11.1.2011   

SK

Úradný vestník Európskej únie

L 7/48

(1)

Písomnými otázkami adresovanými Komisii (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) viacerí poslanci Európskeho parlamentu poukázali, že Španielsko schválilo osobitnú schému, ktorou sa údajne poskytuje nespravodlivý daňový stimul španielskym spoločnostiam, ktoré nadobudli podstatný podiel v zahraničných spoločnostiach, na základe článku 12 ods. 5 španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ďalej len „TRLIS“) (2).

(2)

Písomnou otázkou č. P-5509/06 sa pán David Martin, poslanec Európskeho parlamentu, obrátil na Komisiu s podnetom týkajúcim sa ponuky španielskeho výrobcu elektrickej energie Iberdrola na nepriateľské prevzatie prostredníctvom nákupu akcií v ScottishPower, spoločnosti Spojeného kráľovstva vyrábajúcej a distribuujúcej elektrickú energiu. Spoločnosť Iberdrola získala podľa pána Martina štátnou pomocou nespravodlivú výhodu vo forme daňového stimulu na nadobudnutie. Pán Martin požiadal Komisiu o preskúmanie všetkých otázok hospodárskej súťaže vyplývajúcich z nadobudnutia (akvizície), ktoré bolo notifikované 12. januára 2007 na účel preskúmania Komisiou v súlade s článkom 4 nariadenia Rady (ES) č. 139/2004 z 20. januára 2004 o kontrole koncentrácií medzi podnikmi (ďalej len „nariadenie o fúziách“) (3). Rozhodnutím z 26. marca 2007 [vec č. COMP/M.4517 – Iberdrola/ScottishPower, SG-Greffe(2007) D/201696] (4) Komisia nevzniesla námietky proti notifikovanej transakcii a vyhlásila ju za zlučiteľnú so spoločným trhom podľa článku 6 ods. 1 písm. b) nariadenia o fúziách.

(3)

Listami z 15. januára 2007 (D/50164) a 26. marca 2007 (D- 51351) Komisia požiadala španielske orgány o poskytnutie informácií s cieľom posúdiť rozsah pôsobnosti a dôsledky článku 12 ods. 5 TRLIS, pokiaľ ide o jeho možnú kategorizáciu ako štátna pomoc a zlučiteľnosť so spoločným trhom.

(4)

Listami zo 16. februára 2007 (A/31454) a 4. júna 2007 (A/34596) španielske orgány odpovedali na tieto otázky.

(5)

Faxom z 28. augusta 2007 bol Komisii doručený podnet súkromného hospodárskeho subjektu, v ktorom sa uvádzalo, že schéma ustanovená článkom 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc a nie je zlučiteľná so spoločným trhom. Navrhovateľ požiadal, aby jeho totožnosť zostala utajená.

(6)

Rozhodnutím z 10. októbra 2007 (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) Komisia začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 88 ods. 2 zmluvy v súvislosti s odpisovaním finančného goodwillu na daňové účely ustanoveným v článku 12 ods. 5 TRLIS, keďže sa zdalo, že spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 87 ods. 1 zmluvy. Komisia informovala Španielsko, že sa rozhodla začať konanie ustanovené v článku 88 ods. 2 zmluvy. Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie  (5) a zainteresované strany boli vyzvané, aby predložili pripomienky.

(7)

Listom z 5. decembra 2007 boli Komisii doručené pripomienky Španielska k rozhodnutiu o začatí konania.

(8)

Od 18. januára do 16. júna 2008 boli Komisii doručené pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania od tridsiatich dvoch zainteresovaných strán. Zainteresované strany, ktoré nepožiadali o zachovanie anonymity, sú uvedené v prílohe k tomuto rozhodnutiu.

(9)

Listami z 9. apríla 2008 (D/51431), 15. mája 2008 (D/51925), 22. mája 2008 (D/52035) a 27. marca 2009 (D/51271) Komisia postúpila uvedené pripomienky španielskym orgánom s cieľom dať im možnosť reagovať. Listami z 30. júna 2008 (A/12911) a 22. apríla 2009 (A/9531) španielske orgány predložili svoje reakcie na pripomienky zainteresovaných strán.

(10)

V dňoch 18. februára 2008, 12. mája a 8. júna 2009 sa uskutočnili technické stretnutia medzi španielskymi orgánmi a zástupcami Komisie s cieľom objasniť, okrem iného, určité aspekty uplatňovania príslušnej schémy a výkladu španielskych právnych predpisov relevantných vo vzťahu k danej veci.

(11)

Dňa 7. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie medzi zástupcami Komisie a spoločnosťou Banco de Santander SA; 16. apríla 2008 sa uskutočnilo stretnutie medzi zástupcami Komisie a právnickou firmou J & A Garrigues SL zastupujúcou viaceré zainteresované strany; 2. júla 2008 sa uskutočnilo stretnutie medzi zástupcami Komisie a spoločnosťou Altadis S.A.; 12. februára 2009 sa uskutočnilo stretnutie medzi zástupcami Komisie a spoločnosťou Telefónica S.A.

(12)

Španielske orgány predložili 14. júla 2008 ďalšie informácie týkajúce sa predmetného opatrenia, najmä údaje z daňových priznaní za rok 2006, ktoré poskytli všeobecný prehľad o daňovníkoch, ktorí získali výhody z predmetného opatrenia.

(13)

E-mailom zo 16. júna 2009 španielske orgány predložili ďalšie skutočnosti a tvrdili, že španielske podniky sú stále vystavené mnohým prekážkam pri cezhraničných fúziách v Spoločenstve.

(14)

Predmetné opatrenie sa týka daňového odpisovania finančného goodwillu, ktorý vyplýva z nadobudnutia podstatnej účasti v cieľových zahraničných spoločnostiach.

(15)

Opatrenie je upravené článkom 12 ods. 5 TRLIS. Zavedením článku 12 ods. 5 sa predovšetkým článkom 2 ods. 5 zákona č. 24/2001 z 27. decembra 2001 zmenil a doplnil španielsky zákon o dani z príjmu právnických osôb č. 43/1995 z 27. decembra 1995. Kráľovským dekrétom č. 4/2004 z 5. marca 2004 sa konsolidovali dovtedy prijaté zmeny a doplnenia španielskeho zákona o dani z príjmu právnických osôb v prepracovanom znení.

(16)

Komisia si uvedomuje, že španielske právne predpisy sa od dátumu rozhodnutia o začatí konania vyvíjali (6). Komisia však zastáva názor, že najnovšie zmeny a doplnenia zrejme neovplyvnia ani nezmenia obavy vyjadrené v rozhodnutí o začatí konania. Na účel konzistentnosti bude Komisia uvádzať v tomto rozhodnutí číslovanie španielskych právnych predpisov tak, ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, aj keby sa ich dotkli zmeny a doplnenia. Všetky nové právne ustanovenia budú ako také jasne označené.

(17)

Článok 12 ods. 5 TRLIS, ktorý je súčasťou článku 12 „Opravné položky: strata hodnoty aktív“, nadobudol účinnosť 1. januára 2002. V podstate sa v ňom ustanovuje, že spoločnosť, ktorá podlieha daňovej povinnosti v Španielsku, môže odpočítavať od svojho zdaniteľného príjmu finančný goodwill vyplývajúci z nadobudnutia najmenej 5 % podielu v zahraničnej spoločnosti, v rovnakých ročných splátkach, počas obdobia 20 rokov po nadobudnutí.

(18)

Goodwill sa chápe ako hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vzťahov so zákazníkmi, zručností zamestnancov a ďalších faktorov, ktoré by mali v budúcnosti vyústiť do vyšších ako zjavných výnosov. Podľa španielskych účtovných zásad (7) sa cena zaplatená za nadobudnutie podniku, presahujúca trhovú hodnotu majetku tvoriaceho podnik, nazýva „goodwill“ a musí sa zaúčtovať ako samostatný nehmotný majetok hneď, ako nadobúdajúca spoločnosť prevezme kontrolu nad cieľovou spoločnosťou (8).

(19)

Podľa zásad španielskej daňovej politiky, s výnimkou predmetného opatrenia, možno goodwill odpisovať jedine v nadväznosti na podnikovú kombináciu, ktorá vzniká buď v dôsledku nadobudnutia alebo vloženia majetku vlastneného nezávislými spoločnosťami, alebo v nadväznosti na fúziu alebo rozpad fúzovaných spoločností.

(20)

„Finančný goodwill“, ako sa používa v španielskom daňovom systéme, predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa spoločnosť vlastniaca podiel zlúčila s cieľovou spoločnosťou. Koncepcia finančného goodwillu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS preto zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa zvyčajne používa pri transakciách prevodu majetku alebo podnikovej kombinácie. Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS sa finančný goodwill stanovuje odpočítaním trhovej hodnoty hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spoločnosti od nadobúdacej ceny zaplatenej za príslušný podiel.

(21)

V článku 12 ods. 5 TRLIS sa ustanovuje, že odpisovanie (amortizácia) finančného goodwillu závisí od splnenia nasledujúcich požiadaviek, stanovených na základe článku 21 TRLIS:

(22)

Okrem sporného opatrenia je dôležité stručne opísať nasledujúce ustanovenia TRLIS, na ktoré sa bude toto rozhodnutie odvolávať:

(23)

Na účely tohto rozhodnutia:

(24)

Komisia v rozhodnutí o začatí konania začala konanie vo veci formálneho zisťovania ustanovené v článku 88 ods. 2 zmluvy v súvislosti s predmetným opatrením, keďže sa zdalo, že spĺňa všetky podmienky, aby sa považovalo za štátnu pomoc podľa článku 87 ods. 1 zmluvy. Komisia mala tiež pochybnosti, či by sa predmetné opatrenie mohlo považovať za zlučiteľné so spoločným trhom, keďže sa nezdala uplatniteľná žiadna z výnimiek ustanovených v článku 87 ods. 2 a 3.

(25)

Komisia konkrétne dospela k záveru, že predmetné opatrenie sa odchyľuje od bežného rámca pôsobnosti španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, ktorý predstavuje referenčný daňový systém. Komisia dospela tiež k záveru, že odpisovanie finančného goodwillu na daňové účely vyplývajúceho z nadobudnutia 5 % podielu v zahraničnom cieľovom podniku, pravdepodobne predstavuje mimoriadny stimul.

(26)

Komisia zaznamenala, že odpisovanie na daňové účely je k dispozícii len pre osobitnú kategóriu podnikov, a to podniky, ktoré nadobúdajú určitý podiel, dosahujúci najmenej 5 % akciového kapitálu cieľového podniku, a len v súvislosti so zahraničnými cieľovými podnikmi, ktoré podliehajú kritériám podľa článku 21 ods. 1 TRLIS. Komisia tiež zdôraznila, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora Európskych spoločenstiev daňová úľava, ktorá zvýhodňuje len vývoz vnútroštátnych produktov, predstavuje štátnu pomoc (15). Predmetné opatrenie sa preto zdalo selektívne.

(27)

V tomto kontexte Komisia dospela tiež k záveru, že sa nezdá, že selektívna výhoda je odôvodnená vnútornou povahou daňového systému. Dospela najmä k záveru, že diferenciácia vytvorená predmetným opatrením, ktoré sa odchýlilo od všeobecných pravidiel španielskeho účtovného a daňového systému, nemôže byť odôvodnená na základe dôvodov súvisiacich s technickými podrobnosťami daňového systému. Goodwill možno v skutočnosti odpisovať, okrem podľa ustanovení predmetného opatrenia, len v prípade podnikovej kombinácie alebo prevodu majetku. Komisia dospela tiež k záveru, že nebolo primerané tvrdiť, že predmetné opatrenie dosahuje ciele neutrality presadzované španielskym systémom, keďže sa obmedzuje len na nadobudnutie podstatných podielov v zahraničných podnikoch.

(28)

Komisia dospela ďalej k záveru, že predmetné opatrenie znamená využitie štátnych zdrojov, keďže zahŕňa stratené daňové príjmy španielskej štátnej pokladnice. Napokon, opatrenie by mohlo narušiť hospodársku súťaž na európskom trhu nadobúdania podnikov poskytnutím selektívnej hospodárskej výhody španielskym podnikom zapojeným v nadobúdaní podstatného podielu v zahraničných podnikoch. Komisia nenašla ani žiadne dôvody, aby považovala opatrenie za zlučiteľné so spoločným trhom.

(29)

Komisia preto dospela k záveru, že predmetné opatrenie by mohlo predstavovať nezlučiteľnú štátnu pomoc. Vzhľadom na túto skutočnosť by sa malo požadovať vrátenie štátnej pomoci podľa článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES. Komisia preto vyzvala španielske orgány a zainteresované strany, aby predložili pripomienky k možnej prítomnosti oprávneného očakávania alebo inej všeobecnej zásady práva Spoločenstva, ktorá by Komisii umožnila výnimočne upustiť od požadovania vrátenia pomoci podľa článku 14 ods. 1 druhej vety uvedeného nariadenia Rady.

(30)

Komisii boli doručené pripomienky španielskych orgánov (16) a tridsiatich dvoch zainteresovaných tretích strán (17), z ktorých osem boli združenia.

(31)

Stručne povedané, španielske orgány zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje všeobecné opatrenie a nie výnimku zo španielskeho daňového systému, keďže toto ustanovenie umožňuje odpísanie nehmotného majetku, ktoré sa vzťahuje na každého daňovníka, ktorý nadobudne podstatný podiel v zahraničnej spoločnosti. Z hľadiska praxe Komisie a príslušnej judikatúry dospeli španielske orgány k záveru, že sporné opatrenia nie je možné považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 87 zmluvy. Španielske orgány zastávajú ďalej názor, že iný záver by bol v rozpore so zásadou právnej istoty. Španielske orgány tiež namietajú proti príslušnosti Komisie podať námietky proti tomuto všeobecnému opatreniu, keďže zastávajú názor, že Komisia nemôže použiť pravidlá štátnej pomoci ako základ pre harmonizáciu daňových záležitostí.

(32)

Tridsať zainteresovaných tretích strán (ďalej len „tridsať zainteresovaných strán“) podporuje vo všeobecnosti názory španielskych orgánov, kým ďalšie dve tretie strany (ďalej len „dve strany“) zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje opatrenie neoprávnenej štátnej pomoci nezlučiteľné so spoločným trhom. Z toho dôvodu argumenty tridsiatich zainteresovaných strán budú predložené spolu so stanoviskom španielskych orgánov a argumenty dvoch strán sa budú uvádzať samostatne.

(33)

Na úvod španielske orgány zdôrazňujú, že priame zdaňovanie patrí do právomoci členských štátov. Opatrenia Komisie v tejto oblasti by preto mali spĺňať zásadu subsidiarity ustanovenú v článku 5 zmluvy. Španielske orgány ďalej pripomínajú, že článok 3 a článok 58 ods. 1 písm. a) zmluvy umožňujú členským štátom ustanoviť rôzne daňové systémy podľa miesta investície alebo podľa daňového domicilu daňovníka, bez toho, aby sa to považovalo za obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.

(34)

Tridsať zainteresovaných strán tiež tvrdí, že zamietavé rozhodnutie Komisie poruší zásadu vnútroštátnej fiškálnej autonómie ustanovenú v zmluve, ako aj článok 56 zmluvy, ktorý zakazuje obmedzovanie voľného pohybu kapitálu.

(35)

Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že predmetné opatrenie nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 zmluvy, keďže: i) neprináša hospodársku výhodu; ii) neuprednostňuje určité podniky; a iii) nenarúša hospodársku súťaž medzi členskými štátmi ani nehrozí jej narušením. Tvrdia, že v súlade s logikou španielskeho daňového systému by sa predmetné opatrenie malo považovať za všeobecné opatrenie, ktoré sa uplatňuje nediskriminačne na akýkoľvek druh podniku a činnosti.

(36)

Španielske orgány na rozdiel od stanoviska Komisie vyjadreného v rozhodnutí o začatí konania tvrdia, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje výnimku zo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb, keďže: i) španielsky účtovný systém nepredstavuje vhodný referenčný bod na dokázanie existencie výnimky z daňového systému, a ii) aj keby ním bol, charakteristika finančného goodwillu ako odpočítateľného aktíva v minulosti dlhodobo predstavovala všeobecnú črtu španielskeho účtovníctva a systému dane z príjmu právnických osôb.

(37)

Po prvé, z dôvodu nedostatočnej harmonizácie účtovných pravidiel nemôže účtovný výsledok slúžiť ako referenčný bod pre určenie výnimočnej povahy predmetného opatrenia. V Španielsku sa daňový základ v skutočnosti počíta na základe účtovného výsledku, upraveného podľa pravidiel zdaňovania. Účtovné aspekty preto v predmetnom prípade nemôžu podľa názoru Španielska slúžiť ako referenčný bod pre daňové opatrenie.

(38)

Po druhé, nie je správne domnievať sa, že odpisovanie goodwillu nezapadá do logiky španielskeho účtovného systému, keďže goodwill (18), ako aj finančný goodwill (19) možno odpisovať počas obdobia maximálne 20 rokov. Tieto empirické pravidlá odzrkadľujú stratu hodnoty podkladového majetku, hmotného aj nehmotného. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nepredstavuje výnimku, keďže sa neodchyľuje od pravidiel odpisovania goodwillu ustanovených v španielskom účtovnom systéme a daňovom systéme.

(39)

Po tretie, španielske orgány poukazujú na to, že predmetné opatrenie nepredstavuje skutočnú hospodársku výhodu, keďže v prípade predaja nadobudnutého podielu sa odpočítaná suma získa späť zdanením kapitálového zisku, čím sa daňovník dostáva do rovnakej situácie, ako keby sa článok 12 ods. 5 TRLIS neuplatňoval.

(40)

Po štvrté, Komisia sa nesprávne odvoláva na článok 11 ods. 4 a článok 89 ods. 3 TRLIS s cieľom dokázať existenciu výhody. V rozhodnutí o začatí konania Komisia uvádza, že podniková kombinácia ani prevzatie cieľovej spoločnosti nie sú nevyhnutné na získanie výhody z článku 12 ods. 5 TRLIS. Toto vyhlásenie vyjadruje nesprávne pochopenie španielskeho daňového systému, keďže tieto dva články nebránia skupine podnikov, ktoré spoločne nadobudnú kontrolu nad cieľovým podnikom, odpočítať zodpovedajúcu časť goodwillu vyplývajúcu z transakcie. Uplatňovanie týchto dvoch článkov nevyžaduje na získanie výhody z predmetného opatrenia individuálnu kontrolu nad cieľovou spoločnosťou. V tomto kontexte by nebolo primerané domnievať sa, že článok 12 ods. 5 TRLIS poskytuje priaznivejšie zaobchádzanie ako článok 11 ods. 4 alebo článok 89 ods. 3 TRLIS, pokiaľ ide o pozíciu príjemcov pomoci z hľadiska kontroly. Na záver treba poznamenať, že kritérium 5 % podielu je v súlade s podmienkami ustanovenými v článku 89 ods. 3 TRLIS a tiež s usmerneniami a praxou Komisie (20).

(41)

Španielske orgány upozorňujú, že Komisia sa nesprávne odvoláva aj na článok 12 ods. 3 TRLIS s cieľom dokázať údajnú výhodu podľa článku 12 ods. 5 TRLIS: článok 12 ods. 3 sa vzťahuje na situácie odpisovania v prípade objektívnej straty zaznamenanej cieľovým podnikom, kým článok 12 ods. 5 TRLIS dopĺňa toto ustanovenie a odzrkadľuje stratu hodnoty priraditeľnú odpísaniu finančného goodwillu.

(42)

Po piate, v oznámení Komisie o uplatňovaní pravidiel štátnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdaňovania podnikov (21) (ďalej len „oznámenie Komisie“) sa výslovne ustanovuje, že pravidlá odpisovania neznamenajú štátnu pomoc. Keďže súčasný koeficient odpisovania finančného goodwillu počas obdobia minimálne 20 rokov je rovnaký ako koeficient odpisovania goodwillu, toto pravidlo nepredstavuje výnimku zo všeobecného daňového systému.

(43)

Na záver, tridsať zainteresovaných strán sa tiež domnieva, že v prípade, ak by predmetné opatrenie predstavovalo výhodu, konečnými príjemcami by boli akcionári cieľového podniku, keďže by dostali cenu zaplatenú nadobúdajúcou spoločnosťou, ktorá by bola zvýhodnená predmetným opatrením.

(44)

Po prvé, Španielsko zastáva názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS je všeobecné opatrenie, keďže je prístupné pre ktorúkoľvek španielsku spoločnosť bez ohľadu na jej činnosť, odvetvie, veľkosť, formu alebo iné charakteristiky. Jedinou podmienkou, aby daňovník mohol využiť predmetné opatrenie, je mať daňový domicil v Španielsku. Skutočnosť, že nie všetci daňovníci využívajú predmetné opatrenie, nepredstavuje dôvod jeho selektívnosti. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto nie je de facto ani de jure selektívny v zmysle článku 87 ods. 1 zmluvy. Španielske orgány za týchto okolností listom zo 14. júla 2008 (22) poskytli údaje z daňových priznaní španielskych podnikov za rok 2006, z ktorých vyplýva, že predmetné opatrenie využili všetky druhy podnikov (MSP a veľké podniky), ako aj podniky aktívne v rôznych hospodárskych odvetviach. Španielske orgány tiež zdôrazňujú, že Súd prvého stupňa v rozsudku z posledného obdobia (23) poukázal na to, že obmedzený počet príjemcov nie je sám osebe dostatočný dôvod na preukázanie selektivity opatrenia, keďže táto skupina môže v skutočnosti reprezentovať všetky podniky v konkrétnej právnej a faktickej situácii. Španielske orgány konkrétne zdôrazňujú, že predmetné opatrenie má podobné črty ako nedávna vec (24), v ktorej Komisia dospela k záveru, že predstavuje všeobecné opatrenie, a preto požadujú rovnaké zaobchádzanie.

(45)

Po druhé, podľa španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán Komisia vo svojom rozhodnutí o začatí konania zmiešala pojem selektivity s objektívnymi podmienkami predmetného opatrenia, ktoré sa týka len určitých transakcií (t. j. vlastníctva podielu v zahraničnom cieľovom podniku). Komisia v skutočnosti tvrdí, že článok 12 ods. 5 TRLIS je selektívny, keďže rovnaké zaobchádzanie nie je poskytnuté pre porovnateľné investície do španielskych podnikov. Komisia však nechápe, že pre kritérium selektívnosti nie je určujúca skutočnosť, že príjemcom predmetného opatrenia je skupina podnikov alebo medzinárodný podnik, ktorý má podiel v cieľovom podniku. Skutočnosť, že opatrenie prináša výhody len podnikom, ktoré spĺňajú objektívne kritérium stanovené v predmetnom opatrení, nespôsobuje sama osebe jeho selektívnosť. Kritérium selektívnosti znamená, že príjemcovi predmetného opatrenia by mali byť uložené subjektívne obmedzenia. Kritérium selektívnosti ustanovené pre toto konanie nie je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a je príliš vágne a všeobecné. Ďalšie rozvíjanie tejto koncepcie by viedlo k mylnému záveru, že väčšina výdavkov odpočítateľných od daňového základu patrí do rozsahu pôsobnosti článku 87 ods. 1 zmluvy.

(46)

Španielske orgány dodávajú, že skutočnosť obmedzenia odpisovania finančného goodwillu na odpisovanie vyplývajúce z nadobudnutia podstatného podielu v cieľovom podniku nie je dostatočná, aby sa odstránil všeobecný charakter predmetného opatrenia, keďže sa bez ďalších požiadaviek nediskriminačne vzťahuje na každý podnik, ktorý má daňový domicil v Španielsku. V súlade s judikatúrou Európskeho súdneho dvora (25) opatrenie, ktoré prináša prospech všetkým podnikom na území daného štátu bez rozdielu, nemôže preto predstavovať štátnu pomoc.

(47)

Po tretie, pokiaľ ide o hranicu 5 %, táto úroveň nestanovuje minimálnu sumu, ktorá sa má investovať, a preto predmetné opatrenie neprináša prospech len veľkým podnikom. Pokiaľ ide o skutočnosť, že predávajúci nie je povinný zaplatiť kapitálové výnosy na to, aby mohol využiť predmetné opatrenie, španielske orgány to považujú za irelevantné, keďže kontrola nad príjmami získanými v zahraničí predávajúcim, ktorý nepodlieha zdaneniu v Španielsku, leží mimo rozsahu ich právomoci. Na záver, obmedzenie rozsahu pôsobnosti opatrenia – z fiškálnych technických dôvodov – na nadobudnutia podielov v cieľových podnikoch je v súlade so situáciou vyplývajúcou z uplatňovania rôznych smerníc Spoločenstva. V dôsledku smernice Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (26) (ďalej len „smernica o cezhraničných výplatách úrokov a licenčných poplatkov“) a smernice Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435/EHS o spoločnom systéme zdanenia uplatniteľnom v prípade materských a dcérskych spoločností rôznych členských štátov (27) (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“) sa napríklad zdaňovanie dividend, úrokov alebo licenčných poplatkov môže odlišovať podľa toho, či výplatu vykonáva domáci alebo zahraničný podnik.

(48)

Po štvrté, zavedenie predmetného opatrenia je v každom prípade oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá je základom všetkých španielskych daňových právnych predpisov. Táto zásada znamená, že zdaňovanie investícií by malo byť neutrálne bez ohľadu na použité nástroje, či ide o prevod majetku, podnikovú kombináciu, alebo o nadobudnutie akcií. Odpisovanie investícií na daňové účely by preto malo byť rovnaké bez ohľadu na nástroj použitý na vykonanie príslušného nadobudnutia. Konečným cieľom predmetného opatrenia v tomto širšom pohľade je zabezpečiť voľný pohyb kapitálu zamedzením diskriminačného zdaňovania medzi transakciami s cieľovými spoločnosťami a čisto vnútroštátnymi transakciami. Vzhľadom na to, že nadobudnutia podstatného podielu v domácich podnikoch by mohli viesť k podnikovej kombinácii nadobúdajúceho podniku a nadobudnutého podniku bez právnych alebo fiškálnych prekážok, goodwill, ktorý by v dôsledku tejto kombinácie vznikol na daňové účely, by sa mohol odpisovať (28). Goodwill z cezhraničných transakcií však nemôže vzniknúť, keďže harmonizácia na úrovni Spoločenstva nie je úplná, alebo – a čo je ešte horšie – keďže mimo Spoločenstva nie je žiadna harmonizácia. Podľa španielskych orgánov (29) španielsky daňový systém umožňuje rôzne daňové systémy, napríklad v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nemožnosť vykonať fúzie, preberanie rizík atď.) s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu požadovanú španielskymi vnútroštátnymi právnymi predpismi a samotným právom Spoločenstva, a aj s cieľom zabezpečiť, aby španielsky daňový systém bol jednotný a efektívny. Hoci smernicou Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (30) (ďalej len „smernica o cezhraničnom zdaňovaní“) sa odstránili daňové prekážky, transpozícia smernice Európskeho parlamentu a Rady 2005/56/ES z 26. októbra 2005 o cezhraničných zlúčeniach alebo splynutiach kapitálových spoločností (31) (ďalej len „smernica o cezhraničných fúziách“) (32) do vnútroštátnych právnych predpisov sa ešte nevykonala. Táto situácia má v praxi za následok, že podnikové kombinácie medzi podnikmi z rôznych štátov nie sú možné. Cieľom predmetného opatrenia je preto odstrániť negatívny vplyv týchto prekážok, za existenciu ktorých nie je Španielsko zodpovedné (33). Obmedzenie rozsahu pôsobnosti predmetného opatrenia na cezhraničné nadobudnutia je preto potrebné na presadzovanie zásady neutrality. Týmto spôsobom, ako tvrdia španielske orgány, španielsky daňový systém rozdielne zaobchádza s daňovníkmi, ktorí sú v rozdielnej situácii (34), a tým zabezpečuje, aby španielsky daňový systém bol neutrálny, ako to vyžaduje samotný španielsky daňový systém a zmluva. Konkrétne, 16. júna 2009 španielske orgány uznali, že hoci smernica o cezhraničných fúziách má pozitívny vplyv, európske podniky budú pri cezhraničných fúziách vystavené mnohým prekážkam (35) z dôvodu chýbajúcej harmonizácie vnútroštátnych právnych predpisov (práva menšinových akcionárov, práva veriteľov, záležitosti týkajúce sa ochranných známok, širšie aspekty týkajúce sa regulácie vrátane pracovného práva, všeobecné politické a strategické úvahy).

(49)

Na záver, sporné opatrenie je určené na odstránenie daňových prekážok, ktoré vytvára španielsky daňový systém pri investičných rozhodnutiach ukladaním sankcií pri nadobudnutiach podielov v zahraničných spoločnostiach, na rozdiel od nadobudnutí v domácich podnikoch. Predmetné opatrenie zaručuje rovnaké zdaňovanie pre oba druhy nadobudnutí (priame nadobudnutia majetku a nepriame nadobudnutia nákupom podielov): goodwill vyplývajúci z oboch druhov nadobudnutí (priamy goodwill a finančný goodwill) sa preto môže zaznamenávať na účely podpory integrácie na rôznych trhoch, kým sa neodstránia faktické a právne prekážky cezhraničných podnikových kombinácií. Španielske orgány preto zabezpečujú, aby sa daňovníci mohli rozhodnúť pre investovanie na miestnej alebo cezhraničnej úrovni bez toho, aby sa ich dotýkali tieto prekážky. V článku 12 ods. 5 TRLIS sa v zásade obnovujú spravodlivé podmienky hospodárskej súťaže odstránením negatívnych vplyvov prekážok.

(50)

Španielske orgány uvádzajú, že Komisia nedokázala na potrebnej právnej úrovni, že článok 12 ods. 5 TRLIS obmedzuje hospodársku súťaž, keďže i) údajný „trh nadobúdania podielov v spoločnostiach“ nepredstavuje na účely práva hospodárskej súťaže relevantný trh, a ii) aj keby predstavoval, odpísanie finančného goodwillu nemá ako také vplyv na konkurenčné postavenie španielskych podnikov.

(51)

Po prvé, Komisia kvalifikovala predmetné opatrenie ako protisúťažnú výhodu z dôvodu, že článok 12 ods. 5 umožňuje španielskym daňovníkom získať prémiu za nadobudnutie podstatného podielu v cieľovom podniku. Komisia však nevykonala žiadnu porovnávaciu štúdiu o hospodárskej situácii španielskych a medzinárodných podnikov.

(52)

Po druhé, keďže predmetné opatrenie je prístupné každému španielskemu podniku bez obmedzení, nemôže narúšať hospodársku súťaž. Predmetné opatrenie môže využiť každý podnik v rovnakej situácii ako jeho príjemca, a tým znížiť svoje daňové zaťaženie, čím sa v skutočnosti ruší akákoľvek konkurenčná výhoda, ktorá by mohla z neho vyplynúť. Okrem toho nižšia daňová sadzba v členskom štáte, ktorá môže zvýšiť konkurenčnú výhodu miestnych podnikov, by nemala patriť do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci, keďže je všeobecnej povahy.

(53)

Na záver, Komisia preskúmala už mnoho španielskych cezhraničných transakcií vykonaných podľa nariadenia o fúziách (36), pri ktorých mohlo byť využité predmetné opatrenie. Komisia však v žiadnom z týchto prípadov nevyjadrila obavy z potenciálneho narušenia hospodárskej súťaže.

(54)

Tvrdenia Komisie sú nielen veľmi odtrhnuté od reality, ale nie sú ani založené na najnovších informáciách o investičnej situácii španielskych podnikov. Predmetné opatrenie nenarúša hospodársku súťaž, ani nemá negatívny vplyv na podmienky obchodovania vnútri Spoločenstva v neprospech verejného záujmu.

(55)

Na neharmonizovanom trhu majú v dôsledku súťaže medzi daňovými systémami rovnaké transakcie rôzny fiškálny vplyv v závislosti od toho, kde sa nachádza daňový domicil obchodnej spoločnosti. Táto situácia narúša hospodársku súťaž, aj keby príslušné vnútroštátne opatrenia predstavovali všeobecné opatrenie. Inými slovami, toto narušenie nie je dôsledkom štátnej pomoci, ale skutočnosti, že neexistuje harmonizácia. Ak by sa zo zdôvodnení Komisie vyvodili praktické dôsledky, musela by začať formálne zisťovanie v stovkách vnútroštátnych opatrení, čo by vytvorilo situáciu právnej neistoty, ktorá je veľmi škodlivá pre zahraničné investície.

(56)

Aj keby Komisia dospela k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 zmluvy, toto ustanovenie je zlučiteľné s článkom 87 ods. 3 zmluvy, keďže prispieva k záujmu Spoločenstva podporovať integráciu zahraničných podnikov.

(57)

Ako sa uvádza v Akčnom pláne štátnej pomoci (37), opatrenie sa môže považovať za zlučiteľné, ak sa ním rieši zlyhanie trhu, ak spĺňa jasne stanovené ciele v spoločnom záujme a nenarúša hospodársku súťaž a obchodovanie vnútri Spoločenstva do takej miery, ktorá je v rozpore so spoločným záujmom. V predmetnom prípade je zlyhaním trhu komplikovanosť (alebo praktická nemožnosť) vykonávania cezhraničných podnikových kombinácií. Účinkom článku 12 ods. 5 TRLIS je podporovať vytváranie celoeurópskych podnikov postavením vnútroštátnych nadobudnutí a cezhraničných nadobudnutí na rovnakú platformu.

(58)

Článok 12 ods. 5 TRLIS je preto pre španielske orgány zlučiteľný so spoločným trhom, keďže pri neexistencii európskej daňovej harmonizácie dosahuje cieľ odstraňovania prekážok cezhraničných investícií primeraným spôsobom. Predmetné opatrenie je vlastne zamerané na odstránenie negatívneho vplyvu prekážok na cezhraničné podnikové kombinácie, a na zosúladenie zdaňovania cezhraničných podnikových kombinácií a miestnych podnikových kombinácií s cieľom zabezpečiť, aby sa rozhodnutia prijímané v súvislosti s takýmito transakciami nezakladali na fiškálnych úvahách, ale výhradne na ekonomických úvahách.

(59)

Na záver, a v prípade, že Komisia vyhlási, že článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc nezlučiteľnú so spoločným trhom, Komisia musí uznať existenciu určitých skutočností, ktoré oprávňujú nepožadovanie vrátenia údajnej štátnej pomoci prijatej v súlade s článkom 12 ods. 5 TRLIS. Príjemcovia by mali mať právo dokončiť mimoriadne odpisovanie finančného goodwillu prislúchajúceho nadobudnutiam vykonaným pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia.

(60)

Po prvé, zdá sa, že Komisia v rozhodnutí o začatí konania uznáva pravdepodobnú existenciu oprávneného očakávania. Toto vyjadrenie preto v súlade s judikatúrou Súdu prvého stupňa (38) predstavuje zjavnú známku existencie oprávneného očakávania. Keďže rozhodnutie o začatí konania neprejudikuje výsledok formálneho zisťovania, oprávnené očakávania by sa mali uznávať pri všetkých transakciách, ktoré sa uskutočnili pred dátumom uverejnenia konečného rozhodnutia.

(61)

Po druhé, Komisia v odpovediach na písomné otázky poslancov Európskeho parlamentu (39) uviedla, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Toto vyjadrenie predstavuje jasné stanovisko Komisie, ktoré španielskym orgánom a príjemcom predmetného opatrenia poskytuje oprávnené očakávania.

(62)

Po tretie, Komisia v súlade so záverom, ku ktorému dospela v podobných veciach (40), poskytla súbor nepriamych dôkazov, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc. Z hľadiska týchto rozhodnutí by obozretný podnik nebol schopný predpokladať, že Komisia by mohla prijať opačné stanovisko.

(63)

Na záver, predmetné opatrenie by sa malo naďalej uplatňovať na všetky transakcie pred dátumom uverejnenia zamietavého rozhodnutia, až do dokončenia odpisovania finančného goodwillu. Predmetné opatrenie predstavuje právo odpočítať danú sumu, stanovenú v čase nadobudnutia, ktorej odpočítavanie je rozložené na obdobie 20 rokov. Okrem toho na základe stanoviska, ktoré Komisia prijala v podobných veciach (41), je odôvodnené predpokladať, že oprávnené očakávania by mali zostať až do dátumu uverejnenia konečného rozhodnutia.

(64)

Podľa dvoch strán článok 12 ods. 5 TRLIS predstavuje štátnu pomoc. Tieto strany tvrdia, že v tomto prípade neexistujú oprávnené očakávania, a preto vyzývajú Komisiu, aby nariadila vrátenie poskytnutej neoprávnenej pomoci.

(65)

Podľa dvoch strán je povaha článku 12 ods. 5 TRLIS mimoriadna, keďže španielsky daňový systém, s výnimkou tohto ustanovenia, neumožňuje odpisovanie finančného goodwillu, ale len zníženie v prípade testu na zníženie hodnoty. Španielske právne predpisy o dani z príjmu právnických osôb do zavedenia článku 12 ods. 5 TRLIS neumožňovali odpisovanie podielov bez ohľadu, či v skutočnosti predstavovali zníženie hodnoty. Zdôrazňujú, že článok 12 ods. 5 TRLIS je v európskom rámci pravdepodobne jedinečný, keďže žiadny iný členský štát nemá podobný systém pre cezhraničné transakcie, ktoré nezahŕňajú nadobudnutie kontrolných podielov.

(66)

V španielskom daňovom systéme možno goodwill odpisovať, len ak ide o podnikovú kombináciu – jedinou výnimkou je predmetné opatrenie, ktoré umožňuje odpisovanie vo výnimočnom prípade: ak je v cieľovom podniku nadobudnutý menšinový podiel. To sa odchyľuje od všeobecného daňového systému, keďže odpisovanie je možné nielen bez toho, aby išlo o podnikovú kombináciu, ale aj v prípadoch, ak kupujúci nenadobúda ani kontrolu nad zahraničným cieľovým podnikom. Článok 12 ods. 5 TRLIS preto prináša výhodu určitým španielskym podnikom v porovnaní s a) ostatnými španielskymi podnikmi, ktoré pôsobia len na vnútroštátnej úrovni, a b) ostatnými hospodárskymi subjektmi Spoločenstva, ktoré sa zúčastňujú medzinárodnej hospodárskej súťaže so španielskymi príjemcami predmetného opatrenia.

(67)

Z ekonomického hľadiska španielske orgány nielen poskytujú bezúročnú pôžičku, ktorá sa bude čerpať počas obdobia dvadsiatich rokov (bezúročný odklad dane), ale dátum splatenia bezúročnej pôžičky fakticky ponechávajú dlžníkovi na vlastné uváženie – ak pôžičku vôbec splatí. Ak investor podstatný podiel neprevedie, účinok je rovnaký ako zrušenie dlhu španielskymi orgánmi. V tom prípade sa opatrenie zmení na trvalé oslobodenie od dane.

(68)

Jedna z týchto dvoch strán odhaduje, že v dôsledku predmetného opatrenia sú španielski nadobúdatelia, napríklad v bankovom sektore, schopní zaplatiť približne o 7 % viac, ako by boli schopní zaplatiť v inom prípade. Uznáva však tiež – keďže ponuková cena je kombináciou rôznych ďalších prvkov – že predmetné opatrenie nepredstavuje jediný faktor, aj keď zrejme jeden z najrozhodujúcejších faktorov, ktoré sú príčinou agresívnosti španielskych uchádzačov, ktorí využívajú predmetné opatrenie. Táto strana zastáva tiež názor, že toto opatrenie poskytuje španielskym uchádzačom jednoznačnú výhodu v medzinárodných aukciách.

(69)

Medzi predmetným prípadom a okolnosťami, ktoré viedli k rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004, existuje zjavná analógia (42). Napriek argumentom, ktoré predložili španielske orgány, že predmetné opatrenie v uvedenej veci nie je selektívne, keďže článok 37 TRLIS sa vzťahuje na všetky španielske podniky, ktoré investujú na medzinárodnej úrovni, Súdny dvor dospel k záveru, že opatrenie predstavuje štátnu pomoc, keďže sa obmedzovalo na jednu kategóriu podnikov, a to na podniky, ktoré vykonávajú určité medzinárodné investície. Tie isté argumenty možno uplatniť na článok 12 ods. 5 TRLIS. Selektívnosť článku 12 ods. 5 TRLIS je preto dôsledkom skutočnosti, že podmienky pre využitie tohto ustanovenia spĺňajú len podniky nadobúdajúce podiely v zahraničných spoločnostiach.

(70)

Článok 12 ods. 5 TRLIS môžu ďalej využiť jedine podniky určitej veľkosti a finančnej sily, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie. Hoci v súvahe podniku sú zverejnené informácie o účtovnej hodnote majetku, nie je pravdepodobné, že odzrkadľuje aj implicitnú trhovú hodnotu majetku. V praxi preto len hospodárske subjekty vlastniace kontrolný podiel v cieľových podnikoch majú dostatočný prístup k evidencii podniku, aby zistili implicitnú trhovú hodnotu majetku podniku. Minimálna 5 % hranica preto uprednostňuje podniky, ktoré vykonávajú medzinárodné transakcie.

(71)

Okrem toho len španielsky hospodársky subjekt s existujúcim podnikaním v Španielsku má španielsky daňový základ a môže využiť odpisovanie. Preto v praxi ho môžu využiť len podniky s daňovým domicilom v Španielsku a podstatným španielskym daňovým základom, keďže potenciálny prínos je spojený skôr s veľkosťou činnosti v Španielsku ako s nadobudnutím. Hoci článok 12 ods. 5 TRLIS je navrhnutý tak, aby sa vzťahoval na všetky hospodárske subjekty usadené v Španielsku, v praxi môže výhody uplatňovania opatrenia na ročnom základe využiť len obmedzený a vyčísliteľný počet podnikov so španielskym daňovým základom, ktoré v príslušnom roku uskutočnia zahraničné nadobudnutie a majú rozsiahly daňový základ, z ktorého sa má finančný goodwill odpočítavať. V dôsledku toho predmetné opatrenie v skutočnosti prináša rozdielne zdaňovanie dokonca aj pre španielske hospodárske subjekty v tej istej pozícii realizovania nadobudnutia v zahraničí.

(72)

Dve strany zastávajú názor, že neboli schopné zistiť žiadny cieľ, horizontálne kritérium alebo podmienku, ktoré zdôvodňujú oprávnenosť predmetného opatrenia. Naopak, zastávajú názor, že základným zámerom opatrenia je poskytnúť výhodu určitým španielskym hospodárskym subjektom. Okrem toho, ak predmetné opatrenie predstavuje prirodzenú súčasť španielskeho daňového systému, zahraničné podiely nadobudnuté pred týmto dátumom by mali tiež spĺňať podmienky pre toto opatrenie, čo neplatí, keďže daňová úľava je poskytnutá len pre podiely nadobudnuté po 1. januári 2002.

(73)

Preto a z hľadiska politiky Komisie (43) sa predmetné opatrenie musí považovať za selektívne.

(74)

Predmetné opatrenie je zjavne diskriminačné, keďže poskytuje španielskym hospodárskym subjektom zjavnú fiškálnu a peňažnú výhodu, ktorú zahraničné hospodárske subjekty nie sú schopné uplatniť. Pri aukcii alebo inom výberovom konaní na základe hospodárskej súťaže zameranom na nadobudnutie podniku má takáto výhoda značný význam.

(75)

Ponuky na prevzatie zvyčajne predpokladajú platbu ážia nad kurzom akcií cieľovej spoločnosti, ktorá takmer vždy vedie k finančnému goodwillu. Finančné médiá pri viacerých príležitostiach informovali o veľkých nadobudnutiach španielskymi podnikmi a o príslušných daňových výhodách plynúcich zo španielskych daňových pravidiel týkajúcich sa odpisovania finančného goodwillu. Pri jednom z týchto nadobudnutí investičnou bankou bola daňová úľava vyplývajúca z článku 12 ods. 5 TRLIS odhadnutá na 1,7 miliardy EUR, respektíve 6,5 % ponukovej ceny. V inej správe sa uvádzalo, že španielsky nadobúdateľ bol schopný ponúknuť približne o 15 % viac, ako nešpanielski konkurenti.

(76)

Zdá sa, že predmetné opatrenie tiež uprednostňuje určité vývozné činnosti (vývozná pomoc pre zahraničné nadobudnutia podielov) španielskych podnikov, čo je v rozpore s ustálenou politikou Komisie (44) v tejto oblasti.

(77)

Predmetné opatrenie poskytuje výhodu podnikom, ktoré spĺňajú určité požiadavky, a umožňuje im znížiť daňový základ, a tým výšku dane, ktorá by bola za bežných okolností splatná v danom roku, ak by toto ustanovenie neexistovalo. Preto poskytuje príjemcovi finančnú výhodu, ktorej náklady priamo znáša rozpočet príslušného členského štátu.

(78)

Španielske orgány poukazujú na to, že veľká väčšina pripomienok tretích strán podporuje ich stanovisko. Len dve strany zastávajú názor, že predmetné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, kým všetky ostatné dospeli k záveru, že článok 12 ods. 5 TRLIS nepredstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 87 ods. 1 zmluvy. Inak by pripomienky predložil menší počet hospodárskych subjektov. Navyše široká škála činností a veľkosť zainteresovaných tretích strán dokazuje všeobecnú povahu predmetného opatrenia.

(79)

Pokiaľ ide o mimoriadnu povahu predmetného opatrenia, španielske orgány odmietajú toto vymedzenie, odvolávajúc sa na všeobecnú črtu odpisovania goodwillu a finančného goodwillu podľa španielskych účtovných pravidiel (45). Okrem toho odpočet odpisovaného goodwillu predstavuje všeobecné pravidlo španielskeho systému dane z príjmu právnických osôb v súlade s ustanoveniami článku 11 ods. 4 a článku 89 ods. 3 TRLIS. V článku 12 ods. 5 TRLIS sa uplatňuje tá istá logika. Nie je správne prezentovať článok 12 ods. 3 TRLIS ako všeobecné pravidlo odpisovania finančného goodwillu, keďže tento článok sa týka odpočtu podielov v nekótovaných subjektoch. Toto ustanovenie sa týka odpisov teoretickej účtovnej hodnoty, a nie finančného goodwillu. Článok 12 ods. 3 a článok 12 ods. 5 TRLIS predstavujú dve vzájomne sa dopĺňajúce všeobecné pravidlá: prvé sa týka odpisov zodpovedajúcich stratám dosiahnutým cieľovým podnikom, kým druhé sa týka odpočtu len časti odpisov zodpovedajúcej odpisom finančného goodwillu. Napokon, skutočnosť, že žiadny iný členský štát nemá opatrenie podobné predmetnému opatreniu, nie je dôležitá, keďže daňové systémy v Európskej únii nie sú harmonizované.

(80)

Pokiaľ ide o selektívnu povahu predmetného opatrenia, analógie vyvodené z rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004 (46) nie sú správne, keďže v danej veci Komisia jasne vymedzila profil príjemcu, kým v predmetnej veci by to nebolo možné. Článok 12 ods. 5 TRLIS skutočne nevyžaduje prepojenie medzi nadobudnutím podielov a vývozom tovaru a služieb. Predmetné opatrenie preto nemá účinok zvýšenia vývozu španielskeho tovaru alebo služieb. Skutočnosť, že toto neselektívne opatrenie nie je dostupné pre vnútroštátne transakcie, nemá vplyv na jeho všeobecnú povahu. V skutočnosti je konečný cieľ predmetného opatrenia rovnaký, ako cieľ smernice o cezhraničnej dani, a to zabezpečiť, aby investičné rozhodnutia vychádzali z ekonomických, a nie z daňových úvah. Keďže podnikové kombinácie je možné realizovať s vnútroštátnymi nadobudnutiami, a nie s cezhraničnými nadobudnutiami, rozdielne zaobchádzanie s vnútroštátnymi transakciami a cezhraničnými transakciami je preto nielen právne opodstatnené, ale aj potrebné s cieľom zaručiť neutralitu daňového systému.

(81)

Pokiaľ ide o údajné rušivé črty predmetného opatrenia, španielske orgány poukazujú na to, že akákoľvek daňová úľava, ktorá znižuje prevádzkové náklady podniku, zvyšuje konkurenčnú výhodu príjemcu. Toto vyjadrenie je však irelevantné, keďže predmetné opatrenie predstavuje všeobecné opatrenie. Rozdielne daňové sadzby uplatňované v jednotlivých členských štátoch, ktoré ovplyvňujú konkurencieschopnosť podnikov usadených v týchto štátoch, nepatria do pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci. Okrem toho sa nedokázalo, že predmetné opatrenie má vplyv na obchod medzi členskými štátmi. Dôsledkom odpisovania finančného goodwillu navyše nie je nutne zvýšenie ceny ponúkanej konkurentom.

(82)

Pokiaľ ide o zlučiteľnosť sporného opatrenia so spoločným trhom, španielske orgány považujú článok 12 ods. 5 TRLIS za vhodný a primeraný na riešenie zlyhania trhu ustanovením neutrálneho daňového systému pre vnútroštátne a cezhraničné transakcie, ktoré podporujú rozvoj celoeurópskych podnikov.

(83)

S cieľom zistiť, či opatrenie predstavuje pomoc, musí Komisia posúdiť, či predmetné opatrenie spĺňa podmienky článku 87 ods. 1 zmluvy. V tomto ustanovení sa uvádza: „Ak nie je touto zmluvou ustanovené inak, pomoc poskytovaná členským štátom alebo akoukoľvek formou zo štátnych prostriedkov, ktorá narúša hospodársku súťaž alebo hrozí narušením hospodárskej súťaže tým, že zvýhodňuje určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru, je nezlučiteľná so spoločným trhom, pokiaľ ovplyvňuje obchod medzi členskými štátmi“. Z hľadiska tohto ustanovenia bude Komisia v ďalšom texte posudzovať, či predmetné opatrenie predstavuje štátnu pomoc.

(84)

Ak má byť opatrenie považované za štátnu pomoc, musí byť špecifické alebo selektívne v tom, že zvýhodňuje iba určité podniky alebo výrobu určitých tovarov.

(85)

V oznámení Komisie (47) sa uvádza, že: „Hlavným kritériom pri uplatňovaní článku 92 ods. 1 [v súčasnosti článku 87 ods. 1] pri daňových opatreniach je preto, že opatrenie poskytuje v prospech určitých podnikov v členskom štáte výnimku z uplatňovania daňového systému. Preto by sa mal najprv určiť spoločný uplatniteľný systém. Musí sa preskúmať, či výnimka zo systému alebo odlišnosti v rámci tohto systému sú odôvodniteľné ‚povahou alebo všeobecným usporiadaním daňového systému‘, t. j. či sú priamo odvodené od základných, alebo riadiacich zásad daňového systému v danom členskom štáte.“

(86)

Podľa judikatúry Súdneho dvora (48)„v súvislosti s posúdením podmienky selektívnosti, ktorá je jednou z náležitostí pojmu štátnej pomoci, z ustálenej judikatúry vyplýva, že článok 87 ods. 1 Zmluvy o ES vyžaduje posúdenie, či v rámci daného právneho režimu je vnútroštátne opatrenie spôsobilé zvýhodniť určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovarov oproti iným, ktorí by sa vzhľadom na cieľ sledovaný týmto opatrením nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (49).“

(87)

Súdny dvor pri mnohých príležitostiach tiež rozhodol, že v článku 87 ods. 1 zmluvy sa nerozlišuje medzi príčinami či cieľmi štátnej pomoci, ale sa definujú v súvislosti so svojimi účinkami (50). Do rozsahu pôsobnosti článku 87 ods. 1 zmluvy patria najmä daňové opatrenia, ktoré nepredstavujú prispôsobenie všeobecného systému konkrétnym vlastnostiam určitých podnikov, ale boli navrhnuté ako prostriedky zvýšenia ich konkurencieschopnosti (51).

(88)

Pojem štátna pomoc sa však nevzťahuje na opatrenia štátnej podpory, v ktorých sa rozlišuje medzi podnikmi, pričom toto rozlišovanie vychádza z povahy alebo všeobecného usporiadania systému, ktorého súčasť tvoria. Ako už bolo vysvetlené v oznámení Komisie (52), „niektoré podmienky môžu byť odôvodnené objektívnymi rozdielmi medzi daňovníkmi“.

(89)

Ako sa podrobnejšie vysvetľuje v nasledujúcom oddiele, Komisia zastáva názor, že predmetné opatrenie je selektívne, keďže uprednostňuje len určité skupiny podnikov, ktoré vykonávajú určité investície v zahraničí, a táto špecifická povaha nie je odôvodnená povahou schémy, bez ohľadu na to, či sa referenčný systém definuje ako pravidlá zdaňovania finančného goodwillu v rámci španielskeho daňového systému (pozri odôvodnenia 92 až 114), alebo ako zdaňovanie goodwillu vyplývajúceho z hospodárskej účasti nadobudnutej v podniku so sídlom v krajine inej ako Španielsko (pozri odôvodnenia 115 až 119). Komisia dospela k záveru, že predmetné opatrenie by sa malo posudzovať z hľadiska všeobecných ustanovení systému dane z príjmu právnických osôb, ktoré sa vzťahujú na situácie, v ktorých výskyt goodwillu vedie k daňovej výhode (pozri odôvodnenia 35 až 55), predovšetkým z dôvodu, že Komisia dospela k záveru, že situácie, v ktorých možno odpisovať finančný goodwill, nezahŕňajú celú kategóriu daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej faktickej a právnej situácii.

(90)

Okrem toho, aj keby sa zvolil alternatívny referenčný systém, navrhnutý z podnetu španielskych orgánov (pozri odôvodnenia 56 až 58), Komisia dospela k záveru, že predmetné opatrenie by stále predstavovalo opatrenie štátnej pomoci, najmä v dôsledku rozdielnych faktických a právnych podmienok vyžadovaných pri rôznych scenároch na to, aby sa využili ustanovenia o goodwille, ktorý vzniká z hospodárskej účasti nadobudnutej v podniku so sídlom v krajine inej ako Španielsko.

(91)

V rámci tohto alternatívneho scenára je predmetné opatrenie príliš nepresné a subjektívne, keďže nestanovuje žiadne podmienky, napríklad existenciu špecifických, právne vymedzených situácií, ktoré by odôvodňovali rozdielne zdaňovanie. Preto situácie, ktoré neboli preukázané ako dostatočne rozdielne na odôvodnenie selektívnej výnimky zo všeobecných pravidiel goodwillu, skončia ako profitujúce z predmetného opatrenia. Komisia preto dospela k záveru, že predmetné opatrenie pozostáva z daňovej úľavy pre konkrétne druhy nákladov a zahŕňa širokú kategóriu transakcií diskriminujúcim spôsobom, ktorý nie je možné odôvodniť rozdielmi medzi daňovníkmi, a preto vedie k narušeniu hospodárskej súťaže (53).

(92)

V rozhodnutí o začatí konania Komisia dospela k záveru, že primeraným referenčným systémom je španielsky systém dane z príjmu právnických osôb, najmä pravidlá zdaňovania finančného goodwillu obsiahnuté v španielskom daňovom systéme. Tento prístup je v súlade s predchádzajúcou praxou Komisie a judikatúrou európskych súdov, ktoré považujú štandardný systém dane z príjmu právnických osôb za referenčný systém (54). V pripomienkach španielskych orgánov sa zdôrazňuje, že obmedzenia vzťahujúce sa na cezhraničné podnikové kombinácie stavajú daňovníkov, ktorí kupujú podiely vo vnútroštátnych podnikoch, do rozdielnej právnej a faktickej situácie v porovnaní s daňovníkmi, ktorí kupujú podiely v zahraničných spoločnostiach. Podľa španielskych orgánov je dôvodom tejto situácie existencia prekážok, ktoré – po nadobudnutí podielov – neumožňujú španielskym investorom vykonávať cezhraničné kombinácie, kým vo vnútroštátnom kontexte je možné ich vykonávať.

(93)

Po prvé, pokiaľ ide o existenciu týchto údajných prekážok, treba zdôrazniť, že španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán neposkytli podrobné informácie o existencii takýchto prekážok, a obmedzili sa, dokonca aj vo svojich najnovších predložených pripomienkach, na všeobecné a nepodložené tvrdenia, v ktorých zdôrazňovali všeobecné črty, napríklad rozdiely vyplývajúce z neuplatňovania smernice o práve obchodných spoločností, rozdiely týkajúce sa práv menšinových akcionárov, práv veriteľov, pracovného práva, vnútroštátnej ochrannej známky, a všeobecné politické alebo komerčné úvahy. Ak by sa na určenie rozsahu pôsobnosti článku 87 zmluvy mohli zohľadňovať nepodložené a všeobecné skutočnosti, ako tieto, pojem pomoci by bol vystavený riziku, že by sa stal vo veľkej miere svojvoľný. Tieto subjektívne vyjadrenia navyše nie sú rozvinuté ani odôvodnené. Španielske orgány okrem toho citujú aj správu Komisie o vykonávaní smernice o ponukách na prevzatie (55), ale nevysvetlili súvislosť medzi prekážkami pre prevzatie a údajnými prekážkami pre cezhraničné podnikové kombinácie.

(94)

Po druhé, pokiaľ ide o povahu týchto údajných prekážok, španielske orgány a tridsať strán nestanovili explicitne žiadnu fiškálnu prekážku na spoločnom trhu. Od 1. januára 1992, dátumu, od ktorého mali členské štáty vykonávať smernicu o cezhraničnej dani, boli zrušené daňové prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie. Zdaňovanie podnikových kombinácií v kontexte vnútroštátnych, ako aj cezhraničných transakcií sa preto považuje za harmonizované. Pokiaľ ide o nedaňové prekážky, najmä prekážky vyplývajúce z práva obchodných spoločností, ktoré možno pripísať krajine sídla cieľového podniku, Komisia dospela k záveru, že od 8. októbra 2004, dátumu nadobudnutia účinnosti smernice Rady 2001/86/ES z 8. októbra 2001, ktorou sa dopĺňajú stanovy európskej spoločnosti v súvislosti s účasťou zamestnancov na riadení (56), spolu s nariadením Rady (ES) č. 2157/2001 z 8. októbra 2001 o stanovách európskej spoločnosti (SE) (57), alebo najneskoršie od dátumu transpozície (58) smernice o cezhraničných fúziách, boli na spoločnom trhu odstránené prekážky pre podnikové kombinácie. Úprava podnikových kombinácií v práve obchodných spoločností je preto minimálne od 15. decembra 2007 rovnaká pre vnútroštátne aj cezhraničné transakcie. V preambule španielskeho zákona č. 3/2009 z 3. apríla 2009 o štrukturálnych zmenách podnikov (59), ktorým sa vykonáva transpozícia smernice o práve obchodných spoločností, sa táto analýza potvrdzuje, keď sa uvádza, že „… Španielsko je už v praxi dobre oboznámené s cezhraničnými fúziami medzi podnikmi, ktoré podliehajú zákonom rôznych členských štátov…“ Španielske orgány ani tridsať zainteresovaných strán nenotifikovali Komisii žiadnu inú opodstatnenú prekážku, ktorá by mohla oprávňovať rozdielne právne zaobchádzanie, ako v prípade predmetného opatrenia. Hoci španielske orgány predložili 16. júna 2009 zoznam problémov (60) súvisiacich s prekážkami pre cezhraničné podnikové kombinácie, tento dokument neobsahuje podložené informácie ani relevantné faktické skutočnosti, ktoré dokazujú odôvodnenosť diskriminačných aspektov predmetného opatrenia.

(95)

Po tretie, Komisia poznamenáva, že podľa judikatúry Súdneho dvora (61) v prípade, ak členské štáty nezaobchádzajú s cezhraničnými podnikovými kombináciami podobným spôsobom ako s vnútroštátnymi podnikovými kombináciami, môže to predstavovať porušenie povinností vyplývajúcich zo zmluvy. Keď sa vo vnútroštátnych právnych predpisoch ustanoví rozdiel v zaobchádzaní medzi podnikmi podľa vnútroštátnej alebo cezhraničnej povahy fúzie, je v skutočnosti predpoklad, že by to mohlo odrádzať od uplatňovania slobody usadiť sa, ktorá je ustanovená v zmluve. Presnejšie, „takéto rozdielne zaobchádzanie predstavuje obmedzenie v zmysle článkov 43 a 48 zmluvy, ktoré je v rozpore so slobodou usadiť sa a je prípustné len vtedy, keď sa ním sleduje dosiahnutie legitímneho cieľa v súlade so zmluvou a keď je opodstatnené nevyhnutnými dôvodmi vo všeobecnom záujme“ (62). Treba ďalej pripomenúť, že konanie podľa vlastného uváženia pri uplatňovaní článku 87 ods. 3 zmluvy prenesené na Komisiu jej neumožňuje povoliť členským štátom, aby sa odchýlili od ustanovení práva Spoločenstva iných, ako sú tie, ktoré sa týkajú uplatňovania článku 87 ods. 1 zmluvy (63).

(96)

Z hľadiska uvedeného Komisia dospela k záveru, že nie je dôvod odchýliť sa v rozhodnutí o začatí konania od referenčného systému: primeraným referenčným rámcom pre posudzovanie predmetného opatrenia je všeobecný španielsky systém dane z príjmu právnických osôb, a presnejšie, pravidlá zdaňovania finančného goodwillu zakotvené v tomto daňovom systéme.

(97)

V španielskom daňovom systéme sa daňový základ počíta z účtovného výkazu, vo vzťahu ku ktorému sa potom vykonajú úpravy pri uplatnení konkrétnych daňových pravidiel. Ako úvodnú poznámku a len na doplnenie Komisia poznamenáva, že predmetné opatrenie sa odchyľuje od španielskeho účtovného systému. Výskyt finančného goodwillu možno vypočítať len abstraktne konsolidáciou účtov cieľovej spoločnosti s účtami nadobúdajúcej spoločnosti. V španielskom účtovnom systéme sa však konsolidácia účtov vyžaduje v prípade „kontroly“ (64) a vykonáva sa v prípade vnútroštátnych, ako aj zahraničných zlúčení podnikov s cieľom poskytnúť informácie o globálnej situácii skupiny podnikov, ktoré podliehajú jednotnej kontrole. Predpokladá sa, že takáto situácia existuje (65), ak napríklad materský podnik vlastní väčšinu hlasovacích práv v dcérskom podniku. Predmetné opatrenie však nevyžaduje takýto typ kontroly a uplatňuje sa od 5 % úrovne podielu. Komisia na záver poznamenáva, že od 1. januára 2005 (66) už v súlade s účtovnými pravidlami finančný goodwill nemôže odpisovať žiadny podnik. V tejto súvislosti sa tridsať zainteresovaných strán vlastne odvoláva na ustanovenia (67), ktoré podľa súčasného španielskeho účtovného systému už nie sú účinné. V dôsledku zákona č. 16/2007 zo 4. júla 2007, ktorým sa reformuje a upravuje obchodné právo v oblasti účtovníctva na účely medzinárodnej účtovnej harmonizácie podľa právnych predpisov EÚ, ako aj kráľovského dekrétu č. 1514/2007 zo 16. novembra 2007 o všeobecnom systéme účtovníctva odpisovanie goodwillu ani finančného goodwill už nie je z účtovného hľadiska povolené. Tieto zmeny a doplnenia španielskych právnych predpisov v oblasti účtovníctva sú v súlade s nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (68). Z hľadiska týchto úvah preto predmetné opatrenie predstavuje odchýlenie od bežných účtovných pravidiel uplatniteľných v Španielsku.

(98)

Na základe uvedeného sa existencia výnimky musí z dôvodu fiškálnej povahy predmetného opatrenia posudzovať v porovnaní s referenčným daňovým systémom, a nielen na účtovnom základe. V tomto kontexte Komisia poznamenáva, že španielsky daňový systém nikdy nepovoľoval odpisovanie finančného goodwillu, s výnimkou článku 12 ods. 5 TRLIS. Najmä pri vnútroštátnych transakciách nie je takéto odpisovanie možné, čo dokazujú nasledujúce faktory:

(99)

Na španielske daňové účely možno goodwill účtovať samostatne len v nadväznosti na podnikovú kombináciu (69), ktorá nastane buď v prípade nadobudnutia alebo prevodu majetku, z ktorého pozostáva nezávislá podnikateľská jednotka, alebo v nadväznosti na podnikovú kombináciu zo zákona. V takýchto prípadoch goodwill vzniká ako účtovný rozdiel medzi nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou majetku, z ktorého pozostáva podnikateľská jednotka nadobudnutá alebo vlastnená zlúčeným podnikom. Ak sa nadobudnutie podnikateľskej jednotky podniku uskutoční formou nadobudnutia jeho akcií, ako v prípade predmetného opatrenia, goodwill môže vzniknúť, len ak sa nadobúdajúci podnik následne zlúči s nadobudnutým podnikom, nad ktorým bude mať potom kontrolu.

(100)

V rámci predmetného opatrenia však nie je potrebná kontrola ani kombinácia dvoch podnikov. Stačí nadobudnúť minimálny 5 % podiel v zahraničnom podniku. Umožnenie, aby sa finančný goodwill, ktorý predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúčtoval, ak by sa podniky zlúčili, vykazoval samostatne, aj keby nenastala podniková kombinácia, predstavuje odchýlku od referenčného systému. Je potrebné zdôrazniť, že dôvodom tejto odchýlky nie je dĺžka obdobia, počas ktorého sa finančný goodwill odpisuje, v porovnaní s obdobím, ktoré sa vzťahuje na tradičný goodwill (70), ale rozdielneho zaobchádzania pri vnútroštátnych a cezhraničných transakciách. Predmetné opatrenie nie je možné považovať v pravom zmysle za nové všeobecné účtovné pravidlo, keďže odpisovanie finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia vnútroštátnych podielov nie je povolené. Vzhľadom na uvedené okolnosti Komisia dospela k záveru, že predmetné opatrenie sa odchyľuje od referenčného systému. Ako sa uvádza v odôvodneniach 128 až 138, Komisia dospela k záveru, že španielske orgány ani tridsať zainteresovaných strán nepredložili dostatočne presvedčivé argumenty, aby zmenila tento záver.

(101)

Podľa článku 12 ods. 5 TRLIS možno časť finančného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v zahraničných podnikoch odpísať od daňového základu, čo predstavuje odchýlku od referenčného systému. Článok 12 ods. 5 TRLIS znížením daňového zaťaženia príjemcu mu preto poskytuje hospodársku výhodu. Táto má formu zníženia dane, ktorej by inak príslušné podniky podliehali. Toto zníženie je úmerné rozdielu medzi zaplatenou nadobúdacou cenou a trhovou hodnotou zaúčtovaného majetku, ktorý je základom kúpených podielov.

(102)

Presná výška výhody v súvislosti so zaplatenou nadobúdacou cenou zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia získaného odpísaním, ktoré je odpočítateľné počas celej doby odpisovania po nadobudnutí. Je preto podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatniteľnou diskontnou úrokovou sadzbou.

(103)

Ak by sa nadobudnuté podiely ďalej predali, časť tejto výhody by sa vrátila prostredníctvom dane z kapitálových výnosov. Ak by sa umožnilo odpisovanie finančného goodwillu a predmetný zahraničný podiel by sa znovu predal, odpočítaná suma by v skutočnosti viedla k zvýšeniu kapitálových výnosov účtovaných v čase predaja. V prípade týchto neistých okolností by sa však táto výhoda nestratila úplne, keďže zdanenie v neskoršej etape nezohľadňuje náklady na likviditu. Ako správne upozornili dve strany, z ekonomického hľadiska je výška výhody prinajmenšom podobná výhode bezúročnej úverovej linky, ktorá umožňuje maximálne dvadsať ročných výberov dvadsatiny finančného goodwillu počas obdobia, kým sú podiely vedené v účtovníctve daňovníka.

(104)

Keď vezmeme hypotetický príklad, ktorý Komisia uviedla už v rozhodnutí o začatí konania, podiel nadobudnutý v roku 2002 by priniesol výhodu zodpovedajúcu 20,6 % sumy finančného goodwillu za predpokladu, že diskontná úroková sadzba by bola 5 % (71), a za predpokladu existujúcej štruktúry sadzieb dane z príjmu právnických osôb do roku 2022, v súčasnosti stanovenej zákonom č. 35/2006 (72). Tretie strany nenamietali proti týmto číselným údajom. Ak by sa nadobudnuté podiely ďalej predali, výhoda by zodpovedala úrokom, ktoré by sa naúčtovali daňovníkovi za úverovú linku s vlastnosťami, ktorá sa uvádzajú v predchádzajúcom odôvodnení.

(105)

Na záver, Komisia nemôže prijať názory španielskych orgánov a tridsiatich zainteresovaných strán, že konečným príjemcom predmetného opatrenia by bol predávajúci zahraničného podielu, keďže by dostal vyššiu cenu. Po prvé, neexistuje žiadny mechanizmus, ktorý by zaručil, aby sa výhoda preniesla v plnom rozsahu na predávajúceho. Po druhé, nadobúdacia cena vyplýva zo súboru rôznych činiteľov, nielen z predmetného opatrenia. Po tretie, v hypotetickej situácii, že by sa hospodárska výhoda preniesla na predávajúceho, nadobúdateľ by v dôsledku predmetného opatrenia zvýšil nadobúdaciu cenu, čo je maximálne dôležité v prípade transakcie nadobudnutia na základe verejnej súťaže.

(106)

Komisia musí preto dospieť k záveru, že predmetné opatrenie v každom prípade poskytuje výhodu v momente nadobudnutia zahraničného podielu.

(107)

Komisia dospela k záveru, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (73) opatrenia zavádzajúce diferenciáciu medzi podnikmi nepredstavujú štátnu pomoc, ak táto diferenciácia vyplýva z povahy alebo celkovej štruktúry systému poplatkov, ktorého sú súčasťou. Toto oprávnenie založené na povahe celkovej štruktúry daňového systému vyjadruje súlad konkrétneho daňového opatrenia s internou logikou daňového systému všeobecne.

(108)

V tejto súvislosti Komisia dospela k záveru, po prvé, že španielske orgány nepreukázali, že účinkom predmetného opatrenia bude zamedzenie dvojitého zdanenia. V schéme sa v skutočnosti neustanovujú žiadne podmienky týkajúce sa dokazovania, že predávajúci bol skutočne zdanený v súvislosti s výnosom získaným z prevodu podielu, hoci táto podmienka je uložená pre odpisovanie goodwillu vyplývajúceho z podnikovej kombinácie (74). Je potrebné zdôrazniť, že hoci španielske orgány tvrdia, že nemajú právomoc uplatňovať kontrolu nad zahraničným predávajúcim, ktorý vykonáva transakcie v zahraničí, Komisia poznamenáva, že táto podmienka sa vyžaduje pri uplatňovaní ostatných španielskych daňových opatrení (75), ale nie pri predmetnom opatrení.

(109)

Po druhé, sporné opatrenie nepredstavuje mechanizmus na zamedzenie dvojitého zdanenia budúcich dividend, ktoré by boli zdanené pri realizácii budúceho zisku a nemali by byť zdanené dvakrát, keď sa zasielajú podniku, ktorý vlastní podstatný podiel, za ktorého nadobudnutie bol zaplatený finančný goodwill. Sporné opatrenie v skutočnosti nevytvára žiadny vzťah medzi prijatými dividendami a znížením získaným v dôsledku opatrenia. Naopak, dividendy prijaté z podstatného podielu už využívajú výhody plynúce z oslobodenia ustanoveného v článku 21 TRLIS, ako aj z neutrality voči priamym daniam ustanovenej v článku 32 TRLIS s cieľom zamedziť medzinárodné dvojité zdanenie. Odpisovanie finančného goodwillu vedie v súvislosti s tým k dodatočnej výhode spojenej s nadobudnutím podstatných podielov v zahraničných spoločnostiach.

(110)

Po tretie, španielske orgány nepreukázali, že predmetné opatrenie bude predstavovať rozšírenie predpisov upravujúcich zníženie hodnoty, ktoré predpokladajú, že existujú objektívne dôkazy o stratách, ktoré vychádzajú z podrobného a objektívneho výpočtu, ktorý sa pri predmetnom opatrení nevyžaduje. Naopak, článok 12 ods. 3 TRLIS povoľuje čiastočné odpočítanie odpisov z podielov na vlastnom imaní vo vnútroštátnych a zahraničných subjektoch, ktoré nie sú registrované na sekundárnom trhu, za zníženie hodnoty, ktoré nastane medzi začiatkom a koncom daňového roka. Predmetné opatrenie, ktoré je pre príjemcov pomoci zlučiteľné s článkom 12 ods. 3 TRLIS (76), umožňuje ďalšie odpočty presahujúce zníženie teoretickej účtovnej hodnoty, spojené so znížením hodnoty.

(111)

Po štvrté, Komisia poznamenáva, že finančný goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch nie je možné odpisovať, kým finančný goodwill zahraničných podnikov možno odpisovať za určitých podmienok. Rozdielne zdaňovanie finančného goodwillu zahraničných podnikov v porovnaní s vnútroštátnymi podnikmi predstavuje diferenciáciu zavedenú predmetným opatrením, ktorá nie je potrebná ani primeraná z hľadiska logiky daňového systému. Komisia dospela k záveru, že nie je primerané, aby sa v predmetnej schéme ukladali podstatne rozdielne nominálne a skutočné dane pre podniky v porovnateľnej situácii len preto, že niektoré z nich sú zapojené v investičných príležitostiach v zahraničí.

(112)

Na záver, španielske orgány tiež tvrdia, že predmetné opatrenie je oprávnené na základe zásady neutrality, ktorá sa musí uplatňovať v kontexte dane z príjmu právnických osôb (77). Dôvodová správa k zákonu o dani z príjmu právnických osôb (78) platnému v čase, keď bolo predmetné opatrenie zavedené, skutočne obsahovala jasný odkaz na túto zásadu. Komisia v súvislosti s tým poznamenáva, že „zásada konkurencieschopnosti“ (79), na ktorú sa odvolávali španielske orgány, ktoré výslovne poukazujú na „rast vývozu“, je tiež hybnou silou tejto reformy. V tomto kontexte treba pripomenúť, že podľa predchádzajúcich rozhodnutí Komisie (80) nie je primerané ustanoviť rozdielne skutočné dane podnikom v podobnej situácii len preto, že sa angažujú vo vývozne orientovanej činnosti alebo realizujú investičné príležitosti v zahraničí. Komisia ďalej pripomína, ako uviedol Súdny dvor (81), že „…hoci zásada rovnakého zdaňovania a zásada rovnakého daňového zaťaženia určite predstavujú základ španielskeho daňového systému, nevyžadujú, aby daňovníci v rozdielnej situácii boli podrobení rovnakému zdaneniu…“

(113)

Na základe uvedeného dospela Komisia k záveru, že zásadou neutrality nemožno dokázať oprávnenosť predmetného opatrenia. Ako zdôraznili dve strany, skutočnosť, že výhoda z predmetného opatrenia sa získava nadobudnutím 5 % menšinového podielu, dokazuje, že opatrenie bude zahŕňať určité situácie, ktoré nemajú žiadnu skutočnú podobnosť. Týmto spôsobom možno povedať, že situácie, ktoré sú fakticky aj právne rozdielne, sa v rámci referenčného systému berú rovnako. Komisia preto dospela k záveru, že zásadu neutrality nie je možné uplatniť na dokázanie oprávnenosti predmetného opatrenia.

(114)

Na základe odôvodnení 107 až 113 dospela Komisia k záveru, že charakter predmetnej schémy znamenajúci selektívnu výhodu nie je odôvodnený povahou daňového systému. Sporné opatrenie sa preto musí považovať za obsahujúce diskriminačný prvok vo forme obmedzenia týkajúceho sa krajiny, v ktorej sa realizuje transakcia využívajúca daňovú výhodu (82) – a táto diskriminácia nie je odôvodnená logikou španielskeho daňového systému.

(115)

Španielske orgány vysvetlili, že cieľom predmetného opatrenia je zabrániť rozdielnemu zdaňovaniu medzi, na jednej strane, nadobudnutím, ktoré bezprostredne nasleduje po podnikovej kombinácii, a na strane druhej nadobudnutím podielu bez podnikovej kombinácie. Na základe toho by sa rozsah pôsobnosti spornej schémy obmedzoval na nadobudnutie podstatných podielov v podniku, ktorý nemá daňový domicil v Španielsku, keďže niektoré prekážky by spôsobili, že realizácia cezhraničnej podnikovej kombinácie by bola ťažšia ako realizácia miestnej podnikovej kombinácie (83). V dôsledku týchto prekážok by boli španielski daňovníci investujúci v zahraničí postavení, právne aj fakticky, do rozdielnej situácie ako tí, ktorí investujú v Španielsku. Španielske orgány uvádzajú, že (84): „Celkovo možno konštatovať, že samotná rozdielna povaha určitých daňových opatrení neznamená nutne, že predstavujú štátnu pomoc, keďže tieto opatrenia sa musia tiež preskúmať, aby sa zistilo, či sú potrebné alebo funkčné v súvislosti s efektívnosťou daňového systému, ako sa uvádza v oznámení Komisie. Španielsky daňový systém preto stanovuje rozdielne daňové schémy pre objektívne rozdielne situácie, ako v prípade nadobudnutia podielov v zahraničných spoločnostiach v porovnaní s nadobudnutiami v španielskych podnikoch (nie je možné realizovať fúzie, riadenie rizík atď.), s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu uloženú španielskymi vnútroštátnymi právnymi predpismi a samotným právom Spoločenstva, a zabezpečiť, aby logika španielskeho daňového systému bola súdržná a efektívna.“

(116)

Ustanovenie osobitného zdaňovania nadobudnutí cezhraničných podielov bude podľa španielskych orgánov potrebné na zabezpečenie neutrality španielskeho daňového systému a na zabránenie tomu, aby boli nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch zdaňované priaznivejšie. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán preto zastáva názor, že správnym referenčným rámcom pre posudzovanie predmetného opatrenia bude zdaňovanie goodwillu pri zahraničných nadobudnutiach.

(117)

Hoci Komisia dospela k záveru, že v rámci súčasného konania španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán neposkytli dostatočné dôkazy na uznanie oprávnenosti rozdielneho zdaňovania transakcií nadobudnutia podielov v španielskych podnikoch a transakcií medzi podnikmi usadenými v Spoločenstve (ako sa uvádza v odôvodneniach 92 až 96), Komisia nemôže a priori Úplne vylúčiť túto diferenciáciu, pokiaľ ide o transakcie týkajúce sa tretích krajín. Mimo Spoločenstva môžu skutočne pretrvávať právne prekážky pre cezhraničné podnikové kombinácie, ktoré by mali za následok rozdielnu právnu a faktickú situáciu cezhraničných transakcií v porovnaní s transakciami vnútri Spoločenstva. V dôsledku toho nadobudnutia mimo Spoločenstva, ktoré by mohli viesť k odpisovaniu goodwillu na daňové účely – napríklad v prípade väčšinových podielov – môžu byť vylúčené z tejto daňovej výhody, keďže nie je možné realizovať podnikové kombinácie. Odpisovanie finančného goodwillu pri týchto transakciách, ktoré patria mimo faktický a právny rámec Spoločenstva, môže byť potrebné na zabezpečenie daňovej neutrality.

(118)

Predmetné opatrenie v súčasnej podobe umožňuje, aby sa odpisovanie finančného goodwillu na daňové účely uskutočňovalo samostatne, vrátane v prípadoch, ak príjemca nadobúda 5 % podiel, a preto by predmetné opatrenie mohlo predstavovať výnimku z referenčného systému, aj keby tento bol vymedzený, ako sa uvádza v odôvodnení 117.

(119)

V tejto súvislosti Komisia ponecháva konanie začaté rozhodnutím o začatí konania z 10. októbra 2007 otvorené pre nadobudnutia mimo Spoločenstva z hľadiska nových skutočností, ktoré sa španielske orgány zaviazali vykonať, pokiaľ ide o prekážky pre cezhraničné fúzie mimo Spoločenstva. Konanie začaté 10. októbra 2007 preto pre nadobudnutia mimo Spoločenstva naďalej pokračuje.

(120)

Opatrenie sa týka štátnych zdrojov (prostriedkov), keďže znamená stratené daňové príjmy vo výške zodpovedajúcej zníženiu daňovej povinnosti podnikov podliehajúcich dani v Španielsku, ktoré nadobúdajú podstatný podiel v zahraničných spoločnostiach, počas obdobia najmenej 20 rokov po nadobudnutí.

(121)

Stratené daňové príjmy znižujú výdavky, ktoré sa za bežných okolností zahŕňajú do rozpočtu podniku, a ktoré, aj keď nepredstavujú dotácie v priamom zmysle slova, sú preto svojou povahou podobné a majú rovnaký účinok. Podobne opatrenie, ktoré umožňuje určitým podnikom využiť daňovú úľavu alebo odložiť platbu dane, ktorá je za bežných okolností splatná, predstavuje štátnu pomoc. Z rozpočtového hľadiska a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (85) a oznámením Komisie (86) predmetné opatrenie vedie k strate daňových príjmov pre štát v dôsledku zníženia daňového základu, čo je rovnocenné použitiu štátnych zdrojov.

(122)

Komisia z týchto dôvodov dospela k záveru, že predmetné opatrenie zahŕňa použitie štátnych zdrojov.

(123)

Podľa judikatúry Súdneho dvora (87)„…na účely kvalifikovania vnútroštátneho opatrenia ako zakázanej štátnej pomoci sa nemusí zistiť skutočný vplyv pomoci na obchod medzi členskými štátmi a skutočné skreslenie hospodárskej súťaže, ale len preskúmať, či uvedená pomoc môže tento obchod ovplyvniť a narušiť hospodársku súťaž. Osobitne, ak pomoc, ktorú členský štát poskytne, posilňuje v rámci obchodu v Spoločenstve postavenie jedného podniku voči iným konkurujúcim podnikom, treba na tieto konkurujúce podniky hľadieť ako na podniky ovplyvnené pomocou…. Navyše nie je nevyhnutné, aby sa podnik, príjemca pomoci, sám zúčastnil na obchode v rámci Spoločenstva. Ak totiž členský štát poskytne podniku pomoc, možno činnosť v rámci štátu udržať alebo zvýšiť s takým následkom, že sa šance podnikov so sídlom v iných členských štátoch vstúpiť na trh tohto členského štátu znížia.“ Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora (88) opatrenie narúša hospodársku súťaž vtedy, keď príjemca pomoci súťaží s inými podnikmi na trhoch otvorených hospodárskej súťaži. Komisia dospela k záveru, že podmienky stanovené v judikatúre sú splnené z týchto dôvodov:

(124)

Po prvé, predmetné opatrenie poskytuje výhodu z hľadiska financovania, a preto posilňuje postavenie hospodárskej jednotky, ktorú môže tvoriť príjemca a cieľový podnik. V dôsledku toho a v súlade s judikatúrou Súdneho dvora (89) sa samotná skutočnosť vlastníctva kontrolných podielov v cieľovom podniku a uplatňovania tejto kontroly priamou alebo nepriamou účasťou na jeho riadení musí považovať za podieľanie sa na hospodárskej činnosti vykonávanej kontrolovaným podnikom.

(125)

Po druhé, predmetné opatrenie môže narušiť hospodársku súťaž, a najvýraznejšie medzi európskymi konkurentmi, poskytnutím daňovej úľavy španielskym podnikom, ktoré nadobúdajú podstatný podiel v cieľových podnikoch. Túto analýzu potvrdzuje skutočnosť, že po rozhodnutí o začatí konania viaceré podniky podali sťažnosť alebo vstúpili do konania, pričom uvádzali, že predmetné opatrenie poskytlo podstatnú výhodu a zvýšilo záujem španielskych podnikov o fúzie, najmä v súvislosti s aukciami. Tieto skutočnosti prinajmenšom potvrdzujú, že skupina iných ako španielskych podnikov sa domnieva, že predmetné opatrenie ovplyvňuje ich postavenie na trhu, bez ohľadu na správnosť ich podrobných predložených pripomienok, pokiaľ ide o existenciu pomoci.

(126)

Komisia preto dospela k záveru, že predmetné opatrenie môže ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž, najmä na vnútornom trhu, potenciálnym zlepšením podmienok výkonu činností príjemcov, ktorí sa priamo podieľajú na hospodárskych činnostiach, ktoré podliehajú zdaneniu v Španielsku.

(127)

Komisia predtým, ako dospela k záveru o kategorizácii opatrenia, považovala za primerané podrobnejšie analyzovať určité argumenty predložené španielskymi orgánmi a tretími stranami, ktorým sa nevenovala explicitne alebo implicitne pozornosť v oddieloch týkajúcich sa hodnotenia schémy (odôvodnenia 83 a nasledujúce).

(128)

Pokiaľ ide o údaje vyňaté španielskymi orgánmi z daňových priznaní za rok 2006 s cieľom dokázať, že predmetné opatrenie nie je selektívne (90), Komisia zdôrazňuje všeobecný nedostatok presnosti predložených informácií. Po prvé, údaje poskytujú rozdelenie príjemcov podľa kategórie (činnosti, obratu), ale neuvádzajú, či príslušní príjemcovia predstavujú malú alebo veľkú časť každej z príslušných kategórií. Po druhé, hoci štatistika na základe veľkosti tržieb príjemcov by mohla byť zaujímavým ukazovateľom na preukázanie, že predmetné opatrenie sa vzťahuje na všetky podniky v Španielsku, je potrebné zdôrazniť, že predmetné opatrenie sa týka nadobudnutí podielov. Tento druh investície nevytvára nutne značné tržby, čo napríklad znamená, že nadobúdajúce podniky môžu byť v príslušných údajoch zahrnuté ako MSP. Preto na dosiahnutie toho, aby sa údaje považovali za relevantné, by bolo potrebné zohľadniť ďalšie ukazovatele, napríklad bilančné sumy, ako aj skutočnosť, či príjemcovia môžu konsolidovať svoj základ dane s inými španielskymi daňovníkmi. Po tretie, zdá sa tiež, že tieto údaje nie sú reprezentatívne, keďže neobsahujú žiadnu informáciu o úrovni podielov (väčšinové alebo len menšinové podiely) nadobudnutých príjemcami. Na záver, doručené údaje neobsahujú žiadne známky, ktoré by umožňovali určiť, či boli splnené podmienky odporúčania Komisie o MSP z roku 2003 (91). Komisia preto dospela k tomu, že jej záver, že sporné opatrenie pomoci je selektívne na základe samotnej charakteristiky predmetných právnych predpisov, nebol spochybnený čiastočnými a nereprezentatívnymi údajmi predloženými španielskymi orgánmi.

(129)

Aj keby však boli argumenty predložené španielskymi orgánmi doplnené ďalšími dôkazmi, neodstránilo by to selektívnu povahu predmetného opatrenia, keďže toto opatrenie využívajú len určité podniky, tiež v súlade s rozsudkom Súdneho dvora vo veci C-501/00, Španielsko/Komisia  (92). Pokiaľ ide o kategorizáciu opatrenia španielskymi orgánmi ako všeobecné opatrenie (93), keďže je prístupné každému podniku s daňovým domicilom v Španielsku, je dôležité pripomenúť tento rozsudok Súdneho dvora. Uvedená vec sa tiež týkala výnimky zo španielskej dane z príjmu právnických osôb, konkrétne opatrenia s názvom „odpočet za vývozné činnosti“. Španielske orgány tvrdili pred Súdnym dvorom, že táto schéma je prístupná každému podniku s daňovým domicilom v Španielsku. Súdny dvor však dospel k záveru, že daňový odpočet mohla „využiť len jedna kategória podnikov, a to podniky, ktoré majú vývozné činnosti a uskutočňujú určité investície, na ktoré sa vzťahuje predmetné opatrenie“ (94). Komisia dospela k záveru, že aj v predmetnom prípade má sporné opatrenie za cieľ zvýhodniť vývoz kapitálu zo Španielska s cieľom posilniť postavenie španielskych podnikov v zahraničí, a tým zlepšiť konkurencieschopnosť príjemcov schémy.

(130)

V súvislosti s tým je dôležité uviesť, že podľa Súdneho dvora, „na odôvodnenie sporných opatrení v súvislosti s ich povahou alebo systematikou daňovej úpravy, ku ktorej patria, nestačí tvrdiť, že slúžia na pomoc medzinárodného obchodného styku. Takýto cieľ síce predstavuje hospodársky účel, ale nie je preukázané, že tento účel zodpovedá celkovej logike daňovej sústavy. Preto okolnosť, že sporné opatrenia sledujú ciele obchodnej alebo priemyselnej politiky, akým je aj zvýšenie objemu medzinárodného obchodného styku podporou investícií v zahraničí, nepostačuje na to, aby boli automaticky vyňaté zo zaradenia medzi ‚pomoc‘ v zmysle článku 4 písm. c) UO (95).“ V aktuálnej veci španielske orgány jednoducho vyhlásili, že predmetné opatrenie je určené na podporu medzinárodného obchodu a konsolidáciu podnikov, bez dôkazu, že takéto opatrenie je odôvodnené logikou systému. Z hľadiska uvedeného Komisia potvrdzuje svoju analýzu, že predmetné opatrenie je selektívne.

(131)

Pokiaľ ide o odkaz na údajný inovačný výklad pojmu selektívnosť v predmetnom prípade, treba najprv zdôrazniť, že tento prístup je úplne v súlade s rozhodovacou praxou Komisie a judikatúrou Súdneho dvora, ako je uvedené v odôvodnení 92. Prístup v tejto konkrétnej veci sa neodchyľuje ani od rozhodnutia Komisie N 480/2007 (96), na ktoré sa odvolávajú španielske orgány. V uvedenom rozhodnutí sa v skutočnosti zohľadnila osobitná povaha sledovaného cieľa poukázaním (97) na oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru – Cesta k účinnejšiemu využívaniu daňových stimulov v prospech VaV (98). Sporné opatrenie v predmetnej veci nesleduje podobný cieľ. Okrem toho a na rozdiel od predmetnej veci sa v španielskom opatrení, ktoré sa riešilo v tomto predchádzajúcom rozhodnutí, nerozlišovalo medzi vnútroštátnymi a medzinárodnými transakciami.

(132)

Na záver, pokiaľ ide o výnimku zo systému dane z príjmu právnických osôb vyplývajúcu z vykonávania smerníc (99), napríklad smernice o materských a dcérskych spoločnostiach alebo smernice o cezhraničných výplatách úrokov a licenčných poplatkov, Komisia dospela k záveru, že situácia vyplývajúca z vykonávania týchto smerníc je úplne zlučiteľná s odôvodnením vypracovaným v tomto rozhodnutí. V nadväznosti na harmonizáciu v Spoločenstve by sa cezhraničné transakcie v Spoločenstve a v každom členskom štáte mali považovať za nachádzajúce sa v porovnateľnej právnej a faktickej situácii. Komisia by chcela ďalej zdôrazniť, že Súd prvého stupňa uviedol, že (100): „za súčasného stavu práva Spoločenstva patria priame dane do pôsobnosti členských štátov, aj keď podľa ustálenej judikatúry musia pri tom členské štáty vykonávať svoje právomoci v súlade s týmto právom (pozri najmä rozsudok zo 14. septembra 1999, Gschwind, C-391/97, Zb. 1999, s. I-5451, bod 20) a nesmú teda v tejto súvislosti prijať žiadne opatrenie, ktoré môže byť štátnou pomocou nezlučiteľnou so spoločným trhom.“

(133)

Po prvé, ako sa už upozornilo, je potrebné pamätať, že hoci priame zdaňovanie patrí do pôsobnosti členských štátov, tieto musia vykonávať túto pôsobnosť v súlade s právom Spoločenstva (101) vrátane ustanovení zmluvy o štátnej pomoci. Inými slovami, článok 58 ods. 1 písm. a) zmluvy by sa mal vykladať spôsobom zlučiteľným s pravidlami štátnej pomoci ustanovenými v zmluve vrátane pravidiel, ktorými sa Komisii udeľuje spôsobilosť kontroly v uvedenej oblasti.

(134)

Okrem toho, článok 58 zmluvy, na ktorý sa odvolávajú španielske orgány, je potrebné vnímať v spojitosti s článkom 56 Zmluvy o ES, ktorý zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. V článku 58 ods. 1 zmluvy sa v skutočnosti ustanovuje, že „ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov: a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál“.

(135)

Možnosť udelenú členským štátom v článku 58 ods. 1 písm. a) zmluvy, a to uplatňovať príslušné ustanovenia svojich daňových právnych predpisov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo miesta, kde investovali kapitál, už potvrdil Súdny dvor. Podľa judikatúry pred nadobudnutím účinnosti článku 58 ods. 1 písm. a) zmluvy by vnútroštátne daňové predpisy, ktoré ustanovujú určité rozdiely založené najmä na bydlisku daňovníkov, mohli byť zlučiteľné s právom Spoločenstva za predpokladu, že by sa vzťahovali na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné (102), alebo by mohli byť odôvodnené primárnymi dôvodmi všeobecného záujmu, najmä pokiaľ ide o súdržnosť daňového systému (103). Ciele čisto hospodárskej povahy nemôžu v žiadnom prípade predstavovať primárny dôvod všeobecného záujmu odôvodňujúci obmedzenie základnej slobody zaručenej zmluvou (104).

(136)

Takisto pokiaľ ide o obdobie po nadobudnutí účinnosti článku 58 ods. 1 písm. a) zmluvy, Súdny dvor preskúmal možnú prítomnosť objektívne porovnateľných situácií, ktoré by mohli odôvodniť právnu úpravu obmedzujúcu voľný pohyb kapitálu. Pokiaľ ide o určitú daňovú právnu úpravu, ktorá má účinok odrádzania daňovníkov žijúcich v danom členskom štáte od investovania svojho kapitálu do podnikov usadených v inom členskom štáte a ktorá vytvorila obmedzujúci vplyv aj vo vzťahu k podnikom usadeným v iných členských štátoch v tom, že predstavuje prekážku pre ich získavanie kapitálu v predmetnom členskom štáte, Súdny dvor jednotne vynášal rozhodnutia, že takáto právna úprava nemôže byť odôvodnená odlišnosťou objektívneho stavu, ktorý potom pripúšťa rozdielne daňové zaobchádzanie v zmysle článku 58 ods. 1 písm. a) zmluvy (105).

(137)

V každom prípade treba pripomenúť, že v článku 58 ods. 3 zmluvy sa osobitne ustanovuje, že vnútroštátne ustanovenia, na ktoré poukazuje článok 58 ods. 1 písm. a), nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb (106).

(138)

Na základe uvedeného dospela Komisia k záveru, že vnútroštátne nadobudnutia podielov a nadobudnutia podielov v podnikoch usadených v inom členskom štáte sú v tomto prípade z už poukázaných dôvodov v objektívne porovnateľnej situácii a že neexistujú primárne dôvody všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodňovať rozdielne zdaňovanie daňovníkov vo vzťahu k miestu, kde je investovaný ich kapitál.

(139)

Komisia dospela na základe všetkých uvedených dôvodov k záveru, že predmetné opatrenie, pokiaľ sa vzťahuje na nadobudnutia vnútri Spoločenstva, spĺňa všetky podmienky ustanovené v článku 87 ods. 1 zmluvy, a malo by sa preto považovať za štátnu pomoc.

(140)

Ako sa uvádza v rozhodnutí o začatí konania, Komisia dospela k záveru, že predmetná schéma pomoci nespĺňa požiadavky na žiadnu z výnimiek ustanovených v článku 87 ods. 2 a 3 zmluvy.

(141)

Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán predkladali počas konania argumenty na preukázanie toho, že výnimky ustanovené v článku 87 ods. 3 písm. c) zmluvy budú v predmetnom prípade uplatniteľné (107). Dve strany dospeli k záveru, že v predmetnom prípade nie je uplatniteľné žiadne z ustanovení článku 87 ods. 2 ani 3 zmluvy.

(142)

Výnimky ustanovené v článku 87 ods. 2 zmluvy, týkajúce sa pomoci sociálnej povahy poskytovanej jednotlivým spotrebiteľom, pomoci určenej na náhradu škody spôsobenej prírodnými katastrofami alebo mimoriadnymi udalosťami a pomoci poskytovanej hospodárstvu určitých oblastí Spolkovej republiky Nemecko, nie sú v tomto prípade uplatniteľné.

(143)

Uplatniteľná nie je ani výnimka ustanovená v článku 87 ods. 3 písm. a), ktorou sa oprávňuje pomoc na podporu hospodárskeho rozvoja oblastí s mimoriadne nízkou životnou úrovňou alebo s mimoriadne vysokou nezamestnanosťou, keďže opatrenie nie je podmienené realizáciou žiadneho druhu činnosti v konkrétnych regiónoch (108).

(144)

Sporné opatrenie prijaté v roku 2001 nemožno považovať ani za opatrenie na podporu vykonávania dôležitého projektu spoločného európskeho záujmu alebo nápravu vážnej poruchy fungovania hospodárstva Španielska, ako je ustanovené v článku 87 ods. 3 písm. b). Jeho účelom nie je ani podpora kultúry a zachovania kultúrneho dedičstva, ako je ustanovené v článku 87 ods. 3 písm. d).

(145)

Na záver, predmetné opatrenie sa musí preskúmať z hľadiska článku 87 ods. 3 písm. c), v ktorom sa oprávňuje pomoc na rozvoj určitých hospodárskych činností alebo určitých hospodárskych oblastí za predpokladu, že táto pomoc nepriaznivo neovplyvní podmienky obchodu tak, že by to bolo v rozpore so spoločným záujmom. V tejto súvislosti treba predovšetkým poznamenať, že predmetné opatrenie nespadá do žiadneho z rámcov alebo usmernení, ktoré vymedzujú podmienky pre považovanie určitých druhov pomoci za zlučiteľné so spoločným trhom.

(146)

Pokiaľ ide o argumenty uplatnené španielskymi orgánmi a tridsiatimi zainteresovanými stranami na základe Akčného plánu štátnej pomoci z roku 2005 (109), kde zastávajú názor, že určité opatrenia môžu byť zlučiteľné, ak primárne reagujú na zlyhanie trhu, Komisia uvádza, že údajné všeobecné ťažkosti pri realizácii cezhraničných fúzií nie je možné považovať za zlyhanie trhu.

(147)

Skutočnosť, že konkrétny podnik nemusí byť schopný vykonať určitý projekt alebo transakciu bez pomoci, neznamená nutne, že existuje zlyhanie trhu. Len ak by trhové sily samotné neboli schopné dosiahnuť účinný výsledok – t. j. ak sa nerealizuje všetok potenciálny zisk z transakcie – možno sa domnievať, že existuje zlyhanie trhu.

(148)

Komisia nenamieta, že pri niektorých transakciách môžu byť náklady oveľa vyššie ako pri iných transakciách. Keďže však tieto náklady sú reálne náklady, ktoré presne odrážajú povahu posudzovaných projektov – t. j. náklady súvisiace s ich rozdielnou geografickou polohou alebo rozdielnym právnym prostredím, v ktorom sa majú realizovať – pre podniky je efektívne úplne zohľadňovať tieto náklady pri prijímaní rozhodnutí. Naopak, ak by sa tieto reálne náklady ignorovali alebo by sa kompenzovali štátnou pomocou, dosiahli by sa neefektívne výsledky. Rovnaký druh rozdielov v reálnych nákladoch vznikne aj pri porovnávaní rôznych transakcií v tej istej krajine, ako aj pri porovnávaní cezhraničných transakcií, a existencia týchto rozdielov neznamená, že by sa dosiahli neefektívne výsledky trhu.

(149)

Príklady poskytnuté španielskymi orgánmi o údajných zvýšených nákladoch na výkon medzinárodných transakcií v porovnaní s vnútroštátnymi transakciami úplne súvisia s reálnymi nákladmi na realizáciu transakcií, ktoré by mali účastníci trhu v plnej miere zohľadňovať, aby dosiahli efektívne výsledky.

(150)

Pre existenciu zlyhania trhu je predovšetkým potrebné, aby existovali externality (pozitívne vedľajšie vplyvy) vytvárané transakciami, alebo podstatné neúplné alebo asymetrické informácie vedúce k tomu, že sa neuskutočnia inak efektívne transakcie. Hoci tieto môžu byť teoreticky prítomné pri určitých transakciách, medzinárodných aj vnútroštátnych (napr. v rámci spoločných programov VaV), nie je možné považovať ich za prirodzenú súčasť všetkých medzinárodných transakcií, nie to ešte transakcií predmetného druhu. V tomto zmysle Komisia dospela k záveru, že nárok týkajúci sa zlyhania trhu nie je možné uznať.

(151)

Treba ďalej pripomenúť, že pri posudzovaní, či pomoc možno považovať za zlučiteľnú so spoločným trhom, Komisia porovnáva pozitívny vplyv opatrenia pri dosahovaní cieľa spoločného záujmu s potenciálne negatívnymi vedľajšími účinkami, napríklad narušením obchodu a hospodárskej súťaže. Akčný plán štátnej pomoci, vychádzajúci z existujúcej praxe, oficiálne potvrdil trojkrokové „preverenie vyváženosti“. Prvé dva kroky sú zamerané na pozitívne vplyvy štátnej pomoci a tretí je zameraný na negatívne vplyvy a výslednú rovnováhu pozitívnych a negatívnych vplyvov. Štruktúra preverenia vyváženosti je nasledujúca:

(152)

Najprv je potrebné posúdiť, či cieľ pomoci možno skutočne považovať za cieľ v spoločnom záujme. V danom prípade, napriek údajnému cieľu podpory integrácie jednotného trhu, cieľ sledovaný touto pomocou nie je jasne definovaný, keďže ide nad rámec integrácie trhu prostredníctvom podpory expanzie španielskych podnikov, najmä na európskom trhu.

(153)

Druhý krok vyžaduje posúdenie, či pomoc je správne navrhnutá na dosiahnutie konkrétneho cieľa spoločného záujmu. Presnejšie, štátna pomoc musí zmeniť správanie podniku, ktorý je príjemcom pomoci, tak, že sa podieľa na činnostiach, ktoré prispievajú k dosiahnutiu cieľa spoločného záujmu, ktorý by nerealizoval bez pomoci alebo by ho realizoval obmedzene alebo iným spôsobom. Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepredložili konkrétne argumenty preukazujúce pravdepodobnosť, že by sa dosiahol takýto stimulačný účinok.

(154)

Tretia otázka sa zameriava na negatívne účinky štátnej pomoci. Pomoc poskytnutá konkrétnemu podniku alebo hospodárskemu odvetviu, aj keby bola dobre navrhnutá na riešenie cieľa spoločného záujmu, môže viesť k vážnym narušeniam hospodárskej súťaže a obchodu medzi členskými štátmi. V tomto zmysle tridsať zainteresovaných strán zastáva názor, že schéma pomoci nemá vplyv na podmienky hospodárskej súťaže podnikov podliehajúcich dani z príjmu právnických osôb v Španielsku, keďže finančný vplyv článku 12 ods. 5 bude zanedbateľný. Ako sa však už uviedlo v odôvodneniach 101 a nasl., existujú vážne náznaky, že vplyv článku 12 ods. 5 vôbec nie je zanedbateľný. Okrem toho, keďže sa schéma pomoci vzťahuje len na zahraničné transakcie, zjavne má vplyv na účinok sústredenia narušenia hospodárskej súťaže na zahraničných trhoch.

(155)

Posledným krokom analýzy zlučiteľnosti je vyhodnotiť, či prípadné pozitívne účinky prevažujú nad negatívnymi účinkami. Ako sa už uviedlo, v tomto prípade španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán nepreukázali existenciu konkrétneho cieľa vedúceho k zjavným pozitívnym účinkom. Vo všeobecnosti zastávajú názor, že článok 12 ods. 5 TRLIS spĺňa cieľ Spoločenstva podporovať cezhraničné transakcie, bez toho, aby vykonali hodnotenie potenciálnych a skutočných negatívnych vplyvov predmetného opatrenia. V každom prípade aj pri predpoklade, že pozitívnym účinkom opatrenia je podporovať cezhraničné transakcie odstránením prekážok pre takéto transakcie, Komisia dospela k záveru, že pozitívne účinky opatrenia neprevažujú nad jeho negatívnymi účinkami, najmä z toho dôvodu, že rozsah pôsobnosti opatrenia je nepresný a nediferencovaný.

(156)

Na záver, Komisia dospela k záveru, najmä pokiaľ ide o analýzu v zmysle článku 87 ods. 3 písm. c), že daňové výhody poskytnuté na základe predmetného opatrenia nesúvisia s investíciami, tvorbou pracovných miest ani konkrétnymi projektmi. Tieto výhody jednoducho oslobodzujú príslušné podniky od poplatkov, ktoré tieto podniky za bežných okolností znášajú, a musia sa preto považovať za prevádzkovú pomoc. Prevádzková pomoc vo všeobecnosti nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 87 ods. 3 písm. c), pretože narúša podmienky hospodárskej súťaže v oblastiach, v ktorých je poskytovaná, pričom už na základe svojej podstaty je nespôsobilá na dosiahnutie ktoréhokoľvek z cieľov stanovených v danom ustanovení (110). V súlade so štandardnou praxou Komisie nie je takúto pomoc možné považovať za zlučiteľnú so spoločným trhom, keďže neuľahčuje rozvoj žiadnych činností alebo hospodárskych oblastí, ani nie je časovo obmedzená, degresívna alebo úmerná k tomu, čo je nutné na nápravu konkrétneho hospodárskeho znevýhodnenia príslušných oblastí. Výsledok „preverenia vyváženosti“ potvrdzuje túto analýzu.

(157)

Z hľadiska uvedeného sa musí dospieť k záveru, že predmetná schéma pomoci v rozsahu, v akom sa týka nadobudnutí vnútri Spoločenstva, nie je zlučiteľná so spoločným trhom.

(158)

Predmetné opatrenie bolo zavedené bez toho, aby bolo vopred notifikované Komisii v súlade s článkom 88 ods. 3 zmluvy. Toto opatrenie preto v rozsahu, v akom sa týka nadobudnutí vnútri Spoločenstva, predstavuje neoprávnenú pomoc.

(159)

Ak sa zistí, že protiprávne poskytnutá štátna pomoc nie je zlučiteľná so spoločným trhom, dôsledkom takéhoto zistenia je, že treba od prijímateľov žiadať jej vrátenie v zmysle článku 14 nariadenia Rady (ES) č. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 93 Zmluvy o ES (111). Vrátením tejto pomoci by sa mala obnoviť v čo najrozsiahlejšej miere konkurenčné postavenie, ktoré existovalo pred jej poskytnutím. Argumenty uplatnené španielskymi orgánmi alebo tridsiatimi zainteresovanými stranami nedokázali oprávnenosť všeobecného odchýlenia sa od tejto základnej zásady.

(160)

V článku 14 ods. 1 nariadenia (ES) č. 659/1999 sa však ustanovuje, že „Komisia nebude vyžadovať vymáhanie pomoci, ak by to bolo v rozpore so všeobecnou zásadou práva Spoločenstva“. Podľa jurisdikcie Európskeho súdneho dvora a rozhodovacej praxe Komisie je rozhodnutie o požiadavke na vrátenie porušením všeobecnej zásady práva Spoločenstva, ak v dôsledku opatrení Komisie mal prijímateľ pomoci oprávnené očakávania, že pomoc bola poskytnutá v súlade s právom Spoločenstva (112).

(161)

Súdny dvor v rozsudku vo veci Forum 187  (113) uviedol, že „právo odvolávať sa na princíp oprávneného očakávania sa vzťahuje na každú dotknutú osobu v situácii, keď inštitúcia Spoločenstva spôsobila vznik dôvodných očakávaní. Nikto však nemôže poukazovať na porušenie tejto zásady, pokiaľ neexistujú presné uistenia, ktoré mal poskytnúť správny orgán. Podobne, ak je obozretný a uvážlivý hospodársky subjekt schopný predvídať, že Spoločenstvo prijme opatrenie, ktoré vzhľadom na svoju povahu môže poškodiť jeho záujmy, nemôže sa domáhať uplatňovania uvedeného princípu, keď sa uvedené opatrenie prijme.“

(162)

Španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán sa primárne odvolávali na existenciu oprávneného očakávania vychádzajúcej, po prvé, z určitých odpovedí Komisie na písomné parlamentné otázky a, po druhé, z údajnej podobnosti schémy pomoci s predchádzajúcimi opatreniami, ktoré boli Komisiou vyhlásené za zlučiteľné. Po tretie, španielske orgány a tridsať zainteresovaných strán zastávajú názor, že princíp oprávneného očakávania znamená, že Komisia nemôže žiadať vrátenie už realizovaných odpočtov ani žiadnych zostávajúcich odpočtov počas obdobia maximálne 20 rokov ustanoveného v TRLIS.

(163)

Pokiaľ ide o údajnú podobnosť schémy pomoci s ostatnými opatreniami, pri ktorých sa dospelo k záveru, že nepredstavujú štátnu pomoc, Komisia dospela k záveru, že schéma pomoci je podstatne rozdielna v porovnaní s opatreniami posudzovanými Komisiou v jej rozhodnutí z roku 1984, týkajúcom sa belgických koordinačných centier (114). Predmetné opatrenie má rozdielny rozsah pôsobnosti, keďže sa netýka činností vnútri skupiny, ako vo veci belgických koordinačných centier. Predmetné opatrenie má ďalej rozdielnu štruktúru, ktorá je príčinou jeho selektívnosti, najmä z dôvodu, že sa vzťahuje len na transakcie týkajúce sa cudzích krajín.

(164)

Pokiaľ ide o vplyv vyhlásení Komisie na oprávnené očakávania príjemcov, Komisia dospela k záveru, že by sa malo rozlišovať medzi dvoma obdobiami: a) obdobie od nadobudnutia účinnosti opatrenia 1. januára 2002 do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania v úradnom vestníku 21. decembra 2007; a b) obdobie po uverejnení rozhodnutia o začatí konania v úradnom vestníku.

(165)

Pokiaľ ide o prvé obdobie, Komisia potvrdzuje svoje odpovede na parlamentné otázky pána Erika Mejiera a pani Sharon Bowles, týkajúce sa možnej povahy predmetného opatrenia ako štátnej pomoci. Presnejšie, v odpovedi na parlamentnú otázku poslanca Európskeho parlamentu pána Erika Meijera dňa 19. januára 2006 člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Komisia nemôže potvrdiť, že vysoké ponuky španielskych podnikov sú spôsobené daňovými zákonmi Španielska, ktoré umožňujú podnikom odpisovať goodwill rýchlejšie ako ich francúzskym alebo talianskym protistranám. Komisia však môže potvrdiť, že takéto vnútroštátne právne predpisy nespadajú do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci, keďže predstavujú skôr všeobecné pravidlá odpisovania vzťahujúce sa na všetky podniky v Španielsku“ (115). Dňa 17. februára 2006 v odpovedi na parlamentnú otázku pani Sharon Bowles, poslankyne Európskeho parlamentu, člen Komisie odpovedal v mene Komisie takto: „Podľa informácií, ktoré máme v súčasnosti, sa však Komisii zdá, že španielske pravidlá (zdaňovania) týkajúce sa odpisovania ‚goodwillu‘ sa vzťahujú na všetky podniky v Španielsku nezávisle od ich veľkosti, odvetvia, právnej formy, alebo či sú v súkromnom alebo verejnom vlastníctve, keďže predstavujú všeobecné pravidlá odpisovania. Preto sa zdá, že nepatria do rozsahu pôsobnosti uplatňovania pravidiel štátnej pomoci“ (116).

(166)

Komisia týmito vyjadreniami pre Parlament poskytla konkrétne, bezpodmienečné a jednotné uistenia takej povahy, že príjemcovia predmetného opatrenia mali dôvodnú nádej, že schéma odpisovania goodwillu je oprávnená v tom zmysle, že nespadá do rozsahu pôsobnosti pravidiel štátnej pomoci (117) a že akékoľvek výhody vyplývajúce z nej preto nemôžu byť podrobené následnému konaniu týkajúcemu sa vrátenia pomoci. Hoci tieto vyhlásenia neviedli k formálnemu rozhodnutiu Komisie, v ktorom by sa stanovilo, že schéma odpisovania nepredstavuje štátnu pomoc, ich účinok bol rovnocenný z hľadiska vzniku oprávneného očakávania, najmä vzhľadom na skutočnosť, že v tomto prípade sa dodržiavali uplatniteľné postupy zabezpečujúce dodržiavanie zásady kolegiálnosti. Keďže pojem štátnej pomoci je objektívny (118) a Komisia nemá žiadnu právomoc konať podľa vlastného uváženia, pokiaľ ide o jeho výklad – na rozdiel od posudzovania zlučiteľnosti – každé presné a bezpodmienečné vyjadrenie v mene Komisie v tom zmysle, že vnútroštátne opatrenie sa nepovažuje za štátnu pomoc, sa bude prirodzene chápať ako znak toho, že opatrenie sa od začiatku (t. j. aj pred predmetným vyjadrením) netýka pomoci. Každý podnik, ktorý v minulosti nemal istotu, či bude v budúcnosti podliehať podľa pravidiel štátnej pomoci vráteniu výhod, ktoré získal na základe schémy odpisovania goodwillu, vyplývajúcich z transakcií realizovaných pred týmito výrokmi Komisie, mohol potom dospieť k záveru, že takáto neistota je nedôvodná, keďže nebolo možné očakávať, že prejaví v tomto ohľade väčšiu starostlivosť ako Komisia. Za týchto konkrétnych okolností a berúc do úvahy, že právo Spoločenstva nevyžaduje preukázanie príčinnej súvislosti medzi uisteniami inštitúcie Spoločenstva a správaním občanov alebo podnikov, ktorých sa takéto uistenie týka (119), každý starostlivý podnikateľ mohol primerane očakávať, že Komisia následne neuloží spätné vymáhanie pomoci (120), pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sama predtým kategorizovala vo vyjadrení pre inú inštitúciu Spoločenstva ako nepredstavujúce pomoc, bez ohľadu na to, kedy bola uzatvorená transakcia, pre ktorú plynie prospech z opatrenia pomoci.

(167)

Komisia preto dospela k záveru, že príjemcovia sporného opatrenia mali oprávnené očakávanie, že sa nebude vyžadovať vrátenie pomoci, a preto sa nevyžaduje ani vrátenie fiškálnej pomoci poskytnutej v súvislosti s podielmi priamo alebo nepriamo vlastnenými španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia (121) rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 88 ods. 2 zmluvy v Úradnom vestníku Európskej únie tým príjemcom, ktorí mohli potom požívať výhody predmetného opatrenia. Od dátumu začatia formálneho zisťovania a v súlade so svojou praxou (122) Komisia dospela k záveru, že každý obozretný obchodník mal prihliadať na pochybnosti, ktoré vyjadrila, pokiaľ ide o zlučiteľnosť predmetného opatrenia.

(168)

Komisia dospela tiež k záveru, že títo príjemcovia by mali naďalej využívať výhody predmetného opatrenia až do konca doby odpisovania ustanovenej opatrením. Komisia uznáva, že transakcie sa plánovali a investície realizovali v primeranom a oprávnenom očakávaní určitého stupňa kontinuity hospodárskych podmienok vrátane predmetného opatrenia. Preto v súlade s predchádzajúcou judikatúrou Súdneho dvora a praxou Komisie (123) a pri absencii primárneho všeobecného záujmu (124) Komisia dospela k záveru, že príjemcom by malo byť povolené naďalej využívať výhody predmetného opatrenia počas celej doby odpisovania ustanovenej v článku 12 ods. 5 TRLIS.

(169)

Komisia ďalej dospela k záveru, že pre podniky, ktoré už nadobudli v dlhodobejšej perspektíve práva v zahraničných spoločnostiach a ktoré nevlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka k dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania, by sa malo stanoviť primerané prechodné obdobie. Komisia preto dospela k záveru, že aj pre podniky, ktoré splnili všetky ostatné príslušné podmienky ustanovené v článku 12 ods. 5 TRLIS (pozri odôvodnenie 21) do 21. decembra 2007, okrem podmienky, aby vlastnili svoje podiely počas neprerušeného obdobia aspoň jedného roka, by mal tiež plynúť prospech z oprávneného očakávania, ak vlastnili tieto práva počas neprerušeného obdobia najmenej jedného roka do 21. decembra 2008.

(170)

Na druhej strane v prípadoch, ak španielska nadobúdajúca spoločnosťou nevlastnila práva priamo alebo nepriamo do obdobia po 21. decembri 2007, od tohto príjemcu sa bude vyžadovať vrátenie nezlučiteľnej pomoci, s výnimkou prípadu, keď, po prvé, španielska nadobúdajúca spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé, zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že predmetná transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom; a po tretie, transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007. Po uverejnení rozhodnutia o začatí konania v úradnom vestníku fakticky nie je možné tvrdiť, že by obozretný obchodník mohol nepredpokladať prijatie opatrenia Spoločenstva, ktoré by mohlo mať vplyv na jeho záujmy, akým je predmetné rozhodnutie. Na základe uvedeného dospela Komisia k záveru, že vrátenie sa bude požadovať vo vzťahu ku všetkým prípadom, ktoré nepatria do rozsahu pôsobnosti odôvodnení 167 a 169 tohto rozhodnutia. Komisia dospela tiež k záveru, že predmetné opatrenie nepredstavuje pomoc, ak v čase, keď príjemcovia využívali výhody, boli splnené všetky podmienky ustanovené v právnych predpisoch prijatých v súlade s článkom 2 nariadenia (ES) č. 994/1998 a uplatniteľné v čase, keď sa uplatňoval daňový odpočet.

(171)

Na základe uvedených úvah presná výška pomoci pre daného príjemcu v danom roku zodpovedá čistej diskontovanej hodnote zníženia daňového zaťaženia poskytnutého odpísaním podľa článku 12 ods. 5 TRLIS. Preto je podmienená sadzbou dane z príjmu právnických osôb v príslušných rokoch a uplatniteľnou diskontnou úrokovou sadzbou.

(172)

Pre práva v zahraničných spoločnostiach, ktoré nespĺňajú podmienky uvedené v odôvodneniach 167 a 169, nominálna hodnota pomoci za daný rok a daného príjemcu zodpovedá daňovej úľave poskytnutej na základe uplatnenia článku 12 ods. 5 TRLIS.

(173)

Diskontovaná hodnota sa počíta uplatnením úrokovej sadzby na nominálnu hodnotu v súlade s kapitolou V nariadenia (ES) č. 794/2004, zmeneného a doplneného nariadením (ES) č. 271/2008.

(174)

Pri výpočte daňového zaťaženia príjemcov v prípade bez neoprávneného opatrenia pomoci musia španielske orgány vychádzať z transakcií, ktoré boli vykonané v období pred uverejnením rozhodnutia o začatí konania v úradnom vestníku, ako sa už uviedlo. Nie je možné tvrdiť, že v prípade, ak by tieto protiprávne výhody neexistovali, príjemcovia by štruktúrovali svoje transakcie inak, aby znížili daňové zaťaženie. Ako sa jednoznačne uvádza v rozsudku Súdneho dvora vo veci Unicredito  (125), tieto hypotetické úvahy nie je možné zohľadniť na účel výpočtu pomoci.

(175)

Komisia dospela k záveru, že z hľadiska uvedenej judikatúry a osobitostí danej veci predstavuje článok 12 ods. 5 TRLIS schému štátnej pomoci v zmysle článku 87 ods. 1 zmluvy v rozsahu, v akom sa týka nadobudnutí vnútri Spoločenstva. Komisia tiež rozhodla, že predmetné opatrenie, ktoré bolo uplatnené v rozpore s článkom 88 ods. 3 zmluvy, predstavuje neoprávnenú schému pomoci v rozsahu, v akom sa týka nadobudnutí vnútri Spoločenstva. Vzhľadom na prítomnosť oprávnených očakávaní až do dátumu uverejnenia rozhodnutia o začatí konania Komisia výnimočne upúšťa od požadovania vrátenia daňových úľav vyplývajúcich z uplatňovania schémy pomoci pre pomoc súvisiacu s podielmi priamo alebo nepriamo vlastnenými španielskou nadobúdajúcou spoločnosťou v zahraničnom podniku pred dátumom uverejnenia rozhodnutia Komisie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania podľa článku 88 ods. 2 v Úradnom vestníku Európskej únie, okrem prípadov, ak, po prvé, nadobúdajúca španielska spoločnosť sa pred 21. decembrom 2007 neodvolateľne zaviazala vlastniť takéto práva; po druhé, zmluva obsahovala odkladaciu podmienku súvisiacu so skutočnosťou, že predmetná transakcia podlieha povinnému schváleniu regulačným orgánom, a po tretie, transakcia bola notifikovaná pred 21. decembrom 2007.

(176)

Komisia ponecháva konanie, ktoré začalo 10. októbra 2007, otvorené vo vzťahu k transakciám mimo Spoločenstva s ohľadom na nové skutočnosti, ktoré sa španielske orgány zaviazali predložiť,

a)

zoznam príjemcov, ktorí dostali pomoc na základe schémy uvedenej v článku 1, a celkovú výšku pomoci, ktorú každý z nich dostal na základe schémy;

b)

celkovú sumu (istina a úroky), ktorú má vrátiť každý príjemca;

c)

podrobný opis už prijatých a plánovaných opatrení s cieľom dodržať ustanovenia tohto rozhodnutia;

d)

dokumenty preukazujúce, že sa príjemcom nariadilo vrátenie pomoci.