALA

4

Tämä tulkinta koskee käytöstäpoistamisrahastojen osuuksien käsittelyä osakkaan tilinpäätöksessä, kun rahastolla on molemmat seuraavat ominaisuudet: (a) varoja hallinnoidaan erikseen (pitämällä niitä joko erillisessä juridisessa yksikössä tai erillisinä varoina toisen yhteisön sisällä); ja (b) osakkaalla on rajoitettu oikeus varoihin.

5

Korvauksensaantioikeuden ylittävä oikeus rahaston jäännökseen, esimerkiksi sopimukseen perustuva oikeus varojen jakoon sen jälkeen, kun kaikki käytöstä poistamiset on saatettu loppuun, tai rahastoa purettaessa, saattaa olla IFRS 9:n soveltamisalaan kuuluva oman pääoman ehtoinen instrumentti, eikä se kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

6

Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) miten osakkaan tulisi käsitellä rahasto-osuuttaan kirjanpidossa? (b) kun osakas on velvollinen suorittamaan lisämaksuja esimerkiksi toisen osakkaan tehdessä konkurssin, miten tätä velvoitetta tulisi käsitellä kirjanpidossa?

PÄÄTÖS

Rahasto-osuuden kirjanpitokäsittely

7

Rahaston osakkaan on kirjattava käytöstäpoistamismenojen maksamista koskeva velvoitteensa velaksi ja kirjattava rahasto-osuutensa erikseen, paitsi milloin osakas ei ole velvollinen maksamaan käytöstäpoistamismenoja silloinkaan, kun rahasto ei pysty niitä maksamaan.

8

Osakkaan on määritettävä, onko sillä rahastossa määräysvalta, yhteinen määräysvalta tai huomattava vaikutusvalta IFRS 10:n, IFRS 11:n ja IAS 28:n perusteella. Jos osakkaalla on jokin näistä, sen on käsiteltävä rahasto-osuuttaan kyseisten standardien mukaisesti.

9

Jos osakkaalla ei ole rahastossa määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa eikä huomattavaa vaikutusvaltaa, sen on kirjattava oikeutensa saada korvausta rahastolta IAS 37:n mukaisena korvauksena. Tämän korvauksen määrä on pienempi seuraavista: (a) käytöstä poistamisesta johtuvan kirjatun velvoitteen määrä; ja (b) osakkaan osuus rahaston osakkaille kuuluvan nettovarallisuuden käyvästä arvosta. Korvauksensaantioikeuden kirjanpitoarvon muutokset, jotka eivät ole maksuja rahastoon tai rahastosta, on kirjattava tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana nämä muutokset tapahtuvat.

Lisämaksujen suorittamisvelvoitteiden kirjanpitokäsittely

10

Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja esimerkiksi jonkin toisen osakkaan joutuessa konkurssiin tai rahaston sijoittamien varojen arvon vähentyessä niin paljon, etteivät ne riitä kattamaan rahaston korvausvelvoitteita, kyseinen velvoite on IAS 37:n soveltamisalaan kuuluva ehdollinen velka. Osakkaan on kirjattava velka vain, jos lisämaksujen suorittaminen on todennäköistä.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

11

Rahaston osakkaan on esitettävä tilinpäätöksessään rahasto-osuutensa luonne sekä rajoitukset rahaston varoja koskeviin oikeuksiin.

12

Kun osakkaalla on velvollisuus suorittaa mahdollisia lisämaksuja eikä tätä ole kirjattu velaksi (ks. kappale 10), sen on esitettävä IAS 37:n kappaleessa 86 vaadittavat tiedot.

13

Kun osakas käsittelee rahasto-osuuttaan kirjanpidossa kappaleen 9 mukaisesti, sen on esitettävä IAS 37:n kappaleessa 85(c) vaadittavat tiedot.

VOIMAANTULO

14

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

14A

[poistettu]

14B

Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 muutettiin kappaleita 8 ja 9. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

14C

[poistettu]

14D

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 5 ja poistettiin kappaleet 14A ja 14C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

15

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.

IFRIC-TULKINTA 6

Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat – sähkö- ja elektroniikkalaiteromu

VIITTAUKSET

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

TAUSTA

1

IAS 37:n kappaleen 17 mukaan velvoitteen synnyttävä tapahtuma on aikaisempi tapahtuma, joka johtaa sellaisen olemassa olevan velvoitteen syntymiseen, jonka osalta yhteisöllä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin täyttää se.

2

IAS 37:n kappaleen 19 mukaan varauksina merkitään taseeseen vain ”ne velvoitteet, jotka johtuvat aikaisemmista tapahtumista ja jotka ovat olemassa riippumatta yhteisön tulevista toimista”.

3

Sähkö- ja elektroniikkalaiteromusta annettu Euroopan unionin direktiivi, jossa säädetään laiteromun keräyksestä, käsittelystä, hyödyntämisestä ja ympäristöä mahdollisimman vähän kuormittavasta loppukäsittelystä, on tuonut esiin kysymyksiä siitä, milloin sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelystä aiheutuva velka pitäisi merkitä taseeseen. Direktiivissä erotetaan toisistaan ”uusi” ja ”vanha” jäte sekä kotitalouksien jäte ja muualta kuin kotitalouksista peräisin oleva jäte. Uusi jäte liittyy 13.8.2005 jälkeen myytyihin tuotteisiin. Kaikista ennen tuota ajankohtaa myydyistä kotitaloudessa käytettävistä laitteista tulee direktiivin mukaan vanhaa jätettä.

4

Direktiivissä säädetään, että vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvista menoista vastaavat ne kyseisen laitetyypin tuottajat, jotka toimivat markkinoilla kunkin jäsenvaltion lainsäädännössä määrättävän ajanjakson (tarkastelujakson) aikana. Direktiivissä säädetään, että kunkin jäsenvaltion on luotava mekanismi, jonka avulla tuottajat osallistuvat menoihin suhteellisella osuudellaan ”esimerkiksi niiden laitetyypeittäin eriteltyjen markkinaosuuksien mukaisesti”.

5

Monet tässä tulkinnassa käytetyt käsitteet, kuten ”markkinaosuus” ja ”tarkastelujakso”, voidaan määritellä hyvinkin eri tavoin yksittäisissä jäsenvaltioissa sovellettavassa lainsäädännössä. Esimerkiksi tarkastelujakson pituus voi olla yksi vuosi tai vain yksi kuukausi. Vastaavasti markkinaosuuden määrittämistavat ja velvoitteen laskentakaavat voivat poiketa toisistaan kansallisissa lainsäädännöissä. Kaikki edellä mainitut esimerkit koskevat kuitenkin vain velan määrittämistä, joka ei kuulu tämän tulkinnan soveltamisalaan.

SOVELTAMISALA

6

Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, miten tuottajan tilinpäätökseen merkitään EU:n sähkö- ja elektroniikkalaiteromudirektiivin mukaisesta jätehuollosta aiheutuvat velat, jotka liittyvät vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden myyntiin.

7

Tulkinnassa ei käsitellä uutta jätettä eikä muualta kuin kotitalouksista peräisin olevaa vanhaa jätettä. IAS 37 kattaa tällaisesta jätehuollosta aiheutuvan velan riittävästi. Jos kotitalouksien uutta jätettä kuitenkin kohdellaan kansallisessa lainsäädännössä samoin kuin kotitalouksien vanhaa jätettä, tässä tulkinnassa omaksuttuja periaatteita sovelletaan IAS 8:n kappaleissa 10–12 esitetyn hierarkian mukaisesti. IAS 8:n mukainen hierarkia koskee myös muita sellaisia määräyksiä, joissa asetetaan velvoitteita vastaavasti kuin EU:n direktiivin mukaisessa menojen jakamismallissa.

KÄSITELTÄVÄ ASIA

8

IFRIC sai tehtäväkseen ratkaista sähkö- ja elektroniikkalaiteromun käsittelyn osalta, mikä on IAS 37:n kappaleen 14(a) mukainen velvoitteen synnyttävä tapahtuma, kun kysymyksessä on jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevan varauksen kirjaaminen: — sellaisten kotitalouden laitteiden valmistus tai myynti, joista syntyy vanhaa jätettä — toimiminen tarkastelujakson aikana — jätehuoltotoimenpiteistä aiheutuvien menojen toteutuminen.

PÄÄTÖS

9

Toimiminen markkinoilla tarkastelujakson aikana on IAS 37:n kappaleen 14(a) mukainen velvoitteen synnyttävä tapahtuma. Siten vanhaa jätettä synnyttävien kotitaloudessa käytettävien laitteiden jätehuollosta aiheutuvia menoja koskevaa velkaa ei synny silloin, kun tuotteet valmistetaan tai myydään. Koska vanhaa jätettä synnyttäviä kotitalouden laitteita koskeva velvoite on sidoksissa markkinoilla toimimiseen tarkastelujakson aikana eikä käsiteltävien laitteiden valmistamiseen tai myyntiin, velvoite syntyy vasta silloin, kun tuottajalla on markkinaosuus tarkastelujakson aikana. Velvoitteen synnyttävän tapahtuman ajankohta voi myös olla riippumaton siitä nimenomaisesta ajanjaksosta, jonka aikana jätehuoltotoimenpiteet toteutetaan ja niihin liittyvät menot aiheutuvat.

VOIMAANTULO

10

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.12.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.12.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

11

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.

IFRIC-TULKINTA 7

Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti

VIITTAUKSET

—	IAS 12 Tuloverot

—	IAS 29 Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa

TAUSTA

1

Tässä tulkinnassa annetaan ohjeistusta siitä, kuinka IAS 29:n vaatimuksia sovelletaan raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, (61) eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla kaudella, ja yhteisö oikaisee tämän vuoksi tilinpäätöksensä IAS 29:n mukaisesti.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

2

Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) Miten IAS 29:n kappaleeseen 8 sisältyvää vaatimusta ”…esitettävä raportointikauden lopun mukaisessa mittayksikössä” olisi tulkittava yhteisön soveltaessa standardia? (b) Miten yhteisön olisi käsiteltävä oikaistussa tilinpäätöksessään laskennallisten veroerien alkusaldoja?

PÄÄTÖS

3

Raportointikaudella, jonka aikana yhteisö toteaa, että maassa, jonka valuutta on yhteisön toimintavaluutta, vallitsee hyperinflaatio, eikä kyseisessä maassa ole ollut hyperinflaatiota aikaisemmalla tilikaudella, yhteisön on sovellettava IAS 29:n vaatimuksia ikään kuin kyseinen maa olisi aina ollut hyperinflaatiomaa. Tämän vuoksi tilinpäätöksessä esitettävän aikaisimman kauden alkusaldoja on oikaistava alkuperäiseen hankintamenoon kirjattavien ei-monetaaristen erien osalta, jotta otetaan huomioon inflaation vaikutus omaisuuserien hankintapäivästä tai siitä päivästä, jona velat syntyivät tai tulivat yhteisön vastuulle, kyseisen raportointikauden loppuun. Niitä ei-monetaarisia eriä, joiden kirjanpitoarvo on avaavassa taseessa muu kuin hankinta- tai syntymispäivän mukainen määrä, on oikaistava siten, että niiden kirjanpitoarvossa otetaan huomioon inflaation vaikutus päivistä, joina kyseiset kirjanpitoarvot määritettiin, kyseisen raportointikauden loppuun.

4

Laskennalliset veroerät kirjataan ja arvostetaan IAS 12:n mukaisesti raportointikauden lopussa. Raportointikauden laskennallisten veroerien alkusaldot määritetään kuitenkin seuraavasti: (a) Yhteisö arvostaa laskennalliset veroerät IAS 12:n mukaisesti sen jälkeen, kun se on oikaissut ei-monetaaristen eriensä kirjanpitoarvojen nimellisarvot raportointikauden avaavan taseen mukaisena ajankohtana soveltamalla kyseisen päivän mukaista mittayksikköä; (b) Edellä kohdan (a) mukaisesti arvostettuja laskennallisia veroeriä oikaistaan sen mukaan kuin mittayksikkö on muuttunut avaavan taseen mukaisesta ajankohdasta kyseisen raportointikauden loppuun. Yhteisö soveltaa kohtien (a) ja (b) mukaista lähestymistapaa, kun se oikaisee laskennallisten veroerien alkusaldoja sellaiselta vertailukaudelta, joka esitetään oikaistussa tilinpäätöksessä raportointikaudella, jolla yhteisö soveltaa IAS 29:ää.

5

Sen jälkeen, kun yhteisö on oikaissut tilinpäätöksensä, kaikkia myöhemmän raportointikauden tilinpäätökseen sisältyviä vertailulukuja, laskennalliset veroerät mukaan luettuina, oikaistaan soveltamalla kyseisen myöhemmän raportointikauden mukaista mittayksikön muutosta ainoastaan edellisen raportointikauden oikaistuun tilinpäätökseen.

VOIMAANTULO

6

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.3.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.3.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

IFRIC-TULKINTA 10

Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen

VIITTAUKSET

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IAS 34 Osavuosikatsaukset

—	IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen

TAUSTA

1

Yhteisön on kunkin raportointikauden lopussa arvioitava liikearvo arvonalentumisen varalta ja tarvittaessa kirjattava kyseisenä ajankohtana arvonalentumistappio IAS 36:n mukaisesti. Olosuhteet ovat kuitenkin voineet muuttua seuraavan raportointikauden loppuun mennessä siten, että arvonalentumistappiot olisivat voineet olla alhaisemmat tai ne olisi voitu kokonaan välttää, jos arvon alentuminen olisi arvioitu vasta kyseisenä ajankohtana. Tässä tulkinnassa annetaan ohjeita siitä, pitäisikö tällaisia arvonalentumistappioita koskaan peruuttaa.

2

Tulkinnassa käsitellään yhtäältä IAS 34:n vaatimusten ja toisaalta IAS 36:n mukaisen liikearvon arvonalentumisen kirjaamisen välistä yhteyttä sekä tästä yhteydestä myöhempiin osavuosi- ja vuositilinpäätöksiin aiheutuvia vaikutuksia.

KÄSITELTÄVÄ ASIA

3

IAS 34:n kappaleessa 28 vaaditaan, että ”yhteisö soveltaa osavuosikatsauksissaan samoja laatimisperiaatteita kuin vuositilinpäätöksessään”. Siinä todetaan myös, että ”yhteisön raportointiväli (vuosittain, puolivuosittain tai neljännesvuosittain) ei – – saa vaikuttaa vuosituloksen määrittämiseen. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi arvot on määritettävä osavuosikatsauksessa siten, että ne perustuvat ajanjaksoon tilikauden alusta osavuosijakson loppuun.”

4

IAS 36:n kappaleessa 124 todetaan, että ”liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei saa peruuttaa myöhemmällä kaudella”.

5

[poistettu]

6

[poistettu]

7

Tulkinnassa käsitellään seuraavaa asiaa: Pitäisikö yhteisön peruuttaa osavuosijaksolla liikearvosta kirjatut arvonalentumistappiot, jos tappiota ei olisi kirjattu tai olisi kirjattu pienempi tappio, mikäli arvon alentuminen olisi arvioitu vasta myöhemmän raportointikauden lopussa?

PÄÄTÖS

8

Yhteisö ei saa peruuttaa arvonalentumistappiota, jonka se on kirjannut liikearvosta aiemmalla osavuosijaksolla.

9

Yhteisön ei tule soveltaa tätä päätöstä muihin kysymyksiin, joissa on mahdollista ristiriitaa IAS 34:n ja muiden standardien välillä.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

10

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.11.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tulkintaa aikaisemmin kuin 1.11.2006 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa ei-takautuvasti liikearvoon siitä päivästä alkaen, jona se on ensimmäisen kerran soveltanut IAS 36:ta, ja oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja hankintamenoon kirjattaviin rahoitusvaroihin tehtyihin sijoituksiin siitä päivästä alkaen, jona se on ensimmäisen kerran soveltanut IAS 39:n mukaisia arvostuskriteerejä.

11

[poistettu]

12

[poistettu]

13

[poistettu]

14

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 1, 2, 7 ja 8 sekä poistettiin kappaleet 5, 6 ja 11–13. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

IFRIC-TULKINTA 12

Palvelutoimilupajärjestelyt

VIITTAUKSET

—	Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet  (62)

—	IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

—	IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista

—	IFRS 16 Vuokrasopimukset

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

—	IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IAS 23 Vieraan pääoman menot

—	IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

—	IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

—	IAS 38 Aineettomat hyödykkeet

—	SIC-29 Palvelutoimilupajärjestelyt: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot  (63)

TAUSTA

1

Monissa maissa julkinen sektori on perinteisesti rakentanut julkisten palvelujen infrastruktuurin – kuten tiet, sillat, tunnelit, vankilat, sairaalat, lentoasemat, vedenjakelu- ja energiantoimitusjärjestelmät ja televiestintäverkot – sekä operoinut sitä ja huolehtinut sen kunnossapidosta, ja se on rahoitettu julkisista määrärahoista.

2

Joissakin maissa hallitukset ovat ottaneet käyttöön sopimusjärjestelyjä saadakseen yksityisen sektorin osallistumaan tällaisen infrastruktuurin kehittämiseen, rahoitukseen, operointiin ja kunnossapitoon. Infrastruktuuri voi jo olla olemassa, tai se voidaan rakentaa palvelujärjestelyn voimassaoloaikana. Tämän tulkinnan soveltamisalaan kuuluvaan järjestelyyn osallistuu tyypillisesti yksityisen sektorin yhteisö (operaattori), joka rakentaa kyseisen julkisen palvelun tarjoamiseen käytettävän infrastruktuurin tai parantaa sitä (esim. lisäämällä sen kapasiteettia) sekä toimii kyseisen infrastruktuurin operaattorina ja pitää sen kunnossa määrätyn ajanjakson ajan. Operaattorille maksetaan sen järjestelyn aikana tarjoamista palveluista. Järjestely perustuu sopimukseen, jossa vahvistetaan sitä koskevat vaatimustasot, hinnoittelumekanismit ja riitojenratkaisumenettelyt. Tällainen järjestely on usein ”rakenna–ylläpidä–luovuta”, ”kunnosta–ylläpidä–luovuta” tai ”julkiselta yksityiselle” -palvelutoimilupajärjestely.

3

Tällaisten palvelujärjestelyjen piirteenä on, että operaattorin hoidettavakseen ottama velvoite on luonteeltaan julkinen palvelu. Julkisen sektorin toimintaperiaatteena on tarjota infrastruktuuriin liittyvät julkiset palvelut yleisölle riippumatta siitä, mikä osapuoli palveluja operoi. Järjestelyssä operaattori velvoitetaan sopimuksen perusteella tarjoamaan palvelut yleisölle julkisen sektorin yhteisön puolesta. Muita yhteisiä piirteitä ovat: (a) palvelujärjestelyn myöntävänä osapuolena (toimiluvan antaja) on julkisen sektorin yhteisö, kuten valtionhallinnon elin, tai yksityisen sektorin yhteisö, jolle vastuu palvelujen tarjoamisesta on siirretty. (b) operaattori on vastuussa ainakin osasta infrastruktuurin hoitamista ja siihen liittyviä palveluja, eikä se toimi ainoastaan asiamiehenä toimiluvan antajan lukuun. (c) sopimuksessa määrätään aloitushinnat, jotka operaattori saa periä, ja säännellään palvelujärjestelyn voimassaoloaikana tehtäviä hinnanmuutoksia. (d) operaattori velvoitetaan luovuttamaan infrastruktuuri toimiluvan antajalle sovitussa kunnossa järjestelyn voimassaolon päätyttyä pientä lisävastiketta vastaan tai ilman lisävastiketta riippumatta siitä, kumpi osapuoli alun perin rahoitti sen.

SOVELTAMISALA

4

Tässä tulkinnassa annetaan ohjeistusta julkiselta yksityiselle -palvelutoimilupajärjestelyjen käsittelystä operaattorin kirjanpidossa

5

Tätä tulkintaa sovelletaan julkiselta yksityiselle -palvelutoimilupajärjestelyihin, jos: (a) toimiluvan antajalla on valta määrätä tai säännellä, mitkä palvelut operaattorin on tuotettava kyseisellä infrastruktuurilla ja kenelle ja mihin hintaan tällaiset palvelut on tuotettava; sekä (b) toimiluvan antajalla on – joko omistuksen tai hyötyä tuottavien oikeuksien kautta taikka muulla tavalla – määräysvalta mahdolliseen merkittävään intressiin, joka infrastruktuurista on jäljellä järjestelyn voimassaolon päättyessä.

6

Tätä tulkintaa sovelletaan infrastruktuuriin, jota käytetään koko sen taloudellisen vaikutusajan (omaisuuserien koko käyttöiän) julkiselta yksityiselle -palvelutoimilupajärjestelyssä, jos kappaleen 5 kohdassa (a) mainitut edellytykset täyttyvät. Kappaleissa AG1–AG8 on ohjeistusta siitä, kuuluvatko – ja jos niin miltä osin – julkiselta yksityiselle -palvelutoimilupajärjestelyt tämän tulkinnan soveltamisalaan.

7

Tätä tulkintaa sovelletaan sekä: (a) infrastruktuuriin, jonka operaattori rakentaa tai hankkii kolmannelta osapuolelta palvelujärjestelyä varten; että (b) olemassa olevaan infrastruktuuriin, jonka käyttöoikeuden toimiluvan antaja myöntää operaattorille palvelujärjestelyä varten.

8

Tässä tulkinnassa ei määrätä operaattorin hallussa jo ennen palvelujärjestelyyn ryhtymistä olleiden ja taseeseen merkittyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä. IFRS-standardien mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia (IAS 16:een sisältyviä) vaatimuksia sovelletaan tällaiseen infrastruktuuriin.

9

Tässä tulkinnassa ei käsitellä toimiluvan antajan soveltamaa kirjanpitokäsittelyä.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

10

Tämä tulkinta sisältää yleiset periaatteet palvelutoimilupajärjestelyjä koskevien velvoitteiden ja niihin liittyvien oikeuksien kirjaamisesta ja arvostamisesta. Palvelutoimilupajärjestelyistä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset sisältyvät tulkintaan SIC-29. Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) operaattorilla infrastruktuuriin olevien oikeuksien käsittely; (b) järjestelystä saatavan vastikkeen kirjaaminen ja arvostaminen; (c) rakentamiseen tai parantamiseen liittyvät palvelut; (d) operointipalvelut; (e) vieraan pääoman menot; (f) rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja aineettoman hyödykkeen myöhempi kirjanpitokäsittely; sekä (g) toimiluvan antajan operaattorille antamat hyödykkeet.

PÄÄTÖS

Operaattorilla infrastruktuuriin olevien oikeuksien käsittely

11

Tämän tulkinnan soveltamisalaan kuuluvaa infrastruktuuria ei merkitä operaattorin taseeseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi, koska julkisen palvelun infrastruktuurin käyttöä koskeva määräysvalta ei sopimukseen perustuvissa palvelujärjestelyissä siirry operaattorille. Operaattorilla on oikeus operoida infrastruktuuria tuottaakseen julkiset palvelut toimiluvan antajan puolesta sopimuksessa määrättävien ehtojen mukaisesti.

Järjestelystä saatavan vastikkeen kirjaaminen ja arvostaminen

12

Operaattori toimii palvelujen tarjoajana tämän tulkinnan soveltamisalaan kuuluvien sopimusjärjestelyjen ehtojen nojalla. Operaattori rakentaa palvelujen tuottamisessa käytettävän infrastruktuurin tai parantaa sitä (rakentamiseen tai parantamiseen liittyvät palvelut) sekä operoi kyseistä infrastruktuuria ja pitää sen kunnossa (operointipalvelut) määrätyn ajan.

13

Operaattorin on kirjattava ja arvostettava tuottamistaan palveluista saamansa myyntituotot IFRS 15:n mukaisesti. Vastikkeen luonne määrää sen myöhemmän kirjanpitokäsittelyn. Rahoitusvaroihin kuuluvana eränä ja aineettomana hyödykkeenä saadun vastikkeen myöhempää kirjanpitokäsittelyä käsitellään yksityiskohtaisesti jäljempänä kappaleissa 23–26.

Rakentamiseen tai parantamiseen liittyvät palvelut

14

Operaattorin on käsiteltävä rakentamiseen tai parantamiseen liittyvät palvelut kirjanpidossaan IFRS 15:n mukaisesti.

Toimiluvan antajan operaattorille antama vastike

15

Jos operaattori tarjoaa rakentamiseen tai parantamiseen liittyviä palveluja, operaattorin saama tai myöhemmin saatava vastike on kirjattava IFRS 15:n mukaisesti. Vastikkeena voivat olla oikeudet: (a) rahoitusvaroihin kuuluvaan erään, tai (b) aineettomaan hyödykkeeseen.

16

Operaattorin on kirjattava rahoitusvaroihin kuuluva erä siltä osin kuin sillä on sopimukseen perustuva ehdoton oikeus saada maksuna rakentamispalveluista käteisvaroja tai muu rahoitusvaroihin kuuluva erä toimiluvan antajalta tai toimiluvan antajan määräyksestä; toimiluvan antajalla on hyvin vähän tai ei lainkaan mahdollisuutta välttyä maksamasta, yleensä siksi, että sopimus on oikeudellisesti toimeenpantavissa. Operaattorilla on ehdoton oikeus käteismaksuun, jos toimiluvan antaja sopimuksen mukaan sitoutuu maksamaan operaattorille (a) määrätyt tai määritettävissä olevat määrät tai (b) määrättyjen tai määritettävissä olevien määrien ja julkisten palvelujen käyttäjiltä saatujen määrien välisen erotuksen, vaikka maksun ehtona olisi, että operaattori varmistaa infrastruktuurin vastaavan täsmennettyjä laatu- tai tehokkuusvaatimuksia.

17

Operaattorin on kirjattava aineeton hyödyke siltä osin kuin se saa oikeuden (luvan) periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä. Oikeus periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä ei tarkoita ehdotonta oikeutta käteismaksuun, koska määrät riippuvat siitä, kuinka paljon yleisö käyttää palvelua.

18

Jos operaattorille maksetaan rakentamispalveluista osin rahoitusvaroihin kuuluvana eränä ja osin aineettomana hyödykkeenä, operaattorin saaman vastikkeen eri osat on käsiteltävä kirjanpidossa erillisinä. Saadun tai saatavan vastikkeen molemmat osat on alun perin kirjattava IFRS 15:n mukaisesti.

19

Toimiluvan antajan operaattorille antaman vastikkeen luonteen on määräydyttävä sopimusehtojen ja mahdollisen voimassa olevan sopimusoikeuden perusteella. Vastikkeen luonne määrää myöhemmän kirjanpitokäsittelyn kappaleissa 23–26 kuvatulla tavalla. Kummankin tyyppiset vastikkeet luokitellaan kuitenkin rakentamis- tai parantamisaikana sopimukseen perustuvaksi omaisuuseräksi IFRS 15:n mukaisesti.

Operointipalvelut

20

Operaattorin on käsiteltävä operointipalvelut kirjanpidossa IFRS 15:n mukaisesti.

Sopimukseen perustuvat velvoitteet palauttaa infrastruktuuri tietylle palvelutasolle

21

Operaattorilla voi olla sopimukseen perustuvia velvoitteita, joiden täyttäminen on sen saaman luvan edellytyksenä ja jotka voivat koskea (a) infrastruktuurin säilyttämistä tietyllä palvelutasolla tai (b) infrastruktuurin palauttamista tiettyyn kuntoon ennen sen luovuttamista toimiluvan antajalle palvelujärjestelyn päättyessä. Tällaiset sopimukseen perustuvat velvoitteet infrastruktuurin säilyttämisestä tietyllä tasolla tai sen palauttamisesta tiettyyn kuntoon, mahdollista parantamiseen liittyvää osuutta lukuun ottamatta (ks. kappale 14), on kirjattava ja arvostettava IAS 37:n mukaisesti eli perustuen parhaaseen arvioon menoista, jotka aiheutuisivat kyseisen velvoitteen täyttämisestä raportointikauden lopussa.

Operaattorille aiheutuneet vieraan pääoman menot

22

IAS 23:n mukaisesti järjestelystä aiheutuvat vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi kaudella, jona ne syntyvät, paitsi jos operaattorilla on sopimukseen perustuva oikeus aineettomaan hyödykkeeseen (oikeus periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä). Tässä tapauksessa järjestelystä aiheutuvat vieraan pääoman menot on aktivoitava järjestelyn rakentamisvaiheen aikana mainitussa standardissa sallitun vaihtoehtoisen menettelytavan mukaisesti.

Rahoitusvaroihin kuuluva erä

23

Kappaleiden 16 ja 18 mukaisesti kirjattuun rahoitusvaroihin kuuluvaan erään sovelletaan IAS 32:ta, IFRS 7:ää ja IFRS 9:ää.

24

Toimiluvan antajalta tai sen määräyksestä saatavana oleva määrä käsitellään kirjanpidossa IFRS 9:n mukaisesti ja arvostetaan: (a) jaksotettuun hankintamenoon; (b) käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta; tai (c) käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

25

Jos toimiluvan antajalta saatavana oleva määrä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon tai käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta, IFRS 9:n mukaan vaaditaan, että efektiivisen koron menetelmää käyttäen laskettu korko kirjataan tulosvaikutteisesti.

Aineeton hyödyke

26

Kappaleiden 17 ja 18 mukaisesti kirjattuun aineettomaan hyödykkeeseen sovelletaan IAS 38:aa. IAS 38:n kappaleissa 45–47 annetaan ohjeistusta siitä, kuinka aineettomat hyödykkeet arvostetaan, kun ne on hankittu siten, että vaihdossa on annettu ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä.

Toimiluvan antajan operaattorille antamat hyödykkeet

27

Kappaleen 11 mukaisesti infrastruktuuria, jonka käyttöoikeudet toimiluvan antaja myöntää operaattorille palvelutoimilupajärjestelyä varten, ei merkitä operaattorin taseeseen aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi. Toimiluvan antaja voi antaa operaattorille myös muita hyödykkeitä, jotka operaattori saa pitää tai joille se voi tehdä mitä haluaa. Jos tällaiset omaisuuserät muodostavat osan vastiketta, jonka toimiluvan antaja maksaa palvelujen tarjoamisesta, ne eivät ole IAS 20:ssä määriteltyjä julkisia avustuksia. Sen sijaan ne käsitellään osana IFRS 15:ssä määriteltyä transaktiohintaa.

VOIMAANTULO

28

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2008 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

28D

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin osiota ”Viittaukset” sekä kappaleita 13–15, 18–20 ja 27. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

28E

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 23–25 ja poistettiin kappaleet 28A–28C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

28F

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta AG8. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:tä.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

29

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa tapahtuneet muutokset on kirjattava IAS 8:n mukaisesti eli takautuvasti, ellei kappaleesta 30 muuta johdu.

30

Jos operaattorin ei jonkin tietyn palvelujärjestelyn osalta ole käytännössä mahdollista soveltaa tätä tulkintaa takautuvasti aikaisimman esitettävän kauden alun tilanteessa, sen on: (a) kirjattava rahoitusvarat ja aineettomat hyödykkeet, jotka olivat olemassa aikaisimman esitettävän kauden alussa; (b) käytettävä kyseisten rahoitusvarojen ja aineettomien hyödykkeiden (riippumatta siitä, kuinka ne on aikaisemmin luokiteltu) aikaisempia kirjanpitoarvoja niiden kyseisen päivän kirjanpitoarvoina; sekä (c) testattava kyseisenä päivänä kirjattavat rahoitusvarat ja aineettomat hyödykkeet arvonalentumisen varalta, paitsi jos tämä ei ole käytännössä mahdollista, jolloin arvonalentumistestaus suoritetaan tarkasteltavana olevan kauden alkamispäivänä.

IFRIC-TULKINTA 14

IAS 19 – Etuusperusteisen omaisuuserän yläraja, vähimmäisrahastointivaatimukset ja näiden välinen yhteys

VIITTAUKSET

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 19 Työsuhde-etuudet (muutettu 2011)

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

TAUSTA

1

IAS 19:n kappaleessa 64 rajoitetaan etuusperusteisen netto-omaisuuserän määrää siten, että se on joko etuusperusteisen järjestelyn ylijäämä tai sitä alempi omaisuuserän enimmäismäärä. IAS 19:n kappaleessa 8 määritellään omaisuuserän enimmäismäärä siten, että se on ”palautuksina järjestelystä tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatavan taloudellisen hyödyn nykyarvo”. On herännyt kysymyksiä siitä, milloin vastaisten maksusuoritusten vähennysten tulee katsoa olevan saatavissa, erityisesti kun on olemassa vähimmäisrahastointivaatimus.

2

Monissa maissa on vähimmäisrahastointivaatimuksia, joiden tarkoituksena on edistää työsuhde-etuusjärjestelyyn osallistuville henkilöille luvattujen työsuhteen jälkeisten etuuksien turvaamista. Tällaisissa vaatimuksissa määrätään tavallisesti järjestelyyn tietyn ajanjakson kuluessa suoritettavien maksujen vähimmäismäärä tai -taso. Sen vuoksi vähimmäisrahastointivaatimus voi vähentää yhteisön mahdollisuuksia pienentää vastaisia maksusuorituksiaan.

3

Lisäksi etuusperusteisen omaisuuserän määrän yläraja voi tehdä vähimmäisrahastointivaatimuksesta ankaran. Tavallisesti järjestelyyn suoritettavia maksuja koskeva vaatimus ei vaikuttaisi etuusperusteisen omaisuuserän tai velan kirjattavaan määrään. Tämä johtuu siitä, että nämä maksusuoritukset muuttuvat järjestelyyn kuuluviksi varoiksi heti kun ne on tehty, jolloin lisänettovelka on nollan suuruinen. Vähimmäisrahastointivaatimus voi kuitenkin johtaa velan syntymiseen, jos vaadittavat maksusuoritukset eivät ole yhteisön käytettävissä sen jälkeen, kun ne on tehty.

3A

IASB muutti IFRIC 14:ää marraskuussa 2009 poistaakseen sen ei-toivotun vaikutuksen, joka seuraa vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen etukäteen tapahtuvasta suorittamisesta joissakin olosuhteissa, kun on olemassa vähimmäisrahastointivaatimus.

SOVELTAMISALA

4

Tämä tulkinta koskee kaikkia työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuusperusteisia etuuksia ja muita pitkäaikaisia etuusperusteisia työsuhde-etuuksia

5

Tässä tulkinnassa vähimmäisrahastointivaatimuksilla tarkoitetaan vaatimuksia, jotka koskevat etuusperusteisia työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia tai muita pitkäaikaisia etuusperusteisia työsuhde-etuuksia koskevien järjestelyjen rahoittamista.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

6

Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) milloin palautusten tai vastaisten maksusuoritusten vähennysten tulisi katsoa olevan saatavissa IAS 19:n kappaleeseen 8 sisältyvän omaisuuserän enimmäismäärän määritelmän mukaisesti; (b) miten vähimmäisrahastointivaatimus saattaisi vaikuttaa vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksiin; (c) milloin vähimmäisrahastointivaatimus saattaisi johtaa velan syntymiseen.

PÄÄTÖS

Palautuksen tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksen saatavuus

7

Yhteisön on määritettävä palautuksen tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksen saatavuus järjestelyn ehtojen mukaisesti sekä järjestelyä koskevien asianomaisen maan tai muun oikeudenkäyttöalueen lakisääteisten vaatimusten mukaisesti.

8

Palautuksen tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennysten muodossa tuleva taloudellinen hyöty on yhteisön saatavissa, mikäli yhteisö pystyy realisoimaan sen jonakin ajankohtana järjestelyn olemassaoloaikana tai kun järjestelyyn kuuluvat velat on suoritettu. Erityisesti on huomattava, että tällainen taloudellinen hyöty voi olla saatavissa, vaikkei se olisi raportointikauden lopussa välittömästi realisoitavissa.

9

Saatavissa oleva taloudellinen hyöty ei riipu siitä, millä tavoin yhteisö aikoo käyttää ylijäämän. Yhteisön on määritettävä taloudellinen enimmäishyöty, joka on saatavissa palautuksina, vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä tai näiden yhdistelmänä. Yhteisön ei pidä kirjata taloudellista hyötyä palautusten ja vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennysten yhdistelmästä, joka perustuu toisensa pois sulkeviin oletuksiin.

10

IAS 1:n mukaan yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot sellaisista raportointikauden päättymispäivän arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin taseeseen merkityn nettomääräisen omaisuuserän tai velan olennaisesta muuttumisesta. Tähän voi kuulua tieto ylijäämän senhetkistä realisoitavuutta koskevista rajoituksista taikka saatavissa olevan taloudellisen hyödyn määrittämisperusteesta.

Palautuksena saatava taloudellinen hyöty

Oikeus palautukseen

11

Palautus on yhteisön saatavissa vain, jos yhteisöllä on ehdoton oikeus palautukseen: (a) järjestelyn kestoaikana olettamatta, että järjestelyyn kuuluvat velat täytyy suorittaa palautuksen saamiseksi (joissakin maissa tai joillakin muilla oikeudenkäyttöalueilla yhteisöllä voi esimerkiksi olla oikeus palautukseen järjestelyn kestoaikana riippumatta siitä, onko järjestelyyn kuuluvat velat suoritettu); tai (b) olettaen, että järjestelyyn kuuluvat velat suoritetaan vähitellen, kunnes kaikki järjestelyyn osallistuvat henkilöt ovat poistuneet järjestelystä; tai (c) olettaen, että järjestelyyn kuuluvat velat suoritetaan yhdellä kertaa (ts. järjestelyn purkaminen). Ehdoton oikeus palautuksen saamiseen on mahdollinen riippumatta järjestelyn rahastointitasosta raportointikauden lopussa.

12

Jos yhteisön oikeus palautukseen ylijäämästä riippuu yhden tai useamman ei kokonaan yhteisön määräysvallassa olevan tapahtuman toteutumisesta tai toteutumatta jäämisestä tulevaisuudessa, yhteisöllä ei ole ehdotonta oikeutta eikä sen pidä kirjata omaisuuserää.

Taloudellisen hyödyn määrittäminen

13

Yhteisön on määritettävä palautuksena saatavissa oleva taloudellinen hyöty niin, että se vastaa raportointikauden lopun ylijäämän määrää (joka on järjestelyyn kuuluvien varojen käypä arvo vähennettynä etuusperusteisen velvoitteen nykyarvolla), joka yhteisöllä on oikeus saada palautuksena, mahdollisilla siihen liittyvillä menoilla vähennettynä. Jos palautuksesta esimerkiksi joudutaan maksamaan muuta veroa kuin tuloveroa, yhteisön tulee määrittää palautus verolla vähennettynä.

14

Määrittäessään saatavaa palautusta silloin, kun järjestely puretaan (kappale 11(c)), yhteisön tulee ottaa huomioon menot, joita järjestelylle aiheutuu järjestelyyn kuuluvien velkojen suorittamisesta ja palautuksen maksamisesta. Yhteisön tulee esimerkiksi vähentää asiantuntijapalkkiot, jos niiden suorittajana on pikemminkin järjestely kuin yhteisö, sekä vakuutusmaksumenot, joita purkamistilanteessa voidaan edellyttää velan vakuutta varten.

15

Jos palautus määritetään kiinteän rahamäärän sijaan ylijäämän kokonaismääränä tai osuutena ylijäämästä, yhteisön ei pidä tehdä rahan aika-arvoon liittyvää oikaisua, vaikka palautus olisi saatavissa vasta tulevaisuudessa.

Vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatava taloudellinen hyöty

16

Jos vastaisesta työsuorituksesta johtuvia järjestelyyn suoritettavia maksuja koskevaa vähimmäisrahastointivaatimusta ei ole, vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatava taloudellinen hyöty on vastaisesta työsuorituksesta yhteisölle kullakin kaudella aiheutuva meno järjestelyn odotettavissa olevana voimassaoloaikana tai yhteisön odotettavissa olevana olemassaoloaikana sen mukaan, kumpi näistä on lyhyempi. Vastaisesta työsuorituksesta yhteisölle aiheutuvaan menoon ei lueta työntekijöiden maksamia määriä.

17

Yhteisön on määritettävä vastaisesta työsuorituksesta johtuva meno käyttäen oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia etuusperusteisen velvoitteen määrittämisessä käytettyjen oletusten sekä raportointikauden päättyessä vallitsevan tilanteen kanssa IAS 19:ssä määritellyllä tavalla. Sen vuoksi yhteisön ei pidä olettaa järjestelystä annettavien etuuksien muuttuvan tulevaisuudessa, ellei järjestelyyn tehdä muutosta, ja sen on oletettava työvoiman määrän pysyvän vakiona tulevaisuudessa, ellei yhteisö vähennä järjestelyn piiriin kuuluvien työntekijöiden lukumäärää. Jälkimmäisessä tapauksessa kyseinen vähennys otetaan huomioon vastaista työvoimaa koskevassa oletuksessa.

Vähimmäisrahastointivaatimuksen vaikutus taloudelliseen hyötyyn, joka saadaan vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä

18

Yhteisön on jaoteltava tietyn ajankohdan mahdollinen vähimmäisrahastointivaatimus niihin järjestelyyn suoritettaviin maksuihin, jotka vaaditaan (a) mahdollisen aiemmasta työsuorituksesta johtuvan olemassa olevan alijäämän kattamiseen vähimmäisrahastointiperusteella ja (b) vastaisen työsuorituksen kattamiseen.

19

Maksut, jotka suoritetaan järjestelyyn vähimmäisrahastoinnin perusteella jo vastaanotetusta työsuorituksesta johtuvan olemassa olevan alijäämän kattamiseksi, eivät vaikuta vastaista työsuoritusta koskeviin vastaisiin maksusuorituksiin. Ne voivat johtaa velan syntymiseen kappaleiden 23–26 mukaisesti.

20

Jos vastaiseen työsuoritukseen liittyviä järjestelyyn suoritettavia maksuja koskee vähimmäisrahastointivaatimus, vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä saatava taloudellinen hyöty on seuraavien erien yhteenlaskettu määrä: (a) mahdollinen määrä, joka vähentää vastaisesta työsuorituksesta johtuvia vähimmäisrahastointivaatimukseen perustuvia vastaisia järjestelyyn suoritettavia maksuja, koska yhteisö on suorittanut maksun etukäteen (ts. maksanut kyseisen määrän ennen kuin sitä on vaadittu maksettavaksi); ja (b) vastaisesta työsuorituksesta johtuva arvioitu meno kullakin kaudella kappaleiden 16 ja 17 mukaisesti vähennettynä arvioiduilla vähimmäisrahastointivaatimukseen perustuvilla järjestelyyn suoritettavilla maksuilla, jotka kyseisillä kausilla vaadittaisiin vastaisesta työsuorituksesta johtuen, ellei olisi kohdassa (a) kuvattuja etukäteen suoritettuja maksuja.

21

Yhteisön on arvioitava vastaisesta työsuorituksesta johtuvat vähimmäisrahastointivaatimukseen perustuvat vastaiset järjestelyyn suoritettavat maksut siten, että otetaan huomioon mahdollisen olemassa olevan ylijäämän vaikutus vähimmäisrahastointiperustetta käyttäen mutta ei oteta huomioon kappaleessa 20(a) kuvattua etukäteen suoritettua maksua. Yhteisön on käytettävä vähimmäisrahastointiperusteen kanssa yhdenmukaisia oletuksia, ja – niiden tekijöiden osalta, joita ei täsmennetä tässä perusteessa – oletuksia, jotka ovat yhdenmukaisia etuusperusteisen velvoitteen määrittämisessä käytettävien oletusten ja raportointikauden lopussa vallitsevan tilanteen kanssa IAS 19:ssä määrätyllä tavalla. Arviossa on otettava huomioon mahdolliset muutokset, joiden odotetaan seuraavan siitä, että yhteisö suorittaa järjestelyyn vähimmäismaksut niiden erääntyessä. Arviossa ei kuitenkaan oteta huomioon sellaisten vähimmäisrahastointiperusteen ehtoihin odotettavissa olevien muutosten vaikutuksia, jotka eivät ole käytännössä hyväksyttyjä tai joista ei ole sovittu raportointikauden päättymiseen mennessä.

22

Jos yhteisön määrittäessä kappaleessa 20(b) kuvattua määrää vastaisesta työsuorituksesta johtuvat vähimmäisrahastointivaatimukseen perustuvat vastaiset järjestelyyn suoritettavat maksut jollakin tietyllä kaudella ylittävät IAS 19:n mukaisen vastaiseen työsuoritukseen perustuvan menon, tämä ylimenevä määrä vähentää sen taloudellisen hyödyn määrää, joka saadaan vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä. Kappaleessa 20(b) kuvattu määrä ei voi kuitenkaan koskaan olla nollaa pienempi.

Milloin vähimmäisrahastointivaatimus voi johtaa velan syntymiseen

23

Jos yhteisöllä on vähimmäisrahastointivaatimuksen mukainen velvollisuus suorittaa järjestelyyn maksuja olemassa olevan alijäämän kattamiseksi vähimmäisrahastoinnin perusteella jo vastaanotettua työsuoritusta koskien, yhteisön on määritettävä, ovatko maksusuoritukset käytettävissä palautuksena tai vastaisten järjestelyyn suoritettavien maksujen vähennyksenä sen jälkeen kun ne on suoritettu järjestelyyn.

24

Siltä osin kuin järjestelyyn suoritettavat maksut eivät ole käytettävissä sen jälkeen, kun ne on suoritettu järjestelyyn, yhteisön on kirjattava velka velvoitteen syntyessä. Velan on pienennettävä etuusperusteista netto-omaisuuserää tai kasvatettava etuusperusteista nettovelkaa siten, ettei IAS 19:n kappaleen 64 soveltamisesta odoteta syntyvän voittoa eikä tappiota, kun maksut suoritetaan.

VOIMAANTULO

27

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.1.2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

27A

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 26. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

27B

Asiakirjalla Etukäteen suoritetut vähimmäisrahastointivaatimukseen perustuvat maksut lisättiin kappale 3A sekä muutettiin kappaleita 16–18 ja 20–22. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

27C

Asiakirjalla IAS 19 (muutettu 2011) muutettiin kappaleita 1, 6, 17 ja 24 sekä poistettiin kappaleet 25 ja 26. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 19:ää (muutettu 2011).

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

28

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa ensimmäisen sellaisen kauden alusta lähtien, joka esitetään ensimmäisessä tilinpäätöksessä, jota tulkinta koskee. Yhteisön on kirjattava tämän tulkinnan soveltamisesta mahdollisesti aiheutuva aloittava oikaisu kyseisen kauden alun kertyneisiin voittovaroihin.

29

Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 3A, 16–18 ja 20–22 tehtyjä muutoksia sen aikaisimman vertailukauden alusta, joka esitetään ensimmäisessä tilinpäätöksessä, jossa yhteisö soveltaa tätä tulkintaa. Jos yhteisö on aiemmin soveltanut tätä tulkintaa ennen kuin se soveltaa muutoksia, sen on kirjattava muutosten soveltamisesta aiheutuva oikaisu kertyneisiin voittovaroihin ensimmäisen esitettävän vertailukauden alussa.

IFRIC-TULKINTA 16

Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset

VIITTAUKSET

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

TAUSTA

1

Monilla raportoivilla yhteisöillä on sijoituksia ulkomaisiin yksikköihin (määritelty IAS 21:n kappaleessa 8). Tällaiset ulkomaiset yksiköt voivat olla tytär-, osakkuus- tai yhteisyrityksiä tai sivuliikkeitä. IAS 21:n mukaan yhteisön on määritettävä kunkin ulkomaisen yksikkönsä toimintavaluutaksi sen taloudellisen ympäristön valuutta, jossa kyseinen yksikkö pääasiallisesti toimii. Kun ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa kuvaavat luvut muunnetaan esittämisvaluutan määräisiksi, yhteisön täytyy kirjata tästä syntyvät kurssierot muihin laajan tuloksen eriin siihen asti, kunnes se luopuu ulkomaisesta yksiköstä.

2

Ulkomaiseen yksikköön tehdystä nettosijoituksesta aiheutuvaan valuuttariskiin sovelletaan suojauslaskentaa vain silloin, kun kyseisen ulkomaisen yksikön nettovarallisuus sisältyy tilinpäätökseen (64). Ulkomaiseen yksikköön tehdystä nettosijoituksesta aiheutuvalta valuuttariskiltä suojauduttaessa voi suojauskohteena olla nettovarallisuus, jonka määrä on enintään yhtä suuri kuin ulkomaisen yksikön nettovarallisuuden kirjanpitoarvo.

3

IFRS 9:n mukaan on määritettävä suojaussuhde hyväksyttävän suojauskohteen ja hyväksyttävän suojausinstrumentin välille. Jos nettosijoituksen suojauksessa on määritetty suojaussuhde, nettosijoituksen tehokkaaksi suojaukseksi todettu suojausinstrumentin voitto tai tappio kirjataan muihin laajan tuloksen eriin ja sisällytetään ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa kuvaavien lukujen muuntamisesta johtuviin kurssieroihin.

4

Jos yhteisöllä on useita ulkomaisia yksikköjä, se voi altistua useille valuuttariskeille. Tämä tulkinta sisältää ohjeistusta sellaisten valuuttariskien tunnistamisesta, jotka täyttävät suojattavan riskin edellytykset ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa.

5

IFRS 9:n mukaan yhteisö saa määrittää valuuttariskiltä suojauduttaessa suojausinstrumentiksi joko johdannaisinstrumentin tai johdannaisinstrumentteihin kuulumattoman rahoitusinstrumentin (tai johdannaisinstrumenttien ja johdannaisinstrumentteihin kuulumattomieninstrumenttien yhdistelmän). Tämä tulkinta sisältää ohjeistusta siitä, missä kohdassa konsernia ulkomaiseen yksikköön tehtyä nettosijoitusta suojaavat suojausinstrumentit voivat olla, jotta suojauslaskennan soveltamisedellytykset täyttyisivät.

6

IAS 21:n ja IFRS 9:n mukaan vaaditaan, että muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kertyneet määrät, jotka johtuvat toisaalta ulkomaisen yksikön tulosta ja taloudellista asemaa kuvaavien lukujen muuntamisesta syntyneistä kurssieroista ja toisaalta nettoinvestoinnin tehokkaaksi suojaukseksi todetusta suojausinstrumentin voitosta tai tappiosta, on siirrettävä luokittelun muutoksista johtuvana oikaisuna omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi, kun emoyritys luopuu ulkomaisesta yksiköstä. Tämä tulkinta sisältää ohjeistusta siitä, miten yhteisön tulee määrittää omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi siirrettävät suojausinstrumenttia ja suojauskohdetta koskevat määrät.

SOVELTAMISALA

7

Tätä tulkintaa sovelletaan yhteisöön, joka suojautuu ulkomaisiin yksikköihin tekemistään nettosijoituksista aiheutuvalta valuuttariskiltä ja haluaa täyttää IFRS 9:n mukaiset suojauslaskennan soveltamisedellytykset. Yksinkertaisuuden vuoksi tällaista yhteisöä nimitetään tässä tulkinnassa emoyhteisöksi ja tilinpäätöstä, johon ulkomaisten yksikköjen nettovarallisuus sisältyy, nimitetään konsernitilinpäätökseksi. Kaikki viittaukset emoyhteisöön koskevat yhtä lailla myös yhteisöä, jolla on nettosijoitus yhteis- tai osakkuusyrityksen taikka sivuliikkeen muotoiseen ulkomaiseen yksikköön.

8

Tätä tulkintaa sovelletaan vain ulkomaisiin yksikköihin tehtyjen nettosijoitusten suojauksiin; sitä ei tule soveltaa analogisesti muuntyyppiseen suojauslaskentaan

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

9

Ulkomaisiin yksikköihin tehdyt sijoitukset voivat olla suoraan emoyhteisön omistuksessa tai välillisesti yhden tai useamman tytäryrityksen omistuksessa. Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) suojattavan riskin luonne ja suojauskohteen määrä, joille suojaussuhde voidaan määrittää: (i) saako emoyhteisö määrittää suojattavaksi riskiksi vain emoyhteisön toimintavaluutan ja sen ulkomaisen yksikön toimintavaluutan välisestä erosta johtuvat kurssierot, vai saako se määrittää suojattavaksi riskiksi myös emoyhteisön konsernitilinpäätöksen esittämisvaluutan ja ulkomaisen yksikön toimintavaluutan välisestä erosta johtuvat kurssierot; (ii) jos ulkomainen yksikkö on emoyhteisön omistuksessa välillisesti, saako suojattava riski sisältää vain ulkomaisen yksikön toimintavaluutan ja sen välittömän emoyhteisön toimintavaluutan välisistä eroista johtuvat kurssierot, vai saako suojattava riski sisältää myös mahdolliset kurssierot, jotka syntyvät ulkomaisen yksikön toimintavaluutan ja sen välittömän emoyhteisön ja koko konsernin emoyhteisön välissä olevan alakonsernin emoyhteisön taikka koko konsernin emoyhteisön toimintavaluutan välisistä eroista (ts. vaikuttaako koko konsernin emoyritykselle aiheutuvaan taloudelliseen riskiin se, että nettosijoitus ulkomaiseen yksikköön on jonkin välissä olevan alakonsernin emoyrityksen omistuksessa); (b) missä kohdassa konsernia suojausinstrumentti voi olla: (i) voidaanko ehdot täyttävä suojauslaskentasuhde muodostaa vain, jos nettosijoitustaan suojaava yhteisö on suojausinstrumentin osapuolena, vai voiko suojausinstrumentti olla millä tahansa konserniin kuuluvalla yhteisöllä sen toimintavaluutasta riippumatta; (ii) vaikuttaako suojausinstrumentin luonne (johdannainen vai muu kuin johdannainen) tai käytettävä yhdistelymenetelmä suojauksen tehokkuuden arviointiin; (c) mitkä määrät tulee ulkomaisesta yksiköstä luovuttaessa siirtää luokittelun muutoksesta johtuvina oikaisuina omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi: (i) mitkä emoyhteisön muuntoerorahastoon sisältyvät suojausinstrumenttia ja ulkomaista yksikköä koskevat määrät tulee siirtää emoyhteisön konsernitilinpäätöksessä omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi, kun suojauksen kohteena olleesta ulkomaisesta yksiköstä luovutaan; (ii) vaikuttaako käytettävä yhdistelymenetelmä omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi siirrettäviin määriin.

PÄÄTÖS

Sen suojattavan riskin luonne ja suojauskohteen määrä, joille saadaan määrittää suojaussuhde

10

Suojauslaskentaa saadaan soveltaa vain ulkomaisen yksikön toimintavaluutan ja emoyhteisön toimintavaluutan välisiin kurssieroihin.

11

Ulkomaiseen yksikköön tehdystä nettosijoituksesta johtuvilta valuuttariskeiltä suojauduttaessa voi suojauskohteena olla nettovarallisuuden määrä, joka on enintään yhtä suuri kuin emoyhteisön konsernitilinpäätökseen sisältyvän ulkomaisen yksikön nettovarallisuuden kirjanpitoarvo. Ulkomaisen yksikön nettovarallisuuden kirjanpitoarvo, joka voidaan määrittää suojauskohteeksi emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä, riippuu siitä, onko jokin ulkomaisen yksikön alemman tason emoyritys soveltanut suojauslaskentaa ulkomaisen yksikön koko nettovarallisuuteen tai osaan siitä ja onko tämä laskenta säilytetty emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä.

12

Suojattavaksi riskiksi voidaan määrittää altistuminen valuuttariskille, joka syntyy ulkomaisen yksikön toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaisen yksikön minkä tahansa emoyhteisön (välittömän emoyhteisön, välissä olevan alakonsernin emoyhteisön tai koko konsernin emoyhteisön) toimintavaluutan välille. Se, että nettosijoitus on välissä olevan alakonsernin emoyrityksen omistuksessa, ei vaikuta sen taloudellisen riskin luonteeseen, joka syntyy koko konsernin emoyhteisölle altistumisesta valuuttariskille.

13

Altistuminen valuuttariskille, joka syntyy nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön, voi täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset konsernitilinpäätöksessä vain kerran. Jos siis useampi kuin yksi emoyhteisö konsernissa (esim. sekä välitön että välillinen emoyhteisö) suojaa ulkomaisen yksikön samaa nettovarallisuutta samalta riskiltä, vain yksi suojaussuhde täyttää suojauslaskennan soveltamisen edellytykset koko konsernin emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä. Ylemmän tason emoyhteisön ei tarvitse säilyttää suojaussuhdetta, jonka jokin toinen emoyhteisö on määrittänyt omassa konsernitilinpäätöksessään. Alemman tason emoyrityksen soveltama suojauslaskenta, jota ylemmän tason emoyhteisö ei säilytä, on kuitenkin peruutettava ennen ylemmän tason emoyrityksen suojauslaskennan kirjaamista.

Missä kohdassa konsernia suojausinstrumentti voi olla

14

Johdannaisinstrumentti tai johdannaisinstrumentteihin kuulumaton instrumentti (tai johdannaisinstrumenttien ja johdannaisinstrumentteihin kuulumattomien instrumenttien yhdistelmä) saadaan määrittää suojausinstrumentiksi ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojauksessa. Suojausinstrumentti voi (tai suojausinstrumentit voivat) olla konsernissa millä tahansa yhteisö(i)llä, kunhan IFRS 9:n kappaleen 6.4.1 mukaiset nettosijoituksen suojausta koskevat määrittämis-, dokumentointi- ja tehokkuusvaatimukset täyttyvät. Erityisesti konsernin suojausstrategia tulee dokumentoida selkeästi, koska konsernin eri tasoilla saatetaan tehdä erilaisia määrityksiä.

15

Valuuttariskistä johtuva suojausinstrumentin arvon muutos lasketaan tehokkuuden arviointia varten sen emoyhteisön toimintavaluuttaan nähden, jonka toimintavaluuttaa vastaan suojattava riski mitataan, suojauslaskentaa koskevan dokumentaation mukaisesti. Jos ei sovelleta suojauslaskentaa, koko arvon muutos saatetaan kirjata tulosvaikutteisesti tai muihin laajan tuloksen eriin taikka näihin kumpaankin sen mukaan, missä kohdassa konsernia suojausinstrumentti on. Tehokkuuden arviointiin ei kuitenkaan vaikuta se, kirjataanko suojausinstrumentin arvon muutos tulosvaikutteisesti vai muihin laajan tuloksen eriin. Muutoksen koko tehokas osuus sisällytetään muihin laajan tuloksen eriin osana suojauslaskennan soveltamista. Tehokkuuden arviointiin ei vaikuta se, onko suojausinstrumentti johdannaisinstrumentti vai johdannaisinstrumentteihin kuulumaton instrumentti tai mitä yhdistelymenetelmää käytetään.

Luopuminen suojauksen kohteena olleesta ulkomaisesta yksiköstä

16

Kun suojauksen kohteena olleesta ulkomaisesta yksiköstä luovutaan, muuntoerorahastosta tulosvaikutteiseksi siirretään emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä luokittelun muutoksesta johtuvana oikaisuna suojausinstrumentin osalta määrä, jonka selvittämistä edellytetään IFRS 9:n kappaleessa 6.5.14. Kyseinen määrä on tehokkaaksi suojaukseksi todettu suojausinstrumentin kertynyt voitto tai tappio.

17

Määrä, joka siirretään emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä muuntoerorahastosta tulosvaikutteiseksi kyseiseen ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen osalta IAS 21:n kappaleen 48 mukaisesti, on kyseisen emoyrityksen muuntoerorahastoon sisältyvä kyseistä ulkomaista yksikköä koskeva määrä. Käytettävä yhdistelymenetelmä ei vaikuta siihen yhteenlaskettuun kaikkia ulkomaisia yksikköjä koskevaan nettomäärään, joka on kirjattu muuntoerorahastoon koko konsernin emoyrityksen konsernitilinpäätöksessä. Kuitenkin se, käyttääkö koko konsernin emoyritys suoraa vai vaiheittaista yhdistelyä (65), voi vaikuttaa sen muuntoerorahastoon sisältyvään yksittäistä ulkomaista yksikköä koskevaan määrään. Vaiheittaisen yhdistelyn käyttäminen voi johtaa siihen, että tulosvaikutteiseksi siirrettävä määrä poikkeaa suojauksen tehokkuuden määrittämiseen käytetystä määrästä. Tämä ero voidaan poistaa selvittämällä kyseistä ulkomaista yksikköä koskeva määrä, joka olisi syntynyt, jos olisi käytetty suoraa yhdistelyä. IAS 21:ssä ei vaadita tällaisen oikaisun tekemistä. Kyseessä on kuitenkin tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinta, ja valittua menettelyä tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin nettosijoituksiin.

VOIMAANTULO

18

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.10.2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Yhteisön on sovellettava kappaleeseen 14 tehtyä huhtikuussa 2009 julkistetun asiakirjan IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheuttamaa muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Molempien aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.10.2008 alkavalla kaudella tai kappaleen 14 muutosta aikaisemmin kuin 1.7.2009, tästä on annettava tieto.

18B

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 3, 5–7, 14, 16, AG1 ja AG8 sekä poistettiin kappale 18A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

19

IAS 8:ssa määrätään, miten yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta, joka johtuu tulkinnan soveltamisesta ensimmäistä kertaa. Yhteisön ei tarvitse noudattaa näitä vaatimuksia soveltaessaan tätä tulkintaa ensimmäistä kertaa. Jos yhteisö oli määrittänyt suojausinstrumentin nettosijoituksen suojaukseksi mutta suojaus ei täytä tämän tulkinnan mukaisia suojauslaskennan edellytyksiä, yhteisön on sovellettava IAS 39:ää lopettaakseen suojauslaskennan ei-takautuvasti.

IFRIC-TULKINTA 17

Käteisvaroihin kuulumattomien varojen jakaminen omistajille

VIITTAUKSET

—	IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (uudistettu 2008)

—	IFRS 5 Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot

—	IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IFRS 10 Konsernitilinpäätös

—	IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 10 Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

TAUSTA

1

Joskus yhteisö jakaa muita varoja kuin käteisvaroja (käteisvaroihin kuulumattomat varat) osinkoina omistajilleen (66) näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa. Näissä tilanteissa yhteisö saattaa myös antaa omistajilleen mahdollisuuden valita, ottavatko nämä vastaan käteisvaroihin kuulumattomia varoja vai vaihtoehtoisesti käteisvaroja. IFRICiltä on pyydetty ohjeistusta siitä, kuinka yhteisön tulisi käsitellä tällaisia varojen jakoja kirjanpidossaan.

2

Kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin (IFRS-standardit) ei sisälly ohjeistusta siitä, kuinka yhteisön tulee arvostaa omistajille tapahtuvat varojen jakamiset (joista yleensä käytetään nimitystä osingot). IAS 1:n mukaan yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa yksityiskohtaiset tiedot osingoista, jotka on kirjattu varojen jakamisena omistajille.

SOVELTAMISALA

3

Tätä tulkintaa sovelletaan seuraavan tyyppisiin vastikkeettomiin varojen jakamisiin, jotka yhteisö kohdistaa omistajilleen näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa: (a) käteisvaroihin kuulumattomien varojen (esim. aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, IFRS 3:ssa määritellyn liiketoiminnan, toisen yhteisön omistusosuuksien tai IFRS 5:ssä määriteltyjen luovutettavien erien ryhmien) jakaminen; ja (b) varojen jakamiset, joissa omistajille annetaan mahdollisuus valita, ottavatko nämä vastaan käteisvaroihin kuulumattomia varoja vai vaihtoehtoisesti käteisvaroja.

4

Tätä tulkintaa sovelletaan vain sellaisiin varojen jakamisiin, joissa kaikkia samaan luokkaan kuuluvien oman pääoman instrumenttien omistajia kohdellaan yhdenvertaisesti.

5

Tätä tulkintaa ei sovelleta varojen jakamiseen, joka koskee sellaista käteisvaroihin kuulumatonta omaisuuserää, joka on viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa ennen varojen jakamista ja sen jälkeen. Tämä poikkeus koskee varoja jakavan yhteisön erillistilinpäätöstä, omaa tilinpäätöstä ja konsernitilinpäätöstä.

6

Kappaleen 5 mukaisesti tätä tulkintaa ei sovelleta silloin, kun kyseinen käteisvaroihin kuulumaton omaisuuserä on viime kädessä samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen varojen jakamista että sen jälkeen. IFRS 3:n kappaleessa B2 todetaan, että ”Yksittäisten henkilöiden muodostaman ryhmän on katsottava käyttävän yhteisössä määräysvaltaa silloin, kun henkilöillä on sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena oikeus kollektiivisesti määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta”. Näin ollen, jotta varojen jakaminen jäisi tämän tulkinnan soveltamisalan ulkopuolelle sillä perusteella, että samat osapuolet käyttävät omaisuuserään määräysvaltaa sekä ennen varojen jakamista että sen jälkeen, jaettavia varoja vastaanottavien yksittäisten osakkeenomistajien muodostamalla ryhmällä täytyy olla sopimukseen perustuvien järjestelyjen tuloksena tällainen kollektiivinen oikeus varoja jakavaan yhteisöön nähden.

7

Kappaleen 5 mukaisesti tätä tulkintaa ei sovelleta, kun yhteisö jakaa osan omistusosuudestaan tytäryrityksessä mutta säilyttää siinä määräysvallan. Yhteisö, joka jakaa varoja siten, että se tämän seurauksena merkitsee taseeseen määräysvallattomien omistajien osuuden tytäryrityksessään, käsittelee varojen jakamista IFRS 10:n mukaisesti.

8

Tässä tulkinnassa käsitellään vain käteisvaroihin kuulumattomia varoja jakavan yhteisön kirjanpitoa. Siinä ei käsitellä tällaisia jaettavia varoja vastaanottavien osakkeenomistajien kirjanpitoa.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

9

Kun yhteisö tekee päätöksen varojen jakamisesta ja sillä on velvollisuus jakaa kyseiset varat omistajilleen, sen täytyy kirjata maksettavaa osinkoa koskeva velka. Näin ollen tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä: (a) Milloin yhteisön tulee kirjata maksettava osinko? (b) Kuinka yhteisön tulee arvostaa maksettava osinko? (c) Kun yhteisö maksaa osingon, kuinka sen tulee käsitellä kirjanpidossa mahdollista jaettujen varojen kirjanpitoarvon ja maksettavan osingon kirjanpitoarvon erotusta?

PÄÄTÖS

Milloin maksettava osinko kirjataan

10

Osingon maksamista koskeva velka on kirjattava, kun osinko on asianmukaisesti hyväksytty eikä se ole enää yhteisön harkintavallassa, mikä tarkoittaa päivää, jona: (a) asianmukainen toimivaltainen taho, esim. osakkeenomistajat, hyväksyy esim. toimivan johdon tai hallituksen tekemän osingonjakoehdotuksen, jos kyseisessä maassa tai kyseisellä muulla oikeudenkäyttöalueella edellytetään tällaista hyväksymistä; tai (b) esim. toimiva johto tai hallitus päättää osingonjaosta, jos kyseisessä maassa tai kyseisellä muulla oikeudenkäyttöalueella ei edellytetä muun tahon antamaa hyväksymistä.

Maksettavan osingon arvostaminen

11

Yhteisön on arvostettava velka, joka koskee käteisvaroihin kuulumattomien varojen jakamista osinkona omistajille, jaettavien varojen käypään arvoon.

12

Jos yhteisö antaa omistajilleen mahdollisuuden valita, ottavatko nämä vastaan käteisvaroihin kuulumattoman omaisuuserän vai vaihtoehtoisesti käteisvaroja, yhteisön on arvioitava maksettava osinko ottamalla huomioon sekä kummankin vaihtoehdon käypä arvo että vastaava todennäköisyys sille, että omistajat valitsevat kunkin vaihtoehdon.

13

Yhteisön on tarkistettava maksettavan osingon kirjanpitoarvo ja oikaistava sitä jokaisen raportointikauden lopussa sekä osingon maksupäivänä ja kirjattava maksettavan osingon kirjanpitoarvon mahdolliset muutokset jaettavien varojen määrän oikaisuina omaan pääomaan.

Jaettujen varojen kirjanpitoarvon ja maksettavan osingon kirjanpitoarvon mahdollisen erotuksen käsittely kirjanpidossa yhteisön maksaessa osingon

14

Kun yhteisö maksaa osingon, sen on kirjattava jaettujen varojen kirjanpitoarvon ja maksettavan osingon kirjanpitoarvon mahdollinen erotus tulosvaikutteisesti.

Esittämistapa ja tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

15

Yhteisön on esitettävä kappaleessa 14 kuvattu erotus tulosvaikutteisesti omana eränään.

16

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot soveltuvin osin: (a) maksettavan osingon kirjanpitoarvo kauden alussa ja lopussa; ja (b) kaudella kappaleen 13 mukaisesti kirjattu kirjanpitoarvon lisäys tai vähennys, joka johtuu jaettavien varojen käyvän arvon muutoksesta.

17

Jos yhteisö tekee päätöksen käteisvaroihin kuulumattomana omaisuuseränä jaettavasta osingosta raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sen on esitettävä tilinpäätöksessä: (a) jaettavan omaisuuserän luonne; (b) jaettavan omaisuuserän kirjanpitoarvo raportointikauden lopussa; ja (c) jaettavan omaisuuserän käypä arvo raportointikauden lopussa, jos se poikkeaa kirjanpitoarvosta, sekä IFRS 13:n kappaleen 93 kohdissa (b), (d), (g) ja (i) ja kappaleessa 99 vaadittavat tiedot menetelmästä, jota (tai menetelmistä, joita) on käytetty kyseisen käyvän arvon määrittämiseen.

VOIMAANTULO

18

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa ei-takautuvasti 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Takautuva soveltaminen ei ole sallittua. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa ennen 1.7.2009 alkavalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja lisäksi sovellettava IFRS 3:a (uudistettu 2008), IAS 27:ää (muutettu toukokuussa 2008) sekä IFRS 5:tä (tällä tulkinnalla muutettuna).

19

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 10 muutettiin kappaletta 7. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 10:tä.

20

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaletta 17. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

IFRIC-TULKINTA 19

Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla

VIITTAUKSET

—	Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet  (67)

—	IFRS 2 Osakeperusteiset maksut

—	IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen

—	IFRS 9 Rahoitusinstrumentit

—	IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisen arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

TAUSTA

1

Velallinen ja velkoja saattavat neuvotella rahoitusvelan ehdot uudelleen siten, että sen seurauksena velallinen kuolettaa velan osaksi tai kokonaan laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja velkojalle. Näistä liiketoimista käytetään joskus nimitystä ”velan vaihto omaan pääomaan”. IFRICiltä on pyydetty ohjeistusta tällaisten liiketoimien kirjanpitokäsittelystä.

SOVELTAMISALA

2

Tämä tulkinta koskee yhteisön kirjanpitoa, kun rahoitusvelan ehdot neuvotellaan uudelleen ja tämän seurauksena yhteisö laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja yhteisön velkojalle kuolettaakseen kyseisen rahoitusvelan osaksi tai kokonaan. Tulkinta ei koske velkojan kirjanpitoa.

3

Yhteisö ei saa soveltaa tätä tulkintaa liiketoimiin tilanteissa, joissa: (a) velkoja on myös välitön tai välillinen osakkeenomistaja ja toimii välittömän tai välillisen olemassa olevan osakkeenomistajan ominaisuudessa. (b) velkoja ja yhteisö ovat saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa ennen liiketointa ja sen jälkeen ja liiketoimi on tosiasialliselta sisällöltään sellainen, että siihen sisältyy yhteisön toteuttama oman pääoman jakaminen tai yhteisöön tehtävä oman pääoman sijoitus. (c) rahoitusvelan kuolettaminen laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osakkeita on rahoitusvelan alkuperäisten ehtojen mukaista.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

4

Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) Ovatko yhteisön oman pääoman ehtoiset instrumentit, jotka lasketaan liikkeeseen rahoitusvelan kuolettamiseksi osaksi tai kokonaan, IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaista ”maksettua vastiketta”? (b) Kuinka yhteisön tulee alun perin arvostaa tällaisen rahoitusvelan kuolettamiseksi liikkeeseen lasketut oman pääoman ehtoiset instrumentit? (c) Kuinka yhteisön tulee käsitellä kuoletetun rahoitusvelan kirjanpitoarvon ja liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien alkuperäiseen arvostukseen perustuvan määrän mahdollinen erotus kirjanpidossaan?

PÄÄTÖS

5

Yhteisön oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseen laskeminen velkojalle rahoitusvelan kuolettamiseksi kokonaan tai osaksi on IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaista maksettua vastiketta. Yhteisön on poistettava rahoitusvelka (tai rahoitusvelan osa) taseestaan silloin ja vain silloin, kun velka on lakannut olemasta olemassa IFRS 9:n kappaleen 3.3.1 mukaisesti.

6

Oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jotka lasketaan liikkeeseen velkojalle rahoitusvelan kuolettamiseksi kokonaan tai osaksi, alun perin kirjattaessa yhteisön on arvostettava ne liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypään arvoon, paitsi jos kyseinen käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä.

7

Jos liikkeeseen laskettujen oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä, oman pääoman ehtoiset instrumentit on arvostettava siten, että ne kuvastavat kuoletetun rahoitusvelan käypää arvoa. Sellaisen kuoletetun rahoitusvelan, joka on vaadittaessa maksettava (esim. vaadittaessa maksettava talletus), käypää arvoa määritettäessä ei sovelleta IFRS 13:n kappaletta 47.

8

Jos rahoitusvelasta kuoletetaan vain osa, yhteisön on arvioitava, liittyykö jokin osa maksetusta vastikkeesta jäljelle jäävän velan ehtojen muuttamiseen. Jos osa maksetusta vastikkeesta todellakin liittyy velan jäljelle jäävän osan ehtojen muuttamiseen, yhteisön on jaettava maksettu vastike velan kuoletetun osan ja jäljelle jäävän osan kesken. Yhteisön on tätä jakoa tehdessään otettava huomioon kaikki liiketoimeen liittyvät relevantit tosiseikat ja olosuhteet.

9

Kuoletetun rahoitusvelan (tai rahoitusvelan osan) kirjanpitoarvon ja maksetun vastikkeen välinen erotus on kirjattava tulosvaikutteisesti IFRS 9:n kappaleen 3.3.3 mukaisesti. Liikkeeseen laskettavat oman pääoman ehtoiset instrumentit on alun perin kirjattava ja arvostettava sinä päivänä, jona rahoitusvelka (tai velan osa) kuoletetaan.

10

Kun rahoitusvelasta kuoletetaan vain osa, vastike on kohdistettava kappaleen 8 mukaisesti. Jäljelle jäävälle velalle kohdistettava vastike on otettava huomioon arvioitaessa, ovatko jäljelle jäävän velan ehdot muuttuneet tuntuvasti. Jos jäljelle jäävä velka on muuttunut tuntuvasti, yhteisön on käsiteltävä muutos kirjanpidossaan alkuperäisen velan kuoletuksena ja uutena velkana IFRS 9:n kappaleessa 3.3.2 vaadittavalla tavalla.

11

Yhteisön on esitettävä kappaleiden 9 ja 10 mukaisesti kirjattu voitto tai tappio tilinpäätöksessään tulosvaikutteisesti omana eränään tai ilmoitettava se liitetiedoissa.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

12

Yhteisön on sovellettava tätä tulkintaa 1.7.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa ennen 1.7.2010 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

13

Yhteisön on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta IAS 8:n mukaisesti aikaisimman esitettävän vertailukauden alusta lähtien.

14

[poistettu]

15

Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaletta 7. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

16

[poistettu]

17

Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 4, 5, 7, 9 ja 10 sekä poistettiin kappaleet 14 ja 16. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

IFRIC-TULKINTA 20

Pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa

VIITTAUKSET

—	Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehys  (68)

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen

—	IAS 2 Vaihto-omaisuus

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

—	IAS 38 Aineettomat hyödykkeet

TAUSTA

1

Avolouhinnassa yhteisöt voivat katsoa tarpeelliseksi poistaa kaivosjäteainesta (”maapeite”), jotta päästäisiin käsiksi malmivarantoihin. Tästä jätteen poistosta käytetään nimitystä ”pintamaan poistaminen”.

2

Kaivoksen kehittämisvaiheessa (ennen tuotannon aloittamista) pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot yleensä aktivoidaan osaksi kaivoksen rakentamisesta, kehittämisestä ja ylösajosta aiheutuvaa poistojen kohteena olevaa hankintamenoa. Nämä aktivoidut menot kirjataan tuotannon käynnistymisen jälkeen poistoina kuluiksi systemaattisella perusteella yleensä suoriteyksikköihin perustuvaa menetelmää käyttäen.

3

Kaivostoimintaa harjoittava yhteisö saattaa jatkaa maapeitteen poistamista tai sille saattaa syntyä pintamaan poistamisesta aiheutuvia menoja myös kaivoksen tuotantovaiheessa.

4

Aines, joka tuotantovaiheessa poistetaan pintamaana, ei välttämättä ole 100-prosenttisesti jätettä;. usein se on yhdistelmä malmia ja jätettä. Malmin ja jätteen suhde voi vaihdella epätaloudellisen alhaisesta pitoisuudesta kannattavan korkeaan pitoisuuteen. Poistettaessa ainesta, jossa malmia on jätteeseen verrattuna vähän, voidaan saada jonkin verran käyttökelpoista ainesta, jota voidaan käyttää vaihto-omaisuuden tuottamiseen. Tämän poistamistyön ansiosta voidaan myös päästä käsiksi esiintymän syvempiin tasoihin, joissa malmin suhde jätteeseen on korkeampi. Yhteisölle voi siis koitua pintamaan poistamisesta kahdenlaista hyötyä: käyttökelpoinen malmi, jota voidaan käyttää vaihto-omaisuuden tuottamiseen, ja aiempaa parempi pääsy suurempaan määrään ainesta, jota louhitaan tulevilla kausilla.

5

Tämä tulkinta koskee sitä, milloin ja kuinka näitä kahta pintamaan poistamisesta koituvaa hyötyä käsitellään erikseen kirjanpidossa, ja sitä, kuinka nämä hyödyt arvostetaan alun perin ja myöhemmin.

SOVELTAMISALA

6

Tämä tulkinta koskee jätteen poistamisesta johtuvia menoja, jotka syntyvät avolouhoksessa kaivoksen tuotantovaiheessa (”tuotantovaiheessa tapahtuvasta pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot”).

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

7

Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) tuotantovaiheessa tapahtuvasta pintamaan poistamisesta aiheutuvien menojen merkitseminen taseeseen omaisuuseräksi; (b) pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän alkuperäinen arvostaminen; ja (c) pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän myöhempi arvostaminen.

PÄÄTÖS

Tuotantovaiheessa tapahtuvasta pintamaan poistamisesta aiheutuvien menojen merkitseminen taseeseen omaisuuseräksi

8

Siltä osin kuin pintamaan poistamisesta koituva hyöty realisoituu tuotettavan vaihto-omaisuuden muodossa, yhteisön on käsiteltävä kyseisestä pintamaan poistamisesta aiheutuvia menoja IAS 2:een Vaihto-omaisuus sisältyvien periaatteiden mukaisesti. Siltä osin kuin hyöty toteutuu parempana pääsynä malmiin, yhteisön on merkittävä nämä menot taseeseen pitkäaikaiseksi omaisuuseräksi, jos jäljempänä kappaleessa 9 esitetyt ehdot täyttyvät. Kyseistä pitkäaikaista omaisuuserää nimitetään tässä tulkinnassa ”pintamaan poistamisesta aiheutuvaksi omaisuuseräksi”.

9

Yhteisön on merkittävä taseeseen pintamaan poistamisesta aiheutuva omaisuuserä, jos ja vain jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät: (a) on todennäköistä, että pintamaan poistamiseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty (parempi pääsy malmiesiintymään) koituu yhteisön hyväksi; (b) yhteisö pystyy yksilöimään malmiesiintymän sen komponentin, johon pääsy on parantunut; ja (c) kyseiseen komponenttiin liittyvät pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot ovat luotettavasti määritettävissä.

10

Pintamaan poistamisesta aiheutuvia menoja on käsiteltävä olemassa olevaan omaisuuserään tehtävänä lisäyksenä tai parannuksena. Toisin sanoen pintamaan poistamisesta aiheutuvaa omaisuuserää käsitellään kirjanpidossa osana olemassa olevaa omaisuuserää.

11

Pintamaan poistamisesta aiheutuva omaisuuserä luokitellaan aineelliseksi tai aineettomaksi omaisuuseräksi samalla tavoin kuin olemassa oleva omaisuuserä. Toisin sanoen tämän olemassa olevan omaisuuserän luonne ratkaisee, luokitteleeko yhteisö pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän aineelliseksi vai aineettomaksi.

Pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän alkuperäinen arvostaminen

12

Yhteisön on alun perin arvostettava pintamaan poistamisesta aiheutuva omaisuuserä hankintamenoon, joka on niiden menojen yhteismäärä, jotka välittömästi johtuvat malmin yksilöityyn komponenttiin pääsyä parantavasta pintamaan poistamisesta, lisättynä osuudella siihen välittömästi kohdistettavissa olevista yleismenoista. On mahdollista, että joitakin oheistoimintoja tapahtuu samanaikaisesti kuin tuotantovaiheessa tapahtuva pintamaan poistaminen mutta ne eivät ole välttämättömiä pintamaan poistamisen jatkamiseksi suunnitellulla tavalla. Näihin oheistoimintoihin liittyviä menoja ei pidä sisällyttää pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän hankintamenoon.

13

Silloin kun pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän ja tuotetun vaihto-omaisuuden hankintamenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, yhteisön on jaettava pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot tuotetun vaihto-omaisuuden ja pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän kesken käyttäen relevanttiin tuotantolukuun perustuvaa kohdistamisperustetta. Tämä tuotantoluku on laskettava malmiesiintymän yksilöidylle komponentille, ja sitä on käytettävä vertailuperusteena todettaessa missä määrin on tapahtunut vastaista hyötyä tuottavaa lisätoimintaa. Tällaisia lukuja ovat esimerkiksi: (a) tuotetun vaihto-omaisuuden hankintameno verrattuna odotettuun hankintamenoon; (b) erotetun jätteen määrä verrattuna odotettuun määrään, kun malmin tuotannon määrä on tietyn suuruinen; ja (c) louhitun malmin mineraalipitoisuus verrattuna odotettuun louhittavan malmin mineraalipitoisuuteen, kun tuotetun malmin määrä on tietyn suuruinen.

Pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän myöhempi arvostaminen

14

Pintamaan poistamisesta aiheutuva omaisuuserä on alkuperäisen kirjaamisen jälkeen arvostettava joko hankintamenoonsa tai uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoonsa vähennettynä poistoilla ja arvonalentumistappioilla, samalla tavalla kuin olemassa oleva omaisuuserä, josta se muodostaa osan.

15

Pintamaan poistamisesta aiheutuvasta omaisuuserästä on tehtävä poistot systemaattisella tavalla sen malmiesiintymän yksilöidyn komponentin taloudellisena vaikutusaikana, johon pääsy paranee pintamaan poistamisen seurauksena. Poistojen laskennassa on käytettävä suoriteyksikköihin perustuvaa menetelmää, paitsi jos jokin muu menetelmä on asianmukaisempi.

16

Malmiesiintymän yksilöidyn komponentin odotettavissa oleva taloudellinen vaikutusaika, jota sovelletaan pintamaan poistamisesta aiheutuvan omaisuuserän poistoihin, poikkeaa siitä odotettavissa olevasta taloudellisesta vaikutusajasta, jota sovelletaan itse kaivoksen ja siihen liittyvien vaikutusajaltaan vastaavien omaisuuserien poistoihin. Poikkeuksena tästä ovat ne rajoitetut olosuhteet, joissa pääsy koko jäljellä olevaan malmiesiintymään paranee pintamaan poistamisen seurauksena. Näin voisi tapahtua esimerkiksi kaivoksen taloudellisen vaikutusajan loppuvaiheessa, kun yksilöity komponentti vastaa malmiesiintymän viimeiseksi louhittavaa osuutta.

IFRIC-TULKINTA 21

Julkiset maksut

VIITTAUKSET

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 12 Tuloverot

—	IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IAS 24 Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä

—	IAS 34 Osavuosikatsaukset

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

—	IFRIC 6 Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat – sähkö- ja elektroniikkalaiteromu

TAUSTA

1.

Julkinen valta voi asettaa yhteisölle julkisen maksun. IFRS-tulkintakomitealta on pyydetty ohjeistusta julkisten maksujen käsittelystä maksun suorittavan yhteisön tilinpäätöksessä. Kysymys liittyy siihen, milloin kirjataan julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskeva velka, jota käsitellään kirjanpidossa IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

SOVELTAMISALA

2.

Tämä tulkinta koskee julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevaa velkaa, jos kyseinen velka kuuluu IAS 37:n soveltamisalaan. Se koskee myös ajoitukseltaan ja määrältään varman julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjanpitokäsittelyä.

3.

Tässä tulkinnassa ei käsitellä julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaamisesta syntyvien menojen kirjanpitokäsittelyä. Yhteisöjen tulee soveltaa muita standardeja päättäessään, syntyykö julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaamisesta omaisuuserä vai kulu.

4.

Tässä tulkinnassa julkisella maksulla tarkoitetaan taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista, jonka julkinen valta määrää yhteisöille lainsäädännön (ts. säädösten ja/tai määräysten) perusteella, lukuun ottamatta seuraavia: (a) voimavarojen poistumiset, jotka kuuluvat muiden standardien soveltamisalaan (kuten IAS 12:n Tuloverot soveltamisalaan kuuluvat tuloverot); ja (b) lain rikkomisesta määrättävät sakot tai muut rangaistusseuraamukset. ”Julkinen valta” tarkoittaa julkishallintoa, sen eri yksikköjä ja muita vastaavia elimiä, jotka voivat olla paikallisia, valtakunnallisia tai kansainvälisiä.

5.

Maksusuoritus, jonka yhteisö tekee hankkiakseen omaisuuserän tai palveluja julkisen vallan kanssa tekemänsä sopimusjärjestelyn mukaisesti, ei ole julkisen maksun määritelmän mukainen.

6.

Yhteisön ei tarvitse soveltaa tätä tulkintaa päästökauppajärjestelmistä aiheutuviin velkoihin.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

7.

Julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjanpitokäsittelyn selkeyttämiseksi tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia asioita: (a) mikä on velvoitteen synnyttävä tapahtuma, joka aiheuttaa julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaamisen? (b) johtaako taloudellinen pakko jatkaa toimintaa tulevalla kaudella siihen, että syntyy tosiasiallinen velvoite kyseisen tulevan kauden toiminnan perusteella määräytyvän julkisen maksun suorittamiseen? (c) tarkoittaako oletus toiminnan jatkuvuudesta, että yhteisöllä on olemassa oleva velvoite tulevan kauden toiminnan perusteella määräytyvän julkisen maksun suorittamiseen? (d) tapahtuuko maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaaminen tiettynä ajankohtana vai tapahtuuko se joissakin olosuhteissa vähitellen ajan kuluessa? (e) mikä on velvoitteen synnyttävä tapahtuma, joka aiheuttaa vähimmäiskynnysarvon saavuttamisen perusteella määräytyvän julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaamisen? (f) ovatko julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan kirjaamisperiaatteet samat vuositilinpäätöksessä ja osavuosikatsauksessa?

PÄÄTÖS

8.

Velvoitteen synnyttävä tapahtuma, joka aiheuttaa julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevan velan, on se lainsäädännössä yksilöity toiminta, jonka perusteella julkinen maksu määräytyy. Esimerkiksi jos toiminta, jonka perusteella julkisen maksun suorittaminen määräytyy, on myyntituottojen kertyminen kuluvalla kaudella, ja julkisen maksun suuruuden määrittäminen perustuu edellisellä kaudella kertyneisiin myyntituottoihin, velvoitteen synnyttävä tapahtuma kyseisen julkisen maksun osalta on myyntituottojen kertyminen kuluvalla kaudella. Myyntituottojen kertyminen edellisellä kaudella on välttämätöntä mutta ei riittävää olemassa olevan velvoitteen syntymiseksi.

9.

Yhteisöllä ei ole tosiasiallista velvoitetta tulevan kauden toiminnan perusteella määräytyvän julkisen maksun suorittamiseen sen seurauksena, että yhteisöllä on taloudellinen pakko jatkaa toimintaansa kyseisellä tulevalla kaudella.

10.

Se, että tilinpäätös laaditaan perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta, ei tarkoita, että yhteisöllä olisi olemassa oleva velvoite tulevan kauden toiminnan perusteella määräytyvän julkisen maksun suorittamiseen.

11.

Julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskeva velka kirjataan vähitellen, jos velvoitteen synnyttävä tapahtuma toteutuu jonkin ajanjakson kuluessa (ts. jos lainsäädännössä yksilöity toiminta, jonka perusteella julkisen maksun suorittaminen määräytyy, toteutuu jonkin ajanjakson kuluessa). Esimerkiksi jos velvoitteen synnyttävä tapahtuma on myyntituottojen kertyminen jonkin ajanjakson kuluessa, vastaavaa velkaa kirjataan sitä mukaa kuin yhteisö kerryttää kyseisiä myyntituottoja.

12.

Jos julkisen maksun suorittamista koskeva velvoite syntyy saavutettaessa vähimmäiskynnysarvo, kyseisestä velvoitteesta johtuvan velan kirjanpitokäsittelyn on oltava tämän tulkinnan kappaleissa 8–14 (erityisesti kappaleissa 8 ja 11) asetettujen periaatteiden mukainen. Esimerkiksi jos velvoitteen synnyttävä tapahtuma on toimintaa koskevan vähimmäiskynnysarvon (kuten myyntituottojen tai myynnin taikka tuotoksen vähimmäismäärän) saavuttaminen, vastaava velka kirjataan, kun kyseinen toimintaa koskeva vähimmäiskynnysarvo saavutetaan.

13.

Yhteisön on sovellettava osavuosikatsauksessa samoja kirjaamisperiaatteita kuin se soveltaa vuositilipäätöksessä. Tästä seuraa, että osavuosikatsauksessa julkisen maksun suorittamisvelvollisuutta koskevaa velkaa: (a) ei saa kirjata, ellei osavuosijakson päättyessä ole olemassa olevaa velvoitetta julkisen maksun suorittamiseen; ja (b) se on kirjattava, jos osavuosijakson päättyessä on olemassa oleva velvoite julkisen maksun suorittamiseen.

14.

Yhteisön on kirjattava omaisuuserä, jos se on suorittanut julkisen maksun etukäteen mutta sillä ei vielä ole olemassa olevaa velvoitetta kyseisen julkisen maksun suorittamiseen.

IFRIC-TULKINTA 22

Ulkomaanvaluutan määräiset liiketoimet ja etukäteisvastike

VIITTAUKSET

—	Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehys  (69)

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

TAUSTA

1.

IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kappaleen 21 mukaan yhteisön on merkittävä ulkomaanvaluutan määräinen liiketoimi alun perin kirjanpitoon toimintavaluutan määräisenä siten, että ulkomaanvaluutan määräinen erä muutetaan käyttäen avistakurssia, joka vallitsee toimintavaluutan ja ulkomaanvaluutan välillä (valuuttakurssi) liiketoimen toteutumispäivänä. IAS 21:n kappaleessa 22 todetaan, että liiketoimen toteutumispäivä on päivä, jona liiketoimi täyttää IFRS-standardien (standardit) mukaiset kirjausedellytykset.

2.

Kun yhteisö maksaa tai saa vastikkeen etukäteen ulkomaanvaluutan määräisenä, se yleensä kirjaa ei-monetaarisen omaisuuserän tai ei-monetaarisen velan (70) ennen kuin vastikkeeseen liittyvä omaisuuserä, kulu tai tuotto kirjataan. Vastikkeeseen liittyvä omaisuuserä, kulu tai tuotto (tai sen osa) on asiaankuuluvia standardeja soveltaen kirjattava rahamäärä, jonka seurauksena etukäteisvastikkeesta aiheutuva ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarinen velka kirjataan pois taseesta.

3.

IFRS-tulkintakomitealta (tulkintakomitea) kysyttiin alun perin, kuinka myyntituottoja kirjattaessa määritetään ”liiketoimen toteutumispäivä” IAS 21:n kappaleita 21 ja 22 soveltaen. Kysymys koski nimenomaan olosuhteita, joissa yhteisö kirjaa etukäteen saatavasta vastikkeesta aiheutuvan ei-monetaarisen velan ennen kuin se kirjaa vastikkeeseen liittyvän myyntituoton. Tulkintakomitea totesi asiaa käsitellessään, ettei etukäteen saatava tai maksettava ulkomaanvaluutan määräinen vastike rajoitu myyntitapahtumiin. Näin ollen tulkintakomitea päätti selventää, mikä on liiketoimen toteutumispäivä määritettäessä vastikkeeseen liittyvän omaisuuserän, kulun tai tuoton alkuperäisessä kirjaamisessa käytettävää valuuttakurssia, kun yhteisö on saanut tai maksanut ulkomaanvaluutan määräisen etukäteisvastikkeen.

SOVELTAMISALA

4.

Tätä tulkintaa sovelletaan ulkomaanvaluutan määräiseen liiketoimeen (tai osaan siitä), kun yhteisö kirjaa etukäteen maksettavasta tai saatavasta vastikkeesta aiheutuvan ei-monetaarisen omaisuuserän tai ei-monetaarisen velan ennen kuin yhteisö kirjaa vastikkeeseen liittyvän omaisuuserän, kulun tai tuoton (tai osan siitä).

5.

Tätä tulkintaa ei sovelleta silloin, kun yhteisö arvostaa vastikkeeseen liittyvän omaisuuserän, kulun tai tuoton alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä: (a) käypään arvoon; tai (b) saadun tai maksetun vastikkeen muun ajankohdan kuin etukäteisvastikkeesta aiheutuvan ei-monetaarisen omaisuuserän tai ei-monetaarisen velan alkuperäisen kirjaamispäivän käypään arvoon (esimerkiksi liikearvon arvostaminen soveltaen IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen).

6.

Yhteisön ei tarvitse soveltaa tätä tulkintaa: (a) tuloveroihin; eikä (b) vakuutussopimuksiin (mukaan lukien jälleenvakuutussopimukset), jotka se tekee myyjänä, tai jälleenvakuutussopimuksiin, jotka se tekee ostajana.

KÄSITELTÄVÄ ASIA

7.

Tämä tulkinta koskee sitä, kuinka määritetään liiketoimen toteutumispäivä määritettäessä valuuttakurssia, jota käytetään vastikkeeseen liittyvän omaisuuserän, kulun tai tuoton (tai osan siitä) alkuperäisessä kirjaamisessa, kun etukäteen maksetusta tai saadusta ulkomaanvaluutan määräisestä vastikkeesta aiheutuva ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarinen velka kirjataan pois taseesta.

PÄÄTÖS

8.

Kun sovelletaan IAS 21:n kappaleita 21 ja 22, liiketoimen toteutumispäivä määritettäessä valuuttakurssia, jota käytetään vastikkeeseen liittyvän omaisuuserän, kulun tai tuoton (tai osan siitä) alkuperäisessä kirjaamisessa, on päivä, jona yhteisö alun perin kirjaa etukäteen maksetusta tai saadusta vastikkeesta aiheutuvan ei-monetaarisen omaisuuserän tai ei-monetaarisen velan.

9.

Jos etukäteen suoritettavia tai saatavia maksuja on useita, yhteisön on määritettävä liiketoimen toteutumispäivä kullekin etukäteen maksettavalle tai saatavalle vastikkeelle.

IFRIC-TULKINTA 23

Tuloverokäsittelyjä koskeva epävarmuus

VIITTAUKSET

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 10 Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

—	IAS 12 Tuloverot

TAUSTA

1.

IAS 12 Tuloverot sisältää kauden verotettavaan tuloon perustuvia ja laskennallisia verosaamisia ja -velkoja koskevat vaatimukset. Yhteisö soveltaa IAS 12:een sisältyviä vaatimuksia sovellettavien verolakien pohjalta.

2.

Voi olla epäselvää, kuinka verolakia sovelletaan tiettyyn liiketoimeen tai olosuhteeseen. Ei ehkä ole tiedossa, onko tietty verokäsittely hyväksyttävä verolain mukaan, ennen kuin asiaankuuluva veroviranomainen tai oikeusistuin tekee päätöksen tulevaisuudessa. Näin ollen tiettyä verokäsittelyä koskeva kiista tai veroviranomaisen suorittama tutkinta saattaa vaikuttaa siihen, kuinka yhteisö käsittelee kauden verotettavaan tuloon perustuvan tai laskennallisen verosaamisen tai -velan kirjanpidossaan.

3.

Tässä tulkinnassa: (a) ”verokäsittelyillä” tarkoitetaan käsittelyjä, joita yhteisö käyttää tai suunnittelee käyttävänsä tuloveroilmoituksissaan (b) ”veroviranomaisella” tarkoitetaan yhtä tai useampaa tahoa, joka päättää, ovatko verokäsittelyt hyväksyttäviä verolain mukaan. Niihin voi kuulua oikeusistuin. (c) ”epävarma verokäsittely” on verokäsittely, jonka suhteen on epävarmuutta siitä, hyväksyykö asiaankuuluva veroviranomainen kyseisen verokäsittelyn verolain mukaan. Esimerkiksi yhteisön päätös olla toimittamatta tuloveroilmoitusta tietyllä vero-oikeudenkäyttöalueella tai jättää sisällyttämättä tietty tulo verotettavaan tuloon on epävarma verokäsittely, jos sen hyväksyttävyys verolain mukaan on epävarma.

SOVELTAMISALA

4.

Tässä tulkinnassa selvennetään IAS 12:n mukaisten kirjaamis- ja arvostamisvaatimusten soveltamista, kun on tuloverokäsittelyjä koskevaa epävarmuutta. Tällaisissa olosuhteissa yhteisön on kirjattava ja arvostettava kauden verotettavaan tuloon perustuva tai laskennallinen verosaamisensa tai -velkansa soveltaen IAS 12:n vaatimuksia tämän tulkinnan mukaisesti määritettyjen verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion), verotuksellisten arvojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden, käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ja verokantojen perusteella.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

5.

Kun on tuloverokäsittelyjä koskevaa epävarmuutta, tässä tulkinnassa käsitellään: (a) sitä, tarkasteleeko yhteisö epävarmoja verokäsittelyjä erikseen; (b) oletuksia, jotka yhteisö tekee veroviranomaisten suorittamasta verokäsittelyjen tutkinnasta; (c) sitä, kuinka yhteisö määrittää verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion), verotukselliset arvot, käyttämättömät verotukselliset tappiot, käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset sekä verokannat; ja (d) sitä, kuinka yhteisö ottaa huomioon tosiseikkojen ja olosuhteiden muutokset.

PÄÄTÖS

Tarkasteleeko yhteisö epävarmoja verokäsittelyjä erikseen

6.

Yhteisön on ratkaistava, tarkasteleeko se kutakin epävarmaa verokäsittelyä erikseen vai yhdessä yhden tai useamman muun epävarman verokäsittelyn kanssa, sen perusteella, mikä lähestymistapa ennustaa epävarmuuteen tulevan ratkaisun parhaiten. Määrittäessään lähestymistapaa, joka ennustaa epävarmuuteen tulevan ratkaisun parhaiten, yhteisö saattaisi ottaa huomioon esimerkiksi (a) kuinka se laatii tuloveroilmoituksensa ja perustelee verokäsittelyitä; tai (b) kuinka yhteisö odottaa veroviranomaisen suorittavan tutkintansa ja ratkaisevan tutkinnassa mahdollisesti esiin tulevat asiat.

7.

Jos yhteisö kappaletta 6 soveltaessaan tarkastelee useampaa kuin yhtä epävarmaa verokäsittelyä yhdessä, yhteisön on luettava tähän tulkintaan sisältyvät viittaukset ”epävarmaan verokäsittelyyn” siten, että niillä viitataan yhdessä tarkasteltavien epävarmojen verokäsittelyjen muodostamaan ryhmään.

Veroviranomaisten suorittama tutkinta

8.

Arvioidessaan, vaikuttaako epävarma verokäsittely verotettavan tulon (tai verotettavan tappion), verotuksellisten arvojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden, käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ja verokantojen määrittämiseen ja kuinka se vaikuttaa siihen, yhteisön on oletettava, että veroviranomainen tutkii määrät, jotka sillä on oikeus tutkia, ja sillä on tätä tutkintaa tehdessään käytettävissään kaikki asiaan liittyvät tiedot.

Verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion), verotuksellisten arvojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden, käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten sekä verokantojen määrittäminen

9.

Yhteisön on harkittava, onko todennäköistä, että veroviranomainen hyväksyy epävarman verokäsittelyn.

10.

Jos yhteisön johtopäätös on, että veroviranomainen todennäköisesti hyväksyy epävarman verokäsittelyn, yhteisön on määritettävä verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio), verotukselliset arvot, käyttämättömät verotukselliset tappiot, käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset tai verokannat sen verokäsittelyn mukaisesti, jota se on käyttänyt tai suunnitellut käyttävänsä tuloveroilmoituksissaan.

11.

Jos yhteisön johtopäätös on, ettei veroviranomainen todennäköisesti hyväksy epävarmaa verokäsittelyä, yhteisön on otettava epävarmuuden vaikutus huomioon määrittäessään siihen liittyvää verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota), verotuksellisia arvoja, käyttämättömiä verotuksellisia tappioita, käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä tai verokantoja. Yhteisön on otettava epävarmuuden vaikutus huomioon kunkin epävarman verokäsittelyn osalta käyttäen jompaakumpaa seuraavista menetelmistä sen mukaan, kumman menetelmän yhteisö odottaa ennustavan epävarmuuteen tulevaa ratkaisua paremmin: (a) todennäköisin määrä – yksittäinen todennäköisin määrä mahdollisten tulemien vaihteluvälillä. Todennäköisin määrä saattaa ennustaa epävarmuuteen tulevan ratkaisun paremmin, jos mahdolliset tulemat ovat binaarisia tai keskittyvät yhteen arvoon. (b) odotusarvo – mahdollisten tulemien vaihteluvälille sijoittuvien todennäköisyyksillä painotettujen määrien yhteenlaskettu määrä. Odotusarvo saattaa ennustaa epävarmuuteen tulevan ratkaisun paremmin, jos vaihteluvälille sijoittuvat mahdolliset tulemat eivät ole binaarisia eivätkä keskity yhteen arvoon.

12.

Jos epävarma verokäsittely vaikuttaa kauden verotettavaan tuloon perustuvaan veroon ja laskennalliseen veroon (esimerkiksi jos se vaikuttaa sekä verotettavaan tuloon, jota käytetään kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron määrittämiseen, että verotuksellisiin arvoihin, joita käytetään laskennallisen veron määrittämiseen), yhteisön on tehtävä yhdenmukaiset harkintaan perustuvat ratkaisut ja arviot sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa että laskennallista veroa varten.

Tosiseikkojen ja olosuhteiden muutokset

13.

Yhteisön on arvioitava tässä tulkinnassa vaadittava harkintaan perustuva ratkaisu tai arvio uudelleen, jos harkintaan perustuvan ratkaisun tai arvion perustana olleet tosiseikat ja olosuhteet muuttuvat, tai sellaisen uuden informaation seurauksena, joka vaikuttaa harkintaan perustuvaan ratkaisuun tai arvioon. Tosiseikkojen ja olosuhteiden muutos voisi esimerkiksi muuttaa yhteisön johtopäätöstä verokäsittelyn hyväksyttävyydestä tai yhteisön arviota epävarmuuden vaikutuksesta tai näitä molempia. Kappaleissa A1–A3 on tosiseikkojen ja olosuhteiden muutoksia koskevaa ohjeistusta.

14.

Yhteisön on käsiteltävä tosiseikkojen ja olosuhteiden muutoksen tai uuden informaation vaikutus kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Yhteisön on sovellettava IAS 10:tä Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat ratkaistessaan, onko raportointikauden päättymisen jälkeinen tapahtuma sellainen, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan, vai sellainen, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

SIC-TULKINTA 7

Euron käyttöönotto

VIITTAUKSET

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 10 Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat

—	IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 2003)

—	IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös (muutettu 2008)

KÄSITELTÄVÄ ASIA

1

Euroopan talous- ja rahaliiton (EMU:n) voimaantulosta 1.1.1999 alkaen euro on oma valuuttansa, ja euron ja liittoon osallistuvien kansallisten valuuttojen väliset kurssit kiinnitetään lopullisesti, ts. näihin valuuttoihin liittyvä myöhempien kurssierojen riski on poistunut tuosta päivästä lukien.

2

Käsiteltävä kysymys on, miten IAS 21:tä sovelletaan siirryttäessä liittoon osallistuvien Euroopan Unionin jäsenvaltioiden kansallisista valuutoista euroon (”siirtyminen”).

PÄÄTÖS

3

Siirtymisessä noudatetaan ehdottomasti IAS 21:n vaatimuksia ulkomaanvaluutan määräisten liiketoimien ja ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamisesta. Samat perusteet soveltuvat, kun vaihtokurssit kiinnittyvät maiden liittyessä EMU:un myöhemmässä vaiheessa.

4

Tämä tarkoittaa erityisesti, että: (a) liiketoimista johtuvat ulkomaanvaluutan määräiset monetaariset varat ja velat on edelleen muutettava toimintavaluutan määräisiksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Tästä johtuvat valuuttakurssierot on kirjattava tuotoiksi tai kuluiksi välittömästi, paitsi että yhteisön on edelleen noudatettava niitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, joita se soveltaa valuuttakurssivoittoihin ja -tappioihin, jotka liittyvät suojautumiseen ennakoidun liiketoimen valuuttariskiltä; (b) muihin laajan tuloksen eriin kirjatut kertyneet valuuttakurssierot, jotka liittyvät ulkomaisten yksiköiden tilinpäätösten muuntamiseen, on kerrytettävä omaan pääomaan ja siirrettävä omasta pääomasta tulosvaikutteisiksi vasta silloin, kun nettosijoituksesta ulkomaiseen yksikköön luovutaan kokonaan tai osaksi; ja (c) valuuttakurssieroja, jotka johtuvat rahaliittoon osallistuvissa valuutoissa ilmaistujen velkojen muuntamisesta, ei saa sisällyttää niihin liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvoon.

PÄÄTÖS TEHTY

lokakuussa 1997

VOIMAANTULO

Tämä tulkinta tulee voimaan 1.6.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n vaatimusten mukaisesti.

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 4. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

Asiakirjalla IAS 27 (muutettu 2008) muutettiin kappaletta 4(b). Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

SIC-TULKINTA 10

Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan

VIITTAUKSET

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

KÄSITELTÄVÄ ASIA

1

Joissakin maissa julkinen tuki yhteisöille saattaa olla tarkoitettu kannustamaan tai tukemaan pitkäaikaisesti tietyillä alueilla tai toimialoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa. Tällaisen tuen saannin ehdot eivät välttämättä liity nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan. Esimerkkejä tällaisesta tuesta ovat voimavarojen siirrot julkiselta vallalta yhteisöille, jotka: (a) toimivat tietyllä toimialalla; (b) jatkavat toimintaa hiljattain yksityistetyillä toimialoilla; tai (c) aloittavat tai jatkavat toimintaansa kehitysalueilla.

2

Käsiteltävä kysymys on, onko tällainen julkinen tuki IAS 20:n soveltamisalaan kuuluva ”julkinen avustus” ja käsitelläänkö sitä siis kyseisen standardin mukaisesti.

PÄÄTÖS

3

Julkinen tuki yhteisöille on IAS 20:een sisältyvän julkisten avustusten määritelmän mukainen, vaikka sen saamiselle ei olisi muita nimenomaisesti yhteisön liiketoimintaan liittyviä ehtoja kuin vaatimus toimimisesta tietyillä alueilla tai toimialoilla. Tällaisia avustuksia ei sen vuoksi saa kirjata suoraan omaan pääomaan.

PÄÄTÖS TEHTY

tammikuussa 1998

VOIMAANTULO

Tämä tulkinta tulee voimaan 1.8.1998. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.

SIC-TULKINTA 25

Tuloverot – yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset

VIITTAUKSET

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 12 Tuloverot

KÄSITELTÄVÄ ASIA

1

Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla yhteisölle seuraamuksia, jotka lisäävät tai vähentävät sen verovelkoja tai -saamisia. Tämä saattaa tapahtua esimerkiksi otettaessa yhteisön oman pääoman ehtoisia instrumentteja julkisen kaupankäynnin kohteeksi tai kun yhteisön omaa pääomaa järjestellään uudelleen. Se voi tapahtua myös, kun määräysvaltainen osakkeenomistaja siirtyy toiseen maahan. Tällaisen tapahtuman seurauksena yhteisöä saatetaan verottaa eri tavalla; se voi esimerkiksi saada tai menettää veroetuja tai siihen saatetaan soveltaa erilaista verokantaa tulevaisuudessa.

2

Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutoksella saattaa olla välitön vaikutus yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuviin verovelkoihin tai -saamisiin. Muutos saattaa myös lisätä tai vähentää yhteisön kirjaamia laskennallisia verovelkoja ja -saamisia riippuen siitä, miten verotuksellisen aseman muutos vaikuttaa niihin veroseuraamuksiin, jotka johtuvat yhteisön varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä tai sen velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta.

3

Käsiteltävä kysymys on, miten yhteisön tulee käsitellä kirjanpidossaan muutosta sen omassa tai osakkeenomistajien verotuksellisessa asemassa.

PÄÄTÖS

4

Yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutos ei lisää eikä vähennä muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattavia määriä. Verotuksellisen aseman muutoksen vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin veroihin ja laskennallisiin veroihin on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti, jolleivät nämä vaikutukset liity liiketoimiin tai muihin tapahtumiin, jotka johtavat samalla kaudella tai muulla kaudella suoraan oman pääoman määrään kirjattavaan hyvitykseen tai veloitukseen tai muihin laajan tuloksen eriin kirjattaviin määriin. Ne verovaikutukset, jotka liittyvät oman pääoman määrän muutoksiin samalla kaudella tai muulla kaudella (ei kirjata tulosvaikutteisesti), on kirjattava suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen. Ne verovaikutukset, jotka liittyvät muihin laajan tuloksen eriin kirjattuihin määriin, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin.

PÄÄTÖS TEHTY

elokuussa 1999

VOIMAANTULO

Tämä päätös tulee voimaan 15.7.2000. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on käsiteltävä IAS 8:n mukaisesti.

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutettiin kappaletta 4. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

SIC-TULKINTA 29

Palvelutoimilupajärjestelyt: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

VIITTAUKSET

—	IFRS 16 Vuokrasopimukset

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

—	IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004)

—	IFRIC 12 Palvelutoimilupajärjestelyt

KÄSITELTÄVÄ ASIA

1

Yhteisö (operaattori) voi tehdä toisen yhteisön (toimiluvan antaja) kanssa järjestelyn keskeisten taloudellisten ja yhteiskunnallisten palveluiden tarjoamisesta yleisölle. Toimiluvan antaja voi olla yksityisen tai julkisen sektorin yhteisö, myös julkishallinnon toimielin. Esimerkkejä palvelutoimilupajärjestelyistä ovat mm. vedenkäsittely- ja -jakelujärjestelmät, moottoritiet, pysäköintialueet, tunnelit, sillat, lentokentät ja tietoliikenneverkot. Esimerkkejä järjestelyistä, jotka eivät kuulu palvelutoimilupajärjestelyihin, ovat yhteisön omat sisäiset palvelut, jotka on ulkoistettu (esimerkiksi henkilöstöruokala, huoltopalvelut ja laskenta- tai IT-toiminnot).

2

Palvelutoimilupajärjestelyssä toimiluvan antaja antaa yleensä operaattorille toimiluvan voimassaoloajaksi: (a) oikeuden tarjota yleisölle keskeisiä taloudellisia ja yhteiskunnallisia palveluita, ja (b) joissakin tapauksissa oikeuden käyttää tiettyjä aineellisia tai aineettomia hyödykkeitä tai rahoitusvaroja; minkä vastikkeeksi operaattori: (c) sitoutuu tuottamaan palvelut tiettyjen ehtojen mukaisesti toimiluvan voimassaoloajan; ja (d) milloin tämä on sovellettavissa, sitoutuu toimiluvan voimassaolon päättyessä palauttamaan oikeudet, jotka se on saanut toimilupakauden alussa ja/tai hankkinut toimilupakauden aikana.

3

Palvelutoimilupajärjestelyjen yleinen piirre on, että operaattori sekä saa oikeuksia että sitoutuu tarjoamaan julkisia palveluita.

4

Käsiteltävä kysymys on, mitä informaatiota esitetään liitetietona operaattorin ja toimiluvan antajan tilinpäätöksessä.

5

Tiettyjä palvelutoimilupajärjestelyihin liittyviä asioita samoin kuin niihin liittyvien tietojen esittämistä käsitellään jo olemassa olevissa IFRS-standardeissa (esim. IAS 16 koskee aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa, IFRS 16 omaisuuserien vuokrausta ja IAS 38 aineettomien hyödykkeiden hankintaa). Palvelutoimilupajärjestelyyn voi kuitenkin liittyä myöhemmin toimeenpantavia sopimuksia, joita ei käsitellä IFRS-standardeissa, paitsi jos sopimukset ovat tappiollisia, jolloin niitä koskee IAS 37. Sen vuoksi tässä tulkinnassa käsitellään lisätietoja, jotka tilinpäätöksessä tulee esittää palvelutoimilupajärjestelyistä.

PÄÄTÖS

6

Palvelutoimilupajärjestelyn kaikki piirteet on otettava huomioon ratkaistaessa, mitä tietoja siitä on perusteltua antaa liitetiedoissa. Operaattorin ja toimiluvan antajan on esitettävä kultakin kaudelta seuraavat tiedot: (a) kuvaus järjestelystä; (b) järjestelyn merkittävät ehdot, jotka voivat vaikuttaa vastaisten rahavirtojen määrään, ajoittumiseen ja varmuuteen (esimerkiksi toimiluvan voimassaoloaika, hintojen tarkistuspäivät ja perusteet, joilla hintojen tarkistukset ja uudet neuvottelut toteutetaan); (c) seuraavien ehtojen luonne ja laajuus (esimerkiksi määrä, aika tai summa sen mukaan, mikä on perusteltua esittää): (i) oikeus käyttää tiettyjä omaisuuseriä; (ii) velvollisuus palvelun tuottamiseen tai oikeus odottaa palvelun saamista; (iii) velvollisuus hankkia tai rakentaa aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä; (iv) velvollisuus luovuttaa tai oikeus saada tietyt omaisuuserät toimilupakauden päättyessä; (v) mahdollisuus järjestelyn uudistamiseen ja lopettamiseen; ja (vi) muut oikeudet ja velvoitteet (esim. suuret huollot); (d) kauden aikana tapahtuneet muutokset järjestelyssä; sekä (e) palvelujärjestelyn luokittelu.

6A

Operaattorin on esitettävä kaudelle kirjatut myyntituotot ja voitot tai tappiot rahoitusvaroihin kuuluvaa erää tai aineetonta hyödykettä vastaan toimitetuista rakentamispalveluista

7

Tämän tulkinnan kappaleessa 6 vaadittavat tiedot on esitettävä jokaisesta palvelutoimilupajärjestelystä erikseen tai kustakin järjestelyjen luokasta. Palvelutoimilupajärjestelyjen luokka koostuu samanluonteisia palveluja koskevista järjestelyistä (esimerkiksi maksujen keruu-, tietoliikenne- ja vedenkäsittelypalvelut).

PÄÄTÖS TEHTY

toukokuussa 2001

VOIMAANTULO

Tämä tulkinta tulee voimaan 31.12.2001.

Yhteisön on sovellettava kappaleisiin 6(e) ja 6A tehtyä muutosta 1.1.2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRIC 12:ta aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

SIC-TULKINTA 32

Aineettomat hyödykkeet – verkkosivustoista johtuvat menot

VIITTAUKSET

—	IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen

—	IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista

—	IFRS 16 Vuokrasopimukset

—	IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007)

—	IAS 2 Vaihto-omaisuus (uudistettu 20033)

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 2003)

—	IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen (uudistettu 2004))

—	IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (uudistettu 2004)

KÄSITELTÄVÄ ASIA

1

Yhteisölle voi syntyä sisäisiä menoja sen oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä. Ulkopuoliseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää erilaisiin tarkoituksiin, kuten yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämiseen ja mainontaan tai sähköisten palvelujen tuottamiseen sekä tavaroiden ja palvelujen myyntiin. Sisäiseen käyttöön tarkoitettua verkkosivustoa voidaan käyttää toimintaperiaatteiden ja asiakastietojen tallettamiseen sekä tarvittavan tiedon hakuun.

2

Verkkosivuston kehittämistyön vaiheita voidaan kuvata seuraavasti: (a) Suunnitteluvaihe – toteutettavuusselvitykset, tavoitteiden ja yksityiskohtien määrittely, vaihtoehtojen arviointi ja valintojen tekeminen. (b) Sovellusten ja perusrakenteiden kehittäminen – verkkotunnuksen hankkiminen, laitteiston ja käyttöohjelmistojen hankinta ja kehittäminen, kehitettyjen sovellusten asentaminen ja kuormitustestaukset. (c) Graafisen ulkoasun suunnittelu – verkkosivuston ulkonäön suunnittelu. (d) Sisällön kehittäminen – tekstimuotoisen tai graafisen informaation luominen, hankkiminen, valmistelu ja vieminen palvelimelle ennen verkkosivuston kehittämistyön valmistumista. Tämä informaatio voi olla erillisissä tietokannoissa, jotka on liitetty verkkosivustoon (tai joihin verkkosivuilta on yhteys), tai se voi olla koodattuna suoraan verkkosivuille.

3

Kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu päätökseen, alkaa käyttövaihe. Tämän vaiheen aikana yhteisö ylläpitää ja parantaa verkkosivuston sovelluksia, perusrakenteita, graafista ulkoasua ja sisältöä.

4

Yhteisön oman, sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön tarkoitetun verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä johtuvien sisäisten menojen kirjanpitokäsittelyyn liittyen käsiteltävät asiat ovat: (a) onko verkkosivusto sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke, johon sovelletaan IAS 38:n vaatimuksia; ja (b) mikä on näiden menojen asianmukainen kirjanpitokäsittely.

5

Tämä tulkinta ei koske menoja, jotka johtuvat verkkosivuston laitteistojen (esimerkiksi verkkopalvelimien, koekäyttöpalvelimien, tuotantopalvelimien ja internetyhteyksien) hankinnasta, kehittämisestä ja käytöstä. Tällaisia menoja käsitellään IAS 16:n mukaisesti. Lisäksi, jos yhteisölle syntyy menoja sen verkkosivuston internet-palveluntarjoajan hosting-palvelusta, nämä menot kirjataan kuluiksi IAS 1.88:n ja Taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen mukaisesti silloin, kun palvelu saadaan.

6

IAS 38 ei koske aineettomia hyödykkeitä, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (ks. IAS 2 ja IFRS 15), eikä aineettomia hyödykkeitä koskevia vuokrasopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IFRS 16:n mukaisesti. Näin ollen tämä tulkinta ei koske menoja, jotka syntyvät verkkosivuston (tai verkkosivuohjelmistojen) kehittämisestä tai käytöstä, kun se on tarkoitettu myytäväksi toiselle yhteisölle tai kun se käsitellään kirjanpidossa IFRS 16:n mukaisesti.

PÄÄTÖS

7

Yhteisön oma verkkosivusto, joka on syntynyt kehittämistyön tuloksena ja tarkoitettu sisäiseen tai ulkoiseen käyttöön, on sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke, johon sovelletaan IAS 38:n vaatimuksia.

8

Kehittämistyön tuloksena syntyvä verkkosivusto on merkittävä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että se täyttää IAS 38.21:ssä esitetyt yleiset edellytykset kirjaamiselle ja alkuperäiselle arvostamiselle ja lisäksi yhteisö pystyy täyttämään IAS 38.57:n vaatimukset. Vaatimuksen, jonka mukaan yhteisön on osoitettava, miten verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä IAS 38.57(d):n mukaisesti, yhteisö voi kyetä täyttämään erityisesti silloin, kun verkkosivusto pystyy kerryttämään myyntituottoja, esimerkiksi välittömiä myyntituottoja mahdollistamalla tilausten tekemisen. Yhteisö ei pysty osoittamaan, miten yksinomaan tai ensisijaisesti sen omien tuotteiden ja palvelujen myynnin edistämistä ja mainontaa varten kehitetty verkkosivusto todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä, ja näin ollen kaikki tällaisen verkkosivuston kehittämisestä johtuvat menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet.

9

Yhteisön oman verkkosivuston kehittämisestä ja käytöstä syntyviä sisäisiä menoja on käsiteltävä kirjanpidossa IAS 38:n mukaisesti. Asianmukaisen kirjanpitokäsittelyn ratkaisemiseksi on arvioitava menoja aiheuttaneen toiminnan luonne (esim. henkilöstön koulutus ja verkkosivuston ylläpito) sekä sivuston kehittämisvaihe tai valmistumisen jälkeinen vaihe (lisää ohjeistusta on tähän tulkintaan liittyvässä havainnollistavassa esimerkissä) tämän tulkinnan liitteessä). Esimerkiksi: (a) suunnitteluvaihe on luonteeltaan samankaltainen kuin IAS 38.54–.56:n mukainen tutkimusvaihe. Tämän vaiheen aikana syntyvät menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet; (b) sovellusten ja perusrakenteiden kehittämisvaihe, graafisen ulkoasun suunnitteluvaihe ja sisällön kehittämisvaihe, siltä osin kuin sisältöä kehitetään muuhun tarkoitukseen kuin yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen mainostamiseen ja myynnin edistämiseen, ovat luonteeltaan samankaltaisia kuin IAS 38.57–.64:n mukainen kehittämisvaihe. Näissä vaiheissa syntyvät menot on sisällytettävä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjattavan verkkosivuston hankintamenoon tämän tulkinnan kappaleen 8 mukaisesti, kun menot välittömästi johtuvat verkkosivuston luomisesta, toteuttamisesta tai saattamisesta valmiiksi toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla ja ovat tätä ajatellen välttämättömiä. Esimerkiksi menot, jotka johtuvat sisällön (muun kuin yhteisön omia tuotteita ja palveluja mainostavan tai niiden myyntiä edistävän) ostamisesta tai luomisesta nimenomaisesti verkkosivuja varten, tai menot, jotka syntyvät, jotta verkkosivuston sisältöä pystytään käyttämään (esimerkiksi lisenssimaksu sisällön monistamisesta), on sisällytettävä kehittämismenoihin tämän ehdon täyttyessä. IAS 38.71:n mukaan aineettomasta hyödykkeestä johtuvaa menoa, joka on alun perin kirjattu kuluksi aiemmassa tilinpäätöksessä, ei kuitenkaan saa myöhemmin sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon (esimerkiksi jos tekijänoikeudesta johtuvista menoista on tehty täydet poistot ja sisältö asetetaan myöhemmin verkkosivuille); (c) siltä osin kuin sisältö on kehitetty yhteisön omien tuotteiden ja palvelujen mainontaa ja myynninedistämistä varten (esimerkiksi digitaaliset valokuvat tuotteista), sisällön kehittämisvaiheessa syntyvät menot kirjataan IAS 38.69(c):n mukaisesti kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet. Esimerkiksi asiantuntijapalveluista syntyvät menot, jotka aiheutuvat digitaalisten valokuvien ottamisesta yhteisön omista tuotteista ja niiden esillepanon kehittämisestä, on kirjattava kuluiksi sitä mukaa kuin asiantuntijapalveluja vastaanotetaan prosessin aikana, eikä silloin kun digitaaliset valokuvat ovat esillä verkkosivuilla; (d) käyttövaihe alkaa, kun verkkosivuston kehittämistyö on saatu valmiiksi. Tässä vaiheessa syntyvät menot on kirjattava kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet, paitsi jos ne täyttävät IAS 38.18:n mukaiset kriteerit.

10

Tämän tulkinnan kappaleen 8 mukaan aineettomaksi hyödykkeeksi kirjattu verkkosivusto arvostetaan alkuperäisen kirjaamisen jälkeen IAS 38.72–.87:n vaatimusten mukaisesti. Verkkosivuston parhaan arvion mukaisen taloudellisen vaikutusajan on oltava lyhyt.

PÄÄTÖS TEHTY

toukokuussa 2001

VOIMAANTULO

Tämä tulkinta tulee voimaan 25.3.2002. Tämän tulkinnan käyttöönoton vaikutukset on käsiteltävä IAS 38:n vuonna 1998 julkistetun version siirtymäsääntöjen mukaisesti. Näin ollen, jos verkkosivusto ei täytä aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen kriteerejä mutta on aikaisemmin aktivoitu, erä on kirjattava pois taseesta tämän tulkinnan voimaantulopäivänä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen kriteerit mutta sitä ei ole aikaisemmin aktivoitu, ei tämän tulkinnan voimaantulopäivänä pidä kirjata aineetonta hyödykettä. Kun verkkosivusto on olemassa ja sen kehittämisestä johtuvat menot täyttävät aineettomaksi hyödykkeeksi kirjaamisen kriteerit ja se on aiemmin kirjattu aineettomaksi hyödykkeeksi ja alun perin arvostettu hankintamenoon, alun perin kirjattu määrä katsotaan asianmukaisesti määritetyksi.

Asiakirjalla IAS 1 (uudistettu 2007) tehtiin muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi sillä muutetiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin osiota ”Viittaukset” sekä kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 6. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta

Vuonna 2018 julkaistulla asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin muutettiin kappaletta 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2020 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö soveltaa samanaikaisesti kaikkia muita asiakirjalla Muutokset IFRS-standardeihin sisältyviin Käsitteellistä viitekehystä koskeviin viittauksiin tehtyjä muutoksia. Yhteisön on sovellettava SIC-32:n muutosta takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Jos yhteisö kuitenkin toteaa, ettei takautuva soveltaminen olisi käytännössä mahdollista tai että siitä aiheutuisi kohtuuttomia kustannuksia tai ponnisteluja, sen on sovellettava SIC-32:n muutosta IAS 8:n kappaleisiin 23–28, 50–53 ja 54F perustuvalla tavalla.

---

(1)  IFRS-standardien määritelmä muuttui IFRS Foundationin sääntöjen muuttuessa v. 2010.

(2)  Syyskuussa 2007 IASB muutti IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen seurauksena IAS 7:n englanninkielisen otsikon, joka aiemmin oli Cash Flow Statements, muotoon Statement of Cash Flows. Muutoksella ei ole vaikutusta suomenkieliseen tekstiin.

(3)  IFRS-standardien määritelmä muuttui IFRS Foundationin sääntöjen muuttuessa v. 2010.

(4)  Kappaleessa 54G selitetään, miten tätä vaatimusta muutetaan, kun on kyse hintasäänneltyyn toimintaan liittyvistä saldoista (regulatory account balances).

(5)  Viittaus koskee IASC:n julkaisemia ja IASB:n vuonna 2001 hyväksymiä Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevia yleisiä perusteita.

[Toim. huom: Ote IASB:n vuonna 2001 hyväksymistä Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevista yleisistä perusteista on saatavissa [englanninkielisenä] IFRS Foundationin verkkosivustolla osion ”Supporting Implementation by IFRS Standard” IAS 8:aa koskevassa kohdassa.]

(1)  Tässä ei synny veronalaista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että osinkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verovelkaa.

(2)  Tässä ei synny verotuksessa vähennyskelpoista väliaikaista eroa. Vaihtoehtoisesti voidaan ajatella, että sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on nolla ja tästä johtuva väliaikainen ero kerrotaan nollan suuruisella verokannalla. Kummassakaan tapauksessa ei synny laskennallista verosaamista.

(6)  Kappale 91 viittaa ”vuositilinpäätökseen” yhdenmukaisesti vuonna 1998 käyttöönotetun voimaantuloa koskevan täsmällisemmän ilmaisun kanssa. Kappale 89 viittaa ”tilinpäätökseen”.

(7)  Hyväksyttävä vakuutus ei välttämättä ole IFRS 17:ssä Vakuutussopimukset määritelty vakuutussopimus.

(8)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).

(9)  Osana toukokuussa 2008 julkaistua asiakirjaa IFRS-standardeihin tehdyt parannukset IASB muutti tässä standardissa käytettävää terminologiaa seuraavasti, jotta se olisi yhdenmukaista muissa IFRS-standardeissa käytettävän terminologian kanssa:

(a)	”verotettava tulo” korvattiin sanoilla ”verotettava tulo tai verotuksellinen tappio”;

(b)	”tulouttaa” ja ”kirjata kuluksi” korvattiin sanoilla ”kirjata tulosvaikutteisesti”;

(c)	”kirjata suoraan omaa pääomaa hyvittäen” korvattiin sanoilla ”kirjata muuten kuin tulosvaikutteisesti”; ja

(d)	”kirjanpidollisen arvion oikaisu” korvattiin sanoilla ”kirjanpidollisen arvion muutos”.

(10)  Ks. myös SIC-10 Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan.

(11)  Ks. myös SIC-7 Euron käyttöönotto.

(12)  Myöhemmin toimeenpantavat sopimukset määritellään IAS 37:ssä Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat sopimuksiksi, joiden mukaisia velvoitteita kumpikaan osapuoli ei ole toteuttanut lainkaan tai joiden mukaiset velvoitteet kumpikin osapuoli on täyttänyt vain osaksi ja samassa laajuudessa.

(13)  Osana toukokuussa 2008 julkaistua asiakirjaa IFRS-standardeihin tehdyt parannukset IASB muutti IAS 29:ssä käytettäviä termejä seuraavasti, jotta ne olisivat yhdenmukaisia muissa IFRS-standardeissa käytettävien termien kanssa: (a) ”markkina-arvo” korvattiin sanoilla ”käypä arvo” ja (b) ”liiketoiminnan tulos” ja ”tulos” korvattiin sanoilla ”voitto tai tappio”.

(14)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).

(15)  IASB siirsi elokuussa 2005 kaikki rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset IFRS 7:ään Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot.

(16)  Tässä ohjeessa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).

(17)  Tämä pätee useimpiin mutta ei kaikkiin johdannaisiin, esim. joissakin valuutasta toiseen tapahtuvissa koronvaihtosopimuksissa pääomat vaihdetaan sopimusta tehtäessä (ja vaihdetaan takaisin eräpäivänä).

(18)  Tässä ohjeessa monetaariset summat ilmaistaan rahayksikköinä currency units (CU).

(19)  International Accounting Standards Board (IASB), joka aloitti toimintansa 2001, korvasi International Accounting Standards Committeen (IASC).

(20)  Tätä kappaletta muutettiin toukokuussa 2008 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardeihin tehdyt parannukset IAS 34:n soveltamisalan selkeyttämiseksi.

(21)  Aineettomien hyödykkeiden kyseessä ollessa käytetään usein ”poiston” asemasta termiä ”hankintamenon jaksottaminen”. Molemmat termit tarkoittavat samaa.

(22)  Kun omaisuuserä täyttää kriteerit, joiden mukaan se voidaan luokitella myytävänä olevaksi (tai sisällyttää myytävänä olevaksi luokiteltavaan luovutettavien erien ryhmään), se jää tämän standardin soveltamisalan ulkopuolelle ja sitä käsitellään IFRS 5:n Myytävänä olevat omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti.

(3)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan rahayksikköinä CU (currency units).

(23)  Tähän standardiin sisältyvää velan määritelmää ei muutettu sen seurauksena, että velan määritelmää muutettiin vuonna 2018 julkaistussa Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä.

(24)  Sanan ”todennäköinen” tulkitseminen tässä standardissa tarkoittamaan ”toteutuminen on todennäköisempää kuin toteutumatta jääminen” ei välttämättä päde muissa standardeissa.

(25)  Tähän standardiin sisältyvää omaisuuserän määritelmää ei muutettu sen seurauksena, että omaisuuserän määritelmää muutettiin vuonna 2018 julkaistussa Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä.

(4)  Tässä standardissa monetaariset erät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units (CU).

(26)  Raportti, ”Reforming Major Interest Rate Benchmarks”, on saatavissa osoitteessa http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140 722.pdf.

(27)  Tässä yhteydessä sovelletaan samoja olennaisuutta koskevia näkökohtia kuin kaikkialla IFRS-standardeissa.

(28)  ks. kappaleet 77 ja AG94

(29)  ks. kappale 75

(30)  Tässä pätevät samat olennaisuutta koskevat näkökohdat kuin muualla IFRS-standardeissa.

(31)  IFRS-standardien määritelmä muuttui IFRS Foundationin sääntöjen muuttuessa v. 2010.

(32)  Tällaisiin muutoksiin kuuluvat siirrot aineettomiin hyödykkeisiin tai pois niistä, jos liikearvoa ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan ole merkitty varoiksi taseeseen. Tämä tapahtuu, jos yhteisö on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan (a) vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta tai (b) ei ole käsitellyt liiketoimintojen yhdistämistä hankintana.

(33)  IAS 32:n otsikko muuttui vuonna 2005.

(34)  Tässä IFRS-standardissa käytetään ilmausta ”käypään arvoon perustuen” eikä ilmausta ”käypään arvoon”, koska liiketoimen arvo lopulta määritetään kertomalla myönnettyjen oman pääoman ehtoisten instrumenttien kappaleessa 11 tai 13 (sen mukaan kumpi on sovellettavissa) määriteltynä päivänä määritetty käypä arvo niiden oman pääoman ehtoisten instrumenttien lukumäärällä, joihin syntyy oikeus, kuten kappaleessa 19 selostetaan.

(35)  Vastedes tässä IFRS-standardissa kaikki viittaukset henkilöstöön tarkoittavat myös muita vastaavanlaisia palveluja suorittavia osapuolia.

(36)  Kappaleissa 35–43 kaikki viittaukset käteisvaroihin kattavat myös yhteisön muut varat.

(37)  Vuonna 2018 julkaistussa Taloudellisen raportoinnin käsitteellisessä viitekehyksessä velka määritellään yhteisön olemassa olevaksi velvoitteeksi taloudellisten voimavarojen siirtämiseen aikaisempien tapahtumien seurauksena.

(38)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).

(39)  Konserni määritellään IFRS 10:n Konsernitilinpäätös liitteessä A siten, että se on ”emoyritys ja sen tytäryritykset” raportoivan yhteisön koko konsernin emoyrityksen näkökulmasta.

(40)  Kappaleissa B56–B62 termi ”osakeperusteiset palkitsemisjärjestelyt” tarkoittaa osakeperusteisesti maksettavia liiketoimia riippumatta siitä, onko niihin syntynyt oikeus vai ei.

(41)  Jos omaisuuserät luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaisesti, pitkäaikaiset omaisuuserät sisältävät eriä, joita vastaavan määrän odotetaan kertyvän yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä. Kappale 3 koskee tällaisten omaisuuserien luokittelua.

(42)  Kuitenkin heti, kun omaisuuserästä tai omaisuuserien ryhmästä johtuvien rahavirtojen odotetaan kertyvän pääasiassa myynnistä sen sijaan, että ne kertyisivät jatkuvasta käytöstä, ne tulevat vähemmän riippuvaisiksi muiden omaisuuserien kerryttämistä rahavirroista, jolloin luovutettavien erien ryhmästä, joka on ollut osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, tulee erillinen rahavirtaa tuottava yksikkö.

(43)  Lukuun ottamatta kappaleita 18 ja 19, joiden mukaan kyseiset omaisuuserät on arvostettava muiden sovellettavissa olevien IFRS-standardien mukaisesti.

(44)  Varojen jakamisesta aiheutuvilla menoilla tarkoitetaan varojen jakamisesta välittömästi aiheutuvia lisämenoja lukuun ottamatta rahoitusmenoja ja tuloveroja.

(45)  Jos pitkäaikainen omaisuuserä on osa rahavirtaa tuottavaa yksikköä, sen kerrytettävissä oleva rahamäärä on kirjanpitoarvo, joka olisi merkitty taseeseen sen jälkeen kun kyseisestä rahavirtaa tuottavasta yksiköstä johtuva IAS 36:n mukainen arvonalentumistappio on kohdistettu.

(46)  Ellei kyseinen omaisuuserä ole aineellinen käyttöomaisuushyödyke tai aineeton hyödyke, joka on uudelleenarvostettu IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti ennen luokittelua myytävänä olevaksi, jolloin oikaisua on käsiteltävä uudelleenarvostuksesta johtuvana lisäyksenä tai vähennyksenä.

(47)  Kappaletta 44G muutettiin tammikuussa 2010 julkaistun asiakirjan IFRS 7:n mukaisia vertailutietoja koskeva rajoitettu helpotus ensilaatijoille (muutokset IFRS 1:een) seurauksena. IASB muutti kappaletta 44G selventääkseen johtopäätöksiään ja tarkoitettua siirtymistä, jotka koskevat asiakirjaa Rahoitusinstrumentteja koskevien liitetietojen parantaminen (muutos IFRS 7:ään).

(48)  Likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan luokiteltujen varojen osalta pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään kaksitoista kuukautta raportointikauden päättymisen jälkeen.

(49)  Jos varat luokitellaan likvidiyteen perustuvan esittämistavan mukaan, pitkäaikaiset varat ovat omaisuuseriä, joihin sisältyvien määrien odotetaan kertyvän vähintään 12 kuukautta raportointikauden päättymisen jälkeen.

(50)  Kappaleen 7.2.21 mukaan yhteisö voi valita tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jonka mukaan se jatkaa IAS 39:n mukaisten suojauslaskentaa koskevien vaatimusten soveltamista tämän standardin luvun 6 sijaan. Jos yhteisö on tehnyt tämän valinnan, tähän standardiin sisältyvät viittaukset tiettyihin lukuun 6 sisältyviin suojauslaskentaa koskeviin vaatimuksiin eivät ole relevantteja. Sen sijaan yhteisö soveltaa IAS 39:n mukaisia suojauslaskentaa koskevia vaatimuksia.

(51)  Raportti ”Reforming Major Interest Rate Benchmarks” on saatavissa osoitteessa http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf.

(52)  Tätä termiä (IFRS 7:ssä määriteltynä) käytetään vaatimuksissa, jotka koskevat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi nimenomaisesti luokiteltujen rahoitusvelkojen luottoriskin muutosten vaikutusten esittämistä (ks. kappale 5.7.7).

(53)  IFRS 3:ssa käsitellään kytkettyjä johdannaisia sisältävien sopimusten hankintaa osana liiketoimintojen yhdistämistä.

(54)  Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units) ja ulkomaanvaluutan yksikköinä FC (foreign currency unit).

(55)  IFRS 10:n Konsernitilinpäätös kappaleessa C7 todetaan: ”Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia mutta ei vielä sovella IFRS 9:ää, kaikki tähän standardiin sisältyvät viittaukset IFRS 9:ään on ymmärrettävä viittauksiksi IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen.”

(56)  Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia mutta ei vielä sovella IFRS 9:ää, kaikki näissä muutoksissa olevat viittaukset IFRS 9:ään on ymmärrettävä viittauksiksi IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen..

(57)  Tässä IFRS-standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä CU (currency units).

(58)  CU tarkoittaa valuuttayksikköä.

(59)  Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, yhteisön on noudatettava IAS 8:n aikaisemman version Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset vaatimuksia, ellei yhteisö sovella kyseisen standardin uudistettua versiota tällä aikaisemmalla kaudella.

(60)  Elokuussa 2005 IAS 32:n otsikoksi muutettiin IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa. Helmikuussa 2008 IASB muutti IAS 32:ta vaatimalla instrumenttien luokittelemista omaksi pääomaksi, jos instrumenteilla on kaikki IAS 32:n kappaleissa 16A ja 16B tai kappaleissa 16C ja 16D mainitut ominaisuudet ja ne täyttävät kyseisissä kappaleissa mainitut ehdot.

(61)  Hyperinflaation olemassaoloa arvioitaessa yhteisö soveltaa IAS 29:n kappaleen 3 mukaisia kriteerejä.

(62)  Viittaus koskee IASC:n julkaisemia ja IASB:n vuonna 2001 hyväksymiä Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevia yleisiä perusteita, jotka olivat voimassa tulkintaa laadittaessa.

(63)  SIC 29:n otsikko, joka aiemmin oli Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palvelutoimilupajärjestelyt, muuttui IFRIC 12:n seurauksena.

(64)  Tämä toteutuu konsernitilinpäätöksessä ja sellaisessa tilinpäätöksessä, jossa osakkuus- tai yhteisyrityssijoitukset on käsitelty pääomaosuusmenetelmällä, sekä tilinpäätöksessä, johon sisältyy sivuliike tai IFRS 11:ssä Yhteisjärjestelyt määritelty yhteinen toiminto.

(65)  Suoralla yhdistelyllä tarkoitetaan yhdistelyä, jossa ulkomaisen yksikön tilinpäätös muunnetaan suoraan koko konsernin emoyrityksen toimintavaluuttaan. Vaiheittaisella yhdistelyllä tarkoitetaan yhdistelyä, jossa ulkomaisen yksikön tilinpäätös muunnetaan ensin jonkin välissä olevan alakonsernin emoyrityksen (tai emoyritysten) toimintavaluutan määräiseksi ja sitten koko konsernin emoyrityksen toimintavaluutan (tai siitä poikkeavan esittämisvaluutan) määräiseksi.

(66)  Omistajat määritellään IAS 1:n kappaleessa 7 omaksi pääomaksi luokiteltujen instrumenttien haltijoiksi.

(67)  Viittaus koskee IASC:n julkaisemia ja IASB:n vuonna 2001 hyväksymiä Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevia yleisiä perusteita, jotka olivat voimassa tulkintaa laadittaessa.

(68)  Viittaus koskee vuonna 2010 julkaistua Taloudellisen raportoinnin käsitteellistä viitekehystä, joka oli voimassa tulkintaa laadittaessa.

(69)  Viittaus koskee vuonna 2010 julkaistua Taloudellisen raportoinnin käsitteellistä viitekehystä, joka oli voimassa tulkintaa laadittaessa.

(70)  Esimerkiksi IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista kappale 106 sisältää vaatimuksen siitä, että jos asiakas maksaa vastikkeen tai yhteisöllä on vastikemäärään ehdoton oikeus (ts. saaminen) ennen kuin yhteisö luovuttaa tavaran tai palvelun asiakkaalle, yhteisön on esitettävä sopimus tilinpäätöksessä sopimukseen perustuvana velkana, kun maksu on suoritettu tai erääntynyt (sen mukaan kumpi näistä on aikaisempi).