BIJLAGE

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS

IAS 1

Presentatie van de jaarrekening

IAS 2

Voorraden

IAS 7

Het kasstroomoverzicht

IAS 8

Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

IAS 10

Gebeurtenissen na de verslagperiode

IAS 12

Winstbelastingen

IAS 16

Materiële vaste activa

IAS 19

Personeelsbeloningen

IAS 20

Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

IAS 21

De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

IAS 23

Financieringskosten

IAS 24

Informatieverschaffing over verbonden partijen

IAS 26

Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen

IAS 27

Enkelvoudige jaarrekening

IAS 28

Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures

IAS 29

Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

IAS 32

Financiële instrumenten: presentatie

IAS 33

Winst per aandeel

IAS 34

Tussentijdse financiële verslagen

IAS 36

Bijzondere waardevermindering van activa

IAS 37

Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

IAS 38

Immateriële activa

IAS 39

Financiële instrumenten: opname en waardering

IAS 40

Vastgoedbeleggingen

IAS 41

Landbouw

IFRS 1

Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards

IFRS 2

Op aandelen gebaseerde betalingen

IFRS 3

Bedrijfscombinaties

IFRS 5

Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten

IFRS 6

Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen

IFRS 7

Financiële instrumenten: informatieverschaffing

IFRS 8

Operationele segmenten

IFRS 9

Financiële instrumenten

IFRS 10

Geconsolideerde jaarrekening

IFRS 11

Gezamenlijke overeenkomsten

IFRS 12

Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten

IFRS 13

Waardering tegen reële waarde

IFRS 15

Opbrengsten van contracten met klanten

IFRS 16

Leaseovereenkomsten

IFRS 17

Verzekeringscontracten

IFRIC 1

Wijzigingen in bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen

IFRIC 2

Aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en soortgelijke instrumenten

IFRIC 5

Belangen in ontmantelings-, herstel- en milieusaneringsfondsen

IFRIC 6

Verplichtingen die voortvloeien uit deelneming aan een specifieke markt – Afgedankte elektrische en elektronische apparatuur

IFRIC 7

Toepassing van de aanpassingsmethode in overeenstemming met IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

IFRIC 10

Tussentijdse financiële verslaggeving en bijzondere waardevermindering

IFRIC 12

Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

IFRIC 14

IAS 19 – De limiet voor een actief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, minimaal vereiste dekkingsgraden en de wisselwerking hiertussen

IFRIC 16

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit

IFRIC 17

Uitkeringen van activa in natura aan eigenaars

IFRIC 19

Aflossing van financiële verplichtingen met eigenvermogensinstrumenten

IFRIC 20

Afgravingskosten tijdens de productiefase van een dagbouwmijn

IFRIC 21

Heffingen

IFRIC 22

Transacties in vreemde valuta en vooruitbetalingen

IFRIC 23

Onzekerheid over fiscale behandelingen van inkomsten

SIC-7

Invoering van de euro

SIC-10

Overheidssteun – Geen specifiek verband met operationele activiteiten

SIC-25

Winstbelastingen – Wijzigingen in de fiscale status van een entiteit of haar aandeelhouders

SIC-29

Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten: informatieverschaffing

SIC-32

Immateriële activa – Kosten van websites

Reproductie toegestaan binnen de Europese Economische Ruimte. Alle bestaande rechten voorbehouden buiten de EER, met uitzondering van het recht van reproductie voor persoonlijk of ander eerlijk gebruik. Nadere inlichtingen te verkrijgen bij de IASB op het volgende adres: www.iasb.org

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 1

Presentatie van de jaarrekening

DOEL

1

Het doel van deze standaard is de grondslag voor te schrijven voor de presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden, teneinde vergelijkingen mogelijk te maken, zowel met de jaarrekeningen van de entiteit over vorige perioden als met de jaarrekeningen van andere entiteiten. In deze standaard worden algemene vereisten voor de presentatie van jaarrekeningen, leidraden voor hun structuur en minimumvereisten voor hun inhoud uiteengezet.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Een entiteit moet deze standaard toepassen bij de opstelling en presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (IFRSs).

3

Andere IFRSs bevatten voorschriften met betrekking tot de opname en waardering van en de informatieverschaffing over specifieke transacties en andere gebeurtenissen.

4

Deze standaard is niet van toepassing op de structuur en inhoud van verkorte tussentijdse financiële overzichten die overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving zijn opgesteld. De alinea’s 15 tot en met 35 zijn echter wel op dergelijke financiële overzichten van toepassing. Deze standaard geldt in gelijke mate voor alle entiteiten, met inbegrip van entiteiten die een geconsolideerde jaarrekening presenteren overeenkomstig IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening en entiteiten die een enkelvoudige jaarrekening presenteren overeenkomstig IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening.

5

Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor entiteiten met winstoogmerk, met inbegrip van bedrijfsactiviteiten in de publieke sector. Indien entiteiten met bedrijfsactiviteiten zonder winstoogmerk in de private of publieke sector deze standaard toepassen, zullen ze mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekening en voor de jaarrekening zelf worden gehanteerd.

6

Ook entiteiten die niet over eigen vermogen beschikken zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie (bv. sommige beleggingsfondsen) en entiteiten met een aandelenkapitaal dat geen eigen vermogen is (bv. coöperatieve entiteiten) zullen mogelijk de presentatie in de jaarrekening van de belangen van leden of deelnemers moeten aanpassen.

DEFINITIES

7

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Grondslagen voor financiële verslaggeving worden gedefinieerd in alinea 5 van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten, en dit begrip wordt in deze standaard met dezelfde betekenis gebruikt.   Jaarrekeningen voor algemene doeleinden (als “jaarrekeningen”) zijn jaarrekeningen die bedoeld zijn om te voldoen aan de behoeften van gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die volgens hun specifieke informatiebehoeften zijn opgesteld.   De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit de vereiste niet kan toepassen na alle redelijke inspanningen daartoe te hebben gedaan.   International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgegeven. Deze bestaan uit: (a) International Financial Reporting Standards; (b) International Accounting Standards; (c) IFRIC Interpretations; en (d) SIC Interpretations (1).   Materieel belang: Informatie is van materieel belang indien redelijkerwijze mag worden verwacht dat weglating, onjuiste weergave of versluiering daarvan van invloed zal zijn op beslissingen die de primaire gebruikers van de jaarrekening voor algemeen gebruik nemen op basis van die jaarrekening, waarin financiële informatie over een specifieke verslaggevende entiteit wordt verstrekt. Of informatie van materieel belang is, is afhankelijk van de aard of omvang van de informatie, of van beide. Een entiteit beoordeelt in de context van haar jaarrekening als geheel of informatie, hetzij op zichzelf, hetzij in combinatie met andere informatie, van materieel belang is. Informatie wordt versluierd als deze op zodanige wijze wordt meegedeeld dat dit eenzelfde effect op primaire gebruikers van de jaarrekening sorteert als weglating of onjuiste weergave van de informatie in kwestie. Hierna volgen enkele voorbeelden van omstandigheden die ertoe kunnen leiden dat informatie van materieel belang wordt versluierd: (a) in de jaarrekening wordt informatie over een post, transactie of andere gebeurtenis van materieel belang verschaft, maar het taalgebruik is vaag of onduidelijk; (b) de informatie over een post, transactie of andere gebeurtenis van materieel belang is over de gehele jaarrekening verspreid; (c) ongelijksoortige posten, transacties of andere gebeurtenissen zijn incorrect samengevoegd; (d) gelijksoortige posten, transacties of andere gebeurtenissen zijn incorrect opgesplitst, en (e) er wordt afbreuk gedaan aan de begrijpelijkheid van de jaarrekening doordat informatie van materieel belang op zodanige wijze door niet van materieel belang zijnde informatie wordt verborgen dat een primaire gebruiker niet kan uitmaken welke informatie van materieel belang is. Bij het beoordelen of redelijkerwijze mag worden verwacht dat informatie van invloed zal zijn op beslissingen van de primaire gebruikers van de jaarrekening voor algemeen gebruik van een specifieke verslaggevende entiteit, moet een entiteit rekening houden met de kenmerken van die gebruikers en tegelijkertijd ook de eigen omstandigheden van de entiteit in aanmerking nemen. Tal van bestaande en potentiële beleggers, investeerders, kredietverstrekkers en andere crediteuren kunnen niet van verslaggevende entiteiten verlangen dat zij hun rechtstreeks informatie verstrekken en zijn voor een groot deel van de door hen benodigde financiële informatie dan ook op de jaarrekening voor algemeen gebruik aangewezen. Dit zijn bijgevolg de primaire gebruikers waarvoor de jaarrekening voor algemeen gebruik is bedoeld. De jaarrekening wordt opgesteld ten behoeve van gebruikers die een redelijke kennis van het bedrijfsleven en van economische activiteiten bezitten en die de informatie met toewijding bestuderen en analyseren. Soms kunnen zelfs goed geïnformeerde en toegewijde gebruikers zich verplicht zien de hulp van een adviseur in te roepen om inzicht te verwerven in informatie over complexe economische verschijnselen.   De toelichting bevat extra informatie over het overzicht van de financiële positie, het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht. In de toelichting worden beschrijvingen of uitsplitsingen verstrekt van posten die in deze overzichten zijn gepresenteerd, en informatie over posten die niet in aanmerking komen voor opname in deze overzichten.   De overige onderdelen van het totaalresultaat omvatten baten en lasten (met inbegrip van herclassificatieaanpassingen) die niet in winst of verlies worden opgenomen zoals door andere IFRSs vereist of toegestaan. De overige onderdelen van het totaalresultaat bestaan uit de volgende componenten: (a) wijzigingen in herwaarderingsreserves (zie IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 38 Immateriële activa); (b) herwaarderingen van toegezegdpensioenregelingen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen); (c) winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen); d) winsten en verliezen op beleggingen in eigenvermogensinstrumenten die overeenkomstig alinea 5.7.5 van IFRS 9 Financiële instrumenten zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat; (da) winsten en verliezen op financiële activa gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat in overeenstemming met alinea 4.1.2A van IFRS 9; (e) het effectieve deel van winsten en verliezen op hedge-instrumenten in een kasstroomhedge en de winsten en verliezen op hedge-instrumenten die beleggingen in eigenvermogensinstrumenten gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat hedgen in overeenstemming met alinea 5.7.5 van IFRS 9 (zie hoofdstuk 6 van IFRS 9); (f) voor bepaalde verplichtingen aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, het bedrag van de verandering in de reële waarde die toe te rekenen is aan veranderingen in het aan de verplichting verbonden kredietrisico (zie alinea 5.7.7 van IFRS 9); (g) waardeveranderingen in de tijdswaarde van opties wanneer de intrinsieke waarde en de tijdswaarde van een optiecontract worden gescheiden en alleen de veranderingen in de intrinsieke waarde als hedge-instrument worden aangewezen (zie hoofdstuk 6 van IFRS 9); (h) waardeveranderingen in de termijnelementen van termijncontracten wanneer het termijnelement en het contante element van een termijncontract worden gescheiden en alleen de veranderingen in het contante element als hedge-instrument worden aangewezen, en waardeveranderingen in de valutabasisspread van een financieel instrument wanneer deze van de aanwijzing van dat financiële instrument als hedge-instrument wordt uitgesloten (zie hoofdstuk 6 van IFRS 9); (i) verzekeringsfinancieringsbaten en -lasten uit hoofde van contracten uitgegeven binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten die van opname in winst of verlies zijn uitgesloten wanneer de totale verzekeringsfinancieringsbaten en -lasten zijn uitgesplitst om in winst of verlies een bedrag op te nemen dat wordt bepaald door een systematische toerekening overeenkomstig alinea 88(b) van IFRS 17, of door een bedrag dat accounting mismatches met financieringsbaten of -lasten uit hoofde van onderliggende posten elimineert overeenkomstig alinea 89(b) van IFRS 17; en (j) financieringsbaten en -lasten uit hoofde van gehouden herverzekeringscontracten die van opname in winst of verlies zijn uitgesloten wanneer de totale herverzekeringsfinancieringsbaten of -lasten zijn uitgesplitst om in winst of verlies een bedrag op te nemen dat wordt bepaald door een systematische toerekening overeenkomstig alinea 88(b) van IFRS 17.   Eigenaars zijn houders van als eigen vermogen geclassificeerde instrumenten.   Winst of verlies is het totaal van de baten minus de lasten, exclusief de componenten van overige onderdelen van het totaalresultaat.   Herclassificatieaanpassingen zijn bedragen die werden geherclassificeerd naar de winst of het verlies in de lopende periode en die in de lopende of vorige perioden werden opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat.   Het totaalresultaat is de vermogensmutatie tijdens een periode die voortvloeit uit transacties en andere gebeurtenissen, met uitzondering van mutaties die voortvloeien uit transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars. Het totaalresultaat omvat alle componenten van “winst of verlies” en “overige onderdelen van het totaalresultaat”.

8

Hoewel in deze standaard de termen “overige onderdelen van het totaalresultaat”, “winst of verlies” en “totaalresultaat” worden gebruikt, mag een entiteit andere termen gebruiken mits de betekenis ervan duidelijk is. Een entiteit mag bijvoorbeeld de term “nettoresultaat” gebruiken om winst of verlies te beschrijven.

8A

De volgende begrippen worden beschreven in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie en worden in deze standaard gebruikt met de in IAS 32 vermelde betekenis: (a) puttable financieel instrument dat als een eigenvermogensinstrument is geclassificeerd (beschreven in de alinea’s 16A en 16B van IAS 32); (b) instrument dat voor de entiteit een verplichting met zich brengt om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en dat als een eigenvermogensinstrument is geclassificeerd (beschreven in de alinea’s 16C en 16D van IAS 32).

JAARREKENING

Doel van de jaarrekening

9

Een jaarrekening is een gestructureerde representatie van de financiële positie en financiële prestaties van een entiteit. Het doel van de jaarrekening bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een entiteit die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het door het management gevoerde beheer van de aan het management toevertrouwde middelen. Om dit doel te bereiken, verschaft een jaarrekening informatie over de volgende componenten van een entiteit: (a) activa; (b) verplichtingen; (c) eigen vermogen; (d) baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen; (e) bijdragen door en uitkeringen aan eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars; en (f) kasstromen. Deze informatie vormt samen met andere informatie in de toelichting een hulpmiddel voor gebruikers van jaarrekeningen om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van een entiteit en met name over de tijdstippen waarop en de zekerheid waarmee die kasstromen zich zullen voordoen.

Volledige jaarrekening

10

Een volledige jaarrekening bestaat uit: (a) een overzicht van de financiële positie aan het eind van de periode; (b) een overzicht van het totaalresultaat over de periode; (c) een mutatieoverzicht van het eigen vermogen over de periode; (d) een kasstroomoverzicht over de periode; (e) de toelichting, met informatie van materieel belang over de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen; (ea) vergelijkende informatie met betrekking tot de voorgaande periode zoals omschreven in de alinea’s 38 en 38A; en (f) een overzicht van de financiële positie aan het begin van de voorgaande periode indien een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, posten in haar jaarrekening retroactief aanpast of posten in haar jaarrekening herclassificeert overeenkomstig de alinea’s 40A tot en met 40D. Een entiteit mag voor de overzichten andere namen gebruiken dan die welke in deze standaard worden gebruikt. Zo mag een entiteit de naam “overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten” gebruiken in plaats van “overzicht van het totaalresultaat”.

10A

Een entiteit mag één enkel overzicht van het totaalresultaat presenteren, waarbij winst of verlies en de overige onderdelen van het totaalresultaat in twee afzonderlijke rubrieken worden opgenomen. Beide rubrieken moeten samen worden gepresenteerd, waarbij de rubriek betreffende winst of verlies eerst moet komen, direct gevolgd door de rubriek betreffende de overige onderdelen van het totaalresultaat. Een entiteit mag de rubriek betreffende winst of verlies in de vorm van een afzonderlijk overzicht van winst of verlies presenteren. Indien van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt, moet het afzonderlijke overzicht van winst of verlies onmiddellijk voorafgaan aan het overzicht van het totaalresultaat, dat met winst of verlies moet beginnen.

11

Een entiteit moet alle financiële overzichten even duidelijk in een volledige jaarrekening presenteren.

12

[Verwijderd]

13

Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management dat de belangrijkste aspecten van de financiële prestaties en de financiële positie van een entiteit beschrijft en toelicht, alsook de voornaamste onzekerheden waarmee de entiteit wordt geconfronteerd. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten: (a) een overzicht van de belangrijkste factoren en invloeden die bepalend zijn voor de financiële prestaties, met inbegrip van wijzigingen in de omgeving waarin de entiteit opereert, de manier waarop de entiteit op dergelijke wijzigingen reageert en de gevolgen daarvan, alsmede het investeringsbeleid van de entiteit om de financiële prestaties te handhaven en te verbeteren, inclusief haar dividendbeleid; (b) de financieringsbronnen van de entiteit en de beoogde solvabiliteit; en (c) de overeenkomstig de IFRSs niet in het overzicht van de financiële positie opgenomen middelen van de entiteit.

14

Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook rapporten en overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers als een belangrijke gebruikersgroep worden beschouwd. Rapporten en overzichten die naast de jaarrekening worden gepresenteerd, vallen buiten het toepassingsgebied van de IFRSs.

Algemene kenmerken

Getrouw beeld en naleving van de IFRSs

15

Een jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Een getrouw beeld vereist een getrouwe weergave van de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden overeenkomstig de in het Conceptual Framework for Financial Reporting (“Conceptual Framework”) uiteengezette definities en opnamecriteria voor activa, verplichtingen, baten en lasten. De toepassing van de IFRSs, met waar nodig aanvullende informatie, wordt geacht te leiden tot een jaarrekening die een getrouw beeld geeft.

16

Een entiteit waarvan de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de IFRSs moet in de toelichting een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs opnemen. Een entiteit mag haar jaarrekening niet beschrijven als zijnde in overeenstemming met de IFRSs tenzij die jaarrekening voldoet aan alle vereisten van de IFRSs.

17

In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door naleving van de toepasselijke IFRSs. Om een getrouw beeld te bereiken, moet een entiteit tevens: (a) in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten grondslagen voor financiële verslaggeving kiezen en toepassen. IAS 8 bevat een rangorde van gezaghebbende leidraden waarmee het management rekening houdt indien een IFRS die specifiek op een post van toepassing is, ontbreekt; (b) informatie, waaronder grondslagen voor financiële verslaggeving, op zodanige wijze presenteren dat deze relevant, betrouwbaar, vergelijkbaar en begrijpelijk is; (c) aanvullende toelichtingen verschaffen ingeval de naleving van de specifieke vereisten in de IFRSs ontoereikend is om gebruikers een duidelijk inzicht te verschaffen in de gevolgen van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie en de financiële prestaties van de entiteit.

18

Een entiteit kan onjuiste grondslagen voor financiële verslaggeving niet rechtvaardigen door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden of door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.

19

In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat de naleving van een vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet, moet de entiteit op de in alinea 20 uiteengezette wijze van die vereiste afwijken indien de relevante regelgeving een dusdanige afwijking vereist of niet verbiedt.

20

Indien een entiteit overeenkomstig alinea 19 afwijkt van een vereiste van een IFRS, moet zij vermelden: (a) dat het management heeft besloten dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit; (b) dat zij de toepasselijke IFRSs heeft nageleefd, maar dat een bepaalde vereiste niet is nageleefd teneinde een getrouw beeld te bewerkstelligen; (c) de naam van de IFRS waarvan de entiteit is afgeweken, de aard van de afwijking met vermelding van de verwerkingswijze die de IFRS vereist, de reden waarom een dergelijke verwerkingswijze in de gegeven omstandigheden dermate misleidend zou zijn dat deze in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet, en de gehanteerde verwerkingswijze; en (d) voor elke verslagperiode, de financiële impact van de afwijking op iedere post in de jaarrekening zoals die bij naleving van de vereiste in de jaarrekening zou zijn gerapporteerd.

21

Als een entiteit in een vorige periode is afgeweken van een vereiste in een IFRS en die afwijking gevolgen heeft voor de bedragen die in de jaarrekening over de lopende periode zijn opgenomen, moet zij de informatie verstrekken die in alinea 20(c) en (d) is vermeld.

22

Alinea 21 is bijvoorbeeld van toepassing als een entiteit in een vorige periode is afgeweken van een vereiste in een IFRS voor de waardering van activa of verplichtingen en die afwijking invloed heeft op de waardering van veranderingen in activa en verplichtingen die in de jaarrekening over de lopende periode zijn opgenomen.

23

In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat de naleving van een vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet, maar de relevante regelgeving de afwijking van die vereiste verbiedt, moet de entiteit de waargenomen misleidende aspecten van de naleving tot een minimum beperken door de volgende informatie te verstrekken: (a) de naam van de IFRS in kwestie, de aard van de vereiste, de reden waarom het management tot de conclusie is gekomen dat de naleving van die vereiste in de gegeven omstandigheden dermate misleidend is dat dit in strijd is met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet; en (b) voor elke verslagperiode, de door het management noodzakelijk geachte aanpassingen van de posten in de jaarrekening om een getrouw beeld te bewerkstelligen.

24

In de context van de alinea’s 19 tot en met 23 zou een informatiepost in strijd zijn met het doel van de jaarrekening als hij geen getrouw beeld geeft van de transacties en van andere gebeurtenissen en omstandigheden die hij ofwel voorgeeft weer te geven, ofwel in redelijkheid verwacht mag worden weer te geven, en het dientengevolge waarschijnlijk is dat de economische beslissingen genomen door gebruikers van jaarrekeningen zullen worden beïnvloed. Bij het beoordelen of de naleving van een specifieke vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet, neemt het management in overweging: (a) waarom het doel van de jaarrekening in de gegeven omstandigheden niet wordt bereikt; en (b) hoe de omstandigheden van de entiteit verschillen van die van andere entiteiten die de vereiste wel naleven. Indien andere entiteiten in soortgelijke omstandigheden de vereiste naleven, dan bestaat er een weerlegbaar vermoeden dat de naleving van de vereiste door de entiteit niet dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Conceptual Framework is uiteengezet.

Het continuïteitsbeginsel

25

Bij de opstelling van de jaarrekening moet het management zich een oordeel vormen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen. Een entiteit moet haar jaarrekening opstellen in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de entiteit te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management tijdens zijn beoordeling weet heeft van materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen, moet de entiteit die onzekerheden vermelden. Als een entiteit haar jaarrekening niet opstelt in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, moet dit feit in de toelichting worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de entiteit niet gewaarborgd zou zijn.

26

Bij het beoordelen of de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is al dan niet geëigend is, moet het management rekening houden met alle informatie die voor de toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van ten minste twaalf maanden vanaf het einde van de verslagperiode. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een entiteit in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is. In andere gevallen moet het management een brede waaier van factoren in overweging nemen die betrekking hebben op de huidige en de verwachte winstgevendheid, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit.

Het toerekeningsbeginsel

27

Een entiteit moet haar jaarrekening, uitgezonderd het kasstroomoverzicht, opstellen volgens het toerekeningsbeginsel.

28

Bij toepassing van het toerekeningsbeginsel neemt een entiteit posten op als activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten (de elementen van de jaarrekening) wanneer zij voldoen aan de in het Conceptual Framework beschreven definities en opnamecriteria voor die elementen.

Materialiteit en aggregatie

29

Een entiteit moet elke materiële categorie van soortgelijke posten afzonderlijk presenteren. Posten van ongelijksoortige aard of functie moeten afzonderlijk worden gepresenteerd, tenzij ze niet van materieel belang zijn.

30

Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van een groot aantal transacties of andere gebeurtenissen die op basis van hun aard of functie worden samengevoegd in groepen. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die posten vormen in de jaarrekening. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in één van de overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in één van de overzichten te worden gepresenteerd, kan voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.

30A

Bij de toepassing van deze en andere IFRSs beslist een entiteit, rekening houdend met alle relevante feiten en omstandigheden, hoe zij informatie samenvoegt in de jaarrekening, die ook de toelichting omvat. Een entiteit vermindert de begrijpelijkheid van haar jaarrekening niet door materiële informatie te versluieren met immateriële informatie, dan wel door materiële posten met een verschillend karakter of een verschillende functie samen te voegen.

31

Sommige IFRSs specificeren welke informatie moet worden opgenomen in de jaarrekening, die de toelichting omvat. Een entiteit hoeft specifieke, door een IFRS vereiste informatie niet te verschaffen als die informatie niet van materieel belang is. Dat is zelfs het geval als de IFRS een lijst bevat van specifieke vereisten of deze als minimumvereisten omschrijft. Een entiteit moet ook overwegen aanvullende toelichtingen te verschaffen ingeval de naleving van de specifieke vereisten in de IFRS ontoereikend is om gebruikers van de jaarrekening een duidelijk inzicht te verschaffen in de gevolgen van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie en de financiële prestaties van de entiteit.

Saldering

32

Een entiteit mag activa en verplichtingen of baten en lasten niet salderen, tenzij dit door een IFRS is voorgeschreven of toegestaan.

33

Een entiteit moet zowel activa en verplichtingen als baten en lasten afzonderlijk rapporteren. Saldering in het (de) overzicht(en) van het overzicht van het totaalresultaat of in het overzicht van de financiële positie, behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om inzicht te verkrijgen in de transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich hebben voorgedaan en om de toekomstige kasstromen van de entiteit te beoordelen. De waardering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.

34

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten vereist dat een entiteit inkomsten uit hoofde van contracten met klanten waardeert tegen de vergoeding waarop de entiteit in ruil voor het overdragen van beloofde goederen of diensten verwacht recht te zullen hebben. In het opgenomen bedrag van de opbrengsten komen bijvoorbeeld alle door de entiteit toegekende handels- en kwantumkortingen tot uitdrukking. Bij de uitvoering van de normale activiteiten verricht een entiteit andere transacties die geen opbrengsten genereren maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. Een entiteit moet de resultaten van dergelijke transacties presenteren door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of andere gebeurtenis weerspiegelt. Bijvoorbeeld: (a) een entiteit moet winsten en verliezen op de vervreemding van vaste activa, waaronder beleggingen en bedrijfsactiva, presenteren door de boekwaarde van het actief en de ermee samenhangende verkoopkosten af te trekken van de op de vervreemding gegenereerde vergoeding; en (b) een entiteit mag uitgaven die verband houden met een voorziening die overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa is opgenomen en die uit hoofde van een contractuele overeenkomst met een derde worden terugbetaald (bv. een garantieovereenkomst van een leverancier) salderen met de daarmee verband houdende terugbetaling.

35

Daarenboven moet een entiteit winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep soortgelijke transacties op nettobasis presenteren. Voorbeelden zijn wisselkoerswinsten en -verliezen of winsten en verliezen voortvloeiend uit financiële instrumenten die voor handelsdoeleinden worden aangehouden. Entiteiten moeten dergelijke winsten en verliezen afzonderlijk presenteren als ze van materieel belang zijn.

Frequentie van de verslaggeving

36

Entiteiten moeten ten minste jaarlijks een volledige jaarrekening (inclusief vergelijkende informatie) presenteren. Wanneer een entiteit het einde van haar verslagperiode wijzigt en een jaarrekening presenteert voor een periode die langer of korter is dan één jaar, moet zij behalve de periode die de jaarrekening beslaat ook het volgende vermelden: (a) de reden waarom een langere of kortere periode wordt gebruikt, en (b) het feit dat de in de jaarrekening gepresenteerde bedragen niet geheel vergelijkbaar zijn.

37

Normaliter stelt een entiteit haar jaarrekeningen consistent op voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige entiteiten voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit.

Vergelijkende informatie

Ten minste te presenteren vergelijkende informatie

38

Behalve indien IFRSs anderszins toestaan of vereisen, moet een entiteit vergelijkende informatie met betrekking tot de voorgaande periode presenteren voor alle bedragen die in de jaarrekening van de lopende periode worden gerapporteerd. Een entiteit moet vergelijkende informatie voor beschrijvende informatie opnemen indien dit relevant is om inzicht te krijgen in de jaarrekening van de lopende periode.

38A

Een entiteit moet ten minste twee overzichten van de financiële positie, twee overzichten van het totaalresultaat, twee afzonderlijke overzichten van winst of verlies (indien gepresenteerd), twee kasstroomoverzichten en twee mutatieoverzichten van het eigen vermogen en de bijbehorende toelichtingen presenteren.

38B

In sommige gevallen blijft beschrijvende informatie in de jaarrekening over de voorgaande periode(n) relevant in de lopende periode. Zo verstrekt een entiteit in de lopende periode gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was aan het eind van de voorgaande periode en waarover nog een uitspraak moet worden gedaan. Informatie over het feit dat er aan het eind van de voorgaande periode onzekerheid bestond en over de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid weg te nemen, kan nuttig zijn voor gebruikers.

Aanvullende vergelijkende informatie

38C

Een entiteit kan vergelijkende informatie presenteren ter aanvulling van de vergelijkende jaarrekening die overeenkomstig de IFRSs ten minste moet worden verstrekt, mits deze informatie overeenkomstig de IFRSs is opgesteld. Deze vergelijkende informatie kan bestaan uit een of meer in alinea 10 bedoelde overzichten, maar hoeft geen volledige jaarrekening te zijn. Wanneer dit het geval is, moet de entiteit de bijbehorende toelichtingen bij deze aanvullende overzichten presenteren.

38D

Zo kan een entiteit een derde overzicht van het totaalresultaat presenteren (waarbij de lopende periode, de voorgaande periode en een aanvullende vergelijkende periode worden gepresenteerd). De entiteit is echter niet verplicht een derde overzicht van de financiële positie, een derde kasstroomoverzicht of een derde mutatieoverzicht van het eigen vermogen (d.w.z. een aanvullende vergelijkende jaarrekening) te presenteren. De entiteit moet in de toelichting bij de jaarrekening de vergelijkende informatie met betrekking tot dit aanvullende overzicht van het totaalresultaat presenteren.

39–40

[Verwijderd]

Wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, retroactieve aanpassing of herclassificatie

40A

Een entiteit moet ter aanvulling van de overeenkomstig alinea 38A ten minste te verstrekken vergelijkende overzichten van de financiële positie een derde overzicht van de financiële positie vanaf het begin van de voorgaande periode presenteren indien: (a) zij een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, posten in haar jaarrekening retroactief aanpast of posten in haar jaarrekening herclassificeert; en (b) de retroactieve toepassing, retroactieve aanpassing of herclassificatie een materieel effect heeft op de informatie in het overzicht van de financiële positie aan het begin van de voorgaande periode.

40B

In de in alinea 40A beschreven omstandigheden moet een entiteit drie overzichten van de financiële positie presenteren die betrekking hebben op respectievelijk: (a) het einde van de lopende periode; (b) het einde van de voorgaande periode; en (c) het begin van de voorgaande periode.

40C

Als een entiteit een aanvullend overzicht van de financiële positie overeenkomstig alinea 40A moet presenteren, moet zij de op grond van de alinea’s 41 tot en met 44 en IAS 8 vereiste informatie verschaffen. Zij hoeft evenwel geen bijbehorende toelichtingen bij het openingsoverzicht van de financiële positie aan het begin van de voorgaande periode te presenteren.

40D

De datum van dat openingsoverzicht van de financiële positie moet het begin van de voorgaande periode zijn, ongeacht of in de jaarrekening van een entiteit vergelijkende informatie met betrekking tot eerdere periodes wordt gepresenteerd (zoals toegestaan door alinea 38C).

41

Als een entiteit de presentatie of classificatie van posten in haar jaarrekening wijzigt, moet zij de vergelijkende bedragen herclassificeren, tenzij dit praktisch niet haalbaar is. Als een entiteit vergelijkende bedragen herclassificeert, moet zij de volgende informatie verschaffen (inclusief vanaf het begin van de voorgaande periode): (a) de aard van de herclassificatie; (b) het bedrag van elke post of categorie van posten die werd geherclassificeerd; en (c) de reden voor de herclassificatie.

42

Indien een herclassificatie van vergelijkende bedragen praktisch niet haalbaar is, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de reden waarom de bedragen niet werden geherclassificeerd, en (b) de aard van de aanpassingen die zouden zijn uitgevoerd indien de bedragen wel waren geherclassificeerd.

43

Een betere vergelijkbaarheid van de informatie tussen de verslagperioden helpt gebruikers bij het nemen van economische beslissingen, met name omdat het hierdoor mogelijk wordt trends in de financiële informatie te beoordelen voor prognosedoeleinden. In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor een bepaalde voorgaande periode te herclassificeren om vergelijkingen met de lopende periode mogelijk te maken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een entiteit gegevens in de vorige periode(n) niet dusdanig heeft samengesteld dat ze kunnen worden geherclassificeerd en het mogelijk praktisch niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen.

44

In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen van vergelijkende informatie vereist zijn als een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt of een fout corrigeert.

Consistentie van de presentatie

45

Een entiteit moet de in een verslagperiode gehanteerde presentatie en classificatie van posten in de jaarrekening handhaven in de volgende periode, tenzij: (a) het duidelijk is dat als gevolg van een belangrijke wijziging in de aard van de activiteiten van de entiteit of een beoordeling van haar jaarrekening een andere presentatie of classificatie meer geëigend zou zijn op basis van de criteria in IAS 8 met betrekking tot de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving; of (b) een IFRS een wijziging in de presentatie voorschrijft.

46

Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening zou bijvoorbeeld kunnen wijzen op de noodzaak om de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Een entiteit wijzigt uitsluitend de presentatie van haar jaarrekening als de gewijzigde presentatie informatie verschaft die betrouwbaar en relevanter is voor gebruikers van jaarrekeningen en het waarschijnlijk is dat de nieuwe structuur gehandhaafd zal worden, zodat deze niet ten koste gaat van de vergelijkbaarheid. Wanneer dergelijke wijzigingen in de presentatie worden aangebracht, moet de entiteit haar vergelijkende informatie herclassificeren overeenkomstig de alinea’s 41 en 42.

STRUCTUUR EN INHOUD

Inleiding

47

Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in het overzicht van de financiële positie, of in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat, of in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, en vereist dat andere posten hetzij in deze overzichten, hetzij in de toelichting worden opgenomen. In IAS 7 Het kasstroomoverzicht worden de vereisten voor de presentatie van een kasstroomoverzicht uiteengezet.

48

In deze standaard wordt de term “informatieverschaffing” soms in ruime zin gebruikt, en heeft dan ook betrekking op posten in de jaarrekening. Ook andere IFRSs bevatten voorschriften met betrekking tot informatieverschaffing. Tenzij elders in deze standaard of in een andere IFRS anders bepaald, kan de te verstrekken informatie in de jaarrekening worden opgenomen.

Identificatie van de jaarrekening

49

Een entiteit moet de jaarrekening duidelijk identificeren en ze onderscheiden van andere informatie in dezelfde publicatie.

50

De IFRSs zijn alleen van toepassing op jaarrekeningen, en niet noodzakelijk op andere informatie in een jaarverslag, een verplichte aangifte of een ander document. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die in overeenstemming met de IFRSs is opgesteld en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan deze vereisten is onderworpen.

51

Entiteiten moeten elk financieel overzicht en de toelichting duidelijk identificeren. Voorts moet een entiteit de volgende informatie duidelijk vermelden en herhalen indien dat nodig is voor een goed inzicht in de gepresenteerde informatie: (a) de naam van de verslaggevende entiteit of een andere vorm van identificatie, alsook eventuele wijzigingen in die informatie ten opzichte van het einde van de vorige verslagperiode; (b) of het de jaarrekening van de afzonderlijke entiteit betreft dan wel die van een groep entiteiten; (c) de datum van het einde van de verslagperiode of de periode die de financiële overzichten of toelichtingen bestrijken; (d) de presentatievaluta, zoals gedefinieerd in IAS 21; en (e) de gehanteerde mate van afronding bij de presentatie van bedragen in de jaarrekening.

52

Een entiteit voldoet aan de vereisten van alinea 51 door geschikte kopjes te gebruiken voor pagina’s, overzichten, toelichtingen, kolommen en dergelijke. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als een entiteit haar jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch presenteert, worden niet altijd afzonderlijke pagina’s gebruikt; de bovenvermelde punten moeten dan worden gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de informatie die in de jaarrekening is opgenomen.

53

Een entiteit maakt haar jaarrekeningen vaak begrijpelijker door bedragen te presenteren in duizenden of miljoenen eenheden van de presentatievaluta. Dit is aanvaardbaar mits de entiteit de mate van afronding vermeldt en geen materiële informatie weglaat.

Overzicht van de financiële positie

Informatie die in het overzicht van de financiële positie moet worden opgenomen

54

Een overzicht van de financiële positie moet ten minste de volgende posten bevatten: (a) materiële vaste activa; (b) vastgoedbeleggingen; (c) immateriële activa; (d) financiële activa (zonder de onder (e), (h) en (i) vermelde bedragen); (da) portefeuilles van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen en activa zijn, uitgesplitst zoals voorgeschreven door alinea 78 van IFRS 17; (e) investeringen die administratief werden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode; (f) biologische activa die binnen het toepassingsgebied van IAS 41 Landbouw vallen; (g) voorraden; (h) handels- en overige vorderingen; (i) geldmiddelen en kasequivalenten; (j) het totaalbedrag van activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop en activa in groepen activa die worden afgestoten geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten; (k) handels- en overige schulden; (l) voorzieningen; (m) financiële verplichtingen (zonder de onder (k) en (l) vermelde bedragen); (ma) portefeuilles van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen en verplichtingen zijn, uitgesplitst zoals voorgeschreven door alinea 78 van IFRS 17; (n) actuele belastingverplichtingen en -vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12 Winstbelastingen; (o) uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12; (p) verplichtingen opgenomen in groepen activa die worden afgestoten en die geclassificeerd zijn als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5; (q) in het eigen vermogen gepresenteerde belangen zonder zeggenschap; en (r) geplaatst kapitaal en reserves die aan eigenaars van de moedermaatschappij toerekenbaar zijn.

55

Een entiteit moet additionele posten (onder meer door opsplitsing van de in alinea 54 vermelde posten), kopjes en subtotalen in het overzicht van de financiële positie presenteren indien die presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit.

55A

Wanneer een entiteit subtotalen in overeenstemming met alinea 55 presenteert: (a) moeten deze subtotalen bestaan uit posten die overeenkomstig de IFRS opgenomen en gewaardeerde bedragen bevatten; (b) moeten deze subtotalen op zodanige wijze worden gepresenteerd en aangeduid dat de posten die het subtotaal vormen, duidelijk en begrijpelijk zijn; (c) moeten deze subtotalen consistent zijn van periode tot periode, in overeenstemming met alinea 45; en (d) mogen deze subtotalen niet prominenter worden weergegeven dan de subtotalen en totalen die overeenkomstig de IFRS in het overzicht van de financiële positie moeten worden vermeld.

56

Als een entiteit in haar overzicht van de financiële positie vlottende/vaste activa en kortlopende/langlopende verplichtingen als afzonderlijke classificaties presenteert, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet classificeren als vlottende activa (kortlopende verplichtingen).

57

Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of volgens welke indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 54 verschaft louter een lijst van posten die voldoende verschillen in aard of functie om een afzonderlijke presentatie in het overzicht van de financiële positie te rechtvaardigen. Daarnaast: (a) worden posten toegevoegd indien de omvang, aard of functie van een post of een samenvoeging van gelijksoortige posten zodanig is dat een afzonderlijke presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit; en (b) kunnen de gehanteerde beschrijvingen en de volgorde van posten of samenvoeging van gelijksoortige posten worden aangepast volgens de aard van de entiteit en haar transacties, om aldus informatie te verschaffen die relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit. Een financiële instelling kan bijvoorbeeld de bovengenoemde beschrijvingen aanpassen om informatie te verschaffen die relevant is voor de activiteiten van een financiële instelling.

58

Een entiteit moet de beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, baseren op een beoordeling van: (a) de aard en liquiditeit van de activa; (b) de functie van de activa binnen de entiteit; en (c) de bedragen en de aard van verplichtingen, en het moment waarop ze zich voordoen.

59

Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg als afzonderlijke posten moeten worden gepresenteerd. Verschillende categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden geboekt tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16.

Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend

60

Een entiteit moet vlottende en vaste activa, en kortlopende en langlopende verplichtingen als afzonderlijke categorieën in haar overzicht van de financiële positie presenteren overeenkomstig de alinea’s 66 tot en met 76, behalve als een presentatie op basis van liquiditeit betrouwbare en relevantere informatie verschaft. Als die uitzondering zich voordoet, moet de entiteit alle activa en verplichtingen in volgorde van liquiditeit presenteren.

61

Ongeacht de gekozen presentatiemethode moet een entiteit het bedrag vermelden dat naar verwachting na meer dan twaalf maanden zal worden geïnd of afgewikkeld voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting zullen worden geïnd of afgewikkeld: (a) binnen twaalf maanden na de verslagperiode, en (b) later dan twaalf maanden na de verslagperiode.

62

Als een entiteit goederen of diensten levert binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie in het overzicht van de financiële positie van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de langetermijnactiviteiten van de entiteit. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.

63

Voor sommige entiteiten, zoals financiële instellingen, verschaft de presentatie van activa en verplichtingen in toenemende of afnemende volgorde van liquiditeit informatie die betrouwbaar en relevanter is dan de presentatie op basis van het onderscheid vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, omdat de entiteit geen goederen levert of diensten verleent binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus.

64

Bij toepassing van alinea 60 mag een entiteit sommige van haar activa en verplichtingen presenteren op basis van de classificatie vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend en andere in volgorde van liquiditeit als deze presentatie betrouwbare en relevantere informatie verstrekt. De noodzaak voor een gemengde presentatie kan zich voordoen wanneer een entiteit diverse bedrijfsactiviteiten uitvoert.

65

Informatie over de datums waarop activa en verplichtingen naar verwachting zullen worden gerealiseerd, is nuttig om de liquiditeit en solvabiliteit van een entiteit te beoordelen. IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing vereist informatieverschaffing over de vervaldata van financiële activa en financiële verplichtingen. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen, en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige schulden. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid van niet-monetaire activa, zoals voorraden, en de verwachte datum van afwikkeling van verplichtingen, zoals voorzieningen, is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en verplichtingen zijn geclassificeerd als vlottende/vaste activa c.q. kortlopende/langlopende verplichtingen. Een entiteit moet bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden vermelden dat naar verwachting later dan twaalf maanden na de verslagperiode zal worden geïnd.

Vlottende activa

66

Een entiteit moet een actief als vlottend classificeren als: (a) ze verwacht dat het actief zal worden gerealiseerd, of als ze voornemens is het actief te verkopen of te verbruiken, in de normale exploitatiecyclus van de entiteit; (b) ze het actief voornamelijk aanhoudt met de bedoeling het te verhandelen; (c) ze verwacht dat het actief binnen twaalf maanden na de verslagperiode zal worden gerealiseerd; of (d) het actief een geldmiddel of kasequivalent betreft (zoals gedefinieerd in IAS 7), tenzij het gebruik van het actief voor ruil of voor afwikkeling van een verplichting beperkt is gedurende ten minste twaalf maanden na de verslagperiode. Een entiteit moet alle overige activa classificeren als vaste activa.

67

Deze standaard gebruikt de term “vaste activa” voor materiële activa, immateriële activa en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.

68

De exploitatiecyclus van een entiteit is de tijdspanne tussen de verwerving van activa voor verwerking en het moment waarop zij in geldmiddelen of kasequivalenten worden gerealiseerd. Als de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt deze geacht twaalf maanden te duren. Vlottende activa omvatten activa (zoals voorraden en handelsvorderingen) die in de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt of gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de verslagperiode zullen worden gerealiseerd. Vlottende activa omvatten ook activa die voornamelijk worden aangehouden om te worden verhandeld (voorbeelden zijn sommige financiële activa die voldoen aan de definitie van “voor handelsdoeleinden aangehouden” in IFRS 9) en het kortlopende gedeelte van financiële vaste activa.

Kortlopende verplichtingen

69

Een entiteit moet een verplichting als kortlopend classificeren als: (a) ze verwacht dat de verplichting in de normale exploitatiecyclus van de entiteit zal worden afgewikkeld; (b) ze de verplichting voornamelijk aanhoudt voor handelsdoeleinden; (c) de verplichting binnen twaalf maanden na de verslagperiode moet worden afgewikkeld; of (d) als ze geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na de verslagperiode uit te stellen (zie alinea 73). De voorwaarden van een verplichting die, afhankelijk van de keuze van de tegenpartij, in de afwikkeling ervan door de uitgifte van eigenvermogensinstrumenten kunnen resulteren, zijn niet van invloed op de classificatie van de verplichting. Een entiteit moet alle overige verplichtingen classificeren als langlopende verplichtingen.

70

Sommige kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en sommige overlopende posten in verband met personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt. Een entiteit moet dergelijke exploitatieposten als kortlopende verplichtingen classificeren, zelfs als deze pas na meer dan twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld. Dezelfde normale exploitatiecyclus is van toepassing op de classificatie van de activa en verplichtingen van een entiteit. Als de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt deze geacht twaalf maanden te duren.

71

Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld in de normale exploitatiecyclus, maar moeten binnen twaalf maanden na de verslagperiode worden afgewikkeld of worden voornamelijk voor handelsdoeleinden aangehouden. Voorbeelden zijn sommige financiële verplichtingen die voldoen aan de definitie van voor handelsdoeleinden aangehouden in IFRS 9, voorschotten in rekening-courant en het kortlopende gedeelte van langlopende financiële verplichtingen, uit te keren dividenden, winstbelastingen en andere schulden die geen handelsschulden zijn. Financiële verplichtingen die voor financiering op lange termijn zorgen (d.w.z. dat ze geen deel uitmaken van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt) en die niet binnen twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld, zijn langlopende verplichtingen en zijn onderworpen aan de bepalingen in de alinea’s 74 en 75.

72

Een entiteit moet haar financiële verplichtingen als kortlopend classificeren als deze binnen twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld, zelfs indien: (a) de oorspronkelijke afwikkelingstermijn meer dan twaalf maanden bedroeg, en (b) een overeenkomst voor herfinanciering of een nieuwe betalingsregeling voor de lange termijn wordt afgesloten na de verslagperiode en vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie.

73

Indien een entiteit in het kader van een bestaande kredietfaciliteit verwacht en de mogelijkheid heeft om een verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na de verslagperiode, moet zij die verplichting als langlopend classificeren, zelfs indien de verplichting in andere gevallen binnen een kortere termijn verschuldigd was. Indien de entiteit echter niet de mogelijkheid heeft om de verplichting te herfinancieren of te verlengen (bijvoorbeeld omdat er geen herfinancieringsovereenkomst bestaat), mag de entiteit de eventuele herfinanciering van de verplichting niet in aanmerking nemen en moet ze de verplichting als kortlopend classificeren.

74

Indien een entiteit op of vóór het einde van de verslagperiode een bepaling van een langlopende leenovereenkomst schendt met als gevolg dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar wordt, moet de entiteit die verplichting als kortlopend classificeren, zelfs indien de kredietverstrekker na de verslagperiode en vóór de datum waarop de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd, heeft besloten geen betaling te eisen als gevolg van de schending. Een entiteit moet de verplichting als kortlopend classificeren omdat ze aan het eind van de verslagperiode geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na de verslagperiode uit te stellen.

75

Een entiteit moet de verplichting echter als langlopend classificeren indien de kredietverstrekker vóór het einde van de verslagperiode een respijttermijn heeft toegestaan die ten vroegste twaalf maanden na de verslagperiode afloopt en gedurende welke de entiteit de schending kan rechtzetten en de kredietverstrekker geen onmiddellijke terugbetaling kan eisen.

76

Indien met betrekking tot leningen die als kortlopende verplichtingen zijn geclassificeerd de volgende gebeurtenissen plaatsvinden tussen het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd, dan moeten die gebeurtenissen overeenkomstig IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum worden vermeld als gebeurtenissen na balansdatum die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening: (a) herfinanciering op lange termijn; (b) rechtzetting van een schending van een langlopende leenovereenkomst; en (c) toekenning van een respijttermijn door de kredietverstrekker om een schending van een langlopende leenovereenkomst recht te zetten indien die respijttermijn ten vroegste twaalf maanden na de verslagperiode afloopt.

Informatie die in het overzicht van de financiële positie of in de toelichting moet worden opgenomen

77

Een entiteit moet, ofwel in het overzicht van de financiële positie ofwel in de toelichting, verdere subclassificaties voor de gepresenteerde posten vermelden, geclassificeerd op een wijze die geëigend is voor de activiteiten van de entiteit.

78

De mate van detail die in de subclassificaties wordt gehanteerd, is afhankelijk van de vereisten in de IFRSs en van de omvang, de aard en de functie van de desbetreffende bedragen. Een entiteit moet eveneens rekening houden met de factoren die in alinea 58 zijn uiteengezet om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, verschilt voor elke post. Enkele voorbeelden: (a) materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 16 opgesplitst in categorieën; (b) vorderingen worden opgesplitst in vorderingen van handelscliënten, vorderingen van verbonden partijen, vooruitbetalingen en overige bedragen; (c) voorraden worden overeenkomstig IAS 2 Voorraden opgesplitst in categorieën zoals handelswaar, productievoorraden, materialen, onderhanden werk en gereed product; (d) voorzieningen worden opgesplitst in voorzieningen voor personeelsbeloningen en andere posten; en (e) kapitaal en reserves worden opgesplitst in verschillende categorieën, zoals gestort kapitaal, agio en reserves.

79

Een entiteit moet de volgende informatie verstrekken, hetzij in het overzicht van de financiële positie of in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, hetzij in de toelichting: (a) voor elke categorie van aandelenkapitaal: (i) het aantal toegestane aandelen; (ii) het aantal uitgegeven, volgestorte aandelen en het aantal uitgegeven, niet-volgestorte aandelen; (iii) de nominale waarde per aandeel, of de vermelding dat de aandelen geen nominale waarde hebben; (iv) een aansluiting tussen het aantal aandelen in omloop aan het begin en aan het eind van de periode; (v) de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan die categorie zijn verbonden, inclusief beperkingen op de uitkering van dividenden en de terugbetaling van kapitaal; (vi) aandelen van de entiteit die worden aangehouden door de entiteit of door haar dochterondernemingen of geassocieerde deelnemingen; en (vii) aandelen die gereserveerd zijn voor uitgifte bij de uitoefening van opties of in het kader van overeenkomsten voor de verkoop van aandelen, met inbegrip van de voorwaarden en bedragen; en (b) een beschrijving van de aard en het doel van elke reserve binnen het eigen vermogen.

80

Een entiteit zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of een trust, moet in haar verslaggeving informatie verstrekken die equivalent is aan de informatie die in alinea 79(a) is vereist. De informatie moet voor elke categorie van aandelenbelangen de mutaties tijdens de periode weergeven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan elke categorie van aandelenbelangen verbonden zijn.

80A

Indien een entiteit (a) een puttable financieel instrument dat als een eigenvermogensinstrument is geclassificeerd, of (b) een instrument dat voor de entiteit een verplichting met zich brengt om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en dat als een eigenvermogensinstrument is geclassificeerd, heeft overgeboekt tussen vreemd en eigen vermogen, moet zij het bedrag dat van en naar elke categorie (vreemd of eigen vermogen) is overgeboekt vermelden, alsook het tijdstip en de reden voor deze overboeking.

Overzicht van het totaalresultaat

81A

Het overzicht van het totaalresultaat (overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten) moet, naast de rubriek betreffende winst of verlies en de rubriek betreffende de overige onderdelen van het totaalresultaat, het volgende bevatten: (a) winst of verlies; (b) het totaal van de overige onderdelen van het totaalresultaat; (c) het overzicht van het totaalresultaat over de periode, zijnde het totaal van winst of verlies en overige onderdelen van het totaalresultaat. Indien een entiteit een afzonderlijk overzicht van winst of verlies presenteert, neemt zij in het overzicht van het totaalresultaat geen rubriek betreffende winst of verlies op.

81B

Naast de rubriek betreffende winst of verlies en de rubriek betreffende de overige onderdelen van het totaalresultaat moet een entiteit de volgende posten presenteren als toerekening van winst of verlies en overige onderdelen van het totaalresultaat over de periode: (a) winst of verlies over de periode toerekenbaar aan: (i) belangen zonder zeggenschap, en (ii) eigenaars van de moedermaatschappij; (b) het totaalresultaat over de periode toerekenbaar aan: (i) belangen zonder zeggenschap, en (ii) eigenaars van de moedermaatschappij. Indien een entiteit winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert, moet zij (a) in dat overzicht opnemen.

Informatie die in de rubriek betreffende winst of verlies of het overzicht van winst of verlies moet worden opgenomen

81

[Verwijderd]

82

Naast de op grond van andere IFRSs te vermelden posten moet de rubriek betreffende winst of verlies of het overzicht van winst of verlies de posten bevatten die de volgende bedragen over de periode presenteren: (a) opbrengsten, waarbij afzonderlijk worden gepresenteerd: (i) volgens de effectieverentemethode berekende renteopbrengsten; en (ii) verzekeringsopbrengsten (zie IFRS 17); (aa) winsten en verliezen die voortvloeien uit het niet langer opnemen van financiële activa gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs; (ab) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten voortvloeiend uit contracten die zijn uitgegeven binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 (zie IFRS 17); (ac) baten of lasten uit hoofde van gehouden herverzekeringscontracten (zie IFRS 17); (b) financieringskosten; (ba) bijzondere waardeverminderingsverliezen (met inbegrip van terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen of bijzondere waardeverminderingswinsten) bepaald in overeenstemming met alinea 5.5 van IFRS 9; (bb) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten voortvloeiend uit contracten die zijn uitgegeven binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 (zie IFRS 17); (bc) financieringsbaten of -lasten uit hoofde van gehouden herverzekeringscontracten (zie IFRS 17); (c) het aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode; (ca) als een financieel actief uit de categorie gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs geherclassificeerd wordt zodat het gewaardeerd wordt tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, de eventuele winst die of het eventuele verlies dat voortvloeit uit het verschil tussen de eerdere geamortiseerde kostprijs van het financiële actief en de reële waarde ervan op de herclassificatiedatum (als omschreven in IFRS 9); (cb) als een financieel actief uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt geherclassificeerd zodat het wordt gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, de eventueel voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen cumulatieve winst die, of het eventueel voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen cumulatief verlies dat naar de winst of het verlies is geherclassificeerd; (d) belastinglasten; (e) [verwijderd] (ea) één enkel bedrag dat gelijk is aan het totaal voor de beëindigde bedrijfsactiviteiten (zie IFRS 5). (f)–(i) [verwijderd]

Informatie die in de rubriek betreffende overige onderdelen van het totaalresultaat moet worden opgenomen

82A

De rubriek betreffende overige onderdelen van het totaalresultaat moet de volgende posten met de bedragen over de periode presenteren: (a) posten van overige onderdelen van het totaalresultaat (exclusief bedragen die in alinea (b) zijn opgenomen), geclassificeerd volgens aard en gegroepeerd in posten die in overeenstemming met andere IFRSs: (i) daarna niet naar winst of verlies zullen worden overgeboekt, en (ii) daarna naar winst of verlies zullen worden overgeboekt wanneer aan specifieke voorwaarden is voldaan; (b) het aandeel in de overige onderdelen van het totaalresultaat van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode, uitgesplitst in het aandeel in posten die in overeenstemming met andere IFRSs: (i) daarna niet naar winst of verlies zullen worden overgeboekt, en (ii) daarna naar winst of verlies zullen worden overgeboekt wanneer aan specifieke voorwaarden is voldaan.

83-84

[Verwijderd]

85

Een entiteit moet additionele posten (onder meer door opsplitsing van de in alinea 82 vermelde posten), kopjes en subtotalen in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat presenteren indien die presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële prestaties van de entiteit.

85A

Wanneer een entiteit subtotalen in overeenstemming met alinea 85 presenteert: (a) moeten deze subtotalen bestaan uit posten die overeenkomstig de IFRS opgenomen en gewaardeerde bedragen bevatten; (b) moeten deze subtotalen op zodanige wijze worden gepresenteerd en aangeduid dat de posten die het subtotaal vormen, duidelijk en begrijpelijk zijn; (c) moeten deze subtotalen consistent zijn van periode tot periode, in overeenstemming met alinea 45; en (d) mogen deze subtotalen niet prominenter worden weergegeven dan de subtotalen en totalen die overeenkomstig de IFRS in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat moeten worden vermeld.

85B

Een entiteit moet de posten in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat presenteren welke aansluiting geven tussen in overeenstemming met alinea 85 gepresenteerde subtotalen en de subtotalen of totalen die overeenkomstig de IFRS in dat (die) overzicht(en) moeten worden vermeld.

86

Omdat de gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en andere gebeurtenissen van een entiteit verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid, draagt de vermelding van de componenten van de financiële prestaties bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot het maken van voorspellingen van toekomstige financiële prestaties. Als dit noodzakelijk is om de elementen van de financiële prestaties toe te lichten, moet een entiteit in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat additionele posten opnemen en moet zij de gebruikte beschrijvingen en de volgorde van de posten aanpassen. Een entiteit moet factoren zoals materialiteit en de aard en functie van de baten en lasten in overweging nemen. Een financiële instelling kan bijvoorbeeld de beschrijvingen aanpassen om informatie te verschaffen die relevant is voor de activiteiten van een financiële instelling. Een entiteit mag baten en lasten niet salderen, tenzij wordt voldaan aan de in alinea 32 vermelde criteria.

87

Een entiteit mag baten of lasten niet als buitengewone posten presenteren, noch in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat, noch in de toelichting.

Winst of verlies over de periode

88

Een entiteit moet alle baten en lasten die op een periode betrekking hebben, in winst of verlies opnemen, tenzij een IFRS anderszins vereist of toestaat.

89

In sommige IFRSs zijn omstandigheden beschreven waarin een entiteit bepaalde posten niet in winst of verlies over de lopende periode moet opnemen. IAS 8 behandelt twee van dergelijke omstandigheden: de correctie van fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Andere IFRSs vereisen of staan toe dat componenten van overige onderdelen van het totaalresultaat die beantwoorden aan de in het Conceptual Framework opgenomen definitie van baten of lasten, niet in winst of verlies worden opgenomen (zie alinea 7).

Overige onderdelen van het totaalresultaat over de periode

90

Een entiteit moet het bedrag van de winstbelasting met betrekking tot elke post van de overige onderdelen van het totaalresultaat, met inbegrip van herclassificatieaanpassingen, vermelden in het overzicht van het totaalresultaat of in de toelichting.

91

Een entiteit mag posten van overige onderdelen van het totaalresultaat presenteren: (a) na aftrek van de daarmee verband houdende fiscale gevolgen, of (b) vóór daarmee verband houdende fiscale gevolgen met vermelding van het totaalbedrag van de winstbelastingen met betrekking tot die posten. Indien een entiteit kiest voor alternatief (b), moet zij de belasting toerekenen aan de posten die daarna naar de rubriek betreffende winst of verlies zullen worden overgeboekt en aan die welke daarna niet naar de rubriek betreffende winst of verlies zullen worden overgeboekt.

92

Een entiteit moet herclassificatieaanpassingen met betrekking tot componenten van overige onderdelen van het totaalresultaat vermelden.

93

Andere IFRSs specificeren of en wanneer bedragen die voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat werden opgenomen naar de winst of het verlies worden geherclassificeerd. Dergelijke herclassificaties worden in deze standaard herclassificatieaanpassingen genoemd. Een herclassificatieaanpassing wordt opgenomen bij de daarmee verband houdende component van de overige onderdelen van het totaalresultaat in de periode waarin de aanpassing naar de winst of het verlies wordt geherclassificeerd. Mogelijk werden deze bedragen in de lopende of vorige perioden als niet-gerealiseerde winsten opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat. Deze niet-gerealiseerde winsten moeten in mindering worden gebracht op de overige onderdelen van het totaalresultaat in de periode waarin de gerealiseerde winsten naar winst of verlies worden geherclassificeerd om te vermijden dat ze twee keer in het totaalresultaat worden opgenomen.

94

Een entiteit mag herclassificatieaanpassingen presenteren in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat of in de toelichting. Een entiteit die herclassificatieaanpassingen in de toelichting presenteert, moet de posten van overige onderdelen van het totaalresultaat presenteren na enigerlei daarmee verband houdende herclassificatieaanpassingen.

95

Herclassificatieaanpassingen ontstaan bijvoorbeeld bij afstoting van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21) en wanneer een gehedgede verwachte toekomstige kasstroom invloed heeft op winst of verlies (zie alinea 6.5.11(d) van IFRS 9 met betrekking tot kasstroomhedges).

96

Herclassificatieaanpassingen ontstaan niet bij wijzigingen in herwaarderingsreserves die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, of bij herwaarderingen van toegezegdpensioenregelingen die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 19. Deze componenten worden in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en worden in latere perioden niet naar de winst of het verlies geherclassificeerd. Wijzigingen in herwaarderingsreserves mogen in latere perioden naar de ingehouden winsten worden overgeboekt naarmate het actief wordt gebruikt of wanneer het niet langer wordt opgenomen (zie IAS 16 en IAS 38). In overeenstemming met IFRS 9 ontstaan er geen herclassificatieaanpassingen indien een kasstroomhedge of de administratieve verwerking van de tijdswaarde van een optie (of het termijnelement van een termijncontract of de valutabasisspread van een financieel instrument) resulteren in bedragen die uit de kasstroom-hedgereserve, respectievelijk een afzonderlijke eigenvermogenscomponent worden verwijderd en direct in de eerste kostprijs of andere boekwaarde van een actief of een verplichting worden opgenomen. Deze bedragen worden direct naar activa of verplichtingen overgeboekt.

Informatie die in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat of in de toelichting moet worden opgenomen

97

Indien baten of lasten materieel zijn, moet een entiteit de aard en het bedrag ervan afzonderlijk vermelden.

98

Omstandigheden die aanleiding zouden geven tot afzonderlijke vermelding van baten en lasten zijn onder meer: (a) afschrijvingen van voorraden tot de opbrengstwaarde of afschrijvingen van materiële vaste activa tot de realiseerbare waarde, evenals terugnemingen van dergelijke afschrijvingen; (b) reorganisatie van de activiteiten van een entiteit en terugnemingen van eventuele voorzieningen voor reorganisatiekosten; (c) de vervreemding van materiële vaste activa; (d) de vervreemding van beleggingen; (e) beëindigde bedrijfsactiviteiten; (f) gerechtelijke schikkingen; en (g) andere terugnemingen van voorzieningen.

99

Een entiteit moet een uitsplitsing van de in winst of verlies opgenomen lasten presenteren waarbij wordt gebruikgemaakt van een classificatie die gebaseerd is op de aard of functie van de lasten binnen de entiteit, afhankelijk van welke van de twee betrouwbaar en het meest relevant is.

100

Entiteiten worden aangemoedigd om de in alinea 99 vermelde uitsplitsing te presenteren in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat.

101

Lasten worden verder uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op de componenten van de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze uitsplitsing kan in twee verschillende vormen worden verstrekt.

102

De eerste vorm van uitsplitsing is de categoriale kostenindeling. Een entiteit groepeert in winst of verlies opgenomen lasten volgens hun aard (bv. afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, personeelsbeloningen en advertentiekosten), zonder ze opnieuw toe te rekenen aan verschillende functies binnen de entiteit. Deze methode kan eenvoudig toe te passen zijn omdat het niet nodig is lasten toe te rekenen aan functionele classificaties. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling: Opbrengsten   X Overige baten   X Wijzigingen in voorraden van gereed product en onderhanden werk X   Grond- en hulpstoffen X   Lasten uit hoofde van personeelsbeloningen X   Afschrijvingen X   Overige lasten X   Totale lasten   (X) Winst vóór belasting   X

103

De tweede vorm van uitsplitsing is de functionele kostenindeling, waarbij lasten worden geclassificeerd op basis van hun functie als onderdeel van de kostprijs van de omzet of bijvoorbeeld als onderdeel van distributie- of beheerskosten. Een entiteit vermeldt volgens deze methode ten minste de kostprijs van de omzet, gescheiden van andere lasten. Deze indeling kan gebruikers meer relevante informatie bieden dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan arbitraire toerekeningen vereisen en een aanzienlijke oordeelsvorming impliceren. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling: Opbrengsten X Kostprijs van de omzet (X) Brutowinst X Overige baten X Distributiekosten (X) Beheerskosten (X) Overige lasten (X) Winst vóór belasting X

104

Entiteiten die gebruikmaken van de functionele kostenindeling moeten aanvullende informatie verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en de lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

105

De keuze tussen de functionele en categoriale kostenindeling is afhankelijk van historische en sectorgebonden factoren, alsook van de aard van de entiteit. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die mogelijk direct of indirect kunnen variëren naargelang van het niveau van de omzet of productie van de entiteit. Omdat elke presentatiemethode voordelen heeft voor verschillende types entiteiten, vereist deze standaard dat het management voor een betrouwbare en de meest relevante presentatie kiest. Aangezien informatie over de aard van de lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de functionele kostenindeling wordt gebruikt. In alinea 104 heeft de term “personeelsbeloningen” dezelfde betekenis als in IAS 19.

Mutatieoverzicht van het eigen vermogen

Informatie die in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen moet worden opgenomen

106

Een entiteit moet een mutatieoverzicht van het eigen vermogen presenteren zoals vereist door alinea 10. Het mutatieoverzicht van het eigen vermogen bevat de volgende informatie: (a) het totaalresultaat over de periode, waarbij de totale bedragen die toerekenbaar zijn aan eigenaars van de moedermaatschappij en aan de belangen zonder zeggenschap afzonderlijk moeten worden vermeld; (b) voor elke component van het eigen vermogen, de gevolgen van retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing opgenomen overeenkomstig IAS 8; (c) [verwijderd] (d) voor elke component van het eigen vermogen, een aansluiting tussen de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met (ten minste) afzonderlijke vermelding van wijzigingen die voortvloeien uit: (i) winst of verlies; (ii) overige onderdelen van het totaalresultaat; en (iii) transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars, met afzonderlijke vermelding van bijdragen door en uitkeringen aan eigenaars en van wijzigingen in eigendomsbelangen in dochterondernemingen die niet tot een verlies van zeggenschap leiden.

Informatie die in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of in de toelichting moet worden opgenomen

106A

Voor elke component van het eigen vermogen moet een entiteit hetzij in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, hetzij in de toelichting een analyse per bestanddeel van de overige onderdelen van het totaalresultaat presenteren (zie alinea 106(d)(ii)).

107

Een entiteit moet, hetzij in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, hetzij in de toelichting, het bedrag presenteren van dividenden die zijn opgenomen als uitkeringen aan eigenaars tijdens de periode, en het daaraan gerelateerde bedrag van de dividenden per aandeel.

108

In alinea 106 omvatten de componenten van het eigen vermogen bijvoorbeeld elke categorie van het gestorte kapitaal, het geaccumuleerde saldo van elke categorie van overige onderdelen van het totaalresultaat en ingehouden winsten.

109

Mutaties in het eigen vermogen van een entiteit tussen het begin en einde van de verslagperiode weerspiegelen de toename of afname van haar nettoactiva tijdens de verslagperiode. Afgezien van mutaties die voortvloeien uit transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars (zoals kapitaalstortingen, de terugkoop van eigenvermogensinstrumenten van de entiteit en dividenden) en de transactiekosten die direct aan dergelijke transacties gerelateerd zijn, bestaat de totale vermogensmutatie in een bepaalde periode uit het totaalbedrag aan baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen, die door de bedrijfsactiviteiten van de entiteit gedurende die periode werden gegenereerd.

110

IAS 8 vereist voor zover praktisch haalbaar retroactieve aanpassingen in verband met wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, behalve indien de overgangsbepalingen in een andere IFRS iets anders voorschrijven. IAS 8 vereist tevens dat aanpassingen in verband met de correctie van fouten retroactief worden aangebracht, voor zover dit praktisch haalbaar is. Retroactieve aanpassingen zijn geen mutaties in het eigen vermogen, maar zijn aanpassingen aan het beginsaldo van ingehouden winsten, behalve indien een IFRS retroactieve aanpassing van een andere component van het eigen vermogen voorschrijft. Alinea 106(b) schrijft voor dat in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen voor elke component van het eigen vermogen afzonderlijk melding wordt gemaakt van het totaal van de mutatie uit hoofde van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en het totaal van de mutatie naar aanleiding van de correctie van fouten. Deze aanpassingen worden vermeld voor elke voorgaande periode en aan het begin van de periode.

Kasstroomoverzicht

111

Kasstroominformatie verstrekt aan gebruikers van jaarrekeningen een grondslag voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en voor de beoordeling van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen aan te wenden. In IAS 7 worden de vereisten voor de presentatie en verschaffing van kasstroominformatie uiteengezet.

Toelichting

Structuur

112

De toelichting moet: (a) in overeenstemming met de alinea’s 117 tot en met 124 informatie verstrekken over de grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die zijn toegepast; (b) de informatie verstrekken die op grond van de IFRSs vereist is en die niet elders in de jaarrekening is gepresenteerd; en (c) informatie verstrekken die niet elders in de jaarrekening is gepresenteerd, maar die wel relevant is om er een goed inzicht in te krijgen.

113

Een entiteit moet de toelichting op systematische wijze presenteren voor zover dit praktisch haalbaar is. Bij de bepaling van die systematische wijze houdt de entiteit rekening met het effect ervan op de begrijpelijkheid en vergelijkbaarheid van haar jaarrekening. Een entiteit moet voor elke post in het overzicht van de financiële positie, in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat, in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en in het kasstroomoverzicht een verwijzing opnemen naar eventuele gerelateerde informatie in de toelichting.

114

Voorbeelden van systematische ordening of groepering van de toelichtingen zijn: (a) prominente vermelding van de activiteitenterreinen die de entiteit het meest relevant acht voor een goed inzicht in haar financiële prestaties en financiële positie, bijvoorbeeld groepering van informatie over specifieke bedrijfsactiviteiten; (b) groepering van informatie over op dezelfde wijze gewaardeerde posten, zoals tegen reële waarde gewaardeerde activa; of (c) aanhouden van de volgorde van de posten in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat en in het overzicht van de financiële positie, zoals: (i) een verklaring van overeenstemming met de IFRSs (zie alinea 16); (ii) informatie van materieel belang over de grondslagen voor financiële verslaggeving (zie alinea 117); (iii) ondersteunende informatie voor posten die in het overzicht van de financiële positie, in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat, in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en in het kasstroomoverzicht zijn gepresenteerd, in de volgorde waarin elk overzicht en elke post is gepresenteerd; en (iv) overige vermeldingen, waaronder: (1) voorwaardelijke verplichtingen (zie IAS 37) en niet-opgenomen contractuele verbintenissen; en (2) niet-financiële informatieverschaffing, bijvoorbeeld de doelstellingen en het beleid van de entiteit inzake het beheer van financiële risico’s (zie IFRS 7).

115

[Verwijderd]

116

Een entiteit kan de toelichting die informatie verstrekt over de gehanteerde grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving presenteren als een afzonderlijk deel van de jaarrekening.

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving

117

Een entiteit moet informatie van materieel belang over de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving vermelden (zie alinea 7). Informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving is van materieel belang indien, mede rekening houdende met andere informatie in de jaarrekening van een entiteit, redelijkerwijze mag worden verwacht dat deze van invloed zal zijn op beslissingen die de primaire gebruikers van de jaarrekening voor algemeen gebruik nemen op basis van die jaarrekening.

117A

Informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving die op niet van materieel belang zijnde transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden betrekking heeft, is niet van materieel belang en moet niet worden vermeld. Informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving kan niettemin van materieel belang zijn gelet op de aard van de daarmee verband houdende transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden, zelfs al zijn de bedragen niet van materieel belang. Niet alle informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot van materieel belang zijnde transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden is evenwel op zich van materieel belang.

117B

Informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving is naar verwachting van materieel belang indien gebruikers van de jaarrekening van een entiteit deze nodig hebben om in andere materiële informatie in de jaarrekening inzicht te verwerven. Een entiteit zal bijvoorbeeld informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving waarschijnlijk van materieel belang achten voor haar jaarrekening indien die informatie betrekking heeft op van materieel belang zijnde transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden en: (a) de entiteit haar grondslagen voor financiële verslaggeving tijdens de verslagperiode heeft gewijzigd en deze wijziging heeft geleid tot een wijziging van materieel belang van de informatie in de jaarrekening; (b) de entiteit de grondslagen voor financiële verslaggeving uit één of meer door IFRSs toegestane opties heeft gekozen – een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen indien de entiteit ervoor kiest om een vastgoedbelegging tegen historische kostprijs te waarderen in plaats van tegen reële waarde; (c) de grondslagen voor financiële verslaggeving zijn ontwikkeld in overeenstemming met IAS 8 indien er geen IFRS specifiek van toepassing is; (d) de grondslagen voor financiële verslaggeving betrekking hebben op een gebied waarvoor een entiteit belangrijke oordelen of veronderstellingen moet maken bij de toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving, en de entiteit die oordelen of veronderstellingen overeenkomstig de alinea’s 122 en 125 vermeldt; of (e) de daarvoor vereiste financiële verslaggeving complex is en gebruikers van de jaarrekening van de entiteit die van materieel belang zijnde transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden anders niet zouden kunnen begrijpen – een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen indien een entiteit meer dan één IFRS toepast op een categorie transacties van materieel belang.

117C

Informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving die is toegespitst op de vraag hoe een entiteit de vereisten van de IFRSs op haar eigen omstandigheden heeft toegepast, verstrekt entiteitsspecifieke informatie die voor gebruikers van jaarrekeningen nuttiger is dan gestandaardiseerde informatie of informatie die de vereisten van de IFRSs alleen maar herhaalt of samenvat.

117D

Indien een entiteit informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving vermeldt, mag die informatie geen materiële informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving versluieren.

117E

De conclusie van een entiteit dat informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving niet van materieel belang is, heeft geen invloed op de daarmee samenhangende vereisten inzake informatieverschaffing die in andere IFRSs zijn opgenomen.

118

[Verwijderd]

119

[Verwijderd]

120

[Verwijderd]

121

[Verwijderd]

122

Een entiteit moet, samen met van materieel belang zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving of elders in de toelichting, naast de oordelen inzake schattingen (zie alinea 125) ook de oordelen vermelden die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de door de entiteit gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en die het meest significante effect hebben op de in de jaarrekening opgenomen bedragen.

123

Bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit vormt het management zich, behalve oordelen inzake schattingen, verschillende oordelen die de meest verstrekkende gevolgen kunnen hebben voor de bedragen die het in de jaarrekening opneemt. Zo vormt het management zich een oordeel bij het bepalen: (a) [verwijderd] (b) of nagenoeg alle wezenlijke risico’s en voordelen van eigendom van financiële activa en, voor lessors, van activa die het voorwerp van leaseovereenkomsten uitmaken, aan andere entiteiten zijn overgedragen; (c) of bepaalde verkopen van goederen in wezen financieringsovereenkomsten zijn en derhalve niet resulteren in opbrengsten; en (d) of de contractvoorwaarden van een financieel actief op bepaalde data aanleiding geven tot kasstromen die uitsluitend aflossingen en rentebetalingen op het uitstaande hoofdsombedrag betreffen.

124

Sommige overeenkomstig alinea 122 verstrekte informatie wordt door andere IFRSs voorgeschreven. IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten bijvoorbeeld vereist dat een entiteit vermeldt van welke oordelen zij is uitgegaan bij de bepaling of zij zeggenschap over een andere entiteit heeft. IAS 40 Vastgoedbeleggingen vereist informatieverschaffing over de criteria die door de entiteit zijn opgesteld om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering, in situaties waarin de classificatie van het vastgoed moeilijk uitvoerbaar is.

Bronnen van schattingsonzekerheden

125

Een entiteit moet informatie verschaffen over de veronderstellingen betreffende de toekomst en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden aan het eind van de verslagperiode die een wezenlijk risico in zich dragen van een materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen in het volgende boekjaar. Met betrekking tot die activa en verplichtingen moet de toelichting de volgende gegevens bevatten: (a) hun aard, en (b) hun boekwaarde aan het eind van de verslagperiode.

126

De bepaling van de boekwaarde van sommige activa en verplichtingen vereist dat een schatting wordt gemaakt van de gevolgen van onzekere, toekomstige gebeurtenissen voor die activa en verplichtingen aan het eind van de verslagperiode. Indien er bijvoorbeeld geen recente marktprijzen voorhanden zijn, dan zijn toekomstgerichte schattingen noodzakelijk voor de waardering van de realiseerbare waarde van categorieën van materiële vaste activa, de impact van technologische veroudering op voorraden, voorzieningen in verband met lopende rechtszaken, en verplichtingen uit hoofde van langetermijnpersoneelsbeloningen, zoals pensioenverplichtingen. Voor deze schattingen wordt uitgegaan van veronderstellingen met betrekking tot zaken als de risicoaanpassing van kasstromen of disconteringsvoeten, toekomstige loonwijzigingen en toekomstige prijswijzigingen die van invloed zijn op andere kosten.

127

De veronderstellingen en andere bronnen van schattingsonzekerheden die overeenkomstig alinea 125 worden vermeld, hebben betrekking op de schattingen waarbij de oordeelsvorming door het management het moeilijkst of het meest subjectief of complex is. Naarmate het aantal variabelen en veronderstellingen die van invloed zijn op de mogelijke uitkomst van de onzekerheden toeneemt, worden deze oordelen subjectiever en ingewikkelder en neemt normaliter de kans op een materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen dienovereenkomstig toe.

128

De informatie die op grond van alinea 125 moet worden verstrekt, is niet vereist voor activa en verplichtingen die een significant risico in zich dragen dat hun boekwaarde in het volgende boekjaar materieel verandert indien ze aan het eind van de verslagperiode tegen reële waarde worden gewaardeerd op basis van een op een actieve markt genoteerde prijs voor een identiek actief of een identieke verplichting. Dergelijke reële waarden zouden in het volgende boekjaar materieel kunnen veranderen, maar deze veranderingen zouden niet voortvloeien uit veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheden aan het eind van de verslagperiode.

129

Een entiteit moet de volgens alinea 125 te vermelden informatie zodanig presenteren dat ze gebruikers van de jaarrekening helpt om inzicht te krijgen in de oordelen van het management met betrekking tot de toekomst of met betrekking tot andere bronnen van schattingsonzekerheden. De aard en omvang van de verstrekte informatie afhankelijk van de aard van de veronderstelling en van andere omstandigheden. Voorbeelden van het type informatie dat een entiteit moet verstrekken, zijn: (a) de aard van de veronderstelling of andere schattingsonzekerheden; (b) de gevoeligheid van de boekwaarden voor de methodes, veronderstellingen en schattingen die aan hun berekening ten grondslag liggen, met inbegrip van de redenen van die gevoeligheid; (c) de verwachte afloop van een onzekerheid en de bandbreedte van redelijkerwijs te verwachten mogelijke uitkomsten in het volgende boekjaar ten aanzien van de boekwaarden van de desbetreffende activa en verplichtingen; en (d) een verklaring van de aangebrachte wijzigingen in veronderstellingen die in het verleden zijn gemaakt met betrekking tot die activa en verplichtingen, indien de onzekerheid blijft bestaan.

130

Deze standaard verplicht een entiteit niet om bij de informatieverschaffing op grond van alinea 125 informatie te verstrekken over het budget of over prognoses.

131

Soms is het praktisch niet haalbaar om de omvang van de mogelijke gevolgen van een veronderstelling of van een andere bron van schattingsonzekerheid aan het eind van de verslagperiode te vermelden. In dat geval moet een entiteit vermelden dat het op basis van bestaande kennis redelijkerwijs mogelijk is dat als gevolg van verschillen tussen veronderstellingen en de feitelijke uitkomsten in het volgende boekjaar een materiële aanpassing vereist zou kunnen zijn van de boekwaarde van het desbetreffende actief of de desbetreffende verplichting. In ieder geval moet de entiteit de aard en de boekwaarde van het specifieke actief of de specifieke verplichting (of van de categorie van activa of verplichtingen) waarop de veronderstelling betrekking heeft, vermelden.

132

De volgens alinea 122 te vermelden informatie over bepaalde oordelen die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit heeft geen betrekking op de informatie over bronnen van schattingsonzekerheden die op grond van alinea 125 moet worden verstrekt.

133

Andere IFRSs vereisen dat over sommige van de veronderstellingen informatie wordt verschaft die in andere gevallen in overeenstemming met alinea 125 zou moeten worden verschaft. IAS 37 vereist bijvoorbeeld dat in welbepaalde omstandigheden informatie wordt verschaft over belangrijke veronderstellingen die betrekking hebben op toekomstige gebeurtenissen die van invloed zijn op categorieën van voorzieningen. IFRS 13 Waardering tegen reële waarde vereist dat informatie wordt verschaft over significante veronderstellingen (met inbegrip van de waarderingstechniek(en) en inputs) waarvan de entiteit uitgaat bij het bepalen van de reële waarde van activa en verplichtingen die tegen reële waarde worden geboekt.

Kapitaal

134

Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de doelstellingen, het beleid en de procedures van de entiteit op het gebied van kapitaalbeheer te beoordelen.

135

Om aan alinea 134 te voldoen, moet de entiteit de volgende informatie verstrekken: (a) kwalitatieve informatie over haar doelstellingen, beleid en procedures op het gebied van kapitaalbeheer, met inbegrip van: (i) een beschrijving van wat zij als kapitaal beheert; (ii) wanneer een entiteit onderworpen is aan van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten, de aard van die vereisten en de wijze waarop met die vereisten rekening wordt gehouden in het kapitaalbeheer; en (iii) hoe zij haar doelstellingen op het gebied van kapitaalbeheer verwezenlijkt; (b) beknopte kwantitatieve gegevens over wat zij als kapitaal beheert. Sommige entiteiten beschouwen bepaalde financiële verplichtingen (bv. sommige vormen van achtergestelde schuld) als onderdeel van het kapitaal. Andere entiteiten beschouwen sommige eigenvermogenscomponenten (bv. componenten die voortvloeien uit kasstroomhedges) niet als kapitaal; (c) eventuele wijzigingen in (a) en (b) in vergelijking met de voorgaande periode; (d) of zij tijdens de periode heeft voldaan aan eventuele van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten waaraan zij onderworpen is; (e) indien de entiteit niet aan dergelijke van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten heeft voldaan, de gevolgen daarvan. De entiteit moet de verschafte informatie baseren op de gegevens die intern worden verstrekt aan de managers die sleutelposities bekleden.

136

Een entiteit kan haar kapitaal op een aantal manieren beheren en kan aan verschillende kapitaalvereisten onderworpen zijn. Zo kan een conglomeraat entiteiten omvatten die verzekeringsactiviteiten en bankactiviteiten ondernemen en die daarenboven in verscheidene rechtsgebieden actief kunnen zijn. Indien de verstrekking van geaggregeerde informatie over kapitaalvereisten en over de manier waarop het kapitaal wordt beheerd geen nuttige informatie zou verschaffen of ertoe leidt dat een gebruiker van de jaarrekening een verkeerde voorstelling heeft van de kapitaalmiddelen van een entiteit, moet de entiteit aparte informatie verstrekken met betrekking tot elke kapitaalvereiste waaraan zij onderworpen is.

Puttable financiële instrumenten die als eigen vermogen zijn geclassificeerd

136A

Met betrekking tot puttable financiële instrumenten die als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, moet een entiteit de volgende informatie verstrekken (voor zover deze niet elders is verstrekt): (a) beknopte kwantitatieve gegevens over het bedrag dat als eigen vermogen is geclassificeerd; (b) haar doelstellingen, beleid en procedures op het gebied van het beheer van haar verplichting om de instrumenten terug te kopen of in te kopen wanneer de houders van de instrumenten zulks verlangen, met inbegrip van eventuele wijzigingen ten opzichte van de voorgaande periode; (c) de verwachte uitstroom van kasmiddelen bij inkoop of terugkoop van deze categorie financiële instrumenten; en (d) informatie over de wijze waarop de verwachte uitstroom van kasmiddelen bij inkoop of terugkoop is bepaald.

Overige informatieverschaffing

137

Entiteiten moeten in de toelichting de volgende informatie verstrekken: (a) het bedrag van dividenden die vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie zijn voorgesteld of gedeclareerd, maar die tijdens de periode nog niet als uitkering aan eigenaars zijn verwerkt, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel; en (b) het bedrag van enigerlei cumulatief preferente dividenden dat nog niet is opgenomen.

138

Indien niet elders in de jaarrekening vervat, moet een entiteit de volgende informatie verstrekken: (a) het domicilie en de juridische vorm van de entiteit, het land van oprichting en het adres van haar statutaire zetel (of hoofdvestiging, indien verschillend van de statutaire zetel); (b) een beschrijving van de aard van de activiteiten van de entiteit en haar voornaamste bedrijvigheden; (c) de naam van de moedermaatschappij en de hoofdmoedermaatschappij van de groep; en (d) indien het een entiteit met beperkte levensduur betreft, informatie over de levensduur van de entiteit.

OVERGANG EN INGANGSDATUM

139

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

139A

Alinea 106 is gewijzigd door IFRS 27 (als gewijzigd in 2008). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging moet retroactief worden toegepast.

139B

Alinea 138 is gewijzigd en de alinea’s 8A, 80A en 136A zijn toegevoegd bij Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie (wijzigingen in IAS 32 en IAS 1), uitgegeven in februari 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de gerelateerde wijzigingen in IAS 32, IAS 39, IFRS 7 en IFRIC 2 Aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en soortgelijke instrumenten toepassen.

139C

De alinea’s 68 en 71 zijn gewijzigd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

139D

Alinea 69 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

139E

[Verwijderd]

139F

De alinea’s 106 en 107 zijn gewijzigd en alinea 106A is toegevoegd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

139G

[Verwijderd]

139H

De alinea’s 4, 119, 123 en 124 zijn gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 12 (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 12 toepast.

139I

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 128 en 133. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

139J

De alinea’s 7, 10, 82, 85-87, 90, 91, 94, 100 en 115 zijn gewijzigd, de alinea’s 10A, 81A, 81B en 82A zijn toegevoegd en de alinea’s 12, 81, 83 en 84 zijn verwijderd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2012 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

139K

IAS 19 Personeelsbeloningen (herziene versie van juni 2011) wijzigde de definitie van “overige onderdelen van het totaalresultaat” in alinea 7 en alinea 96. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IAS 19 (als gewijzigd in juni 2011) toepast.

139L

De alinea’s 10, 38 en 41 zijn gewijzigd, de alinea’s 39-40 zijn verwijderd, en de alinea’s 38A-38D en 40A-40D zijn toegevoegd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

139M

[Verwijderd]

139N

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea 34 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

139O

De alinea’s 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 en 123 zijn gewijzigd en de alinea’s 139E, 139G en 139M zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

139P

De alinea’s 10, 31, 54-55, 82A, 85, 113-114, 117, 119 en 122 zijn gewijzigd, de alinea’s 30A, 55A, 85A-85B zijn toegevoegd en de alinea’s 115 en 120 zijn verwijderd door het Initiatief op het gebied van de informatieverschaffing (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in december 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Entiteiten zijn niet verplicht de op grond van de alinea’s 28 tot en met 30 van IAS 8 vereiste informatie met betrekking tot deze wijzigingen te verschaffen.

139Q

Alinea 123 is gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

139R

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, wijzigde de alinea’s 7, 54 en 82. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 54 verder gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

139S

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, heeft de alinea’s 7, 15, 19-20, 23-24, 28 en 89 gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Een entiteit moet de wijzigingen in IAS 1 retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Als een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich mee zou brengen, moet zij de wijzigingen in IAS 1 toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 23-28, 50-53 en 54F van IAS 8.

139T

Alinea 7 van IAS 1 en alinea 5 van IAS 8 zijn gewijzigd en alinea 6 van IAS 8 is verwijderd door Definitie van materieel belang (wijzigingen in IAS 1 en IAS 8), uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

139V

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, uitgegeven in februari 2021, wijzigde de alinea’s 7, 10, 114, 117 en 122, voegde de alinea’s 117A-117E toe en verwijderde de alinea’s 118, 119 en 121. Het wijzigde ook IFRS Practice Statement 2 Making Materiality Judgements. Entiteiten moeten de wijzigingen in IAS 1 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 1 (HERZIENE VERSIE VAN 2003)

140

Deze standaard vervangt IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, herziene versie van 2003, zoals gewijzigd in 2005.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 2

Voorraden

DOEL

1

Het doel van deze standaard is de administratieve verwerkingswijze van voorraden voor te schrijven. Van primair belang voor de administratieve verwerking van voorraden is het bedrag van de kostprijs dat als een actief moet worden opgenomen en overgedragen tot het moment waarop de opbrengsten die ermee verband houden zijn verwerkt. Deze standaard verschaft leidraden voor de bepaling van de kostprijs en de latere opname ervan als last, inclusief enigerlei afschrijving tot de opbrengstwaarde. Deze standaard verschaft eveneens leidraden voor de kostprijsformules die worden gebruikt om kosten toe te rekenen aan voorraden.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard is van toepassing op alle voorraden, met uitzondering van: (a) [verwijderd] (b) financiële instrumenten (zie IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie en IFRS 9 Financiële instrumenten); en (c) biologische activa in verband met agrarische activiteiten en agrarische producten die op het punt staan geoogst te worden (zie IAS 41 Landbouw).

3

Deze standaard is niet toepassing op de waardering van voorraden die aangehouden worden door: (a) producenten van land- en bosbouwproducten, agrarische producten na de oogst en mineralen en minerale producten, voor zover ze worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde in overeenstemming met wat algemeen gebruikelijk is in deze bedrijfstakken. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, worden wijzigingen in deze waarde in winst of verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden; (b) makelaars/handelaren in commodity’s die hun voorraden waarderen tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten, worden wijzigingen in de reële waarde verminderd met de verkoopkosten in winst of verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.

4

De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 3(a) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineralen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een actieve markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard op het vlak van waardering.

5

Makelaars/handelaren zijn personen die commodity’s voor rekening van derden of voor eigen rekening kopen of verkopen. De voorraden waarnaar in alinea 3(b) wordt verwezen, worden voornamelijk gekocht met de bedoeling op korte termijn te worden verkocht en een winst te genereren dankzij schommelingen in prijzen of winstmarges van de makelaar/handelaar. Wanneer deze voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten, worden zij alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard op het vlak van waardering.

DEFINITIES

6

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Voorraden zijn activa: (a) die worden aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering; (b) in het productieproces voor een dergelijke verkoop; dan wel (c) in de vorm van grond- of hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.   De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsvoering minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)

7

De opbrengstwaarde verwijst naar het nettobedrag dat een entiteit bij de verkoop van voorraden in het kader van de normale bedrijfsvoering verwacht te realiseren. De reële waarde weerspiegelt de prijs waartegen een regelmatige transactie om dezelfde voorraad op de belangrijkste (of voordeligste) markt voor die voorraad te verkopen zou plaatsvinden tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. De eerste waarde is een entiteitspecifieke waarde; de tweede niet. Het is mogelijk dat de opbrengstwaarde van voorraden niet gelijk is aan de reële waarde minus verkoopkosten.

8

Voorraden omvatten goederen die worden ingekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar ingekocht door een detaillist en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of onderhanden werk dat door een entiteit wordt geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die bestemd zijn om te worden gebruikt in het productieproces. Kosten die worden gemaakt om een contract met een klant te vervullen die geen aanleiding geven tot voorraden (of activa binnen het toepassingsgebied van een andere standaard) worden administratief verwerkt in overeenstemming met IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten.

WAARDERING VAN VOORRADEN

9

Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.

Kostprijs van voorraden

10

De kostprijs van voorraden moet alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten omvatten om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen.

Inkoopkosten

11

De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van de belastingen die de entiteit later kan terugvorderen van de belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, grondstoffen en diensten. Handelskortingen, rabatten en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.

Conversiekosten

12

De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die uit de omzetting van grondstoffen in gereed product voortvloeien. Vaste indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen, installaties en met een gebruiksrecht overeenstemmende activa die in het productieproces worden gebruikt, en de kosten van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die direct, of vrijwel direct, variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.

13

De toerekening van vaste indirecte productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het werkelijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste overheadkosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie lager uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het werkelijke gebruik van de productiefaciliteiten.

14

Sommige productieprocessen kunnen gelijktijdig meerdere producten voortbrengen. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er sprake is van een hoofdproduct en een bijproduct. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het eind van de productie. De meeste bijproducten zijn van nature van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.

Overige kosten

15

Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen voor zover ze zijn gemaakt om de voorraden op hun huidige locatie en in de huidige staat te brengen. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.

16

Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die worden uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan: (a) abnormale hoeveelheden verspilde grondstoffen, arbeidskosten of andere productiekosten; (b) opslagkosten, tenzij deze kosten noodzakelijk zijn in het productieproces vóór een later productiestadium; (c) administratieve overheadkosten die er niet aan bijdragen om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen; en (d) verkoopkosten.

17

IAS 23 Financieringskosten geeft beperkte omstandigheden aan waarin financieringskosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden.

18

Een entiteit kan voorraden aankopen met uitgestelde betalingstermijnen. Wanneer de overeenkomst feitelijk een financieringselement bevat, wordt dat element, bijvoorbeeld het verschil tussen de aankoopprijs onder gebruikelijke kredietvoorwaarden en het betaalde bedrag, opgenomen als rentelast over de looptijd van de financiering.

19

[Verwijderd]

Kostprijs van agrarische producten geoogst van biologische activa

20

In overeenstemming met IAS 41 Landbouw worden voorraden die agrarische producten omvatten die een entiteit heeft geoogst van haar biologische activa, bij de eerste opname gewaardeerd tegen hun reële waarde minus verkoopkosten op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.

Technieken voor de bepaling van de kostprijs

21

Technieken voor de bepaling van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten ervan de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de bezettingsgraad van de capaciteit. De standaardkostprijs wordt regelmatig beoordeeld en, indien nodig, herzien rekening houdend met de huidige omstandigheden.

22

De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de detailhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het praktisch niet haalbaar is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te verminderen met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.

Kostprijsformules

23

De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en afgescheiden voor specifieke projecten, moet worden bepaald door hun individuele kostprijzen specifiek te identificeren.

24

Specifieke identificatie van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan geïdentificeerde voorraadbestanddelen. Dit is de juiste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden afgescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze zijn gekocht of geproduceerd. Specifieke identificatie van de kosten is echter niet gepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men de methode voor het selecteren van de bestanddelen die in de voorraad blijven kunnen gebruiken om vooraf bepaalde effecten op de winst of het verlies te realiseren.

25

De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van de voorraden die worden besproken in alinea 23, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs. Een entiteit moet dezelfde kostprijsformule gebruiken voor alle voorraden van een soortgelijke aard en met een soortgelijk gebruik voor de entiteit. Voor voorraden die verschillen in aard of gebruik kan de toepassing van verschillende kostprijsformules gerechtvaardigd zijn.

26

Bijvoorbeeld voorraden die in een bepaald operationeel segment worden gebruikt, kunnen voor de entiteit een andere aanwending hebben dan dezelfde soort voorraden die in een ander operationeel segment worden gebruikt. Een verschil in de geografische locatie van voorraden (of in de respectieve belastingvoorschriften) is echter op zich niet voldoende om het gebruik van verschillende kostprijsformules te rechtvaardigen.

27

De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die aan het eind van de periode in voorraad blijven, de voorraadbestanddelen zijn die het laatst zijn gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die zijn gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan periodiek worden berekend of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang van de omstandigheden van de entiteit.

Opbrengstwaarde

28

De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte kosten van voltooiing of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. De praktijk om voorraden af te schrijven tot de onder de kostprijs gelegen opbrengstwaarde strookt met het standpunt dat activa niet hoger mogen worden gewaardeerd dan de naar verwachting bij verkoop of gebruik van deze activa te realiseren waarde.

29

Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, in hetzelfde geografische gebied worden geproduceerd en verkocht, en praktisch niet los van andere bestanddelen van dat productassortiment kunnen worden beschouwd. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaald operationeel segment.

30

Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment dat het te verwachten realiseerbaar bedrag van de voorraden wordt geschat. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode voor zover dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het eind van de periode.

31

Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, is de opbrengstwaarde van de resterende voorraad gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen worden behandeld overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

32

Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van grondstoffen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde overschrijdt, worden de grondstoffen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de grondstoffen mogelijk de beste beschikbare maatstaf voor hun opbrengstwaarde.

33

Een nieuwe schatting van de opbrengstwaarde wordt gemaakt in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, of als vaststaat dat de opbrengstwaarde vanwege een wijziging in de economische omstandigheden is toegenomen, wordt het bedrag van de afschrijving teruggenomen (d.w.z. de terugneming wordt beperkt tot het bedrag van de oorspronkelijke afschrijving) zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste waarde van de kostprijs en de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, in een latere periode nog steeds in voorraad is en zijn verkoopprijs is gestegen.

OPNAME ALS LAST

34

Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van elke afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en alle verliezen van voorraden moeten als last worden opgenomen in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugneming van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een toename van de opbrengstwaarde, moet worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die als last wordt opgenomen in de periode waarin de terugneming plaatsvindt.

35

Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraadbestanddeel dat wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief, worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.

INFORMATIEVERSCHAFFING

36

Jaarrekeningen moeten de volgende informatie verschaffen: (a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt bij de waardering van voorraden, met inbegrip van de gebruikte kostprijsformule; (b) de totale boekwaarde van voorraden en de boekwaarde in classificaties die geëigend zijn voor de entiteit; (c) de boekwaarde van voorraden geboekt tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten; (d) de voorraadwaarde die in de periode als last wordt geboekt; (e) het bedrag van enigerlei afschrijving van voorraden die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34; (f) het bedrag van enigerlei terugneming van enigerlei afschrijving die is opgenomen als een vermindering van de voorraadwaarde die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34; (g) omstandigheden of gebeurtenissen die hebben geleid tot de terugneming van een afschrijving van voorraden in overeenstemming met alinea 34; en (h) de boekwaarde van voorraden die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt.

37

Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelsgoederen, hulpstoffen, grondstoffen, onderhanden werk en gereed product.

38

De voorraadwaarde die in de periode als last wordt opgenomen, waarnaar vaak wordt verwezen als kostprijs van de omzet, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de voorraad die inmiddels verkocht is en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de entiteit kunnen ook de opname van andere bedragen rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.

39

Sommige entiteiten werken voor winst en verlies met een indeling die de vermelding van andere bedragen dan de kostprijs van voorraden die in de periode als last wordt opgenomen tot gevolg hebben. Met deze indeling presenteert de entiteit een kostenanalyse die gebruikmaakt van een classificatie die op de aard van de lasten is gebaseerd. In dit geval vermeldt de entiteit de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden in de periode.

INGANGSDATUM

40

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

40A

[Verwijderd]

40B

[Verwijderd]

40C

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde in alinea 6 en wijzigde alinea 7. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

40D

[Verwijderd]

40E

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de alinea’s 2, 8, 29 en 37 gewijzigd en alinea 19 verwijderd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

40F

Alinea 2 is gewijzigd en de alinea’s 40A, 40B en 40D zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

40G

Alinea 12 is gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

41

Deze standaard vervangt IAS 2 Voorraden (herziene versie van 1993).

42

Deze standaard vervangt SIC-1 Consistentie – Verschillende kostprijsformules voor voorraden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 7

Het kasstroomoverzicht  (2)

DOEL

Informatie over de kasstromen van een entiteit is nuttig omdat zij de gebruikers van jaarrekeningen een basis verleent voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen te gebruiken. De economische beslissingen die door gebruikers van jaarrekeningen worden genomen, vereisen een beoordeling van het vermogen van een entiteit om op de juiste tijdstippen en met zekerheid geldmiddelen en kasequivalenten te genereren.

Het doel van deze standaard is de informatieverschaffing over historische wijzigingen in geldmiddelen en kasequivalenten van een entiteit verplicht te maken met behulp van een kasstroomoverzicht dat de kasstromen uit operationele activiteiten, investerings- en financieringsactiviteiten tijdens de verslagperiode classificeert.

TOEPASSINGSGEBIED

1

Een entiteit moet een kasstroomoverzicht opstellen in overeenstemming met de eisen van deze standaard. Dit kasstroomoverzicht moet worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening over elke periode waarvoor een jaarrekening wordt opgesteld.

2

Deze standaard vervangt IAS 7 Mutatieoverzicht van de financiële positie, goedgekeurd in juli 1977.

3

Gebruikers van jaarrekeningen van een entiteit zijn geïnteresseerd in de manier waarop de entiteit geldmiddelen en kasequivalenten genereert en er gebruik van maakt. Dit is steeds het geval, ongeacht de aard van de activiteiten van de entiteit en onafhankelijk van het feit of geldmiddelen al dan niet kunnen worden gezien als product van een entiteit, zoals dit het geval kan zijn bij een financiële instelling. De voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van entiteiten verschillen, maar de redenen waarom entiteiten geldmiddelen nodig hebben, zijn in grote mate dezelfde. Ze hebben geldmiddelen nodig voor hun dagelijkse bedrijfsvoering, om hun verplichtingen te betalen en om rendement te kunnen bieden aan hun beleggers. Dienovereenkomstig is elke entiteit op grond van deze standaard verplicht een kasstroomoverzicht te presenteren.

VOORDELEN VAN INFORMATIE OVER DE KASSTROMEN

4

Als een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt, verschaft het informatie waardoor gebruikers verschillende factoren kunnen beoordelen: de wijzigingen in nettoactiva van een entiteit, haar financiële structuur (waaronder haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie) en haar vermogen om invloed uit te oefenen op zowel de beschikbare bedragen van kasstromen als de tijdstippen waarop kasstromen beschikbaar zijn, om zich te kunnen aanpassen aan wijzigende omstandigheden en kansen die zich aandienen. Informatie over kasstromen is nuttig bij de beoordeling van het vermogen van een entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren, en biedt gebruikers de mogelijkheid om modellen te ontwikkelen om de contante waarde van de toekomstige kasstromen van verschillende entiteiten te beoordelen en te vergelijken. Daarnaast staat dergelijke informatie garant voor een betere vergelijkbaarheid van de verslaggeving over de operationele prestaties van verschillende entiteiten, aangezien de gevolgen van het gebruik van verschillende verwerkingswijzen voor dezelfde transacties en gebeurtenissen worden geëlimineerd.

5

Informatie over de kasstromen uit het verleden wordt vaak gebruikt als een indicator voor het bedrag en de zekerheid van de toekomstige kasstromen, evenals voor het moment waarop deze beschikbaar zullen zijn. Dergelijke informatie is eveneens nuttig bij het controleren van de nauwkeurigheid van eerdere waarderingen van toekomstige kasstromen en voor het onderzoek naar het verband tussen winstgevendheid en nettokasstromen en de invloed van prijswijzigingen.

DEFINITIES

6

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Geldmiddelen omvatten contanten en direct opvraagbare deposito’s.   Kasequivalenten zijn kortlopende, uiterst liquide beleggingen die onmiddellijk kunnen worden omgezet in geldmiddelen waarvan het bedrag bekend is en die geen materieel risico van waardeverandering in zich dragen.   Kasstromen zijn in- en uitstromen van geldmiddelen en kasequivalenten.   Operationele activiteiten zijn de voornaamste activiteiten van een entiteit die opbrengsten genereren, evenals andere activiteiten die geen investerings- of financieringsactiviteiten zijn.   Investeringsactiviteiten zijn de verwerving en vervreemding van vaste activa en andere investeringen die niet in kasequivalenten zijn vervat.   Financieringsactiviteiten zijn activiteiten die resulteren in wijzigingen in de grootte en de samenstelling van het gestort kapitaal en het vreemd vermogen van de entiteit.

Geldmiddelen en kasequivalenten

7

Kasequivalenten worden aangehouden met als doel kortlopende verplichtingen contant te voldoen, en worden niet zozeer aangewend voor investeringen of andere doeleinden. Een belegging komt slechts in aanmerking als kasequivalent indien ze onmiddellijk kan worden omgezet in een bekend bedrag aan geldmiddelen en niet onderhevig is aan een materieel risico van waardeveranderingen. Aldus komt een belegging normaliter slechts in aanmerking als een kasequivalent als zij een korte looptijd heeft van bijvoorbeeld maximaal drie maanden vanaf de verwervingsdatum. Beleggingen in eigenvermogensinstrumenten worden niet opgenomen als kasequivalenten, tenzij ze in wezen kasequivalenten zijn, bijvoorbeeld preferente aandelen die kort voor het einde van hun looptijd worden verworven en die een bepaalde inkoopdatum hebben.

8

Bankleningen worden over het algemeen beschouwd als financieringsactiviteiten. In enkele landen maken voorschotten in rekening-courant die op verzoek onmiddellijk opeisbaar zijn, integraal deel uit van het kasstroombeheer van een entiteit. In dergelijke omstandigheden worden voorschotten in rekening-courant opgenomen als een onderdeel van geldmiddelen en kasequivalenten. Dergelijke afspraken met de bank worden gekenmerkt door het feit dat het rekeningsaldo vaak schommelt tussen positief en negatief.

9

Kasstromen omvatten geen bewegingen tussen posten die geldmiddelen of kasequivalenten vormen, aangezien deze onderdelen deel uitmaken van het kasstroombeheer van een entiteit en niet zozeer van haar bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Het kasstroombeheer omvat de belegging van het surplus aan geldmiddelen in kasequivalenten.

PRESENTATIE VAN EEN KASSTROOMOVERZICHT

10

Het kasstroomoverzicht moet een overzicht geven van de kasstromen tijdens de periode, geclassificeerd volgens operationele activiteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten.

11

Een entiteit moet haar kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten presenteren op een manier die het beste bij haar activiteiten aansluit. Classificatie volgens activiteit verschaft informatie waarmee gebruikers zich een beeld kunnen vormen van de impact die deze activiteiten hebben op de financiële positie en de beschikbare geldmiddelen en kasequivalenten van de entiteit. Deze informatie kan voorts ook worden gebruikt om het onderlinge verband tussen deze activiteiten te evalueren.

12

In één enkele transactie kunnen kasstromen zijn vervat die tot verschillende categorieën behoren. Als de contante terugbetaling van een lening bijvoorbeeld zowel rente als kapitaal omvat, dan kan het rente-element worden geclassificeerd als een operationele activiteit, en het kapitaalelement als een financieringsactiviteit.

Operationele activiteiten

13

De hoeveelheid kasstromen die voortkomt uit operationele activiteiten is een bepalende factor voor de mate waarin de activiteiten van de entiteit voldoende kasstromen hebben gegenereerd om leningen terug te betalen, de bedrijfsvoering van de entiteit te handhaven, dividenden te betalen en nieuwe investeringen te doen zonder dat de entiteit een beroep hoeft te doen op externe financieringsbronnen. Informatie over de specifieke componenten van historische kasstromen uit operationele activiteiten die in verband wordt gebracht met andere informatie is nuttig bij het voorspellen van toekomstige kasstromen uit operationele activiteiten.

14

Kasstromen uit operationele activiteiten zijn hoofdzakelijk afkomstig van de voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van de entiteit. Derhalve zijn zij veelal het resultaat van de transacties en andere gebeurtenissen die medebepalend zijn voor de winst of het verlies. Voorbeelden van kasstromen uit operationele activiteiten zijn: (a) contante ontvangsten uit de verkoop van goederen en de verrichting van diensten; (b) contante ontvangsten uit hoofde van royalty’s, honoraria, provisies en overige opbrengsten; (c) contante betalingen aan leveranciers voor goederen en diensten; (d) contante betalingen aan en uit naam van werknemers; (e) [verwijderd] (f) contante betalingen voor winstbelastingen of contante ontvangsten uit hoofde van terugbetaalde winstbelastingen, tenzij ze specifiek kunnen worden ingedeeld als kasstromen uit financierings- en investeringsactiviteiten; en (g) contante ontvangsten en betalingen uit hoofde van contracten die voor handelsdoeleinden zijn aangegaan. Sommige transacties, zoals de verkoop van een fabrieksonderdeel, kunnen leiden tot een winst die of verlies dat wordt opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies. De kasstromen die verband houden met dergelijke transacties zijn kasstromen uit investeringsactiviteiten. Contante betalingen voor de vervaardiging of verwerving van activa die voor verhuur aan derden worden aangehouden en later voor verkoop worden aangehouden als beschreven in alinea 68A van IAS 16 Materiële vaste activa zijn echter kasstromen uit operationele activiteiten. De contante ontvangsten uit de verhuur en latere verkoop van dergelijke activa zijn eveneens kasstromen uit operationele activiteiten.

15

Een entiteit kan effecten en leningen aanhouden voor handelsdoeleinden, in welk geval ze gelijkgesteld kunnen worden met voorraden die specifiek voor verkoop werden verworven. Daarom worden kasstromen die voortkomen uit de aankoop en verkoop van effecten voor handelsdoeleinden geclassificeerd als operationele activiteiten. Evenzo worden vooruitbetalingen in contanten en leningen door financiële instellingen gewoonlijk geclassificeerd als operationele activiteiten, aangezien zij verband houden met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteit van die entiteit.

Investeringsactiviteiten

16

De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten is belangrijk, aangezien de kasstromen een indicatie geven van de mate waarin uitgaven zijn gedaan voor middelen die bedoeld zijn om toekomstige baten en kasstromen te genereren. Alleen uitgaven die in een in het overzicht van de financiële positie opgenomen actief resulteren, komen in aanmerking voor classificatie als investeringsactiviteiten. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten zijn: (a) contante betalingen om materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa te verwerven. Deze betalingen omvatten betalingen die verband houden met geactiveerde ontwikkelingskosten en zelf vervaardigde materiële vaste activa; (b) contante ontvangsten uit de verkoop van materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa; (c) contante betalingen voor de verwerving van eigenvermogensinstrumenten of schuldbewijzen van andere entiteiten en belangen in joint ventures (met uitsluiting van betalingen voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten of instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden); (d) contante ontvangsten uit de verkoop van eigenvermogens- of schuldinstrumenten van andere entiteiten en belangen in joint ventures (met uitsluiting van ontvangsten voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten en voor instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden); (e) contante vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen die door een financiële instelling worden toegekend); (f) contante ontvangsten uit de terugbetaling van vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen van een financiële instelling); (g) contante betalingen voor futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij dergelijke contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de betalingen zijn geclassificeerd als financieringsactiviteiten; en (h) contante ontvangsten uit futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij deze contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de ontvangsten zijn geclassificeerd als financieringsactiviteiten. Indien een contract wordt aangegaan om een bepaalde positie te hedgen, worden de daaruit voortvloeiende kasstromen op dezelfde manier geclassificeerd als de kasstromen die samenhangen met de gehedgede positie.

Financieringsactiviteiten

17

De afzonderlijke vermelding van kasstromen die uit financieringsactiviteiten voortkomen, is belangrijk omdat ze nuttig is om te voorspellen in welke mate kapitaalverschaffers van de entiteit op toekomstige kasstromen beslag zullen leggen. Voorbeelden van kasstromen die uit financieringsactiviteiten voortkomen, zijn: (a) contante ontvangsten uit de uitgifte van aandelen of andere eigenvermogensinstrumenten; (b) contante betalingen aan eigenaars om aandelen van de entiteit te verwerven of in te kopen; (c) contante ontvangsten uit de uitgifte van kortlopende, middellang lopende en langlopende schuldbewijzen, leningen, hypotheken en andere kortlopende of langlopende leningen; (d) contante terugbetalingen van geleende bedragen; en (e) contante betalingen door een lessee voor de vermindering van de uitstaande verplichting die met een leaseovereenkomst verband houdt.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN UIT OPERATIONELE ACTIVITEITEN

18

Een entiteit moet voor haar verslaggeving over kasstromen uit operationele activiteiten een van de volgende methoden hanteren: (a) de directe methode, waarbij de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen worden gepresenteerd; dan wel (b) de indirecte methode, waarbij de winst of het verlies wordt aangepast om rekening te houden met de gevolgen van transacties van niet-contante aard, overlopende posten uit hoofde van reeds ontvangen of betaalde, dan wel nog te ontvangen of te betalen kasstromen uit operationele activiteiten, en baten of lasten die verband houden met investerings- of financieringskasstromen.

19

Entiteiten worden aangemoedigd om de directe methode te hanteren voor de presentatie van kasstromen uit operationele activiteiten. De directe methode verschaft informatie die nuttig kan zijn voor het inschatten van de toekomstige kasstromen, die niet beschikbaar is als de indirecte methode wordt gehanteerd. Bij hantering van de directe methode kan op verschillende manieren informatie worden verkregen over de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen: (a) uit de administratie van de entiteit; dan wel (b) door de verkoop, kostprijs van de omzet (rentebaten en soortgelijke baten en rentelasten en soortgelijke lasten voor een financiële instelling) en overige posten in het overzicht van het totaalresultaat aan te passen om rekening te houden met: (i) wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden; (ii) overige niet-geldelijke posten; en (iii) overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben.

20

Bij hantering van de indirecte methode wordt de nettokasstroom uit operationele activiteiten bepaald door de winst of het verlies aan te passen om rekening te houden met de gevolgen van: (a) wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden; (b) niet-geldelijke posten, zoals afschrijvingen, voorzieningen, uitgestelde belastingen, niet-gerealiseerde winst of verlies uit wisselkoersverschillen, en niet-uitgekeerde winst van geassocieerde deelnemingen; en (c) alle overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben. Anderzijds kan de nettokasstroom uit operationele activiteiten volgens de indirecte methode worden gepresenteerd door de opbrengsten en lasten uit het overzicht van het totaalresultaat weer te geven, alsmede de wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN UIT INVESTERINGS- EN FINANCIERINGSACTIVITEITEN

21

Een entiteit moet de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen die voortkomen uit investerings- en financieringsactiviteiten afzonderlijk presenteren, tenzij de in de alinea’s 22 en 24 beschreven kasstromen op nettobasis worden gepresenteerd.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN OP NETTOBASIS

22

Kasstromen die voortkomen uit de volgende bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten mogen op nettobasis worden gepresenteerd: (a) contante ontvangsten en betalingen in naam van cliënten, indien de kasstromen veeleer de activiteiten van de cliënt weerspiegelen en niet zozeer die van de entiteit; en (b) contante ontvangsten en betalingen voor posten met een snelle omzet, grote bedragen en korte looptijden.

23

Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(a) wordt verwezen zijn: (a) de aanvaarding en terugbetaling van direct opvraagbare deposito’s van een bank; (b) middelen die voor cliënten worden aangehouden door een beleggingsinstelling; en (c) huurgelden die in naam van eigenaars van eigendommen worden geïnd en aan hen worden doorgestort.

23A

Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(b) wordt verwezen, zijn vooruitbetalingen voor en de terugbetaling van: (a) hoofdsommen voor cliënten van een creditcardorganisatie; (b) de aankoop en verkoop van beleggingen; en (c) andere kortetermijnleningen, bijvoorbeeld leningen met een looptijd van maximaal drie maanden.

24

Kasstromen die voortkomen uit elk van de volgende activiteiten van een financiële instelling mogen op nettobasis worden gepresenteerd: (a) contante ontvangsten en betalingen voor de aanvaarding en terugbetaling van deposito’s met een vaste vervaldatum; (b) de plaatsing en opvraging van deposito’s bij andere financiële instellingen; en (c) vooruitbetalingen in contanten en leningen aan cliënten en de terugbetaling van deze vooruitbetalingen en leningen.

KASSTROMEN IN VREEMDE VALUTA

25

Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta moeten worden gepresenteerd in de functionele valuta van een entiteit door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

26

De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming moeten worden omgerekend tegen de wisselkoersen die op de data van de kasstromen gelden tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

27

Kasstromen die luiden in vreemde valuta moeten worden gerapporteerd op een wijze die in overeenstemming is met IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen. Deze standaard staat het gebruik toe van een wisselkoers die de huidige koers benadert. Er mag bijvoorbeeld een gewogen gemiddelde wisselkoers voor een periode worden gehanteerd om transacties in vreemde valuta of de omrekening van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming te presenteren. Anderzijds staat IAS 21 niet toe dat voor de omrekening van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming de wisselkoers op het einde van de verslagperiode wordt gebruikt.

28

Niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit wisselkoerswijzigingen zijn geen kasstromen. Wel moeten de gevolgen van wisselkoerswijzigingen op geldmiddelen en kasequivalenten die in vreemde valuta worden aangehouden of verschuldigd zijn in het kasstroomoverzicht worden gepresenteerd teneinde een aansluiting te bieden tussen de geldmiddelen en kasequivalenten aan het begin en aan het eind van de periode. Dit bedrag wordt apart van de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten gepresenteerd en omvat de verschillen die eventueel zouden hebben bestaan indien deze kasstromen waren gepresenteerd volgens de wisselkoersen aan het eind van de periode.

29

[Verwijderd]

30

[Verwijderd]

RENTE EN DIVIDENDEN

31

Kasstromen uit ontvangen en betaalde rente en dividenden moeten elk afzonderlijk worden gepresenteerd. Elke kasstroom moet voor elke periode op consistente wijze worden geclassificeerd als zijnde afkomstig uit bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten.

32

Het totaalbedrag van de tijdens een periode betaalde rente moet in het kasstroomoverzicht worden opgenomen, ongeacht of het in winst of verlies als een last is geboekt of werd geactiveerd in overeenstemming met IAS 23 Financieringskosten.

33

Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden voor een financiële instelling gewoonlijk geclassificeerd als kasstromen uit operationele activiteiten. Er bestaat echter geen consensus over de indeling van deze kasstromen voor andere entiteiten. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden kunnen als kasstromen uit operationele activiteiten worden geclassificeerd, omdat ze medebepalend zijn voor de winst of het verlies. Anderzijds kunnen betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden geclassificeerd als respectievelijk financieringskasstromen en investeringskasstromen omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen of rendement op beleggingen.

34

Betaalde dividenden kunnen als financieringskasstroom worden geclassificeerd omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen. Anderzijds kunnen betaalde dividenden ook worden geclassificeerd als component van de kasstromen uit operationele activiteiten om gebruikers als hulpmiddel te dienen bij het bepalen van het vermogen van een entiteit om dividenden te betalen uit de kasstromen uit operationele activiteiten.

WINSTBELASTINGEN

35

Kasstromen die voortkomen uit winstbelastingen moeten afzonderlijk worden gepresenteerd en moeten worden geclassificeerd als kasstromen uit operationele activiteiten, tenzij een specifiek verband kan worden gelegd met financierings- en investeringsactiviteiten.

36

Winstbelastingen zijn verschuldigd op transacties waaruit kasstromen voortvloeien en die in een kasstroomoverzicht zijn geclassificeerd als bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Hoewel de belastinglast mogelijk onmiddellijk in verband kan worden gebracht met investerings- of financieringsactiviteiten, is het praktisch vaak niet haalbaar om de verwante kasstromen uit belastingen te identificeren, die overigens in een andere periode kunnen plaatsvinden dan de kasstromen uit de onderliggende transactie. Bijgevolg worden betaalde belastingen gewoonlijk geclassificeerd als kasstromen uit operationele activiteiten. Als het daarentegen praktisch wel haalbaar is om de kasstroom uit belastingen in verband te brengen met een afzonderlijke transactie waaruit kasstromen voortvloeien die worden geclassificeerd als kasstromen uit investerings- of financieringsactiviteiten, wordt ook de kasstroom uit belastingen geclassificeerd als zijnde afkomstig uit een investeringsactiviteit c.q. financieringsactiviteit. Als kasstromen uit belastingen over meer dan één activiteitencategorie worden gespreid, moet het totale bedrag van de betaalde belastingen worden vermeld.

INVESTERINGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN, GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN EN JOINT VENTURES

37

Bij de administratieve verwerking van een investering in een geassocieerde deelneming, joint venture of dochteronderneming die administratief wordt verwerkt volgens de equity-methode of de kostprijsmethode, moet een investeerder zijn verslaggeving in het kasstroomoverzicht beperken tot de kasstromen tussen zichzelf en de deelneming, bijvoorbeeld tot dividenden en vooruitbetalingen.

38

Een entiteit die haar belang in een geassocieerde deelneming of joint venture verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode, moet in haar kasstroomoverzicht de kasstromen die betrekking hebben op haar investeringen in de geassocieerde deelneming of joint venture, en uitkeringen en andere betalingen of ontvangsten tussen zichzelf en de geassocieerde deelneming of joint venture opnemen.

WIJZIGINGEN IN EIGENDOMSBELANGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN EN ANDERE BEDRIJVEN

39

De totale kasstromen die voortvloeien uit het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven moeten afzonderlijk worden gepresenteerd en moeten worden geclassificeerd als investeringsactiviteiten.

40

Een entiteit moet zowel voor het verkrijgen als verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven tijdens de periode de totalen vermelden van: (a) de totale betaalde of ontvangen vergoeding; (b) het gedeelte van de vergoeding dat bestaat uit geldmiddelen en kasequivalenten; (c) het bedrag van de geldmiddelen en kasequivalenten in de dochterondernemingen of andere bedrijven waarover de zeggenschap wordt verkregen of verloren; en (d) het bedrag van de activa en verplichtingen die geen geldmiddelen of kasequivalenten zijn in de dochterondernemingen of andere bedrijven waarover de zeggenschap wordt verkregen of verloren, onderverdeeld in de belangrijkste categorieën.

40A

Een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10 Geconsolideerde Jaarrekening) hoeft alinea 40(c) of alinea 40(d) niet toe te passen op een belegging in een dochteronderneming die moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

41

De afzonderlijke presentatie van de gevolgen – als aparte posten – van het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven voor de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere operationele, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van het verlies van zeggenschap voor de kasstromen worden niet in mindering gebracht op de gevolgen van het verkrijgen van zeggenschap voor de kasstromen.

42

Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als vergoeding voor het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven wordt als deel van dergelijke transacties, gebeurtenissen of wijzigingen in omstandigheden in het kasstroomoverzicht gerapporteerd zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.

42A

Kasstromen die voortkomen uit wijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, moeten worden geclassificeerd als kasstromen uit financieringsactiviteiten, tenzij de betrokken dochteronderneming in handen is van een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10) en moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

42B

Wijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, zoals de latere aankoop of verkoop van eigenvermogensinstrumenten van een dochteronderneming door een moedermaatschappij, moeten administratief worden verwerkt als eigenvermogenstransacties (zie IFRS 10), tenzij de betrokken dochteronderneming in handen is van een beleggingsentiteit en moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. Dienovereenkomstig moeten de resulterende kasstromen worden geclassificeerd op dezelfde wijze als andere transacties met eigenaars die in alinea 17 beschreven zijn.

TRANSACTIES IN NATURA

43

Investerings- en financieringstransacties waarvoor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten niet vereist is, mogen niet in een kasstroomoverzicht worden opgenomen. Dergelijke transacties moeten elders in de jaarrekening worden vermeld op een manier die alle relevante informatie verschaft over deze investerings- en financieringsactiviteiten.

44

Vele investerings- en financieringsactiviteiten hebben geen directe invloed op de actuele kasstromen, hoewel ze wel invloed hebben op het kapitaal en op de vermogensstructuur van een entiteit. Het niet opnemen van transacties in natura in het kasstroomoverzicht is consistent met het doel van een kasstroomoverzicht, aangezien deze posten geen kasstromen in de lopende periode meebrengen. Voorbeelden van transacties in natura zijn: (a) de verwerving van activa door het aangaan van verplichtingen die hiermee rechtstreeks in verband staan, of door middel van een leaseovereenkomst; (b) de overname van een entiteit door uitgifte van eigenvermogensinstrumenten; en (c) de omzetting van vreemd vermogen in eigen vermogen.

WIJZIGINGEN IN UIT FINANCIERINGSACTIVITEITEN VOORTVLOEIENDE VERPLICHTINGEN

44A

Een entiteit moet informatie verschaffen die gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt wijzigingen in uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen, met inbegrip van zowel uit kasstromen voortvloeiende wijzigingen als niet-kaswijzigingen, te evalueren.

44B

Voor zover zulks noodzakelijk is om aan het vereiste in alinea 44A te voldoen, moet een entiteit de volgende wijzigingen in uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen vermelden: (a) uit financieringskasstromen voortvloeiende wijzigingen; (b) wijzigingen die voortvloeien uit het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven; (c) de gevolgen van wisselkoerswijzigingen; (d) wijzigingen in reële waarden; en (e) overige veranderingen.

44C

Uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen zijn verplichtingen waarvoor kasstromen in het kasstroomoverzicht werden, dan wel toekomstige kasstromen in het kasstroomoverzicht zullen worden geclassificeerd als kasstromen uit financieringsactiviteiten. Daarnaast is het vereiste inzake informatieverschaffing in alinea 44A ook van toepassing op wijzigingen in financiële activa (bv. activa die uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen hedgen), indien kasstromen uit deze financiële activa werden, dan wel toekomstige kasstromen zullen worden opgenomen in kasstromen uit financieringsactiviteiten.

44D

Eén manier om aan het vereiste inzake informatieverschaffing in alinea 44A te voldoen, is het verstrekken van een aansluiting tussen de begin- en eindsaldi in het overzicht van de financiële positie voor uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen, met vermelding van de in alinea 44B genoemde wijzigingen. Wanneer een entiteit een dergelijke aansluiting verstrekt, verschaft zij voldoende informatie om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen het verband te leggen tussen, enerzijds, in de aansluiting opgenomen posten en, anderzijds, het overzicht van de financiële positie en het kasstroomoverzicht.

44E

Indien een entiteit de op grond van alinea 44A vereiste informatie verschaft in combinatie met informatie over wijzigingen in andere activa en verplichtingen, vermeldt zij de wijzigingen in uit financieringsactiviteiten voortvloeiende verplichtingen gescheiden van wijzigingen in die andere activa en verplichtingen.

COMPONENTEN VAN GELDMIDDELEN EN KASEQUIVALENTEN

45

Een entiteit moet de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten vermelden, alsmede een aansluiting tussen de bedragen in haar kasstroomoverzicht en de equivalente posten die in het overzicht van de financiële positie zijn opgenomen.

46

Gezien de diverse beheerspraktijken voor geldmiddelen en bankovereenkomsten in de hele wereld en om te voldoen aan IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, moet een entiteit vermelden welke grondslagen ze hanteert voor het bepalen van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten.

47

De gevolgen van eventuele wijzigingen in de gehanteerde grondslag voor de bepaling van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten, bijvoorbeeld een wijziging in de classificatie van financiële instrumenten die voorheen werden beschouwd als onderdeel van de beleggingsportefeuille van een entiteit, moeten worden gepresenteerd in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

OVERIGE INFORMATIEVERSCHAFFING

48

Een entiteit moet samen met een financieel commentaar door het management ook het bedrag van de wezenlijke tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten presenteren die door de entiteit worden aangehouden maar die niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep.

49

Er zijn verschillende omstandigheden waarin tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten die door een entiteit worden aangehouden niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep. Voorbeelden zijn onder meer tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten aangehouden door een dochteronderneming die actief is in een land waar de vrije verhandelbaarheid van valuta’s beperkt is of waar andere juridische beperkingen gelden ingeval de tegoeden niet beschikbaar zijn voor algemeen gebruik door de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.

50

Aanvullende informatie kan relevant zijn voor gebruikers om inzicht te verwerven in de financiële positie en de liquiditeit van een entiteit. De vermelding van deze informatie samen met een financieel commentaar door het management wordt aangemoedigd en kan het volgende omvatten: (a) het bedrag van de niet-opgenomen financieringsfaciliteiten die mogelijk beschikbaar zijn voor toekomstige operationele activiteiten en voor het afwikkelen van investeringsverplichtingen, inclusief enigerlei beperkingen op het gebruik van deze middelen; (c) het totaalbedrag van de kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen deze kasstromen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven; en (d) het bedrag van de kasstromen die voortvloeien uit de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van elk te rapporteren segment (zie IFRS 8 Operationele segmenten).

51

De afzonderlijke vermelding van kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven is nuttig omdat gebruikers op die manier kunnen bepalen of de entiteit op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit. Een entiteit die niet op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit, doet mogelijk afbreuk aan de toekomstige winstgevendheid ten voordele van liquiditeit op korte termijn en uitkeringen aan eigenaars.

52

De presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie stelt gebruikers in staat om een beter inzicht te verwerven in het verband tussen de kasstromen van de entiteit als geheel en die van de samenstellende onderdelen, alsmede de beschikbaarheid en variabiliteit van gesegmenteerde kasstromen.

INGANGSDATUM

53

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1994 aanvangen.

54

IAS 27 (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s 39-42 en voegde de alinea’s 42A en 42B toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen. De wijzigingen moeten retroactief worden toegepast.

55

Alinea 14 is gewijzigd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en alinea 68A van IAS 16 toepassen.

56

Alinea 16 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

57

De alinea’s 37, 38 en 42B zijn gewijzigd en alinea 50(b) is verwijderd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

58

De alinea’s 42A en 42B zijn gewijzigd en alinea 40A is toegevoegd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

59

De alinea’s 17 en 44 zijn gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

60

De alinea’s 44A tot en met 44E zijn toegevoegd door het Initiatief op het gebied van de informatieverschaffing (wijzigingen in IAS 7), uitgegeven in januari 2016. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2017 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Wanneer de entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast, is zij niet verplicht vergelijkende informatie voor voorafgaande perioden te verschaffen.

61

IFRS 17 Verzekeringscontracten, uitgegeven in mei 2017, wijzigde alinea 14. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 8

Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

DOEL

1

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de criteria voor de keuze en wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving, alsmede de administratieve verwerking van en de informatieverschaffing over wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en de correctie van fouten. De standaard beoogt de relevantie en betrouwbaarheid van de jaarrekening van een entiteit te verhogen, alsook de vergelijkbaarheid van die jaarrekening in de tijd en ten opzichte van de jaarrekeningen van andere entiteiten te verbeteren.

2

De vereisten inzake informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van de vereisten met betrekking tot wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, worden uiteengezet in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze standaard moet worden gebruikt bij de keuze en de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, en bij de verwerking van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en de correctie van fouten in voorgaande perioden.

4

De administratieve verwerking van en informatieverschaffing over de fiscale gevolgen van de correctie van fouten in voorgaande perioden en van retroactieve aanpassingen om wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen, geschieden in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

DEFINITIES

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.   Schattingen zijn geldbedragen in jaarrekeningen die aan waarderingsonzekerheid onderhevig zijn.   International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn uitgegeven. Deze bestaan uit: (a) International Financial Reporting Standards; (b) International Accounting Standards; (c) IFRIC Interpretations; en (d) SIC Interpretations (3).   Materieel belang wordt gedefinieerd in alinea 7 van IAS 1 en heeft dezelfde betekenis in de onderhavige standaard.   Fouten in voorgaande perioden zijn weglatingen uit of onjuiste weergaven in de jaarrekening van een entiteit van één of meer voorgaande verslagperioden, die voortvloeien uit het niet of verkeerd gebruiken van betrouwbare informatie: (a) die beschikbaar was op het moment waarop de jaarrekening voor die perioden werd goedgekeurd voor publicatie; en (b) waarvan redelijkerwijs verwacht zou mogen worden dat deze werd verkregen en in aanmerking werd genomen bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening.   Dergelijke fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, vergissingen of de verkeerde interpretatie van feiten, en fraude.   Bij retroactieve toepassing wordt een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden alsof deze grondslag altijd was toegepast.   Bij retroactieve aanpassing worden de opname en bepaling van, en de informatieverschaffing over, bedragen van elementen van de jaarrekening gecorrigeerd alsof een fout in een voorgaande periode nooit was gemaakt.   Praktisch niet haalbaar: De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit de vereiste niet kan toepassen na alle redelijke inspanningen daartoe te hebben gedaan. Voor een bepaalde voorgaande verslagperiode is het praktisch niet haalbaar om een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een retroactieve aanpassing aan te brengen om een fout te corrigeren indien: (a) de gevolgen van de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing niet bepaalbaar zijn; (b) de retroactieve toepassing of de retroactieve aanpassing veronderstellingen vereist ten aanzien van wat de bedoeling van het management in die periode zou zijn geweest; dan wel (c) de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing significante schattingen van bedragen vereist en het onmogelijk is om op objectieve wijze informatie over die schattingen die: (i) aanwijzingen verschaft over de omstandigheden die zich voordeden op de datum(s) waarop deze bedragen moeten worden opgenomen, bepaald of vermeld, en (ii) beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor publicatie werd goedgekeurd, te onderscheiden van andere informatie.   Onder de prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving en van de opname van de gevolgen van een schattingswijziging wordt respectievelijk verstaan: (a) de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich voordoen na de datum waarop de grondslag wordt gewijzigd; en (b) de opname van de gevolgen van de schattingswijziging in de verslagperiode en in toekomstige verslagperioden waarop de wijziging van invloed is.

6

[Verwijderd]

GRONDSLAGEN VOOR DE FINANCIËLE VERSLAGGEVING

Keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving

7

Wanneer een IFRS specifiek van toepassing is op een transactie of op een andere gebeurtenis of omstandigheid, moet(en) de grondslag(en) voor financiële verslaggeving die op die post wordt (worden) toegepast, worden vastgesteld door toepassing van de IFRS.

8

In de IFRSs worden de grondslagen voor financiële verslaggeving uiteengezet met betrekking tot welke de IASB van mening is dat deze resulteren in jaarrekeningen die relevante en betrouwbare informatie bevatten over de transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden waarop zij betrekking hebben. Deze grondslagen voor financiële verslaggeving hoeven niet te worden toegepast indien het resultaat van hun toepassing niet van materieel belang is. Het is echter ongepast niet-materiële afwijkingen van de IFRSs door te voeren of deze niet te corrigeren teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van een entiteit op een bepaalde wijze te presenteren.

9

IFRSs gaan vergezeld van leidraden om entiteiten te helpen bij de toepassing van de vereisten in de IFRSs. In al die leidraden wordt vermeld of deze integraal deel uitmaken van de IFRSs. Leidraden die een integraal onderdeel van de IFRSs zijn, zijn dwingend. Leidraden die geen integraal onderdeel van de IFRSs zijn, bevatten geen vereisten voor de jaarrekening.

10

Bij het ontbreken van een IFRS die specifiek van toepassing is op een transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid, moet het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving ontwikkelen en toepassen die leidt tot informatie die: (a) relevant is voor de economische besluitvormingsbehoeften van gebruikers; en (b) betrouwbaar is, in de zin dat de jaarrekening: (i) een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit; (ii) de economische realiteit van transacties en andere gebeurtenissen en omstandigheden weerspiegelt en niet alleen de juridische vorm; (iii) objectief is, d.w.z. vrij van vooringenomenheid; (iv) met inachtneming van voorzichtigheid is opgesteld; en (v) in alle materiële opzichten volledig is.

11

Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 is beschreven, moet het management gebruikmaken, en de toepasbaarheid beoordelen, van de volgende bronnen (in afnemende volgorde van betekenis): (a) de vereisten in IFRSs waarin soortgelijke en verwante kwesties worden behandeld; en (b) de definities, opnamecriteria en waarderingsconcepten voor activa, verplichtingen, baten en lasten in het Conceptual Framework for Financial Reporting (“ Conceptual Framework ”) (4).

12

Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 is beschreven, mag het management ook rekening houden met de recentste uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die een gelijksoortig conceptueel raamwerk hanteren voor de opstelling van verslaggevingsstandaarden, met andere verslaggevingsliteratuur en met aanvaarde praktijken in de sector, voor zover zij niet in strijd zijn met de bronnen die in alinea 11 zijn vermeld.

Consistentie van de grondslagen voor financiële verslaggeving

13

Een entiteit moet op consistente wijze haar grondslagen voor financiële verslaggeving kiezen en toepassen op gelijksoortige transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, tenzij een IFRS uitdrukkelijk vereist of toestaat dat posten die volgens verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden verwerkt, worden gecategoriseerd. Indien een IFRS een dergelijke categorisering vereist of toestaat, moet een geschikte grondslag voor financiële verslaggeving worden gekozen en op iedere categorie consistent worden toegepast.

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving

14

Een entiteit mag een grondslag voor financiële verslaggeving alleen wijzigen indien de wijziging: (a) door een IFRS wordt voorgeschreven; dan wel (b) leidt tot een jaarrekening die betrouwbare en meer relevante informatie verstrekt over de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie, financiële prestatie of kasstromen van de entiteit.

15

Gebruikers van de jaarrekening moeten de jaarrekening van een entiteit in de tijd kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de entiteit te onderkennen. Om die reden worden binnen elke periode en van de ene naar de volgende periode dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast, tenzij een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving voldoet aan een van de in alinea 14 omschreven criteria.

16

Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan: (a) de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in wezen verschillen van de transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in het verleden hebben plaatsgevonden; en (b) de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die voorheen niet hebben plaatsgevonden of die niet van materieel belang waren.

17

De eerste toepassing van een grondslag om activa te herwaarderen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa of op grond van IAS 38 Immateriële activa is een wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving die behandeld moet worden als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, en niet in overeenstemming met deze standaard.

18

De alinea’s 19 tot en met 31 zijn niet van toepassing op de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving beschreven in alinea 17.

Toepassing van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving

19

Behoudens alinea 23: (a) moet een entiteit een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving verwerken die voortvloeit uit de eerste toepassing van een IFRS, overeenkomstig de eventuele specifieke overgangsbepalingen in die standaard of interpretatie; en (b) moet een entiteit de wijziging retroactief toepassen wanneer ze een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt bij de eerste toepassing van een IFRS waarin geen bijzondere overgangsbepalingen zijn opgenomen met betrekking tot die wijziging, of wanneer ze een grondslag voor financiële verslaggeving vrijwillig wijzigt.

20

In het kader van deze standaard vormt een eerdere toepassing van een IFRS geen vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

21

Indien er geen IFRS voorhanden is die specifiek van toepassing is op een transactie, een andere gebeurtenis of omstandigheid, kan het management, in overeenstemming met alinea 12, een grondslag voor financiële verslaggeving toepassen ontleend aan de recentste uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die gebruikmaken van een gelijksoortig conceptueel raamwerk om verslaggevingsstandaarden te ontwikkelen. Indien de entiteit, na een wijziging van een dergelijke uitspraak, ervoor kiest een grondslag voor financiële verslaggeving te wijzigen, wordt die wijziging verwerkt en toegelicht als een vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

Retroactieve toepassing

22

Wanneer een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief wordt toegepast in overeenstemming met alinea 19(a) of (b), moet een entiteit, behoudens alinea 23, het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen voor de vroegste voorgaande gepresenteerde periode en de andere vergelijkende bedragen die voor elke voorgaande gepresenteerde periode vermeld zijn, aanpassen, alsof de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving altijd was toegepast.

Beperkingen opretroactieve toepassing

23

Wanneer op grond van alinea 19(a) of (b) retroactieve toepassing vereist is, moet een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief worden toegepast, behalve voor zover het praktisch niet haalbaar is om ofwel de periodegebonden gevolgen of het cumulatieve effect van de wijziging te bepalen.

24

Wanneer het praktisch niet haalbaar is om de periodegebonden gevolgen te bepalen van een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving op vergelijkende informatie van één of meer voorgaande verslagperioden, moet de entiteit de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toepassen op de boekwaarde van activa en verplichtingen vanaf het begin van de vroegste periode (de vroegste periode kan de verslagperiode zijn) waarvoor retroactieve toepassing mogelijk is. De entiteit moet voor die periode het beginsaldo van elke desbetreffende eigenvermogenscomponent dienovereenkomstig aanpassen.

25

Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

26

Wanneer een entiteit een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, past zij deze toe op de vergelijkende informatie vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor toepassing praktisch haalbaar is. Retroactieve toepassing voor een voorgaande periode is praktisch niet haalbaar tenzij het mogelijk is om het cumulatieve effect te bepalen op de bedragen in het overzicht van de financiële positie aan zowel het begin als het einde van die periode. Het bedrag van de resulterende aanpassing dat betrekking heeft op de perioden vóór de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd, wordt verwerkt in het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen van de vroegste voorgaande gepresenteerde periode. De aanpassing wordt gewoonlijk verwerkt in ingehouden winsten. De aanpassing kan echter worden verwerkt in een andere component van het eigen vermogen (bijvoorbeeld ter naleving van een IFRS). Alle andere informatie over voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is.

27

Als het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen, omdat zij niet in staat is om het cumulatieve effect te bepalen van de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden, past de entiteit, overeenkomstig alinea 25, de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe, en wel vanaf van de vroegste periode waarvoor toepassing mogelijk is. Zij houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode daarvoor. De wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving is toegestaan, zelfs indien het voor geen enkele voorgaande verslagperiode praktisch niet haalbaar is om de grondslag prospectief toe te passen. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

Informatieverschaffing

28

Wanneer de eerste toepassing van een IFRS een effect heeft op de verslagperiode of een voorgaande periode, of een dergelijk effect zou hebben, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de naam van de IFRS; (b) indien van toepassing, het feit dat de grondslagen voor financiële verslaggeving gewijzigd zijn in overeenstemming met de overgangsbepalingen; (c) de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving; (d) indien van toepassing, een beschrijving van de overgangsbepalingen; (e) indien van toepassing, de overgangsbepalingen die een effect zouden kunnen hebben op toekomstige verslagperioden; (f) voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor iedere voorgaande gepresenteerde periode: (i) voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en (ii) indien IAS 33 Winst per aandeel van toepassing is op de entiteit, voor de normale en de verwaterde winst per aandeel; (g) voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde verslagperioden; en (h) indien retroactieve toepassing zoals vereist in alinea 19(a) of (b) praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast. In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

29

Wanneer een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een effect heeft op de verslagperiode of op een voorgaande periode, of een effect zou hebben op die periode, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving; (b) de redenen waarom de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving betrouwbare en meer relevante informatie oplevert; (c) voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor iedere voorgaande gepresenteerde periode: (i) voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en (ii) indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, voor de normale en verwaterde winst per aandeel; (d) voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde verslagperioden; en (e) indien retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast. In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

30

Wanneer een entiteit een nieuwe standaard of interpretatie die is uitgegeven maar nog niet van kracht is niet heeft toepast, moet de entiteit: (a) dat feit vermelden; en (b) bekende of redelijkerwijs schatbare informatie vermelden die van belang is om de mogelijke impact te beoordelen die de toepassing van de nieuwe standaard of interpretatie zal hebben op de jaarrekening van de entiteit van de periode waarin deze voor het eerst wordt toegepast.

31

Bij de naleving van alinea 30 overweegt een entiteit de volgende informatie te verstrekken: (a) de naam van de nieuwe standaard of interpretatie; (b) de aard van de aanstaande wijziging of wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving; (c) de datum met ingang waarvan de toepassing van de standaard of de interpretatie vereist wordt; (d) de datum met ingang waarvan de entiteit voornemens is de standaard of interpretatie voor het eerst toe te passen; en (e) hetzij: (i) een bespreking van de verwachte impact van de eerste toepassing van de IFRS op de jaarrekening van de entiteit, hetzij (ii) indien die impact niet bekend of redelijkerwijs inschatbaar is, een mededeling van deze strekking.

SCHATTINGEN

32

Grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen vereisen dat posten in jaarrekeningen worden gewaardeerd op een wijze die waarderingsonzekerheid inhoudt, d.w.z. de grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen vereisen dat dergelijke posten worden gewaardeerd op geldbedragen die niet direct kunnen worden waargenomen en in plaats daarvan moeten worden geschat. In dat geval maakt een entiteit een schatting om de doelstelling uit de grondslagen voor financiële verslaggeving te bereiken. Schattingen impliceren het gebruik van oordelen of veronderstellingen die gebaseerd zijn op de recentste, betrouwbare informatie die beschikbaar is. Voorbeelden van schattingen omvatten: (a) een voorziening voor verliezen voor te verwachten kredietverliezen, overeenkomstig IFRS 9 Financiële instrumenten; (b) de opbrengstwaarde van een voorraadbestanddeel, overeenkomstig IAS 2 Voorraden; (c) de reële waarde van een actief of verplichting, overeenkomstig IFRS 13 Waardering tegen reële waarde; (d) de afschrijvingskosten voor een materieel vast actief, overeenkomstig IAS 16; en (e) een voorziening voor garantieverplichtingen, overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

32A

Een entiteit gebruikt waarderingstechnieken en inputs om een schatting te maken. Waarderingstechnieken omvatten schattingstechnieken (bv. technieken om een voorziening voor verliezen voor te verwachten kredietverliezen te waarderen overeenkomstig IFRS 9) en waarderingstechnieken (bv. technieken om de reële waarde van een actief of verplichting te waarderen overeenkomstig IFRS 13).

32B

De term “schatting” in IFRSs verwijst soms naar een schatting die geen schatting is zoals gedefinieerd in deze standaard. Soms verwijst deze bijvoorbeeld naar een input die wordt gebruikt om schattingen te maken.

33

Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft de betrouwbaarheid daarvan niet.

Schattingswijzigingen

34

Een entiteit moet mogelijk een schatting wijzigen als de omstandigheden veranderen waarop de schatting was gebaseerd, of als gevolg van nieuwe informatie, nieuwe ontwikkelingen of meer ervaring. Naar haar aard heeft een schattingswijziging geen betrekking op voorgaande perioden en houdt zij geen correctie van een fout in.

34A

De effecten van een wijziging in een input of een wijziging in een waarderingstechniek op een schatting zijn schattingswijzigingen tenzij zij het gevolg zijn van de correctie van fouten uit voorgaande perioden.

35

Een wijziging in de toegepaste waarderingsgrondslag is een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en geen schattingswijziging. Wanneer het onderscheid tussen een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en een schattingswijziging moeilijk te maken is, wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging.

Toepassing van schattingswijzigingen

36

Het effect van een schattingswijziging, niet zijnde een wijziging waarop alinea 37 van toepassing is, moet prospectief in winst of verlies worden opgenomen over: (a) de periode waarin de wijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode; dan wel (b) de periode waarin de wijziging plaatsvindt en in toekomstige perioden, indien de wijziging invloed heeft op beide.

37

Voor zover een schattingswijziging leidt tot wijzigingen in activa en verplichtingen, of betrekking heeft op een component van het eigen vermogen, moet deze wijziging worden verwerkt, in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, door de boekwaarde van het desbetreffende actief, de desbetreffende verplichting of de desbetreffende component van het eigen vermogen te wijzigen.

38

Prospectieve opname van het effect van een schattingswijziging betekent dat de wijziging vanaf de datum van die schattingswijziging wordt toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden. Een schattingswijziging kan alleen invloed hebben op de winst of het verlies over de verslagperiode, of op de winst of het verlies over zowel de verslagperiode als toekomstige perioden. Een schattingswijziging in een voorziening voor verliezen voor te verwachten kredietverliezen heeft bijvoorbeeld alleen invloed op de winst of het verlies over de verslagperiode en wordt daarom in de lopende verslagperiode opgenomen. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van toekomstige economische voordelen die vervat zijn in een af te schrijven actief, heeft echter invloed op de afschrijvingskosten over de verslagperiode en over elke toekomstige periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de verslagperiode opgenomen als baat of last in de verslagperiode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt in deze toekomstige perioden in winst of verlies opgenomen.

Informatieverschaffing

39

Een entiteit moet de aard en het bedrag vermelden van een schattingswijziging die invloed heeft op de verslagperiode of waarvan wordt verwacht dat deze een invloed zal hebben in toekomstige perioden. Er hoeft geen informatie te worden verstrekt over het effect op toekomstige perioden wanneer de inschatting van dat effect praktisch niet haalbaar is.

40

Indien het bedrag van het effect in toekomstige perioden niet vermeld wordt omdat de inschatting ervan praktisch niet haalbaar is, moet de entiteit dit feit vermelden.

FOUTEN

41

Fouten kunnen ontstaan met betrekking tot de opname, waardering, presentatie of vermelding van elementen van de jaarrekening. De jaarrekening is niet in overeenstemming met de IFRSs indien ze materiële of niet-materiële fouten bevat die opzettelijk zijn gemaakt teneinde de financiële positie, financiële prestaties of kasstromen van een entiteit op een bepaalde manier te presenteren. Potentiële fouten met betrekking tot de verslagperiode die in die periode worden ontdekt, worden gecorrigeerd voordat de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd. Materiële fouten worden echter soms pas in een latere periode ontdekt. In dat geval worden de fouten in de voorgaande periode gecorrigeerd in de vergelijkende informatie die in de jaarrekening van die latere periode wordt opgenomen (zie de alinea’s 42 tot en met 47).

42

Een entiteit moet, behoudens alinea 43, materiële fouten in voorgaande perioden retroactief corrigeren in de eerste complete jaarrekening die voor publicatie wordt goedgekeurd nadat de fouten zijn ontdekt, door: (a) voor de eerdere verslagperiode(n) waarin de fout is gemaakt de vergelijkende bedragen aan te passen; dan wel (b) voor de vroegste voorgaande gepresenteerde periode het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aan te passen, indien de fout gemaakt is vóór de vroegste voorgaande gepresenteerde periode.

Beperkingen op retroactieve aanpassing

43

Een fout in een voorgaande periode moet door een retroactieve aanpassing worden gecorrigeerd, behalve en voor zover de bepaling van de periodegebonden effecten of het cumulatieve effect van de fout praktisch niet haalbaar is.

44

Wanneer de bepaling van de periodegebonden effecten van een fout op vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is, moet de entiteit het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aanpassen voor de vroegste periode waarin retroactieve aanpassing praktisch haalbaar is (dit kan de verslagperiode zijn).

45

Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van een fout op alle voorgaande perioden te bepalen, moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen om de fout prospectief te corrigeren vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

46

De correctie van een fout in een voorgaande periode wordt niet opgenomen in winst of verlies voor de periode waarin de fout wordt ontdekt. Alle gepresenteerde informatie over voorgaande perioden, met inbegrip van historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast in de vroegste periode waarin aanpassing praktisch haalbaar is.

47

Als het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van een fout (bv. een vergissing bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving) voor alle voorgaande perioden vast te stellen, dan past de entiteit, in overeenstemming met alinea 45, de vergelijkende informatie prospectief aan vanaf het vroegste tijdstip waarop aanpassing praktisch haalbaar is. De entiteit houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van activa, verplichtingen en eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode vóór dat tijdstip. De alinea’s 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin de correctie van een fout in één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

48

Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de correctie van fouten en schattingswijzigingen. Schattingen zijn naar hun aard benaderingen die mogelijk moeten worden gewijzigd zodra meer informatie beschikbaar komt. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis houdt geen correctie van een fout in.

Informatieverschaffing over fouten in voorgaande perioden

49

Bij de toepassing van alinea 42 moet de entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de aard van de fout in de voorgaande periode; (b) voor zover praktisch haalbaar, voor elke voorgaande gepresenteerde periode het bedrag van de correctie: (i) voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en (ii) indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, voor de normale en verwaterde winst per aandeel; (c) het bedrag van de correctie aan het begin van de vroegste voorgaande gepresenteerde periode; en (d) de omstandigheden die geleid hebben tot de bestaande situatie en een beschrijving van de wijze waarop en met ingang van wanneer de fout is gecorrigeerd, indien retroactieve aanpassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode. In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

PRAKTISCHE ONHAALBAARHEID MET BETREKKING TOT RETROACTIEVE TOEPASSING EN RETROACTIEVE AANPASSING

50

In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande perioden aan te passen om zodoende een vergelijking met de verslagperiode mogelijk te maken. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat gegevens in de voorgaande periode(n) niet op een zodanige manier zijn verzameld dat ofwel retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving (in het kader van de alinea’s 51 tot en met 53, met inbegrip van de prospectieve toepassing voor voorgaande perioden) of retroactieve aanpassing om een fout in een voorgaande periode te corrigeren, mogelijk is, terwijl het ook praktisch niet haalbaar kan zijn om de informatie opnieuw samen te stellen.

51

Het is vaak noodzakelijk om schattingen te maken bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op opgenomen of vermelde elementen van de jaarrekening met betrekking tot transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden. Schatten is per definitie subjectief, en schattingen kunnen na het einde van de verslagperiode worden gemaakt. Het maken van schattingen is mogelijk nog lastiger bij retroactieve toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving of bij retroactieve aanpassing om een fout in een voorgaande periode te corrigeren. Dit hangt samen met de lange periode die verstreken kan zijn sinds het tijdstip waarop de betreffende transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich heeft voorgedaan. Het doel van schattingen met betrekking tot voorgaande perioden blijft echter hetzelfde als van schattingen die in de verslagperiode worden gemaakt, namelijk dat de schatting de omstandigheden weerspiegelt die bestonden toen de transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich voordeed.

52

Daarom vereist de retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving of de retroactieve correctie van een fout in een voorgaande periode dat informatie die (a) aanwijzingen verschaft voor omstandigheden die bestonden op de datum (data) waarop de transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid plaatsvond, en (b) beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor publicatie werd goedgekeurd van andere informatie wordt onderscheiden. Voor sommige soorten schattingen (bv. een waardering tegen reële waarde met behulp van significante niet-waarneembare inputs), is het onuitvoerbaar om deze soorten informatie te onderscheiden. Als een retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing een significante schatting zou vereisen waarbij het onmogelijk is deze twee soorten informatie te onderscheiden, is het onuitvoerbaar om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of om een fout in een voorgaande periode retroactief te corrigeren.

53

Kennis achteraf mag niet worden gebruikt bij de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor, of bij de correctie van bedragen van, een voorgaande periode, noch bij het maken van veronderstellingen over de voornemens die het management in een voorgaande periode zou hebben gehad, noch bij het schatten van de bedragen die in een voorgaande periode zijn opgenomen, bepaald of vermeld. Wanneer een entiteit bijvoorbeeld een in een voorgaande periode gemaakte fout corrigeert bij de berekening van de verplichting uit hoofde van het opgebouwde ziekteverlof van werknemers in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen, houdt zij geen rekening met informatie over een ongewoon hevige griepperiode tijdens de volgende periode die beschikbaar kwam nadat de jaarrekening over de voorgaande periode voor publicatie werd goedgekeurd. Het feit dat bij het herzien van vergelijkende informatie voor gepresenteerde voorgaande perioden vaak significante schattingen vereist zijn, staat een betrouwbare aanpassing of correctie van de vergelijkende informatie niet in de weg.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

54

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

54A

[Verwijderd]

54B

[Verwijderd]

54C

IFRS 13 Waardering tegen reële waarde, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 52. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

54D

[Verwijderd]

54E

Alinea 53 is gewijzigd en de alinea’s 54A, 54B en 54D zijn verwijderd door IFRS 9 Financiële instrumenten, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

54F

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, heeft de alinea’s 6 en 11(b) gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Entiteiten moeten de wijzigingen in de alinea’s 6 en 11(b) retroactief toepassen in overeenstemming met deze standaard. Als een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich mee zou brengen, moet zij de wijzigingen in de alinea’s 6 en 11(b) toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 23 tot en met 28 van deze standaard. Als retroactieve toepassing van een wijziging in Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards buitensporige kosten of inspanningen met zich mee zou brengen, moet een entiteit, bij de toepassing van de alinea’s 23 tot en met 28, elke “praktisch niet haalbaar is”, behalve in de laatste zin van alinea 27, lezen als “buitensporige kosten of inspanningen met zich meebrengt” en elke “praktisch haalbaar” als “mogelijk zonder buitensporige kosten of inspanningen”.

54G

Als een entiteit IFRS 14 Uitgestelde rekeningen in verband met prijsregulering niet toepast, moet de entiteit bij de toepassing van alinea 11(b) op saldi van een uitgestelde rekening in verband met prijsregulering blijven verwijzen naar en rekening houden met de toepasselijkheid van de definities, opnamecriteria en waarderingsbegrippen in het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen (5) in plaats van die in het Conceptual Framework. Een saldo van een uitgestelde rekening in verband met prijsregulering is het saldo van alle lasten (of baten) die niet als een actief of een verplichting worden opgenomen in overeenstemming met andere toepasselijke IFRS-standaarden, maar door de instantie voor tariefregulering worden opgenomen of naar verwachting zullen worden opgenomen bij het vaststellen van tarieven die aan klanten kunnen worden berekend. Een instantie voor tariefregulering is een bevoegde instantie die bij wet of regelgeving is gemachtigd om het tarief of een reeks tarieven vast te stellen die bindend zijn voor een entiteit. De instantie voor tariefregulering kan een externe instantie of een verbonden partij van de entiteit zijn, met inbegrip van de eigen raad van bestuur van de entiteit, indien deze instantie bij wet of regelgeving is verplicht om tarieven vast te stellen in het belang van de klanten en om de algemene financiële draagkracht van de entiteit te waarborgen.

54H

Alinea 7 van IAS 1 en alinea 5 van IAS 8 zijn gewijzigd en alinea 6 van IAS 8 is verwijderd door Definitie van materieel belang (wijzigingen in IAS 1 en IAS 8), uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

54I

Definitie van schattingen, uitgegeven in februari 2021, wijzigde de alinea’s 5, 32, 34, 38 en 48 en voegde de alinea’s 32A, 32B en 34A toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit moet de wijzigingen toepassen op schattingswijzigingen en wijzigingen van de grondslagen voor financiële verslaggeving die plaatsvinden bij of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode waarin zij de wijzigingen toepast.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

55

Deze standaard vervangt IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving (herziene versie van 1993).

56

Deze standaard vervangt de volgende interpretaties: (a) SIC-2 Consistentie – Activering van financieringskosten; en (b) SIC-18 Consistentie – Alternatieve methoden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 10

Gebeurtenissen na de verslagperiode

DOEL

1

Het doel van deze standaard is voor te schrijven: (a) wanneer een entiteit haar jaarrekening moet aanpassen voor gebeurtenissen na de verslagperiode; en (b) welke informatie een entiteit moet vermelden in verband met de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie en over de gebeurtenissen na de verslagperiode. De standaard schrijft eveneens voor dat een entiteit haar jaarrekening niet mag opstellen op basis van het continuïteitsbeginsel indien gebeurtenissen na de verslagperiode erop wijzen dat de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is niet gepast is.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen na de verslagperiode.

DEFINITIES

3

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Gebeurtenissen na de verslagperiode zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen: (a) gebeurtenissen die wijzen op omstandigheden die bestonden op het einde van de verslagperiode (gebeurtenissen na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening); en (b) gebeurtenissen die wijzen op omstandigheden die zijn ontstaan na het einde van de verslagperiode (gebeurtenissen na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening).

4

Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor publicatie met zich meebrengt varieert naargelang van de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

5

In sommige gevallen is een entiteit verplicht haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren. Voorbeeld Het management van een entiteit completeert op 28 februari 20X2 de conceptjaarrekening over het jaar dat op 31 december 20X1 eindigt. Op 18 maart 20X2 wordt de jaarrekening onderworpen aan een beoordeling door de raad van bestuur, die de jaarrekening goedkeurt voor publicatie. Op 19 maart 20X2 maakt de entiteit haar winst en bepaalde andere financiële informatie bekend. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de goedgekeurde jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend. De jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie op 18 maart 20X2 (datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening heeft goedgekeurd voor publicatie).

6

In sommige gevallen is het management van een entiteit verplicht om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht. Voorbeeld Op 18 maart 20X2 keurt het management van een entiteit de jaarrekening goed voor voorlegging aan de raad van toezicht. De raad van toezicht is uitsluitend samengesteld uit leden zonder leidinggevende functie, en kan onder meer bestaan uit personeelsafgevaardigden en andere externe belanghebbenden. De raad van toezicht keurt de jaarrekening goed op 26 maart 20X2. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend. De jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie op 18 maart 20X2 (datum waarop het management de jaarrekening heeft goedgekeurd voor voorlegging aan de raad van toezicht).

7

Gebeurtenissen na de verslagperiode omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.

OPNAME EN WAARDERING

Gebeurtenissen na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening

8

Een entiteit moet de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aanpassen om gebeurtenissen na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening weer te geven.

9

Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening en waarvoor een entiteit verplicht is de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen: (a) de afwikkeling van een rechtszaak na de verslagperiode die bevestigt dat de entiteit een bestaande verplichting had op het einde van de verslagperiode. De entiteit past enigerlei eerder opgenomen voorziening aan die verband houdt met deze rechtszaak, overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa of neemt een nieuwe voorziening op. De entiteit vermeldt niet alleen een voorwaardelijke verplichting omdat de afwikkeling een aanvullende indicatie oplevert die wordt geacht in overeenstemming te zijn met alinea 16 van IAS 37; (b) de ontvangst van informatie na het einde van de verslagperiode waaruit blijkt dat er aan het einde van de verslagperiode sprake was van een bijzondere waardevermindering van een actief of dat het bedrag van een reeds opgenomen bijzondere waardeverminderingsverlies voor dat actief moet worden aangepast. Bijvoorbeeld: (i) het faillissement van een klant dat na het einde van de verslagperiode uitgesproken wordt, bevestigt gewoonlijk dat de klant aan het einde van de verslagperiode minder kredietwaardig was; en (ii) de verkoop van voorraden na het einde van de verslagperiode kan een indicatie geven van hun opbrengstwaarde op het einde van de verslagperiode; (c) de vaststelling na het einde van de verslagperiode van de kostprijs van activa die vóór het einde van de verslagperiode zijn gekocht, of de opbrengsten van activa die vóór het einde van de verslagperiode zijn verkocht. (d) de vaststelling na het einde van de verslagperiode van het bedrag van winstdeling of bonusbetalingen, indien de entiteit een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting tot betaling had op het einde van de verslagperiode als gevolg van gebeurtenissen van vóór die datum (zie IAS 19 Personeelsbeloningen); (e) de constatering van fraude of fouten die aangeven dat de jaarrekening onjuist is.

Gebeurtenissen na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening

10

Een entiteit mag in haar jaarrekening opgenomen bedragen niet aanpassen om gebeurtenissen na de verslagperiode weer te geven die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening.

11

Een voorbeeld van een gebeurtenis na de verslagperiode die niet leidt tot aanpassing van de jaarrekening is een daling van de reële waarde van beleggingen tussen het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie. De daling van de reële waarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen aan het eind van de verslagperiode, maar weerspiegelt omstandigheden die zich nadien hebben voorgedaan. Aldus hoeft een entiteit de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de entiteit de vermelde bedragen voor de beleggingen op het einde van de verslagperiode te actualiseren, hoewel ze mogelijk wel een aanvullende toelichting moet opnemen overeenkomstig alinea 21.

Dividenden

12

Als een entiteit aan houders van eigenvermogensinstrumenten dividenden declareert (zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie) na het einde van de verslagperiode, mag de entiteit deze dividenden niet opnemen als een verplichting op het einde van de verslagperiode.

13

Als dividenduitkeringen worden aangekondigd na de verslagperiode maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie, worden de dividenden niet opgenomen als een verplichting aan het eind van de verslagperiode omdat er op dat moment geen verplichting bestaat. Deze dividenden worden vermeld in de toelichting in overeenstemming met IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

HET CONTINUÏTEITSBEGINSEL

14

Een entiteit mag haar jaarrekening niet opstellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na het einde van de verslagperiode bepaalt dat het voornemens is om de entiteit op te heffen of de activiteiten van de entiteit stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.

15

Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na het einde van de verslagperiode kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of de veronderstelling dat de continuïteit van een entiteit gewaarborgd is nog steeds gepast is. Als de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is niet langer gepast is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.

16

IAS 1 vereist de verschaffing van bepaalde informatie indien: (a) de jaarrekening niet is opgesteld op basis van de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is; dan wel (b) het management zich bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die mogelijk aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten. De gebeurtenissen of omstandigheden die informatieverschaffing vereisen kunnen plaatsvinden na het einde van de verslagperiode.

INFORMATIEVERSCHAFFING

Datum van goedkeuring voor publicatie

17

Een entiteit moet de datum vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, alsmede wie die goedkeuring heeft gegeven. Als de eigenaars van de entiteit of anderen over de bevoegdheid beschikken de jaarrekening na uitgifte aan te passen, moet de entiteit dit feit vermelden.

18

Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, omdat de jaarrekening geen gebeurtenissen weergeeft die na deze datum hebben plaatsgevonden.

Nieuwe informatie over de omstandigheden op het einde van de verslagperiode

19

Indien een entiteit na het einde van de verslagperiode informatie verkrijgt omtrent omstandigheden die bestonden op het einde van de verslagperiode, moet de entiteit in het licht van deze nieuwe informatie de toelichting met betrekking tot deze omstandigheden actualiseren.

20

In sommige gevallen is het nodig dat een entiteit de toelichting in de jaarrekening actualiseert om de informatie weer te geven die na het einde van de verslagperiode is verkregen, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren, is als er na het einde van de verslagperiode indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds op het einde van de verslagperiode bestond. Naast de overweging of een entiteit een voorziening moet opnemen of wijzigen ingevolge IAS 37, moet de entiteit in het licht van deze indicaties de toelichting over de voorwaardelijke verplichting actualiseren.

Gebeurtenissen na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening

21

Indien gebeurtenissen na de verslagperiode die niet tot aanpassing van de jaarrekening leiden van materieel belang zijn, mag redelijkerwijze worden verwacht dat het niet-vermelden daarvan van invloed zal zijn op beslissingen die de primaire gebruikers van de jaarrekening voor algemeen gebruik nemen op basis van die jaarrekening, waarin financiële informatie over een specifieke verslaggevende entiteit wordt verstrekt. Dienovereenkomstig moet een entiteit de volgende informatie verschaffen met betrekking tot elke materiële categorie van gebeurtenissen na de verslagperiode die niet tot aanpassing van de jaarrekening leiden: (a) de aard van de gebeurtenis; en (b) een schatting van de financiële gevolgen of een mededeling dat een dergelijke schatting niet mogelijk is.

22

De volgende voorbeelden zijn gebeurtenissen na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening en die doorgaans resulteren in informatieverschaffing: (a) een belangrijke bedrijfscombinatie na de verslagperiode (IFRS 3 Bedrijfscombinaties vereist in zulke gevallen een specifieke toelichting) of het afstoten van een belangrijke dochteronderneming; (b) aankondiging van een plan om een bedrijfsactiviteit te beëindigen; (c) belangrijke aankopen van activa, classificatie van activa als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten, andere afstotingen van activa of onteigening van belangrijke activa door de overheid; (d) de vernietiging van een belangrijke productiefaciliteit als gevolg van een brand na het einde van de verslagperiode; (e) bekendmaking of aanvang van de implementatie van een belangrijke reorganisatie (zie IAS 37); (f) belangrijke transacties van gewone aandelen en mogelijke transacties van gewone aandelen na het einde van de verslagperiode (IAS 33 Winst per aandeel, vereist dat de entiteit een beschrijving van zulke transacties geeft, behalve indien die transacties betrekking hebben op activering of uitgiften van bonusaandelen, aandelensplitsingen of omgekeerde aandelensplitsingen, waarvan IAS 33 vereist dat ze allemaal worden aangepast); (g) abnormaal grote veranderingen in de prijzen van activa of wisselkoersen na het einde van de verslagperiode; (h) veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving die na het einde van de verslagperiode van kracht of aangekondigd werden, die een significant effect hebben op de bestaande en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 12 Winstbelastingen); (i) het aangaan van belangrijke verbintenissen of voorwaardelijke verplichtingen, bijvoorbeeld door het verstrekken van belangrijke garanties; en (j) het aanvangen van belangrijke rechtszaken die uitsluitend voortkomen uit gebeurtenissen na het einde van de verslagperiode.

INGANGSDATUM

23

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

23A

IFRS 13 Waardering tegen reële waarde, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 11. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

23B

Alinea 9 is gewijzigd door IFRS 9 Financiële instrumenten, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

23C

Alinea 21 is gewijzigd door Definitie van materieel belang (wijzigingen in IAS 1 en IAS 8), uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij de wijzigingen in de definitie van materieel belang in alinea 7 van IAS 1 en in de alinea’s 5 en 6 van IAS 8 toepast.

INTREKKING VAN IAS 10 (HERZIENE VERSIE VAN 1999)

24

Deze standaard vervangt IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode (herziene versie van 1999).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 12

Winstbelastingen

DOEL

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor winstbelastingen. De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van winstbelastingen is de verwerkingswijze voor de actuele en toekomstige fiscale gevolgen van:

(a)	de toekomstige realisatie (afwikkeling) van de boekwaarde van activa (verplichtingen) die zijn opgenomen in het overzicht van de financiële positie van een entiteit; en

(b)	transacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening van een entiteit.

Het is inherent aan de opname van een actief of verplichting dat de verslaggevende entiteit de boekwaarde van dat actief of die verplichting verwacht te realiseren respectievelijk af te wikkelen. Als het waarschijnlijk is dat de realisatie of afwikkeling van die boekwaarde toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zal maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen zou hebben, vereist deze standaard dat een entiteit een uitgestelde belastingverplichting (uitgestelde belastingvordering) opneemt, tenzij in een beperkt aantal uitzonderingsgevallen.

Deze standaard schrijft voor dat een entiteit de fiscale gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen op dezelfde wijze verwerkt als de transacties en andere gebeurtenissen zelf. Voor transacties en andere gebeurtenissen die in winst of verlies worden opgenomen, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen dus ook in winst of verlies opgenomen. Voor transacties en andere gebeurtenissen die buiten de winst of het verlies worden verwerkt (hetzij in overige onderdelen van het totaalresultaat, hetzij direct in het eigen vermogen) worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook buiten de winst of het verlies verwerkt (hetzij in overige onderdelen van het totaalresultaat, hetzij direct in het eigen vermogen). Zo heeft ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen in een bedrijfscombinatie invloed op het bedrag van goodwill die voortvloeit uit die bedrijfscombinatie of het bedrag van de opgenomen winst uit een voordelige aankoop.

Deze standaard behandelt ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, de presentatie van winstbelastingen in de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot winstbelastingen.

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen.

2

Binnen het bestek van deze standaard omvatten winstbelastingen alle binnenlandse en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. Winstbelastingen omvatten ook belastingen, zoals bronbelasting, die door een dochteronderneming, geassocieerde deelneming of gezamenlijke overeenkomst zijn verschuldigd op uitkeringen aan de verslaggevende entiteit.

3

[Verwijderd]

4

Deze standaard behandelt niet de methoden voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies (zie IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun) of investeringsaftrekken. Deze standaard behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die kunnen voortvloeien uit dergelijke subsidies of investeringsaftrekken.

DEFINITIES

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Commerciële winst is de winst of het verlies over een periode vóór de aftrek van belastinglasten.   Fiscale winst (fiscaal verlies) is de winst (het verlies) over een periode, bepaald in overeenstemming met de regels die zijn vastgelegd door de belastingdiensten, waarover winstbelastingen verschuldigd (terug te vorderen) zijn.   Een belastinglast (belastingbaat) is het totale bedrag dat is opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies over de periode met betrekking tot over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen.   Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belasting is het bedrag van verschuldigde (terug te vorderen) winstbelastingen met betrekking tot de fiscale winst (het fiscaal verlies) over een periode.   Uitgestelde belastingverplichtingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden te betalen winstbelastingen met betrekking tot belastbare tijdelijke verschillen.   Uitgestelde belastingvorderingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden terug te vorderen winstbelastingen met betrekking tot: (a) verrekenbare tijdelijke verschillen; (b) voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen; en (c) voorwaartse compensatie van ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden.   Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de boekwaarde van een actief of verplichting in het overzicht van de financiële positie en de fiscale boekwaarde ervan. Tijdelijke verschillen kunnen zijn: (a) belastbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in belastbare bedragen op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld; dan wel (b) verrekenbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in bedragen die aftrekbaar zijn op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld. De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.

6

Belastinglasten (belastingbaten) omvatten over de verslagperiode verschuldigde belastinglasten (verrekenbare belastingbaten) en uitgestelde belastinglasten (belastingbaten).

Fiscale boekwaarde

7

De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een entiteit zullen vloeien als deze de boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde. Voorbeelden 1. Een machine kost 100. Voor belastingdoeleinden is in de lopende periode en in voorgaande perioden al een afschrijving van 30 in mindering gebracht en zal de resterende kostprijs aftrekbaar zijn in toekomstige perioden, hetzij als afschrijving of via een vermindering bij de vervreemding. Opbrengsten die worden gegenereerd door het gebruik van de machine zijn belastbaar, elke gerealiseerde winst op de vervreemding van de machine zal belastbaar zijn, en elk geleden verlies op de vervreemding zal fiscaal aftrekbaar zijn. De fiscale boekwaarde van de machine is 70. 2. De te ontvangen rente heeft een boekwaarde van 100. De daarmee verband houdende renteopbrengsten zullen op kasbasis worden belast. De fiscale boekwaarde van de te ontvangen rente is nihil. 3. Handelsvorderingen hebben een boekwaarde van 100. De daarmee verband houdende opbrengsten zijn al opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De fiscale boekwaarde van de handelsvorderingen bedraagt 100. 4. Te ontvangen dividenden van een dochteronderneming hebben een boekwaarde van 100. De dividenden zijn niet belastbaar. In wezen is de volledige boekwaarde van het actief aftrekbaar van de economische voordelen. Bijgevolg bedraagt de fiscale boekwaarde van de te ontvangen dividenden 100 (1). 5. Een uitgegeven lening heeft een boekwaarde van 100. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100.

8

De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet belastbaar zullen zijn. Voorbeelden 1. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen lasten met een boekwaarde van 100. De daarmee verband houdende lasten zullen op kasbasis in mindering worden gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen lasten is gelijk aan nihil. 2. Kortlopende verplichtingen omvatten renteopbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, met een boekwaarde van 100. De daarmee verband houdende renteopbrengsten werden belast op kasbasis. De fiscale boekwaarde van de van tevoren ontvangen rente is gelijk aan nihil. 3. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen lasten met een boekwaarde van 100. De daarmee verband houdende lasten zijn al in mindering gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen lasten is gelijk aan 100. 4. Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen boeten met een boekwaarde van 100. Boeten zijn niet fiscaal aftrekbaar. De fiscale boekwaarde van de te betalen boeten bedraagt 100 (2). 5. Een aangegane lening heeft een boekwaarde van 100. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100.

9

Sommige posten hebben een fiscale boekwaarde maar worden niet in het overzicht van de financiële positie opgenomen als activa en verplichtingen. Onderzoekskosten worden bijvoorbeeld opgenomen als lasten voor de bepaling van de commerciële winst in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode worden opgenomen als een aftrekpost voor de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering.

10

Indien de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting niet onmiddellijk duidelijk is, is het nuttig om terug te grijpen naar het fundamentele principe waarop deze standaard is gebaseerd: dat, behalve in bepaalde beperkte uitzonderingsgevallen, een entiteit een uitgestelde belastingverplichting (-vordering) moet opnemen telkens wanneer de realisatie of afwikkeling van de boekwaarde van een actief of verplichting toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zou maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen had. Voorbeeld C na alinea 51A illustreert omstandigheden waarin het nuttig kan zijn om terug te grijpen naar dit fundamentele principe, bijvoorbeeld als de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting afhankelijk is van de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

11

In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekwaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekeningen te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte in de rechtsgebieden waarin een dergelijke aangifte wordt ingediend. In andere rechtsgebieden wordt de fiscale boekwaarde bepaald op basis van de belastingaangiften van elke entiteit in de groep.

OPNAME VAN ACTUELE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGEN

12

Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Als het bedrag dat al is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande perioden groter is dan het bedrag dat over deze perioden is verschuldigd, moet het saldo worden opgenomen als een actief.

13

Het voordeel met betrekking tot een fiscaal verlies dat achterwaarts kan worden gecompenseerd met in een vorige periode verschuldigde belasting moet worden opgenomen als een actief.

14

Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt een entiteit het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaatsvindt, omdat het waarschijnlijk is dat het voordeel naar de entiteit zal vloeien en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

OPNAME VAN UITGESTELDE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGEN

BELASTBARE TIJDELIJKE VERSCHILLEN

15

Voor alle belastbare tijdelijke verschillen, moet een uitgestelde belastingverplichting worden opgenomen behalve voor zover de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit: (a) de eerste opname van goodwill; dan wel (b) de eerste opname van een actief of verplichting in een transactie die: (i) geen bedrijfscombinatie is; (ii) op het moment van de transactie geen invloed heeft op de commerciële winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies); en (iii) op het moment van de transactie geen aanleiding geeft tot gelijke belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen. Voor belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten, moet een uitgestelde belastingverplichting echter worden opgenomen in overeenstemming met alinea 39.

16

Het is inherent aan de opname van een actief dat zijn boekwaarde zal worden gerealiseerd in de vorm van economische voordelen die in toekomstige perioden naar de entiteit zullen vloeien. Als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn fiscale boekwaarde, zal het bedrag van de belastbare economische voordelen groter zijn dan het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is. Dit verschil is een belastbaar tijdelijk verschil, en de verplichting om de resulterende winstbelastingen in toekomstige perioden te betalen, is een uitgestelde belastingverplichting. Naarmate de entiteit de boekwaarde van het actief realiseert, wordt het belastbare tijdelijke verschil afgewikkeld en zal de entiteit fiscale winst hebben. Dit maakt het waarschijnlijk dat economische voordelen uit de entiteit zullen wegvloeien in de vorm van belastingbetalingen. Daarom vereist deze standaard de opname van alle uitgestelde belastingverplichtingen, behalve in bepaalde gevallen die zijn beschreven in de alinea’s 15 en 39. Voorbeeld Een actief dat 150 kostte heeft een boekwaarde van 100. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 90, en het belastingtarief bedraagt 25 %. De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 60 (de kostprijs van 150 min de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 90). Om de boekwaarde van 100 te realiseren, moet de entiteit een belastbare winst van 100 hebben, maar zal ze slechts een afschrijving voor belastingdoeleinden van 60 in mindering kunnen brengen. Bijgevolg zal de entiteit winstbelastingen van 10 (40 tegen 25 %) betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 en de fiscale boekwaarde van 60 is een belastbaar tijdelijk verschil van 40. Bijgevolg neemt de entiteit een uitgestelde belastingverplichting van 10 (40 tegen 25 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de entiteit zal betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert.

17

Soms ontstaan er tijdelijke verschillen wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de commerciële winst, maar in een andere periode in de fiscale winst. Dergelijke tijdelijke verschillen worden vaak periodeverschuivingen genoemd. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke tijdelijke verschillen die belastbare tijdelijke verschillen zijn en bijgevolg leiden tot uitgestelde belastingverplichtingen: (a) renteopbrengsten worden opgenomen in de commerciële winst op basis van tijdsevenredigheid, maar mogen in sommige rechtsgebieden in de fiscale winst worden opgenomen wanneer ze zijn geïnd. De fiscale boekwaarde van alle vorderingen die met betrekking tot dergelijke opbrengsten in het overzicht van de financiële positie worden opgenomen is nihil, aangezien de opbrengsten geen invloed hebben op de fiscale winst tot er geldmiddelen zijn geïnd; (b) de afschrijvingsmethode die gehanteerd wordt om de fiscale winst (het fiscaal verlies) te bepalen kan verschillen van de methode die gehanteerd wordt voor de bepaling van de commerciële winst. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van het actief en zijn fiscale boekwaarde, zijnde de oorspronkelijke kostprijs van het actief min elke aftrek met betrekking tot dat actief die door de belastingautoriteiten wordt toegestaan voor de bepaling van de fiscale winst over de lopende periode en voorgaande perioden. Een belastbaar tijdelijk verschil ontstaat, en resulteert in een uitgestelde belastingverplichting, als de afschrijving van de fiscale boekwaarde wordt versneld (als de fiscale boekwaarde minder snel wordt afgeschreven dan de “commerciële” boekwaarde, ontstaat een verrekenbaar tijdelijk verschil, wat leidt tot een uitgestelde belastingvordering); en (c) ontwikkelingskosten mogen worden geactiveerd en afgeschreven over toekomstige perioden bij het bepalen van de commerciële winst, maar moeten worden afgetrokken van de fiscale winst in de periode waarin ze zijn uitgegeven. Dergelijke ontwikkelingskosten hebben een fiscale boekwaarde van nihil, aangezien ze reeds in mindering zijn gebracht van de fiscale winst. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van de ontwikkelingskosten en hun fiscale boekwaarde van nihil.

18

Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen: (a) de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen worden opgenomen tegen hun reële waarde in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden (zie alinea 19); (b) wanneer activa worden geherwaardeerd en er geen equivalente aanpassing plaatsvindt voor belastingdoeleinden (zie alinea 20); (c) wanneer goodwill voortvloeit uit een bedrijfscombinatie (zie alinea 21); (d) wanneer de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting bij eerste opname verschilt van de initiële boekwaarde, bijvoorbeeld wanneer een entiteit kan profiteren van niet-belastbare overheidssubsidies in verband met activa (zie de alinea’s 22 en 33); dan wel (e) wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen of belangen in gezamenlijke overeenkomsten verschillend wordt van de fiscale boekwaarde van de deelneming of het belang (zie de alinea’s 38 tot en met 45).

Bedrijfscombinaties

19

Behoudens beperkte uitzonderingen worden de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen opgenomen tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66).

Activa geboekt tegen reële waarde

20

IFRSs staan toe of vereisen dat bepaalde activa tegen reële waarde worden geboekt of dat ze worden geherwaardeerd (zie bv. IAS 16 Materiële vaste activa, IAS 38 Immateriële activa, IAS 40 Vastgoedbeleggingen, IFRS 9 Financiële instrumenten en IFRS 16 Leaseovereenkomsten). In sommige rechtsgebieden heeft de herwaardering of andere aanpassing van een actief naar zijn reële waarde invloed op de fiscale winst (het fiscaal verlies) over de lopende periode. Bijgevolg wordt de fiscale boekwaarde van het actief aangepast en ontstaat er geen tijdelijk verschil. In andere rechtsgebieden heeft de herwaardering of aanpassing van een actief geen invloed op de fiscale winst in de periode waarin de herwaardering of aanpassing plaatsvond, en wordt de fiscale boekwaarde van het actief bijgevolg niet aangepast. Niettemin zal de toekomstige realisatie van de boekwaarde leiden tot een belastbare stroom van economische voordelen die naar de entiteit zullen vloeien, en zal het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is, verschillen van het bedrag van deze economische voordelen. Het verschil tussen de boekwaarde van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering. Dit geldt zelfs indien: (a) de entiteit niet voornemens is om het actief te vervreemden. In dergelijke gevallen zal de geherwaardeerde boekwaarde van het actief worden gerealiseerd door het gebruik ervan, wat belastbare baten zal genereren die hoger liggen dan de afschrijving die voor belastingdoeleinden zal zijn toegestaan in toekomstige perioden; dan wel (b) belastingen op vermogenswinsten worden uitgesteld als de opbrengsten van de vervreemding van het actief worden geïnvesteerd in soortgelijke activa. In dergelijke gevallen is de belasting uiteindelijk verschuldigd bij de verkoop of het gebruik van de soortgelijke activa.

Goodwill

21

Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie wordt gewaardeerd als het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt: (a) het totaal van: (i) de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3, doorgaans tegen de reële waarde op de overnamedatum; (ii) het bedrag van enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij opgenomen in overeenstemming met IFRS 3; en (iii) in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij; (b) het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3. Vele belastingautoriteiten staan niet toe dat de verlaging van de boekwaarde van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill gewaardeerd wordt als een restpost en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill.

21A

Latere verlagingen van een uitgestelde belastingverplichting die niet is opgenomen omdat ze voortvloeit uit de eerste opname van goodwill worden ook geacht te zijn voortgekomen uit de eerste opname van goodwill en worden derhalve niet opgenomen volgens alinea 15(a). Als een entiteit in een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld goodwill ten belope van VE 100 maar met een fiscale boekwaarde van nihil opneemt, verbiedt alinea 15 (a) dat de entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting opneemt. Indien de entiteit voor die goodwill later een bijzonder waardeverminderingsverlies van VE 20 opneemt, wordt het bedrag van het belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de goodwill teruggebracht van VE 100 tot VE 80, met als gevolg een waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting. Die waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting wordt ook verondersteld betrekking te hebben op de eerste opname van goodwill en mag daarom niet worden opgenomen volgens alinea 15(a).

21B

Uitgestelde belastingverplichtingen voor belastbare tijdelijke verschillen die betrekking hebben op goodwill worden echter opgenomen, voor zover zij niet voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. Als bijvoorbeeld een entiteit in een bedrijfscombinatie goodwill ten belope van VE 100 opneemt die fiscaal aftrekbaar is tegen 20 % per jaar te beginnen in het jaar van verwerving, dan is de fiscale boekwaarde van de goodwill VE 100 bij de eerste opname en VE 80 aan het eind van het jaar van verwerving. Als de boekwaarde van goodwill aan het eind van het jaar van verwerving nog steeds VE 100 is, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil van VE 20 aan het eind van dat jaar. Omdat dat belastbaar tijdelijk verschil niet betrekking heeft op de eerste opname van de goodwill, wordt de resulterende uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

Eerste opname van een actief of verplichting

22

Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De methode voor de administratieve verwerking van een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief of de verplichting: (a) in een bedrijfscombinatie neemt een entiteit elke uitgestelde belastingverplichting of -vordering op, wat van invloed is op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige aankoop dat ze opneemt (zie alinea 19); (b) als de transactie invloed heeft op de commerciële winst of de fiscale winst, of aanleiding geeft tot gelijke belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen, neemt een entiteit alle uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen op en neemt zij de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastinglasten of -baten op in winst of verlies (zie alinea 59); (c) als de transactie geen bedrijfscombinatie is, geen invloed heeft op de commerciële winst noch op de fiscale winst en geen aanleiding geeft tot gelijke belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen, zou een entiteit, als zij niet voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden in de alinea’s 15 en 24, de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichting of -vordering moeten opnemen en de boekwaarde van het actief of de verplichting met hetzelfde bedrag moeten aanpassen. Dergelijke aanpassingen doen echter afbreuk aan de transparantie van jaarrekeningen. Bijgevolg is het een entiteit krachtens deze standaard niet toegestaan om de resulterende uitgestelde belastingverplichting of -vordering op te nemen, noch bij de eerste opname, noch daarna (zie het onderstaande voorbeeld). Voorts neemt een entiteit latere wijzigingen niet op in de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting of -vordering naarmate het actief wordt afgeschreven. Voorbeeld ter illustratie van alinea 22(c) Een entiteit is van plan een actief met een kostprijs van 1 000 te gebruiken tijdens zijn volledige gebruiksduur van vijf jaar en het vervolgens te verkopen voor een restwaarde van nihil. Het belastingtarief bedraagt 40 %. De afschrijving van het actief is niet fiscaal aftrekbaar. Bij de vervreemding van het actief zijn eventuele vermogenswinsten niet belastbaar en eventuele vermogensverliezen niet aftrekbaar. Aangezien de entiteit de boekwaarde van het actief realiseert, zal ze belastbare baten hebben voor een bedrag van 1 000 en een belasting betalen van 400. De entiteit neemt de resulterende uitgestelde belastingverplichting van 400 niet op, omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief. In het volgende jaar bedraagt de boekwaarde van het actief 800. Op de belastbare baat van 800 die de entiteit heeft, betaalt zij een belasting van 320. De entiteit neemt de uitgestelde belastingverplichting van 320 niet op omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

22A

Een transactie die geen bedrijfscombinatie is, kan leiden tot de eerste opname van een actief en een verplichting en, op het moment van de transactie, geen invloed hebben op de commerciële winst noch op de fiscale winst. Een lessee neemt bijvoorbeeld een leaseverplichting en het overeenkomstige bedrag doorgaans op de aanvangsdatum van een leaseovereenkomst op als onderdeel van de kostprijs van een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief. Afhankelijk van het toepasselijke belastingrecht kunnen bij de eerste opname van het actief en de verplichting in een dergelijke transactie gelijke belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan. De uitzondering in de alinea’s 15 en 24 is niet van toepassing op dergelijke tijdelijke verschillen en een entiteit neemt alle daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op.

23

In overeenstemming met IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie classificeert de emittent van een samengesteld financieel instrument (bv. een converteerbare obligatie) de vreemdvermogenscomponent van het instrument als een verplichting en de eigenvermogenscomponent als eigen vermogen. In sommige rechtsgebieden is de fiscale boekwaarde van de vreemdvermogenscomponent bij de eerste opname gelijk aan de initiële boekwaarde van de som van de vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponenten. Het resulterende belastbare tijdelijke verschil ontstaat omdat de eerste opname van de eigenvermogenscomponent afzonderlijk van de vreemdvermogenscomponent plaatsvindt. Aldus is de uitzondering die in alinea 15(b) is vermeld niet van toepassing. Bijgevolg neemt een entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting op. In overeenstemming met alinea 61A wordt de uitgestelde belasting direct verrekend met de boekwaarde van de eigenvermogenscomponent. In overeenstemming met alinea 58 worden daaropvolgende wijzigingen in de uitgestelde belastingverplichting in winst of verlies opgenomen als uitgestelde belastinglasten (-baten).

Verrekenbare tijdelijke verschillen

24

Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering voortvloeit uit de eerste opname van een vordering of verplichting in een transactie die: (a) geen bedrijfscombinatie is; (b) op het moment van de transactie geen invloed heeft op de commerciële winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies); en (c) op het moment van de transactie geen aanleiding geeft tot gelijke belastbare en verrekenbare tijdelijke verschillen. Voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten moet echter een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in overeenstemming met alinea 44.

25

Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de entiteit van middelen die economische voordelen in zich dragen. Als middelen uit de entiteit wegvloeien, kan een deel van hun bedrag of hun volledige bedrag worden verrekend in de bepaling van de fiscale winst van een periode na de periode waarin de verplichting is opgenomen. In dergelijke gevallen bestaat er een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde. Dienovereenkomstig ontstaat met betrekking tot de winstbelastingen die in de toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd een uitgestelde belastingvordering wanneer het is toegestaan dat dat gedeelte van de verplichting wordt afgetrokken in de bepaling van de fiscale winst. Als de boekwaarde van een actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, leidt het verschil tot een uitgestelde belastingvordering op de winstbelastingen die in toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd. Voorbeeld Een entiteit neemt een verplichting van 100 op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de entiteit de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25 %. De fiscale boekwaarde van de verplichting is nihil (boekwaarde van 100, min het bedrag dat voor die verplichting in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn). Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de entiteit haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met een bedrag van 25 (100 tegen 25 %). Het verschil tussen de boekwaarde van 100 en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100. Bijgevolg neemt de entiteit een uitgestelde belastingvordering van 25 (100 tegen 25 %) op, op voorwaarde dat ze in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetalingen te genieten.

26

Wat volgt zijn voorbeelden van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen: (a) pensioenlasten mogen worden afgetrokken van de commerciële winst in de periode waarin de werknemer in dienst is, maar mogen slechts in mindering worden gebracht van de fiscale winst op het moment dat de entiteit bijdragen betaalt aan een pensioenfonds of wanneer de pensioenuitkeringen door de entiteit worden uitbetaald. Er is een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde; de fiscale boekwaarde van de verplichting is gewoonlijk nihil. Een dergelijk verrekenbaar tijdelijk verschil leidt tot een uitgestelde belastingvordering omdat economische voordelen naar de entiteit zullen vloeien in de vorm van een verlaagde fiscale winst bij de betaling van bijdragen of pensioenuitkeringen; (b) onderzoekskosten worden als last opgenomen bij de bepaling van de commerciële winst in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode in mindering worden gebracht bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering; (c) behoudens beperkte uitzonderingen neemt een entiteit de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen op tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Als op de overnamedatum een verplichting wordt overgenomen maar de gerelateerde kosten pas in een latere periode in mindering worden gebracht bij de bepaling van de fiscale winst, ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil dat resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Een uitgestelde belastingvordering ontstaat eveneens wanneer de reële waarde van een verworven identificeerbaar actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde. In beide gevallen heeft de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingvordering invloed op de goodwill (zie alinea 66); en (d) bepaalde activa mogen worden geboekt tegen reële waarde of mogen worden geherwaardeerd zonder dat er voor belastingdoeleinden een equivalente aanpassing wordt gemaakt (zie alinea 20). Er ontstaat een verrekenbaar tijdelijk verschil als de fiscale boekwaarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde. Voorbeeld ter illustratie van alinea 26(d) Identificeren van een verrekenbaar tijdelijk verschil aan het einde van jaar 2   Aan het begin van jaar 1 koopt entiteit A voor VE 1 000 een schuldbewijs met een nominale waarde van VE 1 000, af te lossen aan het einde van de looptijd over 5 jaar, en met een rente van 2 %, te betalen aan het einde van elk jaar. De effectieve rentevoet bedraagt 2 %. Het schuldbewijs wordt tegen reële waarde gewaardeerd.   Aan het einde van jaar 2 is de reële waarde van het schuldbewijs tot VE 918 gedaald als gevolg van een stijging van de marktrentevoeten tot 5 %. Het is waarschijnlijk dat entiteit A alle contractuele kasstromen zal ontvangen als zij het schuldbewijs blijft aanhouden.   Alle winsten (verliezen) op het schuldbewijs zijn alleen belastbaar (verrekenbaar) wanneer ze worden gerealiseerd. De winsten (verliezen) die bij de verkoop of het vervallen van het schuldbewijs ontstaan, worden voor belastingdoeleinden berekend als het verschil tussen het ontvangen bedrag en de oorspronkelijke kostprijs van het schuldbewijs.   De fiscale boekwaarde van het schuldbewijs is derhalve de oorspronkelijke kostprijs ervan.   Het verschil tussen de boekwaarde van VE 918 van het schuldbewijs in het overzicht van de financiële positie van entiteit A en de fiscale boekwaarde ervan van VE 1 000 geeft aanleiding tot het ontstaan van een verrekenbaar tijdelijk verschil van VE 82 aan het einde van jaar 2 (zie de alinea’s 20 en 26(d)), ongeacht of entiteit A de boekwaarde van het schuldbewijs verwacht te realiseren door verkoop, gebruik (d.w.z. door het aanhouden ervan en het ontvangen van de contractuele kasstromen) of een combinatie van beide.   Dat komt omdat verrekenbare tijdelijke verschillen verschillen zijn tussen de boekwaarde van een actief of verplichting in het overzicht van de financiële positie en de fiscale boekwaarde ervan welke bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in bedragen die aftrekbaar zijn op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld (zie alinea 5). Entiteit A verkrijgt een aftrek die gelijk is aan de fiscale boekwaarde van het actief van VE 1 000 bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) op het moment van ofwel de verkoop, ofwel het vervallen van het actief.

27

De afwikkeling van verrekenbare tijdelijke verschillen leidt tot een vermindering van de fiscale winst in toekomstige perioden. Er zullen echter slechts economische voordelen in de vorm van verlaagde belastingbetalingen naar de entiteit vloeien als zij voldoende fiscale winsten genereert waarmee de verminderingen kunnen worden verrekend. Bijgevolg neemt een entiteit slechts uitgestelde belastingvorderingen op als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die kunnen worden aangewend voor de verrekenbare tijdelijke verschillen.

27A

Wanneer een entiteit beoordeelt of er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die zij voor een verrekenbaar tijdelijk verschil kan aanwenden, gaat zij na of de belastingwetgeving voorziet in een beperking van de bronnen van fiscale winsten waarmee verrekeningen mogen plaatsvinden voor de afwikkeling van dat verrekenbare tijdelijke verschil. Indien de belastingwetgeving niet in dergelijke beperkingen voorziet, beschouwt een entiteit een verrekenbaar tijdelijk verschil in combinatie met al haar andere verrekenbare tijdelijke verschillen. Indien de belastingwetgeving echter wel in een beperking van de aanwending van verliezen voor verrekening met winst van een specifiek type voorziet, wordt een verrekenbaar tijdelijk verschil enkel in combinatie met andere verrekenbare tijdelijke verschillen van het desbetreffende type beschouwd.

28

Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee een verrekenbaar tijdelijk verschil kan worden verrekend als er voldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit, waarvan wordt verwacht dat ze zullen worden afgewikkeld: (a) in dezelfde periode als de verwachte afwikkeling van het verrekenbare tijdelijke verschil; dan wel (b) in perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in de periode waarin de verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan.

29

Als er onvoldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in zoverre: (a) het waarschijnlijk is dat de entiteit over voldoende fiscale winst zal beschikken met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit in dezelfde periode als die waarin het verrekenbare tijdelijke verschil wordt afgewikkeld (of in de perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd). Bij de beoordeling of er in toekomstige perioden voldoende belastbare winst beschikbaar zal zijn, moet een entiteit: (i) de aftrekbare tijdelijke verschillen vergelijken met toekomstige fiscale winst exclusief de belastingaftrekken die uit de afwikkeling van die verrekenbare tijdelijke verschillen voortvloeien. Uit een dergelijke vergelijking blijkt in hoeverre de toekomstige fiscale winst volstaat opdat de entiteit de bedragen kan verrekenen die uit de afwikkeling van die verrekenbare tijdelijke verschillen resulteren; en (ii) belastbare bedragen uit hoofde van verrekenbare tijdelijke verschillen waarvan wordt verwacht dat ze in toekomstige perioden zullen ontstaan buiten beschouwing laten, aangezien de uitgestelde belastingvordering die ontstaat uit deze verrekenbare tijdelijke verschillen zelf toekomstige fiscale winst zal vereisen om te kunnen worden aangewend; dan wel (b) planning van de fiscale winst mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de juiste perioden.

29A

Bij de raming van waarschijnlijke toekomstige fiscale winst mag rekening worden gehouden met de realisatie van sommige activa van de entiteit tegen een hogere waarde dan de boekwaarde ervan, mits er voldoende bewijs voorhanden is dat het waarschijnlijk is dat de entiteit een dergelijke hogere waarde zal weten te realiseren. Wanneer een actief bijvoorbeeld tegen reële waarde wordt gewaardeerd, moet de entiteit onderzoeken of er voldoende bewijs voorhanden is om te kunnen concluderen dat het waarschijnlijk is dat de entiteit het actief tegen een hogere waarde dan de boekwaarde ervan zal realiseren. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een entiteit verwacht een vastrentend schuldbewijs te zullen aanhouden en de contractuele kasstromen te zullen ontvangen.

30

Planning van de fiscale winst houdt in dat de entiteit acties onderneemt om in een bepaalde periode belastbare baten te genereren of haar belastbare baten te verhogen vóór de afloop van een voorwaarts gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal verrekenbaar tegoed. In sommige rechtsgebieden kan fiscale winst bijvoorbeeld worden gegenereerd of verhoogd door: (a) ervoor te opteren om belastingen op rentebaten te betalen op het moment dat de baten worden verkregen of dat er recht op wordt verkregen; (b) de aanspraak op bepaalde aftrekken van de fiscale winst uit te stellen; (c) de verkoop en eventueel de leaseback van activa die in waarde zijn gestegen maar waarvan de fiscale boekwaarde nog niet is aangepast om die waardestijging te weerspiegelen; en (d) de verkoop van een actief dat niet-belastbare baten genereert (zoals in sommige rechtsgebieden een overheidsobligatie), teneinde andere investeringen te doen die wel belastbare baten genereren. Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een vroegere periode, is de verrekening van een voorwaarts gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal verrekenbaar tegoed nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.

31

Als een entiteit in het recente verleden verlies heeft geleden, moet zij de leidraden in de alinea’s 35 en 36 in beschouwing nemen.

32

[Verwijderd]

Goodwill

32A

Als de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, geeft het verschil aanleiding tot een uitgestelde belastingvordering. De uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit de eerste opname van goodwill moet in de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil zou kunnen worden verrekend.

Eerste opname van een actief of verplichting

33

Eén geval waarin een uitgestelde belastingvordering ontstaat bij de eerste opname van een actief is wanneer niet-belastbare overheidssubsidies voor een actief worden afgetrokken om te komen tot de boekwaarde van het actief, doch voor belastingdoeleinden niet worden afgetrokken van het af te schrijven bedrag van het actief (m.a.w. zijn fiscale boekwaarde); de boekwaarde van het actief is kleiner dan zijn fiscale boekwaarde, en dit leidt tot een verrekenbaar tijdelijk verschil. Overheidssubsidies mogen ook worden beschouwd als uitgestelde baten. In dat geval is het verschil tussen de uitgestelde baten en de fiscale boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil. Ongeacht de presentatiemethode die een entiteit hanteert, mag ze de resulterende uitgestelde belastingvordering niet opnemen om de reden die in alinea 22 is vermeld.

Niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden

34

Voor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend.

35

De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. Het bestaan van niet-gecompenseerde fiscale verliezen vormt echter een duidelijke indicatie dat mogelijk geen toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn. Daarom neemt een entiteit die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden alleen op in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend door de entiteit. In dergelijke omstandigheden vereist alinea 82 informatieverschaffing over het bedrag van de uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname van deze vordering ondersteunen.

36

Een entiteit moet de volgende criteria in beschouwing nemen bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend: (a) of de entiteit voldoende belastbare tijdelijke verschillen heeft die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wat zal resulteren in belastbare bedragen waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend vóór ze verlopen; (b) of het waarschijnlijk is dat de entiteit fiscale winsten zal hebben vóór de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden verlopen; (c) of de niet-gecompenseerde fiscale verliezen het gevolg zijn van aanwijsbare oorzaken die zich waarschijnlijk niet zullen herhalen; en (d) of planning van de fiscale winst (zie alinea 30) mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de periode waarin de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden aangewend. In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.

Herbeoordeling van niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen

37

Op het einde van elke verslagperiode beoordeelt een entiteit niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. De entiteit neemt een voorheen niet-opgenomen uitgestelde belastingvordering op in zoverre het waarschijnlijk is geworden dat de uitgestelde belastingvordering kan worden gerealiseerd met de toekomstige fiscale winst. Bijvoorbeeld een verbetering van de handelsvoorwaarden kan het waarschijnlijker maken dat de entiteit in de toekomst voldoende fiscale winst zal kunnen genereren zodat de uitgestelde belastingvordering de in alinea 24 of 34 beschreven opnamecriteria vervult. Een ander voorbeeld is wanneer een entiteit uitgestelde belastingvorderingen opnieuw beoordeelt op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna (zie de alinea’s 67 en 68).

Investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten

38

Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in gezamenlijke overeenkomsten (nl. het aandeel van de moedermaatschappij of investeerder in de nettoactiva van de dochteronderneming, het filiaal, de geassocieerde deelneming of deelneming, met inbegrip van de boekwaarde van goodwill) afwijkt van de fiscale boekwaarde (vaak de kostprijs) van de investering of het belang. Dergelijke verschillen kunnen ontstaan in een aantal verschillende omstandigheden, bijvoorbeeld: (a) het bestaan van niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en gezamenlijke overeenkomsten; (b) wisselkoerswijzigingen als een moedermaatschappij en haar dochteronderneming in verschillende landen zijn gevestigd; en (c) een verlaging van de boekwaarde van een investering in een geassocieerde deelneming tot de realiseerbare waarde van deze investering. In een geconsolideerde jaarrekening kan het tijdelijke verschil afwijken van het tijdelijke verschil dat verband houdt met die investering in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als de moedermaatschappij de investering in haar enkelvoudige jaarrekening waardeert tegen kostprijs of geherwaardeerd bedrag.

39

Een entiteit moet een uitgestelde belastingverplichting opnemen voor alle belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en belangen in gezamenlijke overeenkomsten, tenzij de volgende voorwaarden beide zijn vervuld: (a) de moedermaatschappij, investeerder, deelnemer in een joint venture of deelnemer in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit kan het tijdstip bepalen waarop het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld; en (b) het is waarschijnlijk dat het tijdelijke verschil in de nabije toekomst niet zal worden afgewikkeld.

40

Aangezien een moedermaatschappij het dividendbeleid van haar dochteronderneming bepaalt, kan de moedermaatschappij het tijdstip bepalen van de afwikkeling van tijdelijke verschillen die verband houden met die investering (met inbegrip van de tijdelijke verschillen die voortvloeien zowel uit niet-uitgekeerde winsten als uit verschillen bij de omrekening van vreemde valuta’s). Bovendien zou het praktisch vaak niet haalbaar zijn om het bedrag van de winstbelastingen te bepalen dat verschuldigd zou zijn wanneer het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld. Als de moedermaatschappij heeft bepaald dat deze winsten niet in de nabije toekomst zullen worden uitgekeerd, neemt ze bijgevolg geen uitgestelde belastingverplichting op. Dezelfde overwegingen zijn van toepassing op investeringen in filialen.

41

De niet-monetaire activa en verplichtingen van een entiteit worden gewaardeerd in haar functionele valuta (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de entiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in een andere valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen die resulteren in de opname van een uitgestelde belastingverplichting of (behoudens alinea 24) of een uitgestelde belastingvordering. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in winst of verlies (zie alinea 58).

42

Een investeerder in een geassocieerde deelneming heeft geen zeggenschap over die entiteit en verkeert gewoonlijk niet in een positie om het dividendbeleid van die entiteit te bepalen. Als er geen overeenkomst bestaat die vereist dat de winsten van de geassocieerde deelneming in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, neemt een investeerder bijgevolg een uitgestelde belastingverplichting op die voortvloeit uit belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met zijn investering in de geassocieerde deelneming. In sommige gevallen kan een investeerder niet bepalen hoeveel belastingen hij verschuldigd zou zijn als hij de kostprijs van zijn investering in een geassocieerde deelneming goedmaakt, maar kan hij wel bepalen dat dit bedrag gelijk zal zijn aan of groter zal zijn dan een minimumbedrag. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingverplichting gewaardeerd tegen dit bedrag.

43

De overeenkomst tussen de partijen bij een gezamenlijke overeenkomst behandelt gewoonlijk de uitkering van de winsten en geeft aan of voor besluiten over dergelijke kwesties de toestemming vereist is van alle partijen of een groep van de partijen. Als de deelnemer in een joint venture of de deelnemer in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit het tijdstip kan bepalen waarop zijn aandeel in de winsten van de gezamenlijke overeenkomst wordt uitgekeerd en het waarschijnlijk is dat zijn aandeel in de winsten niet in de nabije toekomst zal worden uitgekeerd, wordt geen uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

44

Een entiteit moet een uitgestelde belastingvordering opnemen voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten, in zoverre en alleen in zoverre het waarschijnlijk is dat: (a) het tijdelijke verschil in de nabije toekomst zal worden afgewikkeld; en (b) fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het tijdelijke verschil kan worden verrekend.

45

Bij het bepalen of een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met haar investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en haar belangen in gezamenlijke overeenkomsten, moet een entiteit de in de alinea’s 28 tot en met 31 beschreven leidraden in beschouwing nemen.

WAARDERING

46

Actuele belastingverplichtingen (-vorderingen) voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan (teruggevorderd van) de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces materieel is afgesloten op het einde van de verslagperiode.

47

Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces materieel is afgesloten op het einde van de verslagperiode.

48

Actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gewoonlijk gewaardeerd op basis van de belastingtarieven (en belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces is afgesloten. In sommige rechtsgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven (en belastingwetten) door de overheid echter het wezenlijke effect van eigenlijke uitvaardiging, die verscheidene maanden na de aankondiging kan komen. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven (en belastingwetgeving).

49

Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.

50

[Verwijderd]

51

De waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen moet de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de entiteit op het einde van de verslagperiode de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren of af te wikkelen.

51A

In sommige rechtsgebieden kan de wijze waarop een entiteit de boekwaarde van een actief (verplichting) realiseert (afwikkelt) invloed hebben op één van beide of beide onderstaande punten: (a) het toepasselijke belastingtarief op het moment dat de entiteit de boekwaarde van het actief (de verplichting) realiseert (afwikkelt); en (b) de fiscale boekwaarde van het actief (de verplichting). In dergelijke gevallen waardeert een entiteit uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op basis van het belastingtarief en de fiscale boekwaarde die consistent zijn met de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling. Voorbeeld A Een materieel vast actief heeft een boekwaarde van 100 en een fiscale boekwaarde van 60. Er zou een belastingtarief van 20 % van toepassing zijn als het actief werd verkocht, terwijl overige baten aan een belastingtarief van 30 % onderworpen zouden zijn. De entiteit neemt een uitgestelde belastingverplichting van 8 (40 tegen 20 %) op als ze het actief verwacht te verkopen zonder verder gebruik, en neemt een uitgestelde belastingverplichting van 12 (40 tegen 30 %) op als ze het actief verwacht aan te houden en de boekwaarde ervan verwacht te realiseren via het gebruik van het actief. Voorbeeld B Een materieel vast actief met een kostprijs van 100 en een boekwaarde van 80 wordt geherwaardeerd op 150. Er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 30, en het belastingtarief bedraagt 30 %. Als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 worden opgenomen in de belastbare winst, maar zal het bedrag waarmee de verkoopopbrengst de kostprijs overschrijdt niet belastbaar zijn. De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 70 en er is een belastbaar tijdelijk verschil van 80. Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren via gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 kunnen aftrekken. Op deze basis is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 (80 tegen 30 %). Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150, wordt de uitgestelde belastingverplichting als volgt berekend:   Belastbaar tijdelijk verschil Belastingtarief Uitgestelde belastingverplichting Cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden 30 30 % 9 Bedrag waarmee de opbrengst de kostprijs overschrijdt 50 nihil — Totaal 80   9 (Opmerking: In overeenstemming met alinea 61A worden de bijkomende uitgestelde belastingen die uit de herwaardering voortvloeien, in overige onderdelen van het totaalresultaat verwerkt.) Voorbeeld C De gegevens zijn dezelfde als in voorbeeld B, behalve dat als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden zal worden opgenomen in de belastbare winst (belast tegen 30 %) en de verkoopopbrengst zal worden belast tegen 40 %, na aftrek van voor inflatie aangepaste kosten van 110. Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren via gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 kunnen aftrekken. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 70, is er een belastbaar tijdelijk verschil van 80 en is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 (80 tegen 30 %), zoals in voorbeeld B. Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150, zal de entiteit de geïndexeerde kostprijs van 110 kunnen aftrekken. De netto-opbrengst van 40 zal worden belast tegen 40 %. Daarnaast zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 worden opgenomen in de belastbare winst en worden belast tegen 30 %. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 80 (110 min 30), is er een belastbaar tijdelijk verschil van 70, en is er een uitgestelde belastingverplichting van 25 (40 tegen 40 % plus 30 tegen 30 %). Indien de fiscale boekwaarde niet onmiddellijk duidelijk is in dit voorbeeld, kan het nuttig zijn om terug te grijpen naar het fundamentele principe dat is beschreven in alinea 10. (Opmerking: In overeenstemming met alinea 61A worden de bijkomende uitgestelde belastingen die uit de herwaardering voortvloeien, in overige onderdelen van het totaalresultaat verwerkt.)

51B

Indien een uitgestelde belastingverplichting of -vordering voortvloeit uit een niet af te schrijven actief dat volgens het herwaarderingsmodel van IAS 16 is gewaardeerd, dan moet de waardering van de uitgestelde belastingverplichting of -vordering de fiscale gevolgen weerspiegelen van de realisatie van de boekwaarde van het niet af te schrijven actief via verkoop, ongeacht de waarderingsgrondslag van de boekwaarde van dat actief. Indien de belastingwetgeving een belastingtarief oplegt dat van toepassing is op het belastbare bedrag uit de verkoop van een actief, en dit tarief verschilt van het belastingtarief dat van toepassing is op het belastbare bedrag uit het gebruik van een actief, wordt het eerste tarief toegepast bij de waardering van de uitgestelde belastingverplichting of -vordering die betrekking heeft op een niet af te schrijven actief.

51C

Indien een uitgestelde belastingverplichting of -vordering voortvloeit uit een vastgoedbelegging die volgens het reëlewaardemodel van IAS 40 is gewaardeerd, dan is er een weerlegbaar vermoeden dat de boekwaarde van de vastgoedbelegging via verkoop zal worden gerealiseerd. Tenzij het vermoeden wordt weerlegd, moet de waardering van de uitgestelde belastingverplichting of -vordering derhalve de fiscale gevolgen weerspiegelen van de volledige realisatie van de boekwaarde van de vastgoedbelegging via verkoop. Dat vermoeden wordt weerlegd als de vastgoedbelegging kan worden afgeschreven en wordt aangehouden in het kader van een bedrijfsmodel dat erop gericht is nagenoeg alle economische voordelen die de vastgoedbelegging in zich bergt, in de loop der tijd te verbruiken, veeleer dan via verkoop te realiseren. Indien het vermoeden wordt weerlegd, dan moeten de vereisten van de alinea’s 51 en 51A in acht worden genomen. Voorbeeld ter illustratie van alinea 51C Een vastgoedbelegging heeft een kostprijs van 100 en een reële waarde van 150. De belegging wordt gewaardeerd volgens het reëlewaardemodel van IAS 40. Zij omvat terreinen met een kostprijs van 40 en een reële waarde van 60, en een gebouw met een kostprijs van 60 en een reële waarde van 90. De terreinen hebben een onbeperkte gebruiksduur. De cumulatieve afschrijving van het gebouw voor belastingdoeleinden bedraagt 30. Ongerealiseerde wijzigingen in de reële waarde van de vastgoedbelegging hebben geen invloed op de fiscale winst. Als de vastgoedbelegging wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de terugneming van de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 in de fiscale winst worden opgenomen en tegen een gewoon belastingtarief van 30 % worden belast. Voor het bedrag waarmee de verkoopopbrengst de kostprijs overschrijdt, voorziet de belastingwetgeving in een belastingtarief van 25 % voor activa die minder dan twee jaar worden aangehouden en in een belastingtarief van 20 % voor activa die twee jaar of langer worden aangehouden. Aangezien de vastgoedbelegging volgens het reëlewaardemodel van IAS 40 wordt gewaardeerd, is er een weerlegbaar vermoeden dat de entiteit de boekwaarde van de vastgoedbelegging volledig via verkoop zal realiseren. Indien dat vermoeden niet wordt weerlegd, weerspiegelt de uitgestelde belasting de fiscale gevolgen van de volledige realisatie van de boekwaarde via verkoop, ook al verwacht de entiteit huurinkomsten uit het vastgoed te realiseren voor de verkoop ervan. Als de terreinen worden verkocht, bedraagt de fiscale boekwaarde ervan 40 en is er een belastbaar tijdelijk verschil van 20 (60 – 40). Als het gebouw wordt verkocht, bedraagt de fiscale boekwaarde ervan 30 (60 – 30) en is er een belastbaar tijdelijk verschil van 60 (90 – 30). Het totaal belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de vastgoedbelegging bedraagt bijgevolg 80 (20 + 60). In overeenstemming met alinea 47 is het belastingtarief het tarief dat naar verwachting van toepassing zal zijn op de periode waarin de vastgoedbelegging wordt gerealiseerd. De resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt derhalve als volgt berekend als de entiteit verwacht het vastgoed te verkopen na het meer dan twee jaar te hebben aangehouden:   Belastbaar tijdelijk verschil Belastingtarief Uitgestelde belastingverplichting Cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden 30 30 % 9 Bedrag waarmee de opbrengst de kostprijs overschrijdt 50 20 % 10 Totaal 80   19 Als de entiteit verwacht het vastgoed te verkopen na het minder dan twee jaar te hebben aangehouden, zou in bovenstaande berekening een belastingtarief van 25 % in plaats van 20 % worden toegepast op het bedrag waarmee de opbrengst de kostprijs overschrijdt. Als de entiteit daarentegen het gebouw aanhoudt in het kader van een bedrijfsmodel dat erop gericht is nagenoeg alle economische voordelen die het gebouw in zich bergt, in de loop der tijd te verbruiken, veeleer dan via verkoop te realiseren, zou dat vermoeden worden weerlegd voor het gebouw. De terreinen kunnen echter niet worden afgeschreven. Het vermoeden van realisatie via verkoop zou bijgevolg niet worden weerlegd voor de terreinen. Dit heeft tot gevolg dat de uitgestelde belastingverplichting de fiscale gevolgen zou weerspiegelen van de realisatie van de boekwaarde van het gebouw via gebruik en van de realisatie van de boekwaarde van de terreinen via verkoop. Als het gebouw wordt gebruikt, bedraagt de fiscale boekwaarde ervan 30 (60 min 30) en is er een belastbaar tijdelijk verschil van 60 (90 min 30), hetgeen resulteert in een uitgestelde belastingverplichting van 18 (60 tegen 30 %). Als de terreinen worden verkocht, bedraagt de fiscale boekwaarde ervan 40 en is er een belastbaar tijdelijk verschil van 20 (60 min 40), hetgeen resulteert in een uitgestelde belastingverplichting van 4 (20 tegen 20 %). Als het vermoeden van realisatie via verkoop wordt weerlegd voor het gebouw, bedraagt de uitgestelde belastingverplichting met betrekking tot de vastgoedbelegging bijgevolg 22 (18 + 4).

51D

Het weerlegbare vermoeden van alinea 51C is ook van toepassing wanneer een uitgestelde belastingverplichting of -vordering voortvloeit uit de waardering van een vastgoedbelegging in een bedrijfscombinatie indien de entiteit bij de latere waardering van de betrokken vastgoedbelegging van het reëlewaardemodel gebruikmaakt.

51E

De alinea’s 51B tot en met 51D laten de verplichting onverlet om bij de opname en waardering van uitgestelde belastingvorderingen de principes van de alinea’s 24 tot en met 33 (verrekenbare tijdelijke verschillen) en de alinea’s 34 tot en met 36 (niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden) van deze standaard toe te passen.

52

[verplaatst en vernummerd tot 51A]

52A

In sommige rechtsgebieden zijn winstbelastingen verschuldigd tegen een hoger of lager tarief als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk worden uitgekeerd als dividend aan aandeelhouders van de entiteit. In sommige andere rechtsgebieden zijn winstbelastingen mogelijk restitueerbaar of verschuldigd als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk als dividend aan aandeelhouders van de entiteit worden uitgekeerd. In deze omstandigheden worden actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd tegen het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

52B

[Verwijderd] Voorbeeld ter illustratie van de alinea’s 52A en 57A Het volgende voorbeeld behandelt de waardering van actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen voor een entiteit in een rechtsgebied waarin winstbelastingen verschuldigd zijn tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten (50 %) en waarbij een bedrag restitueerbaar is wanneer winsten worden uitgekeerd. Het belastingtarief op uitgekeerde winsten bedraagt 35 %. Op het einde van de verslagperiode, zijnde 31 december 20X1, neemt de entiteit geen verplichting op voor dividenden die na het einde van de verslagperiode werden voorgesteld of gedeclareerd. Bijgevolg worden geen dividenden opgenomen in het jaar 20X1. De belastbare winst voor 20X1 bedraagt 100 000. Het netto belastbare tijdelijke verschil voor het jaar 20X1 bedraagt 40 000. De entiteit neemt een actuele belastingverplichting en lasten uit hoofde van winstbelastingen over de verslagperiode van 50 000 op. Er wordt geen actief opgenomen voor het bedrag dat mogelijk kan worden gerealiseerd als gevolg van toekomstige dividenden. De entiteit neemt ook een uitgestelde belastingverplichting en uitgestelde belastinglasten van 20 000 (40 000 tegen 50 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de entiteit zal betalen wanneer ze de boekwaarde van haar activa en verplichtingen realiseert dan wel afwikkelt op basis van het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten. Daarna, op 15 maart 20X2, neemt de entiteit dividenden ten bedrage van 10 000 uit vorige exploitatiewinsten op als een verplichting. Op 15 maart 20X2 neemt de entiteit de realisatie van winstbelastingen ten bedrage van 1 500 (15 % van de dividenden opgenomen als een verplichting) op als een actuele belastingvordering en als een verlaging van lasten uit hoofde van winstbelastingen over de verslagperiode voor 20X2.

53

Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd.

54

Om de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen op een gedisconteerde basis betrouwbaar te kunnen bepalen, is het noodzakelijk dat het tijdstip waarop elk tijdelijk verschil wordt afgewikkeld, in detail wordt gepland. In vele gevallen is dergelijke planning praktisch niet haalbaar of bijzonder complex. Daarom is het niet geëigend om te vereisen dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gedisconteerd. Als discontering wordt toegestaan maar niet verplicht is, zou dit ertoe leiden dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet vergelijkbaar zijn tussen entiteiten. Daarom wordt de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen door deze standaard noch vereist, noch toegestaan.

55

Tijdelijke verschillen worden bepaald op basis van de boekwaarde van een actief of verplichting. Dit geldt zelfs indien deze boekwaarde zelf wordt bepaald op een gedisconteerde basis, bijvoorbeeld in geval van pensioenverplichtingen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen).

56

De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering moet worden beoordeeld op het einde van elke verslagperiode. Een entiteit moet de boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering verlagen in zoverre het niet langer waarschijnlijk is dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om het mogelijk te maken het voordeel van die uitgestelde belastingvordering geheel of gedeeltelijk aan te wenden. Een dergelijke verlaging moet worden teruggenomen in zoverre het waarschijnlijk wordt dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

OPNAME VAN OVER DE VERSLAGPERIODE VERSCHULDIGDE EN VERREKENBARE BELASTINGEN EN UITGESTELDE BELASTINGEN

57

De administratieve verwerking van de gevolgen van een transactie of andere gebeurtenis op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen, is consistent met de administratieve verwerking van de transactie of de gebeurtenis zelf. De alinea’s 58 tot en met 68C implementeren dit principe.

57A

Een entiteit moet de fiscale gevolgen van dividenden zoals gedefinieerd in IFRS 9 opnemen wanneer zij een verplichting om een dividend uit te keren opneemt. De fiscale gevolgen van dividenden zijn meer direct gekoppeld aan transacties of gebeurtenissen in het verleden die uitkeerbare winsten genereerden dan aan uitkeringen aan eigenaars. Daarom moet een entiteit de fiscale gevolgen van dividenden in winst of verlies, de overige onderdelen van het totaalresultaat of het vermogen opnemen, afhankelijk van waar de entiteit deze transacties of gebeurtenissen in het verleden oorspronkelijk heeft opgenomen.

In winst of verlies opgenomen posten

58

Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten over de periode als baten of lasten in winst of verlies worden opgenomen, tenzij de belasting voortvloeit uit: (a) een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode buiten de winst of het verlies is verwerkt, hetzij in overige onderdelen van het totaalresultaat, hetzij direct in het eigen vermogen (zie de alinea’s 61A tot en met 65); dan wel (b) een bedrijfscombinatie (die geen overname door een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening) is van een dochteronderneming die moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies) (zie de alinea’s 66 tot en met 68).

59

De meeste uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen ontstaan wanneer baten of lasten in een bepaalde periode worden opgenomen in de commerciële winst, maar in een andere periode worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De resulterende uitgestelde belastingen worden opgenomen in winst of verlies. Voorbeelden: (a) wanneer achterstallige rente, royalty’s of dividendopbrengsten worden ontvangen en worden opgenomen in de commerciële winst in overeenstemming met, naargelang van het geval, IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering of IFRS 9 Financiële instrumenten, maar op kasbasis worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies); en (b) wanneer kosten van immateriële activa werden geactiveerd in overeenstemming met IAS 38 en worden afgeschreven in winst of verlies, maar voor belastingdoeleinden in mindering werden gebracht op het moment dat ze ontstonden.

60

De boekwaarde van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen kan veranderen zelfs als het bedrag van de daarmee verband houdende tijdelijke verschillen niet is gewijzigd. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van: (a) een wijziging van de belastingtarieven of belastingwetgeving; (b) een herbeoordeling van de realiseerbaarheid van uitgestelde belastingvorderingen; dan wel (c) een wijziging in de wijze waarop een actief naar verwachting zal worden gerealiseerd. De resulterende uitgestelde belasting wordt opgenomen in winst of verlies, tenzij ze verband houdt met posten die voorheen werden verwerkt buiten de winst of het verlies (zie alinea 63).

Posten die buiten de winst of het verlies worden verwerkt

61

[Verwijderd]

61A

Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten buiten de winst of het verlies worden verwerkt als ze betrekking hebben op posten die in dezelfde of een andere periode buiten de winst of het verlies zijn verwerkt. Derhalve moeten over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die in dezelfde of een andere periode: (a) in overige onderdelen van het totaalresultaat zijn verwerkt, in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen (zie alinea 62); (b) direct in het eigen vermogen zijn verwerkt, direct in het eigen vermogen worden opgenomen (zie alinea 62A).

62

De IFRSs vereisen of staan toe dat bepaalde posten in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen. Voorbeelden van dergelijke posten zijn: (a) een wijziging van de boekwaarde die ontstaat uit de herwaardering van materiële vaste activa (zie IAS 16); en (b) [verwijderd] (c) wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21). (d) [verwijderd]

62A

De IFRSs vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct in het eigen vermogen worden verwerkt. Voorbeelden van dergelijke posten zijn: (a) een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten die voortvloeit uit een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast of uit de correctie van een fout (zie IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten); en (b) bedragen die voortvloeien uit de eerste opname van de eigenvermogenscomponent van een samengesteld financieel instrument (zie alinea 23).

63

In uitzonderlijke omstandigheden kan het moeilijk zijn om het bedrag te bepalen van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen dat betrekking heeft op posten die buiten de winst of het verlies zijn verwerkt (hetzij in overige onderdelen van het totaalresultaat, hetzij direct in het eigen vermogen). Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als: (a) er gestaffelde tarieven zijn voor de winstbelastingen en het onmogelijk is om het tarief te bepalen waartegen een specifieke component van de fiscale winst (het fiscaal verlies) werd belast; (b) een wijziging van het belastingtarief of andere belastingvoorschriften invloed heeft op een uitgestelde belastingvordering of -verplichting die (geheel of gedeeltelijk) verband houdt met een post die voorheen buiten de winst of het verlies werd verwerkt; of (c) een entiteit bepaalt dat een uitgestelde belastingvordering moet worden opgenomen, of niet meer volledig moet worden opgenomen, en de uitgestelde belastingvordering (geheel of gedeeltelijk) betrekking heeft op een post die voorheen buiten de winst of het verlies werd verwerkt. In dergelijke gevallen worden de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die buiten de winst of het verlies zijn verwerkt, gebaseerd op een redelijke pro rata toerekening van de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van de entiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie, of op een ander methode die in de gegeven omstandigheden een meer geëigende toerekening bewerkstelligt.

64

IAS 16 specificeert niet of een entiteit jaarlijks vanuit de herwaarderingsreserve een bedrag moet overdragen naar de ingehouden winsten dat gelijk is aan het verschil tussen de afschrijving op een geherwaardeerd actief en de afschrijving op basis van de kostprijs van dat actief. Als een entiteit een dergelijke overdracht uitvoert, omvat het overgedragen bedrag geen daarmee verband houdende uitgestelde belastingen. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op overdrachten die worden uitgevoerd bij de vervreemding van een materieel vast actief.

65

Als een actief wordt geherwaardeerd voor belastingdoeleinden en die herwaardering verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van zowel de herwaardering van het actief als de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in overige onderdelen van het totaalresultaat in de perioden waarin ze plaatsvinden. Als de herwaardering voor belastingdoeleinden echter geen verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in winst of verlies.

65A

Als een entiteit dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders, kan ze verplicht zijn om een deel van de dividenden namens de aandeelhouders te betalen aan de belastingautoriteiten. In vele rechtsgebieden wordt dit bedrag een bronbelasting genoemd. Een dergelijk bedrag dat wordt betaald of verschuldigd is aan de belastingautoriteiten, wordt als een deel van de dividenden ten laste genomen van het eigen vermogen.

Uitgestelde belastingen die voortvloeien uit een bedrijfscombinatie

66

Zoals verklaard in de alinea’s 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie. In overeenstemming met IFRS 3 neemt een entiteit alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze aan de in alinea 24 beschreven opnamecriteria voldoen) of uitgestelde belastingverplichtingen op als identificeerbare activa en verplichtingen op de overnamedatum. Bijgevolg hebben die uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen invloed op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige aankoop dat de entiteit opneemt. Volgens alinea 15(a) neemt een entiteit echter geen uitgestelde belastingverplichtingen op die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill.

67

Als gevolg van een bedrijfscombinatie zou de waarschijnlijkheid dat een uitgestelde belastingvordering van de overnemende partij vóór overname wordt gerealiseerd, kunnen veranderen. Een overnemende partij mag het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. Anderzijds kan de bedrijfscombinatie tot gevolg hebben dat het niet langer waarschijnlijk is dat toekomstige fiscale winst het mogelijk zal maken om de uitgestelde belastingvordering te realiseren. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een wijziging in de uitgestelde belastingvordering op in de periode van de bedrijfscombinatie, zonder deze op te nemen in de verwerking van de bedrijfscombinatie. Bijgevolg houdt de overnemende partij er geen rekening mee bij de waardering van de goodwill of de winst uit een voordelige aankoop die zij in de bedrijfscombinatie opneemt.

68

Het potentiële voordeel van de overgedragen fiscale verliezen van de overgenomen partij of andere uitgestelde belastingvorderingen beantwoordt mogelijk niet aan de criteria voor afzonderlijke opname wanneer een bedrijfscombinatie voor het eerst wordt verwerkt, maar wordt mogelijk later gerealiseerd. Een entiteit moet verworven uitgestelde belastingvoordelen die ze na de bedrijfscombinatie realiseert als volgt opnemen: (a) verworven uitgestelde belastingvoordelen die binnen de waarderingsperiode zijn opgenomen en die voortvloeien uit nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden, moeten worden toegepast om de boekwaarde van goodwill die met die overname verband houdt te verlagen. Als de boekwaarde van die goodwill gelijk is aan nul, moeten alle resterende uitgestelde belastingvoordelen in winst of verlies worden opgenomen; (b) alle andere gerealiseerde verworven uitgestelde belastingvoordelen moeten in winst of verlies worden opgenomen (of, indien deze standaard dit vereist, buiten winst of verlies worden verwerkt).

Actuele en uitgestelde belastingen die voortvloeien uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties

68A

In sommige belastingjurisdicties mag een entiteit een belastingaftrek opnemen (d.w.z. een bedrag dat in mindering wordt gebracht bij het bepalen van de belastbare winst) die betrekking heeft op de beloning in aandelen, aandelenopties of andere eigenvermogensinstrumenten van de entiteit. Het fiscaal aftrekbare bedrag kan afwijken van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen, en kan in een latere verslagperiode ontstaan. In sommige jurisdicties mag een entiteit bijvoorbeeld een last opnemen voor het verbruik van diensten van werknemers die zij in overeenstemming met IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen heeft ontvangen als vergoeding voor toegekende aandelenopties, terwijl de belastingaftrek pas bij uitoefening van de aandelenopties mag worden opgenomen, waarbij de waardering van de belastingaftrek is gebaseerd op de aandelenprijs van de entiteit op de datum van uitoefening.

68B

Net zoals bij de onderzoekskosten die in de alinea’s 9 en 26(b) van deze standaard worden besproken, is het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de cumulatieve ontvangen werknemersdiensten (zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrek in toekomstige perioden) en de boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil dat resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Indien het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als een aftrek in toekomstige perioden niet bekend is aan het eind van de periode, dan moet het worden geschat op basis van informatie die aan het eind van de periode beschikbaar is. Indien bijvoorbeeld het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrek in toekomstige perioden afhankelijk is van de aandelenprijs van een entiteit op een tijdstip in de toekomst, dan moet de waardering van het verrekenbare tijdelijke verschil gebaseerd worden op de aandelenprijs van de entiteit aan het eind van de periode.

68C

Zoals vermeld in alinea 68A, kan het fiscaal aftrekbare bedrag (of het geschatte in de toekomst fiscaal aftrekbare bedrag, bepaald in overeenstemming met alinea 68B) afwijken van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen. Op grond van alinea 58 van de standaard moeten actuele en uitgestelde belastingen over de periode als baten of lasten worden opgenomen in winst of verlies, behalve indien de belasting voortvloeit uit a) een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode rechtstreeks in het eigen vermogen wordt opgenomen, of b) een bedrijfscombinatie (die geen overname door een beleggingsentiteit is van een dochteronderneming die moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies). Als het fiscaal aftrekbare bedrag (of het geschatte in de toekomst fiscaal aftrekbare bedrag) groter is dan het bedrag van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen, dan geeft dit aan dat de belastingaftrek niet alleen betrekking heeft op een last uit hoofde van personeelsbeloningen, maar ook op een eigenvermogenspost. In deze situatie moet het aan de actuele of uitgestelde belasting gerelateerde surplus rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt.

PRESENTATIE

Belastingvorderingen en belastingverplichtingen

69

[Verwijderd]

70

[Verwijderd]

Saldering

71

Een entiteit moet actuele belastingvorderingen en -verplichtingen salderen als en alleen als ze: (a) een in rechte afdwingbaar recht heeft om de opgenomen bedragen te salderen; en (b) voornemens is om de verplichting op nettobasis af te wikkelen of om de vordering te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

72

Hoewel actuele belastingvorderingen en -verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in het overzicht van de financiële positie gesaldeerd op basis van criteria die gelijklopen met de in IAS 32 vastgestelde criteria voor financiële instrumenten. Een entiteit zal normaliter beschikken over een in rechte afdwingbaar recht om een actuele belastingvordering te salderen met een actuele belastingverplichting als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en deze belastingautoriteit de entiteit toestaat om één enkele nettobetaling te doen of te ontvangen.

73

In een geconsolideerde jaarrekening wordt een actuele belastingvordering van een entiteit die deel uitmaakt van een groep gesaldeerd met een actuele belastingverplichting van een andere entiteit in de groep als en alleen als de betreffende entiteiten een in rechte afdwingbaar recht hebben om één enkele nettobetaling te doen of te ontvangen en de entiteiten voornemens zijn om een dergelijke nettobetaling te doen of te ontvangen of de vordering te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

74

Een entiteit moet uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen salderen als en alleen als: (a) de entiteit een in rechte afdwingbaar recht heeft om actuele belastingvorderingen te salderen met actuele belastingverplichtingen; en (b) de uitgestelde belastingvorderingen en de uitgestelde belastingverplichtingen verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven op: (i) hetzij dezelfde belastbare entiteit; (ii) hetzij verschillende belastbare entiteiten die ofwel voornemens zijn om de actuele belastingvorderingen en -verplichtingen netto te verrekenen, ofwel om de vorderingen te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichtingen worden afgewikkeld, in elke toekomstige periode waarin verwacht wordt dat aanzienlijke bedragen van uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen zullen worden afgewikkeld respectievelijk gerealiseerd.

75

Om de noodzaak te vermijden van een gedetailleerd tijdschema voor de afwikkeling van elk tijdelijk verschil, schrijft deze standaard voor dat een entiteit een uitgestelde belastingvordering moet salderen met een uitgestelde belastingverplichting van dezelfde entiteit als en alleen als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en indien de entiteit over een in rechte afdwingbaar recht beschikt om de actuele belastingvorderingen te salderen met de actuele belastingverplichtingen.

76

In zeldzame omstandigheden kan een entiteit beschikken over een in rechte afdwingbaar recht tot saldering en voornemens zijn om voor bepaalde perioden nettoafwikkelingen op te nemen, doch niet voor andere. In dergelijke zeldzame omstandigheden kan een gedetailleerde planning vereist zijn om op betrouwbare wijze te bepalen of de uitgestelde belastingverplichting van één belastbare entiteit zal leiden tot verhoogde belastingbetalingen in dezelfde periode waarin een uitgestelde belastingvordering van een andere belastbare entiteit zal leiden tot verlaagde betalingen door die tweede belastbare entiteit.

Belastinglasten

Belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten

77

De belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten moeten in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat als onderdeel van de winst of het verlies worden gepresenteerd.

77A

Verwijderd]

Wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen

78

IAS 21 vereist dat bepaalde wisselkoersverschillen als baten of lasten worden opgenomen, maar specificeert niet waar dergelijke verschillen in het overzicht van het totaalresultaat moeten worden gepresenteerd. Dienovereenkomstig kunnen wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen die in het overzicht van het totaalresultaat zijn opgenomen, worden geclassificeerd als uitgestelde belastinglasten (-baten) indien deze presentatie de meest nuttige wordt geacht voor de gebruikers van de jaarrekening.

INFORMATIEVERSCHAFFING

79

De belangrijkste componenten van belastinglasten (-baten) moeten afzonderlijk worden gepresenteerd.

80

Componenten van belastinglasten (-baten) kunnen het volgende omvatten: (a) actuele belastinglasten (-baten); (b) eventuele aanpassingen die in de periode zijn opgenomen voor over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen van voorgaande perioden; (c) het bedrag van uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot de herkomst en afwikkeling van tijdelijke verschillen; (d) het bedrag van uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot wijzigingen van belastingtarieven of de heffing van nieuwe belastingen; (e) het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om de actuele belastinglasten te reduceren; (f) het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om uitgestelde belastinglasten te reduceren; (g) uitgestelde belastinglasten uit de afschrijving, of de terugneming van een voorgaande afschrijving, van een uitgestelde belastingvordering in overeenstemming met alinea 56; en (h) het bedrag van belastinglasten (-baten) dat verband houdt met die wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en fouten die in winst of verlies zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 8, omdat zij niet retroactief kunnen worden verwerkt.

81

De volgende informatie moet eveneens afzonderlijk worden gepresenteerd: (a) het totaalbedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die direct in het eigen vermogen worden verwerkt (zie alinea 62A); (ab) het bedrag van winstbelasting met betrekking tot elke component van overige onderdelen van het totaalresultaat (zie alinea 62 en IAS 1 (herziene versie van 2007)); (b) [verwijderd]; (c) een verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst in een van de of beide volgende vormen: (i) een numerieke aansluiting tussen belastinglasten (belastingbaten) en het product van de commerciële winst vermenigvuldigd met het (de) toepasselijke belastingtarief (belastingtarieven), met vermelding van de basis waarop het (de) toepasselijke belastingtarief (belastingtarieven) is (zijn) berekend; dan wel (ii) een numerieke aansluiting tussen het gemiddelde effectieve belastingtarief en het toepasselijke belastingtarief, met vermelding van de basis waarop het toepasselijke belastingtarief is berekend; (d) een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarief (belastingtarieven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode; (e) het bedrag (en in voorkomend geval de vervaldatum) van verrekenbare tijdelijke verschillen, niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden waarvoor in het overzicht van de financiële positie geen uitgestelde belastingvordering is opgenomen; (f) het totaalbedrag van tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten, waarvoor geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 39); (g) met betrekking tot elk type tijdelijk verschil en elk type niet-gecompenseerd fiscaal verlies en ongebruikt fiscaal verrekenbaar tegoed: (i) het bedrag van de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen dat voor elke gepresenteerde periode in het overzicht van de financiële positie is opgenomen; (ii) het bedrag van de uitgestelde belastingbaten of -lasten die in winst of verlies zijn opgenomen, als dit niet blijkt uit de wijzigingen van de in het overzicht van de financiële positie opgenomen bedragen; (h) met betrekking tot beëindigde bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op: (i) de winst of het verlies uit de beëindiging; en (ii) de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten van de beëindigde activiteit over de periode, samen met de overeenstemmende bedragen voor elke voorgaande gepresenteerde periode; (i) het bedrag van de fiscale gevolgen van dividenden aan aandeelhouders van de entiteit die zijn voorgesteld of gedeclareerd vóór de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, maar die niet als een verplichting in de jaarrekening zijn opgenomen; (j) als een bedrijfscombinatie waarin de entiteit de overnemende partij is leidt tot een verandering van het bedrag dat is opgenomen voor haar uitgestelde belastingvordering vóór overname (zie alinea 67), het bedrag van die verandering; en (k) als de in een bedrijfscombinatie verworven uitgestelde belastingvoordelen niet op maar pas na de overnamedatum worden opgenomen (zie alinea 68), een beschrijving van de gebeurtenis of verandering van omstandigheden die tot de opname van de uitgestelde belastingvoordelen heeft geleid.

82

Een entiteit moet het bedrag van een uitgestelde belastingvordering presenteren alsmede de aard van het bewijs dat de opname ervan ondersteunt, indien: (a) het gebruik van de uitgestelde belastingvordering afhankelijk is van toekomstige belastbare winsten die groter zijn dan de winsten die voortvloeien uit de afwikkeling van bestaande belastbare tijdelijke verschillen; en (b) de entiteit een verlies heeft geleden in de lopende of voorgaande periode in de belastingjurisdictie waarop de uitgestelde belastingvordering betrekking heeft.

82A

In de omstandigheden die in alinea 52A zijn beschreven, moet een entiteit de aard vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Bovendien moet de entiteit de bedragen vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die op haalbare wijze bepaalbaar zijn en moet ze vermelden of er enigerlei potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet bepaalbaar zijn.

83

[Verwijderd]

84

De informatie die op basis van alinea 81(c) moet worden verstrekt, stelt gebruikers van jaarrekeningen in staat om te begrijpen of het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst ongebruikelijk is en biedt hen inzicht in de belangrijke factoren die in de toekomst invloed zouden kunnen hebben op dit verband. Het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst kan worden beïnvloed door factoren zoals opbrengsten die vrijgesteld zijn van belastingen, lasten die niet aftrekbaar zijn bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), het effect van fiscale verliezen en het effect van buitenlandse belastingtarieven.

85

In haar verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst, maakt een entiteit gebruik van een toepasselijk belastingtarief dat voor de gebruikers van haar jaarrekening de meest betekenisvolle informatie oplevert. Vaak is het meest betekenisvolle tarief het binnenlandse belastingtarief van het land waar de entiteit is gevestigd, en wordt het belastingtarief dat voor nationale belastingen wordt geheven samengevoegd met de tarieven die gelden voor eventuele lokale belastingen die op een vrijwel soortgelijk niveau van fiscale winst (fiscaal verlies) worden berekend. Voor entiteiten die in verschillende rechtsgebieden opereren, kan het echter zinvoller zijn om de afzonderlijke aansluitingen die zijn opgesteld op basis van het binnenlandse tarief in elk afzonderlijk rechtsgebied te totaliseren. Het volgende voorbeeld illustreert hoe de selectie van het toepasselijke belastingtarief de presentatie van de numerieke aansluiting beïnvloedt. Voorbeeld ter illustratie van alinea 85 In 19X2 had een entiteit in haar eigen rechtsgebied (land A) een commerciële winst van 1 500 (19X1: 2 000) en in land B van 1 500 (19X1: 500). Het belastingtarief bedraagt 30 % in land A en 20 % in land B. In land A is een last van 100 (19X1: 200) niet fiscaal aftrekbaar. Wat volgt is een voorbeeld van een aansluiting op het binnenlandse belastingtarief.   19X1 19X2 Commerciële winst 2500 3000 Belasting tegen het binnenlandse tarief van 30 % 750 900 Fiscale gevolgen van fiscaal niet-aftrekbare lasten 60 30 Gevolg van de lagere belastingtarieven in land B (50) (150) Belastinglasten 760 780 Wat volgt is een voorbeeld van een aansluiting die is opgesteld door de afzonderlijke aansluitingen van elk nationaal rechtsgebied te totaliseren. Volgens deze methode worden de gevolgen van verschillen tussen het eigen binnenlandse belastingtarief van de verslaggevende entiteit en het binnenlandse belastingtarief in andere rechtsgebieden niet als een afzonderlijke post in de aansluiting opgenomen. Mogelijk moet een entiteit de gevolgen van wezenlijke wijzigingen in ofwel belastingtarieven, ofwel de mix van winsten die in verschillende rechtsgebieden werden verdiend bespreken om een verklaring te geven van de wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarief (belastingtarieven), zoals voorgeschreven in alinea 81(d). Commerciële winst 2500 3000 Belastingen tegen de binnenlandse tarieven die van toepassing zijn op winsten in het betreffende land 700 750 Fiscale gevolgen van fiscaal niet-aftrekbare lasten 60 30 Belastinglasten 760 780

86

Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de commerciële winst.

87

Het zou vaak praktisch niet haalbaar zijn om het bedrag te berekenen van niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in gezamenlijke overeenkomsten (zie alinea 39). Daarom schrijft deze standaard voor dat een entiteit het totaalbedrag van de onderliggende tijdelijke verschillen moet opnemen, maar geen melding hoeft te maken van de uitgestelde belastingverplichtingen. Niettemin worden entiteiten, daar waar dat praktisch haalbaar is, wel aangemoedigd om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te vermelden, omdat gebruikers van jaarrekeningen dergelijke informatie nuttig kunnen achten.

87A

Alinea 82A schrijft voor dat een entiteit de aard moet vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Een entiteit moet de belangrijke kenmerken vermelden van de belastingsystemen en de factoren die een invloed hebben op het bedrag van de potentiële fiscale gevolgen van dividenden.

87B

Het zou soms praktisch niet haalbaar zijn om het totaalbedrag te berekenen van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan aandeelhouders. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een entiteit beschikt over een groot aantal buitenlandse dochterondernemingen. Maar zelfs in dergelijke omstandigheden kunnen bepaalde gedeelten van het totaalbedrag gemakkelijk te bepalen zijn. In een geconsolideerde groep bijvoorbeeld, is het mogelijk dat een moedermaatschappij en enkele van haar dochterondernemingen winstbelastingen op niet-uitgekeerde winsten hebben betaald tegen een hoger tarief, en zich bewust zijn van het bedrag dat zou worden teruggestort op de betaling van toekomstige dividenden aan aandeelhouders uit de geconsolideerde ingehouden winsten. In dit geval moet dit terug te betalen bedrag worden vermeld. In voorkomend geval vermeldt de entiteit eveneens dat er bijkomende potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet te bepalen zijn. De vermelding van de potentiële fiscale gevolgen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, indien die er is, houdt verband met de ingehouden winsten van de moedermaatschappij.

87C

Een entiteit die verplicht is de vermeldingen in alinea 82A op te nemen, kan daarnaast ook verplicht zijn om informatie op te nemen met betrekking tot tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in gezamenlijke overeenkomsten. In dergelijke gevallen houdt een entiteit hier rekening mee bij de vraag welke informatie krachtens alinea 82A moet worden gepresenteerd. Een entiteit kan bijvoorbeeld verplicht zijn om het totaalbedrag te vermelden van de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen waarvoor er geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 81(f)). Als het praktisch niet haalbaar is om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen (zie alinea 87), dan kunnen er voor deze dochterondernemingen bedragen van potentiële fiscale gevolgen bestaan van dividenden die praktisch gezien niet te bepalen zijn.

88

Een entiteit moet alle belastinggerelateerde voorwaardelijke activa en verplichtingen vermelden in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen bijvoorbeeld ontstaan uit onopgeloste geschillen met de belastingautoriteiten. Indien veranderingen in belastingtarieven of de belastingwetgeving tot wet worden verheven of worden aangekondigd na het einde van de verslagperiode, moet een entiteit alle wezenlijke gevolgen presenteren die deze veranderingen kunnen hebben op haar actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode).

INGANGSDATUM

89

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1998 aanvangen, behoudens zoals gespecificeerd in alinea 91. Als een entiteit deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die vóór 1 januari 1998 aanvangen, dan moet zij vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 12 Administratieve verwerking van winstbelastingen, goedgekeurd in 1979.

90

Deze standaard vervangt IAS 12 Administratieve verwerking van winstbelastingen, die in 1979 werd goedgekeurd.

91

De alinea’s 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en de verwijdering van de alinea’s 3 en 50 worden van kracht voor jaarrekeningen (6) die betrekking hebben op perioden die op of na 1 januari 2001 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, moet de entiteit dit feit vermelden.

92

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea’s 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 en 81 gewijzigd, werd alinea 61 verwijderd en werden de alinea’s 61A, 62A en 77A toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

93

Alinea 68 moet vanaf de ingangsdatum van IFRS 3 (herziene versie van 2008) prospectief worden toegepast op de opname van in bedrijfscombinaties verworven uitgestelde belastingvorderingen.

94

Derhalve mogen entiteiten de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen als belastingvoordelen op de overnamedatum niet aan de criteria voor afzonderlijke opname voldeden en na de overnamedatum worden opgenomen, tenzij de voordelen binnen de waarderingsperiode worden opgenomen en het gevolg zijn van nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden. Andere opgenomen belastingvoordelen moeten in winst of verlies worden opgenomen (of moeten, indien deze standaard dit vereist, buiten winst of verlies worden verwerkt).

95

IFRS 3 (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s 21 en 67 en voegde de alinea’s 32A en 81(j) en (k) toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

96

[Verwijderd]

97

[Verwijderd]

98

Alinea 52 is vernummerd tot alinea 51A, alinea 10 en de voorbeelden na alinea 51A zijn gewijzigd, en de alinea’s 51B en 51C en de daaropvolgende voorbeelden, alsook de alinea’s 51D, 51E en 99 zijn toegevoegd door Uitgestelde belastingen: realisatie van onderliggende activa, uitgegeven in december 2010. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2012 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

98A

IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43-45, 81(f), 87 en 87C. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 11 toepast.

98B

Alinea 77 is gewijzigd en alinea 77A is verwijderd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

98C

De alinea’s 58 en 68C zijn gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

98D

[Verwijderd]

98E

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea 59 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

98F

Alinea 20 is gewijzigd en de alinea’s 96, 97 en 98D zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

98G

Alinea 20 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

98H

Alinea 29 is gewijzigd en de alinea’s 27A, 29A en het voorbeeld na alinea 26 zijn toegevoegd door Opname van uitgestelde belastingvorderingen voor niet-gerealiseerde verliezen (wijzigingen in IAS 12), uitgegeven in januari 2016. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2017 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Bij de eerste toepassing van de wijziging mag de verandering in het beginsaldo van het eigen vermogen van de vroegste vergelijkende periode evenwel in het beginsaldo van de ingehouden winsten (of in een andere component van het eigen vermogen, al naargelang het geval) worden opgenomen, zonder verdeling van de verandering tussen het beginsaldo van de ingehouden winsten en andere componenten van het eigen vermogen. Als een entiteit van deze ontlasting gebruikmaakt, moet zij dit feit vermelden.

98I

Alinea 57A is toegevoegd en alinea 52B is verwijderd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2015-2017, uitgegeven in december 2017. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2019 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden. Wanneer een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast, moet zij deze toepassen op de fiscale gevolgen van dividenden die bij of na het begin van de vroegste vergelijkende periode waren opgenomen.

98J

Uitgestelde belasting in verband met activa en verplichtingen die voortvloeien uit één transactie, uitgegeven in mei 2021, wijzigde de alinea’s 15, 22 en 24 en voegde alinea 22A toe. Een entiteit moet deze wijzigingen overeenkomstig de alinea’s 98K-98L toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

98K

Een entiteit moet Uitgestelde belasting in verband met activa en verplichtingen die voortvloeien uit één transactie toepassen op transacties die plaatsvinden op of na het begin van de vroegste gepresenteerde vergelijkende periode.

98L

Een entiteit die Uitgestelde belasting in verband met activa en verplichtingen die voortvloeien uit één transactie toepast, moet ook, aan het begin van de vroegste gepresenteerde vergelijkende periode: (a) een uitgestelde belastingvordering opnemen – in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend – en een uitgestelde belastingverplichting opnemen voor alle verrekenbare en belastbare tijdelijke verschillen in verband met: (i) met een gebruiksrecht overeenstemmende activa en leaseverplichtingen; en (ii) verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen en de overeenstemmende bedragen die zijn opgenomen als onderdeel van de kostprijs van het desbetreffende actief; en (b) het cumulatieve effect van de eerste toepassing van de wijzigingen opnemen als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten (of een andere component van het eigen vermogen, al naargelang het geval) op die datum.

INTREKKING VAN SIC-21

99

De wijzigingen die door Uitgestelde belastingen: realisatie van onderliggende activa, uitgegeven in december 2010, worden aangebracht, vervangen SIC-interpretatie 21 Winstbelastingen – Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 16

Materiële vaste activa

DOEL

1

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de administratieve verwerkingswijze voor materiële vaste activa, zodat de gebruikers van jaarrekeningen inzicht krijgen in de geïnvesteerde bedragen van een entiteit in materiële vaste activa en de mutaties daarin. De voornaamste kwesties die zich voordoen bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa betreffen de opname van activa, de bepaling van hun boekwaarde en de afschrijvingskosten en bijzondere waardeverminderingsverliezen die in verband met de activa moeten worden opgenomen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingswijze vereist of toestaat.

3

Deze standaard is niet van toepassing op: (a) materiële vaste activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten; (b) biologische activa die met agrarische activiteiten verband houden en die geen vruchtdragende planten zijn (zie IAS 41 Landbouw). Deze standaard is van toepassing op vruchtdragende planten maar niet op de producten die door vruchtdragende planten worden voortgebracht; (c) de opname en waardering van exploratie- en evaluatieactiva (zie IFRS 6 Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen); (d) rechten om mineralen te winnen en minerale reserves zoals olie, aardgas en vergelijkbare uitputbare hulpbronnen. Deze standaard is echter van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in de punten (b) tot en met (d) vermelde activa te ontwikkelen of in stand te houden.

4

[Verwijderd]

5

Een entiteit die overeenkomstig IAS 40 Vastgoedbeleggingen het kostprijsmodel voor vastgoedbeleggingen hanteert, moet voor vastgoedbeleggingen in eigendom het kostprijsmodel in deze standaard gebruiken.

DEFINITIES

6

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis: Een vruchtdragende plant is een levende plant: (a) die wordt gebruikt bij de productie of levering van agrarische producten; (b) waarvan wordt verwacht dat zij in meer dan één periode producten voortbrengt; en (c) waarvoor er een zeer kleine kans bestaat dat zij als agrarisch product wordt verkocht, met uitzondering van incidentele verkopen als afval. (In de alinea’s 5A tot en met 5B van IAS 41 wordt nader ingegaan op deze definitie van een vruchtdragende plant.) De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief opgenomen wordt, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd, of, indien van toepassing, het bedrag dat bij eerste opname wordt toegerekend aan dat actief in overeenstemming met de specifieke vereisten van andere IFRSs, bijvoorbeeld IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen. Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief of een ander kostprijsvervangend bedrag verminderd met zijn restwaarde. Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur. De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het eind van zijn gebruiksduur of waarvan een entiteit verwacht dat deze zal plaatsvinden bij de afwikkeling van een verplichting. Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.) Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overschrijdt. Materiële vaste activa zijn materiële posten die: (a) worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden; en (b) waarvan men verwacht dat ze langer dan één periode zullen worden gebruikt. De realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de reële waarde minus verkoopkosten van een actief en de bedrijfswaarde van een actief. De restwaarde van een actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel voor het actief zou ontvangen bij vervreemding, na aftrek van de verwachte kosten van de vervreemding, indien het actief reeds de verwachte ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het eind van zijn gebruiksduur wordt verwacht. De gebruiksduur is: (a) de periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik; dan wel (b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.

OPNAME

7

De kostprijs van een materieel vast actief moet als actief worden opgenomen alleen en alleen als: (a) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de entiteit zullen vloeien; en (b) de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.

8

Posten zoals reserveonderdelen, reserveapparatuur en onderhoudsbenodigdheden worden opgenomen in overeenstemming met deze IFRS wanneer zij aan de definitie van materiële vaste activa voldoen. Anders worden dergelijke posten als voorraden geclassificeerd.

9

Deze standaard schrijft niet voor wat een voor opname in aanmerking komend materieel vast actief vormt. Bijgevolg vereist de toepassing van de opnamecriteria een beoordeling van de omstandigheden die voor de entiteit gelden. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde.

10

Overeenkomstig dit opnameprincipe evalueert een entiteit al haar kosten in verband met materiële vaste activa op het moment dat deze worden gemaakt. Deze kosten omvatten de eerste kosten die voor het verwerven of bouwen van een materieel vast actief zijn gemaakt en de kosten die daarna worden gemaakt om aan dit actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden. De kosten in verband met een materieel vast actief kunnen kosten omvatten die worden gemaakt in verband met leaseovereenkomsten voor activa die worden gebruikt om een materieel vast actief te bouwen, aan dit actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen ervan te vervangen of het actief te onderhouden, zoals afschrijving van met een gebruiksrecht overeenstemmende activa.

Eerste kosten

11

Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheids- of milieuredenen. Hoewel de verwerving van dergelijke materiële vaste activa de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks verhoogt, kan de verwerving voor een entiteit nodig zijn om toekomstige economische voordelen van haar andere activa te verkrijgen. Dergelijke materiële vaste activa komen in aanmerking voor opname als activa, omdat ze de entiteit de mogelijkheid geven om aan de activa die er verband mee houden meer toekomstige economische voordelen te onttrekken dan wanneer deze activa niet waren verworven. Zo kan bijvoorbeeld een fabrikant van chemische producten nieuwe chemische behandelingsprocessen invoeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa, omdat de entiteit zonder deze verbeteringen geen chemische producten kan produceren of verkopen. De resulterende boekwaarde van een dergelijk actief en de daaraan gerelateerde activa wordt getoetst op bijzondere waardevermindering in overeenstemming met IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa.

Kosten na eerste opname

12

Op basis van het principe van opname in alinea 7 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een materieel vast actief niet op in de boekwaarde van het actief. Deze kosten worden daarentegen in winst of verlies opgenomen wanneer zij worden gemaakt. De dagelijkse onderhoudskosten zijn voornamelijk de kosten van arbeid en hulpgoederen, waartoe ook de kosten van kleine onderdelen mogen worden gerekend. Het oogmerk van deze uitgaven wordt vaak omschreven als zijnde “de reparatie en het onderhoud” van het materieel vast actief.

13

Het is mogelijk dat onderdelen van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bv. stoelen en pantry’s) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. Er kunnen ook materiële vaste activa worden verworven in het kader van minder vaak terugkerende vervangingen, bijvoorbeeld voor het vervangen van de binnenmuren van een gebouw of voor het uitvoeren van een eenmalige vervanging. Op basis van het opnameprincipe in alinea 7 neemt een entiteit de kostprijs van een vervangingsonderdeel op in de boekwaarde van een materieel vast actief wanneer de kosten worden gemaakt en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen onderdelen wordt niet langer opgenomen, overeenkomstig de in deze standaard beschreven bepalingen inzake het niet langer opnemen (zie de alinea’s 67 tot en met 72).

14

Een voorwaarde voor het blijven gebruiken van een materieel vast actief (bv. een vliegtuig) kan bestaan uit het regelmatig uitvoeren van grondige inspecties om gebreken op te sporen, ongeacht of onderdelen van het actief worden vervangen. De kosten van grondige inspecties worden als vervangingsinvestering opgenomen in de boekwaarde van het materieel vast actief indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De eventuele resterende boekwaarde van de kosten van de vorige inspectie (niet zijnde materiële onderdelen) wordt niet langer opgenomen. Dit vindt plaats ongeacht of de kosten van de vorige inspectie bepaald werden in de transactie waarin het actief verworven of vervaardigd werd. Indien noodzakelijk kan de verwachte kostprijs van een soortgelijke toekomstige inspectiebeurt worden gebruikt als een indicatie voor de bepaling van de kosten van de reeds uitgevoerde inspectie op het moment dat de post werd verworven of vervaardigd.

WAARDERING BIJ EERSTE OPNAME

15

Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet worden gewaardeerd tegen de kostprijs.

Samenstelling van de kostprijs

16

De kostprijs van een materieel vast actief omvat: (a) de aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, na aftrek van handels- en andere kortingen; (b) alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief op de locatie en in de staat te krijgen die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze; (c) de eerste schatting van de kosten van ontmanteling en verwijdering van het actief, en van het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt; de verplichting hiervoor wordt door de entiteit aangegaan wanneer het actief wordt verkregen, of ontstaat als gevolg van het gebruik gedurende een bepaalde periode voor andere doeleinden dan de productie van voorraden tijdens die periode.

17

Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn: (a) kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen) die rechtstreeks voortkomen uit de vervaardiging of verwerving van een materieel vast actief; (b) kosten voor het geschikt maken van het terrein; (c) initiële leverings- en afhandelingskosten; (d) installatie- en montagekosten; (e) kosten om te onderzoeken of het actief naar behoren functioneert (d.w.z. onderzoeken of het actief technisch en fysiek zodanig presteert dat het kan worden gebruikt in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden, of voor bestuurlijke doeleinden); en (f) honoraria van adviseurs.

18

Een entiteit past IAS 2 Voorraden toe op de kosten die samenhangen met de verplichtingen inzake de ontmanteling en verwijdering van het actief, en het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt, die gedurende een bepaalde periode worden gemaakt als gevolg van het gebruik van het actief tijdens die periode voor de productie van voorraden. De verplichtingen betreffende kosten die worden verwerkt in overeenstemming met IAS 2 of IAS 16 worden opgenomen en gewaardeerd overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

19

Voorbeelden van kosten die geen kosten van een materieel vast actief zijn: (a) openingskosten van een nieuwe vestiging; (b) kosten om een nieuw product of een nieuwe dienst te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten); (c) kosten voor bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of met een nieuwe cliëntencategorie (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel); en (d) administratie- en andere algemene overheadkosten.

20

De opname van kosten in de boekwaarde van een materieel vast actief wordt beëindigd wanneer het actief op de locatie is en zich in de staat bevindt die noodzakelijk is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Derhalve worden kosten die worden gemaakt voor het gebruik of het anders inzetten van een materieel vast actief niet opgenomen in de boekwaarde van dat actief. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een materieel vast actief opgenomen: (a) kosten die worden gemaakt voor een actief dat, hoewel het in staat is om te functioneren op de door het management beoogde wijze, nog gebruiksklaar moet worden gemaakt of dat functioneert beneden zijn optimale productiecapaciteit; (b) initiële exploitatieverliezen, zoals de verliezen die optreden wanneer de vraag naar de producten die met het actief worden vervaardigd zich in een opbouwfase bevindt; en (c) kosten van verplaatsing of reorganisatie van een deel van of alle bedrijfsactiviteiten van de entiteit.

20A

Items kunnen worden geproduceerd door een materieel vast actief naar de locatie en in de staat te brengen die nodig is opdat het actief zou kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze (zoals geproduceerde monsters wanneer wordt getest of het actief naar behoren functioneert). Een entiteit neemt de opbrengsten van de verkoop van die items, en de kosten van die items, in winst of verlies op in overeenstemming met de toepasselijke standaarden. De entiteit waardeert de kostprijs van die items volgens de waarderingsvereisten van IAS 2.

21

Sommige bedrijfsactiviteiten houden verband met de vervaardiging of ontwikkeling van een materieel vast actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is opdat het actief zou kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen vóór of tijdens de vervaardiging of ontwikkelingsactiviteiten plaatsgrijpen. Er kunnen bijvoorbeeld baten worden gegenereerd door een bouwterrein als parkeerterrein te gebruiken tot de bouw van start gaat. Omdat incidentele bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief naar de locatie en in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze, worden de baten en daaraan gerelateerde lasten van incidentele bedrijfsactiviteiten in winst of verlies opgenomen als onderdeel van de baten- en lastencategorieën waartoe zij behoren.

22

De kostprijs van een zelf vervaardigd actief wordt bepaald volgens dezelfde principes als bij een verworven actief. Indien een entiteit soortgelijke activa maakt voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsuitoefening, is de kostprijs van het actief meestal gelijk aan de kostprijs van een actief dat wordt vervaardigd voor verkoop (zie IAS 2). Eventuele interne winsten worden derhalve geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kostprijzen. Evenzo maken abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief geen deel uit van de kostprijs van het actief. In IAS 23 Financieringskosten zijn de criteria vastgelegd voor de opname van rente als een onderdeel van de boekwaarde van een zelf vervaardigd materieel vast actief.

22A

Vruchtdragende planten worden op dezelfde wijze administratief verwerkt als zelf vervaardigde materiële activa voordat deze op de locatie zijn en zich in de staat bevinden die noodzakelijk is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. De in deze standaard voorkomende verwijzingen naar “vervaardiging” moeten bijgevolg worden gelezen als betrekking hebbend op de activiteiten die noodzakelijk zijn om de vruchtdragende planten te telen voordat deze op de locatie zijn en zich in de staat bevinden die noodzakelijk is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze.

Bepaling van de kostprijs

23

De kostprijs van een materieel vast actief is het equivalent van de contante prijs op het moment van opname. Indien de betaling wordt uitgesteld tot na de gebruikelijke betalingstermijn, wordt het verschil tussen het equivalent van de contante prijs en het totaal betaalde bedrag opgenomen als rente gedurende de periode van uitgestelde betaling, tenzij die rente wordt geactiveerd in overeenstemming met IAS 23.

24

Een of meer materiële vaste activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing verwijst eenvoudigweg naar een ruil van een niet-monetair actief voor een ander niet-monetair actief, maar is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk materieel vast actief wordt bepaald op basis van de reële waarde tenzij a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft, of b) als de reële waarde van het ontvangen actief en het opgegeven actief niet betrouwbaar kunnen worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.

25

Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door te beoordelen in welke mate zij verwacht dat toekomstige kasstromen zullen wijzigen als gevolg van de transactie. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien: (a) de samenstelling (risico, tijdstip en bedrag) van de kasstromen van het ontvangen actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief; of (b) de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, verandert als gevolg van de ruil; en (c) het verschil onder (a) of (b) significant is ten opzichte van de reële waarde van de geruilde activa. Om te bepalen of een ruiltransactie economische betekenis heeft, moet de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie is beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weergeven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat een entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.

26

De reële waarde van een actief kan betrouwbaar worden bepaald als (a) de variabiliteit in de bandbreedte van redelijke waarderingen van dat actief tegen reële waarde niet aanzienlijk is, of als (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte redelijk goed kan worden ingeschat en voor het bepalen van de reële waarde kan worden gebruikt. Als een entiteit de reële waarde van het ontvangen of opgegeven actief betrouwbaar kan bepalen, wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs van het ontvangen actief te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker blijkt.

27

[Verwijderd]

28

De boekwaarde van een materieel vast actief kan worden verminderd met overheidssubsidies in overeenstemming met IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.

WAARDERING NA EERSTE OPNAME

29

Een entiteit moet ofwel het kostprijsmodel in alinea 30 ofwel het herwaarderingsmodel in alinea 31 als grondslag voor haar financiële verslaggeving kiezen en deze grondslag op een volledige categorie van materiële vaste activa toepassen.

29A

Sommige entiteiten hebben intern of extern een beleggingsfonds dat beleggers voordelen biedt die worden bepaald door de rechten van deelneming in het fonds. Evenzo geven sommige entiteiten groepen verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen uit en houden zij de onderliggende posten aan. Sommige van deze fondsen of onderliggende posten omvatten vastgoed voor eigen gebruik. De entiteit past IAS 16 toe op vastgoed voor eigen gebruik dat deel uitmaakt van een dergelijk fonds of dat een onderliggende post is. Ondanks alinea 29 kan de entiteit ervoor kiezen dergelijk vastgoed te waarderen op basis van het reëlewaardemodel overeenkomstig IAS 40. Voor de toepassing van deze keuze omvatten verzekeringscontracten beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen. (Zie IFRS 17 Verzekeringscontracten voor in deze alinea gebruikte termen die in die standaard zijn gedefinieerd.)

29B

Een entiteit moet vastgoed voor eigen gebruik dat wordt gewaardeerd met behulp van het reëlewaardemodel voor vastgoedbeleggingen met toepassing van alinea 29A behandelen als een afzonderlijke categorie materiële vaste activa.

Kostprijsmodel

30

Na de opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

Herwaarderingsmodel

31

Na de opname als een actief moet een materieel vast actief waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald, worden geboekt tegen de geherwaardeerde waarde, zijnde de reële waarde op het moment van de herwaardering, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en latere geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering moet voldoende regelmatig worden uitgevoerd om ervoor te zorgen dat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op het einde van de verslagperiode.

32

[Verwijderd]

33

[Verwijderd]

34

De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de wijzigingen in de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief beduidend verschilt van de boekwaarde, is een verdere herwaardering vereist. Sommige materiële vaste activa zijn onderworpen aan aanzienlijke en volatiele wijzigingen in de reële waarde, waardoor een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk is. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar volstaan.

35

Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, wordt de boekwaarde van dat actief aan de geherwaardeerde waarde aangepast. Op de datum van de herwaardering wordt het actief op een van de volgende wijzen verwerkt: (a) de brutoboekwaarde wordt aangepast op een wijze die overeenstemt met de herwaardering van de boekwaarde van het actief. Zo kan de brutoboekwaarde op basis van waarneembare marktgegevens, dan wel evenredig aan de wijziging van de boekwaarde worden aangepast. De geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering wordt zodanig aangepast dat zij gelijk is aan het verschil tussen de brutoboekwaarde en de boekwaarde van het actief na inaanmerkingneming van geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen; of (b) de geaccumuleerde afschrijving wordt geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief. Het bedrag van de aanpassing van de geaccumuleerde afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde die administratief wordt verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 39 en 40.

36

Indien een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort, worden geherwaardeerd.

37

Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn: (a) grond; (b) terreinen en gebouwen; (c) machines; (d) schepen; (e) vliegtuigen; (f) motorvoertuigen; (g) meubilair en inrichting; (h) kantoorinrichting; en (i) vruchtdragende planten.

38

De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende basis worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte periode wordt voltooid en dat de herwaarderingen actueel blijven.

39

Indien de boekwaarde van een actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen en in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging moet echter in winst of verlies worden opgenomen in zoverre zij een herwaarderingsafname van hetzelfde actief terugdraait die voorheen in winst of verlies was opgenomen.

40

Indien de boekwaarde van een actief afneemt als gevolg van een herwaardering, moet de afname in winst of verlies worden opgenomen. De afname moet echter in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen in zoverre de herwaarderingsreserve die op dat actief betrekking heeft over een creditsaldo beschikt. De in overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen afname reduceert het bedrag dat als herwaarderingsreserve in het eigen vermogen is opgenomen.

41

De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve met betrekking tot een materieel vast actief mag direct naar de ingehouden winsten worden overgeboekt wanneer het actief niet langer wordt opgenomen. Dit kan inhouden dat de desbetreffende reserve in zijn geheel wordt overgeboekt wanneer het actief buiten gebruik wordt gesteld of wordt vervreemd. Een gedeelte van de reserve kan echter worden overgedragen wanneer het actief door een entiteit wordt gebruikt. In een dergelijk geval komt het bedrag van de overgeboekte reserve overeen met het verschil tussen de afschrijving gebaseerd op de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die gebaseerd is op de oorspronkelijke kostprijs van het actief. Overboekingen van de herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten vinden niet in winst of verlies plaats.

42

De eventuele gevolgen van winstbelastingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa worden opgenomen en vermeld overeenkomstig IAS 12 Winstbelastingen.

Afschrijving

43

Ieder bestanddeel van een materieel vast actief met een substantiële kostprijs in relatie tot de totale kostprijs van het actief moet afzonderlijk worden afgeschreven.

44

Een entiteit rekent het bedrag dat aanvankelijk voor een materieel vast actief is opgenomen toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk dergelijk onderdeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven. Zo ook kan het geëigend zijn, als een entiteit materiële vaste activa verwerft die het voorwerp uitmaken van een operationele lease waarbij ze de lessor is, om bedragen weerspiegeld in de kostprijs van die activa die aan gunstige of ongunstige leasevoorwaarden in vergelijking met de marktvoorwaarden kunnen worden toegerekend, afzonderlijk af te schrijven.

45

Indien een belangrijk bestanddeel van een materieel vast actief dezelfde gebruiksduur en afschrijvingsmethode heeft als een ander belangrijk bestanddeel van hetzelfde actief, kunnen zulke bestanddelen worden samengevoegd bij de bepaling van de afschrijvingskosten.

46

Voor zover een entiteit sommige bestanddelen van een materieel vast actief afzonderlijk afschrijft, moet zij ook de overige bestanddelen van het actief afzonderlijk afschrijven. De overige bestanddelen bestaan uit bestanddelen van het actief die op zich niet van betekenis zijn. Indien een entiteit voor deze bestanddelen verschillende verwachtingen heeft, kan het gebruik van benaderingstechnieken noodzakelijk zijn om de overige bestanddelen af te schrijven op zodanige wijze dat de afschrijving een getrouw beeld geeft van het gebruikspatroon en/of de gebruiksduur van de bestanddelen.

47

Een entiteit mag de bestanddelen van een actief die geen substantieel deel uitmaken van de totale kostprijs van het actief, afzonderlijk afschrijven.

48

De afschrijvingskosten over elke periode moeten worden opgenomen in winst of verlies, tenzij ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.

49

De afschrijvingskosten over een periode worden gewoonlijk in winst of verlies opgenomen. Soms worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kosten van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2). Evenzo kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die worden opgenomen in overeenstemming met IAS 38 Immateriële activa.

Het af te schrijven bedrag en de afschrijvingsperiode

50

Het af te schrijven bedrag van een actief moet stelselmatig worden toegerekend over de gebruiksduur van het actief.

51

De restwaarde en de gebruiksduur van een actief moeten ten minste aan het eind van elk boekjaar worden herzien, en indien de verwachtingen verschillen van de vorige schattingen, moet(en) de wijziging(en) administratief worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

52

Er wordt afgeschreven, zelfs indien de reële waarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde, tot de restwaarde is bereikt. Reparaties en onderhoud van een actief doen niets af aan de noodzaak tot afschrijving.

53

Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van zijn restwaarde. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen belangrijke rol in de berekening van het af te schrijven bedrag.

54

De restwaarde van een actief kan stijgen tot een bedrag dat gelijk is aan of groter is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten van het actief nihil, tenzij en totdat de restwaarde van het actief daarna afneemt tot een bedrag dat kleiner is dan de boekwaarde van het actief.

55

De afschrijving van een actief vangt aan wanneer het gereed is voor gebruik, d.w.z. wanneer het actief op de locatie en in de staat is die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze. Afschrijvingen van een actief moeten worden beëindigd op de datum waarop het actief wordt geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of wanneer het wordt opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5, of op de datum waarop het actief niet langer wordt opgenomen als deze datum voorafgaat aan de eerste. Derhalve worden afschrijvingen niet beëindigd wanneer het actief niet langer wordt gebruikt of buiten gebruik wordt gesteld, tenzij het actief volledig is afgeschreven. In geval van afschrijving op basis van verbruikte werkeenheden kunnen de afschrijvingskosten echter nihil zijn zolang er geen productie plaatsvindt.

56

De toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt, worden door een entiteit hoofdzakelijk verbruikt door het actief te gebruiken. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische of economische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot een vermindering van de economische voordelen die met het actief hadden kunnen worden gegenereerd. Bijgevolg worden alle volgende factoren in aanmerking genomen bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief: (a) het verwachte gebruik van het actief. Het gebruik wordt geschat op basis van de verwachte capaciteit of fysieke productie van het actief; (b) de verwachte fysieke slijtage, die afhangt van operationele factoren zoals het aantal werkperioden waarin het actief zal worden gebruikt, het reparatie- en onderhoudsprogramma, en het onderhoud van het actief wanneer het niet in gebruik is; (c) de technische of economische veroudering als gevolg van wijzigingen of verbeteringen in de productie of als gevolg van een wijziging in de vraag van de markt naar het product dat of de dienst die met het actief wordt geleverd. Verwachte toekomstige verminderingen van de verkoopprijs van een post die met een actief is geproduceerd, kunnen wijzen op een verwachte technische of economische veroudering van het actief, die op haar beurt mogelijkerwijs een vermindering kan weerspiegelen van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt; (d) juridische of soortgelijke beperkingen op het gebruik van het actief, zoals de vervaldata van gerelateerde leaseovereenkomsten.

57

De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de entiteit. Het beleid van een entiteit ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een bepaalde tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan zijn economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van het actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de entiteit met soortgelijke activa.

58

Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden administratief afzonderlijk verwerkt, zelfs indien ze samen zijn verworven. Behoudens enkele uitzonderingen, zoals steengroeven en locaties die gebruikt worden voor het storten van afval, hebben terreinen een onbeperkte gebruiksduur en worden ze daarom niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat, heeft geen invloed op de bepaling van het af te schrijven bedrag van het gebouw.

59

Indien in de kostprijs van de grond de kosten van ontmanteling, verwijdering en herstel inbegrepen zijn, is de afschrijvingstermijn van dat gedeelte van de geactiveerde grond gelijk aan de periode waarin de voordelen verkregen worden die voortvloeien uit het maken van deze kosten. In sommige gevallen kan de grond zelf een beperkte gebruiksduur hebben. In dit geval wordt de grond afgeschreven op een wijze die een afspiegeling is van de voordelen die eraan worden ontleend.

Afschrijvingsmethode

60

De gebruikte afschrijvingsmethode moet een afspiegeling zijn van het patroon volgens welk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting zullen worden verbruikt door de entiteit.

61

De op een actief toegepaste afschrijvingsmethode moet ten minste aan het eind van elk boekjaar worden herzien. Indien het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt beduidend is gewijzigd, moet de methode worden gewijzigd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Een dergelijke wijziging moet administratief worden verwerkt als een schattingswijziging, in overeenstemming met IAS 8.

62

Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis toe te rekenen over de gebruiksduur van het actief. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. Lineaire afschrijving resulteert in een constante last gedurende de gebruiksduur indien de restwaarde van het actief niet verandert. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last gedurende de gebruiksduur. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie. De entiteit kiest de methode die het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, het best weerspiegelt. Die afschrijvingsmethode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert.

62A

Een afschrijvingsmethode die is gebaseerd op de opbrengsten die worden gegenereerd door een activiteit die het gebruik van een actief omvat, is niet passend. De opbrengsten die worden gegenereerd door een activiteit die het gebruik van een actief omvat, weerspiegelen doorgaans immers andere factoren dan het verbruik van de economische voordelen van het actief. Zo worden opbrengsten beïnvloed door andere inputs en processen, verkoopsactiviteiten en veranderingen in verkoopvolumes en prijzen. De prijscomponent van opbrengsten kan worden beïnvloed door inflatie, die geen invloed heeft op de wijze waarop een actief wordt verbruikt.

Bijzondere waardevermindering

63

Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe. In deze standaard wordt verklaard hoe een entiteit de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of de opname ervan terugneemt.

64

[Verwijderd]

Vergoeding voor bijzondere waardevermindering

65

Vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven, moeten in winst of verlies worden opgenomen op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt.

66

Bijzondere waardeverminderingen of het verloren gaan van materiële vaste activa, daarmee samenhangende vorderingen in verband met of betalingen van vergoedingen van derden en de eventuele latere aankoop of vervaardiging van vervangingsactiva zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten administratief afzonderlijk worden verwerkt op de volgende wijze: (a) bijzondere waardeverminderingen van materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 36 opgenomen; (b) het niet langer opnemen van materiële vaste activa die buiten gebruik zijn gesteld of vervreemd zijn, wordt overeenkomstig deze standaard bepaald; (c) vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of zijn opgegeven, worden in winst of verlies opgenomen op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt; en (d) de kostprijs van materiële vaste activa die ter vervanging worden hersteld, gekocht of vervaardigd, wordt overeenkomstig deze standaard bepaald.

NIET LANGER OPNEMEN

67

De boekwaarde van een materieel vast actief mag niet langer worden opgenomen: (a) na vervreemding; dan wel (b) indien er geen toekomstige economische voordelen meer te verwachten zijn van het gebruik of de vervreemding van het actief.

68

De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief moet in winst of verlies worden opgenomen wanneer het actief niet langer in het overzicht van de financiële positie wordt opgenomen (tenzij IFRS 16 Leaseovereenkomsten anderszins voorschrijft bij een sale-and-leasebacktransactie). Winsten mogen niet als opbrengsten worden geclassificeerd.

68A

Een entiteit die in het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten stelselmatig overgaat tot de verkoop van materiële vaste activa die zij heeft aangehouden voor verhuur aan derden, moet dergelijke activa evenwel tegen hun boekwaarde naar voorraden overboeken wanneer deze activa niet meer worden verhuurd maar voor verkoop worden aangehouden. De opbrengsten van de verkoop van dergelijke activa moeten overeenkomstig IAS 15 Opbrengsten van contracten met klanten als opbrengsten worden opgenomen. IFRS 5 is niet van toepassing wanneer activa die in het kader van de normale bedrijfsactiviteiten voor verkoop worden aangehouden, naar voorraden worden overgeboekt.

69

De vervreemding van een materieel vast actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bijvoorbeeld door verkoop, door het aangaan van een financiële lease of via schenking). De datum van vervreemding van een materieel vast actief is de datum waarop de ontvanger zeggenschap over dat actief verkrijgt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor het bepalen wanneer een prestatieverplichting wordt vervuld. IFRS 16 is van toepassing op vervreemding via een sale-and-leasebacktransactie.

70

Indien een entiteit op grond van het opnameprincipe in alinea 7 de kostprijs van de vervanging van een bestanddeel van een materieel vast actief opneemt in de boekwaarde van het actief, dan neemt zij de boekwaarde van het vervangen bestanddeel niet langer op, ongeacht of dit vervangen bestanddeel afzonderlijk werd afgeschreven. Indien het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om de boekwaarde van het vervangen gedeelte te bepalen, mag zij de kosten van de vervanging gebruiken als indicatie van de kostprijs van het vervangen gedeelte op het moment dat het verworven of gebouwd werd.

71

De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een materieel vast actief zal worden bepaald als zijnde het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief.

72

De vergoeding die in winst of verlies moet worden opgenomen uit hoofde van het niet langer opnemen van een materieel vast actief, wordt bepaald in overeenstemming met de vereisten voor het bepalen van de transactieprijs in de alinea’s 47 tot en met 72 van IFRS 15. Verdere wijzigingen van het geschatte vergoedingsbedrag dat in winst of verlies is opgenomen, moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor wijzigingen van de transactieprijs.

INFORMATIEVERSCHAFFING

73

De jaarrekening moet voor iedere categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen: (a) de waarderingsgrondslagen die voor de bepaling van de brutoboekwaarde zijn gebruikt; (b) de gebruikte afschrijvingsmethoden; (c) de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages; (d) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijvingen (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode; en (e) een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van: (i) investeringen; (ii) activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5, en andere vervreemdingen; (iii) verwervingen via bedrijfscombinaties; (iv) stijgingen of dalingen die voortvloeien uit herwaarderingen overeenkomstig de alinea’s 31, 39 en 40 en uit bijzondere waardeverminderingsverliezen die zijn opgenomen in of teruggeboekt uit overige onderdelen van het totaalresultaat in overeenstemming met IAS 36; (v) bijzondere waardeverminderingsverliezen die in winst of verlies zijn opgenomen overeenkomstig IAS 36; (vi) bijzondere waardeverminderingsverliezen die in winst of verlies zijn teruggenomen overeenkomstig IAS 36; (vii) afschrijvingen; (viii) de nettowisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de functionele valuta in een presentatievaluta, met inbegrip van de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit; en (ix) overige veranderingen.

74

De jaarrekening moet ook de volgende informatie geven: (a) het bestaan en de bedragen van beperkingen op eigendom en materiële vaste activa die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt; (b) de uitgaven die zijn opgenomen in de boekwaarde van een materieel vast actief in aanbouw; en (c) het bedrag van contractuele verbintenissen in verband met de verwerving van materiële vaste activa.

74A

Indien niet afzonderlijk in het overzicht van het totaalresultaat gepresenteerd, moet de jaarrekening ook de volgende informatie geven: (a) het in winst of verlies opgenomen bedrag aan vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven; en (b) de bedragen van de in overeenstemming met alinea 20A in winst of verlies opgenomen opbrengsten en kosten die betrekking hebben op geproduceerde items niet zijnde output van de normale bedrijfsvoering van de entiteit, en in welke post(en) in het overzicht van het totaalresultaat die verplichtingen opbrengsten en kosten zijn opgenomen.

75

De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere entiteiten. Om soortgelijke redenen is het nodig de volgende informatie te verschaffen: (a) afschrijvingen gedurende de periode die in winst of verlies zijn opgenomen of die als onderdeel van de kostprijs van andere activa zijn opgenomen; en (b) de geaccumuleerde afschrijvingen aan het eind van de periode.

76

In overeenstemming met IAS 8 vermeldt een entiteit de aard en het gevolg van een schattingswijziging die een effect heeft in de verslagperiode of die naar verwachting een effect zal hebben in toekomstige perioden. Voor materiële vaste activa kan dergelijke informatie voortvloeien uit schattingswijzigingen met betrekking tot: (a) restwaarden; (b) de geschatte kosten van de ontmanteling, de verwijdering of het herstel van materiële vaste activa; (c) de gebruiksduur; en (d) de afschrijvingsmethoden.

77

Als materiële vaste activa worden opgenomen tegen geherwaardeerde waarde, moet de volgende informatie worden vermeld naast de informatie die op grond van IFRS 13 moet worden vermeld: (a) de ingangsdatum van de herwaardering; (b) de eventuele betrokkenheid van een onafhankelijke taxateur; (c) [verwijderd] (d) [verwijderd] (e) voor elke geherwaardeerde categorie van materiële vaste activa: de boekwaarde die zou zijn opgenomen als de activa waren geboekt volgens het kostprijsmodel; en (f) de herwaarderingsreserve, met vermelding van de mutatie daarin en eventuele beperkingen op de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders.

78

In overeenstemming met IAS 36 verschaft een entiteit informatie over materiële vaste activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan, naast de informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea 73(e)(iv)-(vi).

79

De volgende informatie kan eveneens relevant zijn voor gebruikers van de jaarrekening: (a) de boekwaarde van tijdelijk ongebruikte materiële vaste activa; (b) de brutoboekwaarde van eventuele volledig afgeschreven materiële vaste activa die nog worden gebruikt; (c) de boekwaarde van materiële vaste activa die buiten dienst zijn gesteld en niet zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5; en (d) indien het kostprijsmodel wordt toegepast, de reële waarde van materiële vaste activa indien deze beduidend verschilt van de boekwaarde. Entiteiten worden daarom aangemoedigd om deze bedragen te vermelden.

OVERGANGSBEPALINGEN

80

De vereisten van de alinea’s 24 tot en met 26 met betrekking tot de eerste waardering van een materieel vast actief dat via een ruiltransactie van activa is verworven moeten prospectief en uitsluitend op toekomstige transacties worden toegepast.

80A

Alinea 35 is gewijzigd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Een entiteit moet deze wijziging toepassen op alle herwaarderingen die zijn opgenomen in jaarperioden die op of na de datum van eerste toepassing van deze wijziging aanvangen en in de jaarperiode die daar onmiddellijk aan voorafgaat. Een entiteit mag ook aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteren, maar is daartoe niet verplicht. Indien een entiteit niet-aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteert, moet zij duidelijk aangeven welke informatie niet is aangepast, vermelden dat deze op basis van een andere grondslag is gepresenteerd, en deze grondslag toelichten.

80B

Voor de verslagperiode waarin Landbouw: vruchtdragende planten (wijzigingen in IAS 16 en IAS 41) voor het eerst wordt toegepast, hoeft een entiteit de door alinea 28(f) van IAS 8 vereiste kwantitatieve informatie voor de lopende periode niet te verschaffen. Een entiteit moet de door alinea 28(f) van IAS 8 vereiste kwantitatieve informatie echter wel presenteren voor elke gepresenteerde voorgaande periode.

80C

Een entiteit kan ervoor kiezen om voor de verslagperiode waarin Landbouw: vruchtdragende planten (wijzigingen in IAS 16 en IAS 41) voor het eerst wordt toegepast, een post van vruchtdragende planten te waarderen tegen de reële waarde ervan aan het begin van de vroegste periode die in de jaarrekening wordt gepresenteerd, en deze reële waarde als de veronderstelde kostprijs op die datum te hanteren. Een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de reële waarde moet aan het begin van de vroegste periode die wordt gepresenteerd, in het beginsaldo van de ingehouden winsten worden opgenomen.

80D

De alinea’s 17 en 74 zijn gewijzigd en de alinea’s 20A en 74A zijn toegevoegd door Materiële vaste activa – Opbrengsten vóór beoogd gebruik, uitgegeven in mei 2020. Een entiteit moet deze wijzigingen retroactief toepassen, doch alleen op materiële vaste activa die naar de locatie en in de staat worden gebracht die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze bij of na het begin van de vroegste periode die wordt gepresenteerd in de eerste jaarrekening waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast. De entiteit moet het cumulatieve effect van de eerste toepassing van de wijziging opnemen als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten (of een andere component van het eigen vermogen, al naargelang het geval) bij het begin van de vroegste periode die wordt gepresenteerd.

INGANGSDATUM

81

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

81A

Entiteiten moeten de wijzigingen in alinea 3 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Indien een entiteit IFRS 6 op een eerdere periode toepast, moeten deze wijzigingen voor die eerdere periode worden toegepast.

81B

IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea’s 39, 40 en 73(e)(iv). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

81C

IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008) wijzigde alinea 44. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.

81D

De alinea’s 6 en 69 zijn gewijzigd en alinea 68A is toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de gerelateerde wijzigingen in IAS 7 Het kasstroomoverzicht toepassen.

81E

Alinea 5 is gewijzigd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan indien een entiteit tegelijkertijd ook de wijzigingen in de alinea’s 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 en 85B van IAS 40 toepast. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

81F

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde en de definitie van realiseerbare waarde in alinea 6, wijzigde de alinea’s 26, 35 en 77 en verwijderde de alinea’s 32 en 33. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

81G

Alinea 8 is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009–2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

81H

Alinea 35 is gewijzigd en alinea 80A is toegevoegd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

81I

Alinea 56 is gewijzigd en alinea 62A is toegevoegd bij Verduidelijking van aanvaardbare afschrijvingsmethoden (wijzigingen in IAS 16 en IAS 38), uitgegeven in mei 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

81J

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de alinea’s 68A, 69 en 72 gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

81K

De alinea’s 3, 6 en 37 zijn gewijzigd en de alinea’s 22A, 80B-80C zijn toegevoegd door Landbouw: vruchtdragende planten (wijzigingen in IAS 16 en IAS 41), uitgegeven in juni 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op verslagperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8, tenzij anders vermeld in alinea 80C.

81L

De alinea’s 4 en 27 zijn verwijderd en de alinea’s 5, 10, 44, 68-69 zijn gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

81M

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, heeft de alinea’s 29A en 29B toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

81N

De alinea’s 17 en 74 zijn gewijzigd en de alinea’s 20A, 74A en 80D zijn toegevoegd door Materiële vaste activa – Opbrengsten vóór beoogd gebruik, uitgegeven in mei 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2022 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

82

Deze standaard vervangt IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 1998).

83

Deze standaard vervangt de volgende interpretaties: (a) SIC-6 Kosten van de aanpassing van bestaande software; (b) SIC-14 Materiële vaste activa — Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten; en (c) SIC-23 Materiële vaste activa – Belangrijke inspectie- of revisiekosten.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 19

Personeelsbeloningen

DOEL

1

Het doel van deze standaard is voor te schrijven hoe personeelsbeloningen administratief moeten worden verwerkt en welke informatie hieromtrent moet worden verstrekt. De standaard vereist dat een entiteit: (a) een verplichting opneemt op het moment dat een werknemer prestaties heeft verricht in ruil voor personeelsbeloningen die in de toekomst zijn verschuldigd; en (b) een last opneemt op het moment dat de entiteit gebruikmaakt van het economische voordeel dat voortvloeit uit de prestaties die door een werknemer worden verricht in ruil voor personeelsbeloningen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet door werkgevers worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle personeelsbeloningen, behoudens personeelsbeloningen waarvoor IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen geldt.

3

De verslaggeving door fondsen en entiteiten die zich uitsluitend bezighouden met beloningsregelingen voor het personeel wordt in deze standaard niet behandeld (zie IAS 26 Administratieve verwerking en verslaggeving door werknemerspensioenfondsen).

4

De personeelsbeloningen waarop deze standaard van toepassing is, omvatten beloningen die worden toegekend op basis van: (a) formele regelingen of andere formele overeenkomsten tussen een entiteit en individuele werknemers, groepen van werknemers of hun afgevaardigden; (b) wettelijke vereisten of via sectorale overeenkomsten, waarbij entiteiten verplicht zijn bijdragen af te dragen aan nationale regelingen, sectorale regelingen of anderen collectieve pensioenregelingen van meer werkgevers; dan wel (c) informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.

5

Personeelsbeloningen omvatten: (a) kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals de volgende beloningen, indien deze naar verwachting volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht: (i) lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen; (ii) vakantiegeld en doorbetaling van loon bij ziekte; (iii) winstdelingen en bonussen; en (iv) voordelen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers; (b) vergoedingen na uitdiensttreding, zoals de volgende: (i) pensioenen (bv. pensioenuitkeringen en betalingen van vaste bedragen bij pensionering); en (ii) andere vergoedingen na uitdiensttreding, zoals levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding; (c) andere langetermijnpersoneelsbeloningen, zoals de volgende: (i) betaald langetermijnverlof, zoals verlof voor lange dienstprestatie of sabbatsverlof; (ii) jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband; en (iii) uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid; en (d) ontslagvergoedingen.

6

Personeelsbeloningen omvatten vergoedingen die worden toegekend aan werknemers of hun verwanten (personen ten laste) of begunstigden, en kunnen worden vereffend door betalingen (of de levering van goederen of diensten), hetzij rechtstreeks aan de werknemers, aan hun echtgenoten, kinderen of andere personen ten laste, hetzij aan derden, zoals verzekeringsmaatschappijen.

7

Een werknemer kan prestaties verrichten voor een entiteit op voltijdse of deeltijdse basis, voor een periode van bepaalde of onbepaalde duur, dan wel op incidentele basis. In het kader van deze standaard omvat het begrip werknemers eveneens de bestuurders en andere leden van het management.

DEFINITIES

8

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Definitie van personeelsbeloningen   Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die door een entiteit worden toegekend in ruil voor door de werknemers verrichte prestaties of voor de beëindiging van het dienstverband.   Kortetermijnpersoneelsbeloningen zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen) die naar verwachting volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht.   Vergoedingen na uitdiensttreding zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen en kortetermijnpersoneelsbeloningen) die verschuldigd zijn na de voltooiing van het dienstverband.   Andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn alle andere personeelsbeloningen dan kortetermijnpersoneelsbeloningen, vergoedingen na uitdiensttreding en ontslagvergoedingen.   Ontslagvergoedingen zijn personeelsbeloningen die worden toegekend in ruil voor de beëindiging van het dienstverband van een werknemer als gevolg van: (a) hetzij het besluit van een entiteit om het dienstverband van een werknemer te beëindigen vóór de normale pensioendatum; (b) hetzij het besluit van een werknemer om in ruil voor de beëindiging van het dienstverband op een aanbod van vergoedingen in te gaan.   Definities betreffende de classificatie van regelingen   Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding zijn formele of informele overeenkomsten op grond waarvan een entiteit vergoedingen na uitdiensttreding toekent aan een of meer werknemers.   Toegezegdebijdrageregelingen zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waarbij een entiteit vaste bijdragen afdraagt aan een aparte entiteit (een fonds), en geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om extra bijdragen te betalen indien het fonds niet over voldoende activa beschikt om alle personeelsbeloningen te betalen die verband houden met werknemersprestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden.   Toegezegdpensioenregelingen zijn alle andere regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding dan toegezegdebijdrageregelingen.   Collectieve regelingen van meer werkgevers zijn toegezegdebijdrageregelingen (met uitzondering van wettelijke pensioenen) die: (a) de activa samenvoegen die zijn bijgedragen door verschillende entiteiten die niet onder gezamenlijke zeggenschap staan; en (b) deze activa aanwenden om vergoedingen toe te kennen aan werknemers van meer dan één entiteit, en waarbij het niveau van de bijdragen en de toegekende vergoedingen worden bepaald zonder rekening te houden met de identiteit van de entiteit die de werknemers in dienst heeft.   Definities betreffende nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief)   De nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) is het tekort of surplus, aangepast om rekening te houden met eventuele gevolgen van de beperking van een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten tot het actiefplafond.   Het tekort of surplus is: (a) de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, verminderd met (b) de reële waarde van (eventuele) fondsbeleggingen.   Het actiefplafond is de contante waarde van economische voordelen die beschikbaar zijn in de vorm van terugbetalingen uit de regeling of verlagingen van toekomstige bijdragen aan de regeling.   De contante waarde van een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde, zonder aftrek van fondsbeleggingen, van verwachte toekomstige betalingen die vereist zijn om de verplichting af te wikkelen die resulteert uit werknemersprestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden.   Fondsbeleggingen omvatten: (a) activa aangehouden door een pensioenfonds; en (b) in aanmerking komende verzekeringscontracten.   Activa aangehouden door een pensioenfonds zijn activa (met uitzondering van niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de verslaggevende entiteit worden uitgegeven) die: (a) worden aangehouden door een entiteit (een fonds) die (dat) geen juridische banden heeft met de verslaggevende entiteit en uitsluitend bestaat voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen; en (b) uitsluitend beschikbaar zijn voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen, niet beschikbaar zijn voor de eigen crediteuren van de verslaggevende entiteit (zelfs niet in geval van een faillissement), en niet aan de verslaggevende entiteit kunnen worden gerestitueerd, tenzij: (i) ofwel de resterende activa van het fonds volstaan om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen van de regeling of de verslaggevende entiteit te vervullen; (ii) ofwel de activa aan de verslaggevende entiteit worden gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.   Een in aanmerking komend verzekeringscontract is een verzekeringscontract  (7) uitgegeven door een verzekeraar die geen verbonden partij (zoals gedefinieerd in IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen) van de verslaggevende entiteit is, indien de opbrengst van het contract: (a) uitsluitend kan worden gebruikt voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling; en (b) niet beschikbaar is voor de eigen crediteuren van de verslaggevende entiteit (zelfs niet in geval van een faillissement) en niet aan de verslaggevende entiteit kan worden uitgekeerd, tenzij: (i) ofwel de opbrengst een surplus van activa vertegenwoordigt dat het contract niet nodig heeft om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen te kunnen nakomen; (ii) ofwel de opbrengst aan de verslaggevende entiteit wordt gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Definities betreffende kosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten   De pensioenkosten omvatten: (a) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, d.w.z. de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die resulteert uit het dienstverband van de werknemer in de lopende periode; (b) pensioenkosten van verstreken diensttijd, d.w.z. de verandering in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten voor het dienstverband van de werknemer in voorgaande perioden die resulteert uit een wijziging aan de regeling (de introductie of intrekking van, of wijzigingen in een toegezegdpensioenregeling) of een inperking (een aanzienlijke vermindering door de entiteit van het aantal werknemers dat door een regeling wordt gedekt); en (c) de eventuele winst of het eventuele verlies bij afwikkeling.   Nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) is de zich tijdens de periode voltrekkende verandering in de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) die voortvloeit uit het verstrijken van de tijd.   Herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) omvatten: (a) actuariële winsten en verliezen; (b) het rendement op fondsbeleggingen, exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen; en (c) enigerlei wijziging in de gevolgen van het actiefplafond, exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen.   Actuariële winsten en verliezen zijn veranderingen in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten welke voortvloeien uit: (a) ervaringsaanpassingen (de gevolgen van verschillen tussen de voorgaande actuariële veronderstellingen en wat er daadwerkelijk heeft plaatsgevonden); en (b) de gevolgen van wijzigingen in actuariële veronderstellingen.   Het rendement op fondsbeleggingen verwijst naar rente, dividenden en andere opbrengsten die van de fondsbeleggingen afkomstig zijn, samen met de gerealiseerde en niet-gerealiseerde winsten of verliezen op de fondsbeleggingen, verminderd met: (a) enigerlei beheerskosten van de fondsbeleggingen; en (b) eventuele belastingen die door het fonds zelf zijn verschuldigd en die geen belastingen zijn die zijn opgenomen in de actuariële veronderstellingen die ten grondslag liggen aan de waardering van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten.   Een afwikkeling is een transactie die alle verdere in rechte afdwingbare of feitelijke verplichtingen elimineert voor een deel van of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling worden betaald, welke geen betaling van vergoedingen aan, of namens werknemers is die in de voorwaarden van de regeling is vastgelegd en in de actuariële veronderstellingen is opgenomen.

KORTETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN

9

Kortetermijnpersoneelsbeloningen omvatten onder meer de volgende beloningen, indien deze naar verwachting volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht: (a) lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen; (b) vakantiegeld en doorbetaling van loon bij ziekte; (c) winstdelingen en bonussen; en (d) voordelen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers.

10

Een entiteit hoeft een kortetermijnpersoneelsbeloning niet te herclassificeren als de verwachtingen van de entiteit ten aanzien van het moment van de vereffening tijdelijk veranderen. Als er echter sprake is van een verandering van de kenmerken van de beloning (zoals een verandering van een niet-opgebouwde beloning in een opgebouwde beloning) of als een verandering van de verwachtingen ten aanzien van het moment van de vereffening niet van tijdelijke aard is, dan gaat de entiteit na of de beloning nog steeds aan de definitie van kortetermijnpersoneelsbeloningen voldoet.

Opname en waardering

Alle kortetermijnpersoneelsbeloningen

11

Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een entiteit, moet de entiteit het niet-gedisconteerde bedrag van de kortetermijnpersoneelsbeloningen opnemen dat naar verwachting in ruil voor die prestaties zal worden betaald: (a) als een verplichting (te betalen lasten), na aftrek van alle reeds betaalde bedragen. Als het reeds betaalde bedrag hoger is dan het niet-gedisconteerde bedrag van de beloningen, moet een entiteit het surplus opnemen als een actief (vooruitbetaalde lasten) in zoverre de vooruitbetaling zal leiden tot bijvoorbeeld een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; (b) als een last, tenzij een andere IFRS voorschrijft of toestaat dat de beloningen in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen (zie bv. IAS 2 Voorraden en IAS 16 Materiële vaste activa).

12

In de alinea’s 13, 16 en 19 wordt uitgelegd hoe een entiteit alinea 11 moet toepassen op kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof, winstdeling en bonusregelingen.

Betaald kortetermijnverlof

13

Een entiteit moet de verwachte kosten van kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof op grond van alinea 11 als volgt opnemen: (a) in geval van opgebouwd betaald verlof, op het moment dat de werknemers prestaties verrichten waardoor hun recht op toekomstig betaald verlof toeneemt; (b) in geval van niet-opgebouwd betaald verlof, op het moment dat het verlof plaatsvindt.

14

Een entiteit kan werknemers om verschillende redenen betaald verlof toekennen, waaronder vakantie, ziekte, korte arbeidsongeschiktheid, zwangerschap of vaderschap, jurydienst en militaire dienst. Het recht op betaald verlof kan in twee categorieën worden ingedeeld: (a) opgebouwd verlof; en (b) niet-opgebouwd verlof.

15

Opgebouwd betaald verlof verwijst naar verlof dat wordt overgedragen en in toekomstige perioden kan worden opgenomen als het recht van de lopende periode niet volledig wordt uitgeoefend. Opgebouwd betaald verlof kan ofwel vesting zijn (m.a.w. werknemers hebben recht op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht op verlof wanneer ze de entiteit verlaten), ofwel non-vesting (indien werknemers geen recht hebben op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht wanneer ze de entiteit verlaten). Er ontstaat een verplichting als werknemers prestaties verrichten die hun recht op toekomstig betaald verlof doen toenemen. De verplichting bestaat en wordt opgenomen, zelfs indien het betaald verlof niet onvoorwaardelijk is toegezegd, hoewel de mogelijkheid dat werknemers de entiteit verlaten vóór ze een opgebouwd, niet onvoorwaardelijk toegezegd recht uitoefenen, invloed heeft op de waardering van die verplichting.

16

Een entiteit moet de verwachte kosten van opgebouwd betaald verlof waarderen als het additionele bedrag dat de entiteit verwacht te betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat aan het einde van de verslagperiode is opgebouwd.

17

Bij de methode die in de voorgaande alinea is uiteengezet, wordt de verplichting gewaardeerd op het bedrag van de additionele betalingen die naar verwachting uitsluitend zullen ontstaan uit het feit dat de beloning wordt opgebouwd. In vele gevallen hoeft een entiteit waarschijnlijk geen gedetailleerde berekeningen te maken om te besluiten dat er geen materiële verplichting bestaat voor niet-opgenomen betaald verlof. Zo is een verplichting voor ziekteverlof waarschijnlijk alleen materieel als er een formele of informele overeenkomst is dat niet-opgenomen betaald ziekteverlof kan worden opgenomen als doorbetaalde jaarlijkse vakantie. Voorbeeld ter illustratie van de alinea’s 16 en 17 Een entiteit telt 100 werknemers die elk jaarlijks recht hebben op vijf werkdagen betaald ziekteverlof. Niet-opgenomen ziekteverlof mag één kalenderjaar worden overgedragen. Ziekteverlof wordt eerst opgenomen uit het recht van het lopende jaar en vervolgens uit eventueel resterende dagen die uit het vorige jaar zijn overgedragen (volgens de LIFO-methode). Op 31 december 20X1 bedraagt het gemiddelde niet-uitgeoefende recht twee dagen per werknemer. Op basis van haar ervaring uit het verleden verwacht de entiteit dat in 20X2 92 werknemers niet meer dan vijf dagen betaald ziekteverlof zullen opnemen en dat de resterende acht werknemers elk een gemiddelde van zes en een halve dag zullen opnemen. De entiteit verwacht dat ze een additionele twaalf dagen ziekteverlof zal moeten betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat op 31 december 20X1 is opgebouwd (anderhalve dag per werknemer, voor acht werknemers). Bijgevolg neemt de entiteit een verplichting op die gelijk is aan twaalf dagen ziekteverlof.

18

Niet-opgebouwd betaald verlof wordt niet overgedragen: het vervalt indien het recht van de lopende periode niet volledig is uitgeoefend en geeft werknemers geen recht op een contante betaling voor niet-uitgeoefende rechten als ze de entiteit verlaten. Dit is gewoonlijk het geval voor ziekteverlof (in zoverre niet-uitgeoefende rechten uit het verleden de toekomstige rechten niet doen toenemen), zwangerschaps- of vaderschapsverlof en betaald verlof voor jurydienst of militaire dienst. Een entiteit neemt geen verplichting of last op tot het moment van het verlof, aangezien het dienstverband van de werknemer geen stijging van het bedrag van de vergoeding tot gevolg heeft.

Winstdelingen en bonusregelingen

19

Een entiteit moet de verwachte kosten van winst- en bonusuitkeringen opnemen volgens alinea 11 als en alleen als: (a) de entiteit een bestaande in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om dergelijke betalingen te doen als gevolg van gebeurtenissen in het verleden; en (b) de verplichting betrouwbaar kan worden geraamd. Er is uitsluitend sprake van een bestaande verplichting als en alleen als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betalingen uit te voeren.

20

Volgens sommige winstdelingsregelingen ontvangen werknemers slechts een deel van de winst als zij gedurende een bepaalde periode in dienst van de entiteit blijven. Dergelijke regelingen creëren een feitelijke verplichting, aangezien werknemers prestaties verrichten die het te betalen bedrag verhogen als zij tot het einde van de bepaalde periode in dienst blijven. De waardering van dergelijke feitelijke verplichtingen weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de entiteit kunnen verlaten zonder dat ze winstuitkeringen ontvangen. Voorbeeld ter illustratie van alinea 20 Een winstdelingsregeling vereist dat een entiteit een bepaald deel van haar winst over het jaar uitbetaalt aan werknemers die tijdens het hele jaar in dienst zijn. Als er geen werknemers zijn die de entiteit tijdens het jaar verlaten, bedragen de totale winstuitkeringen over het jaar 3 procent van de winst. De entiteit schat dat het personeelsverloop de betalingen zal reduceren tot 2,5 procent van de winst. De entiteit neemt een verplichting en een last op van 2,5 procent van de winst.

21

Het is mogelijk dat een entiteit geen in rechte afdwingbare verplichting heeft om een bonus uit te betalen. In sommige entiteiten is het betalen van bonussen niettemin een gangbare praktijk. In dergelijke gevallen heeft de entiteit een feitelijke verplichting omdat ze geen realistisch alternatief heeft dan de bonus te betalen. De waardering van de feitelijke verplichting weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de entiteit kunnen verlaten zonder dat ze een bonus ontvangen.

22

Een entiteit kan uitsluitend een betrouwbare schatting maken van haar in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting uit hoofde van een winstdelings- of bonusregeling als en alleen als: (a) de formele voorwaarden van de regeling een formule bevatten om het bedrag van de vergoeding te bepalen; (b) de entiteit de te betalen bedragen bepaalt vóór de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie; dan wel (c) het bedrag van de feitelijke verplichting van de entiteit duidelijk blijkt uit in het verleden bestendig toegepaste gedragslijnen.

23

Een verplichting uit hoofde van winstdelings- en bonusregelingen is het gevolg van het dienstverband van de werknemer en niet van een transactie met de eigenaars van de entiteit. Daarom neemt een entiteit de kosten van winstdelings- en bonusregelingen niet op als een uitkering van winst, maar als een last.

24

Als niet wordt verwacht dat winst- en bonusuitkeringen volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten, zijn deze uitkeringen andere langetermijnpersoneelsbeloningen (zie de alinea’s 153 tot en met 158).

Informatieverschaffing

25

Hoewel deze standaard niet vereist dat specifieke informatie in verband met kortetermijnpersoneelsbeloningen wordt verschaft, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere IFRSs. Zo vereist IAS 24 informatieverschaffing over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vereist dat informatie wordt verstrekt over lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: ONDERSCHEID TUSSEN TOEGEZEGDEBIJDRAGEREGELINGEN EN TOEGEZEGDPENSIOENREGELINGEN

26

Vergoedingen na uitdiensttreding omvatten onder meer: (a) pensioenen (bv. pensioenuitkeringen en betalingen van vaste bedragen bij pensionering); en (b) andere vergoedingen na uitdiensttreding, zoals levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding. Overeenkomsten waarbij een entiteit vergoedingen na uitdiensttreding uitkeert, zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding. Een entiteit past deze standaard toe op alle dergelijke regelingen, ongeacht of een aparte entiteit is opgericht voor de ontvangst van de bijdragen en de uitbetaling van de vergoedingen.

27

Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding worden geclassificeerd als toegezegdebijdrageregelingen dan wel toegezegdpensioenregelingen, afhankelijk van de economische realiteit van de regeling zoals blijkt uit de algemene voorwaarden.

28

Volgens toegezegdebijdrageregelingen is de in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting van de entiteit beperkt tot het bedrag dat zij heeft toegezegd bij te dragen aan het fonds. Het bedrag van de vergoedingen na uitdiensttreding dat de werknemer ontvangt, wordt dus bepaald door het bedrag van de bijdragen die de entiteit (en misschien ook de werknemer) betaalt aan een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding of aan een verzekeringsmaatschappij, samen met het beleggingsrendement dat resulteert uit de bijdragen. Bijgevolg vallen het actuariële risico (dat de vergoeding minder bedraagt dan verwacht) en het beleggingsrisico (dat de belegde activa niet zullen volstaan om de verwachte vergoedingen te betalen) in wezen ten laste van de werknemer.

29

Voorbeelden van gevallen waarin de verplichting van een entiteit niet beperkt is tot het bedrag dat zij vrijwillig bijdraagt aan het fonds, zijn gevallen waarin de entiteit een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft door: (a) een vergoedingsformule van de regeling die niet alleen is gebonden aan het bedrag van de bijdragen en vereist dat de entiteit verdere bijdragen doet indien de activa niet volstaan om de volgens de vergoedingsformule van de regeling verschuldigde vergoedingen te betalen; (b) een garantie, hetzij indirect via een regeling, hetzij direct, van een bepaald rendement op de bijdragen; dan wel (c) informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Een feitelijke verplichting kan bijvoorbeeld ontstaan als een entiteit in het verleden vaak vergoedingen voor voormalige werknemers heeft verhoogd om gelijke tred te houden met de inflatie, zelfs al heeft de entiteit hiertoe geen in rechte afdwingbare verplichting.

30

Volgens toegezegdpensioenregelingen: (a) bestaat de verplichting van de entiteit erin de overeengekomen vergoedingen te verschaffen aan huidige en voormalige werknemers; en (b) vallen het actuariële risico (dat de vergoedingen meer zullen kosten dan verwacht) en het beleggingsrisico in wezen ten laste van de entiteit. Als de actuariële of beleggingservaringen slechter zijn dan verwacht, kan de verplichting van de entiteit worden verhoogd.

31

In de alinea’s 32 tot en met 49 wordt het onderscheid uitgelegd tussen toegezegdebijdrageregelingen en toegezegdpensioenregelingen in de context van collectieve regelingen van meer werkgevers, toegezegdpensioenregelingen die risico’s delen tussen entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap, wettelijke pensioenen en verzekerde vergoedingen.

Collectieve regelingen van meer werkgevers

32

Een entiteit moet een collectieve regeling van meer werkgevers indelen als een toegezegdebijdrageregeling of als een toegezegdpensioenregeling op basis van de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van enigerlei feitelijke verplichting die voorrang heeft op de formele voorwaarden).

33

Indien een entiteit aan een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers deelneemt, moet zij, tenzij alinea 34 van toepassing is: (a) haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, fondsbeleggingen en aan de regeling verbonden kosten op dezelfde manier verwerken als voor andere toegezegdpensioenregelingen; en (b) de informatie verschaffen die op grond van de alinea’s 135 tot en met 148 (met uitzondering van alinea 148(d)) is vereist.

34

Indien er onvoldoende informatie beschikbaar is om de verwerkingsmethoden voor toegezegdpensioenregelingen te hanteren voor een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers, moet een entiteit: (a) de regeling administratief verwerken volgens de alinea’s 51 en 52 alsof het een toegezegdebijdrageregeling betreft; en (b) de informatie verschaffen die op grond van alinea 148 is vereist.

35

Een voorbeeld van een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers is een regeling waarbij: (a) de regeling wordt gefinancierd op basis van een omslagstelsel: het niveau van de bijdragen is zo bepaald dat ze naar verwachting zullen volstaan om de vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; en toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend, worden uit toekomstige bijdragen betaald; en (b) de vergoedingen van de werknemers worden bepaald door de duur van hun dienstverband en de deelnemende entiteiten niet over een realistische mogelijkheid beschikken om zich uit de regeling terug te trekken zonder een bijdrage te betalen voor de vergoedingen die door werknemers zijn verdiend tot de dag van de terugtrekking. Een dergelijke regeling creëert een actuarieel risico voor de entiteit: als de uiteindelijke kosten van de vergoedingen die reeds aan het einde van de verslagperiode zijn verdiend hoger liggen dan verwacht, zal de entiteit ofwel haar bijdragen moeten verhogen, ofwel haar werknemers moeten overtuigen om een verlaging van de vergoeding te accepteren. Bijgevolg is een dergelijke regeling een toegezegdpensioenregeling.

36

Indien voldoende informatie beschikbaar is over een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werknemers, moet een entiteit haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, fondsbeleggingen en kosten van de vergoedingen na uitdiensttreding die met de regeling verband houden op dezelfde manier administratief verwerken als voor andere toegezegdpensioenregelingen. Een entiteit kan echter niet in staat blijken om haar aandeel van de onderliggende financiële positie en financiële prestaties van de regeling op voldoende betrouwbare wijze te bepalen voor verslaggevingsdoeleinden. Dit kan het geval zijn indien: (a) de regeling de deelnemende entiteiten blootstelt aan actuariële risico’s die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere entiteiten, met als resultaat dat er geen consistente en betrouwbare basis is om de verplichting, fondsbeleggingen en kosten toe te rekenen aan de individuele entiteiten die aan de regeling deelnemen; of (b) de entiteit geen toegang heeft tot voldoende informatie over de regeling om aan de vereisten van deze standaard te voldoen. In dergelijke gevallen verwerkt een entiteit de regeling alsof het een toegezegdebijdrageregeling betreft en verschaft ze de informatie die op grond van alinea 148 is vereist.

37

Tussen de collectieve regeling van meer werkgevers en haar deelnemers kan een contractuele overeenkomst bestaan waarin wordt bepaald hoe het surplus in de regeling zal worden uitgekeerd aan de deelnemers (of hoe een tekort zal worden gefinancierd). Een deelnemer in een collectieve regeling van meer werkgevers met een dergelijke overeenkomst die de regeling administratief verwerkt als een toegezegdebijdrageregeling in overeenstemming met alinea 34, moet het actief dat of de verplichting die uit de contractuele overeenkomst voortvloeit en de resulterende baten of lasten in winst of verlies opnemen. Voorbeeld ter illustratie van alinea 37 Een entiteit participeert in een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers die de verplichtingen en fondsbeleggingen niet op basis van IAS 19 bepaalt. Bijgevolg zal de entiteit de regeling administratief verwerken alsof het een toegezegdebijdrageregeling betreft. Uit een niet op IAS 19 gebaseerde berekening van de financieringsstatus blijkt dat de regeling een tekort van VE 100 miljoen (8) heeft. De regeling heeft met de deelnemende werkgevers in de regeling een contractuele overeenkomst bereikt over een bijdragenschema dat het tekort over de volgende vijf jaar zal elimineren. De entiteit zal in het kader van de overeenkomst in totaal VE 8 miljoen bijdragen. De entiteit neemt een verplichting op voor de bijdragen, aangepast om rekening te houden met de tijdswaarde van geld, en neemt voor hetzelfde bedrag een last op in winst of verlies.

38

Collectieve regelingen van meer werkgevers verschillen van regelingen binnen een groep. Een regeling binnen een groep is louter een samenvoeging van regelingen van werkgevers die zijn samengevoegd om deelnemende werkgevers de mogelijkheid te bieden hun activa voor beleggingsdoeleinden samen te voegen en de kosten voor beleggingsbeheer en het beheer van de regeling te reduceren, maar de claims van verschillende werkgevers worden alleen ten gunste van hun eigen werknemers aangewend. Voor regelingen binnen een groep doen zich geen specifieke verslaggevingsproblemen voor, omdat op eenvoudige wijze informatie beschikbaar is om ze op dezelfde manier te verwerken als andere werkgeversregelingen en omdat dergelijke regelingen de deelnemende entiteiten niet blootstellen aan de actuariële risico’s die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere entiteiten. Volgens de definities in deze standaard is een entiteit verplicht om een regeling binnen een groep in te delen als een toegezegdebijdrageregeling of een toegezegdpensioenregeling in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van eventuele feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op de formele voorwaarden van de regeling).

39

Bij de bepaling wanneer een verplichting die met de liquidatie van een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werknemers of de terugtrekking van de entiteit uit een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werknemers verband houdt, moet worden opgenomen en hoe deze moet worden gewaardeerd, moet een entiteit IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa toepassen.

Toegezegdpensioenregelingen waarbij risico’s tussen entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap worden gedeeld

40

Toegezegdpensioenregelingen waarbij risico’s worden gedeeld tussen entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap, bijvoorbeeld een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen, zijn geen collectieve regelingen van meer werkgevers.

41

Een entiteit die aan een dergelijke regeling deelneemt, moet informatie over de regeling in haar geheel verkrijgen, bepaald in overeenstemming met deze standaard op basis van de veronderstellingen die op de regeling in haar geheel van toepassing zijn. Als er een contractuele overeenkomst of een vastgelegde grondslag is voor het belasten van individuele entiteiten van de groep voor de nettokosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten voor de regeling in haar geheel, bepaald in overeenstemming met deze standaard, moet de entiteit deze nettokosten in haar (enkelvoudige) jaarrekening opnemen. Als een dergelijke overeenkomst of grondslag niet bestaat, moeten de nettokosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten worden opgenomen in de (enkelvoudige) jaarrekening van de groepsentiteit die in juridische zin als sponsor van de regeling optreedt. De andere groepsentiteiten moeten in hun (enkelvoudige) jaarrekening kosten opnemen die gelijk zijn aan hun bijdrage die over de periode verschuldigd is.

42

De deelname aan een dergelijke regeling is voor iedere individuele groepsentiteit een transactie tussen verbonden partijen. Een entiteit moet derhalve in haar (enkelvoudige) jaarrekening de informatie verstrekken die op grond van alinea 149 is vereist.

Wettelijke pensioenregelingen

43

Een entiteit moet een wettelijke pensioenregeling op dezelfde manier administratief verwerken als een collectieve pensioenregeling van meer werkgevers (zie de alinea’s 32 tot en met 39).

44

Wettelijke pensioenregelingen worden opgezet door de wetgevende instanties en zijn van toepassing op alle entiteiten (of alle entiteiten in een bepaalde categorie, bijvoorbeeld een bepaalde sector) en worden uitgevoerd door de nationale of plaatselijke overheid of een ander orgaan (bijvoorbeeld een autonome instantie die specifiek voor dit doel is opgericht), waar de verslaggevende entiteit geen zeggenschap over heeft of invloed op kan uitoefenen. Sommige regelingen die door een entiteit worden ingevoerd, bieden zowel verplichte vergoedingen, ter vervanging van de vergoedingen die anderszins door een wettelijke pensioenregeling zouden zijn gedekt, als aanvullende vrijwillige vergoedingen. Dergelijke regelingen zijn geen wettelijke pensioenregelingen.

45

Wettelijke pensioenregelingen worden volgens hun aard aangemerkt als toegezegdpensioenregelingen of toegezegdebijdrageregelingen op basis van de verplichting die de entiteit heeft uit hoofde van de regeling. Vele wettelijke pensioenregelingen zijn gebaseerd op een omslagstelsel: het niveau van de bijdragen is zodanig bepaald dat ze naar verwachting zullen volstaan om de vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend, worden betaald uit toekomstige bijdragen. In de meeste wettelijke pensioenregelingen heeft de entiteit echter geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting om deze toekomstige vergoedingen te betalen: haar enige verplichting bestaat erin de bijdragen te betalen wanneer deze verschuldigd zijn en indien de entiteit deelnemers aan de wettelijke pensioenregeling niet langer in dienst heeft, heeft zij geen verplichting om de vergoedingen te betalen die door haar eigen werknemers in voorgaande jaren zijn verdiend. Om deze reden zijn wettelijke pensioenregelingen gewoonlijk toegezegdebijdrageregelingen. Ingeval een wettelijke regeling toch een toegezegdpensioenregeling is, past een entiteit de alinea’s 32 tot en met 39 toe.

Verzekerde vergoedingen

46

Een entiteit kan verzekeringspremies betalen om een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding te financieren. De entiteit moet een dergelijke regeling behandelen als een toegezegdebijdrageregeling, tenzij de entiteit (hetzij direct, hetzij indirect via de regeling) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om: (a) hetzij personeelsbeloningen direct te betalen wanneer zij verschuldigd zijn; (b) hetzij extra bedragen te betalen als de verzekeraar niet alle toekomstige personeelsbeloningen betaalt die verband houden met werknemersprestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden. Indien voor de entiteit sprake is van een dergelijke in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting, moet de entiteit de regeling behandelen als een toegezegdpensioenregeling.

47

De vergoedingen die door een verzekeringscontract zijn verzekerd, hoeven geen directe of automatische band te hebben met de verplichting van de entiteit voor personeelsbeloningen. Voor regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waaraan verzekeringscontracten zijn verbonden, moet inzake administratieve verwerking en financiering hetzelfde onderscheid worden gemaakt als voor andere gefinancierde regelingen.

48

Als een entiteit een verplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding financiert door bijdragen te storten in een verzekeringscontract op grond waarvan de entiteit (direct, indirect via de regeling, via het mechanisme voor de bepaling van toekomstige premies of in de hoedanigheid van verbonden partij van de verzekeraar) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting behoudt, leidt de betaling van de premies niet tot een toegezegdebijdrageregeling. Hieruit volgt dat de entiteit: (a) een in aanmerking komend verzekeringscontract administratief verwerkt als een fondsbelegging (zie alinea 8); en (b) andere verzekeringscontracten opneemt als restitutierechten (als de contracten voldoen aan de criteria vermeld in alinea 116).

49

Als een verzekeringscontract is afgesloten op naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers aan de regeling en de entiteit geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om eventuele verliezen op het contract te dekken, heeft de entiteit geen verplichting om vergoedingen aan de werknemers te betalen en ligt de verantwoordelijkheid voor de betaling van de vergoedingen uitsluitend bij de verzekeraar. De betaling van vaste premies uit hoofde van dergelijke contracten is in wezen de afwikkeling van de verplichting uit hoofde van personeelsbeloningen, en niet zozeer een belegging om aan de verplichting te voldoen. Bijgevolg beschikt de entiteit niet langer over een actief of een verplichting. Derhalve behandelt een entiteit dergelijke betalingen als bijdragen in een toegezegdebijdrageregeling.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGDEBIJDRAGEREGELINGEN

50

De administratieve verwerking van toegezegdebijdrageregelingen verloopt gewoonlijk ongecompliceerd, omdat de verplichting van de verslaggevende entiteit voor elke periode wordt bepaald door de bedragen die voor die periode moeten worden bijgedragen. Bijgevolg zijn geen actuariële veronderstellingen vereist om de verplichting of de last te waarderen en is er geen mogelijkheid van actuariële winst of verlies. Bovendien worden de verplichtingen op niet-gedisconteerde basis gewaardeerd, tenzij ze naar verwachting niet volledig zullen zijn vereffend binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht.

Opname en waardering

51

Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een entiteit, moet de entiteit de bijdrage die in ruil voor die prestaties aan een toegezegdebijdrageregeling is verschuldigd, opnemen: (a) als een verplichting (te betalen lasten), na aftrek van alle reeds betaalde bijdragen. Als de reeds betaalde bijdragen hoger zijn dan de verschuldigde bijdrage voor prestaties vóór het einde van de verslagperiode, moet een entiteit het surplus opnemen als een actief (vooruitbetaalde lasten) in zoverre de vooruitbetaling bijvoorbeeld zal leiden tot een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; (b) als een last, tenzij een andere IFRS voorschrijft of toestaat dat de bijdragen in de kostprijs van een actief worden opgenomen (zie bv. IAS 2 en IAS 16).

52

Ingeval bijdragen aan een toegezegdebijdrageregeling naar verwachting niet volledig zullen zijn vereffend binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht, moeten ze worden gedisconteerd op basis van de disconteringsvoet vermeld in alinea 83.

Informatieverschaffing

53

Een entiteit moet het bedrag vermelden dat als een last werd opgenomen voor toegezegdebijdrageregelingen.

54

Indien vereist door IAS 24 verstrekt een entiteit informatie over bijdragen aan toegezegdebijdrageregelingen voor managers op sleutelposities.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGDPENSIOENREGELINGEN

55

De administratieve verwerking van toegezegdpensioenregelingen is complex, aangezien er actuariële veronderstellingen vereist zijn om de verplichting en de last te waarderen en omdat er een mogelijkheid bestaat van actuariële winsten en verliezen. Bovendien worden de verplichtingen gewaardeerd op een gedisconteerde basis, omdat het mogelijk is dat ze pas vele jaren nadat de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht, worden afgewikkeld.

Opname en waardering

56

Toegezegdpensioenregelingen kunnen niet-gefinancierd, volledig gefinancierd of gedeeltelijk gefinancierd zijn door bijdragen van een entiteit, en soms van haar werknemers, in een entiteit die of in een fonds dat geen juridische banden heeft met de verslaggevende entiteit en waaruit de personeelsbeloningen worden betaald. De betaling van gefinancierde vergoedingen op het moment dat ze verschuldigd zijn, is niet alleen afhankelijk van de financiële positie en de beleggingsprestaties van het fonds, maar ook van het vermogen van een entiteit (en haar bereidheid) om eventuele tekortkomingen in de activa van het fonds te compenseren. Derhalve draagt de entiteit in wezen de actuariële en beleggingsrisico’s die aan de regeling zijn verbonden. Bijgevolg is de last die voor een toegezegdpensioenregeling wordt opgenomen niet noodzakelijk gelijk aan het bedrag van de bijdrage die voor de periode verschuldigd is.

57

Bij de administratieve verwerking van toegezegdpensioenregelingen moet een entiteit de volgende stappen nemen: (a) bepalen van het tekort of surplus. Dit houdt het volgende in: (i) met behulp van een actuariële techniek, de Projected Unit Credit-methode, een betrouwbare schatting maken van de uiteindelijke kosten voor de entiteit van de beloning die de werknemers hebben verdiend in ruil voor de door hen in de lopende periode en in voorgaande perioden verrichte prestaties (zie de alinea’s 67 tot en met 69). Daartoe moet een entiteit het bedrag van de beloning bepalen dat aan de lopende periode en aan voorgaande perioden is toe te rekenen (zie de alinea’s 70 tot en met 74) en schattingen maken (actuariële veronderstellingen) over demografische variabelen (zoals personeelsverloop en levensverwachting) en financiële variabelen (zoals toekomstige loonsverhogingen en toename van de medische kosten) die een invloed zullen hebben op de kostprijs van de beloning (zie de alinea’s 75 tot en met 98); (ii) deze beloning disconteren om de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen, alsmede de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie de alinea’s 67 tot en met 69 en alinea’s 83 tot en met 86); (iii) de reële waarde van de fondsbeleggingen (zie de alinea’s 113 tot en met 115) aftrekken van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten. (b) het bedrag van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) berekenen als het volgens (a) bepaalde tekort of surplus, aangepast om rekening te houden met de eventuele gevolgen van de beperking van een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten tot het actiefplafond (zie alinea 64); (c) bepalen van de in winst of verlies op te nemen bedragen voor: (i) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie de alinea’s 70 tot en met 74 en alinea 122A); (ii) pensioenkosten van verstreken diensttijd en de eventuele winst of het eventuele verlies bij afwikkeling (zie de alinea’s 99 tot en met 112); (iii) de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (zie de alinea’s 123 tot en met 126); (d) bepalen van de in de overige onderdelen van het totaalresultaat op te nemen herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief), die bestaan uit: (i) actuariële winsten en verliezen (zie de alinea’s 128 en 129); (ii) het rendement op fondsbeleggingen, exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen (zie alinea 130); en (iii) enigerlei wijziging in de gevolgen van het actiefplafond (zie alinea 64), exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen. Indien een entiteit meer dan één toegezegdpensioenregeling heeft, past zij deze procedures afzonderlijk toe op elke materiële regeling.

58

Een entiteit moet de nettoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) met voldoende regelmaat bepalen opdat de bedragen die in de jaarrekening worden opgenomen niet beduidend verschillen van de bedragen die aan het einde van de verslagperiode zouden worden bepaald.

59

Deze standaard moedigt aan, doch schrijft niet voor, dat entiteiten een erkende actuaris betrekken bij de waardering van alle materiële verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding. Om praktische redenen kan een entiteit een erkende actuaris verzoeken om een gedetailleerde waardering uit te werken van de verplichting vóór het einde van de verslagperiode. Niettemin worden de resultaten van die waardering geactualiseerd op basis van materiële transacties en andere materiële veranderingen in de omstandigheden (waaronder wijzigingen in marktprijzen en rentevoeten) tot het einde van de verslagperiode.

60

In sommige gevallen kunnen schattingen, gemiddelden en verkorte berekeningen een betrouwbare benadering vormen van de gedetailleerde berekeningen die in deze standaard worden geïllustreerd.

Administratieve verwerking van de feitelijke verplichting

61

Een entiteit moet niet alleen haar in rechte afdwingbare verplichting uit hoofde van de formele voorwaarden van een toegezegdpensioenregeling administratief verwerken, maar ook alle feitelijke verplichtingen die voortvloeien uit de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.

62

De formele voorwaarden van een toegezegdpensioenregeling kunnen een entiteit toestaan haar verplichting uit hoofde van de regeling te beëindigen. Niettemin is het voor een entiteit gewoonlijk moeilijk om haar verplichting uit hoofde van een regeling te beëindigen (zonder betaling) als ze haar werknemers wenst te houden. Als er geen aanwijzingen zijn die het tegendeel aantonen, wordt er bijgevolg bij de administratieve verwerking van vergoedingen na uitdiensttreding van uitgegaan dat een entiteit die heden dergelijke vergoedingen belooft, dat zal blijven doen gedurende de resterende diensttijd van de werknemers.

Overzicht van de financiële positie

63

Een entiteit moet de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) in het overzicht van de financiële positie opnemen.

64

Wanneer een entiteit beschikt over een surplus in een toegezegdpensioenregeling, moet zij het nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten waarderen tegen de laagste waarde van: (a) het surplus in de toegezegdpensioenregeling; en (b) het actiefplafond, bepaald door gebruik te maken van de in alinea 83 gespecificeerde disconteringsvoet.

65

Een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten kan ontstaan als een toegezegdpensioenregeling overgefinancierd is of als actuariële winsten zijn ontstaan. In dergelijke gevallen neemt een entiteit een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten op omdat: (a) de entiteit de zeggenschap heeft over een middel, wat wijst op haar vermogen om het surplus te gebruiken om toekomstige voordelen te genereren; (b) die zeggenschap een resultaat is van gebeurtenissen in het verleden (bijdragen betaald door de entiteit en prestaties verricht door de werknemer); en (c) toekomstige economische voordelen beschikbaar zijn voor de entiteit in de vorm van een verlaging van de toekomstige bijdragen of een terugbetaling in contanten, hetzij direct aan de entiteit, hetzij indirect aan een andere regeling die met een tekort heeft te kampen. Het actiefplafond is gelijk aan de contante waarde van deze toekomstige voordelen.

Opname en waardering: contante waarde van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten

66

De uiteindelijke kostprijs van een toegezegdpensioenregeling kan worden beïnvloed door vele variabelen, zoals eindsalaris, personeelsverloop en levensverwachting, werknemersbijdragen en tendensen in de kostprijs van medische zorgverlening. De uiteindelijke kostprijs van de regeling is onzeker, en het is waarschijnlijk dat deze onzekerheid gedurende een lange periode zal blijven bestaan. Teneinde de contante waarde van de verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te waarderen, is het noodzakelijk om: (a) een actuariële waarderingsmethode toe te passen (zie de alinea’s 67 tot en met 69); (b) vergoedingen toe te rekenen aan dienstperioden (zie de alinea’s 70 tot en met 74); en (c) actuariële veronderstellingen te maken (zie de alinea’s 75 tot en met 98);

Actuariële waarderingsmethode

67

Een entiteit moet de Projected Unit Credit-methode hanteren om de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen, alsmede de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd.

68

Volgens de Projected Unit Credit-methode (soms ook bekend als de methode waarbij beloningen worden toegerekend naar rato van de verrichte prestaties, of als de vergoeding/dienstjarenmethode) geeft elke periode in dienst aanleiding tot een aanvullende eenheid van recht op vergoeding (zie de alinea’s 70 tot en met 74) en wordt elke eenheid afzonderlijk gewaardeerd om de uiteindelijke verplichting op te bouwen (zie de alinea’s 75 tot en met 98). Voorbeeld ter illustratie van alinea 68 Bij de beëindiging van het dienstverband is een vaste vergoeding verschuldigd, gelijk aan 1 procent van het eindsalaris voor elk jaar in dienst. Het salaris in jaar 1 bedraagt VE 10 000, en er wordt verwacht dat dit jaarlijks met 7 procent (samengesteld) zal toenemen. De gehanteerde disconteringsvoet is 10 procent per jaar. De volgende tabel geeft weer hoe de verplichting wordt opgebouwd voor een werknemer van wie verwacht wordt dat hij de entiteit aan het eind van jaar 5 zal verlaten, ervan uitgaande dat er geen wijzigingen in de actuariële veronderstellingen zijn. Ter bevordering van de begrijpelijkheid wordt in dit voorbeeld geen rekening gehouden met de aanvullende correctie die nodig is om de waarschijnlijkheid te weerspiegelen dat de werknemer de entiteit mogelijk op een vroegere of latere datum zal verlaten. Jaar 1 2 3 4 5   VE VE VE VE VE Vergoeding toegerekend aan:           — voorgaande jaren 0 131 262 393 524 — het lopende jaar (1 % van het eindsalaris) 131 131 131 131 131 — het lopende jaar en voorgaande jaren 131 262 393 524 655 Verplichting aan het begin van het jaar — 89 196 324 476 Rente van 10 % — 9 20 33 48 Aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten 89 98 108 119 131 Verplichting aan het eind van het jaar 89 196 324 476 655 Opmerking: 1 De verplichting aan het begin van het jaar is de contante waarde van de vergoeding die aan voorgaande jaren is toegerekend. 2 De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar zijn toegerekend. 3 De verplichting aan het eind van het jaar is de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar en aan de voorgaande jaren is toegerekend.

69

Een entiteit disconteert de volledige brutoverplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, zelfs als een deel van de brutoverplichting naar verwachting binnen twaalf maanden na de verslagperiode zal zijn afgewikkeld.

Toerekening van vergoedingen aan dienstperioden

70

Bij de bepaling van de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, alsmede, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd, moet een entiteit de vergoedingsformule van de regeling hanteren voor de toerekening van de vergoedingen aan dienstperioden. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, moet een entiteit de vergoedingen lineair toerekenen vanaf: (a) de datum waarop het dienstverband van de werknemer voor het eerst resulteert in vergoedingen uit hoofde van de regeling, ongeacht of de vergoedingen afhankelijk zijn van het voortduren van het dienstverband, tot en met (b) de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen uit hoofde van de regeling, tenzij ze het resultaat zijn van verdere loonsverhogingen.

71

De Projected Unit Credit-methode vereist dat een entiteit vergoedingen toerekent aan de lopende periode (om de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te bepalen) en aan de lopende periode en de voorgaande perioden (om de contante waarde van de brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen). Een entiteit rekent vergoedingen toe aan perioden waarin de verplichting ontstaat om vergoedingen na uitdiensttreding te betalen. Die verplichting ontstaat wanneer werknemers prestaties verrichten in ruil voor vergoedingen na uitdiensttreding die de entiteit in toekomstige verslagperioden verwacht te betalen. Actuariële technieken maken het een entiteit mogelijk om die verplichting op voldoende betrouwbare wijze te waarderen om de opname van een verplichting te rechtvaardigen. Voorbeelden ter illustratie van alinea 71 1 Een toegezegdpensioenregeling verschaft een vaste vergoeding van VE 100 voor elk dienstjaar, betaalbaar bij het pensioen. Aan elk jaar wordt een vergoeding van VE 100 toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van VE 100. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van VE 100, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren tot het einde van de verslagperiode. Als de vergoeding onmiddellijk betaalbaar is op het moment dat de werknemer de entiteit verlaat, weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten de datum waarop de werknemer de entiteit naar verwachting zal verlaten. Wegens het gevolg van de discontering liggen deze bedragen lager dan de bedragen die zouden zijn bepaald als de werknemer de entiteit aan het einde van de verslagperiode verliet. 2 Een regeling verschaft een maandelijks pensioen van 0,2 procent van het eindsalaris voor elk dienstjaar. Het pensioen is verschuldigd vanaf de leeftijd van 65 jaar. Aan elk dienstjaar wordt een vergoeding toegerekend die op de verwachte pensioendatum gelijk is aan de contante waarde van een maandelijks pensioen van 0,2 procent van het geschatte eindsalaris, en die verschuldigd is vanaf de verwachte pensioendatum tot de verwachte overlijdensdatum. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten vertegenwoordigen de contante waarde van die vergoeding. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van maandelijkse pensioenbetalingen van 0,2 procent van het eindsalaris, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren tot het einde van de verslagperiode. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten worden gedisconteerd, omdat de pensioenbetalingen aanvangen op de leeftijd van 65 jaar.

72

Het dienstverband van werknemers geeft aanleiding tot een verplichting uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling, zelfs indien de vergoedingen afhankelijk zijn van het voortduren van het dienstverband (m.a.w. de vergoedingen zijn niet onvoorwaardelijk toegezegd). Het dienstverband van een werknemer vóór de vesting-datum geeft aanleiding tot een feitelijke verplichting omdat aan het einde van elke volgende verslagperiode het aantal dienstjaren waarin een werknemer prestaties zal moeten verrichten alvorens hij recht krijgt op de vergoeding, vermindert. Bij de waardering van haar brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten moet een entiteit rekening houden met het feit dat sommige werknemers bepaalde vesting-vereisten waarschijnlijk niet zullen vervullen. Evenzo, hoewel sommige vergoedingen na uitdiensttreding, zoals vergoedingen voor medische zorgverlening na uitdiensttreding, slechts verschuldigd zijn als een specifieke gebeurtenis plaatsvindt op het moment dat de werknemer niet langer in dienst is, wordt een verplichting gecreëerd op het moment dat de werknemer prestaties verricht die hem recht geven op de vergoeding als de specifieke gebeurtenis plaatsvindt. De waarschijnlijkheid dat de specifieke gebeurtenis plaatsvindt, heeft een invloed op de waardering van de verplichting, maar bepaalt niet of de verplichting al dan niet bestaat. Voorbeelden ter illustratie van alinea 72 1 Een regeling betaalt een vergoeding van VE 100 voor elk dienstjaar. De vergoedingen worden na tien dienstjaren onvoorwaardelijk toegezegd. Aan elk jaar wordt een vergoeding van VE 100 toegerekend. In elk van de eerste tien jaar weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat de werknemer mogelijk geen tien dienstjaren voltooit. 2 Een regeling betaalt een vergoeding van VE 100 voor elk dienstjaar, met uitzondering van dienstjaren vóór de leeftijd van 25 werd bereikt. De vergoeding wordt onmiddellijk onvoorwaardelijk toegezegd. Er wordt geen vergoeding toegerekend aan dienstjaren vóór de werknemer de leeftijd van 25 heeft bereikt, omdat verrichte prestaties vóór die datum niet leiden tot vergoedingen (voorwaardelijk of onvoorwaardelijk). Aan elk daaropvolgend jaar wordt een vergoeding van VE 100 toegerekend.

73

De verplichting neemt toe tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet meer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg worden alle vergoedingen toegerekend aan perioden die op of vóór die datum eindigen. De vergoeding wordt toegerekend aan de afzonderlijke verslagperioden volgens de vergoedingsformule van de regeling. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, moet een entiteit de vergoedingen lineair toerekenen tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. De reden hiervoor is dat het dienstverband van de werknemer over de hele periode uiteindelijk zal leiden tot een vergoeding op dat hogere niveau. Voorbeelden ter illustratie van alinea 73 1 Een regeling betaalt een vaste vergoeding van VE 1 000, die na tien dienstjaren onvoorwaardelijk wordt toegezegd. De regeling betaalt geen verdere vergoeding voor prestaties die daarna worden verricht. Aan elk van de eerste tien jaar wordt een vergoeding van VE 100 (VE 1 000 gedeeld door 10) toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten in elk van de eerste tien jaar weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer de tien dienstjaren mogelijk niet voltooit. Aan volgende jaren wordt geen vergoeding toegerekend. 2 Een regeling betaalt een vaste pensioenuitkering van VE 2 000 aan alle werknemers die op de leeftijd van 55 na twintig dienstjaren nog steeds in dienst zijn, of die op de leeftijd van 65 nog steeds in dienst zijn, ongeacht de duur van hun dienstverband. Voor werknemers die vóór de leeftijd van 35 bij de entiteit in dienst treden, leidt hun dienstverband voor het eerst tot vergoedingen uit hoofde van de regeling op de leeftijd van 35 (een werknemer zou het bedrijf op 30-jarige leeftijd kunnen verlaten en op de leeftijd van 33 jaar weer in dienst treden, zonder dat dit gevolgen heeft voor het bedrag van de vergoedingen of het moment waarop deze worden betaald). Deze vergoedingen zijn afhankelijk van hun verdere dienstverband. Ook zal het dienstverband na de leeftijd van 55 niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de entiteit een vergoeding van VE 100 (VE 2 000 gedeeld door 20) toe aan elk jaar vanaf de leeftijd van 35 tot de leeftijd van 55. Voor werknemers die tussen de leeftijd van 35 en 45 bij de entiteit in dienst treden, zal hun dienstverband na twintig jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de entiteit een vergoeding van VE 100 (VE 2 000 gedeeld door 20) toe aan elk van de eerste twintig jaar. Voor een werknemer die op de leeftijd van 55 jaar bij de entiteit in dienst treedt, zal zijn dienstverband na tien jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemer rekent de entiteit een vergoeding van VE 200 (VE 2 000 gedeeld door 10) toe aan elk van de eerste tien jaar. Voor alle werknemers weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat werknemers niet het vereiste aantal dienstjaren in dienst zullen blijven. 3 Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 40 procent terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de entiteit na meer dan tien en minder dan twintig dienstjaren verlaat, en 50 procent van deze kosten als de werknemer de entiteit na twintig of meer dienstjaren verlaat. Op grond van de vergoedingsformule van de regeling rekent de entiteit 4 procent van de contante waarde van de verwachte medische kosten (40 procent gedeeld door tien) toe aan elk van de eerste tien jaar en 1 procent (10 procent gedeeld door tien) aan elk van de volgende tien jaar. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor elk jaar weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer niet het vereiste aantal dienstjaren in dienst zal blijven om recht te krijgen op een deel van of de volledige vergoeding. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend. 4 Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 10 procent terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de entiteit na meer dan tien en minder dan twintig dienstjaren verlaat, en 50 procent van deze kosten als de werknemer de entiteit na twintig of meer dienstjaren verlaat. Dienst in latere jaren zal leiden tot een materieel hoger niveau van vergoedingen dan in eerdere jaren. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit na twintig jaar of later zullen verlaten, rekent de entiteit de vergoeding bijgevolg lineair toe volgens alinea 71. Het dienstverband na twintig jaar zal niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg is de vergoeding die aan elk van de eerste twintig jaar wordt toegerekend 2,5 procent van de contante waarde van de verwachte medische kosten (50 procent gedeeld door twintig). Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit na tien en vóór twintig jaar zullen verlaten, bedraagt de vergoeding die aan elk van de eerste tien jaar wordt toegerekend 1 procent van de contante waarde van de verwachte medische kosten. Voor deze werknemers wordt geen vergoeding toegerekend voor het dienstverband tussen het einde van het tiende jaar en de geschatte vertrekdatum. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend.

74

Indien het bedrag van een vergoeding een constant evenredig deel is van het eindsalaris voor elk dienstjaar, zullen toekomstige loonsverhogingen een invloed hebben op het bedrag dat vereist is om de verplichting af te wikkelen die bestaat voor het dienstverband vóór het einde van de verslagperiode, maar resulteren ze niet in een additionele verplichting. Derhalve: (a) geven loonsverhogingen in het kader van alinea 70(b) geen aanleiding tot verdere vergoedingen, zelfs al is het bedrag van de vergoedingen afhankelijk van het eindsalaris; en (b) is het bedrag van de vergoeding die aan elke periode wordt toegerekend een constant evenredig deel van het salaris waaraan de vergoeding is gekoppeld. Voorbeeld ter illustratie van alinea 74 Werknemers hebben recht op een vergoeding van 3 procent van hun eindsalaris voor elk dienstjaar vóór de leeftijd van 55. Aan elk jaar tot op de leeftijd van 55 wordt een vergoeding van 3 procent van het geraamde eindsalaris toegerekend. Dit is de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen uit hoofde van de regeling. Aan dienstjaren na die leeftijd wordt geen vergoeding toegerekend.

Actuariële veronderstellingen

75

Actuariële veronderstellingen moeten onbevooroordeeld en onderling verenigbaar zijn.

76

Actuariële veronderstellingen zijn de beste schattingen van een entiteit van de variabelen die de uiteindelijke kostprijs zullen bepalen voor de uitkering van vergoedingen na uitdiensttreding. Actuariële veronderstellingen omvatten: (a) demografische veronderstellingen over de toekomstige kenmerken van huidige en voormalige werknemers (en hun personen ten laste) die in aanmerking komen voor vergoedingen. Demografische veronderstellingen betreffen onder meer: (i) levensverwachting (zie de alinea’s 81 en 82); (ii) personeelsverloop en percentages van werknemers die arbeidsongeschikt worden of die vervroegd met pensioen gaan; (iii) het deel van deelnemers aan de regeling die personen ten laste hebben die voor vergoedingen in aanmerking komen; (iv) het deel van deelnemers aan de regeling die elke onder de voorwaarden van de regeling beschikbare betalingsoptie zullen kiezen; en (v) percentages van claims uit hoofde van regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten; (b) financiële veronderstellingen, onder meer in verband met: (i) de disconteringsvoet (zie de alinea’s 83 tot en met 86); (ii) het niveau van vergoedingen, exclusief enigerlei door werknemers te dragen kosten van de vergoedingen, en toekomstige salarissen (zie de alinea’s 87 tot en met 95); (iii) in geval van vergoedingen voor medische kosten, toekomstige medische kosten, met inbegrip van de kostprijs voor de behandeling van claims (d.w.z. de kosten die zullen worden gemaakt bij de verwerking en afwikkeling van claims, met inbegrip van kosten van juridische bijstand en vergoedingen van de schaderegelaar) (zie de alinea’s 96 tot en met 98); en (iv) door de regeling verschuldigde belastingen over bijdragen die verband houden met prestaties die vóór de verslagdatum zijn verricht, of over vergoedingen die uit die prestaties voortvloeien.

77

Actuariële veronderstellingen zijn onbevooroordeeld als ze noch onvoorzichtig, noch overmatig conservatief zijn.

78

Actuariële veronderstellingen zijn onderling verenigbaar als zij het economische verband weerspiegelen tussen factoren als inflatie, percentages van loonsverhoging en disconteringsvoeten. Alle veronderstellingen die afhankelijk zijn van een bepaald inflatieniveau (zoals veronderstellingen over rentevoeten en verhogingen van salarissen en vergoedingen) in een gegeven periode in de toekomst, gaan bijvoorbeeld uit van hetzelfde inflatieniveau in die periode.

79

Een entiteit bepaalt de disconteringsvoet en andere financiële veronderstellingen op nominale waarden (boekwaarden), tenzij reële schattingen (aangepast om rekening te houden met de inflatie) betrouwbaarder zijn, bijvoorbeeld in een economie met hyperinflatie (zie IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie), of indien de vergoeding aan een index is gekoppeld en er een diepe markt bestaat voor obligaties die aan een index zijn gekoppeld in dezelfde valuta en met dezelfde looptijd.

80

Financiële veronderstellingen moeten gebaseerd zijn op de marktverwachtingen aan het einde van de verslagperiode voor de periode waarover de verplichtingen moeten worden afgewikkeld.

Actuariële veronderstellingen: levensverwachting

81

Een entiteit moet haar veronderstellingen ten aanzien van de levensverwachting bepalen op basis van haar beste schatting van de levensverwachting van de deelnemers aan de regeling, zowel tijdens als na het dienstverband.

82

Met het oog op de schatting van de uiteindelijke kosten van de vergoeding houdt een entiteit rekening met verwachte veranderingen in de levensverwachting, bijvoorbeeld door standaard levensverwachtingstabellen aan te passen met schattingen van verbeteringen in de levensverwachting.

Actuariële veronderstellingen: disconteringsvoet

83

De disconteringsvoet die wordt gebruikt voor de discontering van verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding (zowel gefinancierd als niet-gefinancierd) moet worden gebaseerd op het marktrendement van hoogwaardige ondernemingsobligaties aan het einde van de verslagperiode. Voor valuta’s waarvoor er geen diepe markt voor dergelijke hoogwaardige ondernemingsobligaties bestaat, moet het marktrendement (aan het einde van de verslagperiode) van in die valuta luidende overheidsobligaties als basis worden gebruikt. De valuta en de looptijd van de ondernemingsobligaties of overheidsobligaties moeten consistent zijn met de valuta en de geschatte looptijd van de verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding.

84

Eén actuariële veronderstelling die een materieel effect heeft is de disconteringsvoet. De disconteringsvoet weerspiegelt de tijdswaarde van geld, maar niet het actuariële of beleggingsrisico. Bovendien weerspiegelt de disconteringsvoet noch het entiteitsgebonden kredietrisico dat gedragen wordt door de crediteuren van de entiteit, noch het risico dat ervaringen in de toekomst kunnen verschillen van de actuariële veronderstellingen.

85

De disconteringsvoet weerspiegelt het geschatte moment waarop de vergoedingen zullen worden betaald. In de praktijk bereikt een entiteit dit vaak door één enkele gewogen gemiddelde disconteringsvoet toe te passen die de geschatte timing en het geschatte bedrag van de te betalen vergoedingen weerspiegelt, alsmede de valuta waarin de vergoedingen moeten worden betaald.

86

In sommige gevallen is het mogelijk dat er geen diepe markt is voor obligaties met een voldoende lange looptijd die overeenstemt met de geschatte looptijd van alle betalingen van vergoedingen. In dergelijke gevallen hanteert een entiteit de actuele markttarieven met de gepaste looptijd om betalingen op kortere termijn te disconteren, en schat ze de disconteringsvoet voor langere looptijden door de actuele markttarieven over de rendementscurve te extrapoleren. Het is onwaarschijnlijk dat de totale contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten bijzonder gevoelig zal zijn voor de disconteringsvoet die wordt toegepast op het deel van de vergoedingen dat verschuldigd is na het verstrijken van de looptijd van de beschikbare ondernemings- of overheidsobligaties.

Actuariële veronderstellingen: salarissen, vergoedingen en medische kosten

87

Een entiteit moet haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten waarderen op een basis die met de volgende elementen rekening houdt: (a) de vergoedingen die aan het einde van de verslagperiode zijn vastgelegd in de voorwaarden van de regeling (of die resulteren uit feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op deze voorwaarden); (b) geschatte toekomstige loonsverhogingen die een invloed hebben op de verschuldigde vergoedingen; (c) de invloed van enigerlei limiet op het aandeel van de werkgever in de kostprijs van de toekomstige vergoedingen; (d) bijdragen van werknemers of derden die resulteren in een vermindering van de uiteindelijke kostprijs van deze vergoedingen voor de entiteit; en (e) geschatte toekomstige wijzigingen in het niveau van wettelijke vergoedingen die een invloed hebben op de vergoedingen die op grond van een toegezegdpensioenregeling zijn verschuldigd, als en alleen als: (i) deze wijzigingen van kracht werden vóór het einde van de verslagperiode; dan wel (ii) historische gegevens of andere betrouwbare indicaties aangeven dat deze wettelijke vergoedingen op voorspelbare wijze zullen veranderen, bijvoorbeeld in lijn met toekomstige veranderingen in de algemene prijsniveaus of algemene loonniveaus.

88

Actuariële veronderstellingen houden rekening met toekomstige wijzigingen in vergoedingen die aan het einde van de verslagperiode in de formele voorwaarden van een regeling zijn vastgelegd (of resulteren uit een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden). Dit is bijvoorbeeld het geval als: (a) de entiteit in het verleden vaak vergoedingen heeft verhoogd, bijvoorbeeld om de gevolgen van inflatie te temperen, en er geen aanwijzing bestaat dat deze handelswijze in de toekomst zal veranderen; (b) de entiteit op grond van de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) of op grond van de wetgeving verplicht is om enig surplus in de regeling aan te wenden voor de vergoeding van deelnemers aan de regeling (zie alinea 108(c)); dan wel (c) de vergoedingen variëren in reactie op een prestatiedoel of andere criteria. Zo kan in de voorwaarden van de regeling zijn bepaald dat zij verlaagde vergoedingen zal betalen of aanvullende bijdragen van werknemers zal verlangen indien de fondsbeleggingen niet volstaan. Bij de waardering van de verplichting wordt rekening gehouden met de beste schatting van de invloed van het prestatiedoel of van andere criteria.

89

Actuariële veronderstellingen houden geen rekening met toekomstige wijzigingen van vergoedingen die aan het einde van de verslagperiode niet in de formele voorwaarden van de regeling zijn vastgelegd (of resulteren uit een feitelijke verplichting). Dergelijke wijzigingen zullen resulteren in: (a) pensioenkosten van verstreken diensttijd, in zoverre zij vergoedingen voor prestaties vóór de wijziging veranderen; en (b) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor perioden na de wijziging, in zoverre zij vergoedingen voor prestaties na de wijziging veranderen.

90

Schattingen van toekomstige loonsverhogingen houden rekening met inflatie, anciënniteit, promotie en andere relevante factoren, zoals vraag en aanbod binnen de arbeidsmarkt.

91

Sommige toegezegdpensioenregelingen beperken de bijdragen die een entiteit moet betalen. In de uiteindelijke kostprijs van de vergoedingen wordt rekening gehouden met de invloed van een bijdragelimiet. De invloed van een bijdragelimiet wordt bepaald over de kortste van de volgende perioden: (a) de geschatte levensduur van de entiteit; en (b) de geschatte looptijd van de regeling.

92

Bij sommige toegezegdpensioenregelingen wordt van werknemers of derden verlangd dat ze in de kosten van de regeling bijdragen. Bijdragen van werknemers resulteren in een vermindering van de kosten van de vergoedingen voor de entiteit. Een entiteit gaat na of bijdragen van derden in een vermindering van de kosten van de vergoedingen voor de entiteit resulteren, dan wel een restitutierecht zijn als omschreven in alinea 116. Bijdragen van werknemers of derden zijn in de formele voorwaarden van de regeling vastgelegd (of resulteren uit een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden), of hebben een vrijwillig karakter. Vrijwillige bijdragen van werknemers of derden resulteren in een vermindering van de pensioenkosten bij betaling van deze bijdragen aan de regeling.

93

Bijdragen van werknemers of derden die in de formele voorwaarden van de regeling zijn vastgelegd, resulteren in een vermindering van de pensioenkosten (indien zij aan de dienstjaren gekoppeld zijn), of zijn van invloed op de herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (indien zij niet aan de dienstjaren gekoppeld zijn). Een voorbeeld van bijdragen die niet aan de dienstjaren gekoppeld zijn, zijn de bijdragen die worden verlangd om een tekort te reduceren dat uit verliezen op fondsbeleggingen of actuariële verliezen voortvloeit. Indien bijdragen van werknemers of derden aan de dienstjaren gekoppeld zijn, verminderen deze bijdragen de pensioenkosten als volgt: (a) indien het bedrag van de bijdragen van het aantal dienstjaren afhankelijk is, moet een entiteit voor de toerekening van de bijdragen aan dienstperioden dezelfde toerekeningsmethode hanteren als die welke op grond van alinea 70 voor de toerekening van de brutovergoedingen is voorgeschreven (d.w.z. ofwel de vergoedingsformule van de regeling, ofwel een lineaire methode); of (b) indien het bedrag van de bijdragen niet van het aantal dienstjaren afhankelijk is, mag de entiteit deze bijdragen opnemen als een vermindering van de pensioenkosten in de periode waarin de gerelateerde prestaties zijn verricht. Voorbeelden van bijdragen die niet van het aantal dienstjaren afhankelijk zijn, zijn onder meer bijdragen die een vast percentage van het salaris van de werknemer vertegenwoordigen, over de hele periode van het dienstverband een vast bedrag uitmaken, of van de leeftijd van de werknemer afhankelijk zijn. Alinea A1 verschaft hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

94

Voor bijdragen van werknemers of derden die overeenkomstig alinea 93(a) aan dienstperioden zijn toegerekend, resulteren wijzigingen in de bijdragen in: (a) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en pensioenkosten van verstreken diensttijd (indien deze wijzigingen niet in de formele voorwaarden van een regeling zijn vastgelegd en niet uit een feitelijke verplichting resulteren); dan wel (b) actuariële winsten en verliezen (indien deze wijzigingen in de formele voorwaarden van een regeling zijn vastgelegd of uit een feitelijke verplichting resulteren).

95

Sommige vergoedingen na uitdiensttreding zijn gekoppeld aan variabelen zoals het niveau van de wettelijke pensioenrechten of door de staat vergoede medische kosten. De waardering van dergelijke vergoedingen weerspiegelt de beste schatting van dergelijke variabelen op basis van historische gegevens en andere betrouwbare indicaties.

96

In veronderstellingen over medische kosten moet rekening worden gehouden met geschatte toekomstige wijzigingen in de kostprijs van medische diensten, resulterend uit zowel inflatie als specifieke wijzigingen in de kostprijs voor medische zorgen.

97

De waardering van vergoedingen van medische kosten na uitdiensttreding vereist veronderstellingen over het bedrag en de frequentie van toekomstige claims en de kostprijs om deze claims te betalen. Een entiteit schat de toekomstige medische kosten op basis van historische gegevens uit de eigen ervaring van de entiteit, waar nodig aangevuld met historische gegevens van andere entiteiten, verzekeringsmaatschappijen, medischezorgverleners of andere bronnen. In schattingen van toekomstige medische kosten wordt rekening gehouden met de gevolgen van de technologische vooruitgang, wijzigingen in het gebruik of de verschaffing van medische zorgverlening en wijzigingen in de gezondheidstoestand van deelnemers aan de regeling.

98

Het niveau en de frequentie van claims zijn in het bijzonder gevoelig voor de leeftijd, de gezondheidstoestand en het geslacht van de werknemers (en hun personen ten laste), en kunnen gevoelig zijn voor andere factoren zoals geografische locatie. Daarom worden historische gegevens aangepast in zoverre de demografische mix van de populatie verschilt van de populatie die als basis voor de gegevens wordt gebruikt. Ze worden eveneens aangepast als er betrouwbare aanwijzingen bestaan dat tendensen uit het verleden zich niet zullen voortzetten.

Pensioenkosten van verstreken diensttijd en winsten en verliezen bij afwikkeling

99

Wanneer zij de pensioenkosten van verstreken diensttijd of een winst of verlies bij afwikkeling bepaalt, moet een entiteit de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) herwaarderen door gebruik te maken van de actuele reële waarde van de fondsbeleggingen en huidige actuariële veronderstellingen (met inbegrip van de actuele marktrente en andere op dat moment geldende marktprijzen) die het volgende weerspiegelen: (a) de vergoedingen geboden door de regeling en de fondsbeleggingen vóór de wijziging, inperking of afwikkeling ervan; en (b) de vergoedingen geboden door de regeling en de fondsbeleggingen na de wijziging, inperking of afwikkeling ervan.

100

Een entiteit hoeft geen onderscheid te maken tussen uit een wijziging aan de regeling voortvloeiende pensioenkosten van verstreken diensttijd, uit een inperking van de regeling voortvloeiende pensioenkosten van verstreken diensttijd en een winst of verlies bij afwikkeling indien deze transacties samen plaatsvinden. In sommige gevallen vindt een wijziging aan de regeling vóór een afwikkeling plaats, bijvoorbeeld wanneer een entiteit de vergoedingen uit hoofde van de regeling wijzigt en de gewijzigde vergoedingen later afwikkelt. In dergelijke gevallen neemt een entiteit de pensioenkosten van verstreken diensttijd vóór enigerlei winst of verlies bij afwikkeling op.

101

Een afwikkeling vindt op hetzelfde moment als een wijziging aan of een inperking van een regeling plaats indien een regeling op zodanige wijze wordt beëindigd dat de verplichting wordt afgewikkeld en de regeling ophoudt te bestaan. De beëindiging van een regeling is echter geen afwikkeling indien de regeling wordt vervangen door een nieuwe regeling die vergoedingen biedt die in wezen identiek zijn.

101A

Wanneer er zich een wijziging, inperking of afwikkeling van een regeling voordoet, moet een entiteit alle pensioenkosten van verstreken diensttijd of een winst of verlies bij afwikkeling opnemen en waarderen in overeenstemming met de alinea’s 99 tot en met 101 en de alinea’s 102 tot en met 112. Een entiteit mag daarbij geen rekening houden met de gevolgen van het actiefplafond. Vervolgens moet een entiteit de gevolgen van het actiefplafond na de wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling bepalen en enigerlei wijziging in die gevolgen overeenkomstig alinea 57(d) opnemen.

Pensioenkosten van verstreken diensttijd

102

Pensioenkosten van verstreken diensttijd verwijzen naar de wijziging in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die resulteert uit een wijziging aan of inperking van de regeling.

103

Een entiteit moet pensioenkosten van verstreken diensttijd als een last opnemen op de vroegste van de volgende data: (a) wanneer de wijziging aan of inperking van de regeling plaatsvindt; en (b) wanneer de entiteit gerelateerde reorganisatiekosten (zie IAS 37) of ontslagvergoedingen (zie alinea 165) opneemt.

104

Een wijziging aan een regeling vindt plaats wanneer een entiteit een toegezegdpensioenregeling introduceert of intrekt, dan wel veranderingen aanbrengt aan de vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegdpensioenregeling verschuldigd zijn.

105

Een inperking vindt plaats wanneer een entiteit het aantal werknemers dat door een regeling wordt gedekt, aanzienlijk vermindert. Een inperking kan het gevolg zijn van een op zichzelf staande gebeurtenis, zoals de sluiting van een fabriek, de beëindiging van een activiteit of de beëindiging of opschorting van een regeling.

106

Pensioenkosten van verstreken diensttijd kunnen zowel positief (als vergoedingen worden geïntroduceerd of zodanig worden gewijzigd dat de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten toeneemt) als negatief (als bestaande vergoedingen worden ingetrokken of zodanig worden gewijzigd dat de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten afneemt) zijn.

107

Als een entiteit vergoedingen verlaagt die uit hoofde van een bestaande toegezegdpensioenregeling verschuldigd zijn, en tegelijkertijd andere vergoedingen verhoogt die uit hoofde van de regeling aan dezelfde werknemers verschuldigd zijn, behandelt de entiteit de wijziging als één enkele nettowijziging.

108

Pensioenkosten van verstreken diensttijd omvatten niet: (a) het gevolg van verschillen tussen de eigenlijke en voorheen veronderstelde loonsverhogingen op de verplichting om vergoedingen te betalen voor verrichte prestaties in voorgaande jaren (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat in actuariële veronderstellingen met vooraf geschatte salarissen rekening wordt gehouden); (b) onderschattingen en overschattingen van vrijwillige pensioenverhogingen als een entiteit een feitelijke verplichting heeft om dergelijke verhogingen toe te kennen (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat in actuariële veronderstellingen met dergelijke verhogingen rekening wordt gehouden); (c) schattingen van verhogingen van vergoedingen die het resultaat zijn van actuariële winsten of van het rendement op fondsbeleggingen die in de jaarrekening zijn opgenomen als de entiteit op grond van de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) of op grond van de wetgeving verplicht is om enig surplus in de regeling aan te wenden ten gunste van deelnemers aan de regeling, zelfs indien de verhoging van de vergoeding nog niet formeel is toegekend (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat de resulterende toename van de verplichting een actuarieel verlies is; zie alinea 88); en (d) de toename van “vested” vergoedingen (d.w.z. vergoedingen die niet van het voortduren van het dienstverband afhankelijk zijn; zie alinea 72) indien werknemers, bij ontstentenis van nieuwe of verhoogde vergoedingen, voldoen aan de vesting-voorwaarden (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat de entiteit de geschatte kosten van de vergoedingen als aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten heeft opgenomen op het moment dat de prestaties werden verricht).

Winsten en verliezen bij afwikkeling

109

De winst of het verlies bij een afwikkeling is het verschil tussen: (a) de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die wordt afgewikkeld, zoals bepaald op de afwikkelingsdatum; en (b) de afwikkelingsprijs, met inbegrip van alle overgedragen fondsbeleggingen en rechtstreeks door de entiteit in verband met de afwikkeling verrichte betalingen.

110

Een entiteit moet een winst of verlies op de afwikkeling van een toegezegdpensioenregeling opnemen op het moment dat de afwikkeling plaatsvindt.

111

Een afwikkeling vindt plaats wanneer een entiteit een transactie sluit die alle verdere in rechte afdwingbare of feitelijke verplichtingen elimineert voor een deel van of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling worden betaald, welke geen betaling van vergoedingen aan, of namens werknemers is in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling en in de actuariële veronderstellingen is opgenomen. Zo is een eenmalige overdracht van aanzienlijke verplichtingen van de werkgever uit hoofde van de regeling aan een verzekeringsmaatschappij via de aankoop van een verzekeringscontract een afwikkeling; de betaling, in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling, van een vast bedrag in contanten aan deelnemers aan de regeling in ruil voor hun rechten om bepaalde vergoedingen na uitdiensttreding te ontvangen, is dat niet.

112

In sommige gevallen sluit een entiteit een verzekeringscontract af ter financiering van een deel van de of alle personeelsbeloningen die verband houden met werknemersprestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden. Het afsluiten van een dergelijk contract vormt geen afwikkeling als de entiteit nog steeds een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft (zie alinea 46) om verdere vergoedingen te betalen indien de verzekeraar de in het verzekeringscontract bepaalde personeelsbeloningen niet betaalt. De alinea’s 116 tot en met 119 behandelen de opname en waardering van restitutierechten uit hoofde van verzekeringscontracten die geen fondsbeleggingen zijn.

Opname en waardering: fondsbeleggingen

Reële waarde van fondsbeleggingen

113

De reële waarde van fondsbeleggingen wordt in mindering gebracht op de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten bij de bepaling van het tekort of surplus.

114

Fondsbeleggingen omvatten noch niet-betaalde bijdragen die de verslaggevende entiteit aan het fonds is verschuldigd, noch enigerlei niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de entiteit zijn uitgegeven en die door het fonds worden gehouden. Fondsbeleggingen worden verlaagd door enigerlei verplichtingen van het fonds die geen verband houden met personeelsbeloningen, zoals handelsschulden en overige schulden en verplichtingen die uit afgeleide financiële instrumenten resulteren.

115

Indien fondsbeleggingen daarvoor in aanmerking komende verzekeringscontracten omvatten die qua bedrag en looptijd exact overeenstemmen met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van de regeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van deze verzekeringscontracten geacht de contante waarde van de gerelateerde verplichtingen te zijn (behoudens enigerlei vereiste vermindering als de bedragen die uit hoofde van de verzekeringscontracten opeisbaar zijn, niet volledig kunnen worden geïnd).

Restituties

116

Als en alleen als het vrijwel zeker is dat een andere partij een deel van of alle uitgaven zal restitueren, die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten af te wikkelen, moet een entiteit: (a) haar restitutierecht als een afzonderlijke actiefpost opnemen. De entiteit moet het actief tegen reële waarde waarderen; (b) veranderingen in de reële waarde van haar restitutierecht, op dezelfde wijze opsplitsen en opnemen als veranderingen in de reële waarde van fondsbeleggingen (zie de alinea’s 124 en 125). De componenten van overeenkomstig alinea 120 opgenomen kosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten kunnen worden opgenomen zonder de bedragen die verband houden met veranderingen in de boekwaarde van het restitutierecht.

117

Soms kan een entiteit van een andere partij, zoals een verzekeringsmaatschappij, verwachten dat deze een deel van of alle uitgaven betaalt die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten af te wikkelen. In aanmerking komende verzekeringscontracten, zoals gedefinieerd in alinea 8, zijn fondsbeleggingen. Een entiteit verwerkt in aanmerking komende verzekeringscontracten administratief op dezelfde manier als alle andere fondsbeleggingen, en alinea 116 is niet relevant (zie de alinea’s 46 tot en met 49 en alinea 115).

118

Als een verzekeringscontract van een entiteit niet onder de definitie van een in aanmerking komend verzekeringscontract valt, is dit verzekeringscontract geen fondsbelegging. In dergelijke gevallen is alinea 116 relevant: de entiteit neemt haar restitutierecht uit hoofde van het verzekeringscontract op als een afzonderlijke actiefpost in plaats van als een vermindering bij de bepaling van het tekort of surplus uit hoofde van toegezegde pensioenrechten. Op grond van alinea 140(b) moet de entiteit een korte beschrijving presenteren van het verband tussen het restitutierecht en de gerelateerde verplichting.

119

Indien het restitutierecht ontstaat uit hoofde van een verzekeringscontract dat qua bedrag en looptijd exact overeenstemt met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van het restitutierecht geacht de contante waarde van de gerelateerde verplichting te zijn (behoudens enigerlei vereiste vermindering als de restitutie niet volledig kan worden geïnd).

Componenten van kosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten

120

Een entiteit moet de componenten van de kosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten als volgt opnemen, tenzij een andere IFRS voorschrijft of toestaat dat zij in de kosten van een actief worden opgenomen: (a) pensioenkosten (zie de alinea’s 66 tot en met 112 en alinea 122A) in winst of verlies; (b) nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (zie de alinea’s 123 tot en met 126) in winst of verlies; en (c) herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (zie de alinea’s 127 tot en met 130) in overige onderdelen van het totaalresultaat.

121

Andere IFRSs schrijven voor dat sommige kosten van personeelsbeloningen worden opgenomen in de kosten van activa zoals voorraden of materiële vaste activa (zie IAS 2 en IAS 16). Kosten van vergoedingen na uitdiensttreding die in de kostprijs van dergelijke activa zijn opgenomen, omvatten het geëigende aandeel van de componenten die zijn opgesomd in alinea 120.

122

In overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) mogen in latere perioden niet naar de winst of het verlies worden geherclassificeerd. De entiteit mag deze in overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen bedragen evenwel binnen het eigen vermogen overboeken.

Aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten

122A

Een entiteit moet de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten bepalen door gebruik te maken van actuariële veronderstellingen die bij de aanvang van de jaarlijkse verslagperiode zijn vastgesteld. Indien een entiteit de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99 herwaardeert, moet zij de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor het resterende deel van de jaarlijkse verslagperiode na de wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling echter bepalen door gebruik te maken van de actuariële veronderstellingen die zijn gehanteerd om de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99(b) te herwaarderen.

Nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief)

123

Een entiteit moet de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) berekenen door de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) te vermenigvuldigen met de in alinea 83 gespecificeerde disconteringsvoet.

123A

Voor de berekening van de nettorente overeenkomstig alinea 123 moet een entiteit gebruikmaken van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) en de disconteringsvoet die bij de aanvang van de jaarlijkse verslagperiode zijn bepaald. Indien een entiteit de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99 herwaardeert, moet zij de nettorente voor het resterende deel van de jaarlijkse verslagperiode na de wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling echter bepalen door gebruik te maken van: (a) de overeenkomstig alinea 99(b) bepaalde nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief); en (b) de disconteringsvoet waarvan is gebruikgemaakt voor de herwaardering van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99(b). Bij de toepassing van alinea 123A moet de entiteit ook rekening houden met eventuele wijzigingen in de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) tijdens die periode als gevolg van betalingen van bijdragen of vergoedingen.

124

De nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) kan worden beschouwd als bestaande uit rentebaten op fondsbeleggingen, rentekosten met betrekking tot de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en rente op de gevolgen van het in alinea 64 vermelde actiefplafond.

125

Rentebaten op fondsbeleggingen zijn een component van het rendement op fondsbeleggingen en worden berekend door de reële waarde van de fondsbeleggingen te vermenigvuldigen met de in alinea 123A gespecificeerde disconteringsvoet. Een entiteit moet de reële waarde van fondsbeleggingen bepalen bij de aanvang van de jaarlijkse verslagperiode. Indien een entiteit de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99 herwaardeert, moet zij de rentebaten voor het resterende deel van de jaarlijkse verslagperiode na de wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling echter bepalen door gebruik te maken van de fondsbeleggingen die zijn gehanteerd om de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99(b) te herwaarderen. Bij de toepassing van alinea 125 moet de entiteit ook rekening houden met eventuele wijzigingen in de fondsbeleggingen tijdens die periode als gevolg van betalingen van bijdragen of vergoedingen. Het verschil tussen de rentebaten op fondsbeleggingen en het rendement op fondsbeleggingen wordt opgenomen in de herwaardering van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief).

126

De rente op de gevolgen van het actiefplafond maakt deel uit van de totale verandering in de gevolgen van het actiefplafond en wordt berekend door de gevolgen van het actiefplafond te vermenigvuldigen met de in alinea 123A gespecificeerde disconteringsvoet. Een entiteit moet de gevolgen van het actiefplafond bepalen bij de aanvang van de jaarlijkse verslagperiode. Indien een entiteit de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) overeenkomstig alinea 99 herwaardeert, moet zij de rente op de gevolgen van het actiefplafond voor het resterende deel van de jaarlijkse verslagperiode na de wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling echter bepalen door rekening te houden met eventuele veranderingen in de gevolgen van het actiefplafond die overeenkomstig alinea 101A zijn bepaald. Het verschil tussen de rente op de gevolgen van het actiefplafond en de totale verandering in de gevolgen van het actiefplafond wordt opgenomen in de herwaardering van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief).

Herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief)

127

Herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) omvatten: (a) actuariële winsten en verliezen (zie de alinea’s 128 en 129); (b) het rendement op fondsbeleggingen (zie alinea 130), exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen (zie alinea 125); en (c) enigerlei wijziging in de gevolgen van het actiefplafond, exclusief bedragen die in de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) zijn opgenomen (zie alinea 126).

128

Actuariële winsten en verliezen vloeien voort uit stijgingen of dalingen van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten als gevolg van wijzigingen in actuariële veronderstellingen en ervaringsaanpassingen. Oorzaken van actuariële winsten en verliezen omvatten bijvoorbeeld: (a) onverwacht hoge of lage cijfers van personeelsverloop, van werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden, of van stijgingen in lonen, vergoedingen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten; (b) de gevolgen van wijzigingen in veronderstellingen betreffende betalingsopties voor vergoedingen; (c) de gevolgen van gewijzigde schattingen van cijfers van toekomstig personeelsverloop, werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden, of van stijgingen in lonen, vergoedingen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten; en (d) het gevolg van wijzigingen in de disconteringsvoet.

129

Actuariële winsten en verliezen omvatten noch veranderingen in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten wegens de introductie, wijziging, inperking of afwikkeling van de toegezegdpensioenregeling, noch veranderingen in de vergoedingen die uit hoofde van de toegezegdpensioenregeling verschuldigd zijn. Dergelijke veranderingen resulteren in pensioenkosten van verstreken diensttijd of winsten of verliezen bij afwikkeling.

130

Bij de bepaling van het rendement op fondsbeleggingen brengt een entiteit de beheerskosten van de fondsbeleggingen in mindering, alsook eventuele belastingen die door het fonds zelf zijn verschuldigd en die geen belastingen zijn die zijn opgenomen in de actuariële veronderstellingen die zijn gehanteerd voor de waardering van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (zie alinea 76). Andere beheerskosten worden niet van het rendement op fondsbeleggingen afgetrokken.

Presentatie

Saldering

131

Een entiteit moet een actief dat verband houdt met één regeling salderen met een verplichting die verband houdt met een andere regeling als en alleen als de entiteit: (a) beschikt over een in rechte afdwingbaar recht om een surplus in één regeling aan te wenden om verplichtingen uit hoofde van de andere regeling af te wikkelen; en (b) ofwel voornemens is om de verplichtingen op nettobasis af te wikkelen, ofwel om het surplus in één regeling te realiseren en haar verplichting uit hoofde van de andere regeling simultaan af te wikkelen.

132

De criteria voor saldering zijn vergelijkbaar met de criteria voor financiële instrumenten in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie.

Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend

133

Sommige entiteiten maken een onderscheid tussen vlottende activa en kortlopende verplichtingen enerzijds, en vaste activa en langlopende verplichtingen anderzijds. In deze standaard wordt niet bepaald of een entiteit een onderscheid moet maken tussen vlottende en vaste, c.q. kortlopende en langlopende gedeelten van activa en verplichtingen die resulteren uit vergoedingen na uitdiensttreding.

Componenten van kosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten

134

In alinea 120 is bepaald dat een entiteit pensioenkosten en de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) in winst of verlies moet opnemen. In deze standaard wordt niet gespecificeerd hoe een entiteit pensioenkosten en de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) moet presenteren. Een entiteit presenteert deze componenten in overeenstemming met IAS 1.

Informatieverschaffing

135

Een entiteit moet informatie verstrekken die: (a) de kenmerken van haar toegezegdpensioenregelingen toelicht, alsook de risico’s die daaraan verbonden zijn (zie alinea 139); (b) verwijst naar de uit haar toegezegdpensioenregelingen voortvloeiende bedragen in haar jaarrekening en deze toelicht (zie de alinea’s 140 tot en met 144); en (c) beschrijft hoe haar toegezegdpensioenregelingen het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van de toekomstige kasstromen van de entiteit kunnen beïnvloeden (zie de alinea’s 145 tot en met 147).

136

Om aan de in alinea 135 beschreven doelstellingen te voldoen, moet een entiteit rekening houden met elk van de volgende punten: (a) de mate van detaillering die nodig is om aan de vereisten inzake informatieverschaffing te voldoen; (b) hoeveel nadruk moet worden gelegd op elk van de verschillende vereisten; (c) hoeveel samenvoeging of opsplitsing moet worden ondernomen; en (d) of gebruikers van de jaarrekening aanvullende informatie nodig hebben om de verstrekte kwantitatieve informatie te beoordelen.

137

Indien de overeenkomstig de vereisten van deze standaard en andere IFRSs te verstrekken informatie ontoereikend is om de doelstellingen in alinea 135 te verwezenlijken, moet een entiteit de nodige aanvullende informatie verstrekken om deze doelstellingen te realiseren. Een entiteit kan bijvoorbeeld een analyse van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten presenteren waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen de aard, kenmerken en risico’s van de brutoverplichting. Bij de verstrekking van dergelijke informatie kan eventueel een onderscheid worden gemaakt tussen: (a) bedragen verschuldigd aan bijdragende deelnemers, niet meer bijdragende deelnemers en gepensioneerden; (b) onvoorwaardelijk toegezegde beloningen en toegerekende maar niet onvoorwaardelijk toegezegde beloningen; (c) aan voorwaarden onderworpen vergoedingen, aan toekomstige loonsverhogingen toe te rekenen bedragen en andere vergoedingen.

138

Een entiteit moet beoordelen of alle of sommige te vermelden gegevens moeten worden opgesplitst om een onderscheid te maken tussen regelingen of groepen van regelingen waaraan materieel verschillende risico’s verbonden zijn. Zo kan een entiteit overgaan tot de opsplitsing van informatie over regelingen die een of meer van de volgende kenmerken vertonen: (a) verschillende geografische locaties; (b) verschillende kenmerken, zoals pensioenregelingen op basis van een vast salaris, pensioenregelingen op basis van het eindsalaris en regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding; (c) verschillende toepasselijke regelgeving; (d) verschillende verslaggevende segmenten; (e) verschillende financieringsregelingen (bv. toegekende pensioenaanspraken waartegenover geen beleggingen worden aangehouden en waartegenover geheel of gedeeltelijk beleggingen worden aangehouden).

Kenmerken van toegezegdpensioenregelingen en daaraan verbonden risico’s

139

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) informatie over de kenmerken van haar toegezegdpensioenregelingen, met inbegrip van: (i) de aard van de door de regeling betaalde vergoedingen (bv. een toegezegdpensioenregeling op basis van het eindsalaris of een op bijdragen gebaseerde regeling met garantie); (ii) een beschrijving van de regelgeving die op de regeling van toepassing is, bijvoorbeeld het niveau van eventuele minimaal vereiste dekkingsgraden, en eventuele gevolgen van de regelgeving voor de regeling, zoals het actiefplafond (zie alinea 64); (iii) een beschrijving van de verantwoordelijkheden van enigerlei andere entiteit voor de governance van de regeling, zoals de verantwoordelijkheden van beheerders of van leden van de raad van bestuur van de regeling; (b) een beschrijving van de risico’s waaraan de regeling de entiteit blootstelt, waarbij de nadruk wordt gelegd op ongebruikelijke, entiteitsgebonden of regelingsgebonden risico’s, en van significante risicoconcentraties. Indien de fondsbeleggingen bijvoorbeeld hoofdzakelijk tot één en dezelfde beleggingscategorie behoren, zoals vastgoed, kan de regeling de entiteit blootstellen aan een concentratie van vastgoedmarktrisico; (c) een beschrijving van wijzigingen aan, inperkingen van of afwikkelingen in het kader van de regeling

Toelichting op in de jaarrekening opgenomen bedragen

140

Voor zover van toepassing moet een entiteit voor elk van de volgende posten een aansluiting tussen de begin- en eindsaldi verstrekken: (a) de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief), met afzonderlijke aansluitingen voor: (i) fondsbeleggingen; (ii) de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten; (iii) de gevolgen van het actiefplafond; (b) enigerlei restitutierechten. Een entiteit moet ook de relatie tussen enigerlei restitutierecht en de gerelateerde verplichting beschrijven.

141

Voor zover van toepassing moet bij elke in alinea 140 opgesomde aansluiting elk van de volgende elementen worden vermeld: (a) aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten; (b) rentebaten of -lasten; (c) herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief), met afzonderlijke vermelding van: (i) het rendement op fondsbeleggingen, exclusief bedragen die in de onder (b) bedoelde rente zijn opgenomen; (ii) actuariële winsten en verliezen die voorvloeien uit wijzigingen in demografische veronderstellingen (zie alinea 76(a)); (iii) actuariële winsten en verliezen die voorvloeien uit wijzigingen in financiële veronderstellingen (zie alinea 76(b)); (iv) gevolgen van de beperking van een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten tot het actiefplafond, exclusief bedragen die in de onder (b) bedoelde rente zijn opgenomen. Een entiteit moet ook vermelden hoe zij het beschikbare maximale economische voordeel heeft bepaald, nl. of deze voordelen de vorm aannemen van terugbetalingen, verlaagde toekomstige bijdragen of een combinatie van beide; (d) pensioenkosten van verstreken diensttijd en winsten en verliezen bij afwikkelingen. Zoals toegestaan op grond van alinea 100 hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen pensioenkosten van verstreken diensttijd en winsten en verliezen bij afwikkelingen indien deze samen voorkomen; (e) de gevolgen van wisselkoerswijzigingen; (f) bijdragen aan de regeling, met afzonderlijke vermelding van die van de werkgever en die van de deelnemers aan de regeling; (g) betalingen van de regeling, met afzonderlijke vermelding van het bedrag dat met betrekking tot afwikkelingen is betaald; (h) de gevolgen van bedrijfscombinaties en -afstotingen.

142

Een entiteit moet de reële waarde van de fondsbeleggingen in categorieën opsplitsen naar gelang van de aard en de risico’s van deze beleggingen, waarbij elke fondsbeleggingscategorie wordt ingedeeld in beleggingen met en zonder een op een actieve markt genoteerde marktprijs (zoals gedefinieerd in IFRS 13 Waardering tegen reële waarde). Zo kan een entiteit, rekening houdend met de in alinea 136 behandelde mate van informatieverschaffing, een onderscheid maken tussen: (a) geldmiddelen en kasequivalenten; (b) eigenvermogensinstrumenten (gescheiden volgens sector, ondernemingsomvang, geografische locatie enz.); (c) schuldbewijzen (gescheiden volgens type emittent, kredietkwaliteit, geografische locatie enz.); (d) vastgoed (gescheiden volgens geografische locatie enz.); (e) derivaten (gescheiden volgens type onderliggend risico in het contract, bijvoorbeeld rentecontracten, valutacontracten, eigenvermogenscontracten, kredietcontracten, longevity swaps enz.); (f) beleggingsfondsen (gescheiden volgens fondstype); (g) door activa gedekte waardepapieren; en (h) gestructureerde schuld.

143

Een entiteit moet de reële waarde vermelden van haar eigen overdraagbare financiële instrumenten die als fondsbeleggingen worden aangehouden, alsook de reële waarde van fondsbeleggingen die eigendommen of andere activa zijn die door de entiteit worden gebruikt.

144

Een entiteit moet vermelden welke belangrijke actuariële veronderstellingen zijn gehanteerd om de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen (zie alinea 76). Deze informatie moet in absolute termen worden vermeld (bijvoorbeeld als een absoluut percentage en niet alleen als de marge tussen verschillende percentages of andere grootheden). Als een entiteit voor een groepering van regelingen informatie in totalen verstrekt, moet ze dergelijke informatie verschaffen in de vorm van gewogen gemiddelden of relatief nauwe bandbreedtes.

Bedrag, tijdstip en onzekerheid van toekomstige kasstromen

145

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) een gevoeligheidsanalyse voor iedere belangrijke actuariële veronderstelling (zoals vermeld op grond van alinea 144) aan het einde van de verslagperiode, waaruit blijkt hoe de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten beïnvloed zou zijn geweest door veranderingen in de desbetreffende actuariële veronderstelling die op die datum redelijkerwijs mogelijk zouden zijn geweest; (b) de methoden en veronderstellingen die zijn gehanteerd bij de opstelling van de op grond van punt (a) te verrichten gevoeligheidsanalyses en de beperkingen van die methoden; (c) wijzigingen in de voor de opstelling van de gevoeligheidsanalyses gehanteerde methoden en veronderstellingen ten opzichte van de voorgaande periode, en de redenen van dergelijke wijzigingen.

146

Een entiteit moet een beschrijving geven van door de regeling of de entiteit gevolgde strategieën voor de matching van activa en verplichtingen, met inbegrip van het gebruik van lijfrenten en andere technieken, zoals longevity swaps, met het oog op de beheersing van het risico.

147

Om een indicatie te geven van de gevolgen van een toegezegdpensioenregeling voor de toekomstige kasstromen van een entiteit, moet ze het volgende vermelden: (a) een beschrijving van alle financieringsregelingen en het financieringsbeleid die toekomstige bijdragen beïnvloeden; (b) de bijdragen die tijdens de volgende jaarlijkse verslagperiode naar verwachting aan de regeling zullen worden gedaan; (c) informatie over het looptijdprofiel van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten. Deze omvat de gewogen gemiddelde looptijd van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en kan andere informatie omvatten over de spreiding van de momenten waarop vergoedingen worden betaald, zoals een looptijdanalyse van de betalingen van vergoedingen.

Collectieve regelingen van meer werkgevers

148

Indien een entiteit participeert in een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers moet zij het volgende vermelden: (a) een beschrijving van de financieringsovereenkomsten, met inbegrip van de methode die wordt gebruikt om het bijdragepercentage van de entiteit en eventuele minimaal vereiste dekkingsgraden te bepalen; (b) een beschrijving van de mate waarin de entiteit in het kader van de regeling aansprakelijk kan worden gesteld voor verplichtingen van andere entiteiten uit hoofde van de contractuele bepalingen van de collectieve regeling van meer werkgevers; (c) een beschrijving van enigerlei overeengekomen toerekening van een tekort of surplus bij: (i) liquidatie van de regeling; dan wel (ii) de terugtrekking van de entiteit uit de regeling; (d) indien de entiteit deze regeling overeenkomstig alinea 34 administratief verwerkt alsof het een toegezegdebijdrageregeling betreft, moet ze, naast de op grond van de punten (a) tot en met (c) te verstrekken informatie en in plaats van de op grond van de alinea’s 139 tot en met 147 te verstrekken informatie, het volgende vermelden: (i) het feit dat de regeling een toegezegdpensioenregeling is; (ii) de reden waarom onvoldoende informatie beschikbaar is om de regeling administratief te verwerken als een toegezegdpensioenregeling; (iii) de bijdragen die tijdens de volgende jaarlijkse verslagperiode naar verwachting aan de regeling zullen worden gedaan; (iv) informatie over enigerlei tekort of surplus in de regeling dat een invloed kan hebben op het bedrag van toekomstige bijdragen, met inbegrip van de grondslag die wordt gebruikt voor het bepalen van dat tekort of surplus en de eventuele gevolgen ervan voor de entiteit; (v) een indicatie van de mate waarin de entiteit aan de regeling deelneemt in vergelijking met andere deelnemende entiteiten. Voorbeelden van maatstaven die een dergelijke indicatie kunnen geven, zijn onder meer het aandeel van de entiteit in de totale bijdragen aan de regeling of het aandeel van de entiteit in het totale aantal bijdragende deelnemers, gepensioneerde deelnemers en voormalige deelnemers die recht hebben op vergoedingen, indien deze informatie beschikbaar is.

Toegezegdpensioenregelingen waarbij risico’s tussen entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap worden gedeeld

149

Indien een entiteit deelneemt aan een toegezegdpensioenregeling waarbij risico’s tussen entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap worden gedeeld, moet ze het volgende vermelden: (a) de contractuele overeenkomst of de vastgelegde grondslag voor het belasten van de entiteiten voor de nettokosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten of het feit dat een dergelijke grondslag niet bestaat; (b) de grondslag voor het bepalen van de bijdrage die door de entiteit moet worden betaald; (c) als de entiteit een toerekening van de nettokosten uit hoofde van toegezegde pensioenrechten administratief verwerkt zoals vermeld in alinea 41, alle overeenkomstig de alinea’s 135 tot en met 147 vereiste informatie over de regeling in haar geheel; (d) als de entiteit de voor de periode te betalen bijdrage administratief verwerkt zoals vermeld in alinea 41, alle overeenkomstig de alinea’s 135-137, 139, 142-144 en 147(a) en (b) vereiste informatie over de regeling in haar geheel.

150

De op grond van alinea 149 (c) en (d) vereiste informatie kan worden vermeld via verwijzingen naar informatie die in de jaarrekening van een andere groepsentiteit wordt verschaft, indien: (a) de over de regeling te verstrekken informatie afzonderlijk wordt geïdentificeerd en als zodanig wordt vermeld in de jaarrekening van de betrokken groepsentiteit; en (b) de jaarrekening van de betrokken groepsentiteit onder dezelfde voorwaarden en op hetzelfde tijdstip als of vroeger dan de jaarrekening van de entiteit beschikbaar is voor de gebruikers van de jaarrekening.

Vereisten inzake informatieverschaffing in andere IFRSs

151

Waar dat door IAS 24 wordt vereist, moet een entiteit informatie verschaffen over: (a) transacties met verbonden partijen met regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding; en (b) vergoedingen na uitdiensttreding voor managers op sleutelposities.

152

Waar vereist door IAS 37 moet een entiteit informatie verschaffen over voorwaardelijke verplichtingen die resulteren uit verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding.

ANDERE LANGETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN

153

Andere langetermijnpersoneelsbeloningen omvatten onder meer de volgende beloningen, indien deze naar verwachting niet volledig zullen zijn vereffend binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht: (a) betaald langetermijnverlof, zoals verlof voor lange dienstprestatie of sabbatsverlof; (b) jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband; (c) uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid; (d) winstdelingen en bonussen; en (e) uitgestelde vergoedingen.

154

De waardering van andere langetermijnpersoneelsbeloningen is gewoonlijk niet aan dezelfde mate van onzekerheid onderhevig als de waardering van vergoedingen na uitdiensttreding. Om deze reden vereist deze standaard een vereenvoudigde methode voor de administratieve verwerking van andere langetermijnpersoneelsbeloningen. Anders dan bij de verwerkingsmethoden die vereist zijn voor vergoedingen na uitdiensttreding, worden bij deze methode geen herwaarderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen.

Opname en waardering

155

Bij de opname en waardering van het surplus of tekort in een andere regeling inzake langetermijnpersoneelsbeloningen moet een entiteit de alinea’s 56 tot en met 98 en de alinea’s 113 tot en met 115 toepassen. Bij de opname en waardering van restitutierechten moet een entiteit de alinea’s 116 tot en met 119 toepassen.

156

Voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen moet een entiteit het nettototaal van de volgende bedragen in winst of verlies opnemen, tenzij een andere IFRS toestaat of voorschrijft dat ze in de kostprijs van een actief worden opgenomen: (a) pensioenkosten (zie de alinea’s 66 tot en met 112 en alinea 122A); (b) de nettorente op de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (zie de alinea’s 123 tot en met 126); en (c) herwaarderingen van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (actief) (zie de alinea’s 127 tot en met 130).

157

Eén vorm van andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid. Indien het bedrag van de vergoeding afhankelijk is van de duur van het dienstverband, ontstaat een verplichting op het moment dat de prestaties door de desbetreffende werknemer worden verricht. De waardering van die verplichting houdt rekening met de waarschijnlijkheid dat de betaling vereist zal zijn en met de periode waarvoor de betaling naar verwachting zal moeten worden uitgevoerd. Als het niveau van de vergoeding hetzelfde is voor elke werknemer die arbeidsongeschikt wordt, ongeacht het aantal dienstjaren, worden de verwachte kosten van deze vergoedingen opgenomen op het moment dat een gebeurtenis plaatsvindt die de langdurige arbeidsongeschiktheid veroorzaakt.

Informatieverschaffing

158

Hoewel deze standaard niet vereist dat specifieke informatie in verband met andere langetermijnpersoneelsbeloningen wordt verschaft, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere IFRSs. Zo vereist IAS 24 informatieverschaffing over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1 vereist dat informatie wordt verstrekt over lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

ONTSLAGVERGOEDINGEN

159

In deze standaard worden ontslagvergoedingen los van andere personeelsbeloningen behandeld, omdat de gebeurtenis die aanleiding geeft tot een verplichting de beëindiging van het dienstverband is in plaats van het eigenlijke dienstverband van de werknemer. Ontslagvergoedingen resulteren ofwel uit het besluit van een entiteit om het dienstverband te beëindigen, ofwel uit het besluit van een werknemer om in ruil voor de beëindiging van het dienstverband op een door de entiteit gedaan aanbod van vergoedingen in te gaan.

160

Ontslagvergoedingen omvatten noch personeelsbeloningen resulterend uit de beëindiging van het dienstverband op verzoek van de werknemer zonder dat er van een aanbod van de entiteit sprake is, noch personeelsbeloningen resulterend uit vereisten inzake verplichte pensionering, omdat dergelijke vergoedingen vergoedingen na uitdiensttreding zijn. Sommige entiteiten bieden een lagere vergoeding voor de beëindiging van het dienstverband op verzoek van de werknemer (in wezen een vergoeding na uitdiensttreding) dan voor de beëindiging van het dienstverband op verzoek van de entiteit. Het verschil tussen de vergoeding voor de beëindiging van het dienstverband op verzoek van de werknemer en een hogere vergoeding voor de beëindiging van het dienstverband op verzoek van de entiteit is een ontslagvergoeding.

161

De vorm van de personeelsbeloning bepaalt niet of zij in ruil voor prestaties of in ruil voor de beëindiging van het dienstverband van de werknemer wordt uitgekeerd. Ontslagvergoedingen zijn gewoonlijk vaste vergoedingen, maar omvatten soms eveneens: (a) een verbetering van de vergoedingen na uitdiensttreding, hetzij indirect via een beloningsregeling voor het personeel, hetzij direct; (b) salaris tot het einde van een bepaalde opzegperiode als de werknemer geen verdere prestaties verricht die economische voordelen voor de entiteit genereren.

162

Indicatoren die erop duiden dat een personeelsbeloning in ruil voor prestaties wordt uitgekeerd, zijn onder meer: (a) de vergoeding is afhankelijk van het voortduren van het dienstverband (met inbegrip van vergoedingen die toenemen bij voortdurend dienstverband); (b) de vergoeding wordt toegekend in overeenstemming met de voorwaarden van een beloningsregeling voor het personeel.

163

Sommige ontslagvergoedingen worden toegekend in overeenstemming met de voorwaarden van een bestaande beloningsregeling voor het personeel. Zij kunnen bijvoorbeeld zijn vastgelegd in de wet, de arbeidsovereenkomst of een vakbondsovereenkomst, of een impliciet karakter hebben doordat de werkgever in het verleden soortgelijke vergoedingen heeft toegekend. Een ander voorbeeld: indien een entiteit vergoedingen biedt die langer dan een korte periode beschikbaar zijn, of indien de periode tussen het aanbod en de verwachte datum van het werkelijke ontslag langer is dan een korte periode, dan gaat de entiteit na of zij een nieuwe beloningsregeling voor het personeel heeft vastgesteld, en dus of de in het kader van de regeling geboden vergoedingen ontslagvergoedingen dan wel vergoedingen na uitdiensttreding zijn. In overeenstemming met de voorwaarden van een beloningsregeling voor het personeel toegekende personeelsbeloningen zijn ontslagvergoedingen als zij resulteren uit het besluit van een entiteit om het dienstverband van een werknemer te beëindigen en evenmin afhankelijk zijn gesteld van het voortduren van het dienstverband.

164

Sommige personeelsbeloningen worden uitgekeerd ongeacht de reden voor het vertrek van de werknemer. De betaling van dergelijke vergoedingen is zeker (behoudens vereisten inzake vesting of een minimumaantal dienstjaren), maar het tijdstip waarop ze worden betaald is onzeker. Hoewel dergelijke vergoedingen in sommige rechtsgebieden als schadevergoedingen voor ontslag of speciale ontslagpremies worden omschreven, betreft het vergoedingen na uitdiensttreding in plaats van ontslagvergoedingen. Een entiteit moet ze dan ook administratief verwerken als vergoedingen na uitdiensttreding.

Opname

165

Een entiteit moet ontslagvergoedingen als een verplichting en als een last opnemen op de vroegste van de volgende data: (a) wanneer de entiteit het aanbod van die vergoedingen niet langer kan intrekken; en (b) wanneer de entiteit de kosten opneemt van een reorganisatie die binnen het toepassingsgebied van IAS 37 valt en die de betaling van ontslagvergoedingen met zich meebrengt.

166

Bij ontslagvergoedingen die verschuldigd zijn als gevolg van het besluit van een werknemer om in ruil voor de beëindiging van het dienstverband op een aanbod van vergoedingen in te gaan, is het tijdstip waarop een entiteit haar aanbod inzake ontslagvergoedingen niet langer kan intrekken, het vroegste van de volgende momenten: (a) wanneer de werknemer op het aanbod ingaat; en (b) wanneer een beperking (bv. een wettelijk voorschrift, een voorschrift van regelgevende instanties of een contractueel voorschrift, dan wel enigerlei andere beperking) op het vermogen van de entiteit om het aanbod in te trekken, in werking treedt. Dit is wanneer het aanbod wordt gedaan, mits de beperking op dat moment bestaat.

167

Bij ontslagvergoedingen die verschuldigd zijn als gevolg van het besluit van een entiteit om het dienstverband van een werknemer te beëindigen, kan de entiteit het aanbod niet langer intrekken wanneer zij de betrokken werknemers in kennis heeft gesteld van een ontslagregeling die aan alle onderstaande criteria voldoet: (a) uit handelingen die nodig zijn om de regeling te voltooien, blijkt dat het onwaarschijnlijk is dat aanzienlijke wijzigingen aan de regeling zullen worden aangebracht of dat de regeling zal worden ingetrokken; (b) in de regeling wordt het aantal werknemers vermeld van wie het dienstverband zal worden beëindigd, hun functieclassificatie of functie en hun locatie (maar in de regeling hoeft niet elke individuele werknemer te worden geïdentificeerd) en de verwachte datum van voltooiing van de regeling; (c) in de regeling worden de ontslagvergoedingen die werknemers zullen ontvangen met voldoende detail vastgesteld opdat werknemers de aard en het bedrag kunnen bepalen van de vergoedingen die zij zullen ontvangen wanneer hun dienstverband wordt beëindigd.

168

Wanneer een entiteit ontslagvergoedingen opneemt, moet zij mogelijk ook een wijziging aan de regeling of een inperking van andere personeelsbeloningen administratief verwerken (zie alinea 103).

Waardering

169

Een entiteit moet ontslagvergoedingen bij de eerste opname waarderen, en latere wijzigingen daarvan waarderen en opnemen met inachtneming van de aard van de personeelsbeloning, met dien verstande dat indien de ontslagvergoedingen een verbetering van de vergoedingen na uitdiensttreding zijn, zij de vereisten voor vergoedingen na uitdiensttreding moet toepassen. Anders geldt het volgende: (a) indien de ontslagvergoedingen naar verwachting volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin zij worden opgenomen, moet de entiteit de vereisten voor kortetermijnpersoneelsbeloningen toepassen; (b) indien de ontslagvergoedingen naar verwachting niet volledig vereffend zullen zijn binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode waarin zij worden opgenomen, moet de entiteit de vereisten voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen toepassen.

170

Aangezien ontslagvergoedingen niet in ruil voor prestaties worden toegekend, zijn de alinea’s 70 tot en met 74 betreffende de toerekening van vergoedingen aan dienstperioden niet relevant. Voorbeeld ter illustratie van de alinea’s 159 tot en met 170 Achtergrond Als gevolg van een recente overname is een entiteit voornemens een fabriek over tien maanden te sluiten en op dat moment het dienstverband van alle resterende werknemers van de fabriek te beëindigen. Omdat de entiteit de expertise van de werknemers van de fabriek nodig heeft om een aantal opdrachten te voltooien, kondigt zij de onderstaande ontslagregeling aan. Elke werknemer die blijft en prestaties verricht tot de sluiting van de fabriek, zal op de ontslagdatum een contante betaling van VE 30 000 ontvangen. Werknemers die vóór de sluiting van de fabriek opstappen, zullen VE 10 000 ontvangen. De fabriek telt 120 werknemers. Ten tijde van de aankondiging van de regeling verwacht de entiteit dat 20 werknemers zullen opstappen vóór de sluiting van de fabriek. De totale verwachte uitstroom van kasmiddelen in het kader van de regeling is derhalve gelijk aan VE 3 200 000 (nl. 20 × VE 10 000 + 100 × VE 30 000). Zoals voorgeschreven door alinea 160 verwerkt de entiteit de personeelsbeloningen die in ruil voor de beëindiging van het dienstverband worden toegekend als ontslagvergoedingen en verwerkt zij de vergoedingen die in ruil voor prestaties worden toegekend als kortetermijnpersoneelsbeloningen. Ontslagvergoedingen De in ruil voor de beëindiging van het dienstverband toegekende vergoeding bedraagt VE 10 000. Dit is het bedrag dat de entiteit voor de beëindiging van het dienstverband moet betalen, ongeacht of de werknemers blijven en prestaties verrichten totdat de fabriek sluit, dan wel opstappen vóór de sluiting van de fabriek. Hoewel de werknemers vóór de sluiting van de fabriek kunnen opstappen, is de beëindiging van het dienstverband van alle werknemers het gevolg van het besluit van de entiteit tot sluiting van de fabriek en tot beëindiging van hun dienstverband (m.a.w. alle werknemers zullen opstappen wanneer de fabriek sluit). Daarom wordt door de entiteit een verplichting van VE 1 200 000 (nl. 120 × VE 10 000) voor de in overeenstemming met de beloningsregeling voor het personeel uitgekeerde ontslagvergoedingen opgenomen op het vroegste van de volgende twee momenten: wanneer de ontslagregeling wordt aangekondigd of wanneer de entiteit de met de sluiting van de fabriek verband houdende reorganisatiekosten opneemt. Vergoedingen in ruil voor prestaties De additionele vergoedingen die werknemers zullen ontvangen als zij gedurende de gehele periode van tien maanden prestaties blijven verrichten, zijn vergoedingen in ruil voor prestaties die over deze periode worden verricht. De entiteit verwerkt deze vergoedingen als kortetermijnpersoneelsbeloningen omdat zij deze naar verwachting binnen twaalf maanden na het einde van de jaarlijkse verslagperiode zal vereffenen. In dit voorbeeld is geen discontering vereist. In elke maand van de dienstperiode van tien maanden wordt dus een last van VE 200 000 (nl. VE 2 200 000 ÷ 10) opgenomen, samen met een overeenkomstige verhoging van de boekwaarde van de verplichting.

Informatieverschaffing

171

Hoewel deze standaard niet vereist dat specifieke informatie in verband met ontslagvergoedingen wordt verschaft, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere IFRSs. Zo vereist IAS 24 informatieverschaffing over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1 vereist dat informatie wordt verstrekt over lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

OVERGANG EN INGANGSDATUM

172

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

173

Entiteiten moeten deze standaard retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten, met de volgende uitzonderingen: (a) een entiteit hoeft de boekwaarde van buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallende activa niet aan te passen voor wijzigingen in kosten voor personeelsbeloningen die voor de datum van eerste toepassing in de boekwaarde waren opgenomen. De datum van eerste toepassing is de aanvang van de vroegste voorgaande periode die wordt gepresenteerd in de eerste jaarrekening waarin de entiteit deze standaard toepast; (b) in jaarrekeningen voor perioden die vóór 1 januari 2014 aanvangen, hoeft een entiteit geen vergelijkende informatie te presenteren voor de op grond van alinea 145 te verstrekken informatie over de gevoeligheid van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten.

174

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde in alinea 8 en wijzigde alinea 113. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

175

De alinea’s 93-94 zijn gewijzigd door Toegezegdpensioenregelingen: bijdragen van werknemers (wijzigingen in IAS 19), uitgegeven in november 2013. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

176

Alinea 83 is gewijzigd en alinea 177 is toegevoegd door de in september 2014 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2012–2014. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

177

Een entiteit moet de wijziging in alinea 176 toepassen vanaf het begin van de vroegste vergelijkende periode die wordt gepresenteerd in de eerste jaarrekening waarin de entiteit deze wijziging toepast. Elke eventuele initiële aanpassing die uit de toepassing van deze wijziging voortvloeit, moet aan het begin van die periode in ingehouden winsten worden opgenomen.

178

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, heeft de voetnoot bij alinea 8 gewijzigd. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

179

De alinea’s 101A, 122A en 123A zijn toegevoegd en de alinea’s 57, 99, 120, 123, 125, 126 en 156 zijn gewijzigd door Wijziging, inperking of afwikkeling van de regeling (Wijzigingen in IAS 19), uitgegeven in februari 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op wijzigingen, inperkingen of afwikkelingen van regelingen die plaatsvinden op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 januari 2019 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 20

Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun  (9)

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over overheidssubsidies en bij de informatieverschaffing over andere vormen van overheidssteun.

2

Deze standaard behandelt niet: (a) de speciale problemen die ontstaan bij de administratieve verwerking van overheidssubsidies in jaarrekeningen die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelen of in aanvullende informatie van soortgelijke aard; (b) overheidssteun die aan een entiteit wordt verleend in de vorm van voordelen die beschikbaar zijn voor het bepalen van de fiscale winst of het fiscale verlies, of die worden bepaald of beperkt op basis van belastingverplichtingen. Voorbeelden van dergelijke voordelen zijn belastingvrijstellingen, investeringsaftrekken, versnelde fiscaal toegestane afschrijvingen en verlaagde belastingtarieven; (c) overheidsparticipaties in de entiteit; (d) overheidssubsidies die worden besproken in IAS 41 Landbouw.

DEFINITIES

3

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Overheid verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties.   Overheidssteun verwijst naar handelingen van de overheid die gericht zijn op het verschaffen van economische voordelen aan een entiteit of reeks entiteiten die hiervoor in aanmerking komen op basis van bepaalde criteria. In het kader van deze standaard omvat overheidssteun geen voordelen die slechts indirect worden verschaft via maatregelen die de algemene economische voorwaarden beïnvloeden, zoals het voorzien van infrastructuur in economisch achtergestelde gebieden of het opleggen van handelsbeperkingen aan concurrenten.   Overheidssubsidies verwijst naar steun door een overheid in de vorm van de overdracht van middelen aan een entiteit indien in het verleden werd voldaan aan of in de toekomst zal worden voldaan aan bepaalde voorwaarden met betrekking tot de operationele activiteiten van de entiteit. Overheidssubsidies omvatten geen vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, en omvatten evenmin transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de entiteit  (10).   Investeringssubsidies zijn overheidssubsidies met als voornaamste voorwaarde dat een entiteit die hiervoor in aanmerking komt vaste activa moet kopen, bouwen of anderszins verwerven. Mogelijk worden ook supplementaire beperkende voorwaarden opgelegd met betrekking tot het type of de locatie van de activa of de perioden waarin deze moeten worden verworven of aangehouden.   Exploitatiesubsidies zijn andere overheidssubsidies dan deze die verband houden met activa.   Leningen die kunnen worden kwijtgescholden zijn leningen waarbij de financier zich ertoe verbindt de geleende bedragen onder specifieke vooraf bepaalde voorwaarden kwijt te schelden.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)

4

Overheidssteun neemt vele vormen aan, die verschillen zowel wat betreft de aard van de verleende steun als de voorwaarden die gewoonlijk hieraan worden verbonden. De steun kan tot doel hebben een entiteit te stimuleren om bepaalde stappen te zetten die ze zonder deze steun normaliter niet zou zetten.

5

De ontvangst van overheidssteun door een entiteit kan om twee redenen significant zijn voor het opstellen van de jaarrekening. Ten eerste moet, indien middelen werden overgedragen, een geëigende methode voor administratieve verwerking van de overdracht worden gevonden. Ten tweede is het wenselijk om een indicatie te geven van de mate waarin de entiteit tijdens de verslagperiode voordeel heeft gedaan met dergelijke steun. Dit vergemakkelijkt de vergelijking van de jaarrekening van een entiteit met die van voorgaande perioden en met deze van andere entiteiten.

6

Overheidssubsidies worden soms anders genoemd, zoals toelagen, subventies of premies.

OVERHEIDSSUBSIDIES

7

Overheidssubsidies, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, mogen pas worden opgenomen als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat: (a) de entiteit de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden zal vervullen; en (b) de subsidies zullen worden ontvangen.

8

Een overheidssubsidie wordt pas opgenomen wanneer met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de entiteit de hieraan gekoppelde voorwaarden zal vervullen en dat de subsidie zal worden ontvangen. De ontvangst van een subsidie vormt op zich geen afdoend bewijs dat de aan de subsidie verbonden voorwaarden werden of zullen worden vervuld.

9

De wijze waarop een subsidie is ontvangen, heeft geen invloed op de verwerkingsmethode die moet worden toegepast met betrekking tot de subsidie. Bijgevolg wordt een subsidie op dezelfde wijze administratief verwerkt, ongeacht of ze ontvangen is in de vorm van contanten of als een verlaging van een verplichting aan de overheid.

10

Een lening van de overheid die kan worden kwijtgescholden, wordt als een overheidssubsidie behandeld indien met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de entiteit de voorwaarden voor kwijtschelding van de lening zal vervullen.

10A

Het voordeel dat verbonden is aan een overheidslening die tegen een lagere rente dan de marktrente wordt verstrekt, wordt als een overheidssubsidie behandeld. De lening moet worden opgenomen en gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 9 Financiële instrumenten. De waarde van het voordeel dat voortvloeit uit het feit dat de rente lager is dan de marktrente, moet worden bepaald als het verschil tussen de in overeenstemming met IFRS 9 bepaalde eerste boekwaarde van de lening en de ontvangen opbrengsten. Het voordeel wordt administratief verwerkt in overeenstemming met deze standaard. De entiteit moet de voorwaarden en verplichtingen die zijn of moeten worden vervuld, in aanmerking nemen wanneer zij de kosten identificeert die het aan de lening verbonden voordeel beoogt te compenseren.

11

Nadat een overheidssubsidie is opgenomen, worden alle hiermee verband houdende voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa verwerkt in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

12

Overheidssubsidies moeten systematisch in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt.

13

Er bestaan twee ruime benaderingen voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies: de vermogensbenadering, volgens welke een subsidie niet in winst of verlies wordt opgenomen, en de batenbenadering, volgens welke een subsidie over een of meer perioden in winst of verlies wordt opgenomen.

14

Zij die de vermogensbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten: (a) overheidssubsidies zijn een financieringsmiddel en moeten als zodanig worden behandeld in het overzicht van de financiële positie in plaats van in winst of verlies te worden opgenomen ter compensatie van de lasten die ze financieren. Aangezien geen terugbetaling wordt verwacht, mogen deze subsidies niet in winst of verlies worden opgenomen; (b) het is niet geëigend om overheidssubsidies in winst of verlies op te nemen omdat ze niet worden verdiend maar een stimulans vanwege de overheid vertegenwoordigen zonder dat er kosten aan zijn verbonden.

15

Zij die de batenbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten: (a) aangezien overheidssubsidies ontvangsten zijn uit een andere bron dan aandeelhouders, mogen ze niet direct in het eigen vermogen worden opgenomen maar moeten ze in de juiste periode in winst of verlies worden opgenomen; (b) overheidssubsidies zijn zelden gratis. De entiteit verdient ze door de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden na te leven en de vooropgestelde verplichtingen na te komen. Daarom moeten ze in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt; (c) aangezien winstbelastingen en andere belastingen lasten zijn, is het logisch om ook overheidssubsidies, die een verlengstuk van het fiscaal beleid vormen, in winst of verlies op te nemen.

16

Het is fundamenteel voor de batenbenadering dat overheidssubsidies systematisch in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt. De opname van overheidssubsidies in winst of verlies naarmate ze worden ontvangen is niet in overeenstemming met het toerekeningsbeginsel (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening) en zou enkel aanvaardbaar zijn als er geen basis bestond voor de toerekening van een subsidie aan andere perioden dan de periode waarin ze werd ontvangen.

17

In de meeste gevallen kunnen de perioden waarover een entiteit de kosten of lasten met betrekking tot een overheidssubsidie opneemt gemakkelijk worden bepaald. Bijgevolg worden subsidies voor specifieke lasten in winst of verlies opgenomen in dezelfde periode als de desbetreffende lasten. Zo ook worden subsidies met betrekking tot af te schrijven activa gewoonlijk in winst of verlies opgenomen over de perioden en in de verhoudingen waarin de afschrijvingskosten van deze activa worden opgenomen.

18

Subsidies met betrekking tot niet af te schrijven activa kunnen ook de vervulling van bepaalde verplichtingen vereisen, en zouden dan in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waaraan de kosten voor het vervullen van de verplichtingen worden toegerekend. Een toekenning van grond bijvoorbeeld kan worden onderworpen aan de voorwaarde dat er op die locatie een gebouw wordt opgericht, en het kan geëigend zijn om deze toekenning over de gebruiksduur van het gebouw in winst of verlies op te nemen.

19

Subsidies worden soms ontvangen als deel van een pakket van financiële of fiscale steunmaatregelen waaraan een aantal voorwaarden zijn verbonden. In dergelijke gevallen moet de nodige zorg worden besteed aan het identificeren van de voorwaarden die aanleiding geven tot kosten en lasten die bepalen over welke perioden de subsidie zal worden verdiend. Het kan geëigend zijn om een deel van een subsidie toe te rekenen op een bepaalde basis en een ander deel op een andere basis.

20

Een overheidssubsidie die kan worden ontvangen als compensatie voor reeds opgelopen lasten of verliezen of met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan de entiteit zonder toekomstige gerelateerde kosten, moet in winst of verlies worden opgenomen in de periode waarin ze te ontvangen is.

21

In sommige gevallen kan een overheidssubsidie worden toegekend met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan een entiteit in plaats van als een stimulans om specifieke uitgaven te doen. Dergelijke subsidies kunnen beperkt zijn tot een individuele entiteit en zijn mogelijk niet beschikbaar voor een hele categorie van begunstigden. Deze omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een subsidie in winst of verlies wordt opgenomen in de periode waarin de entiteit in aanmerking komt voor het ontvangen van de subsidie, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.

22

Een entiteit kan in aanmerking komen voor het ontvangen van een overheidssubsidie als compensatie voor lasten of verliezen die werden opgelopen in een voorgaande verslagperiode. Een dergelijke subsidie wordt in winst of verlies opgenomen in de periode waarin deze invorderbaar is, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.

Niet-monetaire overheidssubsidies

23

Een overheidssubsidie kan de vorm aannemen van een overdracht van een niet-monetair actief, zoals grond of andere middelen, voor gebruik door de entiteit. In deze omstandigheden is het gebruikelijk om de reële waarde van het niet-monetair actief te bepalen en om zowel de subsidie als het actief tegen deze reële waarde te verwerken. Een alternatieve benadering die soms wordt gevolgd bestaat erin zowel het actief als de subsidie op te nemen tegen een nominaal bedrag.

Presentatie van investeringssubsidies

24

Investeringssubsidies van de overheid, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, moeten in het overzicht van de financiële positie worden gepresenteerd door de subsidie op te nemen als uitgestelde baat of door de subsidie in mindering te brengen bij de bepaling van de boekwaarde van het actief.

25

Er zijn twee methoden voor de presentatie van investeringssubsidies (of de geëigende delen van subsidies) in jaarrekeningen die worden beschouwd als aanvaardbare alternatieven.

26

De ene methode beschouwt de subsidie als uitgestelde bate die systematisch in winst of verlies wordt opgenomen over de gebruiksduur van het actief.

27

De andere methode brengt de subsidie in mindering bij de berekening van de boekwaarde van het actief. De subsidie wordt als verlaagde afschrijvingskosten in winst of verlies opgenomen over de gebruiksduur van een af te schrijven actief.

28

De aankoop van activa en de ontvangst van daarmee verband houdende subsidies kan grote bewegingen veroorzaken in de kasstroom van een entiteit. Om die reden en om de bruto-investering in activa weer te geven, worden dergelijke bewegingen in het kasstroomoverzicht vaak als afzonderlijke posten vermeld, ongeacht het feit of de subsidie al dan niet in mindering wordt gebracht op het gerelateerde actief met het oog op de presentatie in het overzicht van de financiële positie.

Presentatie van exploitatiesubsidies

29

Exploitatiesubsidies worden gepresenteerd als onderdeel van de winst of het verlies, hetzij afzonderlijk, hetzij onder een algemeen kopje, zoals “Overige baten”. Soms worden ze echter in mindering gebracht bij de rapportering van de daarmee verband houdende lasten.

29A

[Verwijderd]

30

Voorstanders van de eerste methode beweren dat het niet geëigend is om baten en lasten netto op te nemen en dat als de subsidie van de lasten wordt gescheiden, het eenvoudiger is om een vergelijking te maken met andere lasten die niet door een subsidie worden beïnvloed. Zij die de tweede methode bepleiten, voeren aan dat het best mogelijk is dat de entiteit de lasten niet zou hebben opgelopen als de subsidie niet beschikbaar was geweest, en dat de presentatie van de lasten zonder de subsidie te salderen bijgevolg misleidend kan zijn.

31

Beide methoden worden beschouwd als aanvaardbaar voor de presentatie van exploitatiesubsidies. Voor een juist inzicht in de jaarrekening kan het nodig zijn om informatie te verschaffen over de subsidie. Het is doorgaans geëigend om de gevolgen van subsidies voor een afzonderlijk te presenteren baat of last te vermelden.

Terugbetaling van overheidssubsidies

32

Een overheidssubsidie die terugbetaalbaar wordt, moet worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten). De terugbetaling van een exploitatiesubsidie moet eerst worden verrekend met elke nog niet-afgeschreven uitgestelde bate die met betrekking tot de subsidie is opgenomen. In zoverre de terugbetaling groter is dan een dergelijke uitgestelde bate, of indien er geen uitgestelde bate bestaat, moet de terugbetaling onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen. De terugbetaling van een investeringssubsidie moet worden opgenomen door de boekwaarde van het actief te verhogen of door het terug te betalen bedrag in mindering te brengen van het saldo van de uitgestelde baten. De cumulatieve aanvullende afschrijving die tot dan toe in winst of verlies zou zijn opgenomen indien er geen subsidie zou zijn, moet onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen.

33

Omstandigheden die aanleiding geven tot terugbetaling van een investeringssubsidie kunnen vereisen dat de mogelijke bijzondere waardevermindering van de nieuwe boekwaarde van het actief in aanmerking wordt genomen.

OVERHEIDSSTEUN

34

Uitgesloten van de definitie van overheidssubsidies in alinea 3 zijn bepaalde vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd en transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de entiteit.

35

Voorbeelden van vormen van steun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, zijn gratis technisch of marketingadvies en het verstrekken van garanties. Een voorbeeld van steun die niet kan worden onderscheiden van de normale handelstransacties van een onderneming, is wanneer een aankoopbeleid van een overheid verantwoordelijk is voor een deel van de omzet van de entiteit. Het bestaan van het voordeel kan onbetwistbaar zijn, maar elke poging om de handelsactiviteiten los te koppelen van overheidssteun zou wel eens arbitrair kunnen zijn.

36

Het voordeel in de bovenvermelde voorbeelden kan van dusdanig belang zijn dat de vermelding van de aard, omvang en duur van de steun nodig is opdat de jaarrekening niet misleidend zou zijn.

37

[Verwijderd]

38

In deze standaard omvat overheidssteun niet de voorziening van infrastructuur door verbetering van het algemene transport- en communicatienetwerk en de verschaffing van verbeterde faciliteiten, zoals een irrigatie- of waterleidingnet dat continu en voor onbepaalde tijd beschikbaar is voor een volledige lokale gemeenschap.

INFORMATIEVERSCHAFFING

39

De volgende informatie moet worden verstrekt: (a) de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden toegepast voor overheidssubsidies, met inbegrip van de in de jaarrekening toegepaste presentatiemethoden; (b) de aard en omvang van overheidssubsidies die werden opgenomen in de jaarrekening en een indicatie van andere vormen van overheidssteun waarbij de entiteit rechtstreeks baat heeft gehad; en (c) niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssteun die werd opgenomen.

OVERGANGSBEPALINGEN

40

Een entiteit die de standaard voor het eerst toepast, moet: (a) de toepasselijke vereisten inzake informatieverschaffing naleven; en (b) hetzij: (i) haar jaarrekening aanpassen op basis van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in overeenstemming met IAS 8; hetzij (ii) de verwerkingsbepalingen van de standaard alleen toepassen op subsidies of delen van subsidies die ontvangbaar of terugbetaalbaar worden na de ingangsdatum van de standaard.

INGANGSDATUM

41

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1984 aanvangen.

42

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werd alinea 29A door IAS 1 (herziene versie van 2007) toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

43

Alinea 37 is verwijderd en alinea 10A is toegevoegd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op overheidsleningen ontvangen in perioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

44

[Verwijderd]

45

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde in alinea 3. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

46

Alinea 29 is gewijzigd en alinea 29 A is verwijderd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

47

[Verwijderd]

48

Alinea 10A is gewijzigd en de alinea’s 44 en 47 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 21

De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

DOEL

1

Een entiteit kan buitenlandse activiteiten op twee manieren voeren. Ze kan transacties in vreemde valuta aangaan, of ze kan buitenlandse activiteiten hebben. Bovendien kan een entiteit haar jaarrekening in een vreemde valuta presenteren. Het doel van deze standaard is voor te schrijven op welke wijze transacties in vreemde valuta en buitenlandse activiteiten in de jaarrekening van een entiteit worden opgenomen en op welke wijze de jaarrekening wordt omgerekend in de presentatievaluta van een entiteit.

2

De voornaamste kwesties gaan over vragen zoals welke wisselkoers(en) gebruikt moet(en) worden en op welke manier de gevolgen van wisselkoerswijzigingen in de jaarrekening moeten worden gerapporteerd.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze standaard moet worden toegepast (11): (a) bij de verwerking van transacties en saldi luidende in vreemde valuta, met uitzondering van de transacties en saldi met betrekking tot derivaten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten vallen; (b) bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van buitenlandse activiteiten die in de jaarrekening van de entiteit zijn opgenomen op basis van consolidatie of de vermogensmutatiemethode; en (c) bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit in een presentatievaluta.

4

IFRS 9 is van toepassing op vele valutaderivaten, die bijgevolg buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen. De valutaderivaten die buiten het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen (bijvoorbeeld sommige valutaderivaten die in andere contracten zijn besloten), vallen echter binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Bovendien is deze standaard van toepassing wanneer een entiteit op derivaten betrekking hebbende bedragen omrekent van haar functionele valuta in haar presentatievaluta.

5

Deze standaard is niet van toepassing op hedge accounting van posten luidende in vreemde valuta, met inbegrip van het hedgen van een netto-investering in een buitenlandse activiteit. IFRS 9 is van toepassing op hedge accounting.

6

Deze standaard is van toepassing op de presentatie van de jaarrekening van een entiteit luidende in vreemde valuta en zet de vereisten uiteen die, bij naleving, resulteren in een jaarrekening die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards (IFRSs). Voor omrekeningen van financiële informatie in een vreemde valuta die niet aan deze vereisten voldoen, specificeert deze standaard de informatie die in de toelichting moet worden vermeld.

7

Deze standaard is niet van toepassing op de presentatie in een kasstroomoverzicht van kasstromen die voortvloeien uit transacties in een vreemde valuta, of op de omrekening van kasstromen van een buitenlandse activiteit (zie IAS 7 Het kasstroomoverzicht).

DEFINITIES

8

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   De slotkoers is de precieze wisselkoers op het einde van de verslagperiode.   Een wisselkoersverschil is het verschil dat voortvloeit uit de omrekening van een gegeven aantal eenheden van een vreemde valuta in een andere valuta tegen verschillende wisselkoersen.   De wisselkoers is de ruilratio tussen twee valuta’s.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Een vreemde valuta is iedere andere valuta dan de functionele valuta van de entiteit.   Een buitenlandse activiteit is een entiteit die een dochteronderneming, geassocieerde deelneming, gezamenlijke overeenkomst of filiaal van de verslaggevende entiteit is en waarvan de activiteiten zijn gebaseerd of worden uitgevoerd in een ander land dan het land van de verslaggevende entiteit of in een andere valuta dan de valuta van de verslaggevende entiteit.   De functionele valuta is de valuta in de voornaamste economische omgeving waarin de entiteit actief is.   Een groep verwijst naar een moedermaatschappij en al haar dochterondernemingen.   Monetaire posten zijn aangehouden valuta-eenheden en activa en verplichtingen die ontvangen of betaald moeten worden in een vast of vast te stellen aantal valuta-eenheden.   De netto-investering in een buitenlandse activiteit is het bedrag van het belang dat de verslaggevende entiteit heeft in de nettoactiva van die activiteit.   De presentatievaluta is de valuta waarin de jaarrekening wordt gepresenteerd.   De precieze wisselkoers is de wisselkoers bij onmiddellijke levering.

Uitwerking van de definities

Functionele valuta

9

De voornaamste economische omgeving waarin een entiteit actief is, is normaliter de voornaamste omgeving waarin zij geldmiddelen genereert en uitgeeft. Een entiteit moet bij de bepaling van de functionele valuta rekening houden met de volgende factoren: (a) de valuta: (i) die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijs van goederen en diensten (dit zal vaak de valuta zijn waarin de verkoopprijs van de goederen en diensten wordt uitgedrukt en afgewikkeld); en (ii) van het land waarvan de concurrentiekrachten en de regelgeving hoofdzakelijk de verkoopprijs van haar goederen en diensten bepalen; (b) de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de arbeids- en materiaalkosten, en andere kosten voor de levering van goederen en de verlening van diensten (dit zal vaak de valuta zijn waarin dergelijke kosten zijn uitgedrukt en worden afgewikkeld).

10

Ook de volgende factoren kunnen een indicatie zijn van de functionele valuta van een entiteit: (a) de valuta waarin middelen uit financieringsactiviteiten (d.w.z. bij uitgifte van schuldbewijzen en eigenvermogensinstrumenten) worden gegenereerd; (b) de valuta waarin ontvangsten uit operationele activiteiten gewoonlijk worden aangehouden.

11

Bij het bepalen van de functionele valuta van een buitenlandse activiteit, alsook bij het beantwoorden van de vraag of de functionele valuta van de buitenlandse activiteit dezelfde is als die van de verslaggevende entiteit (de verslaggevende entiteit is in deze context de entiteit die de buitenlandse activiteit heeft in de juridische vorm van een dochteronderneming, filiaal, geassocieerde deelneming of gezamenlijke overeenkomst), wordt rekening gehouden met de volgende aanvullende factoren: (a) of de bedrijfsactiviteiten van de buitenlandse activiteit worden uitgevoerd als verlengstuk van die van de verslaggevende entiteit, in plaats van dat de uitvoering plaatsvindt met een belangrijke mate van zelfstandigheid. Een voorbeeld van de eerstgenoemde situatie is wanneer een buitenlandse activiteit alleen goederen verkoopt die ze van de verslaggevende entiteit heeft geïmporteerd en de opbrengsten daarvan aan haar overmaakt. Een voorbeeld van de laatstgenoemde situatie is wanneer de buitenlandse activiteit geldmiddelen en andere monetaire posten accumuleert, lasten oploopt, baten genereert en leningen aangaat, en dit alles hoofdzakelijk in de lokale valuta van de buitenlandse activiteit; (b) of de transacties met de verslaggevende entiteit een groot of een klein onderdeel uitmaken van de activiteiten van de buitenlandse activiteit; (c) of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit rechtstreeks van invloed zijn op de kasstromen van de verslaggevende entiteit en onmiddellijk beschikbaar zijn om aan haar te worden overgemaakt; (d) of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit volstaan om bestaande en normaliter verwachte schuldverplichtingen te kunnen voldoen zonder dat de verslaggevende entiteit geldmiddelen beschikbaar stelt.

12

Wanneer bovengenoemde aanwijzingen een gemengd beeld geven en er onduidelijkheid bestaat over de functionele valuta, dan moet het management op oordeelkundige wijze de functionele valuta bepalen als zijnde de valuta die de economische gevolgen van de onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden op de meest getrouwe wijze weergeeft. Hierbij kent het management het meeste gewicht toe aan de primaire aanwijzingen in alinea 9, alvorens rekening te houden met de aanwijzingen die zijn vervat in de alinea’s 10 en 11, die bedoeld zijn om aanvullende en ondersteunende aanwijzingen op te leveren om de functionele valuta van de entiteit te bepalen.

13

De functionele valuta van een entiteit weerspiegelt de voor haar relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg wordt de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, niet gewijzigd, tenzij deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan.

14

Indien de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie, wordt de jaarrekening van de entiteit aangepast overeenkomstig IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie. Een entiteit kan niet ontkomen aan een aanpassing overeenkomstig IAS 29 door bijvoorbeeld als functionele valuta te kiezen voor een andere valuta dan de functionele valuta die overeenkomstig deze standaard wordt bepaald (zoals de functionele valuta van de moedermaatschappij van de entiteit).

Netto-investering in een buitenlandse activiteit

15

Een entiteit kan een monetaire post hebben in de vorm van een vordering op of een schuld aan een buitenlandse activiteit. Een post waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld, maakt in wezen deel uit van de netto-investering van de entiteit in die buitenlandse activiteit, en wordt administratief verwerkt overeenkomstig de alinea’s 32 en 33. Tot dergelijke monetaire posten kunnen ook vorderingen op lange termijn of langlopende leningen behoren. Handelsvorderingen en handelsschulden behoren hier niet toe.

15A

De entiteit die een in alinea 15 bedoelde monetaire post heeft in de vorm van een vordering op of een schuld aan een buitenlandse activiteit, kan elke dochteronderneming van een groep zijn. Stel bijvoorbeeld dat een entiteit twee dochterondernemingen heeft, A en B. Dochteronderneming B is een buitenlandse activiteit. Dochteronderneming A kent een lening toe aan dochteronderneming B. De uit de lening voortvloeiende vordering van dochteronderneming A op dochteronderneming B maakt deel uit van de netto-investering van de entiteit in dochteronderneming B indien de afwikkeling van de lening niet in de nabije toekomst is gepland en de lening in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld. Dit geldt ook indien dochteronderneming A zelf een buitenlandse activiteit is.

Monetaire posten

16

Het belangrijkste kenmerk van een monetaire post is het recht op ontvangst (of de verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: pensioenen en andere personeelsbeloningen die in contanten moeten worden betaald; voorzieningen die in contanten moeten worden voldaan; leaseverplichtingen, en dividenden in contanten die als een verplichting worden opgenomen. Evenzo is een contract voor de ontvangst (of levering) van een variabel aantal eigenvermogensinstrumenten van de entiteit zelf (of aan de entiteit zelf) of een variabel bedrag aan activa waarvan de te ontvangen (of te leveren) reële waarde gelijk is aan een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden, ook een monetaire post. Daarentegen is het belangrijkste kenmerk van een niet-monetaire post de afwezigheid van een recht op ontvangst (of een verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: vooruitbetaalde bedragen voor goederen en diensten; goodwill; immateriële activa; voorraden; materiële vaste activa; met een gebruiksrecht overeenstemmende activa, en voorzieningen die moeten worden afgewikkeld door de levering van een niet-monetair actief.

SAMENVATTING VAN DE DOOR DEZE STANDAARD VOORGESCHREVEN BENADERING

17

Bij de opstelling van de jaarrekening bepaalt iedere entiteit de functionele valuta in overeenstemming met de alinea’s 9 tot en met 14, ongeacht of er sprake is van een zelfstandige entiteit, een entiteit met buitenlandse activiteiten (zoals een moedermaatschappij) of een buitenlandse activiteit (zoals een dochteronderneming of een filiaal). De entiteit rekent posten in vreemde valuta om in de functionele valuta en rapporteert de gevolgen van een dergelijke omrekening overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 37 en alinea 50.

18

Vele verslaggevende entiteiten omvatten een aantal individuele entiteiten (bijvoorbeeld een groep bestaat uit een moedermaatschappij en een of meer dochterondernemingen). Verschillende soorten entiteiten kunnen beleggingen hebben in geassocieerde deelnemingen of joint ventures, ongeacht of zij tot een groep behoren of anderszins. Zij hebben mogelijk ook filialen. Door de entiteit gemaakte kosten met betrekking tot met diensten van managers op sleutelposities gelijk te stellen diensten die door een afzonderlijke managemententiteit zijn verleend, moeten worden vermeld. Op grond van deze standaard mag een verslaggevende entiteit de jaarrekening presenteren in gelijk welke valuta (of valuta’s). De resultaten en de financiële positie van elke individuele entiteit binnen de verslaggevende entiteit die een andere functionele valuta heeft dan de presentatievaluta, worden omgerekend in overeenstemming met alinea’s 38 tot en met 50.

19

Op grond van deze standaard mag een zelfstandige entiteit die een jaarrekening opstelt of een entiteit die een enkelvoudige jaarrekening opstelt overeenkomstig IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening haar jaarrekening in gelijk welke valuta (of valuta’s) presenteren. Indien de presentatievaluta van de entiteit verschilt van haar functionele valuta, moeten ook haar resultaten en de financiële positie in de presentatievaluta worden omgerekend overeenkomstig de alinea’s 38 tot en met 50.

RAPPORTERING IN DE FUNCTIONELE VALUTA VAN TRANSACTIES IN VREEMDE VALUTA

Eerste opname

20

Een transactie in vreemde valuta is een transactie die is uitgedrukt in een vreemde valuta of die moet worden afgewikkeld in een vreemde valuta, met inbegrip van transacties die ontstaan wanneer een entiteit: (a) goederen of diensten koopt of verkoopt waarvan de prijs in een vreemde valuta luidt; (b) middelen leent of uitleent en de te betalen of ontvangen bedragen luiden in een vreemde valuta; dan wel (c) anderszins activa verwerft of vervreemdt, of verplichtingen aangaat of afwikkelt, die in een vreemde valuta luiden.

21

Een transactie in vreemde valuta moet, bij eerste opname in de functionele valuta, worden opgenomen door op het bedrag in vreemde valuta de precieze wisselkoers toe te passen die op de datum van de transactie geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

22

De transactiedatum is de datum waarop de transactie voor het eerst in aanmerking komt voor opname overeenkomstig de IFRSs. Om praktische redenen wordt vaak een koers gebruikt die de werkelijke koers op de datum van de transactie benadert, bijvoorbeeld de gemiddelde koers voor een week of maand kan worden gebruikt voor alle transacties in elke vreemde valuta die tijdens die periode plaatsvinden. Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.

Rapportering aan het eind van latere verslagperioden

23

Aan het eind van elke verslagperiode moeten: (a) monetaire posten die in een vreemde valuta luiden, worden omgerekend op basis van de slotkoers; (b) niet-monetaire posten die op basis van de historische kostprijs worden gewaardeerd in een vreemde valuta, worden omgerekend op basis van de wisselkoers die geldt op de transactiedatum; en (c) niet-monetaire posten die tegen reële waarde worden gewaardeerd in een vreemde valuta, worden omgerekend op basis van de wisselkoersen die golden op de datum waarop de reële waarde werd bepaald.

24

De boekwaarde van een post wordt bepaald in overeenstemming met andere relevante standaarden. Zo kunnen materiële vaste activa overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa worden gewaardeerd op basis van de reële waarde of de historische kostprijs. Indien de boekwaarde wordt vastgesteld in een vreemde valuta, wordt het bedrag in overeenstemming met deze standaard omgerekend in de functionele valuta, ongeacht of de boekwaarde wordt bepaald op basis van de historische kostprijs of de reële waarde.

25

De boekwaarde van sommige posten wordt bepaald door twee of meer bedragen met elkaar te vergelijken. Zo is de boekwaarde van voorraden volgens IAS 2 Voorraden de laagste waarde van de kostprijs en de opbrengstwaarde. Zo ook is, overeenkomstig IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa, de boekwaarde van een actief waarvoor een aanwijzing van een bijzondere waardevermindering bestaat, de laagste waarde van de boekwaarde, alvorens rekening te houden met mogelijke bijzondere waardeverminderingsverliezen, en de realiseerbare waarde van het actief. Wanneer een dergelijk actief een niet-monetair actief is en de waarde in een vreemde valuta wordt bepaald, wordt de boekwaarde bepaald door een vergelijking te maken tussen: (a) de kostprijs of de boekwaarde, al naargelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop het bedrag bepaald werd (d.w.z. de koers op de transactiedatum voor een post die gewaardeerd wordt op basis van de historische kostprijs); en (b) de opbrengstwaarde of de realiseerbare waarde, al naargelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop de waarde werd vastgesteld (bv. de slotkoers op het einde van de verslagperiode). Het gevolg van deze vergelijking kan zijn dat een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen wordt in de functionele valuta, terwijl het niet zou worden opgenomen in de vreemde valuta, of omgekeerd.

26

Indien verschillende wisselkoersen beschikbaar zijn, wordt de koers gebruikt waartegen de toekomstige kasstromen uit de transactie of het saldo zouden kunnen zijn afgewikkeld indien deze kasstromen hadden plaatsgevonden op de datum van de waardering. Wanneer twee valuta’s onderling tijdelijk niet kunnen worden ingewisseld, wordt de eerstvolgende koers gebruikt waartegen inwisseling mogelijk is.

Opname van wisselkoersverschillen

27

Zoals in de alinea’s 3(a) en 5 is vermeld, is IFRS 9 van toepassing op hedge accounting van posten luidende in vreemde valuta. De toepassing van hedge accounting vereist dat een entiteit sommige wisselkoersverschillen anders verwerkt dan de in deze standaard vereiste verwerking van wisselkoersverschillen. IFRS 9 schrijft bijvoorbeeld voor dat wisselkoersverschillen op monetaire posten die kunnen worden aangemerkt als hedge-instrumenten bij een kasstroomhedge, in eerste instantie in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen, voor zover de hedge effectief is.

28

Wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de afwikkeling van monetaire posten of uit de omrekening van de monetaire posten tegen een koers die verschilt van de koers waartegen ze in de verslagperiode of in voorgaande jaarrekeningen bij eerste opname zijn omgerekend, moeten in winst of verlies worden opgenomen in de periode waarin ze zich voordoen, behoudens het bepaalde in alinea 32.

29

Indien monetaire posten ontstaan uit een transactie in vreemde valuta en de wisselkoers op de transactiedatum verschilt van de wisselkoers op de afwikkelingsdatum, dan resulteert hieruit een wisselkoersverschil. Als de transactie wordt afgewikkeld binnen dezelfde verslagperiode als waarin de transactie plaatsvond, wordt het gehele wisselkoersverschil in die periode opgenomen. Als de transactie echter in een latere verslagperiode wordt afgewikkeld, wordt het wisselkoersverschil dat in iedere verslagperiode tot de afwikkelingsdatum wordt opgenomen, bepaald op basis van de wijziging in de wisselkoersen in iedere afzonderlijke periode.

30

Wanneer een winst of een verlies op een niet-monetaire post in overige onderdelen van het totaalresultaat wordt opgenomen, moet een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen. Wanneer daarentegen een winst of een verlies op een niet-monetaire post in winst of verlies wordt opgenomen, moet een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies in winst of verlies worden opgenomen.

31

Andere IFRSs vereisen dat sommige winsten en verliezen in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen. Zo vereist IAS 16 dat sommige winsten en verliezen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen. Wanneer de waarde van een dergelijk actief in een vreemde valuta wordt bepaald, vereist alinea 23(c) van deze standaard dat het geherwaardeerde bedrag omgerekend wordt tegen de koers op het moment waarop de waarde bepaald wordt, en dat het hieruit voortvloeiende wisselkoersverschil in overige onderdelen van het totaalresultaat wordt opgenomen.

32

Wisselkoersverschillen die voortvloeien uit een monetaire post die deel uitmaakt van de netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit (zie alinea 15) moeten in winst of verlies worden opgenomen in de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit of in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit, al naargelang het geval. In de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit zijn opgenomen (bijvoorbeeld de geconsolideerde jaarrekening indien de buitenlandse activiteit een dochteronderneming is), moeten dergelijke wisselkoersverschillen aanvankelijk worden opgenomen in overige onderdelen van het totaalresultaat en moeten ze van het eigen vermogen worden overgeboekt naar de winst of het verlies na afstoting van een netto-investering overeenkomstig alinea 48.

33

Wanneer een monetaire post deel uitmaakt van een netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit en is uitgedrukt in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Indien een dergelijke post is uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de enkelvoudige jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Indien een dergelijke post is uitgedrukt in een andere valuta dan de functionele valuta van ofwel de verslaggevende entiteit, ofwel de buitenlandse activiteit, ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit en in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Dergelijke wisselkoersverschillen worden opgenomen in overige onderdelen van het totaalresultaat in de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit beide zijn opgenomen (d.w.z. de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit is geconsolideerd of verwerkt is volgens de vermogensmutatiemethode).

34

Wanneer een entiteit de boekhouding in een andere valuta dan in haar functionele valuta voert, worden alle bedragen op het tijdstip waarop de entiteit haar jaarrekening opstelt, omgerekend in de functionele valuta, overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 26. Deze werkwijze genereert dezelfde bedragen in de functionele valuta als wanneer de posten aanvankelijk in de functionele valuta zouden zijn geboekt. Zo worden monetaire posten omgerekend in de functionele valuta op basis van de slotkoers, en worden niet-monetaire posten die gewaardeerd worden op basis van de historische kostprijs omgerekend op basis van de wisselkoers op de datum van de transactie die tot hun opname heeft geleid.

Verandering van functionele valuta

35

Als een entiteit van functionele valuta verandert, moet de entiteit de omrekeningsprocedures die van toepassing zijn op de nieuwe functionele valuta prospectief toepassen vanaf de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden.

36

Zoals vermeld in alinea 13 weerspiegelt de functionele valuta van een entiteit de voor de entiteit relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg kan de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, slechts worden gewijzigd wanneer deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan. Zo kan een wijziging in de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijzen van goederen en diensten leiden tot een verandering van de functionele valuta van de entiteit.

37

De gevolgen van een wijziging in de functionele valuta moeten prospectief worden verwerkt. Met andere woorden, een entiteit rekent alle posten om in de nieuwe functionele valuta op basis van de wisselkoers op de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden. De bedragen die voortvloeien uit deze omrekening voor niet-monetaire posten worden verwerkt als zijnde de historische kostprijs van deze posten. Wisselkoersverschillen die ontstaan uit de omrekening van een buitenlandse activiteit die voorheen overeenkomstig de alinea’s 32 en 39(c) werden opgenomen in overige onderdelen van het totaalresultaat worden niet van het eigen vermogen overgeboekt naar de winst of het verlies zolang de activiteit niet wordt afgestoten.

GEBRUIK VAN EEN PRESENTATIEVALUTA DIE VERSCHILT VAN DE FUNCTIONELE VALUTA

Omrekening in de presentatievaluta

38

Een entiteit kan haar jaarrekening in elke valuta (of meerdere valuta’s) presenteren. Indien de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta van de entiteit, moet ze de resultaten en de financiële positie omrekenen in de presentatievaluta. Wanneer bijvoorbeeld een groep afzonderlijke entiteiten omvat die een verschillende functionele valuta hanteren, worden de resultaten en de financiële positie van elke entiteit uitgedrukt in een gemeenschappelijke valuta, zodat een geconsolideerde jaarrekening kan worden gepresenteerd.

39

De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta niet de valuta is van een economie met hyperinflatie moeten als volgt worden omgerekend in een andere presentatievaluta: (a) de activa en verplichtingen moeten voor elk gepresenteerde overzicht van de financiële positie (d.w.z. met inbegrip van de vergelijkende cijfers) worden omgerekend tegen de slotkoers op het einde van de verslagperiode; (b) de baten en lasten moeten voor elk overzicht van het totaalresultaat (d.w.z. met inbegrip van vergelijkende cijfers) worden omgerekend tegen de wisselkoersen op de transactiedata; en (c) alle resulterende wisselkoersverschillen moeten in overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen.

40

Om praktische redenen wordt voor de omrekening van de baten en lasten vaak een koers gebruikt die de koersen op de transactiedata benadert (bv. de gemiddelde koers over de periode). Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.

41

De wisselkoersverschillen waarnaar in alinea 39(c) wordt verwezen, komen voort uit: (a) de omrekening van baten en lasten tegen de wisselkoersen op de transactiedata, en de omrekening van activa en verplichtingen tegen de slotkoers; (b) de omrekening van de nettoactiva bij aanvang van de periode tegen een slotkoers die verschilt van de vorige slotkoers. Deze wisselkoersverschillen worden niet opgenomen in winst of verlies omdat de wijzigingen in de wisselkoersen nauwelijks of geen rechtstreekse gevolgen hebben voor de huidige en toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen wordt in een afzonderlijke component van het eigen vermogen opgenomen tot de buitenlandse activiteit wordt afgestoten. Als de wisselkoersverschillen betrekking hebben op een buitenlandse activiteit die geconsolideerd wordt maar geen 100 %-dochteronderneming is, worden de cumulatieve wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening en die kunnen worden toegerekend aan belangen zonder zeggenschap, toegerekend aan en opgenomen als onderdeel van belangen zonder zeggenschap in het geconsolideerde overzicht van de financiële positie.

42

De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie moeten als volgt worden omgerekend in een andere presentatievaluta: (a) alle bedragen (d.w.z. de activa, verplichtingen, posten van eigen vermogen, baten en lasten, met inbegrip van de vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers op het recentste einde van de verslagperiode, behalve (b) wanneer bedragen worden omgerekend in de valuta van een economie zonder hyperinflatie; in dit geval moeten de vergelijkende cijfers de cijfers zijn die in de desbetreffende jaarrekening van het voorgaande jaar als cijfers over het verslagjaar zijn gepresenteerd (d.w.z. niet aangepast voor daaropvolgende prijswijzigingen of daaropvolgende wisselkoerswijzigingen).

43

Als de functionele valuta van een entiteit de valuta van een economie met hyperinflatie is, moet de entiteit haar jaarrekening overeenkomstig IAS 29 aanpassen alvorens de omrekeningsmethode die in alinea 42 is uiteengezet toe te passen, behalve de vergelijkende cijfers die omgerekend worden in de valuta van een economie zonder hyperinflatie (zie alinea 42(b)). Als een economie niet langer hyperinflatoir is en de entiteit niet langer haar jaarrekening overeenkomstig IAS 29 aanpast, moet zij als historische kostprijs voor de omrekening in de presentatievaluta uitgaan van de bedragen die zijn aangepast aan het prijsniveau op het tijdstip met ingang waarvan de entiteit niet langer haar jaarrekening aanpast.

Omrekening van een buitenlandse activiteit

44

Naast de alinea’s 38 tot en met 43 zijn de alinea’s 45 tot en met 47 van toepassing wanneer de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit omgerekend worden in een presentatievaluta, zodat de buitenlandse activiteit in de jaarrekening van de verslaggevende entiteit kan worden opgenomen via consolidatie of kan worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode.

45

De opname van de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit in die van de verslaggevende entiteit verloopt volgens de normale consolidatieprocedures, zoals de eliminatie van saldi binnen de groep en transacties binnen de groep van een dochteronderneming (zie IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening). Een monetaire actiefpost (of monetaire passiefpost) binnen de groep, ongeacht of deze lang- of kortlopend is, kan echter niet worden geëlimineerd tegen de corresponderende verplichting (of vordering) binnen de groep, zonder het resultaat van de wisselkoersschommelingen in de geconsolideerde jaarrekening aan te geven. Dit houdt verband met het feit dat de monetaire post een verplichting inhoudt om een valuta tegen een andere valuta in te wisselen, en daarmee de verslaggevende entiteit blootstelt aan een winst of verlies als gevolg van koersschommelingen. Bijgevolg wordt een dergelijk wisselkoersverschil verder opgenomen in winst of verlies van de geconsolideerde jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Bijgevolg wordt een dergelijk wisselkoersverschil verder opgenomen in winst of verlies van de geconsolideerde jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Indien het wisselkoersverschil echter voortvloeit uit de in alinea 32 beschreven omstandigheden, wordt het in overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en in een afzonderlijke component van het eigen vermogen verwerkt tot de buitenlandse activiteit wordt afgestoten.

46

Als de balansdatum van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit verschilt van die van de verslaggevende entiteit, stelt de buitenlandse activiteit vaak aanvullende jaarstukken op per dezelfde datum als de jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Indien deze niet worden opgesteld, staat IFRS 10 het gebruik van een andere verslagdatum toe, op voorwaarde dat het verschil maximaal drie maanden bedraagt en dat aanpassingen worden doorgevoerd voor de gevolgen van eventuele belangrijke transacties of andere gebeurtenissen die zich tussen de twee verschillende data voordoen. In een dergelijk geval worden de activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit omgerekend tegen de wisselkoers op de balansdatum van de buitenlandse activiteit. Er wordt overeenkomstig IFRS 10 via aanpassingen rekening gehouden met belangrijke wisselkoersveranderingen tot het einde van de verslagperiode van de verslaggevende entiteit. Dezelfde aanpak wordt gehanteerd bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode op geassocieerde deelnemingen en joint ventures in overeenstemming met IAS 28 (herziene versie van 2011).

47

De goodwill die eventueel voortvloeit uit de overname van een buitenlandse activiteit en eventuele aanpassingen naar de reële waarde van de boekwaarde van activa en verplichtingen die voortvloeien uit de overname van die buitenlandse activiteit, moeten worden verwerkt als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. Bijgevolg moeten ze worden uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en moeten ze in overeenstemming met de alinea’s 39 en 42 worden omgerekend tegen de slotkoers.

Afstoting of gedeeltelijke afstoting van een buitenlandse activiteit

48

Bij het afstoten van een buitenlandse activiteit moet het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat verband houdt met die buitenlandse activiteit, opgenomen in overige onderdelen van het totaalresultaat en verwerkt in een afzonderlijke component van het eigen vermogen, worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies (als een herclassificatieaanpassing) wanneer de winst of het verlies op de afstoting wordt opgenomen (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)).

48A

Naast de vervreemding van het gehele belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, worden de volgende gedeeltelijke vervreemdingen administratief verwerkt als vervreemdingen: (a) wanneer de gedeeltelijke vervreemding het verlies van zeggenschap inhoudt over een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, ongeacht de vraag of de entiteit na de gedeeltelijke vervreemding een belang zonder zeggenschap behoudt in haar voormalige dochteronderneming; en (b) wanneer het behouden belang na de gedeeltelijke vervreemding van een belang in een gezamenlijke overeenkomst of een gedeeltelijke vervreemding van een belang in een geassocieerde deelneming die een buitenlandse activiteit omvat een financieel actief is dat een buitenlandse activiteit omvat.

48B

Bij afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, mag het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen in verband met die buitenlandse activiteit die aan de belangen zonder zeggenschap zijn toegerekend, niet langer worden opgenomen en mag het niet naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

48C

Bij gedeeltelijke afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, moet de entiteit het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen, opnieuw toerekenen aan de belangen zonder zeggenschap in die buitenlandse activiteit. Bij elke andere gedeeltelijke afstoting van een buitenlandse activiteit moet de entiteit alleen het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen, overboeken naar de winst of het verlies.

48D

Een gedeeltelijke afstoting van het belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit is elke vermindering in het eigendomsbelang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, met uitzondering van de verminderingen in alinea 48A die administratief worden verwerkt als afstotingen.

49

Een entiteit kan haar belang in een buitenlandse activiteit geheel of gedeeltelijk afstoten via verkoop, liquidatie en terugbetaling van aandelenkapitaal, of door die buitenlandse activiteit geheel of gedeeltelijk op te geven. Een waardevermindering op de boekwaarde van een buitenlandse activiteit, hetzij wegens haar eigen verliezen, hetzij wegens een door de investeerder opgenomen bijzondere waardevermindering, is geen gedeeltelijke afstoting. Bijgevolg wordt op het moment van een waardevermindering geen deel van de winst of het verlies uit wisselkoersverschillen opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat geherclassificeerd naar de winst of het verlies.

FISCALE GEVOLGEN VAN ALLE WISSELKOERSVERSCHILLEN

50

Winsten en verliezen op transacties in vreemde valuta en wisselkoersverschillen die ontstaan bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit (met inbegrip van een buitenlandse activiteit) in een andere valuta, kunnen fiscale gevolgen hebben. Deze fiscale gevolgen vallen onder het regime van IAS 12 Winstbelastingen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

51

Als er sprake is van een groep, hebben verwijzingen naar de “functionele valuta” in de alinea’s 53 en 55 tot en met 57 betrekking op de functionele valuta van de moedermaatschappij.

52

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) het bedrag van de wisselkoersverschillen die in winst of verlies zijn opgenomen, met uitzondering van de wisselkoersverschillen op financiële instrumenten die in overeenstemming met IFRS 9 worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies; en (b) de nettowisselkoersverschillen die in overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen en die in een afzonderlijke component van het eigen vermogen zijn verwerkt, en een aansluiting tussen het bedrag van die wisselkoersverschillen aan het begin van de periode en het bedrag aan het eind van de periode.

53

Als de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta moeten dat feit, de functionele valuta en de reden voor het gebruik van een andere presentatievaluta worden vermeld.

54

Als er een wijziging is opgetreden in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit of van een belangrijke buitenlandse activiteit, moeten dit feit en de reden voor de wijziging van de functionele valuta worden vermeld.

55

Als een entiteit haar jaarrekening presenteert in een andere valuta dan de eigen functionele valuta, mag ze enkel vermelden dat de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de IFRSs indien de jaarrekening voldoet aan alle vereisten van IFRSs, met inbegrip van de omrekeningsmethode die in de alinea’s 39 en 42 is uiteengezet.

56

Een entiteit presenteert soms de jaarrekening en andere financiële informatie in een andere valuta dan de eigen functionele valuta, zonder te voldoen aan de vereisten van alinea 55. Een entiteit kan bijvoorbeeld alleen bepaalde posten in de jaarrekening in een andere valuta omrekenen. Of een entiteit met een functionele valuta die niet de valuta van een economie met hyperinflatie is, kan haar jaarrekening in een andere valuta converteren door alle posten om te rekenen tegen de recentste slotkoers. Zulke conversies zijn niet in overeenstemming met de IFRSs, en de informatieverschaffing uiteengezet in alinea 57 is vereist.

57

Als een entiteit haar jaarrekening of andere financiële informatie weergeeft in een andere valuta dan haar functionele valuta of presentatievaluta, en als niet voldaan wordt aan de vereisten van alinea 55, moet de entiteit: (a) duidelijk aangeven dat de informatie aanvullende informatie betreft, om deze te onderscheiden van de informatie die in overeenstemming is met de IFRSs; (b) de valuta vermelden waarin de aanvullende informatie wordt weergegeven; en (c) de functionele valuta van de entiteit vermelden, alsmede de gehanteerde omrekeningsmethode om de aanvullende informatie te bepalen.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

58

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

58A

Netto-investering in een buitenlandse activiteit (Wijzigingen in IAS 21), uitgegeven in december 2005, voegde alinea 15A toe en wijzigde alinea 33. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen.

59

Een entiteit moet alinea 47 prospectief toepassen op alle overnames die plaatsvinden na de aanvang van de financiële verslagperiode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Retroactieve toepassing van alinea 47 op eerdere overnames is toegestaan. Voor een overname van een buitenlandse activiteit die prospectief wordt behandeld maar die plaatsvond vóór de datum waarop de standaard voor het eerst wordt toegepast, mag de entiteit voorgaande jaren niet aanpassen en kan ze dienovereenkomstig, in voorkomende gevallen, goodwill en aanpassingen naar de reële waarde die uit die overname voortvloeien verwerken als activa en verplichtingen van de entiteit, in plaats van als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. De goodwill en de aanpassingen naar de reële waarde worden derhalve ofwel reeds uitgedrukt in de functionele valuta van de entiteit, ofwel zijn zij niet-monetaire posten luidende in vreemde valuta die worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers op de overnamedatum.

60

Alle andere wijzigingen die voortvloeien uit de toepassing van deze standaard moeten worden verwerkt in overeenstemming met de vereisten van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

60A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea’s 27, 30-33, 37, 39, 41, 45, 48 en 52. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

60B

IAS 27 (herziene versie van 2008) voegde de alinea’s 48A tot en met 48D toe en wijzigde alinea 49. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

60C

[Verwijderd]

60D

Alinea 60B werd gewijzigd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

60E

[Verwijderd]

60F

De alinea’s 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44-46 en 48A zijn gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

60G

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde in alinea 8 en wijzigde alinea 23. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

60H

Alinea 39 is gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijziging toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

60I

[Verwijderd]

60J

De alinea’s 3, 4, 5, 27 en 52 zijn gewijzigd en de alinea’s 60C, 60E en 60I zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

60K

Alinea 16 is gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

61

Deze standaard vervangt IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 1993).

62

Deze standaard vervangt de volgende interpretaties: (a) SIC-11 Vreemde valuta — Activering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluaties; (b) SIC-19 Rapporteringsvaluta — Waardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29; en (c) SIC-30 Rapporteringsvaluta — Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 23

Financieringskosten

KERNBEGINSEL

1

Financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief vormen een onderdeel van de kostprijs van dat actief. Andere financieringskosten worden als last opgenomen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Een entiteit moet deze standaard toepassen bij de administratieve verwerking van financieringskosten.

3

Deze standaard behandelt niet de eigenlijke of toegerekende kosten van eigen vermogen, met inbegrip van preferent aandelenkapitaal dat niet als een verplichting is geclassificeerd.

4

Een entiteit is niet verplicht deze standaard toe te passen op financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van: (a) een in aanmerking komend actief dat tegen reële waarde wordt gewaardeerd, bijvoorbeeld een biologisch actief dat binnen het toepassingsgebied van IAS 41 Landbouw valt; of (b) voorraden die in grote hoeveelheden en op repetitieve basis worden geproduceerd als onderdeel van het gewoonlijke productieproces of anderszins.

DEFINITIES

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Financieringskosten zijn rente en andere kosten die een entiteit maakt in verband met het lenen van middelen.   Een in aanmerking komend actief is een actief dat noodzakelijkerwijs pas na een aanzienlijke tijdsperiode klaar is voor het beoogde gebruik of voor verkoop.

6

Financieringskosten kunnen het volgende omvatten: (a) rentelasten die volgens de in IFRS 9 beschreven effectieverentemethode zijn berekend; (b) [verwijderd] (c) [verwijderd] (d) rente in verband met in overeenstemming met IFRS 16 Leaseovereenkomsten opgenomen leaseverplichtingen; en (e) valutakoersverschillen die voortvloeien uit leningen in vreemde valuta, in zoverre zij als een aanpassing van de rentekosten worden beschouwd.

7

Afhankelijk van de omstandigheden kunnen de volgende items in aanmerking komende activa zijn: (a) voorraden; (b) fabrieken; (c) elektriciteitscentrales; (d) immateriële activa; (e) vastgoedbeleggingen; (f) vruchtdragende planten. Financiële activa en voorraden die in een korte tijdsperiode worden geproduceerd als onderdeel van het gewoonlijke productieproces of anderszins, zijn geen in aanmerking komende activa. Activa die op het moment van hun verwerving klaar zijn voor het beoogde gebruik of voor verkoop zijn evenmin in aanmerking komende activa.

OPNAME

8

Een entiteit moet financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief activeren als onderdeel van de kostprijs van dat actief. Een entiteit moet andere financieringskosten als last opnemen in de periode waarin ze zijn gemaakt.

9

Financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief worden opgenomen in de kostprijs van dat actief. Dergelijke financieringskosten worden als deel van de kostprijs van het actief geactiveerd als het waarschijnlijk is dat zij zullen resulteren in toekomstige economische voordelen voor de entiteit en de kostprijs betrouwbaar kan worden bepaald. Wanneer een entiteit IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie toepast, moet zij het deel van de financieringskosten dat de inflatie tijdens dezelfde periode compenseert als last opnemen in overeenstemming met alinea 21 van die standaard.

Financieringskosten die in aanmerking komen voor activering

10

De financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief zijn financieringskosten die zouden zijn vermeden indien de uitgaven voor het in aanmerking komende actief niet waren gedaan. Als een entiteit middelen leent met het specifieke doel een bepaald in aanmerking komend actief te verwerven, kunnen de financieringskosten die rechtstreeks verband houden met dat in aanmerking komende actief op eenvoudige wijze worden geïdentificeerd.

11

Het kan moeilijk zijn om een rechtstreeks verband te bepalen tussen bepaalde financieringen en een in aanmerking komend actief, en de financieringskosten te bepalen die anderszins hadden kunnen worden vermeden. Een dergelijke moeilijkheid doet zich bijvoorbeeld voor als de financieringsactiviteiten van een entiteit centraal worden gecoördineerd. Er doen zich eveneens moeilijkheden voor als een groep gebruik maakt van een reeks schuldinstrumenten om middelen te lenen tegen variërende rentevoeten, en deze middelen onder verschillende voorwaarden uitleent aan andere entiteiten binnen de groep. Andere complicaties ontstaan als leningen worden aangegaan die in vreemde valuta luiden of die aan vreemde valuta zijn gekoppeld indien de groep actief is in economieën met een zeer hoge inflatie, en als gevolg van wisselkoersschommelingen. Bijgevolg is het moeilijk te bepalen welk bedrag van de financieringskosten rechtstreeks is toe te rekenen aan de verwerving van een in aanmerking komend actief en is er een zekere oordeelsvorming vereist.

12

In zoverre een entiteit middelen leent met het specifieke doel een in aanmerking komend actief te verwerven, moet de entiteit het bedrag van de financieringskosten dat in aanmerking komt voor activering bepalen als de effectieve financieringskosten van die lening tijdens de periode, verminderd met enigerlei beleggingsinkomsten uit de tijdelijke belegging van die lening.

13

De financieringsregelingen voor een in aanmerking komend actief kunnen ertoe leiden dat een entiteit geleende middelen verwerft en daarmee verband houdende financieringskosten maakt vóór sommige of alle middelen worden gebruikt voor uitgaven in verband met het in aanmerking komende actief. In dergelijke gevallen worden de middelen vaak tijdelijk belegd tot ze kunnen worden uitgegeven voor het in aanmerking komende actief. Bij de bepaling van het bedrag van de financieringskosten dat tijdens een periode in aanmerking komt voor activering, worden eventuele beleggingsinkomsten die op dergelijke middelen zijn verkregen in mindering gebracht op de gemaakte financieringskosten.

14

In zoverre een entiteit middelen leent voor algemene doeleinden en deze aanwendt met het oog op het verwerven van een in aanmerking komend actief, moet de entiteit het voor activering in aanmerking komende bedrag van de financieringskosten bepalen door een activeringspercentage toe te passen op de uitgaven voor dat actief. Het activeringspercentage moet gelijk zijn aan het gewogen gemiddelde van de financieringskosten die van toepassing zijn op alle leningen van de entiteit die uitstaan tijdens de periode. Bij deze berekening moet een entiteit echter de financieringskosten die van toepassing zijn op leningen die specifiek met het oog op de verwerving van een in aanmerking komend actief zijn aangegaan buiten beschouwing laten totdat vrijwel alle activiteiten die nodig zijn om dat actief op zijn beoogde gebruik of verkoop voor te bereiden, zijn voltooid. Het bedrag van de financieringskosten dat een entiteit tijdens een periode activeert, mag niet hoger liggen dan het bedrag van de financieringskosten dat zij tijdens die periode heeft uitgegeven.

15

In sommige gevallen is het geëigend om alle leningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen op te nemen in de berekening van een gewogen gemiddelde van de financieringskosten. In andere gevallen is het geëigend dat elke dochteronderneming een gewogen gemiddelde hanteert van de financieringskosten die op haar eigen leningen van toepassing zijn.

De boekwaarde van het in aanmerking komende actief overschrijdt zijn realiseerbare waarde

16

Indien de boekwaarde of de verwachte uiteindelijke kostprijs van het in aanmerking komende actief hoger ligt dan zijn realiseerbare waarde of opbrengstwaarde, wordt de boekwaarde afgeschreven of afgewaardeerd in overeenstemming met de vereisten van andere International Accounting Standards. In bepaalde gevallen wordt het bedrag van de afschrijving of afwaardering teruggeboekt in overeenstemming met die andere International Accounting Standards.

Begin van de activering

17

De activering van financieringskosten als onderdeel van de kostprijs van een in aanmerking komend actief moet aanvangen op de aanvangsdatum. De aanvangsdatum voor activering is de datum waarop de entiteit voor het eerst voldoet aan elk van de volgende voorwaarden: (a) ze doet uitgaven voor het actief; (b) ze maakt financieringskosten; en (c) ze onderneemt activiteiten die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop.

18

Uitgaven voor een in aanmerking komend actief omvatten uitsluitend die uitgaven die hebben geleid tot betalingen in contanten, de overdracht van andere activa of het aangaan van rentedragende verplichtingen. Enigerlei ontvangen betalingen naar rato van de voortgang van het werk en steun die in verband met het actief werd verkregen (zie IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun), worden in mindering gebracht op de uitgaven. De gemiddelde boekwaarde van het actief tijdens een periode, met inbegrip van reeds geactiveerde financieringskosten, is gewoonlijk een redelijke benadering van de uitgaven waarop het activeringspercentage in die periode wordt toegepast.

19

De activiteiten die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop, omvatten meer dan de fysieke bouw van het actief. Ze omvatten het technische en administratieve werk vóór de aanvang van de eigenlijke bouw, zoals activiteiten in verband met het verkrijgen van vergunningen vóór de aanvang van de eigenlijke bouw. Dergelijke activiteiten omvatten echter niet het houden van een actief als er geen productie of ontwikkeling plaatsvindt die de toestand van het actief verandert. Financieringskosten die bijvoorbeeld worden gemaakt terwijl terreinen gebruiksklaar worden gemaakt, worden geactiveerd tijdens de periode waarin de activiteiten in verband daarmee plaatsvinden. Anderzijds komen financieringskosten die worden gemaakt terwijl voor bouwdoeleinden verworven grond wordt gehouden zonder dat er enigerlei ontwikkelingsactiviteit plaatsvindt, niet in aanmerking voor activering.

Opschorting van de activering

20

Een entiteit moet de activering van financieringskosten opschorten tijdens lange perioden waarin ze de actieve ontwikkeling van een in aanmerking komend actief onderbreekt.

21

Een entiteit kan financieringskosten maken tijdens een lange periode waarin ze de activiteiten die nodig zijn om een actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop onderbreekt. Dergelijke kosten zijn kosten voor het houden van gedeeltelijk voltooide activa en komen niet voor activering in aanmerking. Normaliter schort een entiteit de activering van financieringskosten echter niet op tijdens een periode waarin ze omvangrijke technische en administratieve werkzaamheden uitvoert. Een entiteit schort de activering van financieringskosten evenmin op als een tijdelijk uitstel een noodzakelijk onderdeel vormt van het proces om een actief klaar te maken voor zijn beoogde gebruik of verkoop. De activering wordt bijvoorbeeld voortgezet tijdens de lange periode waarin een hoog waterpeil leidt tot uitstel bij de bouw van een brug, indien een dergelijk hoog waterpeil tijdens de bouwperiode normaal is in het betreffende geografische gebied.

Beëindiging van de activering

22

Een entiteit moet de activering van financieringskosten beëindigen als vrijwel alle activiteiten die nodig zijn om het in aanmerking komende actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop, zijn voltooid.

23

Een actief is gewoonlijk klaar voor zijn beoogde gebruik of verkoop als de eigenlijke bouw van het actief is voltooid, zelfs indien er nog administratieve routinewerkzaamheden moeten worden afgehandeld. Indien er slechts kleine wijzigingen overblijven, zoals de inrichting van een gebouw volgens de aanwijzingen van de koper of de gebruiker, vormt dit een aanwijzing dat vrijwel alle activiteiten zijn voltooid.

24

Als een entiteit de bouw van een in aanmerking komend actief in verschillende delen voltooit en elk deel afzonderlijk kan worden gebruikt terwijl de bouw van andere delen wordt voortgezet, moet de entiteit de activering van financieringskosten beëindigen wanneer vrijwel alle activiteiten die nodig zijn om dat deel voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop zijn voltooid.

25

Een bedrijvenpark met verschillende gebouwen die elk afzonderlijk kunnen worden gebruikt, is een voorbeeld van een in aanmerking komend actief waarvan elk onderdeel kan worden gebruikt terwijl de bouw van de andere onderdelen wordt voortgezet. Een voorbeeld van een in aanmerking komend actief dat voltooid moet zijn vóór enig onderdeel kan worden gebruikt, is een fabriek waarin verschillende productieprocessen in een bepaalde volgorde moeten worden uitgevoerd in verschillende delen van de fabriek op hetzelfde terrein, zoals een staalfabriek.

INFORMATIEVERSCHAFFING

26

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) het bedrag van de financieringskosten dat tijdens de periode is geactiveerd; en (b) het activeringspercentage dat is toegepast bij het bepalen van het bedrag van de financieringskosten dat voor activering in aanmerking komt.

OVERGANGSBEPALINGEN

27

Indien de toepassing van deze standaard leidt tot een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, moet een entiteit deze standaard toepassen op financieringskosten die verband houden met in aanmerking komende activa waarvoor de aanvangsdatum voor activering gelegen is op of na de ingangsdatum.

28

Een entiteit mag echter een willekeurige datum vóór de ingangsdatum aanwijzen en de standaard toepassen op financieringskosten die verband houden met alle in aanmerking komende activa waarvoor de aanvangsdatum voor activering op of na die datum gelegen is.

28A

Alinea 14 is gewijzigd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2015-2017, uitgegeven in december 2017. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op financieringskosten die zijn gemaakt bij of na het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast.

INGANGSDATUM

29

Entiteiten moeten deze standaard toepassen voor jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard toepast vanaf een datum vóór 1 januari 2009, moet zij dit feit vermelden.

29A

Alinea 6 is gewijzigd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

29B

Alinea 6 is gewijzigd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

29C

Alinea 6 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

29D

Alinea 14 is gewijzigd en alinea 28A is toegevoegd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2015-2017, uitgegeven in december 2017. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2019 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 23 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)

30

Deze standaard vervangt de in 1993 herziene versie van IAS 23 Financieringskosten.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 24

Informatieverschaffing over verbonden partijen

DOEL

1

Het doel van deze standaard is ervoor te zorgen dat de jaarrekening van een entiteit de nodige informatie bevat om de aandacht te vestigen op de mogelijkheid dat haar financiële positie en de winst of het verlies kunnen zijn beïnvloed door het bestaan van verbonden partijen en door transacties en uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, met dergelijke partijen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij: (a) het identificeren van relaties en transacties tussen verbonden partijen; (b) het identificeren van uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, tussen een entiteit en haar verbonden partijen; (c) het identificeren van de omstandigheden waarin informatieverschaffing op de onder (a) en (b) bedoelde punten is vereist; en (d) het identificeren van de op deze punten vereiste informatieverschaffing.

3

Deze standaard vereist informatieverschaffing over over relaties, transacties en uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, met verbonden partijen in de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening van een moedermaatschappij of investeerders met gezamenlijke zeggenschap over of invloed van betekenis in een deelneming welke overeenkomstig IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening of IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening wordt gepresenteerd. Deze standaard is ook van toepassing op enkelvoudige jaarrekeningen.

4

Transacties met verbonden partijen en uitstaande saldi met andere entiteiten binnen een groep worden in de jaarrekening van een entiteit vermeld. Bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening van de groep worden transacties tussen verbonden partijen en uitstaande saldi binnen een groep geëlimineerd, met uitzondering van die tussen een beleggingsentiteit en haar dochterondernemingen die worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

DOELSTELLING VAN INFORMATIEVERSCHAFFING OVER VERBONDEN PARTIJEN

5

Relaties tussen verbonden partijen zijn een normaal verschijnsel in het bedrijfsleven. Entiteiten voeren bijvoorbeeld vaak gedeeltelijk hun bedrijfsactiviteiten via dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen. In deze omstandigheden is de entiteit door de aanwezigheid van zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis in staat het financiële en operationele beleid te beïnvloeden van de entiteit waarin wordt geïnvesteerd.

6

Een relatie tussen verbonden partijen zou invloed kunnen hebben op de winst of het verlies en op de financiële positie van een entiteit. Verbonden partijen kunnen transacties aangaan die niet-verbonden partijen niet zouden aangaan. Zo zou bijvoorbeeld een entiteit die goederen tegen kostprijs aan haar moedermaatschappij verkoopt, deze mogelijk niet onder gelijke voorwaarden aan een andere klant verkopen. Zo ook worden transacties tussen verbonden partijen mogelijk niet uitgevoerd tegen dezelfde bedragen die gelden voor niet-verbonden partijen.

7

De winst of het verlies en de financiële positie van een entiteit kunnen door een relatie met een verbonden partij worden beïnvloed, zelfs indien er geen transacties tussen verbonden partijen plaatsvinden. Het louter bestaan van de relatie kan voldoende zijn om de transacties van de entiteit met andere partijen te beïnvloeden. Een dochteronderneming kan bijvoorbeeld haar relaties met een handelspartner beëindigen als haar moedermaatschappij een nieuwe dochteronderneming verwerft die dezelfde activiteiten uitvoert als de voormalige handelspartner. Daarnaast kan een partij besluiten geen activiteiten te ondernemen omdat een andere partij invloed van betekenis kan uitoefenen. Een moedermaatschappij kan een dochteronderneming bijvoorbeeld opdragen zich niet met onderzoek en ontwikkeling bezig te houden.

8

Om deze redenen kan kennis van transacties, uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, en relaties tussen een entiteit en verbonden partijen invloed hebben op de beoordeling van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit door de gebruikers van de jaarrekening, evenals op de beoordeling van de risico’s en kansen waarvoor de entiteit zich gesteld ziet.

DEFINITIES

9

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een verbonden partij is een natuurlijke persoon of entiteit die verbonden is met de entiteit die haar jaarrekening opstelt (in deze standaard de “verslaggevende entiteit” genoemd). (a) Een natuurlijke persoon of een nauwe verwant van de natuurlijke persoon is met een verslaggevende entiteit verbonden indien deze persoon: (i) zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap over de verslaggevende entiteit uitoefent; (ii) invloed van betekenis over de verslaggevende entiteit uitoefent; dan wel (iii) behoort tot de managers op sleutelposities in de verslaggevende entiteit of in een moedermaatschappij van de verslaggevende entiteit. (b) Een entiteit is met een verslaggevende entiteit verbonden indien zich één van de volgende situaties voordoet: (i) De entiteit en de verslaggevende entiteit behoren tot dezelfde groep (dit betekent dat alle moedermaatschappijen, dochterondernemingen en zusterondernemingen met elkaar zijn verbonden). (ii) Een entiteit is een geassocieerde deelneming of joint venture van de andere entiteit (of een geassocieerde deelneming of joint venture van een lid van een groep waartoe de andere entiteit behoort). (iii) Beide entiteiten zijn joint ventures van eenzelfde derde partij. (iv) Een entiteit is een joint venture van een derde entiteit en de andere entiteit is een geassocieerde deelneming van de derde entiteit. (v) De entiteit is een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding ten bate van werknemers van ofwel de verslaggevende entiteit, ofwel een entiteit die met de verslaggevende entiteit verbonden is. Indien de verslaggevende entiteit zelf een dergelijke regeling is, zijn de aan de regeling betalende werkgevers ook met de verslaggevende entiteit verbonden. (vi) Een onder (a) bedoelde natuurlijke persoon oefent zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap uit over de entiteit. (vii) Een onder (a)(i) bedoelde persoon oefent invloed van betekenis over de entiteit uit of behoort tot de managers op sleutelposities in de entiteit (of in een moedermaatschappij van de entiteit). (viii) De entiteit, of een lid van een groep waarvan zij deel uitmaakt, verleent met diensten van managers op sleutelposities gelijk te stellen diensten aan de verslaggevende entiteit of aan de moedermaatschappij van de verslaggevende entiteit.   Een transactie tussen verbonden partijen is een overdracht van middelen, dienstverleningen of verplichtingen tussen een verslaggevende entiteit en een verbonden partij, ongeacht of hiervoor een prijs in rekening wordt gebracht.   Nauwe verwanten van een natuurlijke persoon zijn die verwanten van wie kan worden verwacht dat ze invloed kunnen uitoefenen op die natuurlijke persoon, of door die natuurlijke persoon kunnen worden beïnvloed in hun handelsactiviteiten met de entiteit, en omvatten: (a) de kinderen en echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon; (b) de kinderen van de echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon; en (c) personen die afhankelijk zijn van de natuurlijke persoon of van de echtgenoot of partner van de natuurlijke persoon.   Beloning omvat alle personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen), met inbegrip van personeelsbeloningen waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is. Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die zijn betaald of nog worden betaald of verstrekt door of voor rekening van de entiteit in ruil voor verrichte prestaties ten behoeve van de entiteit. Daaronder vallen ook die vormen van beloning die voor rekening van de moedermaatschappij van de entiteit ten behoeve van de entiteit zijn betaald. Beloning omvat: (a) kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers; (b) vergoedingen na uitdiensttreding, zoals pensioenen, levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding; (c) andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode, winstdelingen, bonusregelingen en uitgestelde vergoedingen; (d) ontslagvergoedingen; en (e) op aandelen gebaseerde betalingen.   Managers op sleutelposities zijn die personen die bevoegd en verantwoordelijk zijn voor het plannen en het sturen van en het uitoefenen van zeggenschap over de activiteiten van de entiteit, hetzij op directe hetzij op indirecte wijze, met inbegrip van elke directeur (bestuurslid of anderszins) van die entiteit.   Overheid verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties.   Een met de overheid verbonden entiteit is een entiteit waarover door de overheid zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis wordt uitgeoefend.   De begrippen “zeggenschap” en “beleggingsentiteit”, “gezamenlijke zeggenschap” en “invloed van betekenis” worden gedefinieerd in, respectievelijk, IFRS 10, IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten en IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures en worden in deze standaard gebruikt met de betekenis die in de genoemde IFRSs wordt omschreven.

10

Bij de afweging ten aanzien van het mogelijke bestaan van een relatie tussen verbonden partijen, moet de economische realiteit van de relatie in acht worden genomen, en niet louter de juridische vorm.

11

In de context van deze standaard zijn de volgende partijen geen verbonden partijen: (a) twee entiteiten die uitsluitend een directeur of een andere manager op een sleutelpositie gemeen hebben, of waarbij een manager op een sleutelpositie in de ene entiteit invloed van betekenis over de andere entiteit uitoefent; (b) twee deelnemers in een joint venture die uitsluitend de gezamenlijke zeggenschap over een joint venture uitoefenen; (c) (i) kredietverschaffers, (ii) vakbondsorganisaties, (iii) openbare nutsbedrijven, en (iv) departementen en instellingen van de overheid die geen zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis over de verslaggevende entiteit uitoefent, zijn geen verbonden partijen louter op grond van hun normale handelsactiviteiten met een entiteit (hoewel zij de bewegingsvrijheid van een entiteit kunnen beïnvloeden of in haar besluitvormingsproces kunnen participeren); (d) een klant, leverancier, franchiseverlener, distributeur of algemeen agent met wie een entiteit een aanzienlijk aantal transacties verricht, is geen verbonden partij louter op grond van de daaruit voortvloeiende economische afhankelijkheid.

12

In de definitie van een verbonden partij omvat een geassocieerde deelneming alle dochterondernemingen van de geassocieerde deelneming en een joint venture alle dochterondernemingen van de joint venture. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat een dochteronderneming van een geassocieerde deelneming en de investeerder die invloed van betekenis over de geassocieerde deelneming uitoefent, met elkaar verbonden zijn.

INFORMATIEVERSCHAFFING

Alle entiteiten

13

Relaties tussen een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen moeten worden vermeld, ongeacht of er transacties tussen hen hebben plaatsgevonden. Een entiteit moet de naam van haar moedermaatschappij vermelden en, indien deze afwijkt, de uiteindelijke partij die zeggenschap uitoefent. Indien noch de moedermaatschappij van de entiteit, noch de uiteindelijke partij die zeggenschap uitoefent een publiekelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening opstelt, moet ook de naam worden vermeld van de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij die dat wel doet.

14

Teneinde gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen zich een beeld te vormen van de gevolgen van relaties met verbonden partijen voor een entiteit, is het gepast om de relatie met verbonden partijen te vermelden als er zeggenschap bestaat, ongeacht of er transacties tussen de verbonden partijen hebben plaatsgevonden.

15

De verplichting tot vermelding van relaties tussen een moederonderneming en haar dochterondernemingen komt in aanvulling op de toelichtingseisen van IAS 27 en IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten.

16

In alinea 13 wordt naar de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij verwezen. Dit is de eerste moedermaatschappij in de groep volgend op de directe moedermaatschappij die een publiekelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening opstelt.

17

Een entiteit moet de beloning voor managers op sleutelposities vermelden, in totaal en uitgesplitst naar de volgende categorieën: (a) kortetermijnpersoneelsbeloningen; (b) vergoedingen na uitdiensttreding; (c) andere langetermijnpersoneelsbeloningen; (d) ontslagvergoedingen; en (e) op aandelen gebaseerde betalingen.

17A

Als een entiteit met diensten van managers op sleutelposities gelijk te stellen diensten van een andere entiteit (de “managemententiteit”) ontvangt, is de betrokken entiteit niet verplicht de vereisten in alinea 17 toe te passen op de door de managemententiteit aan het personeel of de bestuurders van de managemententiteit betaalde of te betalen vergoeding.

18

Indien tijdens de perioden waarop de jaarrekening betrekking heeft transacties met verbonden partijen hebben plaatsgevonden, moet een entiteit de aard van de relatie met de verbonden partijen vermelden, en tevens de nodige informatie over deze transacties en uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, verstrekken opdat gebruikers de mogelijke invloed van de relatie op de jaarrekening kunnen begrijpen. Deze vereisten inzake informatieverschaffing komen in aanvulling op de vereisten in alinea 17. De informatieverschaffing moet ten minste het volgende omvatten: (a) het bedrag van de transacties; (b) het bedrag van uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, en: (i) hun termijnen en voorwaarden, inclusief of zij gedekt zijn, en de aard van de vergoeding die bij de afwikkeling moet worden verstrekt, en (ii) details van alle gegeven of ontvangen garanties; (c) voorzieningen voor dubieuze vorderingen gerelateerd aan het bedrag van de uitstaande saldi; en (d) de last van oninbare of dubieuze vorderingen die door verbonden partijen is verschuldigd en die tijdens de periode is opgenomen.

18A

Door de entiteit gemaakte kosten met betrekking tot met diensten van managers op sleutelposities gelijk te stellen diensten die door een afzonderlijke managemententiteit zijn verleend, moeten worden vermeld.

19

De op grond van alinea 18 te vermelden informatie moet voor elk van de volgende categorieën afzonderlijk worden vermeld: (a) de moedermaatschappij; (b) entiteiten die gezamenlijke zeggenschap hebben over, of invloed van betekenis hebben op, de entiteit; (c) dochterondernemingen; (d) geassocieerde deelnemingen; (e) joint ventures waarin de entiteit een deelnemer is; (f) managers op sleutelposities in de entiteit of in haar moedermaatschappij; en (g) andere verbonden partijen.

20

De classificatie van te betalen bedragen aan en te ontvangen bedragen van verbonden partijen in de verschillende categorieën zoals alinea 19 vereist, is een aanvulling op de vereiste informatieverschaffing in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening die bepaalt dat informatie ofwel in het overzicht van de financiële positie ofwel in de toelichting moet worden gepresenteerd. De categorieën zijn uitgebreid om een uitvoerigere analyse van saldi tussen verbonden partijen te geven en zijn van toepassing op transacties tussen verbonden partijen.

21

Voorbeelden van transacties die worden vermeld indien zij met een verbonden partij zijn aangegaan: (a) in- of verkopen van goederen (gereed of niet-gereed); (b) in- of verkopen van materiële vaste activa en andere activa; (c) verrichten of ontvangen van diensten; (d) leaseovereenkomsten; (e) overdracht van onderzoek en ontwikkeling; (f) overdrachten ingevolge licentieovereenkomsten; (g) overdrachten ingevolge financieringsovereenkomsten (inclusief leningen en kapitaalstortingen in geldmiddelen of in natura); (h) verstrekken van garanties of zekerheden; (i) verbintenissen om iets te doen indien in de toekomst een bepaalde gebeurtenis plaatsvindt of niet plaatsvindt, met inbegrip van nog uit te voeren contracten (12) (opgenomen en niet-opgenomen); en (j) afwikkeling van verplichtingen voor rekening van de entiteit of door de entiteit voor rekening van de betrokken verbonden partij.

22

De deelname door een moedermaatschappij of dochteronderneming aan een toegezegdpensioenregeling waarbij risico’s worden gedeeld tussen groepsentiteiten, is een transactie tussen verbonden partijen (zie alinea 42 van IAS 19 (herziene versie van 2011)).

23

Mededelingen dat transacties tussen verbonden partijen plaatsvonden onder voorwaarden gelijkwaardig aan de voorwaarden die gelden in een zakelijke, objectieve transactie tussen onafhankelijke partijen, worden alleen gedaan indien dergelijke voorwaarden kunnen worden gestaafd.

24

Posten van soortgelijke aard mogen in totalen worden vermeld, tenzij een afzonderlijke vermelding nodig is om de gevolgen van transacties tussen verbonden partijen voor de jaarrekening van de entiteit te begrijpen.

Met de overheid verbonden entiteiten

25

Een verslaggevende entiteit is vrijgesteld van de in alinea 18 beschreven vereisten inzake informatieverschaffing voor transacties en uitstaande saldi, met inbegrip van verbintenissen, met verbonden partijen met: (a) een overheid die zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft op, de verslaggevende entiteit; en (b) een andere entiteit die een verbonden partij is omdat dezelfde overheid zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft op, zowel de verslaggevende entiteit als de andere entiteit.

26

Indien een verslaggevende entiteit de vrijstelling van alinea 25 toepast, dan moet zij het volgende in verband met de in alinea 25 bedoelde transacties en daarmee samenhangende uitstaande saldi vermelden: (a) de naam van de overheid en de aard van haar relatie met de verslaggevende entiteit (d.w.z. zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis); (b) de volgende informatie, waarbij voldoende in detail wordt getreden om gebruikers van de jaarrekening van de entiteit in staat te stellen inzicht te verwerven in de gevolgen van transacties met verbonden partijen voor de jaarrekening van de entiteit: (i) de aard en het bedrag van elke afzonderlijke significante transactie; en (ii) voor andere transacties die collectief maar niet afzonderlijk significant zijn, een kwalitatieve of kwantitatieve indicatie van de omvang ervan. De soorten transacties zijn die welke in alinea 21 zijn vermeld.

27

Om op oordeelkundige wijze te bepalen hoe gedetailleerd de informatie moet zijn die in overeenstemming met de vereisten van alinea 26(b) moet worden verschaft, moet de verslaggevende entiteit rekening houden met de vraag hoe nauw de relatie met de betrokken verbonden partij is, alsook met andere factoren die voor het bepalen van de significantie van de transactie van belang zijn, zoals het feit of de transactie: (a) significant is qua omvang; (b) niet tegen marktvoorwaarden is uitgevoerd; (c) buiten de normale dagelijkse bedrijfsactiviteiten valt (bv. de aan- en verkoop van bedrijven); (d) aan toezichthoudende instanties moet worden meegedeeld; (e) aan het hoger management moet worden gerapporteerd; (f) door de aandeelhouders moet worden goedgekeurd.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

28

Entiteiten moeten deze standaard retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan, ofwel van de gehele standaard, ofwel van de krachtens de alinea’s 25 tot en met 27 verleende gedeeltelijke vrijstelling voor met de overheid verbonden entiteiten. Indien een entiteit ofwel de gehele standaard, ofwel deze gedeeltelijke vrijstelling toepast op perioden die vóór 1 januari 2011 aanvangen, moet zij dit feit vermelden.

28A

De alinea’s 3, 9, 11(b), 15, 19(b) en (e) en 25 zijn gewijzigd door IFRS 10, IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten en IFRS 12 (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10, IFRS 11 en IFRS 12 toepast.

28B

De alinea’s 4 en 9 zijn gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

28C

Alinea 9 is gewijzigd en de alinea’s 17A en 18A zijn toegevoegd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 24 (2003)

29

Deze standaard vervangt IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen (herziene versie van 2003).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 26

Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet worden toegepast in de jaarrekening van pensioenregelingen indien dergelijke jaarrekeningen worden opgesteld.

2

Naar pensioenregelingen wordt soms verwezen met verschillende andere namen, zoals “stelsels van ouderdomsverzekering”, “pensioenplannen” of “pensioenstelsels”. In deze standaard wordt een pensioenregeling beschouwd als een afzonderlijke verslaggevende entiteit, los van de werkgevers van de deelnemers aan de regeling. Alle andere International Accounting Standards zijn van toepassing op de jaarrekening van pensioenregelingen in zoverre ze niet door deze standaard worden vervangen.

3

Deze standaard behandelt de administratieve verwerking en verslaggeving door de regeling aan alle deelnemers als een groep. Verslagen aan individuele deelnemers over hun pensioenrechten worden niet behandeld.

4

IAS 19 Personeelsbeloningen behandelt de bepaling van de kosten van pensioenrechten in de jaarrekening van werkgevers die over regelingen beschikken. Deze standaard vormt dan ook een aanvulling op IAS 19.

5

Pensioenregelingen kunnen toegezegdebijdrageregelingen of toegezegdpensioenregelingen zijn. Voor vele regelingen kan de oprichting van aparte regelingen vereist zijn, die al dan niet een afzonderlijke juridische identiteit kunnen hebben en die al dan niet over beheerders kunnen beschikken, waaraan bijdragen worden gestort en waaruit pensioenrechten worden betaald. Deze standaard is van toepassing ongeacht het feit of een dergelijke regeling is opgericht en onafhankelijk van het al dan niet bestaan van beheerders.

6

Op pensioenregelingen met activa die bij verzekeringsmaatschappijen worden belegd, zijn dezelfde vereisten inzake administratieve verwerking en financiering van toepassing als op regelingen die door de entiteit zelf worden gefinancierd. Bijgevolg vallen ze binnen het toepassingsgebied van deze standaard, tenzij het contract bij de verzekeringsmaatschappij is opgesteld in de naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers en de pensioenverplichting uitsluitend de verantwoordelijkheid is van de verzekeringsmaatschappij.

7

Deze standaard behandelt geen andere vormen van personeelsbeloningen, zoals ontslagvergoedingen, regelingen in verband met uitgestelde vergoedingen, verlof voor lange dienstprestatie, bijzondere regelingen voor vervroegde pensionering of afvloeiingsregelingen, regelingen inzake medische vergoedingen, bijstandsregelingen of bonusregelingen. Regelingen van de overheid inzake socialezekerheidsvergoedingen vallen eveneens buiten het toepassingsgebied van deze standaard.

DEFINITIES

8

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Pensioenregelingen zijn regelingen waarbij een entiteit beloningen verschaft aan haar werknemers op het moment van de beëindiging van het dienstverband of daarna (ofwel in de vorm van jaarlijkse inkomsten ofwel als een vast bedrag), indien dergelijke beloningen, of de bijdragen ten behoeve van deze beloningen, vóór het pensioen kunnen worden bepaald of geschat op basis van de bepalingen van een document of uit de bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit.   Toegezegdebijdrageregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van de bijdragen aan een fonds, samen met de beleggingsopbrengsten daarop.   Toegezegdpensioenregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van een formule die gewoonlijk gebaseerd is op de inkomsten en/of het aantal dienstjaren van werknemers.   Financiering is de overdracht van activa aan een entiteit (het fonds) die geen juridische banden heeft met de entiteit van de werkgever, om toekomstige verplichtingen voor de betaling van de pensioenrechten te vervullen.   In het kader van deze standaard worden eveneens de volgende begrippen gehanteerd:   Deelnemers zijn de participanten aan een pensioenregeling alsmede anderen die recht hebben op beloningen uit hoofde van de regeling.   Nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen zijn de activa van een fonds, verminderd met alle andere verplichtingen dan de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten.   Actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van de verwachte betalingen door een pensioenfonds aan bestaande en voormalige werknemers, welke betalingen zijn toe te rekenen aan de reeds verrichte arbeidsprestaties.   Onvoorwaardelijk toegezegde beloningen zijn beloningen waarop de rechten ingevolge de bepalingen van een pensioenregeling, niet afhankelijk zijn van de voortzetting van het dienstverband.

9

Bepaalde pensioenregelingen hebben andere sponsors dan werkgevers. Deze standaard is eveneens van toepassing op de jaarrekening van dergelijke regelingen.

10

De meeste pensioenregelingen zijn gebaseerd op formele overeenkomsten. Bepaalde regelingen zijn informeel, maar hebben een bepaalde graad van verplichting verkregen ten gevolge van de bestendig toegepaste gedragslijnen van de werkgever. Hoewel het werkgevers ingevolge sommige regelingen is toegestaan om hun verplichtingen uit hoofde van de regelingen te beperken, is het voor een werkgever gewoonlijk moeilijk om een regeling te annuleren, wil hij zijn werknemers behouden. Op zowel informele als formele regelingen zijn dezelfde grondslagen voor financiële verwerking en verslaggeving van toepassing.

11

Vele pensioenregelingen voorzien in de oprichting van afzonderlijke fondsen waarin bijdragen worden gestort en waaruit uitkeringen worden betaald. Dergelijke fondsen kunnen worden beheerd door partijen die onafhankelijk handelen voor het beheer van fondsbeleggingen. In sommige landen worden deze partijen beheerders genoemd. Het begrip beheerder wordt in deze standaard gebruikt om naar dergelijke partijen te verwijzen, ongeacht of een trust is opgericht.

12

Pensioenregelingen kunnen normaliter worden ingedeeld als toegezegdebijdrageregelingen of toegezegdpensioenregelingen, die elk over hun eigen onderscheidende kenmerken beschikken. Incidenteel kunnen er tevens regelingen bestaan die kenmerken van beide soorten regelingen in zich bergen. Dergelijke hybridische regelingen worden in het kader van deze standaard beschouwd als toegezegdpensioenregelingen.

TOEGEZEGDEBIJDRAGEREGELINGEN

13

De jaarrekening van een toegezegdebijdrageregeling moeten een overzicht bevatten van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een omschrijving van het financieringsbeleid.

14

In een toegezegdebijdrageregeling wordt het bedrag van de toekomstige uitkeringen van een deelnemer bepaald door de bijdragen die door de werkgever, de deelnemer, of beiden worden betaald, alsmede door de beleggingsopbrengsten en de operationele efficiency van het fonds. Een werkgever voldoet gewoonlijk aan zijn verplichting door bijdragen te storten in het fonds. Normaliter is advies van een actuaris niet vereist, hoewel dergelijk advies soms wordt gebruikt om een raming te maken van de toekomstige uitkeringen die kunnen worden verkregen, op basis van de actuele bijdragen en de variërende niveaus van toekomstige bijdragen en beleggingsopbrengsten.

15

De deelnemers zijn geïnteresseerd in de activiteiten van de regeling, aangezien deze een directe invloed hebben op het bedrag van hun toekomstige uitkeringen. Deelnemers wensen op de hoogte te zijn van het feit of bijdragen zijn ontvangen en of deze op een geëigende wijze worden beheerd om de rechten van de begunstigden te beschermen. Een werkgever heeft belangstelling voor de efficiënte en billijke werking van de regeling.

16

Het doel van de verslaggeving door een toegezegdebijdrageregeling is periodiek informatie te verschaffen over de regeling en over de financiële prestaties van de beleggingen. Dit doel wordt gewoonlijk bereikt door in de financiële overzichten het volgende op te nemen: (a) een beschrijving van de belangrijkste activiteiten over de periode en de gevolgen van eventuele wijzigingen ten aanzien van de regeling, en van de deelnemers en de algemene bepalingen; (b) overzichten die verslag uitbrengen over de transacties en de beleggingsprestaties over de periode en de financiële positie van de regeling aan het eind van de periode; en (c) een beschrijving van het beleggingsbeleid.

TOEGEZEGDPENSIOENREGELINGEN

17

De jaarrekening van een toegezegdpensioenregeling moeten omvatten, hetzij: (a) een overzicht van: (i) de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen; (ii) de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, met een onderscheid tussen onvoorwaardelijk toegezegde beloningen en niet onvoorwaardelijk toegezegde beloningen; en (iii) het resulterende surplus of tekort; dan wel (b) een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen, met inbegrip van hetzij: (i) een toelichting waarin de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten wordt uiteengezet, met een onderscheid tussen onvoorwaardelijk toegezegde beloningen en niet onvoorwaardelijk toegezegde beloningen; dan wel (ii) een verwijzing naar deze informatie in een begeleidend actuarieel verslag. Als op de datum van de financiële overzichten geen actuariële waardering is opgesteld, moet de recentste waardering als basis worden gebruikt en moet de datum van de waardering worden vermeld.

18

Ten behoeve van alinea 17 moet de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten worden gebaseerd op de uitkeringen die op grond van de bepalingen van de regeling zijn toegezegd voor tot dan toe verrichte arbeidsprestaties, door als basis hetzij het actuele loonniveau, hetzij het voorspelde loonniveau te gebruiken en te vermelden welke basis werd gehanteerd. Het gevolg van enigerlei wijzigingen in actuariële veronderstellingen die een wezenlijk effect hebben gehad op de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten moet eveneens worden vermeld.

19

In de financiële overzichten moet het verband worden verklaard tussen de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten en de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen, alsmede het beleid voor de financiering van de toegezegde uitkeringen.

20

In een toegezegdpensioenregeling is de betaling van de toegezegde pensioenrechten afhankelijk van de financiële positie van de regeling en het vermogen van bijdrageverschaffers om in de toekomst bijdragen te leveren aan de regeling, alsmede van de beleggingsprestaties en de operationele efficiency van de regeling.

21

Voor een toegezegdpensioenregeling is periodiek advies van een actuaris vereist om de financiële toestand van de regeling vast te stellen, de veronderstellingen te beoordelen en aanbevelingen te doen over het niveau van de toekomstige bijdragen.

22

Het doel van de verslaggeving door een toegezegdpensioenregeling is om periodiek informatie te verschaffen over de financiële middelen en activiteiten van de regeling, die nuttig is om de relaties te beoordelen tussen de opgebouwde middelen en de uitkeringen van de regeling in de loop der tijd. Dit doel wordt gewoonlijk bereikt door in de financiële overzichten het volgende op te nemen: (a) een beschrijving van de belangrijkste activiteiten over de periode en de gevolgen van eventuele wijzigingen ten aanzien van de regeling, en van de deelnemers en de algemene bepalingen; (b) overzichten die verslag uitbrengen over de transacties en de beleggingsprestaties over de periode en de financiële positie van de regeling aan het eind van de periode; (c) actuariële informatie, hetzij als onderdeel van de overzichten of in een afzonderlijk verslag; en (d) een beschrijving van het beleggingsbeleid.

Actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten

23

De contante waarde van de verwachte uitkeringen in het kader van een pensioenregeling kan worden berekend en in de verslaggeving worden opgenomen door gebruik te maken van het actuele loonniveau of het voorspelde loonniveau tot de datum waarop de deelnemers met pensioen gaan.

24

De redenen voor het gebruik van de benadering op basis van het actuele loon omvatten: (a) de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, zijnde de som van de bedragen die actueel aan elke deelnemer aan de regeling kunnen worden toegerekend, kan op een objectievere manier worden berekend dan voorspelde loonniveaus omdat er minder veronderstellingen zijn vereist; (b) verhogingen van de vergoedingen die aan een loonsverhoging kunnen worden toegerekend, worden een verplichting van de regeling op het moment van de loonsverhoging; en (c) het bedrag van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het actuele loonniveau is doorgaans nauwer verbonden met het bedrag dat moet worden betaald in geval van beëindiging of stopzetting van de regeling.

25

De redenen voor het gebruik van de benadering op basis van het voorspelde loonniveau omvatten: (a) financiële informatie moet worden opgesteld op basis van het continuïteitsbeginsel, onafhankelijk van de te maken veronderstellingen en schattingen; (b) bij regelingen op basis van het eindsalaris worden de uitkeringen bepaald op basis van het loon op of omstreeks de pensioendatum; bijgevolg moeten er voorspellingen gebeuren omtrent lonen, bijdrageniveaus en rendementen; en (c) als het grootste gedeelte van de financiering gebaseerd is op loonvoorspellingen en de loonvoorspellingen niet worden opgenomen, kan dit ertoe leiden dat uit de verslaggeving een overfinanciering blijkt terwijl de regeling niet overgefinancierd is, of dat uit de verslaggeving een voldoende financiering blijkt, terwijl het fonds ondergefinancierd is.

26

De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het actuele loonniveau wordt in de jaarrekening van een regeling vermeld om de verplichting aan te geven voor uitkeringen die tot op de datum van de financiële overzichten zijn verdiend. De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten op basis van het voorspelde loonniveau wordt vermeld om op basis van het continuïteitsbeginsel de omvang van de potentiële verplichting aan te geven, die doorgaans tevens het uitgangspunt voor de financiering vormt. Naast de vermelding van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten, moet mogelijk voldoende informatie worden verstrekt om duidelijk aan te geven in welke context de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten moet worden begrepen. Een dergelijke verklaring kan worden gegeven in de vorm van informatie over de geschiktheid van de geplande toekomstige financiering en het financieringsbeleid op basis van loonvoorspellingen. Dit kan worden opgenomen in de financiële overzichten of in het verslag van de actuaris.

Frequentie van actuariële waarderingen

27

In vele landen worden actuariële waarderingen niet vaker dan elke drie jaar uitgevoerd. Als op de datum van de financiële overzichten geen actuariële waardering is opgesteld, wordt de recentste waardering als basis gebruikt en wordt de datum van de waardering vermeld.

Inhoud van de financiële overzichten

28

Voor toegezegdpensioenregelingen wordt informatie gepresenteerd in een van de volgende indelingen, die verschillende praktijken weerspiegelt voor de presentatie en toelichting van actuariële informatie: (a) in de financiële overzichten wordt een overzicht opgenomen van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen, de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten en het resulterende surplus of tekort. De jaarrekening van de regeling omvat eveneens mutatieoverzichten van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en mutatieoverzichten van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten. In de financiële overzichten kan een afzonderlijk verslag van de actuaris zijn vervat ter ondersteuning van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten; (b) financiële overzichten met een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen. De actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten wordt vermeld in de toelichting bij de overzichten. In de financiële overzichten kan een afzonderlijk verslag van de actuaris zijn vervat ter ondersteuning van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten; en (c) financiële overzichten met een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen en een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen waarbij de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is vermeld in een afzonderlijk actuarieel verslag. In elke indeling kan een verslag van de beheerders worden opgenomen in de vorm van een managementverslag of een directieverslag, en bij de financiële overzichten kan tevens een beleggingsverslag worden gevoegd.

29

Voorstanders van de indelingen die zijn beschreven in alinea 28(a) en (b) zijn van mening dat de kwantificering van toegezegde pensioenrechten en andere informatie die uit hoofde van deze benadering wordt verschaft, de gebruikers ervan als hulpmiddel dienen bij de beoordeling van de actuele status van het fonds en de waarschijnlijkheid dat het fonds zijn verplichtingen zal nakomen. Zij zijn tevens van mening dat de financiële overzichten op zich volledig moeten zijn, en niet door bijgevoegde overzichten moeten worden aangevuld. Sommigen zijn echter van mening dat de indeling die in alinea 28(a) wordt beschreven, de indruk geeft dat er een verplichting bestaat, terwijl de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten naar hun mening niet alle kenmerken van een verplichting in zich bergt.

30

Voorstanders van de indeling beschreven in alinea 28(c) zijn van mening dat de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten niet in een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen moet worden opgenomen in de indeling die in alinea 28(a) wordt beschreven, of zelfs in de toelichting moet worden vermeld zoals beschreven in alinea 28(b), omdat zij direct met de fondsbeleggingen zal worden vergeleken en een dergelijke vergelijking mogelijk niet geldig is. Zij beweren dat actuarissen de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten niet noodzakelijk vergelijken met de marktwaarde van beleggingen, maar een beoordeling geven van de contante waarde van kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit de beleggingen. Voorstanders van deze indeling zijn bijgevolg van mening dat een dergelijke vergelijking de algemene beoordeling van de regeling door de actuaris wellicht niet weerspiegelt en dat deze verkeerd kan worden geïnterpreteerd. Ook zijn sommigen van mening dat de informatie over toegezegde pensioenrechten – al dan niet gekwantificeerd – alleen in een afzonderlijk actuarieel verslag moet worden opgenomen waarin een geëigende verklaring kan worden geboden.

31

Deze standaard accepteert de meningen die pleiten voor het toestaan van informatieverschaffing over toegezegde pensioenrechten in een afzonderlijk actuarieel verslag. Hij verwerpt argumenten tegen de kwantificering van de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten. Bijgevolg worden de indelingen die in alinea 28(a) en (b) zijn beschreven ingevolge deze standaard aanvaardbaar geacht, evenals de indeling die is beschreven in alinea 28(c) op voorwaarde dat de financiële overzichten een verwijzing bevatten naar een actuarieel verslag waarin de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten is opgenomen en dat bij de financiële overzichten is gevoegd.

ALLE REGELINGEN

Waardering van fondsbeleggingen

32

Beleggingen in het kader van pensioenregelingen moeten worden gewaardeerd tegen reële waarde. Voor verhandelbare effecten is de reële waarde de marktwaarde. Indien fondsbeleggingen worden gehouden waarvan de reële waarde niet kan worden geschat, moet worden vermeld waarom de reële waarde niet is gebruikt.

33

Voor verhandelbare effecten is de reële waarde gewoonlijk gelijk aan de marktwaarde, omdat deze wordt beschouwd als de meest nuttige maatstaf voor de effecten op het einde van de verslagperiode en voor de beleggingsprestaties over de periode. Effecten met een vaste inkoopwaarde en die zijn verworven om te worden toegerekend aan de verplichtingen van de regeling of bepaalde onderdelen daarvan, mogen worden geboekt tegen bedragen die gebaseerd zijn op hun uiteindelijke inkoopwaarde, uitgaande van een constant rendement tot de vervaldatum. Indien fondsbeleggingen worden gehouden waarvan de reële waarde niet kan worden geschat, zoals het bezit van 100 % van een entiteit, moet worden vermeld waarom de reële waarde niet is gebruikt. In zoverre beleggingen worden geboekt tegen andere bedragen dan de marktwaarde of de reële waarde, wordt doorgaans ook de reële waarde vermeld. Activa die worden gebruikt in de activiteiten van het fonds worden administratief verwerkt in overeenstemming met de toepasselijke International Accounting Standards.

Informatieverschaffing

34

In de jaarrekening van een pensioenregeling, ongeacht of het toegezegdpensioenregelingen of toegezegdebijdrageregelingen betreft, moet eveneens de volgende informatie worden vermeld: (a) een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen; (b) informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving die van materieel belang is; en (c) een beschrijving van de regeling en de gevolgen van enigerlei wijzigingen aan de regeling die tijdens de periode hebben plaatsgevonden.

35

In de financiële overzichten van pensioenregelingen moet, indien van toepassing, de volgende informatie worden verstrekt: (a) een overzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen met vermelding van: (i) de activa aan het eind van de periode, in een gepaste classificatie; (ii) de grondslag voor de waardering van activa; (iii) details over afzonderlijke beleggingen die meer dan 5 % uitmaken van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen of 5 % van enigerlei klasse of soort van effecten; (iv) details van enigerlei belegging in de werkgever; en (v) alle andere verplichtingen dan de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten; (b) een mutatieoverzicht van de nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen met vermelding van het volgende: (i) de werkgeversbijdragen; (ii) de werknemersbijdragen; (iii) beleggingsinkomsten, zoals rente en dividenden; (iv) overige baten; (v) betaalde of te betalen uitkeringen (bijvoorbeeld geanalyseerd als pensioen-, overlijdens- en invaliditeitsuitkeringen en forfaitaire betalingen); (vi) beheerskosten; (vii) overige lasten; (viii) winstbelastingen; (ix) winsten en verliezen uit de vervreemding van beleggingen en wijzigingen in de waarde van beleggingen; en (x) overdrachten vanuit en aan andere regelingen; (c) een beschrijving van het financieringsbeleid; (d) voor toegezegdpensioenregelingen: de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten (waarbij een onderscheid kan worden gemaakt tussen onvoorwaardelijk toegezegde beloningen en niet onvoorwaardelijk toegezegde beloningen) op basis van de uitkeringen die uit hoofde van de bepalingen van de regeling zijn toegezegd voor tot dan toe verrichte arbeidsprestaties, en die bepaald is op basis van het actuele of voorspelde loonniveau; deze informatie kan worden opgenomen in een bijgevoegd actuarieel verslag dat samen met de gerelateerde financiële overzichten moet worden gelezen; en (e) voor toegezegdpensioenregelingen: een beschrijving van de belangrijke actuariële veronderstellingen die zijn gedaan en de methode die is gebruikt om de actuariële contante waarde van toegezegde pensioenrechten te berekenen.

36

Het verslag van een pensioenregeling omvat een beschrijving van de regeling, hetzij als onderdeel van de financiële overzichten, hetzij in een afzonderlijk verslag. Het kan het volgende omvatten: (a) de namen van de werkgevers en de groepen van werknemers die zijn gedekt; (b) het aantal deelnemers dat uitkeringen ontvangt en het aantal andere deelnemers, in een gepaste classificatie; (c) het type regeling – toegezegdebijdrageregeling of toegezegdpensioenregeling; (d) een toelichting waarin vermeld wordt of deelnemers bijdragen leveren aan de regeling; (e) een beschrijving van de pensioenrechten die aan de deelnemers zijn toegezegd; (f) een beschrijving van de eventuele beëindigingsvoorwaarden van de regeling; en (g) wijzigingen in de items onder (a) tot (f) tijdens de verslagperiode. Het is niet ongebruikelijk om te verwijzen naar andere documenten die op eenvoudige wijze beschikbaar zijn voor gebruikers en waarin de regeling wordt beschreven, en alleen informatie op te nemen over daaropvolgende wijzigingen.

INGANGSDATUM

37

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen van pensioenregelingen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1988 aanvangen.

38

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, die IAS 1 Presentatie van de jaarrekeningen en IFRS Practice Statement 2 Making Materiality Judgements wijzigt, en in februari 2021 is uitgegeven, wijzigde alinea 34. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 27

Enkelvoudige jaarrekening

DOEL

1

Het doel van deze standaard is voor te schrijven hoe investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen administratief moeten worden verwerkt en welke informatie hieromtrent moet worden verstrekt indien een entiteit een enkelvoudige jaarrekening opstelt.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen indien een entiteit ervoor kiest, of indien zij op grond van lokale regelgeving verplicht is, een enkelvoudige jaarrekening te presenteren.

3

Deze standaard schrijft niet voor welke entiteiten een enkelvoudige jaarrekening moeten opstellen. Hij is van toepassing indien een entiteit een enkelvoudige jaarrekening opstelt die in overeenstemming is met de IFRSs.

DEFINITIES

4

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een groep waarin de activa, de verplichtingen, het eigen vermogen, de baten, de lasten en de kasstromen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen worden gepresenteerd alsof het die van een afzonderlijke economische entiteit betreft.   Een enkelvoudige jaarrekening is een jaarrekening die wordt gepresenteerd door een entiteit en waarin de entiteit, met inachtneming van de vereisten van deze standaard, haar investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen naar keuze administratief kan verwerken hetzij tegen kostprijs overeenkomstig IFRS 9 Financiële instrumenten, hetzij volgens de vermogensmutatiemethode zoals beschreven in IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures.

5

De volgende begrippen worden gedefinieerd in bijlage A bij IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, bijlage A bij IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten en alinea 3 van IAS 28: — geassocieerde deelneming — zeggenschap over een deelneming — vermogensmutatiemethode — groep — beleggingsentiteit — gezamenlijke zeggenschap — joint venture — deelnemer in een joint venture — moedermaatschappij — invloed van betekenis — dochteronderneming.

6

Een enkelvoudige jaarrekening is de jaarrekening die in andere dan in de alinea’s 8-8A beschreven omstandigheden wordt gepresenteerd naast de geconsolideerde jaarrekening of naast de jaarrekening van een investeerder die geen investeringen, respectievelijk beleggingen, in dochterondernemingen maar investeringen, respectievelijk beleggingen, in geassocieerde deelnemingen of joint ventures bezit, waarin de investeringen, respectievelijk beleggingen, in geassocieerde deelnemingen of joint ventures krachtens IAS 28 administratief moeten worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode.

7

De jaarrekening van een entiteit die geen dochteronderneming of geassocieerde deelneming heeft, noch een belang heeft als deelnemer in een joint venture, is geen enkelvoudige jaarrekening.

8

Een entiteit die overeenkomstig alinea 4(a) van IFRS 10 van consolidatie is vrijgesteld of die overeenkomstig alinea 17 van IAS 28 (herziene versie van 2011) van de toepassing van de vermogensmutatiemethode is vrijgesteld, mag een enkelvoudige jaarrekening als haar enige jaarrekening presenteren.

8A

Een beleggingsentiteit die overeenkomstig alinea 31 van IFRS 10 verplicht is tijdens de lopende periode en alle vergelijkende perioden die worden gepresenteerd, op al haar dochterondernemingen de uitzondering op de consolidatie toe te passen, presenteert een enkelvoudige jaarrekening als haar enige jaarrekening.

OPSTELLING VAN EEN ENKELVOUDIGE JAARREKENING

9

Een enkelvoudige jaarrekening moet in overeenstemming met alle toepasselijke IFRSs worden opgesteld, behoudens het bepaalde in alinea 10.

10

Wanneer een entiteit een enkelvoudige jaarrekening opstelt, moet zij investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen administratief verwerken: (a) ofwel tegen kostprijs; (b) ofwel in overeenstemming met IFRS 9; (c) ofwel volgens de vermogensmutatiemethode zoals beschreven in IAS 28. De entiteit moet op elke categorie investeringen dezelfde administratieve verwerking toepassen. Investeringen die administratief zijn verwerkt tegen kostprijs of volgens de vermogensmutatiemethode, moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten wanneer zij als aangehouden voor verkoop of voor uitkering zijn geclassificeerd (of zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die als aangehouden voor verkoop of voor uitkering is geclassificeerd). In dergelijke omstandigheden blijft de waardering van in overeenstemming met IFRS 9 administratief verwerkte investeringen ongewijzigd.

11

Indien een entiteit er overeenkomstig alinea 18 van IAS 28 (herziene versie van 2011) voor kiest haar investeringen in geassocieerde deelnemingen of joint ventures overeenkomstig IFRS 9 te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, moet zij deze investeringen ook op dezelfde wijze in haar enkelvoudige jaarrekening verwerken.

11A

Indien een moedermaatschappij overeenkomstig alinea 31 van IFRS 10 verplicht is haar belegging in een dochteronderneming overeenkomstig IFRS 9 te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, moet zij haar belegging in de dochteronderneming ook op dezelfde wijze in haar enkelvoudige jaarrekening verwerken.

11B

Wanneer een moedermaatschappij geen beleggingsentiteit meer is of een beleggingsentiteit wordt, moet zij de wijziging in haar status als volgt administratief verwerken vanaf de datum waarop de statuswijziging heeft plaatsgevonden: (a) wanneer een entiteit geen beleggingsentiteit meer is, moet zij een belegging in een dochteronderneming administratief verwerken overeenkomstig alinea 10. De datum van de statuswijziging wordt geacht de overnamedatum te zijn. Bij de administratieve verwerking van de belegging overeenkomstig alinea 10 moet de reële waarde van de dochteronderneming op de veronderstelde overnamedatum de overgeboekte veronderstelde vergoeding vertegenwoordigen; (i) [verwijderd] (ii) [verwijderd] (b) wanneer een entiteit een beleggingsentiteit wordt, moet zij een belegging in een dochteronderneming overeenkomstig IFRS 9 waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. Het verschil tussen de vorige boekwaarde van de dochteronderneming en haar reële waarde op de datum van de statuswijziging van de investeerder, moet als winst of verlies in de winst of het verlies worden opgenomen. Het cumulatieve bedrag van eventuele winsten of verliezen dat voorheen met betrekking tot die dochterondernemingen in overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, moet worden behandeld alsof de beleggingsentiteit die dochterondernemingen op de datum van de statuswijziging had afgestoten.

12

Dividenden van een dochteronderneming, een joint venture of een geassocieerde deelneming worden in de enkelvoudige jaarrekening van een entiteit opgenomen wanneer het recht van de entiteit om het dividend te ontvangen vaststaat. Het dividend wordt in winst of verlies opgenomen, tenzij de entiteit ervoor kiest om de vermogensmutatiemethode te gebruiken, in welk geval het dividend als een vermindering van de boekwaarde van de belegging wordt opgenomen.

13

Wanneer een moedermaatschappij de structuur van haar groep reorganiseert door oprichting van een nieuwe entiteit als haar moedermaatschappij, op een wijze die aan de volgende criteria voldoet: (a) de nieuwe moedermaatschappij verkrijgt de zeggenschap over de oorspronkelijke moedermaatschappij door eigenvermogensinstrumenten uit te geven in ruil voor bestaande eigenvermogensinstrumenten van de oorspronkelijke moedermaatschappij; (b) onmiddellijk vóór en na de reorganisatie zijn de activa en verplichtingen van de nieuwe groep en de oorspronkelijke groep identiek; en (c) onmiddellijk vóór en na de reorganisatie hebben de eigenaars van de oorspronkelijke moedermaatschappij vóór de reorganisatie dezelfde absolute en relatieve belangen in de nettoactiva van de oorspronkelijke groep en de nieuwe groep, en de nieuwe moedermaatschappij verwerkt haar investering in de oorspronkelijke moedermaatschappij overeenkomstig alinea 10(a) in haar enkelvoudige jaarrekening, dan moet de nieuwe moedermaatschappij de kostprijs bepalen op basis van de boekwaarde van haar aandeel in de eigenvermogensposten vermeld in de enkelvoudige jaarrekening van de oorspronkelijke moedermaatschappij op de datum van de reorganisatie.

14

Ook een entiteit die geen moedermaatschappij is, kan overgaan tot oprichting van een nieuwe entiteit als haar moedermaatschappij op een wijze die aan de criteria in alinea 13 voldoet. De vereisten in alinea 13 zijn eveneens op dergelijke reorganisaties van toepassing. In zulke gevallen moeten de verwijzingen naar “oorspronkelijke moedermaatschappij” en “oorspronkelijke groep” worden gelezen als verwijzingen naar de “oorspronkelijke entiteit”.

INFORMATIEVERSCHAFFING

15

Bij de informatieverschaffing in haar enkelvoudige jaarrekening moet een entiteit alle toepasselijke IFRSs toepassen, met inbegrip van de vereisten in de alinea’s 16 en 17.

16

Indien een moedermaatschappij er overeenkomstig alinea 4(a) van IFRS 10 voor kiest geen geconsolideerde jaarrekening op te stellen en in plaats daarvan een enkelvoudige jaarrekening opstelt, moet zij in die enkelvoudige jaarrekening het volgende vermelden: (a) het feit dat de jaarrekening een enkelvoudige jaarrekening is; dat van de vrijstelling van consolidatie is gebruikgemaakt; de naam en hoofdvestiging (en het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van de entiteit die haar voor het publiek toegankelijke geconsolideerde jaarrekening in overeenstemming met de IFRSs heeft opgesteld; en het adres waar die geconsolideerde jaarrekening te verkrijgen is; (b) een lijst van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen, met vermelding van het volgende: (i) de naam van die deelnemingen; (ii) de hoofdvestiging (en het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van die deelnemingen; (iii) de omvang van haar eigendomsbelang (en, indien verschillend, de omvang van haar stemrechten) in die deelnemingen; (c) een beschrijving van de methode die is toegepast voor de administratieve verwerking van de investeringen die onder (b) zijn vermeld.

16A

Indien een beleggingsentiteit die een moedermaatschappij is (uitgezonderd een moedermaatschappij die onder alinea 16 valt), overeenkomstig alinea 8A een enkelvoudige jaarrekening als haar enige jaarrekening opstelt, moet zij dit feit vermelden. De beleggingsentiteit moet ook de door IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten vereiste informatie presenteren.

17

Indien een moedermaatschappij (uitgezonderd een moedermaatschappij die onder de alinea’s 16 en 16A valt) of een investeerder die gezamenlijk de zeggenschap uitoefent over, of invloed van betekenis heeft in een deelneming, een enkelvoudige jaarrekening opstelt, moet de betrokken moedermaatschappij of investeerder verwijzen naar de in overeenstemming met IFRS 10, IFRS 11 of IAS 28 (herziene versie van 2011) opgestelde jaarrekening waarop die enkelvoudige jaarrekening betrekking heeft. De moedermaatschappij of investeerder moet in de enkelvoudige jaarrekening ook het volgende vermelden: (a) het feit dat de jaarrekening een enkelvoudige jaarrekening is en de redenen waarom die jaarrekening wordt opgesteld indien de wet dit niet vereist; (b) een lijst van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen, met vermelding van het volgende: (i) de naam van die deelnemingen; (ii) de hoofdvestiging (en het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van die deelnemingen; (iii) de omvang van haar eigendomsbelang (en, indien verschillend, de omvang van haar stemrechten) in die deelnemingen; (c) een beschrijving van de methode die is toegepast voor de administratieve verwerking van de investeringen die onder (b) zijn vermeld.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

18

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard eerder toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 en IAS 28 (herziene versie van 2011) toepassen.

18A

De alinea’s 5, 6, 17 en 18 zijn gewijzigd en de alinea’s 8A, 11A-11B, 16A en 18B-18I zijn toegevoegd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

18B

Indien een moedermaatschappij op de datum van eerste toepassing van de in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen (die, voor de toepassing van deze IFRS, het begin is van de jaarlijkse verslagperiode waarop deze wijzigingen voor het eerst worden toegepast) concludeert dat zij een beleggingsentiteit is, dan moet zij op haar belegging in een dochteronderneming de alinea’s 18C-18I toepassen.

18C

Op de datum van eerste toepassing moet een beleggingsentiteit die haar belegging in een dochteronderneming eerder tegen kostprijs waardeerde, deze belegging in plaats daarvan waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, alsof de vereisten van deze IFRS steeds van kracht zijn geweest. De beleggingsentiteit moet zowel de jaarperiode die onmiddellijk voorafgaat aan de datum van eerste toepassing, als de ingehouden winsten aan het begin van de onmiddellijk voorafgaande periode retroactief aanpassen in verband met eventuele verschillen tussen: (a) de vorige boekwaarde van de belegging; en (b) de reële waarde van de investering van de investeerder in de dochteronderneming.

18D

Op de datum van eerste toepassing moet een beleggingsentiteit die haar belegging in een dochteronderneming eerder waardeerde tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, deze belegging tegen reële waarde blijven waarderen. Het cumulatieve bedrag van eventuele aanpassingen van de reële waarde dat voorheen in overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, moet aan het begin van de jaarperiode die onmiddellijk voorafgaat aan de datum van eerste toepassing, naar de ingehouden winst worden overgeboekt.

18E

Op de datum van eerste toepassing mag een beleggingsentiteit geen aanpassingen aanbrengen in de eerdere administratieve verwerking van een belang in een dochteronderneming dat zij eerder had verkozen overeenkomstig IFRS 9 te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, zoals door alinea 10 is toegestaan.

18F

Vóór de datum waarop IFRS 13 Waardering tegen reële waarde wordt toegepast, moet een beleggingsentiteit gebruikmaken van de voorheen aan beleggers of het management gerapporteerde bedragen van de reële waarde indien deze bedragen op de datum van de waardering overeenstemmen met het bedrag waarvoor de belegging zou kunnen worden geruild in een zakelijke, objectieve transactie tussen terzake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

18G

Als waardering van de belegging in de dochteronderneming in overeenstemming met de alinea’s 18C tot en met 18F onuitvoerbaar is (zoals omschreven in IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten), dan moet een beleggingsentiteit de vereisten van deze IFRS toepassen aan het begin van de vroegste periode waarop de alinea’s 18C tot en met 18F toepasbaar zijn en die mogelijk de lopende periode is. De investeerder moet de jaarperiode die onmiddellijk aan de datum van eerste toepassing voorafgaat, retroactief aanpassen, tenzij het begin van de vroegste periode waarop deze alinea toepasbaar is, de lopende periode is. Indien de datum waarop het voor de beleggingsentiteit uitvoerbaar is de reële waarde van de dochteronderneming te bepalen, vroeger valt dan het begin van de onmiddellijk voorafgaande periode, moet de investeerder een eventueel verschil tussen de volgende bedragen aan het begin van de onmiddellijk voorafgaande periode als een aanpassing van het eigen vermogen opnemen: (a) de vorige boekwaarde van de belegging; en (b) de reële waarde van de investering van de investeerder in de dochteronderneming. Indien de vroegste periode waarop deze alinea toepasbaar is, de lopende periode is, moet de aanpassing van het eigen vermogen aan het begin van de lopende periode worden opgenomen.

18H

Indien een beleggingsentiteit vóór de datum van eerste toepassing van de in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen een belegging in een dochteronderneming heeft afgestoten of de zeggenschap daarover heeft verloren, is de beleggingsentiteit niet verplicht aanpassingen aan te brengen in de eerdere administratieve verwerking van de betrokken belegging.

18I

Niettegenstaande de verwijzingen in de alinea’s 18C tot en met 18G naar de jaarperiode die onmiddellijk voorafgaat aan de datum van eerste toepassing (de “onmiddellijk voorafgaande periode”), mag een entiteit ook aangepaste vergelijkende informatie voor eerder gepresenteerde perioden presenteren, maar zij is daartoe niet verplicht. Indien een entiteit wel aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteert, moeten alle verwijzingen in de alinea’s 18C tot en met 18G naar de “onmiddellijk voorafgaande periode” worden gelezen als verwijzingen naar de “vroegst aangepaste vergelijkende periode die is gepresenteerd”. Als een entiteit niet-aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteert, moet zij duidelijk aangeven welke informatie niet is aangepast, vermelden dat deze op basis van een andere grondslag is opgesteld, en deze grondslag toelichten.

18J

De alinea’s 4-7, 10, 11B en 12 zijn gewijzigd door De equity-methode in de enkelvoudige jaarrekening (wijzigingen in IAS 27), uitgegeven in augustus 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2016 aanvangen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

Verwijzingen naar IFRS 9

19

Als een entiteit wel deze standaard maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten alle verwijzingen naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering.

INTREKKING VAN IAS 27 (2008)

20

Deze standaard wordt tegelijk met IFRS 10 uitgegeven. Samen vervangen deze beide IFRSs IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening (herziene versie van 2008).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 28

Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures

DOEL

1

Het doel van deze standaard is voor te schrijven hoe investeringen in geassocieerde deelnemingen administratief moeten worden verwerkt en de vereisten uiteen te zetten voor de toepassing van de vermogensmutatiemethode bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast door alle entiteiten die investeerders zijn die gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over, of invloed van betekenis hebben in, een deelneming.

DEFINITIES

3

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een geassocieerde deelneming is een entiteit waarin de investeerder invloed van betekenis heeft.   Een geconsolideerde jaarrekening is de jaarrekening van een groep waarin de activa, de verplichtingen, het eigen vermogen, de baten, de lasten en de kasstromen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen worden gepresenteerd alsof het die van een afzonderlijke economische entiteit betreft.   De vermogensmutatiemethode is een methode voor administratieve verwerking waarbij de investering aanvankelijk tegen kostprijs wordt opgenomen, en vervolgens wordt aangepast om rekening te houden met de wijziging van het aandeel van de investeerder in de nettoactiva van de deelneming na de overname. De winst of het verlies van de investeerder omvat zijn aandeel in de winst of het verlies van de deelneming, en de niet in winst of verlies opgenomen resultaten van de investeerder omvatten zijn aandeel in de niet in winst of verlies opgenomen resultaten van de deelneming.   Een gezamenlijke overeenkomst is een overeenkomst waarover twee of meer partijen gezamenlijke zeggenschap uitoefenen.   Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een overeenkomst, waarvan slechts sprake is wanneer besluiten over de relevante activiteiten unanieme instemming vereisen van de partijen die de zeggenschap delen.   Een joint venture is een gezamenlijke overeenkomst waarbij de partijen die gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst hebben, rechten hebben op de nettoactiva van de overeenkomst.   Een deelnemer in een joint venture is een partij in een joint venture die gezamenlijke zeggenschap over die joint venture heeft.   Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van de deelneming, maar houdt geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap over het desbetreffende beleid in.

4

De volgende begrippen worden gedefinieerd in alinea 4 van IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening en in bijlage A bij IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening en worden in deze standaard gebruikt met de betekenis die wordt omschreven in de IFRSs waarin zij worden gedefinieerd: — zeggenschap over een deelneming — groep — moedermaatschappij — enkelvoudige jaarrekening — dochteronderneming.

INVLOED VAN BETEKENIS

5

Als een entiteit direct of indirect (bijvoorbeeld via dochterondernemingen) 20 procent of meer van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de entiteit invloed van betekenis heeft, tenzij het tegendeel duidelijk kan worden aangetoond. Als een entiteit direct of indirect (bijvoorbeeld via dochterondernemingen) minder dan 20 procent van de stemrechten van de deelneming in handen heeft, wordt verondersteld dat de entiteit geen invloed van betekenis heeft, tenzij een dergelijke invloed duidelijk kan worden aangetoond. Indien een andere investeerder een aanzienlijk belang of meerderheidsbelang heeft, sluit dit niet noodzakelijkerwijs uit dat een andere entiteit invloed van betekenis kan hebben.

6

Dat een entiteit invloed van betekenis heeft, wordt doorgaans duidelijk op een van de volgende manieren: (a) vertegenwoordiging in de raad van bestuur of een equivalent bestuursorgaan van de deelneming; (b) betrokkenheid bij het besluitvormingsproces, met inbegrip van betrokkenheid bij beslissingen ten aanzien van dividenden of andere uitkeringen; (c) materiële transacties tussen de entiteit en haar deelneming; (d) uitwisseling van managementpersoneel; dan wel (e) de verschaffing van essentiële technische informatie.

7

Een entiteit kan houder zijn van aandelenwarrants, aandelencallopties, schuldbewijzen of eigenvermogensinstrumenten die kunnen worden geconverteerd naar gewone aandelen, of andere soortgelijke instrumenten die, indien ze worden uitgeoefend of geconverteerd, de entiteit mogelijk meer stemrecht geven of die een derde mogelijk minder stemrecht geven over het financiële en operationele beleid van een andere entiteit (d.w.z. potentiële stemrechten). Het bestaan en de gevolgen van potentiële stemrechten die actueel uitoefenbaar of converteerbaar zijn, met inbegrip van potentiële stemrechten die door andere entiteiten worden gehouden, worden in overweging genomen bij de beoordeling of een entiteit invloed van betekenis heeft. Potentiële stemrechten zijn niet actueel uitoefenbaar of converteerbaar indien ze bijvoorbeeld pas op een toekomstige datum of bij het plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis kunnen worden uitgeoefend of geconverteerd.

8

Bij de beoordeling of potentiële stemrechten bijdragen tot invloed van betekenis, onderzoekt de entiteit alle feiten en omstandigheden (met inbegrip van de voorwaarden voor uitoefening van de potentiële stemrechten en enigerlei andere contractuele overeenkomsten, ongeacht of deze afzonderlijk dan wel samen in aanmerking worden genomen) die de potentiële stemrechten beïnvloeden, behalve de intenties van het management en de financiële bevoegdheid om deze potentiële rechten uit te oefenen of te converteren.

9

Een entiteit verliest haar invloed van betekenis in een deelneming wanneer zij de macht verliest om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van die deelneming. Het verlies van invloed van betekenis kan plaatsvinden met of zonder wijziging in het absolute of relatieve niveau van eigendom. Dit zou bijvoorbeeld kunnen plaatsvinden wanneer de zeggenschap over een geassocieerde deelneming bij een overheidsinstantie, rechtbank, bewindvoerder of regelgevende instantie komt te liggen. Het zou ook kunnen plaatsvinden als gevolg van een contractuele overeenkomst.

DE VERMOGENSMUTATIEMETHODE

10

Volgens de vermogensmutatiemethode wordt de investering in een geassocieerde deelneming of joint venture aanvankelijk opgenomen tegen kostprijs, en wordt de boekwaarde verhoogd of verlaagd om het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de deelneming na de datum van de overname op te nemen. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de deelneming wordt in de winst of het verlies van de investeerder opgenomen. Uitkeringen die van een deelneming worden ontvangen, verlagen de boekwaarde van de investering. Aanpassingen van de boekwaarde kunnen eveneens nodig zijn om wijzigingen in het proportionele belang van de investeerder in de deelneming te weerspiegelen welke voortvloeien uit wijzigingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat van de deelneming. Dergelijke wijzigingen omvatten wijzigingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa en uit koersomrekeningsverschillen. Het aandeel van de investeerder in deze wijzigingen wordt in de overige onderdelen van het totaalresultaat van de investeerder opgenomen (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening).

11

De opname van baten op basis van ontvangen uitkeringen is mogelijk geen toereikende maatstaf voor de baten die een investeerder met een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture verdient, omdat de ontvangen uitkeringen mogelijk slechts weinig te maken hebben met de financiële prestaties van de geassocieerde deelneming of joint venture. Omdat de investeerder gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft in de deelneming, heeft de investeerder een belang in de financiële prestaties van de geassocieerde deelneming of joint venture, en bijgevolg ook in het rendement op zijn investering. De investeerder verwerkt een dergelijk belang door in zijn jaarrekening zijn aandeel in de winst of het verlies van een dergelijke deelneming op te nemen. Bijgevolg leidt de toepassing van de vermogensmutatiemethode tot meer informatieve verslaggeving over de nettoactiva en de winst of het verlies van de investeerder.

12

Indien er sprake is van potentiële stemrechten of van andere derivaten waaraan potentiële stemrechten verbonden zijn, wordt het belang van een entiteit in een geassocieerde deelneming of joint venture uitsluitend bepaald op basis van bestaande eigendomsbelangen; hierbij wordt geen rekening gehouden met de mogelijke uitoefening of conversie van potentiële stemrechten en andere derivaten, tenzij alinea 13 van toepassing is.

13

In sommige omstandigheden heeft een entiteit in wezen een bestaand eigendomsbelang als gevolg van een transactie die haar actuele toegang biedt tot de rendementen die met een eigendomsbelang samenhangen. In die omstandigheden wordt het aan de entiteit toegewezen aandeel bepaald door rekening te houden met de uiteindelijke uitoefening van deze potentiële stemrechten en andere derivaten die de entiteit actuele toegang tot de rendementen bieden.

14

IFRS 9 Financiële instrumenten is niet van toepassing op belangen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures die volgens de vermogensmutatiemethode worden verwerkt. Indien instrumenten waaraan potentiële stemrechten verbonden zijn in wezen actuele toegang bieden tot de rendementen die met een eigendomsbelang in een geassocieerde deelneming of een joint venture samenhangen, vallen de instrumenten niet onder IFRS 9. In alle andere gevallen worden instrumenten waaraan potentiële stemrechten in een geassocieerde deelneming of joint venture verbonden zijn, administratief verwerkt in overeenstemming met IFRS 9.

14A

Een entiteit past IFRS 9 tevens toe op andere financiële instrumenten in een geassocieerde deelneming of joint venture waarop de vermogensmutatiemethode niet is toegepast. Deze omvatten langetermijnbelangen die in wezen deel uitmaken van de netto-investering van de entiteit in een geassocieerde deelneming of joint venture (zie alinea 38). Een entiteit past IFRS 9 toe op dergelijke langetermijnbelangen vooraleer zij alinea 38 en de alinea’s 40 tot en met 43 van deze standaard toepast. Bij de toepassing van IFRS 9 houdt de entiteit geen rekening met eventuele aanpassingen van de boekwaarde van langetermijnbelangen die voortvloeien uit de toepassing van deze standaard.

15

Tenzij een investering, of een deel van een investering, in een geassocieerde deelneming of joint venture overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd, moet de investering, of een eventueel in de investering behouden belang dat niet als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd, als een vast actief worden geclassificeerd.

TOEPASSING VAN DE VERMOGENSMUTATIEMETHODE

16

Een entiteit die gezamenlijk de zeggenschap uitoefent over, of invloed van betekenis heeft in een deelneming, verwerkt haar investering in een geassocieerde deelneming of joint venture volgens de vermogensmutatiemethode, behalve wanneer die investering overeenkomstig de alinea’s 17 tot en met 19 voor vrijstelling in aanmerking komt.

Vrijstellingen van de toepassing van de vermogensmutatiemethode

17

Een entiteit hoeft de vermogensmutatiemethode niet op haar investering in een geassocieerde deelneming of joint venture toe te passen indien de entiteit een moedermaatschappij is die krachtens de uitzondering waarin alinea 4(a) van IFRS 10 voorziet, van de opstelling van een geconsolideerde jaarrekening is vrijgesteld, of indien het volgende integraal van toepassing is: (a) de entiteit is een 100 %-dochteronderneming of is een dochteronderneming van een andere entiteit waarin een belang van minder dan 100 % wordt aangehouden, en haar andere eigenaars, met inbegrip van degenen die anderszins niet stemgerechtigd zijn, zijn geïnformeerd over het feit dat de entiteit de vermogensmutatiemethode niet toepast en maken daar geen bezwaar tegen; (b) de schuldbewijzen of eigenvermogensinstrumenten van de entiteit worden niet verhandeld op een voor het publiek toegankelijke markt (een binnen- of buitenlandse effectenbeurs of een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten); (c) de entiteit heeft haar jaarrekening niet ingediend, en is evenmin bezig met het indienen ervan, bij een beurstoezichthouder of een andere regelgevende instantie met het oog op de uitgifte van een categorie instrumenten op een voor het publiek toegankelijke markt; (d) de hoofdmoedermaatschappij of een tussenhoudstermaatschappij van de entiteit stelt een publiekelijk beschikbare jaarrekening op die met de IFRSs in overeenstemming is en waarin dochterondernemingen zijn geconsolideerd of zijn gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies in overeenstemming met IFRS 10.

18

Wanneer een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture wordt aangehouden door, of indirect wordt aangehouden via een entiteit die een organisatie is die durfkapitaal verstrekt, dan wel een gemeenschappelijk beleggingsfonds, een beleggingsfonds of een soortgelijke entiteit, met inbegrip van een verzekeringsfonds met beleggingscomponent, dan kan de entiteit ervoor kiezen deze investering in overeenstemming met IFRS 9 te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. Een voorbeeld van een verzekeringsfonds met beleggingscomponent is een fonds dat door een entiteit wordt gehouden als onderliggende post voor een groep verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen. Voor de toepassing van deze keuze omvatten verzekeringscontracten beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen. Een entiteit moet deze keuze afzonderlijk maken voor elke geassocieerde deelneming of joint venture, bij eerste opname van de geassocieerde deelneming of joint venture. (Zie IFRS 17 Verzekeringscontracten voor in deze alinea gebruikte termen die in die standaard zijn gedefinieerd.)

19

Indien een entiteit een investering in een geassocieerde deelneming heeft waarvan een deel indirect wordt aangehouden via een organisatie die durfkapitaal verstrekt, dan wel een gemeenschappelijk beleggingsfonds, een beleggingsfonds of een soortgelijke entiteit, met inbegrip van een verzekeringsfonds met beleggingscomponent, dan kan de entiteit ervoor kiezen dat deel van de investering in de geassocieerde deelneming overeenkomstig IFRS 9 te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, ongeacht of de organisatie die durfkapitaal verstrekt, dan wel het gemeenschappelijk beleggingsfonds, het beleggingsfonds of de soortgelijke entiteit, met inbegrip van een verzekeringsfonds met beleggingscomponent, invloed van betekenis heeft op dat deel van de investering. Indien een entiteit die keuze maakt, moet zij de vermogensmutatiemethode toepassen op het resterende deel van haar investering in een geassocieerde deelneming dat niet via een organisatie die durfkapitaal verstrekt, dan wel een gemeenschappelijk beleggingsfonds, een beleggingsfonds of een soortgelijke entiteit, met inbegrip van een verzekeringsfonds met beleggingscomponent, wordt aangehouden.

Classificatie als aangehouden voor verkoop

20

Een entiteit moet IFRS 5 toepassen op een investering of een deel van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture die, respectievelijk dat, voldoet aan de criteria om als aangehouden voor verkoop te worden geclassificeerd. Elk behouden deel van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture dat niet als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd, moet volgens de vermogensmutatiemethode worden verwerkt totdat de afstoting plaatsvindt van het deel dat als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd. Na het plaatsvinden van de afstoting moet een entiteit het behouden belang in de geassocieerde deelneming of joint venture administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 9, tenzij het behouden belang een geassocieerde deelneming of joint venture blijft, in welk geval de entiteit de vermogensmutatiemethode toepast.

21

Wanneer een investering of een deel van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture die, respectievelijk dat, voorheen als aangehouden voor verkoop was geclassificeerd, niet langer aan de criteria voor deze classificatie beantwoordt, moet de investering of het desbetreffende deel retroactief vanaf de datum waarop de investering of het desbetreffende deel als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd, volgens de vermogensmutatiemethode worden verwerkt. De jaarrekeningen moeten overeenkomstig worden aangepast voor de verslagperioden sinds de toepassing van de classificatie als aangehouden voor verkoop.

Beëindiging van de toepassing van de vermogensmutatiemethode

22

Een entiteit moet de toepassing van de vermogensmutatiemethode als volgt beëindigen vanaf de datum waarop haar investering geen geassocieerde deelneming of joint venture meer is: (a) indien de investering een dochteronderneming wordt, moet de entiteit haar investering administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties en IFRS 10; (b) indien het behouden belang in de voormalige geassocieerde deelneming of joint venture een financieel actief is, moet de entiteit het behouden belang tegen reële waarde waarderen. De reële waarde van het behouden belang moet worden beschouwd als de reële waarde bij eerste opname van een financieel actief in overeenstemming met IFRS 9. De entiteit moet in winst of verlies elk verschil opnemen tussen: (i) de reële waarde van elk behouden belang en alle opbrengsten uit de vervreemding van het deelbelang in de geassocieerde deelneming of joint venture; en (ii) de boekwaarde van de investering op de datum waarop de toepassing van de vermogensmutatiemethode is beëindigd; (c) als een entiteit de toepassing van de vermogensmutatiemethode beëindigt, moet zij alle met die investering verband houdende bedragen die voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat waren opgenomen, administratief verwerken op dezelfde basis als vereist zou zijn indien de deelneming de desbetreffende activa of verplichtingen direct had vervreemd.

23

Als een winst die of een verlies dat voorheen door de deelneming in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd opgenomen, bij de vervreemding van de daarmee verband houdende activa of verplichtingen naar de winst of het verlies werd overgeboekt, boekt de entiteit de winst of het verlies derhalve over van het eigen vermogen naar de winst of het verlies (als een herclassificatieaanpassing) wanneer de toepassing van de vermogensmutatiemethode wordt beëindigd. Als een geassocieerde deelneming of joint venture bijvoorbeeld met een buitenlandse activiteit verband houdende cumulatieve wisselkoersverschillen heeft en de entiteit de toepassing van de vermogensmutatiemethode beëindigt, moet zij de winst die of het verlies dat voorheen in verband met die buitenlandse activiteit in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd opgenomen, naar de winst of het verlies overboeken.

24

Indien een investering in een geassocieerde deelneming een investering in een joint venture of een investering in een joint venture een investering in een geassocieerde deelneming wordt, blijft de entiteit de vermogensmutatiemethode toepassen en gaat zij niet over tot een herwaardering van het behouden belang.

Wijzigingen in eigendomsbelang

25

Als het eigendomsbelang van een entiteit in een geassocieerde deelneming of joint venture wordt verminderd maar de investering geclassificeerd blijft als respectievelijk ofwel een geassocieerde deelneming, ofwel een joint venture, moet de entiteit slechts het proportionele, met het eigendomsbelang verband houdende bedrag van de winst die of het verlies dat voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd opgenomen, naar de winst of het verlies overboeken indien deze winst of dat verlies bij de vervreemding van de daarmee verband houdende activa of verplichtingen naar de winst of het verlies zou moeten worden overgeboekt.

Procedures voor de toepassing van de vermogensmutatiemethode

26

Veel van de procedures die geëigend zijn voor de toepassing van de vermogensmutatiemethode, zijn vergelijkbaar met de consolidatieprocedures vermeld in IFRS 10. Bovendien worden de concepten die ten grondslag liggen aan de procedures die voor de verwerking van de overname van een dochteronderneming worden toegepast, ook gehanteerd voor de verwerking van een overname van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture.

27

Het aandeel van een groep in een geassocieerde deelneming of joint venture is het totaal van de kapitaalbelangen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen in die geassocieerde deelneming of joint venture. De kapitaalbelangen van de andere geassocieerde deelnemingen of joint ventures van de groep worden in dit kader buiten beschouwing gelaten. Indien een geassocieerde deelneming of joint venture dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures heeft, zijn de winsten of verliezen, overige onderdelen van het totaalresultaat en nettoactiva waarmee bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode rekening wordt gehouden, de winsten of verliezen, overige onderdelen van het totaalresultaat en nettoactiva die in de jaarrekening van de geassocieerde deelneming of joint venture zijn opgenomen (met inbegrip van het aandeel van de geassocieerde deelneming of joint venture in de winsten of verliezen, overige onderdelen van het totaalresultaat en nettoactiva van haar geassocieerde deelnemingen en joint ventures), gecorrigeerd voor eventuele noodzakelijke aanpassingen in verband met afwijkende grondslagen voor financiële verslaggeving (zie de alinea’s 35 tot en met 36A).

28

Winsten en verliezen die uit upstream- en downstreamtransacties tussen een entiteit (met inbegrip van haar geconsolideerde dochterondernemingen) en een geassocieerde deelneming of joint venture voortvloeien, worden alleen in de jaarrekening van de entiteit opgenomen voor het aandeel daarin van de belangen van niet-verbonden investeerders in de geassocieerde deelneming of joint venture. Een voorbeeld van een upstreamtransactie is de verkoop van activa van een geassocieerde deelneming of joint venture aan de investeerder. Een voorbeeld van een downstreamtransactie is de verkoop van activa van de investeerder aan of de inbreng van activa van de investeerder in zijn geassocieerde deelneming of joint venture. Het aandeel van de investeerder in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming of joint venture die, respectievelijk dat, uit deze transacties voortvloeit, wordt geëlimineerd.

29

Indien uit downstreamtransacties een vermindering in de opbrengstwaarde van de te verkopen of in te brengen activa, dan wel een bijzonder waardeverminderingsverlies voor deze activa blijkt, moeten deze verliezen volledig door de investeerder worden opgenomen. Indien uit upstreamtransacties een vermindering in de opbrengstwaarde van de aan te kopen activa, dan wel een bijzonder waardeverminderingsverlies voor deze activa blijkt, moet de investeerder zijn aandeel in deze verliezen opnemen.

30

De inbreng van een niet-monetair actief in een geassocieerde deelneming of joint venture in ruil voor een aandelenbelang in de geassocieerde deelneming of joint venture moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met alinea 28, behalve wanneer de inbreng geen economische betekenis heeft, overeenkomstig de beschrijving van dat begrip in IAS 16 Materiële vaste activa. Indien een dergelijke inbreng geen economische betekenis heeft, wordt de winst of het verlies als een niet-gerealiseerde winst of een niet-gerealiseerd verlies beschouwd en niet opgenomen, tenzij alinea 31 ook van toepassing is. Dergelijke niet-gerealiseerde winsten of verliezen moeten worden verrekend met de investering die volgens de vermogensmutatiemethode is verwerkt en mogen niet als uitgestelde winsten of verliezen worden gepresenteerd in het geconsolideerde overzicht van de financiële positie van de entiteit of in het overzicht van de financiële positie van de entiteit waarin investeringen volgens de vermogensmutatiemethode zijn verwerkt.

31

Als een entiteit niet alleen een aandelenbelang in een geassocieerde deelneming of joint venture maar ook monetaire of niet-monetaire activa ontvangt, moet zij het deel van de winst of het verlies op de niet-monetaire inbreng dat met de ontvangen monetaire of niet-monetaire activa verband houdt, volledig in winst of verlies opnemen.

32

Een investering wordt verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode vanaf de datum waarop de investering een geassocieerde deelneming of joint venture wordt. Bij de verwerving van de investering wordt een eventueel verschil tussen de kostprijs van de investering en het aandeel van de entiteit in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de deelneming als volgt verwerkt: (a) goodwill die op een geassocieerde deelneming of joint venture betrekking heeft, wordt in de boekwaarde van de investering opgenomen. De afschrijving van die goodwill is niet toegestaan; (b) elk surplus van het aandeel van de entiteit in de netto reële waarde van de identificeerbare activa en verplichtingen van de deelneming ten opzichte van de kostprijs van de investering wordt als baat opgenomen bij de bepaling van het aandeel van de entiteit in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming of joint venture tijdens de periode waarin de investering is verworven. In het aandeel van de entiteit in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming of joint venture na overname worden gepaste aanpassingen aangebracht om bijvoorbeeld afschrijvingen van af te schrijven activa te verwerken, op basis van hun reële waarde op de overnamedatum. Evenzo worden in het aandeel van de entiteit in de winst of het verlies van de geassocieerde deelneming of joint venture na overname gepaste aanpassingen aangebracht voor bijzondere waardeverminderingsverliezen, bijvoorbeeld met betrekking tot goodwill of materiële vaste activa.

33

Bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode gebruikt de entiteit de recentste jaarrekening van de geassocieerde deelneming of joint venture die beschikbaar is. Indien het einde van de verslagperiode van de entiteit niet samenvalt met dat van de verslagperiode van de geassocieerde deelneming of joint venture, moet de geassocieerde deelneming of joint venture ten behoeve van de entiteit een jaarrekening van dezelfde datum als de jaarrekening van de entiteit opstellen, tenzij dit onuitvoerbaar is.

34

Als de in overeenstemming met alinea 33 bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode gebruikte jaarrekening van een geassocieerde deelneming of joint venture is opgesteld op een datum die verschilt van de door de entiteit gebruikte datum, moeten er aanpassingen worden aangebracht voor de gevolgen van wezenlijke transacties of gebeurtenissen die tussen die datum en de datum van de jaarrekening van de entiteit plaatsvinden. In elk geval mag het verschil tussen het einde van de verslagperiode van de geassocieerde deelneming of joint venture en dat van de entiteit niet meer dan drie maanden bedragen. De duur van de verslagperioden en het eventuele verschil tussen de einddata van de verslagperioden moeten voor elke periode gelijk zijn.

35

De jaarrekening van de entiteit moet worden opgesteld op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden.

36

Behoudens het bepaalde in alinea 36A geldt dat als een geassocieerde deelneming of joint venture voor vergelijkbare transacties en gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden andere grondslagen voor financiële verslaggeving hanteert dan de entiteit, er aanpassingen moeten worden aangebracht om de grondslagen voor financiële verslaggeving van de geassocieerde deelneming of joint venture aan die van de entiteit te conformeren indien deze de jaarrekening van de geassocieerde deelneming of joint venture bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode gebruikt.

36A

Niettegenstaande het vereiste van alinea 36 geldt dat als een entiteit die zelf geen beleggingsentiteit is, een belang heeft in een geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is, de entiteit bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode ervoor kan kiezen de waardering tegen reële waarde te behouden die door deze geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is, is toegepast op de belangen in dochterondernemingen van de betrokken geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is. Deze keuze wordt afzonderlijk gemaakt voor elke geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is, en dat op de laatste vallende datum van de volgende data waarop a) de geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is, voor het eerst is opgenomen; b) de geassocieerde deelneming of joint venture een beleggingsentiteit wordt, en c) de geassocieerde deelneming of joint venture die een beleggingsentiteit is, voor het eerst een moedermaatschappij wordt.

37

Als een geassocieerde deelneming of joint venture uitstaande cumulatief preferente aandelen heeft die door andere partijen dan de entiteit worden aangehouden en als eigen vermogen worden geclassificeerd, berekent de entiteit haar aandeel in de winst of het verlies na aanpassingen voor de dividenden op deze aandelen, ongeacht of de dividenden zijn gedeclareerd.

38

Als het aandeel van een entiteit in de verliezen van een geassocieerde deelneming of joint venture gelijk is aan of groter is dan haar belang in de geassocieerde deelneming of joint venture, dan neemt de entiteit haar aandeel in verdere verliezen niet langer op. Het belang in een geassocieerde deelneming of joint venture is gelijk aan de op basis van de vermogensmutatiemethode bepaalde boekwaarde van de investering in de geassocieerde deelneming of joint venture, samen met eventuele belangen op lange termijn die in wezen deel uitmaken van de netto-investering van de entiteit in de geassocieerde deelneming of joint venture. Bijvoorbeeld een post waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld, is in wezen een verhoging van de investering van de entiteit in die geassocieerde deelneming of joint venture. Dergelijke posten kunnen preferente aandelen en vorderingen op lange termijn of langlopende leningen omvatten, maar omvatten geen handelsvorderingen, handelsschulden of enigerlei vorderingen op lange termijn waarvoor voldoende zekerheden bestaan, zoals gewaarborgde leningen. Voor zover verliezen die volgens de vermogensmutatiemethode zijn opgenomen groter zijn dan de investering van de entiteit in gewone aandelen, worden deze verliezen in mindering gebracht op de andere componenten van het belang dat de entiteit in een geassocieerde deelneming of joint venture aanhoudt, in omgekeerde volgorde van voorrang bij vereffening.

39

Nadat het belang van de entiteit tot nul is afgeboekt, wordt er met additionele verliezen rekening gehouden, en wordt er een verplichting opgenomen, uitsluitend voor zover de entiteit wettelijke of feitelijke verplichtingen is aangegaan of betalingen heeft gedaan in naam van de geassocieerde deelneming of joint venture. Als de geassocieerde deelneming of joint venture vervolgens winst rapporteert, neemt de entiteit haar aandeel in deze winst slechts weer op nadat haar aandeel in de winst gelijk is aan het aandeel in de niet-opgenomen verliezen.

Bijzondere waardeverminderingsverliezen

40

Na toepassing van de vermogensmutatiemethode, met inbegrip van de opname van de verliezen van de geassocieerde deelneming of de joint venture in overeenstemming met alinea 38, past de entiteit de alinea’s 41A tot en met 41C toe om te bepalen of er objectieve aanwijzingen zijn dat haar netto-investering in de geassocieerde deelneming of de joint venture een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.

41

[Verwijderd]

41A

De netto-investering in een geassocieerde deelneming of een joint venture heeft een bijzondere waardevermindering ondergaan en er is een bijzondere waardeverminderingsverlies opgetreden, als en slechts als er objectieve aanwijzingen zijn van een bijzondere waardevermindering ten gevolge van een of meer gebeurtenissen die zich na eerste opname van de netto-investering hebben voorgedaan (een “tot verlies leidende gebeurtenis”), en die tot verlies leidende gebeurtenis (of gebeurtenissen) een effect heeft (of hebben) op de geschatte toekomstige kasstromen van de netto-investering die betrouwbaar kunnen worden geschat. Het is wellicht niet mogelijk om één afzonderlijke gebeurtenis te identificeren die verantwoordelijk is voor de bijzondere waardevermindering. In plaats daarvan is de bijzondere waardevermindering wellicht opgetreden als gevolg van een combinatie van gebeurtenissen. Er worden geen verliezen opgenomen als gevolg van toekomstige gebeurtenissen, hoe waarschijnlijk deze ook zijn. Objectieve aanwijzingen van bijzondere waardeverminderingen van een netto-investering zijn onder meer waarneembare gegevens die ter kennis komen van de entiteit omtrent de volgende tot verlies leidende gebeurtenissen: (a) aanzienlijke financiële problemen van de geassocieerde deelneming of de joint venture; (b) een contractbreuk, zoals wanbetaling of achterstalligheid van betalingen, door de geassocieerde deelneming of de joint venture; (c) een concessie die de entiteit om economische of juridische redenen wegens financiële problemen van de geassocieerde deelneming of de joint venture aan de geassocieerde deelneming of de joint venture heeft verleend en die de entiteit anders niet zou overwegen; (d) waarschijnlijkheid van faillissement of een andere financiële reorganisatie van de geassocieerde deelneming of de joint venture; of (e) het wegvallen van een actieve markt voor de netto-investering wegens financiële problemen van de geassocieerde deelneming of de joint venture.

41B

Het wegvallen van een actieve markt omdat de financiële instrumenten van de geassocieerde deelneming of de joint venture niet langer ter beurze worden verhandeld, is geen aanwijzing voor een bijzondere waardevermindering. Een verlaging van de kredietwaardigheid van een geassocieerde deelneming of een joint venture, dan wel een daling van de reële waarde van de geassocieerde deelneming of de joint venture is op zich geen aanwijzing voor een bijzondere waardevermindering, maar dat neemt niet weg dat dit feit, in samenhang met andere beschikbare informatie, wel een aanwijzing kan zijn voor een bijzondere waardevermindering.

41C

Objectieve aanwijzingen voor een bijzondere waardevermindering van de netto-investering in de eigenvermogensinstrumenten van de geassocieerde deelneming of de joint venture omvatten, naast de in alinea 41A vermelde soorten gebeurtenissen, tevens informatie over significante veranderingen met een nadelig effect die hebben plaatsgevonden in de technologische, economische, juridische of marktomgeving waarin de geassocieerde deelneming of de joint venture actief is, en waaruit blijkt dat de kostprijs van de investering in het eigenvermogensinstrument mogelijk niet zal kunnen worden terugverdiend. Ook een aanzienlijke of langdurige daling van de reële waarde van een belegging in een eigenvermogensinstrument beneden de kostprijs vormt een objectieve aanwijzing voor een bijzondere waardevermindering.

42

Aangezien goodwill die deel uitmaakt van de boekwaarde van de netto-investering in een geassocieerde deelneming of joint venture niet gescheiden wordt opgenomen, wordt goodwill niet afzonderlijk op bijzondere waardevermindering getoetst onder toepassing van de in IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa vervatte vereisten inzake het toetsen van goodwill op bijzondere waardevermindering. In plaats daarvan wordt de totale boekwaarde van de investering als één enkel actief op bijzondere waardevermindering getoetst op grond van IAS 36, door de realiseerbare waarde ervan (de hoogste waarde van de bedrijfswaarde en de reële waarde minus vervreemdingskosten) met de boekwaarde ervan te vergelijken, wanneer bij toepassing van de alinea’s 41A tot en met 41C blijkt dat de netto-investering mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. Een in die omstandigheden opgenomen bijzondere waardeverminderingsverlies wordt niet toegerekend aan een actief, inclusief goodwill, dat deel uitmaakt van de boekwaarde van de netto-investering in de geassocieerde deelneming of joint venture. Evenzo wordt een terugboeking van dat bijzondere waardeverminderingsverlies opgenomen in overeenstemming met IAS 36 indien de realiseerbare waarde van de netto-investering later toeneemt. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de netto-investering schat een entiteit: (a) haar aandeel van de contante waarde van de geschatte toekomstige kasstromen die naar verwachting door de geassocieerde deelneming of joint venture zullen worden gegenereerd, met inbegrip van de kasstromen van de activiteiten van de geassocieerde deelneming of joint venture en de opbrengsten uit de uiteindelijke vervreemding van de investering; dan wel (b) de contante waarde van de geschatte toekomstige kasstromen die naar verwachting zullen voortvloeien uit te ontvangen dividenden uit deze investering en de uiteindelijke vervreemding ervan. Als passende veronderstellingen worden gehanteerd, leveren beide methoden hetzelfde resultaat op.

43

De realiseerbare waarde van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture moet voor elke geassocieerde deelneming of joint venture worden beoordeeld, tenzij de geassocieerde deelneming of joint venture geen instroom van kasmiddelen uit voortgezet gebruik genereert die in ruime mate onafhankelijk is van de kasstromen die uit andere activa van de entiteit voortvloeien.

ENKELVOUDIGE JAARREKENING

44

Een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture moet in de enkelvoudige jaarrekening van de entiteit worden verwerkt in overeenstemming met alinea 10 van IAS 27 (gewijzigde versie van 2011).

INGANGSDATUM EN OVERGANG

45

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard eerder toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd IFRS 10, IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten, IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten en IAS 27 (herziene versie van 2011) toepassen.

45A

De alinea’s 40 tot en met 42 zijn gewijzigd en de alinea’s 41A tot en met 41C zijn toegevoegd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

45B

Alinea 25 is gewijzigd door De equity-methode in de enkelvoudige jaarrekening (wijzigingen in IAS 27), uitgegeven in augustus 2014. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

45D

De alinea’s 17, 27 en 36 zijn gewijzigd en alinea 36A is toegevoegd door Beleggingsentiteiten: toepassing van de uitzondering op de consolidatie (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 28), uitgegeven in december 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

45E

De alinea’s 18 en 36A zijn gewijzigd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2014-2016, uitgegeven in december 2016. Entiteiten moeten deze wijzigingen in overeenstemming met IAS 8 retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2018 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

45F

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, wijzigde alinea 18. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

45G

Langetermijnbelangen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures, uitgegeven in oktober 2017, voegde alinea 14A toe en verwijderde alinea 41. Entiteiten moeten deze wijzigingen in overeenstemming met IAS 8 retroactief toepassen op jaarlijkse verslagperioden die aanvangen op of na 1 januari 2019, tenzij anders vermeld in de alinea’s 45G tot en met 45K. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden.

45H

Een entiteit die de wijzigingen in alinea 45G voor het eerst toepast samen met de eerste toepassing van IFRS 9, moet de overgangsbepalingen in IFRS 9 toepassen op de in alinea 14A beschreven langetermijnbelangen.

45I

Een entiteit die de wijzigingen in alinea 45G voor het eerst toepast na de eerste toepassing van IFRS 9, moet de voor de toepassing van de vereisten in alinea 14A noodzakelijke overgangsbepalingen in IFRS 9 toepassen op langetermijnbelangen. Daartoe moeten de verwijzingen naar de datum van eerste toepassing van IFRS 9 worden gelezen als een verwijzing naar het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit voor het eerst de wijzigingen toepast (datum van eerste toepassing van de wijzigingen). De entiteit is niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van de wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden enkel aanpassen indien dat mogelijk is zonder gebruik van kennis achteraf.

45J

Bij de eerste toepassing van de wijzigingen in alinea 45G is een entiteit die de tijdelijke vrijstelling van IFRS 9 toepast in overeenstemming met IFRS 4 Verzekeringscontracten, niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van de wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden enkel aanpassen indien dat mogelijk is zonder gebruik van kennis achteraf.

45K

Indien een entiteit geen voorgaande perioden aanpast bij de toepassing van alinea 45I of alinea 45J, op de datum van eerste toepassing van de wijzigingen, moet zij in het beginsaldo van de ingehouden winsten (of een andere eigenvermogenscomponent, naargelang van het geval) eventuele verschillen opnemen tussen: (a) de vorige boekwaarde van op die datum in alinea 14A beschreven langetermijnbelangen; en (b) de boekwaarde van deze langetermijnbelangen op die datum.

Verwijzingen naar IFRS 9

46

Als een entiteit wel deze standaard maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten alle verwijzingen naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39.

INTREKKING VAN IAS 28 (2003)

47

Deze standaard vervangt IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen (herziene versie van 2003).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 29

Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie  (13)

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet worden toegepast op de jaarrekening, met inbegrip van de geconsolideerde jaarrekening, van elke entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie.

2

In een economie met hyperinflatie is het niet nuttig om bedrijfsresultaten en de financiële positie zonder aanpassing te presenteren in de lokale valuta. Geld verliest zijn koopkracht zo snel dat een vergelijking van de bedragen van transacties en andere gebeurtenissen die op verschillende tijdstippen plaatsvonden, zelfs binnen dezelfde verslagperiode misleidend is.

3

Deze standaard legt niet vast vanaf welk absoluut percentage er sprake is van hyperinflatie. Vanaf welk punt de aanpassing van een jaarrekening in overeenstemming met deze standaard noodzakelijk wordt, is een kwestie van beoordeling. Hyperinflatie blijkt uit de kenmerken van het economische klimaat van een land. Deze kenmerken omvatten, maar zijn niet beperkt tot het volgende: (a) de algemene bevolking geeft er de voorkeur aan om haar vermogen aan te houden in niet-monetaire activa of in een relatief stabiele vreemde valuta. Geldmiddelen in de lokale valuta worden onmiddellijk belegd om de koopkracht te handhaven; (b) de algemene bevolking beschouwt monetaire bedragen niet in termen van de lokale valuta maar in termen van een relatief stabiele vreemde valuta. Prijzen worden mogelijk opgegeven in die valuta; (c) verkopen en aankopen op krediet vinden plaats tegen prijzen die het verwachte verlies aan koopkracht tijdens de duur van het krediet compenseren, zelfs als het om een korte periode gaat; (d) rentevoeten, lonen en prijzen zijn gekoppeld aan een prijsindex; en (e) het cumulatief inflatiepercentage over een periode van drie jaar benadert of is groter dan 100 %.

4

Het is wenselijk dat alle entiteiten die rapporteren in de valuta van dezelfde economie met hyperinflatie deze standaard vanaf dezelfde datum toepassen. Niettemin geldt deze standaard voor de jaarrekening van elke entiteit vanaf het begin van de verslagperiode waarin ze het bestaan van hyperinflatie identificeert in het land waarvan ze de valuta gebruikt voor verslaggevingsdoeleinden.

DE AANPASSING VAN DE JAARREKENING

5

Prijzen veranderen in de tijd als gevolg van diverse specifieke of algemene politieke, economische en sociale invloeden. Specifieke invloeden, zoals wijzigingen van vraag en aanbod en technologische veranderingen, kunnen individuele prijzen significant en onafhankelijk van elkaar doen stijgen of dalen. Bovendien kunnen algemene invloeden leiden tot wijzigingen van het algemene prijsniveau en dus van de algemene koopkracht van geld.

6

Entiteiten die jaarrekeningen opstellen op basis van de historische kostprijs doen dit zonder rekening te houden met wijzigingen van het algemene prijsniveau of prijsstijgingen van specifieke opgenomen activa of verplichtingen. De uitzonderingen hierop worden gevormd door de activa en de verplichtingen die de entiteit verplicht is of verkiest tegen reële waarde te waarderen. Zo kunnen materiële vaste activa en investeringen worden geherwaardeerd tegen reële waarde en moeten biologische activa doorgaans worden gewaardeerd tegen reële waarde. Sommige entiteiten presenteren echter jaarrekeningen die zijn gebaseerd op een actuele-waardebenadering die de gevolgen van wijzigingen in de specifieke prijzen van aangehouden activa weerspiegelt.

7

In een economie met hyperinflatie zijn jaarrekeningen, of ze nu gebaseerd zijn op een historische-kostprijsbenadering of een actuele-waardebenadering, alleen nuttig als ze zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die op het einde van de verslagperiode wordt gebruikt. Bijgevolg is deze standaard van toepassing op jaarrekeningen van entiteiten die rapporteren in de valuta van een economie met hyperinflatie. Het is niet toegestaan om de door deze standaard vereiste informatie te presenteren als een aanvulling op de niet-aangepaste jaarrekening. Bovendien wordt de afzonderlijke presentatie van de jaarrekening vóór aanpassing ontmoedigd.

8

De jaarrekening van een entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie, of ze nu is gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, moet worden gepresenteerd in termen van de maateenheid die aan het einde van de verslagperiode wordt gebruikt. De overeenkomstige cijfers voor de voorgaande periode vereist door IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) en alle informatie met betrekking tot vroegere perioden moeten ook worden gepresenteerd in termen van de maateenheid die aan het einde van de verslagperiode wordt gebruikt. Voor de presentatie van vergelijkende bedragen in een andere presentatievaluta zijn de alinea’s 42(b) en 43 van IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen van toepassing.

9

De winst of het verlies op de netto monetaire positie moet worden opgenomen in winst of verlies en moet afzonderlijk worden vermeld.

10

De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard vereist de toepassing van bepaalde procedures en is tevens een kwestie van beoordeling. Dat deze procedures en beoordelingen voor elke periode consistent worden toegepast, is belangrijker dan de precieze nauwkeurigheid van de resulterende bedragen die in de aangepaste jaarrekening zijn opgenomen.

Jaarrekeningen gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering

Overzicht van de financiële positie

11

Bedragen in het overzicht van de financiële positie die niet reeds zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die wordt gebruikt op het einde van de verslagperiode worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen.

12

Monetaire posten worden niet aangepast omdat ze al zijn uitgedrukt in termen van de monetaire eenheid die op het einde van de verslagperiode wordt gebruikt. Monetaire posten zijn aangehouden liquide middelen en in geld te ontvangen of betalen posten.

13

Activa en verplichtingen die op basis van een overeenkomst zijn gekoppeld aan prijswijzigingen, zoals aan een index gekoppelde obligaties en leningen, worden in overeenstemming met de overeenkomst aangepast teneinde het uitstaande bedrag op het einde van de verslagperiode te bepalen. Deze posten worden in het aangepaste overzicht van de financiële positie geboekt tegen dit aangepaste bedrag.

14

Alle andere activa en verplichtingen zijn niet-monetair. Sommige niet-monetaire posten worden geboekt tegen de bedragen die gelden aan het einde van de verslagperiode, zoals de opbrengstwaarde en reële waarde, en worden dus niet aangepast. Alle andere niet-monetaire activa en verplichtingen worden aangepast.

15

De meeste niet-monetaire posten worden geboekt tegen kostprijs of tegen de kostprijs na aftrek van afschrijvingen. Bijgevolg worden deze posten uitgedrukt in de bedragen die gelden op hun overnamedatum. De aangepaste kostprijs, of kostprijs na aftrek van afschrijvingen, van elke post wordt bepaald door de wijziging in een algemene prijsindex tussen de verwervingsdatum en het einde van de verslagperiode toe te passen op de historische kostprijs en geaccumuleerde afschrijvingen van die post. Zo worden materiële vaste activa, voorraden van grondstoffen en handelswaren, goodwill, octrooien, handelsmerken en gelijkaardige activa aangepast vanaf hun aankoopdata. Voorraden van halffabricaten en gereed product worden aangepast vanaf de data waarop de aankoopkosten en de conversiekosten werden gemaakt.

16

Gedetailleerde gegevens over de overnamedata van materiële vaste activa zijn mogelijk niet beschikbaar of kunnen mogelijk niet worden geschat. In deze zeldzame omstandigheden kan het in de eerste periode waarin deze standaard wordt toegepast nodig zijn om de aanpassing van de posten te baseren op een onafhankelijke professionele schatting van hun waarde.

17

Mogelijk is er geen algemene prijsindex beschikbaar voor de perioden waarvoor deze standaard de aanpassing van materiële vaste activa vereist. In deze omstandigheden kan het nodig zijn om een schatting te gebruiken die bijvoorbeeld is gebaseerd op de wisselkoersschommelingen tussen de functionele valuta en een relatief stabiele vreemde valuta.

18

Sommige niet-monetaire posten worden geboekt tegen de bedragen die gelden op andere data dan de verwervingsdatum of het einde van de verslagperiode (bijvoorbeeld materiële vaste activa die op een vroegere datum zijn geherwaardeerd). In deze gevallen worden de boekwaarden aangepast vanaf de datum van de herwaardering.

19

In overeenstemming met de desbetreffende IFRSs wordt het aangepaste bedrag van een niet-monetaire post verlaagd als het groter is dan de realiseerbare waarde van de post. Zo worden de aangepaste bedragen van materiële vaste activa, goodwill, octrooien en handelsmerken verlaagd tot hun realiseerbare waarde en worden aangepaste bedragen van voorraden verlaagd tot hun opbrengstwaarde.

20

Een deelneming die administratief wordt verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode mag rapporteren in de valuta van een economie met hyperinflatie. Het overzicht van de financiële positie en het overzicht van het totaalresultaat van een dergelijke deelneming worden in overeenstemming met deze standaard aangepast om het aandeel van de investeerder in de nettoactiva en de winst of het verlies van deze deelneming te berekenen. Indien de aangepaste jaarrekening van de deelneming wordt uitgedrukt in een vreemde valuta, wordt de jaarrekening omgerekend tegen de slotkoersen.

21

De invloed van inflatie wordt gewoonlijk opgenomen in financieringskosten. Het is niet geëigend om zowel de door leningen gefinancierde investeringsuitgaven aan te passen als om dat deel van de financieringskosten te activeren dat de inflatie tijdens dezelfde periode compenseert. Dit deel van de financieringskosten wordt opgenomen als een last in de periode waarin de kosten zijn gemaakt.

22

Een entiteit kan activa verwerven onder een regeling die haar toestaat om de betaling uit te stellen zonder expliciete rentekosten op te lopen. Indien het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de rente toe te rekenen, worden dergelijke activa aangepast vanaf de betalingsdatum en niet vanaf de aankoopdatum.

23

[Verwijderd]

24

Aan het begin van de eerste periode waarin deze standaard wordt toegepast, worden de eigenvermogensbestanddelen, behalve de ingehouden winsten en eventuele herwaarderingsreserves, aangepast door een algemene prijsindex toe te passen vanaf de data waarop de bestanddelen werden bijgedragen of anderszins ontstonden. Alle in voorgaande perioden ontstane herwaarderingsreserves worden geëlimineerd. Aangepaste ingehouden winsten worden afgeleid uit alle andere bedragen in het aangepaste overzicht van de financiële positie.

25

Aan het eind van de eerste periode en in daaropvolgende perioden worden alle eigenvermogensbestanddelen aangepast door een algemene prijsindex toe te passen vanaf het begin van de periode of vanaf de datum waarop ze werden bijgedragen, indien deze datum later valt. De bewegingen van het eigen vermogen over de periode worden vermeld in overeenstemming met IAS 1.

Overzicht van het totaalresultaat

26

Deze standaard schrijft voor dat alle posten in het overzicht van het totaalresultaat moeten worden uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op het einde van de verslagperiode. Bijgevolg moeten alle bedragen worden aangepast door de wijziging in de algemene prijsindex toe te passen vanaf de data waarop de posten van baten en lasten oorspronkelijk in de jaarrekening werden opgenomen.

Winst of verlies op de netto monetaire positie

27

In een periode van inflatie verliest een entiteit die meer monetaire activa dan monetaire verplichtingen heeft koopkracht, terwijl een entiteit die meer monetaire verplichtingen dan monetaire activa bezit koopkracht wint in zoverre de activa en verplichtingen niet zijn gekoppeld aan een prijsniveau. Deze winst of dit verlies uit de netto monetaire positie kan worden afgeleid als het verschil dat resulteert uit de aanpassing van niet-monetaire activa, eigen vermogen en posten in het overzicht van het totaalresultaat en de aanpassing van aan een index gekoppelde activa en verplichtingen. De winst of het verlies kan worden geschat door de wijziging in een algemene prijsindex toe te passen op het gewogen gemiddelde over de periode van het verschil tussen monetaire activa en monetaire verplichtingen.

28

De winst of het verlies uit de netto monetaire positie wordt in winst of verlies opgenomen. De overeenkomstig alinea 13 uitgevoerde aanpassing aan de activa en verplichtingen die op basis van een overeenkomst zijn gekoppeld aan prijswijzigingen, wordt gesaldeerd met de winst of het verlies uit de netto monetaire positie. Andere baten en lasten, zoals rentebaten en -lasten en wisselkoersverschillen met betrekking tot geïnvesteerde of geleende middelen, houden ook verband met de netto monetaire positie. Hoewel dergelijke posten afzonderlijk worden vermeld, kan het nuttig zijn om ze samen met de winst of het verlies uit de netto monetaire positie te presenteren in het overzicht van het totaalresultaat.

Jaarrekeningen gebaseerd op de actuele-waardebenadering

Overzicht van de financiële positie

29

Tegen actuele waarde vermelde posten worden niet aangepast omdat ze al zijn uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op het einde van de verslagperiode. Andere posten in het overzicht van de financiële positie worden aangepast in overeenstemming met de alinea’s 11 tot en met 25.

Overzicht van het totaalresultaat

30

In een op de actuele waarde gebaseerd overzicht van het totaalresultaat, vóór aanpassing, worden kosten doorgaans gerapporteerd zoals ze waren op het moment dat de onderliggende transacties of gebeurtenissen plaatsvonden. De kostprijs van de omzet en afschrijvingskosten worden geboekt tegen actuele waarde op het moment van verbruik. Verkopen en andere lasten worden geboekt tegen hun geldbedragen op het moment dat ze zich voordeden. Bijgevolg moeten alle bedragen worden aangepast in de maateenheid die gold op het einde van de verslagperiode door een algemene prijsindex toe te passen.

Winst of verlies op de netto monetaire positie

31

De winst of het verlies op de netto monetaire positie wordt administratief verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 27 en 28.

Belastingen

32

De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard kan aanleiding geven tot verschillen tussen de boekwaarde van individuele activa en verplichtingen in het overzicht van de financiële positie en hun fiscale boekwaarde. Deze verschillen worden verwerkt in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

Kasstroomoverzicht

33

Deze standaard schrijft voor dat alle posten in het kasstroomoverzicht worden uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt op het einde van de verslagperiode.

Overeenkomstige cijfers

34

Overeenkomstige cijfers voor de voorgaande verslagperiode, of ze nu waren gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering, worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen zodat de vergelijkende jaarrekening wordt gepresenteerd in termen van de maateenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode. Informatie die wordt vermeld met betrekking tot vroegere perioden wordt eveneens uitgedrukt in termen van de maateenheid die geldt aan het einde van de verslagperiode. Voor de presentatie van vergelijkende bedragen in een verschillende presentatievaluta zijn de alinea’s 42(b) en 43 van IAS 21 van toepassing.

Geconsolideerde jaarrekening

35

Een moedermaatschappij die rapporteert in de valuta van een economie met hyperinflatie kan dochterondernemingen hebben die ook rapporteren in de valuta’s van economieën met hyperinflatie. De jaarrekening van een dergelijke dochteronderneming moet worden aangepast door een algemene prijsindex toe te passen van het land waarvan ze de valuta voor verslaggevingsdoeleinden gebruikt, vóór deze jaarrekening wordt opgenomen in de door haar moedermaatschappij uitgegeven geconsolideerde jaarrekening. Indien een dergelijke dochteronderneming een buitenlandse dochteronderneming is, wordt haar aangepaste jaarrekening omgerekend tegen de slotkoersen. De jaarrekeningen van dochterondernemingen die niet rapporteren in de valuta’s van economieën met hyperinflatie worden behandeld in overeenstemming met IAS 21.

36

Als jaarrekeningen met verschillende einddata van de verslagperioden worden geconsolideerd, moeten alle niet-monetaire en monetaire posten worden aangepast in de maateenheid die geldt op de datum van de geconsolideerde jaarrekening.

Keuze en gebruik van de algemene prijsindex

37

De aanpassing van jaarrekeningen in overeenstemming met deze standaard vereist het gebruik van een algemene prijsindex die wijzigingen in de algemene koopkracht weerspiegelt. Het is wenselijk dat alle entiteiten die rapporteren in de valuta van dezelfde economie, dezelfde index gebruiken.

ECONOMIEËN DIE NIET LANGER TE KAMPEN HEBBEN MET HYPERINFLATIE

38

Als een economie niet langer te kampen heeft met hyperinflatie en een entiteit haar jaarrekening niet langer in overeenstemming met deze standaard opstelt en presenteert, moet zij de bedragen die zijn uitgedrukt in de maateenheid die geldt aan het eind van de voorgaande verslagperiode behandelen als de basis voor de boekwaarden in haar daaropvolgende jaarrekening.

INFORMATIEVERSCHAFFING

39

De volgende informatie moet worden verstrekt: (a) het feit dat de jaarrekening en de overeenkomstige cijfers voor voorgaande perioden werden aangepast om rekening te houden met wijzigingen in de algemene koopkracht van de functionele valuta en bijgevolg zijn gepresenteerd in termen van de maateenheid die geldt op het einde van de verslagperiode; (b) of de jaarrekening is gebaseerd op de historische-kostprijsbenadering of de actuele-waardebenadering; en (c) de prijsindex en het niveau van de prijsindex op het einde van de verslagperiode en de bewegingen van de index tijdens de lopende en voorgaande verslagperiode.

40

De informatie die op grond van deze standaard moet worden verstrekt, is nodig om te verduidelijken op welke basis de gevolgen van inflatie in de jaarrekening worden behandeld. Deze informatie is eveneens bedoeld om andere informatie te verschaffen die nodig is om deze basis en de resulterende bedragen te begrijpen.

INGANGSDATUM

41

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1990 aanvangen.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 32

Financiële instrumenten: presentatie

DOEL

1

[Verwijderd]

2

Deze standaard heeft ten doel de grondslagen voor het presenteren van financiële instrumenten als verplichting of eigen vermogen en voor het salderen van financiële activa en financiële verplichtingen vast te stellen. De standaard is van toepassing op de classificatie van financiële instrumenten, vanuit het perspectief van de emittent, naar financiële activa, financiële verplichtingen en eigenvermogensinstrumenten; de classificatie van daaraan gerelateerde rente, dividenden, verliezen en winsten; en de omstandigheden waaronder financiële activa en financiële verplichtingen moeten worden gesaldeerd.

3

De beginselen in deze standaard complementeren de beginselen in IFRS 9 Financiële instrumenten inzake het opnemen en waarderen van financiële activa en financiële verplichtingen, alsook de beginselen in IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing inzake het verschaffen van informatie over dergelijke activa en verplichtingen.

TOEPASSINGSGEBIED

4

Deze standaard moet door alle entiteiten worden toegepast op alle soorten financiële instrumenten, met uitzondering van: (a) belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures die administratief worden verwerkt overeenkomstig IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening of IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures. In bepaalde gevallen wordt door IFRS 10, IAS 27 of IAS 28 echter voorgeschreven of toegestaan dat een entiteit een belang in een dochteronderneming, geassocieerde onderneming of joint venture administratief verwerkt overeenkomstig IFRS 9; in die gevallen moeten entiteiten aan de vereisten van deze standaard voldoen. Entiteiten moeten deze standaard eveneens toepassen op alle derivaten gekoppeld aan belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures; (b) rechten en verplichtingen van werkgevers uit hoofde van beloningsregelingen voor het personeel, waarop IAS 19 Personeelsbeloningen van toepassing is; (c) [verwijderd] (d) verzekeringscontracten zoals gedefinieerd in IFRS 17 Verzekeringscontracten of beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen binnen het toepassingsgebied van IFRS 17. Deze standaard is echter wel van toepassing op: (i) derivaten die zijn besloten in contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien IFRS 9 voorschrijft dat de entiteit deze afzonderlijk administratief verwerkt; (ii) beleggingscomponenten die zijn afgesplitst van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien IFRS 17 een dergelijke afsplitsing voorschrijft, tenzij de afgesplitste component een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen is binnen het toepassingsgebied van IFRS 17; (iii) rechten en verplichtingen van een emittent uit hoofde van verzekeringscontracten die voldoen aan de definitie van een financiëlegarantiecontract, indien de emittent IFRS 9 toepast bij het opnemen en waarderen van de contracten. De emittent moet echter IFRS 17 toepassen indien hij, overeenkomstig alinea 7(e) van IFRS 17, ervoor kiest IFRS 17 toe te passen bij het opnemen en waarderen van de contracten; (iv) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven kredietkaartcontracten of soortgelijke contracten waarmee krediet- of betalingsregelingen worden aangeboden die voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract, indien de entiteit IFRS 9 toepast op deze rechten en verplichtingen overeenkomstig alinea 7(h) van IFRS 17 en alinea 2.1(e)(iv) van IFRS 9; (v) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven verzekeringscontracten die de vergoeding van verzekerde gebeurtenissen beperken tot het bedrag dat anders vereist zou zijn om de door het contract ontstane verplichting van de polishouder af te wikkelen, indien de entiteit ervoor kiest overeenkomstig alinea 8A van IFRS17, op dergelijke contracten IFRS 9 in plaats van IFRS 17 toe te passen; (e) [verwijderd] (f) financiële instrumenten, contracten en verplichtingen uit hoofde van op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is, met uitzondering van: (i) contracten die binnen het toepassingsgebied vallen van de alinea’s 8 tot en met 10 van deze standaard, waarop deze standaard van toepassing is, (ii) de alinea’s 33 en 34 van deze standaard, die moeten worden toegepast op ingekochte eigen aandelen die worden ingekocht, verkocht, uitgegeven of ingetrokken in verband met aandelenoptieregelingen en aandelenkoopregelingen voor werknemers, en alle andere op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten.

5-7

[Verwijderd]

8

Deze standaard moet worden toegepast op contracten tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed die op nettobasis kunnen worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door ruil van financiële instrumenten, alsof de contracten financiële instrumenten waren, met uitzondering van contracten die zijn gesloten en worden gehouden in verband met de ontvangst of levering van een niet-financieel goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik. Deze standaard moet echter wel worden toegepast op de contracten die een entiteit in overeenstemming met alinea 2.5 van IFRS 9 Financiële instrumenten aanwijst als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

9

Er zijn verschillende manieren waarop een contract tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed op nettobasis kan worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen. Deze omvatten: (a) gevallen waarin de contractvoorwaarden elk van de partijen toestaan het contract op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen; (b) gevallen waarin de mogelijkheid om het contract op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen, niet expliciet in de contractvoorwaarden is opgenomen, maar het voor de entiteit gangbare praktijk is om vergelijkbare contracten op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen (hetzij met de tegenpartij, hetzij door het afsluiten van tegengestelde contracten, hetzij door het contract vóór de uitoefening of het verlopen ervan te verkopen); (c) gevallen waarin het bij de entiteit voor vergelijkbare contracten gangbare praktijk is dat de onderliggende waarde wordt ontvangen om deze kort na ontvangst met winst te verkopen door te profiteren van prijsschommelingen op de korte termijn, of van de handelsmarge; en (d) gevallen waarin het niet-financiële goed waarop het contract betrekking heeft onmiddellijk in geldmiddelen kan worden omgezet. Een contract waarop (b) of (c) van toepassing is, wordt niet gesloten met het oog op de ontvangst of levering van het niet-financieel actief overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik, en valt derhalve binnen het toepassingsgebied van IAS 32. Andere contracten waarvoor alinea 8 geldt, worden beoordeeld om te bepalen of ze werden gesloten en worden gehouden om het niet-financieel actief te ontvangen of over te dragen overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik, en derhalve of ze binnen het toepassingsgebied van deze standaard vallen.

10

Een geschreven optie tot aankoop of verkoop van een niet-financieel actief die op nettobasis kan worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, of door financiële instrumenten te ruilen, valt overeenkomstig alinea 9(a) of (d) binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Een dergelijk contract kan niet worden gesloten met het oog op de ontvangst of levering van het niet-financiële goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik.

DEFINITIES (ZIE TEVENS ALINEA’S TL3 TOT EN MET TL23)

11

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een financieel instrument is een overeenkomst die leidt tot zowel een financieel actief bij één entiteit als een financiële verplichting of eigenvermogensinstrument bij een andere entiteit.   Een financieel actief is een actief dat: (a) geldmiddelen; (b) een eigenvermogensinstrument van een andere entiteit is; (c) een contractueel recht is om: (i) geldmiddelen of een ander financieel actief te ontvangen van een andere entiteit; dan wel (ii) financiële activa of financiële verplichtingen te ruilen met een andere entiteit onder voorwaarden die potentieel voordelig zijn voor de entiteit; dan wel (d) een contract is dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit zal of kan worden afgewikkeld en dat: (i) een niet-derivaat is waarbij de entiteit verplicht is, of kan worden, om een variabel aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit te ontvangen; dan wel (ii) een derivaat is dat zal of kan worden afgewikkeld op een andere wijze dan door de ruil van een vast bedrag aan geldmiddelen of een ander financieel actief voor een vast aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit. In dit kader omvatten de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit geen puttable financiële instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, instrumenten die voor de entiteit een verplichting met zich brengen om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en overeenkomstig de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, of instrumenten die contracten zijn op grond waarvan in de toekomst de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit worden ontvangen of geleverd.   Een financiële verplichting is elke verplichting die: (a) een contractuele verplichting is om: (i) geldmiddelen of een ander financieel actief aan een andere entiteit te leveren; dan wel (ii) financiële activa of financiële verplichtingen te ruilen met een andere entiteit onder voorwaarden die potentieel nadelig zijn voor de entiteit; dan wel (b) een contract is dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit zal of kan worden afgewikkeld en dat: (i) een niet-derivaat is waarbij de entiteit verplicht is, of kan worden, om een variabel aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit te leveren; dan wel (ii) een derivaat is dat zal of kan worden afgewikkeld op een andere wijze dan door de ruil van een vast bedrag aan geldmiddelen of een ander financieel actief voor een vast aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit. In dit kader zijn claims, opties of warrants voor het verwerven van een vast aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit voor een vast bedrag in gelijk welke valuta eigenvermogensinstrumenten indien de entiteit de claims, opties of warrants proportioneel aanbiedt aan alle bestaande eigenaars van haar niet-afgeleide eigenvermogensinstrumenten die tot dezelfde categorie behoren. Nog in dit kader omvatten de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit geen puttable financiële instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, instrumenten die voor de entiteit een verplichting met zich brengen om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en overeenkomstig de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, of instrumenten die contracten zijn op grond waarvan in de toekomst de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit worden ontvangen of geleverd.   Bij wijze van uitzondering wordt een instrument dat aan de definitie van een financiële verplichting voldoet, als een eigenvermogensinstrument geclassificeerd als het alle kenmerken heeft en voldoet aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven.   Een eigenvermogensinstrument is elk contract dat het overblijvende belang omvat in de activa van een entiteit, na aftrek van alle verplichtingen.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Een puttable instrument is een financieel instrument dat de houder het recht geeft om het instrument door de emittent te laten terugnemen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief, of dat automatisch door de emittent wordt teruggenomen bij het optreden van een onzekere toekomstige gebeurtenis of bij overlijden of pensionering van de houder van het instrument.

12

De volgende begrippen worden gedefinieerd in bijlage A bij IFRS 9 of in alinea 9 van IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering en worden in deze standaard gebruikt met de in IAS 39 en IFRS 9 vermelde betekenis: — geamortiseerde kostprijs van een financieel actief of een financiële verplichting — niet langer opnemen — derivaat — effectieverentemethode — financiëlegarantiecontract — financiële verplichting gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies — vaststaande toezegging — verwachte toekomstige transactie — hedge-effectiviteit — gehedgede positie — hedge-instrument — voor handelsdoeleinden aangehouden — aankoop of verkoop volgens standaardmarktconventies — transactiekosten.

13

In deze standaard verwijzen de begrippen “contract” en “contractueel” naar een overeenkomst tussen twee of meer partijen die duidelijke economische gevolgen heeft waaraan de partijen zich niet of nauwelijks kunnen onttrekken, meestal omdat de overeenkomst in rechte afdwingbaar is. Contracten, en bijgevolg financiële instrumenten, kunnen diverse vormen aannemen en zijn niet noodzakelijkerwijs schriftelijk aangegaan.

14

In deze standaard omvat het begrip “entiteit” natuurlijke personen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, rechtspersonen, trusts en overheidsinstellingen.

PRESENTATIE

Verplichtingen en eigen vermogen (zie tevens de alinea’s TL13 tot en met TL14J en TL25 tot en met TL29)

15

De emittent van een financieel instrument moet het instrument, of de afzonderlijke componenten van het instrument, bij eerste opname classificeren als een financiële verplichting, een financieel actief of een eigenvermogensinstrument in overeenstemming met de economische realiteit van de contractuele overeenkomst en met de definities van een financiële verplichting, een financieel actief en een eigenvermogensinstrument.

16

Als een emittent de definities in alinea 11 toepast om te bepalen of een financieel instrument een eigenvermogensinstrument is in plaats van een financiële verplichting, dan is het instrument een eigenvermogensinstrument als en alleen als beide onderstaande voorwaarden (a) en (b) zijn vervuld: (a) Het instrument omvat geen contractuele verplichting om: (i) geldmiddelen of een ander financieel actief aan een andere entiteit te leveren; of (ii) financiële activa of financiële verplichtingen te ruilen met een andere entiteit onder voorwaarden die potentieel nadelig zijn voor de emittent. (b) Indien het instrument in de eigenvermogensinstrumenten van de emittent zal of kan worden afgewikkeld, dan is het: (i) een niet-afgeleid instrument dat voor de emittent geen contractuele verplichting inhoudt om een variabel aantal van zijn eigenvermogensinstrumenten te leveren; dan wel (ii) een derivaat dat door de emittent uitsluitend zal worden afgewikkeld door een vast bedrag aan geldmiddelen of een ander financieel actief te ruilen voor een vast aantal van zijn eigenvermogensinstrumenten. In dit kader zijn claims, opties of warrants voor het verwerven van een vast aantal van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit voor een vast bedrag in gelijk welke valuta eigenvermogensinstrumenten indien de entiteit de claims, opties of warrants proportioneel aanbiedt aan alle bestaande eigenaars van haar niet-afgeleide eigenvermogensinstrumenten die tot dezelfde categorie behoren. Nog in dit kader omvatten de eigenvermogensinstrumenten van de emittent geen instrumenten die alle kenmerken hebben en voldoen aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven, of instrumenten die contracten zijn op grond waarvan in de toekomst de eigenvermogensinstrumenten van de emittent worden ontvangen of geleverd. Een contractuele verplichting, met inbegrip van een contractuele verplichting die voortvloeit uit een afgeleid financieel instrument, die zal of kan leiden tot ontvangst of levering in de toekomst van de eigenvermogensinstrumenten van de emittent maar die niet aan de bovenstaande voorwaarden (a) en (b) voldoet, is geen eigenvermogensinstrument. Bij wijze van uitzondering wordt een instrument dat aan de definitie van een financiële verplichting voldoet, als een eigenvermogensinstrument geclassificeerd als het alle kenmerken heeft en voldoet aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven.

Puttable instrumenten

16A

Een puttable financieel instrument houdt voor de emittent een contractuele verplichting in om het instrument bij uitoefening terug te kopen of in te kopen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief. Bij wijze van uitzondering op de definitie van een financiële verplichting wordt een instrument dat een dergelijke verplichting inhoudt, als een eigenvermogensinstrument geclassificeerd als het alle volgende kenmerken heeft: (a) het geeft de houder het recht op een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit in geval van liquidatie van de entiteit. De nettoactiva van de entiteit zijn de activa die overblijven na aftrek van alle andere aanspraken op haar activa. Het proportionele deel wordt bepaald door: (i) de nettoactiva van de entiteit bij liquidatie te verdelen in eenheden van een gelijk bedrag; en (ii) dat bedrag te vermenigvuldigen met het aantal eenheden in het bezit van de houder van het financieel instrument; (b) het instrument behoort tot de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld. Het instrument maakt deel uit van deze categorie als het: (i) geen voorrang heeft op andere aanspraken op de activa van de entiteit bij liquidatie, en (ii) niet naar een ander instrument hoeft te worden geconverteerd voordat het behoort tot de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld; (c) alle financiële instrumenten die deel uitmaken van de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld, hebben identieke kenmerken. Zo moeten zij allemaal puttable zijn, en moet de formule of andere methode die voor de berekening van de terugkoopprijs wordt gebruikt voor alle instrumenten van die categorie gelijk zijn; (d) afgezien van de contractuele verplichting voor de emittent om het instrument terug te kopen of in te kopen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief, houdt het instrument geen contractuele verplichting in om geldmiddelen of een ander financieel actief aan een andere entiteit te leveren, dan wel om financiële activa of financiële verplichtingen te ruilen met een andere entiteit onder voorwaarden die potentieel nadelig zijn voor de entiteit, en is het geen contract dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit zal of kan worden afgewikkeld als bedoeld in subalinea (b) van de definitie van een financiële verplichting; (e) de verwachte totale kasstromen die gedurende de looptijd van het instrument aan het instrument zijn toe te rekenen, zijn in aanzienlijke mate gebaseerd op de winst of het verlies, de verandering in de opgenomen nettoactiva of de verandering in de reële waarde van de opgenomen en niet-opgenomen nettoactiva van de entiteit gedurende de looptijd van het instrument (uitgezonderd enigerlei gevolgen van het instrument).

16B

Opdat een instrument als een eigenvermogensinstrument wordt geclassificeerd, moet het niet alleen alle bovenbeschreven kenmerken hebben, maar mag de emittent ook geen ander financieel instrument of contract hebben: (a) waarvan de totale kasstromen in aanzienlijke mate zijn gebaseerd op de winst of het verlies, de verandering in de opgenomen nettoactiva of de verandering in de reële waarde van de opgenomen en niet-opgenomen nettoactiva van de entiteit (uitgezonderd enigerlei gevolgen van het instrument of contract), en (b) dat als gevolg heeft dat het resterende rendement voor de houders van het puttable instrument in aanzienlijke mate wordt beperkt of vastgelegd. Voor de toepassing van deze voorwaarde houdt de entiteit geen rekening met niet-financiële contracten met een houder van een in alinea 16A beschreven instrument waarvan de contractuele bepalingen vergelijkbaar zijn met de bepalingen van een mogelijk equivalent contract dat kan voorkomen tussen een partij die geen instrumenten houdt en de uitgevende entiteit. Indien de entiteit niet kan bepalen of aan deze voorwaarde is voldaan, mag zij het puttable instrument niet als een eigenvermogensinstrument classificeren.

Instrumenten, of componenten van instrumenten, die voor de entiteit een verplichting met zich brengen om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren

16C

Sommige financiële instrumenten houden voor de uitgevende entiteit een contractuele verplichting in om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van haar nettoactiva aan een andere entiteit te leveren. De verplichting ontstaat omdat liquidatie ofwel zeker is en de entiteit er geen invloed op heeft (bv. een entiteit met beperkte levensduur), ofwel onzeker is maar afhankelijk van de keuze van de houder van het instrument. Bij wijze van uitzondering op de definitie van een financiële verplichting wordt een instrument dat een dergelijke verplichting inhoudt, als een eigenvermogensinstrument geclassificeerd als het alle volgende kenmerken heeft: (a) het geeft de houder het recht op een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit in geval van liquidatie van de entiteit. De nettoactiva van de entiteit zijn de activa die overblijven na aftrek van alle andere aanspraken op haar activa. Het proportionele deel wordt bepaald door: (i) de nettoactiva van de entiteit bij liquidatie te verdelen in eenheden van een gelijk bedrag; en (ii) dat bedrag te vermenigvuldigen met het aantal eenheden in het bezit van de houder van het financieel instrument; (b) het instrument behoort tot de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld. Het instrument maakt deel uit van deze categorie als het: (i) geen voorrang heeft op andere aanspraken op de activa van de entiteit bij liquidatie, en (ii) niet naar een ander instrument hoeft te worden geconverteerd voordat het behoort tot de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld; (c) alle financiële instrumenten die deel uitmaken van de categorie instrumenten die bij alle andere categorieën instrumenten is achtergesteld, moeten voor de uitgevende entiteit een identieke contractuele verplichting met zich brengen om bij liquidatie een proportioneel deel van haar nettoactiva te leveren.

16D

Opdat een instrument als een eigenvermogensinstrument wordt geclassificeerd, moet het niet alleen alle bovenbeschreven kenmerken hebben, maar mag de emittent ook geen ander financieel instrument of contract hebben: (a) waarvan de totale kasstromen in aanzienlijke mate zijn gebaseerd op de winst of het verlies, de verandering in de opgenomen nettoactiva of de verandering in de reële waarde van de opgenomen en niet-opgenomen nettoactiva van de entiteit (uitgezonderd enigerlei gevolgen van het instrument of contract), en (b) dat als gevolg heeft dat het resterende rendement voor de houders van het instrument in aanzienlijke mate wordt beperkt of vastgelegd. Voor de toepassing van deze voorwaarde houdt de entiteit geen rekening met niet-financiële contracten met een houder van een in alinea 16C beschreven instrument waarvan de contractuele bepalingen vergelijkbaar zijn met de bepalingen van een mogelijk equivalent contract dat kan voorkomen tussen een partij die geen instrumenten houdt en de uitgevende entiteit. Indien de entiteit niet kan bepalen of aan deze voorwaarde is voldaan, mag zij het instrument niet als een eigenvermogensinstrument classificeren.

Herclassificatie van puttable instrumenten en instrumenten die voor de entiteit een verplichting met zich brengen om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren

16E

Een entiteit moet een financieel instrument overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D als een eigenvermogensinstrument classificeren vanaf de datum waarop het instrument alle kenmerken heeft en aan de voorwaarden voldoet die in deze alinea’s zijn beschreven. Een entiteit moet een financieel instrument herclassificeren vanaf de datum waarop het instrument niet langer alle kenmerken heeft of aan alle voorwaarden voldoet die in deze alinea’s zijn beschreven. Indien een entiteit bijvoorbeeld al haar uitgegeven non-puttable instrumenten aflost, en alle puttable instrumenten die blijven uitstaan alle kenmerken hebben en aan alle voorwaarden voldoen die in de alinea’s 16A en 16B zijn beschreven, moet de entiteit de puttable instrumenten als eigenvermogensinstrumenten herclassificeren vanaf de datum waarop zij de non-puttable instrumenten aflost.

16F

Een entiteit moet de herclassificatie van een instrument overeenkomstig alinea 16E als volgt administratief verwerken: (a) zij moet een eigenvermogensinstrument als een financiële verplichting herclassificeren vanaf de datum waarop het instrument niet langer alle kenmerken heeft of aan de voorwaarden voldoet die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven. De financiële verplichting moet worden gewaardeerd tegen de reële waarde van het instrument op de datum van herclassificatie. De entiteit moet een eventueel verschil tussen de boekwaarde van het eigenvermogensinstrument en de reële waarde van de financiële verplichting op de datum van herclassificatie in het eigen vermogen verwerken; (b) zij moet een financiële verplichting als eigen vermogen herclassificeren vanaf de datum waarop het instrument alle kenmerken heeft en aan de voorwaarden voldoet die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven. Een eigenvermogensinstrument moet worden gewaardeerd tegen de boekwaarde van de financiële verplichting op de datum van herclassificatie.

Geen contractuele verplichting tot levering van geldmiddelen of een ander financieel actief (alinea 16(a))

17

Behalve in de in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D beschreven omstandigheden is het cruciale kenmerk om een financiële verplichting te onderscheiden van een eigenvermogensinstrument het al dan niet bestaan van een contractuele verplichting van één betrokken partij bij het financieel instrument (de emittent) om geldmiddelen of een ander financieel actief aan de andere partij (de houder) te leveren of om financiële activa of financiële verplichtingen te ruilen met de houder onder voorwaarden die potentieel nadelig zijn voor de emittent. Hoewel de houder van een eigenvermogensinstrument het recht kan hebben op een proportioneel deel van de dividenden of andere uitkeringen uit het eigen vermogen, heeft de emittent geen contractuele verplichting om dergelijke uitkeringen te doen, omdat hij niet verplicht kan worden geldmiddelen of een ander financieel actief te leveren aan een andere partij.

18

De economische realiteit van een financieel instrument, en niet de juridische vorm, bepaalt de classificatie van dit instrument in het overzicht van de financiële positie van de entiteit. De economische realiteit en juridische vorm stemmen veelal overeen, maar dit is niet altijd het geval. Sommige financiële instrumenten hebben de juridische vorm van eigen vermogen, terwijl zij in wezen verplichtingen zijn. Andere financiële instrumenten kunnen kenmerken van eigenvermogensinstrumenten combineren met kenmerken die gekoppeld zijn aan financiële verplichtingen. Bijvoorbeeld: (a) een preferent aandeel dat op een vaste of bepaalbare toekomstige datum verplicht door de emittent moet worden ingekocht voor een vast of bepaalbaar bedrag, of dat de houder het recht geeft om de emittent te verplichten het instrument op of na een bepaalde datum in te kopen voor een vast of bepaalbaar bedrag, is een financiële verplichting; (b) een financieel instrument dat de houder het recht geeft om het instrument door de emittent te laten terugnemen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief (een puttable instrument), is een financiële verplichting, met uitzondering van de instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd. Het financiële instrument is zelfs een financiële verplichting indien het bedrag van de geldmiddelen of de andere financiële activa wordt bepaald op basis van een index of een andere grootheid die kan stijgen en dalen. Het bestaan van een optie voor de houder om het instrument door de emittent te laten terugnemen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief, betekent dat het puttable instrument voldoet aan de definitie van een financiële verplichting, met uitzondering van de instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd. Bijvoorbeeld open-end gemeenschappelijke beleggingsfondsen, beleggingsfondsen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid en sommige coöperatieve entiteiten kunnen hun deelnemers of leden het recht geven hun belang in de emittent op elk moment door de emittent te laten inkopen voor geldmiddelen, hetgeen resulteert in de classificatie van de belangen van deelnemers of leden als financiële verplichtingen, met uitzondering van de instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd. De classificatie als financiële verplichting sluit echter niet het gebruik uit van omschrijvingen zoals “aan deelnemers toe te rekenen intrinsieke waarde” en “verandering in de aan deelnemers toe te rekenen intrinsieke waarde” in de jaarrekening van een entiteit zonder gestort kapitaal (zoals sommige gemeenschappelijke beleggingsfondsen en beleggingsfondsen; zie voorbeeld 7), of het gebruik van aanvullende informatie om te laten zien dat het totaal van de belangen van leden posten als reserves omvat die voldoen aan de definitie van eigen vermogen en puttable instrumenten die hieraan niet voldoen (zie voorbeeld 8).

19

Indien een entiteit niet onvoorwaardelijk gerechtigd is om te voorkomen dat de afwikkeling van een contractuele verplichting verloopt door middel van de levering van geldmiddelen of een ander financieel actief, dan voldoet de verplichting aan de definitie van een financiële verplichting, met uitzondering van de instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D als eigenvermogensinstrumenten zijn geclassificeerd. Bijvoorbeeld: (a) als de mogelijkheid van een entiteit om een contractuele verplichting na te komen, wordt beperkt, zoals bij onvoldoende toegang tot een vreemde valuta of als de betaling onderworpen is aan de goedkeuring van een toezichthoudende instantie, doet dit de contractuele verplichting van de entiteit of het contractuele recht van de houder uit hoofde van het instrument niet teniet; (b) een contractuele verplichting die afhankelijk is van een tegenpartij die haar recht tot verplichte inkoop door de emittent uitoefent, is een financiële verplichting omdat de entiteit niet het onvoorwaardelijke recht heeft om de levering van geldmiddelen of een ander financieel actief te voorkomen.

20

Voor een financieel instrument waarbij een contractuele verplichting tot levering van geldmiddelen of een ander financieel actief niet expliciet is vastgelegd, geldt dat een verplichting op indirecte wijze via de contractuele bepalingen tot stand kan worden gebracht. Bijvoorbeeld: (a) een financieel instrument kan een niet-financiële verplichting bevatten die moet worden afgewikkeld als en alleen als de entiteit geen uitkeringen doet of het instrument niet inkoopt. Indien de entiteit een overdracht van geldmiddelen of een ander financieel actief alleen kan voorkomen door de niet-financiële verplichting af te wikkelen, is het financiële instrument een financiële verplichting; (b) een financieel instrument is een financiële verplichting indien er is bepaald dat de entiteit bij afwikkeling: (i) hetzij geldmiddelen of een ander financieel actief zal leveren; (ii) hetzij eigen aandelen zal leveren waarvan de waarde zodanig wordt bepaald dat deze de waarde van de geldmiddelen of het andere financieel actief aanzienlijk overschrijdt. Hoewel de entiteit geen expliciete contractuele verplichting heeft om geldmiddelen of een ander financieel actief te leveren, is de waarde van het alternatief waarbij de afwikkeling in aandelen geschiedt zodanig dat de entiteit in geldmiddelen zal afwikkelen. De houder heeft in wezen in ieder geval de garantie dat hij een bedrag zal ontvangen dat ten minste gelijk is aan de optie waarbij de afwikkeling in geldmiddelen geschiedt (zie alinea 21).

Afwikkeling in eigenvermogensinstrumenten van de entiteit (alinea 16(b))

21

Het blote feit dat een contract kan resulteren in de ontvangst of levering van eigenvermogensinstrumenten van de entiteit betekent niet dat het contract een eigenvermogensinstrument is. Een entiteit kan een contractueel recht of een contractuele verplichting hebben om een aantal van haar eigen aandelen of andere eigenvermogensinstrumenten te ontvangen of te leveren dat zodanig is dat de reële waarde van de te ontvangen of te leveren eigenvermogensinstrumenten van de entiteit gelijk is aan het bedrag van het contractuele recht of de contractuele verplichting. Een dergelijk contractueel recht of een dergelijke contractuele verplichting kan een vast bedrag betreffen of een bedrag dat schommelt deels of volledig als gevolg van wijzigingen in een andere variabele dan de marktprijs van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit (bv. een rentevoet, de prijs van een commodity of de prijs van een financieel instrument). Twee voorbeelden zijn (a) een contract tot levering van het aantal eigenvermogensinstrumenten van de entiteit waarvan de waarde overeenkomt met VE 100 (14) en (b) een contract tot levering van het aantal eigenvermogensinstrumenten van de entiteit waarvan de waarde overeenkomt met de waarde van 100 ounce goud. Een dergelijk contract is een financiële verplichting van de entiteit, ondanks het feit dat de entiteit deze moet of kan afwikkelen door levering van haar eigenvermogensinstrumenten. Het is geen eigenvermogensinstrument omdat de entiteit een variabel aantal van haar eigenvermogensinstrumenten gebruikt als middel om het contract af te wikkelen. Bijgevolg behelst het contract geen overblijvend belang in de activa van de entiteit na aftrek van al haar verplichtingen.

22

Behalve in de in alinea 22A bedoelde gevallen is een contract dat door de entiteit wordt afgewikkeld door (ontvangst of) levering van een vast aantal van haar eigenvermogensinstrumenten in ruil voor een vast bedrag aan geldmiddelen of een andere financieel actief, een eigenvermogensinstrument. Bijvoorbeeld een uitgegeven aandelenoptie die de tegenpartij het recht geeft om een vast aantal aandelen van de entiteit te kopen voor een vaste prijs of voor een vaste bepaalde hoofdsom van een obligatie, is een eigenvermogensinstrument. Wijzigingen in de reële waarde van een contract als gevolg van schommelingen in de marktrente die bij de afwikkeling van het contract niet van invloed zijn op de te betalen of te ontvangen geldmiddelen of andere financiële activa, of het aantal te ontvangen of over te dragen eigenvermogensinstrumenten, sluiten niet uit dat het contract een eigenvermogensinstrument is. Elke ontvangen vergoeding (zoals de ontvangen premie voor een geschreven optie of warrant op de eigen aandelen van de entiteit) wordt rechtstreeks ten gunste van het eigen vermogen gebracht. Elke betaalde vergoeding (zoals de betaalde premie voor een gekochte optie) wordt rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen gebracht. Wijzigingen in de reële waarde van een eigenvermogensinstrument worden niet in de jaarrekening opgenomen.

22A

Indien de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit die bij de afwikkeling van een contract door de entiteit moeten worden geleverd (of ontvangen) puttable financiële instrumenten zijn die alle kenmerken hebben en voldoen aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B zijn beschreven, of instrumenten die voor de entiteit een verplichting met zich brengen om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en die alle kenmerken hebben en voldoen aan de voorwaarden die in de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven, is het contract een financieel actief of een financiële verplichting. Dit geldt ook voor een contract dat door de entiteit wordt afgewikkeld door de ontvangst of levering van een vast aantal dergelijke instrumenten in ruil voor een vast bedrag aan geldmiddelen of een andere financieel actief.

23

Behalve in de in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D beschreven omstandigheden doet een contract dat voor een entiteit een verplichting inhoudt tot inkoop van haar eigenvermogensinstrumenten in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief, een financiële verplichting ontstaan ten bedrage van de contante waarde van het inkoopbedrag (bv. de contante waarde van de prijs van de termijninkoop, de uitoefenprijs van de optie of een ander inkoopbedrag). Dit is zelfs het geval indien het contract zelf een eigenvermogensinstrument is. Eén voorbeeld is de verplichting van een entiteit om op grond van een termijncontract haar eigenvermogensinstrumenten te kopen in ruil voor geldmiddelen. De financiële verplichting wordt bij eerste opname opgenomen tegen de contante waarde van het inkoopbedrag, en wordt uit het eigen vermogen overgeboekt. Daarna wordt de financiële verplichting gewaardeerd overeenkomstig IFRS 9. Indien het contract zonder levering afloopt, wordt de boekwaarde van de financiële verplichting ten gunste van het eigen vermogen gebracht. De contractuele verplichting van een entiteit tot inkoop van haar eigenvermogensinstrumenten geeft aanleiding tot een financiële verplichting ten bedrage van de contante waarde van het inkoopbedrag, zelfs indien de verplichting tot inkoop afhankelijk is van een tegenpartij die haar recht uitoefent om de eigenvermogensinstrumenten te laten inkopen (bijvoorbeeld een geschreven putoptie die de tegenpartij het recht geeft om aan de entiteit de eigenvermogensinstrumenten van die entiteit te verkopen tegen een vast bedrag).

24

Een contract dat door de entiteit wordt afgewikkeld door de levering of ontvangst van een vast aantal van haar eigenvermogensinstrumenten in ruil voor een variabel bedrag aan geldmiddelen of een andere financieel actief, is een financieel actief of een financiële verplichting. Een voorbeeld hiervan is een contract waarbij de entiteit 100 van haar eigenvermogensinstrumenten moet leveren in ruil voor een geldbedrag dat gelijk is aan de waarde van 100 ounce goud.

Voorzieningen voor voorwaardelijke afwikkeling

25

De entiteit kan op grond van een financieel instrument verplicht zijn geldmiddelen of een ander financieel actief te leveren, dan wel het instrument op zodanige wijze af te wikkelen dat het een financiële verplichting zou zijn, bij het al dan niet optreden van onzekere toekomstige gebeurtenissen (of naar aanleiding van de uitkomst van onzekere omstandigheden) waarover noch de emittent, noch de houder van het instrument controle heeft, zoals een verandering van een aandelenmarktindex, een consumentenprijsindex, een rentevoet of belastingvereisten, of de toekomstige opbrengsten, het nettoresultaat of de solvabiliteit van de emittent. De emittent van een dergelijk instrument heeft geen onvoorwaardelijk recht om de levering van geldmiddelen of een ander financieel actief te voorkomen (of het instrument op zodanige wijze af te wikkelen dat het een financiële verplichting zou zijn). Het is derhalve een financiële verplichting van de emittent tenzij: (a) het deel van de voorziening voor voorwaardelijke afwikkeling dat afwikkeling in de vorm van geldmiddelen of een ander financieel actief (of op zodanige andere wijze dat er sprake zou zijn van een financiële verplichting) zou kunnen vereisen, geen materiële betekenis heeft; (b) de emittent alleen bij liquidatie van de emittent tot afwikkeling van de verplichting in geldmiddelen of een ander financieel actief kan worden verplicht (of anderszins tot afwikkeling op zodanige wijze dat er sprake zou zijn van een financiële verplichting); dan wel (c) het instrument alle kenmerken heeft en voldoet aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B zijn beschreven.

Afwikkelingsmogelijkheden

26

Wanneer een afgeleid financieel instrument één partij het recht geeft te bepalen hoe het wordt afgewikkeld (de emittent of de houder kan bijvoorbeeld kiezen voor netto-afwikkeling in geldmiddelen of door aandelen te ruilen voor geldmiddelen), dan is het een financieel actief of een financiële verplichting tenzij alle afwikkelingsmogelijkheden erop neer zouden komen dat er sprake is van een eigenvermogensinstrument.

27

Een voorbeeld van een afgeleid financieel instrument met een afwikkelingsmogelijkheid dat een financiële verplichting is, is een aandelenoptie waarbij de emittent kan besluiten netto af te wikkelen in geldmiddelen of door zijn eigen aandelen te ruilen voor geldmiddelen. Evenzo vallen sommige contracten tot inkoop of verkoop van een niet-financieel actief in ruil voor eigenvermogensinstrumenten van de entiteit binnen het toepassingsgebied van deze standaard, omdat zij kunnen worden afgewikkeld hetzij door levering van het niet-financieel actief of op nettobasis in geldmiddelen of een ander financieel instrument (zie de alinea’s 8 tot en met 10). Dergelijke contracten zijn financiële activa of financiële verplichtingen en geen eigenvermogensinstrumenten.

Samengestelde financiële instrumenten (zie tevens alinea’s TL30 tot en met TL35 en de voorbeelden 9 tot en met 12)

28

De emittent van een niet-afgeleid financieel instrument moet de voorwaarden van het financiële instrument beoordelen om te bepalen of het zowel een vreemdvermogenscomponent als een eigenvermogenscomponent bevat. Dergelijke componenten moeten overeenkomstig alinea 15 afzonderlijk als financiële verplichtingen, financiële activa of eigenvermogensinstrumenten worden geclassificeerd.

29

Een entiteit neemt de componenten van een financieel instrument afzonderlijk op waarmee a) een financiële verplichting van de entiteit wordt gecreëerd en b) aan de houder van het instrument een optie wordt verleend om het te converteren naar een eigenvermogensinstrument van de entiteit. Bijvoorbeeld een obligatie die of een vergelijkbaar instrument dat door de houder kan worden geconverteerd naar een vast aantal gewone aandelen van de entiteit, is een samengesteld financieel instrument. Vanuit het oogpunt van de entiteit bestaat een dergelijk instrument uit twee componenten: een financiële verplichting (een contractuele overeenkomst om geldmiddelen of andere financiële activa te leveren) en een eigenvermogensinstrument (een calloptie die de houder gedurende een bepaalde periode het recht geeft het instrument te converteren naar een vast aantal gewone aandelen van de entiteit). Het economische effect van de uitgifte van een dergelijk instrument is in wezen hetzelfde als het gelijktijdig uitgeven van een schuldbewijs met een voorziening voor vervroegde afwikkeling en warrants waarmee gewone aandelen kunnen worden gekocht, of het uitgeven van een schuldbewijs met afhechtbare warrants waarmee aandelen kunnen worden gekocht. Dienovereenkomstig moet de entiteit in alle gevallen de vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponenten afzonderlijk in haar overzicht van de financiële positie presenteren.

30

De classificatie van de vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponenten van een converteerbaar instrument wordt niet herzien als er een verandering optreedt in de waarschijnlijkheid dat een conversieoptie zal worden uitgeoefend, zelfs niet als de uitoefening van de optie voor bepaalde houders economisch voordelig lijkt te zijn geworden. Mogelijk handelen de houders niet altijd overeenkomstig de verwachtingen, bijvoorbeeld omdat de fiscale gevolgen van een conversie tussen de houders kunnen verschillen. Voorts zal de waarschijnlijkheid van een conversie van tijd tot tijd veranderen. De contractuele verplichting van de entiteit om in de toekomst betalingen te verrichten blijft bestaan tot zij wordt opgeheven door conversie, de vervaldatum van het instrument of een andere transactie.

31

IFRS 9 behandelt de waardering van financiële activa en financiële verplichtingen. Eigenvermogensinstrumenten zijn instrumenten die het overblijvende recht omvatten op een belang in de activa van een entiteit, na aftrek van al haar verplichtingen. Wanneer derhalve de eerste boekwaarde van een samengesteld financieel instrument wordt toegerekend aan haar vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponent, wordt het verschil tussen de reële waarde van het instrument in zijn geheel en het bedrag dat afzonderlijk voor de verplichting wordt bepaald, aan de eigenvermogenscomponent toegewezen. De waarde van eventuele derivaatelementen (zoals een calloptie) die in het samengestelde financiële instrument zijn besloten, niet zijnde de eigenvermogenscomponent (zoals een conversieoptie in aandelen) wordt opgenomen in de verplichting. De som van de boekwaarden die bij eerste opname worden toegerekend aan de vreemdvermogens- en de eigenvermogenscomponent is altijd gelijk aan de reële waarde die zou worden toegerekend aan het instrument als geheel. Er ontstaat geen winst of verlies als gevolg van het afzonderlijk opnemen van de componenten van het instrument.

32

Volgens de in alinea 31 beschreven benadering, bepaalt de emittent van een naar gewone aandelen converteerbare obligatie de boekwaarde van de verplichting op basis van de reële waarde van een vergelijkbare verplichting (met inbegrip van eventuele in de verplichting besloten afgeleide vreemdvermogenselementen) waaraan geen eigenvermogenscomponent is gekoppeld. De boekwaarde van het eigenvermogensinstrument dat wordt weergegeven door de optie tot conversie van het instrument naar gewone aandelen, wordt vervolgens bepaald door de reële waarde van de financiële verplichting in mindering te brengen op de reële waarde van het samengestelde financiële instrument als geheel.

Ingekochte eigen aandelen (zie tevens alinea TL36)

33

Indien een entiteit haar eigenvermogensinstrumenten inkoopt, moeten deze instrumenten (“ingekochte eigen aandelen”) in mindering worden gebracht op het eigen vermogen. Winst of verlies op de inkoop, verkoop, uitgifte of intrekking van eigenvermogensinstrumenten van een entiteit mag niet in winst of verlies worden opgenomen. Dergelijke ingekochte eigen aandelen kunnen worden verkregen en gehouden door de entiteit of door andere groepsondernemingen. Een betaalde of ontvangen vergoeding moet rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt.

33A

Sommige entiteiten hebben intern of extern een beleggingsfonds dat beleggers voordelen biedt die worden bepaald door de rechten van deelneming in het fonds, en nemen financiële verplichtingen op voor de bedragen die aan die beleggers moeten worden betaald. Evenzo geven sommige entiteiten groepen verzekeringscontracten uit met directe winstdelingselementen en houden deze entiteiten de onderliggende posten aan. Sommige van deze fondsen of onderliggende posten omvatten ingekochte eigen aandelen van de entiteit. Ondanks alinea 33 mag een entiteit ervoor kiezen een ingekocht eigen aandeel dat opgenomen is in een dergelijk fonds of een onderliggende post is, niet in mindering te brengen op het eigen vermogen als en alleen als een entiteit voor dergelijke doeleinden haar eigen eigenvermogensinstrument opnieuw verwerft. In plaats daarvan mag de entiteit ervoor kiezen om dat ingekochte eigen aandeel als eigen vermogen administratief te blijven verwerken en om het opnieuw verworven instrument administratief te verwerken als was het instrument een financieel actief, en mag zij het instrument overeenkomstig IFRS 9 tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies waarderen. Die keuze is onherroepelijk en wordt per instrument gemaakt. Voor de toepassing van deze keuze omvatten verzekeringscontracten beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen. (Zie IFRS 17 voor in deze alinea gebruikte termen die in die standaard zijn gedefinieerd.)

34

Het bedrag van de gehouden ingekochte eigen aandelen wordt afzonderlijk vermeld in het overzicht van de financiële positie of in de toelichting, overeenkomstig IAS 1 Presentatie van de jaarrekening. Een entiteit verschaft informatie overeenkomstig IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen indien ze haar eigenvermogensinstrumenten inkoopt bij verbonden partijen.

Rente, dividenden, verliezen en winsten (zie tevens alinea TL37)

35

Rente, dividenden, verliezen en winsten die verband houden met een financieel instrument of een component die een financiële verplichting is, moeten als baten of lasten in de winst- en verliesrekening worden opgenomen. Uitkeringen aan houders van een eigenvermogensinstrument moeten door de entiteit rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt. De transactiekosten van een eigenvermogenstransactie moeten ten laste van het eigen vermogen worden gebracht.

35A

De winstbelasting die met uitkeringen aan houders van een eigenvermogensinstrument en met de transactiekosten van een eigenvermogenstransactie verband houdt, moet administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

36

De classificatie van een financieel instrument als een financiële verplichting of een eigenvermogensinstrument bepaalt of rente, dividenden, verliezen en winsten met betrekking tot dat instrument als baten of lasten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen. Bijgevolg worden dividendbetalingen op aandelen die volledig als verplichting worden opgenomen, als last opgenomen op dezelfde wijze als rente op een obligatie. Op vergelijkbare wijze worden winsten en verliezen in verband met de inkoop of herfinanciering van financiële verplichtingen in winst of verlies opgenomen, terwijl de inkoop of herfinanciering van eigenvermogensinstrumenten in het eigen vermogen wordt verwerkt. Wijzigingen in de reële waarde van een eigenvermogensinstrument worden niet in de jaarrekening opgenomen.

37

Een entiteit maakt gewoonlijk verscheidene kosten bij de uitgifte of verwerving van haar eigenvermogensinstrumenten. Deze kosten kunnen bestaan uit registratierechten en andere door de wet opgelegde vergoedingen, bedragen betaald aan juridisch adviseurs, accountants en andere professionele dienstverleners, drukkosten en zegelrechten. De transactiekosten van een eigenvermogenstransactie worden ten laste van het eigen vermogen gebracht in zoverre zij bijkomende kosten zijn die rechtstreeks aan de eigenvermogenstransactie zijn toe te rekenen en die zich anders niet zouden hebben voorgedaan. De kosten van een eigenvermogenstransactie die wordt gestaakt, worden als last verwerkt.

38

Transactiekosten die betrekking hebben op de uitgifte van een samengesteld financieel instrument worden aan de vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponent van het instrument toegerekend naar rato van de toerekening van de opbrengsten. Transactiekosten die gezamenlijk betrekking hebben op meer dan één transactie (bv. kosten van een gelijktijdige aanbieding van bepaalde aandelen en een beursnotering van andere aandelen) worden aan deze transacties toegerekend volgens een rationele toerekeningsbasis die in overeenstemming is met soortgelijke transacties.

39

Het bedrag van de transactiekosten die in de periode ten laste van het eigen vermogen worden verwerkt, wordt afzonderlijk vermeld in overeenstemming met IAS 1.

40

Dividenden die als last zijn geclassificeerd mogen in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat worden gepresenteerd als rente op overige verplichtingen of als een afzonderlijke post. Naast de voorschriften van deze standaard moet de vermelding van rente en dividenden geschieden overeenkomstig de vereisten in IAS 1 en IFRS 7. In bepaalde omstandigheden is het vanwege de verschillen tussen rente en dividenden met betrekking tot aspecten zoals fiscale aftrekbaarheid wenselijk om ze afzonderlijk in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat te vermelden. De vermelding van de belastingeffecten verloopt in overeenstemming met IAS 12.

41

Winsten en verliezen naar aanleiding van wijzigingen in de boekwaarde van een financiële verplichting worden als baten of lasten in winst of verlies opgenomen, zelfs wanneer zij betrekking hebben op een instrument dat een recht omvat op het overblijvende belang in de activa van de entiteit in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief (zie alinea 18(b)). Op basis van IAS 1 presenteert de entiteit elke winst die en elk verlies dat uit de herwaardering van een dergelijk instrument voortvloeit afzonderlijk in het overzicht van het totaalresultaat indien ze relevant zijn om de prestaties van de entiteit toe te lichten.

Saldering van een financieel actief en een financiële verplichting (zie tevens de alinea’s TL38A tot en met TL38F en TL39)

42

Een financieel actief en een financiële verplichting moeten worden gesaldeerd en het nettobedrag moet in het overzicht van de financiële positie worden gepresenteerd als en alleen als een entiteit: (a) een in rechte afdwingbaar recht heeft om de opgenomen bedragen te salderen; en (b) voornemens is om de verplichting op nettobasis af te wikkelen of om de vordering te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld. Bij de administratieve verwerking van een overdracht van een financieel actief dat niet voor niet langer opnemen in aanmerking komt, mag de entiteit het overgedragen actief en de gerelateerde verplichting niet salderen (zie IFRS 9, alinea 3.2.22).

43

Deze standaard vereist dat financiële activa en financiële verplichtingen op nettobasis worden gepresenteerd indien dit een uitdrukking vormt van de verwachte toekomstige kasstromen van een entiteit uit de afwikkeling van twee of meer afzonderlijke financiële instrumenten. Als een entiteit het recht heeft om één enkel nettobedrag te ontvangen of te betalen en dit ook van plan is, heeft zij in feite slechts één enkel financieel actief of één enkele financiële verplichting. In andere omstandigheden worden financiële activa en financiële verplichtingen afzonderlijk van elkaar gepresenteerd in overeenstemming met hun kenmerken als economische middelen of verplichtingen van de entiteit. Een entiteit moet de op grond van de alinea’s 13B tot en met 13E van IFRS 7 te verschaffen informatie verstrekken voor opgenomen financiële instrumenten die binnen het toepassingsgebied van alinea 13A van IFRS 7 vallen.

44

De saldering van een opgenomen financieel actief en een opgenomen financiële verplichting en de presentatie van het nettobedrag is niet hetzelfde als een financieel actief of een financiële verplichting niet langer opnemen. Hoewel saldering niet leidt tot de opname van een winst of verlies, resulteert het niet langer opnemen van een financieel instrument niet alleen in de verwijdering van de voorheen opgenomen post uit het overzicht van de financiële positie, maar kan dit ook leiden tot de opname van een winst of verlies.

45

Een recht van saldering is een juridisch recht van een schuldenaar, contractueel of anderszins, om een aan een schuldeiser verschuldigd bedrag geheel of gedeeltelijk af te wikkelen of anderszins te elimineren door het te verrekenen met een door de schuldeiser verschuldigd bedrag. In ongebruikelijke omstandigheden kan een schuldenaar een juridisch recht hebben om een door een derde verschuldigd bedrag te verrekenen met het bedrag dat aan een schuldeiser is verschuldigd, op voorwaarde dat er tussen de drie partijen een overeenkomst bestaat waarin het recht van de schuldenaar tot saldering duidelijk is vastgelegd. Aangezien het recht tot saldering een juridisch recht is, kunnen de voorwaarden die samenhangen met dat recht van rechtsgebied tot rechtsgebied verschillen en moet de wetgeving die van toepassing is op de relaties tussen de partijen in beschouwing worden genomen.

46

Het bestaan van een afdwingbaar recht om een financieel actief en een financiële verplichting met elkaar te verrekenen, heeft invloed op de rechten en verplichtingen die gekoppeld zijn aan een financieel actief en een financiële verplichting en kan de blootstelling van een entiteit aan krediet- en liquiditeitsrisico’s beïnvloeden. Het bestaan van het recht is op zichzelf onvoldoende basis voor saldering. Indien er geen voornemen is om het recht uit te oefenen of om gelijktijdig af te wikkelen, worden het bedrag en het tijdstip van de toekomstige kasstromen van een entiteit niet beïnvloed. Indien een entiteit van plan is om het recht uit te oefenen of om gelijktijdig af te wikkelen, komen de bedragen en tijdstippen van de verwachte toekomstige kasstromen, evenals de risico’s waaraan deze kasstromen zijn blootgesteld, nauwkeuriger tot uiting in de nettopresentatie van het actief en de verplichting. Een voornemen van één of beide partijen om op nettobasis af te wikkelen zonder het juridisch recht om dit te doen, volstaat niet om saldering te rechtvaardigen, omdat de rechten en verplichtingen die verband houden met het afzonderlijke financieel actief en de afzonderlijke financiële verplichting ongewijzigd blijven.

47

Het voornemen van een entiteit om bepaalde activa te realiseren of verplichtingen af te wikkelen, kan worden beïnvloed door haar normale bedrijfspraktijken, de vereisten van de financiële markten en andere omstandigheden die de mogelijkheid om netto of gelijktijdig af te wikkelen kunnen beperken. Indien een entiteit een recht tot saldering heeft maar niet de intentie heeft om netto af te wikkelen, of om het actief te realiseren en de verplichting gelijktijdig af te wikkelen, wordt het effect van het recht op de blootstelling van de entiteit aan kredietrisico’s vermeld in overeenstemming met alinea 36 van IFRS 7.

48

Gelijktijdige afwikkeling van twee financiële instrumenten kan bijvoorbeeld plaatsvinden via een clearinginstituut in een georganiseerde financiële markt of via een gelijktijdige overdracht door betrokken partijen. In deze omstandigheden zijn de kasstromen in wezen gelijk aan één nettobedrag en is er geen blootstelling aan een krediet- of liquiditeitsrisico. In andere omstandigheden kan een entiteit twee instrumenten afwikkelen door afzonderlijke bedragen te ontvangen en te betalen, waarbij de entiteit wordt blootgesteld aan een kredietrisico voor het volledige bedrag van het actief of aan een liquiditeitsrisico voor het volledige bedrag van de verplichting. Dergelijke risico’s bestaan relatief kort, maar kunnen wel aanzienlijk zijn. Derhalve worden de realisatie van een financieel actief en de afwikkeling van een financiële verplichting als gelijktijdig behandeld als en alleen als de transacties op hetzelfde moment plaatsvinden.

49

De in alinea 42 beschreven voorwaarden zijn in het algemeen niet vervuld en saldering is gewoonlijk niet geëigend indien: (a) meerdere verschillende financiële instrumenten worden gebruikt om de kenmerken van één financieel instrument na te bootsen (een zogenaamd “synthetisch instrument”); (b) financiële activa en financiële verplichtingen voortvloeien uit financiële instrumenten die zijn blootgesteld aan hetzelfde primaire risico (bv. activa en verplichtingen in een portefeuille van termijncontracten of andere derivaten) maar verschillende tegenpartijen kennen; (c) financiële of andere activa worden gebruikt als zekerheid voor non-recourse financiële verplichtingen; (d) financiële activa door een schuldenaar worden ondergebracht in een trust met als doel een verplichting na te komen zonder dat de schuldeiser deze activa heeft geaccepteerd ter vereffening van de verplichting (bv. een “sinking fund”-regeling); dan wel (e) verplichtingen als gevolg van gebeurtenissen die aanleiding geven tot verliezen die naar verwachting van een derde zullen worden geïnd krachtens een claim uit hoofde van een verzekeringscontract.

50

Een entiteit die een aantal transacties in financiële instrumenten met één tegenpartij afsluit, kan een zogenaamde “master netting”-overeenkomst met die tegenpartij aangaan. Een dergelijke overeenkomst voorziet in de nettoafwikkeling in één bedrag van alle financiële instrumenten die onder de overeenkomst vallen ingeval er sprake is van in gebreke blijven met betrekking tot of beëindiging van een van de afgesloten overeenkomsten. Deze overeenkomsten worden door financiële instellingen veelvuldig gebruikt om bescherming te bieden tegen verliezen als gevolg van een faillissement of andere omstandigheden die ertoe leiden dat de tegenpartij niet aan haar verplichtingen kan voldoen. Een “master netting”-overeenkomst creëert gewoonlijk een recht tot saldering dat afdwingbaar wordt en invloed heeft op de realisatie of afwikkeling van respectievelijk individuele financiële activa en financiële verplichtingen indien zich een specifieke gebeurtenis voordoet waarbij de tegenpartij in gebreke blijft of in andere omstandigheden waarvan men niet verwacht dat ze ontstaan in het kader van de normale bedrijfsvoering. Een “master netting”-overeenkomst verschaft geen basis voor saldering, tenzij beide criteria in alinea 42 zijn vervuld. Als financiële activa en financiële verplichtingen die onder een “master netting”-overeenkomst vallen niet worden gesaldeerd, wordt het effect van de overeenkomst op het kredietrisico dat de entiteit loopt, vermeld in overeenstemming met alinea 36 van IFRS 7.

51-95

[Verwijderd]

INGANGSDATUM EN OVERGANG

96

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit mag deze standaard niet toepassen op jaarperioden die vóór 1 januari 2005 aanvangen, tenzij ze tevens IAS 39 (uitgegeven in december 2003) toepast, inclusief de wijzigingen die in maart 2004 werden uitgegeven. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

96A

Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie (wijzigingen in IAS 32 en IAS 1), uitgegeven in februari 2008, schreef voor dat financiële instrumenten die alle kenmerken hebben en voldoen aan de voorwaarden die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D zijn beschreven, als een eigenvermogensinstrument moeten worden geclassificeerd, wijzigde de alinea’s 11, 16, 17-19, 22, 23, 25, TL13, TL14 en TL27, en voegde de alinea’s 16A-16F, 22A, 96B, 96C, 97C, TL14A-TL14J en TL29A toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de gerelateerde wijzigingen in IAS 1, IAS 39, IFRS 7 en IFRIC 2 toepassen.

96B

Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie voerde een uitzondering met een beperkte reikwijdte in; een entiteit mag de uitzondering daarom niet naar analogie toepassen.

96C

De classificatie van instrumenten die onder deze uitzondering vallen, moet beperkt blijven tot de administratieve verwerking van een dergelijk instrument overeenkomstig IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 en IFRS 9. Het instrument mag op basis van andere leidraden (bv. IFRS 2) niet als een eigenvermogensinstrument worden aangemerkt.

97

Deze standaard moet retroactief worden toegepast.

97A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werd alinea 40 door IAS 1 (herziene versie van 2007) gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

97B

Alinea 4(c) is verwijderd door IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging is echter niet van toepassing op een voorwaardelijke vergoeding die is ontstaan bij een bedrijfscombinatie waarvan de overnamedatum voorafging aan de toepassing van IFRS 3 (herziene versie van 2008). In plaats daarvan moet een entiteit een dergelijke vergoeding verwerken in overeenstemming met de alinea’s 65A tot en met 65E van IFRS 3 (herziene versie van 2010).

97C

Bij de toepassing van de in alinea 96A beschreven wijzigingen moet een entiteit een samengesteld financieel instrument met een verplichting om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren, splitsen in een afzonderlijke vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponent. Als de vreemdvermogenscomponent niet meer uitstaat, houdt retroactieve toepassing van deze wijzigingen in IAS 32 in dat twee afzonderlijke eigenvermogenscomponenten zouden worden onderscheiden. De eerste component zou worden opgenomen in ingehouden winsten en betrekking hebben op de cumulatieve opgelopen rente op de vreemdvermogenscomponent. De andere component zou overeenstemmen met de oorspronkelijke eigenvermogenscomponent. Een entiteit hoeft daarom deze beide componenten niet te onderscheiden indien de vreemdvermogenscomponent op de datum van toepassing van de wijzigingen niet meer uitstaat.

97D

Alinea 4 is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en op de eerdere periode ook de wijzigingen in alinea 3 van IFRS 7, alinea 1 van IAS 28 en alinea 1 van IAS 31, uitgegeven in mei 2008, toepassen. Een entiteit mag de wijziging prospectief toepassen.

97E

De alinea’s 11 en 16 zijn gewijzigd bij Classificatie van claimemissies, uitgegeven in oktober 2009. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 februari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

97F

[Verwijderd]

97G

Alinea 97B werd gewijzigd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

97H

[Verwijderd]

97I

De alinea’s 4(a) en TL29 zijn gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

97J

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde in alinea 11 en wijzigde de alinea’s 23 en TL31. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

97K

Alinea 40 is gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijziging toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

97L

Bij Saldering van financiële activa en financiële verplichtingen (wijzigingen in IAS 32), uitgegeven in december 2011, is alinea TL38 verwijderd en zijn de alinea’s TL38A tot en met TL38F toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen vanaf een vroegere datum toepast, moet zij dit feit vermelden en moet zij ook de informatie verstrekken die op grond van Informatieverschaffing – saldering van financiële activa en financiële verplichtingen (wijzigingen in IFRS 7), uitgegeven in december 2011, is vereist.

97M

Informatieverschaffing – saldering van financiële activa en financiële verplichtingen (wijzigingen in IFRS 7), uitgegeven in december 2011, wijzigde alinea 43 door van een entiteit te eisen dat zij de in de alinea’s 13B tot en met 13E van IFRS 7 verlangde informatie verschaft voor opgenomen financiële activa die binnen het toepassingsgebied van alinea 13A van IFRS 7 vallen. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen, alsook op tussentijdse perioden binnen deze jaarperioden. Een entiteit moet de op grond van deze wijziging te verschaffen informatie retroactief verstrekken.

97N

De alinea’s 35, 37 en 39 zijn gewijzigd en alinea 35A is toegevoegd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

97O

Alinea 4 is gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijziging eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

97P

[Verwijderd]

97Q

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea TL21 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

97R

De alinea’s 3, 4, 8, 12, 23, 31, 42, 96C, TL2 en TL30 zijn gewijzigd en de alinea’s 97F, 97H en 97P zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

97S

De alinea’s TL9 en TL10 zijn gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

97T

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, heeft de alinea’s 4, TL8 en TL36 gewijzigd en alinea 33A toegevoegd. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 4 verder gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

98

Deze standaard vervangt de in 2000 herziene versie van IAS 32 Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie (15).

99

Deze standaard vervangt de volgende interpretaties: (a) SIC-5 Classificatie van financiële instrumenten — Voorzieningen voor voorwaardelijke afwikkeling; (b) SIC-16 Aandelenkapitaal – Ingekochte eigenvermogensinstrumenten (ingekochte eigen aandelen); en (c) SIC-17 Eigen vermogen – Kosten van een eigenvermogenstransactie.

100

Met deze standaard wordt SIC-interpretatie D34 Financiële instrumenten – Op verzoek van de houder terug te nemen instrumenten of rechten ingetrokken.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 33

Winst per aandeel

DOEL

1

Het doel van deze standaard is grondslagen voor te schrijven voor de bepaling en de presentatie van de winst per aandeel, zodat het eenvoudiger wordt om vergelijkingen te maken van de financiële prestaties tussen verschillende entiteiten in dezelfde verslagperiode, en tussen de financiële prestaties van dezelfde entiteit over verschillende verslagperioden. Hoewel de informatiewaarde van de winst per aandeel beperkingen heeft vanwege de verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving die gehanteerd kunnen worden om de “winst” te bepalen, zorgt een op consistente wijze vastgestelde noemer voor een betere financiële verslaggeving. Deze standaard richt zich specifiek op de noemer in de berekening van de winst per aandeel.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast op: (a) de enkelvoudige jaarrekening van een entiteit: (i) waarvan de gewone aandelen of potentiële gewone aandelen worden verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenmarkt, dan wel een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten); of (ii) die haar jaarrekening heeft ingediend, of bezig is haar jaarrekening in te dienen, bij een beurstoezichthouder of een andere toezichthoudende instantie met het oog op de uitgifte van gewone aandelen op een voor het publiek toegankelijke markt; en (b) de geconsolideerde jaarrekening van een groep met een moedermaatschappij: (i) waarvan de gewone aandelen of potentiële gewone aandelen worden verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenmarkt, dan wel een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten); of (ii) die haar jaarrekening heeft ingediend, of bezig is haar jaarrekening in te dienen, bij een beurstoezichthouder of een andere toezichthoudende instantie met het oog op de uitgifte van gewone aandelen op een voor het publiek toegankelijke markt.

3

Een entiteit die de winst per aandeel vermeldt, moet de winst per aandeel berekenen en vermelden volgens deze standaard.

4

Indien een entiteit zowel de geconsolideerde jaarrekening als de enkelvoudige jaarrekening in overeenstemming met respectievelijk IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening en IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening presenteert, hoeft de informatie die door deze standaard wordt voorgeschreven alleen te worden gepresenteerd op basis van de geconsolideerde informatie. Een entiteit die ervoor gekozen heeft de winst per aandeel te vermelden op basis van de enkelvoudige jaarrekening, moet dergelijke informatie over de winst per aandeel alleen in haar overzicht van het totaalresultaat vermelden. Een entiteit mag dergelijke informatie over de winst per aandeel niet in de geconsolideerde jaarrekening vermelden.

4A

Als een entiteit posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2011), dan moet ze de winst per aandeel alleen in dat afzonderlijke overzicht presenteren.

DEFINITIES

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Winstverhoging is een toename van de winst per aandeel of een afname van het verlies per aandeel voortvloeiend uit de veronderstelling dat converteerbare instrumenten worden geconverteerd, opties of warrants worden uitgeoefend of gewone aandelen worden uitgegeven indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.   Een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte is een overeenkomst om aandelen uit te geven wanneer aan bepaalde voorwaarden is voldaan.   Voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen zijn gewone aandelen die tegen een gering geldbedrag of zonder geldbedrag of een andere tegenprestatie zijn uit te geven indien wordt voldaan aan bepaalde voorwaarden in een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte.   Verwatering is een afname van de winst per aandeel of een toename van het verlies per aandeel voortvloeiend uit de veronderstelling dat converteerbare instrumenten worden geconverteerd, opties of warrants worden uitgeoefend of gewone aandelen worden uitgegeven indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.   Opties, warrants en equivalenten daarvan zijn financiële instrumenten die de houder ervan het recht verschaffen om gewone aandelen te kopen.   Een gewoon aandeel is een eigenvermogensinstrument dat achtergesteld is bij alle andere categorieën van eigenvermogensinstrumenten.   Een potentieel gewoon aandeel is een financieel instrument of ander contract dat de houder ervan het recht op gewone aandelen kan verschaffen.   Putopties op gewone aandelen zijn contracten die de houder het recht geven om gedurende een bepaalde periode gewone aandelen te verkopen tegen een vastgestelde prijs.

6

Gewone aandelen delen slechts in de winst over de periode nadat andere soorten aandelen, zoals preferente aandelen, in de winst hebben gedeeld. Een entiteit kan over meer dan één categorie van gewone aandelen beschikken. Aan gewone aandelen van eenzelfde categorie zijn gelijke dividendrechten verbonden.

7

Voorbeelden van potentiële gewone aandelen zijn: (a) financiële verplichtingen of eigenvermogensinstrumenten, met inbegrip van preferente aandelen, die converteerbaar zijn in gewone aandelen; (b) opties en warrants; (c) aandelen die zouden worden uitgegeven nadat is voldaan aan voorwaarden die voortvloeien uit contractuele overeenkomsten, zoals de aankoop van een bedrijf of van andere activa.

8

Tenzij anders vermeld, worden de in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie gedefinieerde termen in deze standaard gebruikt met de in alinea 11 van IAS 32 omschreven betekenissen. IAS 32 bevat een definitie van financieel instrument, financieel actief, financiële verplichting en eigenvermogensinstrument, en verschaft leidraden voor de toepassing van deze definities. IFRS 13 Waardering tegen reële waarde definieert reële waarde en zet de vereisten voor de toepassing van die definitie uiteen.

WAARDERING

Gewone winst per aandeel

9

Een entiteit moet de gewone winst per aandeel berekenen op basis van de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij en, indien van toepassing, op basis van de winst uit voorgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan deze aandeelhouders kan worden toegerekend.

10

De gewone winst per aandeel moet worden berekend door de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij kan worden toegerekend (de teller) te delen door het gewogen gemiddelde van het aantal uitstaande gewone aandelen (de noemer) gedurende de periode.

11

Het doel van de informatie over de gewone winst per aandeel is een maatstaf te verschaffen van het belang van ieder gewoon aandeel van een moedermaatschappij in de financiële prestaties van de entiteit gedurende de verslagperiode.

Winst

12

Voor de berekening van de gewone winst per aandeel zijn de bedragen die aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij kunnen worden toegerekend met betrekking tot: (a) de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan de moedermaatschappij kan worden toegerekend, en (b) de winst die of het verlies dat aan de moedermaatschappij kan worden toegerekend, de bedragen die onder (a) en (b) zijn bedoeld, aangepast voor de bedragen na belasting in verband met preferente dividenden, de verschillen die ontstaan bij de afwikkeling van preferente aandelen, en andere soortgelijke effecten van preferente aandelen die als eigen vermogen zijn geclassificeerd.

13

Alle baten en lasten die in een periode worden opgenomen en die toerekenbaar zijn aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, met inbegrip van belastinglasten en dividenden op preferente aandelen die als verplichting zijn ingedeeld, worden opgenomen in de bepaling van de winst over de periode die, of het verlies over de periode dat, aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij kan worden toegerekend (zie IAS 1).

14

Het bedrag na belastingen dat voor de preferente dividenden in mindering wordt gebracht op de winst of het verlies is: (a) het bedrag na belastingen van elk preferent dividend op niet-cumulatief preferente aandelen gedeclareerd over de periode; en (b) het bedrag na belastingen van het benodigde preferente dividend op cumulatief preferente aandelen over de periode, ongeacht of het dividend is gedeclareerd. Het bedrag aan preferent dividend over de periode is exclusief het eventuele preferente dividend op cumulatief preferente aandelen dat is betaald of gedeclareerd gedurende de huidige periode en betrekking heeft op voorgaande verslagperioden.

15

Preferente aandelen met in aanvang een gering dividend ter compensatie van een entiteit die preferente aandelen verkoopt met disagio, of preferente aandelen die in latere perioden een dividend opleveren dat boven de marktwaarde ligt ter compensatie van beleggers die preferente aandelen met agio kopen, worden soms aangeduid als preferente aandelen met een stijgend rendement (“increasing rate preference shares”). Eventueel initieel disagio of agio bij uitgifte van preferente aandelen met een stijgend rendement wordt ten laste of ten gunste gebracht van ingehouden winsten met behulp van de effectieverentemethode en bij de berekening van de winst per aandeel behandeld als preferent dividend.

16

Preferente aandelen kunnen worden ingekocht uit hoofde van een aanbod tot inkoop door de entiteit aan de houders. Het positieve verschil tussen de reële waarde van de aan de houders van preferente aandelen betaalde vergoeding en de boekwaarde van de preferente aandelen, houdt voor de houders van preferente aandelen een opbrengst in, en voor de entiteit een last die ten laste van de ingehouden winsten wordt gebracht. Dit bedrag wordt in mindering gebracht bij de berekening van de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij.

17

Een entiteit kan tot vervroegde conversie van converteerbare preferente aandelen aanzetten door de oorspronkelijke conversievoorwaarden in gunstige zin te wijzigen of door betaling van een additionele vergoeding. Het positieve verschil tussen enerzijds de reële waarde van de gewone aandelen of de betaalde vergoeding en anderzijds de reële waarde van de uit te geven gewone aandelen op basis van de oorspronkelijke conversievoorwaarden vormt voor preferente aandeelhouders een opbrengst, en wordt in mindering gebracht bij de berekening van de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij.

18

Een eventueel positief verschil tussen de boekwaarde van de preferente aandelen en de reële waarde van de betaalde vergoeding om deze af te wikkelen, wordt opgeteld bij de berekening van de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij.

Aandelen

19

Voor de berekening van de gewone winst per aandeel wordt onder het aantal gewone aandelen verstaan het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode.

20

Het gebruik van het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen gedurende de periode impliceert dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat het bedrag van het eigen vermogen tijdens de periode varieerde als gevolg van een op enig moment hoger of lager aantal uitstaande aandelen. Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen tijdens de periode is het aantal uitstaande gewone aandelen aan het begin van de periode, gecorrigeerd voor het aantal gewone aandelen dat tijdens de periode is teruggekocht of uitgegeven, vermenigvuldigd met een tijdfactor. De tijdfactor is het aantal dagen dat de aandelen uitstaan in verhouding tot het totale aantal dagen in de periode. In veel gevallen is een redelijke benadering van het gewogen gemiddelde voldoende.

21

Aandelen worden meestal opgenomen in het gewogen gemiddeld aantal aandelen vanaf het moment waarop de tegenprestatie opeisbaar is (in principe het moment van uitgifte), bijvoorbeeld: (a) gewone aandelen die in ruil voor geldmiddelen worden uitgegeven, worden opgenomen op het moment dat het geldbedrag opeisbaar is; (b) gewone aandelen die zijn uitgegeven bij de vrijwillige herbelegging van dividenden in gewone of preferente aandelen, worden opgenomen wanneer dividenden herbelegd worden; (c) gewone aandelen die zijn uitgegeven als gevolg van de conversie van schuldbewijzen in gewone aandelen, worden opgenomen vanaf het moment waarop er geen rente meer wordt opgebouwd; (d) gewone aandelen die zijn uitgegeven ter vervanging van de rente op of de hoofdsom van andere financiële instrumenten, worden opgenomen vanaf de datum waarop er geen rente meer verschuldigd is; (e) gewone aandelen die zijn uitgegeven in ruil voor de afwikkeling van een verplichting van de entiteit worden opgenomen vanaf de afwikkelingsdatum; (f) gewone aandelen die zijn uitgegeven als tegenprestatie voor de verwerving van een ander actief dan geldmiddelen, worden opgenomen vanaf de datum waarop het actief wordt opgenomen; en (g) gewone aandelen die zijn uitgegeven als tegenprestatie voor dienstverlening aan de entiteit worden opgenomen op het moment dat de diensten worden verleend. Het tijdstip waarop de gewone aandelen worden opgenomen, wordt bepaald door de voorwaarden die aan hun uitgifte zijn verbonden. Voor alle overeenkomsten die verband houden met de uitgifte wordt de economische realiteit in aanmerking genomen.

22

Gewone aandelen die zijn uitgegeven als deel van de in een bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding worden opgenomen in het gewogen gemiddelde aantal aandelen vanaf de overnamedatum. De reden hiervoor is dat de overnemende partij de winsten en verliezen van de overgenomen partij vanaf die datum in haar overzicht van het totaalresultaat opneemt.

23

Gewone aandelen die zullen worden uitgegeven na de conversie van een verplicht converteerbaar instrument worden opgenomen in de berekening van de gewone winst per aandeel vanaf de datum waarop de overeenkomst is aangegaan.

24

Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden verwerkt als uitstaande aandelen en in de berekening van de gewone winst per aandeel opgenomen vanaf de datum waarop alle noodzakelijke voorwaarden zijn vervuld (d.w.z. dat de gebeurtenissen hebben plaatsgevonden). Aandelen die alleen uit te geven zijn naar aanleiding van het verstrijken van de tijd zijn geen voorwaardelijk uit te geven aandelen omdat het verstrijken van de tijd een zekerheid is. Uitstaande gewone aandelen die voorwaardelijk intrekbaar zijn, worden niet als uitstaande aandelen verwerkt en worden uitgesloten van de berekening van de gewone winst per aandeel tot het moment waarop de aandelen niet langer kunnen worden ingetrokken.

25

[Verwijderd]

26

Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen tijdens de verslagperiode en voor alle gepresenteerde perioden moet worden aangepast voor gebeurtenissen die het aantal uitstaande aandelen hebben gewijzigd zonder dat er een gerelateerde verandering in middelen is opgetreden, behalve indien het een conversie van potentiële gewone aandelen betreft.

27

Gewone aandelen kunnen worden uitgegeven, of het aantal uitstaande gewone aandelen kan worden verminderd, zonder dat er een daarmee samenhangende wijziging in de middelen plaatsvindt. Enkele voorbeelden zijn: (a) een kapitaalverhoging of bonusuitgifte (soms “stockdividend” genoemd); (b) een bonuselement in een andere uitgifte, bijvoorbeeld een bonuselement in een claimemissie aan bestaande aandeelhouders; (c) een aandelensplitsing; en (d) een omgekeerde aandelensplitsing.

28

In geval van een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing worden gewone aandelen uitgegeven aan bestaande aandeelhouders zonder aanvullende tegenprestatie. Het aantal uitstaande gewone aandelen wordt derhalve verhoogd, zonder dat daar een toename van de middelen tegenover staat. Het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de gebeurtenis wordt aangepast voor de evenredige wijziging in het aantal uitstaande gewone aandelen alsof de gebeurtenis aan het begin van de vroegste gepresenteerde periode had plaatsgevonden. Bij een bonusuitgifte van bijvoorbeeld twee nieuwe aandelen voor elk gehouden aandeel, wordt het aantal uitstaande gewone aandelen vóór de uitgifte vermenigvuldigd met drie om het nieuwe totale aantal gewone aandelen te verkrijgen, of vermenigvuldigd met twee om het aantal bijkomende gewone aandelen te verkrijgen.

29

Bij een omgekeerde aandelensplitsing wordt doorgaans het aantal uitstaande gewone aandelen verminderd zonder dat er een overeenkomstige vermindering van middelen plaatsvindt. Indien echter het totale effect een inkoop is van aandelen tegen reële waarde, dan is de vermindering van het aantal uitstaande gewone aandelen het gevolg van een overeenkomstige vermindering van middelen. Een voorbeeld hiervan is een omgekeerde aandelensplitsing in combinatie met een bijzonder dividend. Het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen voor de periode waarin de gecombineerde transactie plaatsvindt wordt aangepast voor de vermindering van het aantal gewone aandelen vanaf de datum waarop het bijzondere dividend wordt opgenomen.

Verwaterde winst per aandeel

30

Een entiteit moet de verwaterde winst per aandeel berekenen op basis van de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij en, indien gepresenteerd, op basis van de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die, of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat, aan deze aandeelhouders kan worden toegerekend.

31

Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel moet een entiteit de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij en het gewogen gemiddeld aantal uitstaande aandelen corrigeren voor de effecten van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.

32

Het doel van de verwaterde winst per aandeel komt overeen met dat van de gewone winst per aandeel, namelijk om een maatstaf te geven voor het belang dat elk gewoon aandeel heeft in de financiële prestaties van de entiteit, waarbij het effect van alle potentiële gewone aandelen die tijdens de periode uitstonden en tot verwatering zullen leiden, in aanmerking wordt genomen. Dientengevolge: (a) wordt de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij verhoogd met het bedrag na belastingen van dividend en rente die in de periode zijn opgenomen met betrekking tot de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, en aangepast voor enigerlei andere wijzigingen in baten of lasten die zouden voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden; en (b) wordt het gewogen gemiddeld aantal uitstaande gewone aandelen verhoogd met het gewogen gemiddeld aantal bijkomende gewone aandelen die zouden uitstaan indien alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, geconverteerd zouden zijn.

Winst

33

Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel moet een entiteit de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, zoals berekend in alinea 12, aanpassen met het effect na belastingen van: (a) enigerlei dividenden of andere posten die zijn gerelateerd aan potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, die in mindering zijn gebracht om te komen tot de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, zoals berekend in overeenstemming met alinea 12; (b) rente verwerkt in de periode met betrekking tot de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden; en (c) elke andere wijziging in baten of lasten die zou voortvloeien uit de conversie van de potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden.

34

Nadat de potentiële gewone aandelen in gewone aandelen zijn geconverteerd, zullen de posten die in alinea 33(a), (b) en (c) zijn vermeld, zich niet langer voordoen. In plaats daarvan geven de nieuwe gewone aandelen recht om te delen in de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij kan worden toegerekend. Om die reden wordt de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij kan worden toegerekend, berekend in overeenstemming met alinea 12, aangepast voor de in alinea 33(a), (b) en (c) vermelde posten en eventuele daaraan gerelateerde belastingen. De aan potentiële gewone aandelen verbonden lasten omvatten transactiekosten en kortingen verwerkt volgens de effectieverentemethode (zie IFRS 9).

35

De conversie van potentiële gewone aandelen kan leiden tot daaropvolgende wijzigingen in baten of lasten. Bijvoorbeeld de vermindering van de rentelasten die verband houden met potentiële gewone aandelen en de resulterende stijging van de winst of de vermindering van het verlies kan leiden tot een verhoging van de lasten in verband met een verplichte winstdelingsregeling voor werknemers. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, aangepast voor eventuele daaropvolgende wijzigingen in baten of lasten.

Aandelen

36

Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel moet het aantal gewone aandelen overeenstemmen met het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen berekend in overeenstemming met de alinea’s 19 en 26, vermeerderd met het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen die zouden zijn uitgegeven bij de conversie van alle potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, in gewone aandelen. Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, worden verondersteld te zijn geconverteerd in gewone aandelen aan het begin van de verslagperiode of, indien dit later is, op de datum van de uitgifte van de potentiële gewone aandelen.

37

Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden moeten voor elke gepresenteerde periode afzonderlijk worden bepaald. Het aantal potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden en die zijn opgenomen in de cumulatieve cijfers voor het lopende boekjaar is niet een gewogen gemiddelde van potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden zoals opgenomen in elke tussentijdse berekening.

38

Potentiële gewone aandelen worden gewogen voor de periode waarin ze uitstaan. Potentiële gewone aandelen die tijdens de periode worden ingetrokken of zijn verlopen, worden alleen opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel voor het deel van de periode waarin ze uitstaan. Potentiële gewone aandelen die tijdens de periode worden geconverteerd in gewone aandelen, worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel vanaf het begin van de periode tot de conversiedatum. De resulterende gewone aandelen worden vanaf de conversiedatum opgenomen in de berekening van zowel de gewone als verwaterde winst per aandeel.

39

Het aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven bij de conversie van potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden, wordt bepaald in overeenstemming met de voorwaarden van de potentiële gewone aandelen. Indien er meer dan één conversiebasis bestaat, wordt bij de berekening uitgegaan van de meest voordelige conversiekoers of uitoefenprijs, gezien vanuit het standpunt van de houder van de potentiële gewone aandelen.

40

Een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming kan aan andere partijen dan de moedermaatschappij of investeerders met gezamenlijke zeggenschap over, of invloed van betekenis op, de deelneming potentiële gewone aandelen uitgeven die converteerbaar zijn in gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming of in gewone aandelen van de moedermaatschappij of investeerders met gezamenlijke zeggenschap over, of invloed van betekenis (de verslaggevende entiteit) op, de deelneming. Als deze potentiële gewone aandelen van de dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming een verwaterend effect hebben op de gewone winst per aandeel van de verslaggevende entiteit, worden ze opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel.

Potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden

41

Potentiële gewone aandelen moeten worden behandeld als verwaterend als en alleen als de conversie in gewone aandelen de winst of het verlies per aandeel uit de voortgezette bedrijfsactiviteiten zou verlagen respectievelijk verhogen.

42

Een entiteit gebruikt de winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan de moedermaatschappij kan worden toegerekend als controlegetal om vast te stellen of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn. De winst uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat aan de moedermaatschappij kan worden toegerekend, wordt overeenkomstig alinea 12 aangepast en sluit posten uit die betrekking hebben op beëindigde bedrijfsactiviteiten.

43

Potentiële gewone aandelen zijn winstverhogend indien de conversie ervan in gewone aandelen de winst of het verlies per aandeel uit voortgezette bedrijfsactiviteiten zou verhogen respectievelijk verlagen. Bij de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt conversie, uitoefening of een andere uitgifte van potentiële gewone aandelen die een winstverhogend effect zou hebben op de winst per aandeel, niet verondersteld.

44

Bij de beoordeling of potentiële gewone aandelen verwaterend of winstverhogend zijn, wordt elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen afzonderlijk en niet als geheel beoordeeld. De volgorde waarin potentiële gewone aandelen worden beoordeeld, kan bepalen of ze al dan niet verwaterend zijn. Om de verwatering van de gewone winst per aandeel te maximaliseren, wordt daarom elke uitgifte of reeks van potentiële gewone aandelen beoordeeld in aflopende volgorde, van meest verwaterend naar minst verwaterend, d.w.z. dat potentiële gewone aandelen die tot verwatering zullen leiden met de laagste “winst per bijkomend aandeel” in de berekening van de verwaterde winst per aandeel eerder worden opgenomen dan de aandelen met een hogere winst per bijkomend aandeel. Opties en warrants worden doorgaans eerst opgenomen omdat zij niet de teller van de berekening beïnvloeden.

Opties, warrants en hun equivalenten

45

Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel moet een entiteit uitgaan van de uitoefening van tot verwatering leidende opties en warrants van de entiteit. De veronderstelde opbrengsten uit hoofde van deze instrumenten moeten worden beschouwd als zijnde ontvangen in verband met de uitgifte van gewone aandelen tegen de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen gedurende de periode. Het verschil tussen het aantal uitgegeven gewone aandelen en het aantal gewone aandelen dat zou zijn uitgegeven tegen de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen tijdens de periode, moet worden behandeld als een uitgifte van gewone aandelen zonder tegenprestatie.

46

Opties en warrants zijn verwaterend indien ze zouden resulteren in de uitgifte van gewone aandelen tegen een lagere prijs dan de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen tijdens de periode. Het bedrag van de verwatering is de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen tijdens de periode verminderd met de uitgifteprijs. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel worden potentiële gewone aandelen derhalve verwerkt als zijnde samengesteld uit: (a) zowel een contract om een bepaald aantal gewone aandelen uit te geven tegen de gemiddelde marktprijs gedurende de periode. Dergelijke gewone aandelen worden geacht tegen de reële waarde te zijn gewaardeerd en noch tot verwatering te zullen leiden, noch winstverhogend te zijn. Ze worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel; (b) als een contract om de resterende gewone aandelen zonder tegenprestatie uit te geven. Dergelijke gewone aandelen genereren geen opbrengsten en hebben geen effect op de winst die of het verlies dat kan worden toegerekend aan uitstaande gewone aandelen. Dergelijke aandelen leiden derhalve tot verwatering en worden in de berekening van de verwaterde winst per aandeel opgeteld bij het aantal uitstaande gewone aandelen.

47

Opties en warrants hebben alleen een verwaterend effect indien de gemiddelde marktprijs van gewone aandelen gedurende de periode hoger is dan de uitoefenprijs van de opties of warrants (d.w.z. dat zij “in the money” zijn). De winst per aandeel uit voorgaande verslagperioden wordt niet retroactief aangepast om de wijzigingen in de prijs van gewone aandelen te weerspiegelen.

47A

Voor aandelenopties en andere op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is, moeten de uitgifteprijs waarnaar in alinea 46 wordt verwezen en de uitoefenprijs waarnaar in alinea 47 wordt verwezen de reële waarde (bepaald in overeenstemming met IFRS 2) omvatten van enigerlei goederen of diensten die in de toekomst aan de entiteit moeten worden geleverd op grond van de aandelenoptie of een andere op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst.

48

Aandelenoptieregelingen met vastgestelde of vast te stellen voorwaarden en “non-vested” gewone aandelen worden verwerkt als opties in de berekening van de verwaterde winst per aandeel, hoewel bij het onvoorwaardelijk worden ervan voorwaarden kunnen gelden. Zij worden op de toekenningsdatum verwerkt als zijnde uitstaand. Aan prestaties gekoppelde aandelenoptieregelingen worden verwerkt als voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat de uitgifte afhankelijk is van de vraag of, naast het verstrijken van de tijd, specifieke voorwaarden zijn vervuld.

Converteerbare instrumenten

49

Het verwaterend effect van converteerbare instrumenten moet tot uitdrukking worden gebracht in de verwaterde winst per aandeel in overeenstemming met de alinea’s 33 en 36.

50

Converteerbare preferente aandelen zijn winstverhogend wanneer het bedrag van het dividend op dergelijke aandelen gedeclareerd in of geaccumuleerd over de verslagperiode per bij conversie te verkrijgen gewoon aandeel groter is dan de gewone winst per aandeel. Zo ook zijn converteerbare schulden winstverhogend wanneer de rente (na belastingen en andere wijzigingen in baten en lasten) per bij conversie te verkrijgen gewoon aandeel groter is dan de gewone winst per aandeel.

51

De inkoop of de aangemoedigde conversie van converteerbare preferente aandelen kan van invloed zijn op slechts een deel van de converteerbare preferente aandelen die voorheen uitstonden. In een dergelijk geval wordt een eventueel surplus boven de vergoeding, waarnaar in alinea 17 wordt verwezen, toegerekend aan de aandelen die zijn ingekocht of geconverteerd, teneinde te bepalen of de resterende uitstaande preferente aandelen al dan niet verwaterd zijn. De aandelen die ingekocht of geconverteerd zijn, worden afzonderlijk beschouwd van de aandelen die niet zijn ingekocht of geconverteerd.

Voorwaardelijk uit te geven aandelen

52

Zoals in de berekening van de gewone winst per aandeel worden voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen verwerkt als uitstaande aandelen en opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel indien de voorwaarden zijn vervuld (d.w.z. dat de gebeurtenissen hebben plaatsgevonden). Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden vanaf het begin van de periode opgenomen (of vanaf de datum van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, indien deze datum later valt). Indien de voorwaarden niet zijn vervuld, wordt het aantal voorwaardelijk uit te geven aandelen dat in de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt opgenomen, gebaseerd op het aantal aandelen dat zou moeten worden uitgegeven indien het einde van de verslagperiode zou samenvallen met het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Aanpassing is niet toegestaan indien bij het verstrijken van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte niet aan de voorwaarden is voldaan.

53

Indien het bereiken of handhaven van een specifiek winstbedrag over een periode de voorwaarde is voor de voorwaardelijke uitgifte, en indien dat bedrag aan het eind van de verslagperiode bereikt is maar het na het einde van de verslagperiode in een nieuwe periode opnieuw moet worden bereikt, dan worden de additionele gewone aandelen bij de berekening van de verwaterde winst per aandeel verwerkt als uitstaande aandelen indien er sprake is van een verwaterend effect. In dit geval is de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op het aantal gewone aandelen dat zou worden uitgegeven indien de winst aan het eind van de verslagperiode gelijk zou zijn aan de winst aan het eind van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte. Omdat de winst in toekomstige verslagperioden kan wijzigen, wordt in de berekening van de gewone winst per aandeel tot aan het eind van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte geen rekening gehouden met dergelijke voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat niet aan alle voorwaarden is voldaan.

54

Het aantal gewone, voorwaardelijk uit te geven aandelen kan afhangen van de toekomstige marktprijs van de gewone aandelen. Indien in dit geval het effect tot verwatering leidt, wordt de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op het aantal gewone aandelen dat zou worden uitgegeven indien de marktprijs aan het eind van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte gelijk zou zijn aan de marktprijs aan het eind van de verslagperiode. Indien de voorwaarde gebaseerd is op de gemiddelde marktprijs over een tijdsperiode die eindigt na het einde van de verslagperiode, dan wordt het gemiddelde voor de verstreken tijdsperiode gebruikt. Omdat de marktprijs in toekomstige verslagperioden kan veranderen, wordt in de berekening van de gewone winst per aandeel tot het einde van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte geen rekening gehouden met dergelijke voorwaardelijk uit te geven aandelen, omdat niet aan alle voorwaarden is voldaan.

55

Het aantal gewone, voorwaardelijk uit te geven aandelen kan afhangen van de toekomstige winst en de toekomstige prijs van gewone aandelen. In dergelijke gevallen is het aantal gewone aandelen dat wordt opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel gebaseerd op beide voorwaarden (d.w.z. de cumulatieve winst tot op heden en de actuele marktprijs aan het eind van de verslagperiode). Voorwaardelijk uit te geven aandelen worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel, tenzij beide voorwaarden vervuld zijn.

56

In andere gevallen hangt het aantal voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen af van een andere voorwaarde dan de winst of marktprijs (bv. de opening van een bepaald aantal winkels). In dergelijke gevallen, ervan uitgaande dat de huidige status van de voorwaarde ongewijzigd blijft tot aan het eind van de looptijd van de overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, worden de voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel op basis van de status aan het eind van de verslagperiode.

57

Voorwaardelijk uit te geven potentiële gewone aandelen (die verschillen van de aandelen die gedekt zijn door een overeenkomst inzake voorwaardelijke uitgifte, zoals voorwaardelijk uit te geven converteerbare instrumenten) worden als volgt opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel: (a) een entiteit bepaalt op grond van de specifieke voorwaarden voor uitgifte of de potentiële gewone aandelen beschouwd mogen worden als uit te geven aandelen volgens de bepalingen inzake voorwaardelijk uit te geven gewone aandelen in de alinea’s 52 tot en met 56; en (b) indien deze potentiële gewone aandelen tot uitdrukking moeten worden gebracht in de verwaterde winst per aandeel, bepaalt de entiteit het effect van deze aandelen op de berekening van de verwaterde winst per aandeel met behulp van de bepalingen voor opties en warrants in de alinea’s 45 tot en met 48, de bepalingen voor converteerbare instrumenten in de alinea’s 49 tot en met 51, de bepalingen voor overeenkomsten die in gewone aandelen of geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld in de alinea’s 58 tot en met 61, of in voorkomende gevallen op grond van andere bepalingen. Voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel wordt uitoefening of conversie echter niet verondersteld, tenzij verondersteld wordt dat uitoefening of conversie van soortgelijke uitstaande potentiële gewone aandelen die geen voorwaardelijk uit te geven aandelen zijn, plaatsvindt.

Overeenkomsten die in gewone aandelen of geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld

58

Wanneer een entiteit een contract heeft uitgegeven dat naar keuze van de entiteit in gewone aandelen of in geldmiddelen kan worden afgewikkeld, moet de entiteit ervan uitgaan dat het contract zal worden afgewikkeld in gewone aandelen, en moeten de resulterende potentiële gewone aandelen worden opgenomen in de verwaterde winst per aandeel indien er sprake is van een verwaterend effect.

59

Indien een dergelijk contract voor administratieveverwerkingsdoeleinden wordt gepresenteerd als een actief of een verplichting, of indien in het contract een eigenvermogens- of een vreemdvermogenscomponent opgenomen is, moet de entiteit de teller aanpassen voor eventuele wijzigingen in de winst die of het verlies dat tijdens de periode zou zijn ontstaan indien het contract in zijn geheel als eigenvermogensinstrument was geclassificeerd. Deze aanpassing is vergelijkbaar met de aanpassingen die op grond van alinea 33 zijn voorgeschreven.

60

In geval van contracten die naar keuze van de houder in gewone aandelen of in geldmiddelen kunnen worden afgewikkeld, moet voor de berekening van de verwaterde winst per aandeel gekozen worden voor de wijze van afwikkeling waarbij het effect van verwatering het grootst is.

61

Een voorbeeld van een contract dat in gewone aandelen of in geldmiddelen kan worden afgewikkeld is een schuldbewijs dat, op de vervaldatum, aan de entiteit een onbeperkt recht geeft om de hoofdsom af te wikkelen in geldmiddelen of in haar eigen gewone aandelen. Een ander voorbeeld is een geschreven putoptie die de houder de keuze biedt tot afwikkeling in gewone aandelen of in geldmiddelen.

Gekochte opties

62

Overeenkomsten zoals gekochte putopties en callopties (d.w.z. opties die door de entiteit worden aangehouden op de eigen gewone aandelen) worden niet opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel, omdat de opname ervan winstverhogend zou zijn. De putoptie zou alleen worden uitgeoefend indien de uitoefenprijs boven de marktprijs zou liggen, terwijl de calloptie alleen zou worden uitgeoefend indien de uitoefenprijs onder de marktprijs zou liggen.

Geschreven putopties

63

Contracten die vereisen dat de entiteit haar eigen aandelen terugkoopt, zoals geschreven putopties en termijnkoopovereenkomsten, worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel indien er sprake is van een verwaterend effect. Indien deze overeenkomsten tijdens de periode “in the money” zijn (d.w.z. dat in die periode de uitoefen- of afwikkelingsprijs boven de gemiddelde marktprijs ligt), moet het potentiële verwaterende effect op de winst per aandeel als volgt worden berekend: (a) er moet worden aangenomen dat aan het begin van de periode voldoende gewone aandelen zullen worden uitgegeven (tegen de gemiddelde marktprijs tijdens die periode) om opbrengsten te genereren ter naleving van het contract; (b) er moet van uit worden gegaan dat de opbrengsten uit de uitgifte gebruikt worden voor de naleving van het contract (d.w.z. om gewone aandelen terug te kopen); en (c) de bijkomende gewone aandelen (het verschil tussen het aantal gewone aandelen dat verondersteld wordt te zijn uitgegeven en het aantal gewone aandelen dat uit de naleving van de overeenkomst wordt ontvangen) moeten worden opgenomen in de berekening van de verwaterde winst per aandeel.

RETROACTIEVE AANPASSINGEN

64

Als het aantal uitstaande gewone of potentiële gewone aandelen toeneemt als gevolg van een kapitaalverhoging, bonusuitgifte of aandelensplitsing, dan wel afneemt als gevolg van een omgekeerde aandelensplitsing, moet de berekening van de gewone en verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden retroactief worden aangepast. Als deze veranderingen plaatsvinden na het einde van de verslagperiode maar vóór de goedkeuring van de jaarrekening voor publicatie, moeten de berekeningen per aandeel voor deze en enigerlei gepresenteerde jaarrekening van voorgaande perioden gebaseerd zijn op het nieuwe aantal aandelen. Het feit dat in de berekeningen per aandeel dergelijke veranderingen in het aantal aandelen zijn verwerkt, moet worden vermeld. Bovendien moeten de gewone en verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden worden aangepast voor de gevolgen van fouten en aanpassingen die voortvloeien uit wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief zijn verwerkt.

65

Een entiteit past de verwaterde winst per aandeel voor voorgaande gepresenteerde perioden niet aan voor wijzigingen in de veronderstellingen die in de berekeningen van de winst per aandeel zijn gehanteerd of in geval van conversie van potentiële gewone aandelen in gewone aandelen.

PRESENTATIE

66

Een entiteit moet de gewone en verwaterde winst per aandeel in het overzicht van het totaalresultaat presenteren op basis van de winst over de periode uit voortgezette bedrijfsactiviteiten die of het verlies over de periode uit voortgezette bedrijfsactiviteiten dat kan worden toegerekend aan houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, en op basis van de winst over de periode die of het verlies over de periode dat kan worden toegerekend aan de houders van gewone aandelen van de moedermaatschappij, voor elke categorie van gewone aandelen met een verschillend recht om in de winst over de periode te delen. Een entiteit moet de gewone en verwaterde winst per aandeel voor alle gepresenteerde perioden even duidelijk presenteren.

67

De winst per aandeel wordt gepresenteerd voor elke periode waarvoor een overzicht van het totaalresultaat wordt opgesteld. Indien de verwaterde winst per aandeel voor ten minste één periode wordt gerapporteerd, moet deze voor alle verslagperioden worden gepresenteerd, zelfs indien de verwaterde winst gelijk is aan de gewone winst per aandeel. Indien de gewone en verwaterde winst per aandeel gelijk zijn, kan een tweeledige presentatie op één regel in het overzicht van het totaalresultaat worden uitgevoerd.

67A

Als een entiteit posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 (herziene versie van 2011), dan moet ze de gewone en verwaterde winst per aandeel in dat afzonderlijke overzicht presenteren zoals vereist in de alinea’s 66 en 67.

68

Een entiteit die een beëindigde bedrijfsactiviteit rapporteert, moet de gewone en verwaterde winst per aandeel voor de beëindigde bedrijfsactiviteit vermelden in het overzicht van het totaalresultaat of in de toelichting.

68A

Als een entiteit posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 (herziene versie van 2011), dan moet ze de gewone en verwaterde winst per aandeel voor de beëindigde bedrijfsactiviteit in dat afzonderlijke overzicht of in de toelichting presenteren zoals vereist in alinea 68.

69

Een entiteit moet de gewone en verwaterde winst per aandeel presenteren, zelfs indien de bedragen negatief zijn (d.w.z. wanneer er sprake is van verlies per aandeel).

INFORMATIEVERSCHAFFING

70

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) de bedragen die als teller worden gebruikt in de berekening van de gewone en verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting van deze bedragen met de winst over de periode die of het verlies over de periode dat aan de moedermaatschappij kan worden toegerekend. De aansluiting moet het afzonderlijke effect bevatten van elke categorie van instrumenten die van invloed is op de winst per aandeel; (b) het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen dat wordt gebruikt als noemer in de berekening van de gewone en verwaterde winst per aandeel, en een aansluiting tussen deze verschillende noemers. De aansluiting moet het afzonderlijke effect bevatten van elke categorie van instrumenten die van invloed is op de winst per aandeel; (c) de instrumenten (met inbegrip van voorwaardelijk uit te geven aandelen) die in de toekomst mogelijk de gewone winst per aandeel zouden kunnen verwateren, maar die niet in de berekening van de verwaterde winst per aandeel werden opgenomen omdat deze voor de gepresenteerde periode(n) winstverhogend zijn; (d) een beschrijving van transacties betreffende gewone of potentiële gewone aandelen die verschillen van de transacties die in overeenstemming met alinea 64 worden verwerkt, die na het einde van de verslagperiode plaatsvinden en die het aantal uitstaande gewone of potentiële gewone aandelen aan het eind van de periode aanzienlijk zouden hebben gewijzigd indien zulke transacties hadden plaatsgevonden vóór het einde van de verslagperiode.

71

Voorbeelden van de transacties vermeld in alinea 70(d) zijn: (a) de uitgifte van aandelen voor geldmiddelen; (b) de uitgifte van aandelen indien de opbrengsten worden gebruikt voor de terugbetaling van schulden of uitstaande preferente aandelen op het einde van de verslagperiode; (c) de inkoop van uitstaande gewone aandelen; (d) de conversie of uitoefening van potentiële gewone aandelen die op het einde van de verslagperiode uitstaan in gewone aandelen; (e) de uitgifte van opties, warrants of converteerbare instrumenten; en (f) het voldoen aan voorwaarden die zouden leiden tot de uitgifte van voorwaardelijk uit te geven aandelen. De winst per aandeel wordt niet aangepast voor dergelijke transacties die plaatsvinden na het einde van de verslagperiode, omdat dergelijke transacties geen invloed hebben op het bedrag van het aangewende kapitaal om de winst of het verlies over de periode te genereren.

72

Financiële instrumenten en andere contracten die resulteren in potentiële gewone aandelen kunnen aan voorwaarden zijn gebonden die van invloed zijn op de bepaling van de gewone en verwaterde winst per aandeel. Deze voorwaarden kunnen bepalen of potentiële gewone aandelen al dan niet tot verwatering zullen leiden en, indien dit het geval is, welke gevolgen dit heeft voor het gewogen gemiddeld aantal uitstaande aandelen en eventuele daaruit volgende aanpassingen van de winst die of het verlies dat aan houders van gewone aandelen kan worden toegerekend. De vermelding van de voorwaarden van dergelijke financiële instrumenten en andere overeenkomsten wordt aangemoedigd, indien deze vermelding niet anderszins is vereist (zie IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing).

73

Als een entiteit naast de gewone en verwaterde winst per aandeel bedragen per aandeel vermeldt op basis van een andere gerapporteerde component van het overzicht van het totaalresultaat dan op grond van deze standaard is voorgeschreven, moeten dergelijke bedragen worden berekend met behulp van het gewogen gemiddeld aantal gewone aandelen dat overeenkomstig deze standaard wordt bepaald. De gewone en verwaterde bedragen per aandeel die op een dergelijke component betrekking hebben, moeten even duidelijk in de toelichting worden vermeld. Een entiteit moet de basis waarop de teller(s) wordt (worden) bepaald vermelden, en ook of de bedragen per aandeel vóór of na aftrek van belastingen zijn aangeduid. Als een component van het overzicht van het totaalresultaat wordt gebruikt die niet als post in het overzicht van het totaalresultaat is opgenomen, moet een aansluiting worden gegeven tussen de gebruikte component en een post die wel in het overzicht van het totaalresultaat is opgenomen.

73A

Alinea 73 is eveneens van toepassing op een entiteit die naast de gewone en verwaterde winst per aandeel bedragen per aandeel vermeldt op basis van een andere gerapporteerde post van winst of verlies dan die welke op grond van deze standaard is voorgeschreven.

INGANGSDATUM

74

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

74A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea’s 4A, 67A, 68A en 73A door IAS 1 (herziene versie van 2007) toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

74B

De alinea’s 4, 40 en A11 zijn gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

74C

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 8, 47A en A2. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

74D

De alinea’s 4A, 67A, 68A en 73A zijn gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

74E

Alinea 34 is gewijzigd door IFRS 9 Financiële instrumenten, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

75

Deze standaard vervangt IAS 33 Winst per aandeel (uitgegeven in 1997).

76

Deze standaard vervangt SIC-24 Winst per aandeel – Financiële instrumenten en andere overeenkomsten die in aandelen kunnen worden vereffend.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 34

Tussentijdse financiële verslagen

DOEL

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de minimale inhoud van een tussentijds financieel verslag en het voorschrijven van de grondslagen voor opname en waardering in volledige of verkorte financiële overzichten voor een tussentijdse periode. Een tijdige en betrouwbare tussentijdse financiële verslaggeving stelt investeerders, crediteuren en anderen beter in staat om inzicht te verwerven in het vermogen van een entiteit om winst en kasstromen te genereren en in haar financiële toestand en liquiditeit.

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard schrijft niet voor welke entiteiten tussentijdse financiële verslagen moeten publiceren, noch hoe vaak of hoe snel na het einde van een tussentijdse periode dit moet gebeuren. Overheden, regelgevende instanties voor effecten, beurzen en accountancy-instanties schrijven echter vaak voor dat entiteiten waarvan de obligaties of aandelen (en vergelijkbare effecten) openbaar worden verhandeld tussentijdse financiële verslagen moeten publiceren. Deze standaard is van toepassing indien een entiteit verplicht is of verkiest een tussentijds financieel verslag te publiceren in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards (IFRSs). Het International Accounting Standards Committee (19) moedigt beursgenoteerde entiteiten aan om tussentijdse financiële verslagen te verschaffen die in overeenstemming zijn met de grondslagen voor opname, waardering en informatieverschaffing die in deze standaard zijn uiteengezet. Specifiek worden beursgenoteerde entiteiten aangemoedigd: (a) om minstens aan het eind van de eerste helft van hun boekjaar tussentijdse financiële verslagen te verschaffen; en (b) om hun tussentijdse financiële verslagen beschikbaar te maken uiterlijk 60 dagen na het einde van de tussentijdse periode.

2

Voor elk individueel jaarlijks of tussentijds financieel verslag wordt beoordeeld of het in overeenstemming is met de IFRSs. Het feit dat een entiteit in een bepaald boekjaar geen tussentijdse financiële verslagen heeft verschaft of tussentijdse financiële verslagen heeft verschaft die niet in overeenstemming zijn met deze standaard, betekent niet dat de jaarrekening van de entiteit niet in overeenstemming zou zijn met de IFRSs, als dit normaal wel het geval is.

3

Indien een tussentijds financieel verslag van een entiteit wordt beschreven als zijnde in overeenstemming met de IFRSs, moet het voldoen aan alle vereisten van deze standaard. Alinea 19 vereist in dat opzicht dat bepaalde informatie wordt opgenomen.

DEFINITIES

4

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een tussentijdse periode is een financiële verslagperiode die korter is dan een volledig boekjaar.   Een tussentijds financieel verslag is een financieel verslag dat ofwel een volledige jaarrekening (zoals beschreven in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)), ofwel een beknopte jaarrekening (zoals beschreven in deze standaard) bevat voor een tussentijdse periode.

INHOUD VAN EEN TUSSENTIJDS FINANCIEEL VERSLAG

5

IAS 1 bepaalt dat een volledige jaarrekening is samengesteld uit de volgende componenten: (a) een overzicht van de financiële positie aan het eind van de periode; (b) een overzicht van het totaalresultaat over de periode; (c) een mutatieoverzicht van het eigen vermogen over de periode; (d) een kasstroomoverzicht over de periode; (e) de toelichting, met informatie van materieel belang over de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen; (ea) vergelijkende informatie met betrekking tot de voorgaande periode zoals omschreven in de alinea’s 38 en 38A van IAS 1; en (f) een overzicht van de financiële positie aan het begin van de voorgaande periode indien een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, posten in haar jaarrekening retroactief aanpast of posten in haar jaarrekening herclassificeert overeenkomstig de alinea’s 40A tot en met 40D van IAS 1. Een entiteit mag voor de overzichten andere namen gebruiken dan die welke in deze standaard worden gebruikt. Zo mag een entiteit de naam “overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten” gebruiken in plaats van “overzicht van het totaalresultaat”.

6

In het belang van een tijdige informatieverschaffing, uit kostenoverwegingen en om herhaling van reeds gerapporteerde informatie te voorkomen, kan het nodig zijn of kan een entiteit verkiezen om op tussentijdse data minder informatie te verschaffen dan in haar jaarrekening. Deze standaard definieert dat een tussentijds financieel verslag minstens verkorte financiële overzichten en geselecteerde toelichtingen moet omvatten. Het tussentijds financieel verslag is bedoeld om een actualisering te verschaffen omtrent de recentste volledige jaarrekening. Het richt zich bijgevolg op nieuwe activiteiten, gebeurtenissen en omstandigheden en herhaalt geen informatie die reeds is gerapporteerd.

7

Niets in deze standaard is bedoeld om een entiteit te verbieden of te ontmoedigen om in haar tussentijds financieel verslag een volledige reeks financiële overzichten (zoals beschreven in IAS 1) te publiceren, in plaats van verkorte financiële overzichten en geselecteerde toelichtingen. Deze standaard verbiedt of ontmoedigt een entiteit evenmin om in verkorte tussentijdse financiële overzichten meer dan de minimale posten of geselecteerde toelichtingen op te nemen zoals in deze standaard uiteengezet. De in deze standaard beschreven leidraden voor de opname en waardering gelden eveneens voor volledige financiële overzichten voor een tussentijdse periode, en dergelijke overzichten moeten alle informatie bevatten die door deze standaard wordt vereist (in het bijzonder de geselecteerde toelichtingen in alinea 16A), naast de informatie die door andere IFRSs wordt vereist.

Minimale componenten van een tussentijds financieel verslag

8

Een tussentijds financieel verslag moet ten minste de volgende onderdelen omvatten: (a) een verkort overzicht van de financiële positie; (b) een verkort overzicht of verkorte overzichten van het totaalresultaat; (c) een verkort mutatieoverzicht van het eigen vermogen; (d) een verkort kasstroomoverzicht; en (e) geselecteerde toelichtingen.

8A

Als een entiteit posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 (herziene versie van 2011), dan moet ze tussentijdse beknopte informatie uit dat afzonderlijke overzicht presenteren.

Vorm en inhoud van tussentijdse financiële overzichten

9

Indien een entiteit in haar tussentijds financieel verslag een volledige reeks financiële overzichten publiceert, moeten de vorm en inhoud van deze overzichten overeenstemmen met de in IAS 1 beschreven vereisten voor een volledige jaarrekening.

10

Indien een entiteit in haar tussentijds financieel verslag een reeks verkorte financiële overzichten publiceert, moeten deze verkorte overzichten ten minste alle kopjes en subtotalen bevatten die in haar recentste jaarrekening zijn opgenomen en de geselecteerde toelichtingen zoals vereist op grond van deze standaard. Additionele posten of toelichtingen moeten worden opgenomen indien het weglaten ervan de verkorte tussentijdse financiële overzichten misleidend zou maken.

11

In het overzicht waarin de componenten van winst of verlies voor een tussentijdse periode worden gepresenteerd, moet een entiteit de gewone en verwaterde winst per aandeel voor de betrokken periode presenteren wanneer zij onder het toepassingsgebied van IAS 33 Winst per aandeel  (20) valt.

11A

Als een entiteit posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 (herziene versie van 2011), dan moet ze de gewone en verwaterde winst per aandeel in dat afzonderlijke overzicht presenteren.

12

IAS 1 (herziene versie van 2007) verschaft een leidraad voor de structuur van jaarrekeningen. De toepassingsleidraad voor IAS 1 geeft voorbeelden van de wijze waarop het overzicht van de financiële positie, het overzicht van het totaalresultaat en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen gepresenteerd mogen worden.

14

Een tussentijds financieel verslag wordt op een geconsolideerde basis opgesteld indien de recentste jaarrekening van de entiteit een geconsolideerde jaarrekening is. De enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij is niet consistent of vergelijkbaar met de geconsolideerde jaarrekening in het recentste jaarlijks financieel verslag. Indien het jaarlijks financieel verslag van een entiteit naast de geconsolideerde jaarrekening ook de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij omvatte, vereist noch verbiedt deze standaard de opname van de enkelvoudige overzichten van de moedermaatschappij in het tussentijds financieel verslag van de entiteit.

Wezenlijke gebeurtenissen en transacties

15

Een entiteit moet in haar tussentijds financieel verslag een verklaring geven van de gebeurtenissen en transacties die van wezenlijk belang zijn om inzicht te kunnen verwerven in de wijzigingen in de financiële positie en prestaties van de entiteit sinds het einde van de laatste jaarlijkse verslagperiode. De in verband met deze gebeurtenissen en transacties verschafte informatie moet de informatie actualiseren die in het recentste jaarlijks financieel verslag ter zake is gepresenteerd.

15A

Een gebruiker van een tussentijds financieel verslag van een entiteit heeft toegang tot het recentste jaarlijks financieel verslag van die entiteit. Bijgevolg is het niet nodig dat de toelichting bij een tussentijds financieel verslag relatief onbelangrijke actualiseringen verschaft van de informatie die reeds in de toelichting van het recentste jaarlijks financieel verslag is gerapporteerd.

15B

Hierna volgt een lijst van gebeurtenissen en transacties waarover informatie moet worden verschaft indien deze van wezenlijk belang zijn (de lijst is niet limitatief): (a) de afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en de terugneming van een dergelijke afschrijving; (b) de opname van een verlies als gevolg van de bijzondere waardevermindering van financiële activa, materiële vaste activa, immateriële activa, activa als gevolg van contracten met klanten, of andere activa, en de terugboeking van een dergelijk bijzonder waardeverminderingsverlies; (c) de terugneming van voorzieningen voor reorganisatiekosten; (d) de overname en vervreemding van materiële vaste activa; (e) verbintenissen in verband met de aankoop van materiële vaste activa; (f) gerechtelijke schikkingen; (g) correcties van fouten in voorgaande perioden; (h) wijzigingen in de economische of bedrijfsomstandigheden die van invloed zijn op de reële waarde van de financiële activa en de financiële verplichtingen van de entiteit, ongeacht of deze activa of verplichtingen tegen reële waarde of tegen geamortiseerde kostprijs zijn opgenomen; (i) elke wanbetaling inzake een lening of schending van een leningovereenkomst die niet verholpen c.q. hersteld is op of vóór het einde van de verslagperiode; (j) transacties met verbonden partijen; (k) overdrachten tussen niveaus van de reëlewaardehiërarchie die bij de bepaling van de reële waarde van financiële instrumenten wordt gehanteerd; (l) wijzigingen in de classificatie van financiële activa als gevolg van een wijziging in het doel of het gebruik van deze activa; en (m) wijzigingen in voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa.

15C

Voor vele van de in alinea 15B vermelde posten worden in individuele IFRSs leidraden verstrekt betreffende de over deze posten te verschaffen informatie. Wanneer een gebeurtenis of transactie van wezenlijk belang is om inzicht te kunnen verwerven in de wijzigingen die sinds de laatste jaarlijkse verslagperiode in de financiële positie of prestaties van de entiteit hebben plaatsgevonden, moet het tussentijdse financiële verslag van de entiteit een verklaring en een actualisering bevatten van de desbetreffende informatie die in de jaarrekening van de laatste jaarlijkse verslagperiode is opgenomen.

16

[Verwijderd]

Overige informatieverschaffing

16A

Naast het vermelden van wezenlijke gebeurtenissen en transacties in overeenstemming met de alinea’s 15 tot en met 15C moet een entiteit de onderstaande informatie in de toelichtingen bij haar tussentijdse financiële overzichten of elders in het tussentijds financieel verslag opnemen. De volgende informatie moet ofwel in de tussentijdse financiële overzichten worden verschaft, ofwel worden vermeld via verwijzingen vanuit de tussentijdse financiële overzichten naar een ander verslag (zoals een managementcommentaar of een risicoverslag) dat onder dezelfde voorwaarden en op hetzelfde tijdstip als de tussentijdse financiële overzichten voor de gebruikers van de jaarrekening beschikbaar is. Indien gebruikers van de jaarrekening niet onder dezelfde voorwaarden en op hetzelfde tijdstip toegang hebben tot de informatie die via verwijzingen is vermeld, is het tussentijds financieel verslag onvolledig. De informatie moet normaliter cumulatief voor het lopende boekjaar worden gerapporteerd. (a) Een verklaring dat in de tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving en berekeningsmethoden zijn gehanteerd als in de recentste jaarrekening of, indien deze grondslagen of methoden gewijzigd zijn, een beschrijving van de aard en het effect van de wijziging. (b) Verklarende opmerkingen over het seizoensgebonden of cyclische karakter van tussentijdse bedrijfsactiviteiten. (c) De aard en het bedrag van posten die een invloed hebben op activa, verplichtingen, eigen vermogen, nettoresultaat of kasstromen die ongebruikelijk zijn wegens hun aard, omvang of frequentie. (d) De aard en het bedrag van schattingswijzigingen van bedragen die in voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar zijn gerapporteerd, of schattingswijzigingen van bedragen die in voorgaande boekjaren zijn gerapporteerd. (e) Uitgiften, terugkopen en terugbetalingen van obligaties en aandelen. (f) Uitgekeerde dividenden (totaal of per aandeel), afzonderlijk voor gewone aandelen en andere aandelen. (g) De volgende gesegmenteerde informatie (de vermelding van gesegmenteerde informatie in een tussentijds financieel verslag van een entiteit is alleen vereist indien IFRS 8 Operationele segmenten vereist dat de entiteit in haar jaarrekening gesegmenteerde informatie vermeldt): (i) opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten, indien deze zijn opgenomen in de waardering van het resultaat van het segment die wordt beoordeeld door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, dan wel anderszins regelmatig aan deze functionaris worden meegedeeld; (ii) opbrengsten uit transacties met andere segmenten, indien deze zijn opgenomen in de waardering van het resultaat van het segment die wordt beoordeeld door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, dan wel anderszins regelmatig aan deze functionaris worden meegedeeld; (iii) een waardering van het resultaat van het segment; (iv) een waardering van de totale activa en verplichtingen voor een bepaald te rapporteren segment indien deze bedragen regelmatig worden meegedeeld aan de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, en indien er zich een materiële wijziging heeft voorgedaan ten opzichte van het in de laatste jaarrekening voor dat te rapporteren segment vermelde bedrag; (v) een beschrijving van de verschillen ten opzichte van de laatste jaarrekening in de segmentatiebasis of in de grondslag voor de waardering van het resultaat van het segment; (vi) een aansluiting tussen het totaal van de waarderingen van het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit vóór lasten (of baten) uit hoofde van winstbelastingen en beëindigde bedrijfsactiviteiten. Indien een entiteit aan te rapporteren segmenten evenwel posten zoals lasten (baten) uit hoofde van winstbelastingen toerekent, mag zij een aansluiting geven tussen het totaal van de waarderingen van het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit na deze posten. In het kader van deze aansluiting moeten alle materiële restposten afzonderlijk worden vermeld en beschreven. (h) Gebeurtenissen na de tussentijdse periode die niet werden weergegeven in de jaarrekening voor de tussentijdse periode; (i) Het effect van wijzigingen in de samenstelling van de entiteit tijdens de tussentijdse periode, met inbegrip van bedrijfscombinaties, het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen en langlopende investeringen, reorganisaties en beëindigde bedrijfsactiviteiten. Bij bedrijfscombinaties moet de entiteit de door IFRS 3 Bedrijfscombinaties vereiste informatie verschaffen. (j) Voor financiële instrumenten: de informatie over reële waarde die moet worden verstrekt op grond van de alinea’s 91-93(h), 94-96, 98 en 99 van IFRS 13 Waardering tegen reële waarde en de alinea’s 25, 26 en 28-30 van IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing. (k) Voor entiteiten die beleggingsentiteiten (zoals gedefinieerd in IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening) worden of geen beleggingsentiteiten meer zijn: de informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea 9B van IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten. (l) De opsplitsing van opbrengsten uit hoofde van contracten met klanten als vereist bij de alinea’s 114 tot en met 115 van IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten.

17-18

[Verwijderd]

Vermelding van overeenstemming met de IFRSs

19

Indien het tussentijds financieel verslag van een entiteit in overeenstemming is met deze standaard, moet dit feit worden vermeld. Een tussentijds financieel verslag mag niet worden beschreven als zijnde in overeenstemming met de IFRSs tenzij het in overeenstemming is met alle vereisten van de IFRSs.

Perioden waarvoor tussentijdse financiële overzichten moeten worden gepresenteerd

20

Tussentijdse verslagen moeten verkorte of volledige tussentijdse financiële overzichten omvatten voor de volgende perioden: (a) overzicht van de financiële positie aan het eind van de lopende tussentijdse periode en een vergelijkend overzicht van de financiële positie aan het eind van het voorgaande boekjaar; (b) overzichten van het totaalresultaat voor de lopende tussentijdse periode en cumulatief voor het lopende boekjaar, met vergelijkende overzichten van het totaalresultaat voor de vergelijkbare tussentijdse perioden (periode en cumulatief voor het boekjaar) van het voorgaande boekjaar. Zoals toegestaan door IAS 1 (herziene versie van 2011) kan een tussentijds verslag voor elke periode een overzicht of overzichten van het totaalresultaat bevatten; (c) mutatieoverzicht van het eigen vermogen cumulatief voor het lopende boekjaar, met een vergelijkend overzicht voor de vergelijkbare periode cumulatief voor het voorgaande boekjaar; (d) kasstroomoverzicht cumulatief voor het lopende boekjaar, met een vergelijkend overzicht voor de vergelijkbare periode cumulatief voor het lopende boekjaar van het voorgaande boekjaar.

21

Voor een entiteit met zeer seizoensgebonden bedrijfsactiviteiten kunnen financiële informatie voor de twaalf maanden tot het einde van de tussentijdse periode en vergelijkende informatie voor de voorgaande periode van twaalf maanden nuttig zijn. Bijgevolg worden entiteiten met zeer seizoensgebonden activiteiten aangemoedigd om de vermelding van dergelijke informatie in overweging te nemen, naast de informatie die op grond van de voorgaande alinea moet worden vermeld.

22

Deel A van de voorbeelden die in deze standaard zijn opgenomen, illustreert de perioden die moeten worden gepresenteerd door een entiteit die halfjaarlijks rapporteert en een entiteit die per kwartaal rapporteert.

Materialiteit

23

Bij de beslissing hoe een post ten behoeve van de tussentijdse financiële verslaggeving wordt opgenomen, gewaardeerd, geclassificeerd of vermeld, moet de materialiteit worden beoordeeld met betrekking tot de financiële gegevens voor de tussentijdse periode. Bij de beoordeling van de materialiteit moet er rekening mee worden gehouden dat tussentijdse waarderingen in grotere mate afhankelijk kunnen zijn van schattingen dan waarderingen van jaarlijkse financiële gegevens.

24

IAS 1 definieert informatie van materieel belang en vereist dat materiële posten afzonderlijk worden vermeld, met inbegrip van (bijvoorbeeld) beëindigde bedrijfsactiviteiten. IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten vereist informatieverschaffing over schattingswijzigingen, fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Geen van beide standaarden bevat gekwantificeerde leidraden met betrekking tot materialiteit.

25

Hoewel oordeelsvermogen steeds vereist is bij de beoordeling van de materialiteit, baseert deze standaard de beslissing tot opname en vermelding op gegevens van de tussentijdse periode op zich, met het oog op de begrijpelijkheid van de tussentijdse cijfers. Zo worden bijvoorbeeld ongebruikelijke posten, wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving of schattingswijzigingen en fouten opgenomen en vermeld op basis van de materialiteit met betrekking tot de gegevens van de tussentijdse periode om misleidende conclusies als gevolg van niet-vermelding te voorkomen. Het belangrijkste doel is ervoor te zorgen dat een tussentijds financieel verslag alle informatie bevat die relevant is om inzicht te verwerven in de financiële positie en prestaties van een entiteit gedurende de tussentijdse periode.

INFORMATIEVERSCHAFFING IN DE JAARREKENING

26

Indien een in een tussentijdse periode gerapporteerde schatting van een bedrag aanzienlijk wordt gewijzigd tijdens de laatste tussentijdse periode van het boekjaar maar voor deze laatste tussentijdse periode geen afzonderlijk financieel verslag wordt gepubliceerd, moeten de aard en het bedrag van deze schattingswijziging worden vermeld in een toelichting bij de jaarrekening voor dat boekjaar.

27

IAS 8 vereist de vermelding van de aard en (indien praktisch mogelijk) het bedrag van een schattingswijziging die een materieel effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een materieel effect zal hebben in toekomstige perioden. Alinea 16A(d) van deze standaard vereist een soortgelijke vermelding in een tussentijds financieel verslag. Voorbeelden zijn schattingswijzigingen in de laatste tussentijdse periode met betrekking tot afschrijvingen van voorraden, reorganisaties of bijzondere waardeverminderingsverliezen die werden gerapporteerd in een vroegere tussentijdse periode van het boekjaar. De informatie die moet worden vermeld op grond van de voorgaande alinea is in overeenstemming met de vereiste van IAS 8 en is bedoeld om een beperkt toepassingsgebied te hebben dat uitsluitend betrekking heeft op de schattingswijziging. Een entiteit is niet verplicht om aanvullende financiële informatie voor de tussentijdse periode op te nemen in haar jaarrekening.

OPNAME EN WAARDERING

Dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als in de jaarrekening

28

Een entiteit moet in haar tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toepassen als in haar jaarrekening, behalve voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die plaatsvonden na de datum van de recentste jaarrekening; die moeten worden weergegeven in de volgende jaarrekening. De frequentie van de verslaggeving van een entiteit (jaarlijks, halfjaarlijks of per kwartaal) mag geen weerslag hebben op de waardering van haar jaarresultaten. Om dit doel te bereiken, moeten waarderingen ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving cumulatief voor het lopende boekjaar gebeuren.

29

Het vereiste dat een entiteit in haar tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving moet toepassen als in haar jaarrekening, zou de indruk kunnen wekken dat waarderingen voor de tussentijdse periode worden gedaan alsof elke tussentijdse periode een afzonderlijke, onafhankelijke verslagperiode is. Door voor te schrijven dat de frequentie van de verslaggeving van een entiteit geen invloed mag hebben op de waardering van haar jaarresultaten, erkent alinea 28 dat een tussentijdse periode een deel is van een groter boekjaar. Cumulatieve waarderingen voor het lopende boekjaar kunnen betrekking hebben op schattingswijzigingen van bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar. De grondslagen voor de opname van activa, verplichtingen, baten en lasten voor tussentijdse perioden zijn echter dezelfde als in de jaarrekening.

30

Ter illustratie: (a) de grondslagen voor de opname en waardering van verliezen uit afschrijvingen van voorraden, reorganisaties of bijzondere waardeverminderingen in een tussentijdse periode zijn dezelfde als deze die een entiteit zou hanteren indien zij alleen een jaarrekening zou opstellen. Indien echter dergelijke posten in een tussentijdse periode worden opgenomen en gewaardeerd en de schatting in een latere tussentijdse periode van dat boekjaar wordt gewijzigd, wordt de oorspronkelijke schatting in de latere tussentijdse periode gewijzigd door toerekening van een additioneel verliesbedrag of door terugneming van het voorheen opgenomen bedrag; (b) een kostprijs die aan het eind van een tussentijdse periode niet voldoet aan de definitie van een actief, wordt in het overzicht van de financiële positie niet uitgesteld om te wachten op toekomstige informatie over het feit of de kostprijs al dan niet aan de definitie van een actief heeft voldaan, of om de winst gelijkmatig te verdelen over de tussentijdse perioden binnen een boekjaar; en (c) lasten uit hoofde van winstbelastingen worden in elke tussentijdse periode opgenomen op basis van de beste schatting van het gewogen gemiddelde jaarlijkse tarief van winstbelastingen dat voor het volledige boekjaar wordt verwacht. Het is mogelijk dat bedragen die in een tussentijdse periode zijn toegerekend voor lasten uit hoofde van winstbelastingen in een latere tussentijdse periode van dat boekjaar moeten worden aangepast indien de schatting van het jaarlijkse tarief van de winstbelastingen wordt gewijzigd.

31

Volgens het Conceptual Framework for Financial Reporting (“Conceptual Framework”) is opname het proces van het vastleggen, voor opvoering in het overzicht van de financiële positie of het (de) overzicht(en) van de financiële prestaties, van een post die voldoet aan de definitie van een van de elementen van de jaarrekening. De definities van activa, verplichtingen, baten en lasten zijn fundamenteel voor de opname, aan het eind van zowel jaarlijkse als tussentijdse verslagperioden.

32

Voor activa zijn dezelfde toetsen van toekomstige economische voordelen van toepassing op tussentijdse data als aan het eind van het boekjaar van een entiteit. Kosten die wegens hun aard niet als activa in aanmerking zouden komen aan het eind van het boekjaar, komen evenmin in aanmerking op tussentijdse data. Zo ook moet een verplichting aan het eind van een tussentijdse verslagperiode een bestaande verplichting op die datum vertegenwoordigen, net zoals ze dat aan het eind van een jaarlijkse verslagperiode moet doen.

33

Een essentieel kenmerk van baten (opbrengsten) en lasten is dat de gerelateerde instroom en uitstroom van activa en verplichtingen reeds hebben plaatsgevonden. Indien deze instroom of uitstroom heeft plaatsgevonden, worden de gerelateerde opbrengsten en lasten opgenomen; in het andere geval worden ze niet opgenomen. Het Conceptual Framework laat niet toe dat posten in het overzicht van de financiële positie worden opgenomen die niet aan de definitie van actief of verplichting voldoen.

34

Bij de waardering van de activa, verplichtingen, baten, lasten en kasstromen die in haar jaarrekening worden gepresenteerd, kan een entiteit die alleen jaarlijks rapporteert rekening houden met informatie die in de loop van het boekjaar beschikbaar wordt. Haar waarderingen gebeuren in feite cumulatief voor het lopende boekjaar.

35

Een entiteit die halfjaarlijks rapporteert, gebruikt informatie die in het midden van het jaar of kort daarna beschikbaar is als basis voor de waarderingen in haar jaarrekening voor de eerste periode van zes maanden, en informatie die beschikbaar is aan het eind van het jaar of kort daarna voor de periode van twaalf maanden. De waarderingen voor de periode van twaalf maanden moeten mogelijke schattingswijzigingen weergeven van bedragen die werden gerapporteerd voor de eerste periode van zes maanden. De bedragen die werden gerapporteerd in het tussentijds financieel verslag voor de eerste periode van zes maanden worden niet retroactief aangepast. De alinea’s 16A(d) en 26 vereisen echter dat de aard en het bedrag van aanzienlijke schattingswijzigingen worden vermeld.

36

Een entiteit die vaker dan halfjaarlijks rapporteert, waardeert baten en lasten cumulatief voor het lopende boekjaar voor elke tussentijdse periode aan de hand van informatie die beschikbaar is wanneer elke reeks financiële overzichten wordt opgesteld. De bedragen van baten en lasten die werden gerapporteerd in de lopende tussentijdse periode moeten eventuele schattingswijzigingen weergeven van bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden van het boekjaar. De bedragen die werden gerapporteerd in voorgaande tussentijdse perioden worden niet retroactief aangepast. De alinea’s 16A(d) en 26 vereisen echter dat de aard en het bedrag van aanzienlijke schattingswijzigingen worden vermeld.

Per seizoen, cyclisch of occasioneel ontvangen opbrengsten

37

Opbrengsten die per seizoen, cyclisch of occasioneel binnen een boekjaar worden ontvangen, mogen niet worden vervroegd of uitgesteld op een tussentijdse datum indien de vervroeging of het uitstel niet geëigend zou zijn aan het eind van het boekjaar van de entiteit.

38

Voorbeelden zijn dividendopbrengsten, royalty’s en overheidssubsidies. Daarnaast genereren sommige entiteiten consistent meer opbrengsten in bepaalde tussentijdse perioden van een boekjaar dan in andere tussentijdse perioden (bv. seizoensgebonden opbrengsten van kleinhandelaars). Dergelijke opbrengsten worden opgenomen wanneer ze zich voordoen.

Ongelijkmatig tijdens het boekjaar gemaakte kosten

39

Kosten die ongelijkmatig tijdens het boekjaar van een entiteit worden gemaakt, moeten worden vervroegd of uitgesteld ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving als en alleen als het ook geëigend is om dat type kosten te vervroegen of uit te stellen aan het eind van het boekjaar.

Toepassing van de grondslagen voor opname en waardering

40

Deel B van de voorbeelden die in deze standaard zijn opgenomen, geeft voorbeelden van de toepassing van de algemene grondslagen voor opname en waardering die in de alinea’s 28 tot en met 39 zijn uiteengezet.

Gebruik van schattingen

41

De waarderingsprocedures die in een tussentijds financieel verslag moeten worden gevolgd, moeten zo ontworpen zijn dat de resulterende informatie betrouwbaar is en dat alle materiële financiële informatie die relevant is om inzicht te verwerven in de financiële positie of prestaties van de entiteit op gepaste wijze wordt vermeld. Terwijl waarderingen in jaarlijkse en tussentijdse financiële verslagen vaak zijn gebaseerd op redelijke schattingen, vereist de opstelling van tussentijdse financiële verslagen doorgaans een groter gebruik van schattingsmethoden dan jaarlijkse financiële verslagen.

42

Deel C van de voorbeelden die in deze standaard zijn opgenomen, geeft voorbeelden van het gebruik van schattingen in tussentijdse perioden.

AANPASSING VAN REEDS GERAPPORTEERDE TUSSENTIJDSE PERIODEN

43

Een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van een wijziging waarvoor de overgang wordt gespecificeerd door een nieuwe standaard of interpretatie, moet worden weergegeven door: (a) de aanpassing van de financiële overzichten van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar en de vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren die in de jaarrekening zullen worden aangepast, overeenkomstig IAS 8; dan wel (b) de aanpassing van de financiële overzichten van voorgaande tussentijdse perioden van het lopende boekjaar en van vergelijkbare tussentijdse perioden van voorgaande boekjaren om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf de vroegste datum waarop toepassing praktisch haalbaar is, indien het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect aan het begin van het boekjaar van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor alle voorgaande verslagperioden, te bepalen.

44

Het voorgaande principe heeft onder meer tot doel ervoor te zorgen dat één enkele grondslag voor financiële verslaggeving wordt toegepast op een bepaalde categorie van transacties in de loop van een volledig boekjaar. In overeenstemming met IAS 8 wordt een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving weergegeven door retroactieve toepassing, met aanpassing van de financiële informatie vanaf de vroegste voorgaande periode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is. Indien het echter praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve bedrag van de aanpassing met betrekking tot voorgaande boekjaren te bepalen, moet de nieuwe grondslag in overeenstemming met IAS 8 prospectief worden toegepast vanaf de vroegste datum waarop toepassing praktisch haalbaar is. Het gevolg van het principe in alinea 43 is dat binnen het lopende boekjaar elke wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving op retroactieve wijze moet worden toegepast of, indien dit praktisch niet haalbaar is, prospectief, maar niet later dan vanaf het begin van het boekjaar.

45

Toestaan dat wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving worden weergegeven op een tussentijdse datum binnen het boekjaar, zou betekenen dat het is toegestaan om binnen één enkel boekjaar twee verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen op een bepaalde categorie van transacties. Dit zou leiden tot problemen met de tussentijdse toerekening, een onduidelijk bedrijfsresultaat en een complexe analyse en begrijpelijkheid van de informatie voor tussentijdse perioden.

INGANGSDATUM

46

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1999 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen.

47

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea’s 4, 5, 8, 11, 12 en 20 gewijzigd, werd alinea 13 verwijderd en werden de alinea’s 8A en 11A toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

48

IFRS 3 (herziene versie van 2008) heeft alinea 16(i) gewijzigd. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.

49

De alinea’s 15, 27, 35 en 36 werden gewijzigd, de alinea’s 15A-15C en 16A werden toegevoegd en de alinea’s 16-18 werden verwijderd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

50

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, voegde alinea 16A(j) toe. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

51

De alinea’s 8, 8A, 11A en 20 zijn gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

52

Alinea 5 is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011; het betreft een wijziging die voortvloeit uit de wijziging in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

53

Alinea 16A is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

54

Alinea 16A is gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijziging eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

55

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de alinea’s 15B en 16A gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

56

Alinea 16A is gewijzigd door de in september 2014 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2012-2014. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

57

Alinea 5 is gewijzigd door het Initiatief op het gebied van de informatieverschaffing (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in december 2014. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing van deze wijziging is toegestaan.

58

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, heeft de alinea’s 31 en 33 gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Een entiteit moet de wijzigingen in IAS 34 retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Als een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich mee zou brengen, moet zij de wijzigingen in IAS 34 toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 43-45 van deze standaard en de alinea’s 23-28, 50-53 en 54F van IAS 8.

59

Alinea 24 is gewijzigd door Definitie van materieel belang (wijzigingen in IAS 1 en IAS 8), uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij de wijzigingen in de definitie van materieel belang in alinea 7 van IAS 1 en in de alinea’s 5 en 6 van IAS 8 toepast.

60

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, die IAS 1 en IFRS Practice Statement 2 Making Materiality Judgements wijzigt, en in februari 2021 is uitgegeven, wijzigde alinea 5. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 36

Bijzondere waardevermindering van activa

DOEL

1

Het doel van deze standaard is voor te schrijven welke procedures een entiteit moet toepassen zodat haar activa niet tegen een hoger bedrag worden geboekt dan hun realiseerbare waarde. Een actief wordt geboekt tegen een hoger bedrag dan zijn realiseerbare waarde als zijn boekwaarde hoger ligt dan het bedrag dat uit het gebruik of de verkoop van het actief kan worden gerealiseerd. Als dit het geval is, heeft het actief een bijzondere waardevermindering ondergaan en schrijft deze standaard voor dat de entiteit een bijzonder waardeverminderingsverlies moet opnemen. De standaard behandelt eveneens wanneer een entiteit een bijzonder waardeverminderingsverlies moet terugboeken en welke informatie moet worden gepresenteerd.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, met uitzondering van: (a) voorraden (zie IAS 2 Voorraden); (b) contractactiva en activa uit hoofde van kosten om een contract te verkrijgen of te vervullen die worden opgenomen in overeenstemming met IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten; (c) uitgestelde belastingvorderingen (zie IAS 12 Winstbelastingen); (d) activa die voortvloeien uit personeelsbeloningen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen); (e) financiële activa die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten vallen; (f) vastgoedbeleggingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd (zie IAS 40 Vastgoedbeleggingen); (g) binnen het toepassingsgebied van IAS 41 Landbouw vallende biologische activa die verband houden met agrarische activiteiten en die worden gewaardeerd tegen reële waarde minus verkoopkosten; (h) contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallen en activa zijn, en enigerlei activa voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen als bepaald in IFRS 17; en (i) vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten.

3

Deze standaard is niet van toepassing op voorraden, activa die resulteren uit onderhanden projecten in opdracht van derden, uitgestelde belastingvorderingen, activa die resulteren uit personeelsbeloningen of activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) aangezien de bestaande IFRSs die op deze activa van toepassing zijn, vereisten bevatten voor de opname en waardering van deze activa.

4

Deze standaard is van toepassing op financiële activa die zijn ingedeeld als: (a) dochterondernemingen, zoals gedefinieerd in IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening; (b) geassocieerde deelnemingen, zoals gedefinieerd in IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures; en (c) joint ventures, zoals gedefinieerd in IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten.

Voor de bijzondere waardevermindering van andere financiële activa wordt verwezen naar IFRS 9.

5

Deze standaard is niet van toepassing op financiële activa die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen, noch op tegen reële waarde gewaardeerde vastgoedbeleggingen die binnen het toepassingsgebied van IAS 40 vallen, noch op met een agrarische activiteit verband houdende biologische activa die worden gewaardeerd tegen reële waarde minus verkoopkosten en die binnen het toepassingsgebied van IAS 41 vallen. Deze standaard is echter wel van toepassing op activa die tegen geherwaardeerde waarde (d.w.z. de reële waarde op de herwaarderingsdatum minus enigerlei latere geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) worden geboekt in overeenstemming met andere IFRSs, zoals het herwaarderingsmodel in IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 38 Immateriële vaste activa. Het enige verschil tussen de reële waarde van een actief en zijn reële waarde minus vervreemdingskosten zijn de directe marginale kosten voor de vervreemding van het actief. (a) (i) Als de vervreemdingskosten verwaarloosbaar zijn, ligt de realiseerbare waarde van het geherwaardeerde actief per definitie in de buurt van of boven zijn geherwaardeerde waarde. In dit geval is het na toepassing van de herwaarderingsvereisten onwaarschijnlijk dat het geherwaardeerde actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, en hoeft de realiseerbare waarde niet te worden geschat. (ii) [verwijderd] (b) [verwijderd] (c) Als de vervreemdingskosten niet verwaarloosbaar zijn, ligt de reële waarde minus vervreemdingskosten van het geherwaardeerde actief per definitie onder zijn reële waarde. Daarom zal het geherwaardeerde actief een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan als zijn bedrijfswaarde onder zijn geherwaardeerde waarde ligt. In dit geval moet een entiteit, na toepassing van de herwaarderingsvereisten, deze standaard toepassen om vast te stellen of het actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.

DEFINITIES

6

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief opgenomen wordt na aftrek van eventuele daarop geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.   Een kasstroomgenererende eenheid is de kleinste identificeerbare groep activa die een instroom van kasmiddelen genereert die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa.   Algemene bedrijfsactiva zijn activa, met uitzondering van goodwill, die bijdragen tot de toekomstige kasstromen van zowel de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid als andere kasstroomgenererende eenheden.   Vervreemdingskosten zijn marginale kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de vervreemding van een actief of van een kasstroomgenererende eenheid, met uitzondering van financieringskosten en lasten uit hoofde van winstbelastingen.   Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief, of een ander bedrag dat in de jaarrekening de kostprijs vervangt, verminderd met zijn restwaarde.   Afschrijving is de systematische toerekening van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur  (21).   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief of een kasstroomgenererende eenheid zijn realiseerbare waarde overschrijdt.   De realiseerbare waarde van een actief of een kasstroomgenererende eenheid is de hoogste waarde van de reële waarde minus vervreemdingskosten en zijn bedrijfswaarde.   De gebruiksduur is: (a) de periode waarin de entiteit het actief verwacht te gebruiken; dan wel (b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.   De bedrijfswaarde is de contante waarde van de kasstromen die verwacht worden voort te komen uit een actief of een kasstroomgenererende eenheid.

IDENTIFICATIE VAN EEN ACTIEF DAT MOGELIJK EEN BIJZONDERE WAARDEVERMINDERING HEEFT ONDERGAAN

7

In de alinea’s 8 tot en met 17 wordt uiteengezet wanneer de realiseerbare waarde moet worden bepaald. Deze vereisten hanteren het begrip “een actief”, maar zijn zowel van toepassing op een afzonderlijk actief als op een kasstroomgenererende eenheid. De rest van deze standaard is als volgt samengesteld: (a) in de alinea’s 18 tot en met 57 worden de vereisten voor de waardering van de realiseerbare waarde uiteengezet. Deze vereisten hanteren ook het begrip “een actief”, maar zijn zowel van toepassing op een afzonderlijk actief als op een kasstroomgenererende eenheid; (b) in de alinea’s 58 tot en met 108 worden de vereisten voor de opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen uiteengezet. De opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor individuele activa die geen goodwill zijn, worden behandeld in de alinea’s 58 tot en met 64. In de alinea’s 65 tot en met 108 worden de opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden en goodwill behandeld; (c) in de alinea’s 109 tot en met 116 worden de vereisten uiteengezet voor de terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande perioden is opgenomen voor een actief of een kasstroomgenererende eenheid. Deze vereisten hanteren opnieuw het begrip “een actief”, maar zijn zowel van toepassing op een afzonderlijk actief als op een kasstroomgenererende eenheid. Aanvullende vereisten voor een individueel actief zijn uiteengezet in de alinea’s 117 tot en met 121, voor een kasstroomgenererende eenheid in de alinea’s 122 en 123 en voor goodwill in de alinea’s 124 en 125; (d) in de alinea’s 126 tot en met 133 wordt vermeld welke informatie verschaft moet worden over bijzondere waardeverminderingsverliezen en terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor activa en kasstroomgenererende eenheden. De alinea’s 134 tot en met 137 vermelden aanvullende vereisten inzake informatieverschaffing voor kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill of immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur zijn toegerekend om deze op bijzondere waardevermindering te toetsen.

8

Een actief is aan een bijzondere waardevermindering onderhevig indien zijn boekwaarde groter is dan zijn realiseerbare waarde. In de alinea’s 12 tot en met 14 worden enkele indicaties beschreven die wijzen op een mogelijk bijzonder waardeverminderingsverlies. Als een van deze indicaties zich voordoet, is een entiteit verplicht om een formele schatting van de realiseerbare waarde te maken. Deze standaard vereist niet dat een entiteit een formele schatting van de realiseerbare waarde maakt indien er geen aanwijzingen bestaan die duiden op een bijzonder waardeverminderingsverlies, behalve wanneer hetgeen vermeld is in alinea 10 van toepassing is.

9

Een entiteit moet op het einde van elke verslagperiode beoordelen of er een indicatie is die wijst op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief. Indien een dergelijke indicatie bestaat, moet de entiteit de realiseerbare waarde van het actief schatten.

10

Ongeacht of er aanwijzingen voor een bijzondere waardevermindering bestaan, moet een entiteit ook: (a) jaarlijks toetsen van een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur of een immaterieel actief dat nog niet gebruiksklaar op bijzondere waardevermindering, door zijn boekwaarde te vergelijken met zijn realiseerbare waarde. Deze toetsing op bijzondere waardevermindering kan op elk willekeurig ogenblik in de jaarperiode worden uitgevoerd, onder voorwaarde dat de toetsing elk jaar op hetzelfde tijdstip wordt uitgevoerd. Verschillende immateriële activa kunnen op verschillende tijdstippen worden getoetst op bijzondere waardevermindering. Indien echter de eerste opname van een dergelijk immaterieel actief tijdens de lopende jaarperiode heeft plaatsgevonden, moet vóór het einde van de lopende verslagperiode het immaterieel actief op bijzondere waardevermindering worden getoetst; (b) jaarlijks toetsen op bijzondere waardevermindering van goodwill die in het kader van een bedrijfscombinatie is verworven, overeenkomstig de alinea’s 80 tot en met 99.

11

Over het vermogen van een immaterieel actief om zodanige toekomstige economische voordelen te genereren dat de boekwaarde gerealiseerd kan worden, bestaat doorgaans meer onzekerheid wanneer het actief niet gebruiksklaar is dan wanneer dit wel het geval is. Daarom vereist deze standaard dat een entiteit ten minste jaarlijks de boekwaarde van een immaterieel actief dat nog niet gebruiksklaar is, toetst op bijzondere waardevermindering.

12

Bij de beoordeling of er aanwijzingen zijn dat een actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, moet een entiteit ten minste de volgende aanwijzingen in aanmerking nemen:   Externe informatiebronnen (a) er zijn waarneembare aanwijzingen dat de waarde van het actief gedurende de periode veel meer is gedaald dan te verwachten zou zijn als gevolg van het verstrijken van de tijd of als gevolg van normaal gebruik; (b) belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de entiteit hebben zich gedurende de verslagperiode voorgedaan of zullen zich in de nabije toekomst voordoen in de markt, de technologische, economische of juridische omgeving waarin de entiteit actief is dan wel in de markt waaraan een actief dienstbaar is; (c) marktrentevoeten of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen zijn gedurende de verslagperiode gestegen en zullen waarschijnlijk invloed hebben op de disconteringsvoet die wordt gebruikt voor de berekening van de bedrijfswaarde van een actief, en de realiseerbare waarde van het actief materieel verlagen; (d) de boekwaarde van de nettoactiva van de entiteit is hoger dan haar marktkapitalisatie,   Interne informatiebronnen (e) er zijn duidelijke aanwijzingen van economische veroudering van of fysieke schade aan een actief; (f) belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de entiteit hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop een actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze veranderingen zijn onder meer het niet langer gebruiken van een actief, plannen om de bedrijfsactiviteit waartoe een actief behoort te beëindigen of te reorganiseren, plannen om een actief te vervreemden op een eerdere datum dan verwacht en het herbeoordelen van de gebruiksduur van een actief als beperkt eerder dan als onbeperkt (22); (g) uit interne rapportering blijkt duidelijk dat de economische prestaties van een actief beduidend minder zijn of zullen zijn dan verwacht,   Dividend van een dochteronderneming, een joint venture of een geassocieerde deelneming (h) voor een investering in een dochteronderneming, een joint venture of een geassocieerde deelneming neemt de investeerder een dividend van de investering op en zijn er duidelijke aanwijzingen dat: (i) de boekwaarde van de investering in de enkelvoudige jaarrekening groter is dan de boekwaarden in de geconsolideerde jaarrekening van de nettoactiva, inclusief gerelateerde goodwill, van de deelneming; of (ii) het dividend groter is dan het totaalresultaat van de dochteronderneming, de joint venture of de geassocieerde deelneming in de periode waarin het dividend betaalbaar is gesteld.

13

De lijst in alinea 12 is niet uitputtend. Een entiteit kan andere indicaties in aanmerking nemen die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief. Ook in dit geval moet de entiteit de realiseerbare waarde van het actief bepalen. In geval van goodwill moet de entiteit toetsen op bijzondere waardevermindering overeenkomstig de alinea’s 80 tot en met 99.

14

Bewijzen uit interne rapportering die wijzen op een mogelijke bijzondere waardevermindering van een actief, zijn onder meer het bestaan van: (a) kasstromen voor de verwerving van het actief, of de verdere behoeften aan kasstromen voor de werking of het onderhoud ervan, die aanzienlijk hoger liggen dan aanvankelijk begroot; (b) werkelijke nettokasstromen of exploitatiewinst of -verlies uit het actief die beduidend slechter zijn dan gebudgetteerd; (c) een aanzienlijke afname in de gebudgetteerde nettokasstromen of exploitatiewinst, of een aanzienlijke toename in het gebudgetteerde verlies uit het actief; dan wel (d) exploitatieverliezen of de uitstroom van nettokasmiddelen voor het actief wanneer de bedragen voor de lopende verslagperiode worden opgeteld bij de gebudgetteerde bedragen voor de toekomst.

15

Zoals vermeld in alinea 10 vereist deze standaard dat ten minste één keer per jaar een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur of dat nog niet gebruiksklaar is, en goodwill getoetst worden op bijzondere waardevermindering. Behalve indien de vereisten in alinea 10 van toepassing zijn, moet bij de vraag of het noodzakelijk is de realiseerbare waarde van een actief te schatten het begrip materialiteit in aanmerking worden genomen. Als vorige berekeningen bijvoorbeeld aantonen dat de realiseerbare waarde van een actief aanzienlijk hoger ligt dan zijn boekwaarde, hoeft de entiteit de realiseerbare waarde van het actief niet opnieuw te schatten als er inmiddels geen gebeurtenissen hebben plaatsgevonden die dat verschil zouden wegnemen. Ook kan uit een vorige analyse blijken dat de realiseerbare waarde van een actief niet gevoelig is voor een of meer indicaties die in alinea 12 zijn opgesomd.

16

Ter illustratie van alinea 15, als de marktrente of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen tijdens de verslagperiode zijn gestegen, hoeft een entiteit in de volgende gevallen geen formele schatting te maken van de realiseerbare waarde van een actief: (a) als het onwaarschijnlijk is dat de disconteringsvoet die wordt gebruikt om de bedrijfswaarde van het actief te berekenen, invloed zal ondervinden van de stijging in deze marktpercentages. Stijgingen van de kortetermijnrente hebben bijvoorbeeld mogelijk geen materieel effect op de disconteringsvoet die wordt gehanteerd voor een actief met een lange resterende gebruiksduur; (b) als het waarschijnlijk is dat de disconteringsvoet die wordt gebruikt om de bedrijfswaarde van het actief te berekenen, invloed zal ondervinden van de stijging in deze marktpercentages, maar een voorgaande gevoeligheidsanalyse van de realiseerbare waarde aantoont dat: (i) het onwaarschijnlijk is dat de realiseerbare waarde materieel zal afnemen omdat het ook waarschijnlijk is dat de toekomstige kasstromen zullen toenemen (bijvoorbeeld in sommige gevallen kan een entiteit in staat zijn om aan te tonen dat zij haar opbrengsten aanpast om eventuele rentestijgingen te compenseren); dan wel (ii) het onwaarschijnlijk is dat de daling van de realiseerbare waarde zal leiden tot een materieel bijzonder waardeverminderingsverlies.

17

Als er een indicatie is dat een actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, kan dit erop wijzen dat de resterende gebruiksduur, de afschrijvingsmethode of de restwaarde voor het actief moet worden beoordeeld en aangepast in overeenstemming met de standaard die op het actief van toepassing is, zelfs indien er voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies is opgenomen.

WAARDERING VAN DE REALISEERBARE WAARDE

18

In deze standaard wordt realiseerbare waarde gedefinieerd als de hoogste waarde van enerzijds de reële waarde minus de vervreemdingskosten en anderzijds de bedrijfswaarde van een actief of een kasstroomgenererende eenheid. In de alinea’s 19 tot en met 57 zijn de vereisten uiteengezet voor de waardering van de realiseerbare waarde. Deze vereisten hanteren het begrip “een actief”, maar zijn zowel van toepassing op een afzonderlijk actief als op een kasstroomgenererende eenheid.

19

Het is niet altijd noodzakelijk om zowel de reële waarde verminderd met de vervreemdingskosten als de bedrijfswaarde van een actief te bepalen. Als één van deze waarden de boekwaarde van het actief overschrijdt, heeft het actief geen bijzondere waardevermindering ondergaan en is het bijgevolg niet nodig om de andere waarde te schatten.

20

Het kan mogelijk zijn om de reële waarde minus vervreemdingskosten te bepalen, zelfs als er geen op een actieve markt genoteerde prijs voor een identiek actief is. Soms zal het echter niet mogelijk zijn om de reële waarde minus vervreemdingskosten te bepalen bij gebrek aan een basis voor een betrouwbare schatting van de prijs waartegen een regelmatige transactie om het actief te verkopen zou plaatsvinden tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden. In dit geval mag de entiteit de bedrijfswaarde van het actief gebruiken als zijn realiseerbare waarde.

21

Als er geen redenen zijn om aan te nemen dat de bedrijfswaarde van een actief zijn reële waarde minus vervreemdingskosten materieel overschrijdt, mag de reële waarde minus de vervreemdingskosten van het actief worden gebruikt als zijn realiseerbare waarde. Dit zal vaak het geval zijn voor activa die worden gehouden met het oog op vervreemding. De reden hiervoor is dat de bedrijfswaarde van een actief dat gehouden wordt voor vervreemding hoofdzakelijk zal bestaan uit de nettoverkoopopbrengsten, aangezien de toekomstige kasstromen uit het voortgezette gebruik van het actief tot zijn vervreemding waarschijnlijk verwaarloosbaar zullen zijn.

22

De realiseerbare waarde wordt bepaald voor een afzonderlijk actief, tenzij het actief geen instroom van kasmiddelen genereert die in ruime mate onafhankelijk is van die van andere activa of groepen activa. Indien dit het geval is, wordt de realiseerbare waarde bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort (zie de alinea’s 65 tot en met 103), tenzij: (a) de reële waarde minus vervreemdingskosten van het actief hoger is dan zijn boekwaarde; dan wel (b) de bedrijfswaarde van het actief kan worden geschat op een bedrag dat dichtbij zijn reële waarde minus vervreemdingskosten ligt en het mogelijk is om de reële waarde minus vervreemdingskosten te bepalen.

23

In sommige gevallen kunnen schattingen, gemiddelden en verkorte berekeningen een redelijke benadering vormen van de gedetailleerde berekeningen die in deze standaard worden geïllustreerd voor de bepaling van de reële waarde minus vervreemdingskosten of de bedrijfswaarde.

Waardering van de realiseerbare waarde van een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur

24

Alinea 10 vereist dat een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur jaarlijks moet worden getoetst op bijzondere waardevermindering door zijn boekwaarde met zijn realiseerbare waarde te vergelijken, ongeacht of er eventueel aanwijzingen voor een bijzondere waardevermindering bestaan. De recentste gedetailleerde berekening van de realiseerbare waarde van een dergelijk actief die in een voorgaande verslagperiode gemaakt is, mag voor het actief dat op bijzondere waardevermindering wordt getoetst, in de lopende verslagperiode worden gebruikt, op voorwaarde dat aan alle onderstaande criteria wordt voldaan: (a) indien het immaterieel actief geen instromen van kasmiddelen genereert uit voortgezet gebruik die in ruime mate onafhankelijk zijn van deze andere activa of groepen activa en het actief bijgevolg, als onderdeel van de kasstroomgenererende eenheid waartoe het behoort, getoetst wordt op bijzondere waardevermindering, zijn de activa en verplichtingen waaruit deze eenheid is samengesteld sinds de laatst gemaakte berekening van de realiseerbare waarde niet in belangrijke mate gewijzigd; (b) de recentste berekening van de realiseerbare waarde resulteerde in een bedrag dat de boekwaarde van het actief met een substantiële marge overschreed; en (c) wanneer op basis van een analyse van gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan en omstandigheden die zijn gewijzigd sinds de recentste berekening van de realiseerbare waarde, het onwaarschijnlijk is dat een actuele berekening van de realiseerbare waarde geringer uitvalt dan de boekwaarde van het actief.

Reële waarde minus vervreemdingskosten

25-27

[Verwijderd]

28

Bij de bepaling van de reële waarde minus vervreemdingskosten worden de vervreemdingskosten in mindering gebracht, behalve die welke als verplichtingen zijn opgenomen. Voorbeelden van dergelijke kosten zijn juridische kosten, zegelrechten en soortgelijke belastingen op transacties, de kosten voor de verwijdering van het actief en de directe marginale kosten om het actief verkoopklaar te maken. Anderzijds zijn ontslagvergoedingen (zoals gedefinieerd in IAS 19) en kosten in verband met de inperking of reorganisatie van een bedrijf na de vervreemding van een actief geen directe marginale kosten die aan de vervreemding van het actief zijn toe te rekenen.

29

Soms is bij de vervreemding van een actief de koper genoodzaakt een verplichting over te nemen, en is slechts één reële waarde minus vervreemdingskosten beschikbaar voor zowel het actief als de verplichting. In alinea 78 wordt verklaard hoe dergelijke gevallen moeten worden behandeld.

Bedrijfswaarde

30

De volgende elementen moeten worden weergegeven in de berekening van de bedrijfswaarde van een actief: (a) een schatting van de toekomstige kasstromen die de entiteit uit het actief verwacht te verkrijgen; (b) verwachtingen met betrekking tot mogelijke wijzigingen in het bedrag of de tijdsbepaling van dergelijke toekomstige kasstromen; (c) de tijdwaarde van geld, voorgesteld door de actuele risicovrije marktrentevoet; (d) de prijs voor de aan het actief inherente onzekerheid; en (e) andere factoren, zoals de afwezigheid van liquiditeit, die marktdeelnemers zouden opnemen in de waardering van toekomstige kasstromen die de entiteit uit het actief verwacht te verkrijgen.

31

Voor het schatten van de bedrijfswaarde van een actief moeten de volgende stappen worden doorlopen: (a) een schatting van de toekomstige instroom en uitstroom van kasmiddelen afkomstig uit het voortgezette gebruik van het actief en zijn uiteindelijke vervreemding; en (b) de toepassing van de geëigende disconteringsvoet op deze toekomstige kasstromen.

32

De in alinea 30(b), (d) en (e) bepaalde elementen kunnen worden weergegeven als aanpassingen op toekomstige kasstromen of als aanpassingen op de disconteringsvoet. Ongeacht de methode die de entiteit hanteert om de verwachtingen aangaande mogelijke wijzigingen in het bedrag of de tijdsbepaling van toekomstige kasstromen weer te geven, moet het resultaat de verwachte contante waarde van de toekomstige kasstromen weerspiegelen, d.w.z. het gewogen gemiddelde van alle mogelijke resultaten. Bijlage A verstrekt aanvullende leidraden voor de wijze waarop contantewaardetechnieken moeten worden toegepast bij de waardering van de bedrijfswaarde van een actief.

Grondslag voor schattingen van toekomstige kasstromen

33

Voor de waardering van de bedrijfswaarde moet een entiteit: (a) kasstroomprognoses baseren op redelijke en gefundeerde veronderstellingen die de beste inschatting door het management vertegenwoordigen van de economische omstandigheden die gedurende de resterende gebruiksduur van het actief zullen bestaan. Er moet meer belang worden gehecht aan externe bewijzen; (b) kasstroomprognoses baseren op de recentste, door het management goedgekeurde financiële budgetten en voorspellingen. Zij moet echter eventuele toekomstige instromen of uitstromen van kasmiddelen die naar verwachting zullen voortvloeien uit toekomstige reorganisaties of uit de verbetering of verhoging van de prestatie van een actief uitsluiten. Prognoses op basis van deze budgetten/voorspellingen moeten maximaal vijf jaar beslaan, tenzij een langere periode gerechtvaardigd kan worden; (c) kasstroomprognoses schatten na de periode die door de recentste budgetten/voorspellingen worden gedekt, door de op de budgetten/voorspellingen gebaseerde prognoses te extrapoleren en daarbij voor de volgende jaren een stabiel of afnemend groeipercentage te hanteren, tenzij een groeipercentage gerechtvaardigd kan worden. Dit groeipercentage mag niet hoger liggen dan het gemiddelde groeipercentage op lange termijn voor de producten, de sectoren, het land of de landen waarin de entiteit actief is, of voor de markt waarin het actief wordt gebruikt, tenzij een hoger percentage gerechtvaardigd kan worden.

34

Het management beoordeelt de redelijkheid van de veronderstellingen waarop de actuele kasstroomprognoses zijn gebaseerd, door de oorzaken van de verschillen tussen kasstroomprognoses uit het verleden en de actuele kasstromen te onderzoeken. Het management moet ervoor zorgen dat de veronderstellingen waarop haar huidige kasstroomprognoses zijn gebaseerd consistent zijn met de feitelijke resultaten uit het verleden, op voorwaarde dat dit gepast is op grond van latere gebeurtenissen of omstandigheden die zich niet hebben voorgedaan op het moment waarop die feitelijke kasstromen gegenereerd zijn.

35

Gedetailleerde, expliciete en betrouwbare financiële budgetten/voorspellingen van toekomstige kasstromen over perioden van meer dan vijf jaar, zijn doorgaans niet beschikbaar. Om die reden worden de schattingen van het management voor de toekomstige kasstromen gebaseerd op de recentste budgetten/voorspellingen, met een maximum van vijf jaar. Het management kan kasstroomprognoses gebruiken die gebaseerd zijn op financiële budgetten/voorspellingen over een periode van meer dan vijf jaar als het management ervan overtuigd is dat deze prognoses betrouwbaar zijn en het kan aantonen dat het in staat is, op basis van ervaringen uit het verleden, om op nauwkeurige wijze kasstromen te voorspellen voor die langere periode.

36

Kasstroomprognoses tot het einde van de gebruiksduur van een actief worden gedaan door de kasstroomprognoses op basis van de financiële budgetten/voorspellingen te extrapoleren aan de hand van een groeipercentage voor de volgende jaren. Dit percentage is stabiel of neemt af, tenzij een stijging van het percentage aansluit bij objectieve informatie over patronen over de levensduur van een product of sector. Waar dat gepast is, is het groeipercentage nul of negatief.

37

Wanneer de omstandigheden gunstig zijn, is het waarschijnlijk dat er concurrenten actief worden en de groei beperken. Bijgevolg is het voor entiteiten moeilijk om het gemiddelde historische groeipercentage op lange termijn (ca. twintig jaar) te overtreffen voor de producten, de sectoren, het land of de landen waarin de entiteit actief is of voor de markt waarin het actief wordt gebruikt.

38

In haar gebruik van informatie uit financiële budgetten/voorspellingen gaat de entiteit na of de informatie redelijke en gefundeerde veronderstellingen weerspiegelt en de beste schatting van het management vertegenwoordigt in verband met de economische omstandigheden die gedurende de resterende gebruiksduur van het actief zullen bestaan.

Samenstelling van schattingen van toekomstige kasstromen

39

Schattingen van toekomstige kasstromen moeten het volgende omvatten: (a) prognoses van de instroom van kasmiddelen uit het voortgezette gebruik van het actief; (b) prognoses van de uitstroom van kasmiddelen die onvermijdelijk moeten plaatsvinden om de instroom van kasmiddelen uit het voortgezette gebruik van het actief te genereren (met inbegrip van de uitstroom van kasmiddelen om het actief voor te bereiden op zijn gebruik) en direct aan het actief kunnen worden toegeschreven of op redelijke en consistente basis aan het actief kunnen worden toegerekend; en (c) de eventuele te ontvangen (of te betalen) nettokasstromen voor de vervreemding van het actief aan het eind van zijn gebruiksduur.

40

Schattingen van toekomstige kasstromen en de disconteringsvoet weerspiegelen consistente veronderstellingen over prijsstijgingen toe te schrijven aan algemene inflatie. Als het effect van prijsstijgingen toe te schrijven aan algemene inflatie is vervat in de disconteringsvoet, worden toekomstige kasstromen bijgevolg in nominale termen geschat. Als het effect van prijsstijgingen toe te schrijven aan algemene inflatie niet in de disconteringsvoet is vervat, worden de toekomstige kasstromen in reële termen geschat (maar omvatten ze wel toekomstige specifieke prijsstijgingen of -dalingen).

41

Prognoses van de uitstroom van kasmiddelen omvatten de dagelijkse onderhoudskosten van het actief alsook de toekomstige overheadkosten die direct aan het gebruik van het actief kunnen worden toegeschreven of die op een redelijke en consistente basis aan het gebruik van het actief kunnen worden toegerekend.

42

Indien de boekwaarde van een actief nog niet alle uitstromen van kasmiddelen omvat die moeten plaatsvinden vóór het actief klaar is voor gebruik of verkoop, omvat de schatting van de toekomstige uitstroom van kasmiddelen een schatting van enigerlei verdere uitstroom van kasmiddelen die naar verwachting zal plaatsvinden vóór het actief klaar is voor gebruik of verkoop. Dit is bijvoorbeeld het geval voor een gebouw in aanbouw of voor een ontwikkelingsproject dat nog niet is voltooid.

43

Om dubbeltelling te vermijden, omvatten schattingen van toekomstige kasstromen geen: (a) instroom van kasmiddelen uit activa die een instroom van kasmiddelen genereren die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen uit het te beoordelen actief (bv. financiële activa, zoals vorderingen); en (b) uitstroom van kasmiddelen die verband houdt met posten die als verplichtingen zijn opgenomen (bv. schulden, pensioenen of voorzieningen).

44

Toekomstige kasstromen moeten worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand. Schattingen van toekomstige kasstromen mogen geen geschatte toekomstige instroom of uitstroom van kasmiddelen omvatten die naar verwachting zullen voortvloeien uit: (a) een toekomstige reorganisatie waartoe een entiteit zich nog niet heeft verbonden; dan wel (b) prestatieverbetering of -verhoging van het actief.

45

Aangezien toekomstige kasstromen worden geschat voor het actief in zijn huidige toestand, weerspiegelt de bedrijfswaarde niet: (a) de toekomstige uitstroom van kasmiddelen of gerelateerde kostenbesparingen (bv. verlagingen van de personeelskosten) of voordelen die naar verwachting zullen voortvloeien uit een toekomstige reorganisatie waartoe een entiteit zich nog niet heeft verbonden; of (b) de toekomstige uitstroom van kasmiddelen die de prestatie van het actief zal verbeteren of verhogen of de gerelateerde instroom van kasmiddelen die naar verwachting zal voortvloeien uit een dergelijke uitstroom van kasmiddelen.

46

Een reorganisatie is een programma dat door het management wordt gepland en waarover het management de zeggenschap heeft, en dat leidt tot materiële wijzigingen in het toepassingsgebied van de activiteiten van een entiteit of in de manier waarop de bedrijfsvoering geschiedt. IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa omvat leidraden die verduidelijken wanneer een entiteit zich tot een reorganisatie verbindt.

47

Als een entiteit zich tot een reorganisatie verbindt, is het waarschijnlijk dat bepaalde activa door deze reorganisatie zullen worden beïnvloed. Wanneer de entiteit zich eenmaal tot de reorganisatie heeft verbonden: (a) weerspiegelen haar schattingen van de toekomstige instroom en uitstroom van kasmiddelen voor de bepaling van de bedrijfswaarde de kostenbesparingen en andere voordelen uit de reorganisatie (op basis van de recentste financiële budgetten/voorspellingen die door het management zijn goedgekeurd); en (b) worden haar schattingen van de toekomstige uitstroom van kasmiddelen voor de reorganisatie opgenomen in een voorziening voor reorganisatie, overeenkomstig IAS 37. In voorbeeld 5 wordt het effect van een toekomstige reorganisatie op de berekening van de bedrijfswaarde geïllustreerd.

48

Tot op het moment dat een uitstroom van kasmiddelen plaatsvindt die de prestatie van een actief bevordert of verbetert, omvatten schattingen van toekomstige kasstromen niet de geschatte toekomstige instroom van kasmiddelen die naar verwachting zal voortvloeien uit de aan de uitstroom van kasmiddelen gerelateerde toename van economische voordelen (zie voorbeeld 6).

49

Schattingen van toekomstige kasstromen omvatten de toekomstige uitstroom van kasmiddelen die nodig is om het peil van de economische voordelen die naar verwachting zullen voortvloeien uit de actuele staat van het actief te handhaven. Als een kasstroomgenererende eenheid bestaat uit activa met een verschillende geschatte gebruiksduur die alle essentieel zijn voor de voortzetting van de activiteiten van de eenheid, wordt de vervanging van activa die een kortere gebruiksduur hebben, geacht deel uit te maken van de dagelijkse onderhoudskosten van de eenheid bij de schatting van haar toekomstige kasstromen. Als één enkel actief bestaat uit elementen met een verschillende geschatte gebruiksduur, wordt de vervanging van de elementen die een kortere gebruiksduur hebben eveneens geacht deel uit te maken van de dagelijkse onderhoudskosten van het actief bij de schatting van de toekomstige kasstromen die door het actief zullen worden gegenereerd.

50

Schattingen van toekomstige kasstromen mogen niet omvatten: (a) de instroom of uitstroom van kasmiddelen uit financieringsactiviteiten; of (b) de ontvangsten of betalingen uit hoofde van winstbelastingen.

51

Geschatte toekomstige kasstromen weerspiegelen veronderstellingen die consistent zijn met de manier waarop de disconteringsvoet wordt bepaald. Anders wordt het effect van bepaalde veronderstellingen dubbel gerekend of niet meegerekend. Aangezien rekening wordt gehouden met de tijdwaarde van geld door de geschatte toekomstige kasstromen te disconteren, omvatten deze kasstromen geen instroom of uitstroom van kasmiddelen uit financieringsactiviteiten. Evenzo worden toekomstige kasstromen geschat vóór belastingen, aangezien de disconteringsvoet vóór belastingen wordt bepaald.

52

De schatting van nettokasstromen die moeten worden ontvangen (of moeten worden betaald) voor de vervreemding van een actief aan het eind van zijn gebruiksduur, moet het bedrag zijn dat een entiteit verwacht te verkrijgen uit de vervreemding van het actief in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn, na aftrek van de geschatte kosten van de vervreemding.

53

De schatting van de nettokasstromen die moeten worden ontvangen (of moeten worden betaald) voor de vervreemding van een actief aan het eind van zijn gebruiksduur wordt op een vergelijkbare manier bepaald als de reële waarde minus vervreemdingskosten van het actief, behalve dat bij de schatting van die nettokasstromen: (a) een entiteit prijzen hanteert die op de datum van de schatting prevaleren voor soortgelijke activa die het einde van hun gebruiksduur hebben bereikt en die werden gebruikt in omstandigheden die vergelijkbaar zijn met die waarin het actief zal worden gebruikt; (b) de entiteit deze prijzen aanpast om rekening te houden met het effect van zowel toekomstige prijsstijgingen te wijten aan de algemene inflatie als specifieke toekomstige prijsstijgingen of -dalingen. Als schattingen van toekomstige kasstromen uit het voortgezette gebruik van het actief en de disconteringsvoet echter geen rekening houden met het effect van de algemene inflatie, wordt dit effect evenmin door de entiteit opgenomen in de schatting van de nettokasstromen bij vervreemding.

53A

De reële waarde verschilt van de bedrijfswaarde. De reële waarde weerspiegelt de veronderstellingen waarvan marktdeelnemers bij de waardering van het actief zouden uitgaan. De bedrijfswaarde daarentegen weerspiegelt de gevolgen van factoren die mogelijk specifiek zijn voor de entiteit en mogelijk niet op alle entiteiten van toepassing zijn. De reële waarde weerspiegelt bijvoorbeeld geen van de volgende factoren, voor zover deze niet algemeen beschikbaar zouden zijn voor marktdeelnemers: (a) de extra waarde verkregen uit de groepering van activa (zoals het creëren van een portefeuille van vastgoedbeleggingen op verschillende locaties); (b) synergievoordelen tussen het gewaardeerde actief en andere activa; (c) juridische rechten of juridische beperkingen die alleen gelden voor de huidige eigenaar van het actief; en (d) belastingvoordelen of -lasten die specifiek zijn voor de huidige eigenaar van het actief.

Toekomstige kasstromen in vreemde valuta

54

Toekomstige kasstromen worden geschat in de valuta waarin zij zullen worden gegenereerd en vervolgens gedisconteerd aan de hand van een disconteringsvoet die voor die valuta geëigend is. Een entiteit gebruikt bij de omrekening van de contante waarde de precieze wisselkoers die geldt op de datum waarop de bedrijfswaarde wordt berekend.

Disconteringsvoet

55

De disconteringsvoet(en) moet(en) (een) percentage(s) vóór belastingen zijn die de huidige marktbeoordelingen weerspiegelt (weerspiegelen) van: (a) de tijdswaarde van geld; en (b) de aan het actief verbonden risico’s waarvoor de schattingen van toekomstige kasstromen niet zijn aangepast.

56

Een disconteringsvoet die rekening houdt met de huidige marktbeoordelingen van de tijdwaarde van geld en de specifieke risico’s van het actief, is de rendementseis die beleggers zouden stellen indien zij een belegging kozen die kasstromen zou genereren die qua bedrag, tijdstip en risicoprofiel vergelijkbaar zijn met de kasstromen die de entiteit uit het actief verwacht te verkrijgen. Deze disconteringsvoet wordt geschat op basis van het percentage dat wordt gebruikt in actuele markttransacties voor vergelijkbare activa of op basis van de gewogen gemiddelde vermogenskosten van een beursgenoteerde entiteit die één enkel actief heeft (of een portefeuille van activa), in termen van capaciteit en risico’s vergelijkbaar met het te beoordelen actief. De disconteringsvoet(en) die gebruikt wordt (worden) bij de waardering van de bedrijfswaarde van een actief mag (mogen) geen rekening houden met risico’s waarmee al rekening is gehouden in schattingen van toekomstige kasstromen. Anders wordt het effect van bepaalde veronderstellingen dubbel gerekend.

57

Als de markt geen specifieke disconteringsvoet voor het actief kent, gebruikt de entiteit alternatieve methoden om de disconteringsvoet te schatten. Bijlage A verschaft aanvullende leidraden om de disconteringsvoet in dergelijke omstandigheden te schatten.

OPNAME EN WAARDERING VAN EEN BIJZONDER WAARDEVERMINDERINGSVERLIES

58

In de alinea’s 59 tot en met 64 zijn de vereisten beschreven voor de opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor een afzonderlijk actief dat geen goodwill is. De opname en waardering van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden en goodwill worden behandeld in de alinea’s 65 tot en met 108.

59

Als en alleen als de realiseerbare waarde van een actief onder zijn boekwaarde ligt, moet de boekwaarde van het actief tot zijn realiseerbare waarde worden verlaagd. Deze verlaging is een bijzonder waardeverminderingsverlies.

60

Een bijzonder waardeverminderingsverlies moet onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen, tenzij het actief overeenkomstig een andere standaard tegen de geherwaardeerde waarde wordt geboekt (bijvoorbeeld in overeenstemming met het herwaarderingsmodel in IAS 16). Een bijzonder waardeverminderingsverlies van een geherwaardeerd actief moet in overeenstemming met die andere standaard worden behandeld als een herwaarderingsafname.

61

Een bijzonder waardeverminderingsverlies op een niet-geherwaardeerd actief wordt in winst of verlies opgenomen. Een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt echter in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen voor zover het bijzonder waardeverminderingsverlies niet groter is dan het bedrag van de herwaarderingsreserve voor datzelfde actief. Een dergelijk bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief reduceert de herwaarderingsreserve voor dat actief.

62

Indien het geschatte bedrag van een bijzonder waardeverminderingsverlies groter is dan de boekwaarde van het gerelateerde actief, moet een entiteit een verplichting opnemen als en alleen als dit door een andere standaard wordt voorgeschreven.

63

Na de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies moet de afschrijvingslast voor toekomstige perioden worden aangepast om de aangepaste boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde, systematisch over de resterende gebruiksduur te spreiden.

64

Als een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt opgenomen, worden daaraan gerelateerde uitgestelde belastingvorderingen of -verplichtingen bepaald in overeenstemming met IAS 12 door de aangepaste boekwaarde van het actief te vergelijken met zijn fiscale boekwaarde (zie voorbeeld 3).

KASSTROOMGENERERENDE EENHEDEN EN GOODWILL

65

In de alinea’s 66 tot en met 108 en in bijlage C worden de vereisten uiteengezet voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort en voor de bepaling van de boekwaarde en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor kasstroomgenererende eenheden en goodwill.

Identificatie van de kasstroomgenererende eenheid waartoe een actief behoort

66

Indien er enigerlei aanwijzing bestaat dat een actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, moet de realiseerbare waarde worden geschat voor het individuele actief. Indien het niet mogelijk is de realiseerbare waarde van het individuele actief te schatten, moet een entiteit de realiseerbare waarde bepalen van de kasstroomgenererende eenheid waartoe het actief behoort (de kasstroomgenererende eenheid van het actief).

67

De realiseerbare waarde van een individueel actief kan niet worden bepaald indien: (a) de bedrijfswaarde van het actief niet kan worden geschat op een bedrag dat nauw aanleunt bij zijn reële waarde minus vervreemdingskosten (bijvoorbeeld als de toekomstige kasstromen uit voortgezet gebruik van het actief niet als verwaarloosbaar kunnen worden beschouwd); en (b) het actief geen instroom van kasmiddelen genereert die in ruime mate onafhankelijk zijn van die van andere activa. In dergelijke gevallen kan de bedrijfswaarde, en bijgevolg ook de realiseerbare waarde, alleen worden bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid van het actief. Voorbeeld Een mijnbouwentiteit beschikt over een private spoorweg ter ondersteuning van haar mijnbouwactiviteiten. De private spoorweg zou alleen tegen schrootwaarde kunnen worden verkocht en genereert geen instroom van kasmiddelen die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen uit de andere activa van de mijn. Het is niet mogelijk om de realiseerbare waarde van de private spoorweg te schatten, omdat zijn bedrijfswaarde niet kan worden bepaald en waarschijnlijk verschillend is van de schrootwaarde. Bijgevolg schat de entiteit de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid waartoe de private spoorweg behoort, d.w.z. de mijn als geheel.

68

Zoals gedefinieerd in alinea 6 is de kasstroomgenererende eenheid van een actief de kleinste groep activa waartoe het actief behoort en die een instroom van kasmiddelen genereert die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa. Voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid van een actief is oordeelsvorming vereist. Als de realiseerbare waarde van een individueel actief niet kan worden bepaald, identificeert de entiteit de kleinste samenvoeging van activa die een in ruime mate onafhankelijke instroom van kasmiddelen genereert. Voorbeeld Een busmaatschappij verleent diensten op grond van een overeenkomst met een gemeente. Deze overeenkomst vereist een minimale dienstverlening op elk van de vijf verschillende routes. De activa die aan elke route kunnen worden toegeschreven en de kasstromen uit elke route kunnen afzonderlijk worden geïdentificeerd. Op een van de routes wordt een aanzienlijk verlies geleden. Omdat de entiteit niet de mogelijkheid heeft om een busroute in te perken, is het laagste niveau van de identificeerbare instroom van kasmiddelen die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen activa, de instroom van kasmiddelen die door de vijf routes samen wordt gegenereerd. De kasstroomgenererende eenheid voor elke route is de busmaatschappij als geheel.

69

De instroom van kasmiddelen verwijst naar de instroom van geldmiddelen en kasequivalenten die worden ontvangen van partijen buiten de entiteit. Bij de bepaling of de instroom van kasmiddelen van een actief (of groep activa) in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa (of groepen van activa), neemt een entiteit verschillende factoren in aanmerking, waaronder de manier waarop het management toeziet op de activiteiten van de entiteit (zoals per productlijn, per bedrijfssegment, per locatie, district of regio) of de manier waarop het management beslissingen neemt over het voortgezette gebruik dan wel de vervreemding van de activa van de entiteit en de continuïteit of afstoting van haar activiteiten. In voorbeeld 1 zijn enkele voorbeelden opgenomen voor de identificatie van een kasstroomgenererende eenheid.

70

Als er voor de productie van een actief of groep activa een actieve markt bestaat, moet dat actief of die groep activa worden geïdentificeerd als een kasstroomgenererende eenheid, zelfs indien de volledige productie of een deel daarvan intern wordt gebruikt. Indien de instroom van kasmiddelen gegenereerd door een actief of een kasstroomgenererende eenheid beïnvloed wordt door interne overdrachtsprijzen, moet een entiteit de beste schattingen van het management voor de toekomstige prijs (prijzen) gebruiken die zou(den) kunnen worden verkregen in een zakelijke, objectieve transactie tussen onafhankelijke partijen door een schatting te maken van: (a) de toekomstige instroom van kasmiddelen die gebruikt wordt om de bedrijfswaarde van het actief of de kasstroomgenererende eenheid te bepalen; en (b) de toekomstige uitstroom van kasmiddelen die gebruikt wordt om de bedrijfswaarde te bepalen van alle andere activa of kasstroomgenererende eenheden die door de interne overdrachtsprijzen zijn beïnvloed.

71

Zelfs indien een deel van de productie of de volledige productie van een actief of groep activa gebruikt wordt door andere eenheden van de entiteit (bv. halffabrikaten in een productieproces), vormt dit actief of deze groep activa een aparte kasstroomgenererende eenheid als de entiteit de productie op een actieve markt zou kunnen verkopen. De reden hiervoor is dat het actief of de groep activa een instroom van kasmiddelen zou kunnen genereren die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa of groepen van activa. Als er op financiële budgetten/voorspellingen gebaseerde informatie wordt gebruikt die verband houdt met een dergelijke kasstroomgenererende eenheid of met elk ander actief of elke andere kasstroomgenererende eenheid die door interne overdrachtprijzen beïnvloed is, past een entiteit deze informatie aan als de interne overdrachtsprijzen geen weergave zijn van de beste schatting van het management voor toekomstige prijzen die zouden kunnen worden bereikt in een zakelijke, objectieve transactie tussen onafhankelijke partijen.

72

Kasstroomgenererende eenheden moeten voor elke periode consistent worden geïdentificeerd voor hetzelfde actief of dezelfde soort activa, tenzij een wijziging gerechtvaardigd is.

73

Als een entiteit bepaalt dat een actief behoort tot een andere kasstroomgenererende eenheid dan in voorgaande perioden, of dat de soorten activa die voor de kasstroomgenererende eenheid van het actief zijn samengevoegd zijn gewijzigd, vereist alinea 130 dat informatie over de kasstroomgenererende eenheid wordt vermeld als een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen of teruggenomen wordt voor de kasstroomgenererende eenheid.

Realiseerbare waarde en boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid

74

De realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid is de hoogste waarde van de reële waarde minus vervreemdingskosten van de kasstroomgenererende eenheid en zijn bedrijfswaarde. Voor de bepaling van de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid moeten alle verwijzingen naar “een actief” in de alinea’s 19 tot en met 57 worden gelezen als verwijzingen naar “een kasstroomgenererende eenheid”.

75

De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid moet worden bepaald op een basis die consistent is met de wijze waarop de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid wordt bepaald.

76

De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid: (a) omvat de boekwaarde van alleen die activa die direct kunnen worden toegeschreven aan de kasstroomgenererende eenheid of die er op een redelijke en consistente basis aan kunnen worden toegerekend en de toekomstige instroom van kasmiddelen zullen genereren die gebruikt is bij de bepaling van de bedrijfswaarde van de kasstroomgenererende eenheid; en (b) omvat niet de boekwaarde van enigerlei opgenomen verplichting, tenzij de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met deze verplichting. De reden hiervoor is dat de reële waarde minus verminderingskosten en de bedrijfswaarde van een kasstroomgenererende eenheid worden bepaald zonder de kasstromen die betrekking hebben op activa die geen deel uitmaken van de kasstroomgenererende eenheid en op verplichtingen die zijn opgenomen (zie de alinea’s 28 en 43).

77

Wanneer activa voor de beoordeling van de realiseerbare waarde worden samengevoegd, is het belangrijk dat in de kasstroomgenererende eenheid alle activa worden opgenomen die de relevante stroom van kasmiddelen genereren of die worden gebruikt om de relevante stroom van kasmiddelen te genereren. Anders zou de indruk kunnen worden gewekt dat de kasstroomgenererende eenheid volledig realiseerbaar is, terwijl eigenlijk een bijzonder waardeverminderingsverlies heeft plaatsgevonden. Hoewel bepaalde activa bijdragen tot de geschatte toekomstige kasstromen van een kasstroomgenererende eenheid, kunnen ze in sommige gevallen niet op een redelijke en consistente basis worden toegerekend aan de kasstroomgenererende eenheid. Dit kan het geval zijn voor goodwill of algemene bedrijfsactiva, zoals de activa van het hoofdkantoor. In de alinea’s 80 tot en met 103 wordt verklaard hoe deze activa moeten worden behandeld wanneer een kasstroomgenererende eenheid op bijzondere waardevermindering wordt getoetst.

78

Het kan nodig zijn sommige opgenomen verplichtingen in aanmerking te nemen om de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid te bepalen. Dit kan gebeuren als bij de vervreemding van een kasstroomgenererende eenheid de koper verplicht zou zijn om de verplichting over te nemen. In dit geval is de reële waarde minus vervreemdingskosten (of de geschatte kasstroom uit de uiteindelijke vervreemding) van de kasstroomgenererende eenheid de prijs om de activa van de kasstroomgenererende eenheid en de verplichting samen te verkopen, verminderd met de vervreemdingskosten. Om een zinvolle vergelijking te kunnen maken tussen de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid en haar realiseerbare waarde, wordt de boekwaarde van de verplichting in mindering gebracht bij de bepaling van zowel de bedrijfswaarde als de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid. Voorbeeld Een mijnbouwonderneming is actief in een land waar de wetgeving vereist dat de eigenaar van de mijn het terrein na afloop van de ontginningsactiviteiten in zijn oorspronkelijke staat herstelt. De kosten voor het herstel van de omgeving omvatten de vervanging van de deklaag, die moet worden verwijderd vóór de aanvang van de ontginning. Op het moment dat de deklaag werd verwijderd, is een voorziening opgenomen voor de kosten om de deklaag opnieuw aan te brengen. Het voorziene bedrag werd opgenomen als deel van de kosten van de mijn, en wordt afgeschreven over de gebruiksduur van de mijn. De boekwaarde van de voorziening voor de herstelkosten bedraagt VE 500 (3), gelijk aan de contante waarde van de herstelkosten. De entiteit toetst de mijn op bijzondere waardevermindering. De kasstroomgenererende eenheid voor de mijn is de mijn als geheel. De entiteit heeft verschillende biedprijzen ontvangen om de mijn te kopen voor circa VE 800. De prijs houdt rekening met het feit dat de koper de verplichting op zich neemt om de deklaag te herstellen. De vervreemdingskosten voor de mijn zijn verwaarloosbaar. De bedrijfswaarde van de mijn bedraagt circa VE 1 200, zonder herstelkosten. De boekwaarde van de mijn bedraagt VE 1 000. De reële waarde minus vervreemdingskosten van de kasstroomgenererende eenheid bedraagt VE 800. Dit bedrag houdt rekening met de reeds voorziene herstelkosten. Bijgevolg wordt de bedrijfswaarde voor de kasstroomgenererende eenheid bepaald na rekening te hebben gehouden met de herstelkosten en wordt deze geschat op VE 700 (VE 1 200 minus VE 500). De boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid is VE 500, namelijk de boekwaarde van de mijn (VE 1 000) minus de boekwaarde van de voorziening voor herstelkosten (VE 500). Daarom is de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid groter dan haar boekwaarde.

79

Om praktische redenen wordt de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid soms bepaald na rekening te hebben gehouden met activa die geen deel uitmaken van de kasstroomgenererende eenheid (bv. vorderingen of andere financiële activa) of verplichtingen die zijn opgenomen (bv. schulden, pensioenen en andere voorzieningen). In dergelijke gevallen wordt de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid verhoogd met de boekwaarde van die activa en verlaagd met de boekwaarde van die verplichtingen.

Goodwill

Toerekening van goodwill aan kasstroomgenererende eenheden

80

In het kader van de toetsing op bijzondere waardevermindering moet goodwill die verworven is in een bedrijfscombinatie vanaf de overnamedatum worden toegerekend aan alle kasstroomgenererende eenheden of aan elke groep kasstroomgenererende eenheden van de overnemende partij, die naar verwachting voordeel zullen halen uit de synergie in de bedrijfscombinatie, ongeacht of vorderingen of verplichtingen van de overgenomen partij aan die eenheden of groepen eenheden zijn toegekend. Elke eenheid of groep eenheden waaraan goodwill op die wijze is toegerekend: (a) moet het laagste niveau binnen de entiteit vertegenwoordigen waarop goodwill opgevolgd wordt voor interne managementdoeleinden; en (b) mag vóór samenvoeging niet groter zijn dan een operationeel segment zoals gedefinieerd in alinea 5 van IFRS 8 Operationele segmenten.

81

In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. Goodwill genereert geen kasstromen los van andere activa of groepen van activa, en draagt vaak bij aan kasstromen van meerdere kasstroomgenererende eenheden. Goodwill kan soms niet op een niet-arbitraire basis worden toegerekend aan individuele kasstroomgenererende eenheden, maar slechts aan groepen van kasstroomgenererende eenheden. Bijgevolg omvat het laagste niveau binnen de entiteit waarop goodwill opgevolgd wordt voor interne managementdoeleinden soms een aantal kasstroomgenererende eenheden waarop de goodwill betrekking heeft maar waaraan de goodwill niet kan worden toegerekend. Verwijzingen in de alinea’s 83 tot en met 99 en in bijlage C naar een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend, moeten worden geïnterpreteerd als zijnde ook verwijzingen naar een groep kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill is toegerekend.

82

De toepassing van de vereisten in alinea 80 heeft als gevolg dat goodwill op bijzondere waardevermindering getoetst wordt op een niveau dat overeenstemt met de wijze waarop de entiteit haar bedrijfsactiviteiten beheert en waarmee de goodwill van nature is verbonden. Om die reden is de ontwikkeling van aanvullende financiëleverslaggevingsmethoden gewoonlijk niet nodig.

83

Een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend om te toetsen op bijzondere waardevermindering, kan mogelijk niet overeenkomen met het niveau waarop goodwill in overeenstemming met IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen toegerekend is voor de waardering van winsten of verliezen uit wisselkoersverschillen. Als bijvoorbeeld een entiteit volgens IAS 21 verplicht is goodwill op relatief lage niveaus toe te rekenen om winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen te waarderen, is zij niet verplicht om de goodwill op bijzondere waardevermindering te toetsen op datzelfde niveau, tenzij zij ook de goodwill op dat niveau opvolgt voor interne managementdoeleinden.

84

Als de eerste toerekening van goodwill die in een bedrijfscombinatie is verworven niet volledig uitgevoerd kan worden vóór het einde van de jaarperiode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen, moet die eerste toerekening voltooid worden vóór het einde van de eerste jaarperiode die na de overnamedatum aanvangt.

85

Als de eerste verwerking van een bedrijfscombinatie aan het einde van de periode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen slechts voorlopig kan worden bepaald, overeenkomstig IFRS 3 Bedrijfscombinaties: (a) verwerkt de overnemende partij de bedrijfscombinatie op basis van die voorlopige waarden; en (b) neemt de overnemende partij alle aanpassingen op die voorlopige waarden op als gevolg van het afronden van de eerste verwerking binnen de waarderingsperiode, die niet langer mag duren dan twaalf maanden vanaf de overnamedatum. In dergelijke omstandigheden kan ook de voltooiing van de eerste toerekening van goodwill die in de bedrijfscombinatie is opgenomen vóór het einde van de jaarperiode waarin de bedrijfscombinatie tot stand is gekomen, niet mogelijk blijken te zijn. In voorkomend geval verschaft de entiteit de in alinea 133 vereiste informatie.

86

Als goodwill toegerekend is aan een kasstroomgenererende eenheid en de entiteit een activiteit binnen die eenheid afstoot, moet de aan de afgestoten activiteit gerelateerde goodwill: (a) worden opgenomen in de boekwaarde van de activiteit bij de bepaling van de winst of het verlies bij de afstoting; en (b) worden gewaardeerd op basis van de betreffende waarden van de afgestoten activiteit en van het gedeelte van de kasstroomgenererende eenheid dat wordt behouden, tenzij de entiteit kan aantonen dat een andere methode de aan de afgestoten activiteit gerelateerde goodwill beter kan weergeven. Voorbeeld Een entiteit verkoopt een activiteit voor VE 100 die deel uitmaakte van een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill was toegerekend. De aan de eenheid toegerekende goodwill kan niet bepaald of geassocieerd worden met een groep activa op een lager niveau dan dat van de entiteit, behalve op arbitraire wijze. De realiseerbare waarde van het gedeelte van de kasstroomgenererende eenheid dat wordt behouden, bedraagt VE 300. Omdat de aan de kasstroomgenererende eenheid gerelateerde goodwill niet op niet-arbitraire wijze kan worden bepaald noch geassocieerd kan worden met een groep activa op een lager niveau dan dat van die eenheid, wordt de goodwill die geassocieerd is met de afgestoten activiteit gewaardeerd op basis van de relatieve waarden van het afgestoten actief en het gedeelte van de eenheid dat wordt behouden. Om die reden is 25 % van de aan de kasstroomgenererende eenheid toegerekende goodwill opgenomen in de boekwaarde van de verkochte activiteit.

87

Als een entiteit haar financiële verslaggeving op zodanige manier reorganiseert dat de samenstelling van een of meer kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill is toegerekend, gewijzigd wordt, moet goodwill opnieuw aan de betreffende eenheden worden toegerekend. Deze nieuwe toerekening zal worden uitgevoerd aan de hand van een relatieve-waardemethode die lijkt op de methode die gehanteerd wordt wanneer een entiteit een activiteit binnen een kasstroomgenererende eenheid afstoot, tenzij de entiteit kan aantonen dat een andere methode de goodwill die gerelateerd is aan de gereorganiseerde eenheden beter kan weergeven. Voorbeeld Goodwill is in vorige perioden toegerekend aan kasstroomgenererende eenheid A. De aan eenheid A toegerekende goodwill kan niet bepaald of geassocieerd worden met een groep activa op een lager niveau dan dat van A, behalve op arbitraire wijze. A moet opgesplitst en geïntegreerd worden in drie andere kasstroomgenererende eenheden B, C en D. Omdat de aan eenheid A toegerekende goodwill niet op niet-arbitraire wijze kan worden bepaald noch geassocieerd kan worden met een groep activa op een lager niveau dan dat van A, wordt de goodwill opnieuw toegerekend aan de eenheden B, C en D op basis van de relatieve waarden van de drie onderdelen van A voordat die onderdelen samengevoegd werden tot B, C en D.

Toetsing van kasstroomgenererende eenheden met good will op bijzondere waardevermindering

88

Indien goodwill die betrekking heeft op een kasstroomgenererende eenheid maar niet aan die eenheid is toegerekend, overeenkomstig de beschrijving in alinea 81, moet de eenheid op bijzondere waardevermindering worden getoetst mocht er een aanwijzing zijn dat de eenheid een bijzondere waardevermindering zou hebben kunnen ondergaan, door de boekwaarde van de eenheid, met uitzondering van goodwill, te vergelijken met haar realiseerbare waarde. Een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies moet overeenkomstig alinea 104 worden opgenomen.

89

Indien een in alinea 88 vermelde kasstroomgenererende eenheid in haar boekwaarde een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur heeft opgenomen, of dat nog niet gebruiksklaar is en dat actief alleen als onderdeel van een kasstroomgenererende eenheid op bijzondere waardevermindering kan worden getoetst, vereist alinea 10 dat de eenheid jaarlijks op bijzondere waardevermindering wordt getoetst.

90

Een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend moet jaarlijks op bijzondere waardevermindering worden getoetst, en telkens wanneer er een aanwijzing bestaat dat de eenheid mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, door de boekwaarde van de eenheid, met inbegrip van goodwill, te vergelijken met de realiseerbare waarde van de eenheid. Indien de realiseerbare waarde van de eenheid groter is dan de boekwaarde van de eenheid, moet ervan uitgegaan worden dat de eenheid en de goodwill die aan die eenheid toegerekend is geen bijzondere waardevermindering hebben ondergaan. Indien de boekwaarde van de eenheid groter is dan de realiseerbare waarde van de eenheid, moet de entiteit het bijzonder waardeverminderingsverlies overeenkomstig alinea 104 opnemen.

91-95

[Verwijderd]

Tijdsbepaling voor het toetsen van bijzondere waardevermindering

96

Deze jaarlijkse toetsing op bijzondere waardevermindering voor een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend, kan op elk willekeurig ogenblik in een jaarperiode worden uitgevoerd, onder voorwaarde dat de toets elk jaar op hetzelfde tijdstip wordt uitgevoerd. Verschillende kasstroomgenererende eenheden kunnen op verschillende tijdstippen worden getoetst op bijzondere waardevermindering. Indien echter een gedeelte van de goodwill of de gehele goodwill die aan een kasstroomgenererende eenheid is toegerekend tijdens de lopende jaarperiode is verworven in een bedrijfscombinatie, moet die eenheid vóór het einde van de lopende jaarperiode op bijzondere waardevermindering worden getoetst.

97

Indien de activa die de kasstroomgenererende eenheid vormen waaraan goodwill is toegerekend gelijktijdig op bijzondere waardevermindering worden getoetst als de eenheid waarin de goodwill opgenomen is, moeten deze worden getoetst op bijzondere waardevermindering voordat de eenheid waarin de goodwill is opgenomen hiertoe overgaat. Indien kasstroomgenererende eenheden die een groep kasstroomgenererende eenheden vormen waaraan goodwill is toegerekend gelijktijdig op bijzondere waardevermindering worden getoetst als de groep eenheden waarin de goodwill is opgenomen, moeten de individuele eenheden worden getoetst op bijzondere waardevermindering voordat de groep eenheden waarin de goodwill is opgenomen hiertoe overgaat.

98

Op het moment waarop een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend op bijzondere waardevermindering wordt getoetst, kan er mogelijk een aanwijzing bestaan dat een actief binnen de eenheid waarin de goodwill is opgenomen een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. In voorkomende gevallen toetst de entiteit eerst het actief op bijzondere waardevermindering en neemt ze een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief op, voordat de kasstroomgenererende eenheid waarin de goodwill is opgenomen op bijzondere waardevermindering wordt getoetst. Zo kan er ook een aanwijzing bestaan dat een kasstroomgenererende eenheid binnen een groep eenheden waarin de goodwill is opgenomen een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. In voorkomende gevallen toetst de entiteit eerst de kasstroomgenererende eenheid op bijzondere waardevermindering, en neemt ze een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies voor die eenheid op voordat de groep eenheden waaraan de goodwill is toegerekend op bijzondere waardevermindering wordt getoetst.

99

De recentste gedetailleerde berekening die in een voorgaande periode gemaakt is voor de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid waaraan goodwill is toegerekend, mag voor die eenheid die op bijzondere waardevermindering wordt getoetst in de lopende verslagperiode worden gebruikt, op voorwaarde dat aan alle onderstaande criteria is voldaan: (a) de activa en verplichtingen die de eenheid vormen zijn niet aanzienlijk gewijzigd sinds de realiseerbare waarde voor het laatst berekend is; (b) de recentste berekening van de realiseerbare waarde resulteerde in een bedrag dat de boekwaarde van de eenheid met een substantiële marge overschreed; en (c) indien op basis van een analyse van gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan en omstandigheden die zijn gewijzigd sinds de laatste berekening van de realiseerbare waarde, het onwaarschijnlijk is dat een actuele berekening van de realiseerbare waarde geringer uitvalt dan de actuele boekwaarde van de eenheid.

Algemene bedrijfsactiva

100

Algemene bedrijfsactiva omvatten activa van de groep of van een divisie, zoals het gebouw van het hoofdkantoor of een afdeling van de entiteit, informatica-apparatuur of een onderzoekscentrum. De structuur van een entiteit bepaalt of een actief voldoet aan de in deze standaard opgenomen definitie van algemene bedrijfsactiva voor een bepaalde kasstroomgenererende eenheid. De onderscheidende kenmerken van algemene bedrijfsactiva zijn dat zij geen instroom van kasmiddelen genereren die in ruime mate onafhankelijk is van andere activa of groepen van activa en dat hun boekwaarde niet volledig kan worden toegerekend aan de te beoordelen kasstroomgenererende eenheid.

101

Omdat algemene bedrijfsactiva geen afzonderlijke instroom van kasmiddelen genereren, kan de realiseerbare waarde van een afzonderlijk algemeen bedrijfsactief niet worden bepaald tenzij het management heeft besloten om het actief te vervreemden. Als er een aanwijzing bestaat dat een algemeen bedrijfsactief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, wordt bijgevolg de realiseerbare waarde bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid of groep van kasstroomgenererende eenheden waartoe het algemene bedrijfsactief behoort, en wordt ze vergeleken met de boekwaarde van deze kasstroomgenererende eenheid of groep van kasstroomgenererende eenheden. Een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies wordt overeenkomstig alinea 104 opgenomen.

102

Wanneer een entiteit een kasstroomgenererende eenheid op bijzondere waardevermindering toetst, moet zij alle algemene bedrijfsactiva identificeren die betrekking hebben op de betreffende kasstroomgenererende eenheid. Indien een gedeelte van de boekwaarde van een algemeen bedrijfsactief: (a) op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend aan die eenheid, moet de entiteit de boekwaarde van de eenheid, met inbegrip van het gedeelte van de boekwaarde van het algemeen bedrijfsactief dat aan de eenheid is toegerekend, vergelijken met haar realiseerbare waarde. Een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies moet overeenkomstig alinea 104 worden opgenomen; (b) niet op een redelijke en consistente basis aan die eenheid kan worden toegerekend, moet de entiteit: (i) de boekwaarde van de eenheid, met uitsluiting van het algemeen bedrijfsactief, vergelijken met haar realiseerbare waarde en een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies overeenkomstig alinea 104 opnemen; (ii) de kleinste groep van kasstroomgenererende eenheden identificeren die de te beoordelen kasstroomgenererende eenheden omvatten en waaraan een gedeelte van de boekwaarde van het algemeen bedrijfsactief op een redelijke en consistente basis kan worden toegerekend; en (iii) de boekwaarde van die groep van kasstroomgenererende eenheden, met inbegrip van het gedeelte van de boekwaarde van het algemeen bedrijfsactief dat aan die groep eenheden is toegerekend, vergelijken met de realiseerbare waarde van de groep eenheden. Een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies moet overeenkomstig alinea 104 worden opgenomen.

103

Voorbeeld 8 illustreert hoe deze vereisten op algemene bedrijfsactiva moeten worden toegepast.

Bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid

104

Een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid (de kleinste groep van kasstroomgenererende eenheden waaraan goodwill of een algemeen bedrijfsactief is toegerekend) moet worden opgenomen als en alleen als de realiseerbare waarde van de eenheid (groep eenheden) kleiner is dan de boekwaarde van de eenheid (groep eenheden). Het bijzonder waardeverminderingsverlies moet in de volgende volgorde worden toegerekend zodat de boekwaarde van de activa van de eenheid (groep eenheden) wordt verlaagd: (a) eerst moet de boekwaarde van eventuele aan de kasstroomgenererende eenheid (groep eenheden) toegerekende goodwill worden verlaagd, en (b) vervolgens worden toegerekend aan de andere activa van de eenheid (groep eenheden), naar rato van de boekwaarde van elk actief in de eenheid (groep eenheden). Deze verlagingen van de boekwaarde moeten worden behandeld als bijzondere waardeverminderingsverliezen op individuele activa en moeten worden opgenomen in overeenstemming met alinea 60.

105

Bij de toerekening van een bijzonder waardeverminderingsverlies in overeenstemming met alinea 104, mag een entiteit de boekwaarde van een actief niet verder verlagen dan de hoogste waarde van: (a) zijn reële waarde minus vervreemdingskosten (indien bepaalbaar); (b) de bedrijfswaarde (indien deze kan worden bepaald); en (c) nul. Het bedrag van het bijzonder waardeverminderingsverlies dat anders aan het actief zou zijn toegerekend, moet proportioneel aan de andere activa van de eenheid (groep eenheden) worden toegerekend.

106

Als het niet uitvoerbaar is om de realiseerbare waarde van elk individueel actief van een kasstroomgenererende eenheid te schatten, schrijft deze standaard voor dat een bijzonder waardeverminderingsverlies arbitrair aan de activa van die eenheid, met uitzondering van de goodwill, moet worden toegerekend omdat alle activa van een kasstroomgenererende eenheid samenwerken.

107

Als de realiseerbare waarde van een individueel actief niet kan worden bepaald (zie alinea 67): (a) wordt voor het actief een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen als zijn boekwaarde hoger is dan de hoogste waarde van zijn reële waarde minus verminderingskosten en de resultaten van de toerekeningsprocedures beschreven in de alinea’s 104 en 105, en (b) wordt voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen indien de gerelateerde kasstroomgenererende eenheid geen bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. Dit geldt ook indien de reële waarde minus vervreemdingskosten van het actief lager is dan zijn boekwaarde. Voorbeeld Een machine heeft fysieke schade geleden, maar werkt nog steeds, zij het niet zo goed als voorheen. De reële waarde minus vervreemdingskosten van de machine is lager dan haar boekwaarde. De machine genereert geen onafhankelijke instroom van kasmiddelen. De kleinste identificeerbare groep activa waartoe de machine behoort en die een instroom van kasmiddelen genereert die in ruime mate onafhankelijk is van de instroom van kasmiddelen van andere activa, is de productielijn waartoe de machine behoort. De realiseerbare waarde van de productielijn toont aan dat de productielijn als geheel geen bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. Veronderstelling 1: uit de door het management goedgekeurde budgetten/voorspellingen blijkt niet dat het management zich heeft verbonden tot de vervanging van de machine. De realiseerbare waarde van de machine alleen kan niet worden geschat omdat de bedrijfswaarde van de machine: (a) mogelijk verschilt van haar reële waarde minus vervreemdingskosten, en (b) alleen kan worden bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid waartoe de machine behoort (de productielijn). De productielijn heeft geen bijzondere waardevermindering ondergaan. Daarom wordt geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor de machine opgenomen. Niettemin kan het noodzakelijk zijn dat de entiteit de afschrijvingsperiode of -methode voor de machine opnieuw beoordeelt. Misschien is er een kortere afschrijvingsperiode of een snellere afschrijvingsmethode vereist om de verwachte resterende gebruiksduur van de machine weer te geven, of het patroon volgens hetwelk de economische voordelen naar verwachting door de entiteit worden verbruikt. Veronderstelling 2: uit de door het management goedgekeurde budgetten/voorspellingen blijkt dat het management zich heeft verbonden tot de vervanging van de machine, en dat de machine in de nabije toekomst zal worden verkocht. De kasstromen uit het voortgezette gebruik van de machine tot aan de vervreemding worden verwaarloosbaar geacht. De bedrijfswaarde van de machine kan worden geschat op een bedrag dat nauw aanleunt bij haar reële waarde minus vervreemdingskosten. Bijgevolg kan de realiseerbare waarde van de machine worden bepaald en wordt er geen rekening gehouden met de kasstroomgenererende eenheid waartoe de machine behoort (d.w.z. de productielijn). Aangezien de reële waarde minus vervreemdingskosten van de machine lager is dan haar boekwaarde, wordt voor de machine een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen.

108

Na toepassing van de vereisten van de alinea’s 104 en 105 moet voor enig resterend bedrag van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid een verplichting worden opgenomen als en slechts als dit door een andere IFRS wordt voorgeschreven.

TERUGNEMING VAN EEN BIJZONDER WAARDEVERMINDERINGSVERLIES

109

In de alinea’s 110 tot en met 116 worden de vereisten uiteengezet voor de terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande verslagperioden is opgenomen voor een actief of een kasstroomgenererende eenheid. Deze vereisten hanteren het begrip “een actief”, maar zijn zowel van toepassing op een afzonderlijk actief als op een kasstroomgenererende eenheid. Aanvullende vereisten voor een individueel actief zijn uiteengezet in de alinea’s 117 tot en met 121, voor een kasstroomgenererende eenheid in de alinea’s 122 en 123 en voor goodwill in de alinea’s 124 en 125.

110

Een entiteit moet op het einde van elke verslagperiode beoordelen of er een aanwijzing bestaat dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande perioden is opgenomen voor een actief, met uitsluiting van goodwill, niet meer bestaat of mogelijk is afgenomen. Indien een dergelijke indicatie bestaat, moet de entiteit de realiseerbare waarde van dat actief schatten.

111

Bij de beoordeling of er aanwijzingen zijn dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande perioden voor een actief, met uitsluiting van goodwill, is opgenomen niet langer bestaat of mogelijk is afgenomen, moet een entiteit ten minste de volgende aanwijzingen in aanmerking nemen:   Externe informatiebronnen (a) er zijn waarneembare aanwijzingen dat de waarde van het actief gedurende de periode aanzienlijk is gestegen; (b) belangrijke veranderingen met een gunstig effect op de entiteit hebben zich gedurende de verslagperiode voorgedaan of zullen zich in de nabije toekomst voordoen in de markt, de technologische, economische of juridische omgeving waarin de entiteit actief is dan wel in de markt waaraan het actief dienstbaar is; (c) marktrentevoeten of andere marktpercentages voor het rendement van beleggingen zijn gedurende de verslagperiode gedaald en deze daling zal waarschijnlijk invloed hebben op de disconteringsvoet die wordt gebruikt voor de berekening van de bedrijfswaarde van het actief, en de realiseerbare waarde van het actief materieel verhogen,   Interne informatiebronnen (d) belangrijke veranderingen met een gunstig effect op de entiteit hebben zich in de verslagperiode voorgedaan of zullen zich naar verwachting in de nabije toekomst voordoen, in de mate waarin of de manier waarop het actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze wijzigingen omvatten kosten die tijdens de periode zijn gemaakt om de prestatie van het actief te verbeteren of te verhogen of om de bedrijfsactiviteit waartoe het actief behoort te reorganiseren; (e) uit interne rapportering blijkt duidelijk dat de economische prestaties van het actief beduidend beter (zullen) zijn dan verwacht.

112

Aanwijzingen van een potentiële vermindering van een bijzonder waardeverminderingsverlies in alinea 111 weerspiegelen in hoofdzaak de aanwijzingen van een mogelijk bijzonder waardeverminderingsverlies in alinea 12.

113

Als er een indicatie is dat een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor een actief, met uitsluiting van goodwill, is opgenomen mogelijk niet langer bestaat of is afgenomen, kan dit erop wijzen dat de resterende gebruiksduur, de afschrijvingsmethode of de restwaarde moet worden beoordeeld en aangepast in overeenstemming met de IFRS die op het actief van toepassing is, zelfs indien voor het actief geen bijzonder waardeverminderingsverlies is teruggenomen.

114

Een bijzonder waardeverminderingsverlies dat in voorgaande perioden voor een actief, met uitsluiting van goodwill, werd opgenomen, moet worden teruggenomen als en slechts als er sinds de opname van het laatste bijzonder waardeverminderingsverlies een wijziging heeft plaatsgevonden in de schattingen die gebruikt worden om de realiseerbare waarde van het actief te bepalen. Indien dit het geval is, moet de boekwaarde van het actief, behalve zoals beschreven in alinea 117, worden verhoogd tot zijn realiseerbare waarde. Die verhoging is een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies.

115

Een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies weerspiegelt een stijging in het geschatte dienstenpotentieel van een actief, hetzij uit gebruik of uit verkoop, sinds de datum waarop een entiteit voor het laatst een bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief heeft opgenomen. Alinea 130 vereist dat een entiteit de wijziging in de schattingen identificeert die de stijging van het geschatte dienstenpotentieel veroorzaakt. Voorbeelden van schattingswijzigingen omvatten: (a) een wijziging in de basis voor de realiseerbare waarde (met name of de realiseerbare waarde gebaseerd is op de reële waarde minus vervreemdingskosten of op de bedrijfswaarde); (b) indien de realiseerbare waarde gebaseerd was op de bedrijfswaarde, een wijziging in het bedrag of het tijdstip van geschatte toekomstige kasstromen of in de disconteringsvoet; dan wel (c) indien de realiseerbare waarde gebaseerd was op de reële waarde minus vervreemdingskosten, een wijziging in de schatting van de componenten van de reële waarde minus vervreemdingskosten.

116

De bedrijfswaarde van een actief kan hoger komen te liggen dan de boekwaarde van het actief om de eenvoudige reden dat de contante waarde van de toekomstige instroom van kasmiddelen toeneemt naarmate zij naderen. Anderzijds is het dienstenpotentieel van het actief niet toegenomen. Bijgevolg wordt louter wegens het verstrijken van de tijd (soms ook het “verloop” van de disconto genoemd) geen bijzonder waardeverminderingsverlies teruggenomen, zelfs niet indien de realiseerbare waarde van het actief hoger komt te liggen dan zijn boekwaarde.

Terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een afzonderlijk actief

117

De verhoogde boekwaarde van een actief, met uitsluiting van goodwill, die toerekenbaar is aan een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies mag niet hoger liggen dan de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) als in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief was opgenomen.

118

Enige verhoging in de boekwaarde van een actief, met uitsluiting van goodwill, tot boven de boekwaarde die zou zijn bepaald (na afschrijvingen) indien in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief was opgenomen, is een herwaardering. Bij de administratieve verwerking van een dergelijke herwaardering past de entiteit de IFRS toe die op het actief van toepassing is.

119

Een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies van een actief, met uitsluiting van goodwill, moet onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen, tenzij het actief in overeenstemming met een andere IFRS tegen geherwaardeerde waarde wordt geboekt (bv. het herwaarderingsmodel in IAS 16). Een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies van een geherwaardeerd actief moet in overeenstemming met die andere IFRS worden behandeld als een herwaarderingstoename.

120

Een terugboeking van een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en verhoogt de herwaarderingsreserve voor dat actief. In zoverre een bijzonder waardeverminderingsverlies op hetzelfde geherwaardeerde actief voorheen was opgenomen in winst of verlies, wordt een terugneming van dat bijzonder waardeverminderingsverlies ook in winst of verlies opgenomen.

121

Nadat een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies is opgenomen, moet de afschrijvingslast voor het actief voor toekomstige perioden worden aangepast om de aangepaste boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde, systematisch te spreiden over de resterende gebruiksduur.

Terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid

122

Een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid moet naar rato van de boekwaarde van die activa, aan de activa van de eenheid worden toegerekend, met uitsluiting van goodwill. Deze verhogingen van de boekwaarde moeten worden behandeld als terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor individuele activa en moeten worden opgenomen in overeenstemming met alinea 119.

123

Bij de toerekening van een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een kasstroomgenererende eenheid in overeenstemming met alinea 122, mag de boekwaarde van een actief niet worden verhoogd tot boven de laagste waarde van: (a) zijn realiseerbare waarde (indien deze kan worden bepaald); en (b) de boekwaarde die zou zijn bepaald (na aftrek van afschrijvingen of waardeverminderingen) indien in voorgaande perioden geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief werd opgenomen. Het bedrag van de terugneming van het bijzonder waardeverminderingsverlies dat anders aan het actief zou zijn toegerekend, moet op pro rata basis aan de andere activa van de eenheid, met uitzondering van goodwill, worden toegerekend.

Terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor goodwill

124

Een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor goodwill is opgenomen, mag niet in een latere periode worden teruggenomen.

125

IAS 38 Immateriële activa verbiedt de opname van intern gegenereerde goodwill. Een eventuele stijging van de realiseerbare waarde van goodwill in de perioden na de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies voor die goodwill is waarschijnlijk eerder een stijging van een intern gegenereerde goodwill dan een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor de verworven goodwill is opgenomen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

126

Voor elke categorie van activa moet een entiteit het volgende vermelden: (a) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen dat gedurende de verslagperiode in winst of verlies is opgenomen en de post(en) van het overzicht van het totaalresultaat waarin deze bijzondere waardeverminderingsverliezen zijn opgenomen; (b) het bedrag van terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen dat gedurende de verslagperiode in winst of verlies is opgenomen en de post(en) van het overzicht van het totaalresultaat waarin deze bijzondere waardeverminderingsverliezen zijn teruggenomen; (c) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen op geherwaardeerde activa die tijdens de periode in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen; (d) het bedrag van terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen op geherwaardeerde activa die tijdens de periode in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen.

127

Een categorie van activa is een groep activa van gelijksoortige aard en met een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van een entiteit.

128

De informatie die vereist is in alinea 126 mag samen met andere informatie over de categorie van activa worden gepresenteerd. Deze informatie mag bijvoorbeeld worden opgenomen in een aansluiting van de boekwaarde van materiële vaste activa aan het begin en einde van de periode, zoals voorgeschreven door IAS 16.

129

Een entiteit die gesegmenteerde informatie rapporteert in overeenstemming met IFRS 8 moet voor elk te rapporteren segment de volgende informatie vermelden: (a) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode in winst of verlies en in overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen; (b) het bedrag van de terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode in winst of verlies en in overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen.

130

Een entiteit moet de volgende informatie vermelden over een individueel actief (met inbegrip van goodwill) of een kasstroomgenererende eenheid waarvoor een bijzonder waardeverminderingsverlies tijdens de periode is opgenomen of teruggeboekt: (a) de gebeurtenissen en omstandigheden die tot de opname of terugneming van het bijzonder waardeverminderingsverlies hebben geleid; (b) het bedrag van het opgenomen of teruggenomen bijzonder waardeverminderingsverlies; (c) voor een individueel actief: (i) de aard van het actief; en (ii) als de entiteit gesegmenteerde informatie overeenkomstig IFRS 8 rapporteert, het te rapporteren segment waartoe het actief behoort; (d) voor een kasstroomgenererende eenheid: (i) een beschrijving van de kasstroomgenererende eenheid (bijvoorbeeld of het gaat om een productielijn, een fabriek, een bedrijfsactiviteit, een geografisch gebied of een te rapporteren segment zoals gedefinieerd in IFRS 8); (ii) het bedrag van het opgenomen of teruggenomen bijzonder waardeverminderingsverlies per categorie van activa en, indien de entiteit gesegmenteerde informatie rapporteert overeenkomstig IFRS 8, per te rapporteren segment; en (iii) als de samenvoeging van activa voor de identificatie van de kasstroomgenererende eenheid is gewijzigd sinds de eventuele vorige schatting van de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid, een beschrijving van de huidige en vroegere wijze waarop activa worden en werden samengevoegd, alsmede de redenen voor de wijziging van de manier waarop de kasstroomgenererende eenheid wordt geïdentificeerd; (e) de realiseerbare waarde van het actief (de kasstroomgenererende eenheid), en of de realiseerbare waarde van het actief (de kasstroomgenererende eenheid) de reële waarde minus vervreemdingskosten of bedrijfswaarde is; (f) als de realiseerbare waarde de reële waarde minus vervreemdingskosten is, moet de entiteit de volgende informatie vermelden: (i) het niveau in de reëlewaardehiërarchie (zie IFRS 13) waarbinnen de waardering tegen reële waarde van het actief (de kasstroomgenererende eenheid) in haar geheel wordt gecategoriseerd (zonder ermee rekening te houden of de “vervreemdingskosten” waarneembaar zijn); (ii) voor waarderingen tegen reële waarde die in niveau 2 en niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie worden ingedeeld, een beschrijving van de gebruikte waarderingstechniek(en) om de reële waarde minus vervreemdingskosten te bepalen. Als een entiteit een waarderingstechniek heeft gewijzigd, moet ze die wijziging en de reden(en) ervoor in de toelichting uiteenzetten; en (iii) voor waarderingen tegen reële waarde die in niveau 2 en niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie worden ingedeeld, elke belangrijke veronderstelling waarop het management zijn bepaling van de reële waarde minus vervreemdingskosten heeft gebaseerd. Belangrijke veronderstellingen zijn die waarvoor de realiseerbare waarde van het actief (de kasstroomgenererende eenheid) het meest gevoelig is. De entiteit moet ook de bij de huidige en eerdere waardering gehanteerde disconteringsvoet(en) vermelden indien de reële waarde minus vervreemdingskosten met behulp van een contantewaardetechniek wordt bepaald; (g) als de realiseerbare waarde de bedrijfswaarde is, de gehanteerde disconteringsvoet(en) voor de huidige schatting en de eventuele vorige schatting van de bedrijfswaarde.

131

Een entiteit moet de volgende informatie vermelden voor het totaal van de bijzondere waardeverminderingsverliezen en het totaal van de terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen die zijn opgenomen tijdens de periode waarvoor geen informatie is vermeld in overeenstemming met alinea 130: (a) de voornaamste categorieën van activa die bijzondere waardeverminderingsverliezen hebben ondergaan en de voornaamste categorieën van activa die beïnvloed zijn door terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen; (b) de voornaamste gebeurtenissen en omstandigheden die tot de opname of terugneming van deze bijzondere waardeverminderingsverliezen hebben geleid.

132

Een entiteit wordt aangemoedigd om de veronderstellingen te vermelden die gedurende de verslagperiode werden gehanteerd voor de bepaling van de realiseerbare waarde van activa (kasstroomgenererende eenheden). Alinea 134 vereist echter dat een entiteit informatie vermeldt over de schattingen die gebruikt worden om de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid te bepalen wanneer goodwill of een immaterieel actief met een onbeperkte gebruiksduur in de boekwaarde van die eenheid is opgenomen.

133

Als, in overeenstemming met alinea 84, een gedeelte van de in een bedrijfscombinatie tijdens de periode verworven goodwill op het einde van de verslagperiode niet aan een kasstroomgenererende eenheid (of groep eenheden) is toegerekend, moet het bedrag van de niet-toegerekende goodwill worden vermeld, alsook de redenen waarom dat bedrag nog niet toegerekend is. Gehanteerde schattingen om de realiseerbare waarde te bepalen van kasstroomgenererende eenheden waarin goodwill of immateriële activa met een onbeperkte gebruiksduur zijn opgenomen

134

Een entiteit moet de op grond van de punten a) tot en met f) vereiste informatie verstrekken voor elke kasstroomgenererende eenheid (groep van eenheden) waarvoor de boekwaarde van de aan die eenheid (groep van eenheden) toegerekende goodwill of immateriële vaste activa met een onbepaalde gebruiksduur significant is in vergelijking met de totale boekwaarde van de goodwill of immateriële vaste activa met een onbepaalde gebruiksduur van de entiteit: (a) de boekwaarde van de aan de eenheid (groep eenheden) toegerekende goodwill; (b) de boekwaarde van de aan de eenheid (groep eenheden) toegerekende immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur; (c) de basis die gebruikt is voor de bepaling van de realiseerbare waarde van de eenheid (groep van eenheden) (d.w.z. de bedrijfswaarde of de reële waarde minus vervreemdingskosten); (d) als de realiseerbare waarde van de eenheid (groep van eenheden) gebaseerd is op de bedrijfswaarde: (i) elke belangrijke veronderstelling waarop het management zijn kasstroomprognoses heeft gebaseerd voor de periode waarop de recentste budgetten/prognoses betrekking hebben. Belangrijke veronderstellingen zijn die waarvoor de realiseerbare waarde van de eenheid (groep van eenheden) het meest gevoelig is; (ii) een beschrijving van de methode van het management om de aan elke belangrijke veronderstelling toegewezen waarde(n) te bepalen, of (een) dergelijke waarde(n) de ervaring uit het verleden weergeeft (weergeven) en of, in voorkomend geval, ze consistent zijn met externe informatiebronnen en zo niet, op welke wijze en waarom ze afwijken van ervaringen uit het verleden of van externe informatiebronnen; (iii) de periode waarover het management kasstromen gebaseerd op door het management goedgekeurde financiële budgetten/voorspellingen heeft geraamd en, indien voor een kasstroomgenererende eenheid (groep eenheden) een langere periode wordt gebruikt dan vijf jaar, een verklaring waarom die langere periode gerechtvaardigd is; (iv) het groeipercentage dat toegepast wordt bij de extrapolatie van kasstroomramingen die buiten de periode vallen waarop de recentste budgetten/voorspellingen betrekking hebben, en de verklaring voor het gebruik van een eventueel hoger groeicijfer dan het gemiddelde groeicijfer op lange termijn voor de producten, de sectoren, het land of de landen waarin de entiteit actief is, of voor de markt waarin de eenheid (groep eenheden) dienstbaar is; (v) de op de kasstroomprognoses toegepaste disconteringsvoet(en); (e) als de realiseerbare waarde van de eenheid (groep van eenheden) gebaseerd is op de reële waarde minus vervreemdingskosten, de waarderingstechniek(en) die gebruikt is (zijn) om de reële waarde minus vervreemdingskosten te bepalen. Een entiteit is niet verplicht om de informatie te verstrekken die op grond van IFRS 13 vereist is. Als de reële waarde minus vervreemdingskosten niet wordt bepaald met behulp van een genoteerde prijs voor een identieke eenheid (groep van eenheden), moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (i) elke belangrijke veronderstelling waarop het management zijn bepaling van de reële waarde minus vervreemdingskosten heeft gebaseerd. Belangrijke veronderstellingen zijn die waarvoor de realiseerbare waarde van de eenheid (groep van eenheden) het meest gevoelig is; (ii) een beschrijving van de methode van het management om de aan elke belangrijke veronderstelling toegewezen waarde(n) te bepalen, of (een) dergelijke waarde(n) de ervaring uit het verleden weergeeft (weergeven) en of, in voorkomend geval, ze consistent zijn met externe informatiebronnen en zo niet, op welke wijze en waarom ze afwijken van ervaringen uit het verleden of van externe informatiebronnen; (iiA) het niveau van de reëlewaardehiërarchie (zie IFRS 13) waarin de waardering tegen reële waarde in haar geheel is ingedeeld (zonder rekening te houden met de waarneembaarheid van de “vervreemdingskosten”); (iiB) als een waarderingstechniek is gewijzigd, de wijziging en de reden(en) daarvoor; Als de reële waarde minus vervreemdingskosten wordt bepaald met behulp van gedisconteerde kasstroomprognoses, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (iii) de periode waarover het management kasstromen heeft geraamd; (iv) het groeipercentage dat is toegepast bij de extrapolatie van kasstroomprognoses; (v) de op de kasstroomprognoses toegepaste disconteringsvoet(en); (f) indien een redelijkerwijs mogelijke wijziging in een belangrijke veronderstelling waarop het management zijn bepaling van de realiseerbare waarde van de eenheid (groep eenheden) heeft gebaseerd ertoe zou leiden dat de boekwaarde van de eenheid (groep eenheden) groter zou zijn dan haar realiseerbare waarde: (i) het bedrag waarmee de realiseerbare waarde van de eenheid (groep eenheden) haar boekwaarde overschrijdt; (ii) de waarde die toegekend is aan de belangrijke veronderstelling; (iii) het bedrag waarmee de waarde die aan de belangrijke veronderstelling is toegekend gewijzigd moet worden, na opname van eventuele resulterende gevolgen van die wijziging op de andere variabelen die gebruikt zijn om de realiseerbare waarde te bepalen, zodat de realiseerbare waarde van de eenheid (groep eenheden) gelijk is aan haar boekwaarde.

135

Als sommige of alle boekwaarden van goodwill of immateriële activa met een onbeperkte gebruiksduur toegekend zijn aan verschillende kasstroomgenererende eenheden (groepen eenheden) en het bedrag dat op die wijze toegekend is aan elke eenheid (groep eenheden) niet significant is in vergelijking met de totale boekwaarde van goodwill of immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur van de entiteit, moet dit feit worden vermeld, samen met de totale boekwaarde van goodwill of immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur die aan die eenheden (groepen eenheden) is toegerekend. Als bovendien de realiseerbare waarde van een van deze eenheden (groepen eenheden) gebaseerd is op dezelfde belangrijke veronderstelling(en) en de aan haar toegekende totale boekwaarde van goodwill of immateriële activa met een onbeperkte gebruiksduur significant is in vergelijking met de totale boekwaarde van goodwill of immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur van de entiteit, moet de entiteit dit feit vermelden, alsook: (a) de totale boekwaarde van de aan die eenheden (groepen eenheden) toegerekende goodwill; (b) de totale boekwaarde van immateriële activa met onbeperkte gebruiksduur toegerekend aan die eenheden (groepen eenheden); (c) een beschrijving van de belangrijke veronderstelling(en); (d) een beschrijving van de methode van het management om de aan de belangrijke veronderstelling(en) toegewezen waarde(n) te bepalen, of (een) dergelijke waarde(n) de ervaring uit het verleden weergeeft (weergeven) en of, in voorkomend geval, ze consistent zijn met externe informatiebronnen en zo niet, op welke wijze en waarom ze afwijken van ervaringen uit het verleden of van externe informatiebronnen; (e) als een redelijkerwijs mogelijke wijziging in de belangrijke veronderstelling(en) ertoe zou leiden dat de totale boekwaarde van de eenheden (groepen eenheden) het totaal van hun realiseerbare waarde overschrijdt: (i) het bedrag waarmee de totale realiseerbare waarde van de eenheden (groepen eenheden) hun totale boekwaarde overschrijdt; (ii) de waarde(n) die toegekend is (zijn) aan de belangrijke veronderstelling(en); (iii) het bedrag waarmee de waarde(n) toegekend aan de belangrijke veronderstelling(en) moeten wijzigen, na opname van enigerlei voortvloeiende gevolgen van de wijziging op de andere variabelen die gebruikt zijn om de realiseerbare waarde te bepalen, zodat de totale realiseerbare waarde van de eenheden (groepen eenheden) gelijk is aan hun totale boekwaarde.

136

De recentste gedetailleerde berekening die in een voorgaande periode gemaakt is voor de realiseerbare waarde van een kasstroomgenererende eenheid (groep eenheden) mag, in overeenstemming met alinea 24 of 99, overgedragen en gebruikt worden om die eenheid (groep eenheden) in de lopende periode op belangrijke waardevermindering te toetsen, op voorwaarde dat aan specifieke criteria wordt voldaan. Als dit het geval is, heeft de informatie voor die eenheid (groep eenheden) die opgenomen is in de door de alinea’s 134 en 135 vereiste informatieverschaffing betrekking op de berekening van de over te dragen realiseerbare waarde.

137

Voorbeeld 9 illustreert de door de alinea’s 134 en 135 vereiste informatieverschaffing.

OVERGANGSBEPALINGEN EN INGANGSDATUM

138

[Verwijderd]

139

Een entiteit moet deze standaard toepassen: (a) op goodwill en immateriële activa verworven in bedrijfscombinaties waarvan de datum van overeenkomst op of na 31 maart 2004 valt; en (b) op alle andere activa in de toekomst met ingang van de eerste jaarperiode die op of na 31 maart 2004 aanvangt.

140

Entiteiten waarop alinea 139 van toepassing is, worden aangemoedigd om de vereisten van deze standaard toe te passen vóór de ingangsdata die in alinea 139 vermeld staan. Als een entiteit deze standaard echter vóór deze ingangsdata toepast, moet zij ook gelijktijdig IFRS 3 en IAS 38 (herziene versie van 2004) toepassen.

140A

IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea’s 61, 120, 126 en 129 door IAS 1 (herziene versie van 2007) gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

140B

IFRS 3 (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s 65, 81, 85 en 139, verwijderde de alinea’s 91-95 en 138 en voegde bijlage C toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

140C

Alinea 134(e) is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

140D

Bij Kostprijs van een investering in een dochteronderneming, een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend of een geassocieerde deelneming (wijzigingen in IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards en IAS 27), uitgegeven in mei 2008, is alinea 12(h) toegevoegd. Entiteiten moeten die wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit de gerelateerde wijzigingen in de alinea’s 4 en 38A van IAS 27 op een eerdere periode toepast, moet zij tegelijkertijd de wijziging in alinea 12(h) toepassen.

140E

Alinea 80(b) is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten die wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

140F

[Verwijderd]

140G

[Verwijderd]

140H

Alinea 4, het kopje boven alinea 12(h) en alinea 12(h) zijn gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

140I

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 en 134, verwijderde de alinea’s 25 tot en met 27 en voegde alinea 53A toe. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

140J

In mei 2013 zijn de alinea’s 130 en 134 en het kopje boven alinea 138 gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit mag deze wijzigingen niet toepassen op perioden (met inbegrip van vergelijkende perioden) waarop zij niet ook IFRS 13 toepast.

140K

[Verwijderd]

140L

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea 2 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

140M

De alinea’s 2, 4 en 5 zijn gewijzigd en de alinea’s 140F, 140G en 140K zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

140N

Alinea 2 is gewijzigd door IFRS 17, uitgegeven in januari 2017. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 2 verder gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

INTREKKING VAN IAS 36 (UITGEGEVEN IN 1998)

141

Deze standaard vervangt IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa (uitgegeven in 1998).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 37

Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

DOEL

Het doel van deze standaard is te verzekeren dat er gepaste opnamecriteria en waarderingsgrondslagen worden toegepast op voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, en dat in de toelichting voldoende informatie wordt vermeld zodat gebruikers hun aard, tijdstip en omvang kunnen begrijpen.

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet door alle entiteiten worden toegepast bij de administratieve verwerking van voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, behalve: (a) degene die voortvloeien uit nog uit te voeren contracten, behalve indien het contract verlieslatend is; en (b) [verwijderd] (c) degene die door een andere standaard worden gedekt.

2

Deze standaard is niet van toepassing op financiële instrumenten (waaronder garanties) die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten vallen.

3

Nog uit te voeren contracten zijn contracten waarbij geen van de partijen enigerlei verplichting heeft uitgevoerd of waarbij beide partijen hun verplichtingen gedeeltelijk en in dezelfde mate hebben uitgevoerd. Deze standaard is niet van toepassing op nog uit te voeren contracten, tenzij ze verlieslatend zijn.

4

[Verwijderd]

5

Indien een andere standaard een specifiek type van voorziening, voorwaardelijke verplichting of voorwaardelijk actief behandelt, past een entiteit die andere standaard toe in plaats van de onderhavige standaard. Zo worden sommige typen voorzieningen behandeld in standaarden die handelen over: (a) [verwijderd] (b) winstbelastingen (zie IAS 12 Winstbelastingen); (c) leaseovereenkomsten (zie IFRS 16 Leaseovereenkomsten). De onderhavige standaard is echter wel van toepassing op leaseovereenkomsten die verlieslatend zijn geworden vóór de aanvangsdatum van de leaseovereenkomst zoals gedefinieerd in IFRS 16. Deze standaard is ook van toepassing op leaseovereenkomsten van korte duur en op leaseovereenkomsten waarvan het onderliggende actief een lage waarde heeft, indien deze overeenkomstig alinea 6 van IFRS 16 administratief worden verwerkt en verlieslatend zijn geworden; (d) personeelsbeloningen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen); (e) verzekeringscontracten en andere contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallen; (f) een voorwaardelijke vergoeding van een overnemende partij bij een bedrijfscombinatie (zie IFRS 3 Bedrijfscombinaties); en (g) opbrengsten uit hoofde van contracten met klanten (zie IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten). Aangezien IFRS 15 echter geen specifieke vereisten bevat voor de behandeling van contracten met klanten die verlieslatend zijn geworden, is deze standaard op die gevallen van toepassing.

6

[Verwijderd]

7

Deze standaard definieert voorzieningen als verplichtingen van een onzekere omvang en met een onzeker tijdstip. In sommige landen wordt het begrip “voorziening” ook gebruikt in de context van afschrijvingen, bijzondere waardeverminderingen van activa en dubieuze vorderingen: dit zijn aanpassingen van de boekwaarde van activa, die niet in deze standaard worden behandeld.

8

Andere standaarden specificeren of uitgaven als activa of als lasten worden behandeld. Deze onderwerpen worden in deze standaard niet behandeld. Dienovereenkomstig wordt de activering van de kosten die bij het maken van een voorziening worden opgenomen, door deze standaard noch verboden, noch voorgeschreven.

9

Deze standaard is van toepassing op voorzieningen voor reorganisaties (met inbegrip van beëindigde bedrijfsactiviteiten). Indien een reorganisatie voldoet aan de definitie van een beëindigde bedrijfsactiviteit, kan op grond van IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten aanvullende informatie zijn vereist.

DEFINITIES

10

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Een voorziening is een verplichting van een onzekere omvang of met een onzeker tijdstip.   Een verplichting  (23) is een bestaande verplichting van de entiteit die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden waarvan de afwikkeling naar verwachting resulteert in een uitstroom uit de entiteit van middelen die economische voordelen in zich bergen.   Een tot verplichting leidende gebeurtenis is een gebeurtenis die een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting creëert die ertoe leidt dat een entiteit geen realistisch alternatief heeft dan die verplichting af te wikkelen.   Een in rechte afdwingbare verplichting is een verplichting die voortvloeit uit: (a) een contract (via de impliciete of expliciete voorwaarden ervan); (b) de wetgeving; dan wel (c) andere wettelijke beschikkingen.   Een feitelijke verplichting is een verplichting die ontstaat uit de handelingen van een entiteit waarbij: (a) de entiteit, door een patroon van bestendig gevolgde gedragslijnen in het verleden, gepubliceerde beleidsregels of een voldoende specifieke actuele verklaring, aan andere partijen te kennen heeft gegeven dat zij bepaalde verantwoordelijken accepteert; en (b) de entiteit als gevolg daarvan bij die andere partijen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij die verantwoordelijkheden zal opnemen.   Een voorwaardelijke verplichting is: (a) een mogelijke verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft; of (b) een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, maar die niet wordt opgenomen omdat: (i) het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; of (ii) het bedrag van de verplichting niet betrouwbaar genoeg kan worden bepaald.   Een voorwaardelijk actief is een mogelijk actief dat voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft.   Een verlieslatend contract is een contract waarbij de onvermijdelijke kosten die nodig zijn om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract worden ontvangen.   Een reorganisatie is een programma dat door het management wordt gepland en waarover het management de zeggenschap heeft, en dat leidt tot materiële wijzigingen in: (a) de omvang van een activiteit van een entiteit; dan wel (b) de bedrijfsvoering van die activiteit.

Voorzieningen en andere verplichtingen

11

Voorzieningen kunnen worden onderscheiden van andere verplichtingen zoals handelsschulden en overlopende posten omdat er onzekerheid bestaat over de omvang van de toekomstige uitgaven die voor de afwikkeling zijn vereist, of over het moment waarop deze uitgaven moeten worden gedaan. Daarentegen: (a) zijn handelsschulden verplichtingen om te betalen voor goederen of diensten die zijn ontvangen of geleverd en die zijn gefactureerd of formeel overeengekomen met de leverancier; en (b) zijn overlopende posten verplichtingen om te betalen voor goederen of diensten die zijn ontvangen of geleverd, maar nog niet zijn betaald, gefactureerd of formeel met de leverancier overeengekomen, met inbegrip van bedragen die aan werknemers zijn verschuldigd (bv. bedragen voor opgebouwd verlof). Hoewel het soms nodig is om de omvang of het tijdstip van overlopende posten te schatten, is de onzekerheid doorgaans veel geringer dan voor voorzieningen. Overlopende posten worden vaak gerapporteerd als onderdeel van handelsschulden en overige schulden, terwijl voorzieningen afzonderlijk worden gepresenteerd.

Verband tussen voorzieningen en voorwaardelijke verplichtingen

12

Algemeen gesproken zijn alle voorzieningen voorwaardelijk, omdat ze onzeker zijn qua omvang of tijdstip. Binnen deze standaard wordt het begrip “voorwaardelijk” echter gebruikt voor verplichtingen en activa die niet worden opgenomen omdat hun bestaan uitsluitend zal worden bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft. Daarenboven wordt het begrip “voorwaardelijke verplichting” gebruikt voor verplichtingen die de opnamecriteria niet vervullen.

13

In deze standaard wordt een onderscheid gemaakt tussen: (a) voorzieningen – die als verplichtingen worden opgenomen (in de veronderstelling dat een betrouwbare schatting kan worden gemaakt) omdat ze bestaande verplichtingen vertegenwoordigen en het waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichtingen af te wikkelen; en (b) voorwaardelijke verplichtingen – die niet als verplichtingen worden opgenomen omdat: (i) ze mogelijke verplichtingen zijn, aangezien nog moet worden bevestigd of de entiteit een bestaande verplichting heeft die kan leiden tot een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen; dan wel (ii) ze bestaande verplichtingen zijn die niet voldoen aan de opnamecriteria in deze standaard (omdat het ofwel niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergt vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, of een voldoende betrouwbare schatting van het bedrag van de verplichting niet kan worden gemaakt).

OPNAME

Voorzieningen

14

Een voorziening moet worden opgenomen indien: (a) een entiteit een bestaande (in rechte afdwingbare of feitelijke) verplichting heeft ten gevolge van een gebeurtenis in het verleden; (b) het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; en (c) het bedrag van de verplichting op betrouwbare wijze kan worden geschat. Indien deze voorwaarden niet zijn vervuld, mag er geen voorziening worden opgenomen.

Bestaande verplichting

15

In zeldzame gevallen is het niet duidelijk of er sprake is van een bestaande verplichting. In deze gevallen wordt verondersteld dat een gebeurtenis in het verleden aanleiding geeft tot een bestaande verplichting indien, rekening houdend met alle beschikbare bewijzen, het meer waarschijnlijk is dan niet dat op het einde van de verslagperiode een bestaande verplichting bestaat.

16

Het zal bijna altijd duidelijk zijn of een gebeurtenis in het verleden aanleiding heeft gegeven tot een bestaande verplichting. In zeldzame gevallen, bijvoorbeeld een rechtszaak, kan worden betwist of bepaalde gebeurtenissen hebben plaatsgevonden dan wel of die gebeurtenissen leiden tot een bestaande verplichting. In een dergelijk geval bepaalt een entiteit of een bestaande verplichting op het einde van de verslagperiode bestaat door rekening te houden met alle beschikbare bewijzen, bijvoorbeeld de opinie van experts. Het in aanmerking genomen bewijs omvat alle aanvullende bewijzen die blijken uit gebeurtenissen na het einde van de verslagperiode. Op basis van dergelijke bewijzen: (a) neemt de entiteit een voorziening op als het meer waarschijnlijk is dan niet dat er op het einde van de verslagperiode een bestaande verplichting bestaat (indien de opnamecriteria zijn vervuld); en (b) indien het meer waarschijnlijk is dat er op het einde van de verslagperiode geen bestaande verplichting bestaat, vermeldt de entiteit een voorwaardelijke verplichting, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, onwaarschijnlijk is (zie alinea 86).

Gebeurtenis in het verleden

17

Een gebeurtenis in het verleden die leidt tot een bestaande verplichting wordt “een tot verplichting leidende gebeurtenis” genoemd. Opdat een gebeurtenis een tot verplichting leidende gebeurtenis zou zijn, is het vereist dat de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de door de gebeurtenis gecreëerde verplichting af te wikkelen. Dit is alleen het geval: (a) indien de afwikkeling van de verplichting door de wet kan worden opgelegd; dan wel (b) in geval van een feitelijke verplichting, indien de gebeurtenis (mogelijk een handeling van de entiteit) geldige verwachtingen wekt bij andere partijen dat de entiteit de verplichting zal afwikkelen.

18

In de jaarrekening wordt de financiële positie van een entiteit aan het eind van haar verslagperiode in aanmerking genomen, en niet haar mogelijke positie in de toekomst. Daarom wordt er geen voorziening opgenomen voor kosten die moeten worden gemaakt voor activiteiten in de toekomst. De enige verplichtingen die in het overzicht van de financiële positie van een entiteit worden opgenomen, zijn de verplichtingen die op het einde van de verslagperiode bestaan.

19

Alleen die verplichtingen die voortvloeien uit gebeurtenissen in het verleden en die onafhankelijk zijn van de toekomstige handelingen van een entiteit (namelijk de toekomstige bedrijfsvoering) worden als voorzieningen opgenomen. Voorbeelden van dergelijke verplichtingen zijn boeten of herstelkosten voor onwettige milieuschade. Beide voorbeelden zouden bij de afwikkeling leiden tot een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, ongeacht de toekomstige acties van de entiteit. Evenzo neemt een entiteit een voorziening op voor de ontmantelingskosten van een olie-installatie of een kerncentrale, in zoverre de entiteit verplicht is de reeds aangerichte schade te herstellen. Daarentegen kan een entiteit, wegens commerciële druk of in rechte afdwingbare verplichtingen, voornemens zijn of de verplichting hebben om uitgaven te doen om in de toekomst op een bepaalde manier te handelen (bijvoorbeeld door in een bepaald type fabriek rookfilters te installeren). Omdat de entiteit de toekomstige uitgaven kan vermijden door haar toekomstige handelingen, bijvoorbeeld door haar werkwijze te veranderen, heeft ze geen bestaande verplichting voor die toekomstige uitgaven en wordt er geen voorziening opgenomen.

20

Bij een verplichting is steeds een andere partij betrokken aan wie de verplichting verschuldigd is. Het is echter niet nodig de identiteit te kennen van de partij aan wie de verplichting verschuldigd is; de verplichting kan immers aan de algemene bevolking zijn verschuldigd. Aangezien bij een verplichting altijd sprake is van een verbintenis jegens een andere partij, betekent dit dat een beslissing van het management of het bestuur geen aanleiding geeft tot een feitelijke verplichting op het einde van de verslagperiode tenzij de beslissing vóór het einde van de verslagperiode op een voldoende specifieke wijze is meegedeeld aan de betrokken partijen zodat bij hen een geldige verwachting is gewekt dat de entiteit haar verantwoordelijkheden zal nakomen.

21

Een gebeurtenis die niet onmiddellijk aanleiding geeft tot een verplichting, doet dat mogelijk wel op een latere datum, wegens wijzigingen in de wetgeving of omdat een handeling (bv. een voldoende specifieke publieke verklaring) van de entiteit aanleiding geeft tot een feitelijke verplichting. Als een entiteit het milieu schade berokkent, is het bijvoorbeeld mogelijk dat er geen verplichting bestaat om de gevolgen te verhelpen. Het berokkenen van de schade wordt echter wel een tot verplichting leidende gebeurtenis indien een nieuwe wet vereist dat de bestaande schade wordt hersteld of wanneer de entiteit publiek de verantwoordelijkheid aanvaardt voor het herstel van de schade op een manier die een feitelijke verplichting creëert.

22

Ingeval de details van een wetsvoorstel nog moeten worden afgerond, ontstaat er uitsluitend een verplichting als het praktisch zeker is dat het wetsvoorstel als dusdanig tot wet zal worden verheven. In het kader van deze standaard wordt een dergelijke verplichting behandeld als een in rechte afdwingbare verplichting. Verschillen in omstandigheden waarmee de uitvaardiging van de wet is omgeven, maken het onmogelijk om één enkele gebeurtenis aan te wijzen die de uitvaardiging van een wet vrijwel zeker zou maken. In vele gevallen zal het onmogelijk zijn om vrijwel zeker te zijn dat een wet zal worden uitgevaardigd tot dit effectief gebeurt.

Waarschijnlijke uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen

23

Opdat een verplichting in aanmerking zou komen voor opname, moet er niet alleen een bestaande verplichting bestaan, maar ook de waarschijnlijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen om die verplichting af te wikkelen. Binnen het kader van deze standaard (24) wordt een uitstroom van middelen of een andere gebeurtenis beschouwd als waarschijnlijk indien het meer waarschijnlijk is dan niet dat de gebeurtenis zal plaatsvinden. De waarschijnlijkheid dat de gebeurtenis zal plaatsvinden, is dus groter dan de waarschijnlijkheid dat dit niet het geval zal zijn. Indien het niet waarschijnlijk is dat een bestaande verplichting bestaat, vermeldt de entiteit een voorwaardelijke verplichting, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, zeer onwaarschijnlijk is (zie alinea 86).

24

Indien er sprake is van een aantal soortgelijke verplichtingen (bv. productgaranties of soortgelijke contracten), wordt de waarschijnlijkheid dat er voor de afwikkeling een uitstroom vereist zal zijn, bepaald door de categorie van de verplichtingen als geheel in aanmerking te nemen. Hoewel de waarschijnlijkheid van een uitstroom voor een bepaalde post klein kan zijn, kan het waarschijnlijk zijn dat er een zekere uitstroom van middelen vereist zal zijn om de categorie van verplichtingen als geheel af te wikkelen. Indien dit het geval is, wordt er een voorziening opgenomen (als de andere opnamecriteria zijn vervuld).

Betrouwbare schatting van de verplichting

25

Het gebruik van schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft hun betrouwbaarheid niet. Dit geldt in het bijzonder in het geval van voorzieningen, die door hun aard onzekerder zijn dan de meeste andere posten in het overzicht van de financiële positie. Behalve in zeer zeldzame gevallen zal een entiteit in staat zijn een aantal verschillende resultaten te bepalen. Bijgevolg kan ze een schatting van de verplichting maken die voldoende betrouwbaar is om bij de opname van een voorziening te gebruiken.

26

In het extreem zeldzame geval waarin er geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt, bestaat er een verplichting die niet kan worden opgenomen. Die verplichting wordt vermeld als een voorwaardelijke verplichting (zie alinea 86).

Voorwaardelijke verplichtingen

27

Een entiteit mag geen voorwaardelijke verplichting opnemen.

28

Een voorwaardelijke verplichting wordt vermeld, zoals vereist door alinea 86, tenzij de mogelijkheid van een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen zeer onwaarschijnlijk is.

29

Indien een entiteit gezamenlijk en hoofdelijk aansprakelijk is voor een verplichting, wordt het deel van de verplichting dat naar verwachting door andere partijen zal worden afgewikkeld, behandeld als een voorwaardelijke verplichting. De entiteit neemt een voorziening op voor het deel van de verplichting waarvoor een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen waarschijnlijk is, behalve in de extreem zeldzame omstandigheden waarin geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt.

30

Voorwaardelijke verplichtingen kunnen evolueren op een manier die aanvankelijk niet werd verwacht. Daarom worden ze voortdurend beoordeeld om te bepalen of een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen waarschijnlijk is geworden. Indien het waarschijnlijk wordt dat een uitstroom van toekomstige economische voordelen vereist zal zijn voor een post die voorheen werd behandeld als een voorwaardelijke verplichting, wordt een voorziening opgenomen in de jaarrekening van de verslagperiode waarin de wijziging in de waarschijnlijkheid zich voordoet (behalve in de extreem zeldzame omstandigheden waarin geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt).

Voorwaardelijke activa

31

Een entiteit mag geen voorwaardelijk actief opnemen.

32

Voorwaardelijke activa ontstaan gewoonlijk uit niet-geplande of andere onverwachte gebeurtenissen die aanleiding geven tot de mogelijkheid van een instroom van economische voordelen naar de entiteit. Een voorbeeld is een claim die een entiteit via gerechtelijke weg tracht te vorderen en waarvan de uitkomst onzeker is.

33

Voorwaardelijke activa worden niet in de jaarrekening opgenomen aangezien dit kan resulteren in de opname van baten die mogelijk nooit worden gerealiseerd. Als het echter vrijwel zeker is dat er baten zullen worden gegenereerd, is het desbetreffende actief geen voorwaardelijk actief en is de opname ervan geëigend.

34

Een voorwaardelijk actief wordt vermeld, zoals vereist door alinea 89, indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is.

35

Voorwaardelijke activa worden voortdurend beoordeeld om te garanderen dat ontwikkelingen correct in de jaarrekening tot uitdrukking worden gebracht. Indien het vrijwel zeker is geworden dat er een instroom van economische voordelen zal ontstaan, worden het actief en de desbetreffende baten opgenomen in de jaarrekening van de verslagperiode waarin de wijziging zich voordoet. Indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is geworden, vermeldt de entiteit het voorwaardelijk actief (zie alinea 89).

WAARDERING

Beste schatting

36

Het bedrag dat als voorziening is opgenomen, moet de beste schatting zijn van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op het einde van de verslagperiode af te wikkelen.

37

De beste schatting van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting af te wikkelen, is het bedrag dat een entiteit redelijkerwijs zou betalen om de verplichting op het einde van de verslagperiode af te wikkelen of ze op dat moment aan een derde partij over te dragen. Vaak zal het onmogelijk of onbetaalbaar zijn om een verplichting op het einde van de verslagperiode af te wikkelen of over te dragen. De schatting van het bedrag dat een entiteit redelijkerwijs zou betalen om de verplichting af te wikkelen of over te dragen, geeft echter de beste schatting weer van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting op het einde van de verslagperiode af te wikkelen.

38

De schattingen van resultaat en financieel effect worden bepaald door het oordeel van het management van de entiteit, aangevuld door ervaringen met soortgelijke transacties en, in sommige gevallen, verslagen van onafhankelijke experts. Het in aanmerking genomen bewijs omvat alle aanvullende bewijzen die blijken uit gebeurtenissen na het einde van de verslagperiode.

39

Onzekerheden omtrent het bedrag dat als voorziening moet worden opgenomen, worden op verscheidene manieren behandeld, al naargelang de omstandigheden. Indien de te waarderen voorziening een groot aantal posten omvat, wordt de verplichting geschat door alle mogelijke resultaten af te wegen volgens de waarschijnlijkheid dat ze zich zullen voordoen. De naam voor deze statistische schattingsmethode is “verwachte waarde”. De voorziening zal dan ook verschillend zijn afhankelijk van het feit of de waarschijnlijkheid van een verlies van een gegeven bedrag bijvoorbeeld 60 of 90 procent bedraagt. Als er een continue reeks van mogelijke uitkomsten is en elke uitkomst even waarschijnlijk is, wordt de middelste uitkomst van de reeks gebruikt. Voorbeeld Een entiteit verkoopt goederen met een garantie die bepaalt dat cliënten gedekt zijn voor de reparatiekosten van fabricagefouten die binnen de eerste zes maanden na de aankoop duidelijk worden. Indien er in alle verkochte producten geringe defecten werden ontdekt, zouden daar reparatiekosten uit voortvloeien voor een bedrag van 1 miljoen. Indien er in alle verkochte producten grote defecten werden ontdekt, zouden daar reparatiekosten uit voortvloeien voor een bedrag van 4 miljoen. De ervaring van de entiteit uit het verleden en haar verwachtingen voor de toekomst geven aan dat voor het komende jaar 75 procent van de verkochte goederen geen defecten zal vertonen, 20 procent van de goederen geringe defecten zal hebben en 5 procent van de verkochte goederen grote defecten zal vertonen. In overeenstemming met alinea 24 beoordeelt een entiteit de waarschijnlijkheid van een uitstroom voor de garantieverplichtingen als geheel. De verwachte waarde van de reparatiekosten is: (75 % van nihil) + (20 % van 1 miljoen) + (5 % van 4 miljoen) = 400 000

40

Indien één enkele verplichting wordt gewaardeerd, kan het afzonderlijke meest waarschijnlijke resultaat de beste schatting van de verplichting zijn. Zelfs in een dergelijk geval neemt de entiteit echter andere mogelijke uitkomsten in aanmerking. Indien andere mogelijke uitkomsten hetzij voor het merendeel hoger ofwel voor het merendeel lager liggen dan de meest waarschijnlijke uitkomst, zal de beste schatting een hoger of lager bedrag zijn. Als een entiteit bijvoorbeeld een ernstige fout moet herstellen in een grote fabriek die zij voor een cliënt heeft gebouwd, kan de afzonderlijke meest waarschijnlijke uitkomst de geslaagde reparatie bij de eerste poging zijn, voor een kostprijs van 1 000, maar er wordt een voorziening voor een groter bedrag opgenomen als er een aanzienlijke kans bestaat dat er meer pogingen nodig zullen zijn.

41

De voorziening wordt vóór belastingen gewaardeerd, aangezien de fiscale gevolgen van de voorziening en de wijzigingen daarin worden behandeld op grond van IAS 12.

Risico’s en onzekerheden

42

Bij het komen tot de beste schatting van een voorziening moet rekening worden gehouden met de risico’s en onzekerheden die onvermijdelijk samenhangen met talrijke gebeurtenissen en omstandigheden.

43

Risico verwijst naar het feit dat de uitkomst kan variëren. Een risicoaanpassing kan het bedrag waartegen een verplichting is gewaardeerd, verhogen. Er is voorzichtigheid geboden wanneer onder onzekere omstandigheden oordelen worden gevormd, zodat baten of activa niet te hoog worden opgenomen, en lasten of verplichtingen niet te laag worden opgenomen. Onzekerheid vormt echter geen rechtvaardiging voor het creëren van overmatige voorzieningen of voor het opzettelijk te hoog opnemen van verplichtingen. Als de geraamde kosten van een bijzonder nadelige uitkomst zeer voorzichtig worden geschat, moet die uitkomst niet opzettelijk als meer waarschijnlijk worden behandeld dan realistisch gezien het geval is. Men moet zeer zorgvuldig te werk gaan om dubbele aanpassingen voor risico en onzekerheid te vermijden door een voorziening consequent te hoog op te nemen.

44

De informatieverschaffing over onzekerheden die samenhangen met het bedrag van de uitgaven geschiedt in overeenstemming met alinea 85(b).

Contante waarde

45

Indien het effect van de tijdswaarde van geld materieel is, moet het bedrag van een voorziening de contante waarde zijn van de uitgaven die naar verwachting vereist zullen zijn om de verplichting af te wikkelen.

46

Wegens de tijdswaarde van geld zijn voorzieningen voor de uitstroom van kasmiddelen die snel na het einde van de verslagperiode ontstaat, meer verlieslatend dan degene die op een later moment leiden tot de uitstroom van kasmiddelen van hetzelfde bedrag. Indien het effect materieel is, worden voorzieningen bijgevolg gedisconteerd.

47

De disconteringsvoet (of -voeten) moet(en) worden bepaald vóór belastingen en moet(en) rekening houden met de huidige marktbeoordelingen voor de tijdswaarde van geld en de risico’s die inherent zijn aan de verplichting. De disconteringsvoet(en) mag (mogen) geen rekening houden met risico’s waarmee al rekening is gehouden in schattingen van toekomstige kasstromen.

Toekomstige gebeurtenissen

48

Toekomstige gebeurtenissen die mogelijk invloed hebben op het bedrag dat vereist is om een verplichting af te wikkelen, moeten worden weerspiegeld in het bedrag van een voorziening indien er voldoende objectieve bewijzen zijn dat zij zullen plaatsvinden.

49

Verwachte toekomstige gebeurtenissen kunnen in het bijzonder belangrijk zijn voor de waardering van voorzieningen. Een entiteit kan bijvoorbeeld aannemen dat de kosten voor de schoonmaak van een terrein aan het eind van zijn levensduur zullen afnemen door toekomstige wijzigingen op technologisch vlak. Het opgenomen bedrag weerspiegelt een redelijke verwachting van technisch bekwame, objectieve waarnemers, die rekening houdt met alle beschikbare bewijzen in verband met de technologie die op het moment van de schoonmaak beschikbaar zal zijn. Bijgevolg is het geëigend om bijvoorbeeld de verwachte kostenverlagingen op te nemen die verband houden met de toegenomen ervaring in het toepassen van de bestaande technologie of de verwachte kosten van de toepassing van bestaande technologie op een grotere of complexere schoonmaakprocedure dan voorheen is uitgevoerd. Een entiteit mag echter niet anticiperen op de ontwikkeling van een volledig nieuwe schoonmaaktechnologie, tenzij dit door voldoende objectieve bewijzen wordt ondersteund.

50

Het effect van een mogelijke nieuwe wetgeving wordt bij de waardering van een bestaande verplichting in aanmerking genomen indien er voldoende objectieve bewijzen bestaan dat de nieuwe wetgeving vrijwel zeker zal worden uitgevaardigd. De verscheidenheid aan omstandigheden die zich in de praktijk voordoen, maakt het onmogelijk om één enkele gebeurtenis te specificeren die in elk geval voldoende objectieve bewijzen zal leveren. Er zijn bewijzen vereist zowel voor wat de wet zal eisen als voor het feit dat de wet vrijwel zeker zal worden uitgevaardigd en te gepasten tijde zal worden geïmplementeerd. Veelal zullen er niet voldoende objectieve bewijzen bestaan tot de nieuwe wet is uitgevaardigd.

Verwachte vervreemdingen van activa

51

Bij de waardering van een voorziening mag geen rekening worden gehouden met winsten uit de verwachte vervreemding van activa.

52

Winsten uit de verwachte vervreemding van activa worden bij de waardering van een voorziening niet in aanmerking genomen, zelfs niet indien de verwachte vervreemding nauw samenhangt met de gebeurtenis die aanleiding geeft tot de voorziening. In plaats daarvan neemt een entiteit winst op verwachte vervreemdingen van activa op op het moment dat wordt bepaald door de standaard die de desbetreffende activa behandelt.

RESTITUTIES

53

Indien sommige of alle uitgaven die vereist zijn om een voorziening af te wikkelen naar verwachting door een andere partij zullen worden vergoed, moet de vergoeding worden opgenomen als en slechts als het vrijwel zeker is dat de vergoeding zal worden ontvangen indien de entiteit de verplichting afwikkelt. De vergoeding moet als een afzonderlijk actief worden behandeld. Het bedrag dat voor de vergoeding wordt opgenomen mag niet hoger liggen dan het bedrag van de voorziening.

54

In het overzicht van het totaalresultaat mag de last die betrekking heeft op een voorziening worden gepresenteerd zonder het bedrag dat voor een vergoeding werd opgenomen.

55

Soms kan een entiteit verwachten dat een andere partij een deel van of alle vereiste uitgaven betaalt voor de afwikkeling van een voorziening (bijvoorbeeld via verzekeringscontracten, vrijwaringsclausules of garanties van leveranciers). De andere partij kan de door de entiteit betaalde bedragen vergoeden of de bedragen direct betalen.

56

In de meeste gevallen zal de entiteit aansprakelijk blijven voor het volledige bedrag in kwestie, zodat de entiteit het volledige bedrag zou moeten betalen indien de derde partij om een bepaalde reden in gebreke blijft. In deze situatie wordt een voorziening opgenomen voor het volledige bedrag van de verplichting, en wordt een afzonderlijk actief voor de verwachte vergoeding opgenomen indien het vrijwel zeker is dat de vergoeding zal worden ontvangen indien de entiteit de verplichting afwikkelt.

57

In sommige gevallen zal de entiteit niet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende kosten als de derde partij niet betaalt. In een dergelijk geval heeft de entiteit geen verplichting voor deze kosten, en worden ze niet in de voorziening opgenomen.

58

Zoals uiteengezet in alinea 29, is een verplichting waarvoor een entiteit hoofdelijk aansprakelijk is een voorwaardelijke verplichting in zoverre verwacht wordt dat de verplichting door de andere partijen wordt afgewikkeld.

WIJZIGINGEN IN VOORZIENINGEN

59

Voorzieningen moeten op het einde van elke verslagperiode worden beoordeeld en aangepast om de huidige beste schatting weer te geven. Als het niet langer waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen, moet de voorziening worden teruggenomen.

60

Indien de voorzieningen worden gedisconteerd, neemt de boekwaarde van een voorziening in elke verslagperiode toe om het verstrijken van de tijd weer te geven. Deze stijging wordt opgenomen als financieringskosten.

GEBRUIK VAN VOORZIENINGEN

61

Een voorziening mag alleen worden gebruikt voor uitgaven waarvoor ze oorspronkelijk was opgenomen.

62

Alleen uitgaven die betrekking hebben op de oorspronkelijke voorziening kunnen ermee worden verrekend. De verrekening van uitgaven met een voorziening die oorspronkelijk voor een ander doel was opgenomen, zou de invloed van twee verschillende gebeurtenissen verhullen.

TOEPASSING VAN DE REGELS VOOR OPNAME EN WAARDERING

Toekomstige exploitatieverliezen

63

Voor toekomstige exploitatieverliezen mogen geen voorzieningen worden opgenomen.

64

Toekomstige exploitatieverliezen voldoen niet aan de definitie van een verplichting in alinea 10, noch aan de algemene opnamecriteria die in alinea 14 voor voorzieningen zijn uiteengezet.

65

Een verwachting van toekomstige exploitatieverliezen vormt een indicatie dat bepaalde activa van de activiteit mogelijk een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan. Een entiteit toetst deze activa op bijzondere waardeverminderingen overeenkomstig IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa.

Verlieslatende contracten

66

Indien een entiteit een verlieslatend contract heeft, moet de bestaande verplichting uit hoofde van het contract als een voorziening worden opgenomen en gewaardeerd.

67

Talrijke contracten (bv. bepaalde routinebestellingen) kunnen worden geannuleerd zonder dat aan de andere partij een vergoeding wordt betaald. Bijgevolg is er geen sprake van een verplichting. Andere contracten kunnen dan weer voor elke contracterende partij tot rechten en verplichtingen leiden. Indien gebeurtenissen ervoor zorgen dat een dergelijk contract verlieslatend wordt, vallen de contracten binnen het toepassingsgebied van deze standaard en bestaat er een verplichting die wordt opgenomen. Nog uit te voeren contracten die niet verlieslatend zijn, vallen buiten het toepassingsgebied van deze standaard.

68

Deze standaard definieert een verlieslatend contract als een contract waarbij de onvermijdelijke kosten die nodig zijn om de verplichtingen uit hoofde van het contract na te komen, hoger liggen dan de economische voordelen die naar verwachting uit het contract worden ontvangen. De onvermijdelijke kosten uit hoofde van een contract weerspiegelen de laagste nettokosten die nodig zijn om het contract te beëindigen, namelijk ofwel de kosten om het contract na te leven, of enigerlei compensatie of boete die voortvloeit uit het niet-naleven van het contract, indien dit bedrag lager ligt.

68A

De kosten van het vervullen van een contract omvatten de kosten die direct betrekking hebben op het contract. Kosten die direct betrekking hebben op een contract omvatten zowel: (a) de marginale kosten van het vervullen van dat contract – bijvoorbeeld directe arbeidskosten en materiaalkosten, als (b) toewijzingen van andere kosten die direct op het vervullen van contracten betrekking hebben – bijvoorbeeld een toerekening van de afschrijvingskosten van een materieel vast actief dat onder meer bij het vervullen van dat contract wordt gebruikt.

69

Voordat een aparte voorziening voor een verlieslatend contract wordt gevormd, neemt een entiteit enigerlei bijzondere waardeverminderingsverliezen op die zich hebben voorgedaan ten aanzien van activa die voor het vervullen van het contract worden gebruikt (zie IAS 36).

Reorganisatie

70

Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen die onder de definitie van een reorganisatie kunnen vallen: (a) verkoop of beëindiging van een bedrijfsactiviteit; (b) de sluiting van bedrijfslocaties in een land of regio of de overplaatsing van bedrijfsactiviteiten naar een ander land of een andere regio; (c) wijzigingen in de managementstructuur, bijvoorbeeld het elimineren van een bepaald managementniveau; en (d) fundamentele reorganisaties die een materieel effect hebben op de aard en focus van de activiteiten van de entiteit.

71

Een voorziening voor reorganisatiekosten wordt opgenomen als en slechts als de algemene opnamecriteria voor voorzieningen die in alinea 14 worden beschreven, zijn vervuld. In de alinea’s 72 tot en met 83 wordt beschreven hoe de algemene opnamecriteria van toepassing zijn op reorganisaties.

72

Er ontstaat een feitelijke verplichting om te reorganiseren als en alleen als een entiteit: (a) over een gedetailleerd formeel plan voor de reorganisatie beschikt, waarin minstens het volgende wordt beschreven: (i) de betreffende activiteit of het betreffende deel ervan; (ii) de belangrijkste betrokken locaties; (iii) de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers dat zal worden schadeloosgesteld voor de beëindiging van het dienstverband; (iv) de uitgaven die hieraan zijn verbonden; en (v) het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd; en (b) bij de betrokkenen een geldige verwachting heeft gewekt dat zij de reorganisatie zal doorvoeren door het plan te beginnen uitvoeren of door de belangrijke kenmerken ervan mee te delen aan de betrokkenen.

73

Bewijzen dat een entiteit is begonnen met de tenuitvoerlegging van een reorganisatieplan, zouden bijvoorbeeld worden geleverd door een fabriek te ontmantelen, door activa te verkopen, of door de openbare aankondiging van de belangrijkste kenmerken van het plan. Een openbare aankondiging van een gedetailleerd reorganisatieplan schept alleen een feitelijke verplichting om te reorganiseren als dit op zo’n manier en met voldoende details (met name de uiteenzetting van de belangrijkste kenmerken van het plan) gebeurt dat bij andere partijen zoals cliënten, leveranciers en werknemers (of hun vertegenwoordigende instanties) een geldige verwachting wordt gewekt dat de entiteit de reorganisatie zal uitvoeren.

74

Opdat een plan voldoende is om aanleiding te geven tot een feitelijke verplichting wanneer het aan de betrokkenen wordt meegedeeld, moet de tenuitvoerlegging ervan worden gepland om zo snel mogelijk aan te vangen en te kunnen worden voltooid binnen een tijdsbestek zodat aanzienlijke wijzigingen aan het plan onwaarschijnlijk zijn. Indien verwacht wordt dat het geruime tijd zal duren vóór de reorganisatie begint of dat de reorganisatie zelf onredelijk lang zal duren, is het onwaarschijnlijk dat het plan bij derden een geldige verwachting wekt dat de entiteit zich momenteel heeft verbonden tot een reorganisatie, aangezien het tijdsbestek de entiteit de mogelijkheid biedt om haar plannen te wijzigen.

75

Een vóór het einde van de verslagperiode door het management of het bestuur genomen beslissing om te reorganiseren, geeft geen aanleiding tot een feitelijke verplichting aan het einde van de verslagperiode, tenzij de entiteit vóór het einde van de verslagperiode: (a) is begonnen met de tenuitvoerlegging van het reorganisatieplan; of (b) de belangrijkste kenmerken van het reorganisatieplan op een voldoende specifieke wijze aan de betrokkenen heeft meegedeeld zodat zij bij hen een geldige verwachting heeft gewekt dat de entiteit de reorganisatie zal uitvoeren. Indien een entiteit pas na het einde van de verslagperiode met de tenuitvoerlegging van een reorganisatieplan start of de belangrijkste kenmerken daarvan aan de betrokkenen bekendmaakt, is informatieverschaffing ingevolge IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode vereist indien de reorganisatie van materieel belang is en redelijkerwijze mag worden verwacht dat het niet-vermelden daarvan van invloed zal zijn op beslissingen die de primaire gebruikers van de jaarrekening voor algemeen gebruik nemen op basis van die jaarrekening, waarin financiële informatie over een specifieke verslaggevende entiteit wordt verstrekt.

76

Hoewel een feitelijke verplichting niet alleen wordt gecreëerd door een beslissing van het management, kan een verplichting voortvloeien uit andere gebeurtenissen die vroeger hebben plaatsgevonden, samen met een dergelijke beslissing. Onderhandelingen met vertegenwoordigende instanties van werknemers over ontslagvergoedingen of met kopers voor de verkoop van een bedrijfsactiviteit, kunnen bijvoorbeeld zijn afgerond, maar moeten alleen nog door de raad worden goedgekeurd. Eenmaal deze goedkeuring is verkregen en aan de andere partijen meegedeeld, heeft de entiteit een feitelijke verplichting om te reorganiseren indien de voorwaarden van alinea 72 zijn vervuld.

77

In sommige landen ligt de uiteindelijke beslissingsmacht bij een raad waarvan de leden vertegenwoordigers omvatten van andere belangen dan die van het management (bv. werknemers) of kan het noodzakelijk zijn dat dergelijke vertegenwoordigers op de hoogte worden gebracht vóór de beslissing van de raad wordt genomen. Aangezien een beslissing door een dergelijke raad inhoudt dat aan deze vertegenwoordigers een mededeling moet gebeuren, kan dit leiden tot een feitelijke verplichting om te reorganiseren.

78

Er ontstaat geen verplichting voor de verkoop van een bedrijfsactiviteit tot de entiteit zich tot de verkoop heeft verbonden en er dus een bindende verkoopovereenkomst bestaat.

79

Zelfs indien een entiteit een beslissing heeft genomen om een bedrijfsactiviteit te verkopen en die beslissing openbaar heeft aangekondigd, kan zij zich niet tot de verkoop hebben verbonden tot er een koper is geïdentificeerd en er een bindende verkoopovereenkomst bestaat. Tot er een bindende verkoopovereenkomst is, zal de entiteit van gedachten kunnen veranderen en inderdaad een andere weg moeten inslaan indien er geen koper kan worden gevonden onder aanvaardbare voorwaarden. Indien de verkoop van een bedrijfsactiviteit wordt beschouwd als een deel van een reorganisatie, worden de activa van de bedrijfsactiviteit beoordeeld op bijzondere waardevermindering in overeenstemming met IAS 36. Indien een verkoop slechts een onderdeel vormt van een reorganisatie, kan voor de andere onderdelen van de reorganisatie een feitelijke verplichting ontstaan vóór een bindende verkoopovereenkomst bestaat.

80

Een reorganisatievoorziening mag uitsluitend de directe uitgaven omvatten die uit de reorganisatie voortvloeien, namelijk uitgaven die: (a) noodzakelijk zijn als gevolg van de reorganisatie; en (b) geen verband houden met de voortgezette activiteiten van de entiteit.

81

Een reorganisatievoorziening omvat geen kosten zoals: (a) de bijscholing of overplaatsing van blijvend personeel; (b) marketing; dan wel (c) investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken. Deze uitgaven houden verband met de toekomstige bedrijfsvoering en zijn geen verplichtingen voor de reorganisatie op het einde van de verslagperiode. Dergelijke uitgaven worden op dezelfde basis opgenomen alsof ze onafhankelijk van een reorganisatie plaatsvonden.

82

Identificeerbare toekomstige exploitatieverliezen tot de datum van een reorganisatie worden niet in een voorziening opgenomen, tenzij ze verband houden met een verlieslatend contract zoals gedefinieerd in alinea 10.

83

Zoals vereist door alinea 51 wordt bij de waardering van een reorganisatievoorziening geen rekening gehouden met winsten uit de verwachte vervreemding van activa, zelfs niet indien de verkoop van activa beoogd is als onderdeel van de reorganisatie.

INFORMATIEVERSCHAFFING

84

Voor elke categorie van voorzieningen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de boekwaarde aan het begin en einde van de periode; (b) additionele voorzieningen die tijdens de periode worden gecreëerd, waaronder toenames van bestaande voorzieningen; (c) gebruikte bedragen (d.w.z. gemaakt en ten laste van de voorziening gebracht) tijdens de periode; (d) niet-gebruikte bedragen die tijdens de periode worden teruggenomen; en (e) de toename tijdens de periode van het gedisconteerde bedrag dat resulteert uit het verstrijken van de tijd en het gevolg van enigerlei wijziging in de disconteringsvoet.

Vergelijkende informatie is niet vereist.

85

Voor elke categorie van voorzieningen moet een entiteit het volgende vermelden: (a) een korte beschrijving van de aard van de verplichting en het verwachte tijdstip waarop enigerlei resulterende uitstroom van economische voordelen zal plaatsvinden; (b) een indicatie van de onzekerheden over het bedrag of tijdstip van dergelijke uitstromen. Indien dit nodig is om voldoende informatie te verschaffen, moet een entiteit de belangrijkste gedane veronderstellingen over toekomstige gebeurtenissen vermelden, zoals beschreven in alinea 48; en (c) het bedrag van enigerlei verwachte vergoedingen, met vermelding van het bedrag van enig actief dat voor die verwachte vergoeding is opgenomen.

86

Tenzij de mogelijkheid van enigerlei uitstroom bij de afwikkeling zeer onwaarschijnlijk is, moet een entiteit voor elke categorie van voorwaardelijke verplichtingen op het einde van de verslagperiode een korte beschrijving geven van de aard van de voorwaardelijke verplichting en, indien dit praktisch haalbaar is: (a) een schatting van de financiële gevolgen, gewaardeerd in overeenstemming met de alinea’s 36 tot en met 52; (b) een indicatie van de onzekerheden die betrekking hebben op het bedrag van of op het tijdstip waarop enigerlei uitstroom zal plaatsvinden; en (c) de mogelijkheid van eventuele vergoedingen.

87

Om te bepalen welke voorzieningen of voorwaardelijke verplichtingen in één categorie mogen worden samengevoegd, is het nodig na te gaan of de aard van de posten voldoende vergelijkbaar is opdat één enkele vermelding hierover de vereisten vervult van de alinea’s 85(a) en (b) en 86(a) en (b). Het kan dus geëigend zijn om bedragen met betrekking tot garanties van verschillende producten als één categorie van voorzieningen te behandelen, maar dit zou niet geëigend zijn voor bedragen met betrekking tot normale garanties of bedragen waarvoor een rechtszaak is aangespannen.

88

Indien een voorziening en een voorwaardelijke verplichting uit dezelfde omstandigheden ontstaan, vermeldt een entiteit de informatie die vereist is krachtens de alinea’s 84 tot en met 86 op een manier waardoor het verband tussen de voorziening en de voorwaardelijke verplichting wordt aangetoond.

89

Indien een instroom van economische voordelen waarschijnlijk is, moet een entiteit een korte beschrijving geven van de aard van de voorwaardelijke activa op het einde van de verslagperiode en, indien dit praktisch haalbaar is, een schatting van de financiële gevolgen, gewaardeerd volgens de grondslagen die voor voorzieningen zijn uiteengezet in de alinea’s 36 tot en met 52.

90

Het is belangrijk dat informatie over voorwaardelijke activa vermijdt dat er misleidende indicaties worden gegeven over de waarschijnlijkheid dat er baten zullen ontstaan.

91

Indien enigerlei informatie die door de alinea’s 86 en 89 is vereist, niet wordt opgenomen omdat dit praktisch niet haalbaar is, moet dit feit worden vermeld.

92

In extreem zeldzame gevallen kan verwacht worden dat de vermelding van sommige of alle informatie die door de alinea’s 84 tot en met 89 wordt vereist, de positie van de entiteit ernstig schaadt in een geschil met andere partijen over het onderwerp van de voorziening, de voorwaardelijke verplichting of het voorwaardelijk actief. In dergelijke gevallen hoeft een entiteit de informatie niet te vermelden. Wel vermeldt ze de algemene aard van het geschil, samen met het feit dat en de reden waarom de informatie niet is vermeld.

OVERGANGSBEPALINGEN

93

Het gevolg van de eerste toepassing van deze standaard op zijn ingangsdatum (of vroeger) moet worden gerapporteerd als een aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winsten voor de periode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Entiteiten worden aangemoedigd, doch niet verplicht, om het beginsaldo van de ingehouden winsten aan te passen voor de vroegste gepresenteerde periode en vergelijkende informatie aan te passen. Indien vergelijkende informatie niet wordt aangepast, moet dit feit worden vermeld.

94

[Verwijderd]

94A

Alinea 68A is toegevoegd en alinea 69 is gewijzigd door Verlieslatende contracten – Kosten van het vervullen van een contract, uitgegeven in mei 2020. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op contracten waarvoor zij nog niet al haar verplichtingen heeft vervuld bij het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin zij deze wijzigingen voor het eerst toepast (de datum van eerste toepassing). De entiteit mag vergelijkende informatie niet aanpassen. In plaats daarvan moet de entiteit het cumulatieve effect van de eerste toepassing van deze standaard op de datum van eerste toepassing opnemen als een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten of een andere component van het eigen vermogen, al naargelang het geval.

INGANGSDATUM

95

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 juli 1999 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die vóór 1 juli 1999 aanvangen, moet zij dit feit vermelden.

96

[Verwijderd]

97

[Verwijderd]

98

[Verwijderd]

99

Alinea 5 is gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012 als gevolg van een wijziging die daardoor in IFRS 3 is aangebracht. Entiteiten moeten deze wijziging prospectief toepassen op bedrijfscombinaties waarop de wijziging in IFRS 3 van toepassing is.

100

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea 5 gewijzigd en alinea 6 verwijderd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

101

Alinea 2 is gewijzigd en de alinea’s 97 en 98 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

102

Alinea 5 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

103

Alinea 5 is gewijzigd door IFRS 17, uitgegeven in mei 2017. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

104

Alinea 75 is gewijzigd door Definitie van materieel belang (wijzigingen in IAS 1 en IAS 8), uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij de wijzigingen in de definitie van materieel belang in alinea 7 van IAS 1 en in de alinea’s 5 en 6 van IAS 8 toepast.

105

De alinea’s 68A en 94A zijn toegevoegd en alinea 69 is gewijzigd door Verlieslatende contracten – Kosten van het vervullen van een contract, uitgegeven in mei 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2022 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 38

Immateriële activa

DOEL

1

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor immateriële activa die niet specifiek worden behandeld in een andere standaard. Deze standaard bepaalt dat een entiteit een immaterieel actief mag opnemen als en slechts als specifieke criteria vervuld zijn. De standaard specificeert ook hoe de boekwaarde van immateriële activa moet worden bepaald, en schrijft voor dat specifieke informatie over immateriële activa moet worden vermeld.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van immateriële activa, met uitzondering van: (a) immateriële activa die binnen het toepassingsgebied van een andere standaard vallen; (b) financiële activa, zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie; (c) de opname en waardering van exploratie- en evaluatieactiva (zie IFRS 6 Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen); en (d) uitgaven voor de ontwikkeling en ontginning van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke uitputbare hulpbronnen.

3

Als een andere standaard de verwerkingswijze voor een specifiek type van immateriële activa voorschrijft, moet een entiteit die andere standaard in plaats van deze standaard toepassen. Deze standaard is bijvoorbeeld niet van toepassing op: (a) immateriële activa die door een entiteit worden aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering (zie IAS 2 Voorraden); (b) uitgestelde belastingvorderingen (zie IAS 12 Winstbelastingen); (c) leaseovereenkomsten voor immateriële activa welke in overeenstemming met IFRS 16 Leaseovereenkomsten administratief worden verwerkt; (d) activa die voortvloeien uit personeelsbeloningen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen); (e) financiële activa zoals gedefinieerd in IAS 32. De opname en waardering van sommige financiële activa worden gedekt door IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening en IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures; (f) goodwill verworven in een bedrijfscombinatie (zie IFRS 3 Bedrijfscombinaties); (g) contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallen en enigerlei activa voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen als bepaald in IFRS 17; (h) vaste immateriële activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten; (i) activa uit hoofde van contracten met klanten die worden opgenomen in overeenstemming met IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten.

4

Sommige immateriële activa kunnen vastliggen in of op een fysieke drager, zoals een cd-rom (in het geval van computersoftware), juridische documenten (in het geval van een licentie of octrooi) of film. Bij de bepaling in hoeverre een actief met zowel materiële als immateriële elementen moet worden behandeld overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa, dan wel als een immaterieel actief conform deze standaard, beoordeelt een entiteit welk element het belangrijkst is. Bijvoorbeeld software voor een computergestuurde machine die niet kan werken zonder deze specifieke software, maakt integraal deel uit van deze machine en moet worden verwerkt als een materieel vast actief. Hetzelfde geldt voor het besturingssysteem van een computer. Indien de software echter niet integraal deel uitmaakt van de betrokken hardware, wordt deze software verwerkt als een immaterieel actief.

5

Deze standaard is onder meer van toepassing op uitgaven voor reclame, opleidingen, opstartactiviteiten en onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten. Onderzoeks- en ontwikkelingsactiviteiten zijn gericht op de ontwikkeling van kennis. Bijgevolg is, ook al kunnen deze activiteiten resulteren in een actief met een fysieke vorm (bv. een prototype), het fysieke element van het actief ondergeschikt aan zijn immateriële component, namelijk de kennis die erin vervat is.

6

Rechten in het bezit van een lessee uit hoofde van licentieovereenkomsten voor zaken als speelfilms, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten vallen onder het toepassingsgebied van deze standaard en zijn uitgesloten van het toepassingsgebied van IFRS 16.

7

Wanneer activiteiten of transacties zo gespecialiseerd zijn dat ze aanleiding geven tot verwerkingsvraagstukken die op een andere manier moeten worden behandeld, worden ze uitgesloten van het toepassingsgebied van een standaard. Dergelijke vraagstukken ontstaan bij de verwerking van uitgaven voor de exploratie, ontwikkeling en ontginning van aardolie, aardgas en minerale ertsen in winningsindustrieën en in het geval van verzekeringscontracten. Deze standaard is bijgevolg niet van toepassing op uitgaven voor dergelijke activiteiten en contracten. Deze standaard is echter wel van toepassing op andere immateriële activa (zoals computersoftware) en andere opgelopen uitgaven (zoals opstartkosten) in winningsindustrieën of door verzekeraars.

DEFINITIES

8

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Afschrijving is de stelselmatige toerekening van het af te schrijven bedrag van een immaterieel actief over zijn gebruiksduur.   Een actief  (25) is een middel: (a) dat uit gebeurtenissen in het verleden is voortgekomen en waarover een entiteit de zeggenschap heeft; en (b) waaruit naar verwachting toekomstige economische voordelen naar de entiteit zullen vloeien.   De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in het overzicht van de financiële positie wordt opgenomen, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.   De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van een andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd, of, indien van toepassing, het bedrag dat toegewezen werd aan dat actief toen het overeenkomstig de specifieke vereisten van andere IFRSs, bv. IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen, aanvankelijk werd opgenomen.   Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief of een ander kostprijsvervangend bedrag verminderd met zijn restwaarde.   Ontwikkeling betreft de toepassing van kennis verkregen door onderzoek of op een andere wijze, leidend tot een plan of ontwerp voor de productie van nieuwe of aanzienlijk verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten, voorafgaand aan het begin van commerciële productie of gebruik.   De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het eind van zijn gebruiksduur of waarvan een entiteit verwacht dat deze zal plaatsvinden bij de afwikkeling van een verplichting.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overschrijdt.   Een immaterieel actief is een identificeerbaar, niet-monetair actief zonder fysieke vorm.   Monetaire activa zijn aangehouden liquide middelen en activa die moeten worden ontvangen in vaste of bepaalbare bedragen.   Onderzoek betreft het vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het oog op het verwerven van nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten.   De restwaarde van een immaterieel actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel voor het actief zou ontvangen bij vervreemding, na aftrek van de geschatte kosten van de vervreemding, indien het actief reeds de verwachte ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het eind van zijn gebruiksduur wordt verwacht.   De gebruiksduur is: (a) de periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik; dan wel (b) het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.

Immateriële activa

9

Door entiteiten worden regelmatig middelen besteed of verplichtingen aangegaan ter verwerving, ontwikkeling, onderhoud of verbetering van immateriële middelen, zoals wetenschappelijke of technische kennis, ontwerp en implementatie van nieuwe processen of systemen, licenties, intellectuele eigendom, marktkennis en handelsmerken (inclusief merknamen en uitgaverechten). Gangbare voorbeelden van zaken die onder deze brede noemer vallen, zijn computersoftware, octrooien, auteursrechten, speelfilms, klantenbestanden, rechten van dienstverlening aan hypothecaire schuldenaren met betrekking tot (tijdige) voldoening van rente- en aflossingsverplichtingen aan financiers, visvergunningen, importquota, franchises, klanten- en leveranciersrelaties, klantenbinding, marktaandeel en marketingrechten.

10

Niet alle voorbeelden vermeld in alinea 9 voldoen aan de definitie van een immaterieel actief, d.w.z. dat ze identificeerbaar zijn, dat de betrokken entiteit er de zeggenschap over heeft en dat ze toekomstige economische voordelen opleveren. Als een actief dat onder het toepassingsgebied van deze standaard valt niet voldoet aan de definitie van een immaterieel actief, worden de uitgaven om dat actief te verwerven of intern te genereren opgenomen als last op het moment dat ze gedaan worden. Als het actief echter verworven wordt in een bedrijfscombinatie, maakt het deel uit van de goodwill die moet worden opgenomen op de overnamedatum (zie alinea 68).

Identificeerbaarheid

11

De definitie van een immaterieel actief vereist dat een immaterieel actief identificeerbaar is om het te kunnen onderscheiden van goodwill. In een bedrijfscombinatie opgenomen goodwill is een actief dat de toekomstige economische voordelen vertegenwoordigt die voortvloeien uit andere in een bedrijfscombinatie verworven activa die niet individueel worden geïdentificeerd en afzonderlijk worden opgenomen. De toekomstige economische voordelen kunnen resulteren uit de synergie tussen de verworven identificeerbare activa of uit activa die individueel niet in aanmerking komen voor opname in de jaarrekening.

12

Een actief is identificeerbaar als het: (a) afscheidbaar is, d.w.z. als het kan worden afgescheiden of losgemaakt van de entiteit en kan worden verkocht, overgedragen, in licentie gegeven, gehuurd of geruild, hetzij individueel, hetzij samen met een gerelateerd contract, gerelateerd identificeerbaar actief of gerelateerde identificeerbare verplichting, ongeacht of de entiteit voornemens is dit te doen; of (b) voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, ongeacht of deze rechten overdraagbaar zijn aan of gescheiden kunnen worden van de entiteit of van andere rechten en verplichtingen.

Zeggenschap

13

Een entiteit heeft de zeggenschap over een actief als zij kan beschikken over de toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit het onderliggend middel, en als zij de toegang van derden tot deze voordelen kan beperken. Het vermogen van een entiteit om over de toekomstige economische voordelen van een immaterieel actief te beschikken vindt normaliter zijn oorsprong in rechten die juridisch afdwingbaar zijn. Als er geen juridisch afdwingbare rechten zijn, is het moeilijker om de zeggenschap aan te tonen. De juridische afdwingbaarheid van een recht is echter geen noodzakelijke voorwaarde voor zeggenschap aangezien een entiteit in staat kan zijn om op een andere wijze te beschikken over de toekomstige economische voordelen.

14

Marktkennis en technische kennis kunnen aanleiding geven tot toekomstige economische voordelen. Een entiteit beschikt over deze voordelen als bijvoorbeeld de kennis wordt beschermd door juridisch afdwingbare rechten, zoals auteursrechten, een handelsrestrictie (indien toegestaan) of een juridische geheimhoudingsplicht van werknemers.

15

Een entiteit kan een team van geschoold personeel hebben en in staat zijn om additionele vaardigheden van het personeel te identificeren die tot toekomstige economische voordelen leiden. De entiteit kan tevens verwachten dat het personeel zijn vaardigheden ter beschikking zal blijven stellen aan de entiteit. Een entiteit heeft normaliter echter onvoldoende zeggenschap over de verwachte toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit een team van geschoold personeel en van opleidingsactiviteiten om te kunnen stellen dat deze voldoen aan de definitie van een immaterieel actief. Om een soortgelijke reden is het onwaarschijnlijk dat specifieke management- of technische talenten vallen onder de definitie van een immaterieel actief, tenzij ze worden beschermd door juridisch afdwingbare rechten om ze te gebruiken en om de hieruit verwachte toekomstige economische voordelen te verkrijgen, en ze tevens voldoen aan de andere bepalingen van de definitie.

16

Een entiteit kan een klantenbestand of een marktaandeel bezitten en de verwachting hebben dat door de opbouw van klantenrelaties en klantentrouw, de cliënten met de entiteit zaken zullen blijven doen. Indien er echter geen juridisch afdwingbare rechten bestaan en er ook geen andere manieren zijn om de relaties met de cliënten en de klantentrouw aan de entiteit te beschermen, is de zeggenschap over de verwachte economische voordelen uit de klantenrelaties en klantentrouw meestal onvoldoende om te stellen dat dergelijke activa (bv. klantenbestand, marktaandelen, klantenrelaties en klantentrouw) voldoen aan de definitie van immateriële activa. Indien er geen juridisch afdwingbare rechten bestaan om de klantenrelaties te beschermen, zijn ruiltransacties met dezelfde of soortgelijke niet-contractuele klantenrelaties (die geen deel uitmaken van een bedrijfscombinatie) het bewijs dat de entiteit niettemin in staat is zeggenschap uit te oefenen over de verwachte toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit klantenrelaties. Omdat dergelijke ruiltransacties ook het bewijs leveren dat de klantenrelaties afscheidbaar zijn, beantwoorden zulke klantenrelaties aan de definitie van immateriële activa.

Toekomstige economische voordelen

17

De toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit een immaterieel actief kunnen de opbrengsten uit de verkoop van goederen of diensten omvatten, alsmede kostenbesparingen of andere voordelen die voortkomen uit het gebruik van het actief door de entiteit. Zo kan het gebruik van intellectuele eigendom in een productieproces toekomstige productiekosten beperken in plaats van toekomstige opbrengsten te verhogen.

OPNAME EN WAARDERING

18

Voor de opname van een actief als een immaterieel actief moet een entiteit aantonen dat het actief beantwoordt aan: (a) de definitie van een immaterieel actief (zie de alinea’s 8 tot en met 17); en (b) de opnamecriteria (zie de alinea’s 21 tot en met 23). Deze vereiste is van toepassing op kosten die aanvankelijk gemaakt zijn voor het verwerven of intern genereren van een immaterieel actief en de kosten die later gemaakt zijn om nieuwe bestanddelen aan dit actief toe te voegen, deze gedeeltelijk te vervangen of te onderhouden.

19

De alinea’s 25 tot en met 32 behandelen de opnamecriteria die van toepassing zijn op afzonderlijk verworven immateriële activa, terwijl de alinea’s 33 tot en met 43 de toepassing van de opnamecriteria op immateriële activa behandelen die verworven zijn in een bedrijfscombinatie. Alinea 44 behandelt de eerste waardering van immateriële activa die via een overheidssubsidie zijn verworven. De alinea’s 45 tot en met 47 behandelen de inruil van immateriële activa, terwijl de alinea’s 48 tot en met 50 de intern gegenereerde goodwill behandelen. De alinea’s 51 tot en met 67 behandelen de eerste opname en waardering van intern gegenereerde immateriële activa.

20

De immateriële activa zijn van dien aard dat in vele gevallen geen nieuwe bestanddelen aan een dergelijk actief worden toegevoegd of bestanddelen gedeeltelijk worden vervangen. Dienovereenkomstig zullen waarschijnlijk de meeste, later gedane uitgaven veeleer de verwachte toekomstige economische voordelen die een bestaand immaterieel actief in zich bergt, in stand houden dan aan de definitie van een immaterieel actief en de opnamecriteria in deze standaard te beantwoorden. Voorts is het vaak moeilijk om dergelijke latere uitgaven rechtstreeks toe te rekenen aan een bepaald immaterieel actief in plaats van aan de bedrijfsactiviteit in haar geheel. Daarom zullen uitgaven na de eerste opname van een verworven immaterieel actief of na de voltooiing van een intern gegenereerd immaterieel actief slechts zelden in de boekwaarde van een actief worden opgenomen. In overeenstemming met alinea 63 worden latere uitgaven voor merken, uitgaverechten, klantenbestanden en in wezen vergelijkbare activa (zowel extern verworven als intern gegenereerd) altijd opgenomen in winst of verlies op het moment waarop zij gedaan worden. De reden hiervoor is dat een dergelijke uitgave niet kan worden onderscheiden van uitgaven die voor de ontwikkeling van de bedrijfsactiviteit in haar geheel gedaan zijn.

21

Een immaterieel actief moet worden opgenomen als en slechts als: (a) het waarschijnlijk is dat de verwachte toekomstige economische voordelen die kunnen worden toegerekend aan het actief naar de entiteit zullen vloeien; en (b) de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.

22

Een entiteit moet de waarschijnlijkheid van verwachte toekomstige economische voordelen beoordelen op basis van redelijke en gefundeerde veronderstellingen die de beste inschatting door het management vertegenwoordigen van de economische omstandigheden die gedurende de gebruiksduur van het actief zullen bestaan.

23

Een entiteit moet naar beste vermogen beoordelen met welke mate van waarschijnlijkheid de toekomstige economische voordelen in verband met het gebruik van het actief naar de entiteit zullen vloeien, en dit op basis van de gegevens die beschikbaar zijn op het moment van de eerste opname, waarbij een groter belang wordt toegekend aan externe gegevens.

24

Een immaterieel actief moet de eerste keer tegen kostprijs worden gewaardeerd.

Afzonderlijke verwerving

25

De prijs die een entiteit betaalt voor een afzonderlijk verworven immaterieel actief weerspiegelt normaliter de waarschijnlijkheid waarmee de verwachte economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor afzonderlijk verworven immateriële activa.

26

Bovendien kan de kostprijs van een afzonderlijk verworven immaterieel actief gewoonlijk betrouwbaar worden gewaardeerd. Dit is met name het geval indien de koopsom de vorm aanneemt van geldmiddelen of andere monetaire activa.

27

De kostprijs van een afzonderlijk verworven immaterieel actief omvat: (a) de aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, na aftrek van handels- en andere kortingen; en (b) alle kosten die rechtstreeks toe te rekenen zijn aan de voorbereiding van het actief voor zijn beoogde gebruik.

28

Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn: (a) kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19) die rechtstreeks voortkomen uit het gebruiksklaar maken van een actief; (b) honoraria die rechtstreeks voortkomen uit het gebruiksklaar maken van een actief; en (c) kosten om te toetsen of het actief op adequate wijze functioneert.

29

Voorbeelden van uitgaven die geen deel uitmaken van de kostprijs van een immaterieel actief zijn: (a) kosten om een nieuw product of een nieuwe dienst te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten); (b) kosten voor bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of met een nieuwe cliëntencategorie (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel); en (c) administratie- en andere algemene overheadkosten.

30

De opname van kosten in de boekwaarde van een immaterieel actief wordt beëindigd wanneer het actief in staat is te functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is. Derhalve worden kosten die gemaakt zijn voor het gebruik of een nieuwe opstelling van een immaterieel actief niet in de boekwaarde van dat actief opgenomen. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een immaterieel actief opgenomen: (a) kosten die gemaakt zijn voor een actief dat nog gebruiksklaar moet worden gemaakt, ondanks dat het in staat is te functioneren op de door het management beoogde wijze; en (b) initiële exploitatieverliezen, zoals de verliezen die optreden wanneer de vraag naar de producten die met het actief worden vervaardigd zich in een opbouwfase bevindt.

31

Sommige bedrijfsactiviteiten houden verband met de ontwikkeling van een immaterieel actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief gebruiksklaar te maken om te kunnen functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen vóór of gedurende de ontwikkeling plaatsvinden. Omdat incidentele bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief bedrijfsklaar te maken om te kunnen functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is, worden de baten en gerelateerde lasten van incidentele bedrijfsactiviteiten onmiddellijk in winst of verlies verwerkt en opgenomen in de baten- en lastencategorieën waartoe zij behoren.

32

Indien de betaling voor een immaterieel actief wordt uitgesteld tot na de gebruikelijke betalingstermijn, is de kostprijs het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen dit bedrag en het totaal van de betalingen wordt als rentelast opgenomen gedurende de periode van uitgestelde betaling, tenzij het wordt geactiveerd in overeenstemming met IAS 23 Financieringskosten.

Verwerving als onderdeel van een bedrijfscombinatie

33

Als een immaterieel vast actief in een bedrijfscombinatie is verworven, is in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties de kostprijs van dat immateriële vaste actief zijn reële waarde op de overnamedatum. De reële waarde van een immaterieel vast actief zal de verwachtingen weerspiegelen die marktdeelnemers op de overnamedatum hebben omtrent de waarschijnlijkheid dat de verwachte toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt naar de entiteit zullen vloeien. Met andere woorden de entiteit verwacht een instroom van economische voordelen, zelfs als er onzekerheid bestaat over het tijdstip of het bedrag van die instroom. Daarom wordt het criterium van de waarschijnlijkheid van opname in alinea 21(a) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties worden verworven. Als een in een bedrijfscombinatie verworven actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Daarom wordt het criterium van de betrouwbare waardering in alinea 21(b) altijd geacht te zijn vervuld voor immateriële activa die in bedrijfscombinaties zijn verworven.

34

In overeenstemming met deze standaard en IFRS 3 (herziene versie van 2008) neemt een overnemende partij op de overnamedatum een immaterieel actief van de overgenomen partij afzonderlijk op van goodwill, ongeacht of het actief door de overgenomen partij is opgenomen vóór de bedrijfscombinatie. Dit betekent dat de overnemende partij een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij als actief afzonderlijk van goodwill opneemt indien het project beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief. Een lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject van de overgenomen partij beantwoordt aan de definitie van een immaterieel actief indien het: (a) beantwoordt aan de definitie van een actief; en (b) identificeerbaar is, d.w.z. afscheidbaar of als het voortkomt uit contractuele of andere juridische rechten.

In een bedrijfscombinatie verworven immaterieel vast actief

35

Als een in een bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief afscheidbaar is of voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten, bestaat voldoende informatie om de reële waarde van het actief betrouwbaar te bepalen. Indien bij de ramingen die gebruikt worden om de reële waarde van een immaterieel actief te bepalen verschillende resultaten worden gegenereerd met een verschillende mate van waarschijnlijkheid, is de bepaling van de reële waarde twijfelachtig.

36

Een in een bedrijfscombinatie verworven immaterieel actief kan afscheidbaar zijn, maar uitsluitend in combinatie met een aanverwant contract, identificeerbaar actief of verplichting. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij het immaterieel actief los van goodwill op, maar samen met de aanverwante post.

37

De overnemende partij mag een groep van elkaar aanvullende immateriële activa als één actief opnemen, op voorwaarde dat de individuele activa een soortgelijke gebruiksduur hebben. Zo worden de begrippen “merk” en “merknaam” vaak als synoniem gebruikt voor handelsmerken en andere merken. De eerste begrippen zijn echter algemene marketingbegrippen die gewoonlijk gebruikt worden om te verwijzen naar een groep van complementaire activa zoals een handelsmerk (of dienstverleningsmerk) en zijn aanverwante handelsnaam, formules, recepten en technologische deskundigheid.

38-41

[Verwijderd]

Latere uitgaven voor een overgenomen, lopend onderzoeks- en ontwikkelingsproject

42

Onderzoeks- of ontwikkelingsuitgaven die: (a) verband houden met een lopend onderzoeks- of ontwikkelingsproject dat afzonderlijk of in het kader van een bedrijfscombinatie is overgenomen en dat is opgenomen als immaterieel actief, en (b) zijn opgelopen na de overname van dat project, moeten worden verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 54 tot en met 62.

43

De toepassing van de vereisten in de alinea’s 54 tot en met 62 betekent dat een latere uitgave voor een lopend onderzoeks- of ontwikkelingsproject dat afzonderlijk of in het kader van een bedrijfscombinatie is overgenomen en dat opgenomen is als immaterieel actief: (a) als last wordt opgenomen op het moment dat de uitgave wordt gedaan indien het een uitgave voor onderzoek betreft; (b) als last wordt opgenomen op het moment dat de uitgave wordt gedaan indien het een uitgave voor ontwikkeling betreft die niet beantwoordt aan de criteria voor opname als een immaterieel actief in alinea 57; en (c) opgeteld wordt bij de boekwaarde van het overgenomen lopende onderzoeks- of ontwikkelingsproject indien het een uitgave voor ontwikkeling betreft die beantwoordt aan de opnamecriteria in alinea 57.

Verwerving via een overheidssubsidie

44

In sommige gevallen kan een immaterieel actief gratis of tegen een nominale vergoeding worden verworven door middel van een overheidssubsidie. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een overheidsinstantie immateriële activa zoals landingsrechten, radio- of tv-uitzendlicenties, invoerrechten of -quota of toegangsrechten tot andere beperkte middelen overdraagt of toewijst aan een entiteit. Overeenkomstig IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun mag een entiteit kiezen om zowel het immaterieel actief als de subsidie bij de eerste opname op te nemen tegen reële waarde. Als een entiteit ervoor kiest het actief bij de eerste opname niet op te nemen tegen de reële waarde, moet de entiteit het actief bij de eerste opname opnemen tegen een nominaal bedrag (de alternatieve verwerkingswijze die is toegestaan op grond van IAS 20), vermeerderd met de eventuele uitgaven die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan het geschikt maken van het actief voor zijn beoogde gebruik.

Ruil van activa

45

Een of meer immateriële activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing verwijst eenvoudigweg naar een ruil van een niet-monetair actief voor een ander niet-monetair actief, maar is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk immaterieel actief wordt gewaardeerd tegen reële waarde tenzij a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft of b) de reële waarde van het ontvangen en het afgestane actief niet betrouwbaar kan worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het afgestane actief niet onmiddellijk kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, wordt de kostprijs ervan gewaardeerd tegen de boekwaarde van het afgestane actief.

46

Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door te beoordelen in welke mate zij verwacht dat toekomstige kasstromen zullen wijzigen als gevolg van de transactie. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien: (a) de samenstelling (d.w.z. risico, tijdstip en bedrag) van de kasstromen van het ontvangen actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief; dan wel (b) de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, verandert als gevolg van de ruil; en (c) het verschil onder (a) of (b) significant is ten opzichte van de reële waarde van de geruilde activa. Om te bepalen of een ruiltransactie economische betekenis heeft, moet de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie is beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weergeven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat een entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.

47

Alinea 21(b) specificeert dat een voorwaarde voor de opname van een immaterieel vast actief is dat de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald. De reële waarde van een immaterieel vast actief kan betrouwbaar worden bepaald als (a) de variabiliteit in de bandbreedte van redelijke waarderingen van dat actief tegen reële waarde niet aanzienlijk is of als (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte redelijk goed kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het bepalen van de reële waarde. Als een entiteit de reële waarde van het ontvangen of opgegeven actief betrouwbaar kan bepalen, wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker blijkt.

Intern gegenereerde goodwill

48

Intern gegenereerde goodwill mag niet als een actief worden opgenomen.

49

In sommige gevallen worden uitgaven gedaan om toekomstige economische voordelen te genereren, maar resulteren deze uitgaven echter niet in het ontstaan van een immaterieel actief dat beantwoordt aan de opnamecriteria in deze standaard. Dergelijke uitgaven worden vaak beschreven als een bijdrage tot de intern gegenereerde goodwill. Intern gegenereerde goodwill wordt niet opgenomen als een actief omdat het geen identificeerbaar middel is (d.w.z. dat het niet afscheidbaar is noch voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten) waarover de entiteit de zeggenschap heeft en dat betrouwbaar kan worden gewaardeerd tegen kostprijs.

50

Verschillen tussen de reële waarde van een entiteit en de boekwaarde van haar identificeerbare nettoactiva op een gegeven moment kunnen gebaseerd zijn op een reeks factoren die de reële waarde van de entiteit beïnvloeden. Dergelijke verschillen vertegenwoordigen echter niet de kostprijs van immateriële vaste activa waarover de entiteit zeggenschap heeft.

Intern gegenereerde immateriële activa

51

Het is soms moeilijk om te beoordelen of een intern gegenereerd immaterieel actief voldoet aan de criteria voor opname vanwege problemen: (a) om te identificeren of en wanneer er een identificeerbaar actief is dat verwachte toekomstige economische voordelen zal genereren; en (b) om de kostprijs van het actief betrouwbaar te bepalen. In sommige gevallen kan de kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief niet worden onderscheiden van de kosten om de intern gegenereerde goodwill van de entiteit te handhaven of te verhogen of om de dagelijkse bedrijfsactiviteiten uit te voeren. Naast het naleven van de algemene vereisten voor de opname en eerste waardering van een immaterieel actief, past een entiteit de vereisten en leidraden uit de alinea’s 52 tot en met 67 toe op alle intern gegenereerde immateriële activa.

52

Om te beoordelen of een intern gegenereerd immaterieel actief voldoet aan de criteria voor opname, classificeert een entiteit het genereren van het actief in: (a) een onderzoeksfase; en (b) een ontwikkelingsfase. Hoewel de termen “onderzoek” en “ontwikkeling” een vaste definitie hebben, hebben de termen “onderzoeksfase” en “ontwikkelingsfase” een ruimere betekenis binnen het bestek van deze standaard.

53

Als een entiteit bij een intern project dat gericht is op het creëren van een immaterieel actief de onderzoeksfase niet kan onderscheiden van de ontwikkelingsfase, verwerkt zij de uitgaven voor dat project alsof deze alleen werden gedaan in de onderzoeksfase.

Onderzoeksfase

54

Er mogen geen immateriële activa worden opgenomen die ontstaan uit onderzoek (of uit de onderzoeksfase van een intern project). Uitgaven voor onderzoek (of voor de onderzoeksfase van een intern project) moeten als last worden opgenomen op het moment waarop ze worden gedaan.

55

In de onderzoeksfase van een intern project kan een entiteit niet aantonen dat een immaterieel actief bestaat dat waarschijnlijk toekomstige economische voordelen zal genereren. Deze uitgaven worden bijgevolg als last opgenomen op het moment waarop ze worden gedaan.

56

Voorbeelden van onderzoeksactiviteiten zijn: (a) activiteiten gericht op de verwerving van nieuwe kennis; (b) het zoeken naar en evalueren, definitief kiezen en toepassen van onderzoeksresultaten of andere kennis; (c) het zoeken naar alternatieven voor materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten; en (d) het formuleren, ontwerpen, evalueren en het maken van een definitieve keuze uit mogelijke alternatieven voor nieuwe of verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.

Ontwikkelingsfase

57

Een immaterieel actief dat voortvloeit uit de ontwikkeling (of uit de ontwikkelingsfase van een intern project) moet worden opgenomen als en slechts als een entiteit alle onderstaande punten kan aantonen: (a) de technische uitvoerbaarheid om het immaterieel actief te voltooien, zodat het beschikbaar zal zijn voor gebruik of verkoop; (b) haar intentie om het immaterieel actief te voltooien en te gebruiken of te verkopen; (c) haar vermogen om het immaterieel actief te gebruiken of te verkopen; (d) hoe het immaterieel actief waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Onder andere kan de entiteit aantonen dat er een markt bestaat voor de goederen of diensten die met het immaterieel actief worden voortgebracht dan wel voor het immaterieel actief zelf of, als het intern wordt gebruikt, de bruikbaarheid van het immaterieel actief; (e) de beschikbaarheid van adequate technische, financiële en andere middelen om de ontwikkeling te voltooien en het immaterieel actief te gebruiken of te verkopen; (f) het vermogen om de uitgaven die aan het immaterieel actief kunnen worden toegerekend tijdens zijn ontwikkeling betrouwbaar te waarderen.

58

In de ontwikkelingsfase van een intern project kan een entiteit in sommige gevallen een immaterieel actief identificeren en aantonen dat het actief waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Dit komt omdat de ontwikkelingsfase van een project een latere, verder gevorderde fase is dan de onderzoeksfase.

59

Voorbeelden van ontwikkelingsactiviteiten zijn: (a) het ontwerpen, bouwen en testen van prototypen en modellen, voorafgaand aan de productie of het gebruik; (b) het ontwerpen van gereedschap, mallen en matrijzen met betrekking tot nieuwe technologie; (c) het ontwerpen, bouwen en in gebruik nemen van een proeffabriek die nog niet geschikt is voor commerciële productie; en (d) het ontwerpen, bouwen en testen van een gekozen alternatief voor nieuwe of verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten.

60

Om aan te tonen hoe een immaterieel actief in de toekomst waarschijnlijke economische voordelen zal voortbrengen, beoordeelt de entiteit de uit het actief te ontvangen toekomstige economische voordelen in overeenstemming met de grondslagen die zijn uiteengezet in IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa. Als het actief alleen in combinatie met andere activa economische voordelen zal voortbrengen, past de entiteit het concept van kasstroomgenererende eenheden toe zoals beschreven in IAS 36.

61

De beschikbaarheid van middelen om een immaterieel actief te voltooien, te gebruiken en de eraan verbonden voordelen te verkrijgen, kan bijvoorbeeld worden aangetoond in een ondernemingsplan waarin de benodigde technische, financiële en overige middelen alsmede het vermogen van de entiteit om deze middelen zeker te stellen, worden aangetoond. In sommige gevallen toont een entiteit de beschikbaarheid van externe financiering aan door het verkrijgen van een kennisgeving van een financier waarin deze aangeeft bereid te zijn het plan te financieren.

62

De kostprijs om een immaterieel actief intern te genereren, zoals salarissen en andere uitgaven die worden gedaan ten behoeve van auteursrechten of licenties of de ontwikkeling van software, kan vaak betrouwbaar worden gewaardeerd op basis van de kostenregistratiesystemen van een entiteit.

63

Intern gegenereerde merken, uitgaverechten, klantenbestanden en activa die in wezen gelijksoortig zijn, mogen niet als immateriële activa worden opgenomen.

64

Uitgaven voor intern gegenereerde merken, uitgaverechten, klantenbestanden en activa die in wezen gelijksoortig zijn, kunnen niet worden onderscheiden van kosten voor de ontwikkeling van de bedrijfsactiviteit als geheel. Daarom worden dergelijke activa niet opgenomen als immateriële activa.

Kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief

65

De kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief binnen het bestek van alinea 24 is de som van de uitgaven die gedaan zijn vanaf de datum waarop het immaterieel actief voor het eerst voldoet aan de opnamecriteria in de alinea’s 21, 22 en 57. Alinea 71 verbiedt de heropname van uitgaven die voorheen als last waren opgenomen.

66

De kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief omvat alle kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan het tot stand brengen, de productie en de voorbereiding van het actief zodat het kan functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is. Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn: (a) kosten die gebruikt of verbruikt zijn voor materialen en diensten bij het genereren van het immaterieel actief; (b) kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19) die voortkomen uit het genereren van het immaterieel actief; (c) honoraria om een juridisch afdwingbaar recht te registreren; en (d) afschrijving van octrooien en licenties die gebruikt worden om het immaterieel actief te genereren. IAS 23 vermeldt criteria voor de opname van rente als een kostprijselement van een intern gegenereerd immaterieel actief.

67

De volgende elementen zijn geen onderdeel van de kostprijs van een intern gegenereerd immaterieel actief: (a) verkoop- en administratiekosten en andere algemene overheadkosten, tenzij deze uitgaven direct kunnen worden toegerekend aan het gebruiksklaar maken van het actief; (b) geïdentificeerde inefficiënties en initiële exploitatieverliezen die zich voordoen voordat een actief de beoogde prestatie heeft bereikt; en (c) uitgaven voor de opleiding van het personeel dat het actief bedient. Voorbeeld ter illustratie van alinea 65 Een entiteit ontwikkelt een nieuw productieproces. In de loop van 20X5 werden uitgaven gedaan voor een bedrag van VE 1 000 (4), waarvan VE 900 vóór 1 december 20X5 en VE 100 tussen 1 december 20X5 en 31 december 20X5. De entiteit kan aantonen dat het productieproces op 1 december 20X5 beantwoordde aan de criteria voor opname als een immaterieel actief. De realiseerbare waarde van de in het proces vervatte knowhow (inclusief toekomstige uitstromen van kasmiddelen om het proces te voltooien vóór het gebruiksklaar is) wordt geschat op VE 500. Aan het eind van 20X5 wordt het productieproces opgenomen als een immaterieel actief tegen een kostprijs van VE 100 (uitgaven gedaan sinds de datum waarop de opnamecriteria werden vervuld, d.w.z. sinds 1 december 20X5). De uitgaven ten bedrage van VE 900 die gedaan werden vóór 1 december 20X5 worden als last opgenomen omdat de opnamecriteria pas vervuld waren op 1 december 20X5. Deze uitgaven zullen geen deel uitmaken van de kostprijs van het in het overzicht van de financiële positie opgenomen productieproces. In 20X6 werd voor een bedrag van VE 2 000 uitgaven gedaan. Aan het eind van 20X6 wordt de realiseerbare waarde van de in het proces vervatte knowhow (inclusief toekomstige uitstromen van kasmiddelen om het proces te voltooien vóór het gebruiksklaar is) geschat op VE 1 900. Aan het eind van 20X6 bedraagt de kostprijs van het productieproces VE 2 100 (uitgaven ten bedrage van VE 100 opgenomen aan het eind van 20X5 plus uitgaven ten bedrage van VE 2 000 opgenomen in 20X6). De entiteit neemt een bijzonder waardeverminderingsverlies van VE 200 op om de boekwaarde van het proces vóór het bijzonder waardeverminderingsverlies (VE 2 100) aan te passen aan de realiseerbare waarde (VE 1 900). Dit bijzonder waardeverminderingsverlies zal in een latere periode worden teruggenomen indien de in IAS 36 beschreven vereisten voor de terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies zijn vervuld.

OPNAME VAN EEN LAST

68

Uitgaven voor een immaterieel actief moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze gedaan worden, tenzij: (a) ze een onderdeel vormen van de kostprijs van een immaterieel actief dat voldoet aan de opnamecriteria (zie de alinea’s 18 tot en met 67); of (b) het actief is verworven in een bedrijfscombinatie en niet kan worden opgenomen als een immaterieel actief. Indien dit het geval is, vormen ze een onderdeel van het bedrag dat wordt opgenomen als goodwill op de overnamedatum (zie IFRS 3).

69

In sommige gevallen worden uitgaven gedaan om toekomstige economische voordelen te behalen voor een entiteit, terwijl geen immaterieel actief of ander actief wordt verworven of gecreëerd dat kan worden opgenomen. Bij een levering van goederen neemt de entiteit dergelijke uitgaven op als last wanneer zij een recht van toegang tot de goederen heeft. Bij een levering van diensten neemt de entiteit de uitgaven op als last wanneer zij de diensten ontvangt. Uitgaven voor onderzoek worden bijvoorbeeld als last opgenomen op het moment dat ze gedaan worden (zie alinea 54), behalve wanneer ze deel uitmaken van een bedrijfscombinatie. Andere voorbeelden van uitgaven die worden opgenomen als last wanneer ze worden gedaan, zijn: (a) uitgaven voor opstartactiviteiten (d.w.z. opstartkosten), tenzij deze uitgaven opgenomen zijn in de kostprijs van een materieel vast actief overeenkomstig IAS 16. Opstartkosten kunnen bestaan uit oprichtingskosten, zoals juridische en administratieve kosten die gemaakt zijn voor het oprichten van een rechtspersoon, uitgaven voor het openen van een nieuwe vestiging of een nieuw bedrijf (kosten vóór de opening) of uitgaven voor het starten van nieuwe bedrijfsactiviteiten of het lanceren van nieuwe producten of processen (kosten vóór de exploitatie); (b) uitgaven voor opleidingsactiviteiten; (c) uitgaven voor reclame en promotie (inclusief postordercatalogi); (d) uitgaven voor het verhuizen of reorganiseren van een deel van een entiteit of een gehele entiteit.

69A

Een entiteit heeft een recht van toegang tot goederen wanneer zij er eigenaar van is. Evenzo heeft zij een recht van toegang tot goederen wanneer deze zijn vervaardigd door een leverancier volgens de voorwaarden van een leveringsovereenkomst en de entiteit de levering ervan kan eisen tegen betaling. Diensten worden ontvangen wanneer zij worden verricht door een leverancier in overeenstemming met een overeenkomst voor de levering ervan aan de entiteit en niet wanneer de entiteit er gebruik van maakt voor de levering van een andere dienst, zoals het bezorgen van reclame aan klanten.

70

Alinea 68 sluit niet uit dat een entiteit een vooruitbetaling als een actief opneemt indien de betaling voor de goederen is verricht voordat de entiteit een recht van toegang tot deze goederen heeft verkregen. Evenzo sluit alinea 68 niet uit dat een entiteit een vooruitbetaling als een actief opneemt indien de betaling voor de diensten is verricht voordat de entiteit deze diensten heeft ontvangen.

Lasten uit het verleden die niet mogen worden opgenomen als een actief

71

Uitgaven voor een immaterieel actief die bij de eerste opname als last waren opgenomen, mogen niet worden opgenomen als onderdeel van de kostprijs van een immaterieel actief op een latere datum.

WAARDERING NA EERSTE OPNAME

72

Een entiteit moet als grondslag voor financiële verslaggeving ofwel het kostprijsmodel in alinea 74 ofwel het herwaarderingsmodel in alinea 75 kiezen. Als een immaterieel actief verwerkt wordt volgens het herwaarderingsmodel, moeten ook alle andere activa in dezelfde categorie worden verwerkt volgens hetzelfde model, tenzij er voor deze activa geen actieve markt bestaat.

73

Een categorie van immateriële activa is een groep activa van soortgelijke aard en met een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van een entiteit. De activa binnen een categorie van immateriële activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening waarden weergeeft die een mengeling van kosten en waarden op verschillende data vertegenwoordigen.

Kostprijsmodel

74

Na de eerste opname moet een immaterieel actief worden geboekt tegen kostprijs verminderd met de eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.

Herwaarderingsmodel

75

Na de eerste opname moet een immaterieel actief worden geboekt tegen een geherwaardeerd bedrag, zijnde zijn reële waarde op de datum van de herwaardering verminderd met de eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen. Bij herwaarderingen volgens deze standaard moet de reële waarde worden bepaald op basis van een actieve markt. Herwaarderingen moeten met een zodanige regelmatigheid worden uitgevoerd dat de boekwaarde van het actief niet beduidend verschilt van de reële waarde op het einde van de verslagperiode.

76

Het herwaarderingsmodel staat het volgende niet toe: (a) de herwaardering van immateriële activa die voorheen niet waren opgenomen als activa; dan wel (b) de eerste opname van immateriële activa tegen andere bedragen dan de kostprijs.

77

Het herwaarderingsmodel wordt toegepast nadat een actief bij de eerste opname is opgenomen tegen kostprijs. Als echter slechts een deel van de kostprijs van een immaterieel actief is opgenomen als een actief omdat het actief niet beantwoordde aan de criteria voor opname tot het proces reeds in zekere mate gevorderd was (zie alinea 65), mag het herwaarderingsmodel worden toegepast op het geheel van dat actief. Daarnaast mag het herwaarderingsmodel worden toegepast op een immaterieel actief dat is ontvangen door middel van een overheidssubsidie en opgenomen tegen een nominaal bedrag (zie alinea 44).

78

Het is ongebruikelijk dat er een actieve markt bestaat voor een immaterieel vast actief, hoewel dit niet uitgesloten is. In sommige rechtsgebieden bijvoorbeeld kan een actieve markt bestaan voor vrij overdraagbare taxivergunningen, visvergunningen of productiequota. Een actieve markt kan echter niet bestaan voor merken, muziek- en filmrechten, octrooien of handelsmerken, omdat elk dergelijk actief enig in zijn soort is. Hoewel immateriële activa worden gekocht en verkocht, worden de contracten onderhandeld tussen individuele kopers en verkopers en vinden transacties relatief weinig plaats. Om deze redenen vormt de prijs die betaald is voor een bepaald actief niet noodzakelijk een voldoende indicatie van de reële waarde van een ander actief. Bovendien zijn de prijzen vaak niet beschikbaar voor het publiek.

79

De frequentie van herwaarderingen hangt af van de volatiliteit van de reële waarde van de immateriële activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief beduidend verschilt van zijn boekwaarde, is een verdere herwaardering noodzakelijk. Sommige immateriële activa kunnen aanzienlijke en volatiele wijzigingen in reële waarde ondergaan, wat een jaarlijkse herwaardering vereist. Deze frequente herwaarderingen zijn echter niet nodig voor immateriële activa die slechts geringe wijzigingen in reële waarde ondergaan.

80

Wanneer een immaterieel actief wordt geherwaardeerd, wordt de boekwaarde van dat actief aan de geherwaardeerde waarde aangepast. Op de datum van de herwaardering wordt het actief op een van de volgende wijzen verwerkt: (a) de brutoboekwaarde wordt aangepast op een wijze die overeenstemt met de herwaardering van de boekwaarde van het actief. Zo kan de brutoboekwaarde op basis van waarneembare marktgegevens, dan wel evenredig aan de wijziging van de boekwaarde worden aangepast. De geaccumuleerde afschrijving op de datum van de herwaardering wordt zodanig aangepast dat zij gelijk is aan het verschil tussen de brutoboekwaarde en de boekwaarde van het actief na inaanmerkingneming van geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen; of (b) de geaccumuleerde afschrijving wordt geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief. Het bedrag van de aanpassing van de geaccumuleerde afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde die administratief wordt verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 85 en 86.

81

Als een immaterieel actief in een categorie van geherwaardeerde immateriële activa niet kan worden geherwaardeerd omdat er voor dit actief geen actieve markt bestaat, moet het actief worden geboekt tegen kostprijs verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en bijzondere waardeverminderingsverliezen.

82

Als de reële waarde van een geherwaardeerd immaterieel vast actief niet langer kan worden bepaald op basis van een actieve markt, is de boekwaarde van het actief zijn geherwaardeerde waarde op de datum van de laatste herwaardering op basis van de actieve markt, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

83

Het feit dat een actieve markt voor een geherwaardeerd immaterieel actief niet langer bestaat, kan erop wijzen dat het actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan en dat het getoetst moet worden overeenkomstig IAS 36.

84

Als de reële waarde van het actief kan worden bepaald op basis van een actieve markt op een latere waarderingsdatum, wordt vanaf die datum het herwaarderingsmodel toegepast.

85

Als de boekwaarde van een immaterieel actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen en in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging moet echter in winst of verlies worden opgenomen in zoverre zij een herwaarderingsafname van hetzelfde actief terugdraait die voorheen in winst of verlies was opgenomen.

86

Indien de boekwaarde van een immaterieel actief daalt als gevolg van een herwaardering, moet de daling in winst of verlies worden opgenomen. De afname moet echter in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen in zoverre de herwaarderingsreserve die op dat actief betrekking heeft over een creditsaldo beschikt. De in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen afname reduceert het bedrag dat als herwaarderingsreserve in het eigen vermogen is opgenomen.

87

De in het eigen vermogen verwerkte cumulatieve herwaarderingsreserve mag direct naar de ingehouden winsten worden overgeboekt wanneer de reserve wordt gerealiseerd. De volledige reserve mag bij de buitengebruikstelling of vervreemding van het actief worden gerealiseerd. Een gedeelte van de reserve mag echter worden gerealiseerd naarmate het actief door de entiteit wordt gebruikt. In dit geval is de waarde van de gerealiseerde reserve gelijk aan het verschil tussen de afschrijving op basis van de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die zou zijn opgenomen op basis van de historische kostprijs van het actief. De overboeking van de herwaarderingsreserve naar de ingehouden winsten mag niet met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies gebeuren.

GEBRUIKSDUUR

88

Een entiteit moet beoordelen of de gebruiksduur van een immaterieel actief beperkt of onbepaald is. Indien deze beperkt is, moet zij de gebruiksduur of het aantal productie-eenheden of gelijksoortige eenheden die de gebruiksduur vormen, bepalen. Een immaterieel actief moet door de entiteit worden beschouwd als een actief met een onbepaalde gebruiksduur indien op basis van een analyse van alle relevante factoren er geen voorspelbare beperking is voor de periode waarin verwacht wordt dat het actief een netto-instroom aan geldmiddelen zal genereren voor de entiteit.

89

De verwerking van een immaterieel actief is gebaseerd op zijn gebruiksduur. Een immaterieel actief met een beperkte gebruiksduur wordt afgeschreven (zie de alinea’s 97 tot en met 106) terwijl dit niet het geval is voor een immaterieel actief met een onbepaalde gebruiksduur (zie de alinea’s 107 tot en met 110). De voorbeelden die in deze standaard zijn opgenomen, illustreren hoe de gebruiksduur voor verschillende immateriële activa bepaald wordt en de latere verwerking van deze activa op basis van de bepaling van hun gebruiksduur.

90

Vele factoren worden in overweging genomen bij het bepalen van de gebruiksduur van een immaterieel actief, zoals: (a) het verwachte gebruik van het actief door de entiteit, en of het actief doelmatig beheerd zou kunnen worden door een ander managementteam; (b) de typische levenscyclus van het actief en publieke informatie over schattingen van de gebruiksduur van soortgelijke activa die op vergelijkbare wijze worden gebruikt; (c) technische, technologische of commerciële veroudering, of andere vormen van economische veroudering; (d) de stabiliteit van de betreffende bedrijfstak en veranderingen in de marktvraag naar de met het actief vervaardigde producten of diensten; (e) verwachte acties door concurrenten of potentiële concurrenten; (f) het niveau van onderhoudsuitgaven die vereist zijn om de verwachte toekomstige economische voordelen van het actief te verkrijgen, en de mogelijkheid en intentie van de entiteit om een dergelijk niveau te bereiken; (g) de duur van de periode waarin de entiteit de zeggenschap over het actief heeft en juridische of soortgelijke beperkingen met betrekking tot het gebruik van het actief, zoals de vervaldata van op het actief betrekking hebbende leaseovereenkomsten; en (h) de vraag of de gebruiksduur van het actief afhangt van de gebruiksduur van andere activa van de entiteit.

91

De term “onbepaald” betekent niet “onbeperkt”. De gebruiksduur van een immaterieel actief weerspiegelt slechts de toekomstige uitgaven die nodig zijn om de prestatie van het actief te handhaven op het niveau dat bepaald werd op het moment waarop de gebruiksduur van het actief werd geraamd en de mogelijkheid en de intentie van een entiteit om een dergelijk niveau te bereiken. Een conclusie dat de gebruiksduur van een immaterieel actief onbepaald is, zou niet afhankelijk mogen zijn van geraamde toekomstige uitgaven boven die uitgaven die nodig zijn om het actief op dat prestatieniveau te houden.

92

Wegens de snelle veranderingen in de technologie zijn computersoftware en vele andere immateriële activa onderhevig aan technologische veroudering. Daarom is de gebruiksduur van deze activa veelal kort. Verwachte toekomstige verminderingen van de verkoopprijs van een post die met een immaterieel actief is geproduceerd, kunnen wijzen op een verwachte technologische of economische veroudering van het actief, die op haar beurt mogelijkerwijs een vermindering kan weerspiegelen van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt.

93

De gebruiksduur van een immaterieel actief kan zeer lang of zelfs onbepaald zijn. Onzekerheid rechtvaardigt dat de gebruiksduur van een immaterieel actief op een voorzichtige basis wordt geschat, maar rechtvaardigt geen onrealistisch korte gebruiksduur.

94

De gebruiksduur van een immaterieel actief dat voortvloeit uit contractuele of andere juridische rechten mag niet de periode van de contractuele of andere juridische rechten overschrijden, maar kan wel korter zijn afhankelijk van de periode waarin de entiteit het actief verwacht te gebruiken. Indien de contractuele of andere juridische rechten overgedragen worden voor een beperkte duur die verlengd kan worden, moet de gebruiksduur van het immaterieel actief de periode(n) van verlenging omvatten op voorwaarde dat er aanwijzingen bestaan voor een verlenging door de entiteit zonder aanzienlijke kosten. De gebruiksduur van een herworven recht dat als een immaterieel actief in een bedrijfscombinatie is opgenomen, is de resterende contractuele duur van het contract waarin het recht werd toegekend en omvat geen verlengingsperioden.

95

Soms kunnen zowel economische als juridische factoren de gebruiksduur van een immaterieel actief beïnvloeden. Economische factoren bepalen de periode waarin toekomstige economische voordelen door de entiteit zullen worden verkregen. Juridische factoren kunnen de periode beperken waarin de entiteit toegang heeft tot deze voordelen. De gebruiksduur is de kortste van de perioden die door deze factoren zijn bepaald.

96

Indien onder meer de volgende factoren aanwezig zijn, bestaat er een aanwijzing dat een entiteit in staat zal zijn om de contractuele of andere juridische rechten zonder aanzienlijke kosten te verlengen: (a) er zijn aanwijzingen, mogelijk op basis van ervaring, dat de contractuele of andere juridische rechten zullen worden verlengd. Indien de verlenging afhangt van de goedkeuring door een derde, houdt dit in dat er aanwijzingen bestaan dat de derde zijn goedkeuring zal geven; (b) er bestaan aanwijzingen dat alle vereiste voorwaarden om de goedkeuring te verkrijgen, zullen worden vervuld; en (c) de kostprijs voor de entiteit van de verlenging is niet significant in vergelijking met de toekomstige economische voordelen die naar verwachting naar de entiteit zullen vloeien als gevolg van de verlenging. Indien de kostprijs van de verlenging significant is in vergelijking met de toekomstige economische voordelen die naar verwachting naar de entiteit zullen vloeien als gevolg van de verlenging, vertegenwoordigt de kostprijs van de “verlenging” in wezen de kostprijs om een nieuw immaterieel actief te verwerven op de verlengingsdatum.

IMMATERIËLE ACTIVA MET EEN BEPERKTE GEBRUIKSDUUR

Afschrijvingsperiode en afschrijvingsmethode

97

Het af te schrijven bedrag van een immaterieel actief met een beperkte gebruiksduur moet stelselmatig worden toegerekend over zijn gebruiksduur. De afschrijving moet aanvangen wanneer het actief beschikbaar is voor gebruik, d.w.z. wanneer het actief op de vereiste locatie en in de noodzakelijke toestand is om te kunnen functioneren op de wijze zoals die door het management is bedoeld. Afschrijvingen moeten worden beëindigd op de datum waarop het actief is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of waarop het is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5, of op de datum waarop het actief niet langer wordt opgenomen als deze datum voorafgaat aan de eerste. De gebruikte afschrijvingsmethode moet het patroon weergeven volgens hetwelk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting zullen worden verbruikt door de entiteit. Als dat patroon niet betrouwbaar kan worden bepaald, moet de lineaire methode worden toegepast. De afschrijvingskosten voor elke periode moeten in winst of verlies worden opgenomen, tenzij deze of een andere standaard toestaat of voorschrijft dat ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.

98

Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief stelselmatig te spreiden over zijn gebruiksduur. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. De toegepaste methode wordt gekozen op basis van het verwachte patroon volgens welk de verwachte toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt verbruikt zullen worden. Deze methode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert.

98A

Er is een weerlegbaar vermoeden dat een afschrijvingsmethode die is gebaseerd op de opbrengsten die worden gegenereerd door een activiteit die het gebruik van een immaterieel actief omvat, niet passend is. De opbrengsten die worden gegenereerd door een activiteit die het gebruik van een immaterieel actief omvat, weerspiegelen doorgaans immers factoren die niet direct verband houden met het verbruik van de economische voordelen die het immaterieel actief in zich bergt. Zo worden opbrengsten beïnvloed door andere inputs en processen, verkoopsactiviteiten en veranderingen in verkoopvolumes en prijzen. De prijscomponent van opbrengsten kan worden beïnvloed door inflatie, die geen invloed heeft op de wijze waarop een actief wordt verbruikt. Dit vermoeden kan alleen in de volgende beperkte omstandigheden worden weerlegd: (a) wanneer het immaterieel actief wordt uitgedrukt als een waardering van opbrengsten, zoals beschreven in alinea 98C; of (b) wanneer kan worden aangetoond dat de opbrengsten en het verbruik van de economische voordelen van het immaterieel actief sterk gecorreleerd zijn.

98B

Bij de keuze van een passende afschrijvingsmethode in overeenstemming met alinea 98 kan een entiteit de voornaamste beperkende factor bepalen die inherent is aan het immaterieel actief. Zo kan in het contract waarin de rechten van een entiteit op haar gebruik van een immaterieel actief zijn opgenomen, het gebruik door de entiteit van het immaterieel actief mogelijkerwijs zijn omschreven als een vooraf bepaald aantal jaren (tijdsduur), als een aantal geproduceerde eenheden of als een vast totaalbedrag aan te genereren opbrengsten. De bepaling van een dergelijke voornaamste beperkende factor kan als uitgangspunt fungeren voor de bepaling van de passende afschrijvingsgrondslag, maar er kan ook een andere grondslag worden toegepast als deze beter aansluit bij het verwachte verbruikspatroon van de economische voordelen.

98C

In de omstandigheid waarin de voornaamste beperkende factor die inherent is aan een immaterieel actief, de verwezenlijking van een opbrengstendrempel is, kunnen de te genereren opbrengsten een passende afschrijvingsgrondslag vormen. Een entiteit kan bijvoorbeeld een concessie verwerven voor de exploratie en winning van goud uit een goudmijn. Het verstrijken van het contract kan eventueel afhankelijk zijn gesteld van een vast totaalbedrag aan opbrengsten die door de winning worden gegenereerd (zo kan een contract toestaan dat goud uit de mijn wordt gewonnen totdat de totale cumulatieve opbrengsten van de goudverkoop VE 2 miljard bedragen), en niet van een bepaalde tijdsduur of van de hoeveelheid gewonnen goud. In een ander voorbeeld kan het recht om een tolweg te exploiteren afhankelijk zijn gesteld van een vast totaalbedrag aan opbrengsten die door de cumulatieve tolheffingen worden gegenereerd (zo kan een contract toestaan dat de tolweg wordt geëxploiteerd totdat het totale cumulatieve bedrag aan tolheffingen dat door de exploitatie van de tolweg wordt gegenereerd, VE 100 miljoen beloopt). Ingeval in het contract voor het gebruik van het immaterieel actief opbrengsten als voornaamste beperkende factor zijn aangemerkt, kunnen de te genereren opbrengsten mogelijkerwijs een passende grondslag voor de afschrijving van het immaterieel actief in kwestie vormen, op voorwaarde dat in het contract een vast totaalbedrag aan te genereren opbrengsten is vastgelegd op grond waarvan de afschrijving moet worden bepaald.

99

Afschrijvingen worden gewoonlijk opgenomen in winst of verlies. Soms worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kostprijs van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van immateriële activa die worden gebruikt in een productieproces opgenomen in de boekwaarde van voorraden (zie IAS 2 Voorraden).

Restwaarde

100

Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van een immaterieel vast actief met een beperkte gebruiksduur gelijk is aan nul, tenzij: (a) een derde zich ertoe heeft verbonden om het actief aan te kopen aan het eind van zijn gebruiksduur; dan wel (b) er een actieve markt (zoals in IFRS 13 gedefinieerd) is voor het actief en: (i) de restwaarde kan worden bepaald op basis van die markt, en (ii) het waarschijnlijk is dat er nog een actieve markt voor het actief zal bestaan aan het eind van de gebruiksduur van het actief.

101

Het af te schrijven bedrag van een actief met een beperkte gebruiksduur wordt bepaald na aftrek van zijn restwaarde. Als de restwaarde niet gelijk is aan nul, houdt dit in dat de entiteit het immaterieel actief verwacht te vervreemden vóór het einde van zijn economische levensduur.

102

Een schatting van de restwaarde van een actief is gebaseerd op de realiseerbare waarde bij vervreemding, waarbij prijzen worden gebruikt die op de datum van de schatting golden voor de verkoop van een soortgelijk actief dat het einde van zijn gebruiksduur heeft bereikt en dat onder soortgelijke omstandigheden werd gebruikt als die waaronder het actief zal worden gebruikt. De restwaarde wordt ten minste aan het eind van elk boekjaar herzien. Een wijziging in de restwaarde van een actief wordt als een schattingswijziging verwerkt in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

103

De restwaarde van een immaterieel actief kan stijgen tot een bedrag dat gelijk is aan of hoger is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten van het actief nihil, tenzij en totdat zijn restwaarde later daalt tot onder de boekwaarde van het actief.

Herziening van de afschrijvingsperiode en afschrijvingsmethode

104

De afschrijvingsperiode en de afschrijvingsmethode voor een immaterieel actief met een beperkte gebruiksduur moeten minstens aan het eind van elk boekjaar worden herzien. Als de verwachte gebruiksduur van het actief verschilt van voorgaande schattingen, moet de afschrijvingsperiode dienovereenkomstig worden gewijzigd. Als het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is gewijzigd, moet de afschrijvingsmethode worden gewijzigd om het gewijzigde patroon te weerspiegelen. Dergelijke wijzigingen moeten worden verwerkt als schattingswijzigingen in overeenstemming met IAS 8.

105

Tijdens de levensduur van een immaterieel actief kan blijken dat de schatting van zijn gebruiksduur niet correct is. Bijvoorbeeld de opname van een bijzonder waardeverminderingsverlies kan erop wijzen dat de afschrijvingsperiode moet worden gewijzigd.

106

Na verloop van tijd kan er zich een wijziging voordoen in het patroon van de toekomstige economische voordelen uit een immaterieel actief die naar verwachting naar een entiteit zullen vloeien. Zo kan het duidelijk worden dat een degressieve afschrijvingsmethode meer geëigend is dan een lineaire methode. Een ander voorbeeld is als het gebruik van de rechten die worden vertegenwoordigd door een licentie wordt uitgesteld in afwachting van acties rond andere onderdelen van het bedrijfsplan. In dit geval kan het gebeuren dat de economische voordelen die uit het actief vloeien pas in latere perioden zullen worden ontvangen.

IMMATERIËLE ACTIVA MET EEN ONBEPAALDE GEBRUIKSDUUR

107

Een immaterieel actief met een onbepaalde gebruiksduur mag niet worden afgeschreven.

108

Overeenkomstig IAS 36 is een entiteit verplicht een immaterieel actief met een onbepaalde gebruiksduur op bijzondere waardevermindering te toetsen, door zijn realiseerbare waarde met zijn boekwaarde te vergelijken (a) jaarlijks; en (b) wanneer er een aanwijzing bestaat dat het immaterieel actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan.

Herziening van de gebruiksduur

109

De gebruiksduur van een immaterieel actief dat niet afgeschreven wordt, moet elke verslagperiode worden herzien teneinde te bepalen of gebeurtenissen en omstandigheden nog steeds de beoordeling onderbouwen dat het actief een onbepaalde gebruiksduur heeft. Als dit niet het geval is, moet de wijziging in de beoordeling van de gebruiksduur van “onbepaald” naar “beperkt” worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8.

110

Overeenkomstig IAS 36 is de nieuwe beoordeling om de gebruiksduur van een immaterieel actief als beperkt in plaats van onbepaald aan te merken, een aanwijzing dat het actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan. Dientengevolge toetst de entiteit het actief op bijzondere waardevermindering door zijn realiseerbare waarde, vastgesteld in overeenstemming met IAS 36, met zijn boekwaarde te vergelijken en het eventuele bedrag waarmee de boekwaarde de realiseerbare waarde overschrijdt op te nemen als een bijzonder waardeverminderingsverlies.

REALISEERBAARHEID VAN DE BOEKWAARDE – BIJZONDERE WAARDEVERMINDERINGSVERLIEZEN

111

Om te bepalen of een immaterieel actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, past een entiteit IAS 36 toe. In IAS 36 wordt verklaard wanneer en op welke wijze een entiteit de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of terugneemt.

BUITENGEBRUIKSTELLING EN VERVREEMDING

112

Een immaterieel actief mag niet langer worden opgenomen: (a) na vervreemding; dan wel (b) indien er geen toekomstige economische voordelen meer te verwachten zijn van het gebruik of de vervreemding van het actief.

113

De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer opnemen van een immaterieel actief moet worden bepaald als het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief. Het moet in winst of verlies worden opgenomen wanneer het actief niet langer wordt opgenomen (tenzij IFRS 16 anderszins voorschrijft bij een sale-and-leasebacktransactie). Winsten mogen niet als opbrengsten worden ingedeeld.

114

De vervreemding van een immaterieel actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bv. door verkoop, door het aangaan van een financiële lease of via schenking). De datum van vervreemding van een immaterieel actief is de datum waarop de ontvanger zeggenschap over dat actief verkrijgt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor het bepalen wanneer een prestatieverplichting wordt vervuld. IFRS 16 is van toepassing op vervreemding via een sale-and-leasebacktransactie.

115

Indien volgens het opnameprincipe in alinea 21 een entiteit de vervangingskosten voor een gedeelte van een immaterieel actief in de boekwaarde van het actief opneemt, dan neemt zij de boekwaarde van het vervangen gedeelte niet langer op. Indien het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om de boekwaarde van het vervangen gedeelte te bepalen, mag zij de vervangingskosten gebruiken als aanwijzing voor de kostprijs van het vervangen gedeelte op het moment dat het gekocht of intern gegenereerd werd.

115A

Als een in een bedrijfscombinatie herworven recht later wordt heruitgegeven (verkocht) aan een derde, moet de desbetreffende boekwaarde, zo deze er zou zijn, worden gebruikt bij het bepalen van de winst of het verlies bij heruitgifte.

116

De vergoeding die in winst of verlies moet worden opgenomen uit hoofde van het niet langer opnemen van een immaterieel actief, wordt bepaald in overeenstemming met de vereisten voor het bepalen van de transactieprijs in de alinea’s 47 tot en met 72 van IFRS 15. Verdere wijzigingen van het geschatte vergoedingsbedrag dat in winst of verlies is opgenomen, moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor wijzigingen van de transactieprijs.

117

Afschrijvingen van een immaterieel actief met een beperkte gebruiksduur worden niet beëindigd wanneer het immaterieel actief niet langer wordt gebruikt, tenzij het actief volledig is afgeschreven of is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5.

INFORMATIEVERSCHAFFING

Algemeen

118

Een entiteit moet voor elke categorie van immateriële activa informatie vermelden over de volgende punten, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen intern gegenereerde immateriële activa en andere immateriële activa: (a) of de gebruiksduur onbepaald of beperkt is en, indien deze beperkt is, de gebruiksduur of de toegepaste afschrijvingspercentages; (b) de toegepaste afschrijvingsmethoden voor immateriële activa met een beperkte gebruiksduur; (c) de brutoboekwaarde en alle geaccumuleerde afschrijvingen (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode; (d) de post(en) van het overzicht van het totaalresultaat waarin alle afschrijvingen van immateriële activa zijn opgenomen; (e) een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van: (i) toevoegingen, met afzonderlijke opgave van intern ontwikkelde, afzonderlijk verworven en via bedrijfscombinaties verworven toevoegingen; (ii) activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5, en andere vervreemdingen; (iii) enigerlei stijgingen of dalingen tijdens de periode die voortvloeien uit herwaarderingen op grond van de alinea’s 75, 85 en 86 en uit bijzondere waardeverminderingsverliezen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen of teruggenomen overeenkomstig IAS 36; (iv) enigerlei bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in winst of verlies zijn opgenomen overeenkomstig IAS 36; (v) enigerlei bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende de periode in winst of verlies zijn teruggenomen overeenkomstig IAS 36; (vi) alle in de periode opgenomen afschrijvingen; (vii) nettowisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening in de presentatievaluta en uit de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de entiteit; en (viii) andere wijzigingen in de boekwaarde tijdens de periode.

119

Een categorie van immateriële activa is een groep activa van soortgelijke aard en met een gelijksoortig gebruik in de activiteiten van een entiteit. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn: (a) merknamen; (b) uitgaverechten; (c) computersoftware; (d) licenties en franchises; (e) auteursrechten, octrooien en andere industriële-eigendomsrechten, service- en exploitatierechten; (f) recepten, formules, modellen, ontwerpen en prototypen; en (g) immateriële activa in ontwikkeling. De bovenvermelde categorieën moeten worden opgesplitst in kleinere (of samengevoegd tot grotere) categorieën als dit resulteert in meer relevante informatie voor de gebruikers van de jaarrekening.

120

Naast de informatie die vereist is op grond van alinea 118(e)(iii) tot (v) presenteert een entiteit overeenkomstig IAS 36 informatie over immateriële activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan.

121

IAS 8 vereist dat een entiteit de aard en het bedrag van een schattingswijziging vermeldt die een materieel effect heeft in de lopende periode of die naar verwachting een materieel effect zal hebben in toekomstige perioden. Deze vermelding kan het gevolg zijn van wijzigingen in: (a) de beoordeling van de gebruiksduur van een immaterieel actief; (b) de afschrijvingsmethode; dan wel (c) restwaarden.

122

De entiteit moet tevens het volgende vermelden: (a) voor een immaterieel actief met een onbepaalde gebruiksduur, de boekwaarde van dat actief en de redenen waarom de gebruiksduur van het actief werd aangemerkt als zijnde onbepaald. Bij de vermelding van deze redenen moet de entiteit de factor(en) beschrijven die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling dat het actief een onbepaalde gebruiksduur heeft; (b) een beschrijving, de boekwaarde en de resterende afschrijvingsperiode van ieder individueel immaterieel actief dat van materieel belang is voor de jaarrekening van de entiteit; (c) voor immateriële activa die zijn verworven door middel van een overheidssubsidie en die aanvankelijk zijn opgenomen tegen reële waarde (zie alinea 44): (i) de reële waarde bij de eerste opname van deze activa; (ii) hun boekwaarde; en (iii) of ze na opname volgens het kostprijsmodel of het herwaarderingsmodel zijn gewaardeerd; (d) het bestaan en de boekwaarde van immateriële activa met beperkte eigendomsrechten en de boekwaarde van immateriële activa die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt; (e) het bedrag van de contractuele verbintenissen in verband met de verwerving van immateriële activa.

123

Als een entiteit de factor(en) beschrijft die een belangrijke rol heeft (hebben) gespeeld bij de bepaling dat de gebruiksduur van een immaterieel actief onbepaald is, neemt de entiteit de lijst met factoren in alinea 90 in aanmerking.

Immateriële activa gewaardeerd na opname volgens het herwaarderingsmodel

124

Als immateriële vaste activa administratief worden verwerkt tegen geherwaardeerde bedragen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) per categorie van immateriële vaste activa: (i) de ingangsdatum van de herwaardering; (ii) de boekwaarde van de geherwaardeerde immateriële activa; en (iii) de boekwaarde die zou zijn opgenomen als de geherwaardeerde categorie van immateriële activa na opname was gewaardeerd volgens het kostprijsmodel in alinea 74; en (b) het aantal van de herwaarderingsreserve dat betrekking heeft op immateriële activa aan het begin en einde van de periode, met vermelding van de wijzigingen in de loop van de periode en eventuele beperkingen inzake de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders. (c) [verwijderd]

125

Het kan echter nodig zijn om de categorieën van geherwaardeerde activa samen te voegen tot grotere categorieën ten behoeve van de vermelding in de jaarrekening. Categorieën worden echter niet samengevoegd als dit zou leiden tot de combinatie van een categorie van immateriële activa die bedragen omvat die gewaardeerd zijn volgens zowel het kostprijs- als het herwaarderingsmodel.

Uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling

126

Een entiteit moet informatie verschaffen over het totaalbedrag van de uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling die over de periode zijn opgenomen als last.

127

Uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling omvatten alle uitgaven die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de onderzoeks- of ontwikkelingsactiviteiten (zie de alinea’s 66 en 67 voor leidraden met betrekking tot het type uitgaven dat moet worden opgenomen ten behoeve van de in alinea 126 vereiste informatie).

Overige informatie

128

Een entiteit wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om de volgende informatie te verschaffen: (a) een beschrijving van de eventuele volledig afgeschreven immateriële activa die nog in gebruik zijn; en (b) een beknopte beschrijving van significante immateriële activa waarover de entiteit de zeggenschap heeft maar die niet zijn opgenomen als activa omdat ze niet voldeden aan de opnamecriteria in deze standaard of omdat ze werden verworven of gegenereerd voordat de in 1998 uitgegeven versie van IAS 38 Immateriële activa van kracht werd.

OVERGANGSBEPALINGEN EN INGANGSDATUM

129

[Verwijderd]

130

Een entiteit moet deze standaard toepassen: (a) voor de verwerking van in bedrijfscombinaties verworven immateriële activa waarvan de datum van de overeenkomst op of na 31 maart 2004 valt; en (b) voor de verwerking van alle andere immateriële activa in de toekomst met ingang van de eerste jaarperiode die op of na 31 maart 2004 aanvangt. De entiteit mag dus niet de boekwaarde van immateriële activa die op die datum zijn opgenomen, aanpassen. De entiteit moet echter op die datum deze standaard toepassen om de gebruiksduur van dergelijke immateriële activa opnieuw te beoordelen. Indien de entiteit als gevolg van deze nieuwe beoordeling een wijziging aanbrengt in de beoordeling van de gebruiksduur van een actief, moet die wijziging worden verwerkt als een schattingswijziging overeenkomstig IAS 8.

130A

Entiteiten moeten de wijzigingen in alinea 2 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Indien een entiteit IFRS 6 op een eerdere periode toepast, moeten deze wijzigingen voor die eerdere periode worden toegepast.

130B

IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea’s 85, 86 en 118(e)(iii). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

130C

IFRS 3 (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s 12, 33-35, 68, 69, 94 en 130, verwijderde de alinea’s 38 en 129 en voegde alinea 115A toe. De alinea’s 36 en 37 zijn gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Derhalve mogen bedragen die in voorgaande bedrijfscombinaties zijn opgenomen voor immateriële activa en goodwill, niet worden aangepast. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen en dit feit vermelden.

130D

De alinea’s 69, 70 en 98 zijn gewijzigd en alinea 69A is toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

130E

[Verwijderd]

130F

Alinea 3(e) is gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (uitgegeven in mei 2011). Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

130G

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 en 124 en verwijderde de alinea’s 39-41 en 130E. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

130H

Alinea 80 is gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

130I

Een entiteit moet de door de Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012 aangebrachte wijziging toepassen op alle herwaarderingen die zijn opgenomen in jaarperioden die op of na de datum van eerste toepassing van deze wijziging aanvangen en in de jaarperiode die daar onmiddellijk aan voorafgaat. Een entiteit mag ook aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteren, maar is daartoe niet verplicht. Indien een entiteit niet-aangepaste vergelijkende informatie voor eerdere perioden presenteert, moet zij duidelijk aangeven welke informatie niet is aangepast, vermelden dat deze op basis van een andere grondslag is gepresenteerd, en deze grondslag toelichten.

130J

De alinea’s 92 en 98 zijn gewijzigd en de alinea’s 98A-98C zijn toegevoegd bij Verduidelijking van aanvaardbare afschrijvingsmethoden (wijzigingen in IAS 16 en IAS 38), uitgegeven in mei 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

130K

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de alinea’s 3, 114 en 116 gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

130L

De alinea’s 3, 6, 113 en 114 zijn gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

130M

Alinea 3 is gewijzigd door IFRS 17, uitgegeven in mei 2017. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 3 verder gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

Ruil van soortgelijke activa

131

Het vereiste in de alinea’s 129 en 130(b) om deze standaard in de toekomst toe te passen, houdt in dat indien een ruil van activa was gewaardeerd vóór de ingangsdatum van deze standaard op basis van de boekwaarde van het opgegeven actief, de entiteit de boekwaarde van het verworven actief niet aanpast om zijn reële waarde op de overnamedatum weer te geven.

Eerdere toepassing

132

Entiteiten waarop alinea 130 van toepassing is, worden aangemoedigd om de vereisten van deze standaard toe te passen vóór de ingangsdata die in alinea 130 vermeld staan. Als een entiteit deze standaard echter vóór deze ingangsdata toepast, moet zij ook gelijktijdig IFRS 3 en IAS 36 (herziene versie van 2004) toepassen.

INTREKKING VAN IAS 38 (UITGEGEVEN IN 1998)

133

Deze standaard vervangt IAS 38 Immateriële activa (uitgegeven in 1998).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 39

Financiële instrumenten: opname en waardering

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet door alle entiteiten worden toegepast op alle financiële instrumenten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten vallen, mits en voor zover: (a) IFRS 9 toestaat dat de vereisten inzake hedge accounting van deze standaard worden toegepast; en (b) het financiële instrument deel uitmaakt van een hedgerelatie die in overeenstemming met deze standaard voor hedge accounting in aanmerking komt.

2A–7

[Verwijderd]

DEFINITIES

8

De begrippen die in IFRS 13, IFRS 9 en IAS 32 worden gedefinieerd, worden in deze standaard gebruikt met de in bijlage A bij IFRS 13, bijlage A bij IFRS 9 en alinea 11 van IAS 32 vermelde betekenis. IFRS 13, IFRS 9 en IAS 32 bevatten een definitie van de volgende begrippen: — geamortiseerde kostprijs van een financieel actief of een financiële verplichting — niet langer opnemen — derivaat — effectieverentemethode — effectieve rentevoet — eigenvermogensinstrument — reële waarde — financieel actief — financieel instrument — financiële verplichting en verschaffen een leidraad voor de toepassing van die definities.

9

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Definities in verband met hedge accounting   Een vaststaande toezegging is een bindende overeenkomst voor de ruil van een bepaalde hoeveelheid economische middelen tegen een bepaalde prijs op een bepaalde datum of op bepaalde data in de toekomst.   Een verwachte toekomstige transactie is een toekomstige transactie waarvoor nog geen verplichting is aangegaan maar die waarschijnlijk is.   Een hedge-instrument is een aangemerkt derivaat of (uitsluitend voor een hedge van het risico van veranderingen in valutakoersen) een aangemerkt niet-afgeleid financieel actief of niet-afgeleide financiële verplichting waarvan de reële waarde of kasstromen naar verwachting veranderingen in de reële waarde van of kasstromen uit een aangemerkte gehedgede positie (in de alinea’s 72 tot en met 77 en bijlage A, de alinea’s TL94 tot en met TL97 wordt de definitie van een hedge-instrument verder uitgewerkt) zullen compenseren.   Een gehedgede positie is een actief, verplichting, vaststaande toezegging, zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transactie of een netto-investering in een buitenlandse entiteit dat, respectievelijk die, a) de entiteit blootstelt aan het risico van veranderingen in de reële waarde of toekomstige kasstromen en b) wordt aangemerkt als zijnde gehedged (in de alinea’s 78 tot en met 84 en bijlage A, alinea’s TL98 tot en met TL101 wordt de definitie van gehedgede positie verder uitgewerkt).   Hedge-effectiviteit is de mate waarin veranderingen in de reële waarde van of kasstromen uit het hedge-instrument compensatie bieden voor veranderingen in de reële waarde van of kasstromen uit de gehedgede positie die zijn toe te rekenen aan een gehedged risico (zie bijlage A, alinea’s TL105 tot en met TL 113A).

10-70

[Verwijderd]

HEDGING

71

Indien een entiteit IFRS 9 toepast en er niet voor heeft gekozen om de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting als grondslag voor financiële verslaggeving te blijven toepassen (zie alinea 7.2.21 van IFRS 9), past zij de in hoofdstuk 6 van IFRS 9 vervatte vereisten inzake hedge accounting toe. Bij een reële-waardehedge van het renterisico van een deel van een portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen mag een entiteit in overeenstemming met alinea 6.1.3 van IFRS 9 echter de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting in plaats van die van IFRS 9 toepassen. In dat geval moet de entiteit ook de specifieke vereisten inzake reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van het renterisico toepassen (zie de alinea’s 81A, 89A en TL114 tot en met TL132).

Hedge-instrumenten

In aanmerking komende instrumenten

72

Deze standaard stelt geen beperkingen aan de omstandigheden waarin een derivaat als een hedge-instrument kan worden aangemerkt, mits wordt voldaan aan de voorwaarden in alinea 88, uitgezonderd bepaalde geschreven opties (zie bijlage A, alinea TL94). Een financieel actief of financiële verplichting, niet zijnde een derivaat, kan echter alleen als een hedge-instrument worden aangemerkt voor een hedge van valutarisico.

73

Ten behoeve van hedge accounting kunnen alleen instrumenten als hedge-instrument worden aangemerkt waarbij een partij buiten de verslaggevende entiteit (d.w.z. buiten de groep of de individuele entiteit waarover wordt gerapporteerd) is betrokken. Hoewel individuele entiteiten binnen een geconsolideerde groep, of divisies binnen een entiteit, individueel hedges kunnen sluiten met andere entiteiten binnen de groep, of andere divisies binnen de entiteit, worden eventuele winsten en verliezen op dergelijke transacties binnen een groep bij consolidatie geëlimineerd. Dergelijke hedges komen derhalve niet in aanmerking voor hedge accounting in de geconsolideerde jaarrekening van de groep. Zij kunnen echter wel voor hedge accounting in aanmerking komen in de individuele of enkelvoudige jaarrekening van individuele entiteiten binnen de groep, mits deze transacties partijen betreffen buiten de individuele entiteit waarover wordt gerapporteerd.

Aanwijzing van hedge-instrumenten

74

Normaliter wordt de reële waarde van een hedge-instrument in zijn geheel bepaald en zijn de factoren die de veranderingen in reële waarde veroorzaken onderling afhankelijk. Bijgevolg wordt door een entiteit een hedge-instrument als geheel aangemerkt voor een hedgerelatie. De enige toegestane uitzonderingen zijn: (a) splitsing van de intrinsieke waarde en de tijdswaarde van een optiecontract, waarbij alleen de verandering in de intrinsieke waarde van een optie als hedge-instrument wordt aangemerkt, en de verandering in de tijdswaarde wordt uitgesloten; en (b) splitsing van het rentedeel en de contante prijs bij een termijncontract. Deze uitzonderingen zijn toegestaan omdat de intrinsieke waarde van de optie en de premie op het termijncontract over het algemeen afzonderlijk te bepalen zijn. Een dynamische hedgingstrategie waarbij zowel de intrinsieke waarde als de tijdswaarde van een optiecontract worden beoordeeld, kan voldoen aan de voorwaarden voor hedge accounting.

75

Een gedeelte van het gehele hedge-instrument, zoals 50 procent van het nominale bedrag, mag worden aangewezen als hedge-instrument in een hedgerelatie. Een hedgerelatie mag echter niet worden aangemerkt voor slechts een deel van de tijd dat een hedge-instrument uitstaat.

76

Een individueel hedge-instrument kan worden aangemerkt als hedge van meer dan één soort risico mits a) de gehedgede risico’s duidelijk identificeerbaar zijn; b) de effectiviteit van de hedge aantoonbaar is, en c) gegarandeerd kan worden dat het hedge-instrument en de verschillende risicoposities specifiek worden aangemerkt.

77

Twee of meer derivaten, of gedeelten daarvan (of, in geval van een hedge van valutarisico, twee of meer niet-derivaten of gedeelten daarvan, of een combinatie van derivaten en niet-derivaten of gedeelten daarvan), mogen in combinatie worden beschouwd en gezamenlijk als hedge-instrument worden aangemerkt, ook wanneer het risico dat uit sommige derivaten voortvloeit, of de risico’s die uit sommige derivaten voortvloeien, de risico’s die uit andere derivaten voortvloeien, compenseert, respectievelijk compenseren. Een “interest rate collar” of ander afgeleid instrument waarin een geschreven optie en een gekochte optie worden gecombineerd, komt echter niet in aanmerking als hedge-instrument, indien dit afgeleide instrument in feite een op nettobasis geschreven optie is (waarvoor een nettopremie wordt ontvangen). Evenzo kunnen twee of meer instrumenten (of gedeelten daarvan) alleen als hedge-instrument worden aangemerkt indien geen van de instrumenten een (netto) geschreven optie is.

Gehedgede posities

In aanmerking komende posities

78

Een gehedgede positie kan zijn een actief of verplichting, een niet-opgenomen vaststaande toezegging, een zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transactie of een netto-investering in een buitenlandse entiteit. De gehedgede positie kan zijn: a) één actief, verplichting, vaststaande toezegging, zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transactie of één netto-investering in een buitenlandse entiteit; b) een groep activa, verplichtingen, vaststaande toezeggingen, zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transacties of netto-investeringen in een buitenlandse entiteit met een vergelijkbaar risico, of c) uitsluitend in geval van een portefeuillehedge van et renterisico, een gedeelte van de portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen die blootgesteld zijn aan hetzelfde, gehedgede risico.

79

[Verwijderd]

80

Ten behoeve van hedge accounting kunnen alleen activa, verplichtingen, vaststaande toezeggingen en zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transacties als gehedgede positie worden aangewezen, indien daarbij een partij buiten de entiteit is betrokken. Dit houdt in dat de toepassing van hedge accounting op transacties tussen entiteiten in dezelfde groep alleen is toegestaan in de individuele of enkelvoudige jaarrekening van die entiteiten en niet in de geconsolideerde jaarrekening van de groep, behalve wat de geconsolideerde jaarrekening van een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10) betreft, waarin transacties tussen een beleggingsentiteit en haar dochterondernemingen die worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, niet in de geconsolideerde jaarrekening worden geëlimineerd. Een uitzondering hierop wordt gevormd door het valutarisico van een monetaire intragroepspost (bv. een vordering-schuldverhouding tussen twee dochterondernemingen), die als gehedgede positie in aanmerking kan komen indien deze resulteert in een risicopositie waarbij valutawinsten en -verliezen kunnen optreden die overeenkomstig IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen bij consolidatie niet volledig worden geëlimineerd. Overeenkomstig IAS 21 worden winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen op monetaire intragroepsposten bij consolidatie niet volledig geëlimineerd indien de monetaire intragroepspost een transactie betreft tussen twee groepsentiteiten met een verschillende functionele valuta. Daarnaast kan het valutarisico van een zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige intragroepstransactie in de geconsolideerde jaarrekening als gehedgede positie in aanmerking komen, mits de transactie luidt in een valuta die verschilt van de functionele valuta van de entiteit die die transactie aangaat, en het valutarisico de geconsolideerde winst of het geconsolideerde verlies beïnvloedt.

Aanwijzing van financiële posities als gehedgede positie

81

Is de gehedgede positie een financieel actief of een financiële verplichting, dan kan het zijn dat slechts de risico’s die verbonden zijn aan een deel van de kasstromen of reële waarde (zoals een of meer bepaalde contractuele kasstromen of delen daarvan, of een percentage van de reële waarde) zijn gehedged, mits de effectiviteit van de hedge te bepalen valt. Een identificeerbaar en afzonderlijk te bepalen gedeelte van het renterisico van een rentedragend actief of rentedragende verplichting kan bijvoorbeeld als het gehedgede risico worden aangemerkt (zoals de component van de risicovrije rentevoet of referentierente in de totale renterisicopositie van een gehedged financieel instrument).

81A

Bij een reële-waardehedge van het renterisico van een portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen (en uitsluitend bij een dergelijke hedge) mag het gehedgede gedeelte worden aangemerkt in de vorm van een bedrag in een bepaalde valuta (bv. een bedrag in dollar, euro, pond of rand) in plaats van als individuele activa (of verplichtingen). Hoewel de portefeuille, voor risicobeheerdoeleinden, activa en verplichtingen kan omvatten, is het aangemerkte bedrag een activabedrag of een verplichtingenbedrag. Aanwijzing van een nettobedrag bestaande uit activa en verplichtingen is niet toegestaan. De entiteit mag een gedeelte van het met dit aangemerkte bedrag verbonden renterisico hedgen. In geval van bijvoorbeeld een hedge van een portefeuille die vervroegd aflosbare activa bevat, mag de entiteit de verandering in de reële waarde hedgen die is toe te schrijven aan een verandering in de gehedgede rentevoet op basis van de verwachte, in plaats van de contractuele, renteherzieningsdata. […].

Aanwijzing van niet-financiële posities als gehedgede positie

82

Is de gehedgede positie een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting, dan moet deze worden aangemerkt als gehedgede positie a) voor valutarisico’s, of b) als geheel voor alle risico’s omdat het moeilijk is het juiste deel van de kasstromen of wijzigingen in reële waarde die aan andere specifieke risico’s dan valutarisico’s zijn toe te rekenen, af te zonderen en te bepalen.

Aanwijzing van groepen van posities als gehedgede positie

83

Vergelijkbare activa en vergelijkbare verplichtingen moeten alleen samengevoegd en als groep gehedged worden indien de afzonderlijke activa of verplichtingen in de groep het risico delen dat als gehedged risico wordt aangemerkt. Verder wordt voor elke afzonderlijke positie in de groep de verandering in de reële waarde die is toe te rekenen aan het gehedgede risico geacht ongeveer evenredig te zijn aan de totale verandering in de reële waarde die is toe te rekenen aan het gehedgede risico van de groep van posities.

84

Aangezien een entiteit de hedge-effectiviteit beoordeelt door vergelijking van de verandering in de reële waarde van of de kasstroom uit een hedge-instrument (of groep van vergelijkbare hedge-instrumenten) met die van een gehedgede positie (of groep van vergelijkbare gehedgede posities) voldoet vergelijking van een hedge-instrument met een totale nettopositie, in plaats van met een specifieke gehedgede positie, niet aan de voorwaarden voor hedge accounting (bv. het nettosaldo van alle vastrentende activa en vastrentende verplichtingen met een vergelijkbare looptijd).

Hedge accounting

85

Bij hedge accounting wordt rekening gehouden met de tegengestelde effecten op de winst of het verlies van veranderingen in de reële waarde van het hedge-instrument en van de gehedgede positie.

86

Er zijn drie soorten hedge-relaties: (a) reële-waardehedge: een hedge van het risico van veranderingen in de reële waarde van een opgenomen actief of verplichting, of een niet-opgenomen vaststaande toezegging, of een vastgesteld deel van een dergelijk actief, een dergelijke verplichting, of vaststaande toezegging, die verband houden met een bepaald risico en invloed zouden kunnen hebben op de winst of het verlies; (b) kasstroomhedge: een hedge van de mogelijke variabiliteit van kasstromen die i) is toe te rekenen aan een bepaald risico dat is verbonden met een opgenomen actief of verplichting (zoals een aantal of alle toekomstige rentebetalingen op een schuld met een variabele rente) of een zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transactie en ii) invloed zou kunnen hebben op de winst of het verlies; (c) hedge van een netto-investering in een buitenlandse activiteit zoals gedefinieerd in IAS 21.

87

Een hedge van het valutarisico van een vaststaande toezegging mag administratief worden verwerkt als een reële-waardehedge of als een kasstroomhedge.

88

Een hedgerelatie komt voor hedge accounting overeenkomstig de alinea’s 89 tot en met 102 in aanmerking als en alleen als aan alle onderstaande voorwaarden is voldaan: (a) Bij het afsluiten van de hedge wordt de hedgerelatie formeel aangemerkt en gedocumenteerd, evenals de doelstelling van de entiteit ten aanzien van risicobeheer en haar strategie bij het aangaan van de hedge. In die documentatie moet het volgende worden opgenomen: een aanduiding van het hedge-instrument, de gehedgede positie of transactie, de aard van het te hedgen risico en hoe de entiteit zal beoordelen in hoeverre het hedge-instrument effectief is bij het compenseren van het risico van veranderingen in de reële waarde van de gehedgede positie of aan het gehedgede risico toe te rekenen kasstromen. (b) De hedge is naar verwachting zeer effectief (zie bijlage A, alinea’s TL105 tot en met TL113A) in het bereiken van compensatie van aan het gehedgede risico toe te rekenen veranderingen in reële waarde of kasstromen, en wel in overeenstemming met de oorspronkelijk gedocumenteerde strategie voor risicobeheer voor die bepaalde hedgerelatie. (c) Bij kasstroomhedges moet de verwachte toekomstige transactie die het voorwerp van de hedge is, zeer waarschijnlijk zijn en een risicopositie opleveren wat betreft veranderingen in kasstromen die uiteindelijk van invloed kunnen zijn op de winst of het verlies. (d) De effectiviteit van de hedge kan betrouwbaar worden bepaald, d.w.z. dat de reële waarde of de kasstromen van de gehedgede positie die toerekenbaar is/zijn aan het gehedgede risico en de reële waarde van het hedge-instrument betrouwbaar kunnen worden bepaald. (e) De hedge wordt voortdurend beoordeeld, waarbij wordt vastgesteld dat de hedge gedurende de verslagperioden waarvoor de hedge was bedoeld, feitelijk zeer effectief is geweest.

Reële-waardehedges

89

Indien een reële-waardehedge gedurende de periode voldoet aan de voorwaarden in alinea 88, moet die administratief als volgt worden verwerkt: (a) de winst of het verlies uit herwaardering van het hedge-instrument op reële waarde (bij een afgeleid hedge-instrument) of de vreemdevalutacomponent in de overeenkomstig IAS 21 bepaalde boekwaarde (bij een niet-afgeleid hedge-instrument) moet onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen; en (b) de winst of het verlies op de gehedgede positie die, respectievelijk dat, aan het gehedgede risico is toe te rekenen, moet leiden tot aanpassing van de boekwaarde van de gehedgede positie en moet in winst of verlies worden opgenomen. Dit geldt eveneens indien de gehedgede positie anders tegen kostprijs wordt gewaardeerd. De winst die of het verlies dat aan het gehedgede risico is toe te rekenen, wordt in winst of verlies opgenomen indien de gehedgede positie een financieel actief is dat overeenkomstig alinea 4.1.2A van IFRS 9 tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd.

89A

In geval van een reële-waardehedge van het renterisico van een gedeelte van een portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen (en uitsluitend bij een dergelijke hedge) kan aan de vereiste in alinea 89(b) worden voldaan door de aan de gehedgede positie toe te schrijven winst of het aan de gehedgede positie toe te schrijven verlies te presenteren hetzij: (a) als een afzonderlijke post onder de activa, gedurende renteherzieningsperioden waarin de gehedgede positie een actief is; dan wel (b) als een afzonderlijke post onder de verplichtingen, gedurende de renteherzieningsperioden waarin de gehedgede positie een verplichting is. De afzonderlijke post waarnaar bij (a) en (b) hierboven wordt verwezen, moet direct na de financiële activa of financiële verplichtingen worden gepresenteerd. In deze posten opgenomen bedragen moeten uit het overzicht van de financiële positie worden verwijderd wanneer de activa of verplichtingen waarop zij betrekking hebben, niet langer worden opgenomen.

90

Indien er alleen bepaalde aan een gehedgede positie toe te rekenen risico’s worden gehedged, worden niet aan het gehedgede risico gerelateerde, opgenomen veranderingen in de reële waarde van de gehedgede positie opgenomen zoals uiteengezet in alinea 5.7.1 van IFRS 9.

91

Een entiteit moet de in alinea 89 vermelde hedge accounting voor de toekomst staken indien: (a) het hedge-instrument afloopt of wordt verkocht, beëindigd of uitgeoefend. Voor de toepassing van dit punt wordt vervanging of telkens vernieuwen (“roll-over”) van een hedge-instrument in een ander hedge-instrument niet beschouwd als expiratie of beëindiging indien deze vervanging of vernieuwing deel uitmaakt van de gedocumenteerde hedgingstrategie van de entiteit. Daarnaast is er voor de toepassing van deze alinea geen sprake van aflopen of beëindigen van het hedge-instrument indien: (i) de partijen bij het hedge-instrument als gevolg van wet- of regelgeving of de invoering van wet- of regelgeving overeenkomen dat een of meer clearingtegenpartijen in de plaats komen van hun oorspronkelijke tegenpartij en de nieuwe tegenpartij van elk van de partijen worden. Voor de toepassing van dit punt is een clearingtegenpartij een centrale tegenpartij (soms een “clearingorganisatie” of “clearinginstituut” genoemd), dan wel een entiteit of entiteiten, zoals een clearing member van een clearingorganisatie of een cliënt van een clearing member van een clearingorganisatie, die als tegenpartij optreden om tot clearing door een centrale tegenpartij over te gaan. Als de bij het hedge-instrument betrokken partijen hun oorspronkelijke tegenpartijen echter door andere tegenpartijen vervangen, is deze alinea enkel van toepassing indien elk van deze partijen met dezelfde centrale tegenpartij tot clearing overgaan; (ii) eventuele andere wijzigingen in het hedge-instrument beperkt blijven tot de wijzigingen die noodzakelijk zijn om tot een dergelijke vervanging van de tegenpartij over te gaan. Deze wijzigingen blijven beperkt tot wijzigingen die in overeenstemming zijn met de te verwachten voorwaarden indien het hedge-instrument oorspronkelijk met de clearingtegenpartij zou zijn gecleard. Deze wijzigingen omvatten wijzigingen in de zekerheidsvereisten, in de rechten om handelsvorderingen en -schulden te salderen, en in geheven lasten. (b) de hedge niet langer voldoet aan de criteria voor hedge accounting in alinea 88; dan wel (c) de entiteit de aanwijzing intrekt.

92

Aanpassingen naar aanleiding van alinea 89(b) van de boekwaarde van een gehedged financieel instrument waarvoor de effectieverentemethode wordt gehanteerd (of, in het geval van een hedge van het renterisico van een portefeuille, van de afzonderlijke post in het overzicht van de financiële positie die in alinea 89A wordt beschreven) moeten in winst of verlies worden geamortiseerd. De amortisatie kan beginnen zodra een aanpassing zich voordoet en moet uiterlijk aanvangen wanneer de gehedgede positie niet meer wordt aangepast voor veranderingen in de reële waarde die aan het te hedgen risico zijn toe te rekenen. De aanpassing wordt gebaseerd op een herberekende effectieve rentevoet op de datum waarop met amortisatie wordt begonnen. Indien echter, in geval van een reële-waardehedge van het renterisico van een portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen (en uitsluitend bij een dergelijke hedge) amortisatie via een herberekende effectieve rentevoet niet uitvoerbaar is, moet de aanpassing volgens een lineaire methode worden geamortiseerd. De aanpassing moet aan het eind van de looptijd van het financiële instrument of, in het geval van een hedge van het renterisico van een portefeuille, aan het eind van de relevante renteherzieningsperiode, volledig geamortiseerd zijn.

93

Bij aanwijzing van een niet-opgenomen vaststaande toezegging als gehedgede positie wordt de daarna optredende cumulatieve verandering in de reële waarde van de aan het te hedgen risico toe te rekenen vaststaande toezegging als een actief of een verplichting opgenomen, waarbij een overeenkomstige winst of overeenkomstig verlies in winst of verlies wordt opgenomen (zie alinea 89(b)). De veranderingen in de reële waarde van het hedge-instrument worden ook in winst of verlies opgenomen.

94

Wanneer een entiteit een vaststaande toezegging doet om een actief te verwerven of een verplichting aan te gaan dat, respectievelijk die, een gehedgede positie is in een reële-waardehedge, wordt de eerste boekwaarde van het actief of de verplichting die voortvloeit uit het door de entiteit nakomen van de vaststaande toezegging, aangepast voor de cumulatieve verandering in de reële waarde van de vaststaande toezegging, die is toe te rekenen aan de gehedgede positie die in het overzicht van de financiële positie is opgenomen.

Kasstroomhedges

95

Indien een kasstroomhedge gedurende de periode voldoet aan de voorwaarden in alinea 88, moet ze administratief als volgt worden verwerkt: (a) het deel van de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge is (zie alinea 88), moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen; en (b) het niet-effectieve deel van de winst of het verlies op het hedge-instrument moet in winst of verlies worden opgenomen.

96

Meer specifiek wordt een kasstroomhedge administratief als volgt verwerkt: (a) de afzonderlijke, met de gehedgede positie samenhangende eigenvermogenscomponent wordt aangepast naar de laagste van de volgende waarden (in absolute bedragen): (i) de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument vanaf afsluiting van de hedge; en (ii) de cumulatieve verandering in de reële waarde (contante waarde) van de verwachte toekomstige kasstromen uit de gehedgede positie vanaf afsluiting van de hedge; (b) een eventueel resterende winst of resterend verlies op het hedge-instrument of een aangemerkt deel daarvan (dat geen effectieve hedge vormt) wordt in winst of verlies opgenomen; en (c) indien volgens de gedocumenteerde risicobeheerstrategie van een entiteit ten aanzien van een bepaalde hedgerelatie een bepaald onderdeel van de winst of het verlies of de daaraan gerelateerde kasstromen van het hedge-instrument van beoordeling van de hedge-effectiviteit wordt uitgesloten (zie de alinea’s 74, 75 en 88(a)), wordt dat uitgesloten onderdeel van de winst of het verlies opgenomen in overeenstemming met alinea 5.7.1 van IFRS 9.

97

Leidt een hedge van een verwachte toekomstige transactie tot de opname van een financieel actief of een financiële verplichting, dan moeten de daarmee verbonden winsten of verliezen die overeenkomstig alinea 95 in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen, van het eigen vermogen naar de winst of het verlies worden overgeboekt als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 (herziene versie van 2007)) in dezelfde periode of perioden waarin de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen van invloed zijn op de winst of het verlies (zoals in de perioden waarin rentebaten en -lasten worden opgenomen). Verwacht een entiteit echter dat een (deel van een) verlies dat in de overige onderdelen van het totaalresultaat is verwerkt in een of meer toekomstige perioden niet realiseerbaar zal zijn, dan moet zij het naar verwachting niet-realiseerbare bedrag overboeken naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing.

98

Indien een hedge van een verwachte toekomstige transactie tot de opname van een niet-financieel actief of een niet-financiële verplichting leidt, of indien een verwachte toekomstige transactie betreffende een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting een vaststaande toezegging wordt waarvoor reële-waarde-hedge-accounting wordt toegepast, dan moet de entiteit op de bij (a) en (b) beschreven wijze handelen: (a) De entiteit boekt de hiermee samenhangende winsten en verliezen die overeenkomstig alinea 95 in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen over naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 (herziene versie van 2007)) in dezelfde periode of perioden waarin het verworven actief of de aangegane verplichting de winst of het verlies beïnvloedt (zoals de perioden waarin afschrijvingskosten of de kostprijs van de omzet wordt opgenomen). Verwacht een entiteit echter dat een (deel van een) verlies dat in de overige onderdelen van het totaalresultaat is verwerkt in een of meer toekomstige perioden niet recupereerbaar zal zijn, dan moet zij het naar verwachting niet-recupereerbare bedrag overboeken van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing. (b) De entiteit boekt de hiermee samenhangende winsten en verliezen die in overeenstemming met alinea 95 in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn verwerkt over om deze op te nemen in de eerste kostprijs of andere boekwaarde van het actief of de verplichting.

99

Een entiteit moet één van de twee mogelijkheden (a) en (b) in alinea 98 kiezen als grondslag voor financiële verslaggeving en deze consistent toepassen op alle hedges waarop alinea 98 betrekking heeft.

100

Voor andere kasstroomhedges dan die welke in de alinea’s 97 en 98 worden besproken, moeten bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat waren opgenomen, overgeboekt worden van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 (herziene versie van 2007)) in dezelfde periode(n) waarin de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen de winst of het verlies beïnvloeden (bijvoorbeeld wanneer een verwachte verkoop werkelijk plaatsvindt).

101

In elk van de volgende omstandigheden moet een entiteit de in de alinea’s 95 tot en met 100 uiteengezette hedge accounting voor de toekomst staken: (a) Het hedge-instrument loopt af of wordt verkocht, beëindigd of uitgeoefend. In dit geval moet de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument die, respectievelijk dat, eerst in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd verwerkt toen er sprake was van een effectieve hedge (zie alinea 95(a)), afzonderlijk in het eigen vermogen blijven tot de verwachte toekomstige transactie plaatsvindt. Wanneer de transactie plaatsvindt, is alinea 97, 98 of 100 van toepassing. Voor de toepassing van dit punt wordt vervanging of telkens vernieuwen (“roll-over”) van een hedge-instrument in een ander hedge-instrument niet beschouwd als expiratie of beëindiging indien deze vervanging of vernieuwing deel uitmaakt van de gedocumenteerde hedgingstrategie van de entiteit. Daarnaast is er voor de toepassing van dit punt geen sprake van expiratie of beëindiging van het hedge-instrument indien: (i) de partijen bij het hedge-instrument als gevolg van wet- of regelgeving of de invoering van wet- of regelgeving overeenkomen dat een of meer clearingtegenpartijen in de plaats komen van hun oorspronkelijke tegenpartij en de nieuwe tegenpartij van elk van de partijen worden. Voor de toepassing van dit punt is een clearingtegenpartij een centrale tegenpartij (soms een “clearingorganisatie” of “clearinginstituut” genoemd), dan wel een entiteit of entiteiten, zoals een clearinglid van een clearingorganisatie of een cliënt van een clearinglid van een clearingorganisatie, die als tegenpartij optreden om tot clearing door een centrale tegenpartij over te gaan. Als de bij het hedge-instrument betrokken partijen hun oorspronkelijke tegenpartijen echter door andere tegenpartijen vervangen, is deze alinea enkel van toepassing indien elk van deze partijen met dezelfde centrale tegenpartij tot clearing overgaan; (ii) eventuele andere wijzigingen in het hedge-instrument beperkt blijven tot de wijzigingen die noodzakelijk zijn om tot een dergelijke vervanging van de tegenpartij over te gaan. Deze wijzigingen blijven beperkt tot wijzigingen die in overeenstemming zijn met de te verwachten voorwaarden indien het hedge-instrument oorspronkelijk met de clearingtegenpartij zou zijn gecleard. Deze wijzigingen omvatten wijzigingen in de zekerheidsvereisten, in de rechten om handelsvorderingen en -schulden te salderen, en in geheven lasten. (b) De hedge voldoet niet langer aan de criteria voor hedge accounting in alinea 88. In dit geval moet de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument die, respectievelijk dat, eerst in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd verwerkt toen er sprake was van een effectieve hedge (zie alinea 95(a)), afzonderlijk in het eigen vermogen blijven tot de verwachte toekomstige transactie plaatsvindt. Wanneer de transactie plaatsvindt, is alinea 97, 98 of 100 van toepassing. (c) De verwachte toekomstige transactie zal naar verwachting niet meer plaatsvinden, in welk geval een hiermee samenhangend(e) cumulatieve winst of cumulatief verlies op het hedge-instrument die, respectievelijk dat, vanaf de periode waarin de hedge effectief was, rechtstreeks in het eigen vermogen opgenomen blijft (zie alinea 95(a)), als een herclassificatieaanpassing van het eigen vermogen naar de winst of het verlies worden overgeboekt. Een verwachte toekomstige transactie die niet meer zeer waarschijnlijk zal plaatsvinden (zie alinea 88(c)), kan nog wel naar verwachting plaatsvinden. (d) De entiteit trekt de aanwijzing in. Bij hedges van een verwachte toekomstige transactie moet de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument die, respectievelijk dat, eerst in de overige onderdelen van het totaalresultaat werd verwerkt toen er sprake was van een effectieve hedge (zie alinea 95(a)), afzonderlijk in het eigen vermogen blijven tot de verwachte toekomstige transactie plaatsvindt of naar verwachting niet meer zal plaatsvinden. Wanneer de transactie plaatsvindt, is alinea 97, 98 of 100 van toepassing. Indien de transactie naar verwachting niet meer zal plaatsvinden, moet de cumulatieve winst die, of het cumulatieve verlies dat, rechtstreeks in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, overgeboekt worden van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing.

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse entiteit

102

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit, met inbegrip van een monetaire post die als deel van de netto-investering wordt verwerkt (zie IAS 21), moeten op vergelijkbare wijze worden verwerkt als kasstroomhedges: (a) het deel van de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge is (zie alinea 88) moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen; en (b) het niet-effectieve deel moet in winst of verlies worden opgenomen. De winst of het verlies op het hedge-instrument met betrekking tot het effectieve deel van de hedge dat in de overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen, moet bij afstoting of gedeeltelijke afstoting van de buitenlandse entiteit worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 (herziene versie van 2007)) in overeenstemming met de alinea’s 48 en 49 van IAS 21.

Tijdelijke uitzonderingen van de toepassing van specifieke vereisten inzake hedge accounting

102A

Entiteiten moeten de alinea’s 102D tot en met 102N en alinea 108G toepassen op alle hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is. Deze alinea’s zijn enkel op dergelijke hedgerelaties van toepassing. De rentebenchmarkhervorming is enkel rechtstreeks op een hedgerelatie van invloed als de hervorming aanleiding geeft tot onzekerheden in verband met: (a) de (al dan niet contractueel gespecificeerde) rentebenchmark die als een gehedged risico is aangemerkt; en/of (b) het tijdstip of het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie of het hedge-instrument voortvloeien.

102B

Voor de toepassing van de alinea’s 102D tot en met 102N verwijst de term “rentebenchmarkhervorming” naar de marktbrede hervorming van een rentebenchmark, met inbegrip van de vervanging van een rentebenchmark door een alternatieve referentierente, zoals die welke voortvloeit uit de aanbevelingen in het verslag van de Financial Stability Board van juli 2014 met als titel “Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (26).

102C

De alinea’s 102D tot en met 102N voorzien enkel in uitzonderingen op de in de genoemde alinea’s gespecificeerde vereisten. Een entiteit moet alle andere vereisten inzake hedge accounting blijven toepassen op hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is.

Voor kasstroomhedges geldend vereiste dat een verwachte toekomstige transactie zeer waarschijnlijk moet zijn

102D

Voor de toepassing van het vereiste van alinea 88(c) dat een verwachte toekomstige transactie zeer waarschijnlijk moet zijn, moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

Herclassificatie van de cumulatieve winst die of het cumulatieve verlies dat in de overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen

102E

Voor de toepassing van het vereiste van alinea 101(c) voor het bepalen of de verwachte toekomstige transactie naar verwachting niet meer zal plaatsvinden, moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

Beoordeling van de effectiviteit

102F

Voor de toepassing van de vereisten van de alinea’s 88(b) en TL105(a) moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen en/of het (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede risico zijn gebaseerd, dan wel de rentebenchmark waarop de kasstromen uit het hedge-instrument zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

102G

Voor de toepassing van het vereiste van alinea 88(e) is een entiteit niet verplicht een hedgerelatie te beëindigen omdat de feitelijke resultaten van de hedge niet aan de vereisten van alinea TL105(b) voldoen. Om alle twijfel weg te nemen, moet een entiteit de andere in alinea 88 gestelde voorwaarden, waaronder de in alinea 88(b) bedoelde prospectieve beoordeling, toepassen om te beoordelen of de hedgerelatie moet worden beëindigd.

Aanwijzing van financiële posities als gehedgede positie

102H

Tenzij alinea 102I van toepassing is, moet een entiteit enkel bij de aanvang van de hedgerelatie voor de hedge van een niet contractueel gespecificeerde benchmarkgedeelte van een renterisico overgaan tot de toepassing van het vereiste van de alinea’s 81 en TL99F (dat het aangewezen gedeelte afzonderlijk identificeerbaar moet zijn).

102I

Wanneer een entiteit in overeenstemming met haar documentatie van de hedge een hedgerelatie vaak opnieuw vaststelt (d.w.z. beëindigt en vernieuwt) omdat zowel het hedge-instrument als de gehedgede positie vaak veranderen (m.a.w. de entiteit maakt gebruik van een dynamisch proces waarin zowel de gehedgede posities als de hedge-instrumenten die worden gebruikt om die blootstelling te beheren, niet lang hetzelfde blijven), moet de entiteit pas tot de toepassing van het vereiste van de alinea’s 81 en TL99F (dat het aangewezen gedeelte afzonderlijk identificeerbaar moet zijn) overgaan wanneer zij voor het eerst een gehedgede positie in die hedgerelatie aanwijst. Een gehedgede positie die is beoordeeld ten tijde van haar eerste aanwijzing in de hedgerelatie, ongeacht of deze aanwijzing ten tijde van de aanvang van de hedge of later heeft plaatsgevonden, wordt niet herbeoordeeld bij een eventuele latere heraanwijzing in dezelfde hedgerelatie.

Einde van de toepassing

102J

Een entiteit moet tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 102D op een gehedgede positie overgaan op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) wanneer de hedgerelatie waarvan de gehedgede positie deel uitmaakt, wordt beëindigd.

102K

Een entiteit moet tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 102E overgaan op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde toekomstige kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) wanneer de volledige cumulatieve winst die, of het volledige cumulatieve verlies dat, met betrekking tot die beëindigde hedgerelatie in de overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen, naar de winst of het verlies is overgeboekt.

102L

Een entiteit moet overgaan tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 102F: (a) op een gehedgede positie, wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het gehedgede risico of het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) op een hedge-instrument, wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit het hedge-instrument voortvloeien. Indien de hedgerelatie waarvan de gehedgede positie en het hedge-instrument deel uitmaken, vóór de in alinea 102L(a) of de in alinea 102L(b) gespecificeerde datum wordt beëindigd, moet de entiteit op de datum waarop de hedgerelatie werd beëindigd, tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 102F op die hedgerelatie overgaan.

102M

Een entiteit moet de toepassing van alinea 102G op een hedgerelatie prospectief beëindigen op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er geen onzekerheid ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming meer bestaat ten aanzien van het gehedgede risico en het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie en uit het hedge-instrument voortvloeien, en (b) wanneer de hedgerelatie waarop de uitzondering wordt toegepast, wordt beëindigd.

102N

Bij de aanwijzing van een groep van posities als de gehedgede positie of van een combinatie van financiële instrumenten als het hedge-instrument, moet een entiteit in overeenstemming met de alinea’s 102J, 102K, 102L of 102M, al naargelang het geval, overgaan tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van de alinea’s 102D tot en met 102G op een individuele positie of een individueel financieel instrument wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het gehedgede risico en/of het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit die positie of dat financiële instrument voortvloeien.

102O

Een entiteit moet de toepassing van de alinea’s 102H en 102I prospectief beëindigen op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er in het niet contractueel gespecificeerde risicogedeelte veranderingen worden aangebracht die vereist zijn door de rentebenchmarkhervorming, met toepassing van alinea 102P; of (b) wanneer de hedgerelatie waarin het niet contractueel gespecificeerde risicogedeelte is aangewezen, wordt beëindigd.

Bijkomende tijdelijke uitzonderingen ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming

Hedge accounting

102P

Wanneer de vereisten in de alinea’s 102D tot en met 102I niet langer worden toegepast op een hedgerelatie (zie de alinea’s 102J tot en met 102O), moet een entiteit de formele aanwijzing van die hedgerelatie zoals eerder gedocumenteerd wijzigen om rekening te houden met de veranderingen die vereist zijn ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming, d.w.z. de veranderingen moeten consistent zijn met de vereisten in de alinea’s 5.4.6 tot en met 5.4.8 van IFRS 9. In dit verband moet de aanwijzing van de hedge alleen worden gewijzigd om een of meer van deze veranderingen aan te brengen: (a) de (al dan niet contractueel gespecificeerde) alternatieve referentierente aanmerken als een gehedged risico; (b) de beschrijving wijzigen van de gehedgede positie, waaronder de beschrijving van het aangewezen gedeelte van de te hedgen kasstromen of reële waarde; (c) de beschrijving van het hedge-instrument wijzigen; of (d) de beschrijving wijzigen van de wijze waarop de entiteit de hedge-effectiviteit zal beoordelen.

102Q

Een entiteit moet ook het vereiste in alinea 102P(c), toepassen indien aan deze drie voorwaarden is voldaan: (a) de entiteit zorgt voor een verandering die vereist is door de rentebenchmarkhervorming en maakt daarbij gebruik van een andere aanpak dan een verandering van de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van het hedge-instrument (zoals beschreven in alinea 5.4.6 van IFRS 9); (b) het oorspronkelijke hedge-instrument wordt niet langer opgenomen; en (c) de gekozen aanpak is economisch gelijkwaardig met een verandering van de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van het oorspronkelijke hedge-instrument (zoals beschreven in de alinea’s 5.4.7 en 5.4.8 van IFRS 9).

102R

Het is mogelijk dat de vereisten van de alinea’s 102D tot en met 102I op een verschillend tijdstip niet langer van toepassing zijn. Bij toepassing van alinea 102P is het dus mogelijk dat een entiteit ertoe verplicht wordt de formele aanwijzing van haar hedgerelaties op verschillende tijdstippen te wijzigen of dat zij de formele aanwijzing van een hedgerelatie meer dan eens moet wijzigen. Alleen wanneer een dergelijke wijziging in de aanwijzing van de hedge wordt aangebracht, moet een entiteit, voor zover van toepassing, de alinea’s 102V tot en met 102Z2 toepassen. Een entiteit moet ook alinea 89 (voor een reële-waardehedge) of alinea 96 (voor een kasstroomhedge) toepassen om rekening te houden met veranderingen in de reële waarde van de gehedgede positie of het hedge-instrument.

102S

Een entiteit moet een hedgerelatie zoals vereist in alinea 102P wijzigen tegen het einde van de verslagperiode waarin een door de rentebenchmarkhervorming vereiste wijziging wordt aangebracht in het gehedgede risico, de gehedgede positie of het hedge-instrument. Om twijfel te voorkomen betekent een dergelijke wijziging in de formele aanwijzing van een hedgerelatie noch de beëindiging van de hedgerelatie noch de aanwijzing van een nieuwe hedgerelatie.

102T

Indien naast de veranderingen die door de rentebenchmarkhervorming zijn vereist, veranderingen worden aangebracht aan het financieel actief of de financiële verplichting die in een hedgerelatie (zoals beschreven in de alinea’s 5.4.6 tot en met 5.4.8 van IFRS 9) is aangewezen, of aan de aanwijzing van de hedgerelatie (zoals vereist door alinea 102P), moet een entiteit eerst de toepasselijke vereisten van deze standaard toepassen om te bepalen of deze bijkomende veranderingen aanleiding geven tot de beëindiging van hedge accounting. Indien de bijkomende veranderingen geen aanleiding geven tot de beëindiging van hedge accounting, moet een entiteit de formele aanwijzing van de in alinea 102P omschreven hedgerelatie wijzigen.

102U

De alinea’s 102V tot en met 102Z3 voorzien alleen in uitzonderingen op de vereisten die in de genoemde alinea’s zijn beschreven. Een entiteit moet alle andere verplichtingen inzake hedge accounting in deze standaard, met inbegrip van de criteria in alinea 88 waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te komen, toepassen op de hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is.

Administratieve verwerking van in aanmerking komende hedgerelaties

Retroactieve beoordeling van de effectiviteit

102V

Voor de beoordeling van de retroactieve effectiviteit van een hedgerelatie op cumulatieve basis met toepassing van alinea 88(e) en alleen met dit doel kan een entiteit ervoor kiezen de cumulatieve veranderingen in de reële waarde van de gehedgede positie en het hedge-instrument opnieuw op nul te stellen wanneer, zoals vereist bij alinea 102M, de toepassing van alinea 102G wordt beëindigd. Deze keuze wordt afzonderlijk gemaakt voor elke hedgerelatie (d.w.z. op basis van een individuele hedgerelatie).

Kasstroomhedges

102W

Voor de toepassing van alinea 97 wordt, op het tijdstip dat een entiteit de beschrijving van een gehedgede positie als vereist in alinea 102P(b) wijzigt, de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies in de overige onderdelen van het totaalresultaat is opgenomen, geacht te zijn gebaseerd op de alternatieve referentierente waarop de gehedgede toekomstige kasstromen worden bepaald.

102X

Voor een beëindigde hedgerelatie wordt, wanneer de rentebenchmark waarop de gehedgede toekomstige kasstromen waren gebaseerd, wordt veranderd zoals vereist door de rentebenchmarkhervorming, het in de overige onderdelen van het totaalresultaat geaccumuleerde bedrag voor die hedgerelatie, voor de toepassing van alinea 101(c) voor het bepalen of de gehedgede toekomstige kasstromen naar verwachting zullen plaatsvinden, geacht te zijn gebaseerd op de alternatieve referentierente waarop de gehedgede toekomstige kasstromen zullen zijn gebaseerd.

Groepen posities

102Y

Wanneer een entiteit alinea 102P toepast op groepen posities die als gehedgede posities in een reëlewaarde- of een kasstroomhedge zijn aangewezen, moet zij de gehedgede posities toewijzen aan subgroepen gebaseerd op de te hedgen rentebenchmark en de rentebenchmark aanwijzen als het gehedgede risico voor elke subgroep. In een hedgerelatie waarbij een groep posities wordt gehedged voor veranderingen in een onder de rentebenchmarkhervorming vallende rentebenchmark, kunnen bijvoorbeeld de gehedgede kasstromen of reële waarde van bepaalde posities in de groep worden veranderd om te refereren aan een alternatieve referentierente voordat andere posities in de groep worden veranderd. In dit voorbeeld zou de entiteit bij de toepassing van alinea 102P de alternatieve referentierente aanwijzen als het gehedgede risico voor die relevante subgroep van gehedgede posities. De entiteit zou de bestaande rentebenchmark blijven aanwijzen als het gehedgede risico voor de andere subgroep van gehedgede posities totdat de gehedgede kasstromen of reële waarde van die posities worden veranderd om te refereren aan de alternatieve referentierente, of totdat de posities vervallen en worden vervangen door gehedgede posities die refereren aan de alternatieve referentierente.

102Z

Een entiteit moet afzonderlijk onderzoeken of elke subgroep voldoet aan de vereisten in de alinea’s 78 en 83 om in aanmerking te komen als gehedgede positie. Indien een subgroep niet aan de vereisten van de alinea’s 78 en 83 voldoet, moet de entiteit hedge accounting prospectief beëindigen voor de hedgerelatie in haar geheel. Een entiteit moet ook de vereisten in alinea 89 of 96 toepassen om rekening te houden met de ineffectiviteit met betrekking tot de hedgerelatie in haar geheel.

Aanwijzing van financiële posities als gehedgede positie

102Z1

Een alternatieve referentierente aangewezen als een niet contractueel gespecificeerd risicogedeelte dat op de datum waarop zij wordt aangewezen niet afzonderlijk identificeerbaar is (zie alinea 81 en TL99F), wordt geacht op die datum aan dat vereiste te hebben voldaan indien de entiteit redelijkerwijs verwacht dat de alternatieve referentierente binnen 24 maanden afzonderlijk identificeerbaar zal zijn. De periode van 24 maanden geldt voor elke alternatieve referentierente afzonderlijk en gaat in op de datum waarop de entiteit de alternatieve referentierente voor de eerste maal aanwijst als een niet contractueel gespecificeerde risicocomponent (d.w.z. dat de periode van 24 maanden op elke rente afzonderlijk (“rate-by-rate”) van toepassing is).

102Z2

Indien een entiteit vervolgens redelijkerwijs verwacht dat de alternatieve referentierente niet afzonderlijk identificeerbaar zal zijn binnen 24 maanden na de datum waarop zij deze als een niet contractueel gespecificeerd risicogedeelte heeft aangewezen, moet zij het vereiste in alinea 102Z1 niet langer op die alternatieve referentierente toepassen en vanaf de datum van die herbeoordeling hedge accounting prospectief beëindigen voor alle hedgerelaties waarbij de alternatieve referentierente als een niet contractueel gespecificeerd risicogedeelte was aangewezen.

102Z3

Naast die in alinea 102P vermelde hedgerelaties moet een entiteit de vereisten van de alinea’s 102Z1 en 102Z2 toepassen op nieuwe hedgerelaties waarin een alternatieve referentierente als een niet-contractueel gespecificeerd risicogedeelte wordt aangewezen (zie de alinea’s 81 en TL99F) wanneer dat risicogedeelte vanwege de rentebenchmarkhervorming niet afzonderlijk identificeerbaar is op de datum waarop dit wordt aangewezen.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

103

Entiteiten moeten deze standaard (met inbegrip van de wijzigingen die in maart 2004 zijn uitgegeven) toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit mag deze standaard (met inbegrip van de wijzigingen die in maart 2004 zijn uitgegeven) niet toepassen op jaarperioden die vóór 1 januari 2005 aanvangen, tenzij de entiteit tevens IAS 32 (uitgegeven in december 2003) toepast. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

103A

[Verwijderd]

103B

[Verwijderd]

103C

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea’s 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 en TL99B gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

103D

[Verwijderd]

103E

IFRS 27 (als gewijzigd in 2008) heeft alinea 102 gewijzigd. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.

103F

[Verwijderd]

103G

Entiteiten moeten de alinea’s TL99BA, TL99E, TL99F, TL110A en TL110B retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen, in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit Gehedgede items die in aanmerking komen (wijziging in IAS 39) toepast op verslagperioden die vóór 1 juli 2009 aanvangen, moet zij dit feit vermelden.

103H–103J

[Verwijderd]

103K

De alinea’s 2(g), 97 en 100 zijn gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten de wijzigingen in deze alinea’s prospectief op alle niet-afgelopen contracten toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

103L–103P

[Verwijderd]

103Q

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 9, 13, 28, 47, 88, TL46, TL52, TL64, TL76, TL76A, TL80, TL81 en TL96, voegde alinea 43A toe en verwijderde de alinea’s 48-49, TL69-TL75, TL77-TL79 en TL82. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

103R

De alinea’s 2 en 80 zijn gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

103S

[Verwijderd]

103T

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de alinea’s 2, 9, 43, 47, 55, TL2, TL4 en TL48 gewijzigd en de alinea’s 2A, 44A, 55A en TL8A-TL8C toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

103U

De alinea’s 2, 8, 9, 71, 88-90, 96, TL95, TL114, TL118 en de kopjes boven TL133 zijn gewijzigd en de alinea’s 1, 4-7, 10-70, 103B, 103D, 103F, 103H-103J, 103L-103P, 103S, 105-107A, 108E-108F, TL1-TL93 en TL96 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

103 V

[Deze alinea was toegevoegd voor een entiteit die IFRS 9 niet had toegepast.]

104

Deze standaard moet retroactief worden toegepast, behoudens het bepaalde in alinea 108. Het beginsaldo van ingehouden winsten voor de eerst gepresenteerde periode en alle andere vergelijkende bedragen moeten worden aangepast alsof deze standaard altijd was gebruikt, tenzij aanpassing van de informatie praktisch onhaalbaar zou zijn. Indien aanpassing praktisch onhaalbaar is, moet de entiteit dit feit vermelden, alsmede de mate waarin de informatie is aangepast.

105–107A

[Verwijderd]

108

Een entiteit mag de boekwaarde van niet-financiële activa en niet-financiële verplichtingen niet aanpassen om winsten en verliezen met betrekking tot kasstroomhedges uit te sluiten die deel uitmaakten van de boekwaarde vóór het begin van het boekjaar waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Aan het begin van de verslagperiode waarin deze standaard voor het eerst wordt toegepast, moet elk bedrag dat buiten de winst of het verlies is opgenomen (hetzij in overige onderdelen van het totaalresultaat, hetzij direct in het eigen vermogen) in verband met een hedge van een vaststaande toezegging die op grond van deze standaard als een reële-waardehedge wordt verwerkt, als een actief of een verplichting worden geherclassificeerd, behalve een hedge van valutarisico die de entiteit als een kasstroomhedge blijft behandelen.

108A

Entiteiten moeten de laatste zin van alinea 80 en de alinea’s TL99A en TL99B toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Indien een entiteit een externe verwachte toekomstige transactie die (a) luidt in de functionele valuta van de entiteit die de transactie sluit; (b) resulteert in een risicopositie die de geconsolideerde winst of het geconsolideerde verlies beïnvloedt (d.w.z. een risicopositie die luidt in een valuta die verschilt van de presentatievaluta van de groep); en (c) voor de toepassing van hedge accounting in aanmerking zou zijn gekomen indien de transactie niet in de functionele valuta had geluid van de entiteit waardoor deze is gesloten, als gehedgede positie aanwijst, dan mag zij in de geconsolideerde jaarrekening hedge accounting toepassen in de periode(n) vóór de datum van toepassing van de laatste zin van alinea 80 en de alinea’s TL99A en TL99B.

108B

Een entiteit hoeft alinea TL99B niet toe te passen op vergelijkende informatie die betrekking heeft op perioden vóór de datum van toepassing van de laatste zin van alinea 80 en alinea TL99A.

108C

De alinea’s 73 en TL8 zijn gewijzigd door Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Alinea 80 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing van alle wijzigingen is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

108D

De alinea’s 91 en 101 zijn gewijzigd en alinea TL113A is toegevoegd door Novatie van derivaten en voortzetting van hedge accounting (wijzigingen in IAS 39), uitgegeven in juni 2013. Entiteiten moeten deze alinea’s toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

108E–108F

[Verwijderd]

108G

De alinea’s 102A tot en met 102N zijn toegevoegd door Rentebenchmarkhervorming (wijzigingen in IFRS 9, IAS 39 en IFRS 7), uitgegeven in september 2019. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen retroactief toepassen op de hedgerelaties die bestonden aan het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast of die daarna zijn aangewezen, en op de in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen winst die, of het in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen verlies dat, bestond aan het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast.

108H

De alinea’s 102O-102Z3 en 108I-108K zijn toegevoegd en alinea 102M is gewijzigd door Rentebenchmarkhervorming – Fase 2 waarbij IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 en IFRS 16 zijn gewijzigd, uitgegeven in augustus 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2021 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8, tenzij anders vermeld in de alinea’s 108I tot en met 108K.

108I

Een entiteit moet een nieuwe hedgerelatie (bijvoorbeeld zoals omschreven in alinea 102Z3) alleen prospectief toepassen (d.w.z. het is een entiteit verboden een nieuwe hedge-accountingrelatie aan te wijzen in voorgaande perioden). Een entiteit moet een beëindigde hedgerelatie echter opnieuw invoeren als en alleen als, aan de volgende voorwaarden is voldaan: (a) de entiteit had die hedgerelatie alleen beëindigd wegens veranderingen die vereist waren door de rentebenchmarkhervorming, en de entiteit zou niet verplicht zijn geweest die hedgerelatie te beëindigen indien deze veranderingen op dat moment waren toegepast; en (b) bij de aanvang van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast (datum van eerste toepassing van deze wijzigingen), voldoet die beëindigde hedgerelatie aan de criteria om voor hedge accounting in aanmerking te komen (rekening houdend met deze wijzigingen).

108J

Indien een entiteit bij de toepassing van alinea 108I een beëindigde hedgerelatie opnieuw invoert, moet zij alle verwijzingen in de alinea’s 102Z1 en 102Z2 naar de datum waarop de alternatieve referentierente voor het eerst als een niet-contractueel gespecificeerde risicocomponent wordt aangewezen, lezen als verwijzingen naar de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen (d.w.z. de periode van 24 maanden voor die alternatieve referentierente aangewezen als een niet-contractueel gespecificeerde risicocomponent gaat in vanaf de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen).

108K

Een entiteit is niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van deze wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden alleen aanpassen als en alleen als dit zonder gebruik van kennis achteraf mogelijk is. Indien een entiteit voorgaande perioden niet aanpast, moet zij een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de boekwaarde aan het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt, opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of in een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang van het geval) voor de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

109

Deze standaard vervangt IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering, herzien in oktober 2000.

110

Deze standaard en de bijbehorende implementatieleidraad vervangen de implementatieleidraad die is uitgegeven door het “IAS 39 Implementation Guidance Committee”, dat werd opgericht door de voormalige IASC.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 40

Vastgoedbeleggingen

DOEL

1

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor vastgoedbeleggingen en van de desbetreffende informatievereisten.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze standaard moet worden toegepast bij de opname en waardering van en informatieverschaffing over vastgoedbeleggingen.

3

[Verwijderd]

4

Deze standaard is niet van toepassing op: (a) biologische activa die met agrarische activiteiten verband houden (zie IAS 41 Landbouw en IAS 16 Materiële vaste activa); en (b) rechten om mineralen te winnen en minerale reserves zoals olie, aardgas en vergelijkbare uitputbare hulpbronnen.

DEFINITIES

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in het overzicht van de financiële positie wordt opgenomen.   De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd, of, indien van toepassing, het bedrag dat bij eerste opname wordt toegerekend aan dat actief in overeenstemming met de specifieke vereisten van andere IFRSs, bv. IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Een vastgoedbelegging is een onroerende zaak (grond of een gebouw – of deel van een gebouw – of beide) die (door de eigenaar of door de lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief) wordt aangehouden om huuropbrengsten, een waardestijging of beide te realiseren, en niet voor: (a) gebruik in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden; dan wel (b) verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering.   Door de eigenaar gebruikt vastgoed is een onroerende zaak die (door de eigenaar of door de lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief) wordt aangehouden voor gebruik in de productie of de levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden.

CLASSIFICATIE VAN EEN ONROERENDE ZAAK ALS VASTGOEDBELEGGING OF ALS DOOR DE EIGENAAR GEBRUIKT VASTGOED

6

[Verwijderd]

7

Een vastgoedbelegging wordt aangehouden om huuropbrengsten, een waardestijging of beide te realiseren. Dit betekent dat een vastgoedbelegging kasstromen genereert die grotendeels onafhankelijk zijn van de andere activa van een entiteit. Dit onderscheidt een vastgoedbelegging van door de eigenaar gebruikt vastgoed. De productie of levering van goederen of diensten (of het gebruik van een onroerende zaak voor bestuurlijke doeleinden) genereert kasstromen die niet alleen aan de onroerende zaak kunnen worden toegerekend, maar ook aan andere activa die in de productie of levering van goederen of diensten worden gebruikt. IAS 16 is van toepassing op door de eigenaar gebruikt vastgoed in eigendom en IFRS 16 Leaseovereenkomsten is van toepassing op door de eigenaar gebruikt vastgoed dat door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden.

8

Voorbeelden van vastgoedbeleggingen zijn: (a) terreinen die worden aangehouden met het oog op een waardestijging op lange termijn in plaats van de verkoop ervan op korte termijn in het kader van de normale bedrijfsvoering; (b) terreinen die worden aangehouden en waarvan het toekomstig gebruik nog niet is vastgesteld (indien een entiteit nog niet heeft besloten of ze de terreinen zal aanwenden als door de eigenaar gebruikt vastgoed dan wel voor verkoop op korte termijn in het kader van de normale bedrijfsvoering, wordt ervan uitgegaan dat de terreinen worden aangehouden met het oog op waardestijging); (c) een gebouw dat eigendom is van de entiteit (of een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief in verband met een gebouw dat door de entiteit wordt aangehouden) en dat in lease is gegeven op grond van een of meer operationele leases; (d) een leegstaand gebouw dat wordt aangehouden om in lease te worden gegeven op grond van een of meer operationele leases; (e) een onroerende zaak in aanbouw of ontwikkeling voor toekomstig gebruik als vastgoedbelegging.

9

De volgende lijst bevat voorbeelden van zaken die niet worden beschouwd als vastgoedbeleggingen en die derhalve buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen: (a) een onroerende zaak die bedoeld is voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering of die voor dat doel in aanbouw of ontwikkeling is (zie IAS 2 Voorraden), bijvoorbeeld een onroerende zaak die uitsluitend is verworven met het oog op vervreemding in de nabije toekomst of voor ontwikkeling en wederverkoop; (b) [verwijderd] (c) door de eigenaar gebruikt vastgoed (zie IAS 16 en IFRS 16), met inbegrip van (onder meer) een onroerende zaak die wordt aangehouden voor toekomstig gebruik als door de eigenaar gebruikt vastgoed, een onroerende zaak die wordt aangehouden voor toekomstige ontwikkeling en later gebruik als door de eigenaar gebruikt vastgoed, een onroerende zaak voor de huisvesting van werknemers (ongeacht of de werknemers marktconforme huur betalen of niet) en af te stoten door de eigenaar gebruikt vastgoed; (d) [verwijderd] (e) een onroerende zaak die in lease wordt gegeven aan een entiteit op grond van een financiële lease.

10

Van bepaalde onroerende zaken wordt een deel aangehouden met het oog op het realiseren van huuropbrengsten of waardestijgingen, terwijl een ander deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden. Indien deze delen afzonderlijk verkoopbaar zijn (of afzonderlijk in lease kunnen worden gegeven op grond van een financiële lease), moet een entiteit deze delen afzonderlijk verwerken. Indien de delen niet afzonderlijk verkoopbaar zijn, wordt de onroerende zaak alleen beschouwd als een vastgoedbelegging indien een onbelangrijk deel wordt aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten of voor bestuurlijke doeleinden.

11

In sommige gevallen verleent een entiteit aanvullende diensten aan de gebruikers van een onroerende zaak die door de entiteit wordt aangehouden. Een entiteit moet een dergelijke onroerende zaak als een vastgoedbelegging beschouwen indien deze diensten een onbelangrijke component vormen van de totale overeenkomst. Een voorbeeld hiervan is wanneer de eigenaar van een kantoorgebouw beveiligings- en onderhoudsdiensten verleent aan de lessees die in het gebouw zijn gehuisvest.

12

In andere gevallen vormen de verleende diensten een belangrijke component. Als een entiteit bijvoorbeeld zowel eigenaar als beheerder is van een hotel, vormen de diensten die worden verleend aan gasten een belangrijke component van de totale overeenkomst. Derhalve is een dergelijk hotel door de eigenaar gebruikt vastgoed en geen vastgoedbelegging.

13

Soms is het moeilijk om vast te stellen of aanvullende diensten dermate belangrijk zijn dat een specifieke onroerende zaak niet in aanmerking komt als een vastgoedbelegging. Bijvoorbeeld in het geval dat de eigenaar van een hotel sommige verantwoordelijkheden uitbesteedt aan derden op grond van een beheersovereenkomst. De voorwaarden van dergelijke overeenkomsten lopen sterk uiteen. In het ene uiterste geval treedt de eigenaar in hoofdzaak op als passieve investeerder. In het andere uiterste geval besteedt de eigenaar slechts enkele dagelijkse werkzaamheden uit, maar blijft hij in aanzienlijke mate blootgesteld aan schommelingen in de kasstromen die met de hotelactiviteiten worden gegenereerd.

14

Bij het bepalen of een onroerende zaak een vastgoedbelegging is, is oordeelsvorming vereist. Een entiteit stelt criteria op aan de hand waarvan op bestendige wijze kan worden beoordeeld of een onroerende zaak een vastgoedbelegging is, in overeenstemming met de definitie van een vastgoedbelegging en de desbetreffende leidraden in de alinea’s 7 tot en met 13. Alinea 75(c) schrijft voor dat een entiteit deze criteria moet vermelden indien de classificatie moeilijk is.

14A

Ook bij het bepalen of de verwerving van een vastgoedbelegging de verwerving is van een actief of een groep van activa, dan wel van een bedrijfscombinatie die binnen het toepassingsgebied van IFRS 3 Bedrijfscombinaties valt, is oordeelsvorming vereist. Om te bepalen of het een bedrijfscombinatie betreft, moet naar IFRS 3 worden verwezen. De beschouwing in de alinea’s 7 tot en met 14 van deze standaard heeft betrekking op de vraag of een onroerende zaak al dan niet door de eigenaar gebruikt vastgoed dan wel een vastgoedbelegging is, en niet om te bepalen of de verwerving van een onroerende zaak al dan niet een bedrijfscombinatie zoals gedefinieerd in IFRS 3 is. Bij het bepalen of een specifieke transactie aan de definitie van een bedrijfscombinatie zoals gedefinieerd in IFRS 3 beantwoordt en een vastgoedbelegging zoals gedefinieerd in deze standaard omvat, moeten beide standaarden afzonderlijk worden toegepast.

15

In sommige gevallen heeft een entiteit een onroerende zaak in eigendom die in lease wordt gegeven aan en wordt gebruikt door haar moedermaatschappij of een andere dochteronderneming. De onroerende zaak komt niet in aanmerking voor classificatie als vastgoedbelegging in de geconsolideerde jaarrekening, omdat zij, vanuit het perspectief van de groep, door de eigenaar gebruikt vastgoed is. Vanuit het perspectief van de entiteit die eigenaar is van de onroerende zaak, is de onroerende zaak een vastgoedbelegging indien deze aan de definitie in alinea 5 voldoet. Derhalve verwerkt de lessor de onroerende zaak in zijn jaarrekening als een vastgoedbelegging.

OPNAME

16

Een vastgoedbelegging in eigendom moet als een actief worden opgenomen als en alleen als: (a) het waarschijnlijk is dat de aan de vastgoedbelegging verbonden toekomstige economische voordelen naar de entiteit zullen vloeien; en (b) de kostprijs van de vastgoedbelegging betrouwbaar kan worden bepaald.

17

Een entiteit beoordeelt aan de hand van deze opnamecriteria alle kosten van haar vastgoedbelegging op het moment dat deze worden gemaakt. Deze kosten omvatten de eerste kosten die voor de verwerving van een vastgoedbelegging zijn gemaakt en de kosten die daarna zijn gemaakt om een onroerende zaak uit te breiden, delen ervan te vervangen of de onroerende zaak te onderhouden.

18

Op basis van de opnamecriteria in alinea 16 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een dergelijke onroerende zaak niet op in de boekwaarde van een vastgoedbelegging. Deze kosten worden daarentegen in winst of verlies opgenomen wanneer zij worden gemaakt. De dagelijkse onderhoudskosten bestaan voornamelijk uit arbeidskosten en de kosten van hulpgoederen, waartoe ook de kosten van onderdelen met een geringe waarde mogen worden gerekend. Het doel van deze uitgaven wordt vaak omschreven als “reparatie en onderhoud” van de onroerende zaak.

19

Vastgoedbeleggingen kunnen gedeeltelijk zijn verworven door vervanging. Binnenmuren kunnen bijvoorbeeld oorspronkelijke muren vervangen. Op basis van het opnameprincipe neemt een entiteit in de boekwaarde van een vastgoedbelegging de kosten op van vervanging van een deel van een bestaande vastgoedbelegging op het moment dat deze worden gemaakt en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen delen wordt niet langer opgenomen overeenkomstig de bepalingen hiervoor in deze standaard.

19A

Een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, moet in overeenstemming met IFRS 16 worden opgenomen.

WAARDERING BIJ EERSTE OPNAME

20

De eerste waardering van een vastgoedbelegging in eigendom moet geschieden tegen kostprijs. In de eerste waardering moeten transactiekosten mee worden opgenomen.

21

De kostprijs van een gekochte vastgoedbelegging omvat de aankoopprijs en eventuele rechtstreeks toe te rekenen uitgaven. De rechtstreeks toe te rekenen uitgaven omvatten onder meer juridische advieskosten, overdrachtsbelasting en andere transactiekosten.

22

[Verwijderd]

23

De kostprijs van een vastgoedbelegging wordt niet vermeerderd met: (a) opstartkosten (tenzij deze noodzakelijk zijn om de onroerende zaak in de vereiste staat te brengen om te kunnen functioneren op de wijze zoals die door het management bedoeld is); (b) exploitatieverliezen die worden geleden voordat de vastgoedbelegging de geplande bezettingsgraad bereikt; of (c) abnormale bedragen in verband met verspilde grondstoffen, arbeid en andere middelen die voor de bouw of ontwikkeling van de onroerende zaak zijn aangewend.

24

Als de betaling voor een vastgoedbelegging wordt uitgesteld, is de kostprijs gelijk aan de contante waarde daarvan. Het verschil tussen dit bedrag en het totaal van de betalingen wordt gedurende de periode van uitgestelde betaling als rentelast opgenomen.

25

[Verwijderd]

26

[Verwijderd]

27

Een of meer vastgoedbeleggingen kunnen worden verworven in ruil voor een of meer niet-monetaire activa, of voor een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing heeft betrekking op een ruil van een niet-monetair actief tegen een ander niet-monetair actief, maar is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijke vastgoedbelegging wordt gewaardeerd tegen reële waarde tenzij (a) de ruiltransactie geen economische betekenis heeft, of (b) de reële waarde van noch het ontvangen actief, noch het afgestane actief betrouwbaar kan worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het afgestane actief niet onmiddellijk kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, wordt de kostprijs ervan gewaardeerd tegen de boekwaarde van het afgestane actief.

28

Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie economische betekenis heeft door te beoordelen in welke mate zij verwacht dat toekomstige kasstromen zullen wijzigen als gevolg van de transactie. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien: (a) de samenstelling (risico, tijdstip en bedrag) van de kasstromen van het ontvangen actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief; of (b) de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie wordt beïnvloed, verandert als gevolg van de ruil; en (c) het verschil onder (a) of (b) significant is ten opzichte van de reële waarde van de geruilde activa. Om te bepalen of een ruiltransactie economische betekenis heeft, moet de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie is beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weergeven. Het resultaat van deze analyses kan duidelijk zijn zonder dat een entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.

29

De reële waarde van een actief kan betrouwbaar worden bepaald als (a) de variabiliteit in de bandbreedte van redelijke waarderingen van dat actief tegen reële waarde niet aanzienlijk is, of als (b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte redelijk goed kan worden ingeschat en voor het bepalen van de reële waarde kan worden gebruikt. Als de entiteit de reële waarde van het ontvangen of afgestane actief betrouwbaar kan bepalen, wordt de reële waarde van het afgestane actief gebruikt om de kostprijs te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker blijkt.

29A

De eerste waardering van een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, moet in overeenstemming met IFRS 16 tegen kostprijs geschieden.

WAARDERING NA EERSTE OPNAME

Grondslag voor financiële verslaggeving

30

Behoudens de in alinea 32A vermelde uitzondering moet een entiteit als grondslag voor financiële verslaggeving kiezen voor het reëlewaardemodel (zie de alinea’s 33 tot en met 55) of voor het kostprijsmodel (zie alinea 56). De gekozen grondslag moet dan op al haar vastgoedbeleggingen worden toegepast.

31

In IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten wordt vermeld dat een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving alleen mag worden doorgevoerd indien de wijziging leidt tot een jaarrekening die betrouwbare en meer relevante informatie verstrekt over de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie, financiële prestatie of kasstromen van de entiteit. Het is zeer onwaarschijnlijk dat een overstap van het reëlewaardemodel naar het kostprijsmodel in een meer relevante presentatie zal resulteren.

32

Deze standaard schrijft voor dat alle entiteiten de reële waarde van een vastgoedbelegging moeten bepalen ten behoeve van de waardering (als de entiteit het reëlewaardemodel gebruikt) of de toelichting (als de entiteit het kostprijsmodel toepast). Een entiteit wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om de reële waarde van een vastgoedbelegging te bepalen op basis van een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en die beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging.

32A

Een entiteit mag: (a) kiezen voor ofwel het reëlewaardemodel, ofwel het kostprijsmodel voor elke vastgoedbelegging die dient ter dekking van verplichtingen met een rendement dat direct is gekoppeld aan de reële waarde van, of het rendement op, bepaalde activa waaronder de desbetreffende vastgoedbelegging; en (b) voor alle overige vastgoedbeleggingen hetzij het reëlewaardemodel, hetzij het kostprijsmodel kiezen, ongeacht de keuze die ingevolge (a) is gemaakt.

32B

Sommige entiteiten hebben intern of extern een beleggingsfonds dat beleggers voordelen biedt die worden bepaald door de rechten van deelneming in het fonds. Evenzo geven sommige entiteiten verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen uit, waarvoor de onderliggende posten vastgoedbeleggingen omvatten. Voor de toepassing van uitsluitend de alinea’s 32A en 32B omvatten verzekeringscontracten beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen. Entiteiten mogen op grond van alinea 32A het door het fonds gehouden vastgoed (of het vastgoed dat een onderliggende post is) niet gedeeltelijk tegen kostprijs en gedeeltelijk tegen reële waarde waarderen. (Zie IFRS 17 Verzekeringscontracten voor in deze alinea gebruikte termen die in die standaard zijn gedefinieerd.)

32C

Indien een entiteit voor de beide in alinea 32A beschreven categorieën voor een verschillend model kiest, dan moeten verkopen van vastgoedbeleggingen tussen pools van activa die volgens een verschillend model worden gewaardeerd, op basis van de reële waarde worden opgenomen, en moet de cumulatieve verandering in de reële waarde in winst of verlies worden opgenomen. Indien een vastgoedbelegging van een pool waarvoor het reëlewaardemodel wordt toegepast, wordt verkocht aan een pool waarvoor het kostprijsmodel wordt toegepast, dan wordt de reële waarde op de verkoopdatum bijgevolg de veronderstelde kostprijs van de vastgoedbelegging.

Reëlewaardemodel

33

Na de eerste opname moet een entiteit die voor het reëlewaardemodel kiest, al haar vastgoedbeleggingen tegen reële waarde waarderen, behalve in de gevallen die in alinea 53 zijn beschreven.

34

[Verwijderd]

35

Winsten of verliezen die uit een wijziging in de reële waarde van een vastgoedbelegging voortvloeien, moeten in winst of verlies worden opgenomen over de periode waarin ze ontstaan.

36-39

[Verwijderd]

40

Bij het bepalen van de reële waarde van een vastgoedbelegging in overeenstemming met IFRS 13 moet een entiteit ervoor zorgen dat de reële waarde onder meer huurinkomsten uit huidige leaseovereenkomsten weerspiegelt, alsook andere veronderstellingen waarvan marktdeelnemers zouden uitgaan bij het waarderen van vastgoedbeleggingen in de heersende marktomstandigheden.

40A

Wanneer een lessee het reëlewaardemodel gebruikt voor de waardering van een vastgoedbelegging die als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, moet hij het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief, en niet de onderliggende onroerende zaak, tegen reële waarde waarderen.

41

IFRS 16 specificeert de grondslag voor de eerste opname van de kostprijs van een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden. Alinea 33 vereist dat de vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, indien nodig, opnieuw tegen reële waarde wordt gewaardeerd indien de entiteit voor het reëlewaardemodel kiest. Wanneer leasebetalingen marktconform zijn, moet de reële waarde van een vastgoedbelegging die bij de verwerving ervan door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, na aftrek van alle naar verwachting te verrichten leasebetalingen (met inbegrip van de betalingen die met opgenomen leaseverplichtingen verband houden), gelijk zijn aan nul. Dit betekent dat de overgang van een waardering van een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief tegen kostprijs (overeenkomstig IFRS 16) naar een waardering tegen reële waarde overeenkomstig alinea 33 (rekening houdende met de vereisten van alinea 50) geen aanleiding mag geven tot het boeken van een winst of verlies, tenzij de reële waarde op verschillende tijdstippen wordt bepaald. Dit zou zich kunnen voordoen wanneer de keuze voor toepassing van het reëlewaardemodel wordt gemaakt na de eerste opname.

42–47

[Verwijderd]

48

Wanneer een entiteit een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaande onroerende zaak voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na een wijziging van het gebruik), zijn er in uitzonderlijke gevallen duidelijke aanwijzingen dat de variabiliteit in de bandbreedte van redelijke waarderingen tegen reële waarde dermate groot zal zijn, en dat de waarschijnlijkheid van de verschillende resultaten zo moeilijk te beoordelen zal zijn, dat één enkele bepaling van de reële waarde geen nut heeft. Dit kan erop wijzen dat de reële waarde van de onroerende zaak nu en in de toekomst niet betrouwbaar kan worden bepaald (zie alinea 53).

49

[Verwijderd]

50

Bij het bepalen van de boekwaarde van vastgoedbeleggingen volgens het reëlewaardemodel vermijdt een entiteit dubbeltellingen van activa of verplichtingen die als afzonderlijke activa of verplichtingen zijn opgenomen. Bijvoorbeeld: (a) installaties zoals liften of airconditioningsystemen maken vaak integraal deel uit van een gebouw en worden doorgaans in de reële waarde van de vastgoedbelegging opgenomen in plaats van afzonderlijk als een materieel vast actief te worden opgenomen; (b) indien een kantoor gemeubileerd wordt geleased, omvat de reële waarde van het kantoor doorgaans de reële waarde van het meubilair omdat de huurinkomsten betrekking hebben op het gemeubileerde kantoor. Indien meubilair in de reële waarde van een vastgoedbelegging is inbegrepen, neemt een entiteit dat meubilair niet als een afzonderlijk actief op; (c) de reële waarde van een vastgoedbelegging omvat geen vooruitbetaalde of nog te ontvangen baten ter zake van een operationele lease, omdat de entiteit deze als een afzonderlijke verplichting of een afzonderlijk actief opneemt; (d) de reële waarde van een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, geeft de verwachte kasstromen weer (inclusief variabele leasebetalingen die naar verwachting verschuldigd zullen zijn). Indien bij een voor een onroerende zaak verkregen waardering alle naar verwachting te verrichten betalingen in mindering zijn gebracht, is het derhalve noodzakelijk om deze waardering met een eventueel opgenomen leaseverplichting te verhogen om de boekwaarde van de vastgoedbelegging volgens het reëlewaardemodel te verkrijgen.

51

[Verwijderd]

52

In sommige gevallen verwacht een entiteit dat de contante waarde van haar betalingen gerelateerd aan een vastgoedbelegging (met uitzondering van betalingen die op opgenomen verplichtingen betrekking hebben) hoger zal zijn dan de contante waarde van de gerelateerde contante ontvangsten. Een entiteit past IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa toe om te bepalen of een verplichting moet worden opgenomen, en zo ja, op welke wijze deze verplichting moet worden gewaardeerd.

Onvermogen om de reële waarde betrouwbaar te bepalen

53

Er is een weerlegbaar vermoeden dat een entiteit de reële waarde van een vastgoedbelegging nu en in de toekomst betrouwbaar kan bepalen. Wanneer een entiteit een vastgoedbelegging voor het eerst verwerft (of wanneer een bestaande onroerende zaak voor het eerst een vastgoedbelegging wordt na een wijziging van het gebruik) zijn er in uitzonderlijke gevallen echter duidelijke aanwijzingen dat de reële waarde van de vastgoedbelegging op dat moment en in de toekomst niet betrouwbaar kan worden bepaald. Dit is het geval als en alleen als de markt voor vergelijkbare onroerende zaken inactief is (er zijn bijvoorbeeld weinig recente transacties, prijsnoteringen zijn niet actueel of waargenomen transactieprijzen geven aan dat de verkoper gedwongen was om te verkopen) en er geen alternatieve betrouwbare waarderingen van de reële waarde (bijvoorbeeld op basis van gedisconteerde kasstroomprognoses) beschikbaar zijn. Als een entiteit besluit dat de reële waarde van een vastgoedbelegging in aanbouw niet betrouwbaar kan worden bepaald maar verwacht dat de reële waarde van de onroerende zaak betrouwbaar zal kunnen worden bepaald wanneer de bouw daarvan is voltooid, moet ze de vastgoedbelegging in aanbouw waarderen tegen kostprijs totdat de reële waarde ervan betrouwbaar kan worden bepaald of, indien dit vroeger is, totdat de bouw is voltooid. Als een entiteit besluit dat de reële waarde van een vastgoedbelegging (die geen vastgoedbelegging in aanbouw is) niet nu en in de toekomst betrouwbaar kan worden bepaald, moet ze die vastgoedbelegging waarderen met behulp van het kostprijsmodel in IAS 16 voor een vastgoedbelegging in eigendom, dan wel in IFRS 16 voor een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden. Er moet van worden uitgegaan dat de restwaarde van de vastgoedbelegging gelijk is aan nul. De entiteit moet IAS 16 of IFRS 16 blijven toepassen totdat de vastgoedbelegging wordt vervreemd.

53A

Zodra een entiteit in staat is de reële waarde van een voorheen tegen kostprijs gewaardeerde vastgoedbelegging in aanbouw op betrouwbare wijze te bepalen, moet zij die onroerende zaak tegen reële waarde waarderen. Als de bouw van die onroerende zaak is voltooid, wordt aangenomen dat het mogelijk is de reële waarde ervan betrouwbaar te bepalen. Indien dit niet het geval is, moet de onroerende zaak in overeenstemming met alinea 53 administratief worden verwerkt met behulp van het kostprijsmodel in IAS 16 voor activa in eigendom, dan wel in IFRS 16 voor een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden.

53B

Het vermoeden dat de reële waarde van een vastgoedbelegging in aanbouw op betrouwbare wijze kan worden bepaald, kan alleen bij eerste opname worden weerlegd. Een entiteit die een vastgoedbelegging in aanbouw tegen reële waarde heeft gewaardeerd, mag niet concluderen dat het niet mogelijk is de reële waarde van de voltooide vastgoedbelegging betrouwbaar te bepalen.

54

In de uitzonderlijke gevallen waarin een entiteit, om de reden die in alinea 53 is vermeld, verplicht is om een vastgoedbelegging te waarderen met behulp van het kostprijsmodel in IAS 16 of in IFRS 16, waardeert de entiteit al haar andere vastgoedbeleggingen, inclusief vastgoedbeleggingen in aanbouw, tegen reële waarde. In deze gevallen moet de entiteit elk van de overige vastgoedbeleggingen administratief blijven verwerken met behulp van het reëlewaardemodel, ook al mag een entiteit voor één vastgoedbelegging het kostprijsmodel toepassen.

55

Indien een entiteit een vastgoedbelegging voorheen tegen reële waarde heeft gewaardeerd, moet zij de onroerende zaak tegen reële waarde blijven waarderen tot deze wordt vervreemd (of tot het tijdstip waarop deze door de eigenaar gebruikt vastgoed wordt of de entiteit de onroerende zaak begint te ontwikkelen voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering), zelfs indien vergelijkbare markttransacties minder frequent gaan voorkomen of marktprijzen minder gemakkelijk beschikbaar komen.

Kostprijsmodel

56

Na de eerste opname moet een entiteit die voor het kostprijsmodel heeft gekozen een vastgoedbelegging waarderen: (a) overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten indien deze voldoet aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd); (b) overeenkomstig IFRS 16 indien deze door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden en indien deze niet voor verkoop wordt aangehouden in overeenstemming met IFRS 5; en (c) overeenkomstig de vereisten in IAS 16 voor het kostprijsmodel in alle overige gevallen.

HERCLASSIFICATIE

57

Een entiteit moet een onroerende zaak herclassificeren van of naar “vastgoedbelegging” als en alleen als er sprake is van een wijziging van het gebruik. Een wijziging van het gebruik vindt plaats wanneer de onroerende zaak beantwoordt, of niet meer beantwoordt, aan de definitie van een vastgoedbelegging en er bewijs is van de wijziging van het gebruik. Een op zich staande verandering in het voornemen van het management met betrekking tot het gebruik van een onroerende zaak vormt geen bewijs van een wijziging van het gebruik. Voorbeelden van bewijs van een wijziging van het gebruik omvatten: (a) de aanvang van het eigen gebruik of van ontwikkelingsactiviteiten met het oog op eigen gebruik, in geval van een herclassificatie van vastgoedbelegging naar vastgoed voor eigen gebruik; (b) de aanvang van ontwikkelingsactiviteiten met het oog op de verkoop, in geval van een herclassificatie van vastgoedbelegging naar voorraden; (c) de beëindiging van het eigen gebruik, in geval van een herclassificatie van door de eigenaar gebruikt vastgoed naar vastgoedbelegging; en (d) de aanvang van een operationele lease met een andere partij, in geval van een herclassificatie van voorraden naar vastgoedbelegging; (e) [verwijderd]

58

Indien een entiteit besluit een vastgoedbelegging zonder ontwikkeling te vervreemden, blijft zij de onroerende zaak als een vastgoedbelegging behandelen totdat deze niet langer is opgenomen. Herclassificatie naar voorraden vindt derhalve niet plaats. Evenzo, indien een entiteit aanvangt met de herontwikkeling van een bestaande vastgoedbelegging voor voortgezet toekomstig gebruik als vastgoedbelegging, blijft de onroerende zaak een vastgoedbelegging en wordt deze tijdens de herontwikkeling niet geherclassificeerd als door de eigenaar gebruikt vastgoed.

59

De alinea’s 60 tot en met 65 zijn van toepassing op vragen in verband met de opname en waardering die rijzen wanneer een entiteit het reëlewaardemodel gebruikt voor vastgoedbeleggingen. Wanneer een entiteit het kostprijsmodel gebruikt, leidt herclassificatie tussen vastgoedbelegging, door de eigenaar gebruikt vastgoed en voorraden niet tot een wijziging van de boekwaarde van de geherclassificeerde onroerende zaak of tot een wijziging van de kostprijs van die onroerende zaak voor waarderings- of informatiedoeleinden.

60

In geval van een herclassificatie van een tegen reële waarde gewaardeerde vastgoedbelegging naar door de eigenaar gebruikt vastgoed of voorraden moet als veronderstelde kostprijs van de onroerende zaak ten behoeve van de latere verwerking in overeenstemming met IAS 16, IFRS 16 of IAS 2 de reële waarde van de onroerende zaak op het moment van de wijziging van het gebruik worden genomen.

61

Indien door de eigenaar gebruikt vastgoed een vastgoedbelegging wordt die tegen reële waarde zal worden verwerkt, moet een entiteit voor een onroerende zaak in eigendom IAS 16 en voor een onroerende zaak die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden, IFRS 16 toepassen tot het moment waarop het gebruik verandert. Indien er op dat moment een verschil is tussen de boekwaarde van de onroerende zaak overeenkomstig IAS 16 of IFRS 16 en de reële waarde ervan, moet de entiteit dit verschil op dezelfde wijze behandelen als een herwaardering overeenkomstig IAS 16.

62

Tot op het moment waarop door de eigenaar gebruikt vastgoed een tegen reële waarde verwerkte vastgoedbelegging wordt, schrijft een entiteit de onroerende zaak (of het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief) af en neemt zij enigerlei ontstane bijzondere waardeverminderingsverliezen op. De entiteit behandelt een eventueel verschil op dat moment tussen de overeenkomstig IAS 16 of IFRS 16 bepaalde boekwaarde van de onroerende zaak en de reële waarde ervan op dezelfde wijze als een herwaardering zoals beschreven in IAS 16. Met andere woorden: (a) enigerlei resulterende afname van de boekwaarde van de onroerende zaak wordt in winst of verlies opgenomen. Voor zover echter voor die onroerende zaak een herwaarderingsreserve is gevormd, wordt de afname in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en op de herwaarderingsreserve in het eigen vermogen in mindering gebracht; (b) enigerlei resulterende toename van de boekwaarde wordt als volgt behandeld: (i) voor zover de toename leidt tot de terugneming van een eerder opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies voor die onroerende zaak, wordt de toename in winst of verlies opgenomen. Het in winst of verlies opgenomen bedrag stijgt niet uit boven het bedrag dat nodig is om de boekwaarde terug te brengen op de boekwaarde (na afschrijvingen) die zou zijn bepaald indien geen bijzonder waardeverminderingsverlies was opgenomen; (ii) enig overblijvend deel van de toename wordt in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en verhoogt de herwaarderingsreserve in het eigen vermogen. Indien de vastgoedbelegging later wordt vervreemd, kan de in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve naar de ingehouden winsten worden overgeboekt. De overboeking van de herwaarderingsreserve naar de ingehouden winsten mag niet met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies plaatsvinden.

63

In geval van een herclassificatie van voorraden naar vastgoedbeleggingen die tegen reële waarde zullen worden geboekt, moet enig verschil tussen de reële waarde van de onroerende zaak op dat moment en de vorige boekwaarde ervan in winst of verlies worden opgenomen.

64

De behandeling van overboekingen van voorraden naar vastgoedbeleggingen die tegen reële waarde zullen worden geboekt, is consistent met de behandeling van de verkoop van voorraden.

65

Indien een entiteit de bouw of ontwikkeling voltooit van een zelfgebouwde vastgoedbelegging die tegen reële waarde zal worden geboekt, moet enig verschil tussen de reële waarde van de onroerende zaak op dat moment en de vorige boekwaarde ervan in winst of verlies worden opgenomen.

VERVREEMDING

66

Een vastgoedbelegging mag niet langer worden opgenomen (wordt verwijderd uit het overzicht van de financiële positie) in geval van vervreemding of wanneer de vastgoedbelegging permanent buiten gebruik wordt gesteld en er geen toekomstige economische voordelen worden verwacht bij de vervreemding van de vastgoedbelegging.

67

De vervreemding van een vastgoedbelegging kan plaatsvinden door verkoop of door het aangaan van een financiële lease. De datum van vervreemding van een vastgoedbelegging die wordt verkocht, is de datum waarop de ontvanger zeggenschap over de vastgoedbelegging verkrijgt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor het bepalen wanneer een prestatieverplichting wordt vervuld. IFRS 16 is van toepassing op een vervreemding als gevolg van het aangaan van een financiële lease, alsook op een sale-and-leasebacktransactie.

68

Indien een entiteit in overeenstemming met de opnamecriteria in alinea 16 de kosten van een vervanging van een gedeelte van een vastgoedbelegging in de boekwaarde van een actief opneemt, wordt de boekwaarde van het vervangen gedeelte niet langer opgenomen. Voor een vastgoedbelegging die administratief wordt verwerkt met behulp van het kostprijsmodel, is een vervangen gedeelte mogelijk geen deel dat afzonderlijk werd afgeschreven. Indien het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om de boekwaarde van het vervangen gedeelte te bepalen, mag zij de kosten van de vervanging gebruiken als indicatie van de kostprijs van het vervangen gedeelte op het moment dat het verworven of gebouwd werd. Bij toepassing van het reëlewaardemodel weerspiegelt de reële waarde van de vastgoedbelegging mogelijk reeds dat het te vervangen gedeelte zijn waarde heeft verloren. In andere gevallen kan het moeilijk op te maken zijn in welke mate de reële waarde van het gedeelte dat vervangen wordt, moet worden verminderd. Als het praktisch niet haalbaar is om de reële waarde van het vervangen gedeelte neerwaarts aan te passen, bestaat er een alternatief om de kosten van de vervanging in de boekwaarde van het actief op te nemen en de reële waarde vervolgens opnieuw te beoordelen, zoals dit vereist zou zijn voor toevoegingen waarbij er geen sprake is van vervanging.

69

Winsten of verliezen die uit de buitengebruikstelling of vervreemding van een vastgoedbelegging voortvloeien, moeten worden bepaald als het verschil tussen de netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief, en moeten in winst of verlies worden opgenomen (tenzij IFRS 16 anderszins voorschrijft bij een sale-and-leasebacktransactie) over de periode waarin buitengebruikstelling of vervreemding plaatsvindt.

70

De vergoeding die uit hoofde van het niet langer opnemen van een vastgoedbelegging in winst of verlies moet worden opgenomen, wordt bepaald in overeenstemming met de vereisten voor het bepalen van de transactieprijs in de alinea’s 47 tot en met 72 van IFRS 15. Verdere wijzigingen van het geschatte vergoedingsbedrag dat in winst of verlies is opgenomen, moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met de in IFRS 15 vervatte vereisten voor wijzigingen van de transactieprijs.

71

Een entiteit past IAS 37 of, indien geëigend, andere standaarden toe op enigerlei verplichtingen die zij na vervreemding van een vastgoedbelegging behoudt.

72

Een vergoeding van derden voor een vastgoedbelegging die een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, verloren is gegaan of is afgestaan, moet in winst of verlies worden opgenomen op het moment dat de vergoeding opeisbaar wordt.

73

Bijzondere waardeverminderingen of verliezen op vastgoedbeleggingen, daarmee samenhangende claims op, of betalingen van, vergoedingen door derden en enigerlei latere aankoop of bouw van vervangende activa, zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten als volgt afzonderlijk worden verwerkt: (a) bijzondere waardeverminderingen van vastgoedbeleggingen worden opgenomen overeenkomstig IAS 36; (b) buitengebruikstellingen of vervreemdingen van vastgoedbeleggingen worden opgenomen overeenkomstig de alinea’s 66 tot en met 71 van deze standaard; (c) vergoedingen van derden voor een vastgoedbelegging die een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, verloren is gegaan of is afgestaan, worden in winst of verlies opgenomen op het moment dat deze opeisbaar worden; en (d) de kostprijs van activa die worden gerestaureerd, gekocht of gebouwd als vervangingen wordt bepaald overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 29 van deze standaard.

INFORMATIEVERSCHAFFING

Reëlewaardemodel en kostprijsmodel

74

De hierna beschreven informatie wordt verschaft naast die welke in overeenstemming met IFRS 16 wordt vermeld. Overeenkomstig IFRS 16 verstrekt de eigenaar van een vastgoedbelegging de door lessors te verschaffen informatie over de door hem aangegane leaseovereenkomsten. Een lessee die een vastgoedbelegging als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief aanhoudt, verstrekt de overeenkomstig IFRS 16 door lessees te verschaffen informatie en de overeenkomstig IFRS 16 door lessors te verschaffen informatie over alle door hem aangegane operationele leases.

75

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) of zij het reëlewaardemodel of het kostprijsmodel toepast; (b) [verwijderd] (c) indien classificatie moeilijk is (zie alinea 14), de criteria die de entiteit gebruikt om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van door de eigenaar gebruikt vastgoed en van vastgoed aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering; (d) [verwijderd] (e) de mate waarin de reële waarde van vastgoedbeleggingen (zoals gewaardeerd of vermeld in de jaarrekening) is gebaseerd op een waardering door een onafhankelijke taxateur die in het bezit is van een erkende en relevante beroepskwalificatie en beschikt over recente ervaring met de locatie en categorie van de te waarderen vastgoedbelegging. Indien de waardering niet op deze wijze tot stand is gekomen, moet dit feit worden vermeld; (f) de bedragen die in winst of verlies zijn opgenomen voor: (i) huurinkomsten uit vastgoedbeleggingen; (ii) directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode huurinkomsten hebben gegenereerd; (iii) directe exploitatielasten (inclusief reparatie en onderhoud) die voortvloeien uit vastgoedbeleggingen die tijdens de periode geen huurinkomsten hebben gegenereerd; en (iv) de cumulatieve verandering in reële waarde opgenomen in winst of verlies bij de verkoop van een vastgoedbelegging uit een pool van activa waarvoor het kostprijsmodel wordt toegepast aan een pool waarvoor het reëlewaardemodel wordt toegepast (zie alinea 32C); (g) het bestaan en de omvang van beperkingen met betrekking tot de realiseerbaarheid van vastgoedbeleggingen of de overmaking van inkomsten en opbrengsten bij vervreemding; (h) contractuele verplichtingen tot aankoop, bouw of ontwikkeling van vastgoedbeleggingen of met betrekking tot reparaties, onderhoud of verbeteringen.

Reëlewaardemodel

76

Naast de informatie die op grond van alinea 75 moet worden verstrekt, moet een entiteit die het in de alinea’s 33 tot en met 55 beschreven reëlewaardemodel toepast ook een aansluiting opnemen tussen de boekwaarde van vastgoedbeleggingen aan het begin en einde van de periode, met vermelding van: (a) investeringen, waarbij investeringen die resulteren uit verwervingen en deze die resulteren uit latere uitgaven opgenomen in de boekwaarde van een actief, afzonderlijk moeten worden vermeld; (b) investeringen die resulteren uit verwervingen via bedrijfscombinaties; (c) activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5, en andere vervreemdingen; (d) nettowinsten of -verliezen als gevolg van aanpassingen van de reële waarde; (e) de nettowisselkoersverschillen die ontstaan bij de omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en bij de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit; (f) herclassificaties naar en van voorraden en door de eigenaar gebruikt vastgoed; en (g) overige veranderingen.

77

Wanneer een verkregen waardering voor een vastgoedbelegging ten behoeve van de jaarrekening aanzienlijk wordt aangepast, bijvoorbeeld ter voorkoming van een dubbeltelling van activa en verplichtingen die als afzonderlijke activa en verplichtingen zijn opgenomen zoals beschreven in alinea 50, moet de entiteit een aansluiting opnemen tussen de verkregen waardering en de aangepaste waardering die in de jaarrekening is vervat, waarbij het totale bedrag van enigerlei opgenomen, opnieuw toegevoegde leaseverplichtingen afzonderlijk van enigerlei andere aanzienlijke aanpassingen moet worden vermeld.

78

In de uitzonderlijke gevallen waarnaar in alinea 53 wordt verwezen, moeten, wanneer een entiteit een vastgoedbelegging met behulp van het kostprijsmodel in IAS 16 of in IFRS 16 waardeert, in de op grond van alinea 76 vereiste aansluiting de bedragen met betrekking tot die vastgoedbelegging afzonderlijk worden vermeld van de bedragen die op andere vastgoedbeleggingen betrekking hebben. Daarnaast moet een entiteit het volgende vermelden: (a) een beschrijving van de vastgoedbelegging; (b) een verklaring van de reden waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald; (c) indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde zeer waarschijnlijk zal liggen; en (d) bij vervreemding van vastgoedbeleggingen die niet tegen reële waarde zijn geboekt: (i) het feit dat de entiteit vastgoedbeleggingen heeft vervreemd die niet tegen reële waarde zijn geboekt; (ii) de boekwaarde van die vastgoedbeleggingen op het moment van verkoop; en (iii) het bedrag van de opgenomen winst of het opgenomen verlies.

Kostprijsmodel

79

Naast de informatie die op grond van alinea 75 moet worden verstrekt, moet een entiteit die het in alinea 56 beschreven kostprijsmodel toepast het volgende vermelden: (a) de gebruikte afschrijvingsmethoden; (b) de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages; (c) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijvingen (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode; (d) een aansluiting van de boekwaarde van de vastgoedbelegging aan het begin en einde van de periode, waarbij het volgende wordt vermeld: (i) investeringen, waarbij investeringen die resulteren uit verwervingen en deze die resulteren uit latere uitgaven opgenomen als een actief, afzonderlijk moeten worden vermeld; (ii) investeringen die resulteren uit verwervingen via bedrijfscombinaties; (iii) activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5, en andere vervreemdingen; (iv) afschrijvingen; (v) het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode zijn opgenomen en het bedrag van de bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens de periode zijn teruggenomen in overeenstemming met IAS 36; (vi) de nettowisselkoersverschillen die ontstaan bij de omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en bij de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit; (vii) herclassificaties naar en van voorraden en door de eigenaar gebruikt vastgoed; en (viii) overige veranderingen; (e) de reële waarde van vastgoedbeleggingen. Indien een entiteit in de uitzonderlijke gevallen die in alinea 53 zijn beschreven de reële waarde van de vastgoedbelegging niet betrouwbaar kan bepalen, moet ze het volgende vermelden: (i) een beschrijving van de vastgoedbelegging; (ii) een verklaring van de reden waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald; en (iii) indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde hoogstwaarschijnlijk ligt.

OVERGANGSBEPALINGEN

Reëlewaardemodel

80

Een entiteit die voorheen IAS 40 (2000) toepaste en ervoor kiest om voor het eerst sommige of alle in aanmerking komende vastgoedbelangen die op grond van een operationele lease worden gehouden, als vastgoedbelegging te classificeren en administratief te verwerken, moet het effect van die keuze opnemen als een aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winsten in de periode waarin de keuze voor het eerst is gemaakt. Daarnaast: (a) indien de entiteit de reële waarde van die vastgoedbelangen in voorgaande perioden (bepaald op een basis die in overeenstemming is met de definitie van reële waarde in IFRS 13) voorheen openbaar heeft gemaakt (in de jaarrekening of anderszins), wordt de entiteit aangemoedigd maar is ze niet verplicht: (i) om het beginsaldo van de ingehouden winsten aan te passen voor de vroegste gepresenteerde periode waarin die reële waarde openbaar werd gemaakt; en (ii) om de vergelijkende informatie voor deze perioden aan te passen; en (b) indien de entiteit de onder (a) vermelde informatie niet eerder openbaar heeft gemaakt, mag zij de vergelijkende informatie niet aanpassen en moet de entiteit dit feit vermelden.

81

Deze standaard schrijft een andere behandeling voor dan die welke door IAS 8 wordt voorgeschreven. IAS 8 vereist dat vergelijkende informatie wordt aangepast, tenzij een dergelijke aanpassing praktisch niet haalbaar is.

82

Wanneer een entiteit deze standaard voor het eerst toepast, houdt de aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten ook de herclassificatie in van enig bedrag in de herwaarderingsreserve voor vastgoedbeleggingen.

Kostprijsmodel

83

IAS 8 is van toepassing op elke wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving die wordt aangebracht wanneer een entiteit deze standaard voor het eerst toepast en opteert voor toepassing van het kostprijsmodel. Het effect van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving omvat de herclassificatie van enig bedrag in de herwaarderingsreserve voor vastgoedbeleggingen.

84

De vereisten van de alinea’s 27 tot en met 29 met betrekking tot de eerste waardering van een vastgoedbelegging die via een ruiltransactie van activa is verworven, moeten prospectief alleen op toekomstige transacties worden toegepast.

Bedrijfscombinaties

84A

Alinea 14A en een kopje vóór alinea 6 zijn toegevoegd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen cyclus 2011-2013. Een entiteit moet deze wijziging prospectief toepassen op verwervingen van vastgoedbeleggingen vanaf het begin van de eerste periode waarop zij deze wijziging toepast. De administratieve verwerking van verwervingen van vastgoedbeleggingen in eerdere perioden mag bijgevolg niet worden aangepast. Een entiteit kan er evenwel voor kiezen de wijziging toe te passen op individuele verwervingen van vastgoedbeleggingen die plaatsvonden vóór het begin van de eerste jaarperiode waarin de ingangsdatum valt, dan wel de eerste jaarperiode na de ingangsdatum, als en slechts als de voor de toepassing van de wijziging op deze eerdere transacties vereiste informatie voor de entiteit beschikbaar is.

IFRS 16

84B

Een entiteit die IFRS 16 en de daarmee gerelateerde wijzigingen in deze standaard voor het eerst toepast, moet de overgangsbepalingen in bijlage C bij IFRS 16 toepassen op een vastgoedbelegging die als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden.

Herclassificaties van vastgoedbeleggingen

84C

De alinea’s 57 en 58 zijn gewijzigd door Herclassificaties van Vastgoedbeleggingen (wijzigingen in IAS 40), uitgegeven in december 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op wijzigingen van het gebruik die zich voordoen bij of na het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit voor het eerst de wijzigingen toepast (de datum van eerste toepassing). Op de datum van eerste toepassing moet een entiteit de classificatie herbeoordelen van op die datum aangehouden onroerende zaken en, indien van toepassing, onroerende zaken herclassificeren in overeenstemming met de alinea’s 7 tot en met 14 om rekening te houden met de op dat tijdstip bestaande voorwaarden.

84D.

Niettegenstaande de vereisten in alinea 84C mag een entiteit de wijzigingen in de alinea’s 57 en 58 retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 als en alleen als dit zonder gebruik van kennis achteraf mogelijk is.

84E

Als een entiteit in overeenstemming met alinea 84C op de datum van eerste toepassing tot herclassificatie van onroerende zaken overgaat, moet de entiteit: (a) de herclassificatie administratief verwerken overeenkomstig de vereisten in de alinea’s 59 tot en met 64. Bij het toepassen van de alinea’s 59 tot en met 64 moet een entiteit: (i) iedere verwijzing naar de datum van wijziging van het gebruik beschouwen als de datum van eerste toepassing; en (ii) ieder bedrag opnemen dat in overeenstemming met de alinea’s 59 tot en met 64 in winst of verlies zou zijn opgenomen als een aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winst op de datum van eerste toepassing; (b) de van of naar een vastgoedbelegging geherclassificeerde bedragen in overeenstemming met alinea 84C vermelden. De entiteit moet die geherclassificeerde bedragen vermelden als onderdeel van de aansluiting tussen de boekwaarde van de vastgoedbelegging aan het begin en einde van de periode, zoals voorgeschreven in de alinea’s 76 en 79.

INGANGSDATUM

85

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

85A

IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werd alinea 62 gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

85B

De alinea’s 8, 9, 48, 53, 54 en 57 zijn gewijzigd, alinea 22 is verwijderd en de alinea’s 53A en 53B zijn toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Een entiteit mag de wijzigingen op vastgoedbeleggingen in aanbouw toepassen vanaf een willekeurige datum vóór 1 januari 2009, mits de reële waarden van vastgoedbeleggingen in aanbouw op die datum werden bepaald. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de wijzigingen in de alinea’s 5 en 81E van IAS 16 Materiële vaste activa toepassen.

85C

De definitie van reële waarde in alinea 5 is gewijzigd, de alinea’s 26, 29, 32, 40, 48, 53, 53B, 78-80 en 85B zijn gewijzigd en de alinea’s 36-39, 42-47, 49, 51 en 75(d) zijn verwijderd door IFRS 13, uitgegeven in mei 2011. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

85D.

Vóór alinea 6 en na alinea 84 zijn kopjes ingevoegd en de alinea’s 14A en 84A zijn toegevoegd door Jaarlijkse verbeteringen cyclus 2011-2013, uitgegeven in december 2013. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

85E.

De alinea’s 3(b), 9, 67 en 70 zijn gewijzigd door IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

85F.

IFRS 16, uitgegeven in januari 2016, heeft het toepassingsgebied van IAS 40 gewijzigd door een vastgoedbelegging op zodanige wijze te definiëren dat deze zowel een vastgoedbelegging in eigendom omvat als een vastgoedbelegging die door een lessee als een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief wordt aangehouden. De alinea’s 5, 7, 8, 9, 16, 20, 30, 41, 50, 53, 53A, 54, 56, 60, 61, 62, 67, 69, 74, 75, 77 en 78 zijn gewijzigd, de alinea’s 19A, 29A, 40A en 84B en het bijbehorende kopje zijn toegevoegd en de alinea’s 3, 6, 25, 26 en 34 zijn verwijderd door IFRS 16. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

85G.

De alinea’s 57 en 58 zijn gewijzigd en de alinea’s 84C tot en met 84E zijn toegevoegd door Herclassificaties van Vastgoedbeleggingen (wijzigingen in IAS 40), uitgegeven in december 2016. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2018 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

85H

Alinea 32B is gewijzigd door IFRS 17, uitgegeven in mei 2017. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

INTREKKING VAN IAS 40 (2000)

86

Deze standaard vervangt IAS 40 Vastgoedbeleggingen (uitgegeven in 2000).

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 41

Landbouw

DOEL

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze, de presentatie in de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot agrarische activiteiten.

TOEPASSINGSGEBIED

1

Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van de volgende posten indien zij betrekking hebben op agrarische activiteiten: (a) biologische activa, met uitzondering van vruchtdragende planten; (b) agrarische producten op het ogenblik van de oogst; en (c) overheidssubsidies die worden besproken in de alinea’s 34 en 35.

2

Deze standaard is niet van toepassing op: (a) grond die met agrarische activiteiten verband houdt (zie IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 40 Vastgoedbeleggingen); (b) vruchtdragende planten die met agrarische activiteiten verband houden (zie IAS 16). Deze standaard is echter wel van toepassing op de producten die door die vruchtdragende planten worden voortgebracht; (c) overheidssubsidies die met vruchtdragende planten verband houden (zie IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun); (d) immateriële activa die met agrarische activiteiten verband houden (zie IAS 38 Immateriële activa); (e) met een gebruiksrecht overeenstemmende activa uit hoofde van een leaseovereenkomst voor grond die met agrarische activiteiten verband houdt (zie IFRS 16 Leaseovereenkomsten).

3

Deze standaard is op het ogenblik van de oogst van toepassing op agrarische producten die de geoogste producten zijn van de biologische activa van de entiteit. Daarna is IAS 2 Voorraden of een andere toepasselijke standaard van toepassing. Deze standaard behandelt bijgevolg niet de verwerking van agrarische producten na de oogst (bijvoorbeeld de verwerking van druiven tot wijn door een wijnboer die de druiven heeft geteeld). Hoewel deze verwerking een logisch en natuurlijk verlengstuk van agrarische activiteiten kan zijn en de gebeurtenissen die plaatsvinden enige overeenkomst kunnen vertonen met biologische transformatie, is deze verwerking niet opgenomen in de definitie van agrarische activiteiten in deze standaard.

4

De onderstaande tabel geeft voorbeelden van biologische activa, agrarische producten en producten die het resultaat zijn van verwerking na de oogst. Biologische activa Agrarische producten Producten die het resultaat zijn van verwerking na de oogst Schapen Wol Garen, tapijt Bomen in een bosplantage Boomstammen Houtblokken, timmerhout Melkvee Melk Kaas Varkens Karkas Worst, gedroogde ham Katoenplanten Geoogst katoen Draad, kleding Suikerriet Geoogst suikerriet Suiker Tabaksplanten Geplukte bladeren Gedroogde tabak Theestruiken Geplukte bladeren Thee Wijnstokken Geplukte druiven Wijn Fruitbomen Geplukt fruit Verwerkt fruit Oliepalmen Geplukt fruit Palmolie Rubberbomen Geoogste latex Rubberproducten Sommige planten, zoals theestruiken, wijnstokken, oliepalmen en rubberbomen, voldoen gewoonlijk aan de definitie van een vruchtdragende plant en vallen binnen het toepassingsgebied van IAS 16. De producten die door vruchtdragende planten worden voortgebracht, zoals theebladeren, druiven, oliepalmfruit en latex, vallen echter binnen het toepassingsgebied van IAS 41.

DEFINITIES

Definities in verband met landbouw

5

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   Agrarische activiteit is het beheer door een entiteit van de biologische transformatie en oogst van biologische activa voor verkoop of voor conversie in agrarische producten of in additionele biologische activa.   Agrarische producten zijn de geoogste producten van de biologische activa van de entiteit.   Een vruchtdragende plant is een levende plant: (a) die wordt gebruikt bij de productie of levering van agrarische producten; (b) waarvan wordt verwacht dat zij in meer dan één periode producten voortbrengt; en (c) waarvoor er een zeer kleine kans bestaat dat zij als agrarisch product wordt verkocht, met uitzondering van incidentele verkopen als afval.   Een biologisch actief is een levend dier of een levende plant.   Biologische transformatie omvat de processen van de groei, de degeneratie, de productie en de voortplanting die kwalitatieve of kwantitatieve wijzigingen in een biologisch actief veroorzaken.   Verkoopkosten zijn de marginale kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de vervreemding van een actief, met uitzondering van financieringskosten en winstbelastingen.   Een groep biologische activa is een samenvoeging van soortgelijke levende dieren of planten.   Oogst is het losmaken van producten van een biologisch actief of het beëindigen van de levensprocessen van een biologisch actief.

5A

De volgende planten zijn geen vruchtdragende planten: (a) planten die worden geteeld om als agrarisch product te worden geoogst (bijvoorbeeld bomen die worden gekweekt om als timmerhout te worden gebruikt); (b) planten die worden geteeld om agrarische producten voort te brengen wanneer er meer dan een zeer kleine kans bestaat dat de entiteit ook de plant zal oogsten en verkopen als een agrarisch product en niet louter incidenteel als afval zal verkopen (bijvoorbeeld bomen die zowel voor hun fruit als voor hun timmerhout worden gekweekt); en (c) eenjarige gewassen (bv. maïs en tarwe).

5B

Wanneer vruchtdragende planten niet meer worden gebruikt om producten voort te brengen, kunnen zij eventueel worden geveld en als afval worden verkocht, bijvoorbeeld om als brandhout te worden gebruikt. Dergelijke incidentele verkopen als afval beletten niet dat de plant aan de definitie van een vruchtdragende plant voldoet.

5C

Een product dat door vruchtdragende planten wordt voortgebracht, is een biologisch actief.

6

Agrarische activiteiten bestrijken een gevarieerde reeks van activiteiten, bijvoorbeeld veeteelt, bosbouw, jaarlijkse of herhalende oogsten, de cultuur van boomgaarden en plantages, bloementeelt en hydrocultuur (met inbegrip van viskweek). Binnen deze diversiteit bestaan bepaalde gemeenschappelijke kenmerken: (a) vermogen om te veranderen. Levende dieren en planten zijn in staat tot biologische transformatie; (b) beheer van veranderingen. Het beheer vergemakkelijkt de biologische transformatie door de voorwaarden die nodig zijn opdat het proces zou plaatsvinden te bevorderen of ten minste te stabiliseren (bv. van voedingsstoffen, vocht, temperatuur, vruchtbaarheid en licht). Dit beheer onderscheidt agrarische activiteiten van andere activiteiten. Het oogsten van niet-beheerde bronnen (zoals visvangst op de oceaan of ontbossing) is bijvoorbeeld geen agrarische activiteit; en (c) waardering van veranderingen. De wijziging in kwaliteit (bv. genetische verdienste, dichtheid, rijpheid, vetbedekking, proteïnegehalte en vezelsterkte) of in kwantiteit (bv. nageslacht, gewicht, kubieke meters, vezellengte of -diameter, en aantal kiemen) die uit de biologische transformatie of oogst resulteert, wordt als een courant onderdeel van het beheer gewaardeerd en opgevolgd.

7

Biologische transformatie leidt tot de volgende typen van resultaten: (a) wijzigingen van het actief door i) groei (een toename van de kwantiteit of een verbetering van de kwaliteit van een dier of plant); degeneratie (een afname van de kwantiteit of een verslechtering van de kwaliteit van een dier of plant); of iii) voortplanting (creatie van additionele dieren of planten); dan wel (b) productie van agrarische producten zoals latex, theebladeren, wol en melk.

Algemene definities

8

De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:   De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief in het overzicht van de financiële positie wordt opgenomen.   Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum. (Zie IFRS 13 Waardering tegen reële waarde.)   Overheidssubsidies zoals gedefinieerd in IAS 20.

9

[Verwijderd]

OPNAME EN WAARDERING

10

Een entiteit moet een biologisch actief of agrarische producten opnemen als en alleen als: (a) de entiteit de zeggenschap heeft over het actief als gevolg van gebeurtenissen uit het verleden; (b) het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de entiteit zullen vloeien; en (c) de reële waarde of kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.

11

In agrarische activiteiten kan de zeggenschap blijken uit bijvoorbeeld juridische eigendom van vee en het brandmerken of anderszins merken van vee bij de verwerving, de geboorte of het spenen. De toekomstige voordelen worden doorgaans beoordeeld door de waardering van de belangrijke fysieke eigenschappen.

12

Een biologisch actief moet bij de eerste opname en op het einde van elke verslagperiode worden gewaardeerd tegen zijn reële waarde minus verkoopkosten, behalve in het geval dat in alinea 30 is beschreven, waar de reële waarde niet betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

13

Agrarische producten die van de biologische activa van een entiteit worden geoogst, moeten worden gewaardeerd tegen hun reële waarde minus verkoopkosten op het moment van de oogst. Deze waardering is de kostprijs op die datum indien IAS 2 Voorraden of een andere toepasselijke standaard wordt toegepast.

14

[Verwijderd]

15

De waardering van een biologisch actief of agrarisch product tegen reële waarde kan worden vergemakkelijkt door biologische activa of agrarische producten te groeperen volgens significante kenmerken (bijvoorbeeld volgens ouderdom of kwaliteit). Een entiteit kiest de eigenschappen die overeenkomen met de in de markt gebruikte eigenschappen als prijsgrondslag.

16

Entiteiten sluiten vaak contracten af om hun biologische activa of agrarische producten op een toekomstige datum te verkopen. Prijzen van contracten zijn niet noodzakelijk relevant bij het bepalen van de reële waarde, aangezien de reële waarde de huidige marktomstandigheden weerspiegelt waarin kopende en verkopende marktdeelnemers een transactie zouden aangaan. Bijgevolg wordt de reële waarde van een biologisch actief of agrarisch product niet aangepast vanwege het bestaan van een contract. In sommige gevallen kan een contract voor de verkoop van een biologisch actief of agrarisch product een verlieslatend contract zijn, zoals gedefinieerd in IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. IAS 37 is van toepassing op verlieslatende contracten.

17-21

[Verwijderd]

22

Een entiteit neemt geen kasstromen op voor de financiering van het actief of het herstel van biologische activa na de oogst (bv. de kostprijs van het heraanplanten van bomen in een bosaanplanting na de oogst).

23

[Verwijderd]

24

De kostprijs kan soms de reële waarde benaderen, in het bijzonder indien: (a) weinig biologische transformatie heeft plaatsgevonden sinds de aanvankelijke kosten werden gemaakt (bijvoorbeeld voor zaailingen van fruitbomen die onmiddellijk vóór het einde van een verslagperiode zijn geplant of recentelijk verworven vee); dan wel (b) de invloed van de biologische transformatie op de kostprijs naar verwachting niet materieel zal zijn (bijvoorbeeld voor de eerste groei in een dertigjarige productiecyclus van een dennenbos).

25

Biologische activa zijn vaak fysiek verbonden aan grond (bv. bomen in een bosaanplanting). Het is mogelijk dat er geen afzonderlijke markt bestaat voor biologische activa die verbonden zijn aan het land, maar dat een actieve markt bestaat voor de gecombineerde activa, dus voor de biologische activa, het land op zich, en landverbeteringen, als een pakket. Een entiteit mag informatie met betrekking tot de gecombineerde activa gebruiken om de reële waarde van de biologische activa te bepalen. Zo kan de reële waarde van grond op zich en grondverbeteringen worden afgetrokken van de reële waarde van de gecombineerde activa om de reële waarde van biologische activa te bepalen.

Winsten en verliezen

26

Een winst of verlies ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief tegen reële waarde minus verkoopkosten en ontstaan uit een wijziging in reële waarde minus verkoopkosten van een biologisch actief, moet in winst of verlies worden opgenomen voor de periode waarin de winst of het verlies is ontstaan.

27

Een verlies kan ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief, omdat de verkoopkosten worden afgetrokken bij de bepaling van de reële waarde minus verkoopkosten van een biologisch actief. Een winst kan ontstaan bij de eerste opname van een biologisch actief, zoals wanneer een kalf wordt geboren.

28

Een winst of verlies ontstaan bij de eerste opname van agrarische producten tegen reële waarde minus verkoopkosten, moet in winst of verlies worden opgenomen voor de periode waarin de winst of het verlies is ontstaan.

29

Een winst of een verlies kan ontstaan bij de eerste opname van agrarische producten als gevolg van de oogst.

Onvermogen om de reële waarde betrouwbaar te bepalen

30

Er is een vermoeden dat de reële waarde van een biologisch actief betrouwbaar kan worden bepaald. Dit vermoeden kan echter alleen bij de eerste opname worden weerlegd voor een biologisch actief waarvoor geen genoteerde marktprijzen beschikbaar zijn en waarvoor alternatieve waarderingen tegen reële waarde als duidelijk onbetrouwbaar worden beschouwd. In een dergelijk geval moet dit biologisch actief worden gewaardeerd tegen zijn kostprijs minus de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. Zodra de reële waarde van een dergelijk biologisch actief betrouwbaar kan worden gewaardeerd, moet een entiteit het waarderen tegen zijn reële waarde minus verkoopkosten. Wanneer een biologisch actief eenmaal voldoet aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten wordt verondersteld dat de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald.

31

De veronderstelling in alinea 30 kan alleen bij de eerste opname worden weerlegd. Een entiteit die een biologisch actief oorspronkelijk heeft gewaardeerd tegen de reële waarde minus verkoopkosten, blijft het biologisch actief tot de vervreemding waarderen tegen reële waarde minus verkoopkosten.

32

In alle gevallen waardeert een entiteit agrarische producten op het ogenblik van de oogst tegen hun reële waarde minus verkoopkosten. Deze standaard weerspiegelt de visie dat de reële waarde van agrarische producten op het ogenblik van de oogst altijd betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

33

Bij de bepaling van de kostprijs, de geaccumuleerde afschrijving en het geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverlies, neemt een entiteit IAS 2, IAS 16 en IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa in overweging.

OVERHEIDSSUBSIDIES

34

Een onvoorwaardelijke overheidssubsidie met betrekking tot een biologisch actief gewaardeerd tegen zijn reële waarde minus verkoopkosten moet in winst of verlies worden opgenomen als en alleen als de overheidssubsidie opeisbaar wordt.

35

Indien een overheidssubsidie met betrekking tot een biologisch actief gewaardeerd tegen zijn reële waarde minus verkoopkosten voorwaardelijk is, of indien een overheidssubsidie vereist dat een entiteit zich niet aan een bepaalde agrarische activiteit wijdt, moet een entiteit de overheidssubsidie in winst of verlies opnemen als en alleen als de aan de overheidssubsidie verbonden voorwaarden zijn vervuld.

36

De algemene bepalingen van overheidssubsidies variëren. Zo kan een subsidie vereisen dat een entiteit gedurende vijf jaar op een bepaalde locatie agrarische activiteiten uitoefent en dat de entiteit de subsidie volledig terugbetaalt indien zij gedurende een periode van minder dan vijf jaar agrarische activiteiten uitoefent. In dit geval wordt de subsidie niet in winst of verlies opgenomen tot de vijf jaar zijn verstreken. Indien de bepalingen van de subsidie echter toestaan dat een deel van de subsidie wordt behouden in verhouding tot de tijd die is verstreken, neemt de entiteit het desbetreffende deel op in winst of verlies telkens wanneer het behoud ervan wordt toegestaan.

37

Indien een overheidssubsidie betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30), is IAS 20 van toepassing.

38

Deze standaard vereist een andere behandeling dan IAS 20 indien een overheidssubsidie betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn reële waarde minus verkoopkosten of indien een overheidssubsidie vereist dat een entiteit zich niet aan een bepaalde agrarische activiteit wijdt. IAS 20 is alleen van toepassing op een overheidssubsidie die betrekking heeft op een biologisch actief dat wordt gewaardeerd tegen zijn kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

39

[Verwijderd]

Algemeen

40

Een entiteit moet de integrale winsten of verliezen vermelden die ontstaan zijn tijdens de lopende periode bij de eerste opname van biologische activa en agrarische producten en uit de wijziging in reële waarde minus verkoopkosten van biologische activa.

41

Een entiteit moet een beschrijving geven van elke groep biologische activa.

42

De op grond van alinea 41 vereiste informatie kan worden vermeld in de vorm van een verhalende of gekwantificeerde beschrijving.

43

Een entiteit wordt aangemoedigd om een gekwantificeerde beschrijving van elke groep biologische activa te vermelden, met een onderscheid tussen verbruikbare en vruchtdragende biologische activa of tussen rijpe en onrijpe biologische activa, al naargelang het geval. Zo kan een entiteit per groep de boekwaarde vermelden van verbruikbare biologische activa en vruchtdragende biologische activa. Een entiteit kan deze boekwaarden bovendien verdelen tussen rijpe en onrijpe activa. Dit onderscheid verschaft informatie die nuttig kan zijn bij de beoordeling van de tijdstippen van toekomstige kasstromen. Een entiteit vermeldt de grondslag die voor het maken van dit onderscheid wordt gehanteerd.

44

Verbruikbare biologische activa zijn biologische activa die als agrarische producten moeten worden geoogst of als biologische activa moeten worden verkocht. Voorbeelden van verbruikbare biologische activa zijn slachtvee, vee dat voor verkoop wordt gehouden, vis in kwekerijen, oogsten zoals maïs en tarwe, producten die door een vruchtdragende plant worden voortgebracht, en bomen die voor timmerhout worden gekweekt. Vruchtdragende biologische activa zijn biologische activa die geen verbruikbare biologische activa zijn (bv. melkvee en fruitbomen waarvan fruit wordt geoogst). Vruchtdragende biologische activa zijn geen agrarische producten maar worden veeleer gehouden om producten voort te brengen.

45

Biologische activa kunnen worden ingedeeld in rijpe en onrijpe biologische activa. Rijpe biologische activa zijn die welke oogstbare specificaties hebben bereikt (in het geval van verbruikbare biologische activa) of in staat zijn om regelmatige oogsten voort te brengen (in het geval van vruchtdragende biologische activa).

46

Een entiteit moet de volgende informatie opnemen indien deze niet elders in de jaarrekening is vervat: (a) de aard van haar activiteiten met betrekking tot elke groep biologische activa; en (b) niet-financiële waarderingen of schattingen van de fysieke hoeveelheden van: (i) elke groep van de biologische activa van de entiteit aan het eind van de periode; en (ii) de productie van agrarische producten tijdens de periode.

47-48

[Verwijderd]

49

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) het bestaan en de boekwaarde van biologische activa waarvan het eigendomsrecht is beperkt, en de boekwaarde van biologische activa die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt; (b) het bedrag van de verplichtingen voor de ontwikkeling of verwerving van biologische activa; en (c) strategieën voor financieel-risicobeheer in verband met agrarische activiteiten.

50

Een entiteit moet een aansluiting presenteren van wijzigingen in de boekwaarde van biologische activa tussen het begin en het einde van de verslagperiode. De aansluiting moet het volgende vermelden: (a) de winst of het verlies uit wijzigingen in de reële waarde minus verkoopkosten; (b) vermeerderingen als gevolg van aankopen; (c) verminderingen die toerekenbaar zijn aan verkopen en biologische activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5; (d) verminderingen als gevolg van oogst; (e) vermeerderingen als gevolg van bedrijfscombinaties; (f) nettowisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening in een andere presentatievaluta en uit de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit; en (g) overige veranderingen.

51

De reële waarde minus verkoopkosten van een biologisch actief kan veranderen als gevolg van fysieke wijzigingen of prijswijzigingen op de markt. Een afzonderlijke vermelding van fysieke wijzigingen en prijswijzigingen is nuttig voor de beoordeling van financiële prestaties in de huidige periode en toekomstvooruitzichten, vooral indien de productiecyclus meer dan één jaar bedraagt. In dergelijke gevallen wordt een entiteit aangemoedigd om, per groep of anderszins, het bedrag te vermelden van de wijziging in reële waarde minus verkoopkosten, dat is in winst of verlies is opgenomen als gevolg van fysieke wijzigingen en prijswijzigingen. Deze informatie is meestal minder nuttig indien de productiecyclus korter is dan één jaar (bijvoorbeeld in de kippenkweek of de verbouwing van graanoogsten).

52

Biologische transformatie resulteert in een aantal soorten van fysieke wijzigingen – groei, degeneratie, productie en voortplanting, die elk waarneembaar en waardeerbaar zijn. Elk van deze fysieke wijzigingen houdt rechtstreeks verband met toekomstige economische voordelen. Een wijziging in de reële waarde van een biologisch actief als gevolg van het oogsten is eveneens een fysieke wijziging.

53

Agrarische activiteiten zijn vaak blootgesteld aan het klimaat, aan ziekte en aan andere natuurlijke risico’s. Indien zich een gebeurtenis voordoet die aanleiding geeft tot een materiële baat of last, worden de aard en het bedrag van die post overeenkomstig IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vermeld. Voorbeelden van een dergelijke gebeurtenis zijn het uitbreken van een kwaadaardige ziekte, een overstroming, ernstige droogte of vorst, en een insectenplaag.

Aanvullende informatieverschaffing voor biologische activa waarvan de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald

54

Indien een entiteit biologische activa waardeert tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30) aan het eind van de periode, moet de entiteit voor deze biologische activa het volgende vermelden: (a) een beschrijving van de biologische activa; (b) een verklaring van de reden waarom de reële waarde niet betrouwbaar kan worden bepaald; (c) indien mogelijk, de bandbreedte van schattingen waarbinnen de reële waarde zeer waarschijnlijk zal liggen; (d) de gebruikte afschrijvingsmethode; (e) de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages; en (f) de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijving (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode.

55

Indien een entiteit tijdens de huidige periode biologische activa waardeert tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen (zie alinea 30), moet zij elke winst of elk verlies vermelden die/dat wordt opgenomen bij de vervreemding van dergelijke biologische activa, en moet de op grond van alinea 50 vereiste aansluiting de aan dergelijke biologische activa gerelateerde bedragen afzonderlijk vermelden. Daarnaast moet de aansluiting de volgende bedragen omvatten die in winst of verlies zijn opgenomen met betrekking tot deze biologische activa: (a) bijzondere waardeverminderingsverliezen; (b) terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen; en (c) afschrijving.

56

Indien de reële waarde van biologische activa die oorspronkelijk werden gewaardeerd tegen hun kostprijs min de geaccumuleerde afschrijving en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen gedurende de lopende periode betrouwbaar waardeerbaar wordt, moet een entiteit voor deze biologische activa het volgende vermelden: (a) een beschrijving van de biologische activa; (b) een verklaring van de reden waarom de reële waarde betrouwbaar waardeerbaar is geworden; en (c) het gevolg van de wijziging.

Overheidssubsidies

57

Een entiteit moet het volgende vermelden in verband met de agrarische activiteiten waarop deze standaard van toepassing is: (a) de aard en omvang van overheidssubsidies die in de jaarrekening zijn opgenomen; (b) niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssubsidies; en (c) belangrijke verwachte verminderingen van het niveau van overheidssubsidies.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

58

Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 2003 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die vóór 1 januari 2003 aanvangen, moet zij dit feit vermelden.

59

Deze standaard bepaalt geen specifieke overgangsbepalingen. De toepassing van deze standaard wordt verwerkt in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

60

De alinea’s 5, 6, 17, 20 en 21 zijn gewijzigd en alinea 14 is verwijderd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

61

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 8, 15, 16, 25 en 30 en verwijderde de alinea’s 9, 17-21, 23, 47 en 48. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

62

De alinea’s 1-5, 8, 24 en 44 zijn gewijzigd en de alinea’s 5A-5C en 63 zijn toegevoegd door Landbouw: vruchtdragende planten (wijzigingen in IAS 16 en IAS 41), uitgegeven in juni 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze wijzigingen retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8.

63

Voor de verslagperiode waarin Landbouw: vruchtdragende planten (wijzigingen in IAS 16 en IAS 41) voor het eerst wordt toegepast, hoeft een entiteit de door alinea 28(f) van IAS 8 vereiste kwantitatieve informatie voor de lopende periode niet te verschaffen. Een entiteit moet de door alinea 28(f) van IAS 8 vereiste kwantitatieve informatie echter wel presenteren voor elke gepresenteerde voorgaande periode.

64

Alinea 2 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

65

Alinea 22 is gewijzigd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2018-2020, uitgegeven in mei 2020. Een entiteit moet die wijziging toepassen op waarderingen tegen reële waarde bij of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 januari 2022 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 1

Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards

DOEL

1

Het doel van deze IFRS is ervoor te zorgen dat de eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit en haar tussentijdse financiële verslagen voor delen van de periode waarop die jaarrekening betrekking heeft, kwalitatief hoogwaardige informatie bevatten die: (a) transparant is voor gebruikers en voor alle verslagperioden vergelijkbaar is; (b) een geschikt uitgangspunt vormt voor verslaggeving overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (IFRSs); en (c) kan worden opgesteld tegen kosten die de voordelen niet overtreffen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Een entiteit moet deze IFRS toepassen op: (a) haar eerste IFRS-jaarrekening; en (b) elk eventueel tussentijds financieel verslag dat overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving wordt opgesteld voor een deel van de periode waarop haar eerste IFRS-jaarrekening betrekking heeft.

3

De eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit is de eerste jaarrekening waarin de entiteit de IFRSs toepast door er een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs in op te nemen. Een overeenkomstig de IFRSs opgestelde jaarrekening is de eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit indien de entiteit bijvoorbeeld: (a) haar recentste voorgaande jaarrekening presenteerde: (i) overeenkomstig nationale vereisten die niet in alle opzichten consistent zijn met de IFRSs; (ii) overeenkomstig de IFRSs, in alle opzichten, behalve dat de jaarrekening geen expliciete en onvoorwaardelijke verklaring bevatte dat deze overeenkomstig de IFRSs was opgesteld; (iii) met daarin een expliciete verklaring van overeenstemming met sommige maar niet alle IFRSs; (iv) overeenkomstig nationale vereisten die niet in overeenstemming zijn met de IFRSs, waarbij een aantal individuele IFRSs wordt gebruikt om posten te verwerken waarvoor geen nationale vereisten bestonden; of (v) overeenkomstig nationale vereisten, met een aansluiting tussen een aantal bedragen en de bedragen bepaald overeenkomstig de IFRSs; (b) uitsluitend voor intern gebruik een jaarrekening overeenkomstig de IFRSs heeft opgesteld, zonder deze beschikbaar te stellen aan de eigenaren van de entiteit of aan andere externe gebruikers; (c) voor consolidatiedoeleinden een rapportageset overeenkomstig de IFRSs heeft opgesteld zonder een volledige jaarrekening, zoals gedefinieerd in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) op te stellen; of (d) geen jaarrekening over vorige perioden heeft gepresenteerd.

4

Deze IFRS geldt wanneer een entiteit voor het eerst de IFRSs toepast. Deze IFRS geldt niet wanneer een entiteit bijvoorbeeld: (a) de presentatie van de jaarrekening overeenkomstig nationale vereisten beëindigt, waarbij naast deze jaarrekening voorheen een andere jaarrekening werd gepresenteerd die een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs bevatte; (b) in het voorgaande jaar een jaarrekening overeenkomstig nationale vereisten presenteerde en deze jaarrekening een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs bevatte; of (c) in het voorgaande jaar een jaarrekening presenteerde die een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs bevatte, zelfs als de accountant bij deze jaarrekening een accountantsverklaring met beperking heeft afgegeven.

4A

Niettegenstaande de vereisten van de alinea’s 2 en 3 moet een entiteit die tijdens een voorgaande verslagperiode de IFRSs heeft toegepast, maar waarvan de recentste voorgaande jaarrekening geen expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs bevatte, ofwel deze IFRS toepassen, ofwel de IFRSs retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten alsof de entiteit nooit was opgehouden de IFRSs toe te passen.

4B

Wanneer een entiteit er overeenkomstig alinea 4A niet voor kiest deze IFRS toe te passen, moet zij niettemin, naast de vereisten inzake informatieverschaffing in IAS 8, ook de vereisten inzake informatieverschaffing in de alinea’s 23A en 23B van IFRS 1 toepassen.

5

Deze IFRS geldt niet voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving aangebracht door een entiteit die reeds de IFRSs toepast. Dergelijke wijzigingen worden behandeld in: (a) vereisten met betrekking tot wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving in IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten; en (b) specifieke overgangsvereisten in andere IFRSs.

OPNAME EN WAARDERING

IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie

6

Een entiteit moet een IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie opstellen en presenteren op de datum van overgang naar de IFRSs. Deze vormt het uitgangspunt voor haar verslaggeving in overeenstemming met de IFRSs.

Grondslagen voor de financiële verslaggeving

7

Een entiteit moet in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie en voor alle perioden waarover in haar eerste IFRS-jaarrekening wordt gerapporteerd dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toepassen. Deze grondslagen voor financiële verslaggeving moeten in overeenstemming zijn met elke IFRS die aan het eind van haar eerste IFRS-verslagperiode van kracht is, behoudens de bepalingen in de alinea’s 13 tot en met 19 en in de bijlagen B tot en met E.

8

Een entiteit mag geen verschillende versies van de IFRSs toepassen die op een eerder tijdstip van kracht waren. Een entiteit mag een nieuwe IFRS die nog niet verplicht is toepassen indien die IFRS eerdere toepassing toestaat. Voorbeeld: Consistente toepassing van de recentste versie van de IFRSs Achtergrond Het einde van de eerste IFRS-verslagperiode van entiteit A is 31 december 20X5. Entiteit A besluit in deze jaarrekening voor slechts één jaar vergelijkende informatie te presenteren (zie alinea 21). De datum van de overgang naar de IFRSs komt derhalve overeen met de aanvang van de bedrijfsactiviteiten op 1 januari 20X4 (of het einde van de bedrijfsactiviteiten op 31 december 20X3). Entiteit A heeft elk jaar tot en met 31 december 20X4 een jaarrekening gepresenteerd overeenkomstig haar voorheen toegepaste GAAP. Toepassing van vereisten Entiteit A is verplicht om de IFRSs toe te passen die van kracht zijn voor perioden eindigend op 31 december 20X5 bij: (a) het opstellen en presenteren van haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie op 1 januari 20X4; en (b) het opstellen en presenteren van haar overzicht van de financiële positie op 31 december 20X5 (met inbegrip van vergelijkende bedragen voor 20X4), overzicht van het totaalresultaat, mutatieoverzicht van het eigen vermogen en kasstroomoverzicht voor het jaar tot 31 december 20X5 (met inbegrip van vergelijkende bedragen voor 20X4) en toelichtingen (met inbegrip van vergelijkende informatie voor 20X4). Indien een nieuwe IFRS nog niet verplicht is maar eerdere toepassing toestaat, mag entiteit A in haar eerste IFRS-jaarrekening die IFRS toepassen, zonder hiertoe verplicht te zijn.

9

De overgangsbepalingen in andere IFRSs gelden voor wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden aangebracht door een entiteit die reeds de IFRSs toepast; de overgangsbepalingen gelden niet voor de overgang naar de IFRSs door een eerste toepasser, behoudens de bepalingen in bijlagen B tot en met E.

10

Behoudens de bepalingen in de alinea’s 13 tot en met 19 en in de bijlagen B tot en met E, moet een entiteit in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie: (a) alle activa en verplichtingen opnemen die op grond van de IFRSs moeten worden opgenomen; (b) geen posten als activa of verplichtingen opnemen indien de IFRSs een dergelijke opname niet toestaan; (c) posten herclassificeren die overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP tot een bepaalde categorie van activa, verplichtingen of eigenvermogenscomponenten behoorden, maar overeenkomstig de IFRSs tot een andere categorie van activa, verplichtingen of eigenvermogenscomponenten behoren; en (d) de IFRSs toepassen bij de waardering van alle opgenomen activa en verplichtingen.

11

De grondslagen voor financiële verslaggeving die een entiteit in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie toepast, kunnen verschillen van de grondslagen die zij op dezelfde datum toepaste toen zij de voorheen toegepaste GAAP hanteerde. De resulterende aanpassingen vloeien voort uit gebeurtenissen en transacties vóór de datum van de overgang naar de IFRSs. Derhalve moet een entiteit deze aanpassingen direct in de ingehouden winsten (of, indien geëigend, een andere categorie van het eigen vermogen) verwerken op de datum van de overgang naar de IFRSs.

12

In deze IFRS worden twee categorieën uitzonderingen vastgelegd op het principe dat de IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie van een entiteit in overeenstemming moet zijn met iedere IFRS: (a) op grond van de alinea’s 14 tot en met 17 en bijlage B is retroactieve toepassing van enkele aspecten van andere IFRSs niet toegestaan; (b) in bijlagen C tot en met E zijn vrijstellingen vermeld ten aanzien van een aantal in andere IFRSs opgenomen vereisten.

Uitzonderingen op de retroactieve toepassing van andere IFRSs

13

Op grond van deze IFRS is retroactieve toepassing van enkele aspecten van andere IFRSs niet toegestaan. Deze uitzonderingen zijn uiteengezet in de alinea’s 14 tot en met 17 en in bijlage B.

Schattingen

14

De schattingen die op de datum van de overgang naar de IFRSs overeenkomstig de IFRSs zijn gemaakt, moeten in overeenstemming zijn met de schattingen die op dezelfde datum zijn gemaakt overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP (waarbij rekening wordt gehouden met aanpassingen in verband met eventuele verschillen in de grondslagen voor financiële verslaggeving), tenzij er objectieve aanwijzingen zijn dat deze schattingen onjuist waren.

15

Een entiteit kan na de datum van de overgang naar de IFRSs informatie over schattingen ontvangen die zij overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP had gemaakt. Overeenkomstig alinea 14 moet een entiteit de ontvangst van deze informatie op dezelfde wijze behandelen als gebeurtenissen na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening overeenkomstig IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode. Stel bijvoorbeeld dat een entiteit als datum van de overgang naar de IFRSs 1 januari 20X4 hanteert en naar aanleiding van nieuwe informatie op 15 juli 20X4 een schatting moet herzien die overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP op 31 december 20X3 werd gemaakt. De entiteit mag deze nieuwe informatie niet in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie verwerken (tenzij de schattingen moeten worden aangepast in verband met eventuele verschillen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, of tenzij er objectieve aanwijzingen zijn dat de schattingen onjuist waren). In plaats daarvan moet de entiteit die nieuwe informatie in winst of verlies verwerken (of, indien van toepassing, in de overige onderdelen van het totaalresultaat) voor het jaar dat op 31 december 20X4 eindigde.

16

Het kan noodzakelijk zijn dat een entiteit op de datum van de overgang naar de IFRSs schattingen overeenkomstig de IFRSs maakt die overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP op die datum niet noodzakelijk waren. In overeenstemming met IAS 10 moeten deze schattingen overeenkomstig de IFRSs de situatie weerspiegelen die bestond op de datum van de overgang naar de IFRSs. Met name schattingen die op de datum van de overgang naar de IFRSs worden gemaakt ten aanzien van marktprijzen, rentevoeten of wisselkoersen moeten de marktomstandigheden op die datum weerspiegelen.

17

De alinea’s 14 tot en met 16 zijn van toepassing op de IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie. Zij gelden tevens voor een vergelijkende periode die in de eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit wordt gepresenteerd. In dit geval moeten de verwijzingen naar de datum van de overgang naar de IFRSs worden vervangen door verwijzingen naar het einde van die vergelijkende periode.

Vrijstellingen van andere IFRSs

18

Een entiteit kan een beroep doen op een of meer van de in bijlagen C tot en met E vermelde vrijstellingen. Een entiteit mag deze vrijstellingen niet naar analogie op andere posten toepassen.

19

[Verwijderd]

PRESENTATIE EN INFORMATIEVERSCHAFFING

20

Deze IFRS bevat geen vrijstellingen voor de in andere IFRSs opgenomen vereisten inzake presentatie en informatieverschaffing.

Vergelijkende informatie

21

De eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit moet ten minste drie overzichten van de financiële positie, twee overzichten van het totaalresultaat, twee afzonderlijke winst of verlies (indien gepresenteerd), twee kasstroomoverzichten en twee mutatieoverzichten van het eigen vermogen en de bijbehorende toelichtingen, met inbegrip van vergelijkende informatie voor alle gepresenteerde overzichten, bevatten.

Niet overeenkomstig de IFRS gepresenteerde vergelijkende informatie en historische overzichten

22

Sommige entiteiten presenteren historische overzichten van bepaalde gegevens met betrekking tot perioden die voorafgaan aan de eerste periode waarover volledige vergelijkende informatie overeenkomstig de IFRSs wordt gepresenteerd. Op grond van deze IFRS is het niet vereist dat zulke overzichten voldoen aan de vereisten van de IFRSs inzake opname en waardering. Bovendien presenteren sommige entiteiten zowel vergelijkende informatie overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP als de door IAS 1 voorgeschreven vergelijkende informatie. In een jaarrekening die historische overzichten of vergelijkende informatie bevat overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP moet een entiteit: (a) op duidelijke wijze aangeven dat de informatie die overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP is opgesteld niet in overeenstemming met de IFRSs is opgesteld; en (b) informatie verschaffen over de aard van de belangrijkste aanpassingen om aan de IFRSs te voldoen. Een entiteit hoeft deze aanpassingen niet te kwantificeren.

Toelichting in verband met de overgang naar de IFRSs

23

Een entiteit moet toelichten hoe de overgang van de voorheen toegepaste GAAP naar de IFRSs van invloed is geweest op de gerapporteerde financiële positie, financiële prestaties en kasstromen.

23A

Een entiteit die de IFRSs tijdens een voorgaande verslagperiode heeft toegepast zoals beschreven in alinea 4A, moet het volgende vermelden: (a) de reden waarom zij is opgehouden met het toepassen van de IFRSs; en (b) de reden waarom zij wederom is begonnen met het toepassen van de IFRSs.

23B

Wanneer een entiteit er overeenkomstig alinea 4A niet voor kiest IFRS 1 toe te passen, moet zij de redenen toelichten waarom zij ervoor kiest de IFRSs toe te passen alsof zij nooit was opgehouden met het toepassen van de IFRSs.

Aansluitingen

24

Om aan alinea 23 te voldoen, moet de eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit het volgende omvatten: (a) aansluitingen tussen het gerapporteerde eigen vermogen overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP en het eigen vermogen overeenkomstig de IFRSs, voor de volgende twee tijdstippen: (i) de datum van de overgang naar de IFRSs; en (ii) het einde van de laatste periode die in de recentste jaarrekening van de entiteit werd gepresenteerd overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP; (b) een aansluiting met het totaalresultaat overeenkomstig de IFRSs over de laatste periode in de recentste jaarrekening van de entiteit. Het uitgangspunt voor die aansluiting moet het totaalresultaat zijn overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP over dezelfde periode of, indien een entiteit dergelijk totaal niet rapporteerde, de winst of het verlies overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP; (c) indien de entiteit bij de opstelling van haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie voor het eerst bijzondere waardeverminderingsverliezen heeft opgenomen of teruggenomen, de informatieverschaffing die IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa zou voorschrijven indien de entiteit deze (teruggenomen) bijzondere waardeverminderingsverliezen had opgenomen in de periode die op de datum van de overgang naar de IFRSs aanvangt.

25

De op grond van alinea 24(a) en (b) vereiste aansluitingen moeten gebruikers voldoende inzicht verschaffen in de materiële aanpassingen in het overzicht van de financiële positie en het overzicht van het totaalresultaat. Als een entiteit een kasstroomoverzicht overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP presenteerde, moet ze ook de materiële aanpassingen in het kasstroomoverzicht toelichten.

26

Indien een entiteit bij de voorheen toegepaste GAAP fouten ontdekt, moet in de aansluitingen die op grond van alinea 24(a) en (b) vereist zijn een onderscheid worden gemaakt tussen de correctie van deze fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving.

27

IAS 8 is pas na de presentatie door een entiteit van haar eerste IFRS-jaarrekening van toepassing op de wijzigingen die de entiteit in de grondslagen voor financiële verslaggeving aanbrengt wanneer zij de IFRSs voor het eerst toepast of op wijzigingen in deze grondslagen. De vereisten van IAS 8 inzake wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving gelden derhalve niet voor de eerste IFRS-jaarrekening van een entiteit.

27A

Indien een entiteit gedurende de periode waarop haar eerste IFRS-jaarrekening betrekking heeft, wijzigingen aanbrengt in haar grondslagen voor financiële verslaggeving of in haar beroep op de in deze IFRS vervatte vrijstellingen, moet zij deze wijzigingen tussen haar eerste tussentijdse financiële IFRS-verslag en haar eerste IFRS-jaarrekening toelichten in overeenstemming met alinea 23 en de op grond van alinea 24(a) en (b) vereiste aansluitingen actualiseren.

28

Indien een entiteit over voorgaande perioden geen jaarrekening presenteerde, moet dit feit in de eerste IFRS-jaarrekening worden vermeld.

Aanwijzing van financiële activa of financiële verplichtingen

29

Een entiteit mag een voorheen opgenomen financieel actief in overeenstemming met alinea D19A aanwijzen als een financieel actief gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. De entiteit moet melding maken van de reële waarde op de datum van aanwijzing van de aldus aangewezen financiële activa, alsmede van de classificatie en de boekwaarde in de vorige jaarrekening.

29A

Een entiteit mag een voorheen opgenomen financiële verplichting in overeenstemming met alinea D19 aanwijzen als een financiële verplichting gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. De entiteit moet melding maken van de reële waarde op de datum van aanwijzing van de aldus aangewezen financiële verplichtingen, alsmede van de classificatie en de boekwaarde in de vorige jaarrekening.

Gebruik van reële waarde als veronderstelde kostprijs

30

Als een entiteit in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie voor een materieel vast actief, een vastgoedbelegging, een immaterieel actief of een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief gebruikmaakt van de reële waarde als veronderstelde kostprijs (zie de alinea’s D5 en D7), dan moet in de eerste IFRS-jaarrekening van de entiteit voor iedere post in het IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie het volgende worden vermeld: (a) het totaal van deze reële waarden; en (b) de totale aanpassing van de boekwaarden gerapporteerd overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP.

Gebruik van veronderstelde kostprijs voor investeringen in dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen

31

Als een entiteit in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie gebruikmaakt van een veronderstelde kostprijs voor een investering in een dochteronderneming, joint venture of geassocieerde deelneming in haar enkelvoudige jaarrekening (zie alinea D15), moet in de eerste enkelvoudige IFRS-jaarrekening het volgende worden vermeld: (a) de totale veronderstelde kostprijs van deze investeringen waarvoor de veronderstelde kostprijs de boekwaarde overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP is; (b) de totale veronderstelde kostprijs van deze investeringen waarvoor de veronderstelde kostprijs de reële waarde is; en (c) de totale aanpassing van de boekwaarden gerapporteerd overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP.

Gebruik van de veronderstelde kostprijs voor olie- en gasactiva

31A

Indien een entiteit een beroep doet op de in alinea D8A(b) opgenomen vrijstelling voor olie- en gasactiva, moet zij dit feit vermelden, alsmede de basis voor de toerekening van de boekwaarden die volgens de voorheen toegepaste GAAP zijn bepaald.

Gebruik van de veronderstelde kostprijs voor aan tariefregulering onderworpen activiteiten

31B

Indien een entiteit een beroep doet op de vrijstelling van alinea D8B voor activiteiten die aan tariefregulering onderworpen zijn, moet zij dit feit vermelden, alsook de grondslag waarop de boekwaarden overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP werden bepaald.

Gebruik van veronderstelde kostprijs na ernstige hyperinflatie

31C

Indien een entiteit ervoor kiest activa en verplichtingen tegen reële waarde te waarderen en deze reële waarde in haar IFRS-openingsoverzicht van de financiële positie als veronderstelde kostprijs te hanteren wegens ernstige hyperinflatie (zie de alinea’s D26 tot en met D30), moet in de eerste IFRS-jaarrekening van de entiteit worden toegelicht hoe en waarom de entiteit eerst een functionele valuta met beide volgende kenmerken had en dan niet meer: (a) er is geen betrouwbare algemene prijsindex voorhanden voor alle entiteiten met transacties en saldi die in de valuta luiden; (b) er is geen sprake van inwisselbaarheid tussen de valuta en een relatief stabiele vreemde valuta.

Tussentijdse financiële verslagen

32

Om te voldoen aan alinea 23 geldt dat, indien een entiteit die over een gedeelte van de periode waarop haar eerste IFRS-jaarrekening betrekking heeft een tussentijds financieel verslag overeenkomstig IAS 34 presenteert, de entiteit moet voldoen aan de volgende vereisten naast de vereisten van IAS 34: (a) Als de entiteit een tussentijds financieel verslag over de vergelijkbare tussentijdse periode van het onmiddellijk daaraan voorafgaande boekjaar presenteerde, moet ieder dergelijk tussentijds financieel verslag een aansluiting bevatten: (i) tussen haar eigen vermogen overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP aan het einde van die vergelijkbare tussentijdse periode en haar eigen vermogen volgens de IFRSs op dezelfde datum; en (ii) met haar totaalresultaat overeenkomstig de IFRSs voor die vergelijkbare tussentijdse periode (lopende periode en cumulatief voor het lopende boekjaar). Het uitgangspunt voor die aansluiting moet het totaalresultaat zijn overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP over die periode of, indien een entiteit dergelijk totaal niet rapporteerde, de winst of het verlies overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP. (b) Naast de op grond van (a) voorgeschreven aansluitingen moet het eerste tussentijdse financieel verslag overeenkomstig IAS 34 over een gedeelte van de periode waarop de eerste IFRS-jaarrekening betrekking heeft, de in alinea 24(a) en (b) beschreven aansluitingen (aangevuld met de op grond van de alinea’s 25 en 26 vereiste informatie) omvatten, of een verwijzing naar een ander gepubliceerd document waarin deze aansluitingen zijn opgenomen. (c) Indien een entiteit wijzigingen in haar grondslagen voor financiële verslaggeving of in het beroep op de in deze IFRS vervatte vrijstellingen aanbrengt, moet zij deze wijzigingen in ieder dergelijk tussentijds financieel verslag in overeenstemming met alinea 23 toelichten en de krachtens (a) en (b) vereiste aansluitingen actualiseren.

33

IAS 34 vereist minimale informatieverschaffing die is gebaseerd op de veronderstelling dat gebruikers van de tussentijdse financiële verslagen tevens toegang tot de recentste jaarrekening hebben. Volgens IAS 34 moet een entiteit echter ook melding maken van “gebeurtenissen of transacties die van wezenlijk belang zijn om inzicht te verkrijgen in de lopende tussentijdse periode”. Derhalve moet een eerste toepasser, indien hij in zijn recentste jaarrekening overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP geen informatie heeft verschaft die van materiële betekenis is om inzicht te verkrijgen in de lopende tussentijdse periode, in zijn tussentijds financieel verslag deze informatie verschaffen, of verwijzen naar een ander gepubliceerd document waarin deze informatie is opgenomen.

INGANGSDATUM

34

Een entiteit moet deze IFRS toepassen als haar eerste IFRS-jaarrekening betrekking heeft op een periode die op of na 1 juli 2009 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan.

35

Entiteiten moeten de wijzigingen in de alinea’s D1(n) en D23 toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 23 Financieringskosten (herziene versie van 2007) op een eerdere periode toepast, moet ze ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

36

IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s 19, C1 en C4(f) en (g). Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

37

IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening (herziene versie van 2008) wijzigde de alinea’s B1 en B7. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

38

Kostprijs van een investering in een dochteronderneming, entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend of geassocieerde deelneming (wijzigingen in IFRS 1 en IAS 27), uitgegeven in mei 2008, voegde de alinea’s 31, D1(g), D14 en D15 toe. Entiteiten moeten deze alinea’s toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze alinea’s op een periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

39

Alinea B7 werd gewijzigd door de in mei 2008 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

39A

Bij Additionele vrijstellingen voor eerste toepassers (wijzigingen in IFRS 1), uitgegeven in juli 2009, zijn de alinea’s 31A, D8A, D9A en D21A toegevoegd en alinea D1(c), (d) en (l) gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39B

[Verwijderd]

39C

IFRIC 19 Aflossing van financiële verplichtingen met eigenvermogensinstrumenten voegde alinea D25 toe. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRIC 19 toepast.

39D

[Verwijderd]

39E

De alinea’s 27A, 31B en D8B zijn toegevoegd en de alinea’s 27, 32, D1(c) en D8 zijn gewijzigd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Entiteiten die IFRSs in perioden vóór de ingangsdatum van IFRS 1 toepasten of die IFRS 1 in een eerdere periode toepasten, mogen de wijziging in alinea D8 retrospectief toepassen in de eerste jaarperiode nadat de wijziging van kracht is. Een entiteit die alinea D8 retrospectief toepast, moet dit feit vermelden.

39F

[Verwijderd]

39G

[Verwijderd]

39H

De alinea’s B2, D1 en D20 zijn gewijzigd en de alinea’s 31C en D26-D30 zijn toegevoegd door Ernstige hyperinflatie en verwijdering van vaste data voor eerste toepassers (wijzigingen in IFRS 1), uitgegeven in december 2010. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

39I

De alinea’s 31, B7, C1, D1, D14 en D15 zijn gewijzigd en alinea D31 is toegevoegd door IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (uitgegeven in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

39J

IFRS 13 Waardering tegen reële waarde, uitgegeven in mei 2011, verwijderde alinea 19, wijzigde de definitie van reële waarde in Bijlage A en wijzigde de alinea’s D15 en D20. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

39K

Alinea 21 is gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijziging toepassen als zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

39L

Alinea D1 is gewijzigd en de alinea’s D10 en D11 zijn verwijderd door IAS 19 Personeelsbeloningen (als gewijzigd in juni 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IAS 19 (als gewijzigd in juni 2011) toepast.

39M

IFRIC 20 Afgravingskosten tijdens de productiefase van een dagbouwmijn voegde alinea D32 toe en wijzigde alinea D1. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRIC 20 toepast.

39N

Bij Overheidsleningen (wijzigingen in IFRS 1), uitgegeven in maart 2012, zijn de alinea’s B1(f) en B10-B12 toegevoegd. Entiteiten moeten deze alinea’s toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

39O

De alinea’s B10 en B11 verwijzen naar IFRS 9. Als een entiteit wel deze IFRS maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten de in de alinea’s B10 en B11 voorkomende verwijzingen naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering.

39P

De alinea’s 4A-4B en 23A-23B zijn toegevoegd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39Q

Alinea D23 is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39R

Alinea 21 is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39S

Alinea D31 is gewijzigd door de in juni 2012 uitgegeven Geconsolideerde jaarrekening, gezamenlijke overeenkomsten en informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten: overgangsleidraden (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 11 en IFRS 12). Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 11 (herziene versie van juni 2012) toepast.

39T

De alinea’s D16, D17 en bijlage C zijn gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

39U

[Verwijderd]

39V

Alinea D8B is gewijzigd door IFRS 14 Uitgestelde rekeningen in verband met prijsregulering, uitgegeven in januari 2014. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit IFRIC 14 op een eerdere periode toepast, moet deze wijziging ook voor die eerdere periode worden toegepast.

39W

Alinea C5 werd gewijzigd door Administratieve verwerking van verwervingen van belangen in gezamenlijke bedrijfsactiviteiten (wijzigingen in IFRS 11), uitgegeven in mei 2014. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Als een entiteit gerelateerde wijzigingen in IFRS 11 van Administratieve verwerking van verwervingen van belangen in gezamenlijke bedrijfsactiviteiten (wijzigingen in IFRS 11) op een eerdere periode toepast, moet de wijziging in alinea C5 op die eerdere periode worden toegepast.

39X

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea D1, gewijzigd, alinea D24 en het desbetreffende kopje verwijderd en heeft de alinea’s D34 en D35 en het desbetreffende kopje toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

39Y

De alinea’s 29, B1-B6, D1, D14, D15, D19 en D20 zijn gewijzigd, de alinea’s 39B, 39G en 39U zijn verwijderd en de alinea’s 29A, B8-B8G, B9, D19A-D19C, D33, E1 en E2 zijn toegevoegd door IFRS 9 Financiële instrumenten, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

39Z

Alinea D14 is gewijzigd en alinea D15A is toegevoegd door De equity-methode in de enkelvoudige jaarrekening (wijzigingen in IAS 27), uitgegeven in augustus 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39AA

[Verwijderd]

39AB

De alinea’s 30, C4, D1, D7, D8B en D9 zijn gewijzigd, alinea D9A is verwijderd en de alinea’s D9B-D9E zijn toegevoegd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

39AC

Alinea D36 is toegevoegd en alinea D1 is gewijzigd door IFRIC 22 Transacties in vreemde valuta en vooruitbetalingen. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRIC 22 toepast.

39AD

De alinea’s 39L en 39T zijn gewijzigd en de alinea’s 39D, 39F, 39AA en E3-E7 zijn verwijderd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2014-2016, uitgegeven in december 2016. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2018 aanvangen.

39AE

IFRS 17 Verzekeringscontracten, uitgegeven in mei 2017, heeft de alinea’s B1 en D1 gewijzigd, het kopje vóór alinea D4 en alinea D4 verwijderd en na alinea B12 een kopje en alinea B13 toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

39AF

Alinea E8 is toegevoegd door IFRIC 23 Onzekerheid over fiscale behandelingen van inkomsten. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRIC 23 toepast.

39AG

Alinea D1(f) is gewijzigd en alinea D13A is toegevoegd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2018-2020, uitgegeven in mei 2020. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2022 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

39AH

Uitgestelde belasting in verband met activa en verplichtingen die voortvloeien uit één transactie, uitgegeven in mei 2021, wijzigde alinea B1 en voegde alinea B14 toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

INTREKKING VAN IFRS 1 (UITGEGEVEN IN 2003)

40

Deze IFRS vervangt IFRS 1 (uitgegeven in 2003 en gewijzigd in mei 2008).

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 2

Op aandelen gebaseerde betalingen

DOEL

1

Het doel van deze IFRS is aan te geven hoe de financiële verslaggeving moet plaatsvinden indien een entiteit een op aandelen gebaseerde betalingstransactie uitvoert. De standaard schrijft met name voor dat een entiteit de gevolgen van op aandelen gebaseerde betalingstransacties in haar winst of verlies en in haar financiële positie weergeeft, met inbegrip van de lasten verbonden aan transacties waarbij aandelenopties aan werknemers worden toegekend.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Een entiteit moet deze IFRS toepassen bij de administratieve verwerking van alle op aandelen gebaseerde betalingstransacties, ongeacht of de entiteit sommige of alle ontvangen goederen of diensten al dan niet specifiek kan identificeren, waaronder: (a) in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties; (b) in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties; (c) transacties waarbij de entiteit goederen of diensten ontvangt of verwerft en de bepalingen van de overeenkomst hetzij de entiteit, hetzij de leverancier van die goederen of diensten de keuze bieden om te bepalen of de entiteit de transactie afwikkelt in geldmiddelen (of andere activa), dan wel door eigenvermogensinstrumenten uit te geven, behoudens het vermelde in de alinea’s 3A tot en met 6. Indien er geen specifiek identificeerbare goederen of diensten zijn, kunnen andere omstandigheden erop wijzen dat goederen of diensten zijn (of zullen worden) ontvangen, in welk geval deze IFRS van toepassing is.

3

[Verwijderd]

3A

Een op aandelen gebaseerde betalingstransactie mag door een andere entiteit van de groep (of een aandeelhouder van een entiteit van de groep) worden afgewikkeld in naam van de entiteit die de goederen of diensten ontvangt of verwerft. Alinea 2 is ook van toepassing op een entiteit die (a) goederen of diensten ontvangt wanneer een andere entiteit van dezelfde groep (of een aandeelhouder van een entiteit van de groep) de verplichting heeft om de op aandelen gebaseerde betalingstransactie af te wikkelen; of (b) de verplichting heeft om een op aandelen gebaseerde betalingstransactie af te wikkelen wanneer een andere entiteit van dezelfde groep de goederen of diensten ontvangt, tenzij de transactie klaarblijkelijk een ander doel dient dan de betaling van aan de ontvangende entiteit geleverde goederen of verleende diensten.

4

In het kader van deze IFRS is een transactie met een werknemer (of een andere partij) in zijn hoedanigheid van houder van eigenvermogensinstrumenten van de entiteit geen op aandelen gebaseerde betalingstransactie. Indien een entiteit bijvoorbeeld alle houders van een bepaalde klasse van de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit het recht geeft om extra eigenvermogensinstrumenten van de entiteit te verwerven tegen een prijs die lager is dan de reële waarde van die eigenvermogensinstrumenten, en een werknemer een dergelijk recht ontvangt omdat hij houder is van eigenvermogensinstrumenten van die bepaalde klasse, dan valt het toekennen of uitoefenen van dat recht niet onder de voorschriften van deze IFRS.

5

Zoals opgemerkt in alinea 2 geldt deze IFRS voor op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij een entiteit goederen of diensten verwerft of ontvangt. Goederen omvatten voorraden, hulpstoffen, materiële vaste activa, immateriële activa en andere niet-financiële activa. Een entiteit mag deze IFRS echter niet toepassen op transacties waarbij de entiteit goederen verwerft als onderdeel van de nettoactiva die zijn verworven in een bedrijfscombinatie zoals gedefinieerd in IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008), in een combinatie van entiteiten of bedrijven waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend zoals beschreven in de alinea’s B1 tot en met B4 van IFRS 3, of de bijdrage van een bedrijf aan de oprichting van een joint venture zoals gedefinieerd in IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten. Vandaar dat in een bedrijfscombinatie uitgegeven eigenvermogensinstrumenten in ruil voor de zeggenschap over de overgenomen partij niet binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen. Eigenvermogensinstrumenten die worden toegekend aan werknemers van de overgenomen partij, in hun hoedanigheid van werknemer (bijvoorbeeld in ruil voor de voortzetting van hun dienstverband), vallen echter wel binnen het toepassingsgebied van deze IFRS. Evenzo moet de annulering, vervanging of andere aanpassing van op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten in verband met een bedrijfscombinatie, of een andere herstructurering van het eigen vermogen, administratief worden verwerkt in overeenstemming met deze IFRS. IFRS 3 verschaft leidraden om uit te maken of in een bedrijfscombinatie uitgegeven eigenvermogensinstrumenten deel uitmaken van de vergoeding die in ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij is overgedragen (en derhalve binnen het toepassingsgebied van IFRS 3 vallen), dan wel of ze zijn uitgegeven in ruil voor de voortzetting van het dienstverband en moeten worden opgenomen in de periode na de bedrijfscombinatie (en derhalve binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen).

6

Deze IFRS geldt niet voor op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de entiteit goederen of diensten ontvangt of verwerft op grond van een contract dat valt binnen het toepassingsgebied van de alinea’s 8 tot en met 10 van IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie (herziene versie van 2003) (33) of de alinea’s 2.4 tot en met 2.7 van IFRS 9 Financiële instrumenten.

6A

Deze IFRS gebruikt de term “reële waarde” op een wijze die in sommige opzichten afwijkt van de definitie van reële waarde in IFRS 13 Waardering tegen reële waarde. Daarom moet een entiteit bij de toepassing van IFRS 2 de reële waarde bepalen in overeenstemming met deze IFRS, en niet IFRS 13.

OPNAME

7

Een entiteit moet de goederen of diensten die bij een op aandelen gebaseerde betalingstransactie zijn ontvangen of verworven, opnemen wanneer zij de goederen verkrijgt of naarmate de diensten worden verleend. De entiteit moet het eigen vermogen dienovereenkomstig opboeken indien de goederen of diensten zijn ontvangen in het kader van een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie, of een verplichting opnemen indien de goederen of diensten zijn verworven in een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie.

8

Wanneer de goederen of diensten die bij een op aandelen gebaseerde betalingstransactie zijn ontvangen of verworven, niet voor opname als activa in aanmerking komen, dan moeten deze als last worden verwerkt.

9

Normaliter vloeit uit het verbruik van goederen of de afname van diensten een last voort. Diensten bijvoorbeeld worden gewoonlijk onmiddellijk afgenomen. In dat geval wordt een last opgenomen naarmate de tegenpartij de diensten verleent. Goederen worden misschien gedurende een bepaalde periode verbruikt of, in geval van voorraden, op een latere datum verkocht. In dat geval wordt een last opgenomen wanneer de goederen worden verbruikt of verkocht. In sommige gevallen is het echter noodzakelijk om een last op te nemen voordat de goederen of diensten worden verbruikt of verkocht, omdat deze niet voor opname als actief in aanmerking komen. Een entiteit zou bijvoorbeeld goederen kunnen verwerven als onderdeel van de onderzoeksfase van een ontwikkelingsproject van een nieuw product. Hoewel deze goederen niet zijn verbruikt, zouden deze volgens de toepasselijke IFRS mogelijk niet voor opname als actief in aanmerking komen.

IN EIGENVERMOGENSINSTRUMENTEN AFGEWIKKELDE, OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGSTRANSACTIES

Samenvatting

10

Ten aanzien van in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties moet de entiteit de ontvangen goederen en diensten, en de overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen, op directe wijze bepalen op de reële waarde van de ontvangen goederen en diensten, tenzij de reële waarde niet betrouwbaar kan worden geschat. Indien de entiteit de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten niet betrouwbaar kan schatten, moet zij de waarde hiervan, en de overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen, indirect bepalen op basis van (34) de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten.

11

Voor de toepassing van de vereisten van alinea 10 op transacties met werknemers en anderen die soortgelijke diensten verlenen (35) moet de entiteit de reële waarde van de ontvangen diensten bepalen op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten, omdat het in veel gevallen niet mogelijk is de reële waarde van de ontvangen diensten betrouwbaar te schatten, zoals uiteengezet in alinea 12. De reële waarde van die eigenvermogensinstrumenten moet worden bepaald op de toekenningsdatum.

12

Aandelen, aandelenopties of andere eigenvermogensinstrumenten worden veelal aan werknemers toegekend als onderdeel van hun beloningspakket, naast salaris en andere arbeidsvoorwaarden. Het is meestal niet mogelijk om de waarde van diensten die worden ontvangen voor bepaalde componenten van het beloningspakket van de werknemer direct te bepalen. Het is soms ook niet mogelijk om de reële waarde van het totale beloningspakket onafhankelijk te bepalen, zonder de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten direct te bepalen. Bovendien worden aandelen en aandelenopties soms toegekend als onderdeel van een bonusregeling, in plaats van als onderdeel van de basisbeloning, bijvoorbeeld als een stimulans voor werknemers om in dienst van de entiteit te blijven of om hen te belonen voor hun inspanningen om de prestaties van de entiteit te verbeteren. De entiteit betaalt door toekenning van de aandelen of aandelenopties, in aanvulling op de overige beloningscomponenten, een extra beloning om extra voordelen te verkrijgen. Het schatten van de reële waarde van die extra voordelen is waarschijnlijk een moeilijke zaak. Wegens de problemen bij het op directe wijze bepalen van de reële waarde van de ontvangen diensten, moet de entiteit de reële waarde van de door de werknemer verleende diensten bepalen op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten.

13

Voor de toepassing van de vereisten van alinea 10 op transacties met andere partijen dan werknemers, wordt er uitgegaan van een weerlegbaar vermoeden dat de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten betrouwbaar kan worden geschat. Deze reële waarde moet worden bepaald op de datum waarop de entiteit de goederen ontvangt of de tegenpartij de diensten verleent. In het zeldzame geval dat de entiteit dit vermoeden weerlegt omdat zij de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten niet betrouwbaar kan schatten, moet de entiteit de waarde van de ontvangen goederen of diensten en de overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen indirect bepalen, op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten, bepaald op de datum waarop de entiteit de goederen verkrijgt of de tegenpartij de dienst verleent.

13A

Met name indien de eventueel door de entiteit ontvangen identificeerbare vergoeding geringer blijkt te zijn dan de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten of aangegane verplichting, dan wijst deze situatie er doorgaans op dat de entiteit een andere vergoeding (d.w.z. niet-identificeerbare goederen of diensten) heeft (of zal) ontvangen. De entiteit moet de waarde van de ontvangen identificeerbare goederen of diensten bepalen in overeenstemming met deze IFRS. De entiteit moet de waarde van de ontvangen (of te ontvangen) niet-identificeerbare goederen of diensten bepalen op het verschil tussen de reële waarde van de op aandelen gebaseerde betaling en de reële waarde van eventueel ontvangen (of te ontvangen) identificeerbare goederen of diensten. De entiteit moet de waarde van de ontvangen niet-identificeerbare goederen of diensten bepalen op de toekenningsdatum. Bij in geldmiddelen afgewikkelde transacties moet de waarde van de verplichting evenwel aan het einde van elke verslagperiode opnieuw worden bepaald in overeenstemming met de alinea’s 30 tot en met 33 totdat deze is afgewikkeld.

Transacties waarbij diensten worden ontvangen

14

Indien de toegekende eigenvermogensinstrumenten onmiddellijk onvoorwaardelijk worden is de tegenpartij niet verplicht om een bepaalde periode in dienst te zijn geweest voordat deze onvoorwaardelijk recht krijgt op die eigenvermogensinstrumenten. Indien er geen aanwijzingen zijn die op het tegendeel wijzen, moet de entiteit aannemen dat de door de tegenpartij verleende diensten zijn ontvangen als vergoeding voor de eigenvermogensinstrumenten. In dit geval neemt de entiteit de ontvangen diensten op de toekenningsdatum volledig op, met een overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen.

15

Indien de toegekende eigenvermogensinstrumenten pas onvoorwaardelijk worden nadat de tegenpartij een bepaalde periode in dienst is geweest, moet de entiteit ervan uitgaan dat de door de tegenpartij te verlenen diensten als vergoeding voor die eigenvermogensinstrumenten in de toekomst, gedurende de wachtperiode, zullen worden ontvangen. De entiteit moet deze diensten administratief verwerken naarmate ze door de tegenpartij gedurende de wachtperiode worden verleend, met een overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen. Bijvoorbeeld: (a) Indien een werknemer aandelenopties krijgt toegekend op voorwaarde dat hij ten minste drie jaar in dienst blijft, dan gaat de entiteit ervan uit dat de door de werknemer te verlenen diensten als vergoeding voor de aandelenopties in de toekomst, gedurende deze wachtperiode van drie jaar zullen worden ontvangen. (b) Indien de toekenning van aandelenopties aan een werknemer gebonden is aan het voldoen aan een prestatiegerelateerde voorwaarde en afhankelijk is van de voortzetting van de dienstperiode totdat aan de prestatiegerelateerde voorwaarde is voldaan, en de duur van de wachtperiode schommelt, afhankelijk van wanneer aan deze prestatiegerelateerde voorwaarde wordt voldaan, dan moet de entiteit ervan uitgaan dat de door de werknemer te verlenen diensten als vergoeding van de aandelenopties in de toekomst zullen worden ontvangen, gedurende de verwachte wachtperiode. De entiteit moet de duur van de verwachte wachtperiode op de toekenningsdatum schatten, op basis van de meest waarschijnlijke uitkomst van de prestatiegerelateerde voorwaarde. Indien de prestatiegerelateerde voorwaarde een marktgerelateerde voorwaarde is, moet de schatting van de duur van de verwachte wachtperiode overeenkomen met de gehanteerde veronderstellingen bij het schatten van de reële waarde van de toegekende opties, en mag deze daarna niet worden aangepast. Indien de prestatiegerelateerde voorwaarde geen marktgerelateerde voorwaarde is, moet de entiteit de schatting van de duur van de wachtperiode indien noodzakelijk herzien indien op basis van informatie die daarna bekend wordt blijkt dat de duur van de wachtperiode afwijkt van vorige schattingen.

Transacties waarvan de waarde is gebaseerd op de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten

Bepaling van de reële waarde van toegekende eigenvermogensinstrumenten

16

Ten aanzien van transacties waarvan de waarde wordt bepaald op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten moet een entiteit de reële waarde van toegekende eigenvermogensinstrumenten op de waarderingsdatum bepalen op basis van de marktprijzen, indien deze beschikbaar zijn. Hierbij moet rekening worden gehouden met de voorwaarden waaronder die eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend (met inachtneming van de vereisten in alinea’s 19 tot en met 22).

17

Indien er geen marktprijzen beschikbaar zijn, moet de entiteit de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten schatten met behulp van een waarderingstechniek. Hiermee wordt geschat wat de prijs van die eigenvermogensinstrumenten op de waarderingsdatum zou zijn geweest in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn. De techniek moet rekening houden met alle factoren en veronderstellingen waarmee ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen rekening zouden houden bij het vaststellen van de prijs (met inachtneming van de vereisten in de alinea’s 19 tot en met 22).

18

Bijlage B bevat een nadere leidraad voor de bepaling van de reële waarde van aandelen en aandelenopties, waarbij aandacht wordt besteed aan de specifieke voorwaarden die veelal aan de toekenning van aandelen of aandelenopties aan werknemers zijn verbonden.

Behandeling van “vesting conditions”

19

De toekenning van eigenvermogensinstrumenten kan gebonden zijn aan het voldoen aan specifieke “vesting conditions”. De toekenning van aandelen of aandelenopties aan een werknemer is bijvoorbeeld gewoonlijk gebonden aan een dienstverband met de entiteit dat een bepaald aantal jaren duurt. Er zouden prestatiegerelateerde voorwaarden kunnen bestaan waaraan moet worden voldaan, zoals de voorwaarde dat de entiteit een vastgelegde winstgroei moet realiseren, of dat de aandelenprijs van de entiteit met een vastgelegd percentage moet stijgen. Met “vesting conditions”, niet zijnde marktgerelateerde voorwaarden, mag geen rekening worden gehouden bij het schatten van de reële waarde van de aandelen of aandelenopties op de waarderingsdatum. In plaats daarvan moet met de “vesting conditions”, niet zijnde marktgerelateerde voorwaarden, rekening worden gehouden door het aantal eigenvermogensinstrumenten dat in de bepaling van het transactiebedrag wordt opgenomen, zodanig aan te passen dat het opgenomen bedrag in verband met de als vergoeding voor de toegekende eigenvermogensinstrumenten ontvangen goederen of diensten uiteindelijk wordt gebaseerd op het aantal eigenvermogensinstrumenten dat uiteindelijk onvoorwaardelijk wordt. Vandaar dat op cumulatieve basis geen bedrag voor ontvangen goederen of diensten wordt opgenomen indien de toekenning van eigenvermogensinstrumenten niet onvoorwaardelijk wordt omdat niet aan een “vesting condition”, niet zijnde een marktgerelateerde voorwaarde, wordt voldaan, bijvoorbeeld omdat het dienstverband van de tegenpartij korter is dan vereist of omdat er niet aan een prestatiegerelateerde voorwaarde wordt voldaan, met inachtneming van de vereisten in alinea 21.

20

Voor de toepassing van de vereisten in alinea 19 moet de entiteit een bedrag opnemen voor de goederen of diensten die tijdens de wachtperiode worden ontvangen, gebaseerd op de best mogelijke schatting van het aantal eigenvermogensinstrumenten dat naar verwachting onvoorwaardelijk zal worden. De entiteit moet deze schatting, indien noodzakelijk, herzien indien uit latere informatie blijkt dat het aantal eigenvermogensinstrumenten dat naar verwachting onvoorwaardelijk wordt, afwijkt van vorige schattingen. Op de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk wordt, moet de entiteit de schatting gelijkstellen aan het aantal eigenvermogensinstrumenten dat uiteindelijk onvoorwaardelijk is geworden, met inachtneming van de vereisten in alinea 21.

21

Bij het schatten van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten moet rekening worden gehouden met marktgerelateerde voorwaarden, zoals een ten doel gestelde aandelenprijs waarvan het onvoorwaardelijk worden (of de uitoefenbaarheid) afhankelijk wordt gesteld. Met betrekking tot de toekenning van eigenvermogensinstrumenten met marktgerelateerde voorwaarden moet de entiteit de goederen en diensten opnemen die zij ontvangt van een tegenpartij die aan alle overige “vesting conditions” (bijvoorbeeld ontvangen diensten van een werknemer van wie het aantal dienstjaren voldoet aan de vastgestelde duur van het dienstverband) voldoet, ongeacht of aan die marktgerelateerde voorwaarde wordt voldaan.

Behandeling van “non-vesting conditions”

21A

Zo ook moet een entiteit bij het schatten van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten rekening houden met alle “non-vesting conditions”. Voor toekenningen van eigenvermogensinstrumenten waaraan “non-vesting conditions” verbonden zijn, moet de entiteit de goederen of diensten opnemen die zij ontvangen heeft van een tegenpartij die voldoet aan alle niet-marktgerelateerde “vesting conditions” (bijvoorbeeld diensten ontvangen van een werknemer die gedurende de vastgestelde periode in dienst blijft), ongeacht of aan die “non-vesting conditions” is voldaan.

Behandeling van een reload-kenmerk

22

In geval van opties met een reload-kenmerk mag dit kenmerk niet worden betrokken in de schatting van de reële waarde van toegekende opties op de waarderingsdatum. In plaats daarvan moet een reload-optie administratief, bij eventuele toekenning daarna, worden verwerkt als een nieuwe optietoekenning.

Na de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk wordt

23

Na opname van de ontvangen goederen of diensten in overeenstemming met de alinea’s 10 tot en met 22 en de overeenkomstige opboeking van het eigen vermogen mag de entiteit geen wijziging aanbrengen aan het totaal van het eigen vermogen na de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk wordt. De entiteit mag bijvoorbeeld niet het opgenomen bedrag van de van een werknemer ontvangen diensten terugnemen indien de onvoorwaardelijk geworden eigenvermogensinstrumenten worden opgegeven of, in het geval van aandelenopties, indien de opties niet worden uitgeoefend. Deze vereiste sluit echter niet uit dat de entiteit binnen het eigen vermogen bedragen overboekt van één component van het eigen vermogen naar een andere.

Indien de reële waarde van de eigenvermogensinstrumenten niet betrouwbaar kan worden geschat

24

De vereisten in de alinea’s 16 tot en met 23 gelden wanneer de entiteit de waarde van een op aandelen gebaseerde betalingstransactie moet bepalen op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten. In uitzonderingsgevallen bestaat de mogelijkheid dat de entiteit niet in staat is de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten op de waarderingsdatum betrouwbaar te bepalen, in overeenstemming met de vereisten in de alinea’s 16 tot en met 22. Uitsluitend in deze gevallen moet de entiteit in plaats daarvan: (a) de eigenvermogensinstrumenten tegen hun intrinsieke waarde waarderen, in eerste instantie op de datum waarop de entiteit de goederen verkrijgt of de tegenpartij de dienst verleent, en daarna op het einde van iedere verslagperiode en op de dag van de definitieve afwikkeling, waarbij elke verandering in de intrinsieke waarde in winst of verlies wordt opgenomen. Bij een toekenning van aandelenopties wordt de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst definitief afgewikkeld wanneer de opties worden uitgeoefend, worden opgegeven (bv. bij beëindiging van de arbeidsovereenkomst) of vervallen (bv. aan het eind van de looptijd van de optie); (b) de ontvangen goederen of diensten opnemen gebaseerd op het aantal eigenvermogensinstrumenten waarvan de toekenning uiteindelijk onvoorwaardelijk wordt of (indien van toepassing) dat uiteindelijk wordt uitgeoefend. Voor de toepassing van deze vereiste op bijvoorbeeld aandelenopties moet de entiteit de goederen of diensten die tijdens de eventuele wachtperiode worden ontvangen, opnemen in overeenstemming met de alinea’s 14 en 15, behalve dat de vereisten in alinea 15(b) betreffende een marktgerelateerde voorwaarde niet van toepassing zijn. Het opgenomen bedrag in verband met goederen of diensten die tijdens de wachtperiode worden ontvangen, moet worden gebaseerd op het aantal aandelenopties dat naar verwachting onvoorwaardelijk wordt. De entiteit moet die schatting indien noodzakelijk aanpassen indien latere informatie aangeeft dat het aantal aandelenopties dat naar verwachting onvoorwaardelijk wordt, verschilt van vorige schattingen. Op de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk wordt, moet de entiteit de schatting herzien naar aanleiding van het aantal eigenvermogensinstrumenten dat uiteindelijk onvoorwaardelijk is geworden. Na het passeren van de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk is geworden, neemt de entiteit het opgenomen bedrag voor de ontvangen goederen of diensten terug indien de aandelenopties later worden opgegeven, of indien deze aan het eind van de looptijd van de optie vervallen.

25

Een entiteit die alinea 24 toepast, is niet verplicht om de alinea’s 26 tot en met 29 toe te passen, omdat met eventuele aanpassingen in de voorwaarden waarop de eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend, rekening zal worden gehouden bij het toepassen van de intrinsieke-waardemethode die in alinea 24 is uiteengezet. Indien een entiteit echter een toekenning van eigenvermogensinstrumenten afwikkelt waarop alinea 24 is toegepast: (a) moet de entiteit, indien de afwikkeling tijdens de wachtperiode plaatsvindt, de afwikkeling administratief verwerken als een vervroeging van het onvoorwaardelijk worden van de toezegging, en moet zij derhalve onmiddellijk het bedrag opnemen dat anders gedurende het resterende deel van de wachtperiode voor de ontvangen diensten zou zijn opgenomen; (b) moet elke betaling bij afwikkeling administratief worden verwerkt als de terugkoop van eigenvermogensinstrumenten, d.w.z. ten laste van het eigen vermogen, behalve voor zover de betaling de intrinsieke waarde van de eigenvermogensinstrumenten, bepaald op de terugkoopdatum, overschrijdt. Het eventuele surplus moet als last worden opgenomen.

Wijzigingen in de voorwaarden waaronder eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend, met inbegrip van annulering en afwikkeling

26

De mogelijkheid bestaat dat een entiteit de voorwaarden waaronder de eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend, wijzigt. De entiteit zou bijvoorbeeld de uitoefenprijs van aan werknemers toegekende opties kunnen verlagen, waardoor de reële waarde van die opties toeneemt. De vereisten in de alinea’s 27 tot en met 29 betreffende de administratieve verwerking van wijzigingen zijn geformuleerd in de context van op aandelen gebaseerde betalingstransacties met werknemers. De vereisten gelden echter tevens voor op aandelen gebaseerde betalingstransacties met andere partijen dan werknemers, waarvan de waarde wordt bepaald op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten. In het laatstgenoemde geval hebben de verwijzingen naar de toekenningsdatum in de alinea’s 27 tot en met 29 betrekking op de datum waarop de entiteit de goederen verkrijgt of de tegenpartij de dienst verleent.

27

De entiteit moet ten minste de ontvangen diensten opnemen die worden gewaardeerd tegen de reële waarde, op de toekenningsdatum, van de toegekende eigenvermogensinstrumenten, tenzij die eigenvermogensinstrumenten niet onvoorwaardelijk worden omdat niet wordt voldaan aan een “vesting condition” (niet zijnde een marktgerelateerde voorwaarde) die op de toekenningsdatum is vastgelegd. Dit geldt ongeacht eventuele wijzigingen van de voorwaarden waaronder de eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend, of annulering of afwikkeling van die toekenning van eigenvermogensinstrumenten. Bovendien moet de entiteit de effecten van wijzigingen opnemen die ervoor zorgen dat de totale reële waarde van de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst stijgt, of die op een andere manier voordelig zijn voor de werknemer. Bijlage B bevat een leidraad bij de toepassing van deze vereiste.

28

Als een toekenning van eigenvermogensinstrumenten tijdens de wachtperiode wordt geannuleerd of afgewikkeld (niet zijnde een annulering omdat niet aan de “vesting conditions” is voldaan): (a) moet de entiteit de annulering of afwikkeling administratief verwerken als een vervroeging van het onvoorwaardelijk worden van de toezegging, en moet zij derhalve onmiddellijk het bedrag opnemen dat anders zou zijn opgenomen in verband met gedurende het resterende deel van de wachtperiode ontvangen diensten; (b) moet elke betaling aan de werknemer bij annulering of afwikkeling van de toekenning administratief verwerkt worden als de terugkoop van een aandelenbelang, d.w.z. ten laste van het eigen vermogen worden gebracht, behalve voor zover de betaling de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten, bepaald op de terugkoopdatum, overschrijdt. Het eventuele surplus moet als last worden opgenomen. Als de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst echter vreemdvermogenscomponenten omvatte, moet de entiteit de reële waarde van de verplichting opnieuw bepalen op de datum van de annulering of afwikkeling. Elke betaling die wordt uitgevoerd om de vreemdvermogenscomponent af te wikkelen, moet administratief worden verwerkt als een delging van de verplichting; (c) indien nieuwe eigenvermogensinstrumenten aan de werknemer worden toegekend en de entiteit op de toekenningsdatum van die nieuwe eigenvermogensinstrumenten de nieuwe eigenvermogensinstrumenten aanmerkt als vervanging van de geannuleerde eigenvermogensinstrumenten, moet de entiteit de toekenning van de vervangende eigenvermogensinstrumenten administratief op dezelfde wijze verwerken als een wijziging van de oorspronkelijke toekenning van eigenvermogensinstrumenten, in overeenstemming met alinea 27 en de leidraad in bijlage B. De toegekende incrementele reële waarde is het verschil tussen de reële waarde van de vervangende eigenvermogensinstrumenten en de netto reële waarde van de geannuleerde eigenvermogensinstrumenten op de toekenningsdatum van de vervangende eigenvermogensinstrumenten. De netto reële waarde van de geannuleerde eigenvermogensinstrumenten is gelijk aan hun reële waarde onmiddellijk voorafgaand aan de annulering, verminderd met de eventuele betaling bij annulering van de eigenvermogensinstrumenten aan de werknemer die overeenkomstig (b) hierboven ten laste van het eigen vermogen wordt gebracht. Indien de entiteit nieuw toegekende eigenvermogensinstrumenten niet aanmerkt als vervanging voor de geannuleerde eigenvermogensinstrumenten, moet de entiteit deze nieuwe eigenvermogensinstrumenten administratief verwerken als een nieuwe toekenning van eigenvermogensinstrumenten.

28A

Als een entiteit of tegenpartij kan kiezen of ze al dan niet aan “non-vesting conditions” voldoet, moet de entiteit het verzuim van die entiteit of tegenpartij om tijdens de wachtperiode aan die voorwaarde te voldoen als een annulering behandelen.

29

Indien een entiteit eigenvermogensinstrumenten die onvoorwaardelijk zijn geworden, terugkoopt, moet de betaling aan de werknemer in mindering worden gebracht op het eigen vermogen, behalve voor zover de betaling de reële waarde van de teruggekochte eigenvermogensinstrumenten op de terugkoopdatum overschrijdt. Het eventuele surplus moet als last worden opgenomen.

IN GELDMIDDELEN AFGEWIKKELDE, OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGSTRANSACTIES

30

In geval van op aandelen gebaseerde betalingstransacties die in geldmiddelen worden afgewikkeld, moet de entiteit de verworven goederen of diensten en de aangegane verplichting waarderen tegen de reële waarde van de verplichting, met inachtneming van de vereisten in de alinea’s 31 tot en met 33D. De entiteit moet tot het moment van afwikkeling van de verplichting op het einde van iedere verslagperiode en op de afwikkelingsdatum opnieuw de reële waarde van de verplichting bepalen. Eventuele veranderingen in de reële waarde worden in winst of verlies over de periode opgenomen.

31

Een entiteit kan bijvoorbeeld als onderdeel van het beloningspakket van werknemers zogenaamde “share appreciation rights” toekennen, op grond waarvan de werknemers recht hebben op een toekomstige contante betaling (in plaats van eigenvermogensinstrumenten), gebaseerd op de stijging van de aandelenprijs van de entiteit ten opzichte van een bepaald niveau in een bepaalde periode, of een entiteit zou haar werknemers een recht kunnen toekennen op een toekomstige contante betaling door hen een recht op aflosbare aandelen (waaronder bij uitoefening van aandelenopties uit te geven aandelen) toe te kennen, hetzij verplicht aflosbaar (bv. bij beëindiging van de arbeidsovereenkomst), hetzij ter keuze van de werknemer. Deze overeenkomsten zijn voorbeelden van in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties. “Share appreciation rights” worden gebruikt om bepaalde van de vereisten in de alinea’s 32 tot en met 33D te illustreren; de vereisten in die alinea’s gelden echter voor alle in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties.

32

De entiteit moet de ontvangen diensten opnemen, alsook een verplichting tot betaling voor die diensten, naarmate de werknemer deze verleent. Sommige “share appreciation rights” zijn bijvoorbeeld onmiddellijk onvoorwaardelijk. De werknemers zijn derhalve niet verplicht een bepaald aantal dienstjaren uit te dienen om recht te krijgen op de contante betaling. Indien er geen aanwijzingen zijn voor het tegendeel, moet de entiteit aannemen dat diensten die door de werknemers in ruil voor de “share appreciation rights” zijn verleend, zijn ontvangen. De entiteit moet derhalve de ontvangen diensten en de verplichting tot betaling hiervoor onmiddellijk opnemen. Indien de “share appreciation rights” pas onvoorwaardelijk worden wanneer de werknemers een bepaald aantal dienstjaren in dienst zijn geweest, moet de entiteit de ontvangen diensten opnemen, alsook de verplichting tot betaling hiervoor, naarmate de werknemers de diensten in deze periode verlenen.

33

De verplichting moet bij eerste opname en daarna op het einde van iedere verslagperiode tot afwikkeling worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de “share appreciation rights”. Hiervoor wordt een optiewaarderingsmodel gehanteerd, waarbij rekening wordt gehouden met de voorwaarden waaronder de “share appreciation rights” zijn toegekend, en de mate waarin de werknemers tot het desbetreffende moment diensten hebben verleend – met inachtneming van de vereisten in de alinea’s 33A tot en met 33D. De mogelijkheid bestaat dat een entiteit de voorwaarden waarop een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betaling wordt toegekend, wijzigt. Een toepassingsleidraad voor een wijziging van een op aandelen gebaseerde betalingstransactie waarvan de classificatie verandert van “in geldmiddelen afgewikkeld” in “in eigenvermogensinstrumenten afgewikkeld”, wordt gegeven in de alinea’s B44A tot en met B44C in bijlage B.

Behandeling van “vesting” en “non-vesting” conditions

33A

Een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie kan gebonden zijn aan het voldoen aan specifieke “vesting conditions”. Er zouden prestatiegerelateerde voorwaarden kunnen bestaan waaraan moet worden voldaan, zoals de voorwaarde dat de entiteit een vastgelegde winstgroei moet realiseren, of dat de aandelenprijs van de entiteit met een vastgelegd percentage moet stijgen. Met “vesting conditions”, niet zijnde marktgerelateerde voorwaarden, mag geen rekening worden gehouden bij het schatten van de reële waarde van de in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betaling op de waarderingsdatum. In plaats daarvan moet met “vesting conditions”, niet zijnde marktgerelateerde voorwaarden, rekening worden gehouden door het aanpassen van het aantal beloningen dat is opgenomen bij de waardering van de verplichting uit hoofde van de transactie.

33B

Voor de toepassing van de vereisten in alinea 33A moet de entiteit een bedrag opnemen voor de goederen of diensten die tijdens de wachtperiode worden ontvangen. Dat bedrag moet gebaseerd zijn op de best mogelijke schatting van het aantal beloningen dat naar verwachting onvoorwaardelijk zal worden. De entiteit moet die schatting indien noodzakelijk aanpassen indien latere informatie aangeeft dat het aantal beloningen dat naar verwachting onvoorwaardelijk wordt, verschilt van vorige schattingen. Op de datum waarop de toezegging onvoorwaardelijk wordt, moet de entiteit de schatting herzien naar aanleiding van het aantal beloningen dat uiteindelijk onvoorwaardelijk is geworden.

33C

Met marktgerelateerde voorwaarden, zoals een ten doel gestelde aandelenprijs waaraan het onvoorwaardelijk worden (of de uitoefenbaarheid) verbonden is, alsook met “non-vesting conditions” moet rekening worden gehouden bij het schatten van de reële waarde van de toegekende in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betaling en bij het herbepalen van de reële waarde op het einde van elke verslagperiode en op de datum van afwikkeling.

33D

Als gevolg van de toepassing van de alinea’s 30 tot en met 33C is het cumulatieve bedrag dat uiteindelijk wordt opgenomen voor de goederen of diensten die zijn ontvangen als tegenprestatie voor de in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betaling, gelijk aan de geldmiddelen die worden betaald.

OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGSTRANSACTIES MET EEN NETTOAFWIKKELINGSKENMERK VOOR BRONBELASTINGVERPLICHTINGEN

33E

De fiscale wet- of regelgeving kan een entiteit verplichten een bedrag in te houden voor een fiscale verplichting van een werknemer in verband met een op aandelen gebaseerde betaling en dat bedrag, gewoonlijk in geldmiddelen, namens de werknemer aan de belastingdienst over te maken. Om aan deze verplichting te voldoen, kunnen de voorwaarden van de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst de entiteit toestaan of verplichten het aantal eigenvermogensinstrumenten gelijk aan de monetaire waarde van de fiscale verplichting van de werknemer in te houden op het totale aantal eigenvermogensinstrumenten dat anders voor de werknemer zou zijn uitgegeven bij de uitoefening (of het onvoorwaardelijk worden) van de op aandelen gebaseerde betaling (d.w.z. de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst heeft een “nettoafwikkelingskenmerk”).

33F

Als uitzondering op de vereisten in alinea 34 wordt de transactie beschreven in alinea 33E in haar geheel als een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie geclassificeerd indien zij zo zou zijn geclassificeerd zonder het “nettoafwikkelingskenmerk”.

33G

De entiteit past alinea 29 van deze standaard toe voor het verwerken van de inhouding van aandelen ter financiering van de betaling aan de belastingdienst ten aanzien van de fiscale verplichting van de werknemer in verband met de op aandelen gebaseerde betaling. Bijgevolg moet de gedane betaling ten laste van het eigen vermogen worden gebracht voor de ingehouden aandelen, behalve voor zover de betaling op de datum van nettoafwikkeling van de ingehouden eigenvermogensinstrumenten de reële waarde overschrijdt.

33H

De uitzondering in alinea 33F geldt niet voor: (a) een op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst met een nettoafwikkelingskenmerk waarvoor de entiteit op grond van de belastingwetgeving of -regelgeving geen bedrag dient in te houden voor een fiscale verplichting van een werknemer in verband met die op aandelen gebaseerde betaling; of (b) alle eigenvermogensinstrumenten die de entiteit boven op de fiscale verplichting van de werknemer met betrekking tot de op aandelen gebaseerde betaling inhoudt (d.w.z. de entiteit heeft een hoeveelheid aandelen ingehouden die de monetaire waarde van de fiscale verplichting van de werknemer overschrijdt). Dergelijke te veel ingehouden aandelen worden als een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betaling verwerkt wanneer dit bedrag in geldmiddelen (of andere activa) aan de werknemer wordt betaald.

OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGSTRANSACTIES MET ALTERNATIEVEN VOOR AFWIKKELING IN GELDMIDDELEN

34

In geval van op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de bepalingen van de overeenkomst hetzij de entiteit, hetzij de tegenpartij de keuze geven om te bepalen of de entiteit de transactie afwikkelt in geldmiddelen (of andere activa) of door eigenvermogensinstrumenten uit te geven, moet de entiteit deze transactie, of de componenten van de transactie, verwerken als een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie indien en voor zover de entiteit een verplichting is aangegaan tot afwikkeling in geldmiddelen of andere activa, of als een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie indien en voor zover een dergelijke verplichting niet is aangegaan.

Op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de bepalingen van de overeenkomst de tegenpartij in staat stellen de wijze van afwikkeling te kiezen

35

Indien een entiteit de tegenpartij het recht heeft toegekend om te bepalen of een op aandelen gebaseerde betalingstransactie wordt afgewikkeld in geldmiddelen (36) of door eigenvermogensinstrumenten uit te geven, dan heeft de entiteit een samengesteld financieel instrument toegekend dat bestaat uit een vreemdvermogenscomponent (d.w.z. het recht van de tegenpartij om betaling in de vorm van geldmiddelen te vorderen) en een eigenvermogensinstrument (d.w.z. het recht van de tegenpartij om afwikkeling in de vorm van eigenvermogensinstrumenten in plaats van geldmiddelen te vorderen). Met betrekking tot transacties met andere partijen dan werknemers waarbij de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten direct wordt bepaald, waardeert de entiteit de eigenvermogenscomponent van het samengestelde financiële instrument als zijnde het verschil tussen de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten en de reële waarde van de vreemdvermogenscomponent op de datum waarop de goederen of diensten worden ontvangen.

36

Met betrekking tot andere transacties, waaronder transacties met werknemers, moet de entiteit de reële waarde van het samengestelde financiële instrument op de waarderingsdatum bepalen, waarbij rekening wordt gehouden met de voorwaarden waaronder de rechten op geldmiddelen of eigenvermogensinstrumenten zijn toegekend.

37

Voor de toepassing van alinea 36 moet de entiteit eerst de reële waarde van de vreemdvermogenscomponent bepalen, en vervolgens de reële waarde van de eigenvermogenscomponent, rekening houdend met het feit dat de tegenpartij om het eigenvermogensinstrument te ontvangen, afstand moet doen van het recht op de ontvangst van geldmiddelen. De reële waarde van het samengestelde financiële instrument is de som van de reële waarde van de twee componenten. Op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de tegenpartij de wijze van afwikkeling kan bepalen, zijn vaak echter zo gestructureerd dat de reële waarde van het ene afwikkelingsalternatief gelijk is aan die van het andere alternatief. De tegenpartij zou bijvoorbeeld de keuze kunnen hebben om aandelenopties of in geldmiddelen afgewikkelde “share appreciation rights” te ontvangen. In dergelijke gevallen is de reële waarde van de eigenvermogenscomponent nihil, en bijgevolg is de reële waarde van het samengestelde financiële instrument gelijk aan de reële waarde van de vreemdvermogenscomponent. Als de reële waarde van het ene afwikkelingsalternatief verschilt van die van het andere alternatief, zal daarentegen de reële waarde van de eigenvermogenscomponent gewoonlijk meer dan nul bedragen. In dat geval is de reële waarde van het samengestelde financiële instrument hoger dan de reële waarde van de vreemdvermogenscomponent.

38

De entiteit moet ontvangen of verworven goederen of diensten met betrekking tot iedere component van het samengestelde financiële instrument administratief afzonderlijk verwerken. Ten aanzien van de schuldcomponent moet de entiteit de verworven goederen of diensten, en een verplichting tot betaling voor die goederen of diensten, opnemen wanneer de tegenpartij goederen levert of diensten verleent, in overeenstemming met de vereisten die gelden voor in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties (alinea’s 30 tot en met 33). Ten aanzien van de eventueel aanwezige eigenvermogenscomponent moet de entiteit de ontvangen goederen of diensten opnemen, en het eigen vermogen opboeken, wanneer de tegenpartij goederen levert of diensten verleent, in overeenstemming met de vereisten voor in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties (alinea’s 10 tot en met 29).

39

De entiteit moet op de afwikkelingsdatum de verplichting herwaarderen tegen haar reële waarde. Indien de entiteit in eigenvermogensinstrumenten in plaats van geldmiddelen afwikkelt, moet de verplichting direct naar het eigen vermogen worden overgeboekt, als de vergoeding voor de uitgegeven eigenvermogensinstrumenten.

40

Indien de entiteit in geldmiddelen in plaats van eigenvermogensinstrumenten afwikkelt, moet de betaling van geldmiddelen ter volledige voldoening van de verplichting worden behandeld. Een eerder opgenomen eigenvermogenscomponent blijft in het eigen vermogen opgenomen. De tegenpartij heeft via de keuze voor de ontvangst van geldmiddelen bij afwikkeling afstand gedaan van het recht op de ontvangst van eigenvermogensinstrumenten. Deze vereiste sluit echter niet uit dat de entiteit binnen het eigen vermogen bedragen overboekt van één component van het eigen vermogen naar een andere.

Op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de bepalingen van de overeenkomst de entiteit in staat stellen de wijze van afwikkeling te kiezen

41

In geval van een op aandelen gebaseerde betalingstransactie waarbij een entiteit op grond van de bepalingen van de overeenkomst de keuze heeft om in geldmiddelen af te wikkelen of af te wikkelen door eigenvermogensinstrumenten uit te geven, moet de entiteit bepalen of zij een bestaande verplichting heeft om in geldmiddelen af te wikkelen en om de op aandelen gebaseerde betalingstransactie administratief dienovereenkomstig te verwerken. De entiteit heeft een bestaande verplichting om in geldmiddelen af te wikkelen indien de keuze voor afwikkeling in eigenvermogensinstrumenten geen commerciële betekenis heeft (bijvoorbeeld omdat de entiteit juridisch gezien geen aandelen mag uitgeven), of de entiteit een gangbare praktijk of vastgelegd beleid heeft om in geldmiddelen af te wikkelen, of over het algemeen in geldmiddelen afwikkelt wanneer de tegenpartij verzoekt om afwikkeling in geldmiddelen.

42

Indien de entiteit een bestaande verplichting heeft om in geldmiddelen af te wikkelen, moet zij de transactie administratief verwerken in overeenstemming met de vereisten in de alinea’s 30 tot en met 33 met betrekking tot in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties.

43

Indien een dergelijke verplichting niet bestaat, moet de entiteit de transactie verwerken in overeenstemming met de vereisten in de alinea’s 10 tot en met 29 voor in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties. Bij afwikkeling: (a) moet de contante betaling, indien de entiteit kiest voor afwikkeling in geldmiddelen, administratief verwerkt worden als de terugkoop van een aandelenbelang, d.w.z. ten laste van het eigen vermogen, behoudens het vermelde in (c) hieronder; (b) blijft de administratieve verwerking, indien de entiteit kiest voor uitgifte van eigenvermogensinstrumenten, beperkt tot een eventuele overboeking binnen het eigen vermogen, behoudens het vermelde in (c) hieronder; (c) moet de entiteit, indien zij kiest voor het afwikkelingsalternatief met de hoogste reële waarde, op de afwikkelingsdatum een extra last opnemen voor het toegekende surplus, d.w.z. het verschil tussen het betaalde geldbedrag en de reële waarde van de eigenvermogensinstrumenten die anders zouden zijn uitgegeven, of, indien van toepassing, het verschil tussen de reële waarde van de uitgegeven eigenvermogensinstrumenten en het geldbedrag dat anders zou zijn betaald.

OP AANDELEN GEBASEERDE BETALINGSTRANSACTIES TUSSEN GROEPSENTITEITEN (WIJZIGINGEN VAN 2009)

43A

In het geval van op aandelen gebaseerde betalingstransacties tussen groepsentiteiten moet de entiteit die de goederen of diensten ontvangt, de ontvangen goederen of diensten in haar individuele of enkelvoudige jaarrekening waarderen als ofwel een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie, ofwel een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie door het volgende te beoordelen: (a) de aard van de toegekende beloningen; en (b) haar eigen rechten en verplichtingen. Het bedrag dat wordt opgenomen door de entiteit die de goederen of diensten ontvangt, kan verschillen van het bedrag dat wordt opgenomen door de geconsolideerde groep of door een andere entiteit van de groep die de op aandelen gebaseerde betalingstransactie afwikkelt. 43B De entiteit die de goederen of diensten ontvangt, moet de ontvangen goederen of diensten als een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie waarderen wanneer: (a) de toegekende beloningen haar eigen eigenvermogensinstrumenten zijn; of (b) de entiteit geen verplichting heeft om de op aandelen gebaseerde betalingstransactie af te wikkelen. De entiteit moet een dergelijke in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie vervolgens alleen herwaarderen voor veranderingen in “vesting conditions” die geen marktgerelateerde voorwaarden zijn in overeenstemming met de alinea’s 19 tot en met 21. In alle andere omstandigheden moet de entiteit die de goederen of diensten ontvangt, de ontvangen goederen of diensten waarderen als een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie.

43C

De entiteit die een op aandelen gebaseerde betalingstransactie afwikkelt wanneer een andere entiteit van de groep de goederen of diensten ontvangt, moet de transactie alleen als een in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie opnemen als de transactie in de eigen eigenvermogensinstrumenten van de entiteit wordt afgewikkeld. Anders moet de transactie als een in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie worden opgenomen.

43D

Sommige groepstransacties hebben betrekking op terugbetalingsovereenkomsten op grond waarvan een entiteit van de groep een andere entiteit van de groep moet betalen voor het verrichten van de op aandelen gebaseerde betalingen aan de leveranciers van goederen of diensten. In dergelijke gevallen moet de entiteit die de goederen of diensten ontvangt, de op aandelen gebaseerde betalingstransactie administratief verwerken in overeenstemming met alinea 43B, ongeacht eventuele binnen de groep bestaande terugbetalingsovereenkomsten.

INFORMATIEVERSCHAFFING

44

Een entiteit moet informatie verstrekken die de gebruikers van de jaarrekening inzicht verschaft in de aard en omvang van op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten die in de periode bestonden.

45

Om te voldoen aan het principe in alinea 44, moet de entiteit ten minste de volgende informatie verstrekken: (a) een beschrijving van ieder type op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst die op enig moment in de periode bestond, met inbegrip van de voorwaarden van iedere overeenkomst, zoals de “vesting conditions”, de maximale looptijd van toegekende opties, en de afwikkelingsmethode (bijvoorbeeld in geldmiddelen of eigenvermogensinstrumenten). Een entiteit met nagenoeg vergelijkbare soorten op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten mag deze informatie geaggregeerd vermelden, tenzij afzonderlijke vermelding van elke overeenkomst vereist is om te voldoen aan het principe in alinea 44; (b) het aantal en de gewogen gemiddelde uitoefenprijs van de aandelenopties voor ieder van de volgende groepen opties: (i) uitstaand aan het begin van de periode; (ii) toegekend gedurende de periode; (iii) opgegeven gedurende de periode; (iv) uitgeoefend gedurende de periode; (v) vervallen gedurende de periode; (vi) uitstaand aan het eind van de periode; en (vii) uitoefenbaar aan het eind van de periode; (c) met betrekking tot aandelenopties die tijdens de periode worden uitgeoefend: de gewogen gemiddelde aandelenprijs op de uitoefendatum. Indien opties gelijkmatig over de gehele periode zijn uitgeoefend, mag de entiteit als alternatief de gewogen gemiddelde aandelenprijs gedurende de periode vermelden; (d) met betrekking tot aandelen die aan het eind van de periode uitstaan: de bandbreedte van uitoefenprijzen en de gewogen gemiddelde resterende looptijd. Indien er sprake is van een ruime bandbreedte, worden de uitstaande opties opgesplitst in bandbreedtes die nuttig zijn om te beoordelen hoeveel additionele aandelen er kunnen worden uitgegeven en op welk tijdstip deze zullen worden uitgegeven, en hoeveel geldmiddelen bij uitoefening van die opties kunnen worden ontvangen.

46

Een entiteit moet informatie verstrekken om gebruikers van de jaarrekening inzicht te verschaffen in de wijze waarop de reële waarde van de in de periode ontvangen goederen en diensten, of de reële waarde van de in de periode toegekende eigenvermogensinstrumenten, is bepaald.

47

Indien de entiteit de reële waarde van de als vergoeding voor de eigenvermogensinstrumenten ontvangen goederen of diensten op indirecte wijze heeft bepaald, op basis van de reële waarde van de toegekende eigenvermogensinstrumenten, moet de entiteit, om te voldoen aan het principe in alinea 46, ten minste de onderstaande informatie vermelden: (a) met betrekking tot in de periode toegekende aandelenopties: de gewogen gemiddelde reële waarde van die opties op de waarderingsdatum en informatie over hoe de reële waarde is bepaald, met inbegrip van: (i) het gebruikte optiewaarderingsmodel en de hierbij gebruikte gegevens, waaronder de gewogen gemiddelde aandelenprijs, uitoefenprijs, verwachte volatiliteit, looptijd van de optie, het verwachte dividend, de risicovrije rentevoet en eventuele andere in het model gebruikte gegevens, inclusief de gehanteerde methode en de gemaakte veronderstellingen om de effecten van de verwachte vervroegde uitoefening te verwerken; (ii) de wijze waarop de verwachte volatiliteit is bepaald, met inbegrip van een verklaring van de mate waarin de verwachte volatiliteit is gebaseerd op de historische volatiliteit; en (iii) of en hoe eventuele kenmerken van de optietoekenning, zoals een marktgerelateerde voorwaarde, zijn verwerkt in de bepaling van de reële waarde; (b) met betrekking tot andere eigenvermogensinstrumenten (d.w.z. andere dan aandelenopties) die in de periode zijn toegekend: het aantal en de gewogen gemiddelde reële waarde van die eigenvermogensinstrumenten op de waarderingsdatum en informatie over de wijze waarop de reële waarde is bepaald, met inbegrip van: (i) indien de reële waarde niet op basis van een waarneembare marktprijs is bepaald, hoe deze is bepaald; (ii) of en hoe bij de bepaling van de reële waarde rekening is gehouden met verwachte dividenden; en (iii) of en hoe eventuele andere kenmerken van de toegekende eigenvermogensinstrumenten in de bepaling van de reële waarde zijn verwerkt; (c) met betrekking tot op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomsten die gedurende de periode zijn aangepast: (i) een verklaring van deze aanpassingen; (ii) de toegekende incrementele reële waarde (als gevolg van die aanpassingen); en (iii) informatie over de wijze waarop de toegekende incrementele reële waarde is bepaald, voor zover relevant in overeenstemming met de vereisten in (a) en (b) hierboven.

48

Indien de entiteit de reële waarde van gedurende de periode ontvangen goederen of diensten op directe wijze heeft bepaald, moet zij in de toelichting vermelden hoe die reële waarde is bepaald, bijvoorbeeld of de reële waarde van die goederen of diensten tegen marktprijs is bepaald.

49

Indien de entiteit het vermoeden in alinea 13 heeft weerlegd, moet zij dit feit vermelden en toelichten waarom het vermoeden is weerlegd.

50

Een entiteit moet in de toelichting informatie opnemen die gebruikers van de jaarrekening inzicht geeft in de gevolgen van op aandelen gebaseerde betalingstransacties voor winst of verlies over de periode en voor de financiële positie van de entiteit.

51

Om te voldoen aan het principe in alinea 50, moet de entiteit ten minste de volgende informatie verstrekken: (a) de totale lasten die in de periode zijn verwerkt voortvloeiend uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarbij de ontvangen goederen of diensten niet voor opname als activa in aanmerking kwamen en derhalve onmiddellijk als last zijn opgenomen, met afzonderlijke vermelding van dat deel van de totale lasten dat voortvloeit uit transacties die administratief zijn verwerkt als in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties; (b) met betrekking tot verplichtingen die voortvloeien uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties: (i) de totale boekwaarde aan het eind van de periode; en (ii) de totale intrinsieke waarde aan het eind van de periode van de verplichtingen in verband met het recht van de tegenpartij op geldmiddelen of andere activa dat vóór het einde van de periode onvoorwaardelijk is geworden (bv. onvoorwaardelijk geworden “share appreciation rights”).

52

Indien de informatie die op grond van deze IFRS moet worden vermeld, niet in overeenstemming is met de principes in de alinea’s 44, 46 en 50, moet de entiteit zodanige aanvullende informatie verstrekken dat aan deze principes wordt voldaan. Indien een entiteit bijvoorbeeld alle op aandelen gebaseerde betalingstransacties als in eigenvermogensinstrumenten afgewikkeld heeft geclassificeerd overeenkomstig alinea 33F, moet de entiteit een schatting vermelden van het bedrag dat zij verwacht aan de belastingdienst over te maken voor het afwikkelen van de fiscale verplichting van de werknemer wanneer het noodzakelijk is gebruikers te informeren over de toekomstige kasstroomeffecten in verband met de op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst.

OVERGANGSBEPALINGEN

53

Voor in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties moet de entiteit deze IFRS toepassen op de toekenning van aandelen, aandelenopties of andere eigenvermogensinstrumenten die na 7 november 2002 zijn toegekend en die op de ingangsdatum van deze IFRS nog niet onvoorwaardelijk waren geworden.

54

De entiteit wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om deze IFRS op andere toekenningen van eigenvermogensinstrumenten toe te passen indien de entiteit de reële waarde van die instrumenten, bepaald op de waarderingsdatum, openbaar heeft gemaakt.

55

Ten aanzien van alle toekenningen van eigenvermogensinstrumenten waarop deze IFRS wordt toegepast, moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen en, voor zover van toepassing, het beginsaldo van de ingehouden winsten aanpassen voor de vroegste gepresenteerde periode.

56

Voor alle toekenningen van eigenvermogensinstrumenten waarop deze IFRS niet is toegepast (bijvoorbeeld eigenvermogensinstrumenten die op of vóór 7 november 2002 zijn toegekend) moet de entiteit niettemin de informatie verstrekken die op grond van de alinea’s 44 en 45 is voorgeschreven.

57

Ook als een entiteit na de ingangsdatum van de IFRS de contractuele bepalingen van een toekenning van eigenvermogensinstrumenten waarop deze IFRS niet is toegepast, aanpast, moet de entiteit de alinea’s 26 tot en met 29 voor de administratieve verwerking van dergelijke aanpassingen toepassen.

58

Ten aanzien van verplichtingen die voortvloeien uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties die op de ingangsdatum van deze IFRS bestaan, moet de entiteit de IFRS retroactief toepassen. Met betrekking tot deze verplichtingen moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen, met inbegrip van aanpassing van het beginsaldo van de ingehouden winsten van de vroegst gepresenteerde periode waarover de vergelijkende informatie is aangepast. De entiteit is echter niet verplicht vergelijkende informatie aan te passen voor zover de informatie betrekking heeft op een periode die of een tijdstip dat vóór 7 november 2002 ligt.

59

De entiteit wordt aangemoedigd, maar is niet verplicht, om de IFRS retroactief toe te passen op andere verplichtingen die voortvloeien uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties, zoals verplichtingen die zijn afgewikkeld gedurende een periode waarover vergelijkende informatie wordt gepresenteerd.

59A

Een entiteit moet de wijzigingen in de alinea’s 30-31, 33-33H en B44A-B44C toepassen zoals hieronder uiteengezet. Eerdere perioden mogen niet worden aangepast. (a) De wijzigingen in de alinea’s B44A tot en met B44C zijn alleen van toepassing op wijzigingen die zich voordoen op of na de datum waarop een entiteit voor het eerst de wijzigingen toepast. (b) De wijzigingen in de alinea’s 30-31 en 33-33D zijn van toepassing op op aandelen gebaseerde betalingstransacties die niet onvoorwaardelijk zijn geworden op de datum waarop een entiteit de wijzigingen voor het eerst toepast, en op op aandelen gebaseerde betalingstransacties met een toekenningsdatum op of na de datum waarop een entiteit de wijzigingen voor het eerst toepast. Voor niet onvoorwaardelijk geworden, op aandelen gebaseerde betalingstransacties die zijn toegekend vóór de datum waarop een entiteit de wijzigingen voor het eerst toepast, moet een entiteit op die datum de verplichting herwaarderen en het effect van de herwaardering opnemen in het beginsaldo van de ingehouden winsten (of een andere eigenvermogenscomponent, al naar het geval) van de verslagperiode waarin de wijzigingen voor het eerst worden toegepast. (c) De wijzigingen in de alinea’s 33E tot en met 33H en de wijziging in alinea 52 zijn van toepassing op op aandelen gebaseerde betalingstransacties die niet onvoorwaardelijk zijn geworden (of onvoorwaardelijk zijn geworden maar niet zijn uitgeoefend) op de datum waarop een entiteit de wijzigingen voor het eerst toepast, en op op aandelen gebaseerde betalingstransacties met een toekenningsdatum op of na de datum waarop een entiteit de wijzigingen voor het eerst toepast. Voor op aandelen gebaseerde betalingstransacties (of onderdelen daarvan) die niet onvoorwaardelijk zijn geworden (of onvoorwaardelijk zijn geworden maar niet zijn uitgeoefend), die voorheen als in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingen werden geclassificeerd maar nu in overeenstemming met de wijzigingen als in eigenvermogensinstrumenten afgewikkeld worden geclassificeerd, moet een entiteit de boekwaarde van de op aandelen gebaseerde betalingsverplichting als eigen vermogen herclassificeren op de datum dat zij de wijzigingen voor het eerst toepast.

59B

Niettegenstaande de vereisten in alinea 59A mag een entiteit, met inachtneming van de overgangsbepalingen in de alinea’s 53 tot en met 59 van deze standaard, in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten de wijzigingen in alinea 63D retroactief toepassen als en alleen als dit mogelijk is zonder kennis achteraf. Indien een entiteit kiest voor retroactieve toepassing, dan moet zij dit doen voor alle wijzigingen aangebracht door Classificatie en waardering van op aandelen gebaseerde betalingstransacties (wijzigingen in IFRS 2).

INGANGSDATUM

60

Entiteiten moeten deze IFRS toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze IFRS toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

61

Alinea 5 is gewijzigd door IFRS 3 (herziene versie van 2008) en de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet ze ook de wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

62

Entiteiten moeten de volgende wijzigingen retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen: (a) de vereisten in alinea 21A met betrekking tot de behandeling van “non-vesting conditions”; (b) de herziene definities van “onvoorwaardelijk worden” en “vesting conditions” in Bijlage A; (c) de wijzigingen in de alinea’s 28 en 28A met betrekking tot annuleringen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

63

Een entiteit moet de volgende wijzigingen die door In geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties van groepen, uitgegeven in juni 2009, zijn aangebracht, retroactief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen, met inachtneming van de overgangsbepalingen in de alinea’s 53 tot en met 59 en overeenkomstig IAS 8: (a) de wijziging in alinea 2, de verwijdering van alinea 3 en de toevoeging van de alinea’s 3A en 43A-43D en van de alinea’s B45, B47, B50, B54, B56-B58 en B60 in bijlage B met betrekking tot de administratieve verwerking van transacties tussen groepsentiteiten; (b) de herziene definities in bijlage A van de volgende begrippen: — in geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie, — in eigenvermogensinstrumenten afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransactie, — op aandelen gebaseerde betalingsovereenkomst, en — op aandelen gebaseerde betalingstransactie. Indien de voor retroactieve toepassing benodigde informatie niet beschikbaar is, moet een entiteit de eerder in de geconsolideerde jaarrekening van de groep opgenomen bedragen in haar individuele of enkelvoudige jaarrekening weergeven. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit de wijzigingen toepast op een periode die aanvangt vóór 1 januari 2010, moet zij dit feit vermelden.

63A

Alinea 5 en bijlage A zijn gewijzigd door IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening en IFRS 11 (uitgegeven in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

63B

De alinea’s 15 en 19 zijn gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. In bijlage A zijn de definities van “vesting condition” en “marktgerelateerde voorwaarde” gewijzigd en zijn de definities van “prestatiegerelateerde voorwaarde” en “voorwaarde gerelateerd aan de dienstperiode” toegevoegd. Een entiteit moet deze wijziging prospectief toepassen op op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarvan de toekenningsdatum op of na 1 juli 2014 valt. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

63C

Alinea 6 is gewijzigd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

63D

Classificatie en waardering van op aandelen gebaseerde betalingstransacties (wijzigingen in IFRS 2), uitgegeven in juni 2016, heeft de alinea’s 19, 30-31, 33, 52 en 63 gewijzigd en de alinea’s 33A-33H, 59A-59B, 63D en B44A-B44C, en de bijbehorende kopjes toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2018 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

63E

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, heeft de voetnoot bij de definitie van een eigenvermogensinstrument in bijlage A gewijzigd. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Een entiteit moet de wijziging in IFRS 2 retroactief toepassen, behoudens de overgangsbepalingen in de alinea’s 53 tot en met 59 van deze standaard, in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Indien een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich zou meebrengen, moet zij de wijziging in IFRS 2 toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 23-28, 50-53 en 54F van IAS 8.

INTREKKING VAN INTERPRETATIES

64

In geldmiddelen afgewikkelde, op aandelen gebaseerde betalingstransacties van groepen, uitgegeven in juni 2009, vervangt IFRIC 8 Toepassingsgebied van IFRS 2 en IFRIC 11 IFRS 2 – Transacties in groepsaandelen en ingekochte eigen aandelen. In de door eerstgenoemd document aangebrachte wijzigingen zijn immers de voordien in IFRIC 8 en IFRIC 11 uiteengezette vereisten opgenomen door middel van: (a) de wijziging van alinea 2 en de toevoeging van alinea 13A met betrekking tot de administratieve verwerking van transacties waarbij de entiteit sommige of alle ontvangen goederen of diensten niet specifiek kan identificeren. Deze vereisten zijn van kracht voor jaarperioden die op of na 1 mei 2006 aanvangen; (b) de toevoeging van de alinea’s B46, B48, B49, B51-B53, B55, B59 en B61 in bijlage B met betrekking tot de administratieve verwerking van transacties tussen groepsentiteiten. Deze vereisten zijn van kracht voor jaarperioden die op of na 1 maart 2007 aanvangen; Deze vereisten zijn retroactief toegepast overeenkomstig de vereisten van IAS 8 en met inachtneming van de overgangsbepalingen van IFRS 2.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 3

Bedrijfscombinaties

DOEL

1

Deze IFRS heeft tot doel de relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid te verbeteren van de informatie die een verslaggevende entiteit in haar jaarrekening verstrekt over een bedrijfscombinatie en de gevolgen ervan. Om dat doel te verwezenlijken, legt deze IFRS principes en vereisten vast voor hoe de overnemende partij: (a) de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij in haar jaarrekening moet opnemen en waarderen; (b) de in de bedrijfscombinatie verworven goodwill of een winst uit een voordelige aankoop moet opnemen en waarderen; en (c) bepaalt welke informatie ze in de toelichting moet opnemen teneinde de gebruikers van haar jaarrekening in staat te stellen de aard en financiële gevolgen van de bedrijfscombinatie te beoordelen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze IFRS is van toepassing op een transactie of andere gebeurtenis die beantwoordt aan de definitie van een bedrijfscombinatie. Deze IFRS is niet van toepassing op: (a) de administratieve verwerking van de oprichting van een gezamenlijke overeenkomst in de jaarrekening van de gezamenlijke overeenkomst zelf; (b) de verwerving van een actief dat of een groep activa die geen bedrijf vormt. In dergelijke gevallen moet de overnemende partij de individuele verworven identificeerbare activa (met inbegrip van de activa die voldoen aan de definitie van, en opnamecriteria voor, immateriële activa in IAS 38 Immateriële activa) en overgenomen verplichtingen identificeren en opnemen. De kostprijs van de groep moet aan de individuele identificeerbare activa en verplichtingen worden toegerekend op basis van hun relatieve reële waarde op de overnamedatum. Een dergelijke transactie of gebeurtenis geeft geen aanleiding tot goodwill; (c) een combinatie van entiteiten of bedrijven waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (de alinea’s B1 tot en met B4 bevatten daarmee verband houdende toepassingsleidraden).

2A

De vereisten van deze standaard zijn niet van toepassing op de overname door een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening) van een belegging in een dochteronderneming die moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

IDENTIFICATIE VAN EEN BEDRIJFSCOMBINATIE

3

Een entiteit moet bepalen of een transactie of andere gebeurtenis een bedrijfscombinatie is door toepassing van de definitie in deze IFRS, die vereist dat de verworven activa en overgenomen verplichtingen een bedrijf vormen. Als de verworven activa geen bedrijf vormen, moet de verslaggevende entiteit de transactie of andere gebeurtenis administratief verwerken als een verwerving van activa. De alinea’s B5 tot en met B12D verschaffen leidraden voor de identificatie van een bedrijfscombinatie en de definitie van een bedrijf.

DE OVERNAMEMETHODE

4

Een entiteit moet elke bedrijfscombinatie administratief verwerken volgens de overnamemethode.

5

De toepassing van de overnamemethode vereist het volgende: (a) identificatie van de overnemende partij; (b) bepaling van de overnamedatum; (c) opname en waardering van de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij; en (d) opname en waardering van goodwill of een winst uit een voordelige aankoop.

Identificatie van de overnemende partij

6

Voor elke bedrijfscombinatie moet een van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten worden geïdentificeerd als de overnemende partij.

7

De leidraden in IFRS 10 moeten worden toegepast om de overnemende partij – de entiteit die zeggenschap verkrijgt over een andere entiteit, d.w.z. de overgenomen partij – te identificeren. Als een bedrijfscombinatie heeft plaatsgevonden maar uit de toepassing van de leidraden in IFRS 10 niet duidelijk blijkt welke van de bij de bedrijfscombinatie betrokken entiteiten de overnemende partij is, moet er bij die bepaling met de factoren in de alinea’s B14 tot en met B18 rekening worden gehouden.

Bepaling van de overnamedatum

8

De overnemende partij moet de overnamedatum bepalen, zijnde de datum waarop zij zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij.

9

De datum waarop de overnemende partij zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij is doorgaans de datum waarop de overnemende partij de vergoeding wettelijk overdraagt, de activa van de overgenomen partij verwerft en de verplichtingen van de overgenomen partij overneemt - dit noemen we de afsluitdatum. Het is echter mogelijk dat de overnemende partij reeds vóór of pas na de afsluitdatum zeggenschap verkrijgt. De overnamedatum valt bijvoorbeeld vóór de afsluitdatum als een schriftelijke overeenkomst bepaalt dat de overnemende partij op een eerdere datum dan de afsluitdatum zeggenschap verkrijgt over de overgenomen partij. Een overnemende partij moet bij het bepalen van de overnamedatum rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden.

Opname en waardering van de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij

Opnameprincipe

10

Vanaf de overnamedatum moet de overnemende partij de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij afzonderlijk van goodwill opnemen. De opname van verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen is onderworpen aan de voorwaarden die in de alinea’s 11 en 12 zijn vermeld.

Voorwaarden voor opname

11

Om in aanmerking te komen voor opname in het kader van de toepassing van de overnamemethode, moeten de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen op de overnamedatum voldoen aan de definities van activa en verplichtingen in het Conceptual Framework for Financial Reporting. Kosten die de overnemende partij verwacht maar niet verplicht is in de toekomst te maken om haar plan voor de afstoting van een activiteit van een overgenomen partij, voor het beëindigen van het dienstverband van werknemers van een overgenomen partij of voor het overplaatsen van werknemers van een overgenomen partij uit te voeren, zijn bijvoorbeeld geen verplichtingen op de overnamedatum. Derhalve neemt de overnemende partij deze kosten niet op in het kader van de toepassing van de overnamemethode. In plaats daarvan neemt de overnemende partij deze kosten op in haar jaarrekening na de bedrijfscombinatie in overeenstemming met andere IFRSs.

12

Daarnaast moeten de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen, om in aanmerking te komen voor opname in het kader van de toepassing van de overnamemethode, deel uitmaken van wat de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) in de bedrijfscombinatie hebben geruild in plaats van het resultaat van afzonderlijke transacties. De overnemende partij moet de leidraden in de alinea’s 51 tot en met 53 toepassen om te bepalen welke verworven activa of overgenomen verplichtingen deel uitmaken van de ruil voor de overgenomen partij en welke, in voorkomend geval, het resultaat zijn van afzonderlijke transacties die administratief moeten worden verwerkt in overeenstemming met hun aard en de toepasselijke IFRSs.

13

De toepassing van het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname door de overnemende partij kan leiden tot de opname van bepaalde activa en verplichtingen die de overgenomen partij voorheen niet als activa en verplichtingen in haar jaarrekening had opgenomen. De overnemende partij neemt bijvoorbeeld de verworven identificeerbare immateriële activa, zoals een merknaam, een octrooi of een klantenrelatie, op die de overgenomen partij niet als activa in haar jaarrekening opnam omdat ze die activa intern ontwikkelde en de gerelateerde kosten als lasten opnam.

14

De alinea’s B31 tot en met B40 verschaffen leidraden voor de opname van immateriële activa. De alinea’s 21A tot en met 28B specificeren de soorten identificeerbare activa en verplichtingen die posten bevatten waarvoor deze IFRS beperkte uitzonderingen op het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname toestaat.

Classificatie of aanwijzing van in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen

15

Op de overnamedatum moet de overnemende partij de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen classificeren of aanwijzen zoals vereist voor de latere toepassing van andere IFRSs. De overnemende partij moet deze classificaties of aanwijzingen uitvoeren op basis van de contractuele bepalingen, economische omstandigheden, haar operationele beleid of haar grondslagen voor financiële verslaggeving en andere relevante omstandigheden die op de overnamedatum bestaan.

16

In sommige situaties voorzien de IFRSs in een andere administratieve verwerking afhankelijk van de wijze waarop een entiteit een bepaald actief of een bepaalde verplichting classificeert of aanwijst. Voorbeelden van classificaties of aanwijzingen die de overnemende partij moet uitvoeren op basis van de relevante omstandigheden op de overnamedatum, zijn onder meer: (a) classificatie van bepaalde financiële activa en verplichtingen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies of tegen geamortiseerde kostprijs, of als een financieel actief gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat in overeenstemming met IFRS 9 Financiële instrumenten; (b) aanwijzing van een afgeleid instrument als hedge-instrument in overeenstemming met IFRS 9; en (c) beoordeling van het feit of een in een contract besloten derivaat overeenkomstig IFRS 9 moet worden afgescheiden van een basiscontract (wat een kwestie van “classificatie” is zoals die term in deze IFRS wordt gebruikt).

17

Deze IFRS voorziet in een uitzondering op het in alinea 15 beschreven principe: (a) classificatie van een leaseovereenkomst waarbij de overgenomen partij de lessor is als ofwel een operationele lease, ofwel een financiële lease in overeenstemming met IFRS 16Leaseovereenkomsten. (b) [verwijderd] De overnemende partij moet deze contracten classificeren op basis van de contractuele bepalingen en andere factoren bij het aangaan van het contract (of, als de contractuele bepalingen dusdanig zijn gewijzigd dat de classificatie van het contract verandert, op de datum van die wijziging, wat de overnamedatum kan zijn).

Waarderingsprincipe

18

De overnemende partij moet de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen waarderen tegen hun reële waarde op de overnamedatum.

19

Voor elke bedrijfscombinatie moet de overnemende partij componenten van belangen zonder zeggenschap in de overgenomen partij die actuele eigendomsbelangen zijn en de houders ervan bij liquidatie het recht op een evenredig deel van de nettoactiva van de entiteit verschaffen, op de overnamedatum waarderen tegen: (a) ofwel reële waarde; (b) ofwel het evenredige deel van de actuele eigendomsinstrumenten in de opgenomen bedragen van de identificeerbare nettoactiva van de overgenomen partij. Alle overige componenten van belangen zonder zeggenschap moeten worden gewaardeerd tegen de reële waarde op de overnamedatum ervan, tenzij op grond van de IFRSs een andere waarderingsgrondslag moet worden gehanteerd.

20

De alinea’s 24 tot en met 31A specificeren de soorten identificeerbare activa en verplichtingen die items bevatten waarvoor deze IFRS beperkte uitzonderingen op het waarderingsprincipe toestaat.

Uitzonderingen op de opname- of waarderingsprincipes

21

Deze IFRS voorziet in beperkte uitzonderingen op zijn opname- en waarderingsprincipes. De alinea’s 21A tot en met 31A specificeren zowel de specifieke items waarvoor uitzonderingen zijn voorzien als de aard van die uitzonderingen. De overnemende partij moet die items administratief verwerken door de vereisten in de alinea’s 21A tot en met 31A toe te passen, hetgeen ertoe zal leiden dat sommige items worden: (a) opgenomen door toepassing van de voorwaarden voor opname naast die welke in de alinea’s 11 en 12 zijn beschreven, of door toepassing van de vereisten van andere IFRSs, waarbij de resultaten verschillen van de toepassing van het opnameprincipe en de voorwaarden voor opname; (b) gewaardeerd tegen een ander bedrag dan hun reële waarde op de overnamedatum.

Uitzonderingen op het opnameprincipe

Verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen binnen het toepassingsgebied van IAS 37 of IFRIC 21

21A

Alinea 21B is van toepassing op verplichtingen en voorwaardelijke verplichtingen die binnen het toepassingsgebied van IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa of IFRIC 21 Heffingen zouden vallen indien zij afzonderlijk waren aangegaan en niet in een bedrijfscombinatie waren overgenomen.

21B

Het Conceptual Framework for Financial Reporting definieert een verplichting als “een bestaande verplichting van de entiteit om een economisch middel over te dragen als gevolg van gebeurtenissen in het verleden”. Voor een voorziening of voorwaardelijke verplichting die binnen het toepassingsgebied van IAS 37 zou vallen, moet de overnemende partij de alinea’s 15 tot en met 22 van IAS 37 toepassen om na te gaan of op de overnamedatum sprake is van een bestaande verplichting als gevolg van gebeurtenissen in het verleden. Voor een heffing die binnen het toepassingsgebied van IFRIC 21 zou vallen, moet de overnemende partij IFRIC 21 toepassen om na te gaan of de tot verplichting leidende gebeurtenis die tot een verplichting tot betaling van een heffing aanleiding geeft, zich tegen overnamedatum heeft voorgedaan.

21C

Een in overeenstemming met alinea 21B geïdentificeerde bestaande verplichting kan voldoen aan de in alinea 22(b) gegeven definitie van een voorwaardelijke verplichting. Zo ja, dan is alinea 23 op die voorwaardelijke verplichting van toepassing.

Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

22

IAS 37 definieert een “voorwaardelijke verplichting” als: (a) een mogelijke verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft; of (b) een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden, maar die niet wordt opgenomen omdat: (i) het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen; of (ii) het bedrag van de verplichting niet betrouwbaar genoeg kan worden bepaald.

23

De overnemende partij moet op de overnamedatum een in een bedrijfscombinatie overgenomen voorwaardelijke verplichting opnemen als het gaat om een bestaande verplichting die voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald. Derhalve, en in tegenstelling tot alinea 14(b) en de alinea’s 23, 27, 29 en 30 van IAS 37, neemt de overnemende partij op de overnamedatum een in een bedrijfscombinatie overgenomen voorwaardelijke verplichting op, zelfs als het niet waarschijnlijk is dat een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, vereist zal zijn om de verplichting af te wikkelen. Alinea 56 van deze IFRS verschaft een leidraad voor de administratieve verwerking van voorwaardelijke verplichtingen na eerste opname.

23A

IAS 37 definieert een voorwaardelijk actief als “een mogelijk actief dat voortvloeit uit gebeurtenissen in het verleden en waarvan het bestaan alleen wordt bevestigd door het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft”. De overnemende partij mag een voorwaardelijk actief niet op de overnamedatum opnemen.

Uitzonderingen opzowel het opname- als het waarderingsprincipe

Winstbelastingen

24

De overnemende partij moet een uitgestelde belastingvordering of -verplichting die voortvloeit uit de in een bedrijfscombinatie verworven activa en overgenomen verplichtingen opnemen en waarderen in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

25

De overnemende partij moet de potentiële fiscale gevolgen van tijdelijke verschillen en overgedragen posten van een overgenomen partij die op de overnamedatum bestaan of die als gevolg van de overname ontstaan, administratief verwerken in overeenstemming met IAS 12.

Personeelsbeloningen

26

De overnemende partij moet een verplichting (of actief, in voorkomend geval) met betrekking tot beloningsregelingen voor het personeel van de overgenomen partij opnemen en waarderen in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen.

Vrijwaringsactiva

27

De verkoper in een bedrijfscombinatie kan de overnemende partij contractueel vrijwaren tegen de uitkomst van een voorwaardelijke gebeurtenis of tegen onzekerheid in verband met het geheel of een deel van een specifiek actief of een specifieke verplichting. De verkoper kan de overnemende partij bijvoorbeeld vrijwaren tegen verliezen boven een vooraf bepaald bedrag op een verplichting die voortvloeit uit een bepaalde voorwaardelijke gebeurtenis, m.a.w. de verkoper garandeert dat de verplichting van de overnemende partij niet groter zal zijn dan een vooraf bepaald bedrag. Bijgevolg verkrijgt de overnemende partij een vrijwaringsactief. De overnemende partij moet een vrijwaringsactief opnemen op hetzelfde moment dat ze het gevrijwaarde item opneemt en moet dat vrijwaringsactief waarderen op dezelfde basis als het gevrijwaarde item, tenzij een voorziening voor oninbare bedragen nodig is. Als de vrijwaring verband houdt met een actief dat of een verplichting die wordt opgenomen op de overnamedatum en wordt gewaardeerd tegen de reële waarde ervan op de overnamedatum, moet de overnemende partij het vrijwaringsactief derhalve opnemen op de overnamedatum, gewaardeerd tegen zijn reële waarde op de overnamedatum. Voor een tegen reële waarde gewaardeerd vrijwaringsactief worden de gevolgen van onzekerheid over toekomstige kasstromen vanwege inbaarheidsoverwegingen opgenomen in de bepaling van de reële waarde en is geen afzonderlijke voorziening voor lagere waardering nodig (alinea B41 bevat hiermee verband houdende toepassingsleidraden).

28

In bepaalde omstandigheden kan de vrijwaring betrekking hebben op een actief dat of een verplichting die een uitzondering vormt op de opname- of waarderingsprincipes. Een vrijwaring kan bijvoorbeeld betrekking hebben op een voorwaardelijke verplichting die niet wordt opgenomen op de overnamedatum omdat de reële waarde ervan niet betrouwbaar kan worden bepaald op die datum. Zo ook kan een vrijwaring verband houden met een actief of een verplichting, bijvoorbeeld een actief dat of een verplichting die voortvloeit uit een personeelsbeloning, dat/die wordt gewaardeerd op een andere basis dan de reële waarde op de overnamedatum. In deze omstandigheden moet het vrijwaringsactief worden opgenomen en gewaardeerd op basis van veronderstellingen die consistent zijn met die welke worden gehanteerd om het gevrijwaarde item te waarderen, behoudens de beoordeling door het management van de inbaarheid van het vrijwaringsactief en eventuele contractuele beperkingen op het gevrijwaarde bedrag. Alinea 57 verschaft leidraden voor de administratieve verwerking van een vrijwaringsactief na eerste opname.

Leaseovereenkomsten waarbij de overgenomen partij de lessee is

28A

De overnemende partij moet met een gebruiksrecht overeenstemmende activa en leaseverplichtingen opnemen voor in overeenstemming met IFRS 16 geïdentificeerde leaseovereenkomsten waarbij de overgenomen partij de lessee is. De overnemende partij is niet verplicht met een gebruiksrecht overeenstemmende activa en leaseverplichtingen op te nemen voor: (a) leaseovereenkomsten waarvan de leaseperiode (zoals gedefinieerd in IFRS 16) uiterlijk twaalf maanden na de overnamedatum afloopt; of (b) leaseovereenkomsten waarvan het onderliggende actief een lage waarde heeft (zoals beschreven in de alinea’s B3 tot en met B8 van IFRS 16).

28B

De overnemende partij moet de leaseverplichting tegen de contante waarde van de resterende leasebetalingen (zoals gedefinieerd in IFRS 16) waarderen alsof de verworven leaseovereenkomst op de overnamedatum een nieuwe leaseovereenkomst was. De overnemende partij moet het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief waarderen tegen hetzelfde bedrag als de leaseverplichting, aangepast voor de gunstige of ongunstige voorwaarden van de leaseovereenkomst in vergelijking met de marktvoorwaarden.

Uitzonderingen op het waarderingsprincipe

Herworven rechten

29

De overnemende partij moet een als immaterieel vast actief opgenomen herworven recht waarderen op basis van de resterende contractuele looptijd van het desbetreffende contract, ongeacht of marktdeelnemers bij het bepalen van de reële waarde van dat recht rekening zouden houden met potentiële contractverlengingen. De alinea’s B35 en B36 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

Op aandelen gebaseerde betalingstransacties

30

De overnemende partij moet een verplichting of een eigenvermogensinstrument dat verband houdt met op aandelen gebaseerde betalingstransacties van de overgenomen partij of de vervanging van op aandelen gebaseerde betalingstransacties van een overgenomen partij door op aandelen gebaseerde betalingstransacties van de overnemende partij op de overnamedatum waarderen in overeenstemming met de methode die in IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betaling is beschreven. (Deze IFRS verwijst naar het resultaat van die methode als de “op de marktwaarde gebaseerde waardering” van de op aandelen gebaseerde betalingstransactie.)

Voor verkoop aangehouden activa

31

De overnemende partij moet een verworven vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat op de overnamedatum in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, waarderen tegen reële waarde minus verkoopkosten in overeenstemming met de alinea’s 15 tot en met 18 van die IFRS.

Verzekeringscontracten

31A

De overnemende partij moet een groep binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallende contracten die in een bedrijfscombinatie zijn verworven, en enigerlei activa voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen als gedefinieerd in IFRS 17, waarderen als een verplichting of een actief in overeenstemming met de alinea’s 39 en B93 tot en met B95F van IFRS 17, op de overnamedatum.

Opname en waardering van goodwill of een winst uit een voordelige aankoop

32

De overnemende partij moet goodwill opnemen vanaf de overnamedatum voor het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt: (a) het totaal van: (i) de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS, die doorgaans de reële waarde op de overnamedatum vereist (zie alinea 37); (ii) het bedrag van enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS; en (iii) in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd (zie de alinea’s 41 en 42), de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij; (b) het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en de overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met deze IFRS.

33

In een bedrijfscombinatie waarin de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) alleen aandelenbelangen uitwisselen, is het mogelijk dat de reële waarde van de aandelenbelangen van de overgenomen partij op de overnamedatum betrouwbaarder kan worden bepaald dan de reële waarde van de aandelenbelangen van de overnemende partij op de overnamedatum. Als dit het geval is, moet de overnemende partij het bedrag van de goodwill bepalen op basis van de reële waarde van de aandelenbelangen van de overgenomen partij op de overnamedatum in plaats van de reële waarde van de overgedragen aandelenbelangen op de overnamedatum. Om het bedrag te bepalen van de goodwill in een bedrijfscombinatie waarin geen vergoeding wordt overgedragen, moet de overnemende partij de reële waarde op de overnamedatum van haar belang in de overgenomen partij gebruiken in plaats van de reële waarde van de overgedragen vergoeding op de overnamedatum (alinea 32(a)(i)). De alinea’s B46 tot en met B49 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

Voordelige aankopen

34

Occasioneel zal een overnemende partij een voordelige aankoop doen, zijnde een bedrijfscombinatie waarin het bedrag in alinea 32(b) groter is dan het totaal van de in alinea 32(a) gespecificeerde bedragen. Als dat positieve verschil nog steeds bestaat na toepassing van de vereisten in alinea 36, moet de overnemende partij op de overnamedatum de daaruit voortvloeiende winst in winst of verlies opnemen. De winst moet worden toegerekend aan de overnemende partij.

35

Er kan bijvoorbeeld sprake zijn van een voordelige aankoop bij een bedrijfscombinatie die een gedwongen verkoop is waarin de verkoper onder dwang handelt. De uitzonderingen op de opname- en waarderingsprincipes voor bepaalde items die in de alinea’s 22 tot en met 31A worden besproken, kunnen ook leiden tot de opname van een winst (of kunnen het bedrag van een opgenomen winst wijzigen) op een voordelige aankoop.

36

Alvorens een winst op een voordelige aankoop op te nemen, moet de overnemende partij herbeoordelen of zij alle verworven activa en alle overgenomen verplichtingen juist heeft geïdentificeerd en moet zij alle aanvullende activa of verplichtingen die in die beoordeling worden geïdentificeerd opnemen. Vervolgens moet de overnemende partij de procedures die worden gevolgd voor de waardering van de bedragen die op grond van deze IFRS op de overnamedatum moeten worden opgenomen, beoordelen op elk van de volgende punten: (a) de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen; (b) het eventuele belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij; (c) voor een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij; en (d) de overgedragen vergoeding. De beoordeling is bedoeld om te verzekeren dat de waarderingen alle op de overnamedatum beschikbare informatie juist weerspiegelen.

Overgedragen vergoeding

37

De in een bedrijfscombinatie overgedragen vergoeding moet worden gewaardeerd tegen reële waarde, die moet worden berekend als de som van de reële waarden van de door de overnemende partij overgedragen activa op de overnamedatum, de door de overnemende partij aangegane verplichtingen jegens voormalige eigenaars van de overgenomen partij en de door de overnemende partij uitgegeven aandelenbelangen. (Elk deel van de beloningen in de vorm van op aandelen van de overnemende partij gebaseerde betalingen die worden geruild voor beloningen aangehouden door werknemers van de overgenomen partij dat wordt opgenomen in de vergoeding die in de bedrijfscombinatie wordt overgedragen, moet echter worden gewaardeerd in overeenstemming met alinea 30 in plaats van tegen reële waarde.) Mogelijke vormen van vergoeding zijn bijvoorbeeld geldmiddelen, andere activa, een bedrijf of een dochteronderneming van de overnemende partij, een voorwaardelijke vergoeding, gewone of preferente eigenvermogensinstrumenten, opties, warrants en ledenbelangen van onderlinge entiteiten.

38

De overgedragen vergoeding kan onder meer bestaan uit activa of verplichtingen van de overnemende partij waarvan de boekwaarde verschilt van hun reële waarde op de overnamedatum (bv. niet-monetaire activa of een bedrijf van de overnemende partij). Als dit het geval is, moet de overnemende partij de overgedragen activa of verplichtingen herwaarderen tegen hun reële waarde op de overnamedatum, en moet zij de daaruit voortvloeiende winsten of verliezen, zo deze er zouden zijn, in winst of verlies opnemen. Soms blijven de overgedragen activa of verplichtingen echter binnen de samenvoegde entiteit na de bedrijfscombinatie (bijvoorbeeld omdat de activa of verplichtingen werden overgedragen aan de overgenomen partij in plaats van aan haar voormalige eigenaars), en behoudt de overnemende partij er dus de zeggenschap over. In dat geval moet de overnemende partij die activa en verplichtingen waarderen tegen hun boekwaarde vlak vóór de overnamedatum, en mag ze een winst of verlies op activa of verplichtingen waarover zij zowel vóór als na de bedrijfscombinatie de zeggenschap heeft, niet in winst of verlies opnemen.

Voorwaardelijke vergoeding

39

De vergoeding die de overnemende partij in ruil voor de overgenomen partij overdraagt, omvat alle activa of verplichtingen die voortvloeien uit een voorwaardelijke-vergoedingsregeling (zie alinea 37). De overnemende partij moet de reële waarde van de voorwaardelijke vergoeding op de overnamedatum opnemen als deel van de vergoeding die in ruil voor de overgenomen partij werd overgedragen.

40

De overnemende partij moet een verplichting tot betaling van een voorwaardelijke vergoeding die aan de definitie van een financieel instrument beantwoordt, classificeren als een financiële verplichting of als eigen vermogen op basis van de definities van een eigenvermogensinstrument en een financiële verplichting in alinea 11 van IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie. De overnemende partij moet een recht op teruggave van de voorheen overgedragen vergoeding als een actief classificeren indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Alinea 58 verschaft een leidraad voor de verdere administratieve verwerking van een voorwaardelijke vergoeding.

Aanvullende leidraden voor de toepassing van de overnamemethode op bepaalde soorten bedrijfscombinaties

Een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd

41

Een overnemende partij verkrijgt soms zeggenschap over een overgenomen partij waarin zij vlak vóór de overnamedatum een aandelenbelang had. Bijvoorbeeld op 31 december 20X1 heeft Entiteit A een minderheidsbelang van 35 procent in Entiteit B. Op die datum koopt Entiteit A een extra belang van 40 procent in Entiteit B, waardoor ze zeggenschap krijgt over Entiteit B. Deze IFRS verwijst naar een dergelijke transactie als een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, soms ook wel een stapsgewijze overname genoemd.

42

In een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, moet de overnemende partij haar voorheen aangehouden aandelenbelang in de overgenomen partij herwaarderen op de reële waarde ervan op de overnamedatum, en moet zij de eventuele winst die of het eventuele verlies dat daaruit voortvloeit naar gelang van het geval in winst of verlies of in de overige onderdelen van het totaalresultaat opnemen. Mogelijk heeft de overnemende partij in voorgaande verslagperioden waardeveranderingen van haar aandelenbelang in de overgenomen partij in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen. Als dit het geval is, moet het in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen bedrag worden opgenomen op dezelfde basis als vereist zou zijn indien de overnemende partij het voorheen aangehouden aandelenbelang direct had vervreemd.

42A

Wanneer een partij bij een gezamenlijke overeenkomst (zoals gedefinieerd in IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten) zeggenschap verkrijgt over een bedrijf dat een gezamenlijke bedrijfsactiviteit (zoals gedefinieerd in IFRS 11) is, en onmiddellijk vóór de overnamedatum rechten had op de activa en aansprakelijk was voor de verplichtingen die met deze gezamenlijke bedrijfsactiviteit verband houden, is de transactie een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd. De overnemende partij moet bijgevolg de vereisten toepassen voor een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, wat onder meer ook inhoudt dat zij haar voorheen aangehouden belang in de gezamenlijke bedrijfsactiviteit op de in alinea 42 beschreven wijze moet herwaarderen. De overnemende partij moet daarbij haar gehele voorheen aangehouden belang in de gezamenlijke bedrijfsactiviteit herwaarderen.

Een bedrijfscombinatie die zonder overdracht van een vergoeding wordt gerealiseerd

43

Een overnemende partij verkrijgt soms zeggenschap over een overgenomen partij zonder hiervoor een vergoeding over te dragen. Op deze combinaties is de overnamemethode voor de administratieve verwerking van bedrijfscombinaties van toepassing. Voorbeelden van omstandigheden waarin dit zich kan voordoen, zijn: (a) De overgenomen partij koopt genoeg van haar eigen aandelen terug zodat een bestaande investeerder (de overnemende partij) zeggenschap kan verkrijgen. (b) Vetorechten van minderheden vervallen die voordien verhinderden dat de overnemende partij zeggenschap verkreeg over een overgenomen partij waarin de overnemende partij de meerderheid van de stemrechten bezat. (c) De overnemende partij en overgenomen partij stemmen ermee in om hun bedrijven enkel op basis van een contract samen te voegen. De overnemende partij draagt geen vergoeding over in ruil voor zeggenschap over een overgenomen partij en heeft geen aandelenbelangen in de overgenomen partij, noch op de overnamedatum, noch daarvoor. Voorbeelden van bedrijfscombinaties die enkel op basis van een contract worden gerealiseerd, zijn het samenbrengen van twee bedrijven in een “staplingovereenkomst” of het vormen een dubbelgenoteerde vennootschap.

44

In een bedrijfscombinatie die enkel op basis van een contract wordt gerealiseerd, moet de overnemende partij het in overeenstemming met deze IFRS opgenomen bedrag van de nettoactiva van de overgenomen partij toerekenen aan de eigenaars van de overgenomen partij. Met andere woorden, de aandelenbelangen in de overgenomen partij die in handen zijn van andere partijen dan de overnemende partij vormen een belang zonder zeggenschap in de jaarrekening van de overnemende partij na de bedrijfscombinatie, ook al is het resultaat dat alle aandelenbelangen in de overgenomen partij aan het belang zonder zeggenschap worden toegerekend.

Waarderingsperiode

45

Als de eerste administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie niet voltooid is vóór het einde van de verslagperiode waarin de combinatie plaatsvindt, moet de overnemende partij in haar jaarrekening voorlopige bedragen rapporteren voor de posten die nog niet volledig zijn verwerkt. Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij de op de overnamedatum opgenomen voorlopige bedragen retroactief aanpassen om nieuwe informatie te weerspiegelen die verkregen is over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden en die, indien bekend, de waardering van de per die datum opgenomen bedragen hadden beïnvloed. Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij ook aanvullende activa of verplichtingen opnemen als nieuwe informatie is verkregen over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden en die, indien bekend, hadden geleid tot de opname van die activa en verplichtingen op de overnamedatum. De waarderingsperiode eindigt zodra de overnemende partij de informatie ontvangt die zij zocht over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden of zodra de overnemende partij te weten komt dat meer informatie niet verkrijgbaar is. De waarderingsperiode mag echter niet langer duren dan één jaar vanaf de overnamedatum.

46

De waarderingsperiode is de periode na de overnamedatum gedurende welke de overnemende partij de voorlopige bedragen die voor een bedrijfscombinatie zijn opgenomen, kan aanpassen. De waarderingsperiode biedt de overnemende partij een redelijke termijn om de informatie te verkrijgen die nodig is voor de identificatie en waardering van de volgende items op de overnamedatum in overeenstemming met de vereisten van deze IFRS: (a) de verworven identificeerbare activa, de overgenomen verplichtingen en enig belang zonder zeggenschap in de overgenomen partij; (b) de voor de overgenomen partij overgedragen vergoeding (of het andere bedrag dat bij het waarderen van de goodwill werd gebruikt); (c) in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, het voorheen door de overnemende partij aangehouden aandelenbelang in de overgenomen partij; en (d) de resulterende goodwill of winst op een voordelige aankoop.

47

De overnemende partij moet rekening houden met alle relevante factoren bij het bepalen of informatie verkregen na de overnamedatum zou moeten leiden tot een aanpassing van de opgenomen voorlopige bedragen, dan wel of die informatie voortvloeit uit gebeurtenissen na de overnamedatum. Relevante factoren zijn onder meer de datum waarop aanvullende informatie wordt verkregen en of de overnemende partij een wijziging van voorlopige bedragen kan motiveren. Bij informatie die kort na de overnamedatum wordt verkregen is de kans groter dat deze een afspiegeling vormt van omstandigheden die bestonden op de overnamedatum dan bij informatie die verscheidene maanden later wordt verkregen. Tenzij bijvoorbeeld een tussenliggende gebeurtenis kan worden geïdentificeerd die de reële waarde van een actief wijzigde, is het waarschijnlijk dat de verkoop van dat actief aan een derde kort na de overnamedatum voor een bedrag dat aanzienlijk verschilt van zijn op die datum bepaalde voorlopige reële waarde wijst op een fout in het voorlopige bedrag.

48

De overnemende partij neemt een verhoging (verlaging) van het voorlopige bedrag dat is opgenomen voor een identificeerbaar actief (identificeerbare verplichting) op door middel van een verlaging (verhoging) van de goodwill. Soms kan nieuwe informatie die tijdens de waarderingsperiode is verkregen echter leiden tot een aanpassing van het voorlopige bedrag van meer dan één actief of verplichting. De overnemende partij heeft bijvoorbeeld een verplichting overgenomen om een schadevergoeding te betalen in verband met een ongeval in een van de vestigingen van de overgenomen partij, waarvan enkele of die alle gedekt zijn door de aansprakelijkheidsverzekering van de overgenomen partij. Als de overnemende partij tijdens de waarderingsperiode nieuwe informatie verkrijgt over de reële waarde van die verplichting op de overnamedatum, wordt de aanpassing van de goodwill die voortvloeit uit een wijziging van het voorlopige bedrag dat voor de verplichting is opgenomen (geheel of gedeeltelijk) gesaldeerd door een overeenkomstige aanpassing van de goodwill die voortvloeit uit een wijziging van het voorlopige bedrag dat voor de verzekeringsclaim is opgenomen.

49

Tijdens de waarderingsperiode moet de overnemende partij aanpassingen aan de voorlopige bedragen opnemen alsof de administratieve verwerking van de bedrijfscombinatie op de overnamedatum was voltooid. Derhalve moet de overnemende partij vergelijkende informatie voor voorgaande perioden die in de jaarrekening zijn gepresenteerd indien nodig herzien, met inbegrip van het aanbrengen van eventuele wijzigingen aan afschrijvingen of andere winsteffecten die bij het voltooien van de eerste administratieve verwerking werden opgenomen.

50

Na afloop van de waarderingsperiode moet de overnemende partij de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie alleen herzien om een fout te corrigeren in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

Bepaling van wat deel uitmaakt van de bedrijfscombinatie

51

Mogelijk hadden de overnemende partij en de overgenomen partij een bestaande relatie of andere overeenkomst voordat de onderhandelingen over de bedrijfscombinatie begonnen, of mogelijk sluiten ze tijdens de onderhandelingen een overeenkomst af die losstaat van de bedrijfscombinatie. In beide gevallen moet de overnemende partij alle bedragen identificeren die niet behoren tot wat de overnemende partij en de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) in de bedrijfscombinatie hebben geruild, d.w.z. bedragen die geen deel uitmaken van de ruil voor de overgenomen partij. De overnemende partij moet in het kader van de toepassing van de overnamemethode alleen de voor de overgenomen partij overgedragen vergoeding en de in de ruil voor de overgenomen partij verworven activa en overgenomen verplichtingen opnemen. Afzonderlijke transacties moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met de desbetreffende IFRSs.

52

Een transactie afgesloten door of namens de overnemende partij of voornamelijk ten behoeve van de overnemende partij of de samengevoegde entiteit, in plaats van voornamelijk ten behoeve van de overgenomen partij (of haar voormalige eigenaars) vóór de combinatie, is waarschijnlijk een afzonderlijke transactie. Voorbeelden van afzonderlijke transacties die niet mogen worden opgenomen bij de toepassing van de overnamemethode zijn: (a) een transactie die in feite bestaande relaties tussen de overnemende partij en overgenomen partij afwikkelt; (b) een transactie die werknemers of voormalige eigenaars van de overgenomen partij vergoedt voor toekomstige diensten; en (c) een transactie die de overgenomen partij of haar voormalige eigenaars vergoedt voor het betalen van de aan de overname gerelateerde kosten van de overnemende partij. De alinea’s B50 tot en met B62 verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

Aan de overname gerelateerde kosten

53

Aan de overname gerelateerde kosten zijn kosten die de overnemende partij maakt om een bedrijfscombinatie tot stand te brengen. Deze kosten omvatten honoraria voor het aanbrengen van de overgenomen partij; honoraria van adviseurs, juristen, accountants, taxateurs en andere experts of consultants; algemene administratiekosten, met inbegrip van de kosten van een interne afdeling die met overnames belast is; en kosten die verband houden met de registratie en uitgifte van obligaties en aandelen en vergelijkbare effecten. De overnemende partij moet aan de overname gerelateerde kosten administratief verwerken als lasten in de perioden waarin de kosten worden gemaakt en de diensten worden ontvangen, met één uitzondering. De kosten voor de uitgifte van obligaties of aandelen en vergelijkbare effecten moeten worden opgenomen in overeenstemming met IAS 32 en IFRS 9.

WAARDERING EN ADMINISTRATIEVE VERWERKING NA EERSTE OPNAME

54

Over het algemeen moet een overnemende partij in een bedrijfscombinatie verworven activa, overgenomen of aangegane verplichtingen en uitgegeven eigenvermogensinstrumenten na de eerste opname waarderen en administratief verwerken in overeenstemming met andere van toepassing zijnde IFRSs voor die items, afhankelijk van hun aard. Deze IFRS verschaft echter een leidraad voor de waardering en administratieve verwerking van de volgende in een bedrijfscombinatie verworven activa, overgenomen of aangegane verplichtingen en uitgegeven eigenvermogensinstrumenten na hun eerste opname: (a) herworven rechten; (b) op de overnamedatum opgenomen voorwaardelijke verplichtingen; (c) vrijwaringsactiva; en (d) voorwaardelijke vergoeding. Alinea B63 verschaft hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

Herworven rechten

55

Een herworven recht dat als een immaterieel actief is opgenomen, moet worden afgeschreven over de resterende contractuele looptijd van het contract waarin het recht werd toegekend. Een overnemende partij die een herworven recht na de eerste opname verkoopt aan een derde, moet de boekwaarde van het immaterieel actief opnemen bij het bepalen van de winst of het verlies op de verkoop.

Voorwaardelijke verplichtingen

56

Na eerste opname en tot de verplichting wordt afgewikkeld, wordt geannuleerd of afloopt, moet de overnemende partij een in een bedrijfscombinatie opgenomen voorwaardelijke verplichting waarderen tegen het hoogste van de volgende bedragen: (a) het bedrag dat overeenkomstig IAS 37 zou worden opgenomen; en (b) het oorspronkelijk opgenomen bedrag, verminderd met, in voorkomend geval, het cumulatieve bedrag van de baten dat is opgenomen in overeenstemming met de beginselen van IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten. Dit vereiste is niet van toepassing op contracten die administratief worden verwerkt in overeenstemming met IFRS 9.

Vrijwaringsactiva

57

Aan het eind van elke verslagperiode na eerste opname moet de overnemende partij een op de overnamedatum opgenomen vrijwaringsactief waarderen op dezelfde basis als de gevrijwaarde verplichting of het gevrijwaarde actief, behoudens eventuele contractuele beperkingen op het bedrag ervan en, voor een vrijwaringsactief dat na eerste opname niet tegen zijn reële waarde wordt gewaardeerd, behoudens de beoordeling door het management van de inbaarheid van het vrijwaringsactief. De overnemende partij mag het vrijwaringsactief pas verwijderen wanneer ze het actief int, verkoopt of er anderszins het recht op verliest.

Voorwaardelijke vergoeding

58

Bepaalde veranderingen in de reële waarde van een voorwaardelijke vergoeding die de overnemende partij na de overnamedatum opneemt, kunnen voortvloeien uit aanvullende informatie die de overnemende partij na die datum heeft verkregen over de feiten en omstandigheden op de overnamedatum. Dergelijke veranderingen zijn aanpassingen tijdens de waarderingsperiode in overeenstemming met de alinea’s 45 tot en met 49. Veranderingen die echter voortvloeien uit gebeurtenissen na de overnamedatum, zoals het halen van een winstdoelstelling, het bereiken van een vooraf bepaalde aandelenkoers of het bereiken van een mijlpaal in een onderzoeks- en ontwikkelingsproject, zijn geen aanpassingen tijdens de waarderingsperiode. De overnemende partij moet veranderingen in de reële waarde van een voorwaardelijke vergoeding die geen aanpassingen tijdens de waarderingsperiode zijn, als volgt verwerken: (a) Een als eigen vermogen geclassificeerde voorwaardelijke vergoeding mag niet worden geherwaardeerd en de afwikkeling ervan na eerste opname moet administratief worden verwerkt binnen het eigen vermogen. (b) Een andere voorwaardelijke vergoeding die: (i) binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 valt, moet op elke verslagdatum tegen reële waarde worden gewaardeerd en veranderingen in de reële waarde moeten in overeenstemming met IFRS 9 in winst of verlies worden opgenomen; (ii) niet binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 valt, moet op elke verslagdatum tegen reële waarde worden gewaardeerd en veranderingen in de reële waarde moeten in winst of verlies worden opgenomen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

59

Een overnemende partij moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de aard en financiële gevolgen te beoordelen van een bedrijfscombinatie die heeft plaatsgevonden: (a) tijdens de actuele verslagperiode; of (b) na het einde van de verslagperiode maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie.

60

Teneinde de doelstelling in alinea 59 te verwezenlijken, moet de overnemende partij de in de alinea’s B64 tot en met B66 voorgeschreven informatie verstrekken.

61

De overnemende partij moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de financiële gevolgen te beoordelen van in de actuele verslagperiode opgenomen aanpassingen die verband houden met bedrijfscombinaties die in de verslagperiode of in voorgaande verslagperioden hebben plaatsgevonden.

62

Teneinde de doelstelling in alinea 61 te verwezenlijken, moet de overnemende partij de in alinea B67 voorgeschreven informatie verstrekken.

63

Als de specifieke informatieverschaffing die op grond van deze en andere IFRSs vereist is niet voldoet aan de doelstellingen die in de alinea’s 59 en 61 zijn vermeld, moet de overnemende partij in de toelichting alle aanvullende informatie opnemen die nodig is om aan deze doelstellingen te voldoen.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

Ingangsdatum

64

Deze IFRS moet prospectief worden toegepast op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 juli 2009 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Deze IFRS mag echter alleen aan het begin van een jaarlijkse verslagperiode die op of na 30 juni 2007 aanvangt, worden toegepast. Als een entiteit deze IFRS vóór 1 juli 2009 toepast, moet zij dit feit vermelden en moet zij tezelfdertijd IAS 27 (herziene versie van 2008) toepassen.

64A

[Verwijderd]

64B

De alinea’s 19, 30 en B56 zijn gewijzigd en de alinea’s B62A en B62B zijn toegevoegd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. De wijzigingen moeten prospectief worden toegepast vanaf de datum waarop de entiteit deze IFRS voor het eerst heeft toegepast.

64C

De alinea’s 65A tot en met 65E zijn toegevoegd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. De wijzigingen moeten worden toegepast op saldi van voorwaardelijke vergoedingen die voortvloeien uit bedrijfscombinaties met een overnamedatum die valt vóór de toepassing van deze IFRS (uitgegeven versie van 2008).

64D

[Verwijderd]

64E

De alinea’s 7, B13 en B63(e) en bijlage A zijn gewijzigd door IFRS 10 (uitgegeven in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 toepast.

64F

IFRS 13 Waardering tegen reële waarde, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 20, 29, 33, 47, wijzigde de definitie van reële waarde in Bijlage A en wijzigde de alinea’s B22, B40, B43-B46, B49 en B64. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

64G.

Alinea 7 is gewijzigd en alinea 2A is toegevoegd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

64H

[Verwijderd]

64I

De alinea’s 40 en 58 zijn gewijzigd en alinea 67A en het bijbehorende kopje zijn toegevoegd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Entiteiten moeten deze wijziging prospectief toepassen op bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatum op of na 1 juli 2014 valt. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit mag de wijziging eerder toepassen, mits IFRS 9 en IAS 37 (beide zoals gewijzigd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012) ook zijn toegepast. Als een entiteit deze wijziging eerder toepast, moet zij dit feit vermelden.

64J

Alinea 2(a) is gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen cyclus 2011–2013. Entiteiten moeten deze wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

64K

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft alinea 56 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

64L

De alinea’s 16, 42, 53, 56, 58 en B41 zijn gewijzigd en de alinea’s 64A, 64D en 64H zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

64M

De alinea’s 14, 17, B32 en B42 zijn gewijzigd, de alinea’s B28-B30 en het bijbehorende kopje zijn verwijderd en de alinea’s 28A-28B en het bijbehorende kopje zijn toegevoegd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

64N

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, heeft de alinea’s 17, 20, 21, 35 en B63 gewijzigd en na alinea 31 een kopje en alinea 31A toegevoegd. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 31A gewijzigd. Een entiteit moet de wijzigingen aan alinea 17 toepassen op bedrijfscombinaties met een overnamedatum die later ligt dan de datum van eerste toepassing van IFRS 17. Een entiteit moet de overige wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

64O

Alinea 42A is toegevoegd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2015-2017, uitgegeven in december 2017. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 januari 2019 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen eerder toepast, moet zij dit feit vermelden.

64P

De alinea’s B7A-B7C, B8A en B12A-B12D zijn toegevoegd, de definitie van het begrip “bedrijf” in bijlage A is gewijzigd, de alinea’s 3, B7-B9, B11 en B12 zijn gewijzigd en alinea B10 is verwijderd door Definitie van een bedrijf, uitgegeven in oktober 2018. Entiteiten moet deze wijzigingen toepassen op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 januari 2020 aanvangt, alsmede op verwervingen van activa die bij of na het begin van die periode plaatsvinden. Eerdere toepassing van deze wijzigingen is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

64Q

De alinea’s 11, 14, 21, 22 en 23 zijn gewijzigd en de alinea’s 21A, 21B, 21C en 23A zijn toegevoegd door Reference to the Conceptual Framework, uitgegeven in mei 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op bedrijfscombinaties waarvoor de overnamedatum valt op of na het begin van de eerste jaarlijkse verslagperiode die op of na 1 januari 2022 aanvangt. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht door Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in maart 2018.

Overgang

65

Activa en verplichtingen die voortvloeiden uit bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatums voorafgingen aan de toepassing van deze IFRS, mogen bij toepassing van deze IFRS niet worden aangepast.

65A

Saldi van voorwaardelijke vergoedingen die voortvloeien uit bedrijfscombinaties waarvan de overnamedata voorafgingen aan de datum waarop een entiteit deze IFRS (uitgegeven versie van 2008) voor het eerst toepast, mogen niet worden aangepast bij de eerste toepassing van deze IFRS. Bij de latere verwerking van deze saldi moeten de alinea’s 65B tot en met 65E worden toegepast. De alinea’s 65B tot en met 65E mogen niet worden toegepast op de verwerking van saldi van voorwaardelijke vergoedingen die voortvloeien uit bedrijfscombinaties met een overnamedatum die valt op of na de datum waarop de entiteit deze IFRS (uitgegeven versie van 2008) voor het eerst toepaste. In de alinea’s 65B tot en met 65E wordt met de term “bedrijfscombinatie” uitsluitend verwezen naar bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatum voorafging aan de toepassing van deze IFRS (uitgegeven versie van 2008).

65B

Indien een overeenkomst inzake een bedrijfscombinatie voorziet in een aanpassing van de kostprijs van de bedrijfscombinatie afhankelijk van toekomstige gebeurtenissen, moet de overnemende partij het bedrag van die aanpassing op de overnamedatum opnemen in de kostprijs van de bedrijfscombinatie als de aanpassing waarschijnlijk is en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

65C

Een overeenkomst inzake een bedrijfscombinatie kan aanpassingen van de kostprijs van de bedrijfscombinatie toestaan die afhankelijk zijn van een of meer toekomstige gebeurtenissen. De aanpassingen kunnen bijvoorbeeld afhankelijk zijn van een bepaald winstniveau dat in toekomstige perioden wordt gehandhaafd of bereikt, of van de handhaving van de marktprijs van de instrumenten die worden uitgegeven. Het is gewoonlijk mogelijk om ondanks enige onzekerheid het bedrag van een dergelijke aanpassing te schatten op het moment waarop de bedrijfscombinatie voor het eerst verwerkt wordt, zonder afbreuk te doen aan de betrouwbaarheid van de informatie. Indien de toekomstige gebeurtenissen niet plaatsvinden of de schatting moet worden herzien, moet de kostprijs van de bedrijfscombinatie dienovereenkomstig worden aangepast.

65D

Indien een overeenkomst inzake een bedrijfscombinatie voorziet in een dergelijke aanpassing, wordt die aanpassing echter niet opgenomen in de kostprijs van de bedrijfscombinatie op het tijdstip waarop de bedrijfscombinatie voor het eerst wordt verwerkt als de aanpassing noch waarschijnlijk is, noch betrouwbaar kan worden gewaardeerd. Indien die aanpassing later waarschijnlijk wordt en betrouwbaar kan worden gewaardeerd, moet de aanvullende vergoeding worden behandeld als een aanpassing van de kostprijs van de bedrijfscombinatie.

65E

In sommige omstandigheden kan de overnemende partij verplicht zijn een nabetaling aan de verkoper te verrichten als vergoeding voor een waardeverlaging van de afgestane activa, uitgegeven eigenvermogensinstrumenten of door de overnemende partij aangegane of overgenomen verplichtingen in ruil voor zeggenschap over de overgenomen partij. Dit is bijvoorbeeld het geval als de overnemende partij de marktprijs van eigenvermogensinstrumenten of schuldbewijzen uitgegeven als deel van de kostprijs van de bedrijfscombinatie, heeft gegarandeerd en verplicht is extra eigenvermogensinstrumenten of schuldbewijzen uit te geven om de oorspronkelijk bepaalde kostprijs te herkrijgen. In dergelijke gevallen wordt geen verhoging van de kostprijs van de bedrijfscombinatie opgenomen. In geval van eigenvermogensinstrumenten wordt de reële waarde van de aanvullende betaling gesaldeerd door een gelijkwaardige verlaging in de waarde die aan de oorspronkelijk uitgegeven instrumenten werd toegerekend. In het geval van schuldbewijzen wordt de aanvullende betaling beschouwd als een verlaging van het agio of een verhoging van het disagio op de eerste uitgifte.

66

Een entiteit, zoals een onderlinge entiteit, die IFRS 3 nog niet heeft toegepast en die een of meer bedrijfscombinaties had die administratief werden verwerkt volgens de overnamemethode, moet de overgangsbepalingen in de alinea’s B68 en B69 toepassen.

Winstbelastingen

67

Voor bedrijfscombinaties waarvan de overnamedatum voorafging aan de toepassing van deze IFRS, moet de overnemende partij de vereisten van alinea 68 van IAS 12, zoals door deze IFRS gewijzigd, prospectief toepassen. Met andere woorden, de overnemende partij mag de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen voor voorheen opgenomen veranderingen in opgenomen uitgestelde belastingvorderingen. Vanaf de datum waarop deze IFRS wordt toegepast, moet de overnemende partij veranderingen in opgenomen uitgestelde belastingvorderingen echter opnemen als een aanpassing van de winst of het verlies (of, indien IAS 12 dit vereist, buiten winst of verlies verwerken).

VERWIJZING NAAR IFRS 9

67A

Als een entiteit wel deze standaard maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten alle verwijzingen naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39.

INTREKKING VAN IFRS 3 (2004)

68

Deze IFRS vervangt IFRS 3 Bedrijfscombinaties (uitgegeven versie van 2004).

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 5

Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten

DOEL

1

Het doel van deze IFRS is het voorschrijven van de administratieve verwerking van activa die voor verkoop worden aangehouden, en de presentatie van en informatieverschaffing over beëindigde bedrijfsactiviteiten. Deze IFRS vereist met name dat: (a) activa die voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de boekwaarde en de reële waarde minus verkoopkosten en dat op dergelijke activa niet meer wordt afgeschreven; en (b) activa die voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop afzonderlijk in het overzicht van de financiële positie worden gepresenteerd en dat de resultaten van beëindigde bedrijfsactiviteiten afzonderlijk in het overzicht van het totaalresultaat worden gepresenteerd.

TOEPASSINGSGEBIED

2

De in deze IFRS beschreven vereisten inzake classificatie en presentatie zijn van toepassing op alle opgenomen vaste activa (41) en op alle groepen activa die worden afgestoten van een entiteit. De in deze IFRS beschreven waarderingsvereisten zijn van toepassing op alle opgenomen vaste activa en groepen activa die worden afgestoten (zoals uiteengezet in alinea 4), met uitzondering van die activa die in alinea 5 zijn opgesomd, die gewaardeerd moeten blijven volgens de aangegeven standaard.

3

Activa die volgens IAS 1 Presentatie van de jaarrekening als vaste activa zijn geclassificeerd, mogen pas als vlottende activa worden geherclassificeerd wanneer ze voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, overeenkomstig deze IFRS. Activa die een entiteit normaliter zou beschouwen als vaste activa die uitsluitend zijn verworven om te worden doorverkocht, mogen niet als vlottende activa worden geclassificeerd tenzij ze overeenkomstig deze IFRS voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop.

4

Soms stoot een entiteit een groep activa, mogelijk met bepaalde, direct daaraan gerelateerde verplichtingen, samen in één transactie af. Een dergelijke groep activa die wordt afgestoten kan een groep van kasstroomgenererende eenheden, een enkele kasstroomgenererende eenheid of een gedeelte van een kasstroomgenererende eenheid betreffen (42). De groep kan alle mogelijke activa en verplichtingen van de entiteit omvatten, met inbegrip van vlottende activa, kortlopende verplichtingen en activa die door alinea 5 uitgesloten zijn van de in deze IFRS beschreven waarderingsvereisten. Indien een vast actief dat binnen het toepassingsgebied van de in deze IFRS beschreven waarderingsvereisten valt, deel uitmaakt van een groep activa die wordt afgestoten, worden de waarderingsvereisten van deze IFRS op de gehele groep toegepast, zodat de groep gewaardeerd wordt tegen de laagste waarde van haar boekwaarde en de reële waarde minus verkoopkosten. De vereisten voor de waardering van individuele activa en verplichtingen in de groep activa die wordt afgestoten, zijn uiteengezet in de alinea’s 18, 19 en 23.

5

De waarderingsvereisten van deze IFRS (43) zijn niet van toepassing op de volgende activa, die in de vermelde IFRSs worden behandeld hetzij als individuele activa, hetzij als onderdeel van een groep van activa die wordt afgestoten: (a) uitgestelde belastingvorderingen (IAS 12 Winstbelastingen); (b) activa die voortvloeien uit personeelsbeloningen (IAS 19 Personeelsbeloningen); (c) financiële activa die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten vallen; (d) vaste activa die volgens het reëlewaardemodel in IAS 40 Vastgoedbeleggingen worden verwerkt; (e) vaste activa die gewaardeerd worden tegen reële waarde minus verkoopkosten overeenkomstig IAS 41 Landbouw; (f) groepen contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallen.

5A

De in deze IFRS vermelde classificatie-, presentatie- en waarderingsvereisten die van toepassing zijn op een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, zijn ook van toepassing op een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat is geclassificeerd als aangehouden voor uitkering aan eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars (aangehouden voor uitkering aan eigenaars).

5B

Deze IFRS specificeert welke informatie moet worden verstrekt met betrekking tot als aangehouden voor verkoop geclassificeerde vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) of beëindigde bedrijfsactiviteiten. De informatievereisten in andere IFRSs zijn niet op dergelijke activa (of groepen activa die worden afgestoten) van toepassing, tenzij deze IFRSs het volgende vereisen: (a) specifieke informatie met betrekking tot als aangehouden voor verkoop geclassificeerde vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) of beëindigde bedrijfsactiviteiten; of (b) informatie met betrekking tot de waardering van niet binnen het toepassingsgebied van de waarderingsvereisten van IFRS 5 vallende activa en verplichtingen binnen een groep activa die wordt afgestoten, mits deze informatie nog niet elders in de toelichting bij de jaarrekening is verstrekt. Het kan noodzakelijk zijn aanvullende informatie met betrekking tot als aangehouden voor verkoop geclassificeerde vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) of beëindigde bedrijfsactiviteiten te verstrekken om te voldoen aan de algemene eisen van IAS 1, en met name de alinea’s 15 en 125 van die standaard.

CLASSIFICATIE VAN VASTE ACTIVA (OF GROEPEN ACTIVA DIE WORDEN AFGESTOTEN) ALS AANGEHOUDEN VOOR VERKOOP OF ALS AANGEHOUDEN VOOR UITKERING AAN EIGENAARS

6

Een entiteit moet een vast actief (of een groep activa die wordt afgestoten) classificeren als aangehouden voor verkoop indien de boekwaarde ervan hoofdzakelijk zal worden gerealiseerd in een verkooptransactie en niet door het voortgezette gebruik ervan.

7

Wil hiervan sprake zijn, moet het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) in zijn huidige staat onmiddellijk beschikbaar zijn voor verkoop en alleen onderworpen zijn aan bepalingen die gebruikelijk zijn voor de verkoop van dergelijke activa (of groepen activa die worden afgestoten). Bovendien moet de verkoop hoogst waarschijnlijk zijn.

8

Er kan pas sprake zijn van een hoogst waarschijnlijke verkoop als het bevoegde managementniveau zich heeft verbonden tot een plan voor de verkoop van het actief (of groep activa die wordt afgestoten) en als een operationeel plan om een koper te vinden en het plan te voltooien, opgestart is. Bovendien moet het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) op actieve wijze voor verkoop op de markt gebracht worden tegen een prijs die redelijk is ten opzichte van zijn actuele reële waarde. Bovendien moet de verkoop naar verwachting in aanmerking komen voor opname als een voltooide verkoop binnen één jaar na de datum van de classificatie, behoudens zoals toegestaan door alinea 9, en moet uit handelingen die nodig zijn om het plan te voltooien blijken dat het onwaarschijnlijk is dat aan het plan belangrijke wijzigingen zullen worden aangebracht of dat het plan zal worden ingetrokken. Bij de beoordeling van het feit of de verkoop zeer waarschijnlijk is, moet de waarschijnlijkheid dat de aandeelhouders hun goedkeuring geven (indien die goedkeuring in het betrokken rechtsgebied vereist is) in aanmerking worden genomen.

8A

Een entiteit die zich heeft verbonden tot een plan tot verkoop van een dochteronderneming waarbij sprake zal zijn van verlies van zeggenschap, moet alle activa en verplichtingen van de betrokken dochteronderneming classificeren als aangehouden voor verkoop wanneer aan de in de alinea’s 6 tot en met 8 vermelde criteria wordt voldaan, ook als de entiteit na de verkoop een belang zonder zeggenschap in haar voormalige dochteronderneming behoudt.

9

Gebeurtenissen of omstandigheden kunnen de periode om de verkoop te voltooien tot meer dan één jaar verlengen. Een verlenging van de periode die nodig is om een verkoop te voltooien sluit niet uit dat een actief (of groep activa die wordt afgestoten) wordt geclassificeerd als aangehouden voor verkoop indien het uitstel wordt veroorzaakt door gebeurtenissen of omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft en indien er voldoende aanwijzingen zijn dat de entiteit vasthoudt aan haar plan om het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) te verkopen. Hiervan zal sprake zijn wanneer aan de criteria in bijlage B voldaan wordt.

10

Verkooptransacties omvatten de ruil van vaste activa tegen andere vaste activa wanneer de ruil commerciële betekenis heeft overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa.

11

Wanneer een entiteit een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) verwerft uitsluitend met de bedoeling om het later te vervreemden, mag zij het vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) op de overnamedatum alleen classificeren als aangehouden voor verkoop wanneer aan het criterium van één jaar in alinea 8 is voldaan (behoudens zoals toegestaan door alinea 9) en het hoogst waarschijnlijk is dat aan andere, in alinea’s 7 en 8 vermelde criteria, waaraan op die datum niet wordt voldaan, binnen een korte periode na de overname zal worden voldaan (meestal binnen drie maanden).

12

Indien aan de in alinea’s 7 en 8 vermelde criteria wordt voldaan na het einde van de verslagperiode, mag een entiteit een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) niet classificeren als aangehouden voor verkoop in de jaarrekening bij publicatie. Indien echter aan deze criteria wordt voldaan na het einde van de verslagperiode maar voordat de jaarrekening voor publicatie is goedgekeurd, moet de entiteit de in alinea 41(a), (b) en (d) gespecificeerde informatie in de toelichting vermelden.

12A

Een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) moet worden geclassificeerd als aangehouden voor uitkering aan eigenaars wanneer de entiteit zich ertoe verbonden heeft om het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) aan de eigenaars uit te keren. Wil hiervan sprake zijn, dan moeten de activa beschikbaar zijn voor onmiddellijke uitkering in hun huidige staat en moet de uitkering hoogst waarschijnlijk zijn. De uitkering is hoogst waarschijnlijk indien handelingen zijn gestart om de uitkering te voltooien en die handelingen naar verwachting binnen één jaar vanaf de datum van classificatie voltooid zullen zijn. Uit handelingen die nodig zijn om de uitkering te voltooien moet blijken dat het onwaarschijnlijk is dat aan de uitkering belangrijke wijzigingen zullen worden aangebracht of dat de uitkering zal worden ingetrokken. Bij de beoordeling van het feit of de uitkering hoogst waarschijnlijk is, moet de waarschijnlijkheid dat de aandeelhouders hun goedkeuring geven (indien die goedkeuring in het betrokken rechtsgebied vereist is) in aanmerking worden genomen.

Vaste activa waarvan afstand zal worden gedaan

13

Een entiteit mag een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) waarvan afstand zal worden gedaan, niet classificeren als aangehouden voor verkoop. De reden hiervoor is dat zijn boekwaarde hoofdzakelijk gerealiseerd zal worden door het voortgezette gebruik. Indien de groep activa waarvan afstand zal worden gedaan echter aan de in alinea 32(a) tot (c) vermelde criteria voldoet, moet de entiteit overeenkomstig de alinea’s 33 en 34 de resultaten en de kasstromen van de groep activa die wordt afgestoten als beëindigde bedrijfsactiviteiten presenteren vanaf de datum waarop de groep niet langer wordt gebruikt. Vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) waarvan afstand moet worden gedaan, omvatten vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die tot het einde van hun economische levensduur worden gebruikt en vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die stopgezet worden en niet verkocht worden.

14

Een entiteit mag een vast actief dat tijdelijk op non-actief is gesteld niet verwerken als een actief waarvan afstand is gedaan.

WAARDERING VAN VASTE ACTIVA (OF GROEPEN ACTIVA DIE WORDEN AFGESTOTEN) DIE ZIJN GECLASSIFICEERD ALS AANGEHOUDEN VOOR VERKOOP

Waardering van een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten)

15

Een entiteit moet een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) geclassificeerd als aangehouden voor verkoop waarderen tegen de laagste waarde van zijn boekwaarde en zijn reële waarde minus verkoopkosten.

15A

Een entiteit moet een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) geclassificeerd als aangehouden voor uitkering aan eigenaars waarderen tegen de laagste waarde van zijn boekwaarde en zijn reële waarde minus verkoopkosten (44).

16

Indien een recentelijk verworven actief (of groep activa die wordt afgestoten) voldoet aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (zie alinea 11), zal de toepassing van alinea 15 tot gevolg hebben dat het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) bij eerste opname wordt gewaardeerd tegen de laagste waarde van zijn boekwaarde indien het niet zodanig was geclassificeerd (bijvoorbeeld tegen kostprijs), en de reële waarde minus verkoopkosten. Indien het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) wordt verworven als onderdeel van een bedrijfscombinatie, moet het derhalve worden gewaardeerd tegen reële waarde minus verkoopkosten.

17

Indien de verkoop naar verwachting na meer dan één jaar zal plaatsvinden, moet de entiteit de verkoopkosten waarderen tegen hun contante waarde. Elke toename van de contante waarde van de verkoopkosten die voortvloeit uit het verstrijken van de tijd, moet in winst of verlies worden gepresenteerd als financieringskosten.

18

Vlak vóór de initiële classificatie van het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) als aangehouden voor verkoop, moet de boekwaarde van het actief (of van alle activa en verplichtingen in de groep) worden gewaardeerd overeenkomstig de van toepassing zijnde IFRSs.

19

Bij een latere herwaardering van een groep activa die wordt afgestoten, moeten de boekwaarden van alle activa en verplichtingen die niet binnen het toepassingsgebied van de waarderingsvereisten van deze IFRS vallen maar die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop, geherwaardeerd worden overeenkomstig de van toepassing zijnde IFRSs, voordat de reële waarde minus verkoopkosten van de groep activa die wordt afgestoten, geherwaardeerd wordt.

Opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen en terugnemingen

20

Een entiteit moet een bijzonder waardeverminderingsverlies opnemen voor elke eerste of latere afschrijving van een actief (of groep activa die wordt afgestoten) tot de reële waarde minus verkoopkosten, voor zover het niet volgens alinea 19 is opgenomen.

21

Een entiteit moet een winst voor elke latere verhoging van de reële waarde minus verkoopkosten van een actief opnemen, maar niet meer dan het geaccumuleerd bijzonder waardeverminderingsverlies dat ofwel volgens deze IFRS, ofwel voorheen volgens IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa is opgenomen.

22

Een entiteit moet een winst opnemen voor elke latere verhoging van de reële waarde minus verkoopkosten van een groep activa die wordt afgestoten: (a) voor zover deze niet is opgenomen overeenkomstig alinea 19, maar (b) niet meer dan het geaccumuleerd bijzonder waardeverminderingsverlies dat ofwel volgens deze IFRS, ofwel voorheen volgens IAS 36 is opgenomen voor vaste activa die binnen het toepassingsgebied van de waarderingsvereisten van deze IFRS vallen.

23

Het bijzonder waardeverminderingsverlies (of elke latere winst) dat voor een groep activa die wordt afgestoten wordt opgenomen, vermindert (of verhoogt) de boekwaarde van de vaste activa in de groep die binnen het toepassingsgebied van de waarderingsvereisten van deze IFRS vallen, in de volgorde van toerekening zoals uiteengezet in alinea 104(a) en (b) en alinea 122 van IAS 36 (herziene versie van 2004).

24

Een winst die of een verlies dat voorheen niet is opgenomen vóór de verkoopdatum van een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten), moet worden opgenomen op de datum waarop het actief niet langer opgenomen wordt. De vereisten met betrekking tot het niet langer opnemen, zijn uiteengezet in: (a) de alinea’s 67 tot en met 72 van IAS 16 (herziene versie van 2003) voor materiële vaste activa; en (b) de alinea’s 112 tot en met 117 van IAS 38 Immateriële activa (herziene versie van 2004), voor immateriële activa.

25

Een entiteit mag een vast actief niet afschrijven terwijl het geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop of terwijl het deel uitmaakt van een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop. Rente en andere lasten die toerekenbaar zijn aan de verplichtingen van een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop, moeten opgenomen blijven.

Wijzigingen in een plan tot verkoop of in een plan tot uitkering aan eigenaars

26

Indien een entiteit een actief (of groep activa die wordt afgestoten) geclassificeerd heeft als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars, maar niet langer aan de in de alinea’s 7 tot en met 9 vermelde criteria (voor aangehouden voor verkoop) of aan de in alinea 12A vermelde criteria (voor aangehouden voor uitkering aan eigenaars) wordt voldaan, mag de entiteit het actief (of groep activa die wordt afgestoten) niet langer classificeren als (respectievelijk) aangehouden voor verkoop of aangehouden voor uitkering aan eigenaars. In dergelijke gevallen moet een entiteit bij de administratieve verwerking van deze wijziging de leidraden in de alinea’s 27 tot en met 29 toepassen, behalve wanneer alinea 26A van toepassing is.

26A

Indien een entiteit een actief (of groep activa die wordt afgestoten) rechtstreeks herclassificeert van aangehouden voor verkoop naar aangehouden voor uitkering aan eigenaars, dan wel rechtstreeks herclassificeert van aangehouden voor uitkering aan eigenaars naar aangehouden voor verkoop, dan wordt de wijziging in de classificatie als een voortzetting van het oorspronkelijke plan tot afstoting aangemerkt. De entiteit: (a) mag de leidraden in de alinea’s 27 tot en met 29 niet toepassen bij de administratieve verwerking van deze wijziging. De entiteit moet de in deze IFRS vervatte vereisten inzake classificatie, presentatie en waardering toepassen welke op de nieuwe afstotingsmethode toepasselijk zijn; (b) moet het vaste actief (of groep activa die wordt afgestoten) waarderen met inachtneming van de vereisten van alinea 15 (bij herclassificatie als aangehouden voor verkoop) of alinea 15A (bij herclassificatie als aangehouden voor uitkering aan eigenaars) en elke vermindering of vermeerdering van de reële waarde minus verkoopkosten/uitkeringskosten van het vaste actief (of groep activa die wordt afgestoten) opnemen met inachtneming van de vereisten van de alinea’s 20 tot en met 25; (c) mag de datum van classificatie niet wijzigen in overeenstemming met de alinea’s 8 en 12A. Dit sluit echter niet uit dat de periode wordt verlengd die nodig is om een verkoop of een uitkering aan eigenaars te voltooien, mits aan de voorwaarden van alinea 9 is voldaan.

27

De entiteit moet een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat (die) niet langer wordt geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars (of niet langer wordt opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars) waarderen tegen de laagste waarde van: (a) zijn boekwaarde voordat het actief (of groep activa die wordt afgestoten) werd geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars, aangepast voor eventuele afschrijvingen of herwaarderingen die zouden zijn opgenomen indien het actief (of de groep activa die wordt afgestoten) niet geclassificeerd was als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars; (b) zijn realiseerbare waarde op de datum waarop later wordt beslist niet tot verkoop of uitkering over te gaan (45).

28

De entiteit moet een vereiste aanpassing aan de boekwaarde van een vast actief dat niet langer wordt geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars, opnemen in de winst of het verlies (46) uit voortgezette bedrijfsactiviteiten in de periode waarin niet langer aan de criteria in, respectievelijk, de alinea’s 7 tot en met 9 of alinea 12A is voldaan. Jaarrekeningen voor de perioden sinds de classificatie als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars moeten dienovereenkomstig worden gewijzigd als de groep activa die wordt afgestoten of het vaste actief dat niet langer als aangehouden voor verkoop of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars wordt geclassificeerd, een dochteronderneming, gezamenlijke bedrijfsactiviteit, joint venture, geassocieerde deelneming, of een deel van een belang in een joint venture of een geassocieerde deelneming is. De entiteit moet die aanpassing presenteren onder dezelfde rubriek in het overzicht van het totaalresultaat die wordt gebruikt voor de presentatie van een eventuele winst die, of een eventueel verlies dat, werd opgenomen in overeenstemming met alinea 37.

29

Wanneer een entiteit een individueel actief of een individuele verplichting verwijdert uit een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, mogen de resterende activa en verplichtingen van de groep activa die wordt afgestoten alleen als groep gewaardeerd blijven indien de groep voldoet aan de criteria van de alinea’s 7 tot en met 9. Wanneer een entiteit een individueel actief of een individuele verplichting verwijdert uit een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor uitkering aan eigenaars, mogen de resterende activa en verplichtingen van de uit te keren groep activa die wordt afgestoten alleen als groep gewaardeerd blijven indien de groep voldoet aan de criteria van alinea 12. Zo niet dan moeten de resterende vaste activa van de groep die individueel voldoen aan de criteria om geclassificeerd te worden als aangehouden voor verkoop (of als aangehouden voor uitkering aan eigenaars) individueel worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van hun boekwaarde en hun reële waarde minus verkoopkosten (of uitkeringskosten) op die datum. Alle vaste activa die niet voldoen aan de criteria om als aangehouden voor verkoop te worden geclassificeerd, mogen niet langer geclassificeerd worden als aangehouden voor verkoop overeenkomstig alinea 26. Alle vaste activa die niet voldoen aan de criteria om als aangehouden voor uitkering aan eigenaars te worden geclassificeerd, mogen niet langer geclassificeerd worden als aangehouden voor uitkering aan eigenaars overeenkomstig alinea 26.

PRESENTATIE EN INFORMATIEVERSCHAFFING

30

Een entiteit moet informatie presenteren en vermelden die gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt om de financiële gevolgen van beëindigde bedrijfsactiviteiten en afstoting van vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) te evalueren.

Presentatie van beëindigde bedrijfsactiviteiten

31

Een component van een entiteit omvat bedrijfsactiviteiten en kasstromen die operationeel en voor financiëleverslaggevingsdoeleinden duidelijk kunnen worden onderscheiden van de rest van de entiteit. Met andere woorden, een component van een entiteit zal een kasstroomgenererende eenheid of een groep van kasstroomgenererende eenheden geweest zijn terwijl deze werd aangehouden voor gebruik.

32

Een beëindigde bedrijfsactiviteit is een component van een entiteit die ofwel is afgestoten, ofwel is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, en (a) een afzonderlijke belangrijke bedrijfsactiviteit of geografisch bedrijfsgebied vertegenwoordigt; (b) deel uitmaakt van één enkel gecoördineerd plan om een afzonderlijke belangrijke bedrijfsactiviteit of geografisch bedrijfsgebied af te stoten; of (c) groep activa die wordt afgestoten

33

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) één bedrag in het overzicht van het totaalresultaat dat het totaal omvat van: (i) de winst of het verlies na belastingen van beëindigde bedrijfsactiviteiten; en (ii) de winst na belastingen die of het verlies na belastingen dat is opgenomen bij de waardering tegen reële waarde minus verkoopkosten of bij de afstoting van de activa of groep(en) activa die worden afgestoten die de beëindigde bedrijfsactiviteiten vormen; (b) een uitsplitsing van het enkelvoudige bedrag in (a) in: (i) de opbrengsten, de lasten en de winst of het verlies vóór belastingen van beëindigde bedrijfsactiviteiten; (ii) de gerelateerde last uit hoofde van winstbelastingen zoals vereist in alinea 81(h) van IAS 12; (iii) de winst die of het verlies dat is opgenomen bij de waardering tegen reële waarde minus verkoopkosten of bij afstoting van de activa of groep(en) activa die worden afgestoten die de beëindigde bedrijfsactiviteiten vormen; en (iv) de gerelateerde last uit hoofde van winstbelastingen zoals vereist door alinea 81(h) van IAS 12. Deze uitsplitsing kan gepresenteerd worden in de toelichting of in het overzicht van het totaalresultaat. Indien de presentatie plaatsvindt in het overzicht van het totaalresultaat moet de uitsplitsing worden gepresenteerd in een rubriek aangemerkt als betrekking hebbend op beëindigde bedrijfsactiviteiten, d.w.z. gescheiden van voortgezette bedrijfsactiviteiten. De uitsplitsing is niet vereist voor groepen activa die worden afgestoten en die onlangs overgenomen dochterondernemingen betreffen die aan de criteria voldoen om bij overname te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (zie alinea 11); (c) de nettokasstromen die kunnen worden toegerekend aan de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van beëindigde bedrijfsactiviteiten. Deze informatie kan worden gepresenteerd in de toelichting of in de jaarrekening. Deze informatie is niet vereist voor groepen activa die worden afgestoten en die onlangs overgenomen dochterondernemingen betreffen die aan de criteria voldoen om bij overname te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (zie alinea 11); (d) het bedrag van baten uit voortgezette bedrijfsactiviteiten en uit beëindigde bedrijfsactiviteiten dat aan eigenaars van de moedermaatschappij kan worden toegerekend. Deze informatie mag in de toelichting of in het overzicht van het totaalresultaat worden gepresenteerd.

33A

Als een entiteit de posten van winst of verlies in een afzonderlijk overzicht presenteert zoals beschreven in alinea 10A van IAS 1 (herziene versie van 2011), dan moet in dat overzicht een rubriek betreffende beëindigde bedrijfsactiviteiten worden opgenomen.

34

Een entiteit moet de overeenkomstig alinea 33 te vermelden informatie opnieuw presenteren voor voorgaande perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd, zodat de te vermelden informatie betrekking heeft op alle bedrijfsactiviteiten die op het einde van de verslagperiode van de recentste gepresenteerde periode beëindigd zijn.

35

Aanpassingen in de lopende periode aan bedragen die voorheen zijn gepresenteerd in beëindigde bedrijfsactiviteiten die rechtstreeks betrekking hebben op de afstoting van een beëindigde bedrijfsactiviteit in een voorgaande periode, moeten afzonderlijk worden geclassificeerd in beëindigde bedrijfsactiviteiten. De aard en het bedrag van dergelijke aanpassingen moeten worden vermeld. Voorbeelden van omstandigheden waarin deze aanpassingen zich kunnen voordoen, zijn: (a) de oplossing van onzekerheden die voortvloeien uit de voorwaarden van de afstotingstransactie, zoals de oplossing van aankoopprijsaanpassingen en schadevergoedingskwesties met de koper; (b) de oplossing van onzekerheden die voortvloeien uit en rechtstreeks gerelateerd zijn aan de activiteiten van de component vóór zijn afstoting, zoals de door de verkoper behouden verplichtingen inzake milieu en productgaranties; (c) de afwikkeling van verplichtingen uit hoofde van een beloningsregeling voor het personeel, op voorwaarde dat de afwikkeling rechtstreeks betrekking heeft op de afstotingstransactie.

36

Indien een entiteit niet langer een component van een entiteit classificeert als aangehouden voor verkoop, moeten de resultaten van bedrijfsactiviteiten van de component die voorheen overeenkomstig alinea’s 33 tot en met 35 in beëindigde bedrijfsactiviteiten werden gepresenteerd, voor alle gepresenteerde perioden geherclassificeerd en worden opgenomen als baten uit voortgezette bedrijfsactiviteiten. De bedragen voor voorgaande perioden moeten worden omschreven als bedragen die opnieuw zijn gepresenteerd.

36A

Een entiteit die zich heeft verbonden tot een plan tot verkoop van een dochteronderneming waarbij sprake zal zijn van verlies van zeggenschap, moet de overeenkomstig de alinea’s 33 tot en met 36 te verschaffen informatie vermelden wanneer de dochteronderneming voldoet aan de definitie van een groep activa die wordt afgestoten en die voldoet aan de in alinea 32 vervatte definitie van een beëindigde bedrijfsactiviteit.

Winsten of verliezen met betrekking tot voortgezette bedrijfsactiviteiten

37

Elke winst of elk verlies bij de herwaardering van een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) dat is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop en dat niet beantwoordt aan de definitie van een beëindigde bedrijfsactiviteit, moet worden opgenomen in de winst of het verlies uit voortgezette bedrijfsactiviteiten.

Presentatie van een vast actief dat of een groep activa die worden afgestoten geclassificeerd als aangehouden voor verkoop

38

Een entiteit moet een vast actief dat geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop en de activa van een groep activa die worden afgestoten en die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop afzonderlijk van andere activa in het overzicht van de financiële positie presenteren. De verplichtingen van een groep activa die worden afgestoten en die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop moeten afzonderlijk van andere verplichtingen in het overzicht van de financiële positie worden gepresenteerd. Deze activa en verplichtingen mogen niet worden gesaldeerd en gepresenteerd als een enkelvoudig bedrag. De belangrijkste categorieën activa en verplichtingen die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop moeten afzonderlijk worden vermeld; ofwel in de toelichting ofwel in het overzicht van de financiële positie, behoudens het vermelde in alinea 39. Een entiteit moet alle geaccumuleerde baten en lasten die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn verwerkt, afzonderlijk presenteren, wanneer zij betrekking hebben op een vast actief dat (of een groep activa die wordt afgestoten) is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop.

39

Indien de groep activa die wordt afgestoten een recentelijk verworven dochteronderneming is die voldoet aan de criteria om bij overname te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (zie alinea 11), is informatie over de belangrijkste categorieën activa en verplichtingen niet vereist.

40

Een entiteit mag bedragen die gepresenteerd zijn in de overzichten van de financiële positie van voorgaande perioden van vaste activa of activa en verplichtingen van groepen activa die worden afgestoten geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, niet herclassificeren of opnieuw presenteren teneinde de classificatie in het overzicht van de financiële positie voor de recentste gepresenteerde periode te weerspiegelen.

Additionele informatieverschaffing

41

Een entiteit moet de volgende informatie vermelden in de toelichting van de periode waarin een vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) ofwel is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop, ofwel verkocht is: (a) een beschrijving van het vast actief (of groep activa die wordt afgestoten); (b) een beschrijving van de feiten en omstandigheden van de verkoop, of die zullen leiden tot de verwachte afstoting, en de wijze en het tijdstip waarop die afstoting naar verwachting zal plaatsvinden; (c) de winst die of het verlies dat overeenkomstig de alinea’s 20 tot en met 22 is opgenomen en, indien niet afzonderlijk gepresenteerd in het overzicht van het totaalresultaat, de rubriek waarin die winst of dat verlies is opgenomen; (d) in voorkomend geval, het te rapporteren segment waarin het vast actief (of groep activa die wordt afgestoten) gepresenteerd is overeenkomstig IFRS 8 Operationele segmenten.

42

Indien ofwel alinea 26 ofwel alinea 29 van toepassing is, moet een entiteit, in de periode waarin wordt beslist om het plan tot verkoop van het vast actief (of de groep activa die wordt afgestoten) te wijzigen, een beschrijving vermelden van de feiten en omstandigheden die tot de beslissing hebben geleid en de gevolgen van de beslissing voor de resultaten van de activiteiten voor de periode en voor alle eerder gepresenteerde perioden.

OVERGANGSBEPALINGEN

43

De IFRS moet prospectief worden toegepast op vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die voldoen aan de criteria om als aangehouden voor verkoop te worden geclassificeerd en bedrijfsactiviteiten die voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als beëindigde bedrijfsactiviteiten na de ingangsdatum van de IFRS. Een entiteit kan de vereisten van de IFRS toepassen op alle vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop en op bedrijfsactiviteiten die voldoen aan de criteria om te worden geclassificeerd als beëindigde bedrijfsactiviteiten, na elke datum vóór de ingangsdatum van de IFRS, op voorwaarde dat de waarderingen en andere informatie die nodig is om de IFRS toe te passen, beschikbaar waren op het tijdstip waarop voor het eerst aan die criteria werd voldaan.

INGANGSDATUM

44

Entiteiten moeten deze IFRS toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze IFRS toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

44A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea’s 3 en 38, en voegde alinea 33A toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

44B

IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening (Board herziene versie van 2008) voegde alinea 33(d) toe. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging moet retroactief worden toegepast.

44C

De alinea’s 8A en 36A zijn toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Een entiteit mag de wijzigingen echter niet toepassen op jaarperioden die vóór 1 juli 2009 aanvangen, tenzij zij ook IAS 27 (herziene versie van januari 2008) toepast. Als een entiteit de wijzigingen vóór 1 juli 2009 toepast, moet zij dit feit vermelden. Entiteiten moet de wijzigingen prospectief toepassen vanaf de datum waarop zij voor het eerst IFRS 5 toepast, met inachtneming van de overgangsbepalingen van alinea 45 van IAS 27 (herziene versie van januari 2008).

44D

Alinea’s 5A, 12A en 15A werden toegevoegd en alinea 8 werd gewijzigd door IFRIC 17 Uitkeringen van activa in natura aan eigenaars in november 2008. Deze wijzigingen moeten prospectief worden toegepast op vaste activa (of groepen activa die worden afgestoten) die zijn geclassificeerd als aangehouden voor uitkering aan eigenaars in jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Retroactieve toepassing is niet toegestaan. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen toepast op een periode die vóór 1 juli 2009 aanvangt, moet ze dat feit vermelden en moet ze eveneens IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008), IAS 27 (herziene versie van januari 2008) en IFRIC 17 toepassen.

44E

Alinea 5B is toegevoegd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

44F

[Verwijderd]

44G

IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 28. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 11 toepast.

44H

IFRS 13 Waardering tegen reële waarde, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de definitie van reële waarde en de definitie van realiseerbare waarde in Bijlage A. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

44I

Alinea 33A is gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

44K

Alinea 5 is gewijzigd en de alinea’s 44F en 44J zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

44L

De alinea’s 26 tot en met 29 zijn gewijzigd en alinea 26A is toegevoegd door de in september 2014 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2012-2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen prospectief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op wijzigingen in een afstotingsmethode welke plaatsvinden in jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

44M

Alinea 5 is gewijzigd door IFRS 17, uitgegeven in mei 2017. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

INTREKKING VAN IAS 35

45

Deze IFRS vervangt IAS 35 Beëindiging van bedrijfsactiviteiten.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 6

Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen

DOEL

1

Het doel van deze IFRS is voorschriften te verstrekken voor de financiële verslaggeving van de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen.

2

Deze IFRS vereist met name dat: (a) beperkte verbeteringen worden aangebracht in bestaande praktijken voor de administratieve verwerking van uitgaven voor exploratie en evaluatie; (b) entiteiten die exploratie- en evaluatieactiva opnemen, overeenkomstig deze IFRS beoordelen of dergelijke activa een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan en een eventuele bijzondere waardevermindering bepalen overeenkomstig IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa; (c) in de toelichting de in de jaarrekening van de entiteit opgenomen bedragen worden vermeld die voortvloeien uit de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen, alsook een toelichting op deze bedragen, en dat informatie wordt verstrekt die gebruikers van die jaarrekening inzicht verschaft in de omvang en de mate van zekerheid van toekomstige kasstromen uit opgenomen exploratie- en evaluatieactiva, alsook in het tijdstip van die kasstromen.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Een entiteit moet IFRS 6 toepassen op haar uitgaven voor exploratie en evaluatie.

4

IFRS 6 behandelt geen andere aspecten van de administratieve verwerking door entiteiten die actief zijn op het gebied van de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen.

5

Een entiteit mag IFRS 6 niet toepassen op uitgaven die zijn gedaan: (a) vóór de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen, zoals uitgaven die zijn gedaan voordat de entiteit de wettelijke rechten heeft verworven om een bepaald gebied te exploreren; (b) nadat de technische uitvoerbaarheid en economische levensvatbaarheid van de winning van een minerale hulpbron kan worden aangetoond.

OPNAME VAN EXPLORATIE- EN EVALUATIEACTIVA

Tijdelijke vrijstelling van de alinea’s 11 en 12 van IAS 8

6

Bij de ontwikkeling van haar grondslagen voor financiële verslaggeving moet een entiteit die exploratie- en evaluatieactiva opneemt alinea 10 van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten toepassen.

7

De alinea’s 11 en 12 van IAS 8 vermelden bronnen van gezaghebbende vereisten en leidraden die het management bij de ontwikkeling van een grondslag voor financiële verslaggeving met betrekking tot een post in aanmerking moet nemen indien er geen IFRS is die specifiek op die post van toepassing is. Behoudens de alinea’s 9 en 10 hierna is een entiteit op grond van deze IFRS vrijgesteld van toepassing van de alinea’s 11 en 12 van IAS 8 voor haar grondslagen voor financiële verslaggeving inzake de opname en waardering van exploratie- en evaluatieactiva.

WAARDERING VAN EXPLORATIE- EN EVALUATIEACTIVA

Waardering bij eerste opname

8

Exploratie- en evaluatieactiva moeten tegen kostprijs worden gewaardeerd.

Elementen van de kostprijs van exploratie- en evaluatieactiva

9

Een entiteit moet een grondslag voor financiële verslaggeving vaststellen die aangeeft welke uitgaven als exploratie- en evaluatieactiva worden opgenomen, en moet deze grondslag consistent toepassen. Bij het uitwerken van dit beleid moet een entiteit rekening houden met de mate waarin de uitgave in verband kan worden gebracht met het zoeken naar specifieke minerale hulpbronnen. Hieronder volgen enkele voorbeelden van uitgaven die bij de eerste waardering van exploratie- en evaluatieactiva zouden kunnen worden opgenomen (de lijst is niet limitatief): (a) verwerving van exploratierechten; (b) topografische, geologische, geochemische en geofysische studies; (c) exploratieboringen; (d) onderzoek door middel van aarddoorsnedes (“trenching”); (e) monstername; en (f) activiteiten in verband met de beoordeling van de technische uitvoerbaarheid en economische levensvatbaarheid van de winning van een minerale hulpbron.

10

Uitgaven in verband met de ontwikkeling van minerale hulpbronnen mogen niet als exploratie- en evaluatieactiva worden opgenomen. Het Conceptual Framework for Financial Reporting en IAS 38 Immateriële activa verschaffen leidraden voor de opname van activa die ontstaan uit ontwikkelingsactiviteiten.

11

Overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa moet een entiteit de eventuele opruimings- en herstelverplichtingen opnemen die tijdens een bepaalde periode ontstaan als gevolg van de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen.

Waardering na opname

12

Na de opname van exploratie- en evaluatieactiva moet een entiteit ofwel het kostprijsmodel, ofwel het herwaarderingsmodel op die activa toepassen. Indien het herwaarderingsmodel wordt toegepast (ofwel het model in IAS 16 Materiële vaste activa, ofwel het model in IAS 38), moet het consistent zijn met de classificatie van de activa (zie alinea 15).

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving

13

Een entiteit mag de grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot uitgaven voor exploratie en evaluatie wijzigen als de jaarrekening hierdoor relevanter wordt voor gebruikers die op basis van die jaarrekening economische beslissingen nemen en dit niet ten koste gaat van de betrouwbaarheid, of indien de jaarrekening hierdoor betrouwbaarder wordt en niet minder relevant voor die gebruikers. Een entiteit moet de relevantie en betrouwbaarheid beoordelen op basis van de criteria in IAS 8.

14

Om de wijziging van haar grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot uitgaven voor exploratie en evaluatie te rechtvaardigen, moet een entiteit aantonen dat de jaarrekening dankzij de wijziging beter voldoet aan de criteria in IAS 8. De wijziging hoeft echter niet te leiden tot volledige overeenstemming met die criteria.

PRESENTATIE

Classificatie van exploratie- en evaluatieactiva

15

Een entiteit moet exploratie- en evaluatieactiva classificeren als materiële of immateriële activa op basis van de aard van de verworven activa, waarbij die classificatie consistent moet worden toegepast.

16

Sommige exploratie- en evaluatieactiva worden als immateriële activa (bv. boorrechten) aangemerkt, terwijl andere als materiële activa (bv. voertuigen en boorplatforms) worden beschouwd. Voor zover een materieel actief bij de ontwikkeling van een immaterieel actief wordt verbruikt, maakt het bedrag dat dit verbruik weerspiegelt deel uit van de kostprijs van het immaterieel actief. Het gebruik van een materieel actief om een immaterieel actief te ontwikkelen verandert een materieel actief echter niet in een immaterieel actief.

Herclassificatie van exploratie- en evaluatieactiva

17

Een exploratie- en evaluatieactief mag niet langer als zodanig worden geclassificeerd wanneer de technische uitvoerbaarheid en economische levensvatbaarheid van de winning van een minerale hulpbron kan worden aangetoond. Voordat exploratie- en evaluatieactiva worden geherclassificeerd, moet worden beoordeeld of ze een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan en moet een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies worden opgenomen.

BIJZONDERE WAARDEVERMINDERING

Opname en waardering

18

Er moet worden beoordeeld of exploratie- en evaluatieactiva een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan wanneer feiten en omstandigheden aangeven dat de boekwaarde van een exploratie- en evaluatieactief mogelijk hoger is dan de realiseerbare waarde. Wanneer feiten en omstandigheden suggereren dat de boekwaarde hoger is dan de realiseerbare waarde, moet een entiteit een eventueel resulterend bijzonder waardeverminderingsverlies bepalen, presenteren en toelichten overeenkomstig IAS 36, behoudens de bepalingen in alinea 21 hierna.

19

Uitsluitend in het kader van exploratie- en evaluatieactiva moet bij het bepalen of een dergelijk actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan alinea 20 van deze IFRS worden toegepast, in plaats van de alinea’s 8 tot en met 17 van IAS 36. In alinea 20 wordt het begrip “activa” gehanteerd, maar deze alinea is van toepassing op zowel afzonderlijke exploratie- en evaluatieactiva als een kasstroomgenererende eenheid.

20

Een of meer van de volgende feiten en omstandigheden wijzen erop dat een entiteit moet toetsen of exploratie- en evaluatieactiva een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan (de lijst is niet limitatief): (a) de periode gedurende welke de entiteit het recht heeft om in het specifieke gebied exploratieactiviteiten te verrichten is tijdens de verslagperiode verstreken, of zal in de nabije toekomst verstrijken, en zal naar verwachting niet worden verlengd; (b) er zijn geen substantiële uitgaven voor verdere exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen in het specifieke gebied gebudgetteerd of gepland; (c) de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen in het desbetreffende gebied hebben niet geleid tot de ontdekking van economisch winbare hoeveelheden minerale hulpbronnen en de entiteit heeft besloten om dergelijke activiteiten in het desbetreffende gebied te beëindigen; (d) er bestaan voldoende aanwijzingen dat, hoewel een ontwikkeling in het desbetreffende gebied waarschijnlijk zal doorgaan, de boekwaarde van het exploratie- en evaluatieactief waarschijnlijk niet volledig zal worden gerealiseerd via de succesvolle ontwikkeling of verkoop van het desbetreffende actief. In dergelijke of soortgelijke gevallen moet de entiteit het actief toetsen op bijzondere waardevermindering overeenkomstig IAS 36. Een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies moet als last worden opgenomen in overeenstemming met IAS 36.

Vaststelling van het niveau waarop wordt beoordeeld of exploratie- en evaluatieactiva een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan

21

Ten behoeve van de beoordeling of dergelijke activa een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, moet een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving vaststellen met betrekking tot de toerekening van exploratie- en evaluatieactiva aan kasstroomgenererende eenheden of groepen van kasstroomgenererende eenheden. Voor iedere kasstroomgenererende eenheid of groep van kasstroomgenererende eenheden waaraan een exploratie- en evaluatieactief wordt toegerekend, geldt dat deze niet groter mag zijn dan een operationeel segment bepaald in overeenstemming met IFRS 8 Operationele segmenten.

22

Het niveau waarop de entiteit onderzoekt of exploratie- en evaluatieactiva een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, mag een of meer kasstroomgenererende eenheden bevatten.

INFORMATIEVERSCHAFFING

23

Een entiteit moet de in haar jaarrekening opgenomen bedragen die voortvloeien uit de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen, alsook een toelichting op deze bedragen, in de toelichting vermelden.

24

Om te voldoen aan alinea 23 moet een entiteit de volgende informatie verstrekken: (a) de grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot uitgaven voor exploratie en evaluatie, met inbegrip van de opname van exploratie- en evaluatieactiva; (b) de omvang van de activa, verplichtingen, baten en lasten en kasstromen uit bedrijfs- en investeringsactiviteiten die voortvloeien uit de exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen.

25

Een entiteit moet exploratie- en evaluatieactiva behandelen als een afzonderlijke activacategorie en moet de informatie verstrekken die vereist is op grond van IAS 16 of IAS 38, afhankelijk van de classificatie van de activa.

INGANGSDATUM

26

Entiteiten moeten deze IFRS toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze IFRS toepast op een periode die vóór 1 januari 2006 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

26A

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, wijzigde alinea 10. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Een entiteit moet de wijziging in IFRS 6 retroactief toepassen, in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Indien een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich zou meebrengen, moet zij de wijziging in IFRS 6 toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 23-28, 50-53 en 54F van IAS 8.

OVERGANGSBEPALINGEN

27

Indien het praktisch niet haalbaar is om een bepaalde vereiste in alinea 18 toe te passen voor vergelijkende informatie die betrekking heeft op jaarperioden die vóór 1 januari 2006 aanvangen, moet een entiteit dit feit vermelden. In IAS 8 wordt het begrip “praktisch niet haalbaar” toegelicht.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 7

Financiële instrumenten: informatieverschaffing

DOEL

1

Deze IFRS heeft ten doel entiteiten in hun jaarrekeningen te verplichten informatie te verstrekken die gebruikers ervan in staat stellen het volgende te beoordelen: (a) het belang van financiële instrumenten voor de financiële positie en prestaties van de entiteit; en (b) de aard en omvang van uit financiële instrumenten voortvloeiende risico’s waaraan de entiteit tijdens de verslagperiode en op het einde van de verslagperiode wordt blootgesteld, en de wijze waarop de entiteit deze risico’s beheert.

2

De beginselen in deze IFRS complementeren de beginselen voor het opnemen, waarderen en presenteren van financiële activa en financiële verplichtingen welke zijn vervat in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie en IFRS 9 Financiële instrumenten.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze IFRS moet door alle entiteiten worden toegepast op alle soorten financiële instrumenten, met uitzondering van: (a) belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures die administratief worden verwerkt overeenkomstig IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening of IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures. In bepaalde gevallen wordt door IFRS 10, IAS 27 of IAS 28 echter voorgeschreven of toegestaan dat een entiteit een belang in een dochteronderneming, geassocieerde onderneming of joint venture administratief verwerkt overeenkomstig IFRS 9; in deze gevallen moeten entiteiten aan de vereisten van deze IFRS voldoen en moeten entiteiten die tegen reële waarde worden gewaardeerd, aan de vereisten van IFRS 13 Waardering tegen reële waarde voldoen. Entiteiten moeten deze IFRS eveneens toepassen op alle derivaten gekoppeld aan belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures, tenzij de derivaten aan de in IAS 32 opgenomen definitie van een eigenvermogensinstrument voldoen; (b) rechten en verplichtingen van werkgevers die ontstaan uit beloningsregelingen voor het personeel, waarop IAS 19 Personeelsbeloningen van toepassing is; (d) verzekeringscontracten zoals gedefinieerd in IFRS 17 Verzekeringscontracten of beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen binnen het toepassingsgebied van IFRS 17. Deze IFRS is echter wel van toepassing op: (i) derivaten die zijn besloten in contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien IFRS 9 voorschrijft dat de entiteit deze afzonderlijk administratief verwerkt; (ii) beleggingscomponenten die zijn afgesplitst van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien IFRS 17 deze afsplitsing voorschrijft, tenzij de afgesplitste component een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen is; (iii) rechten en verplichtingen van een emittent uit hoofde van verzekeringscontracten die voldoen aan de definitie van een financiëlegarantiecontract, indien de emittent IFRS 9 toepast bij het opnemen en waarderen van de contracten. De emittent moet echter IFRS 17 toepassen indien hij, overeenkomstig alinea 7(e) van IFRS 17, ervoor kiest IFRS 17 toe te passen bij het opnemen en waarderen van de contracten; (iv) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven kredietkaartcontracten of soortgelijke contracten waarmee krediet- of betalingsregelingen worden aangeboden die voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract, indien de entiteit IFRS 9 toepast op deze rechten en verplichtingen overeenkomstig alinea 7(h) van IFRS 17 en alinea 2.1(e)(iv) van IFRS 9; (v) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven verzekeringscontracten die de vergoeding van verzekerde gebeurtenissen beperken tot het bedrag dat anders vereist zou zijn om de door het contract ontstane verplichting van de polishouder af te wikkelen, indien de entiteit ervoor kiest overeenkomstig alinea 8A van IFRS17, op dergelijke contracten IFRS 9 in plaats van IFRS 17 toe te passen; (e) financiële instrumenten, contracten en verplichtingen uit hoofde van op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is, met uitzondering van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen, waarop deze IFRS van toepassing is; (f) instrumenten die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D van IAS 32 als eigenvermogensinstrumenten moeten worden geclassificeerd.

4

Deze IFRS geldt voor zowel opgenomen als niet-opgenomen financiële instrumenten. Opgenomen financiële instrumenten omvatten financiële activa en financiële verplichtingen die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen. Niet-opgenomen financiële instrumenten omvatten sommige financiële instrumenten die, hoewel zij buiten het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen, binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen.

5

Deze IFRS is van toepassing op contracten tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed die binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 vallen.

5A

De vereisten in de alinea’s 35A tot en met 35N inzake informatieverschaffing over het kredietrisico gelden voor de rechten waarvoor in IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten is bepaald dat zij met het oog op het opnemen van bijzondere waardeverminderingswinsten of -verliezen administratief worden verwerkt overeenkomstig IFRS 9. Alle verwijzingen naar financiële activa of financiële instrumenten in deze alinea’s omvatten die rechten, tenzij anders is aangegeven.

CATEGORIEËN FINANCIËLE INSTRUMENTEN EN DE MATE VAN INFORMATIEVERSCHAFFING

6

Wanneer deze IFRS informatieverschaffing per categorie financiële instrumenten eist, moet een entiteit haar financiële instrument groeperen in categorieën die geëigend zijn voor de aard van de verschafte informatie en rekening houden met de kenmerken van de financiële instrumenten. Een entiteit moet voldoende informatie verschaffen om een aansluiting mogelijk te maken met relevante posten in het overzicht van de financiële positie.

BELANG VAN FINANCIËLE INSTRUMENTEN VOOR DE FINANCIËLE POSITIE EN PRESTATIES

7

Een entiteit moet informatie verstrekken die de gebruikers van de jaarrekening de mogelijkheid biedt om het belang van financiële instrumenten voor haar financiële positie en prestaties te beoordelen.

Overzicht van de financiële positie

Categorieën financiële activa en financiële verplichtingen

8

De boekwaarde van elk van de volgende categorieën, zoals bepaald in IFRS 9, moet ofwel in het overzicht van de financiële positie, ofwel in de toelichting op het overzicht van de financiële positie, worden vermeld: (a) financiële activa gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, met afzonderlijke vermelding van: (i) die welke als zodanig zijn aangewezen bij eerste opname, ofwel daarna overeenkomstig alinea 6.7.1 van IFRS 9; (ii) die welke als zodanig zijn gewaardeerd in overeenstemming met de keuze in alinea 3.3.5 van IFRS 9; (iii) die welke als zodanig zijn gewaardeerd in overeenstemming met de keuze in alinea 33A van IAS 32, en (iv) die welke verplicht worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies in overeenstemming met IFRS 9; (b)–(d) [verwijderd] (e) financiële verplichtingen gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, met afzonderlijke vermelding van: (i) die welke als zodanig zijn aangewezen bij eerste opname of die welke daarna zijn aangewezen in overeenstemming met alinea 6.7.1 van IFRS 9, en (ii) die welke voldoen aan de definitie van voor handelsdoeleinden aangehouden in IFRS 9; (f) financiële activa gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs; (g) financiële verplichtingen gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs; (h) financiële activa gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, met afzonderlijke vermelding van: (i) financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A van IFRS 9 zijn gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, en (ii) beleggingen in eigenvermogensinstrumenten die bij eerste opname als zodanig zijn aangewezen in overeenstemming met alinea 5.7.5 van IFRS 9.

Financiële activa of financiële verplichtingen gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

9

Indien de entiteit een financieel actief (of groep van financiële activa) dat (die) anders tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat of tegen geamortiseerde kostprijs zou worden gewaardeerd, als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies heeft aangewezen, moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) de maximale blootstelling aan kredietrisico (zie alinea 36(a)) van het financiële actief (of de groep van financiële activa) aan het einde van de verslagperiode; (b) het bedrag waarmee eventuele gerelateerde kredietderivaten of soortgelijke instrumenten deze maximale kredietrisicoblootstelling beperken (zie alinea 36(b)); (c) het bedrag van de verandering, tijdens de periode en cumulatief, in de reële waarde van het financiële actief (of de groep van financiële activa) die toe te rekenen is aan veranderingen in het aan het financiële actief verbonden kredietrisico, bepaald: (i) op het bedrag van de verandering in de reële waarde die niet toe te rekenen is aan wijzigingen in de marktomstandigheden die aanleiding geven tot marktrisico; dan wel (ii) met behulp van een alternatieve methode die volgens de entiteit een meer getrouw beeld geeft van het bedrag van de verandering in haar reële waarde die toe te rekenen is aan veranderingen in het kredietrisico van het actief. Tot de veranderingen in de marktomstandigheden die aanleiding geven tot marktrisico behoren veranderingen in een waargenomen (referentie)rentepercentage, commodityprijs, valutakoers of index van prijzen of rentevoeten; (d) het bedrag van de verandering in de reële waarde van gerelateerde kredietderivaten of soortgelijke instrumenten die tijdens de periode en cumulatief is opgetreden sinds het financiële actief werd aangewezen.

10

Indien de entiteit een financiële verplichting overeenkomstig alinea 4.2.2 van IFRS 9 heeft aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies en verplicht is de gevolgen van veranderingen in het aan de verplichting verbonden kredietrisico in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren (zie alinea 5.7.7 van IFRS 9), moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) het cumulatieve bedrag van de verandering in de reële waarde van de financiële verplichting die toe te rekenen is aan veranderingen in het aan die verplichting verbonden kredietrisico (zie de alinea’s B5.7.13 tot en met B5.7.20 van IFRS 9 voor leidraden over de bepaling van de gevolgen van veranderingen in het aan een verplichting verbonden kredietrisico); (b) het verschil tussen de boekwaarde van de financiële verplichting en het bedrag dat de entiteit contractueel verplicht is aan de houder van de verplichting te betalen op de vervaldatum. (c) alle overboekingen van de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies binnen het eigen vermogen tijdens de periode, met inbegrip van de reden voor dergelijke overboekingen. (d) als een verplichting tijdens de periode niet langer is opgenomen, het in de overige onderdelen van het totaalresultaat gepresenteerde (eventuele) bedrag dat bij de verwijdering is gerealiseerd.

10A

Indien een entiteit een financiële verplichting overeenkomstig alinea 4.2.2 van IFRS 9 als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies heeft aangewezen en verplicht is alle veranderingen in de reële waarde van die verplichting (met inbegrip van de gevolgen van veranderingen in het aan de verplichting verbonden kredietrisico) in winst of verlies te presenteren (zie de alinea’s 5.7.7 en 5.7.8 van IFRS 9), moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) het bedrag van de verandering, tijdens de periode en cumulatief, in de reële waarde van de financiële verplichting die toe te rekenen is aan veranderingen in het aan die verplichting verbonden kredietrisico (zie de alinea’s B5.7.13 tot en met B5.7.20 van IFRS 9 voor een leidraad voor de bepaling van de gevolgen van veranderingen in het aan een verplichting verbonden kredietrisico); en (b) het verschil tussen de boekwaarde van de financiële verplichting en het bedrag dat de entiteit contractueel verplicht is aan de houder van de verplichting te betalen op de vervaldatum.

11

De entiteit moet tevens het volgende vermelden: (a) een gedetailleerde beschrijving van de gehanteerde methoden om te voldoen aan de vereisten in de alinea’s 9(c), 10(a) en 10A(a) en alinea 5.7.7(a) van IFRS 9, met inbegrip van een verklaring van de reden waarom de methode geschikt is; (b) indien de entiteit van mening is dat de informatie die zij in het overzicht van de financiële positie of in de toelichting heeft verschaft om aan de vereisten in alinea 9(c), 10(a) of 10A(a) of alinea 5.7.7(a) van IFRS 9 te voldoen, geen getrouw beeld geeft van de verandering in de reële waarde van het financiële actief of de financiële verplichting die toe te rekenen is aan veranderingen in het kredietrisico, de redenen waarom zij tot deze conclusie komt en de factoren die volgens haar relevant zijn; (c) een gedetailleerde beschrijving van de methode of methoden die worden gebruikt om te bepalen of de presentatie van de gevolgen van veranderingen in het aan een verplichting verbonden kredietrisico in de overige onderdelen van het totaalresultaat zou leiden tot het ontstaan of de vergroting van een accounting mismatch in winst of verlies (zie de alinea’s 5.7.7 en 5.7.8 van IFRS 9). Indien een entiteit verplicht is de gevolgen van veranderingen in het aan een verplichting verbonden kredietrisico in winst of verlies te presenteren (zie alinea 5.7.8 van IFRS 9), moet er ook een uitvoerige beschrijving van de in alinea B5.7.6 van IFRS 9 beschreven economische relatie worden gegeven.

Beleggingen in eigenvermogensinstrumenten die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat

11A

Indien een entiteit beleggingen in eigenvermogensinstrumenten heeft aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, zoals toegestaan op grond van alinea 5.7.5 van IFRS 9, moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) welke beleggingen in eigenvermogensinstrumenten als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn aangewezen; (b) de redenen waarom van dit presentatiealternatief is gebruikgemaakt; (c) de reële waarde van elk van deze beleggingen aan het einde van de verslagperiode; (d) de dividenden die tijdens de periode zijn opgenomen, met afzonderlijke vermelding van die welke op tijdens de verslagperiode niet langer opgenomen beleggingen betrekking hebben en die welke op aan het einde van de verslagperiode aangehouden beleggingen betrekking hebben; (e) alle overboekingen van de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies binnen het eigen vermogen tijdens de periode, met inbegrip van de reden voor dergelijke overboekingen.

11B

Indien een entiteit tijdens de verslagperiode beleggingen in eigenvermogensinstrumenten gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat niet langer heeft opgenomen, moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) de redenen voor de vervreemding van de beleggingen; (b) de reële waarde van de beleggingen op de verwijderingsdatum; (c) de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies bij vervreemding.

Herclassificatie

12-12A

[Verwijderd]

12B

Een entiteit moet vermelden of zij in de lopende of in voorgaande verslagperioden financiële activa overeenkomstig alinea 4.4.1 van IFRS 9 heeft geherclassificeerd. Voor elke dergelijke gebeurtenis moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de datum van herclassificatie; (b) een gedetailleerde verklaring van de wijziging in het bedrijfsmodel en een kwalitatieve beschrijving van het effect ervan op de jaarrekening van de entiteit; (c) het bedrag dat naar en uit elke categorie is geherclassificeerd.

12C

Voor elke verslagperiode na de herclassificatie tot het niet langer opnemen moet een entiteit voor activa die uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies zijn geherclassificeerd zodat zij overeenkomstig alinea 4.4.1 van IFRS 9 tegen geamortiseerde kostprijs of tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd, de volgende informatie verschaffen: (a) de effectieve rentevoet bepaald op de datum van herclassificatie; en (b) de opgenomen renteopbrengsten.

12D

Indien een entiteit sinds de laatste jaarlijkse verslagdatum financiële activa uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat heeft geherclassificeerd zodat zij tegen geamortiseerde kostprijs worden gewaardeerd, of uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies heeft geherclassificeerd zodat zij tegen geamortiseerde kostprijs of tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd, moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) de reële waarde van de financiële activa aan het einde van de verslagperiode; en (b) de reëlewaardewinsten of -verliezen die tijdens de verslagperiode in winst of verlies of de overige onderdelen van het totaalresultaat zouden zijn opgenomen indien de financiële activa niet waren geherclassificeerd.

13

[Verwijderd]

Saldering van financiële activa en financiële verplichtingen

13A

De informatievereisten van de alinea’s 13B tot en met 13E vormen een aanvulling op de overige informatievereisten van deze IFRS en gelden voor alle opgenomen financiële instrumenten die in overeenstemming met alinea 42 van IAS 32 worden gesaldeerd. Deze informatievereisten zijn ook van toepassing op opgenomen financiële instrumenten die onder een afdwingbare “master netting”-overeenkomst of vergelijkbare overeenkomst vallen, ongeacht of zij in overeenstemming met alinea 42 van IAS 32 worden gesaldeerd.

13B

Een entiteit moet informatie verstrekken om gebruikers van haar jaarrekening in staat te stellen de gevolgen of potentiële gevolgen van netting-overeenkomsten voor de financiële positie van de entiteit te evalueren. Dit omvat ook de gevolgen of potentiële gevolgen van rechten tot saldering die verband houden met de door de entiteit opgenomen financiële activa en opgenomen financiële verplichtingen die binnen het toepassingsgebied van alinea 13A vallen.

13C

Om de doelstelling van alinea 13B te realiseren, moet een entiteit aan het einde van de verslagperiode de volgende kwantitatieve informatie afzonderlijk vermelden voor opgenomen financiële activa en opgenomen financiële verplichtingen die binnen het toepassingsgebied van alinea 13A vallen: (a) de brutobedragen van deze opgenomen financiële activa en opgenomen financiële verplichtingen; (b) de bedragen die in overeenstemming met de criteria van alinea 42 van IAS 32 zijn gesaldeerd bij de bepaling van de nettobedragen die in het overzicht van de financiële positie worden opgenomen; (c) de nettobedragen die in het overzicht van de financiële positie zijn opgenomen; (d) de bedragen die onder een afdwingbare “master netting”-overeenkomst of vergelijkbare overeenkomst vallen en die niet anderszins door alinea 13C(b) worden bestreken, met inbegrip van: (i) bedragen die verband houden met opgenomen financiële instrumenten die niet aan sommige of alle salderingscriteria van alinea 42 van IAS 32 voldoen; en (ii) bedragen die met financiële zekerheden (met inbegrip van zekerheden in de vorm van contanten) verband houden; en (e) het nettobedrag na aftrek van de onder (d) bedoelde bedragen van de onder (c) bedoelde bedragen. De op grond van deze alinea te verstrekken informatie wordt afzonderlijk vermeld voor financiële activa en financiële verplichtingen en wordt in tabelvorm gepresenteerd, tenzij een andere vorm passender is.

13D

Het in overeenstemming met alinea 13C(d) vermelde totaalbedrag voor een instrument is begrensd tot het in alinea 13C(c) bedoelde bedrag voor dat instrument.

13E

Een entiteit moet in de toelichting een beschrijving opnemen van de rechten tot saldering die verband houden met de door de entiteit opgenomen financiële activa en opgenomen financiële verplichtingen die vallen onder afdwingbare “master netting”-overeenkomsten en vergelijkbare overeenkomsten die in overeenstemming met alinea 13C(d) worden vermeld, met inbegrip van de aard van deze rechten.

13F

Indien de op grond van de alinea’s 13B tot en met 13E te verschaffen informatie in meer dan één toelichting bij de jaarrekening wordt vermeld, moet een entiteit in elke toelichting in kwestie een verwijzing naar de andere toelichting(en) opnemen.

Zekerheden

14

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) de boekwaarde van de financiële activa die als zekerheid zijn verstrekt voor verplichtingen of voor voorwaardelijke verplichtingen, met inbegrip van bedragen die geherclassificeerd zijn in overeenstemming met alinea 3.2.23(a) van IFRS 9; en (b) de contractuele bepalingen met betrekking tot haar zekerheid.

15

Indien een entiteit een zekerheid (in de vorm van financiële of niet-financiële activa) bezit en zij vrij is die te verkopen of tot zekerheid aan derden te verstrekken als de rechthebbende of eigenaar niet in gebreke is, moet zij het volgende vermelden: (a) de reële waarde van de tot zekerheid verkregen activa; (b) de reële waarde van dergelijke zekerheden die zijn verkocht of tot zekerheid aan derden zijn verstrekt, en of de entiteit een verplichting heeft deze te retourneren; en (c) de contractuele bepalingen die gekoppeld zijn aan het gebruik van deze tot zekerheid verkregen activa.

Voorziening voor kredietverliezen

16

[Verwijderd]

16A

De boekwaarde van financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A van IFRS 9 tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd, wordt niet verminderd door een voorziening voor verliezen, en een entiteit mag de voorziening voor verliezen niet afzonderlijk in het overzicht van de financiële positie presenteren als een vermindering van de boekwaarde van het financiële actief. Een entiteit moet echter de voorziening voor verliezen in de toelichting bij de jaarrekening vermelden.

Samengestelde financiële instrumenten met meerdere in het contract besloten derivaten

17

Indien een entiteit een instrument heeft uitgegeven dat zowel een vreemd- als een eigenvermogenscomponent bevat (zie alinea 28 van IAS 32) en het instrument wordt gekenmerkt door meerdere in het contract besloten derivaten waarvan de waarden onderling afhankelijk zijn (zoals een opeisbaar converteerbaar schuldbewijs), moet zij het bestaan van deze kenmerken vermelden.

Wanbetaling en schending

18

Voor aangegane leningen die op het einde van de verslagperiode zijn opgenomen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) gegevens over het gedurende de periode niet nakomen van bepalingen aangaande de hoofdsom, rente, het “sinking fund” of aflossingsbepalingen met betrekking tot deze aangegane leningen; (b) de boekwaarde van de aangegane leningen met betrekking tot welke de entiteit op het einde van de verslagperiode in gebreke is gebleven; en (c) of het in gebreke zijn is opgeheven, dan wel de voorwaarden van de aangegane leningen na heronderhandeling zijn aangepast vóór de datum waarop de jaarrekening voor publicatie werd goedgekeurd.

19

Indien zich tijdens de periode andere schendingen van bepalingen van de leningovereenkomst hebben voorgedaan dan die welke in alinea 18 zijn vermeld, moet de entiteit dezelfde informatie verschaffen als vereist op grond van alinea 18, indien deze schendingen de financier in staat stellen versnelde aflossing te eisen (tenzij op of vóór het einde van de verslagperiode de schendingen zijn opgeheven of de leningvoorwaarden zijn heronderhandeld).

Overzicht van het totaalresultaat

Baten, lasten, winsten en verliezen

20

Een entiteit moet de volgende baten, lasten, winsten of verliezen ofwel in het overzicht van het totaalresultaat, ofwel in de toelichting vermelden: (a) nettowinsten of nettoverliezen op: (i) financiële activa of financiële verplichtingen gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, waarbij afzonderlijk getoond worden: de nettowinsten of de nettoverliezen op financiële activa of financiële verplichtingen die overeenkomstig alinea 6.7.1 van IFRS 9 bij eerste opname of daarna als zodanig zijn aangewezen, en de nettowinsten of de nettoverliezen op financiële activa of financiële verplichtingen die overeenkomstig IFRS 9 verplicht tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies moeten worden gewaardeerd (bv. financiële verplichtingen die aan de in IFRS 9 vervatte definitie van voor handelsdoeleinden aangehouden voldoen). Voor financiële verplichtingen die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, moet een entiteit afzonderlijk het bedrag van in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen en het bedrag van in winst of verlies opgenomen winsten of verliezen tonen; (ii)-(iv) [verwijderd] (v) financiële verplichtingen gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs; (vi) financiële activa gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs; (vii) beleggingen in eigenvermogensinstrumenten die overeenkomstig alinea 5.7.5 van IFRS 9 als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn aangewezen; (viii) financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A van IFRS 9 tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd, met afzonderlijke vermelding van het bedrag van de winsten of de verliezen die tijdens de periode in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen en het bedrag dat bij het niet langer opnemen uit de cumulatieve overige onderdelen van het totaalresultaat naar de winst of het verlies voor de periode is overgeboekt; (b) de totale rentebaten en totale rentelasten (berekend volgens de effectieverentemethode) voor financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A van IFRS 9 tegen geamortiseerde kostprijs of tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd (onder afzonderlijke vermelding van deze bedragen); of financiële verplichtingen die niet tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden gewaardeerd; (c) baten uit en lasten van honoraria (anders dan bedragen die zijn opgenomen bij het bepalen van de effectieve rentevoet) die ontstaan zijn uit: (i) financiële activa en financiële verplichtingen die niet tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden gewaardeerd; en (ii) trust- en andere fiduciaire activiteiten die resulteren in het houden of beleggen van activa namens personen, trusts, pensioenregelingen en andere instellingen. (d) [verwijderd] (e) [verwijderd]

20A

Een entiteit moet een analyse vermelden van de winst die of het verlies dat in het overzicht van het totaalresultaat is opgenomen als gevolg van het niet langer opnemen van financiële activa gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs, met afzonderlijke vermelding van winsten en verliezen die uit het niet langer opnemen van die financiële activa voortvloeien. Hierbij moet worden aangegeven om welke redenen die financiële activa niet langer worden opgenomen.

Overige informatieverschaffing

Grondslagen voor de financiële verslaggeving

21

In overeenstemming met alinea 117 van IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) moet een entiteit van materieel belang zijnde informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving vermelden. Voor de opstelling van de jaarrekening gebruikte informatie over de waarderingsgrondslag(en) van financiële instrumenten wordt geacht waarschijnlijk van materieel belang zijnde informatie over de grondslagen voor financiële verslaggeving te vormen.

Hedge accounting

21A

Een entiteit moet de vereisten in de alinea’s 21B tot en met 24F inzake informatieverschaffing toepassen op de risicoblootstellingen die een entiteit hedget en waarvoor zij ervoor kiest hedge accounting toe te passen. Over hedge accounting moet de volgende informatie worden verschaft: (a) de risicobeheerstrategie van een entiteit en de wijze waarop deze wordt toegepast om risico te beheren; (b) de wijze waarop de hedgingactiviteiten van de entiteit van invloed kunnen zijn op het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van haar toekomstige kasstromen; en (c) het effect dat hedge accounting heeft gehad op het overzicht van de financiële positie, het overzicht van het totaalresultaat en het mutatieoverzicht van het eigen vermogen van de entiteit.

21B

Een entiteit moet de vereiste informatie in één enkele toelichting of in een afzonderlijk deel in haar jaarrekening presenteren. Een entiteit hoeft echter geen informatie te herhalen die reeds elders is gepresenteerd, mits de informatie wordt opgenomen via verwijzingen in de jaarrekening naar een ander verslag, zoals een managementcommentaar of een risicoverslag, dat onder dezelfde voorwaarden en op hetzelfde tijdstip als de jaarrekening voor gebruikers van de jaarrekening beschikbaar is. Zonder de informatie die door middel van verwijzingen is opgenomen, is de jaarrekening onvolledig.

21C

Wanneer de entiteit op grond van de alinea’s 22A tot en met 24F verplicht is de verschafte informatie naar risicocategorie uit te splitsen, moet de entiteit elke risicocategorie bepalen op basis van de risicoblootstellingen die een entiteit besluit te hedgen en waarvoor hedge accounting wordt toegepast. Een entiteit moet de risicocategorieën consequent bepalen voor alle informatieverschaffing over hedge accounting.

21D

Om aan de doelstellingen in alinea 21A te voldoen, moet een entiteit (tenzij hierna anders is aangegeven) bepalen hoe gedetailleerd de verschafte informatie moet zijn, hoeveel nadruk moet worden gelegd op de verschillende aspecten van de vereisten inzake informatieverschaffing, welk niveau van aggregatie of desaggregatie passend is, en of gebruikers van jaarrekeningen extra toelichting nodig hebben om de verschafte kwantitatieve informatie te evalueren. Een entiteit moet echter van hetzelfde niveau van aggregatie of desaggregatie gebruikmaken als het niveau dat zij gebruikt om zich te voegen naar de in deze IFRS en IFRS 13 Waardering tegen reële waarde vervatte vereisten inzake de verschaffing van gerelateerde informatie.

De risicobeheersstrategie

22

[Verwijderd]

22A

Een entiteit moet haar risicobeheerstrategie toelichten voor elke risicocategorie van risicoblootstellingen die zij besluit te hedgen en waarvoor hedge accounting wordt toegepast. Deze toelichting moet gebruikers van jaarrekeningen in staat stellen (bijvoorbeeld) het volgende te beoordelen: (a) de wijze waarop elk risico ontstaat; (b) de wijze waarop de entiteit elk risico beheert, met name of de entiteit een post in zijn geheel voor alle risico’s hedget, dan wel een risicocomponent (of risicocomponenten) van een post hedget, en waarom; (c) de omvang van de risicoblootstellingen die de entiteit beheert.

22B

Om aan de vereisten in alinea 22A te voldoen, moet de informatie ten minste een beschrijving omvatten van: (a) de hedge-instrumenten die worden gebruikt (en de wijze waarop zij worden gebruikt) om risicoblootstellingen te hedgen; (b) de wijze waarop de entiteit ten behoeve van de beoordeling van de hedge-effectiviteit de economische relatie tussen de gehedgede positie en het hedge-instrument bepaalt; en (c) de wijze waarop de entiteit de hedgeratio vaststelt en wat de bronnen van hedge-ineffectiviteit zijn.

22C

Wanneer een entiteit een specifieke risicocomponent als gehedgede positie aanwijst (zie alinea 6.3.7 van IFRS 9), moet zij naast de door de alinea’s 22A en 22B vereiste informatie ook kwalitatieve of kwantitatieve informatie verstrekken over: (a) de wijze waarop de entiteit de risicocomponent heeft bepaald die als gehedgede positie is aangewezen (met inbegrip van een beschrijving van de aard van de relatie tussen de risicocomponent en de post als geheel); en (b) de wijze waarop de risicocomponent gerelateerd is aan de positie in haar geheel (bijvoorbeeld, de aangewezen risicocomponent was in het verleden gemiddeld voor 80 procent verantwoordelijk voor de veranderingen in de reële waarde van de positie als geheel).

Bedrag, tijdstip en onzekerheid van toekomstige kasstromen

23

[Verwijderd]

23A

Tenzij een entiteit door alinea 23C is vrijgesteld, moet zij per risicocategorie kwantitatieve informatie vermelden om gebruikers van haar jaarrekening in staat te stellen de voorwaarden van hedge-instrumenten te beoordelen, alsook de wijze waarop zij invloed hebben op het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van de toekomstige kasstromen van de entiteit.

23B

Om aan het vereiste in alinea 23A te voldoen, moet een entiteit een uitsplitsing verstrekken die informatie verschaft over: (a) een profiel van de timing van het nominale bedrag van het hedge-instrument; en (b) in voorkomend geval, de gemiddelde prijs of rente (bv. uitoefen- of termijnprijs enz.) van het hedge-instrument.

23C

In situaties waarin een entiteit hedgerelaties vaak opnieuw vaststelt (d.w.z. beëindigt en vernieuwt) omdat zowel het hedge-instrument als de gehedgede positie vaak veranderen (de entiteit maakt met andere woorden gebruik van een dynamisch proces waarin zowel de blootstelling als de hedge-instrumenten die worden gebruikt om die blootstelling te beheren, niet lang hetzelfde blijven – zoals in het voorbeeld in alinea B6.5.24(b) van IFRS 9): (a) is de entiteit vrijgesteld van het verschaffen van de door de alinea’s 23A en 23B vereiste informatie; (b) verschaft de entiteit: (i) informatie over de uiteindelijke risicobeheerstrategie met betrekking tot deze hedgerelaties; (ii) een beschrijving van de wijze waarop zij haar risicobeheerstrategie tot uitdrukking brengt door van hedge accounting gebruik te maken en die specifieke hedgerelaties aan te wijzen; en (iii) een indicatie van de frequentie waarmee hedgerelaties worden beëindigd en vernieuwd als onderdeel van het proces van de entiteit met betrekking tot die hedgerelaties.

23D

Een entiteit verstrekt per risicocategorie een beschrijving van de bronnen van hedge-ineffectiviteit die tijdens de looptijd van de hedgerelatie naar verwachting op die relatie van invloed zullen zijn.

23E

Indien in een hedgerelatie andere bronnen van hedge-ineffectiviteit ontstaan, vermeldt een entiteit die bronnen per risicocategorie en licht zij de daaruit voortvloeiende hedge-ineffectiviteit toe.

23F

Voor kasstroomhedges moet een entiteit een beschrijving geven van elke verwachte toekomstige transactie waarvoor in de voorgaande periode hedge accounting was gebruikt, maar die zich naar verwachting niet langer zich zal voordoen.

De effecten van hedge accounting op de financiële positie enprestaties

24

[Verwijderd]

24A

Een entiteit moet, in tabelvorm en afzonderlijk per risicocategorie voor iedere soort hedge (reële-waardehedge, kasstroomhedge of hedge van een netto-investering in een buitenlandse activiteit), de volgende bedragen vermelden met betrekking tot posten die als hedge-instrument zijn aangewezen: (a) de boekwaarde van de hedge-instrumenten (afzonderlijk voor financiële activa en financiële verplichtingen); (b) de post in het overzicht van de financiële positie waarin het hedge-instrument is opgenomen; (c) de verandering in de reële waarde van het hedge-instrument die wordt gebruikt als basis voor het opnemen van de hedge-ineffectiviteit voor de periode; en (d) de nominale bedragen (met inbegrip van hoeveelheden, bijvoorbeeld in ton of kubieke meter) van de hedge-instrumenten.

24B

Een entiteit moet, in tabelvorm en afzonderlijk per risicocategorie voor de soorten hedges, de volgende bedragen met betrekking tot gehedgede posities vermelden: (a) voor reële-waardehedges: (i) de boekwaarde van de gehedgede positie opgenomen in het overzicht van de financiële positie (met afzonderlijke presentatie van activa en verplichtingen); (ii) het cumulatieve bedrag van reële-waardehedgeaanpassingen van de gehedgede positie dat vervat is in de boekwaarde van de gehedgede positie die in het overzicht van de financiële positie is opgenomen (met afzonderlijke presentatie van activa en verplichtingen); (iii) de post in het overzicht van de financiële positie waarin de gehedgede positie is opgenomen; (iv) de waardeverandering van de gehedgede positie die is gebruikt als basis voor het opnemen van de hedge-ineffectiviteit voor de periode; en (v) het cumulatieve bedrag van de resterende reële-waardehedgeaanpassingen in het overzicht van de financiële positie voor alle gehedgede posten die overeenkomstig alinea 6.5.10 van IFRS 9 niet langer voor hedgewinsten en -verliezen worden aangepast; (b) voor kasstroomhedges en hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit: (i) de waardeverandering van de gehedgede positie die is gebruikt als basis voor het opnemen van de hedge-ineffectiviteit voor de periode (voor kasstroomhedges wil dat zeggen de waardeverandering die is gebruikt voor het bepalen van de opgenomen hedge-ineffectiviteit in overeenstemming met alinea 6.5.11(c) van IFRS 9); (ii) de saldi in de kasstroomhedgereserve en de valutaomrekeningsreserve voor doorlopende hedges die administratief worden verwerkt in overeenstemming met de alinea’s 6.5.11 en 6.5.13(a) van IFRS 9; en (iii) de resterende saldi in de kasstroomhedgereserve en de valutaomrekeningsreserve van alle hedgerelaties waarvoor niet langer hedge accounting wordt toegepast.

24C

Een entiteit moet, in tabelvorm en afzonderlijk per risicocategorie voor de soorten hedges, de volgende bedragen vermelden: (a) voor reële-waardehedges: (i) de hedge-ineffectiviteit – d.w.z. het verschil tussen de hedgewinsten of -verliezen van het hedge-instrument en de gehedgede positie – die is opgenomen in winst of verlies (of in de overige onderdelen van het totaalresultaat voor hedges van een eigenvermogensinstrument ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 van IFRS 9 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren); en (ii) de post in het overzicht van het totaalresultaat die de opgenomen hedge-ineffectiviteit bevat; (b) voor kasstroomhedges en hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit: (i) hedgewinsten of -verliezen van de verslagperiode die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen; (ii) de in winst of verlies opgenomen hedge-ineffectiviteit; (iii) de post in het overzicht van het totaalresultaat die de opgenomen hedge-ineffectiviteit bevat; (iv) het bedrag dat uit de kasstroomhedgereserve of de valutaomrekeningsreserve als herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) naar winst of verlies is geherclassificeerd (waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen bedragen waarvoor voorheen hedge accounting was gebruikt, maar waarvoor de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen naar verwachting niet langer zullen optreden, en bedragen die zijn overgeboekt omdat de gehedgede positie winst of verlies heeft beïnvloed); (v) de post in het overzicht van het totaalresultaat die de herclassificatieaanpassing bevat (zie IAS 1); en (vi) voor hedges van nettoposities, de hedgewinsten of -verliezen die in een afzonderlijke post in het overzicht van het totaalresultaat zijn opgenomen (zie alinea 6.6.4 van IFRS 9).

24D

Wanneer het volume van hedgerelaties waarop de vrijstelling in alinea 23C van toepassing is, niet representatief is voor normale volumes gedurende de periode (d.w.z. wanneer het volume op de verslagdatum de volumes tijdens de periode niet weergeeft), moet een entiteit dit feit vermelden en aangeven waarom zij meent dat de volumes niet representatief zijn.

24E

Een entiteit moet een aansluiting van elke component van het eigen vermogen verstrekken, alsook een analyse van de overige onderdelen van het totaalresultaat in overeenstemming met IAS 1, waarbij, alles samengenomen: (a) ten minste een onderscheid wordt gemaakt tussen de bedragen die verband houden met de informatieverschaffing in alinea 24C(b)(i) en (b)(iv), alsook de bedragen die administratief worden verwerkt in overeenstemming met alinea 6.5.11(d)(i) en (d)(iii) van IFRS 9; (b) een onderscheid wordt gemaakt tussen de bedragen die verband houden met de tijdswaarde van opties waarmee transactiegerelateerde gehedgede posities worden gehedged, en de bedragen die verband houden met de tijdswaarde van opties waarmee periodegerelateerde gehedgede posities worden gehedged wanneer een entiteit de tijdswaarde van een optie administratief verwerkt in overeenstemming met alinea 6.5.15 van IFRS 9; en (c) een onderscheid wordt gemaakt tussen de bedragen die verband houden met termijnelementen van termijncontracten en de valutabasisspreads van financiële instrumenten waarmee transactiegerelateerde gehedgede posities worden gehedged, en de bedragen die verband houden met termijnelementen van termijncontracten en valutabasisspreads van financiële instrumenten waarmee periodegerelateerde gehedgede posities worden gehedged wanneer een entiteit die bedragen administratief verwerkt in overeenstemming met alinea 6.5.16 van IFRS 9.

24F

Een entiteit moet de overeenkomstig alinea 24E vereiste informatie afzonderlijk per risicocategorie verschaffen, Deze desaggregatie naar risico mag in de toelichting bij de jaarrekening worden verstrekt.

Mogelijkheid om een kredietpositie aan te wijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

24G

Indien een entiteit een financieel instrument, of een gedeelte ervan, als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies heeft aangewezen omdat zij gebruikmaakt van een kredietderivaat om het aan dat financiële instrument verbonden kredietrisico te beheren, moet zij de volgende informatie verschaffen: (a) voor kredietderivaten die zijn gebruikt om het kredietrisico te beheren van financiële instrumenten die overeenkomstig alinea 6.7.1 van IFRS 9 zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, een aansluiting tussen de nominale waarde en de reële waarde aan het begin en aan het einde van de periode; (b) de winst of het verlies opgenomen in winst of verlies bij aanwijzing van een financieel instrument, of een gedeelte ervan, als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies in overeenstemming met alinea 6.7.1 van IFRS 9; en (c) bij beëindiging van de waardering van een financieel instrument, of een gedeelte ervan, tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, de reële waarde van dat financiële instrument die overeenkomstig alinea 6.7.4(b) van IFRS 9 de nieuwe boekwaarde is geworden en het gerelateerde nominale of hoofdsombedrag (behalve als overeenkomstig IAS 1 vergelijkende informatie wordt vermeld, hoeft een entiteit deze informatie niet in latere perioden te verschaffen).

Uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid

24H

In verband met hedgerelaties waarop een entiteit de uitzonderingen van de alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.12 van IFRS 9 of van de alinea’s 102D tot en met 102N van IAS 39 toepast, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de belangrijke rentebenchmarks waaraan de hedgerelaties van de entiteit zijn blootgesteld; (b) de omvang van het door de entiteit beheerde risico waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is; (c) hoe de entiteit het overgangsproces naar alternatieve referentierentes beheert; (d) een beschrijving van de belangrijke veronderstellingen of oordelen waarvan de entiteit bij de toepassing van deze alinea’s is uitgegaan (bijvoorbeeld veronderstellingen of oordelen betreffende het tijdstip waarop er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen); en (e) het nominale bedrag van de hedge-instrumenten in die hedgerelaties.

Bijkomende informatieverschaffing met betrekking tot de rentebenchmarkhervorming

24I

Om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen inzicht te verkrijgen in de effecten van de rentebenchmarkhervorming op de financiële instrumenten en de risicobeheerstrategie van een entiteit, moet deze informatie verschaffen over: (a) de aard en de omvang van de risico’s waaraan een entiteit is blootgesteld ten gevolge van financiële instrumenten waarop de rentebenchmarkhervorming van toepassing is, en de wijze waarop de entiteit deze risico’s beheert; en (b) de vorderingen van de entiteit bij de voltooiing van de overgang naar alternatieve referentierentes en de wijze waarop de entiteit de overgang beheert.

24J

Om aan de doelstellingen in alinea 24I te voldoen, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de wijze waarop de entiteit de overgang naar alternatieve referentierentes beheert, de vorderingen die zij boekt op de verslagdatum en de uit de financiële instrumenten voortvloeiende risico’s waaraan zij is blootgesteld vanwege de overgang; (b) uitgesplitst naar significante rentebenchmark waarop de rentebenchmarkhervorming van toepassing is, kwantitatieve informatie over financiële instrumenten die nog de overgang moeten maken naar een alternatieve referentierente tegen het einde van de verslagperiode, met afzonderlijke vermelding van: (i) niet-afgeleide financiële activa; (ii) niet-afgeleide financiële verplichtingen; en (iii) derivaten; en (c) indien de in alinea 24J(a) vermelde risico’s tot veranderingen in de risicobeheerstrategie van een entiteit hebben geleid (zie alinea 22A), een beschrijving van deze veranderingen.

Reële waarde

25

Naast hetgeen vermeld is in alinea 29 moet een entiteit voor iedere categorie financiële activa en financiële verplichtingen (zie alinea 6) de reële waarde van die categorie activa en verplichtingen vermelden, op een wijze die het mogelijk maakt om deze waarde te vergelijken met de boekwaarde ervan.

26

Bij het vermelden van de reële waarden moet een entiteit de financiële activa en financiële verplichtingen in categorieën groeperen, doch uitsluitend voor zover de boekwaarde ervan in het overzicht van de financiële positie gesaldeerd is.

27-27B

[Verwijderd]

28

In sommige gevallen neemt een entiteit een winst of een verlies bij eerste opname van een financieel actief of een financiële verplichting niet op omdat de reële waarde niet blijkt uit een op een actieve markt genoteerde prijs voor een identiek actief of een identieke verplichting (d.w.z. een input van niveau 1), en evenmin gebaseerd is op een waarderingstechniek die alleen gegevens van waarneembare markten gebruikt (zie alinea B5.1.2A van IFRS 9). In dergelijke gevallen moet de entiteit per categorie van financiële activa of financiële verplichtingen het volgende vermelden: (a) haar grondslag voor financiële verslaggeving met betrekking tot de opname in winst of verlies van het verschil tussen de reële waarde bij eerste opname en de transactieprijs om een verandering te weerspiegelen in factoren (waaronder tijd) waarmee marktdeelnemers bij het waarderen van het actief of de verplichting rekening zouden houden (zie alinea B5.1.2A(b) van IFRS 9); (b) het totale verschil dat nog in winst of verlies moet worden opgenomen aan het begin en het einde van de periode en een mutatieoverzicht van het saldo van dit verschil; (c) waarom de entiteit heeft geconcludeerd dat de transactieprijs niet de beste indicatie van de reële waarde was, met inbegrip van een beschrijving van de informatie die de reële waarde onderbouwt.

29

Informatieverschaffing over de reële waarde is niet vereist: (a) wanneer de boekwaarde een redelijke benadering is van de reële waarde, bijvoorbeeld bij financiële instrumenten zoals kortlopende handelsvorderingen en handelsschulden; dan wel (b) [verwijderd] (c) [verwijderd] (d) voor leaseverplichtingen.

30

[Verwijderd]

AARD EN OMVANG VAN RISICO’S VOORTVLOEIEND UIT FINANCIËLE INSTRUMENTEN

31

Een entiteit moet informatie verschaffen die de gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de aard en omvang van risico’s te beoordelen die ontstaan uit financiële instrumenten waaraan de entiteit op het einde van de verslagperiode wordt blootgesteld.

32

De in de alinea’s 33 tot en met 42 vereiste informatie richt zich op de risico’s die ontstaan uit financiële instrumenten en de wijze waarop deze zijn beheerd. Deze risico’s omvatten, maar zijn niet beperkt tot, kredietrisico, liquiditeitsrisico en marktrisico.

32A

De verschaffing van kwalitatieve informatie in de context van kwantitatieve toelichtingen stelt gebruikers in staat gerelateerde inlichtingen met elkaar in verband te brengen en zich aldus een algemeen beeld te vormen van de aard en omvang van uit financiële instrumenten voortvloeiende risico’s. De wisselwerking tussen kwalitatieve informatie en kwantitatieve toelichtingen draagt bij tot informatieverschaffing die gebruikers beter in staat stelt de blootstelling van een entiteit aan risico’s te beoordelen.

Kwalitatieve informatieverschaffing

33

Voor ieder type risico dat uit financiële instrumenten voortvloeit, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de risicoposities en hoe deze ontstaan; (b) de doelstellingen, grondslagen en procedures van de entiteit voor het beheren van het risico en de gebruikte methoden voor de meting van het risico; en (c) eventuele wijzigingen in (a) of (b) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.

Kwantitatieve toelichting

34

Voor ieder type risico dat uit financiële instrumenten voortvloeit, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) samenvattende kwantitatieve gegevens inzake de blootstelling aan dat risico aan het einde van de verslagperiode. Deze informatie moet zijn gebaseerd op de informatie die intern wordt verstrekt aan managers op sleutelposities van de entiteit (zoals gedefinieerd in IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen), bijvoorbeeld de raad van bestuur van de entiteit of de “chief executive officer”; (b) de overeenkomstig de alinea’s 35A tot en met 42 vereiste informatie, voor zover deze niet in overeenstemming met punt (a) wordt verschaft; (c) risicoconcentraties, voor zover deze niet uit de in overeenstemming met (a) en (b) verschafte informatie blijken.

35

Indien de op het einde van de verslagperiode verschafte kwantitatieve gegevens niet representatief zijn voor de blootstelling van een entiteit aan risico’s tijdens de verslagperiode, moet de entiteit nadere informatie verstrekken die wel representatief is.

Kredietrisico

Toepassingsgebied en doelstellingen

35A

Een entiteit moet de vereisten in de alinea’s 35F tot en met 35N inzake informatieverschaffing toepassen op financiële instrumenten waarvoor de vereisten van IFRS 9 inzake bijzondere waardevermindering gelden. Daarbij geldt echter het volgende: (a) bij handelsvorderingen, contractactiva en leasevorderingen is alinea 35J(a) van toepassing op de handelsvorderingen, contractactiva of leasevorderingen waarvoor overeenkomstig alinea 5.5.15 van IFRS 9 tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen worden opgenomen als die financiële activa worden herzien terwijl zij meer dan 30 dagen achterstallig zijn; en (b) alinea 35K(b) is niet van toepassing op leasevorderingen.

35B

De overeenkomstig de alinea’s 35F tot en met 35N verschafte informatie over het kredietrisico moet gebruikers van jaarrekeningen in staat stellen inzicht te verwerven in het effect van kredietrisico op het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van verwachte toekomstige kasstromen. Om dit doel te bereiken, moet de informatieverschaffing over het kredietrisico het volgende omvatten: (a) informatie over de kredietrisicobeheerpraktijken van een entiteit en over de wijze waarop deze praktijken verband houden met de opname en waardering van te verwachten kredietverliezen, met inbegrip van de methoden, aannames en informatie die voor de waardering van te verwachten kredietverliezen worden gehanteerd; (b) kwantitatieve en kwalitatieve informatie aan de hand waarvan gebruikers van jaarrekeningen de in de jaarrekening opgenomen bedragen die voortvloeien uit te verwachten kredietverliezen, met inbegrip van veranderingen in het bedrag van te verwachten kredietverliezen en de redenen voor die veranderingen, kunnen beoordelen; en (c) informatie over de kredietrisicoblootstelling van een entiteit (d.w.z. het kredietrisico inherent aan de financiële activa en leningtoezeggingen van een entiteit), met inbegrip van significante kredietrisicoconcentraties.

35C

Een entiteit hoeft geen informatie te herhalen die reeds elders is gepresenteerd, mits de informatie wordt opgenomen via verwijzingen in de jaarrekening naar een ander verslag, zoals een managementcommentaar of een risicoverslag dat onder dezelfde voorwaarden en op hetzelfde tijdstip als de jaarrekening beschikbaar is voor de gebruikers van de jaarrekening. Zonder de informatie die door middel van verwijzingen is opgenomen, is de jaarrekening onvolledig.

35D

Om aan de doelstellingen in alinea 35B te voldoen, moet een entiteit (behoudens andersluidende bepaling) nagaan hoe gedetailleerd de verschafte informatie moet zijn, hoeveel nadruk moet worden gelegd op de verschillende aspecten van de vereisten inzake informatieverschaffing, welk niveau van aggregatie of desaggregatie passend is, en of gebruikers van jaarrekeningen extra toelichting nodig hebben om de gepubliceerde kwantitatieve informatie te evalueren.

35E

Als de overeenkomstig de alinea’s 35F tot en met 35N verstrekte informatie niet volstaat om aan de in alinea 35B beschreven doelstellingen te voldoen, moet een entiteit alle aanvullende informatie verstrekken die nodig is om aan die doelstellingen te voldoen.

De kredietrisicobeheerpraktijken

35F

Een entiteit moet haar kredietrisicobeheerpraktijken toelichten en aangeven op welke wijze deze met de opname en waardering van te verwachten kredietverliezen verband houden. Om aan deze doelstelling te voldoen, moet een entiteit informatie verstrekken die gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt het volgende te begrijpen en te beoordelen: (a) de wijze waarop een entiteit heeft bepaald of het aan financiële instrumenten verbonden kredietrisico sinds de eerste opname significant is gestegen, met vermelding of en in welk opzicht: (i) financiële instrumenten geacht worden een laag kredietrisico te hebben in overeenstemming met alinea 5.5.10 van IFRS 9, met inbegrip van de categorieën financiële instrumenten waarvoor dit geldt; en (ii) het in alinea 5.5.11 van IFRS 9 beschreven vermoeden dat het kredietrisico sinds de eerste opname significant is gestegen wanneer financiële activa meer dan 30 dagen achterstallig zijn, is weerlegd; (b) de definities van wanbetaling van een entiteit, met inbegrip van de redenen voor de keuze van die definities; (c) de wijze waarop de instrumenten zouden zijn gegroepeerd indien te verwachten kredietverliezen gezamenlijk zouden worden gewaardeerd; (d) de wijze waarop een entiteit heeft bepaald dat er van financiële activa met verminderde kredietwaardigheid sprake is; (e) het afschrijvingsbeleid van een entiteit, met inbegrip van de aanwijzingen dat er redelijkerwijs geen realisatie te verwachten is, en informatie over het beleid inzake financiële activa die zijn afgeschreven, maar waarvoor nog steeds uitwinningsactiviteiten aan de gang zijn; en (f) de wijze waarop de vereisten in alinea 5.5.12 van IFRS 9 voor de herziening van contractuele kasstromen van financiële activa zijn toegepast, onder meer de wijze waarop een entiteit: (i) bepaalt of het kredietrisico verbonden aan een financieel actief dat is herzien toen de voorziening voor verliezen werd gewaardeerd op een bedrag dat gelijk was aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen, zodanig is verbeterd dat de voorziening voor verliezen overeenkomstig alinea 5.5.5 van IFRS 9 wordt geherwaardeerd op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen; en (ii) gaat na in hoeverre de voorziening voor verliezen op financiële activa die aan de criteria in punt (i) voldoen, na eerste opname overeenkomstig alinea 5.5.3 van IFRS 9 wordt geherwaardeerd op een bedrag dat gelijk is aan tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen.

35G

Een entiteit moet de inputs, aannames en ramingstechnieken toelichten die worden gebruikt om de vereisten van afdeling 5.5 van IFRS 9 toe te passen. Hiertoe verschaft een entiteit de volgende informatie: (a) de grondslag van de inputs en aannames en de ramingstechnieken die worden gebruikt om: (i) de binnen de twaalf maanden en de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen te waarderen; (ii) te bepalen of het aan financiële instrumenten verbonden kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen; en (iii) te bepalen of een financieel actief een financieel actief met verminderde kredietwaardigheid is. (b) de wijze waarop toekomstgerichte informatie is meegenomen bij de bepaling van de te verwachten kredietverliezen, met inbegrip van het gebruik van macro-economische informatie; en (c) de wijzigingen die tijdens de verslagperiode in de ramingstechnieken of de significante aannames zijn aangebracht en de redenen voor die wijzigingen.

Kwantitatieve en kwalitatieve informatie over bedragen die uit te verwachten kredietverliezen voortvloeien

35H

Om de veranderingen in de voorziening voor verliezen en de redenen voor die veranderingen toe te lichten, moet een entiteit, per categorie financieel instrument in tabelvorm een aansluiting vanaf het beginsaldo tot aan het eindsaldo van de voorziening voor verliezen verstrekken, met afzonderlijke vermelding van de veranderingen tijdens de periode, in: (a) de voorziening voor verliezen gewaardeerd op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen; (b) de voorziening voor verliezen gewaardeerd op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen voor: (i) financiële instrumenten zijn waarvoor het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen, maar die geen financiële activa met verminderde kredietwaardigheid zijn; (ii) financiële activa zijn die op de verslagdatum activa met verminderde kredietwaardigheid zijn (maar die geen verworven of gecreëerde activa met verminderde kredietwaardigheid zijn); en (iii) handelsvorderingen, contractactiva of leasevorderingen waarvoor de voorzieningen voor verliezen worden gewaardeerd in overeenstemming met alinea 5.5.15 van IFRS 9; (c) die verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid zijn. Daarnaast moet een entiteit het totaalbedrag vermelden van de niet-gedisconteerde te verwachten kredietverliezen bij eerste opname op financiële activa die tijdens de verslagperiode voor het eerst zijn opgenomen.

35I

Om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen inzicht te verwerven in de veranderingen in de voorziening voor verliezen waarover overeenkomstig alinea 35H informatie is verschaft, moet een entiteit toelichten op welke wijze significante veranderingen in de brutoboekwaarde van financiële instrumenten gedurende de periode tot veranderingen in de voorziening voor verliezen hebben bijgedragen. De informatie moet afzonderlijk worden verstrekt voor financiële instrumenten die de voorziening voor verliezen vormen als vermeld in alinea 35H(a), (b) en (c), en moet alle relevante kwalitatieve en kwantitatieve gegevens omvatten. Voorbeelden van mutaties in de brutoboekwaarde van financiële instrumenten die tot de veranderingen in de voorziening voor verliezen hebben bijgedragen, zijn onder meer: (a) veranderingen veroorzaakt door financiële instrumenten die gecreëerd of verworven zijn tijdens de verslagperiode; (b) de herziening van contractuele kasstromen van financiële activa die niet resulteren in een niet langer opnemen van die financiële activa in overeenstemming met IFRS 9; (c) veranderingen omdat financiële instrumenten niet langer zijn opgenomen (met inbegrip van die welke zijn afgeschreven) tijdens de verslagperiode; en (d) veranderingen die voortvloeien uit de waardering van de voorziening voor verliezen op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen, dan wel op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen.

35J

Om gebruikers van jaarrekeningen inzicht te verschaffen in de aard en het effect van herzieningen van contractuele kasstromen van financiële activa die niet tot het niet langer opnemen hebben geleid, alsook in het effect van dergelijke herzieningen op de waardering van te verwachten kredietverliezen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de geamortiseerde kostprijs vóór de herziening en de netto herzieningswinst die of het netto herzieningsverlies dat is opgenomen voor financiële activa waarvoor de contractuele kasstromen tijdens de verslagperiode zijn herzien toen de voorziening voor verliezen daarop werd gewaardeerd op een bedrag dat gelijk was aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen; en (b) de brutoboekwaarde aan het einde van de verslagperiode van financiële activa die sinds de eerste opname zijn herzien op een tijdstip waarop de voorziening voor verliezen werd gewaardeerd op een bedrag dat gelijk was aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen, en waarvoor de voorziening voor verliezen tijdens de verslagperiode is gewijzigd in een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen.

35K

Om gebruikers van jaarrekeningen inzicht te verschaffen in het effect van zekerheden en andere vormen van kredietbescherming op de bedragen die uit te verwachten kredietverliezen voortvloeien, moet een entiteit per categorie financieel instrument het volgende vermelden: (a) het bedrag dat het best haar maximale kredietrisicoblootstelling aan het einde van de verslagperiode weergeeft, zonder rekening te houden met eventuele zekerheden of andere vormen van kredietbescherming (bijvoorbeeld netting-overeenkomsten die niet voor saldering in overeenstemming met IAS 32 in aanmerking komen); (b) een verhalende beschrijving van als onderpand aangehouden zekerheden en van andere vormen van kredietbescherming, met: (i) een beschrijving van de aard en de kwaliteit van de aangehouden zekerheden; (ii) een toelichting bij alle significante veranderingen in de kwaliteit van die zekerheden of vormen van kredietbescherming als gevolg van een verslechtering ervan of wijzigingen in het zekerhedenbeleid van de entiteit tijdens de verslagperiode; en (iii) informatie over financiële instrumenten waarvoor een entiteit vanwege de zekerheden geen voorziening voor verliezen heeft opgenomen; (c) kwantitatieve informatie over de als onderpand aangehouden zekerheden en andere vormen van kredietbescherming (bijvoorbeeld kwantificering van de mate waarin zekerheden en andere vormen van kredietbescherming het kredietrisico beperken) voor financiële activa die op de verslagdatum door een verminderde kredietwaardigheid worden gekenmerkt.

35L

Een entiteit moet het contractuele bedrag vermelden dat uitstaat op financiële activa die tijdens de verslagperiode zijn afgeschreven en waarvoor nog steeds uitwinningsactiviteiten aan de gang zijn.

Kredietrisicoblootstelling

35M

Om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen de kredietrisicoblootstelling van een entiteit te beoordelen en inzicht te verwerven in haar significante kredietrisicoconcentraties, moet een entiteit, per kredietrisicoratingklasse, de brutoboekwaarde van financiële activa en de blootstelling aan kredietrisico op leningtoezeggingen en financiëlegarantiecontracten vermelden. Deze informatie moet afzonderlijk worden verstrekt voor financiële instrumenten: (a) waarvoor de voorziening voor verliezen gewaardeerd wordt op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen; (b) waarvoor de voorziening voor verliezen gewaardeerd wordt op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen en die: (i) financiële instrumenten zijn waarvoor het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen, maar die geen financiële activa met verminderde kredietwaardigheid zijn; (ii) financiële activa zijn die op de verslagdatum activa met verminderde kredietwaardigheid zijn (maar die geen verworven of gecreëerde activa met verminderde kredietwaardigheid zijn); en (iii) handelsvorderingen, contractactiva of leasevorderingen waarvoor de voorzieningen voor verliezen worden gewaardeerd in overeenstemming met alinea 5.5.15 van IFRS 9; (c) die verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid zijn.

35N

Voor handelsvorderingen, contractactiva en leasevorderingen waarop een entiteit alinea 5.5.15 van IFRS 9 toepast, mag de informatie die overeenkomstig alinea 35M wordt verstrekt gebaseerd zijn op een voorzieningenmatrix (zie alinea B 5.5.35 van IFRS 9).

36

Voor alle financiële instrumenten die binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen, maar waarop de vereisten van IFRS 9 inzake bijzondere waardevermindering niet worden toegepast, moet een entiteit per categorie financieel instrument het volgende vermelden: (a) het bedrag dat het best haar maximale kredietrisicoblootstelling aan het einde van de verslagperiode weergeeft, zonder rekening te houden met eventuele zekerheden of andere vormen van kredietbescherming (bijvoorbeeld netting-overeenkomsten die niet voor saldering in overeenstemming met IAS 32 in aanmerking komen). Deze toelichting is niet vereist voor financiële instrumenten waarvan de boekwaarde het best het maximale kredietrisico weergeeft waaraan de entiteit is blootgesteld; (b) een beschrijving van als onderpand aangehouden zekerheden en van andere vormen van kredietbescherming, alsook van de financiële gevolgen daarvan (bijvoorbeeld kwantificering van de mate waarin zekerheden en andere vormen van kredietbescherming het kredietrisico beperken) voor het bedrag dat het best het maximale kredietrisico weergeeft waaraan de entiteit is blootgesteld (ongeacht of dit in overeenstemming met punt (a) is vermeld, dan wel door de boekwaarde van een financieel instrument is weergegeven); (c) [verwijderd] (d) [verwijderd]

37

[Verwijderd]

Verkregen zekerheden en andere kredietbescherming

38

Wanneer een entiteit tijdens de periode financiële of niet-financiële activa verwerft, door bezit te nemen van een onderpand dat zij tot zekerheid houdt of een beroep te doen op andere kredietbescherming (bv. garanties) en deze activa voldoen aan de opnamecriteria in andere IFRSs, moet de entiteit voor die op de verslagdatum aangehouden activa het volgende vermelden: (a) de aard en boekwaarde van de activa; en (b) wanneer de activa niet onmiddellijk in geldmiddelen kunnen worden omgezet, het beleid van de entiteit voor het vervreemden van dergelijke activa of voor het gebruik ervan binnen haar activiteiten.

Liquiditeitsrisico

39

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) een looptijdanalyse voor niet-afgeleide financiële verplichtingen (met inbegrip van uitgegeven financiële-garantiecontracten) waaruit de resterende contractuele looptijden blijken; (b) een looptijdanalyse voor afgeleide financiële verplichtingen. De looptijdanalyse moet de resterende contractuele looptijden bevatten van afgeleide financiële verplichtingen waarvoor contractuele looptijden essentieel zijn om inzicht te krijgen in het tijdstip van de kasstromen (zie alinea B11B); (c) een beschrijving van de wijze waarop de entiteit het aan (a) en (b) inherente liquiditeitsrisico beheert.

Marktrisico

Gevoeligheidsanalyse

40

Tenzij een entiteit voldoet aan alinea 41, moet zij het volgende vermelden: (a) een gevoeligheidsanalyse voor ieder type marktrisico waaraan de entiteit op het einde van de verslagperiode wordt blootgesteld, waaruit blijkt hoe winst of verlies en het eigen vermogen beïnvloed zouden zijn door veranderingen in de desbetreffende risicovariabele die op de datum redelijkerwijs mogelijk zouden zijn geweest; (b) de bij het opstellen van de gevoeligheidsanalyse gehanteerde methoden en veronderstellingen; en (c) wijzigingen in de gehanteerde methoden en veronderstellingen ten opzichte van de voorgaande periode en de reden van dergelijke wijzigingen.

41

Indien een entiteit een gevoeligheidsanalyse opstelt, zoals een value-at-risk-analyse, die de onderlinge afhankelijkheid tussen risicovariabelen (bv. rentevoeten en wisselkoersen) weergeeft, en deze gebruikt voor het beheren van financiële risico’s, kan zij die gevoeligheidsanalyse gebruiken in plaats van de in alinea 40 vermelde analyse. De entiteit moet tevens het volgende vermelden: (a) een toelichting op de bij het opstellen van de gevoeligheidsanalyse gehanteerde methode, en op de belangrijkste parameters en veronderstellingen die ten grondslag liggen aan de verschafte gegevens; en (b) een toelichting op het doel van de gehanteerde methode en op beperkingen die ertoe kunnen leiden dat de informatie niet volledig de reële waarde van de betrokken activa en verplichtingen weergeeft.

Overige informatie over marktrisico’s

42

Wanneer de in overeenstemming met alinea 40 of 41 vermelde gevoeligheidsanalyses niet representatief zijn voor een inherent risico van een financieel instrument (bijvoorbeeld omdat de blootstelling aan het eind van het boekjaar de blootstelling gedurende het jaar niet weerspiegelt), moet de entiteit dit feit vermelden, evenals de reden waarom zij van mening is dat de gevoeligheidsanalyses niet representatief zijn.

OVERDRACHTEN VAN FINANCIËLE ACTIVA

42A

De informatievereisten in deze IFRS worden aangevuld met de in de alinea’s 42B tot en met 42H vervatte informatievereisten betreffende overdrachten van financiële activa. Een entiteit moet de overeenkomstig de alinea’s 42B tot en met 42H vereiste informatie in één enkele toelichting bij haar jaarrekening presenteren. Een entiteit moet de vereiste informatie verstrekken voor alle overgedragen financiële activa die niet zijn verwijderd en voor elke aanhoudende betrokkenheid bij een overgedragen actief welke op de verslagdatum bestaat, ongeacht wanneer de desbetreffende overdrachttransactie plaatsvond. Voor de toepassing van de in deze alinea’s vervatte informatievereisten is sprake van een gehele of gedeeltelijke overdracht van een financieel actief (het overgedragen financiële actief) door een entiteit als en alleen als deze: (a) de contractuele rechten op de ontvangst van de kasstromen uit dat financiële actief overdraagt; dan wel (b) de contractuele rechten behoudt op de ontvangst van de kasstromen uit dat financiële actief, maar een contractuele verplichting aangaat om de kasstromen aan een of meer ontvangende partijen te betalen volgens een afspraak.

42B

Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt: (a) het verband te begrijpen tussen overgedragen financiële activa die niet geheel zijn verwijderd en de daarmee verbonden verplichtingen; en (b) de aard van en de risico’s verbonden aan de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit bij verwijderde financiële activa te beoordelen.

42C

Voor de toepassing van de vereisten in de alinea’s 42E tot en met 42H inzake informatieverschaffing is er sprake van aanhoudende betrokkenheid van een entiteit bij een overgedragen financieel actief als de entiteit, als onderdeel van de overdracht, enigerlei contractuele rechten of verplichtingen behoudt die inherent zijn aan het overgedragen financiële actief, dan wel enigerlei nieuwe contractuele rechten of verplichtingen verkrijgt die met het overgedragen financiële actief verband houden. Voor de toepassing van de vereisten in de alinea’s 42E tot en met 42H inzake informatieverschaffing wordt het volgende niet als aanhoudende betrokkenheid aangemerkt: (a) normale representaties en garanties met betrekking tot een frauduleuze overdracht en concepten van redelijkheid, goede trouw en eerlijk handelen waardoor een overdracht als gevolg van een rechtsvordering ongeldig kan worden verklaard; (b) termijn-, optie- en andere contracten tot wederaankoop van het overgedragen financiële actief waarbij de contractprijs (of uitoefenprijs) de reële waarde van het overgedragen financiële actief is; dan wel (c) een afspraak op grond waarvan een entiteit de contractuele rechten op ontvangst van de kasstromen van een financieel actief behoudt, maar een contractuele verplichting aangaat om de kasstromen aan een of meer entiteiten te betalen, en waarbij aan de voorwaarden in alinea 3.2.5(a), (b) en (c) van IFRS 9 is voldaan;

Overgedragen financiële activa die niet geheel zijn verwijderd

42D

Een entiteit kan financiële activa op een dusdanige manier hebben overgedragen dat de overgedragen financiële activa geheel of gedeeltelijk niet voor verwijdering in aanmerking komen. Om aan de doelstellingen van alinea 42B(a) te voldoen, moet de entiteit op elke verslagdatum voor elke categorie overgedragen financiële activa die niet geheel zijn verwijderd, de volgende informatie verschaffen: (a) de aard van de overgedragen activa; (b) de aard van de risico’s en voordelen van eigendom waaraan de entiteit is blootgesteld; (c) een beschrijving van de aard van het verband tussen de overgedragen activa en de daarmee verbonden verplichtingen, met inbegrip van de uit de overdracht voortvloeiende beperkingen op het gebruik van de overgedragen activa door de verslaggevende entiteit; (d) wanneer de tegenpartij (tegenpartijen) van de verbonden verplichtingen alleen op de overgedragen activa een beroep doet (doen), een schema met de reële waarde van de overgedragen activa, de reële waarde van de daarmee verbonden verplichtingen en de nettopositie (het verschil tussen de reële waarde van de overgedragen activa en van de daarmee verbonden verplichtingen); (e) indien de entiteit de overgedragen activa geheel blijft opnemen, de boekwaarde van de overgedragen activa en van de daarmee verbonden verplichtingen; (f) indien de entiteit de activa overeenkomstig de omvang van haar aanhoudende betrokkenheid blijft opnemen (zie de alinea’s 3.2.6(c)(ii) en 3.2.16 van IFRS 9), de totale boekwaarde van de oorspronkelijke activa vóór de overdracht, de boekwaarde van de activa die de entiteit blijft opnemen, en de boekwaarde van de gerelateerde verplichtingen.

Overgedragen financiële activa die geheel zijn verwijderd

42E

Wanneer een entiteit overgedragen financiële activa geheel verwijdert (zie alinea 3.2.6(a) en (c)(i) van IFRS 9) maar er nog steeds een aanhoudende betrokkenheid bij heeft, moet zij, om aan de doelstellingen van alinea 42B(b) te voldoen, op elke verslagdatum voor elk type aangehouden betrokkenheid ten minste de volgende informatie verschaffen: (a) de boekwaarde van de activa en verplichtingen die in het overzicht van de financiële positie van de entiteit zijn opgenomen en de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit bij de verwijderde financiële activa weergeven, en de posten waarin de boekwaarde van deze activa en verplichtingen zijn opgenomen; (b) de reële waarde van de activa en verplichtingen die de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit bij de verwijderde financiële activa weergeven; (c) het bedrag dat de maximale blootstelling van de entiteit aan verlies wegens haar aanhoudende betrokkenheid bij de verwijderde financiële activa het best weergeeft, en informatie waaruit blijkt hoe de maximale blootstelling aan verlies is bepaald; (d) de niet-gedisconteerde uitstromen van kasmiddelen die vereist zijn of kunnen zijn om verwijderde financiële activa terug te kopen (bv. de uitoefenprijs bij een optieovereenkomst), dan wel andere aan de verkrijger te betalen bedragen met betrekking tot de overgedragen activa. Indien de uitstroom van kasmiddelen variabel is, dan moet het vermelde bedrag op de op elke verslagdatum bestaande omstandigheden zijn gebaseerd; (e) een looptijdanalyse voor de niet-gedisconteerde uitstromen van kasmiddelen die vereist zijn of kunnen zijn om de verwijderde financiële activa terug te kopen, dan wel andere aan de verkrijger te betalen bedragen met betrekking tot de overgedragen activa, waaruit de resterende contractuele looptijden van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit blijken; (f) kwalitatieve informatie ter verklaring en onderbouwing van de overeenkomstig de punten (a) tot en met (e) vereiste kwantitatieve toelichtingen.

42F

Een entiteit mag de op grond van alinea 42E vereiste informatie over een bepaald actief samenvoegen indien er voor dat verwijderde financiële actief van meer dan één type aanhoudende betrokkenheid van de entiteit sprake is, en deze informatie onder één type aanhoudende betrokkenheid rapporteren.

42G

Daarnaast moet een entiteit voor elk type aanhoudende betrokkenheid het volgende vermelden: (a) de winst of het verlies opgenomen op de datum van overdracht van de activa; (b) opgenomen baten en lasten, zowel in de verslagperiode als cumulatief, uit hoofde van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit bij de verwijderde financiële activa (bv. wijzigingen in reële waarde van derivaten); (c) indien het totaalbedrag van de opbrengsten van de overdrachtactiviteit (die voor verwijdering in aanmerking komt) in een verslagperiode niet gelijkmatig over de verslagperiode is verdeeld (bv. indien een aanzienlijk deel van de totale overdrachtactiviteit in de laatste dagen van een verslagperiode plaatsvindt): (i) wanneer de meeste overdrachtactiviteit in de desbetreffende verslagperiode plaatsvond (bv. de laatste vijf dagen vóór het einde van de verslagperiode), (ii) het opgenomen bedrag (bv. gerelateerde winsten of verliezen) uit hoofde van de overdrachtactiviteit in dat deel van de verslagperiode, en (iii) het totaalbedrag van de opbrengsten van de overdrachtactiviteit in dat deel van de verslagperiode. Een entiteit moet deze informatie verschaffen voor elke periode waarvoor een overzicht van het totaalresultaat wordt gepresenteerd.

Aanvullende informatie

42H

Een entiteit moet alle aanvullende informatie verschaffen die zij noodzakelijk acht om aan de in alinea 42B neergelegde doelstellingen van de informatieverschaffing te voldoen.

EERSTE TOEPASSING VAN IFRS 9

42I

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van IFRS 9 omvat, moet de entiteit voor elke categorie financiële activa en financiële verplichtingen de volgende, op de datum van eerste toepassing betrekking hebbende informatie verschaffen: (a) de oorspronkelijke waarderingscategorie en boekwaarde bepaald in overeenstemming met IAS 39 of in overeenstemming met een voorgaande versie van IFRS 9 (als de aanpak waarvoor de entiteit heeft gekozen om IFRS 9 toe te passen, meer dan één datum van eerste toepassing voor verschillende vereisten omvat); (b) de nieuwe waarderingscategorie en boekwaarde bepaald in overeenstemming met IFRS 9; (c) het bedrag van alle financiële activa en financiële verplichtingen in het overzicht van de financiële positie die voorheen werden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, maar thans niet langer als zodanig worden aangewezen, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen die welke een entiteit volgens IFRS 9 moet herclassificeren en die welke een entiteit verkiest te herclassificeren op de datum van eerste toepassing. Overeenkomstig alinea 7.2.2 van IFRS 9 kan, afhankelijk van de door de entiteit gekozen aanpak voor de toepassing van IFRS 9, de overgang meer dan één datum van eerste toepassing omvatten. Het bepaalde in genoemde alinea kan er dan ook toe leiden dat met betrekking tot meer dan één datum van eerste toepassing informatie worden verschaft. Een entiteit moet deze kwantitatieve informatie in tabelvorm presenteren, tenzij een ander formaat passender is.

42J

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van IFRS 9 omvat, moet een entiteit kwalitatieve informatie verschaffen om gebruikers in staat te stellen inzicht te verwerven in: (a) de wijze waarop zij de classificatievereisten van IFRS 9 heeft toegepast op de financiële activa waarvan de classificatie als gevolg van de toepassing van IFRS 9 is gewijzigd; (b) de redenen waarom financiële activa of financiële verplichtingen op de datum van eerste toepassing als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden aangewezen of niet langer als zodanig worden aangewezen. Overeenkomstig alinea 7.2.2 van IFRS 9 kan, afhankelijk van de door de entiteit gekozen aanpak voor de toepassing van IFRS 9, de overgang meer dan één datum van eerste toepassing omvatten. Het bepaalde in genoemde alinea kan er dan ook toe leiden dat met betrekking tot meer dan één datum van eerste toepassing informatie worden verschaft.

42K

In de verslagperiode waarin een entiteit voor het eerst de in IFRS 9 vervatte classificatie- en waarderingsvereisten voor financiële activa toepast (d.w.z. waarin de entiteit voor financiële activa van IAS 39 op IFRS 9 overgaat), presenteert zij de in de alinea’s 42L tot en met 42O van deze IFRS beschreven informatie zoals door alinea 7.2.15 van IFRS 9 wordt voorgeschreven.

42L

Wanneer zulks op grond van alinea 42K is vereist, moet een entiteit informatie verschaffen over de wijzigingen in de classificaties van financiële activa en financiële verplichtingen op de datum van eerste toepassing van IFRS 9, met afzonderlijke vermelding van: (a) de veranderingen in de boekwaarden op basis van de betrokken waarderingscategorieën in overeenstemming met IAS 39 (d.w.z. die welke niet voortvloeien uit een wijziging in waarderingscriterium bij de overgang naar IFRS 9); en (b) de veranderingen in de boekwaarden als gevolg van een wijziging in waarderingscriterium bij de overgang naar IFRS 9. De informatie waarvan in deze alinea sprake is, hoeft niet te worden verschaft na de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit voor het eerst de in IFRS 9 vervatte classificatie- en waarderingsvereisten voor financiële activa toepast.

42M

Wanneer zulks op grond van alinea 42K is vereist, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen voor financiële activa en financiële verplichtingen die als gevolg van de overgang naar IFRS 9 zijn geherclassificeerd zodat zij worden gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs en, in geval van financiële activa, die uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies geherclassificeerd zijn zodat zij tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd: (a) de reële waarde van de financiële activa of de financiële verplichtingen aan het einde van de verslagperiode; en (b) de reëlewaardewinsten of -verliezen die tijdens de verslagperiode in winst of verlies of in de overige onderdelen van het totaalresultaat zouden zijn opgenomen indien de financiële activa of de financiële verplichtingen niet geherclassificeerd zouden zijn. De informatie waarvan in deze alinea sprake is, hoeft niet te worden verschaft na de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit voor het eerst de in IFRS 9 vervatte classificatie- en waarderingsvereisten voor financiële activa toepast.

42N

Wanneer zulks op grond van alinea 42K is vereist, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen voor financiële activa en financiële verplichtingen die als gevolg van de overgang naar IFRS 9 geherclassificeerd zijn uit de categorie gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies: (a) de op de datum van eerste toepassing bepaalde effectieve rentevoet; en (b) de opgenomen rentebaten of rentelasten. Als een entiteit de reële waarde van een financieel actief of een financiële verplichting als de nieuwe brutoboekwaarde op de datum van eerste toepassing verwerkt (zie alinea 7.2.11 van IFRS 9), moet voor elke verslagperiode tot aan het niet langer opnemen de in deze alinea beschreven informatie worden verschaft. De in deze alinea beschreven informatie hoeft daarentegen niet te worden verschaft na de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit voor het eerst de in IFRS 9 vervatte classificatie- en waarderingsvereisten voor financiële activa toepast.

42O

Bij de presentatie door een entiteit van de informatie waarvan in de alinea’s 42K tot en met 42N sprake is, moet aan de hand van die informatie en de in alinea 25 van deze IFRS bedoelde informatie aansluiting kunnen plaatsvinden tussen: (a) de in overeenstemming met IAS 39 en IFRS 9 gepresenteerde waarderingscategorieën, en (b) de categorie financieel instrument, op de datum van eerste toepassing.

42P

Op de datum van eerste toepassing van afdeling 5.5 van IFRS 9 moet een entiteit informatie verschaffen die de aansluiting mogelijk maakt tussen het eindsaldo van de voorzieningen voor bijzondere waardevermindering in overeenstemming met IAS 39 en de voorzieningen in overeenstemming met IAS 37 op het in overeenstemming met IFRS 9 bepaalde beginsaldo van de voorzieningen voor verliezen. Voor financiële activa moet deze informatie per verwante waarderingscategorie voor financiële activa in overeenstemming met IAS 39 en IFRS 9 worden verschaft en moet afzonderlijk het effect van de wijzigingen in de waarderingscategorie op de voorziening voor verliezen op die datum worden getoond.

42Q

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van IFRS 9 omvat, hoeft een entiteit geen informatie te verschaffen over de bedragen van de posten die zouden zijn gerapporteerd in overeenstemming met de classificatie- en waarderingsvereisten (met inbegrip van de vereisten in de afdelingen 5.4 en 5.5 van IFRS 9 inzake de waardering van financiële activa tegen geamortiseerde kostprijs en inzake bijzondere waardevermindering) van: (a) IFRS 9 voor voorgaande perioden; en (b) IAS 39 voor de lopende periode.

42R

Indien het op de datum van eerste toepassing van IFRS 9 voor een entiteit praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8) om de herziene tijdswaarde van geld overeenkomstig de alinea’s B4.1.9B tot en met B4.1.9D van IFRS 9 op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief te beoordelen, moet een entiteit in overeenstemming met alinea 7.2.4 van IFRS 9 de eigenschappen van de contractuele kasstromen van dat financiële actief beoordelen op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de vereisten in de alinea’s B4.1.9B tot en met B4.1.9D van IFRS 9 die met de herziening van de tijdswaarde van geld verband houden. Een entiteit moet de boekwaarde op de verslagdatum vermelden van de financiële activa waarvan de eigenschappen van de contractuele kasstromen zijn beoordeeld op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de vereisten in de alinea’s B4.1.9B tot en met B4.1.9D van IFRS 9 inzake de herziening van de tijdswaarde van geld, totdat die financiële activa niet langer worden opgenomen.

42S

Indien het voor een entiteit op de datum van eerste toepassing praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8) om overeenkomstig alinea B4.1.12(d) van IFRS 9 op basis van de feiten en omstandigheden bij de eerste opneming van het financiële actief te beoordelen of de reële waarde van een kenmerk van vervroegde aflossing insignificant was, moet een entiteit in overeenstemming met alinea 7.2.5 van IFRS 9 de eigenschappen van de contractuele kasstromen van dat financiële actief beoordelen op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de uitzondering voor kenmerken van vervroegde terugbetaling in alinea B4.1.12 van IFRS 9. Een entiteit moet de boekwaarde op de verslagdatum vermelden van de financiële activa waarvan de eigenschappen van de contractuele kasstromen zijn beoordeeld op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de uitzondering voor kenmerken van vervroegde terugbetaling in alinea B4.1.12 van IFRS 9, totdat die financiële activa niet langer worden opgenomen

INGANGSDATUM EN OVERGANG

43

Entiteiten moeten deze IFRS toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2007 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze IFRS toepast voor een eerdere periode, moet ze dat feit vermelden.

44

Als een entiteit deze IFRS toepast op jaarperioden die vóór 1 januari 2006 aanvangen, hoeft zij geen vergelijkende gegevens te presenteren voor de informatieverschaffing zoals vereist op grond van de alinea’s 31 tot en met 42, over de aard en omvang van de risico’s die ontstaan uit financiële instrumenten.

44A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast werden de alinea’s 20, 21, 23(c) en (d), 27(c) en B5 van Bijlage B gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

44B

Alinea 3(c) is verwijderd door IFRS 3 (herziene versie van 2008). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging is echter niet van toepassing op een voorwaardelijke vergoeding die is ontstaan bij een bedrijfscombinatie waarvan de overnamedatum voorafging aan de toepassing van IFRS 3 (herziene versie van 2008). In plaats daarvan moet een entiteit een dergelijke vergoeding verwerken in overeenstemming met de alinea’s 65A tot en met 65E van IFRS 3 (herziene versie van 2010).

44C

Entiteiten moet de wijziging in alinea 3 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Indien een entiteit Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie (wijzigingen in IAS 32 en IAS 1), uitgegeven in februari 2008, op een eerdere periode toepast, moet de wijziging in alinea 3 op die eerdere periode worden toegepast.

44D

Alinea 3(a) is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en op de eerdere periode ook de wijzigingen in alinea 1 van IAS 28, alinea 1 van IAS 31 en alinea 4 van IAS 32, uitgegeven in mei 2008, toepassen. Een entiteit mag de wijziging prospectief toepassen.

44E

[Verwijderd]

44F

[Verwijderd]

44G

Verbetering van de informatieverschaffing over financiële instrumenten (wijzigingen in IFRS 7), uitgegeven in maart 2009, wijzigde de alinea’s 27, 39 en B11 en voegde de alinea’s 27A, 27B, B10A en B11A-B11F toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Een entiteit hoeft de bij de wijzigingen vereiste informatie niet te verschaffen voor: (a) een jaarperiode of een tussentijdse periode, met inbegrip van een overzicht van de financiële positie, welke deel uitmaakt van een vergelijkende jaarperiode die eindigt vóór 31 december 2009, of (b) een overzicht van de financiële positie aan het begin van de vroegste vergelijkende periode met een datum die vóór 31 december 2009 valt. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden (47).

44H–44J

[Verwijderd]

44K

Alinea 44B werd gewijzigd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

44L

Alinea 32A is toegevoegd en de alinea’s 34 en 36-38 zijn gewijzigd door de in mei 2010 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

44M

Informatieverschaffing – Overdrachten van financiële activa (wijzigingen in IFRS 7), uitgegeven in oktober 2010, verwijderde alinea 13 en voegde de alinea’s 42A-42H en B29-B39 toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen vanaf een eerdere datum toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit hoeft de overeenkomstig deze wijzigingen vereiste informatie niet te verstrekken voor elke gepresenteerde periode die aanvangt vóór de datum waarop de wijzigingen voor het eerst worden toegepast.

44 N

[Verwijderd]

44O

Alinea 3 is gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten (uitgegeven in mei 2011). Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

44P

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde de alinea’s 3, 28 en 29 en Bijlage A, en verwijderde de alinea’s 27-27B. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 13 toepast.

44Q.

Alinea 27B is gewijzigd door Presentatie van posten van niet-gerealiseerde resultaten (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in juni 2011. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IAS 1 (herziene versie van juni 2011) toepast.

44R

De alinea’s 13A-13F en B40-B53 zijn toegevoegd door Informatieverschaffing – saldering van financiële activa en financiële verplichtingen (wijzigingen in IFRS 7), uitgegeven in december 2011. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Een entiteit moet de op grond van deze wijzigingen te verschaffen informatie retroactief verstrekken.

44S-44W

[Verwijderd]

44X

Alinea 3 is gewijzigd door Beleggingsentiteiten (wijzigingen in IFRS 10, IFRS 12 en IAS 27), uitgegeven in oktober 2012. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2014 aanvangen. Eerdere toepassing van Beleggingsentiteiten is toegestaan. Indien een entiteit deze wijziging eerder toepast, moet zij tegelijkertijd ook alle in Beleggingsentiteiten vervatte wijzigingen toepassen.

44Y

[Verwijderd]

44Z

De alinea’s 2-5, 8-11, 14, 20, 28-30, 36, 42C-42E, bijlage A en de alinea’s B1, B5, B9, B10, B22 en B27 zijn gewijzigd, de alinea’s 12, 12A, 16, 22-24, 37, 44E, 44F, 44H-44J, 44N, 44S-44W, 44Y en B4 en bijlage D zijn verwijderd en de alinea’s 5A, 10A, 11A, 11B, 12B-12D, 16A, 20A, 21A-21D, 22A-22C, 23A-23F, 24A-24G, 35A-35N, 42I-42S, 44ZA en B8A-B8J zijn toegevoegd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast. Die wijzigingen hoeven niet te worden toegepast op vergelijkende informatie die wordt verstrekt voor perioden vóór de datum van eerste toepassing van IFRS 9.

44ZA

In overeenstemming met alinea 7.1.2 van IFRS 9 mag een entiteit ervoor kiezen op jaarlijkse verslagperioden voorafgaand aan 1 januari 2018 alleen de in de alinea’s 5.7.1(c), 5.7.7-5.7.9, 7.2.14 en B5.7.5-B5.7.20 van IFRS 9 vervatte vereisten inzake de presentatie van winsten of verliezen op financiële verplichtingen die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies vroegtijdig toe te passen, zonder de andere vereisten van IFRS 9 toe te passen. Indien een entiteit ervoor kiest alleen de genoemde alinea’s van IFRS 9 toe te passen, moet zij dit feit vermelden en voortdurend de gerelateerde informatie verschaffen die in de alinea’s 10 en 11 van deze IFRS (als gewijzigd door IFRS 9 (2010)) is beschreven.

44AA

De alinea’s 44R en B30 zijn gewijzigd en alinea B30A is toegevoegd door de in september 2014 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2012-2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen, met dien verstande dat een entiteit de wijzigingen in de alinea’s B30 en B30A niet hoeft toe te passen op een gepresenteerde periode die aanvangt vóór de jaarperiode waarop de entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast. Eerdere toepassing van de wijzigingen in de alinea’s 44R, B30 en B30A is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

44BB.

De alinea’s 21 en B5 zijn gewijzigd door het Initiatief op het gebied van de informatieverschaffing (wijzigingen in IAS 1), uitgegeven in december 2014. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2016 aanvangen. Eerdere toepassing van deze wijzigingen is toegestaan.

44CC

De alinea’s 29 en B11D zijn gewijzigd door IFRS 16 Leaseovereenkomsten, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

44DD

De alinea’s 3, 8 en 29 zijn gewijzigd en alinea 30 is verwijderd door IFRS 17, uitgegeven in mei 2017. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 3 verder gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

44EE

De alinea’s 24H en 44FF zijn toegevoegd door Rentebenchmarkhervorming (wijzigingen in IFRS 9, IAS 39 en IFRS 7), uitgegeven in september 2019. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen wanneer zij de wijzigingen in IFRS 9 of IAS 39 toepassen.

44FF

In de verslagperiode waarin een entiteit Rentebenchmarkhervorming, uitgegeven in september 2019, voor het eerst toepast, is zij niet verplicht de kwantitatieve informatie te presenteren die op grond van alinea 28(f) van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten is vereist.

44GG

De alinea’s 24I-24J en 44HH zijn toegevoegd door Rentebenchmarkhervorming – Fase 2 waarbij IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 en IFRS 16 zijn gewijzigd, uitgegeven in augustus 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen wanneer zij de wijzigingen in IFRS 9, IAS 39, IFRS 4 of IFRS 16 toepassen.

44HH

In de verslagperiode waarin een entiteit Rentebenchmarkhervorming – Fase 2 voor de eerste maal toepast, is zij niet verplicht de informatie te verschaffen die anders vereist zou zijn op grond van alinea 28(f) van IAS 8.

44II

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, die IAS 1 en IFRS Practice Statement 2 Making Materiality Judgements wijzigt, en in februari 2021 is uitgegeven, wijzigde de alinea’s 21 en B5. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2023 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 30

45

Deze IFRS vervangt IAS 30 Informatieverschaffing in de jaarrekening van banken en soortgelijke financiële instellingen.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 8

Operationele segmenten

KERNBEGINSEL

1

Een entiteit moet informatie verschaffen om gebruikers van haar jaarrekeningen in staat te stellen de aard en de financiële gevolgen te evalueren van de bedrijfsactiviteiten die zij uitoefent en de economische omgevingen waarin zij opereert.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze IFRS moet worden toegepast op: (a) de enkelvoudige jaarrekening van een entiteit: (i) waarvan de schuld- of eigenvermogensinstrumenten worden verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenmarkt, dan wel een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten), of (ii) die haar jaarrekening heeft ingediend, of bezig is haar jaarrekening in te dienen, bij een beurstoezichthouder of een andere toezichthoudende instantie met het oog op de uitgifte van een categorie instrumenten op een markt die toegankelijk is voor het publiek; en (b) de geconsolideerde jaarrekening van een groep met een moedermaatschappij: (i) waarvan de schuld- of eigenvermogensinstrumenten worden verhandeld op een markt die toegankelijk is voor het publiek (een binnen- of buitenlandse effectenmarkt, dan wel een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten), of (ii) die de geconsolideerde jaarrekening heeft ingediend, of bezig is de geconsolideerde jaarrekening in te dienen, bij een beurstoezichthouder of een andere toezichthoudende instantie met het oog op de uitgifte van een categorie instrumenten op een markt die toegankelijk is voor het publiek.

3

Indien een entiteit die niet verplicht is deze IFRS toe te passen, ervoor opteert informatie over segmenten te vermelden die niet aan deze IFRS voldoet, mag zij deze informatie niet als gesegmenteerde informatie bestempelen.

4

Indien een financieel verslag zowel de geconsolideerde jaarrekening van een moedermaatschappij die binnen het toepassingsgebied van deze IFRS valt, als de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij bevat, moet alleen in de geconsolideerde jaarrekening gesegmenteerde informatie worden vermeld.

OPERATIONELE SEGMENTEN

5

Een operationeel segment is een onderdeel van een entiteit: (a) dat bedrijfsactiviteiten uitoefent waaruit opbrengsten kunnen worden verdiend en waarbij kosten kunnen worden gemaakt (met inbegrip van opbrengsten en kosten die verband houden met transacties met andere onderdelen van dezelfde entiteit); (b) waarvan de bedrijfsresultaten regelmatig worden beoordeeld door de hoogstgeplaatste functionaris van de entiteit die belangrijke operationele beslissingen neemt, teneinde beslissingen over de aan het segment toe te kennen middelen te kunnen nemen en de financiële prestaties van het segment te evalueren; en (c) waarover afzonderlijke financiële informatie beschikbaar is. Een operationeel segment mag bedrijfsactiviteiten uitoefenen waaruit het nog opbrengsten moet verkrijgen. Opstartoperaties kunnen bijvoorbeeld operationele segmenten zijn die nog opbrengsten moeten verkrijgen.

6

Niet elk deel van een entiteit is noodzakelijkerwijze een operationeel segment of een deel van een operationeel segment. Bijvoorbeeld de hoofdzetel van een onderneming of sommige functionele afdelingen verkrijgen mogelijk geen opbrengsten of verkrijgen mogelijk opbrengsten die slechts bijkomstig zijn bij die uit de activiteiten van de entiteit, en zijn dan ook geen operationele segmenten. In het kader van deze IFRS zijn de regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding van een entiteit geen operationele segmenten.

7

Met “hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt” wordt een functie bedoeld en niet noodzakelijkerwijze een manager met een specifieke titel. Deze functie bestaat erin middelen toe te kennen aan en de financiële prestaties te beoordelen van de operationele segmenten van een entiteit. Veelal is de hoogstgeplaatste functionaris van een entiteit die belangrijke operationele beslissingen neemt de “chief executive officer” of de “chief operating officer” van de entiteit, maar het kan bijvoorbeeld ook gaan om een groep van leidinggevende bestuurders of andere personen.

8

De operationele segmenten van tal van entiteiten kunnen duidelijk worden geïdentificeerd aan de hand van de drie kenmerken van operationele segmenten die in alinea 5 zijn beschreven. Een entiteit kan evenwel verslagen opstellen waarin haar bedrijfsactiviteiten op verschillende wijzen worden gepresenteerd. Indien de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt meer dan een stel gesegmenteerde gegevens hanteert, kan aan de hand van andere factoren, waaronder de aard van de bedrijfsactiviteiten van elk onderdeel, het bestaan van managers die daarvoor verantwoordelijk zijn, en de aan de raad van bestuur verschafte informatie, één enkel stel onderdelen worden geïdentificeerd als zijnde de operationele segmenten van een entiteit.

9

Een operationeel segment heeft doorgaans een segmentmanager die rechtstreeks verantwoording verschuldigd is aan en regelmatige contacten onderhoudt met de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, teneinde de operationele activiteiten, financiële resultaten, vooruitzichten of plannen van het segment te bespreken. Met “segmentmanager” wordt een functie bedoeld en niet noodzakelijkerwijze een manager met een specifieke titel. De hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, kan ook de segmentmanager van een aantal operationele segmenten zijn. Eén enkele manager kan de segmentmanager van meerdere operationele segmenten zijn. Indien de in alinea 5 beschreven kenmerken voor meer dan één stel onderdelen van een organisatie gelden maar er slechts één stel onderdelen is waarvoor segmentmanagers verantwoordelijk zijn, moet het laatstgenoemde stel onderdelen als de operationele segmenten worden aangemerkt.

10

De in alinea 5 beschreven kenmerken kunnen gelden voor twee of meer overlappende segmentonderdelen waarvoor managers verantwoordelijk zijn. Een dergelijke structuur wordt soms een organisatie in matrixvorm genoemd. In sommige entiteiten zijn bijvoorbeeld bepaalde managers wereldwijd verantwoordelijk voor verschillende soorten producten en diensten, terwijl andere managers voor bepaalde geografische gebieden verantwoordelijk zijn. De hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, beoordeelt regelmatig de bedrijfsresultaten van beide segmentonderdelen en voor deze beide onderdelen is financiële informatie beschikbaar. In een dergelijke situatie moet de entiteit bepalen welk segmentonderdeel als het operationele segment moet worden aangemerkt bij toepassing van het kernbeginsel.

TE RAPPORTEREN SEGMENTEN

11

Een entiteit moet afzonderlijke informatie rapporteren over elk operationeel segment dat: (a) in overeenstemming met de alinea’s 5 tot en met 10 is geïdentificeerd of ontstaat uit de samenvoeging van twee of meer van dergelijke segmenten in overeenstemming met alinea 12; en (b) de in alinea 13 beschreven kwantitatieve drempels overschrijdt. In de alinea’s 14 tot en met 19 worden andere situaties beschreven waarin afzonderlijke informatie over een operationeel segment moet worden gerapporteerd.

Criteria voor samenvoeging

12

Operationele segmenten geven over een langere termijn vaak blijk van soortgelijke financiële prestaties indien zij vergelijkbare economische kenmerken vertonen. Voor twee operationele segmenten die vergelijkbare economische kenmerken vertonen, mogen over een langere termijn bijvoorbeeld soortgelijke gemiddelde brutomarges worden verwacht. Twee of meer operationele segmenten mogen worden geaggregeerd tot één operationeel segment indien de samenvoeging consistent is met het kernbeginsel van deze IFRS, de segmenten vergelijkbare economische kenmerken vertonen, en de segmenten tevens vergelijkbaar zijn in elk van de volgende opzichten: (a) de aard van de producten en diensten; (b) de aard van de productieprocessen; (c) de cliënten van hun producten en diensten; (d) de distributiekanalen van hun producten of diensten; en (e) indien van toepassing, de aard van de toepasselijke regelgeving (bv. banken, verzekeringsmaatschappijen of openbare nutsbedrijven).

Kwantitatieve drempels

13

Een entiteit moet afzonderlijke informatie rapporteren over een operationeel segment dat aan een van de volgende kwantitatieve drempels voldoet: (a) zijn gerapporteerde opbrengsten, zowel uit verkopen aan externe cliënten als uit verkopen of overdrachten tussen segmenten, bedragen ten minste 10 procent van de gezamenlijke opbrengsten, intern en extern, van alle operationele segmenten; (b) het absolute bedrag van zijn gerapporteerde winst of verlies bedraagt ten minste 10 procent van het hoogste absolute bedrag van i) de gezamenlijke gerapporteerde winst van alle operationele segmenten die geen verlies hebben gerapporteerd, en ii) het gezamenlijke gerapporteerde verlies van alle operationele segmenten die een verlies hebben gerapporteerd; (c) zijn activa bedragen ten minste 10 procent van de gezamenlijke activa van alle operationele segmenten. Een operationeel segment dat aan geen van de kwantitatieve drempels voldoet, kan als een te rapporteren segment worden aangemerkt en afzonderlijk worden vermeld indien het management van mening is dat informatie over het desbetreffende segment nuttig kan zijn voor gebruikers van jaarrekeningen.

14

Een entiteit mag informatie over operationele segmenten die niet aan de kwantitatieve drempels voldoen, alleen met informatie over andere operationele segmenten die niet aan de kwantitatieve drempels voldoen combineren om een te rapporteren segment te verkrijgen als de operationele segmenten vergelijkbare economische kenmerken vertonen en het merendeel van de in alinea 12 opgesomde criteria voor samenvoeging gemeen hebben.

15

Indien het totaal van de door de operationele segmenten gerapporteerde externe opbrengsten minder dan 75 procent van de opbrengsten van de entiteit bedraagt, moeten additionele operationele segmenten worden aangemerkt als te rapporteren segmenten (ook al voldoen zij niet aan de criteria van alinea 13) totdat ten minste 75 procent van de opbrengsten van de entiteit in te rapporteren segmenten is opgenomen.

16

Informatie over andere niet te rapporteren bedrijfsactiviteiten en operationele segmenten moet worden gecombineerd en afzonderlijk worden vermeld in een categorie “alle overige segmenten”, die verschilt van andere restposten die passen in het kader van de ingevolge alinea 28 vereiste aansluitingen. De bronnen van de in de categorie “alle overige segmenten” opgenomen ontvangsten moeten worden beschreven.

17

Indien het management van mening is dat een operationeel segment dat in de direct voorafgaande verslagperiode als een te rapporteren segment is aangemerkt, nog steeds van belang is, moet de informatie over dat segment ook in de lopende verslagperiode afzonderlijk worden gerapporteerd, ook al voldoet het segment niet langer aan de criteria van alinea 13 om te worden gerapporteerd.

18

Indien een operationeel segment op grond van de kwantitatieve drempels in de lopende verslagperiode als een te rapporteren segment wordt aangemerkt, moeten de vergelijkende gesegmenteerde gegevens van een voorafgaande gepresenteerde periode worden aangepast teneinde het nieuwe te rapporteren segment als een afzonderlijk segment te tonen, ook al voldeed dat segment in de voorafgaande verslagperiode niet aan de criteria van alinea 13 om te worden gerapporteerd, tenzij de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen.

19

Voor het aantal te rapporteren segmenten dat een entiteit afzonderlijk vermeldt, kan er een praktische limiet bestaan waarboven de gesegmenteerde informatie te gedetailleerd kan worden. Er is weliswaar geen exacte limiet vastgesteld, maar wanneer het aantal overeenkomstig de alinea’s 13 tot en met 18 te rapporteren segmenten oploopt tot meer dan tien, moet de entiteit zich afvragen of er geen praktische limiet is bereikt.

INFORMATIEVERSCHAFFING

20

Een entiteit moet informatie verschaffen om gebruikers van haar jaarrekeningen in staat te stellen de aard en de financiële gevolgen te evalueren van de bedrijfsactiviteiten die zij uitoefent en de economische omgevingen waarin zij opereert.

21

Om te voldoen aan het uitgangspunt in alinea 20 moet een entiteit de volgende informatie verschaffen voor elke verslagperiode waarvoor een overzicht van het totaalresultaat wordt gepresenteerd: (a) algemene informatie zoals beschreven in alinea 22; (b) informatie over het gerapporteerde resultaat van een segment, met inbegrip van bepaalde opbrengsten en kosten die in het gerapporteerde resultaat van het segment zijn opgenomen, de activa van het segment, de verplichtingen van het segment en de waarderingsgrondslag, zoals beschreven in de alinea’s 23 tot en met 27; en (c) aansluitingen tussen, enerzijds, de totalen van de opbrengsten van de segmenten, het gerapporteerde resultaat van de segmenten, de activa van de segmenten, de verplichtingen van de segmenten en andere materiële gesegmenteerde posten en, anderzijds, de overeenkomstige bedragen voor de entiteit, zoals beschreven in alinea 28. Voor elke datum waarop een overzicht van de financiële positie wordt gepresenteerd, zijn aansluitingen vereist tussen de bedragen in het overzicht van de financiële positie voor de te rapporteren segmenten en de bedragen in het overzicht van de financiële positie voor de entiteit. Informatie over voorgaande verslagperioden moet worden aangepast zoals in de alinea’s 29 en 30 beschreven.

Algemene informatie

22

Een entiteit moet de volgende algemene informatie verschaffen: (a) gehanteerde factoren om de te rapporteren segmenten van de entiteit te identificeren, met inbegrip van de organisatiebasis (bijvoorbeeld of het management ervoor geopteerd heeft de entiteit te organiseren op basis van verschillen in producten en diensten, geografische gebieden, toepasselijke regelgeving, dan wel een combinatie van factoren, en of operationele segmenten zijn geaggregeerd); (aa) de oordelen van het management bij de toepassing van de in alinea 12 opgesomde criteria voor samenvoeging. Hierbij wordt een korte beschrijving gegeven van de operationele segmenten die op deze wijze zijn samengevoegd en van de economische indicatoren die zijn getoetst bij het bepalen of de samengevoegde operationele segmenten vergelijkbare economische kenmerken gemeen hebben; en (b) soorten producten en diensten waarvan de opbrengsten van elk te rapporteren segment afkomstig zijn.

Informatie over resultaat, activa en verplichtingen

23

Een entiteit moet voor elk te rapporteren segment een waardering van winst of verlies rapporteren. Een entiteit moet voor elk te rapporteren segment een waardering van de totale activa en verplichtingen rapporteren indien dergelijke waarderingen regelmatig worden meegedeeld aan de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt. Een entiteit moet tevens de volgende informatie over elk te rapporteren segment vermelden indien de gespecificeerde bedragen zijn opgenomen in de waardering van het resultaat van het segment die wordt beoordeeld door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, dan wel anderszins regelmatig aan deze functionaris worden meegedeeld, ook al zijn deze bedragen niet in de genoemde waardering van de winst of het verlies van het segment opgenomen: (a) opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten; (b) opbrengsten uit transacties met andere operationele segmenten van dezelfde entiteit; (c) rentebaten; (d) rentelasten; (e) afschrijvingen; (f) overeenkomstig alinea 97 van IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) vermelde materiële baten en lasten; (g) het aandeel van de entiteit in het resultaat van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode; (h) lasten of baten uit hoofde van winstbelastingen; en (i) andere materiële niet-geldelijke posten dan afschrijvingen. Voor elk te rapporteren segment moet een entiteit de rentebaten en de rentelasten afzonderlijk rapporteren, tenzij het merendeel van de opbrengsten van het segment bestaat uit rente en de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt zich hoofdzakelijk op de nettorentebaten baseert om de financiële prestaties van het segment te beoordelen en beslissingen over de aan het segment toe te kennen middelen te nemen. In een dergelijke situatie mag een entiteit de nettorentebaten (d.w.z. na aftrek van de rentelasten) van dat segment rapporteren en moet zij dit feit vermelden.

24

Een entiteit moet de volgende informatie over elk te rapporteren segment vermelden indien de gespecificeerde bedragen zijn opgenomen in de waardering van de activa van het segment die wordt beoordeeld door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt, dan wel anderszins regelmatig aan deze functionaris worden medegedeeld, ook al zijn deze bedragen niet in genoemde waardering van de activa van het segment opgenomen: (a) het bedrag van de investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode; en (b) de bedragen van de toevoegingen aan andere vaste activa (48) dan financiële instrumenten, uitgestelde belastingvorderingen, nettoactiva uit hoofde van toegezegde pensioenrechten (zie IAS 19 Personeelsbeloningen) en rechten die uit verzekeringscontracten voortvloeien.

WAARDERING

25

Het bedrag van elke gerapporteerde gesegmenteerde post moet gelijk zijn aan de waardering die is gerapporteerd aan de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt voor het nemen van beslissingen over de aan het segment toe te kennen middelen en voor het evalueren van de financiële prestaties van het segment. Aanpassingen en eliminaties die worden verricht ten behoeve van de opstelling van de jaarrekening van een entiteit en toerekeningen van opbrengsten, lasten en winsten of verliezen mogen alleen bij de bepaling van het gerapporteerde resultaat van het segment in aanmerking worden genomen indien zij zijn opgenomen in de waardering van het resultaat van het segment die wordt gehanteerd door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt. Evenzo mogen voor het segment alleen de activa en de verplichtingen worden gerapporteerd die zijn opgenomen in de waarderingen van respectievelijk de activa van dat segment en de verplichtingen van dat segment welke worden gehanteerd door de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt. Indien aan het gerapporteerde resultaat, de gerapporteerde activa of de gerapporteerde verplichtingen van het segment bedragen worden toegerekend, moeten deze bedragen op een redelijke wijze worden toegerekend.

26

Indien de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt slechts één waardering voor het resultaat van een operationeel segment, de activa van het segment of de verplichtingen van het segment hanteert bij de beoordeling van de financiële prestaties van het segment en voor het nemen van beslissingen over de toekenning van middelen, dan moeten deze waarderingen van het resultaat van een operationeel segment, de activa van het segment of de verplichtingen van het segment worden gerapporteerd. Indien de hoogstgeplaatste functionaris die belangrijke operationele beslissingen neemt meer dan één waardering voor het resultaat van een operationeel segment, de activa van het segment of de verplichtingen van het segment hanteert, dan moeten de gerapporteerde waarderingen de waarderingen zijn waarvan het management meent dat zij zijn bepaald in overeenstemming met de waarderingsgrondslagen die het meest consistent zijn met die welke bij de waardering van de overeenkomstige bedragen in de jaarrekening van de entiteit zijn gehanteerd.

27

Een entiteit moet voor elk te rapporteren segment een verklaring geven van de waarderingen van het resultaat van het segment, de activa van het segment en de verplichtingen van het segment. Een entiteit moet ten minste het volgende vermelden: (a) de grondslag voor de financiële verslaggeving over transacties tussen te rapporteren segmenten; (b) de aard van eventuele verschillen tussen de waarderingen van het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit vóór lasten of baten uit hoofde van winstbelastingen en beëindigde bedrijfsactiviteiten (indien deze niet blijken uit de in alinea 28 beschreven aansluitingen). Deze verschillen kunnen onder meer de grondslagen voor de financiële verslaggeving en de grondslagen voor de toerekening van centraal gemaakte kosten omvatten welke noodzakelijk zijn om inzicht te verwerven in de gerapporteerde gesegmenteerde informatie; (c) de aard van eventuele verschillen tussen de waarderingen van de activa van de te rapporteren segmenten en de activa van de entiteit (indien deze niet blijken uit de in alinea 28 beschreven aansluitingen). Deze verschillen kunnen onder meer de grondslagen voor de financiële verslaggeving en de grondslagen voor de toerekening van gezamenlijk gebruikte activa omvatten welke noodzakelijk zijn om inzicht te verwerven in de gerapporteerde gesegmenteerde informatie; (d) de aard van eventuele verschillen tussen de waarderingen van de verplichtingen van de te rapporteren segmenten en de verplichtingen van de entiteit (indien deze niet blijken uit de in alinea 28 beschreven aansluitingen). Deze verschillen kunnen onder meer de grondslagen voor de financiële verslaggeving en de grondslagen voor de toerekening van gezamenlijk gebruikte verplichtingen omvatten welke noodzakelijk zijn om inzicht te verwerven in de gerapporteerde gesegmenteerde informatie; (e) de aard van eventuele wijzigingen die in voorgaande verslagperioden zijn aangebracht in de waarderingsmethoden die voor de bepaling van het gerapporteerde resultaat van het segment zijn toegepast, en het eventuele effect van deze wijzigingen op de waardering van het resultaat van het segment; (f) de aard en het effect van eventuele asymmetrische toerekeningen aan te rapporteren segmenten. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat een entiteit afschrijvingskosten aan een segment toerekent zonder de daarmee samenhangende af te schrijven activa aan dat segment toe te rekenen.

Aansluitingen

28

Een entiteit moet aansluitingen vermelden tussen: (a) het totaal van de opbrengsten van de te rapporteren segmenten en de opbrengsten van de entiteit; (b) het totaal van de waarderingen van het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit vóór lasten (of baten) uit hoofde van winstbelastingen en beëindigde bedrijfsactiviteiten. Indien een entiteit aan te rapporteren segmenten evenwel posten zoals lasten (baten) uit hoofde van winstbelastingen toerekent, mag zij een aansluiting geven tussen het totaal van de waarderingen van het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit na deze posten; (c) het totaal van de activa van de te rapporteren segmenten en de activa van de entiteit indien de activa van de segmenten overeenkomstig alinea 23 worden gerapporteerd; (d) het totaal van de verplichtingen van de te rapporteren segmenten en de verplichtingen van de entiteit indien de verplichtingen van de segmenten in overeenstemming met alinea 23 worden gerapporteerd; (e) het totaal van de bedragen van de te rapporteren segmenten voor elke andere opgenomen materiële post en het overeenkomstige bedrag voor de entiteit. Alle materiële restposten moeten afzonderlijk worden vermeld en beschreven. Zo moet bijvoorbeeld het bedrag van elke uit verschillende grondslagen voor de financiële verslaggeving voortvloeiende materiële aanpassing die vereist is om een aansluiting te geven tussen het resultaat van de te rapporteren segmenten en het resultaat van de entiteit, afzonderlijk worden vermeld en beschreven.

Aanpassing van eerder verschafte informatie

29

Indien een entiteit haar interne organisatorische structuur zodanig wijzigt dat ook de samenstelling van haar te rapporteren segmenten wijzigt, moet de overeenkomstige informatie voor eerdere verslagperioden, met inbegrip van tussentijdse verslagperioden, worden aangepast, tenzij de informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen. Voor elk opgenomen afzonderlijk gegeven moet worden bepaald of de informatie niet beschikbaar is en of de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen. Na een wijziging in de samenstelling van haar te rapporteren segmenten moet een entiteit vermelden of zij de overeenkomstige gesegmenteerde gegevens voor eerdere verslagperioden heeft aangepast.

30

Indien een entiteit haar interne organisatorische structuur zodanig heeft gewijzigd dat ook de samenstelling van haar te rapporteren segmenten is gewijzigd, en indien de gesegmenteerde informatie voor eerdere verslagperioden, met inbegrip van tussentijdse verslagperioden, niet is aangepast teneinde de wijziging weer te geven, moet de entiteit in het jaar waarin de wijziging plaatsvindt voor de lopende verslagperiode gesegmenteerde informatie op zowel de oude als de nieuwe segmentatiebasis vermelden, tenzij de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen.

INFORMATIEVERSCHAFFING OVER DE ENTITEIT ALS GEHEEL

31

De alinea’s 32 tot en met 34 gelden voor alle entiteiten waarop deze IFRS van toepassing is, met inbegrip van entiteiten die één enkel te rapporteren segment hebben. Bij sommige entiteiten zijn de bedrijfsactiviteiten niet georganiseerd op basis van verschillen in soortgelijke producten en diensten of op basis van verschillen in geografische gebieden waar de entiteit actief is. Zo kan het voorkomen dat ofwel de te rapporteren segmenten van een dergelijke entiteit opbrengsten uit een breed scala van wezenlijk verschillende producten en diensten rapporteren, ofwel meerdere van de te rapporteren segmenten van de entiteit hoofdzakelijk dezelfde producten en diensten aanbieden. Evenzo kan het voorkomen dat ofwel de te rapporteren segmenten van een entiteit activa in verschillende geografische gebieden aanhouden en opbrengsten uit de verkoop aan cliënten uit verschillende geografische gebieden rapporteren, ofwel meerdere van de te rapporteren segmenten van de entiteit in hetzelfde geografische gebied actief zijn. De overeenkomstig de alinea’s 32 tot en met 34 vereiste informatie moet alleen worden verschaft indien zij niet wordt vermeld in het kader van de krachtens deze IFRS te verschaffen informatie over de te rapporteren segmenten.

Informatie over producten en diensten

32

Een entiteit moet voor elk product en elke dienst of voor elke groep van soortgelijke producten en diensten de opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten rapporteren, tenzij de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen, in welk geval dit feit moet worden vermeld. De gerapporteerde bedragen van de opbrengsten moeten worden gebaseerd op de financiële informatie die is gehanteerd voor het opstellen van de jaarrekening van de entiteit.

Informatie over geografische gebieden

33

Een entiteit moet de volgende geografische informatie rapporteren, tenzij de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen: (a) opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten, i) toegerekend aan het land waar de entiteit is gevestigd, en ii) toegerekend aan alle derde landen als geheel waaruit opbrengsten van de entiteit afkomstig zijn. Indien de aan een individueel derde land toegerekende opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten van materieel belang zijn, moeten deze opbrengsten afzonderlijk worden vermeld. Een entiteit moet vermelden op welke basis ze opbrengsten uit de verkoop aan externe cliënten toerekent aan individuele landen; (b) andere vaste activa (49) dan financiële instrumenten, uitgestelde belastingvorderingen, activa uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding en rechten die uit verzekeringscontracten voortvloeien, welke zich bevinden in i) het land waar de entiteit is gevestigd, en ii) alle derde landen als geheel waar de entiteit activa aanhoudt. Indien de in een individueel derde land aangehouden activa van materieel belang zijn, moeten deze afzonderlijk worden vermeld. De gerapporteerde bedragen moeten worden gebaseerd op de financiële informatie die is gehanteerd voor het opstellen van de jaarrekening van de entiteit. Indien de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen, moet dit feit worden vermeld. Naast de overeenkomstig deze alinea vereiste informatie mag een entiteit ook de subtotalen van geografische informatie over groepen van landen vermelden.

Informatie over belangrijke cliënten

34

Een entiteit moet informatie verschaffen over de mate waarin zij van haar belangrijke cliënten afhankelijk is. Indien de opbrengsten uit transacties met één enkele externe cliënt ten minste 10 procent van de opbrengsten van een entiteit bedragen, moet de entiteit dit feit vermelden, alsook het totaalbedrag van de opbrengsten uit de verkoop aan elke soortgelijke cliënt en de identiteit van het segment dat (de segmenten die) de opbrengsten heeft (hebben) gerapporteerd. De entiteit hoeft noch de identiteit van een belangrijke cliënt, noch het door elk segment gerapporteerde bedrag aan opbrengsten uit de verkoop aan de betrokken cliënt te vermelden. Binnen het bestek van deze IFRS moet een groep entiteiten waarvan een verslaggevende entiteit weet dat zij onder gezamenlijke zeggenschap staan, als één enkele cliënt worden aangemerkt. Er is echter oordeelsvorming vereist bij het beoordelen of ook een overheid (met inbegrip van lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties) en entiteiten waarvan de verslaggevende entiteit weet dat zij onder de zeggenschap van die overheid staan, als één enkele cliënt worden aangemerkt. De verslaggevende entiteit moet bij deze beoordeling rekening houden met de mate van economische integratie van de betrokken entiteiten.

OVERGANG EN INGANGSDATUM

35

Een entiteit moet deze IFRS toepassen op haar jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze IFRS toepast op een jaarrekening die betrekking heeft op een verslagperiode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

35A

Alinea 23 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

36

Gesegmenteerde informatie van voorafgaande jaren die als vergelijkende informatie voor het eerste toepassingsjaar is gerapporteerd (met inbegrip van de toepassing van de in april 2009 in alinea 23 aangebrachte wijziging), moet worden aangepast zodat zij aan de vereisten van deze IFRS voldoet, tenzij de benodigde informatie niet beschikbaar is en de kosten voor het opstellen ervan overdreven hoog zouden uitvallen.

36A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werd alinea 23(f) gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

36B

Bij IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen (herziene versie van 2009) is alinea 34 gewijzigd voor jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Als een entiteit IAS 24 (herziene versie van 2009) op een eerdere periode toepast, moet ook de wijziging in alinea 34 op die eerdere periode worden toegepast.

36C

De alinea’s 22 en 28 zijn gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010–2012. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2014 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 14

37

Deze IFRS vervangt IAS 14 Gesegmenteerde informatie.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 9

Financiële instrumenten

HOOFDSTUK 1   Doel

1.1

Het doel van deze standaard is het vastleggen van beginselen voor de financiële verslaggeving over financiële activa en financiële verplichtingen op grond waarvan gebruikers van jaarrekeningen relevante en nuttige informatie wordt verschaft voor de beoordeling van de bedragen, tijdstippen en onzekerheid van toekomstige kasstromen van een entiteit.

HOOFDSTUK 2   Toepassingsgebied

2.1

Deze standaard moet door alle entiteiten worden toegepast op alle soorten financiële instrumenten, met uitzondering van: (a) belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt overeenkomstig IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening of IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures. In bepaalde gevallen wordt door IFRS 10, IAS 27 of IAS 28 echter voorgeschreven of toegestaan dat een entiteit een belang in een dochteronderneming, geassocieerde onderneming of joint venture administratief verwerkt overeenkomstig sommige of alle vereisten van deze standaard. Entiteiten moeten deze standaard eveneens toepassen op derivaten gekoppeld aan belangen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen of joint ventures, tenzij de derivaten aan de in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie opgenomen definitie van een eigenvermogensinstrument van de entiteit voldoen; (b) rechten en verplichtingen uit hoofde van leaseovereenkomsten waarop IFRS 16 Leaseovereenkomsten van toepassing is. Daarbij geldt echter het volgende: (i) door een lessor opgenomen vorderingen uit hoofde van financiële leases (d.w.z. netto-investeringen in financiële leases) en vorderingen uit hoofde van operationele leases vallen onder de vereisten van deze standaard inzake het niet langer opnemen en bijzondere waardevermindering; (ii) door een lessee opgenomen leaseverplichtingen vallen onder de vereisten in alinea 3.3.1 van deze standaard inzake het niet langer opnemen; en (iii) derivaten die in leaseovereenkomsten zijn besloten, zijn onderworpen aan de vereisten van deze standaard inzake in contracten besloten derivaten; (c) rechten en verplichtingen van werkgevers uit hoofde van beloningsregelingen voor het personeel, waarop IAS 19 Personeelsbeloningen van toepassing is; (d) door de entiteit uitgegeven financiële instrumenten die voldoen aan de in IAS 32 vermelde definitie van een eigenvermogensinstrument (met inbegrip van opties en warrants) of die overeenkomstig de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D van IAS 32 als eigenvermogensinstrumenten moeten worden geclassificeerd. De houder van dergelijke eigenvermogensinstrumenten moet deze standaard echter op die instrumenten toepassen, tenzij deze op grond van punt (a) hierboven zijn uitgezonderd; (e) rechten en verplichtingen uit hoofde van een verzekeringscontract als gedefinieerd in IFRS 17 Verzekeringscontracten of een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen binnen het toepassingsgebied van IFRS 17. Deze standaard is echter wel van toepassing op: (i) derivaten die zijn besloten in contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien de derivaten zelf geen contracten zijn die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen; (ii) beleggingscomponenten die zijn afgesplitst van contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, indien IFRS 17 een dergelijke afsplitsing voorschrijft, tenzij de afgesplitste component een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen is binnen het toepassingsgebied van IFRS 17; (iii) rechten en verplichtingen van een emittent uit hoofde van verzekeringscontracten die voldoen aan de definitie van een financiëlegarantiecontract. Indien een emittent van een financiëlegarantiecontract voordien echter uitdrukkelijk heeft bevestigd dat hij dergelijke contracten als verzekeringscontract beschouwt en deze administratief heeft verwerkt op een voor verzekeringscontracten geldende wijze, mag hij ervoor kiezen ofwel deze standaard, ofwel IFRS 17 op dergelijke financiëlegarantiecontracten toe te passen (zie de alinea’s B2.5 en B2.6). De emittent mag deze keuze per contract maken, maar de voor elk contract gemaakte keuze is onherroepelijk; (iv) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven kredietkaartcontracten of soortgelijke contracten waarmee krediet- of betalingsregelingen worden aangeboden die voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract maar die overeenkomstig alinea 7(h) van IFRS 17 worden uitgesloten van het toepassingsgebied van IFRS 17. Echter, als en alleen als de verzekeringsdekking een contractvoorwaarde van een dergelijk financieel instrument is, moet de entiteit die component afsplitsen en IFRS 17 erop toepassen (zie alinea 7(h) van IFRS 17); (v) rechten en verplichtingen van een entiteit die financieringsinstrumenten zijn en voortvloeien uit door een entiteit uitgegeven verzekeringscontracten die de vergoeding van verzekerde gebeurtenissen beperken tot het bedrag dat anders vereist zou zijn om de door het contract ontstane verplichting van de polishouder af te wikkelen, indien de entiteit ervoor kiest overeenkomstig alinea 8A van IFRS17, op dergelijke contracten IFRS 9 in plaats van IFRS 17 toe te passen; (f) alle termijncontracten tussen een overnemende partij en een verkopende aandeelhouder tot aankoop of verkoop van een overgenomen partij welke op een toekomstige overnamedatum zullen resulteren in een bedrijfscombinatie die binnen het toepassingsgebied van IFRS 3 Bedrijfscombinaties valt. De looptijd van het termijncontract mag niet langer zijn dan de redelijke termijn die normaliter noodzakelijk is om alle vereiste goedkeuringen te verkrijgen en de transactie te voltooien; (g) andere leningtoezeggingen dan die welke in alinea 2.3 zijn beschreven. Een emittent van leningtoezeggingen moet de vereisten van deze standaard inzake bijzondere waardevermindering echter toepassen op leningtoezeggingen die anders niet binnen het toepassingsgebied van deze standaard vallen. Ook zijn alle leningtoezeggingen onderworpen aan de vereisten van deze standaard inzake het niet langer opnemen; (h) financiële instrumenten, contracten en verplichtingen uit hoofde van op aandelen gebaseerde betalingstransacties waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is, behoudens contracten die binnen het toepassingsgebied van de alinea’s 2.4 tot en met 2.7 van deze standaard vallen, waarop deze standaard van toepassing is; (i) rechten van de entiteit op vergoedingen voor uitgaven die zij diende te maken om een verplichting af te wikkelen die zij opneemt als een voorziening in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, of waarvoor zij in een vroegere periode een voorziening heeft opgenomen in overeenstemming met IAS 37; (j) binnen het toepassingsgebied van IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten vallende rechten en verplichtingen die financiële instrumenten zijn, behalve die waarvoor in IFRS 15 is bepaald dat zij administratief worden verwerkt overeenkomstig deze standaard.

2.2

Met het oog op het opnemen van bijzondere waardeverminderingswinsten of -verliezen worden de vereisten van deze standaard inzake bijzondere waardevermindering toegepast op de rechten waarvoor in IFRS 15 is bepaald dat zij administratief worden verwerkt overeenkomstig deze standaard.

2.3

De volgende leningtoezeggingen vallen binnen het toepassingsgebied van deze standaard: (a) leningtoezeggingen die de entiteit aanwijst als financiële verplichtingen die worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (zie alinea 4.2.2). Een entiteit waarbij het gangbare praktijk is om activa die uit leningtoezeggingen voortvloeien kort na creatie te verkopen, moet deze standaard op alle tot dezelfde categorie behorende leningtoezeggingen toepassen; (b) leningtoezeggingen die op nettobasis kunnen worden afgewikkeld in geldmiddelen, dan wel door levering of uitgifte van een ander financieel instrument. Deze leningtoezeggingen zijn derivaten. Een leningtoezegging wordt echter niet louter als op nettobasis afgewikkeld beschouwd omdat de lening in termijnen wordt verstrekt (bv. een bouwhypotheeklening die in termijnen wordt verstrekt naarmate de bouw vordert); (c) toezeggingen tot het verstrekken van een lening tegen een rente die lager is dan de marktrente (zie alinea 4.2.1(d)).

2.4

Deze standaard moet worden toegepast op contracten tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed die op nettobasis kunnen worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door ruil van financiële instrumenten, alsof de contracten financiële instrumenten waren, met uitzondering van contracten die zijn gesloten en worden gehouden in verband met de ontvangst of levering van een niet-financieel goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik. Deze standaard moet echter wel worden toegepast op de contracten die een entiteit in overeenstemming met alinea 2.5 aanwijst als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

2.5

Een contract tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed dat op nettobasis kan worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door ruil van financiële instrumenten, alsof het contract een financieel instrument was, mag onherroepelijk worden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, zelfs als het is gesloten in verband met de ontvangst of levering van een niet-financieel goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik. Deze aanwijzing is slechts mogelijk bij het afsluiten van het contract en alleen als het een inconsistentie in de opname (soms een “accounting mismatch” genoemd) elimineert of aanzienlijk beperkt die anders uit het niet opnemen van dat contract zou ontstaan omdat het buiten het toepassingsgebied van deze standaard valt (zie alinea 2.4).

2.6

Er zijn verschillende manieren waarop een contract tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed op nettobasis kan worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen. Deze omvatten: (a) gevallen waarin de contractvoorwaarden elk van de partijen toestaan het contract op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen; (b) gevallen waarin de mogelijkheid om het contract op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen, niet expliciet in de contractvoorwaarden is opgenomen, maar het voor de entiteit gangbare praktijk is om vergelijkbare contracten op nettobasis af te wikkelen in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen (hetzij met de tegenpartij, hetzij door het afsluiten van tegengestelde contracten, hetzij door het contract vóór de uitoefening of het verlopen ervan te verkopen); (c) gevallen waarin het bij de entiteit voor vergelijkbare contracten gangbare praktijk is dat de onderliggende waarde wordt ontvangen om deze kort na ontvangst met winst te verkopen door te profiteren van prijsschommelingen op de korte termijn, of van de handelsmarge; en (d) gevallen waarin het niet-financiële goed waarop het contract betrekking heeft onmiddellijk in geldmiddelen kan worden omgezet. Een contract waarop (b) of (c) van toepassing zijn, wordt niet gesloten met het oog op de ontvangst of levering van het niet-financiële goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik, en valt derhalve binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Andere contracten waarvoor alinea 2.4 geldt, worden beoordeeld om te bepalen of zij zijn gesloten en worden gehouden om het niet-financiële goed te ontvangen of te leveren overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik, en dus of zij binnen het toepassingsgebied van deze standaard vallen.

2.7

Een geschreven optie tot aankoop of verkoop van een niet-financieel goed die op nettobasis kan worden afgewikkeld in geldmiddelen of een ander financieel instrument, dan wel door financiële instrumenten te ruilen, valt overeenkomstig alinea 2.6(a) of (d) binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Een dergelijk contract kan niet worden gesloten met het oog op de ontvangst of levering van het niet-financiële goed overeenkomstig de verwachte behoeften van de entiteit ten aanzien van inkoop, verkoop of gebruik.

HOOFDSTUK 3   Opname en niet langer opnemen

3.1   EERSTE OPNAME

3.1.1

Een entiteit moet een financieel actief of financiële verplichting in het overzicht van de financiële positie opnemen als en alleen als de entiteit partij wordt bij de contractuele bepalingen van het instrument (zie de alinea’s B3.1.1 en B3.1.2). Wanneer een entiteit een financieel actief voor het eerst opneemt, moet zij dat classificeren in overeenstemming met de alinea’s 4.1.1 tot en met 4.1.5 en waarderen in overeenstemming met de alinea’s 5.1.1 tot en met 5.1.3. Wanneer een entiteit een financiële verplichting voor het eerst opneemt, moet zij deze classificeren in overeenstemming met de alinea’s 4.2.1 en 4.2.2 en waarderen in overeenstemming met alinea 5.1.1.

Aankoop of verkoop volgens standaardmarktconventies van financiële activa

3.1.2

Een aankoop of verkoop volgens standaardmarktconventies van financiële activa moet, afhankelijk van de situatie, worden opgenomen of niet langer worden opgenomen op de transactiedatum of de afwikkelingsdatum (zie de alinea’s B3.1.3 tot en met B3.1.6).

3.2   NIET LANGER OPNEMEN VAN FINANCIËLE ACTIVA

3.2.1

In de geconsolideerde jaarrekening worden de alinea’s 3.2.2–3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 en B3.2.1–B3.2.17 op geconsolideerd niveau toegepast. Daarom consolideert een entiteit eerst alle dochterondernemingen overeenkomstig IFRS 10 en past zij vervolgens op de hieruit voortvloeiende groep de genoemde alinea’s toe.

3.2.2

Voordat wordt beoordeeld of, en in hoeverre, niet langer opnemen op grond van de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 gepast is, bepaalt een entiteit of die alinea’s op een deel van een financieel actief (of een deel van een groep van vergelijkbare financiële activa) moeten worden toegepast, dan wel op een financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa) in zijn geheel. Dit geschiedt als volgt: (a) de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 worden uitsluitend toegepast op een deel van een financieel actief (of een deel van een groep van vergelijkbare financiële activa) als en alleen als het deel waarvan wordt overwogen het niet langer op te nemen, één van de volgende drie voorwaarden vervult: (i) het deel omvat alleen een geheel proportioneel (pro rata) deel van de kasstromen van een financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa). Bijvoorbeeld indien een entiteit een “interest rate strip” aangaat waarbij de tegenpartij het recht verkrijgt op rentekasstromen, maar niet op de hoofdsomkasstromen van een schuldbewijs, worden de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 op de rentekasstromen toegepast; (ii) het deel omvat alleen een geheel proportioneel (pro rata) belang in specifiek geïdentificeerde kasstromen van een financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa). Indien een entiteit bijvoorbeeld een overeenkomst aangaat op grond waarvan de tegenpartij het recht verwerft op een 90 %-belang in alle kasstromen uit een schuldbewijs, dan worden de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 toegepast op 90 % van die kasstromen. Indien er meer dan één tegenpartij is, is het niet noodzakelijk dat iedere tegenpartij een evenredig belang in de kasstromen heeft, mits de overdragende entiteit een geheel evenredig belang heeft; (iii) het deel omvat alleen een geheel proportioneel (pro rata) belang in specifiek geïdentificeerde kasstromen van een financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa). Indien een entiteit bijvoorbeeld een overeenkomst aangaat op grond waarvan de tegenpartij het recht verwerft op een 90 %-belang in de rentekasstromen van een financieel actief, dan worden de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 toegepast op 90 % van die kasstromen. Indien er meer dan één tegenpartij is, is het niet noodzakelijk dat iedere tegenpartij een evenredig belang in de specifiek geïdentificeerde kasstromen heeft, mits de overdragende entiteit een geheel evenredig belang heeft; (b) in alle overige gevallen worden de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 toegepast op het financieel actief in zijn geheel (of op de groep van vergelijkbare financiële activa in hun geheel). Indien een entiteit bijvoorbeeld i) de rechten op de eerste of de laatste 90 % van geldontvangsten uit een financieel actief (of een groep van financiële activa) overdraagt, of ii) de rechten op 90 % van de kasstromen uit een groep van vorderingen overdraagt, maar een garantie verstrekt ter compensatie van de koper voor eventuele kredietverliezen tot en met 8 % van het hoofdsombedrag van de vorderingen, dan worden de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.9 toegepast op het financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa) in zijn geheel. Het begrip “financieel actief” in de alinea’s 3.2.3 tot en met 3.2.12 heeft betrekking op hetzij een deel van een financieel actief (of een deel van een groep van vergelijkbare financiële activa), zoals hiervoor onder (a) vermeld, hetzij een financieel actief (of een groep van vergelijkbare financiële activa) in zijn geheel.

3.2.3

Een entiteit mag een financieel actief niet langer opnemen als en alleen als: (a) de contractuele rechten op de kasstromen van het financiële actief aflopen; of (b) de entiteit het financiële actief overeenkomstig de alinea’s 3.2.4 en 3.2.5 overdraagt en de overdracht op grond van alinea 3.2.6 voor verwijdering in aanmerking komt. (Zie alinea 3.1.2 voor verkopen volgens standaardmarktconventies van financiële activa.)

3.2.4

Er is sprake van de overdracht van een financieel actief door een entiteit als en alleen als zij: (a) de contractuele rechten op de ontvangst van de kasstromen van het financiële actief overdraagt; of (b) de contractuele rechten op de ontvangst van de kasstromen van het financiële actief behoudt, maar een contractuele verplichting aangaat om de kasstromen aan een of meer ontvangende partijen te betalen volgens een afspraak die aan de voorwaarden in alinea 3.2.5 voldoet.

3.2.5

Indien een entiteit het contractuele recht op de ontvangst van de kasstromen van een financieel actief (het “oorspronkelijke actief”) behoudt, maar een contractuele verplichting aangaat om die kasstromen aan een of meer entiteiten (de “uiteindelijke ontvangers”) te betalen, behandelt de entiteit de transactie als een overdracht van een financieel actief als en alleen als alle volgende drie voorwaarden zijn vervuld: (a) de entiteit heeft geen verplichting om bedragen te betalen aan uiteindelijke ontvangers, tenzij de entiteit equivalente bedragen uit het oorspronkelijke actief ontvangt. Door de entiteit tegen marktrente verstrekte kortlopende voorschotten met het recht op volledige wederontvangst van het uitgeleende bedrag plus opgelopen rente zijn niet in strijd met deze voorwaarde; (b) het is de entiteit op grond van de bepalingen van het overdrachtscontract niet toegestaan om het oorspronkelijke actief te verkopen of tot zekerheid te stellen op een andere wijze dan als zekerheid voor de uiteindelijke ontvangers voor de verplichting om hun kasstromen te betalen; (c) de entiteit heeft een verplichting om eventuele kasstromen die zij namens de uiteindelijke ontvangers ontvangt, onverwijld over te maken. Bovendien mag de entiteit dergelijke kasstromen niet herbeleggen, behalve in geldmiddelen of kasequivalenten (zoals gedefinieerd in IAS 7 Het Kasstroomoverzicht), tijdens de korte afwikkelingsperiode tussen de inningsdatum en de datum waarop de betaling aan de uiteindelijke ontvangers moet geschieden; op dergelijke beleggingen verdiende rente wordt aan de uiteindelijke ontvangers doorgegeven.

3.2.6

Indien een entiteit een financieel actief overdraagt (zie alinea 3.2.4), moet zij beoordelen in welke mate zij de risico’s en voordelen van eigendom van het financiële actief behoudt. In dit geval: (a) mag de entiteit het financiële actief niet langer opnemen en moet ze eventueel bij de overdracht gecreëerde of behouden rechten en verplichtingen afzonderlijk als activa of verplichtingen opnemen indien de entiteit nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van het financiële actief overdraagt; (b) moet de entiteit het financiële actief blijven opnemen indien ze nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van het financiële actief behoudt; (c) moet de entiteit bepalen of zij de beschikkingsmacht over het financiële actief heeft behouden indien ze nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van het financiële actief noch overdraagt, noch behoudt. In dit geval: (i) mag zij het financiële actief niet langer opnemen en moet ze eventuele bij de overdracht gecreëerde of behouden rechten en verplichtingen afzonderlijk opnemen als rechten en verplichtingen indien de entiteit de beschikkingsmacht niet heeft behouden; (ii) moet zij het financiële actief blijven opnemen overeenkomstig de omvang van de aanhoudende betrokkenheid bij het financiële actief (zie alinea 3.2.16) indien de entiteit de beschikkingsmacht heeft behouden.

3.2.7

De overdracht van risico’s en voordelen (zie alinea 3.2.6) wordt beoordeeld door vergelijking van de positie van de entiteit, vóór en na de overdracht, uitgaande van de variabiliteit van de bedragen en tijdstippen van de nettokasstromen uit het overgedragen actief. Een entiteit heeft nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van een financieel actief behouden indien de blootstelling aan de variabiliteit van de contante waarde van de toekomstige nettokasstromen van het financiële actief niet in significante mate verandert als gevolg van de overdracht (bijvoorbeeld omdat de entiteit een financieel actief heeft verkocht onder voorbehoud van een overeenkomst om het tegen een vaste prijs of de verkoopprijs plus een rendementsopslag van een leninggever terug te kopen). Een entiteit heeft nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van een financieel actief overgedragen indien haar blootstelling aan een dergelijke variabiliteit niet langer significant is in verhouding tot de totale variabiliteit van de contante waarde van de aan het financiële actief verbonden toekomstige nettokasstromen (bijvoorbeeld omdat de entiteit een financieel actief heeft verkocht onder voorbehoud van een optie om het terug te kopen tegen de reële waarde op het moment van de terugkoop, of een volkomen evenredig deel van de kasstromen van een groter financieel actief heeft overgedragen op grond van een overeenkomst, zoals bij een “loan sub-participation” (waarbij (een deel van) de aan een lening verbonden rechten en verplichtingen aan een nieuwe leninggever worden (wordt) overgedragen), die aan de voorwaarden in alinea 3.2.5 voldoet).

3.2.8

Het zal vaak duidelijk zijn of de entiteit nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom heeft overgedragen of behouden zonder dat het noodzakelijk is om berekeningen uit te voeren. In andere gevallen zal het wel noodzakelijk zijn om berekeningen uit te voeren en de blootstelling van de entiteit aan de variabiliteit van de contante waarde van de toekomstige nettokasstromen vóór en na de overdracht te vergelijken. De berekening en vergelijking worden uitgevoerd met een relevante actuele marktrente als disconteringsvoet. Alle redelijkerwijs mogelijke variabiliteit van de nettokasstromen wordt in aanmerking genomen, waarbij aan de meer waarschijnlijke uitkomsten het meeste gewicht wordt toegekend.

3.2.9

Of de entiteit de beschikkingsmacht over het overgedragen actief heeft behouden (zie alinea 3.2.6(c)) is afhankelijk van de mogelijkheid van de verkrijger om het actief te verkopen. De entiteit heeft de beschikkingsmacht verloren indien de verkrijger in de praktijk de mogelijkheid heeft om het actief in zijn geheel aan een derde te verkopen en in staat is om eenzijdig van deze mogelijkheid gebruik te maken, zonder daarvoor aanvullende beperkingen op de overdracht te hoeven opleggen. In alle overige gevallen heeft de entiteit de beschikkingsmacht behouden.

Overdrachten die voor verwijdering in aanmerking komen

3.2.10

Indien een entiteit een financieel actief overdraagt via een overdracht die in zijn geheel voor verwijdering in aanmerking komt en het recht behoudt om tegen een provisie beheersdiensten (“servicing”) met betrekking tot het financiële actief te verlenen, moet zij hetzij een servicingactief, hetzij een servicingverplichting opnemen voor dat servicingcontract. Indien de te ontvangen provisie naar verwachting ontoereikend is om de entiteit te compenseren voor het verlenen van de beheersdiensten, moet een servicingverplichting tegen reële waarde worden opgenomen uit hoofde van de plicht de dienst te verzorgen. Indien de te ontvangen provisie naar verwachting een meer dan toereikende vergoeding voor de beheersdiensten is, moet voor het servicingrecht een servicingactief worden opgenomen tegen een bedrag dat overeenkomstig alinea 3.2.13 wordt bepaald op basis van een toerekening van de boekwaarde van het grotere financiële actief.

3.2.11

Indien een financieel actief als gevolg van een overdracht in zijn geheel niet langer wordt opgenomen, maar de overdracht ertoe leidt dat de entiteit een nieuw financieel actief verkrijgt, dan wel een nieuwe financiële verplichting of een servicingverplichting aangaat, moet de entiteit het nieuwe financiële actief, dan wel de nieuwe financiële of servicingverplichting tegen reële waarde opnemen.

3.2.12

Bij het niet langer in zijn geheel opnemen van een financieel actief moet het verschil tussen: (a) de boekwaarde (bepaald op de datum van verwijdering) en (b) de ontvangen vergoeding (vermeerderd met elk nieuw verkregen actief en verminderd met elke nieuw aangegane verplichting) moet in winst of verlies worden opgenomen.

3.2.13

Indien het overgedragen actief deel uitmaakt van een groter financieel actief (bijvoorbeeld indien een entiteit rentekasstromen overdraagt die onderdeel zijn van een schuldbewijs; zie alinea 3.2.2(a)) en het overgedragen deel in zijn geheel voor verwijdering in aanmerking komt, moet de vorige boekwaarde van het grotere financiële actief worden verdeeld over het deel dat opgenomen blijft en het deel dat niet langer wordt opgenomen, op basis van de relatieve reële waarde van die delen op de datum van de overdracht. In dit verband moet een behouden servicingactief worden behandeld als een deel dat verder wordt opgenomen. Het verschil tussen: (a) de aan het niet langer opgenomen deel toegerekende boekwaarde (bepaald op de datum van verwijdering) en (b) de voor het niet langer opgenomen deel ontvangen vergoeding (vermeerderd met elk nieuw verkregen actief en verminderd met elke nieuw aangegane verplichting) moet in winst of verlies worden opgenomen.

3.2.14

Wanneer een entiteit de vorige boekwaarde van een groter financieel actief verdeelt tussen het deel dat verder wordt opgenomen en het deel dat niet langer wordt opgenomen, moet de reële waarde van het verder opgenomen deel worden bepaald. Indien de entiteit in het verleden vaak delen heeft verkocht die vergelijkbaar zijn met het deel dat verder wordt opgenomen, of als er andere markttransacties voor dergelijke delen bestaan, bieden recente prijzen van werkelijke transacties de beste schatting van de reële waarde. Indien er geen prijsnoteringen of recente markttransacties zijn om de reële waarde te bepalen van het deel dat verder wordt opgenomen, dan is de beste schatting van de reële waarde het verschil tussen de reële waarde van het grotere financiële actief als geheel en de van de verkrijger ontvangen vergoeding voor het niet langer opgenomen deel.

Overdrachten die niet voor verwijdering in aanmerking komen

3.2.15

Indien een overdracht niet resulteert in het niet langer opnemen omdat de entiteit nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van het overgedragen actief heeft behouden, moet de entiteit het overgedragen actief in zijn geheel blijven opnemen en moet zij voor de ontvangen vergoeding een financiële verplichting opnemen. De entiteit moet in daaropvolgende perioden baten uit het overgedragen actief en lasten in verband met de financiële verplichting opnemen.

Aanhoudende betrokkenheid bij overdragen activa

3.2.16

Indien een entiteit nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom van een overgedragen actief noch overdraagt, noch behoudt, en de beschikkingsmacht over het overgedragen actief behoudt, blijft de entiteit het overgedragen actief opnemen overeenkomstig de omvang van de aanhoudende betrokkenheid. De omvang van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit bij het overgedragen actief is gelijk aan de mate waarin zij blootstaat aan waardeveranderingen van het overgedragen actief. Bijvoorbeeld: (a) bij aanhoudende betrokkenheid van de entiteit in de vorm van het afgeven van een garantie met betrekking tot het overgedragen actief is de omvang van de aanhoudende betrokkenheid gelijk aan de laagste van (i) het bedrag van het actief en (ii) het deel van de ontvangen vergoeding dat de entiteit ten hoogste verplicht zou kunnen worden terug te betalen (“het garantiebedrag”); (b) bij aanhoudende betrokkenheid van de entiteit in de vorm van een geschreven of gekochte optie (of beide) op het overgedragen actief is de omvang van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit gelijk aan het bedrag van het overgedragen actief dat de entiteit kan terugkopen. Bij een geschreven putoptie op een actief dat tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de omvang van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit echter beperkt tot de laagste waarde van de reële waarde van het overgedragen actief en de uitoefenprijs van de optie (zie alinea B3.2.13); (c) bij aanhoudende betrokkenheid van de entiteit in de vorm van een in geldmiddelen afgewikkelde optie of een vergelijkbaar instrument op het overgedragen actief, wordt de omvang van de aanhoudende betrokkenheid van de entiteit op dezelfde wijze bepaald als die welke voortvloeit uit niet in geldmiddelen afgewikkelde opties, zoals uiteengezet in punt (b) hierboven.

3.2.17

Indien een entiteit een actief overeenkomstig de omvang van haar aanhoudende betrokkenheid blijft opnemen, neemt de entiteit tevens een gerelateerde verplichting op. Ondanks de overige waarderingsvereisten van deze standaard worden het overgedragen actief en de gerelateerde verplichting gewaardeerd op een basis die een afspiegeling is van de rechten en verplichtingen die de entiteit heeft behouden. De gerelateerde verplichting wordt op zodanige wijze gewaardeerd dat de nettoboekwaarde van het overgedragen actief en de gerelateerde verplichting gelijk is aan: (a) de geamortiseerde kostprijs van de door de entiteit behouden rechten en verplichtingen, indien het overgedragen actief tegen geamortiseerde kostprijs wordt gewaardeerd; dan wel (b) de reële waarde van de door de entiteit behouden rechten en verplichtingen (gewaardeerd op opzichzelfstaande basis), indien het overgedragen actief tegen reële waarde wordt gewaardeerd.

3.2.18

De entiteit moet eventuele baten uit het overgedragen actief blijven opnemen voor zover deze overeenkomen met de omvang van de aanhoudende betrokkenheid. Tevens moet zij eventuele lasten in verband met de gerelateerde verplichting opnemen.

3.2.19

Voor de waardering na eerste opname geldt dat opgenomen veranderingen in de reële waarde van het overgedragen actief en de gerelateerde verplichting administratief op consistente wijze worden verwerkt, overeenkomstig alinea 5.7.1, en niet mogen worden gesaldeerd.

3.2.20

Indien de aanhoudende betrokkenheid van een entiteit slechts een deel van een financieel actief betreft (bijvoorbeeld indien een entiteit een optie behoudt om een deel van een overgedragen actief terug te kopen, of een overblijvend belang behoudt dat niet neerkomt op het behoud van nagenoeg alle risico’s en voordelen van eigendom, en de entiteit de beschikkingsmacht behoudt), verdeelt de entiteit de vorige boekwaarde van het financiële actief tussen het deel dat zij op grond van aanhoudende betrokkenheid blijft opnemen en het deel dat zij niet langer opneemt. Dit geschiedt op basis van de relatieve reële waarde van die delen op de datum van de overdracht. Hierbij gelden de vereisten in alinea 3.2.14. Het verschil tussen: (a) de aan het niet langer opgenomen deel toegerekende boekwaarde (bepaald op de datum van verwijdering) en (b) de voor het niet langer opgenomen deel ontvangen vergoeding moet in winst of verlies worden opgenomen.

3.2.21

Indien het overgedragen actief tegen geamortiseerde kostprijs wordt gewaardeerd, kan voor de gerelateerde verplichting geen gebruik worden gemaakt van de mogelijkheid in deze standaard om een financiële verplichting te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

Alle overdrachten

3.2.22

Indien een overgedragen actief verder wordt opgenomen, mogen het actief en de gerelateerde verplichting niet worden gesaldeerd. Evenzo mag de entiteit eventuele baten uit het overgedragen actief niet salderen met eventuele kosten in verband met de gerelateerde verplichting (zie IAS 32, alinea 42).

3.2.23

Indien een overdragende partij andere zekerheden dan geldmiddelen (zoals schuldbewijzen of eigenvermogensinstrumenten) aan de verkrijger verstrekt, is de administratieve verwerking van de zekerheden door de overdragende partij en de verkrijger afhankelijk van het feit of de verkrijger het recht heeft om de zekerheden te verkopen of tot zekerheid aan derden te verstrekken, en of de overdragende partij in gebreke is gebleven. De administratieve verwerking van de zekerheden door de overdragende partij en de verkrijger wordt hieronder beschreven: (a) indien de verkrijger op grond van een overeenkomst of gebruikelijke praktijk het recht heeft om de zekerheden te verkopen of als zekerheid aan derden te verstrekken, dan moet de overdragende partij dat actief in het overzicht van de financiële positie in een afzonderlijke post onderbrengen (bijvoorbeeld als een geleend actief, als zekerheid aan derden verstrekte eigenvermogensinstrumenten of als terugkoopvordering); (b) indien de verkrijger aan hem verstrekte zekerheden als zekerheid verstrekt aan derden, moet hij de verkoopopbrengst opnemen, alsook een verplichting tegen reële waarde in verband met de plicht om de zekerheid terug te leveren; (c) indien de overdragende partij volgens de contractvoorwaarden in gebreke blijft en niet langer gerechtigd is de zekerheden terug te nemen, mag zij de zekerheden niet langer opnemen. De verkrijger moet de zekerheden als actief opnemen, waarbij de waardering bij eerste opname geschiedt tegen reële waarde, of hij moet, indien hij de zekerheden reeds heeft verkocht, de verplichting tot teruglevering van de zekerheden verwijderen; (d) behoudens het vermelde in punt (c) moet de overdragende partij de zekerheden als haar actief blijven opnemen, en mag de verkrijger de zekerheden niet als actief opnemen.

3.3   NIET LANGER OPNEMEN VAN FINANCIËLE VERPLICHTINGEN

3.3.1

Een entiteit mag een financiële verplichting (of een deel daarvan) uit haar overzicht van de financiële positie verwijderen als en alleen als de financiële verplichting tenietgaat, d.w.z. wanneer de in het contract vastgelegde verplichting nagekomen of ontbonden wordt, dan wel afloopt.

3.3.2

Een ruil tussen een bestaande leningnemer en leninggever van schuldbewijzen met aanzienlijk verschillende voorwaarden moet worden verwerkt als een delging van de oorspronkelijke financiële verplichting en de opname van een nieuwe financiële verplichting. Evenzo moet een aanzienlijke wijziging van de voorwaarden van een bestaande financiële verplichting of een deel daarvan (al dan niet als gevolg van financiële problemen van de debiteur) administratief worden verwerkt als een delging van de oorspronkelijke financiële verplichting en de opname van een nieuwe financiële verplichting.

3.3.3

Het verschil tussen de boekwaarde van de financiële verplichting (of deel van een financiële verplichting) die is gedelgd of aan een derde is overgedragen en de betaalde vergoeding, met inbegrip van eventueel overgedragen activa niet zijnde geldmiddelen of aangegane verplichtingen, moet in winst of verlies worden opgenomen.

3.3.4

Indien een entiteit een deel van een financiële verplichting terugkoopt, moet de entiteit de vorige boekwaarde van de financiële verplichting verdelen tussen het deel dat zij blijft opnemen en het deel dat niet langer wordt opgenomen op basis van de relatieve reële waarde van die delen op de terugkoopdatum. Het verschil tussen (a) de boekwaarde die aan het niet langer opgenomen deel is toegerekend en (b) de voor het niet langer opgenomen deel betaalde vergoeding, met inbegrip van overgedragen activa niet zijnde geldmiddelen of aangegane verplichtingen, moet in winst of verlies worden opgenomen.

3.3.5

Sommige entiteiten hebben intern of extern een beleggingsfonds dat beleggers voordelen biedt die worden bepaald door de rechten van deelneming in het fonds, en nemen financiële verplichtingen op voor de bedragen die aan die beleggers moeten worden betaald. Evenzo geven sommige entiteiten groepen verzekeringscontracten uit met directe winstdelingselementen en houden deze entiteiten de onderliggende posten aan. Sommige van deze fondsen of onderliggende posten omvatten de financiële verplichting van de entiteit (bv. een uitgegeven bedrijfsobligatie). Ondanks de andere vereisten in deze standaard voor het verwijderen van financiële verplichtingen mag een entiteit ervoor kiezen haar financiële verplichting die in een dergelijk fonds is opgenomen of een onderliggende post is, niet te verwijderen als en alleen als de entiteit haar financiële verplichting voor dergelijke doeleinden terugkoopt. In plaats daarvan mag de entiteit ervoor kiezen om dat instrument als een financiële verplichting administratief te blijven verwerken en om het teruggekochte instrument administratief te verwerken als was het instrument een financieel actief, en mag zij het instrument overeenkomstig deze standaard tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies waarderen. Die keuze is onherroepelijk en wordt per instrument gemaakt. Voor de toepassing van deze keuze omvatten verzekeringscontracten beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen. (Zie IFRS 17 voor in deze alinea gebruikte termen die in die standaard zijn gedefinieerd.)

HOOFDSTUK 4   Classificatie

4.1   CLASSIFICATIE VAN FINANCIËLE ACTIVA

4.1.1

Tenzij alinea 4.1.5 van toepassing is, moet een entiteit financiële activa classificeren als activa die na eerste opname worden gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs, tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, dan wel tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies op basis van: (a) zowel het bedrijfsmodel van de entiteit voor het beheer van de financiële activa, (b) als de eigenschappen van de contractuele kasstromen van het financiële actief.

4.1.2

Een financieel actief moet tegen geamortiseerde kostprijs worden gewaardeerd als beide volgende voorwaarden zijn vervuld: (a) het financiële actief wordt aangehouden binnen een bedrijfsmodel dat erop gericht is financiële activa aan te houden om contractuele kasstromen te ontvangen, en (b) de contractvoorwaarden van het financiële actief geven op bepaalde data aanleiding tot kasstromen die uitsluitend aflossingen en rentebetalingen op het uitstaande hoofdsombedrag betreffen. De alinea’s B4.1.1 tot en met B4.1.26 verschaffen leidraden voor de toepassing van deze voorwaarden.

4.1.2A

Een financieel actief moet tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd als beide volgende voorwaarden zijn vervuld: (a) het financiële actief wordt aangehouden binnen een bedrijfsmodel waarvan het doel wordt bereikt door zowel contractuele kasstromen te ontvangen als financiële activa te verkopen, en (b) de contractvoorwaarden van het financiële actief geven op bepaalde data aanleiding tot kasstromen die uitsluitend aflossingen en rentebetalingen op het uitstaande hoofdsombedrag betreffen. De alinea’s B4.1.1 tot en met B4.1.26 verschaffen leidraden voor de toepassing van deze voorwaarden.

4.1.3

Voor de toepassing van de alinea’s 4.1.2(b) en 4.1.2A(b): (a) is de hoofdsom de reële waarde van het financiële actief bij eerste opname. Alinea B4.1.7B verschaft aanvullende leidraden voor wat onder hoofdsom moet worden verstaan; (b) bestaat rente uit een vergoeding voor de tijdswaarde van geld, voor het tijdens een bepaalde periode aan het uitstaande hoofdsombedrag verbonden kredietrisico, en voor andere met kredietverlening samenhangende basisrisico’s en -kosten, alsook uit een winstmarge. De alinea’s B4.1.7A en B4.1.9A tot en met B4.1.9E verschaffen aanvullende leidraden voor wat onder rente en tijdswaarde van geld moet worden verstaan.

4.1.4

Een financieel actief moet tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden gewaardeerd, tenzij het overeenkomstig alinea 4.1.2 tegen geamortiseerde kostprijs of overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd. Bij eerste opname mag een entiteit evenwel de onherroepelijke keuze maken om voor bepaalde beleggingen in eigenvermogensinstrumenten die anders tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies zouden worden gewaardeerd, latere veranderingen in de reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren (zie de alinea’s 5.7.5 en 5.7.6).

Mogelijkheid om een financieel actief aan te wijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

4.1.5

Niettegenstaande de alinea’s 4.1.1 tot en met 4.1.4 mag een entiteit bij eerste opname de onherroepelijke keuze maken om een financieel actief aan te wijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies indien een dergelijke keuze een inconsistentie in waardering of opname (soms een “accounting mismatch” genoemd) elimineert of aanzienlijk beperkt die anders zou ontstaan mocht de waardering van activa of verplichtingen of de opname van de winsten en verliezen hierop op basis van verschillende grondslagen plaatsvinden (zie de alinea’s B4.1.29 tot en met B4.1.32).

4.2   CLASSIFICATIE VAN FINANCIËLE VERPLICHTINGEN

4.2.1

Een entiteit moet alle financiële verplichtingen classificeren als verplichtingen die na eerste opname tegen geamortiseerde kostprijs worden gewaardeerd, uitgezonderd: (a) financiële verplichtingen gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies. Dergelijke verplichtingen, waaronder derivaten die verplichtingen zijn, moeten na eerste opname tegen reële waarde worden gewaardeerd; (b) financiële verplichtingen die ontstaan wanneer de overdracht van een financieel actief niet in aanmerking komt voor verwijdering of wanneer de benadering bij aanhoudende betrokkenheid van toepassing is. De alinea’s 3.2.15 en 3.2.17 zijn van toepassing bij de waardering van dergelijke financiële verplichtingen; (c) financiëlegarantiecontracten. Na de eerste opname moet een emittent van een dergelijk contract (tenzij alinea 4.2.1(a) of (b) van toepassing is) dit vervolgens waarderen tegen het hoogste van de volgende bedragen: (i) het bedrag van de voorziening voor verliezen dat overeenkomstig afdeling 5.5 is bepaald; (ii) het oorspronkelijk opgenomen bedrag (zie alinea 5.1.1), verminderd met, in voorkomend geval, het cumulatieve bedrag van de baten dat in overeenstemming met de beginselen van IFRS 15 is opgenomen; (d) verplichtingen tot het verstrekken van een lening tegen een rentevoet onder de marktrente. Een emittent van een dergelijke verplichting moet deze (tenzij alinea 4.2.1(a) van toepassing is) na eerste opname waarderen tegen het hoogste van de volgende bedragen: (i) het bedrag van de voorziening voor verliezen dat overeenkomstig afdeling 5.5 is bepaald; en (ii) het oorspronkelijk opgenomen bedrag (zie alinea 5.1.1), verminderd met, in voorkomend geval, het cumulatieve bedrag van de baten dat in overeenstemming met de beginselen van IFRS 15 is opgenomen; (e) een voorwaardelijke vergoeding die wordt opgenomen door een overnemende partij in een bedrijfscombinatie waarop IFRS 3 van toepassing is. Een dergelijke voorwaardelijke vergoeding wordt bij eerste opname gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

Mogelijkheid om een financiële verplichting aan te wijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

4.2.2

Bij eerste opname mag een entiteit een financiële verplichting onherroepelijk aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies indien dit op grond van alinea 4.3.5 is toegestaan of indien dit tot meer relevante informatie leidt, omdat: (a) het een inconsistentie in waardering of opname (soms een “accounting mismatch” genoemd) elimineert of aanzienlijk beperkt die anders zou ontstaan mocht de waardering van activa of verplichtingen of de opname van de winsten en verliezen hierop op basis van verschillende grondslagen plaatsvinden (zie de alinea’s B4.1.29 tot en met B4.1.32); of (b) een groep van financiële verplichtingen of van financiële activa en financiële verplichtingen wordt beheerd en de prestaties ervan worden beoordeeld op basis van de reële waarde, in overeenstemming met een gedocumenteerde risicobeheer- of beleggingsstrategie, en informatie over de groep intern op die basis wordt verstrekt aan managers van de entiteit op sleutelposities (zoals gedefinieerd in IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen), bv. de raad van bestuur en de “chief executive officer” van de entiteit (zie de alinea’s B4.1.33 tot en met B4.1.36).

4.3   IN CONTRACTEN BESLOTEN DERIVATEN

4.3.1

Een in een contract besloten derivaat is een component van een hybride contract dat tevens een niet-afgeleid basisinstrument omvat. Het gevolg is dat sommige kasstromen van het samengestelde instrument op dezelfde wijze veranderen als die van een opzichzelfstaand derivaat. Een in een contract besloten derivaat veroorzaakt herzieningen in sommige of alle kasstromen die anders door het contract zouden zijn vereist, op basis van een bepaalde rente, prijs van een financieel instrument, commodityprijs, wisselkoers, index van prijzen of rentevoeten, creditrating of kredietwaardigheidsindex, of andere variabele, mits, in geval van een niet-financiële variabele, de variabele niet specifiek voor een contractpartij is. Een derivaat dat aan een financieel instrument is gekoppeld, maar contractueel onafhankelijk van dat instrument overdraagbaar is, of waarbij een andere tegenpartij is betrokken, is geen in een contract besloten derivaat, maar een afzonderlijk financieel instrument.

Hybride contracten met financiële activa als basisinstrument

4.3.2

Indien een hybride contract een basisinstrument omvat dat een actief is dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt, dan moet een entiteit de vereisten in de alinea’s 4.1.1 tot en met 4.1.5 op het gehele hybride contract toepassen.

Overige hybride contracten

4.3.3

Indien een hybride contract een basisinstrument omvat dat geen actief is dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt, moet een in een contract besloten derivaat van het basisinstrument worden afgescheiden en administratief overeenkomstig deze standaard als een derivaat worden verwerkt als en alleen als: (a) er geen nauw verband bestaat tussen de economische kenmerken en risico’s van het in het contract besloten derivaat en de economische kenmerken en risico’s van het basisinstrument (zie de alinea’s B4.3.5 en B4.3.8); (b) een afzonderlijk instrument met dezelfde voorwaarden als het in het contract besloten derivaat zou voldoen aan de definitie van een derivaat; en (c) het hybride contract niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (d.w.z. dat een derivaat dat is besloten in een financiële verplichting gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies niet wordt afgescheiden).

4.3.4

Indien een in een contract besloten derivaat wordt afgescheiden, dan moet het basiscontract administratief worden verwerkt in overeenstemming met de toepasselijke standaarden. Deze standaard gaat niet in op de vraag of een in een contract besloten derivaat afzonderlijk in het overzicht van de financiële positie moet worden gepresenteerd.

4.3.5

Als een contract een of meer daarin besloten derivaten omvat en het basisinstrument geen actief is dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt, mag een entiteit, niettegenstaande de alinea’s 4.3.3 en 4.3.4, het gehele hybride contract aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, tenzij: (a) het (de) in een contract besloten derivaat (derivaten) niet leidt (leiden) tot een significante herziening van de kasstromen die anders door het contract vereist zouden zijn; dan wel (b) het bij een eerste onderzoek van een vergelijkbaar hybride instrument na weinig of geen analyse duidelijk is dat de afscheiding van het (de) in een contract besloten derivaat (derivaten) niet is toegestaan, zoals een optie tot vervroegde aflossing die besloten is in een lening die de houder ervan toestaat om de lening vervroegd af te lossen voor ongeveer de geamortiseerde kostprijs ervan.

4.3.6

Als een entiteit op grond van deze standaard verplicht is een in een contract besloten derivaat van het basisinstrument af te scheiden, maar bij verwerving of aan het einde van een latere verslagperiode de waarde van dat derivaat niet individueel kan bepalen, moet zij het gehele hybride contract aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

4.3.7

Als een entiteit niet in staat is om de reële waarde van een in een contract besloten derivaat betrouwbaar te bepalen op basis van de voorwaarden van dat derivaat, is de reële waarde van het in het contract besloten derivaat het verschil tussen de reële waarde van het hybride contract en de reële waarde van het basisinstrument. Als de entiteit niet in staat is om via deze methode de reële waarde van het in het contract besloten derivaat te bepalen, is alinea 4.3.6 van toepassing en wordt het hybride contract aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

4.4   HERCLASSIFICATIE

4.4.1

Als en alleen als een entiteit haar bedrijfsmodel voor het beheer van financiële activa wijzigt, moet zij alle betrokken financiële activa herclassificeren in overeenstemming met de alinea’s 4.1.1 tot en met 4.1.4. Zie de alinea’s 5.6.1–5.6.7, B4.4.1–B4.4.3 en B5.6.1–B5.6.2 voor aanvullende leidraden voor de herclassificatie van financiële activa.

4.4.2

Een entiteit mag geen enkele financiële verplichting herclassificeren.

4.4.3

De volgende veranderingen in omstandigheden zijn geen herclassificaties in de zin van de alinea’s 4.4.1 tot en met 4.4.2: (a) een post die voorheen was aangewezen als hedge-instrument en effectief was bij een kasstroomhedge of hedge van een netto-investering, maar dat niet langer is; (b) een post wordt aangewezen als hedge-instrument en is effectief bij een kasstroomhedge of hedge van een netto-investering; en (c) veranderingen in waardering in overeenstemming met afdeling 6.7.

HOOFDSTUK 5   Waardering

5.1   EERSTE WAARDERING

5.1.1

Behalve bij handelsvorderingen die binnen het toepassingsgebied van alinea 5.1.3 vallen, moet een entiteit een financieel actief of financiële verplichting bij eerste opname waarderen tegen de reële waarde ervan plus of minus, in het geval van een financieel actief dat, of een financiële verplichting die, niet tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies wordt gewaardeerd, de transactiekosten die direct aan de verwerving of uitgifte van het financiële actief of de financiële verplichting kunnen worden toegerekend.

5.1.1A

Als de reële waarde van het financiële actief of de financiële verplichting bij eerste opname echter verschilt van de transactieprijs, moet een entiteit alinea B5.1.2A toepassen.

5.1.2

Indien een entiteit een actief dat administratief op basis van de afwikkelingsdatum wordt verwerkt, na eerste opname tegen geamortiseerde kostprijs waardeert, wordt het actief eerst tegen de reële waarde op de transactiedatum opgenomen (zie de alinea’s B3.1.3 tot en met B3.1.6).

5.1.3

Ondanks het vereiste in alinea 5.1.1 moet een entiteit handelsvorderingen bij eerste opname tegen hun transactieprijs (als omschreven in IFRS 15) waarderen indien de handelsvorderingen geen significante financieringscomponent bevatten overeenkomstig IFRS 15 (of wanneer de entiteit het praktisch hulpmiddel overeenkomstig alinea 63 van IFRS 15 toepast).

5.2   WAARDERING VAN FINANCIËLE ACTIVA NA EERSTE OPNAME

5.2.1

Na eerste opname moet een entiteit een financieel actief in overeenstemming met de alinea’s 4.1.1 tot en met 4.1.5 waarderen tegen: (a) geamortiseerde kostprijs; (b) reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat; of (c) reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

5.2.2

Een entiteit moet de vereisten van afdeling 5.5 inzake bijzondere waardevermindering toepassen op financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2 tegen geamortiseerde kostprijs worden gewaardeerd, alsook op financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd.

5.2.3

Een entiteit moet de vereisten in de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 inzake hedge accounting (en, indien van toepassing, de alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico) toepassen op een financieel actief dat als gehedgede positie is aangewezen (50).

5.3   WAARDERING VAN FINANCIËLE VERPLICHTINGEN NA EERSTE OPNAME

5.3.1

Na eerste opname moet een entiteit een financiële verplichting in overeenstemming met de alinea’s 4.2.1 en 4.2.2 waarderen.

5.3.2

Een entiteit moet de vereisten in de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 inzake hedge accounting (en, indien van toepassing, de alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico) toepassen op een financiële verplichting die als gehedgede positie is aangewezen.

5.4   WAARDERING TEGEN GEAMORTISEERDE KOSTPRIJS

Financiële activa

Effectieverentemethode

5.4.1

Renteopbrengsten moeten worden berekend volgens de effectieverentemethode (zie bijlage A en de alinea’s B5.4.1 tot en met B5.4.7). Deze opbrengsten moeten worden berekend door de effectieverentemethode toe te passen op de brutoboekwaarde van een financieel actief, behalve voor: (a) verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid. Voor die financiële activa moet de entiteit de voor de kredietwaardigheid gecorrigeerde effectieve rentevoet toepassen op de geamortiseerde kostprijs van het financiële actief bij eerste opname; (b) financiële activa die geen verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid zijn, maar die nadien financiële activa met verminderde kredietwaardigheid geworden zijn. Voor die financiële activa moet de entiteit de effectieve rentevoet toepassen op de geamortiseerde kostprijs van het financiële actief in latere verslagperioden.

5.4.2

Een entiteit die tijdens een verslagperiode de renteopbrengsten berekent door overeenkomstig alinea 5.4.1(b) de effectieverentemethode op de geamortiseerde kostprijs van een financieel actief toe te passen, moet in latere verslagperioden de renteopbrengsten berekenen door de effectieverentemethode op de brutoboekwaarde toe te passen indien het aan het financiële instrument verbonden kredietrisico zodanig verbetert dat het financiële actief niet langer door een verminderde kredietwaardigheid wordt gekenmerkt en de verbetering objectief in verband kan worden gebracht met een gebeurtenis die na de toepassing van de vereisten in alinea 5.4.1(b) plaatsvond (zoals een verbetering van de creditrating van de leningnemer).

Herziening van contractuele kasstromen

5.4.3

Wanneer de contractuele kasstromen van een financieel actief na heronderhandeling of anderszins worden herzien en de heronderhandeling of herziening overeenkomstig deze standaard niet in het niet langer opnemen van het betrokken financiële actief resulteert, moet een entiteit de brutoboekwaarde van het financiële actief herberekenen en een herzieningswinst of -verlies in winst of verlies opnemen. De brutoboekwaarde van het financiële actief moet worden herberekend als de contante waarde van de heronderhandelde of herziene contractuele kasstromen, gedisconteerd tegen de oorspronkelijke effectieve rentevoet van het financiële actief (of de voor de kredietwaardigheid gecorrigeerde effectieve rentevoet voor verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid), dan wel, in voorkomend geval, de herziene effectieve rentevoet berekend overeenkomstig alinea 6.5.10. De gemaakte kosten of betaalde provisies vormen een aanpassing van de boekwaarde van het herziene financiële actief en worden geamortiseerd over de resterende looptijd van het herziene financiële actief.

Afschrijving

5.4.4

Een entiteit moet de brutoboekwaarde van een financieel actief direct verminderen wanneer zij niet in redelijkheid verwacht dat een financieel actief geheel of gedeeltelijk realiseerbaar zal zijn. Een afschrijving is een verwijderingsgebeurtenis (zie alinea B3.2.16(r)). Veranderingen in de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming

5.4.5

Een entiteit moet de alinea’s 5.4.6 tot en met 5.4.9 alleen op financiële activa of financiële verplichtingen toepassen als de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van die financiële activa of financiële verplichtingen verandert ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming. Voor de toepassing daarvan verwijst de term “rentebenchmarkhervorming” naar de marktbrede hervorming van een rentebenchmark zoals omschreven in alinea 6.8.2.

5.4.6

De grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van financiële activa of financiële verplichtingen kan veranderen: (a) door de contractuele voorwaarden te wijzigen die gespecificeerd zijn bij de eerste opname van het financieel instrument (de contractuele voorwaarden worden bijvoorbeeld gewijzigd om de referentierentebenchmark te vervangen door een alternatieve referentierente); (b) op een wijze die niet aangegeven was door (of niet overwogen was in) de contractuele voorwaarden bij de eerste opname van het financieel instrument, zonder de contractuele voorwaarden te wijzigen (de methode voor de berekening van de rentebenchmark wordt bijvoorbeeld gewijzigd zonder de contractuele voorwaarden te wijzigen); en/of (c) wegens de activering van een bestaande contractuele bepaling (er wordt bijvoorbeeld een bestaande fall-backclausule in werking gesteld).

5.4.7

Als praktische oplossing moet een entiteit alinea B5.4.5 toepassen om rekening te houden met een verandering in de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van financiële activa of financiële verplichtingen, zoals vereist door de rentebenchmarkhervorming. Deze praktische oplossing is alleen op deze veranderingen van toepassing voor zover de verandering vereist is door de rentebenchmarkhervorming (zie ook alinea 5.4.9). Voor de toepassing daarvan is een verandering in de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen alleen door de rentebenchmarkhervorming vereist indien voldaan is aan de volgende twee voorwaarden: (a) de verandering is noodzakelijk als direct gevolg van de rentebenchmarkhervorming; en (b) de nieuwe grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen is economisch gelijkwaardig aan de voorgaande grondslag (d.w.z. de grondslag die onmiddellijk voorafgaat aan de verandering).

5.4.8

Voorbeelden van veranderingen die aanleiding geven tot een nieuwe grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen die economisch gelijkwaardig is aan de voorgaande grondslag (d.w.z. de grondslag die onmiddellijk voorafgaat aan de verandering): (a) de vervanging van een bestaande rentebenchmark die gebruikt wordt voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van financiële activa of financiële verplichtingen, door een alternatieve referentierente – of de uitvoering van een dergelijke hervorming van een rentebenchmark door een wijziging aan te brengen in de methode voor de berekening van de rentebenchmark – met de toevoeging van een vaste spread die noodzakelijk is om het verschil in grondslag tussen de bestaande rentebenchmark en de alternatieve referentierente te compenseren; (b) veranderingen in de herzieningsperiode, de herzieningsdata of het aantal dagen tussen de data van couponbetalingen met het oog op de uitvoering van de hervorming van de rentebenchmark; en (c) de toevoeging van een fall-backbepaling aan de contractuele voorwaarden van financiële activa of financiële verplichtingen om een verandering als beschreven onder a) en b) uit te voeren.

5.4.9

Indien er veranderingen worden aangebracht in financiële activa of financiële verplichtingen naast veranderingen in de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen zoals vereist door de rentebenchmarkhervorming, moet een entiteit eerst de praktische oplossing in alinea 5.4.7 toepassen op de veranderingen die vereist zijn door de rentebenchmarkhervorming. De entiteit moet dan de in deze standaard toepasselijke vereisten toepassen op bijkomende veranderingen waarop de praktische oplossing niet van toepassing is. Indien de bijkomende verandering niet in het niet langer opnemen van het financieel actief of de financiële verplichting resulteert, moet de entiteit alinea 5.4.3 of alinea B5.4.6, al naargelang het geval, toepassen om rekening te houden met die bijkomende verandering. Indien de bijkomende verandering ertoe leidt dat het financieel actief of de financiële verplichting niet langer wordt opgenomen, moet de entiteit de vereisten met betrekking tot het niet langer opnemen toepassen.

5.5   BIJZONDERE WAARDEVERMINDERING

Opname van te verwachten kredietverliezen

Algemene benadering

5.5.1

Een entiteit moet een voorziening voor verliezen opnemen voor te verwachten kredietverliezen op een financieel actief dat overeenkomstig alinea 4.1.2 of alinea 4.12A wordt gewaardeerd, een leasevordering, een contractactief of een leningtoezegging en een financiëlegarantiecontract waarop overeenkomstig de alinea’s 2.1(g), 4.2.1(c) of (d) de vereisten inzake bijzondere waardevermindering van toepassing zijn.

5.5.2

Een entiteit moet de vereisten inzake bijzondere waardevermindering voor de opname en waardering van een voorziening voor verliezen toepassen op financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat. De voorziening voor verliezen moet echter in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen en mag de boekwaarde van het financiële actief in het overzicht van de financiële positie niet verminderen.

5.5.3

Behoudens de alinea’s 5.5.13 tot en met 5.5.16 moet een entiteit de waarde van de voorziening voor verliezen op een financieel instrument op elke verslagdatum bepalen op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen indien het aan het financiële instrument verbonden kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen.

5.5.4

Het doel van de vereisten inzake bijzondere waardevermindering is te voorzien in de opname van de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen op alle financiële instrumenten waarvoor het kredietrisico – hetzij op individuele, hetzij op collectieve basis – sinds de eerste opname significant is toegenomen, rekening houdend met alle redelijke en gefundeerde informatie, met inbegrip van toekomstgerichte informatie.

5.5.5

Behoudens de alinea’s 5.5.13 tot en met 5.5.16 moet een entiteit, indien het aan een financieel instrument verbonden kredietrisico op de verslagdatum niet significant is toegenomen sinds de eerste opname, de waarde van de voorziening voor verliezen op dat financiële instrument bepalen op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen.

5.5.6

Wat leningtoezeggingen en financiëlegarantiecontracten betreft, moet de datum waarop de entiteit partij wordt bij de onherroepelijke toezegging, worden beschouwd als de datum van eerste opname voor de toepassing van de vereisten inzake bijzondere waardevermindering.

5.5.7

Indien een entiteit de waarde van de voorziening voor verliezen op een financieel instrument tijdens de voorgaande verslagperiode heeft bepaald op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen, maar op de actuele verslagdatum vaststelt dat niet langer aan alinea 5.5.3 is voldaan, moet de entiteit de waarde van de voorziening voor verliezen op de actuele verslagdatum bepalen op een bedrag dat gelijk is aan de binnen de twaalf maanden te verwachten kredietverliezen.

5.5.8

Een entiteit moet het bedrag van de te verwachten kredietverliezen (of terugboeking) dat vereist is om de vergoeding voor verliezen op de verslagdatum aan te passen aan het bedrag dat overeenkomstig deze standaard moet worden opgenomen, als een bijzondere waardeverminderingswinst of -verlies in winst of verlies opnemen.

Bepaling van significante toenamen van het kredietrisico

5.5.9

Op elke verslagdatum moet een entiteit beoordelen of het aan een financieel instrument verbonden kredietrisico niet significant is toegenomen sinds de eerste opname. Bij de beoordeling moet een entiteit gebruikmaken van de verandering in het risico dat er tijdens de verwachte looptijd van het financiële instrument een wanbetaling plaatsvindt en niet van de verandering in het bedrag van de te verwachten kredietverliezen. Bij het verrichten van de beoordeling moet een entiteit het op de verslagdatum bestaande risico dat er een wanbetaling met betrekking tot het financiële instrument plaatsvindt, vergelijken met het op de datum van eerste opname bestaande risico dat er een wanbetaling met betrekking tot het financiële instrument plaatsvindt, waarbij rekening wordt gehouden met redelijke, gefundeerde en zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen beschikbare informatie die indicatief is voor significante toenamen van het kredietrisico sinds de eerste opname.

5.5.10

Een entiteit mag aannemen dat het aan een financieel instrument verbonden kredietrisico sinds de eerste opname niet significant is toegenomen als op de verslagdatum wordt vastgesteld dat aan het financiële instrument een laag kredietrisico verbonden is (zie de alinea’s B5.5.22 tot en met B5.5.24).

5.5.11

Indien er redelijke en gefundeerde toekomstgerichte informatie beschikbaar is die geen ongerechtvaardigde kosten of inspanningen vereist, mag een entiteit niet alleen op achterstalligheidsinformatie vertrouwen bij het uitmaken of het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen. Wanneer informatie die meer op de toekomst is gericht dan achterstalligheidsinformatie (hetzij op individuele, hetzij op collectieve basis) echter niet zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen beschikbaar is, mag een entiteit achterstalligheidsinformatie gebruiken om uit te maken of het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen. Ongeacht op welke wijze een entiteit significante toenamen van het kredietrisico beoordeelt, is er een weerlegbaar vermoeden dat het aan een financieel instrument verbonden kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen wanneer contractuele betalingen meer dan 30 dagen achterstallig zijn. Een entiteit kan dit vermoeden weerleggen als zij beschikt over redelijke, gefundeerde en zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen beschikbare informatie die aantoont dat het kredietrisico sinds de eerste opname niet significant is toegenomen, ook al zijn de contractuele betalingen meer dan 30 dagen achterstallig. Wanneer een entiteit voordat contractuele betalingen meer dan 30 dagen achterstallig zijn, vaststelt dat het kredietrisico significant is toegenomen, is het weerlegbaar vermoeden niet van toepassing.

Herziene financiële activa

5.5.12

Indien de contractuele kasstromen van een financieel actief heronderhandeld en herzien zijn en het financiële actief niet is verwijderd, moet een entiteit overeenkomstig alinea 5.5.3 beoordelen of het aan het financiële instrument verbonden kredietrisico significant is toegenomen door een vergelijking te maken tussen: (a) het op de verslagdatum bestaande risico dat er een wanbetaling plaatsvindt (op basis van de herziene contractvoorwaarden); en (b) het bij eerste opname bestaande risico dat er een wanbetaling plaatsvindt (op basis van de oorspronkelijke, niet-herziene contractvoorwaarden).

Verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid

5.5.13

Niettegenstaande de alinea’s 5.5.3 en 5.5.5 moet een entiteit op de verslagdatum alleen de cumulatieve veranderingen in de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen sinds de eerste opname opnemen als een voorziening voor verliezen op verworven of gecreëerde financiële activa met verminderde kredietwaardigheid.

5.5.14

Op elke verslagdatum moet een entiteit het bedrag van de veranderingen in de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen als een bijzondere waardeverminderingswinst of -verlies in winst of verlies opnemen. Een entiteit moet positieve veranderingen in de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen als een bijzondere waardeverminderingswinst opnemen, ook al zijn de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen kleiner dan het bedrag van de te verwachten kredietverliezen die bij eerste opname in de geschatte kasstromen waren opgenomen.

Vereenvoudigde benadering voor handelsvorderingen, contractactiva en leasevorderingen

5.5.15

Niettegenstaande de alinea’s 5.5.3 en 5.5.5 moet een entiteit de voorziening voor verliezen steeds waarderen op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen op: (a) handelsvorderingen of contractactiva die voortvloeien uit transacties die binnen het toepassingsgebied van IFRS 15 vallen, en die: (i) geen significante financieringscomponent bevatten overeenkomstig IFRS 15 (of wanneer de entiteit het praktisch hulpmiddel overeenkomstig alinea 63 van IFRS 15 toepast); of (ii) een significante financieringscomponent bevatten in overeenstemming met IFRS 15, indien de entiteit de waardering van de voorziening voor verliezen op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen als grondslag voor financiële verslaggeving kiest. Die grondslag voor financiële verslaggeving moet op alle dergelijke handelsvorderingen of contractactiva worden toegepast, maar mag afzonderlijk op handelsvorderingen en contractactiva worden toegepast; (b) leasevorderingen die resulteren uit transacties die binnen het toepassingsgebied van IFRS 16 vallen, indien de entiteit de waardering van de voorziening voor verliezen op een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen als grondslag voor financiële verslaggeving kiest. Deze grondslag voor financiële verslaggeving moet op alle leasevorderingen worden toegepast, maar mag afzonderlijk op vorderingen uit hoofde van financiële en operationele leases worden toegepast.

5.5.16

Een entiteit mag haar grondslagen voor financiële verslaggeving over handelsvorderingen, leasevorderingen en contractactiva onafhankelijk van elkaar kiezen.

Waardering van te verwachten kredietverliezen

5.5.17

Een entiteit moet te verwachten kredietverliezen op een financieel instrument op zodanige wijze waarderen dat het volgende wordt weergegeven: (a) een onvertekend en kansgewogen bedrag dat is bepaald door een reeks van mogelijke uitkomsten te evalueren; (b) de tijdswaarde van geld; en (c) redelijke, gefundeerde en zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen op de verslagdatum beschikbare informatie over gebeurtenissen uit het verleden, de heersende omstandigheden en prognoses van toekomstige economische omstandigheden.

5.5.18

Bij de waardering van te verwachten kredietverliezen hoeft een entiteit niet noodzakelijkerwijze elk mogelijk scenario in aanmerking te nemen. De entiteit moet echter wel het risico of de kans onderzoeken dat er zich een kredietverlies voordoet door de mogelijkheid in aanmerking te nemen dat er zich een kredietverlies voordoet en de mogelijkheid dat er zich geen kredietverlies voordoet, ook al is de mogelijkheid dat er zich een kredietverlies voordoet zeer gering.

5.5.19

De maximumperiode die bij de waardering van te verwachten kredietverliezen in aanmerking moet worden genomen, is de maximale contractuele periode (inclusief verlengingsopties) gedurende welke de entiteit aan kredietrisico is blootgesteld en geen langere periode, ook al sluit die langere periode aan bij de bedrijfspraktijken.

5.5.20

Sommige financiële instrumenten omvatten echter zowel een leninggedeelte als een niet-opgenomen gedeelte van de toegezegde lening en de blootstelling van de entiteit aan kredietverliezen tijdens de contractuele opzegtermijn wordt niet beperkt door de contractuele mogelijkheid van de entiteit om terugbetaling te eisen en het niet-opgenomen gedeelte te annuleren. Voor dergelijke financiële instrumenten, en alleen voor dergelijke financiële instrumenten, moet de entiteit de te verwachten kredietverliezen waarderen over de periode waarin de entiteit aan kredietrisico is blootgesteld en de te verwachten kredietverliezen niet door kredietrisicobeheermaatregelen zouden worden beperkt, ook al is deze periode langer dan de maximale contractuele periode.

5.6   HERCLASSIFICATIE VAN FINANCIËLE ACTIVA

5.6.1

Indien een entiteit financiële activa in overeenstemming met alinea 4.4.1 herclassificeert, moet zij de herclassificatie prospectief toepassen vanaf de herclassificatiedatum. De entiteit mag voorheen opgenomen winsten, verliezen (met inbegrip van bijzondere waardeverminderingswinsten of -verliezen) of rente niet aanpassen. In de alinea’s 5.6.2 tot en met 5.6.7 worden de herclassificatievereisten uiteengezet.

5.6.2

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies”, wordt de reële waarde bepaald op de herclassificatiedatum. Elke winst die of elk verlies dat uit het verschil tussen de eerder gehanteerde geamortiseerde kostprijs van het financiële actief en de reële waarde voortvloeit, wordt in winst of verlies opgenomen.

5.6.3

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs”, wordt de reële waarde van het financiële actief op de herclassificatiedatum de nieuwe brutoboekwaarde ervan. (Zie alinea B5.6.2 voor leidraden betreffende de bepaling van een effectieve rentevoet en van een voorziening voor verliezen op de herclassificatiedatum.)

5.6.4

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat”, wordt de reële waarde bepaald op de herclassificatiedatum. Elke winst die of elk verlies dat uit het verschil tussen de eerder gehanteerde geamortiseerde kostprijs van het financiële actief en de reële waarde voortvloeit, wordt in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen. De effectieve rentevoet en de waardering van te verwachten kredietverliezen worden niet aangepast als gevolg van de herclassificatie. (Zie alinea B5.6.1)

5.6.5

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs”, wordt het financiële actief geherclassificeerd tegen de reële waarde ervan op de herclassificatiedatum. De cumulatieve winst die of het cumulatieve verlies dat voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, wordt uit het eigen vermogen overgeboekt en verwerkt in de reële waarde van het financiële actief op de herclassificatiedatum. Dit heeft tot gevolg dat het financiële actief op de herclassificatiedatum wordt gewaardeerd alsof het altijd tegen geamortiseerde kostprijs was gewaardeerd. Deze aanpassing is van invloed op de overige onderdelen van het totaalresultaat maar niet op winst of verlies en is bijgevolg geen herclassificatieaanpassing (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening). De effectieve rentevoet en de waardering van te verwachten kredietverliezen worden niet aangepast als gevolg van de herclassificatie. (Zie alinea B5.6.1)

5.6.6

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat”, wordt het financiële actief verder tegen reële waarde gewaardeerd. (Zie alinea B5.6.2 voor leidraden betreffende de bepaling van een effectieve rentevoet en van een voorziening voor verliezen op de herclassificatiedatum.)

5.6.7

Indien een entiteit een financieel actief uit de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat” herclassificeert naar de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies”, wordt het financiële actief verder tegen reële waarde gewaardeerd. De cumulatieve winst die of het cumulatieve verlies dat voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, wordt op de herclassificatiedatum overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1).

5.7   WINSTEN EN VERLIEZEN

5.7.1

Een winst of een verlies op een financieel actief dat of een financiële verplichting die tegen reële waarde wordt gewaardeerd, moet in winst of verlies worden opgenomen, tenzij: (a) het actief of de verplichting deel uitmaakt van een hedgerelatie (zie de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 en, indien van toepassing, de alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico); (b) het een belegging in een eigenvermogensinstrument betreft en de entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor gekozen heeft de winsten en verliezen op die belegging in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren; (c) het een financiële verplichting betreft die is aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies en de entiteit verplicht is de gevolgen van wijzigingen in het aan de verplichting verbonden kredietrisico overeenkomstig alinea 5.7.7 in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren; of (d) het een financieel actief betreft dat overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd en de entiteit verplicht is sommige veranderingen in de reële waarde overeenkomstig alinea 5.7.10 in de overige onderdelen van het totaalresultaat op te nemen.

5.7.1A

Dividenden worden alleen in winst en verlies opgenomen wanneer: (a) de entiteit het recht heeft verkregen op ontvangst van de betaling van het dividend; (b) het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot het dividend naar de entiteit zullen vloeien; en (c) het bedrag van het dividend betrouwbaar kan worden bepaald.

5.7.2

Een winst of een verlies op een financieel actief dat tegen geamortiseerde kostprijs wordt gewaardeerd en dat geen deel uitmaakt van een hedgerelatie (zie de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 en, indien van toepassing, alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico), moet in winst of verlies worden opgenomen wanneer het financiële actief niet meer wordt opgenomen, en in overeenstemming met alinea 5.6.2 wordt geherclassificeerd, via het amortisatieproces, dan wel met het oog op de opname van bijzondere waardeverminderingswinsten of -verliezen. Een entiteit moet de alinea’s 5.6.2 en 5.6.4 toepassen indien zij financiële activa uit de categorie gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs herclassificeert. Een winst of een verlies op een financiële verplichting die tegen geamortiseerde kostprijs wordt gewaardeerd en die geen deel uitmaakt van een hedgerelatie (zie de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 en, indien van toepassing, de alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico), moet in winst of verlies worden opgenomen wanneer de financiële verplichting niet meer wordt opgenomen, en via het amortisatieproces. (Voor leidraden betreffende winsten of verliezen uit wisselkoersverschillen, zie alinea B5.7.2.)

5.7.3

Een winst of een verlies op financiële activa of financiële verplichtingen die gehedgede posities zijn die van een hedgerelatie deel uitmaken, worden overeenkomstig de alinea’s 6.5.8 tot en met 6.5.14 en, indien van toepassing, de alinea’s 89 tot en met 94 van IAS 39 opgenomen voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico.

5.7.4

Indien een entiteit financiële activa opneemt op de afwikkelingsdatum (zie de alinea’s 3.1.2, B3.1.3 en B3.1.6), wordt een wijziging in de reële waarde van het tussen de transactiedatum en de afwikkelingsdatum te ontvangen actief niet opgenomen bij activa die tegen geamortiseerde kostprijs worden gewaardeerd. Bij activa die tegen reële waarde worden gewaardeerd, moet de wijziging in de reële waarde overeenkomstig alinea 5.7.1 echter in winst of verlies, dan wel in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen, al naargelang het geval. Voor de toepassing van de vereisten inzake bijzondere waardevermindering moet de transactiedatum als de datum van eerste opname worden beschouwd.

Beleggingen in eigenvermogensinstrumenten

5.7.5

Bij eerste opname mag een entiteit de onherroepelijke keuze maken latere veranderingen in de reële waarde van een belegging in een eigenvermogensinstrument dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt en dat niet voor handelsdoeleinden aangehouden wordt, en evenmin een voorwaardelijke vergoeding is van een overnemende partij bij een bedrijfscombinatie waarop IFRS 3 van toepassing is, in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren. (Voor leidraden betreffende winsten of verliezen uit wisselkoersverschillen, zie alinea B5.7.3.)

5.7.6

Indien een entiteit de in alinea 5.7.5 beschreven keuze maakt, moet zij de dividenden van die belegging overeenkomstig alinea 5.7.1A in winst of verlies opnemen.

Verplichtingen aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

5.7.7

Een entiteit moet een winst of verlies op een financiële verplichting die overeenkomstig alinea 4.2.2 of alinea 4.3.5 is aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies als volgt presenteren: (a) het bedrag van de verandering in de reële waarde van de financiële verplichting dat aan veranderingen in het aan die verplichting verbonden kredietrisico toe te rekenen is, moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gepresenteerd (zie de alinea’s B5.7.13 tot en met B5.7.20), en (b) het resterende bedrag van de verandering in de reële waarde van de verplichting moet in winst of verlies worden gepresenteerd, tenzij de onder (a) beschreven verwerkingswijze van de gevolgen van veranderingen in het aan de verplichting verbonden kredietrisico aanleiding zou geven tot het ontstaan of de vergroting van een accounting mismatch in winst of verlies (in welk geval alinea 5.7.8 van toepassing is). In de alinea’s B5.7.5 tot en met B5.7.7 en B5.7.10 tot en met B5.7.12 worden leidraden verstrekt om uit te maken of een accounting mismatch zou ontstaan of worden vergroot.

5.7.8

Indien de vereisten in alinea 5.7.7 aanleiding zouden geven tot het ontstaan of de vergroting van een accounting mismatch in winst of verlies, dan moet een entiteit alle winsten of verliezen op die verplichting (met inbegrip van de gevolgen van veranderingen in het aan die verplichting verbonden kredietrisico) in winst of verlies presenteren.

5.7.9

Ondanks de vereisten in de alinea’s 5.7.7 en 5.7.8 moet een entiteit alle winsten en verliezen op leningtoezeggingen en financiëlegarantiecontracten die als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies zijn aangewezen, in winst of verlies presenteren.

Activa gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat

5.7.10

Een winst of verlies op een financieel actief dat overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd, moet, met uitzondering van bijzondere waardeverminderingswinsten of -verliezen (zie afdeling 5.5) en winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen (zie de alinea’s B5.7.2 en B5.7.2A), in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen totdat het financiële actief niet langer wordt opgenomen of wordt geherclassificeerd. Wanneer het financiële actief niet langer wordt opgenomen, wordt de cumulatieve winst die of het cumulatieve verlies dat voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1). Indien het financiële actief uit de categorie “gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat” wordt geherclassificeerd, moet de entiteit de cumulatieve winst die of het cumulatieve verlies dat voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, overeenkomstig de alinea’s 5.6.5 en 5.6.7 administratief verwerken. De volgens de effectieverentemethode berekende rente wordt in winst of verlies opgenomen.

5.7.11

Zoals in alinea 5.7.10 is uiteengezet, geldt dat indien een financieel actief overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd, de in winst of verlies opgenomen bedragen dezelfde zijn als de bedragen die in winst of verlies zouden zijn opgenomen mocht het financiële actief tegen geamortiseerde kostprijs zijn gewaardeerd.

HOOFDSTUK 6   Hedge accounting

6.1   DOEL EN TOEPASSINGSGEBIED VAN HEDGE ACCOUNTING

6.1.1

Het doel van hedge accounting is in de jaarrekening het effect weer te geven van de risicobeheeractiviteiten van een entiteit waarbij wordt gebruikgemaakt van financiële instrumenten om blootstellingen te beheren die voortvloeien uit bepaalde risico’s die van invloed zouden kunnen zijn op winst of verlies (of de overige onderdelen van het totaalresultaat, in geval van beleggingen in eigenvermogensinstrumenten waarvoor een entiteit overeenkomstig alinea 5.7.5 de keuze heeft gemaakt veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren). Deze benadering is erop gericht de context weer te geven van hedge-instrumenten waarop hedge accounting wordt toegepast met de bedoeling inzicht te bieden in het doel en het effect van deze instrumenten.

6.1.2

Een entiteit mag ervoor kiezen een hedgerelatie tussen een hedge-instrument en een gehedgede positie aan te wijzen in overeenstemming met de alinea’s 6.2.1 tot en met 6.3.7 en B6.2.1 tot en met B6.3.25. Voor hedgerelaties die aan de criteria voldoen, moet een entiteit de winst of het verlies op het hedge-instrument en de gehedgede positie administratief verwerken overeenkomstig de alinea’s 6.5.1 tot en met 6.5.14 en B6.5.1 tot en met 6.5.28. Wanneer de gehedgede positie een groep van posities is, moet een entiteit aan de additionele vereisten in de alinea’s 6.6.1 tot en met 6.6.6 en B6.6.1 tot en met B6.6.16 voldoen.

6.1.3

Bij een reële-waardehedge van het renterisico van een portefeuille van financiële activa of financiële verplichtingen (en uitsluitend bij een dergelijke hedge) mag een entiteit de vereisten van IAS 39 inzake hedge accounting toepassen in plaats van die van deze standaard. In dat geval moet de entiteit ook de specifieke vereisten voor de reële-waarde-hedge-accounting ten behoeve van een portefeuillehedge van renterisico toepassen en een deel dat een geldbedrag is, als gehedgede positie aanwijzen (zie de alinea’s 81A, 89A en TL114 tot en met TL132 van IAS 39).

6.2   HEDGE-INSTRUMENTEN

In aanmerking komende instrumenten

6.2.1

Een derivaat gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, met uitzondering van sommige geschreven opties, mag als hedge-instrument worden aangewezen (zie alinea B6.2.4).

6.2.2

Een niet-afgeleid financieel actief of niet-afgeleide financiële verplichting gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies mag als hedge-instrument worden aangewezen, tenzij het een financiële verplichting betreft die als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies is aangewezen en waarvan het bedrag van de verandering in de reële waarde ervan dat aan veranderingen in het aan die verplichting verbonden kredietrisico is toe te rekenen, overeenkomstig alinea 5.7.7 in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gepresenteerd. Bij een hedge van valutarisico mag de valutarisicocomponent van een niet-afgeleid financieel actief of een niet-afgeleide financiële verplichting als hedge-instrument worden aangewezen, op voorwaarde dat het geen belegging in een eigenvermogensinstrument betreft ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren.

6.2.3

Ten behoeve van hedge accounting kunnen alleen contracten als hedge-instrument worden aangewezen waarbij een partij buiten de verslaggevende entiteit (d.w.z. buiten de groep of de individuele entiteit waarover wordt gerapporteerd) is betrokken.

Aanwijzing van hedge-instrumenten

6.2.4

Een in aanmerking komend instrument moet in zijn geheel als hedge-instrument worden aangewezen. De enige toegestane uitzonderingen zijn: (a) splitsing van de intrinsieke waarde en de tijdswaarde van een optiecontract, waarbij alleen de verandering in de intrinsieke waarde van een optie als hedge-instrument wordt aangewezen en niet de verandering in de tijdswaarde ervan (zie de alinea’s 6.5.15 en B6.5.29 tot en met B6.5.33); (b) splitsing van het termijnelement en het contante element van een termijncontract en aanwijzing van enkel de waardeverandering van het contante element van een termijncontract en niet het termijnelement als hedge-instrument; in dezelfde zin mag de valutabasisspread worden afgesplitst en uitgesloten van de aanwijzing van een financieel instrument als hedge-instrument (zie de alinea’s 6.5.16 en 6.5.34 tot en met 6.5.39); en (c) een gedeelte van het gehele hedge-instrument, zoals 50 procent van het nominale bedrag, mag worden aangewezen als hedge-instrument in een hedgerelatie. Een hedge-instrument mag echter niet worden aangewezen voor een deel van zijn verandering in reële waarde dat voortvloeit uit slechts een deel van de periode waarin het hedge-instrument uitstaat.

6.2.5

Een entiteit mag de volgende instrumenten in combinatie beschouwen en gezamenlijk als hedge-instrument aanwijzen (ook in omstandigheden waarin het risico dat, of de risico’s die, uit sommige hedge-instrumenten voortvloeit, respectievelijk voortvloeien, het risico dat, of de risico’s die, uit sommige andere hedge-instrumenten voortvloeien, compenseert, respectievelijk compenseren): (a) derivaten of een deel daarvan; en (b) niet-derivaten of een deel daarvan.

6.2.6

Een afgeleid instrument waarin een geschreven optie en een gekochte optie worden gecombineerd (bv. een interest rate collar), komt echter niet in aanmerking als hedge-instrument indien dit afgeleide instrument op de datum van aanwijzing in feite een op nettobasis geschreven optie is (tenzij het overeenkomstig alinea B6.2.4 wel in aanmerking komt). Evenzo kunnen twee of meer instrumenten (of delen daarvan) alleen gezamenlijk als hedge-instrument worden aangewezen indien zij, in combinatie beschouwd, op de datum van aanwijzing in feite geen op nettobasis geschreven optie zijn (tenzij zij overeenkomstig alinea B6.2.4 wel in aanmerking komen).

6.3   GEHEDGEDE POSITIES

In aanmerking komende posities

6.3.1

Een gehedgede positie kan een opgenomen actief of verplichting, een niet-opgenomen vaststaande toezegging, een verwachte toekomstige transactie of een netto-investering in een buitenlandse activiteit zijn. De gehedgede positie kan: (a) één positie zijn; dan wel (b) een groep van posities (onderworpen aan de vereisten in de alinea’s 6.6.1 tot en met 6.6.6 en B6.6.1 tot en met B6.6.16). Een gehedgede positie kan ook een component van een dergelijke positie of groep van posities zijn (zie de alinea’s 6.3.7 en B6.3.7 tot en met B6.3.25).

6.3.2

De gehedgede positie moet betrouwbaar te waarderen zijn.

6.3.3

Indien een gehedgede positie een verwachte toekomstige transactie (of een deel daarvan) is, moet die transactie zeer waarschijnlijk zijn.

6.3.4

Een geaggregeerde blootstelling die een combinatie is van een blootstelling die overeenkomstig alinea 6.3.1 als gehedgede positie in aanmerking kan komen en een derivaat, mag als gehedgede positie worden aangewezen (zie de alinea’s B6.3.3 en B6.3.4). Dat geldt ook voor een verwachte toekomstige transactie betreffende een geaggregeerde blootstelling (d.w.z. een toekomstige transactie waarvoor nog geen toezegging is gedaan maar die waarschijnlijk is, en die zou resulteren in een blootstelling en een derivaat), indien die geaggregeerde blootstelling zeer waarschijnlijk is en, zodra zij zich heeft voorgedaan en bijgevolg niet langer te verwachten is, als gehedgede positie in aanmerking komt.

6.3.5

Ten behoeve van hedge accounting kunnen alleen activa, verplichtingen, vaststaande toezeggingen en zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige transacties met een partij buiten de verslaggevende entiteit als gehedgede positie worden aangewezen. De toepassing van hedge accounting op transacties tussen entiteiten in dezelfde groep is alleen toegestaan in de individuele of enkelvoudige jaarrekening van die entiteiten en niet in de geconsolideerde jaarrekening van de groep, behalve wat betreft de geconsolideerde jaarrekening van een beleggingsentiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 10), waarin transacties tussen een beleggingsentiteit en haar dochterondernemingen die worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, niet in de geconsolideerde jaarrekening worden geëlimineerd.

6.3.6

Een uitzondering op alinea 6.3.5 is evenwel het valutarisico van een monetaire intragroepspost (bv. een vordering-schuldverhouding tussen twee dochterondernemingen), die in de geconsolideerde jaarrekening als gehedgede positie in aanmerking kan komen indien deze resulteert in een blootstelling waarbij winsten of verliezen uit wisselkoersverschillen kunnen optreden die overeenkomstig IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen bij consolidatie niet volledig worden geëlimineerd. Overeenkomstig IAS 21 worden winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen op monetaire intragroepsposten bij consolidatie niet volledig geëlimineerd indien de monetaire intragroepspost een transactie betreft tussen twee groepsentiteiten met een verschillende functionele valuta. Daarnaast kan het valutarisico van een zeer waarschijnlijke verwachte toekomstige intragroepstransactie in de geconsolideerde jaarrekening als gehedgede positie in aanmerking komen, mits de transactie luidt in een valuta die verschilt van de functionele valuta van de entiteit die die transactie aangaat, en het valutarisico de geconsolideerde winst of het geconsolideerde verlies beïnvloedt.

Aanwijzing van gehedgede posities

6.3.7

Een entiteit mag een positie in haar geheel of een component van een positie als gehedgede positie in een hedgerelatie aanwijzen. Een positie in haar geheel omvat alle veranderingen in de kasstromen of reële waarde van een positie. Een component bestrijkt niet de volledige verandering in reële waarde of variabiliteit van kasstromen van een positie. In dat geval mag een entiteit alleen de volgende soorten componenten (met inbegrip van combinaties) als gehedgede posities aanwijzen: (a) alleen veranderingen in de kasstromen of reële waarde van een positie welke aan een specifiek risico of specifieke risico’s (risicocomponent) zijn toe te rekenen, mits de risicocomponent op basis van een beoordeling binnen de context van de specifieke marktstructuur afzonderlijk identificeerbaar en betrouwbaar te waarderen is (zie de alinea’s B6.3.8 tot en met B6.3.15). Risicocomponenten omvatten een aanwijzing van alleen veranderingen in de kasstromen of de reële waarde van een gehedgede positie boven of onder een gespecificeerde prijs of andere variabele (een eenzijdig risico); (b) een of meer geselecteerde contractuele kasstromen; (c) componenten van een nominaal bedrag, d.w.z. een gespecificeerd deel van het bedrag van een positie (zie de alinea’s B6.3.16 tot en met B6.3.20).

6.4   CRITERIA WAARAAN MOET WORDEN VOLDAAN OM VOOR HEDGE ACCOUNTING IN AANMERKING TE KOMEN

6.4.1

Een hedgerelatie komt pas voor hedge accounting in aanmerking indien aan alle onderstaande criteria is voldaan: (a) de hedgerelatie bestaat alleen uit in aanmerking komende hedge-instrumenten en in aanmerking komende gehedgede posities; (b) bij de aanvang van de hedgerelatie worden de hedgerelatie, alsook de risicobeheerdoelstelling en -strategie van de entiteit bij het aangaan van de hedge formeel aangewezen en gedocumenteerd. In die documentatie moet het volgende worden opgenomen: een aanduiding van het hedge-instrument, de gehedgede positie, de aard van het te hedgen risico en hoe de entiteit zal beoordelen of de hedgerelatie aan de vereisten inzake hedge-effectiviteit voldoet (met inbegrip van haar analyse van de bronnen van hedge-effectiviteit en van de wijze waarop zij de hedgeratio bepaalt); (c) de hedgerelatie voldoet aan alle volgende vereisten inzake hedge-effectiviteit: (i) er is sprake van een economische relatie tussen de gehedgede positie en het hedge-instrument (zie de alinea’s B6.4.4–B6.4.6); (ii) de waardeveranderingen die uit deze economische relatie voortvloeien zijn niet hoofdzakelijk terug te voeren op het effect van het kredietrisico (zie de alinea’s B6.4.7–B6.4.8); en (iii) de hedgeratio van de hedgerelatie is gelijk aan die welke resulteert uit de hoeveelheid van de gehedgede positie die de entiteit werkelijk hedget, en de hoeveelheid van het hedge-instrument waarvan de entiteit daadwerkelijk gebruikmaakt om die hoeveelheid van de gehedgede positie te hedgen. Deze aanwijzing mag echter geen onevenwichtigheid tussen de wegingsfactor van de gehedgede positie en de wegingsfactor van het hedge-instrument weerspiegelen welke aanleiding zou geven tot (al dan niet opgenomen) hedge-ineffectiviteit die in een uitkomst van de administratieve verwerking kan resulteren welke inconsistent is met het doel van hedge accounting (zie de alinea’s B6.4.9–B6.4.11).

6.5   ADMINISTRATIEVE VERWERKING VAN IN AANMERKING KOMENDE HEDGERELATIES

6.5.1

Een entiteit past hedge accounting toe op hedgerelaties die voldoen aan de criteria in alinea 6.4.1 (die het besluit van de entiteit tot aanwijzing van de hedgerelatie omvatten).

6.5.2

Er zijn drie soorten hedgerelaties: (a) reële-waardehedge: een hedge van de blootstelling aan veranderingen in de reële waarde van een opgenomen actief of verplichting, een niet-opgenomen vaststaande toezegging, of een onderdeel van een dergelijke post, welke toe te rekenen is aan een bepaald risico en invloed zou kunnen hebben op de winst of het verlies; (b) kasstroomhedge: een hedge van de blootstelling aan variabiliteit van kasstromen welke toe te rekenen is aan een bepaald risico dat aan het geheel, of een onderdeel, van een opgenomen actief of verplichting (zoals een aantal of alle toekomstige rentebetalingen op een schuld met een variabele rente) of een zeer waarschijnlijke, verwachte toekomstige transactie verbonden is, en invloed zou kunnen hebben op de winst of het verlies; (c) hedge van een netto-investering in een buitenlandse activiteit zoals gedefinieerd in IAS 21.

6.5.3

Indien de gehedgede positie een eigenvermogensinstrument betreft ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren, moet de in alinea 6.5.2(a) bedoelde gehedgede blootstelling een blootstelling zijn die op de overige onderdelen van het totaalresultaat van invloed kan zijn. In dat geval, en alleen in dat geval, wordt de opgenomen hedge-ineffectiviteit in de overige onderdelen van het totaalresultaat gepresenteerd.

6.5.4

Een hedge van het valutarisico van een vaststaande toezegging mag administratief worden verwerkt als een reële-waardehedge of een kasstroomhedge.

6.5.5

Indien een hedgerelatie niet meer aan het op de hedgeratio betrekking hebbende vereiste inzake hedge-effectiviteit voldoet (zie alinea 6.4.1(c)(iii)), maar de risicobeheerdoelstelling voor die aangewezen hedgerelatie gelijk blijft, moet een entiteit de hedgeratio van de hedgerelatie zodanig aanpassen dat deze wederom aan de criteria voldoet (dit wordt in deze standaard “herbalancering” genoemd – zie de alinea’s B6.5.7 tot en met B6.5.21).

6.5.6

Een entiteit moet hedge accounting alleen prospectief beëindigen wanneer de hedgerelatie (of een deel van een hedgerelatie) niet meer aan de criteria voldoet (in voorkomend geval, na met herbalancering van de hedgerelatie rekening te hebben gehouden). Het betreft onder meer gevallen waarin het hedge-instrument afloopt of wordt verkocht, beëindigd of uitgeoefend. Voor de toepassing van het bovenstaande wordt vervangen of telkens vernieuwen (“roll-over”) van een hedge-instrument door een ander hedge-instrument niet als aflopen of beëindigen beschouwd indien deze vervanging of vernieuwing deel uitmaakt van, en consistent is met, de gedocumenteerde risicobeheerdoelstelling van de entiteit. Daarnaast is er voor de toepassing van deze alinea geen sprake van aflopen of beëindigen van het hedge-instrument indien: (a) de partijen bij het hedge-instrument als gevolg van wet- of regelgeving of de invoering van wet- of regelgeving overeenkomen dat een of meer clearingtegenpartijen in de plaats komen van hun oorspronkelijke tegenpartij en de nieuwe tegenpartij van elk van de partijen worden. Voor de toepassing van dit punt is een clearingtegenpartij een centrale tegenpartij (soms een “clearingorganisatie” of “clearinginstituut” genoemd), dan wel een entiteit of entiteiten, zoals een clearinglid van een clearingorganisatie of een cliënt van een clearinglid van een clearingorganisatie, die als tegenpartij optreden om tot clearing door een centrale tegenpartij over te gaan. Als de partijen bij het hedge-instrument hun oorspronkelijke tegenpartijen echter door andere tegenpartijen vervangen, is het vereiste in dit punt enkel van toepassing indien elk van deze partijen met dezelfde centrale tegenpartij tot clearing overgaan; (b) eventuele andere wijzigingen in het hedge-instrument beperkt blijven tot de wijzigingen die noodzakelijk zijn om tot een dergelijke vervanging van de tegenpartij over te gaan. Deze wijzigingen blijven beperkt tot wijzigingen die in overeenstemming zijn met de te verwachten voorwaarden indien het hedge-instrument oorspronkelijk met de clearingtegenpartij zou zijn gecleard. Deze wijzigingen omvatten wijzigingen in de zekerheidsvereisten, in de rechten om handelsvorderingen en -schulden te salderen, en in geheven lasten. Het beëindigen van hedge accounting kan een hedgerelatie in haar geheel of voor een deel (in welk geval voor het resterende deel van de hedgerelatie hedge accounting wordt voortgezet) beïnvloeden.

6.5.7

Een entiteit moet overgaan tot de toepassing van: (a) alinea 6.5.10 wanneer zij hedge accounting beëindigt voor een reële-waardehedge waarbij de gehedgede positie een tegen geamortiseerde kostprijs gewaardeerd financieel instrument (of een deel daarvan) is; en (b) alinea 6.5.12 wanneer zij hedge accounting beëindigt voor kasstroomhedges.

Reële-waardehedges

6.5.8

Zolang een reële-waardehedge aan de criteria van alinea 6.4.1 voldoet, moet de hedgerelatie administratief als volgt worden verwerkt: (a) de winst of het verlies op het hedge-instrument moet worden opgenomen in winst of verlies (of in de overige onderdelen van het totaalresultaat indien het hedge-instrument een eigenvermogensinstrument hedget ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren); (b) de hedgewinst of het hedgeverlies op de gehedgede positie moet leiden tot aanpassing van de boekwaarde van de gehedgede positie (indien van toepassing) en moet in winst of verlies worden opgenomen. Indien de gehedgede positie een financieel actief (of een deel daarvan) is dat overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd, dan moeten de hedgewinst of het hedgeverlies op de gehedgede positie in winst of verlies worden opgenomen. Indien de gehedgede positie echter een eigenvermogensinstrument is ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren, dan moeten die bedragen in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen blijven. Wanneer een gehedgede positie een niet-opgenomen vaststaande toezegging (of een deel daarvan) is, wordt de cumulatieve verandering in de reële waarde van de gehedgede positie na de aanwijzing ervan als een actief of verplichting opgenomen, samen met een overeenkomstige winst die, of een overeenkomstig verlies dat, in winst of verlies wordt opgenomen.

6.5.9

Wanneer een gehedgede positie in een reële-waardehedge een vaststaande toezegging (of een deel daarvan) is om een actief te verwerven of een verplichting aan te gaan, dan wordt de eerste boekwaarde van het actief of de verplichting die voortvloeit uit het feit dat de entiteit de vaststaande toezegging nakomt, aangepast voor de cumulatieve verandering in de reële waarde van de gehedgede positie die in het overzicht van de financiële positie is opgenomen.

6.5.10

Aanpassingen naar aanleiding van alinea 6.5.8(b) moeten in winst of verlies worden geamortiseerd indien de gehedgede positie een financieel instrument (of een deel daarvan) is dat tegen geamortiseerde kostprijs wordt gewaardeerd. De amortisatie kan beginnen zodra een aanpassing zich voordoet en moet uiterlijk aanvangen wanneer de gehedgede positie niet meer voor hedgewinsten en -verliezen wordt aangepast. De amortisatie wordt gebaseerd op een herberekende effectieve rentevoet op de datum waarop met die amortisatie wordt begonnen. Bij een financieel actief (of een deel daarvan) dat een gehedgede positie is en dat overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd, wordt de amortisatie op dezelfde wijze toegepast, maar op het bedrag dat overeenstemt met de cumulatieve winst die, of het cumulatieve verlies dat, voorheen overeenkomstig alinea 6.5.8(b) was opgenomen, en niet door de boekwaarde aan te passen.

Kasstroomhedges

6.5.11

Zolang een kasstroomhedge aan de criteria van alinea 6.4.1 voldoet, moet de hedgerelatie administratief als volgt worden verwerkt: (a) de afzonderlijke, met de gehedgede positie samenhangende eigenvermogenscomponent (kasstroomhedgereserve) wordt aangepast naar de laagste van de volgende waarden (in absolute bedragen): (i) de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument vanaf afsluiting van de hedge; en (ii) de cumulatieve verandering in de reële waarde (contante waarde) van de gehedgede positie (d.w.z. de contante waarde van de cumulatieve verandering in de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen) vanaf afsluiting van de hedge; (b) het deel van de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge is (d.w.z. het deel dat door de overeenkomstig punt (a) berekende verandering in de kasstroomhedgereserve is gecompenseerd) moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen; (c) een eventueel resterende winst of resterend verlies op het hedge-instrument (of de eventueel benodigde winst of het eventueel benodigde verlies om de overeenkomstig punt (a) berekende verandering in de kasstroomhedgereserve te compenseren) is de hedge-ineffectiviteit die in winst of verlies moet worden overgenomen; (d) het bedrag dat overeenkomstig punt (a) in de kasstroomhedgereserve is geaccumuleerd, moet als volgt administratief worden verwerkt: (i) indien een gehedgede verwachte toekomstige transactie tot de opname van een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting leidt, of indien een gehedgede verwachte toekomstige transactie betreffende een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting een vaststaande toezegging wordt waarvoor de reële-waarde-hedge-accounting wordt toegepast, dan moet de entiteit dat bedrag uit de kasstroomhedgereserve verwijderen en direct in de eerste kostprijs of andere boekwaarde van het actief of de verplichting opnemen. Dit is geen herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) en is dus niet van invloed op de overige onderdelen van het totaalresultaat; (ii) voor iedere andere kasstroomhedge dan die welke onder (i) valt, moet dat bedrag als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van de kasstroomhedgereserve naar de winst of het verlies worden overgeboekt in dezelfde periode(n) waarin de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen de winst of het verlies beïnvloeden (bijvoorbeeld in de perioden waarin rentebaten of rentelasten zijn opgenomen of wanneer een verwachte verkoop werkelijk plaatsvindt); (iii) indien dat bedrag echter een verlies is en een entiteit verwacht dat dat verlies in zijn geheel of voor een deel in een of meer toekomstige perioden niet realiseerbaar zal zijn, dan moet zij het naar verwachting niet realiseerbare bedrag onmiddellijk als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) naar de winst of het verlies overboeken.

6.5.12

Wanneer een entiteit hedge accounting voor een kasstroomhedge beëindigt (zie de alinea’s 6.5.6 en 6.5.7(b)), dan moet zij het bedrag dat overeenkomstig alinea 6.5.11(a) in de kasstroomhedgereserve is geaccumuleerd, als volgt administratief verwerken: (a) indien wordt verwacht dat de gehedgede toekomstige kasstromen nog wel kunnen plaatsvinden, dan moet dat bedrag in de kasstroomhedgereserve opgenomen blijven totdat de toekomstige kasstromen plaatsvinden of totdat alinea 6.5.11(d)(iii) van toepassing is. Wanneer de toekomstige kasstromen plaatsvinden, is alinea 6.5.11(d) van toepassing; (b) indien wordt verwacht dat de gehedgede toekomstige kasstromen niet meer zullen plaatsvinden, dan moet dat bedrag onmiddellijk als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van de kasstroomhedgereserve naar de winst of het verlies worden overgeboekt. Een gehedgede toekomstige kasstroom die niet langer zeer waarschijnlijk zal plaatsvinden, kan nog wel naar verwachting plaatsvinden.

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit

6.5.13

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit, met inbegrip van een monetaire post die als deel van de netto-investering wordt verwerkt (zie IAS 21), moet op vergelijkbare wijze worden verwerkt als een kasstroomhedge: (a) het deel van de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge is, moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen (zie alinea 6.5.11); en (b) het niet-effectieve deel moet in winst of verlies worden opgenomen.

6.5.14

De cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument met betrekking tot het effectieve deel van de hedge die, respectievelijk dat, in de valutaomrekeningsreserve is opgenomen, moet bij afstoting of gedeeltelijke afstoting van de buitenlandse activiteit overeenkomstig de alinea’s 48 en 49 van IAS 21 als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van het eigen vermogen naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

Administratieve verwerking van de tijdswaarde van opties

6.5.15

Wanneer een entiteit de intrinsieke waarde en de tijdswaarde van een optiecontract splitst en alleen de verandering in de intrinsieke waarde van een optie als hedge-instrument aanwijst (zie alinea 6.2.4(a)), dan moet zij de tijdswaarde van de optie als volgt administratief verwerken (zie de alinea’s B6.5.29 tot en met B6.5.33): (a) een entiteit moet een onderscheid maken tussen de tijdswaarde van opties naar gelang van het type gehedgede positie dat de optie hedget (zie alinea B6.5.29): (i) een transactiegerelateerde gehedgede positie; dan wel (ii) een periodegerelateerde gehedgede positie; (b) de verandering in reële waarde van de tijdswaarde van een optie die een transactiegerelateerde gehedgede positie hedget, moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen voor zover deze verandering met de gehedgede positie verband houdt, en moet in een afzonderlijke eigenvermogenscomponent worden geaccumuleerd. De uit de tijdswaarde van de optie voortvloeiende cumulatieve verandering in de reële waarde die in een afzonderlijke eigenvermogenscomponent is geaccumuleerd (het “bedrag”), wordt administratief als volgt verwerkt: (i) indien de gehedgede positie later leidt tot de opname van een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting, dan wel tot een vaststaande toezegging betreffende een niet-financieel actief of niet-financiële verplichting waarvoor de reële-waarde-hedge-accounting wordt toegepast, moet de entiteit het bedrag uit de afzonderlijke eigenvermogenscomponent verwijderen en direct in de eerste kostprijs of andere boekwaarde van het actief of de verplichting opnemen. Dit is geen herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) en is dus niet van invloed op de overige onderdelen van het totaalresultaat; (ii) voor andere hedgerelaties dan die welke onder (i) vallen, moet het bedrag als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van de afzonderlijke eigenvermogenscomponent naar de winst of het verlies worden overgeboekt in dezelfde periode(n) waarin de gehedgede verwachte toekomstige kasstromen de winst of het verlies beïnvloeden (bijvoorbeeld wanneer een verwachte toekomstige verkoop werkelijk plaatsvindt); (iii) indien echter niet wordt verwacht dat het bedrag in zijn geheel of voor een deel in een of meer toekomstige perioden realiseerbaar zal zijn, dan moet het naar verwachting niet realiseerbare bedrag onmiddellijk als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) naar de winst of het verlies worden overgeboekt; (c) de verandering in reële waarde van de tijdswaarde van een optie die een periodegerelateerde gehedgede positie hedget, moet in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen voor zover deze verandering met de gehedgede positie verband houdt, en moet in een afzonderlijke eigenvermogenscomponent worden geaccumuleerd. De tijdswaarde op de datum van aanwijzing van de optie als hedge-instrument moet, voor zover zij met de gehedgede positie verband houdt, op systematische en rationele basis worden geamortiseerd over de periode waarin de aanpassing van de hedge voor de intrinsieke waarde van de optie van invloed kan zijn op winst of verlies (of de overige onderdelen van het totaalresultaat indien de gehedgede positie een eigenvermogensinstrument is ten aanzien waarvan een entiteit er overeenkomstig alinea 5.7.5 voor heeft gekozen veranderingen in reële waarde in de overige onderdelen van het totaalresultaat te presenteren). In elke verslagperiode moet het amortisatiebedrag derhalve als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van de afzonderlijke eigenvermogenscomponent naar de winst of het verlies worden overgeboekt. Indien hedge accounting echter wordt beëindigd voor de hedgerelatie die de verandering in de intrinsieke waarde van de optie als hedge-instrument omvat, dan moet het in de afzonderlijke eigenvermogenscomponent geaccumuleerde nettobedrag (d.w.z. met inbegrip van de cumulatieve amortisatie) onmiddellijk als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

Administratieve verwerking van het termijnelement van termijncontracten en van valutabasisspreads van financiële instrumenten

6.5.16

Wanneer een entiteit het termijnelement en het contante element van een termijncontract splitst en enkel de waardeverandering van het contante element van het termijncontract als hedge-instrument aanwijst, of wanneer een entiteit de valutabasisspread van een financieel instrument afsplitst en van de aanwijzing van het financiële instrument als hedge-instrument uitsluit (zie alinea 6.2.4(b)), dan mag de entiteit alinea 6.5.15 op dezelfde wijze op het termijnelement van het termijncontract en op de valutabasisspread van het financiële instrument toepassen als deze alinea op de tijdswaarde van een optie wordt toegepast. In dat geval moet de entiteit de toepassingsleidraad in de alinea’s B6.5.34 tot en met B6.5.39 toepassen.

6.6   HEDGES VAN EEN GROEP VAN POSITIES

Kwalificatie van een groep van posities als gehedgede positie

6.6.1

Een groep van posities (met inbegrip van een groep van posities die een nettopositie vormen; zie de alinea’s B6.6.1 tot en met B6.6.8) is slechts een in aanmerking komende gehedgede positie indien: (a) de groep bestaat uit posities (met inbegrip van onderdelen van posities) die, elk afzonderlijk, in aanmerking komende gehedgede posities zijn; (b) de tot de groep behorende posities voor risicobeheerdoeleinden samen op groepsbasis worden beheerd; en (c) bij een kasstroomhedge van een groep van posities waarvan de variabiliteit van kasstromen niet geacht wordt ongeveer evenredig te zijn aan de totale variabiliteit van de kasstromen van de groep zodat elkaar compenserende risicoposities ontstaan: (i) het een hedge van een valutarisico betreft; en (ii) bij de aanwijzing van die nettopositie zowel de verslagperiode waarin de verwachte toekomstige transacties naar verwachting op de winst of het verlies van invloed zullen zijn, als de aard en omvang ervan worden gespecificeerd (zie de alinea’s B6.6.7 en B6.6.8).

Aanwijzing van een component van een nominaal bedrag

6.6.2

Een component die een deel van een in aanmerking komende groep van posities is, is een in aanmerking komende gehedgede positie, mits die aanwijzing consistent is met de risicobeheerdoelstelling van de entiteit.

6.6.3

Een tranchecomponent van een gehele groep van posities (bv. de onderste tranche) komt slechts voor hedge accounting in aanmerking indien: (a) deze afzonderlijk identificeerbaar en betrouwbaar te waarderen is; (b) de risicobeheerdoelstelling het hedgen van een tranchecomponent is; (c) de posities die deel uitmaken van de groep als geheel waarvoor de tranche is geïdentificeerd, aan hetzelfde gehedgede risico zijn blootgesteld (zodat de waardering van de gehedgede tranche niet aanzienlijk wordt beïnvloed door de specifieke posities van de groep als geheel die van de gehedgede tranche deel uitmaken); (d) een entiteit voor een hedge van bestaande posities (bv. een niet-opgenomen vaststaande toezegging of een opgenomen actief) de gehele groep van posities kan identificeren en opsporen waarvoor de gehedgede tranche is bepaald (zodat de entiteit in staat is te voldoen aan de vereisten inzake de administratieve verwerking van in aanmerking komende hedgerelaties); en (e) van de groep deel uitmakende posities die opties tot vervroegde aflossing omvatten, voldoen aan de voor componenten van een nominaal bedrag geldende vereisten (zie alinea B6.3.20).

Presentatie

6.6.4

Bij een hedge van een groep van posities met compenserende risicoposities (d.w.z. in een hedge van een nettopositie) waarvan het gehedgede risico op verschillende posten in het overzicht van het totaalresultaat van invloed is, moeten alle hedgewinsten of -verliezen in dat overzicht worden gepresenteerd in een afzonderlijke post die verschilt van de posten die door de gehedgede posities zijn beïnvloed. In dat overzicht wordt het bedrag van de post die op de gehedgede positie zelf betrekking heeft (bv. opbrengsten of kostprijs van de omzet), bijgevolg niet beïnvloed.

6.6.5

Bij activa en verplichtingen die samen als een groep in een reële-waardehedge worden gehedged, moet de winst of het verlies op de individuele activa en verplichtingen overeenkomstig alinea 6.5.8(b) in het overzicht van de financiële positie worden opgenomen als een aanpassing van de boekwaarde van de respectieve individuele posities die de groep vormen.

Nettoposities die gelijk zijn aan nul

6.6.6

Wanneer de gehedgede positie een groep is die een nettopositie is die gelijk is aan nul (d.w.z. dat het risico dat op groepsbasis wordt beheerd, volledig wordt gecompenseerd door de gehedgede posities onder elkaar), is het een entiteit toegestaan de gehedgede positie aan te wijzen in een hedgerelatie die geen hedge-instrument bevat, op voorwaarde dat: (a) de hedge deel uitmaakt van een roulerende strategie voor het hedgen van het nettorisico, waarbij de entiteit stelselmatig nieuwe posities van hetzelfde type hedget naarmate de tijd verstrijkt (bijvoorbeeld wanneer transacties in de tijdshorizon komen waarvoor de entiteit hedget); (b) de omvang van de gehedgede nettopositie tijdens de duur van de roulerende strategie voor het hedgen van het nettorisico verandert en de entiteit van in aanmerking komende hedge-instrumenten gebruikmaakt om het nettorisico te hedgen (d.w.z. wanneer de nettopositie niet gelijk is aan nul); (c) op dergelijke nettoposities gewoonlijk hedge accounting wordt toegepast wanneer de nettopositie niet gelijk is aan nul en deze met in aanmerking komende hedge-instrumenten wordt gehedged; en (d) het niet toepassen van hedge accounting op de nettopositie die gelijk is aan nul, aanleiding zou geven tot inconsistente uitkomsten van de administratieve verwerking omdat daarbij de compenserende risicoposities niet zouden worden opgenomen die anders als hedge van een nettopositie zouden worden opgenomen.

6.7   MOGELIJKHEID OM EEN KREDIETPOSITIE AAN TE WIJZEN ALS GEWAARDEERD TEGEN REËLE WAARDE MET VERWERKING VAN WAARDEVERANDERINGEN IN WINST OF VERLIES

In aanmerking komende kredietposities die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

6.7.1

Indien een entiteit gebruikmaakt van een kredietderivaat dat is gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies om het aan een financieel instrument, of een deel daarvan, verbonden kredietrisico (kredietpositie) te beheren, mag zij dat financiële instrument, voor zover het (in zijn geheel of voor een deel) op die wijze wordt beheerd, aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies indien: (a) de tegenpartij van de kredietpositie (bv. de leningnemer of de houder van een leningtoezegging) overeenstemt met de referentie-entiteit van het kredietderivaat (“name matching”); en (b) de rangorde van het financiële instrument overeenstemt met die van de instrumenten die op grond van het kredietderivaat kunnen worden geleverd. Een entiteit mag tot een dergelijke aanwijzing overgaan, ongeacht of het financiële instrument waarvoor het kredietrisico wordt beheerd, binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt (een entiteit mag bijvoorbeeld leningtoezeggingen aanwijzen die buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen). De entiteit mag dat financiële instrument aanwijzen bij eerste opname of later, dan wel terwijl het niet opgenomen is. De entiteit moet de aanwijzing documenteren op het moment dat zij daartoe overgaat.

Administratieve verwerking van kredietposities die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies

6.7.2

Indien een financieel instrument na eerste opname overeenkomstig alinea 6.7.1 is aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, of voorheen niet was opgenomen, moet het op het tijdstip van de aanwijzing bestaande verschil tussen de eventuele boekwaarde en de reële waarde onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen. Bij financiële activa die overeenkomstig alinea 4.1.2A tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gewaardeerd, moet de cumulatieve winst die, of het cumulatieve verlies dat, voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat was opgenomen, onmiddellijk als een herclassificatieaanpassing (zie IAS 1) van het eigen vermogen naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

6.7.3

Een entiteit mag het financiële instrument dat tot het kredietrisico aanleiding geeft, of een deel van dat financiële instrument, niet langer waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies indien: (a) niet langer aan de criteria van alinea 6.7.1 is voldaan, bijvoorbeeld omdat: (i) het kredietderivaat of het gerelateerde financiële instrument dat tot het kredietrisico aanleiding geeft, afloopt of wordt verkocht, beëindigd of afgewikkeld; of (ii) het aan het financiële instrument verbonden kredietrisico niet meer met behulp van kredietderivaten wordt beheerd. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen wegens verbeteringen in de kredietkwaliteit van de leningnemer of de houder van de leningtoezegging, of wegens veranderingen in de aan een entiteit opgelegde kapitaalvereisten; en (b) het financiële instrument dat tot het kredietrisico aanleiding geeft, anderszins niet moet worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (het bedrijfsmodel van de entiteit is met andere woorden intussen niet zodanig veranderd dat een herclassificatie in overeenstemming met alinea 4.4.1 is vereist).

6.7.4

Op de datum waarop een entiteit het financiële instrument dat tot het kredietrisico aanleiding geeft, of een deel van dat financiële instrument, niet langer waardeert tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, wordt de reële waarde van dat financiële instrument de nieuwe boekwaarde daarvan. Daarna moet dezelfde waardering worden toegepast als die welke werd gehanteerd vóór de aanwijzing van het financiële instrument als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (inclusief de amortisatie die uit de nieuwe boekwaarde resulteert). Een financieel actief dat bijvoorbeeld oorspronkelijk als gewaardeerd tegen geamortiseerde kostprijs was geclassificeerd, zou wederom op die wijze worden gewaardeerd en de effectieve rentevoet ervan zou worden herberekend op basis van de nieuwe brutoboekwaarde ervan op de datum waarop de waardering ervan tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies werd beëindigd.

6.8   TIJDELIJKE UITZONDERINGEN VAN DE TOEPASSING VAN SPECIFIEKE VEREISTEN INZAKE HEDGE ACCOUNTING

6.8.1

Entiteiten moeten de alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.12 en de alinea’s 7.1.8 en 7.2.26(d) toepassen op alle hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is. Deze alinea’s zijn enkel op dergelijke hedgerelaties van toepassing. De rentebenchmarkhervorming is enkel rechtstreeks op een hedgerelatie van invloed als de hervorming aanleiding geeft tot onzekerheden in verband met: (a) de (al dan niet contractueel gespecificeerde) rentebenchmark die als een gehedged risico is aangemerkt; en/of (b) het tijdstip of het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie of het hedge-instrument voortvloeien.

6.8.2

Voor de toepassing van de alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.12 verwijst de term “rentebenchmarkhervorming” naar de marktbrede hervorming van een rentebenchmark, met inbegrip van de vervanging van een rentebenchmark door een alternatieve referentierente, zoals die welke voortvloeit uit de aanbevelingen in het verslag van de Financial Stability Board van juli 2014 met als titel “Reforming Major Interest Rate Benchmarks” (51).

6.8.3

De alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.12 voorzien enkel in uitzonderingen op de in de genoemde alinea’s gespecificeerde vereisten. Een entiteit moet alle andere vereisten inzake hedge accounting blijven toepassen op hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is.

Voor kasstroomhedges geldend vereiste dat een verwachte toekomstige transactie zeer waarschijnlijk moet zijn

6.8.4

Voor het bepalen of een verwachte toekomstige transactie (of een deel daarvan) zeer waarschijnlijk is zoals voorgeschreven bij alinea 6.3.3, moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

Herclassificatie van het in de kasstroomhedgereserve geaccumuleerde bedrag

6.8.5

Voor de toepassing van het vereiste van alinea 6.5.12 voor het bepalen of de gehedgede toekomstige kasstromen naar verwachting zullen plaatsvinden, moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

Beoordeling van de economische relatie tussen de gehedgede positie en het hedge-instrument

6.8.6

Voor de toepassing van de vereisten van alinea 6.4.1(c)(i) en de alinea’s B6.4.4 tot en met B6.4.6 moet een entiteit aannemen dat de rentebenchmark waarop de (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede kasstromen en/of het (al dan niet contractueel gespecificeerde) gehedgede risico zijn gebaseerd, dan wel de rentebenchmark waarop de kasstromen uit het hedge-instrument zijn gebaseerd, niet wordt gewijzigd als gevolg van de rentebenchmarkhervorming.

Aanwijzing van een component van een positie als een gehedgede positie

6.8.7

Tenzij alinea 6.8.8 van toepassing is, moet een entiteit enkel bij de aanvang van de hedgerelatie voor een hedge van een niet contractueel gespecificeerde benchmarkcomponent van een renterisico overgaan tot de toepassing van het vereiste van alinea 6.3.7(a) en alinea B6.3.8 (dat de risicocomponent afzonderlijk identificeerbaar moet zijn).

6.8.8

Wanneer een entiteit in overeenstemming met haar hedgedocumentatie een hedgerelatie vaak opnieuw vaststelt (d.w.z. beëindigt en vernieuwt) omdat zowel het hedge-instrument als de gehedgede positie vaak veranderen (de entiteit maakt met andere woorden gebruik van een dynamisch proces waarin zowel de gehedgede posities als de hedge-instrumenten die worden gebruikt om die blootstelling te beheren, niet lang hetzelfde blijven), moet de entiteit pas tot de toepassing van het vereiste van alinea 6.3.7(a) en alinea B6.3.8 (dat de risicocomponent afzonderlijk identificeerbaar moet zijn) overgaan wanneer zij voor het eerst een gehedgede positie in die hedgerelatie aanwijst. Een gehedgede positie die is beoordeeld ten tijde van haar eerste aanwijzing in de hedgerelatie, ongeacht of deze aanwijzing ten tijde van de aanvang van de hedge of later heeft plaatsgevonden, wordt niet herbeoordeeld bij een eventuele latere heraanwijzing in dezelfde hedgerelatie.

Einde van de toepassing

6.8.9

Een entiteit moet tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 6.8.4 op een gehedgede positie overgaan op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) wanneer de hedgerelatie waarvan de gehedgede positie deel uitmaakt, wordt beëindigd.

6.8.10

Een entiteit moet tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 6.8.5 overgaan op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde toekomstige kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) wanneer het volledige bedrag dat in de op die beëindigde hedgerelatie betrekking hebbende kasstroomhedgereserve is geaccumuleerd, naar de winst of het verlies is geherclassificeerd.

6.8.11

Een entiteit moet overgaan tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 6.8.6: (a) op een gehedgede positie, wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het gehedgede risico of het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit de gehedgede positie voortvloeien; en (b) op een hedge-instrument, wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit het hedge-instrument voortvloeien. Indien de hedgerelatie waarvan de gehedgede positie en het hedge-instrument deel uitmaken, vóór de in alinea 6.8.11(a) of (b) gespecificeerde datum wordt beëindigd, moet de entiteit op de datum waarop de hedgerelatie werd beëindigd tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van alinea 6.8.6 op die hedgerelatie overgaan.

6.8.12

Bij de aanwijzing van een groep van posities als de gehedgede positie of van een combinatie van financiële instrumenten als het hedge-instrument, moet een entiteit in overeenstemming met de alinea’s 6.8.9, 6.8.10 of 6.8.11, al naargelang het geval, overgaan tot de prospectieve stopzetting van de toepassing van de alinea’s 6.8.4–6.8.6 op een individuele positie of een individueel financieel instrument wanneer er geen uit de rentebenchmarkhervorming voortvloeiende onzekerheid meer bestaat ten aanzien van het gehedgede risico en/of het tijdstip en het bedrag van de op een rentebenchmark gebaseerde kasstromen die uit die positie of dat financiële instrument voortvloeien.

6.8.13

Een entiteit moet de toepassing van de alinea’s 6.8.7 en 6.8.8 prospectief beëindigen op het vroegste van de volgende twee momenten: (a) wanneer er in de niet contractueel gespecificeerde risicocomponent veranderingen worden aangebracht die vereist zijn door de rentebenchmarkhervorming, met toepassing van alinea 6.9.1; of (b) wanneer de hedgerelatie waarin de niet contractueel gespecificeerde risicocomponent is aangewezen, wordt beëindigd.

6.9   BIJKOMENDE TIJDELIJKE UITZONDERINGEN TEN GEVOLGE VAN DE RENTEBENCHMARKHERVORMING

6.9.1

Wanneer de vereisten van de alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.8 niet langer worden toegepast op een hedgerelatie (zie de alinea’s 6.8.9 tot en met 6.8.13), moet een entiteit de formele aanwijzing van die hedgerelatie zoals eerder gedocumenteerd wijzigen om rekening te houden met de veranderingen die vereist zijn ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming, d.w.z. de veranderingen moeten consistent zijn met de vereisten in de alinea’s 5.4.6 tot en met 5.4.8. In dit verband moet de aanwijzing van de hedge alleen worden gewijzigd om een of meer van deze veranderingen aan te brengen: (a) de (al dan niet contractueel gespecificeerde) alternatieve referentierente aanmerken als een gehedged risico; (b) de beschrijving wijzigen van de gehedgede positie, waaronder de beschrijving van het aangewezen gedeelte van de te hedgen kasstromen of reële waarde; of (c) de beschrijving van het hedge-instrument wijzigen.

6.9.2

Een entiteit moet ook het vereiste in alinea 6.9.1(c), toepassen indien aan deze drie voorwaarden is voldaan: (a) de entiteit zorgt voor een verandering die vereist is door de rentebenchmarkhervorming en maakt daarbij gebruik van een andere aanpak dan een verandering van de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van het hedge-instrument (zoals beschreven in alinea 5.4.6); (b) het oorspronkelijke hedge-instrument wordt niet langer opgenomen; en (c) de gekozen aanpak is economisch gelijkwaardig met een verandering van de grondslag voor de vaststelling van de contractuele kasstromen van het oorspronkelijke hedge-instrument (zoals beschreven in de alinea’s 5.4.7 en 5.4.8).

6.9.3

Het is mogelijk dat de vereisten van de alinea’s 6.8.4 tot en met 6.8.8 op een verschillend tijdstip niet langer van toepassing zijn. Bij de toepassing van alinea 6.9.1 is het dus mogelijk dat een entiteit ertoe verplicht wordt de formele aanwijzing van haar hedgerelaties op verschillende tijdstippen te wijzigen of dat zij de formele aanwijzing van een hedgerelatie meer dan eens moet wijzigen. Alleen wanneer een dergelijke wijziging in de aanwijzing van de hedge wordt aangebracht, moet een entiteit indien nodig de alinea’s 6.9.7 tot en met 6.9.12 toepassen. Een entiteit moet ook alinea 6.5.8 (voor een reële-waardehedge) of alinea 6.5.11 (voor een kasstroomhedge) toepassen om rekening te houden met veranderingen in de reële waarde van de gehedgede positie of het hedge-instrument.

6.9.4

Een entiteit moet een hedgerelatie zoals vereist in alinea 6.9.1 wijzigen tegen het einde van de verslagperiode waarin een door de rentebenchmarkhervorming vereiste wijziging wordt aangebracht in het gehedgede risico, de gehedgede positie of het hedge-instrument. Om twijfel te voorkomen betekent een dergelijke wijziging in de formele aanwijzing van een hedgerelatie noch de beëindiging van de hedgerelatie noch de aanwijzing van een nieuwe hedgerelatie.

6.9.5

Indien naast de veranderingen die door de rentebenchmarkhervorming zijn vereist, veranderingen worden aangebracht aan het financieel actief of de financiële verplichting die in een hedgerelatie (zoals beschreven in de alinea’s 5.4.6 tot en met 5.4.8) is aangewezen, of aan de aanwijzing van de hedgerelatie (zoals vereist door alinea 6.9.1), moet een entiteit eerst de toepasselijke vereisten van deze standaard toepassen om te bepalen of die bijkomende veranderingen aanleiding geven tot de beëindiging van hedge accounting. Indien de bijkomende veranderingen geen aanleiding geven tot de beëindiging van hedge accounting, moet een entiteit de formele aanwijzing van de in alinea 6.9.1 omschreven hedgerelatie wijzigen.

6.9.6

De alinea’s 6.9.7 tot en met 6.9.13 voorzien alleen in uitzonderingen op de vereisten die in de genoemde alinea’s zijn beschreven. Een entiteit moet alle andere verplichtingen inzake hedge accounting in deze standaard, met inbegrip van de criteria in alinea 6.4.1 waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te komen, toepassen op de hedgerelaties waarop de rentebenchmarkhervorming rechtstreeks van invloed is.

Administratieve verwerking van in aanmerking komende hedgerelaties

Kasstroomhedges

6.9.7

Voor de toepassing van alinea 6.5.11 wordt, op het tijdstip dat een entiteit de beschrijving van een gehedgede positie als vereist in alinea 6.9.1(b) wijzigt, het in de kasstroomhedgereserve geaccumuleerde bedrag geacht te zijn gebaseerd op de alternatieve referentierente waarop de gehedgede toekomstige kasstromen worden vastgesteld.

6.9.8

Voor een beëindigde hedgerelatie wordt, wanneer de rentebenchmark waarop de gehedgede toekomstige kasstromen waren gebaseerd, wordt veranderd zoals vereist door de rentebenchmarkhervorming, het voor die hedgerelatie in de kasstroomhedgereserve geaccumuleerde bedrag, voor de toepassing van alinea 6.5.12 voor het bepalen of de gehedgede toekomstige kasstromen naar verwachting zullen plaatsvinden, geacht te zijn gebaseerd op de alternatieve referentierente waarop de gehedgede toekomstige kasstromen zullen zijn gebaseerd.

Groepen posities

6.9.9

Wanneer een entiteit alinea 6.9.1 toepast op groepen posities die als gehedgede posities in een reële-waarde- of een kasstroomhedge zijn aangewezen, moet zij de gehedgede posities toewijzen aan subgroepen gebaseerd op de te hedgen rentebenchmark en de rentebenchmark aanwijzen als het gehedgede risico voor elke subgroep. In een hedgerelatie waarbij een groep posities wordt gehedged voor veranderingen in een onder de rentebenchmarkhervorming vallende rentebenchmark, kunnen bijvoorbeeld de gehedgede kasstromen of reële waarde van bepaalde posities in de groep worden veranderd om te refereren aan een alternatieve referentierente voordat andere posities in de groep worden veranderd. In dit voorbeeld zou de entiteit bij de toepassing van alinea 6.9.1 de alternatieve referentierente aanwijzen als het gehedgede risico voor die betrokken subgroep van gehedgede posities. De entiteit zou de bestaande rentebenchmark blijven aanwijzen als het gehedgede risico voor de andere subgroep van gehedgede posities totdat de gehedgede kasstromen of reële waarde van die posities worden veranderd om te refereren aan de alternatieve referentierente, of totdat de posities vervallen en worden vervangen door gehedgede posities die refereren aan de alternatieve referentierente.

6.9.10

Een entiteit moet afzonderlijk onderzoeken of elke subgroep voldoet aan de vereisten in alinea 6.6.1 om in aanmerking te komen als gehedgede positie. Indien een subgroep niet aan de vereisten in alinea 6.6.1 voldoet, moet de entiteit hedge accounting prospectief beëindigen voor de hedgerelatie in haar geheel. Een entiteit moet ook de vereisten in de alinea’s 6.5.8 en 6.5.11 toepassen om rekening te houden met de ineffectiviteit met betrekking tot de hedgerelatie in haar geheel.

Aanwijzing van risicocomponenten

6.9.11

Een als een niet contractueel gespecificeerde risicocomponent aangewezen alternatieve referentierente die op de datum waarop zij wordt aangewezen, niet afzonderlijk identificeerbaar is (zie de alinea’s 6.3.7(a) en B6.3.8), wordt geacht op die datum aan dat vereiste te hebben voldaan indien de entiteit redelijkerwijs verwacht dat de alternatieve referentierente binnen 24 maanden afzonderlijk identificeerbaar zal zijn. De periode van 24 maanden geldt voor elke alternatieve referentierente afzonderlijk en gaat in op de datum waarop de entiteit de alternatieve referentierente voor de eerste maal aanwijst als een niet contractueel gespecificeerde risicocomponent (d.w.z. dat de periode van 24 maanden op elke rente afzonderlijk (“rate-by-rate”) van toepassing is).

6.9.12

Indien een entiteit vervolgens redelijkerwijs verwacht dat de alternatieve referentierente niet afzonderlijk identificeerbaar zal zijn binnen 24 maanden na de datum waarop zij deze als een niet contractueel gespecificeerde risicocomponent heeft aangewezen, moet zij het vereiste in alinea 6.9.11 niet langer op die alternatieve referentierente toepassen en moet zij vanaf de datum van die herbeoordeling hedge accounting prospectief beëindigen voor alle hedgerelaties waarbij de alternatieve referentierente als een niet contractueel gespecificeerde risicocomponent was aangewezen.

6.9.13

Naast de in alinea 6.9.1 vermelde hedgerelaties moet een entiteit de vereisten van de alinea’s 6.9.11 en 6.9.12 toepassen op nieuwe hedgerelaties waarin een alternatieve referentierente als een niet-contractueel gespecificeerde risicocomponent wordt aangewezen (zie de alinea’s 6.3.7(a) en B6.3.8) wanneer die risicocomponent vanwege de rentebenchmarkhervorming niet afzonderlijk identificeerbaar is op de datum waarop deze wordt aangewezen.

HOOFDSTUK 7   Ingangsdatum en overgang

7.1   INGANGSDATUM

7.1.1

Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2018 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit ervoor kiest deze standaard eerder toe te passen, moet zij dit feit vermelden en alle vereisten van deze standaard op hetzelfde tijdstip toepassen (maar zie ook alinea’s 7.1.2, 7.2.21 en 7.3.2). Tegelijkertijd moet zij ook de wijzigingen in bijlage C toepassen.

7.1.2

Ondanks de vereisten in alinea 7.1.1 mag een entiteit ervoor kiezen op jaarperioden die vóór 1 januari 2018 aanvangen, alleen de vereisten inzake de presentatie van winsten en verliezen op financiële verplichtingen die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies toe te passen welke in de alinea’s 5.7.1(c), 5.7.7–5.7.9, 7.2.14 en B5.7.5–B5.7.20 zijn vervat, zonder de andere vereisten van deze standaard toe te passen. Indien een entiteit ervoor kiest alleen deze alinea’s toe te passen, moet zij dit feit vermelden en voortdurend de gerelateerde informatie verschaffen die in de alinea’s 10 en 11 van IFRS 7 Financiële instrumenten: Informatieverschaffing (als gewijzigd door IFRS 9 (2010)) is beschreven. (Zie ook de alinea’s 7.2.2 en 7.2.15.)

7.1.3

De alinea’s 4.2.1 en 5.7.5 zijn gewijzigd door de in december 2013 uitgegeven Jaarlijkse verbeteringen in IFRSs cyclus 2010-2012 als gevolg van een wijziging die daardoor in IFRS 3 is aangebracht. Entiteiten moeten deze wijziging prospectief toepassen op bedrijfscombinaties waarop de wijziging in IFRS 3 van toepassing is.

7.1.4

De alinea’s 3.1.1, 4.2.1, 5.1.1, 5.2.1, 5.7.6, B3.2.13, B5.7.1, C5 en C42 zijn gewijzigd en alinea C16 en het bijbehorende kopje zijn verwijderd door IFRS 15, uitgegeven in mei 2014. De alinea’s 5.1.3 en 5.7.1A en een definitie in bijlage A zijn toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

7.1.5

De alinea’s 2.1, 5.5.15, B4.3.8, B5.5.34 en B5.5.46 zijn gewijzigd door IRFS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

7.1.6

IFRS 17, uitgegeven in mei 2017, heeft de alinea’s 2.1, B2.1, B2.4, B2.5 en B4.1.30 gewijzigd en alinea 3.3.5 toegevoegd. Wijzigingen aan IFRS 17, uitgegeven in juni 2020, heeft alinea 2.1 verder gewijzigd en alinea’s 7.2.36 tot en met 7.2.42 toegevoegd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 17 toepast.

7.1.7

Kenmerken van vervroegde terugbetaling met negatieve compensatie (wijzigingen in IFRS 9), uitgegeven in oktober 2017, voegde de alinea’s 7.2.29-7.2.34 en B4.1.12A toe en wijzigde de alinea’s B4.1.11(b) en B4.1.12(b). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2019 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

7.1.8

Afdeling 6.8 is toegevoegd en alinea 7.2.26 is gewijzigd door Rentebenchmarkhervorming (wijzigingen in IFRS 9, IAS 39 en IFRS 7), uitgegeven in september 2019. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

7.1.9

De alinea’s 7.2.35 en B3.3.6A zijn gewijzigd en alinea B3.3.6 is toegevoegd door Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden cyclus 2018-2020, uitgegeven in mei 2020. Entiteiten moeten deze wijziging toepassen op jaarlijkse verslagperioden die op of na 1 januari 2022 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

7.1.10

De alinea’s 5.4.5–5.4.9, 6.8.13, afdeling 6.9 en de alinea’s 7.2.43–7.2.46 zijn toegevoegd door Rentebenchmarkhervorming – Fase 2 waarbij IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 en IFRS 16 zijn gewijzigd, uitgegeven in augustus 2020. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2021 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

7.2   OVERGANG

7.2.1

Entiteiten moeten deze standaard retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten, behoudens het bepaalde in de alinea’s 7.2.4-7.2.26 en 7.2.28. Deze standaard mag niet worden toegepast op posten die op de datum van eerste toepassing reeds zijn verwijderd.

7.2.2

De datum van eerste toepassing van de overgangsbepalingen van de alinea’s 7.2.1, 7.2.3-7.2.28 en 7.3.2 is de datum waarop een entiteit voor het eerst deze vereisten van deze standaard toepast; deze datum moet samenvallen met het begin van een verslagperiode die aanvangt na de uitvaardiging van deze standaard. Afhankelijk van de aanpak waarvoor de entiteit heeft gekozen om IFRS 9 toe te passen, kan bij de overgang van één of meer dan één datum van eerste toepassing van verschillende vereisten sprake zijn.

Overgang voor classificatie en waardering (hoofdstukken 4 en 5)

7.2.3

Op de datum van eerste toepassing moet een entiteit op basis van de feiten en omstandigheden op die datum beoordelen of een financieel actief aan de voorwaarde in alinea 4.1.2(a) of alinea 4.1.2A(a) voldoet. De resulterende classificatie moet retroactief worden toegepast, ongeacht het bedrijfsmodel van de entiteit in eerdere verslagperioden.

7.2.4

Indien het op de datum van eerste toepassing praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8) voor een entiteit om overeenkomstig de alinea’s B4.1.9B tot en met B4.1.9D de herziene tijdswaarde van geld op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief te beoordelen, moet een entiteit de eigenschappen van de contractuele kasstromen van dat financiële actief beoordelen op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de vereisten in de alinea’s B4.1.9B tot en met B4.1.9D die met de herziening van de tijdswaarde van geld verband houden. (Zie ook alinea 42R van IFRS 7.)

7.2.5

Indien het op de datum van eerste toepassing praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8) voor een entiteit om overeenkomstig alinea B4.1.12(c) op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief te beoordelen of de reële waarde van een kenmerk van vervroegde aflossing insignificant was, moet een entiteit de eigenschappen van de contractuele kasstromen van dat financiële actief beoordelen op basis van de feiten en omstandigheden ten tijde van de eerste opname van het financiële actief, zonder rekening te houden met de uitzondering voor kenmerken van vervroegde terugbetaling in alinea B4.1.12. (Zie ook alinea 42S van IFRS 7.)

7.2.6

Als een entiteit een hybride contract overeenkomstig alinea 4.1.2A, 4.1.4 of 4.1.5 tegen reële waarde waardeert, maar de reële waarde van het hybride contract niet werd bepaald in vergelijkende verslagperioden, moet de reële waarde van het hybride contract in de vergelijkende verslagperioden gelijk zijn aan de som van de reële waarden van de componenten (d.w.z. het niet-afgeleide basisinstrument en het in het contract besloten derivaat) aan het einde van elke vergelijkende verslagperiode indien de entiteit eerdere perioden aanpast (zie alinea 7.2.15).

7.2.7

Indien een entiteit alinea 7.2.6 heeft toegepast, dan moet de entiteit op de datum van eerste toepassing een eventueel verschil tussen de reële waarde van het gehele hybride contract op de datum van eerste toepassing en de som van de reële waarden van de componenten van het hybride contract op de datum van eerste toepassing opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang het geval) voor de verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing valt.

7.2.8

Op de datum van eerste toepassing mag een entiteit: (a) een financieel actief overeenkomstig alinea 4.1.5 aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies; of (b) een belegging in een eigenvermogensinstrument overeenkomstig alinea 5.7.5 aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat. Een dergelijke aanwijzing moet plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

7.2.9

Op de datum van eerste toepassing: (a) moet een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien dat financiële actief niet aan de voorwaarde in alinea 4.1.5 voldoet; (b) mag een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien dat financiële actief aan de voorwaarde in alinea 4.1.5 voldoet; Een dergelijke intrekking moet plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

7.2.10

Op de datum van eerste toepassing: (a) mag een entiteit een financiële verplichting overeenkomstig alinea 4.2.2(a) aanwijzen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies; (b) moet een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing ten tijde van de eerste opname heeft plaatsgevonden in overeenstemming met de thans in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde en indien deze aanwijzing op de datum van eerste toepassing niet aan die voorwaarde voldoet; (c) mag een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing ten tijde van de eerste opname heeft plaatsgevonden in overeenstemming met de thans in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde en indien deze aanwijzing op de datum van eerste toepassing aan die voorwaarde voldoet. Een dergelijke aanwijzing en een dergelijke intrekking moeten plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

7.2.11

Indien het voor een entiteit praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8) om de effectieverentemethode retroactief toe te passen, moet de entiteit: (a) de reële waarde van het financiële actief of de financiële verplichting aan het einde van elke gepresenteerde vergelijkende periode administratief verwerken als de brutoboekwaarde van dat financiële actief of de geamortiseerde kostprijs van die financiële verplichting indien de entiteit voorgaande perioden aanpast; en (b) de reële waarde van het financiële actief of de financiële verplichting op de datum van eerste toepassing administratief verwerken als de nieuwe brutoboekwaarde van dat financiële actief of de nieuwe geamortiseerde kostprijs van die financiële verplichting op de datum van eerste toepassing van deze standaard.

7.2.12

Als een entiteit een belegging in een eigenvermogensinstrument waarvoor geen op een actieve markt genoteerde prijs voor een identiek instrument voorhanden is (d.w.z. een input van niveau 1) (of een afgeleid actief dat is gekoppeld aan, en moet worden afgewikkeld door levering van, een dergelijk eigenvermogensinstrument), voorheen administratief verwerkte tegen kostprijs (in overeenstemming met IAS 39), moet ze dat instrument op de datum van eerste toepassing tegen reële waarde waarderen. Een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de reële waarde moet worden opgenomen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang het geval) voor de verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing valt.

7.2.13

Als een entiteit een afgeleide verplichting die is gekoppeld aan, en moet worden afgewikkeld door levering van, een eigenvermogensinstrument waarvoor geen op een actieve markt genoteerde prijs voor een identiek instrument voorhanden is (d.w.z. een input van niveau 1), voorheen administratief verwerkte tegen kostprijs (in overeenstemming met IAS 39), moet ze die afgeleide verplichting op de datum van eerste toepassing tegen reële waarde waarderen. Een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de reële waarde moet worden opgenomen in het beginsaldo van ingehouden winsten voor de verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing valt.

7.2.14

Op de datum van eerste toepassing moet een entiteit op basis van de feiten en omstandigheden op die datum bepalen of de in alinea 5.7.7 beschreven administratieve verwerking aanleiding zou geven tot het ontstaan of de vergroting van een accounting mismatch in winst of verlies. Deze standaard moet retroactief worden toegepast op basis van die bepaling.

7.12.14A

Op de datum van eerste toepassing is het een entiteit toegestaan tot de aanwijzing in alinea 2.5 over te gaan voor op die datum reeds bestaande contracten, maar alleen indien zij alle soortgelijke contracten aanwijst. De verandering in de nettoactiva die uit die aanwijzingen voortvloeit, wordt op de datum van eerste toepassing opgenomen in de ingehouden winsten.

7.2.15

Ondanks het vereiste in alinea 7.2.1 moet een entiteit die de classificatie- en waarderingsvereisten van deze standaard (met inbegrip van de vereisten van de afdelingen 5.4 en 5.5 inzake de waardering van financiële activa tegen geamortiseerde kostprijs en inzake bijzondere waardevermindering) toepast, de in de alinea’s 42L tot en met 42O van IFRS 7 beschreven informatie verschaffen, maar hoeft zij voorgaande perioden niet aan te passen. De entiteit mag voorgaande perioden alleen aanpassen als en alleen als dit zonder gebruik van kennis achteraf mogelijk is. Indien een entiteit voorgaande perioden niet aanpast, moet zij een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de boekwaarde aan het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing valt, opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang het geval) voor de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing valt. Indien een entiteit voorgaande perioden aanpast, moet de aangepaste jaarrekening evenwel alle vereisten van deze standaard weerspiegelen. Indien de aanpak die een entiteit voor de toepassing van IFRS 9 heeft gekozen, in meer dan één datum van eerste toepassing van verschillende vereisten resulteert, is deze alinea op elke datum van eerste toepassing van toepassing (zie alinea 7.2.2). Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn indien een entiteit ervoor kiest alleen de vereisten inzake de presentatie van winsten of verliezen op financiële verplichtingen die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, in overeenstemming met alinea 7.1.2 toe te passen voordat zij de andere vereisten van deze standaard toepast.

7.2.16

Indien een entiteit overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving tussentijdse financiële verslagen opstelt, hoeft de entiteit de vereisten van deze standaard vóór de datum van eerste toepassing niet op tussentijdse perioden toe te passen indien zulks praktisch onhaalbaar is (zoals gedefinieerd in IAS 8).

Bijzondere waardevermindering (afdeling 5.5)

7.2.17

Een entiteit moet de vereisten van afdeling 5.5 inzake bijzondere waardevermindering overeenkomstig IAS 8 retroactief toepassen, behoudens de alinea’s 7.2.15 en 7.2.18 tot en met 7.2.20.

7.2.18

Op de datum van eerste toepassing moet een entiteit van redelijke, gefundeerde en zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen beschikbare informatie gebruikmaken om het kredietrisico op de datum van eerste opname van een financieel instrument te bepalen (of, wat leningtoezeggingen en financiëlegarantiecontracten betreft, op de datum waarop de entiteit partij werd bij de onherroepelijke toezegging in overeenstemming met alinea 5.5.6) en te vergelijken met het kredietrisico op de datum van eerste toepassing van deze standaard.

7.2.19

Bij het bepalen of het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen, mag een entiteit het volgende toepassen: (a) de vereisten in de alinea’s 5.5.10, B5.5.22–B5.5.24; en (b) het in alinea 5.5.11 beschreven weerlegbaar vermoeden voor contractuele betalingen die meer dan 30 dagen achterstallig zijn, indien een entiteit de vereisten inzake bijzondere waardevermindering toepast door significante toenamen van het kredietrisico sinds de eerste opname voor die financiële instrumenten vast te stellen op basis van achterstalligheidsinformatie.

7.2.20

Indien het bepalen op de datum van eerste toepassing of het kredietrisico sinds de eerste opname significant is toegenomen ongerechtvaardigde kosten of inspanningen zou vereisen, dan moet een entiteit op elke verslagdatum een voorziening voor verliezen opnemen ter grootte van een bedrag dat gelijk is aan de tijdens de looptijd te verwachten kredietverliezen, totdat het financiële instrument niet langer wordt opgenomen (tenzij aan dat financiële instrument op een verslagdatum een gering kredietrisico verbonden is, in welk geval alinea 7.2.19(a) van toepassing is).

Overgang voor hedge accounting (hoofdstuk 6)

7.2.21

Bij de eerste toepassing van deze standaard mag een entiteit ervoor kiezen om de vereisten van IAS 39 inzake hedge accounting als grondslag voor financiële verslaggeving te blijven toepassen in plaats van de vereisten van hoofdstuk 6 van deze standaard. Een entiteit moet deze grondslag op al haar hedgerelaties toepassen. Een entiteit die voor deze grondslag kiest, moet ook IFRIC 16 Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit toepassen, maar zonder de wijzigingen die deze interpretatie aan de vereisten van hoofdstuk 6 van deze standaard conformeren.

7.2.22

Behoudens het bepaalde in alinea 7.2.26 moet een entiteit de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting prospectief toepassen.

7.2.23

Om hedge accounting vanaf de datum van eerste toepassing van de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting te kunnen toepassen, moet op die datum aan alle desbetreffende criteria zijn voldaan.

7.2.24

Hedgerelaties die overeenkomstig IAS 39 voor hedge accounting in aanmerking kwamen en die ook voor hedge accounting in overeenstemming met de criteria van deze standaard (zie alinea 6.4.1) in aanmerking komen na met een eventuele herbalancering van de hedgerelatie bij de overgang (zie alinea 7.2.25(b)) rekening te hebben gehouden, moeten als voortdurende hedgerelaties worden aangemerkt.

7.2.25

Bij eerste toepassing van de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting: (a) mag een entiteit deze vereisten beginnen toe te passen vanaf hetzelfde tijdstip waarop zij de vereisten van IAS 39 inzake hedge accounting niet langer toepast; en (b) moet een entiteit de overeenkomstig IAS 39 bepaalde hedgeratio beschouwen als uitgangspunt voor de herbalancering van een voortdurende hedgerelatie, indien van toepassing. Elke winst of elk verlies uit hoofde van een dergelijke herbalancering moet in winst of verlies worden opgenomen.

7.2.26

Bij wijze van uitzondering op de prospectieve toepassing van de vereisten van deze standaard inzake hedge accounting: (a) moet een entiteit de tijdswaarde van opties retroactief overeenkomstig alinea 6.5.15 administratief verwerken indien overeenkomstig IAS 39 alleen de verandering in de intrinsieke waarde van een optie als hedge-instrument in een hedgerelatie was aangewezen; Deze retroactieve administratieve verwerking is alleen van toepassing op de hedgerelaties die aan het begin van de eerste vergelijkende periode bestonden of daarna zijn aangewezen. (b) mag een entiteit het termijnelement van termijncontracten retroactief overeenkomstig alinea 6.5.16 administratief verwerken indien overeenkomstig IAS 39 alleen de verandering in het contante element van een termijncontract als hedge-instrument in een hedgerelatie was aangewezen. Deze retroactieve administratieve verwerking is alleen van toepassing op de hedgerelaties die aan het begin van de eerste vergelijkende periode bestonden of daarna zijn aangewezen. Indien een entiteit voor deze retroactieve administratieve verwerking kiest, dan moet zij deze daarenboven op alle hedgerelaties toepassen die voor deze keuze in aanmerking komen (d.w.z. dat deze keuze bij de overgang niet per individuele hedgerelatie kan worden gemaakt). De administratieve verwerking van valutabasisspreads (zie alinea 6.5.16) mag retroactief worden toegepast op de hedgerelaties die aan het begin van de eerste vergelijkende periode bestonden of daarna zijn aangewezen; (c) moet een entiteit overgaan tot de retroactieve toepassing van het vereiste in alinea 6.5.6 dat er geen sprake is van aflopen of beëindigen van het hedge-instrument indien: (i) de partijen bij het hedge-instrument als gevolg van wet- of regelgeving of de invoering van wet- of regelgeving overeenkomen dat een of meer clearingtegenpartijen in de plaats komen van hun oorspronkelijke tegenpartij en de nieuwe tegenpartij van elk van de partijen worden; en (ii) eventuele andere wijzigingen in het hedge-instrument beperkt blijven tot de wijzigingen die noodzakelijk zijn om tot een dergelijke vervanging van de tegenpartij over te gaan; (d) moet een entiteit overgaan tot de retroactieve toepassing van de vereisten van afdeling 6.8. Deze retroactieve toepassing geldt enkel voor de hedgerelaties die bestonden aan het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze vereisten voor het eerst toepast of die daarna zijn aangewezen, en voor het bedrag dat is geaccumuleerd in de kasstroomhedgereserve die bestond aan het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze vereisten voor het eerst toepast.

Entiteiten die IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) of IFRS 9 (2013) eerder hebben toegepast

7.2.27

Een entiteit moet de overgangsbepalingen van de alinea’s 7.2.1 tot en met 7.2.26 op de desbetreffende datum van eerste toepassing toepassen. Een entiteit moet elke overgangsbepaling van de alinea’s 7.2.3 tot en met 7.2.14A en 7.2.17 tot en met 7.2.26 slechts eenmaal toepassen (d.w.z. dat indien een entiteit voor een aanpak van de toepassing van IFRS 9 kiest waarbij er van meer dan één datum van eerste toepassing sprake is, zij geen van deze bepalingen opnieuw kan toepassen indien deze al op een eerdere datum zijn toegepast) (zie de alinea’s 7.2.2 en 7.3.2).

7.2.28

Een entiteit die IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) of IFRS 9 (2013) toepaste en vervolgens deze standaard toepast: (a) moet haar eerdere aanwijzing van een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing voorheen in overeenstemming met de in alinea 4.1.5 vermelde voorwaarde heeft plaatsgevonden, maar er als gevolg van de toepassing van deze standaard niet langer aan die voorwaarde wordt voldaan; (b) mag een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies aanwijzen indien deze aanwijzing voorheen niet aan de in alinea 4.1.5 vermelde voorwaarde zou hebben voldaan, maar er als gevolg van de toepassing van deze standaard thans wel aan die voorwaarde wordt voldaan; (c) moet haar eerdere aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing voorheen in overeenstemming met de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde heeft plaatsgevonden, maar er als gevolg van de toepassing van deze standaard niet langer aan die voorwaarde wordt voldaan; en (d) mag een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies aanwijzen indien deze aanwijzing voorheen niet aan de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde zou hebben voldaan, maar als gevolg van de toepassing van deze standaard thans wel aan die voorwaarde wordt voldaan; Een dergelijke aanwijzing en een dergelijke intrekking moeten plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing van deze standaard. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

Overgang voor Kenmerken van vervroegde terugbetaling met negatieve compensatie

7.2.29

Een entiteit moet Kenmerken van vervroegde terugbetaling met negatieve compensatie (wijzigingen in IFRS 9) retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8, tenzij anders vermeld in de alinea’s 7.2.30 tot en met 7.2.34.

7.2.30

Een entiteit die deze wijzigingen voor het eerst toepast samen met de eerste toepassing van deze standaard, moet de alinea’s 7.2.1 tot en met 7.2.28 toepassen in plaats van de alinea’s 7.2.31 tot en met 7.2.34.

7.2.31

Een entiteit die deze wijzigingen voor het eerst toepast na de eerste toepassing van deze standaard, moet de alinea’s 7.2.32 tot en met 7.2.34 toepassen. De entiteit moet tevens de andere voor de toepassing van deze wijzigingen noodzakelijke overgangsvereisten in deze standaard toepassen. Daartoe moeten de verwijzingen naar de datum van eerste toepassing worden gelezen als een verwijzing naar het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast (datum van eerste toepassing van deze wijzigingen).

7.2.32

Met betrekking tot de aanwijzing van een financieel actief of een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies: (a) moet een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing voorheen in overeenstemming met de in alinea 4.1.5 vermelde voorwaarde heeft plaatsgevonden, maar die voorwaarde als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen niet langer is vervuld; (b) kan een entiteit een financieel actief als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies aanwijzen indien deze aanwijzing voorheen niet aan de in alinea 4.1.5 vermelde voorwaarde zou hebben voldaan, maar als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen thans wel aan die voorwaarde voldoet; (c) moet een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing voorheen in overeenstemming met de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde heeft plaatsgevonden, maar die voorwaarde als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen niet langer is vervuld; en (d) mag een entiteit een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies aanwijzen indien deze aanwijzing voorheen niet aan de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde zou hebben voldaan, maar als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen thans wel aan die voorwaarde voldoet. Een dergelijke aanwijzing en een dergelijke intrekking moeten plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

7.2.33

Een entiteit is niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van deze wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden alleen aanpassen als en alleen als dat mogelijk is zonder gebruik van kennis achteraf en in de aangepaste jaarrekening rekening wordt gehouden met alle vereisten van deze standaard. Indien een entiteit voorgaande perioden niet aanpast, moet zij een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de boekwaarde aan het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt, opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of in een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang van het geval) voor de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt.

7.2.34

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen omvat, moet de entiteit op de datum van eerste toepassing voor elke categorie financiële activa en financiële verplichtingen die door deze wijzigingen zijn beïnvloed, de volgende informatie verschaffen: (a) de vorige waarderingscategorie en boekwaarde bepaald onmiddellijk vóór de toepassing van deze wijzigingen; (b) de nieuwe waarderingscategorie en boekwaarde bepaald na de toepassing van deze wijzigingen; (c) de boekwaarde van financiële activa en financiële verplichtingen in het overzicht van financiële positie die voorheen werden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, maar nu niet langer zijn aangewezen; en (d) de redenen waarom financiële activa of financiële verplichtingen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden aangewezen of niet langer als zodanig worden aangewezen.

Overgang voor Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden

7.2.35

Een entiteit moet Jaarlijkse verbeteringen in IFRS-standaarden 2018-2020 toepassen op financiële verplichtingen die zijn gewijzigd of geruild bij of na het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast.

Overgang voor IFRS 17 als gewijzigd in juni 2020

7.2.36

Een entiteit moet de wijzigingen die IFRS 17 (als gewijzigd in juni 2020) aan IFRS 9 aanbrengt, retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8, behalve voor wat is bepaald in de alinea’s 7.2.37 tot en met 7.2.42.

7.2.37

Een entiteit die IFRS 17 als gewijzigd in juni 2020 voor het eerst toepast samen met de eerste toepassing van deze standaard, moet de alinea’s 7.2.1 tot en met 7.2.28 toepassen in plaats van de alinea’s 7.2.38 tot en met 7.2.42.

7.2.38

Een entiteit die IFRS 17 als gewijzigd in juni 2020 voor het eerst toepast na de eerste toepassing van deze standaard, moet de alinea’s 7.2.39 tot en met 7.2.42 toepassen. De entiteit moet tevens de andere voor de toepassing van deze wijzigingen noodzakelijke overgangsvereisten in deze standaard toepassen. Daartoe moeten de verwijzingen naar de datum van eerste toepassing worden gelezen als een verwijzing naar het begin van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast (datum van eerste toepassing van deze wijzigingen).

7.2.39

Met betrekking tot de aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies: (a) moet een entiteit haar eerdere aanwijzing van een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies intrekken indien deze aanwijzing voorheen in overeenstemming met de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde heeft plaatsgevonden, maar die voorwaarde als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen niet langer is vervuld; en (b) mag een entiteit een financiële verplichting als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies aanwijzen indien deze aanwijzing voorheen niet aan de in alinea 4.2.2(a) vermelde voorwaarde zou hebben voldaan, maar als gevolg van de toepassing van deze wijzigingen thans wel aan die voorwaarde voldoet. Een dergelijke aanwijzing en een dergelijke intrekking moeten plaatsvinden op basis van de feiten en omstandigheden op de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen. Die classificatie moet retroactief worden toegepast.

7.2.40

Een entiteit is niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van deze wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden enkel aanpassen indien dat mogelijk is zonder gebruik van kennis achteraf. Als een entiteit voorgaande perioden aanpast, moeten de aangepaste financiële overzichten voor de aangepaste financiële instrumenten alle vereisten van deze standaard weergeven. Indien een entiteit voorgaande perioden niet aanpast, moet zij een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de boekwaarde aan het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt, opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of in een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang van het geval) voor de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt.

7.2.41

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen omvat, is een entiteit niet verplicht de overeenkomstig alinea 28(f) van IAS 8 vereiste kwantitatieve informatie te presenteren.

7.2.42

In de verslagperiode die de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen omvat, moet de entiteit op de datum van eerste toepassing voor elke categorie financiële activa en financiële verplichtingen die door deze wijzigingen is beïnvloed, de volgende informatie verschaffen: (a) de eerdere classificatie, met inbegrip van de eerdere waarderingscategorie indien nodig, en de boekwaarde die werd bepaald onmiddellijk voorafgaand aan de toepassing van deze wijzigingen; (b) de nieuwe waarderingscategorie en boekwaarde bepaald na de toepassing van deze wijzigingen; (c) de boekwaarde van financiële verplichtingen in het overzicht van financiële positie die voorheen werden aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, maar nu niet langer zijn aangewezen; en (d) de redenen waarom financiële verplichtingen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies worden aangewezen of niet langer als zodanig worden aangewezen.

Overgang voor Rentebenchmarkhervorming – Fase 2

7.2.43

Entiteiten moeten Rentebenchmarkhervorming – Fase 2 retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8, behalve als bepaald in de alinea’s 7.2.44 tot en met 7.2.46.

7.2.44

Een entiteit moet een nieuwe hedgerelatie (bijvoorbeeld zoals omschreven in alinea 6.9.13) alleen prospectief toepassen (d.w.z. het is een entiteit verboden een nieuwe hedge-accountingrelatie aan te wijzen in voorgaande perioden). Een entiteit moet een beëindigde hedgerelatie echter opnieuw invoeren als en alleen als, aan de volgende voorwaarden is voldaan: (a) de entiteit heeft die hedgerelatie alleen beëindigd wegens veranderingen die vereist waren door de rentebenchmarkhervorming, en de entiteit zou niet verplicht zijn geweest die hedgerelatie beëindigen indien deze veranderingen op dat moment waren toegepast; en (b) bij de aanvang van de verslagperiode waarin een entiteit deze wijzigingen voor het eerst toepast (datum van eerste toepassing van deze wijzigingen), voldoet die beëindigde hedgerelatie aan de criteria om voor hedge accounting in aanmerking te komen (rekening houdend met deze wijzigingen).

7.2.45

Indien een entiteit bij de toepassing van alinea 7.2.44 een beëindigde hedgerelatie opnieuw invoert, moet zij alle verwijzingen in de alinea’s 6.9.11 en 6.9.12 naar de datum waarop de alternatieve referentierente voor de eerste maal als een niet-contractueel gespecificeerde risicocomponent wordt aangewezen, lezen als verwijzingen naar de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen (d.w.z. de periode van 24 maanden voor die alternatieve referentierente aangewezen als een niet-contractueel gespecificeerde risicocomponent gaat in vanaf de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen).

7.2.46

Een entiteit is niet verplicht om voorgaande perioden aan te passen om rekening te houden met de toepassing van deze wijzigingen. De entiteit mag voorgaande perioden alleen aanpassen als en alleen als dit zonder gebruik van kennis achteraf mogelijk is. Indien een entiteit voorgaande perioden niet aanpast, moet zij een eventueel verschil tussen de vorige boekwaarde en de boekwaarde aan het begin van de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt, opnemen in het beginsaldo van ingehouden winsten (of in een andere eigenvermogenscomponent, al naargelang van het geval) voor de jaarlijkse verslagperiode waarin de datum van eerste toepassing van deze wijzigingen valt.

7.3   INTREKKING VAN IFRIC 9, IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) EN IFRS 9 (2013)

7.3.1

Deze standaard vervangt IFRIC 9 Herbeoordeling van in contracten besloten derivaten. In de in oktober 2010 aan IFRS 9 toegevoegde vereisten waren de vereisten vervat die eerder in de alinea’s 5 en 7 van IFRC 9 waren opgenomen. Als gevolg van deze wijziging zijn in IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards de vereisten opgenomen die eerder in alinea 8 van IFRIC 9 waren vervat.

7.3.2

Deze standaard vervangt IFRS 9 (2009), IFRS 9 (2010) en IFRS 9 (2013). Een entiteit mag er evenwel voor kiezen op jaarperioden die vóór 1 januari 2018 aanvangen, de genoemde eerdere versies van IFRS 9 in plaats van deze standaard toe te passen, als en alleen als de desbetreffende datum van eerste toepassing vóór 1 februari 2015 valt.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 10

Geconsolideerde jaarrekening

DOEL

1

Deze IFRS heeft ten doel beginselen vast te stellen voor de presentatie en opstelling van geconsolideerde jaarrekeningen wanneer een entiteit zeggenschap over een of meer andere entiteiten heeft.

Verwezenlijking van het doel

2

Om het in alinea 1 beschreven doel te verwezenlijken, wordt in deze IFRS: (a) voorgeschreven dat een entiteit (de moedermaatschappij) die zeggenschap heeft over een of meer entiteiten (dochterondernemingen), een geconsolideerde jaarrekening moet presenteren; (b) het principe van zeggenschap gedefinieerd en zeggenschap als de grondslag voor consolidatie vastgesteld; (c) uiteengezet hoe het principe van zeggenschap moet worden toegepast om te bepalen of een investeerder zeggenschap heeft over een deelneming en daarom de deelneming moet consolideren; (d) uiteengezet welke verwerkingsvereisten in acht moeten worden genomen voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening; en (e) een beleggingsentiteit gedefinieerd en een uitzondering op de consolidatie van bepaalde dochterondernemingen van een beleggingsentiteit gespecificeerd.

3

Deze IFRS behandelt geen vereisten voor de administratieve verwerking van bedrijfscombinaties en de gevolgen ervan voor consolidatie, met inbegrip van de goodwill die bij een bedrijfscombinatie ontstaat (zie IFRS 3 Bedrijfscombinaties).

TOEPASSINGSGEBIED

4

Een entiteit die een moedermaatschappij is, moet een geconsolideerde jaarrekening presenteren. Deze IFRS is van toepassing op alle entiteiten, uitgezonderd in de volgende gevallen: (a) een moedermaatschappij hoeft geen geconsolideerde jaarrekening te presenteren als: (i) zij zelf een 100 %-dochteronderneming is van een andere entiteit, of een dochteronderneming is van een andere entiteit waarin een belang van minder dan 100 % wordt aangehouden, en alle andere aandeelhouders, met inbegrip van hen die anders niet stemgerechtigd zijn, geïnformeerd zijn over het feit dat de moedermaatschappij geen geconsolideerde jaarrekening presenteert, en daartegen geen bezwaar maken; (ii) haar schuldbewijzen of eigenvermogensinstrumenten niet worden verhandeld op een voor het publiek toegankelijke markt (een binnen- of buitenlandse effectenbeurs of een niet-officiële effectenbeurs, met inbegrip van lokale en regionale markten); (iii) zij haar jaarrekening niet heeft ingediend, en evenmin bezig is met het indienen ervan, bij een beurstoezichthouder of een andere regelgevende instantie met het oog op de uitgifte van een categorie instrumenten op een voor het publiek toegankelijke markt; en (iv) haar hoofdmoedermaatschappij of een tussenhoudstermaatschappij ervan een publiekelijk beschikbare jaarrekening opstelt die met de IFRSs in overeenstemming is en waarin dochterondernemingen zijn geconsolideerd of zijn gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies in overeenstemming met deze IFRS. (b) [verwijderd]. (c) [verwijderd].

4A

Deze IFRS is niet van toepassing op regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding of andere regelingen inzake langetermijnpersoneelsbeloningen waarop IAS 19 Personeelsbeloningen van toepassing is.

4B

Een moedermaatschappij die een beleggingsentiteit is, mag geen geconsolideerde jaarrekening presenteren als zij overeenkomstig alinea 31 van deze IFRS verplicht is al haar dochterondernemingen te waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

ZEGGENSCHAP

5

Een investeerder, ongeacht de aard van zijn betrokkenheid bij een entiteit (de deelneming), moet bepalen of hij een moedermaatschappij is door te beoordelen of hij zeggenschap over de deelneming uitoefent.

6

Een investeerder oefent zeggenschap over een deelneming uit als hij is blootgesteld aan, of rechten heeft op veranderlijke opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid bij de deelneming en over de mogelijkheid beschikt deze opbrengsten via zijn macht over de deelneming te beïnvloeden.

7

Een investeerder oefent derhalve zeggenschap over een deelneming uit als en alleen als de investeerder: (a) macht over de deelneming heeft (zie de alinea’s 10 tot en met 14); (b) is blootgesteld aan, of rechten heeft op veranderlijke opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid bij de deelneming (zie de alinea’s 15 en 16); en (c) over de mogelijkheid beschikt zijn macht over de deelneming te gebruiken om de omvang van de opbrengsten van de investeerder te beïnvloeden (zie de alinea’s 17 en 18).

8

Een investeerder moet alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemen bij de beoordeling of hij zeggenschap uitoefent over een deelneming. De investeerder moet opnieuw beoordelen of hij zeggenschap uitoefent over een deelneming als uit feiten en omstandigheden blijkt dat er zich veranderingen hebben voorgedaan in een of meer van de in alinea 7 opgesomde drie elementen van zeggenschap (zie de alinea’s B80 tot en met B85).

9

Twee of meer investeerders oefenen gezamenlijk de zeggenschap over een deelneming uit wanneer zij samen moeten handelen om de relevante activiteiten te sturen. Omdat geen enkele investeerder de activiteiten kan sturen zonder de medewerking van de anderen, heeft geen enkele investeerder in zulke gevallen individuele zeggenschap over de deelneming. Iedere investeerder verwerkt zijn belang in de deelneming in overeenstemming met de relevante IFRSs, zoals IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten, IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures of IFRS 9 Financiële Instrumenten.

Macht

10

Een investeerder heeft macht over een deelneming wanneer hij bestaande rechten heeft die hem doorlopend de mogelijkheid bieden de relevante activiteiten, d.w.z. de activiteiten die de opbrengsten van de deelneming aanzienlijk beïnvloeden, te sturen.

11

Macht komt voort uit rechten. Soms is macht makkelijk te beoordelen, zoals wanneer macht over een deelneming direct en uitsluitend verkregen wordt via de stemrechten die uit eigenvermogensinstrumenten, zoals aandelen, voortvloeien. In andere gevallen is de beoordeling gecompliceerder en moet met meer dan één factor rekening worden gehouden, bijvoorbeeld wanneer macht uit een of meer contractuele overeenkomsten voortvloeit.

12

Een investeerder die doorlopend over de mogelijkheid beschikt de relevante activiteiten te sturen, heeft zelfs macht als hij zijn rechten om te sturen nog moet laten gelden. Bewijs dat de investeerder relevante activiteiten heeft gestuurd, kan helpen bij het bepalen of de investeerder macht heeft, maar zulk bewijs is, op zichzelf, niet beslissend bij het bepalen of de investeerder macht heeft over een deelneming.

13

Als twee of meer investeerders elk bestaande rechten hebben die hun de eenzijdige mogelijkheid bieden om verschillende relevante activiteiten te sturen, heeft de investeerder die doorlopend over de mogelijkheid beschikt de relevante activiteiten te sturen die de opbrengsten van de deelneming het sterkst beïnvloeden, macht over de deelneming.

14

Een investeerder kan macht over een deelneming hebben ook al hebben andere entiteiten bestaande rechten die hun doorlopend de mogelijkheid bieden in de sturing van de relevante activiteiten te participeren, bijvoorbeeld wanneer een andere entiteit invloed van betekenis heeft. Een investeerder die uitsluitend beschermingsrechten heeft, heeft echter geen macht over een deelneming (zie de alinea’s B26 tot en met B28) en heeft bijgevolg geen zeggenschap over de deelneming.

Opbrengsten

15

Een investeerder is blootgesteld aan, of heeft rechten op veranderlijke opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid bij de deelneming wanneer de opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid kunnen variëren als gevolg van de prestaties van de deelneming. De opbrengsten van de investeerder kunnen uitsluitend positief, uitsluitend negatief of tegelijk positief en negatief zijn.

16

Hoewel slechts één investeerder zeggenschap over een deelneming kan hebben, kan meer dan één partij delen in de opbrengsten van een deelneming. Houders van belangen zonder zeggenschap kunnen bijvoorbeeld delen in de winsten of uitkeringen van een deelneming.

Relatie tussen macht en opbrengsten

17

Een investeerder heeft zeggenschap over een deelneming als de investeerder niet alleen macht over de deelneming heeft en is blootgesteld aan, of rechten heeft op veranderlijke opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid bij de deelneming, maar ook over de mogelijkheid beschikt zijn macht te gebruiken om de opbrengsten uit hoofde van zijn betrokkenheid bij de deelneming te beïnvloeden.

18

Een investeerder met besluitvormingsrechten moet dus bepalen of hij een principaal of een agent is. Een investeerder die een agent is in overeenstemming met de alinea’s B58 tot en met B72 heeft geen zeggenschap over een deelneming wanneer hij besluitvormingsrechten uitoefent die aan hem zijn gedelegeerd.

VERWERKINGSVEREISTEN

19

Een moedermaatschappij moet een geconsolideerde jaarrekening opstellen op basis van uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving voor vergelijkbare transacties en andere gebeurtenissen in soortgelijke omstandigheden.

20

Met de consolidatie van een deelneming moet worden begonnen vanaf de datum waarop de investeerder de zeggenschap over de deelneming verwerft en worden opgehouden wanneer de investeerder de zeggenschap over de deelneming verliest.

21

In de alinea’s B86 tot en met B93 worden leidraden voor de opstelling van een geconsolideerde jaarrekening uiteengezet.

Belangen zonder zeggenschap

22

Een moedermaatschappij moet belangen zonder zeggenschap in het geconsolideerde overzicht van de financiële positie afzonderlijk van het eigen vermogen van de eigenaars van de moedermaatschappij in haar eigen vermogen presenteren.

23

Wijzigingen in het eigendomsbelang van een moedermaatschappij in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap van de moedermaatschappij over de dochteronderneming leiden, worden administratief verwerkt als eigenvermogenstransacties (d.w.z. transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars).

24

In de alinea’s B94 tot en met B96 worden leidraden voor de verwerking van belangen zonder zeggenschap in geconsolideerde jaarrekeningen uiteengezet.

Verlies van zeggenschap

25

Als een moedermaatschappij de zeggenschap over een dochteronderneming verliest, dan neemt de moedermaatschappij: (a) de activa en de verplichtingen van de voormalige dochteronderneming niet langer in het geconsolideerde overzicht van de financiële positie op; (b) elke in de voormalige dochteronderneming aangehouden investering op en verwerkt zij vervolgens deze en andere door of aan de voormalige dochteronderneming verschuldigde bedragen in overeenstemming met de relevante IFRSs. Deze reële waarde moet worden beschouwd als de reële waarde bij de eerste opname van een financieel actief in overeenstemming met IFRS 9 of, in voorkomend geval, de kostprijs bij de eerste opname van een investering in een geassocieerde deelneming of joint venture; (c) de met het verlies van zeggenschap verband houdende winst die of het met het verlies van zeggenschap verband houdende verlies dat aan het voormalige zeggenschapsbelang kan worden toegerekend op.

26

In de alinea’s B97 tot en met B99 worden leidraden voor de administratieve verwerking van het verlies van zeggenschap uiteengezet.

BEPALING OF EEN ENTITEIT EEN BELEGGINGSENTITEIT IS

27

Een moedermaatschappij moet bepalen of zij een beleggingsentiteit is. Een beleggingsentiteit is een entiteit die: (a) middelen verkrijgt van een of meer beleggers om beleggingsdiensten voor deze belegger(s) te verrichten; (b) zich er jegens haar belegger(s) toe verbindt dat haar zakelijke doel bestaat in het beleggen van middelen met als enige bedoeling opbrengsten uit hoofde van waardestijgingen, beleggingsinkomsten of beide te realiseren; en (c) de prestaties van vrijwel al haar beleggingen waardeert en evalueert op basis van de reële waarde.

De alinea’s B85A tot en met B85M verschaffen hiermee verband houdende toepassingsleidraden.

28

Bij de toetsing of zij aan de definitie van alinea 27 voldoet, moet een entiteit nagaan of zij de volgende typische kenmerken van een beleggingsentiteit heeft: (a) zij heeft meer dan één belegging (zie de alinea’s B85O en B85P); (b) zij heeft meer dan één belegger (zie de alinea’s B85Q tot en met B85S); (c) zij heeft beleggers die geen verbonden partijen van de entiteit zijn (zie de alinea’s B85T en B85U); en (d) zij heeft eigendomsbelangen in de vorm van aandelen- of soortgelijke belangen (zie de alinea’s B85V en B85W). Het ontbreken van enigerlei van deze typische kenmerken betekent niet noodzakelijkerwijze dat een entiteit niet in aanmerking komt om als beleggingsentiteit te worden geclassificeerd. Een beleggingsentiteit die niet al deze typische kenmerken heeft, verstrekt de aanvullende informatie die moet worden vermeld op grond van alinea 9A van IFRS 12 Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten.

29

Indien feiten en omstandigheden erop duiden dat er sprake is van wijzigingen in een of meer van de drie elementen waaruit de in alinea 27 beschreven definitie van een beleggingsentiteit bestaat, dan wel in de in alinea 28 beschreven typische kenmerken van een beleggingsentiteit, dan moet een moedermaatschappij opnieuw nagaan of zij een beleggingsentiteit is.

30

Een moedermaatschappij die ofwel geen beleggingsentiteit meer is, ofwel een beleggingsentiteit wordt, moet de wijziging in haar status prospectief verwerken vanaf de datum waarop de statuswijziging heeft plaatsgevonden (zie de alinea’s B100 en B101).

BELEGGINGSENTITEITEN: UITZONDERING OP DE CONSOLIDATIE

31

Behoudens het bepaalde in alinea 32 mag een beleggingsentiteit niet overgaan tot de consolidatie van haar dochterondernemingen of de toepassing van IFRS 3 wanneer zij zeggenschap over een andere entiteit verkrijgt. In plaats daarvan moet een beleggingsentiteit een belegging in een dochteronderneming overeenkomstig IFRS 9 waarderen tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (55).

32

Niettegenstaande het vereiste van alinea 31 moet een beleggingsentiteit die een dochteronderneming heeft die zelf geen beleggingsentiteit is en waarvan het hoofddoel en de hoofdactiviteiten bestaan in het verrichten van diensten die met de beleggingsactiviteiten van de beleggingsentiteit verband houden (zie de alinea’s B85C tot en met B85E), deze dochteronderneming overeenkomstig de alinea’s 19 tot en met 26 van deze IFRS consolideren en op de overname van een dergelijke dochteronderneming de vereisten van IFRS 3 toepassen.

33

Een moedermaatschappij van een beleggingsentiteit moet alle entiteiten consolideren waarover zij zeggenschap heeft, met inbegrip van de entiteiten waarover zij zeggenschap heeft via een dochteronderneming die een beleggingsentiteit is, tenzij de moedermaatschappij zelf een beleggingsentiteit is.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 11

Gezamenlijke overeenkomsten

DOEL

1

Het doel van deze IFRS is het vaststellen van grondslagen voor financiële verslaggeving door entiteiten die een belang hebben in overeenkomsten waarover gezamenlijke zeggenschap wordt uitgeoefend (d.w.z. gezamenlijke overeenkomsten).

Verwezenlijking van het doel

2

Om het in alinea 1 vermelde doel te bereiken, definieert deze IFRS gezamenlijke zeggenschap, en vereist deze IFRS dat een entiteit die partij is bij een gezamenlijke overeenkomst het type gezamenlijke overeenkomst waarbij ze betrokken is, bepaalt door haar rechten en plichten te beoordelen en administratief te verwerken in overeenstemming met dat type gezamenlijke overeenkomst.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze IFRS moet worden toegepast door alle entiteiten die partij zijn bij een gezamenlijke overeenkomst.

GEZAMENLIJKE OVEREENKOMSTEN

4

Een gezamenlijke overeenkomst is een overeenkomst waarover twee of meer partijen gezamenlijke zeggenschap uitoefenen.

5

Een gezamenlijke overeenkomst heeft de volgende kenmerken: (a) de partijen zijn gebonden aan een contractuele overeenkomst (zie de alinea’s B2 tot en met B4); (b) de contractuele overeenkomst geeft twee of meer van deze partijen gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst (zie de alinea’s 7 tot en met 13).

6

Een gezamenlijke overeenkomst is ofwel een gezamenlijke bedrijfsactiviteit ofwel een joint venture.

Gezamenlijke zeggenschap

7

Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een overeenkomst, waarvan slechts sprake is wanneer besluiten over de relevante activiteiten unanieme instemming vereisen van de partijen die de zeggenschap delen.

8

Een entiteit die partij is bij een overeenkomst moet beoordelen of de contractuele overeenkomst alle partijen, of een groep van de partijen, collectief zeggenschap geeft over de overeenkomst. Alle partijen, of een groep van de partijen, hebben collectief zeggenschap over de overeenkomst als ze samen moeten werken om de activiteiten die de opbrengsten van de overeenkomst aanzienlijk beïnvloeden (d.w.z. de relevante activiteiten), te sturen.

9

Als eenmaal is vastgesteld dat alle partijen, of een groep van de partijen, collectief zeggenschap hebben over de overeenkomst, is er slechts sprake van gezamenlijke zeggenschap als besluiten over de relevante activiteiten unanieme instemming vereisen van de partijen die collectief zeggenschap hebben over de overeenkomst.

10

In een gezamenlijke overeenkomst heeft geen enkele partij op zichzelf zeggenschap over de overeenkomst. Een partij met gezamenlijke zeggenschap over een overeenkomst kan beletten dat een van de andere partijen, of een groep van de partijen, zeggenschap heeft over de overeenkomst.

11

Een overeenkomst kan een gezamenlijke overeenkomst zijn ook al hebben niet alle partijen bij de overeenkomst gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst. In deze IFRS wordt een onderscheid gemaakt tussen partijen die gezamenlijke zeggenschap over een gezamenlijke overeenkomst hebben (deelnemers in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit of deelnemers in een joint venture) en partijen die deelnemen in, maar geen gezamenlijke zeggenschap hebben over een gezamenlijke overeenkomst.

12

De beoordeling of alle partijen, of een groep van de partijen, gezamenlijke zeggenschap over een overeenkomst hebben, vereist oordeelsvorming van een entiteit. Een entiteit moet dit beoordelen door alle feiten en omstandigheden in overweging te nemen (zie de alinea’s B5 tot en met B11).

13

Als feiten en omstandigheden veranderen, moet een entiteit opnieuw beoordelen of ze nog steeds gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst heeft.

Soorten gezamenlijke overeenkomsten

14

Een entiteit moet vaststellen bij welk type gezamenlijke overeenkomst ze betrokken is. De classificatie van een gezamenlijke overeenkomst als een gezamenlijke bedrijfsactiviteit of een joint venture hangt af van de rechten en plichten van de partijen bij de overeenkomst.

15

Een gezamenlijke bedrijfsactiviteit is een gezamenlijke overeenkomst waarbij de partijen die gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst hebben, rechten hebben op de activa en aansprakelijk zijn voor de verplichtingen die verband houden met de overeenkomst. Deze partijen worden deelnemers in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit genoemd.

16

Een joint venture is een gezamenlijke overeenkomst waarbij de partijen die gezamenlijke zeggenschap over de overeenkomst hebben, rechten hebben op de nettoactiva van de overeenkomst. Deze partijen worden deelnemers in een joint venture genoemd.

17

De beoordeling of een gezamenlijke overeenkomst een gezamenlijke bedrijfsactiviteit dan wel een joint venture is, vereist oordeelsvorming van een entiteit. Een entiteit moet vaststellen bij welk type gezamenlijke overeenkomst ze betrokken is door haar uit de overeenkomst voortvloeiende rechten en plichten te beschouwen. Een entiteit moet haar rechten en plichten beoordelen door de structuur en rechtsvorm van de overeenkomst, de voorwaarden die door de partijen in de contractuele overeenkomst zijn overeengekomen en, indien relevant, andere feiten en omstandigheden te beschouwen (zie de alinea’s B12 tot en met B33).

18

Soms zijn de partijen gebonden aan een raamovereenkomst waarin de algemene contractuele voorwaarden voor het ondernemen van een of meer activiteiten zijn vastgelegd. In de raamovereenkomst zou kunnen zijn vastgelegd dat de partijen verschillende gezamenlijke overeenkomsten opstellen om specifieke activiteiten die deel uitmaken van de overeenkomst uit te voeren. Ondanks het feit dat deze gezamenlijke overeenkomsten verband houden met dezelfde raamovereenkomst, is het mogelijk dat ze niet alle van hetzelfde type zijn als de rechten en plichten van de partijen verschillen bij het uitvoeren van de verschillende activiteiten die het onderwerp van de raamovereenkomst uitmaken. Gezamenlijke bedrijfsactiviteiten en joint ventures kunnen dus naast elkaar bestaan wanneer de partijen verschillende activiteiten uitvoeren die deel uitmaken van dezelfde raamovereenkomst.

19

Als feiten en omstandigheden veranderen, moet een entiteit opnieuw beoordelen of het type gezamenlijke overeenkomst waarbij ze betrokken is, is veranderd.

JAARREKENING VAN PARTIJEN BIJ EEN GEZAMENLIJKE OVEREENKOMST

Gezamenlijke bedrijfsactiviteiten

20

Een deelnemer in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit moet met betrekking tot zijn belang in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit het volgende opnemen: (a) zijn activa, met inbegrip van zijn aandeel in eventuele gezamenlijk gehouden activa; (b) zijn verplichtingen, met inbegrip van zijn aandeel in eventuele gezamenlijk aangegane verplichtingen; (c) zijn opbrengsten uit de verkoop van zijn aandeel in de productie van de gezamenlijke bedrijfsactiviteit; (d) zijn aandeel in de opbrengsten uit de verkoop van de productie door de gezamenlijke bedrijfsactiviteit; en (e) zijn lasten, met inbegrip van zijn aandeel in eventuele gezamenlijk aangegane lasten.

21

Een deelnemer in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit moet de activa, verplichtingen, opbrengsten en lasten die verband houden met zijn belang in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit administratief verwerken in overeenstemming met de IFRSs die op de desbetreffende activa, verplichtingen, opbrengsten en lasten van toepassing zijn.

21A

Wanneer een entiteit een belang in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit verwerft waarbij de activiteit van de gezamenlijke bedrijfsactiviteit een bedrijf (als omschreven in IFRS 3 Bedrijfscombinaties) vormt, past zij op haar aandeel als bedoeld in alinea 20 alle in IFRS 3 en in andere IFRSs vervatte beginselen betreffende de administratieve verwerking van bedrijfscombinaties toe welke niet met de in deze IFRS opgenomen leidraden in strijd zijn en verschaft zij alle informatie die krachtens die IFRSs over bedrijfscombinaties moet worden vermeld. Dit geldt voor de verwerving van zowel het initiële belang als additionele belangen in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit waarbij de activiteit van de gezamenlijke bedrijfsactiviteit een bedrijf vormt. De administratieve verwerking van de verwerving van een belang in een dergelijke gezamenlijke bedrijfsactiviteit is gespecificeerd in de alinea’s B33A tot en met B33D.

22

De administratieve verwerking van transacties zoals de verkoop, inbreng of aankoop van activa tussen een entiteit en een gezamenlijke bedrijfsactiviteit waarin ze een deelnemer is, is gespecificeerd in de alinea’s B34 tot en met B37.

23

Een partij die deelneemt in, maar geen gezamenlijke zeggenschap heeft over een gezamenlijke bedrijfsactiviteit moet haar belang in de overeenkomst ook administratief verwerken in overeenstemming met de alinea’s 20 tot en met 22 als die partij rechten heeft op de activa en aansprakelijk is voor de verplichtingen die verband houden met de gezamenlijke bedrijfsactiviteit. Als een partij die deelneemt in, maar geen gezamenlijke zeggenschap heeft over een gezamenlijke bedrijfsactiviteit, geen rechten heeft op de activa en niet aansprakelijk is voor de verplichtingen die verband houden met die gezamenlijke bedrijfsactiviteit, moet ze haar belang in de gezamenlijke bedrijfsactiviteit administratief verwerken in overeenstemming met de IFRSs die op dat belang van toepassing zijn.

Joint ventures

24

Een deelnemer in een joint venture moet zijn belang in een joint venture opnemen als een investering en moet die investering administratief verwerken volgens de vermogensmutatiemethode in overeenstemming met IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures, tenzij de entiteit is vrijgesteld van de toepassing van de vermogensmutatiemethode zoals in die standaard gespecificeerd.

25

Een partij die deelneemt in, maar geen gezamenlijke zeggenschap heeft over een joint venture, moet haar belang in de overeenkomst administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 9 Financiële instrumenten, tenzij ze invloed van betekenis heeft op de joint venture, in welk geval ze dat belang administratief moet verwerken in overeenstemming met IAS 28 (herziene versie van 2011).

ENKELVOUDIGE JAARREKENING

26

Een deelnemer in een gezamenlijke bedrijfsactiviteit of een deelnemer in een joint venture moet in zijn enkelvoudige jaarrekening zijn belang in: (a) een gezamenlijke bedrijfsactiviteit administratief verwerken in overeenstemming met de alinea’s 20 tot en met 22; (b) een joint venture administratief verwerken in overeenstemming met alinea 10 van IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening.

27

Een partij die deelneemt in, maar geen gezamenlijke zeggenschap heeft over een gezamenlijke overeenkomst moet in haar enkelvoudige jaarrekening haar belang in: (a) een gezamenlijke bedrijfsactiviteit administratief verwerken in overeenstemming met alinea 23; (b) een joint venture administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 9, tenzij de entiteit invloed van betekenis heeft op de joint venture, in welk geval ze alinea 10 van IAS 27 (herziene versie van 2011) moet toepassen.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 12

Informatieverschaffing over belangen in andere entiteiten

DOEL

1

Deze IFRS heeft ten doel een entiteit te verplichten informatie te verschaffen die gebruikers van haar jaarrekening in staat stellen het volgende te beoordelen: (a) de aard van en de risico’s die verband houden met haar belangen in andere entiteiten; en (b) de gevolgen van die belangen voor haar financiële positie, financiële prestaties en kasstromen.

Verwezenlijking van het doel

2

Om het in alinea 1 beschreven doel te verwezenlijken, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de belangrijke oordelen en veronderstellingen waarvan zij is uitgegaan bij de bepaling: (i) van de aard van haar belang in een andere entiteit of overeenkomst; (ii) van het type gezamenlijke overeenkomst waarin zij een belang heeft (alinea’s 7 tot en met 9); (iii) indien toepasselijk, of zij aan de definitie van een beleggingsentiteit voldoet (alinea 9A); en (b) informatie over haar belangen in: (i) dochterondernemingen (alinea’s 10 tot en met 19); (ii) gezamenlijke overeenkomsten en geassocieerde deelnemingen (alinea’s 20 tot en met 23); en (iii) gestructureerde entiteiten waarover geen zeggenschap wordt uitgeoefend door de entiteit (niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten) (alinea’s 24 tot en met 31).

3

Indien de informatie die op grond van deze IFRS en andere IFRSs moet worden verstrekt, niet volstaat om het in alinea 1 beschreven doel te verwezenlijken, moet een entiteit alle aanvullende informatie verschaffen die noodzakelijk is om dat doel te realiseren.

4

Een entiteit moet beoordelen hoever in detail moet worden gegaan om aan de informatiedoelstelling te voldoen en hoeveel nadruk op elk van de eisen van deze IFRS moet worden gelegd. Zij moet de informatie zodanig samenvoegen of opsplitsen dat nuttige informatie niet wordt versluierd doordat deze is opgenomen te midden van een grote hoeveelheid onbeduidende details, dan wel doordat posten zijn samengevoegd die verschillende kenmerken hebben (zie de alinea’s B2 tot en met B6).

TOEPASSINGSGEBIED

5

Deze IFRS moet worden toegepast door een entiteit die een belang heeft in: (a) dochterondernemingen; (b) gezamenlijke overeenkomsten (d.w.z. gezamenlijke bedrijfsactiviteiten of joint ventures); (c) geassocieerde deelnemingen; (d) niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten.

5A

Behoudens het bepaalde in alinea B17 zijn de vereisten in deze IFRS van toepassing op de in lid 5 bedoelde belangen van een entiteit die zijn geclassificeerd (of opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten) als aangehouden voor verkoop of als beëindigde bedrijfsactiviteiten in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten.

6

Deze IFRS is niet van toepassing op: (a) regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding of andere regelingen inzake langetermijnpersoneelsbeloningen waarop IAS 19 Personeelsbeloningen van toepassing is; (b) de enkelvoudige jaarrekening van een entiteit, waarop IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening van toepassing is. In afwijking hiervan: (i) moet een entiteit, indien zij belangen heeft in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten en alleen een enkelvoudige jaarrekening opstelt, bij de opstelling van deze enkelvoudige jaarrekening de eisen van de alinea’s 24 tot en met 31 toepassen; (ii) moet een beleggingsentiteit die een jaarrekening opstelt waarin al haar dochterondernemingen overeenkomstig alinea 31 van IFRS 10 zijn gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de winst- en verliesrekening, de door deze IFRS vereiste informatie over beleggingsentiteiten presenteren; (c) een door een entiteit aangehouden belang dat deelneemt in maar geen gezamenlijke zeggenschap heeft over een gezamenlijke overeenkomst, tenzij het belang resulteert in invloed van betekenis in de overeenkomst of een belang in een gestructureerde entiteit is; (d) een belang in een andere entiteit dat administratief is verwerkt in overeenstemming met IFRS 9 Financiële instrumenten. Een entiteit moet deze IFRS echter toepassen: (i) wanneer het gaat om een belang in een geassocieerde deelneming of een joint venture dat in overeenstemming met IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures tegen reële waarde wordt gewaardeerd met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies; of (ii) wanneer het gaat om een belang in een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit.

BELANGRIJKE OORDELEN EN VERONDERSTELLINGEN

7

Een entiteit moet informatie verschaffen over belangrijke oordelen en veronderstellingen (en wijzigingen in deze oordelen en veronderstellingen) waarvan zij is uitgegaan bij de bepaling van het volgende: (a) dat zij zeggenschap uitoefent over een andere entiteit, d.w.z. een deelneming zoals beschreven in de alinea’s 5 en 6 van IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening; (b) dat zij gezamenlijke zeggenschap uitoefent over of invloed van betekenis heeft in een andere entiteit; en (c) het type gezamenlijke overeenkomst (d.w.z. gezamenlijke bedrijfsactiviteit of joint venture) wanneer de overeenkomst via een afzonderlijk vehikel is gestructureerd.

8

De in overeenstemming met alinea 7 vermelde belangrijke oordelen en veronderstellingen omvatten ook die waarvan door de entiteit wordt uitgegaan wanneer er zich zodanige veranderingen in feiten en omstandigheden hebben voorgedaan dat dit tijdens de verslagperiode leidt tot een wijziging van de conclusie met betrekking tot de vraag of de entiteit zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis heeft.

9

Om aan alinea 7 te voldoen, moet een entiteit bijvoorbeeld de belangrijke oordelen en veronderstellingen vermelden waarvan zij is uitgegaan om te bepalen dat: (a) zij geen zeggenschap heeft over een andere entiteit, ook al houdt zij meer dan de helft van de stemrechten in de andere entiteit; (b) zij zeggenschap heeft over een andere entiteit, ook al houdt zij minder dan de helft van de stemrechten in de andere entiteit; (c) zij een agent of principaal is (zie de alinea’s B58 tot en met B72 van IFRS 10); (d) zij geen invloed van betekenis heeft, ook al houdt zij 20 procent of meer van de stemrechten in een andere entiteit; (e) zij invloed van betekenis heeft, ook al houdt zij minder dan 20 procent van de stemrechten in een andere entiteit.

Status van beleggingsentiteit

9A

Wanneer een moedermaatschappij overeenkomstig alinea 27 van IFRS 10 bepaalt dat zij een beleggingsentiteit is, dan moet de beleggingsentiteit informatie verschaffen over de belangrijke oordelen en veronderstellingen waarvan zij is uitgegaan bij de bepaling dat zij een beleggingsentiteit is. Als de beleggingsentiteit een of meer van de typische kenmerken van een beleggingsentiteit (zie alinea 28 van IFRS 10) ontbeert, dan moet zij de redenen opgeven waarom zij concludeert dat zij toch een beleggingsentiteit is.

9B

Wanneer een entiteit een beleggingsentiteit wordt of geen beleggingsentiteit meer is, dan moet zij de wijziging van haar status als beleggingsentiteit en de redenen voor deze statuswijziging vermelden. Daarnaast moet een entiteit die een beleggingsentiteit wordt, het effect van de statuswijziging op de jaarrekening voor de gepresenteerde periode toelichten, onder vermelding van: (a) de totale reële waarde op de datum van de statuswijziging van de dochterondernemingen die niet langer worden geconsolideerd; (b) de eventuele totale winst of het eventuele totale verlies, berekend overeenkomstig alinea B101 van IFRS 10; en (c) de post(en) in de winst-en-verliesrekening waarin de winst of het verlies is opgenomen (indien niet afzonderlijk gepresenteerd).

BELANGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN

10

Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar geconsolideerde jaarrekening: (a) inzicht verschaft in: (i) de samenstelling van de groep; en (ii) het belang dat belangen zonder zeggenschap hebben in de activiteiten en kasstromen van de groep (alinea 12); en (b) in staat stelt het volgende te beoordelen: (i) de aard en omvang van belangrijke beperkingen op haar vermogen om toegang te krijgen tot of gebruik te maken van activa en om over te gaan tot afwikkeling van verplichtingen van de groep (alinea 13); (ii) de aard van en wijzigingen in de risico’s die verband houden met haar belangen in geconsolideerde gestructureerde entiteiten (alinea’s 14 tot en met 17); (iii) de gevolgen van wijzigingen in haar eigendomsbelang in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden (alinea 18); en (iv) de gevolgen van verlies van zeggenschap over een dochteronderneming tijdens de verslagperiode (alinea 19).

11

Indien de datum of periode van de bij de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening gebruikte jaarrekening van een dochteronderneming niet samenvalt met die van de geconsolideerde jaarrekening (zie de alinea’s B92 en B93 van IFRS 10), moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de datum van het einde van de verslagperiode van de jaarrekening van de betrokken dochteronderneming; en (b) de reden waarom niet dezelfde datum of periode wordt gebruikt.

Het belang dat belangen zonder zeggenschap hebben in de activiteiten en kasstromen van de groep

12

Voor al haar dochterondernemingen die belangen zonder zeggenschap hebben die van materieel belang zijn voor de verslaggevende entiteit, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de naam van de dochteronderneming; (b) de hoofdvestiging (en het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van de dochteronderneming; (c) de omvang van eigendomsbelangen die door belangen zonder zeggenschap worden gehouden; (d) de omvang van stemrechten die door belangen zonder zeggenschap worden gehouden, indien verschillend van de omvang van de gehouden eigendomsbelangen; (e) het resultaat dat tijdens de verslagperiode aan belangen zonder zeggenschap van de dochteronderneming is toegerekend; (f) geaccumuleerde belangen zonder zeggenschap van de dochteronderneming aan het einde van de verslagperiode; (g) samengevatte financiële informatie over de dochteronderneming (zie alinea B10).

Aard en omvang van belangrijke beperkingen

13

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) belangrijke beperkingen (bv. wettelijke, contractuele en door regelgevende instanties opgelegde beperkingen) op haar vermogen om toegang te krijgen tot of gebruik te maken van activa en om over te gaan tot afwikkeling van verplichtingen van de groep, zoals: (i) die welke het vermogen van een moedermaatschappij of haar dochterondernemingen beperken om geldmiddelen of andere activa over te dragen aan (of te ontvangen van) andere entiteiten binnen de groep; (ii) garanties of andere vereisten die beperkingen kunnen inhouden voor de uitbetaling van dividenden en andere kapitaaluitkeringen, dan wel voor de verstrekking of terugbetaling van leningen en voorschotten aan (of door) andere entiteiten binnen de groep; (b) de wijze waarop en mate waarin beschermingsrechten van belangen zonder zeggenschap het vermogen van de entiteit om toegang te krijgen tot of gebruik te maken van activa en om over te gaan tot afwikkeling van verplichtingen van de groep aanzienlijk kunnen beperken (bijvoorbeeld wanneer een moedermaatschappij verplichtingen van een dochteronderneming moet afwikkelen voordat zij haar eigen verplichtingen afwikkelt, of wanneer de goedkeuring van belangen zonder zeggenschap is vereist om toegang te krijgen tot de activa of over te gaan tot de afwikkeling van de verplichtingen van een dochteronderneming); (c) de boekwaarde in de geconsolideerde jaarrekening van de activa en verplichtingen ten aanzien waarvan deze beperkingen gelden.

Aard van de risico’s die verband houden met de belangen van een entiteit in geconsolideerde gestructureerde entiteiten

14

Een entiteit moet de voorwaarden vermelden van alle contractuele overeenkomsten op grond waarvan de moedermaatschappij of haar dochterondernemingen verplicht kunnen zijn financiële steun aan een geconsolideerde gestructureerde entiteit te verlenen, met inbegrip van gebeurtenissen of omstandigheden die de verslaggevende entiteit aan een verlies kunnen blootstellen (bv. liquiditeitsovereenkomsten of credit rating triggers die gerelateerd zijn aan verplichtingen om activa van de gestructureerde entiteit te kopen of financiële steun te verlenen).

15

Indien een moedermaatschappij of een van haar dochterondernemingen, zonder daartoe contractueel verplicht te zijn, tijdens de verslagperiode financiële of andere steun aan een geconsolideerde gestructureerde entiteit heeft verleend (bijvoorbeeld kopen van activa van of van instrumenten uitgegeven door de gestructureerde entiteit), moet de entiteit het volgende vermelden: (a) het type en de omvang van de verleende steun, met inbegrip van de situaties waarin de moedermaatschappij of haar dochterondernemingen de gestructureerde entiteit hebben bijgestaan bij het verkrijgen van financiële steun; en (b) de redenen voor het verlenen van de steun.

16

Indien een moedermaatschappij of een van haar dochterondernemingen, zonder daartoe contractueel verplicht te zijn, tijdens de verslagperiode financiële of andere steun aan een voordien niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit heeft verleend en die steunverlening resulteerde in zeggenschap van de entiteit over de gestructureerde entiteit, moet de entiteit een verklaring vermelden van de relevante factoren die tot deze beslissing hebben geleid.

17

Een entiteit moet informatie verschaffen over alle bestaande voornemens om financiële of andere steun aan een geconsolideerde gestructureerde entiteit te verlenen, met inbegrip van voornemens om de gestructureerde entiteit bij te staan bij het verkrijgen van financiële steun.

Gevolgen van wijzigingen in een eigendomsbelang van een moedermaatschappij in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden

18

Een entiteit moet een schema presenteren dat toont wat de gevolgen voor het aan eigenaars van de moedermaatschappij toerekenbaar eigen vermogen zijn van eventuele wijzigingen in het eigendomsbelang van de moedermaatschappij in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden.

Gevolgen van verlies van zeggenschap over een dochteronderneming tijdens de verslagperiode

19

Een entiteit moet de eventuele winst of het eventuele verlies, berekend overeenkomstig alinea 25 van IFRS 10, vermelden, alsook: (a) het deel van die winst of dat verlies dat is toe te rekenen aan de waardering van elke in de voormalige dochteronderneming aangehouden investering tegen haar reële waarde op de datum waarop de zeggenschap wordt verloren; en (b) de post(en) in de winst-en-verliesrekening waarin de winst of het verlies is opgenomen (indien niet afzonderlijk gepresenteerd).

BELANGEN IN NIET-GECONSOLIDEERDE DOCHTERONDERNEMINGEN (BELEGGINGSENTITEITEN)

19A

Een beleggingsentiteit die overeenkomstig IFRS 10 verplicht is de uitzondering op de consolidatie toe te passen en haar belegging in een dochteronderneming administratief moet verwerken tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies, moet dit feit vermelden.

19B

Voor elke niet-geconsolideerde dochteronderneming moet een beleggingsentiteit het volgende vermelden: (a) de naam van de dochteronderneming; (b) de hoofdvestiging (en het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van de dochteronderneming; en (c) de omvang van het eigendomsbelang van de beleggingsentiteit en, indien verschillend, de omvang van de gehouden stemrechten.

19C

Indien een beleggingsentiteit de moedermaatschappij van een andere beleggingsentiteit is, moet de moedermaatschappij ook de op grond van de alinea’s 19B(a)-(c) vereiste informatie verstrekken voor beleggingen waarover zeggenschap wordt uitgeoefend door de beleggingsentiteit die haar dochteronderneming is. Deze informatie mag worden verschaft door in de jaarrekening van de moedermaatschappij de financiële overzichten van de dochteronderneming (of dochterondernemingen) op te nemen die de bovenbedoelde informatie bevatten.

19D

Een beleggingsentiteit moet de volgende informatie verschaffen: (a) de aard en omvang van eventuele belangrijke beperkingen (die bijvoorbeeld voortvloeien uit financieringsovereenkomsten, voorschriften van regelgevende instanties of contractuele overeenkomsten) op het vermogen van een niet-geconsolideerde dochteronderneming om middelen aan de beleggingsentiteit over te dragen in de vorm van dividenden in contanten, of om leningen of voorschotten van de beleggingsentiteit aan de niet-geconsolideerde dochteronderneming terug te betalen; en (b) alle bestaande verbintenissen of voornemens om financiële of andere steun aan een niet-geconsolideerde dochteronderneming te verlenen, met inbegrip van verbintenissen of voornemens om de dochteronderneming bij te staan bij het verkrijgen van financiële steun.

19E

Indien een beleggingsentiteit of een van haar dochterondernemingen, zonder daartoe contractueel verplicht te zijn, tijdens de verslagperiode financiële of andere steun aan een niet-geconsolideerde dochteronderneming heeft verleend (bijvoorbeeld kopen van activa van of van instrumenten uitgegeven door de dochteronderneming of bijstaan van de dochteronderneming bij het verkrijgen van financiële steun), moet de entiteit het volgende vermelden: (a) het type en de omvang van de steun die aan elke niet-geconsolideerde dochteronderneming is verleend; en (b) de redenen voor het verlenen van de steun.

19F

Een beleggingsentiteit moet de voorwaarden vermelden van alle contractuele overeenkomsten op grond waarvan de entiteit of haar niet-geconsolideerde dochterondernemingen verplicht kunnen zijn financiële steun te verlenen aan een niet-geconsolideerde, gestructureerde entiteit waarover zij de zeggenschap heeft, met inbegrip van gebeurtenissen of omstandigheden die de verslaggevende entiteit aan een verlies kunnen blootstellen (bv. liquiditeitsovereenkomsten of credit rating triggers die gerelateerd zijn aan verplichtingen om activa van de gestructureerde entiteit te kopen of financiële steun te verlenen).

19G

Indien een beleggingsentiteit of een van haar niet-geconsolideerde dochterondernemingen, zonder daartoe contractueel verplicht te zijn, tijdens de verslagperiode financiële of andere steun heeft verleend aan een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit waarover de beleggingsentiteit geen zeggenschap had, en indien die steunverlening resulteerde in zeggenschap van de beleggingsentiteit over de gestructureerde entiteit, dan moet de beleggingsentiteit een verklaring vermelden van de relevante factoren die hebben geleid tot de beslissing om deze steun te verlenen.

BELANGEN IN GEZAMENLIJKE OVEREENKOMSTEN EN GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN

20

Een entiteit moet informatie verschaffen die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt het volgende te beoordelen: (a) de aard, omvang en financiële gevolgen van haar belangen in gezamenlijke overeenkomsten en geassocieerde deelnemingen, met inbegrip van de aard en gevolgen van haar contractuele relatie met de andere investeerders die gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over, of invloed van betekenis hebben in gezamenlijke overeenkomsten en geassocieerde deelnemingen (alinea’s 21 en 22); en (b) de aard van en wijzigingen in de risico’s die verband houden met haar belangen in joint ventures en geassocieerde deelnemingen (alinea 23).

Aard, omvang en financiële gevolgen van belangen van een entiteit in gezamenlijke overeenkomsten en geassocieerde deelnemingen

21

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) voor elke gezamenlijke overeenkomst en geassocieerde deelneming die van materieel belang is voor de verslaggevende entiteit: (i) de naam van de gezamenlijke overeenkomst of geassocieerde deelneming; (ii) de aard van de relatie van de entiteit met de gezamenlijke overeenkomst of geassocieerde deelneming (door, bijvoorbeeld, een beschrijving te geven van de aard van de activiteiten van de gezamenlijke overeenkomst of geassocieerde deelneming en aan te geven of deze van strategisch belang zijn voor de activiteiten van de entiteit); (iii) de hoofdvestiging (en, in voorkomend geval, het land van oprichting, indien verschillend van het land van de hoofdvestiging) van de gezamenlijke overeenkomst of geassocieerde deelneming; (iv) de omvang van het eigendomsbelang of de deelneming gehouden door de entiteit en, indien verschillend, de omvang van de gehouden stemrechten (indien van toepassing); (b) voor elke joint venture en geassocieerde deelneming die van materieel belang is voor de verslaggevende entiteit: (i) of de investering in de joint venture of geassocieerde deelneming volgens de vermogensmutatiemethode of tegen reële waarde is gewaardeerd; (ii) samengevatte financiële informatie over de joint venture of geassocieerde deelneming zoals bepaald in de alinea’s B12 en B13; (iii) indien de joint venture of geassocieerde deelneming administratief wordt verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode, de reële waarde van haar investering in de joint venture of geassocieerde deelneming indien er een genoteerde marktprijs voor de investering voorhanden is; (c) financiële informatie zoals bepaald in alinea B16 over de investeringen van de entiteit in joint ventures en geassocieerde deelnemingen die afzonderlijk niet van materieel belang zijn: (i) geaggregeerd voor alle joint ventures die afzonderlijk niet van materieel belang zijn, en, apart, (ii) geaggregeerd voor alle geassocieerde deelnemingen die afzonderlijk niet van materieel belang zijn.

21A

Een beleggingsentiteit hoeft de overeenkomstig de alinea’s 21(b) en (c) vereiste informatie niet te verstrekken.

22

De entiteit moet tevens het volgende vermelden: (a) de aard en omvang van eventuele belangrijke beperkingen (die bijvoorbeeld voortvloeien uit financieringsovereenkomsten, voorschriften van regelgevende instanties of contractuele overeenkomsten tussen investeerders die gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over, of invloed van betekenis hebben in een joint venture of geassocieerde deelneming) op het vermogen van joint ventures of geassocieerde deelnemingen om middelen aan de entiteit over te dragen in de vorm van dividenden in contanten, of om leningen of voorschotten van de entiteit terug te betalen; (b) indien de datum of periode van de bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode gebruikte jaarrekening van een joint venture of geassocieerde deelneming niet samenvalt met die van de jaarrekening van de entiteit: (i) de datum van het einde van de verslagperiode van de jaarrekening van de betrokken joint venture of geassocieerde deelneming; en (ii) de reden waarom niet dezelfde datum of periode wordt gebruikt. (c) het niet-opgenomen aandeel in de verliezen van een joint venture of geassocieerde deelneming, zowel over de verslagperiode als cumulatief, indien de entiteit haar aandeel in de verliezen van de joint venture of geassocieerde deelneming niet langer opneemt bij de toepassing van de vermogensmutatiemethode.

Risico’s verbonden aan belangen van een entiteit in joint ventures en geassocieerde deelnemingen

23

Een entiteit moet het volgende vermelden: (a) haar verbintenissen die met haar joint ventures verband houden; deze verbintenissen moeten afzonderlijk van het bedrag van andere verbintenissen worden vermeld zoals gespecificeerd in de alinea’s B18 tot en met B20; (b) overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa, tenzij verlies zeer onwaarschijnlijk is, voorwaardelijke verplichtingen die de entiteit is aangegaan in verband met haar belangen in joint ventures of geassocieerde deelnemingen (met inbegrip van haar aandeel in de voorwaardelijke verplichtingen die gezamenlijk zijn aangegaan met andere investeerders die gezamenlijk de zeggenschap uitoefenen over, of invloed van betekenis hebben in de betrokken joint ventures of geassocieerde deelnemingen); deze verplichtingen moeten afzonderlijk van het bedrag van andere voorwaardelijke verplichtingen worden vermeld.

BELANGEN IN NIET-GECONSOLIDEERDE GESTRUCTUREERDE ENTITEITEN

24

Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening: (a) inzicht verschaft in de aard en omvang van haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten (alinea’s 26 tot en met 28); en (b) in staat stelt zich een oordeel te vormen over de aard van en wijzigingen in de risico’s die verband houden met haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten (alinea’s 29 tot en met 31).

25

De informatie die op grond van alinea 24(b) moet worden verstrekt, omvat informatie over de blootstelling van een entiteit aan risico’s als gevolg van haar betrokkenheid bij niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten in voorgaande perioden (bv. als sponsor van de gestructureerde entiteit), ook al is er op de verslagdatum geen sprake meer van een contractuele betrokkenheid van de entiteit bij de gestructureerde entiteit.

25A

Een beleggingsentiteit hoeft de overeenkomstig alinea 24 vereiste informatie niet te verstrekken voor een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit waarover zij de zeggenschap heeft en waarvoor zij de overeenkomstig de alinea’s 19A tot en met 19G vereiste informatie presenteert.

Aard van de belangen

26

Een entiteit moet kwalitatieve en kwantitatieve informatie verschaffen over haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten, met inbegrip van maar niet beperkt tot de aard, het doel, de omvang en de activiteiten van de gestructureerde entiteit en de wijze waarop de gestructureerde entiteit is gefinancierd.

27

Indien een entiteit is opgetreden als sponsor van een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit waarvoor zij niet de op grond van alinea 29 te verstrekken informatie verschaft (bijvoorbeeld omdat zij op de verslagdatum geen belang in de entiteit heeft), moet zij het volgende vermelden: (a) hoe zij heeft bepaald voor welke gestructureerde entiteiten zij als sponsor is opgetreden; (b) baten uit hoofde van deze gestructureerde entiteiten tijdens de verslagperiode, met inbegrip van een beschrijving van de gepresenteerde soorten baten; en (c) de boekwaarde (op het moment van overdracht) van alle activa die tijdens de verslagperiode aan deze gestructureerde entiteiten zijn overgedragen.

28

Een entiteit moet de in alinea 27(b) en (c) bedoelde informatie in tabelvorm presenteren, tenzij een andere opmaak meer geëigend is, en haar activiteiten als sponsor in relevante categorieën classificeren (zie de alinea’s B2 tot en met B6).

Aard van de risico’s

29

Een entiteit moet in tabelvorm, tenzij een andere opmaak meer geëigend is, een samenvatting presenteren van: (a) de boekwaarde van de in haar jaarrekening opgenomen activa en verplichtingen die met haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten verband houden; (b) de posten in het overzicht van de financiële positie waarin deze activa en verplichtingen zijn opgenomen; (c) het bedrag dat het best de maximale blootstelling van de entiteit aan verlies uit hoofde van haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten weergeeft, met vermelding van de wijze waarop de maximale blootstelling aan verlies is bepaald. Indien een entiteit haar maximale blootstelling aan verlies uit hoofde van haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten niet kan kwantificeren, moet zij dit feit en de redenen waarom vermelden; (d) een vergelijking van de boekwaarde van de activa en verplichtingen van de entiteit die met haar belangen in niet-geconsolideerde gestructureerde entiteiten verband houden, met de maximale blootstelling van de entiteit aan verlies uit hoofde van deze entiteiten.

30

Indien een entiteit, zonder daartoe contractueel verplicht te zijn, tijdens de verslagperiode financiële of andere steun heeft verleend aan een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit waarin zij voordien een belang had of op het moment een belang heeft (bijvoorbeeld kopen van activa van of instrumenten uitgegeven door de gestructureerde entiteit), moet de entiteit het volgende vermelden: (a) het type en de omvang van de verleende steun, met inbegrip van de situaties waarin de entiteit de gestructureerde entiteit heeft bijgestaan bij het verkrijgen van financiële steun; en (b) de redenen voor het verlenen van de steun.

31

Een entiteit moet informatie verschaffen over alle bestaande voornemens om financiële of andere steun aan een niet-geconsolideerde gestructureerde entiteit te verlenen, met inbegrip van voornemens om de gestructureerde entiteit bij te staan bij het verkrijgen van financiële steun.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 13

Waardering tegen reële waarde

DOEL

1

Deze IFRS: (a) definieert reële waarde; (b) beschrijft in één enkele IFRS een kader voor het bepalen van de reële waarde; en (c) vereist informatieverschaffing over waarderingen tegen reële waarde.

2

Reële waarde is een op de markt gebaseerde waardering, geen entiteitspecifieke waardering. Voor sommige activa en verplichtingen zijn mogelijk waarneembare markttransacties of marktinformatie beschikbaar. Voor andere activa en verplichtingen zijn mogelijk geen waarneembare markttransacties en marktinformatie beschikbaar. Het doel van een waardering tegen reële waarde is echter in beide gevallen hetzelfde – het schatten van de prijs waartegen een regelmatige transactie om een actief te verkopen of een verplichting over te dragen zou plaatsvinden tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden (d.w.z. een prijs op de verkoopmarkt op de waarderingsdatum vanuit het perspectief van een marktdeelnemer die het actief bezit of de verplichting verschuldigd is).

3

Als geen prijs voor een identiek actief of een identieke verplichting waarneembaar is, moet een entiteit de reële waarde bepalen met behulp van andere waarderingstechniek die zo veel mogelijk gebruikmaakt van relevante waarneembare inputs en zo min mogelijk gebruikmaakt van niet-waarneembare inputs. Omdat reële waarde een op de markt gebaseerde waardering is, wordt deze bepaald op basis van de veronderstellingen waarvan marktdeelnemers zouden uitgaan bij het waarderen van het actief of de verplichting, met inbegrip van veronderstellingen over risico’s. Als gevolg hiervan is het voornemen van een entiteit om een actief aan te houden of om een verplichting af te wikkelen of anderszins na te komen, niet relevant bij het bepalen van de reële waarde.

4

De definitie van reële waarde spitst zich toe op activa en verplichtingen, omdat deze primair onderwerp zijn van de waardering ten behoeve van de administratieve verwerking. Daarnaast moet deze IFRS worden toegepast op eigen eigenvermogensinstrumenten van een entiteit die tegen reële waarde worden gewaardeerd.

TOEPASSINGSGEBIED

5

Deze IFRS is van toepassing wanneer een andere IFRS waarderingen tegen reële waarde of informatieverschaffing over waarderingen tegen reële waarde (en waarderingen, zoals reële waarde minus verkoopkosten, op basis van de reële waarde of informatieverschaffing over deze waarderingen) voorschrijft of toestaat, tenzij anders vermeld in de alinea’s 6 en 7.

6

De in deze IFRS beschreven vereisten inzake waardering en informatieverschaffing zijn niet van toepassing op: (a) op aandelen gebaseerde betalingstransacties die binnen het toepassingsgebied van IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen vallen; (b) leasingtransacties die in overeenstemming met IFRS 16 Leaseovereenkomsten administratief worden verwerkt; en (c) waarderingen die een aantal overeenkomsten met de reële waarde hebben maar geen reële waarde zijn, zoals de opbrengstwaarde in IAS 2 Voorraden of de bedrijfswaarde in IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa.

7

De informatie die op grond van deze IFRS moet worden verschaft, is niet vereist voor: (a) fondsbeleggingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen; (b) beleggingen in het kader van pensioenregelingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd in overeenstemming met IAS 26 Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen; en (c) activa waarvan de realiseerbare waarde de reële waarde minus vervreemdingskosten is in overeenstemming met IAS 36.

8

Het in deze IFRS beschreven kader voor waardering tegen reële waarde is van toepassing op zowel de waardering bij eerste opname als waarderingen na eerste opname indien reële waarde door andere IFRSs wordt voorgeschreven of toegestaan.

WAARDERING

Definitie van reële waarde

9

Deze IFRS definieert reële waarde als de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum.

10

Alinea B2 beschrijft de algemene benadering inzake waardering tegen reële waarde.

Het actief of de verplichting

11

Een waardering tegen reële waarde is voor een bepaald actief of een bepaalde verplichting. Daarom moet een entiteit bij het bepalen van de reële waarde rekening houden met de kenmerken van het actief of de verplichting als marktdeelnemers deze kenmerken in aanmerking zouden nemen bij het waarderen van het actief of de verplichting op de waarderingsdatum. Dergelijke kenmerken zijn bijvoorbeeld: (a) de staat of locatie van het actief; en (b) eventuele beperkingen op de verkoop of het gebruik van het actief.

12

Het effect op de waardering dat voortvloeit uit een bepaald kenmerk zal verschillen, afhankelijk van hoe marktdeelnemers met dat kenmerk rekening zouden houden.

13

Het tegen reële waarde gewaardeerde actief of de tegen reële waarde gewaardeerde verplichting kan zijn: (a) een opzichzelfstaand actief of een opzichzelfstaande verplichting (bv. een financieel instrument of een niet-financieel actief); of (b) een groep van activa, een groep van verplichtingen of een groep van activa en verplichtingen (bv. een kasstroomgenererende eenheid of een bedrijf).

14

De vraag of het actief of de verplichting voor opname- of toelichtingsdoeleinden een opzichzelfstaand actief of een opzichzelfstaande verplichting, een groep van activa, een groep van verplichtingen of een groep van activa en verplichtingen is, hangt af van de eenheid. De eenheid voor het actief of de verplichting moet worden bepaald in overeenstemming met de IFRS die waardering tegen reële waarde voorschrijft of toestaat, tenzij in deze IFRS anders bepaald.

De transactie

15

Bij een waardering tegen reële waarde wordt ervan uitgegaan dat het actief of de verplichting wordt verhandeld in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers om het actief te verkopen of de verplichting over te dragen op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden.

16

Bij een waardering tegen reële waarde wordt ervan uitgegaan dat de transactie om het actief te verkopen of de verplichting over te dragen plaatsvindt: (a) op de belangrijkste markt voor het actief of de verplichting; of (b) als er geen belangrijkste markt is, op de voordeligste markt voor het actief of de verplichting.

17

Een entiteit hoeft niet over te gaan tot een diepgaand onderzoek van alle mogelijke markten om vast te stellen welke de belangrijkste markt is of, als er geen belangrijkste markt is, welke de voordeligste markt is, maar moet rekening houden met alle informatie die redelijkerwijs beschikbaar is. Behoudens aanwijzingen voor het tegendeel, wordt de markt waarop de entiteit een transactie om het actief te verkopen of de verplichting over te dragen normaliter zou aangaan, verondersteld de belangrijkste markt of, als er geen belangrijkste markt is, de voordeligste markt te zijn.

18

Als er een belangrijkste markt voor het actief of de verplichting is, moet de waardering tegen reële waarde de prijs op die markt vertegenwoordigen (ongeacht het feit of die prijs direct waarneembaar is dan wel geschat wordt met behulp van een andere waarderingstechniek), zelfs als de prijs op een andere markt mogelijk voordeliger is op de waarderingsdatum.

19

De entiteit moet toegang hebben tot de belangrijkste (of voordeligste) markt op de waarderingsdatum. Omdat verschillende entiteiten (en bedrijven binnen deze entiteiten) met verschillende activiteiten mogelijk toegang hebben tot verschillende markten, is het mogelijk dat de belangrijkste (of voordeligste) markt voor hetzelfde actief of dezelfde verplichting verschillend is voor verschillende entiteiten (en bedrijven binnen deze entiteiten). Daarom moet de belangrijkste (of voordeligste) markt (en dus marktdeelnemers) worden beschouwd vanuit het perspectief van de entiteit, waarbij verschillen tussen entiteiten met verschillende activiteiten mogelijk moeten zijn.

20

Een entiteit moet in staat zijn om toegang te krijgen tot de markt, maar hoeft niet in staat te zijn om het betreffende actief te verkopen of de betreffende verplichting over te dragen op de waarderingsdatum om de reële waarde te kunnen bepalen op basis van de prijs op die markt.

21

Zelfs als er geen waarneembare markt is die prijsinformatie biedt over de verkoop van een actief of de overdracht van een verplichting op de waarderingsdatum, moet er bij een waardering tegen reële waarde van worden uitgegaan dat een transactie plaatsvindt op die datum, gezien vanuit het perspectief van een marktdeelnemer die het actief bezit of de verplichting verschuldigd is. Deze veronderstelde transactie vormt de basis voor het schatten van de prijs om het actief te verkopen of de verplichting over te dragen.

Marktdeelnemers

22

Een entiteit moet de reële waarde van een actief of een verplichting bepalen met behulp van de veronderstellingen waarvan marktdeelnemers zouden uitgaan bij het waarderen van het actief of de verplichting, in de veronderstelling dat marktdeelnemers in hun economisch belang handelen.

23

Bij het ontwikkelen van deze veronderstellingen hoeft een entiteit geen specifieke marktdeelnemers te identificeren. In plaats daarvan moet de entiteit kenmerken identificeren die marktdeelnemers algemeen onderscheiden, rekening houdend met factoren die specifiek zijn voor elk van de volgende punten: (a) het actief of de verplichting; (b) de belangrijkste (of voordeligste) markt voor het actief of de verplichting; en (c) marktdeelnemers met wie de entiteit een transactie op die markt zou aangaan.

De prijs

24

Reële waarde is de prijs die zou worden ontvangen om een actief te verkopen of die zou worden betaald om een verplichting over te dragen in een regelmatige transactie op de belangrijkste (of voordeligste) markt op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden (d.w.z. een prijs op de verkoopmarkt), ongeacht of deze prijs direct waarneembaar is dan wel geschat wordt met behulp van een andere waarderingstechniek.

25

De prijs op de belangrijkste (of voordeligste) markt die wordt gebruikt om de reële waarde van het actief of de verplichting te bepalen, mag niet worden gecorrigeerd voor transactiekosten. Transactiekosten moeten worden verwerkt in overeenstemming met andere IFRSs. Transactiekosten zijn geen kenmerk van een actief of een verplichting, maar zijn specifiek voor een transactie en zullen verschillen afhankelijk van hoe een entiteit een transactie voor het actief of de verplichting aangaat.

26

Transactiekosten omvatten geen transportkosten. Als locatie een kenmerk van het actief is (wat bijvoorbeeld voor een commodity het geval kan zijn), moet de prijs op de belangrijkste (of voordeligste) markt worden gecorrigeerd voor de eventuele kosten die zouden worden gemaakt om het actief van zijn huidige locatie naar die markt te vervoeren.

Toepassing op niet-financiële activa

Maximaal en optimaal gebruik voor niet-financiële activa

27

Bij de waardering van een niet-financieel actief tegen reële waarde moet rekening worden gehouden met het vermogen van een marktdeelnemer om economische voordelen te genereren door het actief maximaal en optimaal te gebruiken of door het te verkopen aan een andere marktdeelnemer die het actief maximaal en optimaal zou gebruiken.

28

Het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief houdt rekening met het gebruik van het actief dat fysiek mogelijk is, wettelijk toegestaan is en financieel haalbaar is, als volgt: (a) Een gebruik dat fysiek mogelijk is, houdt rekening met de fysieke kenmerken van het actief waarmee marktdeelnemers bij de waardering van het actief rekening zouden houden (bv. de locatie of grootte van een onroerende zaak). (b) Een gebruik dat wettelijk toegestaan is, houdt rekening met eventuele wettelijke beperkingen op het gebruik van het actief waarmee marktdeelnemers bij de waardering van het actief rekening zouden houden (bv. de stedenbouwkundige voorschriften die op een onroerende zaak van toepassing zijn). (c) Een gebruik dat financieel haalbaar is, houdt rekening met de vraag of een gebruik van het actief dat fysiek mogelijk en wettelijk toegestaan is, voldoende winst of kasstromen genereert (rekening houdend met de kosten voor de omzetting van het actief naar dat gebruik) om een investeringsrendement op te leveren dat marktdeelnemers zouden verlangen van een investering in dat actief dat voor dat doel wordt gebruikt.

29

Het maximale en optimale gebruik wordt bepaald vanuit het perspectief van marktdeelnemers, zelfs als de entiteit een ander gebruik voor ogen heeft. Het huidige gebruik door een entiteit van een niet-financieel actief wordt verondersteld zijn maximale en optimale gebruik te zijn, tenzij marktfactoren of andere factoren erop wijzen dat een ander gebruik door marktdeelnemers de waarde van het actief zou maximaliseren.

30

Om haar concurrentiepositie te beschermen, of om andere redenen, kan een entiteit voornemens zijn om een verworven niet-financieel actief niet actief te gebruiken of om het actief niet maximaal en optimaal te gebruiken. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij een verworven immaterieel vast actief dat de entiteit van plan is defensief te gebruiken door te voorkomen dat anderen het gebruiken. Niettemin moet de entiteit bij het bepalen van de reële waarde van een niet-financieel actief uitgaan van zijn maximale en optimale gebruik door marktdeelnemers.

Waarderingspremisse voor niet-financiële activa

31

Het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief vormt de waarderingspremisse die wordt gebruikt om de reële waarde van het actief te bepalen, als volgt: (a) Het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief zou maximale waarde kunnen bieden aan marktdeelnemers door het gebruik ervan in combinatie met andere activa als een groep (zoals geïnstalleerd of anderszins geconfigureerd voor gebruik) of in combinatie met andere activa en verplichtingen (bv. een bedrijf). (i) Als het maximale en optimale gebruik van het actief het gebruik van het actief in combinatie met andere activa of met andere activa en verplichtingen is, is de reële waarde van het actief de prijs die zou worden ontvangen in een huidige transactie om het actief te verkopen, ervan uitgaande dat het actief zou worden gebruikt met andere activa of met andere activa en verplichtingen en dat die activa en verplichtingen (d.w.z. zijn complementaire activa en de bijbehorende verplichtingen) beschikbaar zouden zijn voor marktdeelnemers. (ii) Verplichtingen die verband houden met het actief en met de complementaire activa omvatten verplichtingen die werkkapitaal financieren, maar omvatten geen verplichtingen die worden gebruikt om andere activa te financieren dan de activa in de groep van activa. (iii) Veronderstellingen over het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief moeten consistent zijn voor alle activa (waarvoor het maximale en optimale gebruik relevant is) van de groep van activa of de groep van activa en verplichtingen waarin het actief zou worden gebruikt. (b) Het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief zou marktdeelnemers maximale waarde kunnen bieden op opzichzelfstaande basis. Als het maximale en optimale gebruik van het actief het gebruik van het actief op opzichzelfstaande basis is, is de reële waarde van het actief de prijs die zou worden ontvangen in een huidige transactie om het actief te verkopen aan marktdeelnemers die het actief op opzichzelfstaande basis zouden gebruiken.

32

Bij de waardering van een niet-financieel actief tegen reële waarde moet ervan worden uitgegaan dat het actief wordt verkocht in overeenstemming met de in andere IFRSs gespecificeerde eenheid (die een individueel actief kan zijn). Dat is het geval zelfs als bij die waardering tegen reële waarde ervan wordt uitgegaan dat het maximale en optimale gebruik van het actief het gebruik ervan in combinatie met andere activa of met andere activa en verplichtingen is, omdat bij een waardering tegen reële waarde ervan wordt uitgegaan dat de marktdeelnemer de complementaire activa en de bijbehorende verplichtingen al bezit.

33

Alinea B3 beschrijft de toepassing van het concept “waarderingspremisse voor niet-financiële activa”.

Toepassing op verplichtingen en op eigen eigenvermogensinstrumenten van een entiteit

Algemene beginselen

34

Bij een waardering tegen reële waarde wordt ervan uitgegaan dat een financiële of niet-financiële verplichting of een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit (bv. aandelenbelangen uitgegeven als vergoeding in een bedrijfscombinatie) wordt overgedragen aan een marktdeelnemer op de waarderingsdatum. Bij de overdracht van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit wordt uitgegaan van het volgende: (a) Een verplichting zou blijven uitstaan en de verkrijgende marktdeelnemer zou verplicht zijn de verplichting na te komen. De verplichting zou niet worden afgewikkeld met de tegenpartij of anderszins worden afgelost op de waarderingsdatum. (b) Een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit zou blijven uitstaan en de verkrijgende marktdeelnemer zou de aan het instrument verbonden rechten en verantwoordelijkheden overnemen. Het instrument zou niet worden ingetrokken of anderszins worden afgelost op de waarderingsdatum.

35

Zelfs als er geen waarneembare markt is die prijsinformatie biedt over de overdracht van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument van de entiteit (bijvoorbeeld omdat contractuele of andere juridische beperkingen de overdracht van dergelijke items verhinderen), kan er voor die items een waarneembare markt zijn als ze door andere partijen als activa worden gehouden (bijvoorbeeld een bedrijfsobligatie of een calloptie op aandelen van de entiteit).

36

In ieder geval moet een entiteit zo veel mogelijk relevante waarneembare inputs en zo weinig mogelijk niet-waarneembare inputs gebruiken om aan de doelstelling van een waardering tegen reële waarde te voldoen, namelijk het schatten van de prijs waartegen een regelmatige transactie om de verplichting of het eigenvermogensinstrument over te dragen zou plaatsvinden tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden.

Door andere partijen als activa gehouden verplichtingen en eigenvermogensinstrumenten

37

Als geen genoteerde prijs voor de overdracht van een identieke of soortgelijke verplichting of eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit beschikbaar is en het identieke item door een andere partij als een actief wordt gehouden, moet een entiteit de reële waarde van de verplichting of het eigenvermogensinstrument bepalen vanuit het perspectief van een marktdeelnemer die het identieke item als een actief houdt op de waarderingsdatum.

38

In dergelijke gevallen moet een entiteit de reële waarde van de verplichting of het eigenvermogensinstrument als volgt bepalen: (a) met behulp van de op een actieve markt genoteerde prijs voor het identieke item dat door een andere partij als een actief wordt gehouden, indien die prijs beschikbaar is; (b) als die prijs niet beschikbaar is, met behulp van andere waarneembare gegevens, zoals de op een niet-actieve markt genoteerde prijs voor het identieke item dat door een andere partij als een actief wordt gehouden; (c) als de waarneembare prijzen in (a) en (b) niet beschikbaar zijn, met behulp van een andere waarderingstechniek, zoals: (i) een batenbenadering (bijvoorbeeld een contantewaardetechniek die rekening houdt met de toekomstige kasstromen die een marktdeelnemer zou verwachten te ontvangen uit het houden van de verplichting of eigenvermogensinstrument als een actief; zie de alinea’s B10 en B11). (ii) een marktbenadering (bijvoorbeeld het gebruik van genoteerde prijzen van soortgelijke verplichtingen of eigenvermogensinstrumenten die door andere partijen als activa worden gehouden; zie de alinea’s B5 tot en met B7).

39

Een entiteit mag de genoteerde prijs van een verplichting die, of een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit dat, door een andere partij als een actief wordt gehouden alleen aanpassen als er factoren zijn die specifiek zijn voor het actief en die niet van toepassing zijn op de waardering van de verplichting of het eigenvermogensinstrument tegen reële waarde. Een entiteit moet ervoor zorgen dat de prijs van het actief niet het effect weerspiegelt van een beperking die de verkoop van dat actief verhindert. Factoren die erop kunnen wijzen dat de genoteerde prijs van het actief moet worden gecorrigeerd, zijn onder meer: (a) De genoteerde prijs voor het actief heeft betrekking op een soortgelijke (maar niet identieke) verplichting die, of een soortgelijk (maar niet identiek) eigenvermogensinstrument dat, door een andere partij als een actief wordt gehouden. De verplichting of het eigenvermogensinstrument kan bijvoorbeeld een bepaald kenmerk hebben (bv. de kredietwaardigheid van de emittent) dat verschilt van het kenmerk dat wordt weerspiegeld in de reële waarde van de soortgelijke verplichting die, of het soortgelijke eigenvermogensinstrument dat, als een actief wordt gehouden. (b) De eenheid voor het actief is niet dezelfde als voor de verplichting of het eigenvermogensinstrument. Bijvoorbeeld voor verplichtingen weerspiegelt de prijs voor een actief in sommige gevallen een gecombineerde prijs voor een pakket bestaande uit zowel de door de emittent verschuldigde bedragen als een externe kredietbescherming. Als de eenheid voor de verplichting niet dezelfde is als de eenheid voor het gecombineerde pakket, is het doel het bepalen van de reële waarde van de verplichting van de emittent, niet de reële waarde van het gecombineerde pakket. In dergelijke gevallen zou de entiteit de waargenomen prijs voor het actief corrigeren om het effect van de externe kredietbescherming uit te sluiten.

Niet door andere partijen als activa gehouden verplichtingen en eigenvermogensinstrumenten

40

Als geen genoteerde prijs voor de overdracht van een identieke of soortgelijke verplichting of eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit beschikbaar is en het identieke item niet door een andere partij als een actief wordt gehouden, moet een entiteit de reële waarde van de verplichting of het eigenvermogensinstrument bepalen met behulp van een waarderingstechniek vanuit het perspectief van een marktdeelnemer die de verplichting verschuldigd is of de vordering op eigen vermogen heeft uitgegeven.

41

Bij de toepassing van een contantewaardetechniek zou een entiteit bijvoorbeeld rekening kunnen houden met: (a) de toekomstige uitstroom van geldmiddelen die een marktdeelnemer zou verwachten om de verplichting na te komen, inclusief de vergoeding die een marktdeelnemer zou verlangen voor het overnemen van de verplichting (zie de alinea’s B31 tot en met B33); (b) het bedrag dat een marktdeelnemer zou ontvangen om een identieke verplichting of een identiek eigenvermogensinstrument aan te gaan of uit te geven, uitgaande van de veronderstellingen waarvan marktdeelnemers zouden uitgaan bij de waardering van het identieke item (bijvoorbeeld dat het dezelfde kredietkenmerken heeft) op de belangrijkste (of voordeligste) markt voor de uitgifte van een verplichting of eigenvermogensinstrument met dezelfde contractuele voorwaarden.

Risico van verzuim

42

De reële waarde van een verplichting weerspiegelt het effect van het risico van verzuim. Het risico van verzuim omvat, maar is niet altijd beperkt tot, het eigen kredietrisico van een entiteit (zoals gedefinieerd in IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing). Het risico van verzuim wordt verondersteld hetzelfde te zijn voor en na de overdracht van de verplichting.

43

Bij het bepalen van de reële waarde van een verplichting moet een entiteit rekening houden met het effect van haar kredietrisico (kredietwaardigheid) en eventuele andere factoren die van invloed kunnen zijn op de kans dat de verplichting al dan niet zal worden nagekomen. Dat effect kan verschillen afhankelijk van de verplichting, bijvoorbeeld: (a) of de verplichting een verplichting is om geldmiddelen te leveren (een financiële verplichting) dan wel een verplichting om goederen of diensten te leveren (een niet-financiële verplichting); (b) de voorwaarden van eventuele kredietbescherming met betrekking tot de verplichting.

44

De reële waarde van een verplichting weerspiegelt het effect van het risico van verzuim op basis van de eenheid van de verplichting. De emittent van een verplichting die is uitgegeven met een onlosmakelijke externe kredietbescherming die administratief los van de verplichting wordt verwerkt, mag het effect van de kredietbescherming (bv. de garantie van een schuld door een derde) niet opnemen in de waardering van de verplichting tegen reële waarde. Als de kredietbescherming administratief los van de verplichting wordt verwerkt, zou de emittent bij het bepalen van de reële waarde van de verplichting rekening houden met zijn eigen kredietwaardigheid en niet met die van de externe garantiegever.

Beperking die de overdracht van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit verhindert

45

Bij het bepalen van de reële waarde van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument mag een entiteit een afzonderlijke input of een correctie van andere inputs met betrekking tot het bestaan van een beperking die de overdracht van het item verhindert niet opnemen. Het effect van een beperking die de overdracht van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit verhindert, wordt impliciet of expliciet opgenomen in de andere inputs voor de waardering tegen reële waarde.

46

Bijvoorbeeld op de transactiedatum aanvaardden zowel de crediteur als de debiteur de transactieprijs voor de verplichting in de volle wetenschap dat de verplichting een beperking omvat die de overdracht ervan verhindert. Aangezien de beperking vervat is in de transactieprijs, is op de transactiedatum geen aparte input of geen correctie van een bestaande input vereist om het effect van de beperking op de overdracht te weerspiegelen. Zo ook is op latere waarderingsdata geen aparte input of geen correctie van een bestaande input vereist om het effect van de beperking op de overdracht te weerspiegelen.

Financiële verplichting met een kenmerk van directe opeisbaarheid

47

De reële waarde van een financiële verplichting met een kenmerk van directe opeisbaarheid (bv. een direct opvraagbaar deposito) is minimaal gelijk aan het onmiddellijk opeisbare bedrag, gedisconteerd vanaf de eerste datum waarop het bedrag zou kunnen worden opgeëist.

Toepassing op financiële activa en financiële verplichtingen met posities die de marktrisico’s of het kredietrisico van de tegenpartijen compenseren

48

Een entiteit die een groep van financiële activa en financiële verplichtingen houdt, is blootgesteld aan marktrisico’s (zoals gedefinieerd in IFRS 7) en aan het kredietrisico (zoals gedefinieerd in IFRS 7) van elk van de tegenpartijen. Als de entiteit die groep van financiële activa en financiële verplichtingen beheert op basis van haar nettoblootstelling aan marktrisico’s of het kredietrisico, is het de entiteit toegestaan om een uitzondering op deze IFRS toe te passen voor het bepalen van de reële waarde. Deze uitzondering staat een entiteit toe om de reële waarde van een groep van financiële activa en financiële verplichtingen te bepalen op basis van de prijs die zou worden ontvangen om een nettolongpositie (d.w.z. een actief) voor een bepaalde risicoblootstelling te verkopen of die zou worden betaald om een nettoshortpositie (d.w.z. een verplichting) voor een bepaalde risicoblootstelling over te dragen in een regelmatige transactie tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden. Derhalve moet een entiteit de reële waarde van de groep van financiële activa en financiële verplichtingen bepalen in overeenstemming met hoe marktdeelnemers de nettorisicoblootstelling op de waarderingsdatum zouden waarderen.

49

Een entiteit mag alleen gebruikmaken van de in alinea 48 beschreven uitzondering als ze al het volgende doet: (a) de entiteit beheert de groep van financiële activa en financiële verplichtingen op basis van haar nettoblootstelling aan een bepaald marktrisico (of risico’s) of aan het kredietrisico van een bepaalde tegenpartij in overeenstemming met de gedocumenteerde risicomanagement- of beleggingsstrategie van de entiteit; (b) de entiteit verschaft op die basis informatie over de groep van financiële activa en financiële verplichtingen aan haar managers op sleutelposities, zoals gedefinieerd in IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen; en (c) de entiteit is verplicht of heeft ervoor gekozen om deze financiële activa en financiële verplichtingen tegen reële waarde te waarderen in het overzicht van de financiële positie aan het eind van elke verslagperiode.

50

De uitzondering in alinea 48 heeft geen betrekking op de presentatie van de jaarrekening. In sommige gevallen wijkt de basis voor de presentatie van financiële instrumenten in het overzicht van de financiële positie af van de basis voor de waardering van financiële instrumenten, bijvoorbeeld als een IFRS niet voorschrijft of toestaat dat financiële instrumenten op nettobasis worden gepresenteerd. In dergelijke gevallen is het mogelijk dat een entiteit de aanpassingen op portefeuilleniveau (zie de alinea’s 53 tot en met 56) moet toerekenen aan de individuele activa of verplichtingen die deel uitmaken van de groep van financiële activa en financiële verplichtingen die op basis van de nettorisicoblootstelling van de entiteit worden beheerd. Een entiteit moet dergelijke toerekeningen op een redelijke en consistente basis uitvoeren met behulp van een methode die in de gegeven omstandigheden geëigend is.

51

Een entiteit moet een beslissing inzake de grondslag voor financiële verslaggeving nemen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten om gebruik te maken van de in alinea 48 beschreven uitzondering. Een entiteit die gebruikmaakt van de uitzondering moet die grondslag voor financiële verslaggeving, met inbegrip van haar beleid inzake de toerekening van bied-laatcorrecties (zie de alinea’s 53 tot en met 55) en kredietaanpassingen (zie alinea 56), indien van toepassing, in elke periode consistent toepassen voor een bepaalde portefeuille.

52

De in alinea 48 beschreven uitzondering is alleen van toepassing op financiële activa, financiële verplichtingen en andere contracten die vallen binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 Financiële instrumenten (of IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering, als IFRS 9 nog niet is vastgesteld). De in de alinea’s 48-51 en 53-56 vervatte verwijzingen naar financiële activa en financiële verplichtingen moeten worden gelezen als zijnde van toepassing op alle contracten die vallen binnen het toepassingsgebied van en administratief worden verwerkt overeenkomstig IFRS 9 (of IAS 39, als IFRS 9 nog niet is vastgesteld), ongeacht of deze al dan niet beantwoorden aan de definitie van financiële activa of financiële verplichtingen in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie.

Blootstelling aan marktrisico’s

53

Als wordt gebruikgemaakt van de in alinea 48 beschreven uitzondering bij het bepalen van de reële waarde van een groep van financiële activa en financiële verplichtingen die wordt beheerd op basis van de nettoblootstelling van de entiteit aan een bepaald marktrisico (of -risico’s), moet de entiteit de prijs binnen de bandbreedte tussen bied- en laatprijs die in de gegeven omstandigheden het meest representatief is voor de reële waarde toepassen op de nettoblootstelling van de entiteit aan deze marktrisico’s (zie de alinea’s 70 en 71).

54

Als wordt gebruikgemaakt van de in alinea 48 beschreven uitzondering, moet een entiteit ervoor zorgen dat het marktrisico (of -risico’s) waaraan ze is blootgesteld binnen die groep van financiële activa en financiële verplichtingen nagenoeg hetzelfde is. Een entiteit zou bijvoorbeeld het aan een financieel actief verbonden renterisico niet combineren met het aan een financiële verplichting verbonden commodityprijsrisico, omdat dit de blootstelling van de entiteit aan het rente- of commodityprijsrisico niet zou beperken. Als wordt gebruikgemaakt van de in alinea 48 beschreven uitzondering, moet bij de waardering van de financiële activa en financiële verplichtingen binnen de groep tegen reële waarde rekening worden gehouden met elk basisrisico dat voortvloeit uit het feit dat de marktrisicoparameters niet identiek zijn.

55

Zo ook moet de duur van de blootstelling van de entiteit aan een bepaald marktrisico (of risico’s) dat voortvloeit uit de financiële activa en financiële verplichtingen nagenoeg dezelfde zijn. Bijvoorbeeld een entiteit die een futurescontract met een looptijd van 12 maanden gebruikt tegen de kasstromen die verband houden met de blootstelling aan renterisico gedurende 12 maanden op een financieel instrument met een looptijd van 5 jaar binnen een groep die alleen uit die financiële activa en financiële verplichtingen bestaat, moet de reële waarde van de blootstelling aan renterisico gedurende 12 maanden bepalen op nettobasis en moet de reële waarde van de resterende blootstelling aan renterisico (d.w.z. in het tweede tot en met vijfde jaar) bepalen op brutobasis.

Blootstelling aan het kredietrisico van een bepaalde tegenpartij

56

Als wordt gebruikgemaakt van de in alinea 48 beschreven uitzondering bij het bepalen van de reële waarde van een groep van financiële activa en financiële verplichtingen die met een bepaalde tegenpartij zijn aangegaan, moet de entiteit het effect van haar nettoblootstelling aan het kredietrisico van die tegenpartij of de nettoblootstelling van de tegenpartij aan het kredietrisico van de entiteit opnemen in de waardering tegen reële waarde indien marktdeelnemers rekening zouden houden met eventuele bestaande overeenkomsten die de blootstelling aan kredietrisico beperken in geval van verzuim (bijvoorbeeld een “master netting”-overeenkomst met de tegenpartij of een overeenkomst die de uitwisseling van een zekerheid vereist op basis van de nettoblootstelling van elke partij aan het kredietrisico van de andere partij). De waardering tegen reële waarde moet de verwachtingen van marktdeelnemers omtrent de kans dat een dergelijke overeenkomst in geval van verzuim juridisch afdwingbaar zou zijn, weerspiegelen.

Reële waarde bij eerste opname

57

Wanneer een actief wordt verworven of een verplichting wordt overgenomen in een beurstransactie voor dat actief of die verplichting, is de transactieprijs de prijs die is betaald om het actief te verwerven of die is ontvangen om de verplichting over te nemen (een prijs op de inkoopmarkt). De reële waarde van het actief of de verplichting daarentegen is de prijs die bij verkoop van het actief zou worden ontvangen of die bij overdracht van de verplichting zou worden betaald (een prijs op de verkoopmarkt). Entiteiten verkopen activa niet noodzakelijk tegen de prijzen die ze voor de verwerving ervan hebben betaald. Zo ook dragen entiteiten verplichtingen niet noodzakelijk over tegen de prijzen die ze voor de overname ervan hebben ontvangen.

58

In veel gevallen zal de transactieprijs gelijk zijn aan de reële waarde (dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als op de transactiedatum de transactie om een actief te kopen plaatsvindt op de markt waarop het actief zou worden verkocht).

59

Bij het bepalen of de reële waarde bij eerste opname gelijk is aan de transactieprijs, moet een entiteit rekening houden met factoren die specifiek zijn voor de transactie en voor het actief of de verplichting. Alinea B4 beschrijft situaties waarin de transactieprijs mogelijk niet de reële waarde van een actief of een verplichting bij eerste opname vertegenwoordigt.

60

Als een andere IFRS voorschrijft of toestaat dat een entiteit een actief of verplichting bij eerste opname waardeert tegen reële waarde en de transactieprijs afwijkt van de reële waarde, moet de entiteit de resulterende winst of het resulterende verlies in de winst-en-verliesrekening opnemen, tenzij die IFRS anders bepaalt.

Waarderingstechnieken

61

Een entiteit moet waarderingstechnieken gebruiken die in de gegeven omstandigheden geëigend zijn en waarvoor voldoende gegevens beschikbaar zijn om de reële waarde te bepalen, waarbij de entiteit zo veel mogelijk relevante waarneembare inputs en zo weinig mogelijk niet-waarneembare inputs moet gebruiken.

62

Het doel van het gebruik van een waarderingstechniek is het schatten van de prijs waartegen een regelmatige transactie om het actief te verkopen of de verplichting over te dragen zou plaatsvinden tussen marktdeelnemers op de waarderingsdatum in de huidige marktomstandigheden. Drie veelgebruikte waarderingstechnieken zijn de marktbenadering, de kostenbenadering en de batenbenadering. De belangrijkste aspecten van deze benaderingen zijn samengevat in de alinea’s B5 tot en met B11. Een entiteit moet waarderingstechnieken gebruiken die in overeenstemming zijn met een of meer van deze benaderingen om de reële waarde te bepalen.

63

In sommige gevallen is één enkele waarderingstechniek geëigend (bijvoorbeeld bij de waardering van een actief of een verplichting met behulp van op een actieve markt genoteerde prijzen voor identieke activa of verplichtingen). In andere gevallen zijn meerdere waarderingstechnieken geëigend (dat zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij de waardering van een kasstroomgenererende eenheid). Als meerdere waarderingstechnieken worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, moeten de resultaten (d.w.z. de respectieve indicaties van de reële waarde) worden beoordeeld rekening houdend met de redelijkheid van het bereik van de door deze resultaten aangegeven waarden. Een waardering tegen reële waarde is het punt binnen dat bereik dat in de gegeven omstandigheden het meest representatief is voor de reële waarde.

64

Als de transactieprijs de reële waarde bij eerste opname is en een waarderingstechniek die gebruikmaakt van niet-waarneembare inputs zal worden gehanteerd om de reële waarde in latere periodes te bepalen, moet de waarderingstechniek zo worden gekalibreerd dat bij eerste opname het resultaat van de waarderingstechniek gelijk is aan de transactieprijs. Kalibratie zorgt ervoor dat de waarderingstechniek de huidige marktomstandigheden weerspiegelt, en helpt een entiteit om te bepalen of een aanpassing van de waarderingstechniek nodig is (het actief of de verplichting kan bijvoorbeeld een kenmerk hebben waarmee de waarderingstechniek geen rekening houdt). Na eerste opname moet een entiteit bij het bepalen van de reële waarde met behulp van een of meer waarderingstechnieken die niet-waarneembare inputs gebruiken ervoor zorgen dat deze waarderingstechnieken op de waarderingsdatum waarneembare marktgegevens (bv. de prijs van een soortgelijk actief of een soortgelijke verplichting) weerspiegelen.

65

Waarderingstechnieken die worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, moeten consequent worden toegepast. Een verandering in een waarderingstechniek of de toepassing ervan (bijvoorbeeld een wijziging van de weging ervan als meerdere waarderingstechnieken worden gebruikt, of een wijziging van een aanpassing van een waarderingstechniek) is geëigend als de wijziging resulteert in een waardering die in de gegeven omstandigheden net zo of meer representatief is voor de reële waarde. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een van de volgende gebeurtenissen plaatsvindt: (a) er ontwikkelen zich nieuwe markten; (b) er komt nieuwe informatie beschikbaar; (c) eerder gebruikte informatie is niet meer beschikbaar; (d) waarderingstechnieken worden beter; of (e) de marktomstandigheden veranderen.

66

Herzieningen die voortvloeien uit een wijziging van de waarderingstechniek of de toepassing ervan, moeten worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8. De in IAS 8 beschreven informatieverschaffing voor een schattingswijziging is niet vereist voor herzieningen die voortvloeien uit een wijziging van een waarderingstechniek of de toepassing ervan.

Inputs bij waarderingstechnieken

Algemene beginselen

67

Waarderingstechnieken die worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, moeten zo veel mogelijk relevante waarneembare inputs en zo weinig mogelijk niet-waarneembare inputs gebruiken.

68

Voorbeelden van markten waarin inputs waarneembaar kunnen zijn voor sommige activa en verplichtingen (bv. financiële instrumenten) zijn beurzen, dealermarkten, makelaarsmarkten en markten zonder bemiddeling van tussenpersonen (zie alinea B34).

69

Een entiteit moet inputs kiezen die in overeenstemming zijn met de kenmerken van het actief of de verplichting waarmee marktdeelnemers in een transactie voor het actief of de verplichting rekening zouden houden (zie de alinea’s 11 en 12). In sommige gevallen leiden deze kenmerken tot het aanbrengen van een aanpassing, zoals een premie of korting (bv. een zeggenschapspremie of een korting op basis van het ontbreken van overheersende zeggenschap in een belang). Bij een waardering tegen reële waarde mag geen rekening worden gehouden met een premie of korting die niet in overeenstemming is met de eenheid in de IFRS die waardering tegen reële waarde voorschrijft of toestaat (zie de alinea’s 13 en 14). Premies of kortingen die grootte weerspiegelen als een kenmerk van de houdstermaatschappij van de entiteit (meer bepaald een blokkeringsfactor die de genoteerde prijs van een actief of verplichting aanpast omdat het normale dagelijkse handelsvolume van de markt niet voldoende is om de door de entiteit gehouden hoeveelheid te verwerken, zoals omschreven in alinea 80) in plaats van als een kenmerk van het actief of de verplichting (bv. een zeggenschapspremie bij het bepalen van de reële waarde van een belang met overheersende zeggenschap) zijn niet toegestaan in een waardering tegen reële waarde. Als er voor een actief of verplichting een op een actieve markt genoteerde prijs is (d.w.z. een input van niveau 1), moet een entiteit bij het bepalen van de reële waarde in ieder geval die prijs gebruiken zonder aanpassing, tenzij anders vermeld in alinea 79.

Op bied- en laatprijzen gebaseerde inputs

70

Als een actief dat, of een verplichting die, tegen reële waarde wordt gewaardeerd een bied- en laatprijs heeft (bv. een input van een dealermarkt), moet de prijs in de bandbreedte tussen bied- en laatprijs die in de gegeven omstandigheden het meest representatief is voor de reële waarde, worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, ongeacht waar de input wordt ingedeeld in de reëlewaardehiërarchie (d.w.z. niveau 1, 2 of 3; zie de alinea’s 72 tot en met 90). Het gebruik van biedprijzen voor activaposities en laatprijzen voor verplichtingposities is toegestaan, maar niet verplicht.

71

Deze IFRS sluit niet het gebruik uit van waardering tegen middenkoersen of andere waarderingsregels die door marktdeelnemers worden gebruikt als een praktisch hulpmiddel voor waarderingen tegen reële waarde in de bandbreedte tussen bied- en laatprijs.

Reëlewaardehiërarchie

72

Om de consistentie en vergelijkbaarheid van waarderingen tegen reële waarde en de daarmee samenhangende informatieverschaffing te verhogen, stelt deze IFRS een reëlewaardehiërarchie vast die de inputs voor waarderingstechnieken die worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, indeelt in drie niveaus (zie de alinea’s 76 tot en met 90). De reëlewaardehiërarchie geeft de hoogste prioriteit aan op actieve markten genoteerde prijzen (niet-gecorrigeerd) voor identieke activa of verplichtingen (inputs van niveau 1), en de laagste prioriteit aan niet-waarneembare inputs (inputs van niveau 3).

73

In sommige gevallen kunnen de inputs die worden gebruikt voor het bepalen van de reële waarde van een actief of verplichting worden ingedeeld in verschillende niveaus van de reëlewaardehiërarchie. In die gevallen wordt de waardering tegen reële waarde in haar geheel ingedeeld in hetzelfde niveau van de reëlewaardehiërarchie als de input van het laagste niveau die significant is voor de gehele waardering. De beoordeling van de significantie van een bepaalde input voor de gehele waardering vereist oordeelsvorming, waarbij rekening moet worden gehouden met factoren die specifiek zijn voor het actief of de verplichting. Aanpassingen om te komen tot waarderingen die gebaseerd zijn op de reële waarde, zoals verkoopkosten bij het bepalen van de reële waarde minus verkoopkosten, mogen niet in aanmerking worden genomen bij het bepalen van het niveau van de reëlewaardehiërarchie waarin een waardering tegen reële waarde wordt ingedeeld.

74

De beschikbaarheid van relevante inputs en hun relatieve subjectiviteit kunnen de keuze van geëigende waarderingstechnieken beïnvloeden (zie alinea 61). De reëlewaardehiërarchie kent echter prioriteiten toe aan de inputs voor waarderingstechnieken, niet aan de waarderingstechnieken die worden gebruikt om de reële waarde te bepalen. Bijvoorbeeld een waardering tegen reële waarde die is ontwikkeld met behulp van een contantewaardetechniek zou kunnen worden ingedeeld in niveau 2 of niveau 3, afhankelijk van de inputs die significant zijn voor de gehele waardering en het niveau van de reëlewaardehiërarchie waarin die inputs worden ingedeeld.

75

Als een waarneembare input een aanpassing vereist met behulp van een niet-waarneembare input en die aanpassing resulteert in een aanzienlijk hogere of lagere reële waarde, zou de resulterende waardering worden ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie. Als bijvoorbeeld een marktdeelnemer bij de schatting van de prijs van een actief rekening zou houden met het effect van een beperking op de verkoop van dat actief, zou een entiteit de genoteerde prijs aanpassen om het effect van die beperking te weerspiegelen. Als die genoteerde prijs een input van niveau 2 is en de aanpassing een niet-waarneembare input is die significant is voor de gehele waardering, zou de waardering worden ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie.

Inputs van niveau 1

76

Inputs van niveau 1 zijn op actieve markten genoteerde prijzen (niet gecorrigeerd) voor identieke activa of verplichtingen waartoe de entiteit toegang heeft op de waarderingsdatum.

77

Een op een actieve markt genoteerde prijs is de meest betrouwbare aanwijzing voor de reële waarde en moet indien beschikbaar zonder correctie worden gebruikt om de reële waarde te bepalen, tenzij anders vermeld in alinea 79.

78

Een input van niveau 1 zal beschikbaar zijn voor veel financiële activa en financiële verplichtingen, waarvan sommige mogelijk op meerdere actieve markten (bv. op verschillende beurzen) worden verhandeld. Daarom ligt de nadruk binnen niveau 1 op het bepalen van elk van de volgende twee punten: (a) de belangrijkste markt voor het actief of de verplichting of, als er geen belangrijkste markt is, de voordeligste markt voor het actief of de verplichting; en (b) of de entiteit een transactie voor het actief of de verplichting kan aangaan tegen de prijs op die markt op de waarderingsdatum.

79

Een entiteit mag een input van niveau 1 niet aanpassen, behalve in de volgende omstandigheden: (a) als een entiteit een groot aantal soortgelijke (maar niet identieke) tegen reële waarde gewaardeerde activa of verplichtingen (bv. obligaties) houdt en een op een actieve markt genoteerde prijs beschikbaar is maar niet gemakkelijk toegankelijk is voor elk van deze activa of verplichtingen afzonderlijk (d.w.z. gezien het grote aantal soortgelijke activa of verplichtingen die door de entiteit worden gehouden, zou het moeilijk zijn om op de waarderingsdatum prijsinformatie te verkrijgen voor elk individueel actief of elke individuele verplichting). In dat geval mag een entiteit, als een praktisch hulpmiddel, de reële waarde bepalen met behulp van een alternatieve prijsbepalingsmethode die niet uitsluitend op genoteerde prijzen steunt (bv. “matrixwaardering”). Het gebruik van een alternatieve prijsbepalingsmethode resulteert echter in een waardering tegen reële waarde die in een lager niveau van de reëlewaardehiërarchie wordt ingedeeld; (b) als een op een actieve markt genoteerde prijs niet de reële waarde op de waarderingsdatum vertegenwoordigt. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als significante gebeurtenissen (zoals transacties op een markt zonder bemiddeling van tussenpersonen, transacties op een makelaarsmarkt of aankondigingen) plaatsvinden na sluiting van een markt maar vóór de waarderingsdatum. Een entiteit moet een beleid voor het identificeren van gebeurtenissen die van invloed kunnen zijn op waarderingen tegen reële waarde vaststellen en consequent toepassen. Als de genoteerde prijs echter wordt aangepast op basis van nieuwe informatie, resulteert de aanpassing in een waardering tegen reële waarde die in een lager niveau van de reëlewaardehiërarchie wordt ingedeeld; (c) bij het bepalen van de reële waarde van een verplichting of van een eigen eigenvermogensinstrument van een entiteit met behulp van de genoteerde prijs voor het identieke item dat op een actieve markt als een actief wordt verhandeld en die prijs moet worden gecorrigeerd voor factoren die specifiek zijn voor het item of het actief (zie alinea 39). Als geen aanpassing van de genoteerde prijs van het actief vereist is, is het resultaat een waardering tegen reële waarde die in niveau 1 van de reëlewaardehiërarchie wordt ingedeeld. Een aanpassing van de genoteerde prijs van het actief resulteert echter in een waardering tegen reële waarde die in een lager niveau van de reëlewaardehiërarchie wordt ingedeeld.

80

Als een entiteit een positie in één enkel actief of één enkele verplichting houdt (met inbegrip van een positie die bestaat uit een groot aantal identieke activa of verplichtingen, zoals financiële instrumenten) en het actief of de verplichting op een actieve markt wordt verhandeld, moet de reële waarde van het actief of de verplichting worden bepaald binnen niveau 1 als het product van de genoteerde prijs voor het individuele actief of de individuele verplichting en de door de entiteit gehouden hoeveelheid. Dit geldt ook als het normale dagelijkse handelsvolume van een markt niet voldoende is om de gehouden hoeveelheid te verwerken en de plaatsing van orders om de positie in één enkele transactie te verkopen de genoteerde prijs kan beïnvloeden.

Inputs van niveau 2

81

Inputs van niveau 2 zijn andere inputs dan in niveau 1 opgenomen genoteerde prijzen die direct of indirect voor het actief of de verplichting waarneembaar zijn.

82

Als het actief of de verplichting een vastgestelde (contractuele) looptijd heeft, moet een input van niveau 2 waarneembaar zijn gedurende nagenoeg de gehele looptijd van het actief of de verplichting. Inputs van niveau 2 omvatten: (a) op actieve markten genoteerde prijzen voor soortgelijke activa of verplichtingen; (b) op niet-actieve markten genoteerde prijzen voor identieke of soortgelijke activa of verplichtingen; (c) andere inputs dan genoteerde prijzen die voor het actief of de verplichting waarneembaar zijn, bijvoorbeeld: (i) rentevoeten en rentecurves die regelmatig worden gepubliceerd; (ii) impliciete volatiliteiten; en (iii) creditspreads (renteverschillen); (d) door de markt onderbouwde inputs.

83

Aanpassingen aan inputs van niveau 2 hangen af van factoren die specifiek zijn voor het actief of de verplichting. Deze factoren omvatten: (a) de staat of locatie van het actief; (b) de mate waarin inputs verband houden met items die vergelijkbaar zijn met het actief of de verplichting (met inbegrip van de in alinea 39 beschreven factoren); en (c) het volume of activiteitsniveau in de markten waarin de inputs worden waargenomen.

84

Een aanpassing aan een input van niveau 2 die significant is voor de gehele waardering kan resulteren in een waardering tegen reële waarde die wordt ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie als de aanpassing gebruikmaakt van significante niet-waarneembare inputs.

85

Alinea B35 beschrijft het gebruik van inputs van niveau 2 voor bepaalde activa en verplichtingen.

Inputs van niveau 3

86

Inputs van niveau 3 zijn niet-waarneembare inputs voor het actief of de verplichting.

87

Niet-waarneembare inputs moeten worden gebruikt om de reële waarde te bepalen voor zover geen relevante waarneembare inputs beschikbaar zijn, waarbij situaties mogelijk zijn waarin er op de waarderingsdatum weinig of geen marktactiviteit voor het actief of de verplichting is. Het doel van de waardering tegen reële waarde blijft echter hetzelfde, namelijk een prijs op de verkoopmarkt op de waarderingsdatum vanuit het perspectief van een marktdeelnemer die het actief bezit of de verplichting verschuldigd is. Daarom moeten niet-waarneembare inputs de veronderstellingen weerspiegelen waarvan marktdeelnemers bij het waarderen van het actief of de verplichting zouden uitgaan, met inbegrip van veronderstellingen over risico’s.

88

Veronderstellingen over risico’s omvatten het risico dat inherent is aan een bepaalde waarderingstechniek die wordt gebruikt om de reële waarde te bepalen (zoals een waarderingsmodel) en het risico dat inherent is aan de inputs voor de waarderingstechniek. Een waardering die geen correctie voor risico omvat, zou geen waardering tegen reële waarde vertegenwoordigen als marktdeelnemers bij het waarderen van het actief of de verplichting wel een correctie voor risico zouden opnemen. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn om een correctie voor risico op te nemen als er grote onzekerheid over de waardering bestaat (bijvoorbeeld als er zich een aanzienlijke daling van het volume of activiteitsniveau heeft voorgedaan in vergelijking met de normale marktactiviteit voor het actief of de verplichting, of soortgelijke activa of verplichtingen, en de entiteit heeft bepaald dat de transactieprijs of genoteerde prijs niet de reële waarde vertegenwoordigt, zoals beschreven in de alinea’s B37 tot en met B47).

89

Een entiteit moet niet-waarneembare inputs ontwikkelen met behulp van de beste informatie die in de gegeven omstandigheden beschikbaar is; dit kan eigen gegevens van de entiteit omvatten. Bij de ontwikkeling van niet-waarneembare inputs mag een entiteit beginnen met haar eigen gegevens, maar moet ze deze gegevens aanpassen als redelijkerwijs beschikbare informatie aangeeft dat andere marktdeelnemers andere gegevens zouden gebruiken of als er iets bijzonders is met de entiteit waarvan andere marktdeelnemers geen weet kunnen hebben (bv. een entiteitspecifieke synergie). Een entiteit hoeft niet alles in het werk te stellen om informatie over de veronderstellingen van marktdeelnemers te verkrijgen. Een entiteit moet wel rekening houden met alle informatie over veronderstellingen van marktdeelnemers die redelijkerwijs beschikbaar is. Niet-waarneembare inputs die op de hierboven beschreven wijze zijn ontwikkeld, worden beschouwd als veronderstellingen van marktdeelnemers en voldoen aan de doelstelling van een waardering tegen reële waarde.

90

Alinea B36 beschrijft het gebruik van inputs van niveau 3 voor bepaalde activa en verplichtingen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

91

Een entiteit moet informatie verschaffen die de gebruikers van haar jaarrekening helpt bij de beoordeling van de volgende twee punten: (a) voor activa en verplichtingen die na eerste opname op terugkerende of eenmalige basis tegen reële waarde worden gewaardeerd in het overzicht van de financiële positie: de waarderingstechnieken en inputs die bij de ontwikkeling van die waarderingen zijn gebruikt. (b) voor terugkerende waarderingen tegen reële waarde die zijn ontwikkeld met behulp van significante niet-waarneembare inputs (niveau 3): het effect van de waarderingen op de winst of het verlies of op de overige onderdelen van het totaalresultaat voor de periode.

92

Om aan de in alinea 91 beschreven doelstellingen te voldoen, moet een entiteit rekening houden met elk van de volgende punten: (a) de mate van detaillering die nodig is om aan de vereisten inzake informatieverschaffing te voldoen; (b) hoeveel nadruk moet worden gelegd op elk van de verschillende vereisten; (c) hoeveel samenvoeging of opsplitsing moet worden ondernomen; en (d) of gebruikers van de jaarrekening aanvullende informatie nodig hebben om de verstrekte kwantitatieve informatie te beoordelen. Als de in overeenstemming met deze IFRS en andere IFRSs verstrekte informatie niet volstaat om aan de in alinea 91 beschreven doelstellingen te voldoen, moet een entiteit aanvullende informatie verstrekken die nodig is om aan die doelstellingen te voldoen.

93

Om aan de in alinea 91 beschreven doelstellingen te voldoen, moet een entiteit voor elke categorie van activa en verplichtingen (zie alinea 94 voor informatie over het bepalen van de juiste categorieën van activa en verplichtingen) die tegen reële waarde worden gewaardeerd (inclusief waarderingen op basis van de reële waarde die binnen het toepassingsgebied van deze IFRS vallen) ten minste de volgende informatie verstrekken in het overzicht van de financiële positie na eerste opname: (a) voor terugkerende en eenmalige waarderingen tegen reële waarde, de waardering tegen reële waarde aan het eind van de verslagperiode, en voor eenmalige waarderingen tegen reële waarde, de redenen voor de waardering. Terugkerende waarderingen van activa of verplichtingen tegen reële waarde zijn die welke andere IFRSs voorschrijven of toestaan in het overzicht van de financiële positie aan het eind van elke verslagperiode. Eenmalige waarderingen tegen reële waarde van activa of verplichtingen zijn die welke andere IFRSs voorschrijven of toestaan in het overzicht van de financiële positie in bijzondere omstandigheden (bijvoorbeeld als een entiteit een voor verkoop aangehouden actief waardeert tegen reële waarde minus verkoopkosten in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten omdat de reële waarde minus verkoopkosten van het actief lager is dan zijn boekwaarde); (b) voor terugkerende en eenmalige waarderingen tegen reële waarde; het niveau van de reëlewaardehiërarchie waarin de waarderingen tegen reële waarde in hun geheel zijn ingedeeld (niveau 1, 2 of 3); (c) voor aan het eind van de verslagperiode aangehouden activa en verplichtingen die op terugkerende basis tegen reële waarde worden gewaardeerd, de bedragen van eventuele overdrachten tussen niveau 1 en niveau 2 van de reëlewaardehiërarchie: de redenen voor deze overdrachten en het beleid van de entiteit voor het bepalen wanneer overdrachten tussen niveaus geacht worden te hebben plaatsgevonden (zie alinea 95); Overdrachten naar elk niveau moeten afzonderlijk van overdrachten vanuit elk niveau worden vermeld en toegelicht. (d) voor terugkerende en eenmalige waarderingen tegen reële waarde die in niveau 2 en niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie zijn ingedeeld: een beschrijving van de waarderingstechniek(en) en de inputs die bij de waardering tegen reële waarde zijn gebruikt. In geval van een wijziging van de waarderingstechniek (bijvoorbeeld de verandering van een marktbenadering naar een batenbenadering of het gebruik van een aanvullende waarderingstechniek), moet de entiteit die wijziging en de reden(en) ervoor vermelden. Voor waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie, moet een entiteit kwantitatieve informatie verstrekken over de significante niet-waarneembare inputs die bij de waardering tegen reële waarde zijn gebruikt. Een entiteit is niet verplicht om kwantitatieve informatie te creëren teneinde aan deze vereiste inzake informatieverschaffing te voldoen als de entiteit bij het bepalen van de reële waarde geen kwantitatieve niet-waarneembare inputs heeft ontwikkeld (bijvoorbeeld wanneer een entiteit prijzen van voorgaande transacties of prijsinformatie van derden gebruikt zonder deze aan te passen). Bij het verstrekken van deze informatie mag een entiteit echter geen kwantitatieve niet-waarneembare inputs negeren die significant zijn voor de waardering tegen reële waarde en die redelijkerwijs beschikbaar zijn voor de entiteit; (e) voor terugkerende waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie: een aansluiting tussen de begin- en eindsaldi, met afzonderlijke vermelding van de veranderingen tijdens de periode die kunnen worden toegerekend aan: (i) totale winsten of verliezen over de periode die in winst of verlies zijn opgenomen, en de post(en) in winst of verlies waarin die winsten of verliezen zijn opgenomen; (ii) totale winsten of verliezen over de periode die in overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen, en de post(en) in overige onderdelen van het totaalresultaat waarin die winsten of verliezen zijn opgenomen; (iii) aankopen, verkopen, uitgiften en afwikkelingen (waarbij elk type verandering afzonderlijk moet worden vermeld); (iv) de bedragen van eventuele overdrachten naar of vanuit niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie, de redenen voor deze overdrachten en het beleid van de entiteit voor het bepalen wanneer overdrachten tussen niveaus geacht worden te hebben plaatsgevonden (zie alinea 95). Overdrachten naar niveau 3 moeten afzonderlijk van overdrachten vanuit niveau 3 worden vermeld en toegelicht; (f) voor terugkerende waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie: het bedrag van de totale winsten of verliezen over de periode in (e)(i) dat is opgenomen in de winst die, of het verlies dat, is toe te rekenen aan de verandering in niet-gerealiseerde winsten of verliezen die verband houden met deze aan het eind van de verslagperiode aangehouden activa en verplichtingen, en de post(en) in winst of verlies waarin deze niet-gerealiseerde winsten of verliezen zijn opgenomen; (g) voor terugkerende en eenmalige waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie: een beschrijving van de door de entiteit gebruikte waarderingsprocessen (met inbegrip van, bijvoorbeeld, hoe een entiteit haar waarderingsbeleid en -procedures bepaalt en hoe ze veranderingen in waarderingen tegen reële waarde van periode tot periode analyseert); (h) voor terugkerende waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie: (i) voor al dergelijke waarderingen: een beschrijving van de gevoeligheid van de waardering tegen reële waarde voor veranderingen in niet-waarneembare inputs als een verandering in die inputs naar een ander bedrag zou kunnen leiden tot een significant hogere of lagere waardering tegen reële waarde. Als er onderlinge relaties zijn tussen deze inputs en andere niet-waarneembare inputs die in de waardering tegen reële waarde zijn gebruikt, moet een entiteit ook een beschrijving van deze onderlinge relaties geven en moet ze vermelden hoe deze het effect van veranderingen in de niet-waarneembare inputs op de waardering tegen reële waarde kunnen vergroten of beperken. Om aan deze vereiste inzake informatieverschaffing te voldoen, moet de beschrijving van de gevoeligheid voor veranderingen in niet-waarneembare inputs ten minste de bij de naleving van (d) vermelde niet-waarneembare inputs omvatten; (ii) voor financiële activa en financiële verplichtingen geldt dat als de verandering van een of meer van de niet-waarneembare inputs ter weerspiegeling van redelijkerwijs mogelijke alternatieve veronderstellingen de reële waarde significant zou wijzigen, de entiteit dit feit moet vermelden en het effect van deze wijzigingen moet toelichten. De entiteit moet toelichten hoe het effect van een wijziging om een redelijkerwijs mogelijke alternatieve veronderstelling te weerspiegelen is berekend. In dit verband moet de significantie worden beoordeeld in relatie tot de winst of het verlies en de totale activa of totale verplichtingen of, indien veranderingen in de reële waarde zijn opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat, het totale eigen vermogen; (i) voor terugkerende en eenmalige waarderingen tegen reële waarde geldt dat als het maximale en optimale gebruik van een niet-financieel actief verschilt van zijn huidige gebruik, een entiteit dat feit moet vermelden en moet toelichten waarom het niet-financiële actief wordt gebruikt op een wijze die afwijkt van zijn maximale en optimale gebruik.

94

Een entiteit moet geëigende categorieën van activa en verplichtingen bepalen op de basis van: (a) de aard, de kenmerken en de risico’s van het actief of de verplichting; en (b) het niveau van de reëlewaardehiërarchie waarin de waardering tegen reële waarde is ingedeeld. Mogelijk moet het aantal categorieën groter zijn voor waarderingen tegen reële waarde die zijn ingedeeld in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie, omdat de onzekerheid en subjectiviteit bij die waarderingen groter is. Het bepalen van geëigende categorieën van activa en verplichtingen waarvoor informatie over waarderingen tegen reële waarde moet worden verschaft, vereist oordeelsvorming. Een categorie van activa en verplichtingen zal vaak een grotere opsplitsing vereisen dan de in het overzicht van de financiële positie gepresenteerde posten. Een entiteit moet echter voldoende informatie verschaffen om een aansluiting mogelijk te maken met de in het overzicht van de financiële positie gepresenteerde posten. Als een andere IFRS de categorie voor een actief of verplichting specificeert, mag een entiteit die categorie gebruiken bij het verstrekken van de informatie die op grond van deze IFRS vereist is als die categorie aan de vereisten in deze alinea voldoet.

95

Een entiteit moet haar beleid voor het bepalen wanneer overdrachten tussen verschillende niveaus van de reëlewaardehiërarchie geacht worden te hebben plaatsgevonden in overeenstemming met alinea 93(c) en (e)(iv) toelichten en consequent volgen. Het beleid inzake het tijdstip waarop overdrachten worden opgenomen, moet hetzelfde zijn voor overdrachten naar de niveaus als voor overdrachten vanuit de niveaus. Voorbeelden van beleid voor het bepalen van het tijdstip van overdrachten zijn: (a) de datum van de gebeurtenis of verandering in omstandigheden die de overdracht veroorzaakte; (b) het begin van de verslagperiode; (c) het eind van de verslagperiode.

96

Als een entiteit besluit om gebruik te maken van de uitzondering in alinea 48, moet ze dat feit vermelden.

97

Voor elke categorie van activa en verplichtingen die niet tegen reële waarde is gewaardeerd in het overzicht van de financiële positie maar waarvoor de reële waarde is vermeld, moet een entiteit de informatie verstrekken die op grond van alinea 93(b), (d) en (i) vereist is. Een entiteit is echter niet verplicht om de op grond van alinea 93(d) vereiste kwantitatieve informatie te verstrekken over significante niet-waarneembare inputs die in waarderingen tegen reële waarde zijn gebruikt en die in niveau 3 van de reëlewaardehiërarchie zijn ingedeeld. Voor dergelijke activa en verplichtingen hoeft een entiteit niet de andere informatie te verstrekken die op grond van deze IFRS vereist is.

98

Voor een tegen reële waarde gewaardeerde verplichting die is uitgegeven met een onlosmakelijke externe kredietbescherming, moet een emittent het bestaan van die kredietbescherming vermelden en moet hij vermelden of die kredietbescherming al dan niet is weerspiegeld in de waardering van de verplichting tegen reële waarde.

99

Een entiteit moet de kwantitatieve informatie die op grond van deze IFRS moet worden verstrekt presenteren in tabelvorm, tenzij een andere opmaak meer geëigend is.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 15

Opbrengsten van contracten met klanten

DOEL

1

Het doel van deze standaard is het vaststellen van de principes die een entiteit moet toepassen om aan gebruikers van jaarrekeningen nuttige informatie te rapporteren over de aard, het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van de opbrengsten en kasstromen uit hoofde van een contract met een klant.

Verwezenlijking van het doel

2

Om het doel waarvan sprake in alinea 1 te verwezenlijken, is het kernprincipe van deze standaard dat een entiteit opbrengsten moet opnemen om de overdracht van beloofde goederen of diensten aan klanten tot uitdrukking te brengen in een bedrag dat de vergoeding tot uitdrukking brengt waarop de entiteit in ruil voor die goederen of diensten verwacht recht te zullen hebben.

3

Een entiteit moet bij de toepassing van deze standaard de voorwaarden van het contract en alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking nemen. Een entiteit moet deze standaard in vergelijkbare omstandigheden consequent op contracten met vergelijkbare eigenschappen, inclusief alle praktische oplossingen, toepassen.

4

Deze standaard bepaalt hoe een individueel contract met een klant administratief wordt verwerkt. Als praktische oplossing mag een entiteit deze standaard echter op een portefeuille van contracten (of prestatieverplichtingen) met vergelijkbare eigenschappen toepassen als de entiteit in redelijkheid verwacht dat de effecten op de jaarrekening van het toepassen van deze standaard op de portefeuille niet materieel zouden verschillen van de toepassing van deze standaard op de individuele contracten (of prestatieverplichtingen) binnen de portefeuille. Bij het administratief verwerken van een portefeuille moet een entiteit schattingen en veronderstellingen gebruiken waarin de omvang en de samenstelling van de portefeuille tot uitdrukking komen.

TOEPASSINGSGEBIED

5

Een entiteit moet deze standaard toepassen op alle contracten met klanten, met uitzondering van: (a) leaseovereenkomsten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 16 Leaseovereenkomsten vallen; (b) contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 Verzekeringscontracten vallen. Een entiteit mag er echter voor kiezen deze standaard toe te passen op verzekeringscontracten die in de eerste plaats tot doel hebben diensten te verlenen tegen een vaste vergoeding in overeenstemming met alinea 8 van IFRS 17; (c) financiële instrumenten en andere contractuele rechten of verplichtingen die binnen het toepassingsgebied vallen van IFRS 9 Financiële instrumenten, IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening, IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten, IAS 27 Enkelvoudige jaarrekening en IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures; en (d) niet-monetaire ruil tussen entiteiten in dezelfde branche om verkopen aan klanten of potentiële klanten te faciliteren. Deze standaard zou bijvoorbeeld niet gelden voor een contract tussen oliemaatschappijen die in een ruil van olie toestemmen om op verschillende specifieke locaties tijdig aan een vraag van hun klanten te voldoen.

6

Een entiteit moet deze standaard op een contract (behalve een contract waarvan sprake in alinea 5) slechts toepassen als de tegenpartij bij het contract een klant is. Een klant is een partij die met een entiteit een contract heeft gesloten om goederen of diensten die een output zijn van de normale bedrijfsvoering van de entiteit te verkrijgen in ruil voor een vergoeding. Een tegenpartij bij het contract zou geen klant zijn als bijvoorbeeld de tegenpartij met de entiteit een contract heeft gesloten om deel te nemen aan een activiteit of proces waarbij de partijen bij het contract delen in de risico’s en voordelen uit hoofde van de activiteit of het proces (zoals het ontwikkelen van een actief in het kader van een samenwerkingsovereenkomst) in plaats van om de output te verkrijgen van de normale bedrijfsvoering van de entiteit.

7

Een contract met een klant kan gedeeltelijk binnen het toepassingsgebied van deze standaard en gedeeltelijk binnen het toepassingsgebied van andere standaarden waarvan sprake in alinea 5 vallen. (a) Als de andere standaarden bepalen op welke wijze een of meer delen van het contract moeten worden afgescheiden en/of bij eerste opname gewaardeerd, moet een entiteit eerst de afscheidings- en/of waarderingsvereisten in die standaarden toepassen. Een entiteit moet van de transactieprijs het bedrag van het deel (of de delen) van het contract uitsluiten die bij eerste opname in overeenstemming met andere standaarden worden gewaardeerd en moet de alinea’s 73 tot en met 86 toepassen om het (eventueel) overblijvende bedrag van de transactieprijs toe te wijzen aan elke prestatieverplichting binnen het toepassingsgebied van deze standaard en aan alle andere overeenkomstig alinea 7(b) geïdentificeerde delen van het contract. (b) Als de andere standaarden niet bepalen op welke wijze een of meer delen van het contract moeten worden afgescheiden en/of bij eerste opname gewaardeerd, moet de entiteit deze standaard toepassen om het deel (de delen) van het contract af te scheiden en/of bij eerste opname te waarderen.

8

Deze standaard bepaalt de wijze waarop de marginale kosten van verkrijging van een contract met een klant en van de kosten die zijn gemaakt om een contract met een klant te vervullen, administratief worden verwerkt als die kosten niet binnen het toepassingsgebied van een andere standaard vallen (zie de alinea’s 91 tot en met 104). Een entiteit moet die alinea’s slechts toepassen op de gemaakte kosten die verband houden met een contract met een klant (of een deel van dat contract) dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt.

OPNAME

Identificatie van het contract

9

Een entiteit moet een contract met een klant dat binnen het toepassingsgebied van deze standaard valt alleen administratief verwerken wanneer alle volgende criteria zijn vervuld: (a) de partijen bij het contract hebben het contract (schriftelijk, mondeling of in overeenstemming met andere gebruikelijke bedrijfspraktijken) goedgekeurd en hebben zich ertoe verbonden hun betrokken verplichtingen na te komen; (b) de entiteit kan de rechten van elke partij betreffende de over te dragen goederen of diensten identificeren; (c) de entiteit kan de betalingsvoorwaarden voor de over te dragen goederen of diensten identificeren; (d) het contract heeft economische betekenis (d.w.z., het risico, het tijdstip of het bedrag van de toekomstige kasstromen van de entiteit zal naar verwachting veranderen uit hoofde van het contract); en (e) het is waarschijnlijk dat de entiteit de vergoeding zal innen waarop zij in ruil voor de aan de klant over te dragen goederen of diensten recht zal hebben. Bij de beoordeling of de inbaarheid van een vergoeding waarschijnlijk is, moet een entiteit alleen in aanmerking nemen of de klant in staat is en voornemens is die vergoeding te betalen wanneer deze verschuldigd is. De vergoeding waarop de entiteit recht heeft, kan lager zijn dan de in het contract vermelde prijs als de vergoeding variabel is omdat de entiteit de klant mogelijk een korting toestaat (zie alinea 52).

10

Een contract is een overeenkomst tussen twee of meer partijen die afdwingbare rechten en verplichtingen creëert. De afdwingbaarheid van de rechten en verplichtingen in een contract is een rechtskwestie. Contracten kunnen schriftelijk of mondeling zijn of impliciet voortvloeien uit de gebruikelijke bedrijfspraktijken van een entiteit. De praktijken en procedures voor het opstellen van contracten met klanten verschillen van rechtsgebied tot rechtsgebied, van sector tot sector en van entiteit tot entiteit. Bovendien kunnen zij binnen een entiteit verschillen (zij kunnen bijvoorbeeld van de categorie van klant of van de aard van de beloofde goederen of diensten afhangen). Een entiteit neemt deze praktijken en processen in aanmerking bij het bepalen of en wanneer een overeenkomst met een klant afdwingbare rechten en verplichtingen creëert.

11

Sommige contracten met klanten kunnen van onbepaalde duur zijn en door elke partij op elk ogenblik worden beëindigd of herzien. Andere contracten kunnen met een in het contract bepaalde periodiciteit automatisch worden verlengd. Een entiteit moet deze standaard toepassen tijdens de duur van het contract (d.w.z. de contractuele looptijd) waarin de partijen bij het contract actuele afdwingbare rechten en verplichtingen hebben.

12

Voor de toepassing van deze standaard bestaat een contract niet als elke partij bij het contract het eenzijdige afdwingbare recht heeft om een geheel niet-vervuld contract te beëindigen zonder de andere partij (of partijen) te vergoeden. Een contract is geheel niet-vervuld als aan beide volgende voorwaarden wordt voldaan: (a) de entiteit heeft nog geen beloofde goederen of diensten aan de klant overgedragen; en (b) de entiteit heeft in ruil voor de beloofde goederen of diensten nog geen vergoeding ontvangen en heeft daar nog geen recht op.

13

Als een contract met een klant bij aanvang van het contract de criteria in alinea 9 vervult, herbeoordeelt een entiteit deze criteria niet tenzij er een indicatie is van een significante wijziging van de feiten en de omstandigheden. Als bijvoorbeeld een klant significant minder goed in staat is de vergoeding te betalen, zou een entiteit herbeoordelen of het waarschijnlijk is dat de entiteit de vergoeding zal innen waarop de entiteit recht heeft in ruil voor de resterende goederen of diensten die aan de klant zullen worden overgedragen.

14

Als een contract met een klant niet aan de criteria in alinea 9 voldoet, moet een entiteit het contract blijven beoordelen om te bepalen of de criteria in alinea 9 vervolgens worden vervuld.

15

Wanneer een contract met een klant niet aan de criteria in alinea 9 voldoet en een entiteit een vergoeding van de klant ontvangt, neemt de entiteit de ontvangen vergoeding enkel als opbrengst op wanneer een van de volgende gebeurtenissen heeft plaatsgevonden: (a) de entiteit heeft geen resterende verplichtingen om goederen of diensten aan de klant over te dragen en de door de klant beloofde vergoeding is geheel of grotendeels door de entiteit ontvangen en is niet-terugbetaalbaar; of (b) het contract is beëindigd en de van de klant ontvangen vergoeding is niet-terugbetaalbaar.

16

Een entiteit neemt de van een klant ontvangen vergoeding als een verplichting op totdat een van de gebeurtenissen waarvan sprake in alinea 15 plaatsvindt of totdat de criteria in alinea 9 vervolgens worden vervuld (zie alinea 14). Afhankelijk van de feiten en omstandigheden met betrekking tot het contract vormt de opgenomen verplichting de verplichting van de entiteit om in de toekomst goederen of diensten over te dragen of de ontvangen vergoeding terug te betalen. In elk van de gevallen moet de verplichting worden gewaardeerd op de van de klant ontvangen vergoeding.

Combinatie van contracten

17

Een entiteit moet twee of meer op of rond hetzelfde tijdstip met dezelfde klant (of verbonden partijen van de klant) aangegane contracten combineren en de contracten als één enkel contract administratief verwerken als een of meer van de volgende criteria zijn vervuld: (a) de contracten zijn als een pakket onderhandeld met één enkel commercieel doel; (b) de te betalen vergoeding in het ene contract hangt af van de prijs of nakoming van het andere contract; of (c) de in de contracten beloofde goederen of diensten (of sommige in elk van de contracten beloofde goederen of diensten) vormen één enkele prestatieverplichting in overeenstemming met de alinea’s 22 tot en met 30.

Contractherzieningen

18

Een contractherziening is een wijziging in het toepassingsgebied of de prijs (of beide) van een contract die door de partijen bij het contract wordt goedgekeurd. In sommige sectoren en rechtsgebieden kan een contractherziening worden aangeduid als een wijzigingsopdracht, een variant of een wijziging. Een contractherziening bestaat wanneer de partijen bij een contract een herziening goedkeuren die nieuwe afdwingbare rechten en verplichtingen van de partijen bij het contract creëert of bestaande wijzigt. Een contractherziening zou schriftelijk of bij mondelinge overeenkomst kunnen worden goedgekeurd of impliciet uit de gebruikelijke bedrijfspraktijken kunnen voortvloeien. Als de partijen bij het contract een contractherziening niet hebben goedgekeurd, moet een entiteit deze standaard op het bestaande contract blijven toepassen totdat de contractherziening wordt goedgekeurd.

19

Een contractherziening kan bestaan, ook al hebben de partijen bij het contract een meningsverschil over het toepassingsgebied of de prijs (of beide) van de herziening of ook al hebben de partijen een herziening van het toepassingsgebied van het contract goedgekeurd maar nog niet de overeenkomstige wijziging in prijs bepaald. Bij de bepaling of de rechten en verplichtingen die door een herziening zijn gecreëerd of gewijzigd afdwingbaar zijn, moet een entiteit rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden, inclusief de voorwaarden van het contract en andere indicaties. Als de partijen bij een contract een wijziging in het toepassingsgebied van het contract hebben goedgekeurd maar nog niet de overeenkomstige wijziging in prijs hebben bepaald, moet een entiteit de wijziging van de transactieprijs uit hoofde van de herziening in overeenstemming met de alinea’s 50 tot en met 54 betreffende de schatting van de variabele vergoeding en de alinea’s 56 tot en met 58 betreffende de beperking van schattingen van een variabele vergoeding schatten.

20

Een entiteit moet een contractherziening als een afzonderlijk contract administratief verwerken als beide volgende voorwaarden aanwezig zijn: (a) het toepassingsgebied van het contract breidt zich uit vanwege de toevoeging van beloofde goederen of diensten die onderscheiden zijn (in overeenstemming met de alinea’s 26 tot en met 30); en (b) de prijs van het contract stijgt met een vergoeding die, om de omstandigheden van dat bepaalde contract tot uitdrukking te brengen, de prijzen voor losse verkoop van de bijkomende beloofde goederen of diensten van de entiteit en alle passende aanpassingen van die prijs tot uitdrukking brengt. Een entiteit kan bijvoorbeeld de opzichzelfstaande verkoopprijs van een bijkomend goed of bijkomende dienst aanpassen voor een korting die de klant ontvangt, omdat de entiteit niet de verkoopkosten moet maken die zij bij de verkoop van een vergelijkbaar goed of een vergelijkbare dienst aan een nieuwe klant zou maken.

21

Als een contractherziening niet als een afzonderlijk contract administratief verwerkt wordt in overeenstemming met alinea 20 moet een entiteit de beloofde goederen of diensten die op de datum van de contractherziening nog niet zijn overgedragen (d.w.z. de resterende goederen of diensten) op om het even welke van de volgende toepasselijke wijzen administratief verwerken: (a) Een entiteit moet de contractherziening administratief verwerken als een beëindiging van het bestaande contract en de creatie van een nieuw contract, als de resterende goederen of diensten onderscheiden zijn van de goederen of diensten die op of vóór de datum van de contractherziening zijn overgedragen. De vergoeding die aan de resterende prestatieverplichtingen (of aan de resterende onderscheiden goederen of diensten in één enkele prestatieverplichting geïdentificeerd in overeenstemming met alinea 22(b)) moet worden toegewezen, is de som van: (i) de door de klant beloofde vergoeding (inclusief van de klant reeds ontvangen bedragen) die was opgenomen in de schatting van de transactieprijs en die niet als opbrengst was opgenomen; en (ii) de als onderdeel van de contractherziening beloofde vergoeding. (b) Een entiteit moet de contractherziening administratief verwerken als onderdeel van het bestaande contract als de resterende goederen en diensten niet onderscheiden zijn en derhalve van één enkele prestatieverplichting deel uitmaken die op de datum van de contractherziening gedeeltelijk is vervuld. Het effect van de contractherziening op de transactieprijs en op de meting door de entiteit van de voortgang naar volledige vervulling van de prestatieverplichting wordt op de datum van de contractherziening als een aanpassing van opbrengsten (een stijging of een daling van opbrengsten) opgenomen (d.w.z. de aanpassing van opbrengsten gebeurt op cumulatieve inhaalbasis). (c) Als de resterende goederen of diensten een combinatie zijn van (a) en (b) moet de entiteit de effecten van de herziening op de niet-vervulde (inclusief gedeeltelijk niet-vervulde) prestatieverplichtingen in het herziene contract administratief verwerken op een wijze die in overeenstemming is met de doelstellingen van deze alinea.

Identificatie van prestatieverplichtingen

22

Bij aanvang van het contract moet een entiteit de in een contract met een klant beloofde goederen of diensten beoordelen en als een prestatieverplichting elke belofte identificeren om aan de klant over te dragen: (a) een onderscheiden goed of dienst (of bundel van goederen of diensten); of (b) een reeks van onderscheiden goederen of diensten die grotendeels hetzelfde zijn en hetzelfde patroon van overdracht aan de klant vertonen (zie alinea 23).

23

Een reeks van onderscheiden goederen of diensten vertoont hetzelfde patroon van overdracht aan de klant als aan beide volgende criteria wordt voldaan: (a) elk onderscheiden goed of elke onderscheiden dienst in de reeks dat of die de entiteit belooft aan de klant te zullen overdragen zou aan de criteria in alinea 35 voldoen om een over een periode vervulde prestatieverplichting te zijn; en (b) in overeenstemming met de alinea’s 39 tot en met 40 zou dezelfde methode worden gebruikt voor het meten van de voortgang van de entiteit naar volledige vervulling van de prestatieverplichting om elk onderscheiden goed of elke onderscheiden dienst in de reeks aan de klant over te dragen.

Beloften in contracten met klanten

24

In een contract met een klant worden over het algemeen expliciet de goederen of diensten vermeld die een entiteit belooft aan een klant te zullen overdragen. De in een contract met een klant geïdentificeerde prestatieverplichtingen mogen zich echter niet tot de goederen of diensten beperken die expliciet in dat contract worden vermeld. Dit komt omdat een contract met een klant ook beloften die impliciet uit de gebruikelijke bedrijfspraktijken, gepubliceerde gedragslijnen of specifieke verklaringen van een entiteit voortvloeien, kunnen omvatten als bij het aangaan van het contract die beloften bij de klant een geldige verwachting wekken dat de entiteit een goed of een dienst aan de klant zal overdragen.

25

Prestatieverplichtingen omvatten geen activiteiten die een entiteit moet ondernemen om een contract te vervullen tenzij bij die activiteiten een goed of dienst aan een klant wordt overgedragen. Een dienstverlener kan bijvoorbeeld diverse administratieve taken moeten uitvoeren om een contract in te stellen. Bij de uitvoering van die taken wordt geen dienst aan de klant overgedragen naarmate de taken worden uitgevoerd. Die instellingsactiviteiten zijn dan ook geen prestatieverplichting.

Onderscheiden goederen of diensten

26

Afhankelijk van het contract kunnen beloofde goederen of diensten onder meer het volgende omvatten: (a) verkoop van door een entiteit geproduceerde goederen (bv. voorraad van een fabrikant); (b) doorverkoop van door een entiteit gekochte goederen (bv. handelswaar van een detailhandelaar); (c) doorverkoop van rechten op door een entiteit gekochte goederen of diensten (bijvoorbeeld een ticket dat wordt doorverkocht door een entiteit die handelt als principaal, als beschreven in de alinea’s B34 tot en met B38); (d) uitvoeren van een contractueel overeengekomen taak (of taken) voor een klant; (e) leveren van een dienst die erin bestaat bereid te zijn goederen of diensten te leveren (bijvoorbeeld onbepaalde updates van software die worden geleverd wanneer en als deze beschikbaar zijn), of voor een klant goederen of diensten beschikbaar te stellen die gebruikt mogen worden zoals en wanneer de klant dat wenst; (f) leveren van een dienst van regeling voor een andere partij van de overdracht van goederen of diensten aan een klant (bijvoorbeeld handelend als agent van een andere partij, als beschreven in de alinea’s B34 tot en met B38); (g) verlenen van rechten op in de toekomst te leveren goederen of diensten die een klant aan zijn klant kan doorverkopen of leveren (bijvoorbeeld een entiteit die een product aan een detailhandelaar verkoopt, belooft bijkomende goederen of diensten over te dragen aan een particulier die het product van de detailhandelaar koopt); (h) bouwen, produceren of ontwikkelen van een actief namens een klant; (i) verlenen van licenties (zie de alinea’s B52 tot en met B63); en (j) verlenen van opties om bijkomende goederen of diensten te kopen (wanneer die opties aan een klant een materieel recht verlenen, als beschreven in de alinea’s B39 tot en met B43).

27

Een goed dat, of een dienst die, aan een klant wordt beloofd, is onderscheiden als aan beide volgende voorwaarden wordt voldaan: (a) de klant kan van het goed of de dienst profiteren ofwel op zichzelf, ofwel in combinatie met andere gemakkelijk voor de klant beschikbare middelen (d.w.z. het goed of de dienst is in staat onderscheiden te zijn); en (b) de belofte van de entiteit om het goed of de dienst aan de klant over te dragen, is afzonderlijk identificeerbaar van andere beloften in het contract (d.w.z. de belofte om het goed of de dienst over te dragen, is onderscheiden binnen de context van het contract).

28

Een klant kan in overeenstemming met alinea 27(a) van een goed of een dienst profiteren als het goed of de dienst zou kunnen worden gebruikt, geconsumeerd, verkocht voor een bedrag groter dan de schrootwaarde of anderszins worden aangehouden op een wijze die economische voordelen genereert. Voor sommige goederen of diensten is een klant mogelijk in staat van een goed of een dienst op zichzelf te profiteren. Voor andere goederen of diensten is een klant mogelijk alleen samen met andere gemakkelijk beschikbare middelen in staat van een goed of een dienst op zichzelf te profiteren. Een gemakkelijk beschikbaar middel is een goed dat of een dienst die (door de entiteit of een andere entiteit) afzonderlijk wordt verkocht of een middel dat de klant reeds van de entiteit heeft verkregen (inclusief goederen of diensten die de entiteit op basis van het contract reeds aan de klant heeft overgedragen) of van andere transacties of gebeurtenissen afkomstig is. Uit diverse factoren kan blijken dat de klant van een goed of een dienst op zichzelf of samen met andere gemakkelijk beschikbare middelen kan profiteren. Het feit bijvoorbeeld dat de entiteit een goed of dienst regelmatig afzonderlijk verkoopt zou erop wijzen dat een klant van het goed of de dienst op zichzelf of samen met andere gemakkelijk beschikbare middelen kan profiteren.

29

Bij de beoordeling of de beloften van een entiteit om goederen of diensten aan een klant over te dragen, afzonderlijk identificeerbaar zijn in overeenstemming met alinea 27(b), komt het erop aan te bepalen of de aard van de belofte, binnen de context van het contract, erin bestaat elk van die goederen of diensten individueel over te dragen of, in plaats daarvan, een gecombineerde zaak of zaken over te dragen waarbij de beloofde goederen of diensten inputs zijn. Factoren die erop wijzen dat twee of meer beloften om goederen of diensten aan een klant over te dragen, niet afzonderlijk identificeerbaar zijn, omvatten, maar zijn niet beperkt tot het volgende: (a) de entiteit levert een significante dienst van integratie van de goederen of diensten met andere in het contract beloofde goederen of diensten tot een bundel van goederen of diensten die de gecombineerde output(s) vormen waarvoor de klant een contract heeft gesloten. Met andere woorden, de entiteit gebruikt de goederen of diensten als inputs om de door de klant bepaalde gecombineerde output(s) te produceren of te leveren. Een gecombineerde output kan, of gecombineerde outputs kunnen, eventueel meer dan één fase, element of eenheid omvatten; (b) een of meer van de goederen of diensten brengen een significante wijziging of aanpassing aan in, of worden significant gewijzigd of aangepast door, een of meer van de andere goederen of diensten die in het contract worden beloofd; (c) de goederen of diensten zijn in hoge mate onderling afhankelijk of verbonden. Met andere woorden, elk van de goederen of diensten wordt significant beïnvloed door een of meer van de andere goederen of diensten in het contract. In sommige gevallen worden bijvoorbeeld twee of meer goederen of diensten significant door elkaar beïnvloed omdat de entiteit haar belofte niet zou kunnen vervullen door elk van de goederen of diensten onafhankelijk over te dragen

30

Als een beloofd goed of een beloofde dienst niet onderscheiden is, moet een entiteit dat goed of die dienst met andere beloofde goederen of diensten combineren totdat zij een onderscheiden bundel van goederen of diensten identificeert. In sommige gevallen zou dat ertoe leiden dat de entiteit alle in een contract beloofde goederen of diensten administratief verwerkt als één enkele prestatieverplichting.

Vervulling van prestatieverplichtingen

31

Een entiteit neemt opbrengsten op wanneer (of naarmate) de entiteit een prestatieverplichting vervult door een beloofd goed of een beloofde dienst (d.w.z. een actief) aan een klant over te dragen. Een actief wordt overgedragen wanneer (of naarmate) de klant zeggenschap over dat actief verkrijgt.

32

Voor elke in overeenstemming met de alinea’s 22 tot en met 30 geïdentificeerde prestatieverplichting moet een entiteit bij aanvang van het contract bepalen of deze de prestatieverplichting over een periode (in overeenstemming met de alinea’s 35 tot en met 37) dan wel op een tijdstip (in overeenstemming met alinea 38) vervult. Als een entiteit een prestatieverplichting niet over een periode vervult, wordt de prestatieverplichting op een tijdstip vervuld.

33

Goederen en diensten zijn activa, ook al zijn ze dit slechts tijdelijk, wanneer zij worden ontvangen en gebruikt (zoals ingeval van veel diensten). Zeggenschap over een actief heeft betrekking op het vermogen om het gebruik van een actief te bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van een actief te verkrijgen. Zeggenschap omvat het vermogen om te voorkomen dat andere entiteiten het gebruik van een actief bestemmen en de voordelen van een actief verkrijgen. De voordelen van een actief zijn de potentiële kasstromen (instromen of besparingen op uitstromen) die direct of indirect op veel wijzen kunnen worden verkregen, zoals door: (a) het gebruiken van het actief om goederen te produceren of diensten te leveren (inclusief publieke diensten); (b) het gebruiken van het actief om de waarde van andere activa te versterken; (c) het gebruiken van het actief om verplichtingen af te wikkelen of lasten te verminderen; (d) het verkopen of ruilen van het actief; (e) het verpanden van het actief als zekerheidsstelling voor een lening; en (f) het aanhouden van het actief.

34

Bij het beoordelen of een klant zeggenschap over een actief verkrijgt, moet een entiteit elke overeenkomst om het actief terug te kopen, in aanmerking nemen (zie de alinea’s B64 tot en met B76).

Over een periode vervulde prestatieverplichtingen

35

Een entiteit draagt de zeggenschap over een goed of een dienst over een periode over en vervult derhalve een prestatieverplichting en neemt opbrengsten over een periode op als aan een van de volgende criteria wordt voldaan: (a) de klant ontvangt en consumeert gelijktijdig de voordelen uit hoofde van de prestaties van de entiteit naarmate de entiteit presteert (zie de alinea’s B3 en B4); (b) de prestaties van de entiteit creëren of versterken een actief (bv. onderhanden werk) waarover de klant zeggenschap heeft naarmate het actief wordt gecreëerd of versterkt (zie alinea B5); of (c) de prestaties van een entiteit creëren geen actief met een alternatieve gebruiksmogelijkheid voor de entiteit (zie alinea 36) en de entiteit heeft een afdwingbaar recht op betaling voor reeds verrichte prestaties (zie alinea 37).

36

Een door de prestaties van een entiteit gecreëerd actief heeft geen alternatieve gebruiksmogelijkheid voor een entiteit als de entiteit contractueel beperkt wordt om het actief gemakkelijk voor een ander gebruik te bestemmen gedurende de creatie of de versterking van dat actief of praktisch beperkt wordt om het actief in zijn uitgevoerde staat gemakkelijk voor een andere gebruik te bestemmen. De beoordeling of een actief een alternatieve gebruiksmogelijkheid voor de entiteit heeft, gebeurt bij aanvang van het contract. Na aanvang van het contract mag een entiteit de beoordeling van het alternatieve gebruik van een actief niet actualiseren tenzij de partijen bij het contract een contractherziening goedkeuren die de prestatieverplichting substantieel wijzigt. De alinea’s B6 tot en met B8 verschaffen leidraden voor het beoordelen of een actief een alternatieve gebruiksmogelijkheid voor een entiteit heeft.

37

Een entiteit neemt de voorwaarden van het contract alsook alle wetten die voor het contract gelden in aanmerking bij het beoordelen of zij een afdwingbaar recht heeft op betaling voor reeds verrichte prestaties in overeenstemming met alinea 35(c). Het recht op betaling voor reeds verrichte prestaties moet geen betrekking hebben op een vast bedrag. De entiteit moet echter op elk tijdstip tijdens de volledige duur van het contract recht hebben op een bedrag dat de entiteit ten minste voor reeds verrichte prestaties vergoedt als het contract door de klant of een andere partij wordt beëindigd om andere redenen dan dat de entiteit niet heeft gepresteerd zoals beloofd. De alinea’s B9 tot en met B13 verschaffen leidraden voor het beoordelen van het bestaan en de afdwingbaarheid van een recht op betaling en of het recht op betaling van een entiteit de entiteit het recht zou geven voor haar reeds verrichte prestaties te worden betaald.

Op een tijdstip vervulde prestatieverplichtingen

38

Als een prestatieverplichting niet over een periode wordt vervuld in overeenstemming met de alinea’s 35 tot en met 37, vervult een entiteit de prestatieverplichting op een bepaald tijdstip. Om het tijdstip te bepalen waarop een klant zeggenschap over een beloofd actief verkrijgt en de entiteit een prestatieverplichting vervult, neemt de entiteit de vereisten voor zeggenschap in de alinea’s 31 tot en met 34 in aanmerking. Bovendien moet een entiteit onder meer de volgende indicatoren voor de overdracht van zeggenschap in aanmerking nemen: (a) De entiteit heeft een actueel recht op betaling voor het actief – als een klant momenteel verplicht is voor een actief te betalen, dan zou dat er een indicatie voor kunnen zijn dat de klant in staat is om in ruil daarvoor het gebruik van het actief te bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van het actief te verkrijgen. (b) De klant heeft de juridische eigendom van het actief – juridische eigendom kan erop wijzen welke partij bij een contract in staat is het gebruik van een actief te bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van het actief te verkrijgen of de toegang van andere entiteiten tot die voordelen te beperken. Derhalve kan de overdracht van de juridische eigendom van een actief erop wijzen dat de klant zeggenschap over het actief heeft verkregen. Als een entiteit de juridische eigendom enkel behoudt als bescherming tegen niet-betaling door de klant, zouden die rechten van de entiteit niet beletten dat de klant zeggenschap over een actief verkrijgt. (c) De entiteit heeft het fysieke bezit van het actief overgedragen – het fysieke bezit van een actief door de klant kan erop wijzen dat de klant het actief kan bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van het actief kan verkrijgen of de toegang van andere entiteiten tot die voordelen kan beperken. Fysiek bezit valt echter mogelijk niet samen met de zeggenschap over een actief. Bij sommige terugkoopovereenkomsten en bij sommige consignatieovereenkomsten bijvoorbeeld kan een klant of een consignataris een actief waarover de entiteit zeggenschap heeft fysiek in zijn bezit hebben. Bij sommige factureer-en-bewaarovereenkomsten daarentegen kan de entiteit een actief waarover de klant zeggenschap heeft fysiek in haar bezit hebben. De alinea’s B64-B76, B77-B78 en B79-B82 verschaffen leidraden met betrekking tot de administratieve verwerking van respectievelijk terugkoopovereenkomsten, consignatieovereenkomsten en factureer-en-bewaarovereenkomsten. (d) De significante risico’s en beloningen van eigendom van het actief berusten bij de klant – de overdracht van de significante risico’s en beloningen van eigendom van een actief aan de klant kan erop wijzen dat de klant in staat is het gebruik van het actief te bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van het actief te verkrijgen. Bij het beoordelen van de risico’s en beloningen van eigendom van een beloofd actief moet een entiteit echter alle risico’s uitsluiten die aanleiding geven tot een afzonderlijke prestatieverplichting naast de prestatieverplichting om het actief over te dragen. Een entiteit kan bijvoorbeeld de zeggenschap over een actief hebben overgedragen aan een klant, maar nog niet een bijkomende prestatieverplichting hebben vervuld om met betrekking tot het overgedragen actief onderhoudsdiensten te leveren. (e) De klant heeft het actief aanvaard – uit het aanvaarden door de klant van een actief kan blijken dat deze in staat is om het gebruik van het actief te bestemmen en grotendeels alle resterende voordelen van het actief te verkrijgen. Voor de beoordeling van het effect van een contractuele clausule inzake aanvaarding door de klant op het tijdstip waarop zeggenschap over een actief wordt overgedragen, moet een entiteit de leidraden in de alinea’s B83 tot en met B86 in aanmerking nemen.

Meting van de voortgang naar volledige vervulling van een prestatieverplichting

39

Voor elke prestatieverplichting die over een periode wordt vervuld in overeenstemming met de alinea’s 35 tot en met 37 moet een entiteit de opbrengsten over een periode opnemen door het meten van de voortgang naar volledige vervulling van die prestatieverplichting. De doelstelling bij het meten van de voortgang is de prestaties van een entiteit weer te geven wat betreft de overdracht van de zeggenschap over aan een klant beloofde goederen of diensten (d.w.z. de vervulling van een prestatieverplichting van een entiteit).

40

Een entiteit moet één enkele methode voor het meten van de voortgang voor elke over een periode vervulde prestatieverplichting toepassen en de entiteit moet die methode consequent op vergelijkbare prestatieverplichtingen in vergelijkbare omstandigheden toepassen. Aan het einde van elke verslagperiode moet een entiteit haar voortgang naar volledige vervulling van een over een periode vervulde prestatieverplichting opnieuw meten.

Methoden voor het meten van voortgang

41

Passende methoden voor het meten van voortgang omvatten outputmethoden en inputmethoden. De alinea’s B14 tot en met B19 verschaffen leidraden voor het gebruik van outputmethoden en inputmethoden voor het meten van voortgang van een entiteit naar volledige vervulling van een prestatieverplichting. Bij het bepalen van de passende methode voor het meten van voortgang moet een entiteit rekening houden met de aard van de goederen of diensten die de entiteit beloofd heeft over te dragen aan de klant.

42

Bij toepassing van een methode voor het meten van voortgang moet een entiteit van de meting van voortgang alle goederen of diensten uitsluiten waarover de entiteit geen zeggenschap aan een klant overdraagt. Een entiteit moet daarentegen bij de meting van vooruitgang alle goederen of diensten betrekken waarover de entiteit wel de zeggenschap aan een klant overdraagt bij het vervullen van die prestatieverplichting.

43

Naargelang de omstandigheden over een periode veranderen, moet een entiteit haar meting van vooruitgang actualiseren om alle wijzigingen in het resultaat van de prestatieverplichting tot uitdrukking te brengen. Zulke wijzigingen in de meting door een entiteit van voortgang moeten administratief worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

Redelijke metingen van voortgang

44

Een entiteit moet opbrengsten voor een over een periode vervulde prestatieverplichting slechts opnemen als de entiteit haar voortgang naar volledige vervulling van de prestatieverplichting redelijkerwijs kan meten. Een entiteit zou niet in staat zijn haar voortgang naar volledige vervulling van de prestatieverplichting redelijkerwijs te meten als zij niet over betrouwbare informatie beschikt die vereist zou zijn om een passende methode voor het meten van voortgang toe te passen.

45

In sommige omstandigheden (bijvoorbeeld in de vroege fasen van een contract) is een entiteit mogelijk niet in staat redelijkerwijs het resultaat van een prestatieverplichting te meten, maar verwacht de entiteit de gemaakte kosten goed te maken door vervulling van de prestatieverplichting. In dat geval moet de entiteit de opbrengsten slechts opnemen overeenkomstig de omvang van de gemaakte kosten totdat zij het resultaat van de prestatieverplichting redelijkerwijs kan meten.

WAARDERING

46

Wanneer (of naarmate) een prestatieverplichting wordt vervuld, moet een entiteit als opbrengsten het bedrag van de transactieprijs opnemen (exclusief schattingen van de variabele vergoeding die beperkt worden in overeenstemming met de alinea’s 56 tot en met 58) dat aan deze prestatieverplichting is toegewezen.

Bepalen van de transactieprijs

47

Een entiteit moet met de voorwaarden van het contract en haar gebruikelijke bedrijfspraktijken rekening houden om de transactieprijs te bepalen. De transactieprijs is de vergoeding waarop een entiteit verwacht recht te hebben in ruil voor de overdracht van beloofde goederen of diensten aan een klant, exclusief namens derden geïnde bedragen (bv. bepaalde omzetbelastingen). De in een contract met een klant beloofde vergoeding kan vaste bedragen, variabele bedragen, of beide omvatten.

48

De aard, het tijdstip en het bedrag van de door een klant beloofde vergoeding zijn van invloed zijn op de schatting van de transactieprijs. Bij het bepalen van de transactieprijs moet een entiteit rekening houden met de effecten van: (a) een variabele vergoeding (zie de alinea’s 50 tot en met 55 en 59); (b) een beperking van schattingen van de variabele vergoeding (zie de alinea’s 56 tot en met 58); (c) het bestaan van een significante financieringscomponent in het contract (zie de alinea’s 60 tot en met 65); (d) een niet-geldelijke vergoeding (zie de alinea’s 66 tot en met 69); en (e) een aan een klant te betalen vergoeding (zie de alinea’s 70 tot en met 72).

49

Voor het bepalen van de transactieprijs moet een entiteit ervan uitgaan dat de goederen of diensten zoals beloofd in overeenstemming met het bestaande contract aan de klant zullen worden overgedragen en dat het contract niet zal worden geannuleerd, verlengd of herzien.

Variabele vergoeding

50

Als de in een contract beloofde vergoeding een variabel bedrag omvat, moet een entiteit de vergoeding schatten waarop de entiteit in ruil voor de overdracht van de beloofde goederen of diensten aan een klant recht zal hebben.

51

De vergoeding kan variëren vanwege kortingen, teruggaven, terugbetalingen, spaarpunten, prijsconcessies, incentives, prestatiebonussen, sancties of andere soortgelijke elementen. De beloofde vergoeding kan eveneens variëren als het recht van een entiteit op de vergoeding afhankelijk is van het al dan niet plaatsvinden van een toekomstige gebeurtenis. Een vergoeding zou bijvoorbeeld variabel zijn als een product met een recht van retour werd verkocht of als een vast bedrag als prestatiebonus werd beloofd bij het bereiken van een specifieke mijlpaal.

52

De variabiliteit met betrekking tot de door een klant beloofde vergoeding kan expliciet worden vermeld in het contract. Naast de voorwaarden van het contract is de beloofde vergoeding variabel als een van de volgende omstandigheden bestaat: (a) de klant heeft uit hoofde van de gebruikelijke bedrijfspraktijken, gepubliceerde gedragslijnen of specifieke verklaringen van een entiteit een geldige verwachting dat de entiteit een vergoeding zal aanvaarden die lager is dan de in het contract vermelde prijs. Dat wil zeggen dat wordt verwacht dat de entiteit een prijsconcessie zal aanbieden. Afhankelijk van het rechtsgebied, de sector of de klant kan dit aanbod worden aangeduid als een korting, teruggave, terugbetaling of spaarpunten; (b) uit andere feiten en omstandigheden blijkt dat de entiteit bij het sluiten van het contract met de klant de bedoeling heeft een prijsconcessie aan de klant aan te bieden.

53

Een entiteit moet een bedrag van de variabele vergoeding schatten met behulp van een van de volgende methoden, afhankelijk ervan welke methode naar verwachting van de entiteit het best de vergoeding waarop zij recht zal hebben zal voorspellen: (a) De verwachte waarde – de verwachte waarde is de som van de kansgewogen bedragen in een reeks van mogelijke vergoedingen. Een verwachte waarde kan een passende schatting van het bedrag van de variabele vergoeding zijn als een entiteit een groot aantal contracten met vergelijkbare kenmerken heeft. (b) Het meest waarschijnlijke bedrag – het meest waarschijnlijke bedrag is het allerwaarschijnlijkste bedrag in een reeks van mogelijke vergoedingen (d.w.z. het allerwaarschijnlijkste resultaat van het contract). Het meest waarschijnlijke bedrag kan een passende schatting van het bedrag van de variabele vergoeding zijn als het contract slechts twee mogelijke resultaten heeft (een entiteit behaalt bijvoorbeeld wel of niet een prestatiebonus).

54

Een entiteit moet tijdens de hele duur van het contract één methode consequent toepassen bij het schatten van het effect van een onzekerheid op een bedrag van de variabele vergoeding waarop de entiteit recht heeft. Daarnaast moet een entiteit rekening houden met alle informatie (historische, actuele en voorspelde) die redelijkerwijs beschikbaar is voor de entiteit en moet de entiteit een redelijk aantal mogelijke vergoedingen identificeren. De informatie die een entiteit gebruikt voor de schatting van het bedrag van de variabele vergoeding zou doorgaans vergelijkbaar zijn met de informatie die het management van de entiteit gebruikt bij het offerte- en voorstelproces en bij de vaststelling van prijzen voor beloofde goederen of diensten.

Terugbetalingsverplichtingen

55

Een entiteit moet een terugbetalingsverplichting opnemen als de entiteit een vergoeding van een klant ontvangt en verwacht die vergoeding geheel of gedeeltelijk aan de klant te zullen terugbetalen. Een terugbetalingsverplichting wordt gewaardeerd op het bedrag van de ontvangen (of te ontvangen) vergoeding waarop de entiteit niet verwacht recht te zullen hebben (d.w.z. bedragen die niet in de transactieprijs zijn inbegrepen). De terugbetalingsverplichting (en overeenkomstige wijziging in de transactieprijs en derhalve de contractverplichting moet aan het einde van elke verslagperiode voor wijzigingen in de omstandigheden worden geactualiseerd. Om een terugbetalingsverplichting met betrekking tot een verkoop met een recht van retour administratief te verwerken, moet een entiteit de leidraden in de alinea’s B20 tot en met B27 toepassen.

Beperking van schattingen van de variabele vergoeding

56

Een entiteit moet in de transactieprijs een deel van of het volledige bedrag van de in overeenstemming met alinea 53 geraamde variabele vergoeding slechts in zoverre opnemen dat het zeer waarschijnlijk is dat geen significante terugneming van het bedrag van de opgenomen cumulatieve opbrengsten zal plaatsvinden wanneer de onzekerheid in verband met de variabele vergoeding vervolgens wordt opgelost.

57

Bij de beoordeling of het zeer waarschijnlijk is dat geen significante terugneming van het bedrag van de opgenomen cumulatieve opbrengsten zal plaatsvinden wanneer de onzekerheid in verband met de variabele vergoeding vervolgens wordt opgelost, moet een entiteit rekening houden met zowel de waarschijnlijkheid als de omvang van de terugneming van opbrengsten. Onder meer de volgende factoren kunnen de waarschijnlijkheid of de omvang van een terugneming van opbrengsten vergroten: (a) de vergoeding is zeer gevoelig voor factoren waar de entiteit geen vat op heeft. Deze factoren kunnen marktvolatiliteit, het oordeel of acties van derden, weersomstandigheden en een hoog risico van economische veroudering van het beloofde goed of de beloofde dienst omvatten; (b) de onzekerheid over de vergoeding zal naar verwachting niet gedurende een lange periode worden opgelost; (c) de ervaring van de entiteit (of andere aanwijzingen) met vergelijkbare soorten contracten is (zijn) beperkt, of die ervaring (of andere aanwijzingen) heeft (hebben) beperkte voorspellende waarde; (d) de entiteit heeft de gewoonte zeer uiteenlopende prijsconcessies aan te bieden of de betalingsvoorwaarden van vergelijkbare contracten in vergelijkbare omstandigheden te wijzigen; (e) het contract heeft een groot aantal en zeer uiteenlopende mogelijke vergoedingen.

58

Een entiteit moet alinea B63 toepassen om een vergoeding in de vorm van een in ruil voor een licentie op intellectuele eigendom beloofd auteursrecht op basis van gerealiseerde verkopen of op basis van gebruik administratief te verwerken.

Herbeoordeling van de variabele vergoeding

59

Aan het einde van elke verslagperiode moet een entiteit de geraamde transactieprijs (inclusief haar beoordeling of een schatting van de variabele vergoeding wordt beperkt) actualiseren om de aan het einde van de verslagperiode aanwezige omstandigheden en de wijzigingen in omstandigheden tijdens de verslagperiode getrouw weer te geven. De entiteit moet wijzigingen in de transactieprijs administratief verwerken in overeenstemming met de alinea’s 87 tot en met 90.

Het bestaan van een significante financieringscomponent in het contract

60

Bij het bepalen van de transactieprijs moet een entiteit de beloofde vergoeding aanpassen voor de effecten van de tijdswaarde van geld als, gezien het tijdstip van de betalingen waarmee door de partijen bij het contract (expliciet of impliciet) is ingestemd, de klant of de entiteit een significant voordeel verkrijgt van financiering van de overdracht van goederen of diensten aan de klant. In dat geval omvat het contract een significante financieringscomponent. Een significante financieringscomponent kan bestaan ongeacht of de belofte van financiering uitdrukkelijk in het contract wordt vermeld dan wel impliciet voortvloeit uit de door de partijen bij het contract overeengekomen betalingsvoorwaarden.

61

Het doel van het aanpassen van de beloofde vergoeding voor een significante financieringscomponent is dat een entiteit opbrengsten opneemt voor een bedrag waarin de prijs tot uitdrukking komt die een klant voor de beloofde goederen of diensten zou hebben betaald als de klant voor deze goederen contant zou hebben betaald wanneer (of naarmate) deze aan de klant worden overgedragen (d.w.z. de contante verkoopprijs). Een entiteit moet bij het beoordelen of een contract een financieringscomponent bevat en of die financieringscomponent voor het contract significant is met alle relevante feiten en omstandigheden rekening houden, inclusief: (a) het eventuele verschil tussen het bedrag van de beloofde vergoeding en de contante verkoopprijs van de beloofde goederen of diensten; en (b) het gecombineerde effect van: (i) de verwachte duur van de periode tussen het ogenblik waarop de entiteit de beloofde goederen of diensten aan de klant overdraagt en het ogenblik waarop de klant voor die goederen of diensten betaalt; en (ii) de geldende rentes op de betrokken markt.

62

Niettegenstaande de beoordeling in alinea 61 zou een contract met een klant in de volgende gevallen geen significante financieringscomponent hebben: (a) de klant heeft vooraf voor de goederen en diensten betaald en het tijdstip van de overdracht van die goederen of diensten wordt door de klant bepaald; (b) een substantieel bedrag van de door de klant beloofde vergoeding is variabel en het bedrag of het tijdstip van betaling van die vergoeding varieert op basis van het zich al dan niet voordoen van een toekomstige gebeurtenis waarover de klant of de entiteit niet grotendeels de zeggenschap heeft (bijvoorbeeld als de vergoeding een auteursrecht op basis van gerealiseerde verkopen is); (c) het verschil tussen de beloofde vergoeding en de contante verkoopprijs van het goed of de dienst (als beschreven in alinea 61) heeft andere oorzaken dan de verstrekking van financiering aan de klant of aan de entiteit, en het verschil tussen die bedragen is evenredig met de oorzaak van het verschil. Zo kan de entiteit of de klant op grond van de betalingsvoorwaarden ertegen beschermd zijn dat de andere partij sommige of geen van haar verplichtingen op basis van het contract op toereikende wijze nakomt.

63

Als praktische oplossing moet een entiteit de beloofde vergoeding niet voor de effecten van een significante financieringscomponent aanpassen als de entiteit bij aanvang van het contract verwacht dat de periode tussen het ogenblik waarop de entiteit een beloofd goed of een beloofde dienst aan een klant overdraagt en het ogenblik waarop de klant voor dat goed of die dienst betaalt één jaar of minder is.

64

Om bij de aanpassing van de beloofde vergoeding voor een significante financieringscomponent aan de doelstelling in alinea 61 te voldoen, moet een entiteit het disconteringspercentage gebruiken dat bij aanvang van het contract in een afzonderlijke financieringstransactie tussen de entiteit en haar klant tot uitdrukking zou komen. In dat percentage zouden de kredietkenmerken van de partij die in het kader van het contract financiering ontvangt tot uitdrukking komen, alsmede door de klant of de entiteit verstrekte zekerheden of onderpand, inclusief de in het kader van het contract overgedragen activa. Een entiteit is mogelijk in staat dat percentage te bepalen door het percentage te identificeren dat het nominale bedrag van de beloofde vergoeding disconteert tot de prijs die de klant contant voor de goederen of diensten zou betalen wanneer (of naarmate) deze aan de klant worden overgedragen. Na aanvang van het contract mag een entiteit het disconteringspercentage niet actualiseren voor wijzigingen in rentevoeten of andere omstandigheden (zoals een wijziging in de beoordeling van het kredietrisico van de klant).

65

Een entiteit moet de effecten van financiering (renteopbrengsten of rentelasten) afzonderlijk van de opbrengsten van contracten met klanten in het overzicht van het totaalresultaat presenteren. Renteopbrengsten of rentelasten worden slechts in zoverre opgenomen dat bij administratieve verwerking van een contract met een klant een contractactief (of een contractvordering) of een contractverplichting wordt opgenomen.

Niet-geldelijke vergoeding

66

Om voor contracten waarin een klant een vergoeding in een andere vorm dan geldmiddelen belooft, de transactieprijs te bepalen, moet een entiteit de niet-geldelijke vergoeding (of de belofte van een niet-geldelijke vergoeding) tegen reële waarde waarderen.

67

Als een entiteit redelijkerwijs de reële waarde van de niet-geldelijke vergoeding niet kan schatten, moet de entiteit de vergoeding indirect waarderen op basis van de opzichzelfstaande verkoopprijs van de goederen of diensten die in ruil voor de vergoeding aan de klant (of de klantencategorie) zijn beloofd.

68

De reële waarde van de niet-geldelijke vergoeding kan variëren vanwege de vorm van de vergoeding (bijvoorbeeld een wijziging in de prijs van een aandeel dat een entiteit het recht heeft van een klant te ontvangen). Als de reële waarde van de door een klant beloofde niet-geldelijke vergoeding om andere redenen dan alleen de vorm van de vergoeding varieert (de reële waarde zou bijvoorbeeld kunnen variëren vanwege de prestaties van de entiteit) moet een entiteit de vereisten in de alinea’s 56 tot en met 58 toepassen.

69

Als een klant goederen of diensten (bv. grondstoffen, uitrusting of arbeid) bijdraagt om de vervulling van het contract door een entiteit te vergemakkelijken, beoordeelt de entiteit of zij zeggenschap over die bijgedragen goederen of diensten verkrijgt. Zo ja, dan moet de entiteit de bijgedragen goederen of diensten als een van de klant ontvangen niet-geldelijke vergoeding administratief verwerken.

De aan een klant te betalen vergoeding

70

De aan een klant te betalen vergoeding omvat de geldbedragen die een entiteit aan de klant (of aan andere partijen die de goederen of diensten van de entiteit van de klant kopen) betaalt of verwacht te betalen. De aan een klant te betalen vergoeding omvat ook spaarpunten of andere elementen (bv. een coupon of een voucher) die met aan de entiteit (of aan andere partijen die de goederen of diensten van de entiteit van de klant kopen) verschuldigde bedragen kunnen worden verrekend. Een entiteit moet de aan een klant te betalen vergoeding als een vermindering van de transactieprijs – en derhalve van de opbrengsten – administratief verwerken tenzij de betaling aan de klant plaatsvindt in ruil voor een onderscheiden goed of dienst (als beschreven in de alinea’s 26 tot en met 30) dat of die de klant aan de entiteit overdraagt. Als de aan een klant te betalen vergoeding een variabel bedrag omvat, moet een entiteit in overeenstemming met de alinea’s 50 tot en met 58 de transactieprijs schatten en beoordelen of de schatting van de variabele vergoeding beperkt wordt.

71

Als de aan een klant te betalen vergoeding een betaling is voor een onderscheiden goed of dienst van de klant, moet een entiteit de aankoop van het goed of de dienst op dezelfde wijze administratief verwerken als de andere aankopen bij leveranciers. Als de aan de klant te betalen vergoeding de reële waarde van het onderscheiden goed dat of de onderscheiden dienst die de entiteit van de klant ontvangt overschrijdt, moet de entiteit een dergelijke overschrijding administratief verwerken als een vermindering van de transactieprijs. Als de entiteit de reële waarde van het van de klant ontvangen goed of de van de klant ontvangen dienst niet redelijkerwijs kan schatten, moet zij de volledige aan de klant te betalen vergoeding administratief verwerken als een vermindering van de transactieprijs.

72

Derhalve moet een entiteit, als de aan een klant te betalen vergoeding administratief wordt verwerkt als een vermindering van de transactieprijs, de vermindering van de opbrengsten opnemen wanneer (of naarmate) de laatste van een van deze beide gebeurtenissen plaatsvindt: (a) de entiteit neemt de opbrengsten met betrekking tot de overdracht van de betrokken goederen of diensten aan de klant op; en (b) de entiteit betaalt of belooft de vergoeding te zullen betalen (ook al is de betaling van een toekomstige gebeurtenis afhankelijk). Die belofte zou impliciet uit de gebruikelijke bedrijfspraktijken van een entiteit kunnen voortvloeien.

Toewijzing van de transactieprijs aan prestatieverplichtingen

73

Het toewijzen van de transactieprijs heeft tot doel dat een entiteit de transactieprijs aan elke prestatieverplichting (of onderscheiden goed of dienst) toewijst voor een bedrag dat met de vergoeding overeenstemt waarop de entiteit verwacht recht te zullen hebben in ruil voor het overdragen van de beloofde goederen of diensten aan de klant.

74

Om aan de toewijzingsdoelstelling te voldoen, moet een entiteit de transactieprijs aan elke in het contract geïdentificeerde prestatieverplichting op basis van een relatieve opzichzelfstaande verkoopprijs toewijzen in overeenstemming met de alinea’s 76 tot en met 80, behoudens het bepaalde in de alinea’s 81 tot en met 83 (voor het toewijzen van kortingen) en de alinea’s 84 tot en met 86 (voor het toewijzen van een vergoeding die variabele bedragen omvat).

75

De alinea’s 76 tot en met 86 zijn niet van toepassing als het contract slechts één prestatieverplichting omvat. De alinea’s 84 tot en met 86 kunnen echter van toepassing zijn als een entiteit belooft een reeks van onderscheiden goederen of diensten die in overeenstemming met alinea 22(b) als één enkele prestatieverplichting zijn geïdentificeerd over te dragen en de beloofde vergoeding variabele bedragen omvat.

Toewijzing op basis van prijzen voor losse verkoop

76

Om de transactieprijs op basis van een relatieve opzichzelfstaande verkoopprijs aan elke prestatieverplichting toe te wijzen, moet een entiteit de opzichzelfstaande verkoopprijs van het onderscheiden goed of de onderscheiden dienst die aan elke prestatieverplichting in het contract ten grondslag ligt bij aanvang van het contract bepalen en de transactieprijs naar rato van die prijzen voor losse verkoop toewijzen.

77

De opzichzelfstaande verkoopprijs is prijs waarvoor een entiteit een beloofd goed of een beloofde dienst afzonderlijk zou verkopen aan een klant. De beste indicatie voor een opzichzelfstaande verkoopprijs geeft de waarneembare prijs van een goed of een dienst wanneer de entiteit dat goed of die dienst in vergelijkbare omstandigheden en aan vergelijkbare klanten afzonderlijk verkoopt. Een contractueel vermelde prijs of een catalogusprijs voor een goed of een dienst kan (maar mag niet worden geacht) de opzichzelfstaande verkoopprijs van dat goed of die dienst (te) zijn

78

Als een opzichzelfstaande verkoopprijs niet direct waarneembaar is, schat een entiteit de opzichzelfstaande verkoopprijs op een bedrag dat erin zou resulteren dat de transactieprijs die aan de toewijzingsdoelstelling in alinea 73 voldoet, wordt toegewezen. Wanneer een entiteit een opzichzelfstaande verkoopprijs schat, moet zij alle informatie (inclusief marktvoorwaarden, entiteitspecifieke factoren en informatie over de klant of de klantencategorie) in aanmerking nemen die redelijkerwijs voor de entiteit beschikbaar is. Zodoende moet een entiteit het gebruik van waarneembare inputs maximaliseren en schattingsmethoden in vergelijkbare omstandigheden consequent toepassen.

79

Onder meer de volgende methoden zijn geschikt voor het schatten van de opzichzelfstaande verkoopprijs van een goed of een dienst: (a) De aangepaste marktbeoordelingsbenadering – een entiteit zou de markt kunnen beoordelen waarop zij goederen of diensten verkoopt en de prijs kunnen schatten die een klant op die markt bereid zou zijn voor die goederen of diensten te betalen. Die benadering zou ook kunnen omvatten dat de prijzen van concurrenten van de entiteit voor vergelijkbare goederen of diensten als basis genomen wordt en dat die prijzen voor zover noodzakelijk om de kosten en marges van de entiteit tot uitdrukking te brengen worden aangepast. (b) De benadering op basis van verwachte kosten vermeerderd met een marge – een entiteit zou haar verwachte kosten om een prestatieverplichting te vervullen kunnen ramen en er dan een passende marge voor dat goed of die dienst aan kunnen toevoegen. (c) De residuele benadering – een entiteit kan de opzichzelfstaande verkoopprijs schatten op basis van de totale transactieprijs verminderd met de som van de waarneembare prijzen voor losse verkoop van andere in het contract beloofde goederen of diensten. Een entiteit mag echter de opzichzelfstaande verkoopprijs van een goed of een dienst slechts volgens een residuele benadering in overeenstemming met alinea 78 schatten als aan een van de volgende criteria wordt voldaan: (i) de entiteit verkoopt hetzelfde goed of dezelfde dienst (op of rond hetzelfde tijdstip) aan verschillende klanten voor zeer uiteenlopende bedragen (d.w.z. de verkoopprijs is zeer variabel omdat een representatieve opzichzelfstaande verkoopprijs niet uit vroegere transacties of ander waarneembare indicaties is af te leiden); of (ii) de entiteit heeft voor dat goed of die dienst nog geen prijs bepaald en het goed of de dienst is vroeger niet los verkocht (d.w.z. de verkoopprijs is onzeker).

80

Misschien moet voor het schatten van de opzichzelfstaande verkoopprijs van in het contract beloofde goederen of diensten wel een combinatie van methoden worden gebruikt als de opzichzelfstaande verkoopprijs van twee of meer van die goederen of diensten zeer variabel of onzeker zou zijn. Een entiteit zou bijvoorbeeld de totale opzichzelfstaande verkoopprijs van de beloofde goederen of diensten met een zeer variabele of onzekere opzichzelfstaande verkoopprijs met behulp van de residuele benadering kunnen schatten en vervolgens, met betrekking tot die aan de hand van de residuele benadering bepaalde geschatte totale opzichzelfstaande verkoopprijs, de opzichzelfstaande verkoopprijs van de afzonderlijke goederen of diensten volgens een andere methode kunnen schatten. Wanneer een entiteit voor het schatten van de opzichzelfstaande verkoopprijs van elk in het contract beloofd goed of elke in het contract beloofde dienst een combinatie van methoden gebruikt, moet de entiteit beoordelen of het toewijzen van de transactieprijs aan die geschatte prijzen voor losse verkoop in overeenstemming zou zijn met de toewijzingsdoelstelling in alinea 73 en de vereisten voor het schatten van prijzen voor losse verkoop in alinea 78.

Toewijzing van een korting

81

Een klant ontvangt een korting voor het kopen van een bundel van goederen of diensten als de som van de opzichzelfstaande verkoopprijs van die in het contract beloofde goederen of diensten de in een contract beloofde vergoeding overschrijdt. Behalve wanneer een entiteit in overeenstemming met alinea 82 waarneembare aanwijzingen heeft dat de volledige korting slechts op een of meer, maar niet alle prestatieverplichtingen in een contract betrekking heeft, moet de entiteit een korting proportioneel aan alle prestatieverplichtingen in het contract toewijzen. De proportionele toewijzing van de korting is er in dat geval een gevolg van dat de entiteit de transactieprijs aan elke prestatieverplichting toewijst op basis van de relatieve opzichzelfstaande verkoopprijs van de onderliggende onderscheiden goederen of diensten.

82

Een entiteit moet een korting volledig aan een of meer, maar niet alle, prestatieverplichtingen in het contract toewijzen als aan alle volgende criteria wordt voldaan: (a) de entiteit verkoopt elk onderscheiden goed of elke onderscheiden dienst (of elke bundel van onderscheiden goederen of diensten) in het contract regelmatig los; (b) de entiteit verkoopt eveneens regelmatig met een korting een bundel (of bundels) van sommige van die onderscheiden goederen of diensten los voor de opzichzelfstaande verkoopprijs van de goederen of diensten in elke bundel; en (c) de aan elke in alinea 82(b) beschreven bundel van goederen of diensten toegewezen korting is grotendeels hetzelfde als de korting in het contract en een analyse van de goederen of diensten in elke bundel geeft een waarneembare indicatie van de prestatieverplichting (of prestatieverplichtingen) waartoe de volledige korting in het contract behoort.

83

Als een korting volledig aan een of meer prestatieverplichtingen in het contract wordt toegewezen in overeenstemming met alinea 82, moet een entiteit de korting toewijzen alvorens gebruik te maken van de residuele benadering om de opzichzelfstaande verkoopprijs van een goed of een dienst te schatten in overeenstemming met alinea 79(c).

Toewijzing van de variabele vergoeding

84

Een in een contract beloofde variabele vergoeding kan toe te schrijven zijn aan het hele contract of aan een specifiek deel van het contract, zoals: (a) een of meer, maar niet alle, prestatieverplichtingen in het contract (een bonus bijvoorbeeld kan ervan afhankelijk zijn dat een entiteit een beloofd goed of een beloofde dienst binnen een bepaalde termijn overdraagt); of (b) een of meer, maar niet alle, onderscheiden goederen of diensten beloofd in een reeks van onderscheiden goederen of diensten die deel uitmaakt van één enkele prestatieverplichting in overeenstemming met alinea 22(b) (de voor het tweede jaar van een tweejarig contract voor schoonmaakdiensten beloofde vergoeding zal bijvoorbeeld stijgen op basis van bewegingen in een bepaalde inflatie-index).

85

Een entiteit moet een variabele vergoeding (en verdere wijzigingen van dat bedrag) volledig aan een prestatieverplichting of aan een onderscheiden goed of dienst dat of die in overeenstemming met alinea 22(b) van één enkele prestatieverplichting deel uitmaakt, toewijzen als beide volgende criteria zijn vervuld: (a) de voorwaarden van een variabele betaling hebben specifiek betrekking op de inspanningen van de entiteit om de prestatieverplichting te vervullen of het onderscheiden goed of de onderscheiden dienst over te dragen (of op een specifiek resultaat van het vervullen van de prestatieverplichting of het overdragen van het onderscheiden goed of de onderscheiden dienst); en (b) volledige toewijzing van de variabele vergoeding aan de prestatieverplichting of het onderscheiden goed of de onderscheiden dienst is in overeenstemming met de toewijzingsdoelstelling in alinea 73 bij het in aanmerking nemen van alle prestatieverplichtingen en betalingsvoorwaarden in het contract.

86

De toewijzingsvereisten in de alinea’s 73 tot en met 83 moeten worden toegepast voor het toewijzen van het resterende bedrag van de transactieprijs dat niet aan de criteria in alinea 85 voldoet.

Wijzigingen in de transactieprijs

87

Na aanvang van het contract kan de transactieprijs om verschillende redenen wijzigen, inclusief de oplossing van onzekere gebeurtenissen of andere wijzigingen in de omstandigheden waardoor de vergoeding waarop een entiteit verwacht in ruil voor de beloofde goederen of diensten recht te hebben, wordt gewijzigd.

88

Een entiteit moet alle verdere wijzigingen in de transactieprijs op dezelfde basis als bij aanvang van het contract aan de prestatieverplichtingen in het contract toewijzen. Derhalve mag een entiteit de transactieprijs niet hertoewijzen om wijzigingen in de prijzen voor losse verkoop na aanvang van het contract tot uitdrukking te brengen. Aan een vervulde prestatieverplichting toegewezen bedragen moeten in de periode waarin de transactieprijs wijzigt als opbrengsten, of als een vermindering van opbrengsten worden opgenomen.

89

Een entiteit moet een wijziging in de transactieprijs slechts volledig aan een of meer, maar niet alle, prestatieverplichtingen of onderscheiden beloofde goederen of diensten in een reeks die in overeenstemming met alinea 22(b) van één enkele prestatieverplichting deel uitmaakt, toewijzen als de criteria in alinea 85 met betrekking tot toewijzing van een variabele vergoeding zijn vervuld.

90

Een entiteit moet een wijziging in de transactieprijs uit hoofde van een contractherziening administratief verwerken in overeenstemming met de alinea’s 18 tot en met 21. Voor een wijziging in de transactieprijs na een contractherziening moet een entiteit echter de alinea’s 87 tot en met 89 toepassen om de wijziging in de transactieprijs op om het even welke van de volgende toepasselijke wijzen toe te wijzen: (a) Een entiteit moet de wijziging in de transactieprijs vóór de herziening aan de in het contract geïdentificeerde prestatieverplichtingen toewijzen als en voor zover de wijziging in de transactieprijs toe te schrijven is aan een bedrag van de variabele vergoeding dat beloofd is vóór de herziening en de herziening administratief wordt verwerkt in overeenstemming met alinea 21(a). (b) In alle andere gevallen waarin de wijziging niet in overeenstemming met alinea 20 als een afzonderlijk contract administratief is verwerkt moet een entiteit de wijziging in de transactieprijs aan de prestatieverplichtingen (d.w.z. de prestatieverplichtingen die onmiddellijk na de herziening niet-vervuld of gedeeltelijk niet-vervuld waren) in het herziene contract toewijzen.

CONTRACTKOSTEN

Marginale kosten van verkrijging van een contract

91

Een entiteit moet de marginale kosten van verkrijging van een contract met een klant als een actief opnemen als de entiteit verwacht die kosten te zullen terugverdienen.

92

De marginale kosten van verkrijging van een contract zijn de kosten die een entiteit maakt om een contract met een klant te verkrijgen die zij niet zou hebben gemaakt als het contract niet was verkregen (bv. een provisie bij verkoop).

93

Kosten om een contract te verkrijgen die zouden zijn gemaakt ongeacht of het contract werd verkregen, moeten worden opgenomen als een last wanneer zij worden gemaakt, tenzij die kosten expliciet voor rekening van de klant zijn ongeacht of het contract wordt verkregen.

94

Als praktische oplossing mag een entiteit de marginale kosten van verkrijging van een contract wanneer zij zijn gemaakt als een last opnemen als de afschrijvingsperiode voor het actief die de entiteit anders zou hebben opgenomen één jaar of minder bedraagt.

Kosten om een contract te vervullen

95

Als de bij het vervullen van een contract met een klant gemaakte kosten niet binnen het toepassingsgebied van een andere standaard (bv. IAS 2 Voorraden, IAS 16 Materiële vaste activa of IAS 38 Immateriële vaste activa) vallen, neemt een entiteit een actief uit hoofde van de voor de vervulling van een contract gemaakte kosten alleen op als die kosten aan alle volgende criteria voldoen: (a) de kosten hebben direct betrekking op een contract of op een verwacht contract dat de entiteit duidelijk kan identificeren (bijvoorbeeld kosten met betrekking tot onder de verlenging van een bestaand contract te leveren diensten of kosten van het ontwerpen van een actief dat moet worden overgedragen op grond van een specifiek contract dat nog niet is goedgekeurd); (b) de kosten genereren of versterken middelen van de entiteit die in de toekomst zullen worden gebruikt bij het vervullen (of blijven vervullen) van prestatieverplichtingen; en (c) de kosten zullen naar verwachting worden terugverdiend.

96

Binnen het toepassingsgebied van een andere standaard vallende kosten die worden gemaakt bij het vervullen van een contract moet een entiteit administratief verwerken in overeenstemming met die andere standaarden.

97

Kosten die direct betrekking hebben op een contract (of een bepaald verwacht contract) omvatten: (a) directe arbeid (bv. salarissen en lonen van werknemers die de beloofde diensten direct aan de klant leveren); (b) directe grondstoffen (bv. hulpstoffen ten behoeve van het leveren van de beloofde diensten aan een klant); (c) toewijzingen van kosten die direct op het contract of op contractactiviteiten betrekking hebben (bv. kosten van contractbeheer en -toezicht, verzekering en afschrijving van werktuigen, uitrusting en met een gebruiksrecht overeenstemmende activa ten behoeve van het vervullen van het contract); (d) kosten die volgens het contract uitdrukkelijk voor rekening zijn van de klant; en (e) andere kosten die enkel worden gemaakt omdat een entiteit het contract is aangegaan (bv. betalingen aan onderaannemers).

98

Een entiteit moet de volgende kosten als lasten opnemen wanneer zij worden gemaakt: (a) algemene en administratieve kosten (tenzij die kosten krachtens het contract uitdrukkelijk voor rekening zijn van de klant, in welk geval een entiteit die kosten in overeenstemming met alinea 97 moet beoordelen); (b) in de prijs van het contract niet tot uitdrukking komende kosten van verspilde grondstoffen, arbeid of andere middelen om het contract te vervullen; (c) kosten die betrekking hebben op vervulde prestatieverplichtingen (of gedeeltelijk vervulde prestatieverplichtingen) in het contract (d.w.z. kosten die betrekking hebben op vroegere prestaties); en (d) kosten waarvoor een entiteit niet kan onderscheiden of de kosten op niet-vervulde prestatieverplichtingen of op vervulde prestatieverplichtingen (of gedeeltelijk vervulde prestatieverplichtingen) betrekking hebben.

Afschrijving en bijzondere waardevermindering

99

Een in overeenstemming met alinea 91 of 95 opgenomen actief wordt afgeschreven op een systematische basis, die in overeenstemming is met de overdracht aan de klant van de goederen of diensten waarop het actief betrekking heeft. Het actief kan betrekking hebben op goederen of diensten die op grond van een bepaald verwacht contract moeten worden overgedragen (als beschreven in alinea 95(a)).

100

Een entiteit moet de afschrijving actualiseren om een significante wijziging in het door de entiteit verwachte tijdstip van de overdracht aan de klant van de goederen of diensten waarop het actief betrekking heeft tot uitdrukking te brengen. Een dergelijke wijziging moet in overeenstemming met IAS 8 administratief worden verwerkt als een schattingswijziging.

101

Een entiteit moet een bijzonder waardeverminderingsverlies in winst of verlies opnemen voor zover de in overeenstemming met alinea 91 of 95 opgenomen boekwaarde van een actief groter is dan: (a) de resterende vergoeding die de entiteit in ruil voor de goederen of diensten waarop het actief betrekking heeft verwacht te ontvangen, verminderd met (b) de kosten die direct betrekking hebben op het leveren van die goederen en diensten en die niet als lasten zijn opgenomen (zie alinea 97).

102

Voor de toepassing van alinea 101 moet een entiteit, om de vergoeding te bepalen die een entiteit verwacht te zullen ontvangen, de principes toepassen voor het bepalen van de transactieprijs (met uitzondering van de vereisten in de alinea’s 56 tot en met 58 met betrekking tot de beperking van ramingen van een variabele vergoeding) en dat bedrag aanpassen om de effecten van het kredietrisico van de klant tot uitdrukking te brengen.

103

Voordat een entiteit een bijzonder waardeverminderingsverlies voor een in overeenstemming met alinea 91 of 95 opgenomen actief opneemt, moet de entiteit elk bijzonder waardeverminderingsverlies voor in overeenstemming met een andere standaard (bv. IAS 2, IAS 16 en IAS 38) opgenomen activa in verband met het contract opnemen. Na toepassing van de bijzondere-waardeverminderingstoets in alinea 101 moet een entiteit de daaruit voortvloeiende in overeenstemming met alinea 91 of 95 opgenomen boekwaarde van het actief opnemen in de boekwaarde van de kasstroomgenererende eenheid waartoe het behoort ten behoeve van de toepassing van IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa op die kasstroomgenererende eenheid.

104

Een entiteit moet een terugneming van sommige of alle voorheen in overeenstemming met alinea 101 opgenomen bijzondere waardeverminderingsverliezen in winst of verlies opnemen wanneer de bijzondere-waardeverminderingomstandigheden niet langer bestaan of zijn verbeterd. De verhoogde boekwaarde van het actief mag niet hoger liggen dan het bedrag dat zou zijn bepaald (na afschrijvingen) als voorheen geen bijzonder waardeverminderingsverlies was opgenomen.

PRESENTATIE

105

Wanneer elke partij bij een contract heeft gepresteerd, moet een entiteit, afhankelijk van de relatie tussen de prestaties van de entiteit en de betaling van de klant, het contract in het overzicht van de financiële positie als een contractactief of een contractverplichting presenteren. Een entiteit moet alle onvoorwaardelijke rechten op een vergoeding afzonderlijk als een vordering presenteren.

106

Als een klant de vergoeding betaalt, of een entiteit een recht op een vergoeding die onvoorwaardelijk is (d.w.z. een vordering) heeft, moet de entiteit alvorens een goed of een dienst aan de klant over te dragen het contract als een contractverplichting presenteren wanneer de betaling wordt gedaan of, wanneer dit vroeger valt, wanneer de betaling verschuldigd is. Een contractverplichting is de verplichting van een entiteit om goederen of diensten aan een klant over te dragen waarvoor de entiteit een vergoeding heeft ontvangen van (of een vergoeding verschuldigd is door) de klant.

107

Als een entiteit presteert door goederen of diensten aan een klant over te dragen voordat de klant de vergoeding betaalt of voordat betaling verschuldigd is, moet de entiteit het contract als een contractactief presenteren, exclusief alle als een vordering gepresenteerde bedragen. Een contractactief is het recht van een entiteit op een vergoeding in ruil voor goederen of diensten die de entiteit aan een klant heeft overgedragen. Een entiteit moet een contractactief op bijzondere waardevermindering beoordelen in overeenstemming met IFRS 9. Een bijzondere waardevermindering van een contractactief moet op dezelfde basis worden gewaardeerd, gepresenteerd en gepubliceerd als een financieel actief dat binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 valt (zie ook alinea 113(b)).

108

Een vordering is het recht van een entiteit op vergoeding dat onvoorwaardelijk is. Een recht op vergoeding is onvoorwaardelijk als slechts het verstrijken van tijd vereist is voordat die vergoeding verschuldigd is. Een entiteit zou bijvoorbeeld een vordering opnemen als zij een actueel recht op betaling heeft ook al zou dat bedrag in de toekomst aan terugbetaling onderworpen kunnen zijn. Een entiteit moet een vordering administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 9. Bij eerste opname van een vordering uit hoofde van een contract met een klant moet elk verschil tussen de waardering van de vordering in overeenstemming met IFRS 9 en het opgenomen overeenkomstige opbrengstenbedrag als een last (bijvoorbeeld als een bijzonder waardeverminderingsverlies) worden gepresenteerd.

109

Deze standaard gebruikt “contractactief” en “contractverplichting” maar verbiedt niet dat een entiteit voor die elementen in het overzicht van de financiële positie alternatieve omschrijvingen gebruikt. Als een entiteit een alternatieve omschrijving voor een contractactief gebruikt, moet de entiteit voor een gebruiker van de jaarrekening voldoende informatie verstrekken om vorderingen en contractactiva van elkaar te onderscheiden.

INFORMATIEVERSCHAFFING

110

Het doel van de informatieverschaffingsvereisten is dat een entiteit voldoende informatie publiceert om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen inzicht te verkrijgen in de aard, het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van opbrengsten en kasstromen uit hoofde van contracten met klanten. Om dat doel te bereiken, moet een entiteit kwalitatieve en kwantitatieve informatie publiceren over: (a) haar contracten met klanten (zie de alinea’s 113 tot en met 122); (b) de significante oordelen en gewijzigde oordelen die zijn gevormd bij de toepassing van deze standaard op die contracten (zie de alinea’s 123 tot en met 126); en (c) alle activa opgenomen uit hoofde van de kosten om een contract met een klant te verkrijgen of te vervullen in overeenstemming met alinea 91 of 95 (zie de alinea’s 127 en 128).

111

Een entiteit moet beoordelen hoe ver in detail moet worden gegaan om aan de informatiedoelstelling te voldoen en hoeveel nadruk op elk van de verschillende vereisten van deze IFRS moet worden gelegd. Een entiteit moet de informatie zodanig samenvoegen of opsplitsen dat nuttige informatie niet wordt versluierd doordat deze is opgenomen te midden van een grote hoeveelheid onbeduidende details, dan wel doordat posten zijn samengevoegd die grotendeels verschillende kenmerken hebben.

112

Een entiteit moet geen informatie in overeenstemming met deze standaard publiceren als zij de informatie in overeenstemming met een andere standaard heeft verstrekt.

Contracten met klanten

113

Een entiteit moet alle volgende bedragen voor de verslagperiode publiceren tenzij die bedragen in overeenstemming met andere standaarden afzonderlijk in het overzicht van het totaalresultaat worden gepresenteerd: (a) opgenomen opbrengsten uit hoofde van contracten met klanten, die de entiteit afzonderlijk van haar andere bronnen van opbrengsten moet publiceren; en (b) alle (in overeenstemming met IFRS 9) opgenomen bijzondere waardeverminderingsverliezen op alle vorderingen of contractactiva uit hoofde van de contracten van een entiteit met klanten, die de entiteit afzonderlijk van bijzondere waardeverminderingsverliezen uit hoofde van andere contracten moet publiceren.

Opsplitsing van opbrengsten

114

Een entiteit moet opgenomen opbrengsten van contracten met klanten in categorieën opsplitsen die weergeven op welke wijze de aard, het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van opbrengsten en kasstromen door economische factoren worden beïnvloed. Een entiteit moet de leidraden in de alinea’s B87 tot en met B89 toepassen bij het selecteren van de voor het opsplitsen van opbrengsten te gebruiken categorieën.

115

Bovendien moet een entiteit voldoende informatie publiceren om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen inzicht te verkrijgen in de relatie tussen de publicatie van opgesplitste opbrengsten (in overeenstemming met alinea 114) en informatie over opbrengsten die wordt gepubliceerd voor elk rapporteerbaar segment, als de entiteit IFRS 8 Operationele segmenten toepast.

Contractsaldi

116

Een entiteit moet de volgende informatie verschaffen: (a) de openings- en eindsaldi van vorderingen, contractactiva en contractverplichtingen uit hoofde van contracten met klanten, indien niet op een andere wijze afzonderlijk gepresenteerd of gepubliceerd; (b) in de verslagperiode opgenomen opbrengsten die aan het begin van de periode in het saldo van de contractverplichting waren opgenomen; en (c) in de verslagperiode opgenomen opbrengsten van in vroegere perioden vervulde (of gedeeltelijk vervulde) prestatieverplichtingen (bv. wijzigingen in transactieprijs).

117

Een entiteit licht toe op welke wijze het tijdstip van de vervulling van haar prestatieverplichtingen (zie alinea 119(a)) verband houdt met het normale tijdstip van de betaling (zie alinea 119(b)) en welk effect die factoren op de saldi van contractactiva en contractverplichtingen hebben. Bij de verstrekte toelichting mag kwalitatieve informatie worden gebruikt.

118

Een entiteit moet toelichting verstrekken bij significante wijzigingen in het saldo van contractactiva en contractverplichtingen tijdens de verslagperiode. De toelichting moet kwalitatieve en kwantitatieve informatie omvatten. Voorbeelden van wijzigingen in het saldo van contractactiva en contractverplichtingen van de entiteit zijn onder meer: (a) wijzigingen uit hoofde van bedrijfscombinaties; (b) cumulatieve inhaalaanpassingen van opbrengsten die van invloed zijn op het overeenkomstige contractactief of de overeenkomstige contractverplichting, inclusief aanpassingen uit hoofde van een wijziging in de meting van voortgang, een wijziging in de schatting van de transactieprijs (inclusief alle wijzigingen in de beoordeling of een schatting van de variabele vergoeding beperkt wordt) of een contractherziening; (c) bijzondere waardevermindering van een contractactief; (d) een wijziging in de termijn waarbinnen een recht op vergoeding onvoorwaardelijk wordt (d.w.z. waarbinnen een contractactief naar een vordering wordt geherclassificeerd); en (e) een wijziging in de termijn waarbinnen een prestatieverplichting moet worden vervuld (d.w.z. waarbinnen opbrengsten uit hoofde van een contractverplichting moeten worden opgenomen).

Prestatieverplichtingen

119

Een entiteit publiceert informatie over haar prestatieverplichtingen in contracten met klanten, inclusief een beschrijving van: (a) het tijdstip waarop de entiteit gewoonlijk haar prestatieverplichtingen vervult (bijvoorbeeld bij verzending, bij levering, naarmate diensten worden geleverd of bij voltooiing van de dienst), inclusief het tijdstip waarop prestatieverplichtingen worden vervuld bij een factureer-en-bewaarovereenkomst; (b) de significante betalingsvoorwaarden (bijvoorbeeld wanneer een betaling gewoonlijk moet plaatsvinden, of het contract een significante financieringscomponent heeft, of de vergoeding variabel is en of de schatting van de variabele vergoeding gewoonlijk beperkt wordt in overeenstemming met de alinea’s 56 tot en met 58); (c) de aard van de goederen of diensten die de entiteit beloofd heeft over te dragen en welke prestatieverplichtingen bestaan om ervoor te zorgen dat een andere partij goederen of diensten overdraagt (d.w.z. als de entiteit als agent optreedt); (d) verplichtingen tot retour, terugbetaling en andere vergelijkbare verplichtingen; en (e) soorten garanties en desbetreffende verplichtingen.

Aan de resterende prestatieverplichtingen toegewezen transactieprijs

120

Een entiteit moet de volgende informatie publiceren over haar resterende prestatieverplichtingen: (a) het totale bedrag van de transactieprijs dat is toegewezen aan de prestatieverplichtingen die niet vervuld zijn (of gedeeltelijk niet vervuld zijn) aan het einde van de verslagperiode; en (b) een toelichting van het tijdstip waarop de entiteit verwacht het in overeenstemming met alinea 120(a) gepubliceerde bedrag te zullen opnemen, die de entiteit op een van de volgende wijzen moet publiceren: (i) op kwantitatieve basis met behulp van de tijdsintervallen die het meest geschikt zouden zijn voor de duur van de resterende prestatieverplichtingen; of (ii) met behulp van kwalitatieve informatie.

121

Als praktische oplossing moet een entiteit de informatie waarvan sprake in alinea 120 voor een prestatieverplichting niet publiceren als aan een van de volgende voorwaarden wordt voldaan: (a) de prestatieverplichting maakt deel uit van een contract dat een oorspronkelijke verwachte duur van één jaar of minder heeft; of (b) de entiteit neemt opbrengsten uit hoofde van de vervulling van de prestatieverplichting in overeenstemming met alinea B16 op.

122

Een entiteit moet op kwalitatieve wijze toelichten of zij de praktische oplossing in alinea 121 toepast en of enigerlei vergoeding uit hoofde van contracten met klanten niet in de transactieprijs is opgenomen en derhalve niet in de in overeenstemming met alinea 120 gepubliceerde informatie is opgenomen. Een schatting van de transactieprijs zou bijvoorbeeld geen geschatte variabele vergoedingen omvatten die beperkt worden (zie de alinea’s 56 tot en met 58).

Significante oordelen bij de toepassing van deze standaard

123

Een entiteit moet de oordelen, en gewijzigde oordelen, die zijn gevormd bij de toepassing van deze standaard en die een significante invloed hebben op de bepaling van het bedrag en het tijdstip van de opbrengsten van contracten met klanten publiceren. Met name moet een entiteit toelichting verstrekken bij de oordelen, en gewijzigde oordelen, die zijn gebruikt bij het bepalen van het volgende: (a) het tijdstip van vervulling van prestatieverplichtingen (zie de alinea’s 124 tot en met 125); en (b) de transactieprijs en de bedragen die aan de prestatieverplichtingen zijn toegewezen (zie alinea 126)

Bepaling van het tijdstip van vervulling van prestatieverplichtingen

124

Wat betreft prestatieverplichtingen die een entiteit over een periode vervult moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) de gebruikte methoden om opbrengsten op te nemen (bijvoorbeeld een beschrijving van de gebruikte outputmethoden en inputmethoden en de wijze waarop die methoden worden toegepast); en (b) een toelichting waarom met de gebruikte methoden de overdracht van goederen of diensten getrouw wordt weergegeven.

125

Wat betreft op een tijdstip vervulde prestatieverplichtingen moet een entiteit informatie verschaffen over de significante oordelen die zijn gevormd bij het beoordelen wanneer een klant zeggenschap over beloofde goederen of diensten verkrijgt.

Bepaling van de transactieprijs en de bedragen die aan de prestatieverplichtingen zijn toegewezen

126

Een entiteit moet informatie verschaffen over de methoden, inputs en veronderstellingen die zijn gebruikt voor: (a) het bepalen van de transactieprijs, inclusief maar niet beperkt tot schatting van de variabele vergoeding, aanpassing van de vergoeding voor de effecten van de tijdswaarde van geld en waardering van de niet-geldelijke vergoeding; (b) het beoordelen of een schatting van de variabele vergoeding beperkt wordt; (c) het toewijzen van de transactieprijs, inclusief schatting van de opzichzelfstaande verkoopprijs van beloofde goederen en diensten en toewijzing van kortingen en de variabele vergoeding aan een bepaald deel van het contract (indien van toepassing); en (d) waardering van verplichtingen tot retour, terugbetaling en andere vergelijkbare verplichtingen;

Activa opgenomen uit hoofde van de kosten om een contract met een klant te verkrijgen of te vervullen

127

Een entiteit moet het volgende beschrijven: (a) de oordelen die zijn gevormd bij het bepalen van het bedrag van de kosten die zijn gemaakt om een contract met een klant te verkrijgen of te vervullen (in overeenstemming met alinea 91 of 95); en (b) de methode die zij gebruikt om de afschrijving voor elke verslagperiode te bepalen.

128

Een entiteit moet de volgende informatie verschaffen: (a) het eindsaldo van de opgenomen activa uit hoofde van de kosten die zijn gemaakt om een contract met een klant te verkrijgen of te vervullen (in overeenstemming met alinea 91 of 95), per hoofdcategorie van actief (bv. kosten om contracten met klanten te verkrijgen, precontractuele kosten en instellingskosten); en (b) het bedrag van de afschrijving en alle bijzondere waardeverminderingsverliezen die in de verslagperiode zijn opgenomen.

Praktische oplossingen

129

Als een entiteit ervoor kiest de praktische oplossing in alinea 63 (over het bestaan van een significante financieringscomponent) of alinea 94 (over de marginale kosten van verkrijging van een contract) te gebruiken, moet de entiteit dit bekendmaken.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 16

Leaseovereenkomsten

DOEL

1

In deze standaard worden de grondslagen uiteengezet voor de opname, waardering en presentatie van en de informatieverschaffing over leaseovereenkomsten. Het doel van deze standaard is te garanderen dat lessees en lessors op zodanige wijze relevante informatie verschaffen dat een getrouw beeld van dergelijke transacties wordt gegeven. Op basis van deze informatie zijn gebruikers van jaarrekeningen in staat te beoordelen welk effect leaseovereenkomsten sorteren op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit.

2

Bij de toepassing van deze standaard moet een entiteit de voorwaarden van contracten en alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking nemen. Een entiteit moet deze standaard in vergelijkbare omstandigheden consequent op contracten met vergelijkbare eigenschappen toepassen.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Een entiteit moet deze standaard toepassen op alle leaseovereenkomsten, met inbegrip van leaseovereenkomsten voor met een gebruiksrecht overeenstemmende activa in het kader van een sublease, met uitzondering van: (a) leaseovereenkomsten voor de exploratie of het gebruik van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke uitputbare hulpbronnen; (b) leaseovereenkomsten voor binnen het toepassingsgebied van IAS 41 Landbouw vallende biologische activa die door een lessee worden aangehouden; (c) concessieovereenkomsten voor dienstverlening die onder het toepassingsgebied van IFRIC 12 Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten vallen; (d) door een lessor toegekende licenties van intellectuele eigendom die onder het toepassingsgebied van IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten vallen; en (e) rechten in het bezit van een lessee uit hoofde van onder IAS 38 Immateriële activa vallende licentieovereenkomsten voor zaken als speelfilms, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten.

4

Een lessee heeft de mogelijkheid, maar is niet verplicht, deze standaard toe te passen op leaseovereenkomsten voor andere immateriële activa dan die welke in alinea 3(e) worden beschreven.

VRIJSTELLINGEN VAN OPNAME (ALINEA’S B3 TOT EN MET B8)

5

Een lessee kan ervoor kiezen de vereisten in de alinea’s 22 tot en met 49 niet toe te passen op: (a) leaseovereenkomsten van korte duur; en (b) leaseovereenkomsten waarvan het onderliggende actief een lage waarde heeft (zoals beschreven in de alinea’s B3 tot en met B8).

6

Indien een lessee ervoor kiest de vereisten in de alinea’s 22 tot en met 49 niet toe te passen op ofwel leaseovereenkomsten van korte duur, ofwel leaseovereenkomsten waarvan het onderliggende actief een lage waarde heeft, moet de lessee de met die leaseovereenkomsten verband houdende leasebetalingen ofwel op tijdsevenredige basis gedurende de leaseperiode, ofwel op een andere systematische wijze als last opnemen. De lessee moet van een andere systematische wijze gebruikmaken indien deze meer representatief is voor het patroon van de voordelen die de lessee geniet.

7

Indien een lessee voor een leaseovereenkomst van korte duur alinea 6 toepast, moet hij de leaseovereenkomst voor de toepassing van deze standaard als een nieuwe leaseovereenkomst beschouwen indien: (a) er een wijziging van de leaseovereenkomst plaatsvindt; of (b) er zich een verandering in de leaseperiode voordoet (de lessee oefent bijvoorbeeld een optie uit die voorheen niet in zijn bepaling van de leaseperiode was vervat).

8

De keuze voor leaseovereenkomsten van korte duur moet worden gemaakt per categorie van onderliggende activa waarop het gebruiksrecht betrekking heeft. Een categorie van onderliggende activa is een groepering van onderliggende activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de bedrijfsactiviteiten van een entiteit. De keuze voor leaseovereenkomsten waarvan het onderliggende actief een lage waarde heeft, kan per leaseovereenkomst worden gemaakt.

IDENTIFICATIE VAN EEN LEASEOVEREENKOMST (ALINEA’S B9 TOT EN MET B33)

9

Bij het aangaan van een contract moet een entiteit beoordelen of het contract een leaseovereenkomst is of bevat. Een contract is of bevat een leaseovereenkomst indien het contract in ruil voor een vergoeding het recht verleent gedurende een bepaalde periode de zeggenschap over het gebruik van een geïdentificeerd actief uit te oefenen. In de alinea’s B9 tot en met B31 worden leidraden uiteengezet om te beoordelen of een contract een leaseovereenkomst is of bevat.

10

Een periode kan worden beschreven in de vorm van de mate waarin van een geïdentificeerd actief zal worden gebruikgemaakt (bijvoorbeeld het aantal productie-eenheden dat met behulp van een bedrijfsinstallatie zal worden geproduceerd).

11

Een entiteit moet alleen herbeoordelen of een contract een leaseovereenkomst is of bevat, als de contractvoorwaarden zijn gewijzigd.

Scheiding van componenten van een contract

12

Bij een contract dat een leaseovereenkomst is of bevat, moet een entiteit elke leasecomponent binnen het contract afzonderlijk van niet-leasecomponenten van het contract als een leaseovereenkomst administratief verwerken, tenzij de entiteit de praktische oplossing in alinea 15 toepast. In de alinea’s B32 en B33 worden leidraden voor de scheiding van componenten van een contract uiteengezet.

Lessee

13

Bij een contract dat een leasecomponent en een of meer additionele lease- of niet-leasecomponenten bevat, moet een lessee de vergoeding in het contract aan elke leasecomponent toerekenen op basis van de relatieve opzichzelfstaande prijs van de leasecomponent en de totale opzichzelfstaande prijs van de niet-leasecomponenten.

14

De relatieve opzichzelfstaande prijs van lease- en niet-leasecomponenten moet worden bepaald op basis van de prijs die de lessor, of een soortgelijke leverancier, een entiteit afzonderlijk voor die component, of een soortgelijke component, in rekening zou brengen. Indien een waarneembare opzichzelfstaande prijs niet gemakkelijk beschikbaar is, moet de lessee de opzichzelfstaande prijs ramen, met gebruikmaking van zo veel mogelijk beschikbare informatie.

15

Als praktische oplossing kan een lessee ervoor kiezen om per categorie van onderliggende activa niet-leasecomponenten niet van leasecomponenten te scheiden en in plaats daarvan elke leasecomponent en alle daarmee verband houdende niet-leasecomponenten administratief als één enkele leasecomponent te verwerken. Een lessee mag deze praktische oplossing niet toepassen op in contracten besloten derivaten die aan de criteria in alinea 4.3.3 van IFRS 9 Financiële instrumenten voldoen.

16

Tenzij de praktische oplossing in alinea 15 wordt toegepast, moet een lessee niet-leasecomponenten in overeenstemming met de andere toepasselijke standaarden administratief verwerken.

Lessor

17

Bij een contract dat een leasecomponent en een of meer additionele lease- of niet-leasecomponenten bevat, moet een lessor de vergoeding in het contract toerekenen in overeenstemming met de alinea’s 73 tot en met 90 van IFRS 15.

LEASEPERIODE (ALINEA’S B34 TOT EN MET B41)

18

Een entiteit moet de leaseperiode vaststellen als de niet-opzegbare periode van een leaseovereenkomst, samen met: (a) zowel perioden die onder een optie tot verlenging van de leaseovereenkomst vallen indien het redelijk zeker is dat de lessee deze optie zal uitoefenen; (b) als perioden die onder een optie tot beëindiging van de leaseovereenkomst vallen indien het redelijk zeker is dat de lessee deze optie niet zal uitoefenen.

19

Bij het beoordelen of het redelijk zeker is dat een lessee een optie tot verlenging van een leaseovereenkomst zal uitoefenen, dan wel een optie tot beëindiging van een leaseovereenkomst niet zal uitoefenen, moet een entiteit alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking nemen die een economische incentive voor de lessee teweegbrengen om de optie tot verlenging van de leaseovereenkomst uit te oefenen, dan wel de optie tot beëindiging van de leaseovereenkomst niet uit te oefenen, zoals beschreven in de alinea’s B37 tot en met B40.

20

Een lessee moet herbeoordelen of het redelijk zeker is dat hij een optie tot verlenging van de leaseovereenkomst zal uitoefenen, dan wel een optie tot beëindiging van de leaseovereenkomst niet zal uitoefenen in geval van ofwel een significante gebeurtenis, ofwel een significante verandering in omstandigheden die: (a) de lessee zelf in de hand heeft; en (b) van invloed is op de vraag of het redelijk zeker is dat de lessee een optie zal uitoefenen die voorheen niet in zijn bepaling van de leaseperiode was vervat, of een optie niet zal uitoefenen die voorheen in zijn bepaling van de leaseperiode was vervat (zoals beschreven in alinea B41).

21

Een entiteit moet de leaseperiode herzien als er zich een verandering in de niet-opzegbare periode van een leaseovereenkomst voordoet. Er zal zich bijvoorbeeld een verandering in de niet-opzegbare periode van een leaseovereenkomst voordoen als: (a) de lessee een optie uitoefent die voorheen niet in de bepaling door de entiteit van de leaseperiode was vervat; (b) de lessee een optie niet uitoefent die voorheen in de bepaling door de entiteit van de leaseperiode was vervat; (c) er een gebeurtenis plaatsvindt die de lessee er contractueel toe verplicht een optie uit te oefenen die voorheen niet in de bepaling door de entiteit van de leaseperiode was vervat; of (d) er een gebeurtenis plaatsvindt die de lessee contractueel verbiedt een optie uit te oefenen die voorheen in de bepaling door de entiteit van de leaseperiode was vervat.

LESSEE

Opname

22

Op de aanvangsdatum moet een lessee een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief en een leaseverplichting opnemen.

Waardering

Eerste waardering

Eerste waardering van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief

23

Op de aanvangsdatum moet een lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief tegen kostprijs waarderen.

24

De kostprijs van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief moet bestaan uit: (a) het bedrag van de eerste waardering van de leaseverplichting, als beschreven in alinea 26; (b) alle op of vóór de aanvangsdatum verrichte leasebetalingen, verminderd met alle ontvangen lease-incentives; (c) alle door de lessee gemaakte initiële directe kosten; en (d) een schatting van de door de lessee te maken kosten van ontmanteling en verwijdering van het onderliggende actief, en van het herstel van het terrein waar het zich bevindt, dan wel van het herstel van het onderliggende actief in de toestand die in de voorwaarden van de leaseovereenkomst is beschreven, tenzij die kosten voor de productie van voorraden worden gemaakt. De verplichting voor die kosten wordt door de lessee aangegaan ofwel op de aanvangsdatum, ofwel als gevolg van het feit dat hij het onderliggende actief gedurende een bepaalde periode heeft gebruikt.

25

Een lessee moet de in alinea 24(d) beschreven kosten opnemen als deel van de kosten van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief wanneer hij een verplichting voor die kosten aangaat. Een lessee past IAS 2 Voorraden toe op kosten die gedurende een bepaalde periode worden gemaakt als gevolg van het gebruik van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief tijdens die periode voor de productie van voorraden. De verplichtingen voor dergelijke kosten die overeenkomstig deze standaard of IAS 2 administratief worden verwerkt, worden opgenomen en gewaardeerd overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

Eerste waardering van de leaseverplichting

26

Op de aanvangsdatum moet een lessee de leaseverplichting waarderen tegen de contante waarde van de leasebetalingen die op die datum niet zijn verricht. De leasebetalingen moeten worden gedisconteerd op basis van de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst, mits die op eenvoudige wijze kan worden bepaald. Indien die rentevoet niet op eenvoudige wijze kan worden bepaald, moet de lessee de marginale rentevoet van de lessee gebruiken.

27

Op de aanvangsdatum bestaan de leasebetalingen die in de waardering van de leaseverplichting zijn opgenomen, uit de volgende betalingen voor het gebruiksrecht van het onderliggende actief gedurende de leaseperiode welke op de aanvangsdatum niet zijn verricht: (a) vaste betalingen (met inbegrip van in wezen vaste betalingen zoals beschreven in alinea B42), verminderd met eventuele te ontvangen lease-incentives; (b) variabele leasebetalingen die van een index of rentevoet afhankelijk zijn en die bij eerste opname op basis van de index of rentevoet op de aanvangsdatum worden gewaardeerd (zoals beschreven in alinea 28); (c) bedragen die naar verwachting door de lessee verschuldigd zullen zijn uit hoofde van restwaardegaranties; (d) de uitoefenprijs van een aankoopoptie indien het redelijk zeker is dat de lessee deze optie zal uitoefenen (beoordeeld aan de hand van de in de alinea’s B37 tot en met B40 beschreven factoren); en (e) betalingen van boeten voor het beëindigen van de leaseovereenkomst, indien de leaseperiode de uitoefening door de lessee van een optie tot beëindiging van de leaseovereenkomst weerspiegelt.

28.

In alinea 27(b) bedoelde variabele leasebetalingen die van een index of rentevoet afhankelijk zijn, omvatten bijvoorbeeld aan een consumptieprijsindex gekoppelde betalingen, aan een referentierente (zoals de LIBOR) gekoppelde betalingen of betalingen die variëren naargelang van veranderingen in marktconforme leaseprijzen.

Waardering na eerste opname

Waardering na eerste opname van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief

29.

Na de aanvangsdatum moet een lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief met behulp van een kostprijsmodel waarderen, tenzij hij één van beide in de alinea’s 34 en 35 beschreven waarderingsmodellen hanteert.

Kostprijsmodel

30

Om een kostprijsmodel toe te passen, moet een lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief waarderen tegen de kostprijs: (a) verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen; en (b) aangepast voor eventuele herwaarderingen van de leaseverplichting zoals gespecificeerd in alinea 36(c).

31

Bij de afschrijving van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief moet een lessee de afschrijvingsvereisten in IAS 16 Materiële vaste activa toepassen, met inachtneming van de vereisten in alinea 32.

32

Indien de leaseovereenkomst de eigendom van het onderliggende actief aan het einde van de leaseperiode aan de lessee overdraagt of indien de kosten van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief weerspiegelen dat de lessee een aankoopoptie zal uitoefenen, moet de lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief afschrijven vanaf de aanvangsdatum tot aan het einde van de gebruiksduur van het onderliggende actief. Anders moet de lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief afschrijven vanaf de aanvangsdatum tot het vroegste van de volgende twee momenten: het einde van de gebruiksduur van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief of het einde van de leaseperiode.

33

Bij het uitmaken of het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan en bij de administratieve verwerking van elk geconstateerd bijzonder waardeverminderingsverlies moet een lessee IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toepassen.

Andere waarderingsmodellen

34

Als een lessee het reëlewaardemodel in IAS 40 Vastgoedbeleggingen op zijn vastgoedbelegging toepast, moet hij dat reëlewaardemodel ook toepassen op met een gebruiksrecht overeenstemmende activa die aan de definitie van vastgoedbelegging in IAS 40 voldoen.

35

Als met een gebruiksrecht overeenstemmende activa verband houden met een categorie van materiële vaste activa waarop een lessee het herwaarderingsmodel in IAS 16 toepast, kan de lessee ervoor kiezen dat herwaarderingsmodel toe te passen op alle met een gebruiksrecht overeenstemmende activa die met de desbetreffende categorie van materiële vaste activa verband houden.

Waardering na eerste opname van de leaseverplichting

36

Na de aanvangsdatum moet een lessee de leaseverplichting waarderen door: (a) de boekwaarde te verhogen om de rente op de leaseverplichting weer te geven; (b) de boekwaarde te verminderen om de verrichte leasebetalingen weer te geven; en (c) de boekwaarde te herwaarderen om elke in de alinea’s 39 tot en met 46 gespecificeerde herbeoordelingen of wijzigingen van de leaseovereenkomst, dan wel herziene in wezen vaste leasebetalingen weer te geven (zie alinea B42).

37

De rente op de leaseverplichting moet in elke periode tijdens de leaseperiode gelijk zijn aan het bedrag dat een constant periodiek rendement op het resterende saldo van de leaseverplichting oplevert. Het periodieke rendement is de in alinea 26 beschreven disconteringsvoet of, indien van toepassing, de in alinea 41, alinea 43 of alinea 45(c) beschreven herziene disconteringsvoet.

38

Na de aanvangsdatum moet een lessee beide volgende elementen in winst of verlies opnemen, tenzij de kosten in overeenstemming met andere toepasselijke standaarden in de boekwaarde van een ander actief zijn opgenomen: (a) de rente op de leaseverplichting; en (b) variabele leasebetalingen die niet in de waardering van de leaseverplichting zijn opgenomen in de periode waarin de gebeurtenis of omstandigheid die tot deze betalingen aanleiding geeft, zich voordoet.

Herbeoordeling van de leaseverplichting

39

Na de aanvangsdatum moet een lessee de alinea’s 40 tot en met 43 toepassen om de leaseverplichting zodanig te herwaarderen dat veranderingen in de leasebetalingen tot uitdrukking komen. Een lessee moet het bedrag van de herwaardering van de leaseverplichting opnemen als een aanpassing van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief. Indien de boekwaarde van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief echter tot nul is afgeboekt en er van een verdere vermindering van de waardering van de leaseverplichting sprake is, moet een lessee elk resterend bedrag van de herwaardering in winst of verlies opnemen.

40

Een lessee moet de leaseverplichting herwaarderen door de herziene leasebetalingen op basis van een herziene disconteringsvoet te disconteren als er zich: (a) ofwel een verandering in de leaseperiode voordoet, zoals beschreven in de alinea’s 20 en 21. Een lessee moet de herziene leasebetalingen op basis van de herziene leaseperiode vaststellen; (b) ofwel een verandering voordoet in de beoordeling van een optie om het onderliggende actief te kopen, beoordeeld aan de hand van de in de alinea’s 20 en 21 in de context van een aankoopoptie beschreven gebeurtenissen en omstandigheden. Een lessee moet de herziene leasebetalingen zodanig vaststellen dat zij de verandering weergeven in de bedragen die uit hoofde van de aankoopoptie verschuldigd zullen zijn.

41

Bij de toepassing van alinea 40 moet een lessee de herziene disconteringsvoet bepalen als de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst gedurende het resterende deel van de leaseperiode indien deze rentevoet op eenvoudige wijze kan worden bepaald, dan wel als de marginale rentevoet van de lessee op de datum van de herbeoordeling indien de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst niet op eenvoudige wijze kan worden bepaald.

42

Een lessee moet de leaseverplichting herwaarderen door de herziene leasebetalingen te disconteren als er zich: (a) ofwel een verandering voordoet in de bedragen die naar verwachting uit hoofde van een restwaardegarantie verschuldigd zullen zijn. Een lessee moet de herziene leasebetalingen zodanig vaststellen dat zij de verandering weergeven in de bedragen die naar verwachting uit hoofde van een restwaardegarantie verschuldigd zullen zijn; (b) ofwel een verandering in de toekomstige leasebetalingen voordoet die voortvloeit uit een verandering in een index of rentevoet die voor de bepaling van die betalingen wordt gehanteerd, zoals een verandering om wijzigingen in marktconforme leaseprijzen als gevolg van een herziening ervan weer te geven. De lessee moet de leaseverplichting pas herwaarderen om deze herziene leasebetalingen weer te geven wanneer er van een wijziging in de kasstromen sprake is (d.w.z. wanneer de aanpassing van de leasebetalingen in werking treedt). Een lessee moet de herziene leasebetalingen gedurende het resterende deel van de leaseperiode bepalen op basis van de herziene contractuele betalingen.

43

Bij de toepassing van alinea 42 moet een lessee een ongewijzigde disconteringsvoet hanteren, tenzij de verandering in de leasebetalingen het gevolg is van een wijziging in variabele rentevoeten. In dat geval moet de lessee gebruikmaken van een herziene disconteringsvoet die veranderingen in de rentevoet weergeeft.

Wijzigingen van leaseovereenkomsten

44

Een lessee moet een wijziging van een leaseovereenkomst administratief als een afzonderlijke leaseovereenkomst verwerken als: (a) de wijziging het toepassingsgebied van de leaseovereenkomst uitbreidt met het gebruiksrecht van een of meer onderliggende activa; en (b) de vergoeding voor de leaseovereenkomst stijgt met een bedrag dat evenredig is met de opzichzelfstaande prijs voor de uitbreiding van het toepassingsgebied en met alle passende aanpassingen van die opzichzelfstaande prijs om de omstandigheden van dat bepaalde contract tot uitdrukking te brengen.

45

Bij een wijziging van een leaseovereenkomst die niet als een afzonderlijke leaseovereenkomst administratief is verwerkt, moet een lessee op de ingangsdatum van de wijziging van de leaseovereenkomst: (a) de vergoeding in het gewijzigde contract toerekenen in overeenstemming met de alinea’s 13 tot en met 16; (b) de leaseperiode van de gewijzigde leaseovereenkomst bepalen in overeenstemming met de alinea’s 18 en 19; en (c) de leaseverplichting herwaarderen door de herziene leasebetalingen op basis van een herziene disconteringsvoet te disconteren. De herziene disconteringsvoet wordt bepaald als de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst gedurende het resterende deel van de leaseperiode indien deze rentevoet op eenvoudige wijze kan worden bepaald, dan wel als de marginale rentevoet van de lessee op de ingangsdatum van de wijziging indien de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst niet op eenvoudige wijze kan worden bepaald.

46

Bij een wijziging van een leaseovereenkomst die niet als een afzonderlijke leaseovereenkomst administratief is verwerkt, moet de lessee de herwaardering van de leaseverplichting administratief verwerken door: (a) de boekwaarde van het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief te verminderen om de gehele of gedeeltelijke beëindiging van de leaseovereenkomst weer te geven ingeval er sprake is van wijzigingen van de leaseovereenkomst die het toepassingsgebied ervan verkleinen. De lessee moet elk winst- of verliesbedrag dat op de gehele of gedeeltelijke beëindiging van de leaseovereenkomst betrekking heeft, in winst of verlies opnemen; (b) een overeenkomstige aanpassing in het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief aan te brengen voor alle andere wijzigingen van de leaseovereenkomst.

46A

Als praktische oplossing kan een lessee ervoor kiezen om niet te beoordelen of een huurconcessie die aan de voorwaarden in alinea 46B voldoet, een wijziging van een leaseovereenkomst is. Een lessee die deze keuze maakt, moet iedere uit de huurconcessie voortvloeiende wijziging in de leasebetalingen op dezelfde wijze verwerken als hij de wijziging overeenkomstig deze standaard zou verwerken indien de wijziging geen wijziging van een leaseovereenkomst was.

46B

De praktische oplossing in alinea 46A is alleen van toepassing op huurconcessies die plaatsvinden als een direct gevolg van de COVID-19-pandemie en alleen als alle volgende voorwaarden zijn vervuld: (a) de wijziging in leasebetalingen resulteert in een herziene vergoeding voor de leaseovereenkomst die nagenoeg dezelfde is als, of minder dan, de vergoeding voor de leaseovereenkomst onmiddellijk voorafgaand aan de wijziging; (b) enigerlei vermindering in leasebetalingen heeft alleen invloed op betalingen die oorspronkelijk verschuldigd waren op of vóór 30 juni 2022 (een huurconcessie zou bijvoorbeeld aan deze voorwaarde voldoen indien deze resulteert in verminderde leasebetalingen op of vóór 30 juni 2022 en verhoogde leasebetalingen voor de periode na 30 juni 2022); en (c) er is geen materiële wijziging van de overige voorwaarden van de leaseovereenkomst.

Presentatie

47

Een lessee moet ofwel in het overzicht van de financiële positie, ofwel in de toelichting: (a) met een gebruiksrecht overeenstemmende activa apart van andere activa presenteren, respectievelijk vermelden. Indien een lessee met een gebruiksrecht overeenstemmende activa niet apart in het overzicht van de financiële positie presenteert, moet hij: (i) met een gebruiksrecht overeenstemmende activa in dezelfde post opnemen als die waarin de overeenkomstige onderliggende activa zouden worden gepresenteerd indien zij in eigendom zouden zijn; en (ii) vermelden in welke posten in het overzicht van de financiële positie deze met een gebruiksrecht overeenstemmende activa zijn opgenomen; (b) leaseverplichtingen en andere verplichtingen afzonderlijk van elkaar presenteren, respectievelijk vermelden. Indien de lessee leaseverplichtingen niet apart in het overzicht van de financiële positie presenteert, moet hij vermelden in welke posten in het overzicht van de financiële positie die verplichtingen zijn opgenomen.

48

Het vereiste in alinea 47(a) is niet van toepassing op met een gebruiksrecht overeenstemmende activa die aan de definitie van vastgoedbelegging voldoen; dergelijke activa moeten in het overzicht van de financiële positie als vastgoedbelegging worden gepresenteerd.

49

In het overzicht van het totaalresultaat moet een lessee de rentelasten op de leaseverplichting en de afschrijvingskosten voor het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief afzonderlijk van elkaar presenteren. De rentelasten op de leaseverplichting vormen een component van de financieringskosten, die overeenkomstig alinea 82(b) van IAS 1 Presentatie van de jaarrekening apart in het overzicht van het totaalresultaat moet worden gepresenteerd.

50

In het kasstroomoverzicht moet een lessee: (a) contante betalingen voor het hoofdsomgedeelte van de leaseverplichting onder financieringsactiviteiten classificeren; (b) contante betalingen voor het rentegedeelte van de leaseverplichting in overeenstemming met de voor betaalde rente geldende vereisten van IAS 7 Kasstroomoverzicht classificeren; en (c) betalingen voor leaseovereenkomsten van korte duur, betalingen voor leaseovereenkomsten voor activa met een lage waarde en niet in de waardering van de leaseverplichting opgenomen variabele leasebetalingen onder operationele activiteiten classificeren.

Informatieverschaffing

51

Doel van de informatieverschaffing is dat lessees in de toelichting informatie vermelden die, samen met de informatie die in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van winst of verlies en het kasstroomoverzicht wordt verstrekt, gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt te beoordelen welk effect leaseovereenkomsten sorteren op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de lessee. In de alinea’s 52 tot en met 60 is uiteengezet welke vereisten in acht moeten worden genomen om deze doelstelling te realiseren.

52

Een lessee moet in één enkele toelichting bij, dan wel in een afzonderlijk deel van de jaarrekening informatie verschaffen over zijn leaseovereenkomsten waarvoor hij lessee is. Een lessee hoeft echter geen informatie te herhalen die reeds elders in de jaarrekening is gepresenteerd, mits de informatie door middel van verwijzingen in de ene toelichting of in het afzonderlijke deel over leaseovereenkomsten is opgenomen.

53

Een lessee moet de volgende bedragen voor de verslagperiode vermelden: (a) afschrijvingskosten voor de met een gebruiksrecht overeenstemmende activa per categorie van onderliggende activa; (b) rentelasten op leaseverplichtingen; (c) de last die betrekking heeft op leaseovereenkomsten van korte duur die in overeenstemming met alinea 6 administratief zijn verwerkt. Deze last hoeft niet de last te omvatten die verband houdt met leaseovereenkomsten met een leaseperiode van ten hoogste één maand; (d) de last die betrekking heeft op leaseovereenkomsten voor activa met een lage waarde welke in overeenstemming met alinea 6 administratief zijn verwerkt. Deze last mag niet de last omvatten die verband houdt met leaseovereenkomsten van korte duur voor activa met een lage waarde welke door alinea 53(c) worden bestreken; (e) de last die betrekking heeft op variabele leasebetalingen die niet in de waardering van leaseverplichtingen zijn opgenomen; (f) baten uit het subleasen van met een gebruiksrecht overeenstemmende activa; (g) de totale uitstroom van kasmiddelen die uit leaseovereenkomsten voortvloeit; (h) toevoegingen aan met een gebruiksrecht overeenstemmende activa; (i) winsten of verliezen die uit sale-and-leasebacktransacties voortvloeien; en (j) de boekwaarde van met een gebruiksrecht overeenstemmende activa aan het einde van de verslagperiode per categorie van onderliggende activa.

54

Een lessee moet de in alinea 53 gespecificeerde informatie in tabelvorm verstrekken, tenzij een andere vorm geschikter is. De vermelde bedragen moeten de kosten omvatten die een lessee tijdens de verslagperiode in de boekwaarde van een ander actief heeft opgenomen.

55

Een lessee moet het bedrag van zijn leaseverbintenissen voor in overeenstemming met alinea 6 administratief verwerkte leaseovereenkomsten van korte duur vermelden indien de portefeuille van leaseovereenkomsten van korte duur waartoe hij zich aan het einde van de verslagperiode heeft verbonden, verschillend is van de portefeuille van leaseovereenkomsten van korte duur waarmee de in overeenstemming met alinea 53(c) vermelde last verband houdt die op leaseovereenkomsten van korte duur betrekking heeft.

56

Indien met een gebruiksrecht overeenstemmende activa aan de definitie van vastgoedbelegging voldoen, moet een lessee de vereisten inzake informatieverschaffing van IAS 40 toepassen. In dat geval is een lessee niet verplicht voor deze met een gebruiksrecht overeenstemmende activa de informatie te verschaffen die op grond van alinea 53(a), (f), (h) of (j) moet worden verstrekt.

57

Indien een lessee met een gebruiksrecht overeenstemmende activa tegen overeenkomstig IAS 16 geherwaardeerde bedragen waardeert, moet hij voor deze met een gebruiksrecht overeenstemmende activa de op grond van alinea 77 van IAS 16 te verstrekken informatie verschaffen.

58

Een lessee moet, los van de looptijdanalyses van andere financiële verplichtingen, een in overeenstemming met de alinea’s 39 en B11 van IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing opgestelde looptijdanalyse van de leaseverplichtingen vermelden.

59

Naast de informatie die op grond van de alinea’s 53 tot en met 58 moet worden vermeld, moet een lessee alle additionele kwalitatieve en kwantitatieve informatie over zijn leaseactiviteiten verstrekken die noodzakelijk is om het in alinea 51 beschreven doel van de informatieverschaffing (zoals verder uiteengezet in alinea B48) te verwezenlijken. Deze additionele informatie omvat, maar is niet beperkt tot, informatie die gebruikers van jaarrekeningen helpt bij het beoordelen van: (a) de aard van de leaseactiviteiten van de lessee; (b) toekomstige uitstromen van kasmiddelen waaraan de lessee mogelijk is blootgesteld en die niet in de waardering van leaseverplichtingen tot uiting komen. Dit omvat blootstellingen die voortvloeien uit: (i) variabele leasebetalingen (zoals beschreven in alinea B49); (ii) verlengings- en beëindigingsopties (zoals beschreven in alinea B50); (iii) restwaardegaranties (zoals beschreven in alinea B51); en (iv) leaseovereenkomsten die nog niet zijn aangevangen maar waartoe de lessee zich heeft verbonden; (c) beperkingen of clausules die door leaseovereenkomsten worden opgelegd; en (d) sale-and-leasebacktransacties (zoals beschreven in alinea B52).

60

Een lessee die leaseovereenkomsten van korte duur of leaseovereenkomsten voor activa met een lage waarde in overeenstemming met alinea 6 administratief verwerkt, moet dit feit vermelden.

60A

Indien een lessee de praktische oplossing in alinea 46A toepast, moet hij vermelden: (a) dat hij de praktische oplossing heeft toegepast op alle huurconcessies die aan de voorwaarden in alinea 46B voldoen, of, indien hij deze niet op al die huurconcessies heeft toegepast, informatie over de aard van de contracten waarop hij de praktische oplossing heeft toegepast (zie alinea 2); en (b) het voor de verslagperiode in winst of verlies opgenomen bedrag om wijzigingen in leasebetalingen tot uitdrukking te brengen die voortvloeien uit huurconcessies waarop de lessee de praktische oplossing in alinea 46A heeft toegepast.

LESSOR

Classificatie van leaseovereenkomsten (alinea’s B53 tot en met B58)

61

Een lessor moet elk van zijn leaseovereenkomsten ofwel als een operationele lease, ofwel als een financiële lease classificeren.

62

Een leaseovereenkomst wordt geclassificeerd als een financiële lease indien deze nagenoeg alle aan de eigendom van een onderliggend actief verbonden risico’s en voordelen overdraagt. Een leaseovereenkomst wordt geclassificeerd als een operationele lease indien deze niet nagenoeg alle aan de eigendom van een onderliggend actief verbonden risico’s en voordelen overdraagt.

63

Bij de classificatie van een leaseovereenkomst als een financiële lease dan wel als een operationele lease is de economische realiteit van de transactie, veeleer dan de vorm van het contract, bepalend. Voorbeelden van situaties die individueel of in combinatie normaliter tot de classificatie van een leaseovereenkomst als een financiële lease zouden leiden, zijn: (a) de leaseovereenkomst draagt de eigendom van het onderliggende actief aan het einde van de leaseperiode over aan de lessee; (b) de lessee heeft een optie om het onderliggende actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op de datum waarop deze optie voor het eerst kan worden uitgeoefend, waardoor het op de datum van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijk zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend; (c) de leaseperiode omvat het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, ook al wordt de eigendom niet overgedragen; (d) op de datum van het aangaan van de leaseovereenkomst is de contante waarde van de leasebetalingen ten minste gelijk of nagenoeg gelijk aan de reële waarde van het onderliggende actief; en (e) de aard van het onderliggende actief is zodanig specifiek dat alleen de lessee het zonder belangrijke aanpassingen kan gebruiken.

64

Indicaties van situaties die er individueel of in combinatie verder toe kunnen leiden dat een leaseovereenkomst als een financiële lease wordt geclassificeerd, zijn: (a) als de lessee de leaseovereenkomst kan opzeggen, worden de aan de opzegging gerelateerde verliezen voor de lessor gedragen door de lessee; (b) winsten of verliezen ten gevolge van veranderingen in de reële waarde van de restwaarde komen toe aan de lessee (bijvoorbeeld in de vorm van een korting op de leasebetalingen die gelijk is aan het grootste gedeelte van de verkoopopbrengst aan het einde van de leaseovereenkomst); en (c) de lessee kan de leaseovereenkomst gedurende een vervolgperiode voortzetten tegen een leaseprijs die beduidend lager is dan de marktconforme leaseprijs.

65

De voorbeelden en indicaties in de alinea’s 63 en 64 zijn niet altijd afdoende. Indien uit andere kenmerken duidelijk naar voren komt dat de leaseovereenkomst niet nagenoeg alle aan de eigendom van een onderliggend actief verbonden risico’s en voordelen overdraagt, wordt de leaseovereenkomst als een operationele lease geclassificeerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de eigendom van het onderliggende actief aan het einde van de leaseovereenkomst wordt overgedragen tegen een variabele betaling die gelijk is aan de op dat moment geldende reële waarde van het actief, of indien er sprake is van variabele leasebetalingen als gevolg waarvan de lessor niet nagenoeg alle risico’s en voordelen overdraagt.

66

De leaseclassificatie gebeurt op de datum van het aangaan van de leaseovereenkomst en wordt alleen herbeoordeeld als er een wijziging van de leaseovereenkomst plaatsvindt. Veranderingen in schattingen (bijvoorbeeld veranderingen in schattingen van de economische levensduur of van de restwaarde van het onderliggende actief) of veranderingen in de omstandigheden (bijvoorbeeld het in gebreke blijven van de lessee) geven geen aanleiding tot een nieuwe classificatie van een leaseovereenkomst voor administratieveverwerkingsdoeleinden.

Financiële leases

Opname en waardering

67

Op de aanvangsdatum moet een lessor activa die op grond van een financiële lease worden aangehouden, in zijn overzicht van de financiële positie opnemen en deze presenteren als een vordering ter grootte van een bedrag dat gelijk is aan de netto-investering in de lease.

Eerste waardering

68

De lessor moet de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst gebruiken om de netto-investering in de lease te waarderen. Indien bij een sublease de impliciete rentevoet van de sublease niet op eenvoudige wijze kan worden bepaald, mag een intermediaire lessor de voor de hoofdleaseovereenkomst gehanteerde disconteringsvoet (aangepast voor eventuele initiële directe kosten die aan de sublease verbonden zijn) gebruiken om de netto-investering in de sublease te waarderen.

69

Andere initiële directe kosten dan die welke zijn gemaakt door lessors die fabrikant of handelaar zijn, worden in de eerste waardering van de netto-investering in de lease opgenomen en reduceren het over de leaseperiode opgenomen bedrag van de baten. De impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst is op zodanige wijze vastgesteld dat de initiële directe kosten automatisch in de netto-investering in de lease zijn opgenomen; het is niet nodig om deze afzonderlijk toe te voegen.

Eerste waardering van de leasebetalingen die in de netto-investering in de lease zijn opgenomen

70

Op de aanvangsdatum bestaan de leasebetalingen die in de waardering van de netto-investering in de lease zijn opgenomen, uit de volgende betalingen voor het gebruiksrecht van het onderliggende actief gedurende de leaseperiode welke op de aanvangsdatum niet zijn verricht: (a) vaste betalingen (met inbegrip van in wezen vaste betalingen zoals beschreven in alinea B42), verminderd met eventuele te ontvangen lease-incentives; (b) variabele leasebetalingen die van een index of rentevoet afhankelijk zijn en die bij eerste opname op basis van de index of rentevoet op de aanvangsdatum worden gewaardeerd; (c) eventuele restwaardegaranties die aan de lessor zijn verleend door de lessee, een met de lessee verbonden partij, dan wel een niet met de lessor gelieerde derde partij die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie na te komen; (d) de uitoefenprijs van een aankoopoptie indien het redelijk zeker is dat de lessee deze optie zal uitoefenen (beoordeeld aan de hand van de in de alinea’s B37 beschreven factoren); en (e) betalingen van boeten voor het beëindigen van de leaseovereenkomst, indien de leaseperiode de uitoefening door de lessee van een optie tot beëindiging van de leaseovereenkomst weerspiegelt.

Lessors die fabrikant of handelaar zijn

71

Op de aanvangsdatum moet een lessor die fabrikant of handelaar is voor elk van zijn financiële leases het volgende opnemen: (a) opbrengsten zijnde de reële waarde van het onderliggende actief of, indien deze lager is, de contante waarde van de leasebetalingen die aan de lessor toekomen, gedisconteerd op basis van een marktrente; (b) de kostprijs van de omzet zijnde de kosten, of indien deze verschillend is, de boekwaarde van het onderliggende actief, verminderd met de contante waarde van de ongegarandeerde restwaarde; en (c) verkoopwinsten of -verliezen (zijnde het verschil tussen opbrengsten en de kostprijs van de omzet) in overeenstemming met de door hem toegepaste grondslagen voor gewone verkooptransacties waarop IFRS 15 van toepassing is. Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, moet de verkoopwinsten of -verliezen op een financiële lease op de aanvangsdatum opnemen, ongeacht of de lessor het onderliggende actief overdraagt zoals in IFRS 15 is beschreven.

72

Fabrikanten of handelaren bieden klanten vaak de keuze tussen het kopen of leasen van een actief. Een financiële lease van een actief door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, leidt tot een winst of verlies gelijk aan de winst of het verlies uit een gewone verkooptransactie van het onderliggende actief tegen normale verkoopprijzen en met weerspiegeling van eventuele kwantum- of handelskortingen.

73

Lessors die fabrikant of handelaar zijn, bieden soms een kunstmatig lage rente aan om klanten aan te trekken. Het gebruik van een dergelijke rente zou ertoe leiden dat een lessor een overdreven groot gedeelte van de totale baten uit de transactie op de aanvangsdatum opneemt. Als een kunstmatig lage rente wordt aangeboden, moet een lessor die fabrikant of handelaar is, de verkoopwinst beperken tot de verkoopwinst die van toepassing zou zijn indien een marktrente werd aangerekend.

74

Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, moet de kosten die bij het verkrijgen van een financiële lease zijn gemaakt, op de aanvangsdatum als last opnemen, aangezien deze voornamelijk verband houden met het verdienen van de verkoopwinst van de fabrikant of handelaar. Kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt bij het verkrijgen van een financiële lease zijn gemaakt, vallen niet onder de definitie van initiële directe kosten en zijn derhalve uitgesloten van de netto-investering in de lease.

Waardering na eerste opname

75

Een lessor moet financieringsbaten tijdens de leaseperiode zodanig opnemen dat er elke periode sprake is van een constant periodiek rendement op de netto-investering van de lessor in de lease.

76

Een lessor streeft ernaar de financieringsbaten op een systematische en rationele basis toe te rekenen over de leaseperiode. Een lessor moet de leasebetalingen over de periode ten laste van de bruto-investering in de lease brengen, waarbij zowel de aflossing op de hoofdsom wordt opgenomen als de onverdiende financieringsbaten worden gerealiseerd.

77

Een lessor moet de vereisten van IFRS 9 inzake het niet langer opnemen en inzake bijzondere waardevermindering toepassen op de netto-investering in de lease. Een lessor moet de geschatte ongegarandeerde restwaarden die bij de berekening van de bruto-investering in de lease worden gebruikt, regelmatig toetsen. Indien de geschatte ongegarandeerde restwaarde is verminderd, moet de lessor de toerekening van de baten over de leaseperiode herzien en elke vermindering met betrekking tot overlopende bedragen onmiddellijk opnemen.

78

Een lessor die een actief onder een financiële lease als aangehouden voor verkoop classificeert (of opneemt in een groep activa die wordt afgestoten en als aangehouden voor verkoop is geclassificeerd) in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten, moet het actief overeenkomstig diezelfde IFRS administratief verwerken.

Wijzigingen van de leaseovereenkomst

79

Een lessee moet een wijziging van een financiële lease administratief als een afzonderlijke leaseovereenkomst verwerken als: (a) de wijziging het toepassingsgebied van de leaseovereenkomst uitbreidt met het gebruiksrecht van een of meer onderliggende activa; en (b) de vergoeding voor de leaseovereenkomst stijgt met een bedrag dat evenredig is met de opzichzelfstaande prijs voor de uitbreiding van het toepassingsgebied en met alle passende aanpassingen van die opzichzelfstaande prijs om de omstandigheden van dat bepaalde contract tot uitdrukking te brengen.

80

Bij een wijziging van een financiële lease die administratief niet als een afzonderlijke leaseovereenkomst is verwerkt, moet een lessor de wijziging als volgt administratief verwerken: (a) indien de leaseovereenkomst als een operationele lease zou zijn geclassificeerd mocht de wijziging op de datum van het aangaan ervan van kracht zijn geweest, moet de lessor: (i) de wijziging van de leaseovereenkomst vanaf de ingangsdatum van de wijziging administratief verwerken als een nieuwe leaseovereenkomst; en (ii) de boekwaarde van het onderliggende actief waarderen als de netto-investering in de lease onmiddellijk vóór de ingangsdatum van de wijziging van de leaseovereenkomst; (b) in alle andere gevallen moet de lessor de vereisten van IFRS 9 toepassen.

Operationele leases

Opname en waardering

81

Een lessor moet leasebetalingen uit hoofde van operationele leases ofwel op tijdsevenredige basis, ofwel op een andere systematische wijze als baten opnemen. De lessor moet van een andere systematische wijze gebruikmaken indien deze meer representatief is voor het patroon waarin het gebruiksvoordeel dat het onderliggende actief oplevert, vermindert.

82

Een lessor moet de kosten, met inbegrip van afschrijvingen, die voor het verdienen van de leasebaten zijn gemaakt, als last opnemen.

83

Een lessor moet de initiële directe kosten die bij het verkrijgen van een operationele lease worden gemaakt, optellen bij de boekwaarde van het onderliggende actief en deze kosten over de leaseperiode op dezelfde basis als de leasebaten als last opnemen.

84

De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven onderliggende activa die het voorwerp van operationele leases uitmaken, moeten consistent zijn met de normale afschrijvingsgrondslagen van de lessor voor soortgelijke activa. Een lessor moet de afschrijving berekenen in overeenstemming met IAS 16 en IAS 38.

85

Een lessor moet IAS 36 toepassen om te bepalen of een onderliggend actief dat het voorwerp van een operationele lease uitmaakt, een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan en om elk geconstateerd bijzonder waardeverminderingsverlies administratief te verwerken.

86

Een lessor die fabrikant of handelaar is, neemt geen verkoopwinst uit het aangaan van een operationele lease op, aangezien dit geen equivalent van een verkoop is.

Wijzigingen van leaseovereenkomsten

87

Een lessor moet een wijziging van een operationele lease vanaf de ingangsdatum van de wijziging administratief verwerken als een nieuwe leaseovereenkomst en alle vooruitbetaalde of te ontvangen leasebetalingen die met de oorspronkelijke leaseovereenkomst verband houden, als deel van de leasebetalingen voor de nieuwe leaseovereenkomst beschouwen.

Presentatie

88

Een lessor moet onderliggende activa die het voorwerp van operationele leases uitmaken, in zijn overzicht van de financiële positie presenteren overeenkomstig de aard van het onderliggende actief.

Informatieverschaffing

89

Doel van de informatieverschaffing is dat lessors in de toelichting informatie vermelden die, samen met de informatie die in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van winst of verlies en het kasstroomoverzicht wordt verstrekt, gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt te beoordelen welk effect leaseovereenkomsten sorteren op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de lessor. In de alinea’s 90 tot en met 97 is uiteengezet welke vereisten in acht moeten worden genomen om deze doelstelling te realiseren.

90

Een lessor moet de volgende bedragen voor de verslagperiode vermelden: (a) voor financiële leases: (i) verkoopwinsten of -verliezen; (ii) financieringsbaten uit de netto-investering in de lease; en (iii) baten met betrekking tot variabele leasebetalingen die niet in de waardering van de netto-investering in de lease zijn opgenomen; (b) voor operationele leases, leasebaten, met afzonderlijke vermelding van baten met betrekking tot variabele leasebetalingen die niet van een index of rentevoet afhankelijk zijn.

91

Een lessor moet de in alinea 90 gespecificeerde informatie in tabelvorm verstrekken, tenzij een andere vorm geschikter is.

92

Een lessor moet alle additionele kwalitatieve en kwantitatieve informatie over zijn leaseactiviteiten verstrekken die noodzakelijk is om het in alinea 89 beschreven doel van de informatieverschaffing te verwezenlijken. Deze additionele informatie omvat, maar is niet beperkt tot, informatie die gebruikers van jaarrekeningen helpt bij het beoordelen van: (a) de aard van de leaseactiviteiten van de lessor; en (b) de wijze waarop de lessor het risico beheert dat verbonden is aan de rechten die hij eventueel op de onderliggende activa behoudt. Een lessor moet meer in het bijzonder informatie over zijn risicobeheerstrategie verstrekken voor de rechten die hij op onderliggende activa behoudt, met vermelding van alle middelen waarmee de lessor dat risico vermindert. Die middelen kunnen bijvoorbeeld het volgende omvatten: terugkoopovereenkomsten, restwaardegaranties of variabele leasebetalingen voor gebruik van onderliggende activa boven bepaalde limieten.

Financiële leases

93

Een lessor moet een kwalitatieve en kwantitatieve verklaring geven van de significante wijzigingen in de boekwaarde van de netto-investering in financiële leases.

94

Een lessor moet een looptijdanalyse van de te ontvangen leasebetalingen vermelden, met opgave van de niet-gedisconteerde, op jaarbasis te ontvangen leasebetalingen voor ten minste elk van de eerste vijf jaar en van een totaalbedrag voor de resterende jaren. Een lessor moet een aansluiting geven tussen de niet-gedisconteerde leasebetalingen en de netto-investering in de lease. In de aansluiting moeten de onverdiende financieringsbaten met betrekking tot de te ontvangen leasebetalingen en een eventuele gedisconteerde ongegarandeerde restwaarde worden vermeld.

Operationele leases

95

Op materiële vaste activa die het voorwerp van een operationele lease uitmaken, moet een lessor de vereisten inzake informatieverschaffing van IAS 16 toepassen. Bij de toepassing van de vereisten inzake informatieverschaffing van IAS 16 moet een lessor elke categorie van materiële vaste activa uitsplitsen in activa die het voorwerp van operationele leases uitmaken en activa die niet het voorwerp van operationele leases uitmaken. Een lessor moet derhalve de op grond van IAS 16 te verschaffen informatie afzonderlijk verstrekken voor activa die het voorwerp van een operationele lease uitmaken (per categorie van onderliggende activa), en voor activa in eigendom die de lessor aanhoudt en gebruikt.

96

Een lessor moet de vereisten inzake informatieverschaffing van IAS 36, IAS 38, IAS 40 en IAS 41 toepassen op activa die het voorwerp van operationele leases uitmaken.

97

Een lessor moet een looptijdanalyse van de leasebetalingen vermelden, met opgave van de niet-gedisconteerde, op jaarbasis te ontvangen leasebetalingen voor ten minste elk van de eerste vijf jaar en van een totaalbedrag voor de resterende jaren.

SALE-AND-LEASEBACKTRANSACTIES

98

Indien een entiteit (de verkoper-lessee) een actief aan een andere entiteit (de koper-lessor) overdraagt en dat actief van de koper-lessor terugleaset, moet zowel de verkoper-lessee als de koper-lessor het overdrachtscontract en de leaseovereenkomst administratief verwerken in overeenstemming met de alinea’s 99 tot en met 103.

Beoordeling of de overdracht van het actief een verkoop is

99

Een entiteit moet de vereisten van IFRS 15 voor het bepalen wanneer een prestatieverplichting wordt vervuld toepassen om uit te maken of de overdracht van een actief administratief wordt verwerkt als een verkoop van dat actief.

De overdracht van het actief is een verkoop

100

Indien de overdracht van een actief door de verkoper-lessee voldoet aan de vereisten van IFRS 15 om administratief als een verkoop van het actief te worden verwerkt: (a) moet de verkoper-lessee het met een gebruiksrecht overeenstemmende actief dat uit de leaseback voortvloeit, waarderen naar rato van het deel van de eerdere boekwaarde van het actief dat met het door de verkoper-lessee behouden gebruiksrecht verband houdt. De verkoper-lessee moet derhalve alleen het bedrag van eventuele winsten of verliezen opnemen dat met de aan de koper-lessor overgedragen rechten verband houdt; (b) de koper-lessor moet de aankoop van het actief in overeenstemming met de toepasselijke standaarden en de leaseovereenkomst in overeenstemming met de voor de lessor geldende verwerkingsvereisten in deze standaard administratief verwerken.

101

Indien de reële waarde van de vergoeding voor de verkoop van een actief niet gelijk is aan de reële waarde van het actief, of indien de betalingen voor de leaseovereenkomst niet marktconform zijn, moet een entiteit de volgende aanpassingen aanbrengen om de verkoopopbrengst tegen reële waarde te waarderen: (a) alle voorwaarden die gunstiger zijn dan de marktvoorwaarden moeten administratief worden verwerkt als een vooruitbetaling van leasebetalingen; en (b) alle voorwaarden die ongunstiger zijn dan de marktvoorwaarden moeten administratief worden verwerkt als additionele financiering die door de koper-lessor aan de verkoper-lessee is verstrekt.

102

De entiteit moet elke mogelijke aanpassing die op grond van alinea 101 is vereist, waarderen op basis van het op de eenvoudigste wijze te bepalen bedrag van beide volgende bedragen: (a) het verschil tussen de reële waarde van de vergoeding voor de verkoop en de reële waarde van het actief; en (b) het verschil tussen de contante waarde van de contractuele betalingen voor de leaseovereenkomst en de contante waarde van marktconforme betalingen voor de leaseovereenkomst.

De overdracht van het actief is geen verkoop

103

Indien de overdracht van een actief door de verkoper-lessee niet voldoet aan de vereisten van IFRS 15 om administratief als een verkoop van het actief te worden verwerkt: (a) moet de verkoper-lessee het overgedragen actief blijven opnemen en een financiële verplichting opnemen die gelijk is aan de opbrengst van de overdracht. Hij moet de financiële verplichting in overeenstemming met IFRS 9 administratief verwerken; (b) mag de koper-lessor het overgedragen actief niet opnemen en moet hij een financieel actief opnemen dat gelijk is aan de opbrengst van de overdracht. Hij moet het financiële actief in overeenstemming met IFRS 9 administratief verwerken.

TIJDELIJKE UITZONDERING TEN GEVOLGE VAN DE RENTEBENCHMARKHERVORMING

104

Een lessee moet de alinea’s 105 en 106 toepassen op alle wijzigingen die de grondslag voor de vaststelling van toekomstige leasebetalingen ten gevolge van de rentebenchmarkhervorming bepalen (zie de alinea’s 5.4.6 en 5.4.8 van IFRS 9). Deze alinea’s zijn alleen van toepassing op dergelijke wijzigingen in de leaseovereenkomst. Voor de toepassing daarvan verwijst de term “rentebenchmarkhervorming” naar de marktbrede hervorming van een rentebenchmark zoals omschreven in alinea 6.8.2 van IFRS 9.

105

Als praktische oplossing moet een lessee alinea 42 toepassen om rekening te houden met een wijziging in de leaseovereenkomst, zoals vereist door de rentebenchmarkhervorming. Deze praktische oplossing geldt alleen voor deze wijzigingen. Voor de toepassing daarvan is een wijziging in de leaseovereenkomst door de rentebenchmarkhervorming alleen vereist indien voldaan is aan de volgende twee voorwaarden: (a) de wijziging is noodzakelijk als direct gevolg van de rentebenchmarkhervorming; en (b) de nieuwe grondslag voor de vaststelling van de leasebetalingen is economisch gelijkwaardig aan de voorgaande grondslag (d.w.z. de grondslag die onmiddellijk voorafgaat aan de wijziging).

106

Indien naast die wijzigingen in de leaseovereenkomst als vereist door de rentebenchmarkhervorming wijzigingen worden aangebracht, moet de lessee de in deze standaard omschreven vereisten toepassen om rekening te houden met alle gelijktijdig aangebrachte wijzigingen, waaronder die welke vereist zijn door de rentebenchmarkhervorming.

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 17

Verzekeringscontracten

DOEL

1

IFRS 17 Verzekeringscontracten stelt grondslagen vast voor de opname, waardering en presentatie van en de informatieverschaffing over verzekeringscontracten die binnen het toepassingsgebied van deze standaard vallen. Het doel van IFRS 17 is ervoor te zorgen dat een entiteit relevante informatie verstrekt die een getrouw beeld geeft van die contracten. Op basis van deze informatie zijn gebruikers van jaarrekeningen in staat te beoordelen welk effect verzekeringscontracten sorteren op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit.

2

Bij de toepassing van IFRS 17 moet een entiteit met haar wezenlijke rechten en verplichtingen rekening houden, ongeacht of deze uit een contract, wetgeving of regelgeving voortvloeien. Een contract is een overeenkomst tussen twee of meer partijen die afdwingbare rechten en verplichtingen creëert. De afdwingbaarheid van de rechten en verplichtingen in een contract is een rechtskwestie. Contracten kunnen schriftelijk of mondeling tot stand gekomen zijn, dan wel impliciet uit de gebruikelijke bedrijfspraktijken van een entiteit. De contractvoorwaarden omvatten alle voorwaarden in een contract, zowel expliciete als impliciete, maar een entiteit moet geen rekening houden met voorwaarden zonder economische betekenis (d.w.z. zonder waarneembaar effect op het economisch belang van het contract). Impliciete voorwaarden in een contract zijn die welke bij wet- of regelgeving zijn opgelegd. De praktijken en procedures voor het opstellen van contracten met klanten verschillen van rechtsgebied tot rechtsgebied, van sector tot sector en van entiteit tot entiteit. Bovendien kunnen zij binnen een entiteit verschillen (zij kunnen bijvoorbeeld van de categorie van klant of van de aard van de beloofde goederen of diensten afhangen).

TOEPASSINGSGEBIED

3

Entiteiten moeten IFRS 17 toepassen op: (a) door hen uitgegeven verzekeringscontracten, met inbegrip van herverzekeringscontracten; (b) door hen gehouden herverzekeringscontracten; en (c) door hen uitgegeven beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen, mits de entiteit ook verzekeringscontracten uitgeeft.

4

Alle verwijzingen in IFRS 17 naar verzekeringscontracten zijn ook van toepassing op: (a) gehouden herverzekeringscontracten: (i) met uitzondering van verwijzingen naar uitgegeven verzekeringscontracten; en (ii) behoudens het bepaalde in de alinea’s 60 tot en met 70A; (b) beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen als bedoeld in alinea 3(c), met uitzondering van de verwijzingen naar verzekeringscontracten in alinea 3(c) en behoudens het bepaalde in alinea 71.

5

Alle verwijzingen in IFRS 17 naar uitgegeven verzekeringscontracten zijn ook van toepassing op verzekeringscontracten die de entiteit via een overdracht van verzekeringscontracten of een bedrijfscombinatie heeft verworven en die geen gehouden herverzekeringscontracten zijn.

6

In bijlage A wordt een verzekeringscontract gedefinieerd en in de alinea’s B2 tot en met B30 van bijlage B worden leidraden bij de definitie van een verzekeringscontract verstrekt.

7

Entiteiten mogen IFRS 17 niet toepassen op: (a) door een fabrikant, handelaar of detaillist verstrekte garanties in verband met de verkoop van zijn goederen of diensten (zie IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten); (b) de activa en verplichtingen van werkgevers uit hoofde van beloningsregelingen voor het personeel (zie IAS 19 Personeelsbeloningen en IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen) en door werknemerspensioenfondsen gerapporteerde pensioenverplichtingen op grond van toegezegdpensioenregelingen (zie IAS 26 Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen); (c) contractuele rechten of contractuele verplichtingen die afhankelijk zijn van het toekomstige gebruik, of het recht op gebruik, van een niet-financiële post (bijvoorbeeld sommige licentievergoedingen, royalty’s, variabele en andere voorwaardelijke leasebetalingen en soortgelijke posten: zie IFRS 15, IAS 38 Immateriële activa en IFRS 16 Leaseovereenkomsten); (d) door een fabrikant, handelaar of detaillist verstrekte restwaardegaranties en restwaardegaranties van een lessee bij een leaseovereenkomst (zie IFRS 15 en IFRS 16); (e) financiële garantiecontracten, tenzij de emittent eerder uitdrukkelijk heeft bevestigd dat hij dergelijke contracten als verzekeringscontracten beschouwt en deze administratief heeft verwerkt op een voor verzekeringscontracten geldende wijze. De emittent moet ervoor kiezen ofwel IFRS 17, ofwel IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie, IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing en IFRS 9 Financiële instrumenten op dergelijke financiële garantiecontracten toe te passen. De emittent mag deze keuze contract per contract maken, maar de voor elk contract gemaakte keuze is onherroepelijk; (f) voorwaardelijke, te betalen of te ontvangen vergoedingen bij een bedrijfscombinatie (zie IFRS 3 Bedrijfscombinaties); (g) verzekeringscontracten waarbij de entiteit de polishouder is, tenzij die contracten gehouden herverzekeringscontracten zijn (zie alinea 3(b)). (h) kredietkaartcontracten of soortgelijke contracten waarmee krediet- of betalingsregelingen worden aangeboden die voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract als en alleen als de entiteit geen uitdrukking geeft aan een beoordeling van het aan een individuele klant verbonden verzekeringsrisico bij de vaststelling van de prijs van het contract met de betrokken klant (zie IFRS 9 en andere toepasselijke IFRSs). Echter, als en alleen als een entiteit overeenkomstig IFRS 9 een verzekeringsdekkingscomponent die in een dergelijk contract is vervat, moet afsplitsen (zie IFRS 9, deel 2.1(e),(iv)), past de entiteit IFRS 17 toe op die component.

8

Sommige contracten voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract maar hebben als hoofddoel de verlening van diensten tegen een vaste vergoeding. Een entiteit mag ervoor kiezen op dergelijke door haar uitgegeven contracten IFRS 15 toe te passen in plaats van IFRS 17 als en alleen als aan de gestelde voorwaarden is voldaan. De entiteit mag deze keuze contract per contract maken, maar de voor elk contract gemaakte keuze is onherroepelijk. De voorwaarden zijn: (a) de entiteit geeft geen uitdrukking aan een beoordeling van het aan een individuele klant verbonden risico bij de vaststelling van de prijs van het contract met de betrokken klant; (b) op grond van het contract wordt de klant vergoed door diensten te verlenen in plaats van door contante betalingen aan de klant te verrichten; en (c) het door het contract overgedragen verzekeringsrisico vloeit hoofdzakelijk voort uit het gebruik van diensten door de klant en minder uit onzekerheid omtrent de kosten van deze diensten.

8A

Sommige contracten voldoen aan de definitie van een verzekeringscontract maar beperken de compensatie voor verzekerde gebeurtenissen tot het bedrag dat anders vereist zou zijn om de door het contract ontstane verplichting van de polishouder (bv. leningen met kwijtschelding bij overlijden) na te komen. Een entiteit moet ervoor kiezen ofwel IFRS 17, ofwel IFRS 9 op dergelijke contracten toe te passen, tenzij dergelijke contracten op grond van alinea 7 van de toepassing van IFRS 17 zijn uitgesloten. De entiteit moet deze keuze voor elke portefeuille van verzekeringscontracten maken, en de voor elke portefeuille gemaakte keuze is onherroepelijk.

Combinatie van verzekeringscontracten

9

Met een set of reeks verzekeringscontracten met dezelfde of een verbonden tegenpartij kan een algemeen commercieel effect worden bereikt of beoogd. Om de economische realiteit van dergelijke contracten te rapporteren, kan het noodzakelijk zijn de set of reeks contracten als één geheel te verwerken. Indien de in een bepaald contract neergelegde rechten of verplichtingen bijvoorbeeld niets anders doen dan de rechten of verplichtingen tenietdoen die zijn vastgelegd in een ander contract dat op hetzelfde tijdstip met dezelfde tegenpartij is gesloten, is het gecombineerde effect dat er geen rechten of verplichtingen bestaan.

Afsplitsen van componenten van een verzekeringscontract (alinea’s B31 tot en met B35)

10

Een verzekeringscontract kan een of meer componenten omvatten die binnen het toepassingsgebied van een andere standaard zouden vallen indien het om aparte contracten zou gaan. Zo kan een verzekeringscontract een beleggingscomponent of een dienstencomponent voor diensten niet zijnde diensten uit hoofde van een verzekeringscontract (of beide) omvatten. Een entiteit moet de alinea’s 11 tot en met 13 toepassen om de componenten van het contract te identificeren en administratief te verwerken.

11

Een entiteit moet: (a) IFRS 9 toepassen om uit te maken of er sprake is van een in een contract besloten derivaat dat moet worden afgesplitst en zo ja, hoe dat derivaat administratief moet worden verwerkt; (b) een beleggingscomponent van een als basiscontract fungerend verzekeringscontract afsplitsen als en alleen als die beleggingscomponent onderscheiden is (zie de alinea’s B31 en B32). Voor de administratieve verwerking van de afgesplitste beleggingscomponent moet de entiteit IFRS 9 toepassen, tenzij het gaat om een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 (zie alinea 3(c)).

12

Na toepassing van alinea 11 om kasstromen af te scheiden die met in contracten besloten derivaten en onderscheiden beleggingscomponenten verband houden, moet een entiteit alinea 7 van IFRS 15 toepassen om van het als basiscontract fungerende verzekeringscontract elke belofte af te splitsen om onderscheiden goederen of diensten niet zijnde diensten uit hoofde van een verzekeringscontract aan een polishouder over te dragen. De entiteit moet dergelijke beloften overeenkomstig IFRS 15 administratief verwerken. Bij de toepassing van alinea 7 van IFRS 15 om de belofte af te splitsen, moet de entiteit de alinea’s B33 tot en met B35 van IFRS 17 toepassen en bij eerste opname moet zij: (a) IFRS 15 toepassen om de instromen van kasmiddelen toe te rekenen aan de verzekeringscomponent en aan alle beloften om onderscheiden goederen of diensten niet zijnde diensten uit hoofde van een verzekeringscontract te leveren; en (b) de uitstromen van kasmiddelen zodanig toerekenen aan de verzekeringscomponent en aan alle beloofde goederen of diensten niet zijnde diensten uit hoofde van een verzekeringscontract die overeenkomstig IFRS 15 administratief zijn verwerkt, dat: (i) uitstromen van kasmiddelen die rechtstreeks met elke component verband houden, aan die component worden toegerekend; en (ii) alle resterende uitstromen van kasmiddelen op systematische en rationele basis worden toegerekend en de uitstromen van kasmiddelen weerspiegelen waarvan het ontstaan door de entiteit zou worden verwacht indien die component een apart contract zou zijn.

13

Na toepassing van de alinea’s 11 en 12 moet een entiteit op alle resterende componenten van het als basiscontract fungerende verzekeringscontract IFRS 17 toepassen. Hierna worden met alle verwijzingen in IFRS 17 naar in contracten besloten derivaten, derivaten bedoeld die niet van het als basiscontract fungerende verzekeringscontract zijn afgesplitst, en met alle verwijzingen naar beleggingscomponenten, beleggingscomponenten die niet van het als basiscontract fungerende verzekeringscontract zijn afgesplitst (met uitzondering van de verwijzingen in de alinea’s B31 en B32).

AGGREGATIENIVEAU VAN VERZEKERINGSCONTRACTEN

14

Een entiteit moet portefeuilles van verzekeringscontracten identificeren. Een portefeuille omvat contracten die aan soortgelijke risico’s onderhevig zijn en die samen worden beheerd. Contracten van eenzelfde productcategorie worden geacht aan dezelfde risico’s onderhevig te zijn en worden bijgevolg geacht van dezelfde portefeuille deel uit te maken indien zij samen worden beheerd. Contracten van verschillende productcategorieën (bijvoorbeeld direct ingaande lijfrenten tegenover overlijdensrisicoverzekeringen) worden niet geacht aan dezelfde risico’s onderhevig te zijn en worden bijgevolg geacht van verschillende portefeuilles deel uit te maken.

15

De alinea’s 16 tot en met 24 zijn van toepassing op uitgegeven verzekeringscontracten. De vereisten betreffende het aggregatieniveau van gehouden herverzekeringscontracten zijn uiteengezet in alinea 61.

16

Een entiteit moet een portefeuille van uitgegeven verzekeringscontracten ten minste onderverdelen in: (a) een groep contracten die bij eerste opname verlieslatend zijn, mits er dergelijke contracten zijn; (b) een groep contracten waarvan de kans bij eerste opname niet significant is dat zij later verlieslatend zullen worden, mits er dergelijke contracten zijn; en (c) een groep met de resterende contracten in de portefeuille, mits er dergelijke contracten zijn.

17

Indien een entiteit over redelijke en gefundeerde informatie beschikt om te concluderen dat alle contracten van een reeks contracten overeenkomstig alinea 16 allemaal tot dezelfde groep zullen behoren, kan zij de reeks contracten waarderen om te bepalen of de contracten verlieslatend zijn (zie alinea 47) en kan zij de reeks contracten beoordelen om uit te maken of de kans dat zij later verlieslatend zullen worden, niet significant is (zie alinea 19). Indien de entiteit niet over redelijke en gefundeerde informatie beschikt om te concluderen dat alle contracten van een reeks contracten tot dezelfde groep zullen behoren, moet zij de groep waartoe de contracten behoren, bepalen door de contracten apart te beschouwen.

18

Bij uitgegeven contracten waarvoor een entiteit de premietoerekeningsbenadering volgt (zie de alinea’s 53 tot en met 59), moet de entiteit ervan uitgaan dat geen van de contracten in de portefeuille verlieslatend is bij eerste opname, tenzij feiten en omstandigheden anders aangeven. Een entiteit moet beoordelen of voor contracten die bij eerste opname niet verlieslatend zijn, de kans niet significant is dat zij later verlieslatend zullen worden door de waarschijnlijkheid van veranderingen in de desbetreffende feiten en omstandigheden te beoordelen.

19

Bij uitgegeven contracten waarvoor een entiteit de premietoerekeningsbenadering niet volgt (zie de alinea’s 53 en 54), moet de entiteit beoordelen of voor contracten die bij eerste opname niet verlieslatend zijn, de kans niet significant is dat zij later verlieslatend zullen worden: (a) op basis van de waarschijnlijkheid van wijzigingen in veronderstellingen die, indien zij zich zouden voordoen, ertoe zouden leiden dat de contracten verlieslatend zouden worden; (b) aan de hand van informatie over schattingen afkomstig van de interne rapportering van de entiteit. Bij de beoordeling of voor contracten die bij eerste opname niet verlieslatend zijn, de kans niet significant is dat zij later verlieslatend zullen worden, geldt derhalve het volgende: (i) een entiteit mag geen van de interne rapportering afkomstige informatie negeren over het effect van wijzigingen in op verschillende contracten betrekking hebbende veronderstellingen op de kans dat zij verlieslatend zullen worden, maar (ii) een entiteit is niet verplicht aanvullende informatie te verzamelen naast die welke van de interne rapportering van de entiteit afkomstig is over het effect van wijzigingen in veronderstellingen op verschillende contracten.

20

Indien contracten overeenkomstig de alinea’s 14 tot en met 19 binnen eenzelfde portefeuille onder verschillende groepen zouden vallen enkel en alleen omdat wet- of regelgeving in de praktijk specifiek het vermogen van de entiteit beperkt om voor polishouders met verschillende kenmerken een verschillend prijs- of uitkeringsniveau vast te stellen, mag de entiteit deze contracten in dezelfde groep onderbrengen. De entiteit mag deze alinea niet naar analogie op andere posten toepassen.

21

Een entiteit mag de in alinea 16 beschreven groepen verder onderverdelen. Een entiteit mag er bijvoorbeeld voor kiezen de portefeuilles onder te verdelen in: (a) meerdere groepen die bij eerste opname niet verlieslatend zijn, mits de interne rapportering van de entiteit informatie verstrekt op basis waarvan een onderscheid kan worden gemaakt tussen: (i) verschillende niveaus van winstgevendheid; of (ii) verschillende kansen dat contracten na eerste opname verlieslatend worden; en (b) meer dan één groep contracten die bij eerste opname verlieslatend zijn, mits de interne rapportering van de entiteit gedetailleerdere informatie verstrekt over de mate waarin de contracten verlieslatend zijn.

22

Een entiteit mag contracten die met meer dan één jaar verschil zijn uitgegeven, niet in dezelfde groep opnemen. Om dat doel te bereiken, moet de entiteit de in de alinea’s 16 tot en met 21 beschreven groepen indien nodig verder onderverdelen.

23

Een groep verzekeringscontracten moet slechts één enkel contract omvatten indien dat het gevolg is van de toepassing van de alinea’s 14 tot en met 22.

24

Een entiteit moet de opname- en waarderingsvereisten van IFRS 17 toepassen op de overeenkomstig de alinea’s 14 tot en met 23 bepaalde groepen contracten. Een entiteit moet de groepen bij eerste opname vaststellen en contracten aan de groepen toevoegen overeenkomstig alinea 28. De entiteit mag de samenstelling van de groepen later niet opnieuw beoordelen. Om een groep contracten te waarderen, mag een entiteit de vervullingskasstromen op een hoger aggregatieniveau dan de groep of portefeuille schatten, mits de entiteit in staat is de passende vervullingskasstromen overeenkomstig de alinea’s 32(a), 40(a)(i) en 40(b) in de waardering van de groep op te nemen door deze schattingen aan groepen contracten toe te rekenen.

OPNAME

25

Een entiteit moet een groep door haar uitgegeven verzekeringscontracten vanaf het vroegste van de volgende tijdstippen opnemen: (a) het begin van de dekkingsperiode van de groep contracten; (b) de datum waarop de eerste betaling door een polishouder in de groep verschuldigd is; en (c) voor een groep verlieslatende contracten, wanneer de groep verlieslatend wordt.

26

Indien er geen contractuele vervaldatum is, wordt de eerste betaling door de polishouder geacht verschuldigd te zijn wanneer zij wordt ontvangen. Een entiteit moet vóór de vroegste van de in de alinea’s 25(a) en 25(b) beschreven data bepalen of er overeenkomstig alinea 16 sprake is van contracten die een groep verlieslatende contracten vormen, indien feiten en omstandigheden aangeven dat er een dergelijke groep bestaat.

27

[Verwijderd]

28

Bij de opname van een groep verzekeringscontracten in een verslagperiode mag een entiteit alleen contracten opnemen die elk afzonderlijk aan de in alinea 25 uiteengezette criteria voldoen, en moet zij schattingen maken van de disconteringsvoeten op de datum van eerste opname (zie alinea B73) en van de tijdens de verslagperiode verstrekte dekkingseenheden (zie alinea B119). Behoudens de alinea’s 14 tot en met 22 mag een entiteit na afloop van een verslagperiode meer contracten in de groep opnemen. Een entiteit moet een contract toevoegen aan de groep in de verslagperiode waarin dat contract voldoet aan een van de in alinea 25 bepaalde criteria. Dit kan resulteren in een wijziging in de bepaling van de disconteringsvoeten op de datum van eerste opname overeenkomstig alinea B73. Een entiteit moet de herziene disconteringsvoeten toepassen vanaf het begin van de verslagperiode waarin de nieuwe contracten aan de groep worden toegevoegd.

Met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen (alinea’s B35A tot en met B35D)

28A

Een entiteit moet met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen toerekenen aan verzekeringscontracten met behulp van een systematische en rationele methode en overeenkomstig de alinea’s B35A en B35B, tenzij zij ervoor kiest deze overeenkomstig alinea 59(a) als uitgaven op te nemen.

28B

Een entiteit die alinea 59(a) niet toepast, moet met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen die zijn betaald (of met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen waarvoor overeenkomstig een andere IFRS een verplichting is opgenomen) voordat de gerelateerde groep verzekeringscontracten is opgenomen, als actief opnemen. Een entiteit moet een dergelijk actief opnemen voor elke gerelateerde groep verzekeringscontracten.

28C

Een entiteit mag met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen niet langer als actief opnemen indien de met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen zijn opgenomen in de waardering van de gerelateerde groep verzekeringscontracten overeenkomstig alinea 38(c)(i) of alinea 55(a)(iii).

28D

Indien alinea 28 van toepassing is, moet een entiteit de alinea’s 28B en 28C toepassen in overeenstemming met alinea B35C.

28E

Aan het einde van elke verslagperiode moet een entiteit oordelen over de realiseerbaarheid van een actief voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen indien feiten en omstandigheden aangeven dat het actief mogelijk een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan (zie alinea B35D). Indien een entiteit een bijzonder waardeverminderingsverlies vaststelt, moet zij de boekwaarde van het actief aanpassen en het bijzondere waardeverminderingsverlies in winst of verlies opnemen.

28F

Een entiteit moet in winst of verlies een terugneming opnemen van een deel van of het volledige voorheen opgenomen bijzondere waardeverminderingsverlies overeenkomstig alinea 28E en de boekwaarde van het actief verhogen totdat de bijzondere-waardeverminderingsomstandigheden niet langer bestaan of verbeterd zijn.

WAARDERING (ALINEA’S B36 TOT EN MET B119F)

29

Een entiteit moet de alinea’s 30 tot en met 52 toepassen op alle groepen verzekeringscontracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, met de volgende uitzonderingen: (a) voor groepen verzekeringscontracten die aan een van beide criteria van alinea 53 voldoen, mag een entiteit de waardering van de groep vereenvoudigen door de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 55 tot en met 59 te volgen; (b) voor groepen gehouden herverzekeringscontracten moet een entiteit de alinea’s 32 tot en met 46 toepassen zoals door de alinea’s 63 tot en met 70A wordt voorgeschreven. Alinea 45 (betreffende verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen) en de alinea’s 47 tot en met 52 (betreffende verlieslatende contracten) zijn niet van toepassing op groepen gehouden herverzekeringscontracten; (c) voor groepen beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen moet een entiteit de alinea’s 32 tot en met 52, zoals gewijzigd bij alinea 71, toepassen.

30

Bij de toepassing van IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen op een groep verzekeringscontracten die kasstromen in vreemde valuta genereren, moet een entiteit de groep contracten, met inbegrip van de contractuele dienstenmarge, als een monetaire post verwerken.

31

In de jaarrekening van een entiteit die verzekeringscontracten uitgeeft, geven de vervullingskasstromen niet het risico van verzuim door die entiteit weer (risico van verzuim is gedefinieerd in IFRS 13 Waardering tegen reële waarde).

Waardering bij eerste opname (alinea’s B36 tot en met B95F)

32

Bij eerste opname moet een entiteit een groep verzekeringscontracten waarderen als het totaal van: (a) de vervullingskasstromen, die het volgende omvatten: (i) schattingen van toekomstige kasstromen (alinea’s 33 tot en met 35); (ii) een aanpassing om de tijdswaarde van geld en de aan de toekomstige kasstromen verbonden financiële risico’s weer te geven, voor zover de financiële risico’s niet in de schattingen van de toekomstige kasstromen zijn meegenomen (alinea 36); en (iii) een risico-aanpassing voor niet-financieel risico (alinea 37); (b) de contractuele dienstenmarge, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s 38 en 39.

Schattingen van toekomstige kasstromen (alinea’s B36 tot en met B71)

33

Een entiteit moet bij de waardering van een groep verzekeringscontracten rekening houden met alle toekomstige kasstromen die binnen de grens van elk contract in de groep vallen (zie alinea 34). Overeenkomstig alinea 24 mag een entiteit de toekomstige kasstromen op een hoger aggregatieniveau schatten en vervolgens de resulterende vervullingskasstromen aan individuele groepen contracten toerekenen. De schattingen van toekomstige kasstromen moeten: (a) op onbevooroordeelde wijze alle redelijke, gefundeerde en zonder ongerechtvaardigde kosten of inspanningen beschikbare informatie over het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid van deze toekomstige kasstromen omvatten (zie de alinea’s B37 tot en met B41). Daartoe moet een entiteit de verwachte waarde (d.w.z. het kansgewogen gemiddelde) van alle verschillende mogelijke uitkomsten schatten; (b) het perspectief van de entiteit weergeven, op voorwaarde dat de schattingen van alle relevante marktvariabelen consistent zijn met de waarneembare marktprijzen voor die variabelen (zie de alinea’s B42 tot en met B53); (c) actueel zijn – de schattingen moeten de op de waarderingsdatum bestaande omstandigheden weerspiegelen, met inbegrip van op die datum gedane veronderstellingen over de toekomst (zie de alinea’s B54 tot en met B60); (d) expliciet zijn – de entiteit moet de aanpassing voor niet-financieel risico afzonderlijk van de andere schattingen ramen (zie alinea B90). De entiteit moet ook de kasstromen afzonderlijk van de aanpassing voor de tijdswaarde van geld en financieel risico schatten, tenzij de meest geschikte waarderingstechniek deze schattingen combineert (zie alinea B46).

34

Kasstromen vallen binnen de grens van een verzekeringscontract indien zij voortvloeien uit wezenlijke rechten en verplichtingen die bestaan tijdens de verslagperiode waarin de entiteit de polishouder ertoe kan verplichten de premies te betalen of waarin de entiteit een wezenlijke verplichting heeft om diensten uit hoofde van een verzekeringscontract aan de polishouder te verlenen (zie de alinea’s B61 tot en met B71). Een wezenlijke verplichting om diensten uit hoofde van een verzekeringscontract te verlenen eindigt wanneer: (a) de entiteit in de praktijk de mogelijkheid heeft om de risico’s van de polishouder in kwestie opnieuw te beoordelen en, als gevolg daarvan, een prijs- of uitkeringsniveau kan vaststellen dat deze risico’s ten volle weerspiegelt; of (b) aan beide volgende criteria is voldaan: (i) de entiteit heeft in de praktijk de mogelijkheid om de risico’s van de portefeuille van verzekeringscontracten die het contract bevat opnieuw te beoordelen en kan, als gevolg daarvan, een prijs- of uitkeringsniveau vaststellen dat het risico van die portefeuille ten volle weerspiegelt; en (ii) bij de bepaling van de premies tot de datum waarop de risico’s opnieuw worden beoordeeld, wordt geen rekening gehouden met de risico’s die verband houden met periodes na de herbeoordelingsdatum.

35

Een entiteit mag geen bedragen die verband houden met verwachte premies of verwachte claims die buiten de grens van het verzekeringscontract vallen, als een actief of als een verplichting opnemen. Dergelijke bedragen houden verband met toekomstige verzekeringscontracten.

Disconteringsvoeten (alinea’s B72 tot en met B85)

36

Een entiteit moet de schattingen van toekomstige kasstromen aanpassen om de tijdswaarde van geld en de aan deze kasstromen verbonden financiële risico’s weer te geven, voor zover de financiële risico’s niet in de schattingen van kasstromen zijn meegenomen. De disconteringsvoeten die op de schattingen van de in alinea 33 beschreven toekomstige kasstromen worden toegepast, moeten: (a) de tijdswaarde van geld, de kenmerken van de kasstromen en de liquiditeitskenmerken van de verzekeringscontracten weerspiegelen; (b) consistent zijn met (eventuele) waarneembare actuele marktprijzen voor financiële instrumenten met kasstromen waarvan de kenmerken consistent zijn met die van de verzekeringscontracten wat bijvoorbeeld tijdstip, valuta en liquiditeit betreft; en (c) het effect van factoren die deze waarneembare marktprijzen beïnvloeden maar geen invloed op de toekomstige kasstromen van de verzekeringscontracten hebben, buiten beschouwing laten.

Risico-aanpassing voor niet-financieel risico (alinea’s B86 tot en met B92)

37

Een entiteit moet de schatting van de contante waarde van de toekomstige kasstromen aanpassen om de compensatie te weerspiegelen die de entiteit verlangt voor het dragen van de uit het niet-financiële risico voortvloeiende onzekerheid omtrent het bedrag en het tijdstip van de kasstromen.

Contractuele dienstenmarge

38

De contractuele dienstenmarge is een onderdeel van het actief of de verplichting voor een groep verzekeringscontracten dat de onverdiende winst vertegenwoordigt die de entiteit zal opnemen wanneer zij in de toekomst diensten uit hoofde van een verzekeringscontract verleent. Bij eerste opname van een groep verzekeringscontracten moet een entiteit de contractuele dienstenmarge waarderen tegen een bedrag dat, tenzij alinea 47 (betreffende verlieslatende contracten) of alinea B123A (betreffende verzekeringsopbrengsten in verband met alinea 38(c)(ii)) van toepassing is, ertoe leidt dat geen baten of lasten voortvloeien uit: (a) de eerste opname van een bedrag voor de vervullingskasstromen, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s 32 tot en met 37; (b) eventuele kasstromen die voortvloeien uit contracten in de groep op die datum; (c) het niet langer opnemen op de datum van eerste opname van: (i) activa die overeenkomstig alinea 28C voor de met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen waren opgenomen, en (ii) alle overige activa of verplichtingen die voorheen voor met de groep contracten als bedoeld in alinea B66A verband houdende kasstromen zijn opgenomen.

39

Voor verzekeringscontracten die via een overdracht van verzekeringscontracten of een bedrijfscombinatie zijn verworven binnen het toepassingsgebied van IFRS 3, moet een entiteit alinea 38 toepassen in overeenstemming met de alinea’s B93 tot en met B95F.

Waardering na eerste opname

40

De boekwaarde van een groep verzekeringscontracten aan het einde van elke verslagperiode moet gelijk zijn aan de som van: (a) de verplichting uit hoofde van resterende dekking, die het volgende omvat: (i) de vervullingskasstromen die verband houden met toekomstige diensten die op die datum aan de groep zijn toegerekend, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s 33 tot en met 37 en B36 tot en met B92; (ii) de contractuele dienstenmarge van de groep op die datum, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s 43 tot en met 46; en (b) de verplichting uit hoofde van ontstane claims, bestaande uit de vervullingskasstromen die verband houden met in het verleden verleende diensten die op die datum aan de groep zijn toegerekend, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s 33 tot en met 37 en B36 tot en met B92.

41

Een entiteit moet baten en lasten opnemen voor de volgende veranderingen in de boekwaarde van de verplichting uit hoofde van resterende dekking: (a) verzekeringsopbrengsten – voor de vermindering van de verplichting uit hoofde van resterende dekking wegens tijdens de periode verleende diensten, gewaardeerd overeenkomstig de alinea’s B120 tot en met B124; (b) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten – voor verliezen op groepen verlieslatende contracten en terugnemingen van dergelijke verliezen (zie de alinea’s 47 tot en met 52); en (c) verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten – voor het effect van de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico zoals beschreven in alinea 87.

42

Een entiteit moet baten en lasten opnemen voor de volgende veranderingen in de boekwaarde van de verplichting uit hoofde van ontstane claims: (a) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten – voor de toename van de verplichting wegens tijdens de periode ontstane claims en gemaakte kosten, met uitsluiting van eventuele beleggingscomponenten; (b) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten – voor latere veranderingen in vervullingskasstromen die met ontstane claims en gemaakte kosten verband houden; en (c) verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten – voor het effect van de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico zoals beschreven in alinea 87.

Contractuele dienstenmarge (alinea’s B96 tot en met B119)

43

De contractuele dienstenmarge aan het einde van de verslagperiode vertegenwoordigt de winst in de groep verzekeringscontracten welke nog niet in winst of verlies is opgenomen omdat deze verband houdt met de toekomstige diensten die nog moeten worden verleend op grond van de contracten die van de groep deel uitmaken.

44

Voor verzekeringscontracten zonder directe winstdelingselementen is de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge van een groep contracten aan het einde van de verslagperiode gelijk aan de boekwaarde aan het begin van de verslagperiode, aangepast voor: (a) het effect van eventuele nieuwe contracten die aan de groep zijn toegevoegd (zie alinea 28); (b) opgelopen rente op de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge tijdens de verslagperiode, gewaardeerd tegen de in alinea B72(b) beschreven disconteringsvoeten; (c) de veranderingen in vervullingskasstromen die met toekomstige diensten verband houden, zoals omschreven in de alinea’s B96 tot en met B100, tenzij: (i) de stijgingen van de vervullingskasstromen de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge overschrijden en tot een verlies leiden (zie alinea 48(a)); of (ii) de dalingen van de vervullingskasstromen overeenkomstig alinea 50(b) aan de verliescomponent van de verplichting uit hoofde van resterende dekking worden toegerekend; (d) het effect van eventuele wisselkoersverschillen op de contractuele dienstenmarge; en (e) het bedrag dat als verzekeringsopbrengst is opgenomen als gevolg van de overdracht van diensten uit hoofde van een verzekeringscontract in de periode, en dat wordt bepaald door de aan het einde van de verslagperiode resterende contractuele dienstenmarge (vóór enige toerekening) overeenkomstig alinea B119 aan de lopende en resterende dekkingsperiode toe te rekenen.

45

Voor verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen (zie de alinea’s B101 tot en met B118) is de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge van een groep contracten aan het einde van de verslagperiode gelijk aan de boekwaarde aan het begin van de verslagperiode, aangepast voor de in de subalinea’s (a) tot en met (e) vermelde bedragen. Een entiteit is niet verplicht deze aanpassingen afzonderlijk te specificeren. In plaats daarvan kan een gezamenlijk bedrag voor sommige, of alle, aanpassingen worden bepaald. De aanpassingen zijn: (a) het effect van eventuele nieuwe contracten die aan de groep zijn toegevoegd (zie alinea 28); (b) de wijziging in het bedrag van het aandeel van de entiteit in de reële waarde van de onderliggende posten (zie alinea B104(b)(i)), tenzij: (i) alinea B115 (inzake risicolimitering) van toepassing is; (ii) de daling van het bedrag van het aandeel van de entiteit in de reële waarde van de onderliggende posten de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge overschrijdt en tot een verlies leidt (zie alinea 48); of (iii) de stijging in het bedrag van het aandeel van de entiteit in de reële waarde van de onderliggende posten het in (ii) bedoelde bedrag opheft; (c) de veranderingen in vervullingskasstromen die met toekomstige diensten verband houden, zoals omschreven in de alinea’s B101 tot en met B118, tenzij: (i) alinea B115 (inzake risicolimitering) van toepassing is; (ii) de stijgingen van de vervullingskasstromen de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge overschrijden en tot een verlies leiden (zie alinea 48); of (iii) de dalingen van de vervullingskasstromen overeenkomstig alinea 50(b) aan de verliescomponent van de verplichting uit hoofde van resterende dekking worden toegerekend; (d) het effect van eventuele wisselkoersverschillen op de contractuele dienstenmarge; en (e) het bedrag dat als verzekeringsopbrengst is opgenomen als gevolg van de overdracht van diensten uit hoofde van een verzekeringscontract in de periode, en dat wordt bepaald door de aan het einde van de verslagperiode resterende contractuele dienstenmarge (vóór enige toerekening) overeenkomstig alinea B119 aan de lopende en resterende dekkingsperiode toe te rekenen.

46

Sommige veranderingen in de contractuele dienstenmarge neutraliseren veranderingen in de vervullingskasstromen voor de verplichting uit hoofde van resterende dekking, waardoor de totale boekwaarde van de verplichting uit hoofde van resterende dekking onveranderd blijft. Voor zover veranderingen in de contractuele dienstenmarge veranderingen in de vervullingskasstromen voor de verplichting uit hoofde van resterende dekking niet neutraliseren, moet een entiteit overeenkomstig alinea 41 baten en lasten voor die veranderingen opnemen.

Verlieslatende contracten

47

Een verzekeringscontract is verlieslatend op de datum van eerste opname indien de aan het contract toegerekende vervullingskasstromen, alle met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen die voordien waren opgenomen en alle uit het contract voortvloeiende kasstromen samen op de datum van eerste opname in een netto-uitstroom van kasmiddelen resulteren. Overeenkomstig alinea 16(a) moet een entiteit dergelijke contracten apart groeperen van contracten die niet verlieslatend zijn. Indien alinea 17 van toepassing is, mag een entiteit de groep verlieslatende contracten identificeren door een reeks contracten in plaats van individuele contracten te waarderen. Een entiteit moet voor de netto-uitstroom van kasmiddelen voor de groep verlieslatende contracten een verlies in winst of verlies opnemen, waardoor de boekwaarde van de verplichting voor de groep gelijk is aan de vervullingskasstromen en de contractuele dienstenmarge van de groep gelijk is aan nul.

48

Een groep verzekeringscontracten wordt verlieslatend (of meer verlieslatend) bij waardering na eerste opname indien de volgende bedragen de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge overschrijden: (a) ongunstige veranderingen die met toekomstige diensten verband houden in de aan de groep toegerekende vervullingskasstromen welke voortvloeien uit schattingswijzigingen van toekomstige kasstromen en de risico-aanpassing voor niet-financieel risico; en (b) bij een groep verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen, de daling van het bedrag van het aandeel van de entiteit in de reële waarde van de onderliggende posten. Een entiteit moet overeenkomstig de alinea’s 44(c)(i), 45(b)(ii) en 45(c)(ii) een verlies ter grootte van die overschrijding in winst of verlies opnemen.

49

Een entiteit moet overgaan tot de vaststelling (of verhoging) van een verliescomponent van de verplichting uit hoofde van resterende dekking voor een verlieslatende groep welke de overeenkomstig de alinea’s 47 en 48 opgenomen verliezen weergeeft. De verliescomponent bepaalt de bedragen die in winst of verlies als terugnemingen van verliezen op verlieslatende groepen zijn gepresenteerd. Deze bedragen worden bijgevolg buiten beschouwing gelaten bij de bepaling van de verzekeringsopbrengsten.

50

Nadat een entiteit een verlies op een groep verlieslatende verzekeringscontracten heeft opgenomen, moet zij: (a) de in alinea 51 vermelde veranderingen na eerste opname in vervullingskasstromen voor de verplichting uit hoofde van resterende dekking systematisch toerekenen aan: (i) de verliescomponent van de verplichting uit hoofde van resterende dekking; en (ii) de verplichting uit hoofde van resterende dekking, exclusief de verliescomponent; (b) uitsluitend toerekenen aan de verliescomponent totdat deze tot nul is afgeboekt: (i) ongunstige veranderingen die met toekomstige diensten verband houden in de aan de groep toegerekende vervullingskasstromen welke voortvloeien uit schattingswijzigingen van toekomstige kasstromen en de risico-aanpassing voor niet-financieel risico; en (ii) alle latere stijgingen van het bedrag van het aandeel van de entiteit in de reële waarde van de onderliggende posten. Een entiteit moet de contractuele dienstenmarge enkel overeenkomstig de alinea’s 44(c)(ii), 45(b)(iii) en 45(c)(iii) aanpassen voor het bedrag waarmee de daling het aan de verliescomponent toegerekende bedrag overschrijdt.

51

De overeenkomstig alinea 50(a) toe te rekenen veranderingen na eerste opname in de vervullingskasstromen voor de verplichting uit hoofde van resterende dekking zijn: (a) schattingen van de contante waarde van toekomstige kasstromen in verband met claims en kosten die wegens aangegane lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten niet meer onder de verplichting uit hoofde van resterende dekking vallen; (b) in winst of verlies opgenomen veranderingen in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico als gevolg van het vervallen van risico; en (c) verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten.

52

De bij alinea 50(a) voorgeschreven systematische toerekening moet ertoe leiden dat de overeenkomstig de alinea’s 48 tot en met 50 aan de verliescomponent toegerekende totale bedragen aan het einde van de dekkingsperiode van een groep contracten gelijk zijn aan nul.

Premietoerekeningsbenadering

53

Een entiteit mag de waardering van een groep verzekeringscontracten vereenvoudigen door de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 55 tot en met 59 te volgen als en alleen als bij de creatie van de groep: (a) de entiteit redelijkerwijs verwacht dat een dergelijke vereenvoudiging een waardering van de verplichting uit hoofde van resterende dekking voor de groep zal opleveren die niet materieel verschilt van de waardering die de toepassing van de vereisten van de alinea’s 32 tot en met 52 zou opleveren; of (b) de dekkingsperiode van elk contract in de groep (met inbegrip van de diensten uit hoofde van een verzekeringscontract die voortvloeien uit alle premies die vallen binnen de contractgrens zoals die op de datum in kwestie overeenkomstig alinea 34 is bepaald) niet langer is dan één jaar.

54

Aan het criterium van alinea 53(a) is niet voldaan indien een entiteit bij de creatie van de groep een aanzienlijke variabiliteit van de vervullingskasstromen verwacht welke de waardering van de verplichting uit hoofde van resterende dekking zou beïnvloeden in de periode voordat een claim ontstaat. De variabiliteit van de vervullingskasstromen neemt toe naarmate bijvoorbeeld: (a) de omvang van de toekomstige kasstromen die met eventuele in de contracten besloten derivaten verband houden, groter wordt; en (b) de duur van de dekkingsperiode van de groep contracten langer wordt.

55

Een entiteit moet de verplichting uit hoofde van resterende dekking als volgt waarderen aan de hand van de premietoerekeningsbenadering: (a) bij eerste opname is de boekwaarde van de verplichting gelijk aan: (i) eventuele bij eerste opname ontvangen premies, (ii) minus eventuele met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen op die datum, tenzij de entiteit ervoor kiest de betalingen overeenkomstig alinea 59(a) als last op te nemen, en (iii) plus of minus elk bedrag dat voortvloeit uit het niet langer opnemen op die datum van: 1. activa die overeenkomstig alinea 28C voor de met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen waren opgenomen, en 2. alle overige activa of verplichtingen die voorheen voor met de groep contracten als bedoeld in alinea B66A verband houdende kasstromen zijn opgenomen. (b) aan het einde van elke latere verslagperiode is de boekwaarde van de verplichting gelijk aan de boekwaarde aan het begin van de verslagperiode: (i) plus de tijdens de periode ontvangen premies, (ii) minus met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen, tenzij de entiteit ervoor kiest de betalingen overeenkomstig alinea 59(a) als last op te nemen, (iii) plus alle bedragen die verband houden met de afschrijving van met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen die tijdens de verslagperiode als last zijn opgenomen, tenzij de entiteit ervoor kiest de met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen overeenkomstig alinea 59(a) als last op te nemen, (iv) plus elke aanpassing aan een financieringscomponent overeenkomstig alinea 56, (v) minus het bedrag dat als verzekeringsopbrengst voor in die periode verleende diensten is opgenomen (zie alinea B126), en (vi) minus elke beleggingscomponent die is betaald of overgeboekt naar de verplichting uit hoofde van ontstane claims.

56

Indien verzekeringscontracten in de groep een aanzienlijke financieringscomponent hebben, moet een entiteit met behulp van de in alinea 36 beschreven disconteringsvoeten de bij eerste opname bepaalde boekwaarde van de verplichting uit hoofde van resterende dekking aanpassen om de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico weer te geven. De entiteit is niet verplicht de boekwaarde van de verplichting uit hoofde van resterende dekking aan te passen om de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico weer te geven indien zij bij eerste opname verwacht dat de periode tussen het bieden van elk deel van de diensten en de vervaldatum van de daarmee verband houdende premie niet langer is dan één jaar.

57

Indien op een gegeven moment tijdens de dekkingsperiode feiten en omstandigheden doen vermoeden dat een groep verzekeringscontracten verlieslatend is, moet een entiteit het verschil berekenen tussen: (a) de overeenkomstig alinea 55 bepaalde boekwaarde van de verplichting uit hoofde van resterende dekking; en (b) de vervullingskasstromen die met de resterende dekking van de groep verband houden overeenkomstig de alinea’s 33 tot en met 37 en B36 tot en met B92. Indien de entiteit bij de toepassing van alinea 59(b) de verplichting uit hoofde van ontstane claims echter niet voor de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico aanpast, mag zij in de vervullingskasstromen evenmin een dergelijke aanpassing opnemen.

58

Voor zover de in alinea 57(b) beschreven vervullingskasstromen de in alinea 57(a) beschreven boekwaarde overschrijden, moet de entiteit een verlies in winst of verlies opnemen en de verplichting uit hoofde van resterende dekking verhogen.

59

Bij de toepassing van de premietoerekeningsbenadering: (a) mag een entiteit ervoor kiezen met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen als last op te nemen wanneer zij deze kosten maakt, op voorwaarde dat de dekkingsperiode van elk contract in de groep bij eerste opname niet langer is dan één jaar; (b) moet een entiteit de verplichting uit hoofde van ontstane claims voor de groep verzekeringscontracten overeenkomstig de alinea’s 33 tot en met 37 en B36 tot en met B92 waarderen tegen de vervullingskasstromen die met de ontstane claims verband houden. De entiteit is echter niet verplicht toekomstige kasstromen voor de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico aan te passen indien wordt verwacht dat deze kasstromen uiterlijk één jaar na de datum waarop de claims zijn ontstaan, zullen worden betaald of ontvangen.

Gehouden herverzekeringscontracten

60

De vereisten van IFRS 17 worden op de in de alinea’s 61 tot en met 70A uiteengezette wijze aangepast voor gehouden herverzekeringscontracten.

61

Een entiteit moet portefeuilles van gehouden herverzekeringscontracten onderverdelen overeenkomstig de alinea’s 14 tot en met 24, met dien verstande dat de in deze alinea’s voorkomende verwijzingen naar verlieslatende contracten moeten worden vervangen door een verwijzing naar contracten met een nettowinst bij eerste opname. Voor sommige gehouden herverzekeringscontracten zal de toepassing van de alinea’s 14 tot en met 24 resulteren in een groep die uit één enkel contract bestaat.

Opname

62

In plaats van alinea 25 toe te passen, moet een entiteit een groep gehouden herverzekeringscontracten vanaf de vroegste van de volgende data opnemen: (a) het begin van de dekkingsperiode van de groep gehouden herverzekeringscontracten; en (b) de datum waarop de entiteit een verlieslatende groep onderliggende verzekeringscontracten opneemt overeenkomstig alinea 25(c), indien de entiteit het betreffende herverzekeringscontract dat in de groep herverzekeringscontracten wordt gehouden, heeft gesloten op of vóór die datum.

62A

Niettegenstaande alinea 62(a) moet een entiteit de opname van een groep gehouden herverzekeringscontracten die proportionele dekking bieden, uitstellen tot de datum waarop een onderliggend verzekeringscontract voor het eerst wordt opgenomen, indien die datum later is dan het begin van de dekkingsperiode van de groep gehouden herverzekeringscontracten.

Waardering

63

Bij de toepassing van de waarderingsvereisten van de alinea’s 32 tot en met 36 op gehouden herverzekeringscontracten moet de entiteit, voor zover de onderliggende contracten eveneens overeenkomstig de genoemde alinea’s worden gewaardeerd, consistente veronderstellingen hanteren voor het schatten van de contante waarde van de toekomstige kasstromen in verband met de groep gehouden herverzekeringscontracten en van de contante waarde van de toekomstige kasstromen die met de groep(en) onderliggende verzekeringscontracten verband houden. Daarnaast moet de entiteit in de schattingen van de contante waarde van de toekomstige kasstromen in verband met de groep gehouden herverzekeringscontracten het effect in aanmerking nemen van elk risico van verzuim door de emittent van het herverzekeringscontract, met inbegrip van de effecten van zekerheden en van verliezen wegens geschillen.

64

In plaats van alinea 37 toe te passen, moet een entiteit de risicoaanpassing voor niet-financieel risico zodanig bepalen dat deze de omvang van het risico vertegenwoordigt dat de houder van de groep herverzekeringscontracten aan de emittent van deze contracten overdraagt.

65

De vereisten van alinea 38 die op de bepaling van de contractuele dienstenmarge bij eerste opname betrekking hebben, worden gewijzigd om rekening te houden met het feit dat er voor een groep gehouden herverzekeringscontracten geen sprake is van onverdiende winst maar in plaats daarvan van nettokosten of nettowinsten verbonden aan de gesloten herverzekeringscontracten. Bijgevolg moet, tenzij alinea 65A van toepassing is, de entiteit bij de eerste opname alle nettokosten of nettowinsten verbonden aan de sluiting van de groep gehouden herverzekeringscontracten opnemen als een contractuele dienstenmarge gewaardeerd tegen een bedrag dat gelijk is aan de som van: (a) de vervullingskasstromen; (b) het op die datum niet langer opgenomen bedrag van een eerder opgenomen actief of verplichting uit hoofde van kasstromen die met de groep gehouden herverzekeringscontracten verband houden; (c) alle op die datum ontstane kasstromen; en (d) alle overeenkomstig alinea 66A in winst of verlies opgenomen baten.

65A

Indien de nettokosten van het sluiten van herverzekeringscontracten verband houden met gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden voordat de groep herverzekeringscontracten werd gehouden, moet de entiteit, niettegenstaande de vereisten van alinea B5, deze kosten onmiddellijk ten laste van de winst of het verlies brengen.

66

In plaats van alinea 44 toe te passen, moet een entiteit de contractuele dienstenmarge van een groep gehouden herverzekeringscontracten aan het einde van de verslagperiode waarderen tegen de aan het begin van de verslagperiode bepaalde boekwaarde, aangepast voor: (a) het effect van eventuele nieuwe contracten die aan de groep zijn toegevoegd (zie alinea 28); (b) opgelopen rente op de boekwaarde van de contractuele dienstenmarge, gewaardeerd tegen de in alinea B72(b) beschreven disconteringsvoeten; (ba) in de verslagperiode overeenkomstig alinea 66A in winst of verlies opgenomen baten; (bb) terugnemingen van een opgenomen component verhaalbare verliezen overeenkomstig alinea 66B (zie alinea B119F) voor zover deze terugnemingen geen veranderingen zijn in de vervullingskasstromen van de groep gehouden herverzekeringscontracten; (c) veranderingen in de vervullingskasstromen, gewaardeerd tegen de in alinea B72(c) beschreven disconteringsvoeten, voor zover deze verandering verband houdt met toekomstige diensten, tenzij: (i) de verandering het gevolg is van een verandering in de aan een groep onderliggende verzekeringscontracten toegerekende vervullingskasstromen die niet tot een aanpassing van de contractuele dienstenmarge van de groep onderliggende verzekeringscontracten leidt; of (ii) de verandering het gevolg is van de toepassing van de alinea’s 57 en 58 (inzake verlieslatende contracten), indien de entiteit een groep onderliggende verzekeringscontracten waardeert overeenkomstig de premietoerekeningsbenadering; (d) het effect van eventuele wisselkoersverschillen op de contractuele dienstenmarge; en (e) het bedrag dat in winst of verlies is opgenomen als gevolg van in de periode ontvangen diensten, en dat wordt bepaald door de aan het einde van de verslagperiode resterende contractuele dienstenmarge (vóór enige toerekening) overeenkomstig alinea B119 aan de lopende en resterende dekkingsperiode van de groep gehouden herverzekeringscontracten toe te rekenen.

66A

Een entiteit moet de contractuele dienstenmarge van een groep gehouden herverzekeringscontracten aanpassen, en als gevolg daarvan baten opnemen, indien de entiteit een verlies opneemt bij eerste opname van een verlieslatende groep onderliggende verzekeringscontracten of bij toevoeging van verlieslatende onderliggende verzekeringscontracten aan een groep (zie de alinea’s B119C tot en met B119E).

66B

Een entiteit moet overgaan tot de vaststelling (of aanpassing) van een component verhaalbare verliezen van het actief uit hoofde van resterende dekking voor een groep gehouden herverzekeringscontracten welke de compensatie van overeenkomstig de alinea’s 66(c)(i) en (ii) en 66A opgenomen verliezen weergeeft. De component verhaalbare verliezen bepaalt de bedragen die in winst of verlies als terugnemingen van compensaties van verliezen op gehouden herverzekeringscontracten zijn gepresenteerd. Deze bedragen worden bijgevolg buiten beschouwing gelaten bij de toerekening van de aan de herverzekeraar betaalde premies (zie alinea B119F).

67

Veranderingen in de vervullingskasstromen die het gevolg zijn van veranderingen in het risico van verzuim door de emittent van een gehouden herverzekeringscontract houden geen verband met toekomstige diensten en mogen niet tot een aanpassing van de contractuele dienstenmarge leiden.

68

Gehouden herverzekeringscontracten kunnen niet verlieslatend zijn. De vereisten van de alinea’s 47 tot en met 52 zijn bijgevolg niet van toepassing.

Premietoerekeningsbenadering voor gehouden herverzekeringscontracten

69

Een entiteit mag de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 55, 56 en 59 volgen (aangepast om rekening te houden met de kenmerken van gehouden herverzekeringscontracten welke verschillen van die van uitgegeven verzekeringscontracten, zoals het genereren van lasten of verlagingen van lasten in plaats van baten) om de waardering van een groep gehouden herverzekeringscontracten te vereenvoudigen, mits bij de creatie van de groep: (a) de entiteit redelijkerwijs verwacht dat de resulterende waardering niet materieel zou verschillen van het resultaat dat de toepassing van de vereisten van de alinea’s 63 tot en met 68 zou opleveren; of (b) de dekkingsperiode van elk contract in de groep gehouden herverzekeringscontracten (met inbegrip van de verzekeringsdekking die voortvloeit uit alle premies die vallen binnen de contractgrens zoals die op de datum in kwestie overeenkomstig alinea 34 is bepaald) niet langer is dan één jaar.

70

Een entiteit kan niet aan de voorwaarde van alinea 69(a) voldoen indien zij bij de creatie van de groep een aanzienlijke variabiliteit van de vervullingskasstromen verwacht welke de waardering van het actief uit hoofde van resterende dekking zou beïnvloeden in de periode voordat een claim ontstaat. De variabiliteit van de vervullingskasstromen neemt toe naarmate bijvoorbeeld: (a) de omvang van de toekomstige kasstromen die met eventuele in de contracten besloten derivaten verband houden, groter wordt; en (b) de duur van de dekkingsperiode van de groep gehouden herverzekeringscontracten langer wordt.

70A

Indien een entiteit een groep gehouden herverzekeringscontracten waardeert aan de hand van de premietoerekeningsbenadering, moet de entiteit alinea 66A toepassen door de boekwaarde van het actief voor de resterende dekking aan te passen in plaats van de contractuele dienstenmarge.

Beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen

71

Een beleggingscontract met discretionaire winstdelingselementen houdt geen overdracht van aanzienlijk verzekeringsrisico in. De vereisten van IFRS 17 voor verzekeringscontracten worden derhalve als volgt aangepast voor beleggingscontracten met discretionaire winstdelingselementen: (a) de datum van eerste opname (zie de alinea’s 25 en 28) is de datum waarop de entiteit contractpartij wordt; (b) de contractgrens (zie alinea 34) wordt zodanig aangepast dat kasstromen binnen de contractgrens vallen indien zij voortvloeien uit een wezenlijke verplichting van de entiteit om op een huidige of toekomstige datum geldmiddelen te leveren. De entiteit heeft geen wezenlijke verplichting om geldmiddelen te leveren indien zij in de praktijk de mogelijkheid heeft een prijs vast te stellen voor de belofte de geldmiddelen te leveren en deze prijs het bedrag aan beloofde geldmiddelen en de daaraan verbonden risico’s ten volle weerspiegelt; (c) de toerekening van de contractuele dienstenmarge (zie de alinea’s 44(e) en 45(e)) wordt zodanig aangepast dat de entiteit de contractuele dienstenmarge tijdens de duur van de groep contracten moet opnemen op een systematische wijze die de overdracht van beleggingsdiensten op grond van het contract weergeeft.

HERZIENING EN NIET LANGER OPNEMEN

Herziening van een verzekeringscontract

72

Indien de voorwaarden van een verzekeringscontract worden herzien, bijvoorbeeld bij overeenkomst tussen de contractpartijen of als gevolg van een wijziging in de regelgeving, mag een entiteit het oorspronkelijke contract niet langer opnemen en moet zij het herziene contract overeenkomstig IFRS 17 of andere toepasselijke standaarden als een nieuw contract opnemen als en alleen als aan één van de voorwaarden in (a) tot en met (c) is voldaan. De uitoefening van een recht dat in de voorwaarden van een contract is vastgelegd, is geen herziening. De voorwaarden luiden als volgt: (a) indien de herziene voorwaarden bij de sluiting van het contract waren opgenomen: (i) het herziene contract zou overeenkomstig de alinea’s 3 tot en met 8A van het toepassingsgebied van IFRS 17 zijn uitgesloten; (ii) een entiteit zou overeenkomstig de alinea’s 10 tot en met 13 verschillende componenten van het als basiscontract fungerende verzekeringscontract hebben afgesplitst, wat zou hebben geresulteerd in een ander verzekeringscontract waarop IFRS 17 van toepassing zou zijn geweest; (iii) het herziene contract zou overeenkomstig alinea 34 een sterk verschillende contractgrens hebben gehad; of (iv) het herziene contract zou overeenkomstig de alinea’s 14 tot en met 24 in een andere groep contracten zijn opgenomen; (b) het oorspronkelijke contract voldeed aan de definitie van een verzekeringscontract met directe winstdelingselementen, maar het herziene contract voldoet niet meer aan die definitie, of omgekeerd; of (c) de entiteit heeft de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 of de alinea’s 69 en 70 op het oorspronkelijke contract toegepast, maar de herzieningen houden in dat het contract niet meer voldoet aan de criteria van alinea 53 of alinea 69 om voor die benadering in aanmerking te komen.

73

Indien een contractherziening aan geen van de in alinea 72 gestelde voorwaarden voldoet, moet de entiteit door de herziening veroorzaakte veranderingen in kasstromen overeenkomstig de alinea’s 40 tot en met 52 als schattingswijzigingen van vervullingskasstromen verwerken.

Niet langer opnemen

74

Een entiteit mag een verzekeringscontract niet langer opnemen als en alleen als: (a) het is beëindigd, d.w.z. wanneer de in het verzekeringscontract vastgelegde verplichting afloopt, dan wel is vervuld of geannuleerd; of (b) aan één van de voorwaarden van alinea 72 is voldaan.

75

Wanneer een verzekeringscontract beëindigd is, loopt de entiteit geen risico meer en is zij bijgevolg niet langer verplicht economische middelen over te dragen om het verzekeringscontract te vervullen. Wanneer een entiteit bijvoorbeeld een herverzekeringscontract sluit, mag zij het (de) onderliggende verzekeringscontract(en) niet langer opnemen als en alleen als het (de) onderliggende verzekeringscontract(en) is (zijn) vervallen.

76

Wanneer een entiteit een verzekeringscontract uit een groep contracten niet langer opneemt, moet zij de volgende vereisten van IFRS 17 toepassen: (a) de aan de groep toegerekende vervullingskasstromen worden aangepast om de contante waarde van de toekomstige kasstromen en de risicoaanpassing voor niet-financieel risico die met de uit de groep verwijderde rechten en verplichtingen verband houden, te elimineren overeenkomstig de alinea’s 40(a)(i) en 40(b); (b) de contactuele dienstenmarge van de groep wordt aangepast voor de in (a) beschreven verandering in de vervullingskasstromen voor zover zulks op grond van de alinea’s 44(c) en 45(c) is vereist, tenzij alinea 77 van toepassing is; en (c) het aantal dekkingseenheden voor de verwachte resterende diensten uit hoofde van een verzekeringscontract wordt aangepast voor de niet langer opgenomen dekkingseenheden van de groep, en het in winst of verlies opgenomen bedrag van de contractuele dienstenmarge in de periode is op dat aangepaste aantal gebaseerd overeenkomstig alinea B119.

77

Wanneer een entiteit een verzekeringscontract niet langer opneemt omdat zij het contract aan een derde overdraagt, dan wel overeenkomstig alinea 72 een verzekeringscontract niet langer opneemt en een nieuw contract opneemt, moet de entiteit in plaats van alinea 76(b) toe te passen: (a) de contractuele dienstenmarge van de groep waaruit het contract is verwijderd, voor zover zulks op grond van de alinea’s 44(c) en 45(c) is vereist, aanpassen voor het verschil tussen (i) en ofwel (ii) voor aan een derde overgedragen contracten, ofwel (iii) voor overeenkomstig alinea 72 niet langer opgenomen contracten: (i) de verandering in de boekwaarde van de groep verzekeringscontracten welke overeenkomstig alinea 76(a) uit het niet langer opnemen van het contract voortvloeit; (ii) de door de derde in rekening gebrachte premie; (iii) de premie die de entiteit in rekening zou hebben gebracht indien zij op de datum van de contractherziening een contract met dezelfde voorwaarden als het nieuwe contract zou hebben gesloten, minus een eventuele aanvullende premie die voor de herziening in rekening wordt gebracht; (b) het overeenkomstig alinea 72 opgenomen nieuwe contract waarderen uitgaande van de veronderstelling dat de entiteit de in (a)(iii) beschreven premie op de datum van de herziening heeft ontvangen.

PRESENTATIE IN HET OVERZICHT VAN DE FINANCIËLE POSITIE

78

Een entiteit moet de boekwaarde van de uit de volgende contracten bestaande portefeuilles afzonderlijk in het overzicht van de financiële positie presenteren: (a) uitgegeven verzekeringscontracten die activa zijn; (b) uitgegeven verzekeringscontracten die verplichtingen zijn; (c) gehouden herverzekeringscontracten die activa zijn; en (d) gehouden herverzekeringscontracten die verplichtingen zijn.

79

Een entiteit moet alle activa die overeenkomstig alinea 28B voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen zijn opgenomen, in de boekwaarde van de gerelateerde portefeuilles van uitgegeven verzekeringscontracten opnemen, en alle activa of verplichtingen voor kasstromen die met portefeuilles van gehouden herverzekeringscontracten verband houden (zie alinea 65(b)), in de boekwaarde van de portefeuille gehouden herverzekeringscontracten opnemen.

OPNAME EN PRESENTATIE IN HET (DE) OVERZICHT(EN) VAN DE FINANCIËLE PRESTATIES (ALINEA’S B120 TOT EN MET B136)

80

Een entiteit moet de bedragen die in het (de) overzicht(en) van het totaalresultaat (“het (de) overzicht(en) van de financiële prestaties”) zijn opgenomen, overeenkomstig de alinea’s 41 en 42 uitsplitsen in: (a) een verzekeringsdienstenresultaat (alinea’s 83 tot en met 86), dat verzekeringsopbrengsten en lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten omvat; en (b) verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten (alinea’s 87 tot en met 92).

81

Een entiteit is niet verplicht de verandering in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico uit te splitsen over het verzekeringsdienstenresultaat en de verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten. Indien een entiteit niet tot een dergelijke uitsplitsing overgaat, moet zij de gehele verandering in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico als onderdeel van het verzekeringsdienstenresultaat opnemen.

82

Een entiteit moet de baten of lasten uit hoofde van gehouden herverzekeringscontracten afzonderlijk van de baten of lasten uit hoofde van uitgegeven verzekeringscontracten presenteren.

Verzekeringsdienstenresultaat

83

Een entiteit moet verzekeringsopbrengsten die uit de groepen uitgegeven verzekeringscontracten voortvloeien, in winst of verlies presenteren. Verzekeringsopbrengsten moeten het verlenen van uit de groep verzekeringscontracten voortvloeiende diensten weergeven in de vorm van een bedrag dat de vergoeding weerspiegelt waarop de entiteit in ruil voor die diensten verwacht recht te zullen hebben. In de alinea’s B120 tot en met B127 wordt gespecificeerd hoe een entiteit verzekeringsopbrengsten moet waarderen.

84

Een entiteit moet de lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten welke uit een groep uitgegeven verzekeringscontracten voortvloeien en die ontstane claims (exclusief terugbetalingen van beleggingscomponenten), andere aangegane lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten en andere bedragen zoals omschreven in alinea 103(b) omvatten, in winst of verlies presenteren.

85

In winst of verlies gepresenteerde verzekeringsopbrengsten en lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten mogen geen beleggingscomponenten omvatten. Een entiteit mag geen premie-informatie in winst of verlies presenteren indien die informatie inconsistent is met alinea 83.

86

Een entiteit mag de baten of lasten uit hoofde van een groep gehouden herverzekeringscontracten (zie de alinea’s 60 tot en met 70A) welke geen verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten zijn, als één enkel bedrag presenteren; of de entiteit mag de van de herverzekeraar geïnde bedragen en een toerekening van de betaalde premies die samen een nettobedrag opleveren dat gelijk is aan dat ene bedrag, afzonderlijk presenteren. Indien een entiteit de van de herverzekeraar geïnde bedragen en een toerekening van de betaalde premies afzonderlijk presenteert: (a) moet zij de herverzekeringskasstromen die afhankelijk zijn van claims op de onderliggende contracten, verwerken als onderdeel van de claims die naar verwachting op grond van het gehouden herverzekeringscontract zullen worden terugbetaald; (b) moet zij de bedragen die zij van de herverzekeraar verwacht te zullen ontvangen en die afhankelijk zijn niet van claims op de onderliggende contracten (bv. sommige soorten cessieprovisies), verwerken als een verlaging van de aan de herverzekeraar te betalen premies; (ba) moet zij de opgenomen bedragen die verband houden met de compensatie van verliezen overeenkomstig de alinea’s 66(c)(i)-(ii), 66A en 66B verwerken als bedragen die op de herverzekeraar zijn verhaald; en (c) mag zij de toerekening van de betaalde premies niet als een verlaging van de baten presenteren.

Verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten (zie de alinea’s B128 tot en met B136)

87

Verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten omvatten de verandering in de boekwaarde van de groep verzekeringscontracten welke het gevolg is van: (a) het effect van de tijdswaarde van geld en van veranderingen in de tijdswaarde van geld; en (b) het effect van financieel risico en van veranderingen in financieel risico, maar (c) met uitsluiting van dergelijke veranderingen voor groepen verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen welke tot een aanpassing van de contractuele dienstenmarge zouden leiden maar niet wanneer de alinea’s 45(b)(ii), 45(b)(iii), 45(c)(ii) of 45(c)(iii) worden toegepast. Deze zijn in de lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten opgenomen.

87A

Een entiteit moet: (a) alinea B117A toepassen op verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten die voortvloeien uit de toepassing van alinea B115 (risicolimitering); en (b) de alinea’s 88 en 89 toepassen op alle overige verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten.

88

Tenzij alinea 89 van toepassing is, moet een entiteit bij de toepassing van alinea 87A(b) een keuze voor een grondslag voor financiële verslaggeving maken tussen: (a) het opnemen van verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten voor de periode in winst of verlies; of (b) het uitsplitsen van verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten voor de periode om in winst of verlies een bedrag op te nemen dat wordt bepaald door overeenkomstig de alinea’s B130 tot en met B133 over te gaan tot een systematische toerekening van de verwachte totale verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten over de duur van de groepen contracten.

89

Voor verzekeringscontracten met directe winstdelingselementen waarvoor de entiteit houdster is van de onderliggende posten, moet een entiteit bij de toepassing van alinea 87A(b) een keuze voor een grondslag voor financiële verslaggeving maken tussen: (a) het opnemen van verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten voor de periode in winst of verlies; of (b) het uitsplitsen van verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten voor de periode om in winst of verlies een bedrag op te nemen dat overeenkomstig de alinea’s B134 tot en met B136 accounting mismatches door middel van in winst of verlies opgenomen baten of lasten uit hoofde van de gehouden onderliggende posten elimineert.

90

Indien een entiteit kiest voor de in alinea 88(b) of in alinea 89(b) beschreven grondslag voor financiële verslaggeving, moet zij in de overige onderdelen van het totaalresultaat het verschil opnemen tussen de verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten gewaardeerd op de in die alinea’s beschreven basis en de totale verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten voor de periode.

91

Indien een entiteit een groep verzekeringscontracten overdraagt of een verzekeringscontract niet langer opneemt overeenkomstig alinea 77: (a) moet zij alle resterende bedragen voor de groep (of het contract) die voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat waren opgenomen omdat de entiteit voor de in alinea 88(b) beschreven grondslag voor financiële verslaggeving heeft gekozen, als een herclassificatieaanpassing naar het overzicht van winst of verlies overboeken (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening); (b) mag zij niet alle resterende bedragen voor de groep (of het contract) die voorheen in de overige onderdelen van het totaalresultaat waren opgenomen omdat de entiteit voor de in alinea 89(b) beschreven grondslag voor financiële verslaggeving heeft gekozen, als een herclassificatieaanpassing naar het overzicht van winst of verlies overboeken (zie IAS 1).

92

Overeenkomstig alinea 30 moet een entiteit een verzekeringscontract als een monetaire post in de zin van IAS 21 behandelen voor de omrekening van posten in vreemde valuta in de functionele valuta van de entiteit. Een entiteit neemt wisselkoersverschillen op veranderingen in de boekwaarde van groepen verzekeringscontracten op in het overzicht van winst of verlies, tenzij deze verband houden met veranderingen in de boekwaarde van groepen verzekeringscontracten welke overeenkomstig alinea 90 in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen, in welk geval zij in de overige onderdelen van het totaalresultaat moeten worden opgenomen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

93

Het doel van de vereisten inzake informatieverschaffing is ervoor zorgen dat een entiteit in de toelichting informatie verschaft die, samen met de informatie in het overzicht van de financiële positie, het (de) overzicht(en) van de financiële prestaties en het kasstroomoverzicht, gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt te beoordelen welk effect binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallende contracten hebben op de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit. Om dat doel te bereiken, moet een entiteit kwalitatieve en kwantitatieve informatie verstrekken over: (a) de in haar jaarrekening opgenomen bedragen voor contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen (zie de alinea’s 97 tot en met 116); (b) de significante oordelen, en wijzigingen in deze oordelen, waarvan bij de toepassing van IFRS 17 is uitgegaan (zie de alinea’s 117 tot en met 120); en (c) de aard en omvang van de risico’s die voortvloeien uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen (zie de alinea’s 121 tot en met 132).

94

Een entiteit moet beoordelen hoe ver in detail moet worden gegaan om aan de informatiedoelstelling te voldoen en hoeveel nadruk op elk van de verschillende vereisten van deze IFRS moet worden gelegd. Indien de overeenkomstig de alinea’s 97 tot en met 132 verschafte informatie niet volstaat om aan de doelstelling van alinea 93 te voldoen, moet een entiteit de voor de verwezenlijking van die doelstelling benodigde aanvullende informatie verstrekken.

95

Een entiteit moet de informatie zodanig samenvoegen of uitsplitsen dat nuttige informatie niet wordt versluierd doordat deze is opgenomen te midden van een grote hoeveelheid onbeduidende details, dan wel doordat posten zijn samengevoegd die verschillende kenmerken hebben.

96

In de alinea’s 29 tot en met 31 van IAS 1 zijn vereisten met betrekking tot materialiteit en samenvoeging van informatie vastgelegd. Voorbeelden van samenvoegingscriteria die passend kunnen zijn voor verschafte informatie over verzekeringscontracten zijn: (a) type contract (bv. belangrijke productcategorieën); (b) geografisch gebied (bv. land of regio); of (c) te rapporteren segment, zoals gedefinieerd in IFRS 8 Operationele segmenten.

Toelichting bij opgenomen bedragen

97

Van de op grond van de alinea’s 98 tot en met 109A te verstrekken informatie is alleen die vermeld in de alinea’s 98-100, 102-103, 105-105B en 109A te verschaffen voor contracten waarvoor de premietoerekeningsbenadering is gevolgd. Indien een entiteit de premietoerekeningsbenadering volgt, moet zij ook de volgende informatie verschaffen: (a) aan welke van de criteria in de alinea’s 53 en 69 zij heeft voldaan; (b) of zij overeenkomstig de alinea’s 56, 57(b) en 59(b) is overgegaan tot een aanpassing voor de tijdswaarde van geld en het effect van financieel risico; en (c) voor welke methode zij heeft gekozen om met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen op te nemen overeenkomstig alinea 59(a).

98

Een entiteit moet aansluitingen vermelden die weergeven hoe de nettoboekwaarde van onder het toepassingsgebied van IFRS 17 vallende contracten tijdens de periode is veranderd als gevolg van kasstromen en baten en lasten die in het (de) overzicht(en) van de financiële prestaties zijn opgenomen. Voor uitgegeven verzekeringscontracten en voor gehouden herverzekeringscontracten moeten afzonderlijke aansluitingen worden vermeld. Een entiteit moet de vereisten van de alinea’s 100 tot en met 109 aanpassen om rekening te houden met de kenmerken van gehouden herverzekeringscontracten welke verschillen van die van uitgegeven verzekeringscontracten, zoals het genereren van lasten of verlagingen van lasten in plaats van baten.

99

In de aansluitingen moet een entiteit voldoende informatie verschaffen om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen veranderingen te onderkennen van kasstromen en bedragen die in het (de) overzicht(en) van de financiële prestaties zijn opgenomen. Om aan dit vereiste te voldoen, moet een entiteit: (a) in een tabel de in de alinea’s 100 tot en met 105B beschreven aansluitingen vermelden; en (b) voor elke aansluiting de nettoboekwaarden aan het begin en aan het einde van de periode presenteren, uitgesplitst in een totaal voor portefeuilles van contracten die activa zijn, en een totaal voor portefeuilles van contracten die verplichtingen zijn, waarbij deze waarden gelijk moeten zijn aan de bedragen die overeenkomstig alinea 78 in het overzicht van de financiële positie zijn gepresenteerd.

100

Een entiteit moet voor elk van de volgende posten afzonderlijke aansluitingen tussen de begin- en eindsaldi vermelden: (a) de nettoverplichtingen (of -activa) uit hoofde van de resterende dekking, exclusief enige verliescomponent; (b) enige verliescomponent (zie de alinea’s 47 tot en met 52 en 57 en 58); (c) de verplichtingen uit hoofde van ontstane claims. Voor verzekeringscontracten waarvoor de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 of de alinea’s 69 tot en met 70A gevolgd werd, moet een entiteit afzonderlijke aansluitingen vermelden voor: (i) de schattingen van de contante waarde van de toekomstige kasstromen; en (ii) de risico-aanpassing voor niet-financieel risico.

101

Voor andere verzekeringscontracten dan die waarvoor de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 of de alinea’s 69 tot en met 70A gevolgd werd, moet een entiteit ook afzonderlijke aansluitingen tussen de begin- en eindsaldi vermelden voor elk van de volgende posten: (a) de schattingen van de contante waarde van de toekomstige kasstromen; (b) de risico-aanpassing voor niet-financieel risico; en (c) de contractuele dienstenmarge.

102

Het doel van de in de alinea’s 100 en 101 beschreven aansluitingen is verschillende soorten informatie te verstrekken over het verzekeringsdienstenresultaat.

103

In de overeenkomstig alinea 100 vereiste aansluitingen moet een entiteit, in voorkomend geval, elk van de volgende bedragen die met diensten verband houden, afzonderlijk vermelden: (a) verzekeringsopbrengsten; (b) lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten, met afzonderlijke vermelding van: (i) ontstane claims (exclusief beleggingscomponenten) en andere aangegane lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten; (ii) amortisatie van met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen; (iii) veranderingen die met in het verleden verleende diensten verband houden, d.w.z. veranderingen in vervullingskasstromen die met de verplichting uit hoofde van ontstane claims verband houden; en (iv) veranderingen die met toekomstige diensten verband houden, d.w.z. verliezen op groepen verlieslatende contracten en terugnemingen van dergelijke verliezen; (c) beleggingscomponenten die niet onder verzekeringsopbrengsten en lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten vallen (in combinatie met terugbetalingen van premies tenzij terugbetalingen van premies worden gepresenteerd als onderdeel van de kasstromen in de in alinea 105(a)(i) beschreven periode).

104

In de overeenkomstig alinea 101 vereiste aansluitingen moet een entiteit, in voorkomend geval, elk van de volgende bedragen die met diensten verband houden, afzonderlijk vermelden: (a) veranderingen die met toekomstige diensten verband houden overeenkomstig de alinea’s B96 tot en met B118, met afzonderlijke vermelding van: (i) schattingswijzigingen die tot een aanpassing van de contractuele dienstenmarge leiden; (ii) schattingswijzigingen die niet tot een aanpassing van de contractuele dienstenmarge leiden, d.w.z. verliezen op groepen verlieslatende contracten en terugnemingen van dergelijke verliezen; en (iii) de effecten van contracten die tijdens de periode voor het eerst worden opgenomen; (b) veranderingen die met lopende diensten verband houden, d.w.z.: (i) het bedrag van de contractuele dienstenmarge dat in winst of verlies wordt opgenomen om de overdracht van diensten weer te geven; (ii) de verandering in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico die niet met toekomstige diensten of in het verleden verleende diensten verband houdt; en (iii) ervaringsaanpassingen (zie de alinea’s B97(c) en B113(a)), exclusief in (ii) vervatte bedragen die met de risico-aanpassing voor niet-financieel risico verband houden; (c) veranderingen die met in het verleden verleende diensten verband houden, d.w.z. veranderingen in vervullingskasstromen die met ontstane claims verband houden (zie de alinea’s B97(b) en B113(a)).

105

Om de aansluitingen in de alinea’s 100 en 101 te vervolledigen, moet een entiteit, in voorkomend geval, ook elk van de volgende bedragen die geen verband houden met in de periode verleende diensten afzonderlijk vermelden: (a) kasstromen in de periode, met inbegrip van: (i) ontvangen premies voor uitgegeven verzekeringscontracten (of betaalde premies voor gehouden herverzekeringscontracten); (ii) met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen; en (iii) betaalde ontstane claims en andere betaalde lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten voor uitgegeven verzekeringscontracten (of geïnde bedragen op grond van gehouden herverzekeringscontracten), exclusief met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen; (b) het effect van veranderingen in het risico van verzuim door de emittent van gehouden herverzekeringscontracten; (c) verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten; en (d) alle aanvullende posten die noodzakelijk kunnen zijn om de verandering in de nettoboekwaarde van de verzekeringscontracten te begrijpen.

105A

Een entiteit moet een aansluiting tussen de begin- en eindsaldi vermelden van overeenkomstig alinea 28B opgenomen activa voor de acquisitie van met verzekeringen verband houdende kasstromen. Een entiteit moet informatie voor de aansluiting samenvoegen op een niveau dat consistent is met dat van de aansluiting van verzekeringscontracten overeenkomstig alinea 98.

105B

In de overeenkomstig alinea 105A vereiste aansluiting moet een entiteit elk overeenkomstig de alinea’s 28E en 28F opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies en teruggenomen bijzonder waardeverminderingsverlies vermelden.

106

Voor andere uitgegeven verzekeringscontracten dan die waarvoor de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 gevolgd werd, moet een entiteit een analyse van de voor de periode opgenomen verzekeringsopbrengsten vermelden, die het volgende omvat: (a) de bedragen die verband houden met de veranderingen in de verplichting uit hoofde van resterende dekking, zoals beschreven in alinea B124, met afzonderlijke vermelding van: (i) de tijdens de periode aangegane lasten uit hoofde van verzekeringsdiensten, zoals beschreven in alinea B124(a); (ii) de verandering in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico, zoals beschreven in alinea B124(b); (iii) het bedrag van de contractuele dienstenmarge dat in winst of verlies wordt opgenomen wegens de overdracht van diensten uit het hoofde van verzekeringscontracten in de periode, zoals beschreven in alinea B124(c); en (iv) eventuele andere bedragen, bijvoorbeeld ervaringsaanpassingen voor andere premieontvangsten dan die welke verband houden met toekomstige diensten zoals beschreven in alinea B124(d); (b) de toerekening van het gedeelte van de premies die verband houden met de inning van met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen (zie alinea B125).

107

Voor andere verzekeringscontracten dan die waarvoor de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 of de alinea’s 69 tot en met 70A gevolgd werd, moet een entiteit het effect op het overzicht van de financiële positie afzonderlijk vermelden voor uitgegeven verzekeringscontracten en gehouden herverzekeringscontracten die tijdens de periode voor het eerst zijn opgenomen, waarbij het effect ervan bij eerste opname wordt weergegeven op: (a) de schattingen van de contante waarde van toekomstige uitstromen van kasmiddelen, waarbij het bedrag van met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen afzonderlijk wordt weergegeven; (b) de schattingen van de contante waarde van toekomstige instromen van kasmiddelen; (c) de risico-aanpassing voor niet-financieel risico; en (d) de contractuele dienstenmarge.

108

In de overeenkomstig alinea 107 te verschaffen informatie moet een entiteit afzonderlijk melding maken van de bedragen die het gevolg zijn van: (a) contracten die via overdrachten van verzekeringscontracten of bedrijfscombinaties van andere entiteiten zijn verworven; en (b) groepen contracten die verlieslatend zijn.

109

Voor andere verzekeringscontracten dan die waarvoor de premietoerekeningsbenadering van de alinea’s 53 tot en met 59 of de alinea’s 69 tot en met 70A gevolgd werd, moet een entiteit ofwel aan de hand van kwantitatieve gegevens in de vorm van geëigende tijdsintervallen, ofwel door het verstrekken van kwalitatieve informatie, vermelden wanneer zij de aan het einde van de verslagperiode resterende contractuele dienstenmarge in winst of verlies verwacht te zullen opnemen. Deze informatie moet afzonderlijk worden verstrekt voor uitgegeven verzekeringscontracten en voor gehouden herverzekeringscontracten.

109A

Een entiteit moet aan de hand van kwantitatieve gegevens in de vorm van geëigende tijdsintervallen vermelden wanneer zij verwacht, overeenkomstig alinea 28C, een actief voor met de acquisitie van verzekeringen verband houdende kasstromen niet langer op te nemen.

Verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten

110

Een entiteit moet het totaalbedrag aan verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten in de verslagperiode vermelden en toelichten. Een entiteit moet in het bijzonder de relatie tussen verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten en het beleggingsrendement op haar activa toelichten om gebruikers van haar jaarrekening in staat te stellen de bronnen van in het totaalresultaat opgenomen financieringsbaten of -lasten te beoordelen.

111

Bij contracten met directe winstdelingselementen moet de entiteit de samenstelling van de onderliggende posten beschrijven en de reële waarde ervan vermelden.

112

Indien een entiteit er bij contracten met directe winstdelingselementen overeenkomstig alinea B115 voor kiest de contractuele dienstenmarge voor sommige veranderingen in de vervullingskasstromen niet aan te passen, moet zij vermelden welk effect deze keuze heeft op de aanpassing van de contractuele dienstenmarge in de lopende periode.

113

Indien een entiteit bij contracten met directe winstdelingselementen overeenkomstig alinea B135 de grondslag voor de uitsplitsing van verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten over winst of verlies en overige onderdelen van het totaalresultaat wijzigt, moet zij in de periode waarin de wijziging in benadering heeft plaatsgevonden, het volgende vermelden: (a) de reden waarom de entiteit zich verplicht zag de grondslag voor de uitsplitsing te wijzigen; (b) het bedrag van de eventuele aanpassing voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en (c) de boekwaarde van de groep verzekeringscontracten waarop de wijziging op de datum van de wijziging van toepassing was.

Overgangsbedragen

114

Een entiteit moet informatie verschaffen die gebruikers van jaarrekeningen in staat stelt uit te maken welk effect in latere periodes op de contractuele dienstenmarge en de verzekeringsopbrengsten uitgaat van groepen verzekeringscontracten die op de overgangsdatum volgens de gewijzigde retroactieve benadering (zie de alinea’s C6 tot en met C19A) of de reëlewaardebenadering (zie de alinea’s C20 tot en met C24B) werden gewaardeerd. Een entiteit moet bijgevolg de aansluiting van de contractuele dienstenmarge overeenkomstig alinea 101(c) en het bedrag van de verzekeringsopbrengsten overeenkomstig alinea 103(a) afzonderlijk vermelden voor: (a) op de overgangsdatum bestaande verzekeringscontracten waarvoor de entiteit de gewijzigde retroactieve benadering heeft gevolgd; (b) op de overgangsdatum bestaande verzekeringscontracten waarvoor de entiteit de reëlewaardebenadering heeft gevolgd; en (c) alle overige verzekeringscontracten.

115

Voor alle periodes waarvoor overeenkomstig de alinea’s 114(a) of 114(b) informatie wordt vermeld om gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen inzicht te verwerven in de aard en betekenis van de methoden en oordelen die bij de bepaling van de overgangsbedragen zijn toegepast, moet een entiteit toelichten hoe zij de waardering van verzekeringscontracten op de overgangsdatum heeft bepaald.

116

Een entiteit die ervoor kiest om verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten over winst of verlies en overige onderdelen van het totaalresultaat uit te splitsen, past de alinea’s C18(b), C19(b), C24(b) en C24(c) toe om het cumulatieve verschil tussen de verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten die in winst of verlies zouden zijn opgenomen en de totale verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten op de overgangsdatum te bepalen voor groepen verzekeringscontracten waarop de uitsplitsing is toegepast. Voor alle periodes waarin overeenkomstig de genoemde alinea’s bepaalde bedragen bestaan, moet de entiteit een aansluiting tussen het begin- en eindsaldo vermelden van de met de betrokken groepen verzekeringscontracten verband houdende cumulatieve bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen voor de financiële activa die zijn gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat. De aanpassing omvat bijvoorbeeld in de periode in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen winsten of verliezen, alsook voorheen in eerdere periodes in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen winsten of verliezen die in de betrokken periode naar het overzicht van winst of verlies zijn overgeboekt.

Significante oordelen waarvan bij de toepassing van IFRS 17 moet worden uitgegaan

117

Een entiteit moet melding maken van de significante oordelen (en wijzigingen in oordelen) waarvan zij is uitgegaan bij de toepassing van IFRS 17. Een entiteit moet in het bijzonder de gehanteerde inputs, veronderstellingen en schattingstechnieken vermelden, waaronder: (a) de methoden die bij de waardering van binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallende verzekeringscontracten zijn toegepast en de procedures voor de schatting van de bij die methoden gebruikte inputs. Tenzij dit praktisch niet haalbaar is, moet een entiteit ook kwantitatieve informatie over die inputs verstrekken; (b) alle wijzigingen in de methoden en procedures voor de schatting van de voor de waardering van contracten gebruikte inputs, de reden voor elke wijziging, en de soorten desbetreffende contracten; (c) voor zover deze niet onder (a) valt, de benadering die is gevolgd om: (i) uit de uitoefening van beslissingsmacht voortvloeiende schattingswijzigingen van toekomstige kasstromen te onderscheiden van andere schattingswijzigingen van toekomstige kasstromen in verband met contracten zonder directe winstdelingselementen (zie alinea B98); (ii) de risicoaanpassing voor niet-financieel risico te bepalen, alsook of veranderingen in de risicoaanpassing voor niet-financieel risico worden uitgesplitst in een verzekeringsdienstencomponent en een verzekeringsfinancieringscomponent, dan wel in hun geheel in het verzekeringsdienstenresultaat worden gepresenteerd; (iii) de disconteringsvoeten te bepalen; (iv) de beleggingscomponenten te bepalen. en (v) de relatieve weging te bepalen van de voordelen die worden geboden door de verzekeringsdekking en de beleggingsrendementdienst of door de verzekeringsdekking en de beleggingsgerelateerde diensten (zie de alinea’s B119 en B119B).

118

Indien een entiteit er overeenkomstig alinea 88(b) of alinea 89(b) voor kiest om verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten uit te splitsen in bedragen die in winst of verlies worden gepresenteerd en bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden gepresenteerd, moet de entiteit de methoden toelichten die zijn gehanteerd om de in winst of verlies opgenomen verzekeringsfinancieringsbaten of -lasten te bepalen.

119

Een entiteit moet vermelden van welk betrouwbaarheidspercentage is gebruikgemaakt om de risicoaanpassing voor niet-financieel risico te bepalen. Indien de entiteit voor het bepalen van de risicoaanpassing voor niet-financieel risico een andere techniek dan de techniek van het betrouwbaarheidspercentage hanteert, moet zij vermelden welke techniek is gehanteerd en welk betrouwbaarheidspercentage met de resultaten van die techniek overeenstemt.

120

Een entiteit moet de rendementscurve (of reeks rendementscurven) vermelden waarvan overeenkomstig alinea 36 is gebruikgemaakt om kasstromen te disconteren die niet variëren naargelang van het rendement op onderliggende posten. Indien een entiteit deze informatie als geheel vermeldt voor een aantal groepen verzekeringscontracten, moet zij deze informatie in de vorm van gewogen gemiddelden of relatief kleine bandbreedtes verschaffen.

Aard en omvang van de risico’s die voortvloeien uit binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallende contracten

121

Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de aard, het bedrag, het tijdstip en de onzekerheid te beoordelen van toekomstige kasstromen die voortvloeien uit binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallende contracten. De alinea’s 122 tot en met 132 bevatten voorschriften met betrekking tot de informatie die normaal gesproken zou moeten worden verstrekt om aan dit vereiste te voldoen.

122

Deze informatie spitst zich toe op de financiële en verzekeringsrisico’s die ontstaan uit verzekeringscontracten en uit de wijze waarop deze zijn beheerd. Financiële risico’s omvatten gewoonlijk, maar zijn niet beperkt tot, kredietrisico, liquiditeitsrisico en marktrisico.

123

Indien de verstrekte informatie over de risicopositie van een entiteit aan het einde van de verslagperiode niet representatief is voor haar risicopositie tijdens de periode, moet de entiteit melding maken van dat feit, van de reden waarom de risicopositie aan het einde van de periode niet representatief is, en van verdere informatie die representatief is voor haar risicopositie tijdens de periode.

124

Voor elk type risico dat voortvloeit uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) de risicoposities en hoe deze ontstaan; (b) de doelstellingen, het beleid en de procedures van de entiteit voor het beheren van de risico’s en de gebruikte methoden voor de meting van de risico’s; en (c) eventuele wijzigingen in (a) of (b) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode.

125

Voor elk type risico dat voortvloeit uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) samenvattende kwantitatieve informatie over haar blootstelling aan dat risico aan het einde van de verslagperiode. Deze informatie moet zijn gebaseerd op de gegevens die intern worden verstrekt aan de managers van de entiteit die sleutelposities bekleden; (b) de overeenkomstig de alinea’s 127 tot en met 132 te verschaffen informatie, voor zover deze niet overeenkomstig (a) is verstrekt.

126

Een entiteit moet informatie verstrekken over het effect van de regelgevingskaders waarbinnen zij opereert, bijvoorbeeld minimumkapitaalvereisten of vereiste rentegaranties. Indien een entiteit alinea 20 toepast voor de bepaling van de groepen verzekeringscontracten waarop zij de opname- en waarderingsvereisten van IFRS 17 toepast, moet zij dat feit vermelden.

Alle risicotypes – risicoconcentraties

127

Een entiteit moet informatie verstrekken over risicoconcentraties die voortvloeien uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, waaronder een beschrijving van de wijze waarop de entiteit de concentraties vaststelt, alsook een beschrijving van het gemeenschappelijke kenmerk waardoor elke concentratie zich onderscheidt (bv. het type verzekerde gebeurtenis, de bedrijfstak, het geografische gebied of de valuta). Er zouden bijvoorbeeld concentraties van financieel risico kunnen ontstaan als gevolg van rentegaranties die voor een groot aantal contracten op hetzelfde niveau in werking treden. Er zouden ook concentraties van financieel risico kunnen ontstaan als gevolg van concentraties van niet-financieel risico; bijvoorbeeld indien een entiteit farmaceutische bedrijven bescherming biedt tegen productaansprakelijkheid en tevens in deze bedrijven heeft belegd.

Verzekerings- en marktrisco’s – gevoeligheidsanalyse

128

Een entiteit moet informatie verstrekken over gevoeligheden voor veranderingen in risicovariabelen die voortvloeien uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen. Om aan dit vereiste te voldoen, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen: (a) een gevoeligheidsanalyse die laat zien hoe verlies of winst en eigen vermogen zouden zijn beïnvloed door veranderingen in risicovariabelen die redelijkerwijs mogelijk waren aan het einde van de verslagperiode: (i) voor het verzekeringsrisico – met vermelding van het effect op uitgegeven verzekeringscontracten, vóór en na risicolimitering door gehouden herverzekeringscontracten; en (ii) voor elk type marktrisico – op een wijze die inzicht biedt in de relatie tussen de gevoeligheden voor veranderingen in risicovariabelen die uit verzekeringscontracten voortvloeien en die welke uit door de entiteit gehouden financiële activa voortvloeien; (b) de bij het opstellen van de gevoeligheidsanalyse gehanteerde methoden en veronderstellingen; en (c) wijzigingen in de voor de opstelling van de gevoeligheidsanalyse gehanteerde methoden en veronderstellingen ten opzichte van de voorgaande periode, en de redenen van dergelijke wijzigingen.

129

Indien een entiteit een gevoeligheidsanalyse opstelt die laat zien hoe bedragen die verschillen van die welke in alinea 128(a) worden beschreven, door veranderingen in risicovariabelen worden beïnvloed en deze gevoeligheidsanalyse gebruikt om de risico’s te beheren die voortvloeien uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, mag zij deze gevoeligheidsanalyse gebruiken in plaats van de analyse die in alinea 128(a) wordt beschreven. De entiteit moet tevens de volgende informatie verschaffen: (a) een toelichting bij de methode die wordt gehanteerd voor het opstellen van een dergelijke gevoeligheidsanalyse, en bij de belangrijkste parameters en veronderstellingen die aan de verschafte informatie ten grondslag liggen; en (b) een toelichting bij het doel van de gehanteerde methode en bij eventuele beperkingen die in de verschafte informatie kunnen resulteren.

Verzekeringsrisico – claimontwikkeling

130

Een entiteit moet een vergelijking verstrekken van de werkelijke claims met eerdere schattingen van het niet-gedisconteerde bedrag van de claims (d.w.z. de ontwikkeling van de claims). De informatieverschaffing over de claimontwikkeling moet aanvangen met de periode waarin de eerste materiële claim(s) naar voren kwam(en) waarover aan het einde van de verslagperiode nog steeds onzekerheid bestaat omtrent het bedrag en het tijdstip van de claimbetalingen, maar de informatie hoeft niet verder terug te gaan dan tien jaar vóór het einde van de verslagperiode. De entiteit is niet verplicht informatie te verstrekken over de ontwikkeling van claims waarover gewoonlijk binnen één jaar geen onzekerheid meer bestaat omtrent het bedrag en het tijdstip van de claimbetalingen. Een entiteit moet een aansluiting verstrekken tussen de informatie over de claimontwikkeling en de totale boekwaarde van de groepen verzekeringscontracten, die de entiteit overeenkomstig alinea 100(c) vermeldt.

Kredietrisico – overige informatie

131

Met betrekking tot het kredietrisico dat voortvloeit uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) het bedrag dat haar maximale blootstelling aan kredietrisico aan het einde van de verslagperiode het best weergeeft, waarbij uitgegeven verzekeringscontracten en gehouden herverzekeringscontracten afzonderlijk worden vermeld; en (b) informatie over de kredietkwaliteit van gehouden herverzekeringscontracten die activa zijn.

Liquiditeitsrisico – overige informatie

132

Met betrekking tot het liquiditeitsrisico dat voortvloeit uit contracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 17 vallen, moet een entiteit het volgende vermelden: (a) een beschrijving van de wijze waarop zij het liquiditeitsrisico beheert; (b) afzonderlijke looptijdanalyses voor portefeuilles van uitgegeven verzekeringscontracten die verplichtingen zijn en portefeuilles van gehouden herverzekeringscontracten die verplichtingen zijn, waarbij ten minste voor elk van de eerste vijf jaar na de verslagdatum afzonderlijk en na de eerste vijf jaar in geaggregeerde vorm de nettokasstromen van de portefeuilles worden vermeld. Een entiteit is niet verplicht in deze uitsplitsingen overeenkomstig de alinea’s 55 tot en met 59 en de alinea’s 69 tot en met 70A gewaardeerde verplichtingen voor resterende dekking op te nemen. De uitsplitsingen mogen de volgende vorm aannemen: (i) een uitsplitsing, naar geschatte tijdstippen, van de resterende contractuele niet-gedisconteerde nettokasstromen; of (ii) een uitsplitsing, naar geschatte tijdstippen, van de schattingen van de contante waarde van de toekomstige kasstromen; (c) de onmiddellijk opeisbare bedragen, waarbij de relatie tussen dergelijke bedragen en de boekwaarde van de gerelateerde portefeuilles van contracten wordt toegelicht indien deze niet overeenkomstig (b) is vermeld.

IFRIC-INTERPRETATIE 1

Wijzigingen in bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen

REFERENTIES

—	IFRS 16 Leaseovereenkomsten

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 2003)

—	IAS 23 Financieringskosten

—	IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa (herziene versie van 2004)

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

ACHTERGROND

1

Veel entiteiten hebben verplichtingen om materiële vaste activa te ontmantelen, over te plaatsen en te herstellen. In deze interpretatie worden dergelijke verplichtingen “verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen” genoemd. Volgens IAS 16 omvat de kostprijs van een materieel vast actief de eerste schatting van de ontmantelings- en overplaatsingskosten van het materieel vast actief en de herstelkosten van de locatie waar het actief zich bevindt, waarvoor de verplichting door de entiteit wordt aangegaan, ofwel op het moment waarop het actief wordt verworven ofwel als gevolg van het feit dat het materieel gedurende een periode is gebruikt voor andere doeleinden dan voor de productie van voorraden gedurende die periode. IAS 37 bevat vereisten voor de wijze waarop verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen moeten worden gewaardeerd. Deze interpretatie voorziet in leidraden voor de wijze waarop het effect van wijzigingen in de waardering op bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen moet worden verwerkt.

TOEPASSINGSGEBIED

2

Deze interpretatie is van toepassing op wijzigingen in de waardering van alle bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen die: (a) overeenkomstig IAS 16 als onderdeel van de kostprijs van een materieel vast actief, dan wel overeenkomstig IFRS 16 als onderdeel van de kostprijs van een met een gebruiksrecht overeenstemmend actief zijn opgenomen; en (b) als een verplichting zijn opgenomen overeenkomstig IAS 37. Bijvoorbeeld, een verplichting voor ontmanteling, herstel of een soortgelijke verplichting kan bestaan voor de ontmanteling van een fabriek, het herstellen van milieuschade veroorzaakt door winningsindustrieën of het overplaatsen van een installatie.

PROBLEEMSTELLING

3

Deze interpretatie behandelt de wijze waarop het effect van de volgende gebeurtenissen, die de waardering wijzigen van een bestaande verplichting voor ontmanteling, herstel of een soortgelijke verplichting, moet worden verwerkt: (a) een wijziging in de geschatte uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen (bv. kasstromen) vereist om de verplichting af te wikkelen; (b) een wijziging in de actuele, marktconforme disconteringsvoet zoals gedefinieerd in alinea 47 van IAS 37 (dit omvat wijzigingen in de tijdswaarde van geld en de aan de verplichting verbonden risico’s); en (c) een toename die het verstrijken van de tijd weerspiegelt (ook wel de oprenting van de verplichting genoemd).

CONSENSUS

4

Wijzigingen in de waardering van een bestaande verplichting voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichting als gevolg van wijzigingen in het geschatte tijdstip of bedrag van de uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen vereist om de verplichting af te wikkelen, of een wijziging in de disconteringsvoet, moeten overeenkomstig de navolgende alinea’s 5 tot en met 7 worden verwerkt.

5

Indien het desbetreffende actief gewaardeerd wordt volgens het kostprijsmodel: (a) behoudens (b) moeten wijzigingen in de verplichting worden toegevoegd aan of afgetrokken van de kostprijs van het desbetreffende actief in de verslagperiode; (b) het bedrag afgetrokken van de kostprijs van het actief mag niet groter zijn dan zijn boekwaarde. Wanneer de afname van de verplichting de boekwaarde van het actief overtreft, moet het surplus onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen; (c) wanneer de wijziging een toename van de kostprijs van een actief tot gevolg heeft, moet de entiteit beoordelen of dit een aanwijzing is dat de nieuwe boekwaarde van het actief mogelijk niet volledig realiseerbaar is. Wanneer er sprake is van een dergelijke aanwijzing, moet de entiteit het actief op bijzondere waardevermindering toetsen door zijn realiseerbare waarde te schatten en moet zij een eventueel bijzonder waardeverminderingsverlies verwerken overeenkomstig IAS 36.

6

Indien het desbetreffende actief wordt gewaardeerd volgens het herwaarderingsmodel: (a) veranderen wijzigingen in de verplichting de herwaarderingsreserve die of het herwaarderingstekort dat in het verleden voor dat actief was opgenomen. Dit betekent dat: (i) een afname van de verplichting (behoudens (b)) in de overige onderdelen van het totaalresultaat moet worden opgenomen en de herwaarderingsreserve in het eigen vermogen verhoogt, tenzij er sprake is van een terugneming van een herwaarderingstekort op het actief dat in het verleden in winst of verlies was opgenomen. In dit geval moet de afname in winst of verlies worden opgenomen; (ii) een toename van de verplichting in winst of verlies moet worden opgenomen, behalve wanneer de herwaarderingsreserve voor het desbetreffende actief een creditsaldo heeft. In dat geval moet de toename in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen en in mindering worden gebracht op de herwaarderingsreserve in het eigen vermogen; (b) wanneer in voorkomend geval een afname van de verplichting de boekwaarde overtreft die zou zijn opgenomen indien het actief volgens het kostprijsmodel zou zijn geboekt, moet het surplus onmiddellijk in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen; (c) een wijziging in de verplichting is een aanwijzing dat het actief mogelijk moet worden geherwaardeerd om ervoor te zorgen dat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald op basis van de reële waarde op het einde van de verslagperiode. Met elke dusdanige herwaardering moet rekening worden gehouden bij de bepaling van de bedragen die in winst of verlies of in de overige onderdelen van het totaalresultaat moeten worden opgenomen ingevolge (a). Wanneer een herwaardering noodzakelijk is, moeten alle activa van die categorie worden geherwaardeerd; (d) IAS 1 vereist dat elke component van de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt vermeld in het overzicht van het totaalresultaat. Bij naleving van deze vereiste moet de wijziging in de herwaarderingsreserve die voortvloeit uit een wijziging in de verplichting afzonderlijk worden geïdentificeerd en als zodanig worden vermeld.

7

Het aangepaste af te schrijven bedrag van het actief wordt over zijn volledige gebruiksduur afgeschreven. Wanneer het desbetreffende actief eenmaal aan het eind van zijn gebruiksduur is gekomen, moeten daarom alle latere wijzigingen in de verplichting, wanneer deze zich voordoen, in winst of verlies worden opgenomen. Dit geldt zowel voor het kostprijsmodel als het herwaarderingsmodel.

8

De periodieke oprenting van de verplichting moet als financieringskosten in winst of verlies worden opgenomen in de periode waarop deze betrekking heeft. Activering overeenkomstig IAS 23 is niet toegestaan.

INGANGSDATUM

9

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 september 2004 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 september 2004 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

9A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast wijzigde IAS 1 alinea 6. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

9B

Alinea 2 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

OVERGANG

10

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt volgens de vereisten van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten (59).

IFRIC-INTERPRETATIE 2

Aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en soortgelijke instrumenten

REFERENTIES

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IFRS 13 Waardering tegen reële waarde

—	IAS 32 Financiële instrumenten: informatieverschaffing en presentatie (herziene versie van 2003) (60)

ACHTERGROND

1

Coöperaties en andere soortgelijke entiteiten worden door groepen personen opgericht om te voldoen aan gemeenschappelijke economische of sociale behoeften. Nationale wetgeving definieert een coöperatie gewoonlijk als een vereniging die ernaar streeft de economische vooruitgang van haar leden te bevorderen door middel van een gezamenlijke bedrijfsactiviteit (het principe van zelfhulp). De belangen van leden in een coöperatie worden vaak bestempeld als aandelen, participatiebewijzen en dergelijke, en worden hierna “aandelen van leden” genoemd.

2

In IAS 32 worden de grondslagen vastgelegd voor de classificatie van financiële instrumenten als financiële verplichtingen of eigen vermogen. Deze grondslagen zijn met name van toepassing op de classificatie van puttable instrumenten die door de houder aan de emittent mogen worden aangeboden in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel instrument. De toepassing van deze grondslagen op aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en op soortgelijke instrumenten is moeilijk. Sommige gebruikers van de door de International Accounting Standards Board uitgebrachte standaarden hebben gevraagd om inzicht te verschaffen in de wijze waarop de grondslagen van IAS 32 van toepassing zijn op aandelen van leden en op soortgelijke instrumenten met bepaalde kenmerken, en de omstandigheden waarin die kenmerken de classificatie als verplichtingen of eigen vermogen beïnvloeden.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze Interpretatie is van toepassing op financiële instrumenten die binnen het toepassingsgebied van IAS 32 vallen, met inbegrip van financiële instrumenten die zijn uitgegeven aan leden van coöperatieve entiteiten en waaruit het eigendomsbelang van de leden in de entiteit blijkt. Deze Interpretatie is niet van toepassing op financiële instrumenten die zullen of kunnen worden afgewikkeld in de eigenvermogensinstrumenten van een entiteit.

PROBLEEMSTELLING

4

Vele financiële instrumenten, waaronder aandelen van leden, hebben kenmerken van eigen vermogen, waaronder stem- en dividendrechten. Sommige financiële instrumenten geven de houder het recht om terugbetaling te vragen in ruil voor geldmiddelen of een ander financieel actief, maar kunnen bepaalde terugbetalingsbeperkingen inhouden of hieraan onderworpen zijn. Hoe moeten die terugbetalingsvoorwaarden worden beoordeeld bij het bepalen van de classificatie van financiële instrumenten als verplichting dan wel als eigen vermogen?

CONSENSUS

5

Het contractuele recht van de houder van een financieel instrument (inclusief aandelen van leden in coöperatieve entiteiten) om terugbetaling te vragen, houdt op zich niet in dat dat financiële instrument als een financiële verplichting moet worden geclassificeerd. In plaats daarvan moet de entiteit alle voorwaarden van het financieel instrument in aanmerking nemen bij het bepalen van de classificatie van het instrument als een financiële verplichting of eigen vermogen. Deze voorwaarden omvatten toepasselijke lokale wet- en regelgeving en de statuten van de entiteit die van kracht zijn op de datum van de classificatie, maar geen verwachte toekomstige wijzigingen van deze wet- en regelgeving of statuten.

6

Aandelen van leden die als eigen vermogen zouden worden geclassificeerd indien de leden geen recht hadden om terugbetaling te vragen, zijn eigen vermogen indien aan een van de in de alinea’s 7 en 8 beschreven voorwaarden is voldaan of indien de aandelen van leden alle kenmerken hebben en aan de voorwaarden voldoen die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D van IAS 32 zijn beschreven. Direct opvraagbare deposito’s, inclusief rekeningen-courant, depositorekeningen en soortgelijke contracten die ontstaan wanneer leden als klanten optreden, zijn financiële verplichtingen van de entiteit.

7

Aandelen van leden zijn eigen vermogen indien de entiteit een onvoorwaardelijk recht heeft om terugbetaling op de aandelen van leden te weigeren.

8

Lokale wet- en regelgeving of de statuten van een entiteit kunnen verschillende soorten verbodsbepalingen bevatten met betrekking tot de terugbetaling op aandelen van leden, bijvoorbeeld een onvoorwaardelijk verbod of een verbod op basis van liquiditeitscriteria. Indien de lokale wet- en regelgeving of de statuten van de entiteit terugbetaling onvoorwaardelijk verbieden, zijn de aandelen van leden eigen vermogen. Bepalingen in de lokale wet- en regelgeving of de statuten van een entiteit die terugbetaling alleen verbieden indien aan bepaalde voorwaarden, zoals liquiditeitsbeperkingen, al dan niet is voldaan, leiden er echter niet toe dat aandelen van leden eigen vermogen zijn.

9

Een onvoorwaardelijk verbod kan absoluut zijn, in die zin dat elke terugbetaling verboden is. Een onvoorwaardelijk verbod kan gedeeltelijk zijn, in die zin dat het de terugbetaling van aandelen van leden verbiedt indien deze ertoe zou leiden dat het aantal aandelen van leden of het bedrag van het gestorte kapitaal op aandelen van leden onder een bepaald niveau valt. De aandelen van leden boven het niveau waarvoor het terugbetalingsverbod geldt, zijn een verplichting, tenzij de entiteit een onvoorwaardelijk recht heeft om terugbetaling te weigeren zoals beschreven in alinea 7 of de aandelen van leden alle kenmerken hebben en aan de voorwaarden voldoen die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D van IAS 32 zijn beschreven. In sommige gevallen en van tijd tot tijd kan het aantal aandelen of het bedrag van het gestorte kapitaal dat onderworpen is aan een terugbetalingsverbod veranderen. Een dergelijke verandering in het terugbetalingsverbod leidt tot een overboeking tussen financiële verplichtingen en eigen vermogen.

10

Bij eerste opname moet de entiteit haar financiële verplichting tot terugbetaling waarderen tegen reële waarde. In geval van aandelen van leden met een terugbetalingskenmerk bepaalt de entiteit de reële waarde van de financiële verplichting voor terugbetaling op ten minste het maximumbedrag dat betaalbaar is op grond van de terugbetalingsbepalingen van haar statuten of het toepasselijk recht, gedisconteerd vanaf de eerste datum waarop het bedrag kan worden opgeëist (zie voorbeeld 3).

11

Zoals voorgeschreven door alinea 35 van IAS 32 worden uitkeringen aan houders van eigenvermogensinstrumenten rechtstreeks in het eigen vermogen verwerkt. Rente, dividenden en andere opbrengsten in verband met als financiële verplichtingen geclassificeerde financiële instrumenten zijn lasten, ongeacht of die betaalde bedragen in juridische zin als dividenden, rente of andere opbrengsten zijn aangemerkt.

12

De bijlage, die een integraal onderdeel van de consensus is, geeft voorbeelden van de toepassing van deze consensus.

INFORMATIEVERSCHAFFING

13

Wanneer een verandering in het terugbetalingsverbod leidt tot een overboeking tussen financiële verplichtingen en eigen vermogen, moeten het bedrag, het tijdstip en de reden voor de overboeking afzonderlijk door de entiteit worden vermeld.

INGANGSDATUM

14

De ingangsdatum en overgangsbepalingen van deze IFRIC-interpretatie zijn dezelfde als die voor IAS 32 (herziene versie van 2003). Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden. Deze interpretatie moet retroactief worden toegepast.

14A

Een entiteit moet de wijzigingen in de alinea’s 6, 9, A1 en A12 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Indien een entiteit Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie (wijzigingen in IAS 32 en IAS 1), uitgegeven in februari 2008, op een eerdere periode toepast, moeten de wijzigingen in de alinea’s 6, 9, A1 en A12 op die eerdere periode worden toegepast.

15

[Verwijderd]

16

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea A8. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer ze IFRS 13 toepast.

17

Alinea 11 is gewijzigd door de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011. Entiteiten moeten deze wijziging retroactief toepassen overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten op jaarperioden die op of na 1 januari 2013 aanvangen. Indien een entiteit deze wijziging in IAS 32 in het kader van de in mei 2012 uitgegeven Verbeteringen cyclus 2009-2011 op een eerdere periode toepast, moet de wijziging in alinea 11 op die eerdere periode worden toegepast.

18

[Verwijderd]

19

De alinea’s A8 en A10 zijn gewijzigd en de alinea’s 15 en 18 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

IFRIC-INTERPRETATIE 5

Belangen in ontmantelings-, herstel- en milieusaneringsfondsen

REFERENTIES

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening

—	IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en joint ventures

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

ACHTERGROND

1

Ontmantelings-, herstel- en milieusaneringsfondsen, hierna “ontmantelingsfondsen” of “fondsen” genoemd, hebben tot doel activa te scheiden met het oog op de financiering van alle kosten, of een deel daarvan, van de ontmanteling van een fabriek (bv. een kerncentrale) of bepaalde bedrijfsmiddelen (bv. auto’s), of van alle kosten, of een deel daarvan, van een milieusanering (zoals de zuivering van vervuild water of het herstel van gronden waar mijnbouw heeft plaatsgevonden), gezamenlijk “ontmanteling” genoemd.

2

Bijdragen aan deze fondsen kunnen vrijwillig zijn of bij wet- en regelgeving zijn voorgeschreven. De fondsen kunnen een van de volgende structuren hebben: (a) fondsen die door één contribuant zijn opgericht om zijn eigen ontmantelingsverplichtingen te financieren, hetzij voor een bepaald terrein, hetzij voor een aantal geografisch verspreide terreinen; (b) fondsen die zijn opgericht met verschillende contribuanten om hun individuele of gezamenlijke ontmantelingsverplichtingen te financieren, waarbij contribuanten recht hebben op vergoeding van de ontmantelingskosten tot het niveau van hun bijdragen plus eventuele werkelijke winsten op deze bijdragen verminderd met hun aandeel in de kosten voor het beheer van het fonds. Contribuanten kunnen een verplichting hebben om aanvullende bijdragen te betalen, bijvoorbeeld in geval van het faillissement van een andere contribuant; (c) fondsen die zijn opgericht met verschillende contribuanten ter financiering van hun individuele of gezamenlijke ontmantelingsverplichtingen waarbij de vereiste omvang van de bijdragen gebaseerd is op de huidige activiteiten van een contribuant, en het door die contribuant verkregen voordeel gebaseerd is op zijn activiteiten in het verleden. In dergelijke gevallen is er een mogelijke mismatch tussen het bedrag van de door een contribuant betaalde bijdragen (op basis van zijn huidige activiteiten) en de waarde die uit het fonds kan worden gerealiseerd (op basis van activiteiten in het verleden).

3

Dergelijke fondsen hebben doorgaans de volgende kenmerken: (a) het fonds wordt afzonderlijk beheerd door onafhankelijke beheerders; (b) entiteiten (contribuanten) betalen bijdragen aan het fonds die worden belegd in diverse activa die zowel schuldbewijzen als eigenvermogensinstrumenten kunnen omvatten, en die beschikbaar zijn om de ontmantelingskosten van de contribuanten te helpen betalen. De beheerders bepalen hoe bijdragen worden belegd, binnen de beperkingen die zijn vastgelegd in de statuten van het fonds en in eventuele toepasselijke wetgeving of andere voorschriften; (c) de contribuanten blijven verplicht om de ontmantelingskosten te betalen. Contribuanten kunnen van het fonds een vergoeding ontvangen voor de ontmantelingskosten, tot het laagste bedrag van de gemaakte ontmantelingskosten en het aandeel van de contribuant in de activa van het fonds; (d) de contribuanten kunnen beperkte of geen rechten hebben ten aanzien van een eventueel surplus aan activa van het fonds boven de activa die worden gebruikt om daarvoor in aanmerking komende ontmantelingskosten te vergoeden.

TOEPASSINGSGEBIED

4

Deze interpretatie is van toepassing op de administratieve verwerking in de jaarrekening van een contribuant van de belangen in ontmantelingsfondsen die beide van de volgende kenmerken hebben: (a) de activa worden afzonderlijk beheerd (hetzij doordat ze worden aangehouden in een afzonderlijke rechtspersoon of als gescheiden activa binnen een andere entiteit); en (b) de contribuant heeft slechts een beperkt recht op toegang tot de activa.

5

Een overblijvend belang in een fonds dat verder gaat dan een recht op vergoeding, zoals een contractueel recht op uitkeringen zodra de volledige ontmanteling is voltooid of bij de liquidatie van het fonds, kan een binnen het toepassingsgebied van IFRS 9 vallend eigenvermogensinstrument zijn en valt niet binnen het toepassingsgebied van deze interpretatie.

PROBLEEMSTELLING

6

In deze interpretatie worden de volgende punten behandeld: (a) hoe moet een contribuant zijn belang in een fonds administratief verwerken? (b) wanneer een contribuant verplicht is om aanvullende bijdragen te doen, bijvoorbeeld in geval van het faillissement van een andere contribuant, hoe moet die verplichting dan administratief worden verwerkt?

CONSENSUS

Administratieve verwerking van een belang in een fonds

7

De contribuant moet zijn verplichting om ontmantelingskosten te betalen opnemen als een verplichting en moet zijn belang in het fonds afzonderlijk verwerken, tenzij hij niet verplicht is ontmantelingskosten te betalen, zelfs niet als het fonds niet uitkeert.

8

De contribuant moet bepalen of hij over het fonds zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis heeft op basis van IFRS 10, IFRS 11 en IAS 28. Als dit het geval is, moet de contribuant zijn belang in het fonds administratief verwerken in overeenstemming met die standaarden.

9

Als een contribuant geen zeggenschap of gezamenlijke zeggenschap heeft over, of invloed van betekenis heeft op, het fonds, moet hij het recht op ontvangst van een vergoeding uit het fonds opnemen als een vergoeding in overeenstemming met IAS 37. Deze vergoeding zal worden gewaardeerd tegen het laagste bedrag van: (a) het bedrag van de opgenomen ontmantelingsverplichting; en (b) het aandeel van de contribuant in de reële waarde van de nettoactiva van het fonds die aan contribuanten kunnen worden toegerekend. Wijzigingen in de boekwaarde van het recht op vergoedingen anders dan bijdragen aan en uitkeringen door het fonds moeten in winst of verlies worden opgenomen in de periode waarin die wijzigingen plaatsvinden.

Administratieve verwerking van verplichtingen om aanvullende bijdragen te doen

10

Wanneer een contribuant een verplichting heeft om mogelijke aanvullende bijdragen te doen, bijvoorbeeld in geval van het faillissement van een andere contribuant of als de waarde van de door het fonds aangehouden beleggingen dermate daalt dat deze activa niet volstaan om de vergoedingsverplichtingen van het fonds na te komen, is die verplichting een voorwaardelijke verplichting die binnen het toepassingsgebied van IAS 37 valt. De contribuant moet alleen een verplichting opnemen als het waarschijnlijk is dat er aanvullende bijdragen zullen worden gedaan.

Informatieverschaffing

11

Een contribuant moet de aard van zijn belang in een fonds en beperkingen inzake de toegang tot de activa in het fonds in de toelichting vermelden.

12

Als een contribuant een verplichting heeft om mogelijke aanvullende bijdragen te betalen die niet is opgenomen als een verplichting (zie alinea 10), moet hij de informatie verstrekken die vereist is op grond van alinea 86 van IAS 37.

13

Als een contribuant zijn belang in het fonds administratief verwerkt overeenkomstig alinea 9, moet hij de informatie verstrekken die vereist is op grond van alinea 85(c) van IAS 37.

INGANGSDATUM

14

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 januari 2006 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

14A

[Verwijderd]

14B

De alinea’s 8 en 9 worden gewijzigd door IFRS 10 en IFRS 11 (vastgesteld in mei 2011). Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 10 en IFRS 11 toepast.

14C

[Verwijderd]

14D

Alinea 5 is gewijzigd en de alinea’s 14A en 14C zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

OVERGANG

15

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt overeenkomstig de vereisten van IAS 8.

IFRIC-INTERPRETATIE 6

Verplichtingen die voortvloeien uit deelneming aan een specifieke markt – Afgedankte elektrische en elektronische apparatuur

REFERENTIES

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

ACHTERGROND

1

Alinea 17 van IAS 37 bepaalt dat een tot verplichting leidende gebeurtenis een gebeurtenis in het verleden is die leidt tot een bestaande verplichting waarvoor een entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de verplichting af te wikkelen.

2

Alinea 19 van IAS 37 bepaalt dat alleen voorzieningen worden opgenomen voor “verplichtingen die voortvloeien uit gebeurtenissen in het verleden en die onafhankelijk zijn van de toekomstige handelingen van een entiteit”.

3

De richtlijn van de Europese Unie betreffende afgedankte elektrische en elektronische apparatuur (AEEA), die de inzameling, verwerking, nuttige toepassing en milieuhygiënisch verantwoorde verwijdering van afgedankte apparatuur regelt, heeft vragen doen rijzen over wanneer de verplichting voor de afdanking van elektrische en elektronische apparatuur moet worden opgenomen. De richtlijn onderscheidt “nieuw afval” en afval dat samenhangt met de “historische voorraad”, alsook afval van particuliere huishoudens en afval van andere gebruikers dan particuliere huishoudens. Nieuw afval ontstaat uit producten verkocht na 13 augustus 2005. Alle huishoudapparatuur die vóór die datum is verkocht, wordt in het kader van de richtlijn geacht tot de historische voorraad te behoren.

4

De richtlijn bepaalt dat de kosten van het afvalbeheer met betrekking tot huishoudapparatuur moeten worden gedragen door de producenten van de desbetreffende apparatuur die gedurende een in de toepasselijke wetgeving van elke lidstaat te specificeren periode (de metingsperiode) op de markt opereren. De richtlijn bepaalt tevens dat elke lidstaat een mechanisme moet opzetten zodat producenten proportioneel in de kosten bijdragen, “bijvoorbeeld naar evenredigheid van hun marktaandeel voor de betrokken apparatuur”.

5

Verscheidene in de interpretatie gehanteerde termen, zoals “marktaandeel” en “metingsperiode”, kunnen in de toepasselijke wetgeving van de afzonderlijke lidstaten op zeer uiteenlopende wijze zijn gedefinieerd. Zo kan de duur van de metingsperiode een jaar of slechts één maand bedragen. Ook de meting van het marktaandeel en de formules voor de berekening van de verplichting kunnen verschillend zijn in de diverse nationale wetgevingen. Al deze voorbeelden zijn evenwel alleen van invloed op het bepalen van de omvang van de verplichting, een aspect dat niet onder het toepassingsgebied van deze interpretatie valt.

TOEPASSINGSGEBIED

6

Deze interpretatie biedt een leidraad voor de wijze waarop uit verkopen van historische huishoudapparatuur voortvloeiende verplichtingen voor afvalbeheer in het kader van de EU-AEEA-richtlijn in de jaarrekening van producenten moeten worden opgenomen.

7

De interpretatie heeft geen betrekking op nieuw afval of historisch afval dat van andere bronnen dan particuliere huishoudens afkomstig is. De verplichting voor het beheer van dergelijk afval wordt afdoende geregeld in IAS 37. Indien nieuw afval van particuliere huishoudens in nationale wetgeving echter op vergelijkbare wijze wordt behandeld als historisch afval van particuliere huishoudens, dan worden de in de interpretatie uiteengezette beginselen toegepast onder verwijzing naar de hiërarchie in de alinea’s 10 tot en met 12 van IAS 8. De hiërarchie van IAS 8 is ook relevant voor andere regelgeving die verplichtingen oplegt op een wijze die vergelijkbaar is met het kostentoerekeningsmodel van de EU-richtlijn.

PROBLEEMSTELLING

8

Het IFRIC werd verzocht om in verband met de afdanking van elektrische en elektronische apparatuur te bepalen wat overeenkomstig alinea 14(a) van IAS 37 de tot een verplichting leidende gebeurtenis is voor de opname van een voorziening voor kosten van afvalbeheer: — de vervaardiging of verkoop van de historische huishoudapparatuur? — deelneming aan de markt tijdens de metingsperiode? — het maken van kosten bij de uitvoering van afvalbeheeractiviteiten?

CONSENSUS

9

Deelneming aan de markt tijdens de metingsperiode is overeenkomstig alinea 14(a) van IAS 37 de tot een verplichting leidende gebeurtenis. Dit heeft tot gevolg dat er geen verplichting voor kosten van het afvalbeheer met betrekking tot de zgn. historische voorraad ontstaat wanneer de producten worden vervaardigd of verkocht. Doordat de verplichting voor de historische voorraad samenhangt met deelneming aan de markt tijdens de metingsperiode, in plaats van met de vervaardiging of verkoop van de te verwijderen producten, bestaat er geen verplichting tenzij en totdat er tijdens de metingsperiode sprake is van een marktaandeel. Het tijdstip waarop de tot een verplichting leidende gebeurtenis plaatsvindt, kan ook los staan van de specifieke periode waarin de afvalbeheeractiviteiten worden uitgevoerd en de daarmee verband houdende kosten worden gemaakt.

INGANGSDATUM

10

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 december 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 december 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

OVERGANG

11

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

IFRIC-INTERPRETATIE 7

Toepassing van de aanpassingsmethode in overeenstemming met IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

REFERENTIES

—	IAS 12 Winstbelastingen

—	IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

ACHTERGROND

1

Deze interpretatie biedt een leidraad voor de wijze waarop de vereisten van IAS 29 moeten worden toegepast in een verslagperiode waarin een entiteit het bestaan van hyperinflatie in de economie van haar functionele valuta constateert (61), terwijl deze economie in de voorgaande verslagperiode niet met hyperinflatie te kampen had, en de entiteit bijgevolg haar jaarrekening aanpast in overeenstemming met IAS 29.

PROBLEEMSTELLING

2

In deze interpretatie worden de volgende vragen behandeld: (a) hoe moet het in alinea 8 van IAS 29 vastgelegde vereiste “… gepresenteerd in termen van de maateenheid die op het einde van de verslagperiode wordt gebruikt” worden geïnterpreteerd wanneer een entiteit de standaard toepast? (b) hoe moet een entiteit uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen aan het begin van het jaar in haar aangepaste jaarrekening verwerken?

CONSENSUS

3

In de verslagperiode waarin een entiteit het bestaan van hyperinflatie in de economie van haar functionele valuta constateert, terwijl deze economie in de voorgaande verslagperiode niet met hyperinflatie te kampen had, moet de entiteit de vereisten van IAS 29 toepassen alsof de economie altijd met hyperinflatie te kampen heeft gehad. Wat tegen de historische kostprijs gewaardeerde niet-monetaire posten betreft, moet het openingsoverzicht van de financiële positie van de entiteit aan het begin van de vroegste periode die in de jaarrekening wordt gepresenteerd, bijgevolg voor het effect van de inflatie worden aangepast vanaf de datum waarop de activa werden verworven en de verplichtingen werden aangegaan tot het einde van de verslagperiode. Voor niet-monetaire posten die in het openingsoverzicht van de financiële positie worden verantwoord op bedragen die actueel zijn op andere data dan de datum waarop de activa werden verworven of de verplichtingen werden aangegaan, moet deze aanpassing daarentegen het effect van de inflatie weerspiegelen vanaf de data waarop deze boekwaarden zijn bepaald tot het einde van de verslagperiode.

4

Op het einde van de verslagperiode worden de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen opgenomen en gewaardeerd in overeenstemming met IAS 12. De in het openingsoverzicht van de financiële positie voor de verslagperiode opgenomen bedragen met betrekking tot uitgestelde belastingen worden evenwel als volgt bepaald: (a) de entiteit herbepaalt de waarde van de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen in overeenstemming met IAS 12 nadat zij de nominale boekwaarden van de niet-monetaire posten op de datum van het openingsoverzicht van de financiële positie van de verslagperiode heeft aangepast door de op die datum geldende maateenheid toe te passen; (b) de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen waarvan de waarde overeenkomstig (a) is herbepaald, worden voor de wijziging in de maateenheid aangepast vanaf de datum van het openingsoverzicht van de financiële positie van de verslagperiode tot het einde van die verslagperiode. De entiteit past de in (a) en (b) beschreven methode toe voor de aanpassing van de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen die zijn opgenomen in het openingsoverzicht van de financiële positie van alle vergelijkende perioden die worden gepresenteerd in de aangepaste jaarrekening voor de verslagperiode waarin de entiteit IAS 29 toepast.

5

Nadat een entiteit haar jaarrekening heeft aangepast, worden alle overeenkomstige cijfers in de jaarrekening voor een daaropvolgende verslagperiode, met inbegrip van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen, aangepast door de wijziging in de maateenheid voor de daaropvolgende verslagperiode alleen op de aangepaste jaarrekening voor de voorgaande verslagperiode toe te passen.

INGANGSDATUM

6

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 maart 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op financiële overzichten die betrekking hebben op een verslagperiode die vóór 1 maart 2006 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

IFRIC-INTERPRETATIE 10

Tussentijdse financiële verslaggeving en bijzondere waardevermindering

REFERENTIES

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving

—	IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa

ACHTERGROND

1

Een entiteit moet aan het einde van elke verslagperiode goodwill op bijzondere waardevermindering toetsen en, indien nodig, overeenkomstig IAS 36 op die datum een bijzonder waardeverminderingsverlies opnemen. Aan het einde van een latere verslagperiode kunnen de omstandigheden echter zodanig zijn gewijzigd dat het bijzondere waardeverminderingsverlies kleiner zou zijn uitgevallen of volledig zou zijn vermeden mocht de toetsing op bijzondere waardevermindering pas op die datum zijn uitgevoerd. Deze interpretatie biedt een leidraad voor het beantwoorden van de vraag of dergelijke bijzondere waardeverminderingsverliezen ooit moeten worden teruggenomen.

2

De interpretatie heeft betrekking op de wisselwerking tussen de vereisten van IAS 34 en de opname van bijzondere waardeverminderingsverliezen voor goodwill volgens IAS 36, en de gevolgen van deze wisselwerking voor latere tussentijdse financiële overzichten en jaarrekeningen.

PROBLEEMSTELLING

3

Alinea 28 van IAS 34 bepaalt dat een entiteit in haar tussentijdse financiële overzichten dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving moet toepassen als in haar jaarrekening. De frequentie van de verslaggeving van een entiteit (jaarlijks, halfjaarlijks of per kwartaal) mag geen weerslag hebben op de waardering van haar jaarresultaten. Om dit doel te bereiken, moeten waarderingen ten behoeve van de tussentijdse verslaggeving cumulatief voor het lopende boekjaar gebeuren.

4

In alinea 124 van IAS 36 wordt het volgende bepaald: “Een bijzonder waardeverminderingsverlies dat voor goodwill is opgenomen mag niet in een latere periode worden teruggenomen.”.

5

[Verwijderd]

6

[Verwijderd]

7

In deze interpretatie wordt de volgende vraag behandeld: moet een entiteit bijzondere waardeverminderingsverliezen die tijdens een tussentijdse periode voor goodwill werden opgenomen, terugboeken indien er geen of een kleiner verlies zou zijn opgenomen mocht een toetsing op bijzonder waardeverminderingsverlies pas aan het einde van een latere verslagperiode zijn uitgevoerd?

CONSENSUS

8

Een entiteit mag een bijzonder waardeverminderingsverlies dat tijdens een eerdere tussentijdse periode voor goodwill werd opgenomen, niet terugnemen.

9

Een entiteit mag deze consensus niet bij wijze van analogie uitbreiden tot andere terreinen waarop er zich tegenstrijdigheden tussen IAS 34 en andere standaarden kunnen voordoen.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

10

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 november 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 november 2006 aanvangt, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet deze interpretatie prospectief toepassen op goodwill vanaf de datum waarop zij IAS 36 voor het eerst heeft toegepast; zij moet deze interpretatie tevens prospectief toepassen op beleggingen in eigenvermogensinstrumenten of in tegen kostprijs gewaardeerde financiële activa vanaf de datum waarop zij voor het eerst de waarderingscriteria van IAS 39 heeft toegepast.

11

[Verwijderd]

12

[Verwijderd]

13

[Verwijderd]

14

De alinea’s 1, 2, 7 en 8 zijn gewijzigd en de alinea’s 5, 6, 11-13 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

IFRIC-INTERPRETATIE 12

Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

REFERENTIES

—	Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen  (62)

—	IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards

—	IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten

—	IFRS 16 Leaseovereenkomsten

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 16 Materiële vaste activa

—	IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

—	IAS 23 Financieringskosten

—	IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie

—	IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

—	IAS 38 Immateriële vaste activa

—	SIC-29 Informatieverschaffing – Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten  (63)

ACHTERGROND

1

In vele landen wordt de infrastructuur voor openbare diensten – zoals wegen, bruggen, tunnels, gevangenissen, ziekenhuizen, luchthavens, faciliteiten voor waterdistributie en energievoorzienings- en telecommunicatienetwerken – van oudsher door de overheidssector gebouwd, geëxploiteerd en onderhouden en uit de overheidsbegroting gefinancierd.

2

In sommige landen heeft de overheid contractuele overeenkomsten van dienstverlening ingevoerd om de particuliere sector bij de ontwikkeling, de financiering, de exploitatie en het onderhoud van dergelijke infrastructuur te betrekken. Het kan daarbij gaan om reeds bestaande infrastructuur, dan wel om infrastructuur die tijdens de duur van de overeenkomst van dienstverlening wordt gebouwd. Bij een binnen het toepassingsgebied van deze interpretatie vallende overeenkomst is doorgaans een entiteit uit de particuliere sector (een exploitant) betrokken die de voor het verlenen van de openbare dienst gebruikte infrastructuur bouwt of verbetert (bijvoorbeeld door de capaciteit ervan uit te breiden) en deze infrastructuur gedurende een gespecificeerde periode exploiteert en onderhoudt. De exploitant wordt betaald voor zijn diensten tijdens de duur van de overeenkomst. De overeenkomst wordt vastgelegd in een contract waarin prestatienormen, prijsaanpassingsmechanismen en regelingen voor geschillenbeslechting zijn opgenomen. Dienstverlening in een dergelijke vorm wordt vaak dienstverlening uit hoofde van een “build-operate-transfer”-, een “rehabilitate-operate-transfer”- of een “publiek-private” concessieovereenkomst genoemd.

3

Een van de kenmerken van dergelijke overeenkomsten van dienstverlening is dat de exploitant een verplichting tot openbare dienstverlening aangaat. Het overheidsbeleid is erop gericht te waarborgen dat de met de infrastructuur samenhangende diensten aan het publiek worden verleend, ongeacht de identiteit van de partij die de diensten exploiteert. Krachtens de overeenkomst van dienstverlening is de exploitant er contractueel toe verplicht namens de entiteit uit de overheidssector de diensten in kwestie aan het publiek te verlenen. Andere gemeenschappelijke kenmerken zijn dat: (a) de partij die de dienstverlening uit hoofde van de overeenkomst cedeert (de cedent), een entiteit uit de overheidssector (met inbegrip van een overheidsinstantie) is, dan wel een entiteit uit de particuliere sector waaraan de verantwoordelijkheid voor de dienst is overgedragen; (b) de exploitant ten minste voor een deel van het beheer van de infrastructuur en de daarmee samenhangende diensten verantwoordelijk is en niet louter als een agent voor rekening van de cedent handelt; (c) in het contract de door de exploitant aan te rekenen initiële prijzen zijn vastgesteld en de prijsherzieningen over de duur van de overeenkomst van dienstverlening zijn geregeld; (d) de exploitant aan het einde van de duur van de overeenkomst verplicht is de infrastructuur voor een geringe of geen extra vergoeding in een welbepaalde toestand aan de cedent over te dragen, ongeacht welke partij de infrastructuur aanvankelijk heeft gefinancierd.

TOEPASSINGSGEBIED

4

Deze interpretatie verschaft leidraden voor de wijze waarop exploitanten dienstverlening uit hoofde van publiek-private concessieovereenkomsten administratief moeten verwerken.

5

Deze interpretatie is van toepassing op dienstverlening uit hoofde van publiek-private concessieovereenkomsten waarbij: (a) de cedent heeft zeggenschap over of reguleert welke diensten de exploitant met behulp van de infrastructuur moet verlenen, aan wie hij deze diensten moet verlenen en tegen welke prijs; en (b) aan het einde van de duur van de overeenkomst heeft de cedent – door eigendom, economisch belang of anderszins – zeggenschap over enigerlei significant overblijvend belang in de infrastructuur.

6

Infrastructuur die in het kader van dienstverlening uit hoofde van een publiek-private concessieovereenkomst gedurende de gehele gebruiksduur ervan wordt gebruikt (“whole-of-life assets”), valt binnen het toepassingsgebied van deze interpretatie indien aan de voorwaarden van alinea 5(a) is voldaan. De alinea’s TL1-TL8 verschaffen leidraden om uit te maken of, en zo ja in hoeverre, dienstverlening uit hoofde van publiek-private concessieovereenkomsten binnen het toepassingsgebied van deze interpretatie valt.

7

Deze interpretatie is van toepassing op: (a) infrastructuur die de exploitant bouwt dan wel van een derde verwerft voor de uitvoering van de overeenkomst van dienstverlening; en (b) bestaande infrastructuur waartoe de cedent de exploitant toegang verleent voor de uitvoering van de overeenkomst van dienstverlening.

8

In deze interpretatie wordt niet ingegaan op de administratieve verwerking van infrastructuur die door de exploitant als een materieel vast actief werd aangehouden en opgenomen voordat hij de overeenkomst van dienstverlening is aangegaan. Op dergelijke infrastructuur zijn de (in IAS 16 opgenomen) vereisten van de IFRSs voor het niet langer opnemen van materiële vaste activa van toepassing.

9

In deze interpretatie wordt niet ingegaan op de administratieve verwerking door cedenten.

PROBLEEMSTELLING

10

In deze interpretatie worden de algemene beginselen uiteengezet voor de opname en waardering van de verplichtingen en daarmee samenhangende rechten bij dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten. De vereisten voor de informatieverschaffing over dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten zijn opgenomen in SIC-29. In deze interpretatie worden de volgende punten behandeld: (a) behandeling van de rechten van de exploitant op de infrastructuur; (b) opname en waardering van de overeenkomstvergoeding; (c) bouw- of verbeteringsdiensten; (d) exploitatiediensten; (e) financieringskosten; (f) verdere administratieve verwerking van een financieel actief en een immaterieel actief; en (g) door de cedent aan de exploitant verstrekte middelen.

CONSENSUS

Behandeling van de rechten van de exploitant op de infrastructuur

11

Binnen het toepassingsgebied van deze interpretatie vallende infrastructuur mag door de exploitant niet als een materieel vast actief worden opgenomen, omdat de contractuele overeenkomst van dienstverlening niet voorziet in de overdracht aan de exploitant van het zeggenschapsrecht over het gebruik van de infrastructuur voor het verlenen van de openbare dienst. De exploitant heeft toegang tot de infrastructuur om deze namens de cedent te exploiteren voor het verlenen van de openbare dienst in overeenstemming met de in het contract opgenomen voorwaarden.

Opname en waardering van de overeenkomstvergoeding

12

In het kader van de binnen de werkingssfeer van deze interpretatie vallende contractuele overeenkomsten handelt de exploitant als een dienstverlener. De exploitant bouwt of verbetert infrastructuur (bouw- of verbeteringsdiensten) die wordt gebruikt om een openbare dienst te verlenen, en exploiteert en onderhoudt deze infrastructuur (exploitatiediensten) gedurende een gespecificeerde periode.

13

De exploitant moet de opbrengsten van de door hem verleende diensten opnemen en waarderen overeenkomstig IFRS 15. De aard van de vergoeding is bepalend voor de verdere administratieve verwerking ervan. De verdere administratieve verwerking van de ontvangen vergoeding als een financieel actief en als een immaterieel actief is nader beschreven in de alinea’s 23 tot en met 26.

Bouw- of verbeteringsdiensten

14

De bouw- of verbeteringsdiensten moeten door de exploitant administratief worden verwerkt overeenkomstig IAS 15.

Door de cedent aan de exploitant gegeven vergoeding

15

Indien de exploitant bouw- of verbeteringsdiensten verleent, moet de vergoeding die de exploitant heeft ontvangen of waarop hij recht heeft verkregen, in overeenstemming met IFRS 15 worden opgenomen. De vergoeding kan de vorm aannemen van rechten op: (a) een financieel actief; of (b) een immaterieel actief.

16

De exploitant moet een financieel actief opnemen in zoverre hij een onvoorwaardelijk contractueel recht heeft om als vergoeding voor de bouwdiensten van of op instructie van de cedent geldmiddelen of een ander financieel actief te ontvangen; de cedent beschikt over weinig of geen mogelijkheden om betaling te vermijden, gewoonlijk omdat de overeenkomst in rechte afdwingbaar is. De exploitant heeft een onvoorwaardelijk recht op het ontvangen van geldmiddelen indien de cedent contractueel waarborgt tot betaling aan de exploitant over te gaan van (a) gespecificeerde of bepaalbare bedragen, dan wel (b) het eventuele negatieve verschil tussen van gebruikers van de openbare dienst ontvangen bedragen en gespecificeerde of bepaalbare bedragen, ook al is de betaling afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat de exploitant ervoor moet zorgen dat de infrastructuur aan gespecificeerde kwaliteits- of efficiëntievereisten voldoet.

17

De exploitant moet een immaterieel actief opnemen in zoverre hij een recht (een licentie) ontvangt om gebruikers van de openbare dienst kosten in rekening te brengen. Een recht om gebruikers van de openbare dienst kosten in rekening te brengen is geen onvoorwaardelijk recht om geldmiddelen te ontvangen, omdat de bedragen afhankelijk zijn van de mate waarin het publiek van de dienst gebruik maakt.

18

Indien de exploitant ten dele met een financieel actief en ten dele met een immaterieel actief voor de bouwdiensten wordt betaald, dan moet elke component van de vergoeding van de exploitant afzonderlijk administratief worden verwerkt. De voor beide componenten ontvangen of te ontvangen vergoeding moet voor het eerst worden opgenomen in overeenstemming met IFRS 15.

19

De aard van de door de cedent aan de exploitant gegeven vergoeding moet worden bepaald op basis van de contractvoorwaarden en, wanneer dit bestaat, het relevante verbintenissenrecht. De aard van de vergoeding bepaalt de verdere administratieve verwerking als beschreven in de alinea’s 23 tot en met 26. Beide soorten vergoeding worden echter tijdens de bouw- of verbeteringsperiode als een contractactief geclassificeerd in overeenstemming met IFRS 15.

Exploitatiediensten

20

De exploitant moet exploitatiediensten administratief verwerken in overeenstemming met IFRS 15.

Contractuele verplichtingen om de infrastructuur zodanig te herstellen dat zij een gespecificeerde mate van bruikbaarheid heeft

21

In het kader van zijn licentie kunnen aan de exploitant de volgende contractuele verplichtingen worden opgelegd: (a) de infrastructuur zodanig onderhouden dat zij een gespecificeerde mate van bruikbaarheid heeft, of (b) de infrastructuur in een gespecificeerde toestand herstellen voordat zij bij het verstrijken van de overeenkomst van dienstverlening aan de cedent wordt overgedragen. Deze contractuele verplichtingen om infrastructuur te onderhouden of te herstellen, zonder enigerlei verbetering aan te brengen (zie alinea 14), moeten overeenkomstig IAS 37 worden opgenomen en gewaardeerd, d.w.z. op basis van de beste schatting van de uitgaven die vereist zijn om de bestaande verplichting aan het einde van de verslagperiode af te wikkelen.

Door de exploitant gemaakte financieringskosten

22

In overeenstemming met IAS 23 moeten financieringskosten die aan de overeenkomst kunnen worden toegerekend worden opgenomen als lasten in de periode waarin ze zijn gemaakt, tenzij de concessionaris een contractueel recht heeft om een immaterieel actief te ontvangen (een recht om de publieke diensten aan de gebruikers daarvan in rekening te brengen). In dit geval moeten financieringskosten die aan de overeenkomst kunnen worden toegerekend worden geactiveerd tijdens de bouwfase van de overeenkomst in overeenstemming met die standaard.

Financieel actief

23

Op het volgens de alinea’s 16 en 18 opgenomen financieel actief zijn IAS 32 en IFRS 7 en IFRS 9 van toepassing.

24

Het van of op instructie van de cedent te ontvangen bedrag wordt overeenkomstig IFRS 9 administratief verwerkt als gewaardeerd tegen: (a) geamortiseerde kostprijs; (b) reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat; of (c) reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies.

25

Indien het van de cedent te ontvangen bedrag tegen geamortiseerde kostprijs of tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in de overige onderdelen van het totaalresultaat wordt gewaardeerd, schrijft IFRS 9 voor dat de volgens de effectieverentemethode berekende rente in winst of verlies moet worden opgenomen.

Immaterieel actief

26

IAS 38 is van toepassing op het overeenkomstig de alinea’s 17 en 18 opgenomen immaterieel actief. In de alinea’s 45 tot en met 47 van IAS 38 worden leidraden verschaft voor de waardering van immateriële activa die zijn verworven in ruil tegen een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, dan wel tegen een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa.

Door de cedent aan de exploitant verstrekte middelen

27

Overeenkomstig alinea 11 mogen infrastructuuronderdelen waartoe de cedent de exploitant toegang verleent voor de uitvoering van de overeenkomst van dienstverlening, door de exploitant niet als materiële vaste activa worden opgenomen. De cedent kan de exploitant ook nog andere middelen ter hand stellen die hij mag behouden of naar eigen goeddunken mag aanwenden. Indien dergelijke activa deel uitmaken van de door de cedent voor de diensten verschuldigde vergoeding, zijn dit geen overheidssubsidies als omschreven in IAS 20. In plaats daarvan worden zij administratief verwerkt als onderdeel van de transactieprijs als omschreven in IFRS 15.

INGANGSDATUM

28

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2008 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit deze interpretatie toepast voor een verslagperiode die aanvangt vóór 1 januari 2008, moet zij dit feit vermelden.

28D

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de afdeling “Referenties” en de alinea’s 13-15, 18-20 en 27 gewijzigd. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IFRS 15 toepast.

28E

De alinea’s 23-25 zijn gewijzigd en de alinea’s 28A-28C zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

28F

Alinea TL8 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

OVERGANG

29

Behoudens alinea 30 moeten wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving administratief worden verwerkt overeenkomstig IAS 8, d.w.z. retroactief.

30

Indien het voor een exploitant praktisch niet haalbaar is om deze interpretatie aan het begin van de vroegste gepresenteerde verslagperiode retroactief toe te passen voor een bepaalde overeenkomst van dienstverlening, moet hij: (a) de financiële activa en de immateriële activa opnemen die aan het begin van de vroegste gepresenteerde verslagperiode bestonden; (b) de vorige boekwaarde van deze financiële en immateriële activa (ongeacht hoe deze eerder waren geclassificeerd) gebruiken als de boekwaarde ervan op die datum; en (c) de op die datum opgenomen financiële en immateriële activa op bijzondere waardeverminderingen toetsen, tenzij zulks niet haalbaar is, in welk geval de bedragen aan het begin van de lopende verslagperiode op bijzondere waardeverminderingen moeten worden getoetst.

IFRIC-INTERPRETATIE 14

IAS 19 – De limiet voor een actief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, minimaal vereiste dekkingsgraden en de wisselwerking hiertussen

REFERENTIES

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 19 Personeelsbeloningen (herziene versie van 2011)

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

ACHTERGROND

1

Alinea 64 van IAS 19 beperkt de waarde van een nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten tot het surplus in de toegezegdpensioenregeling of het actiefplafond, al naargelang welke waarde het laagst is. In alinea 8 van IAS 19 wordt het actiefplafond gedefinieerd als “de contante waarde van economische voordelen die beschikbaar zijn in de vorm van terugbetalingen uit de regeling of verlagingen van toekomstige bijdragen aan de regeling”. Er zijn vragen gerezen over wanneer terugbetalingen of verlagingen van toekomstige bijdragen als beschikbaar moeten worden beschouwd, met name als een minimaal vereiste dekkingsgraad bestaat.

2

Minimaal vereiste dekkingsgraden bestaan in veel landen om meer zekerheid te bieden dat de belofte inzake vergoedingen na uitdiensttreding die is gedaan aan deelnemers van een pensioenregeling, zal kunnen worden nagekomen. Dergelijke dekkingsgraden bepalen normaliter een minimaal bedrag of niveau van bijdragen die gedurende een bepaalde periode aan een regeling moeten worden betaald. Derhalve kan een minimaal vereiste dekkingsgraad de mogelijkheid van de entiteit om toekomstige bijdragen te verlagen, beperken.

3

Bovendien kan de limitering van de waarde van een actief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten ertoe leiden dat een entiteit niet aan de minimaal vereiste dekkingsgraad kan voldoen. Normaliter zou een vereiste om bijdragen te betalen aan een regeling geen invloed hebben op de waardering van het actief of de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten. De reden hiervoor is dat de bijdragen, als ze eenmaal zijn betaald, fondsbeleggingen worden, waardoor de aanvullende nettoverplichting gelijk is aan nul. Een minimaal vereiste dekkingsgraad kan echter aanleiding geven om een verplichting te vormen indien de vereiste bijdragen niet beschikbaar zullen zijn voor de entiteit nadat ze zijn betaald.

3A

In november 2009 heeft de International Accounting Standards Board IFRIC 14 gewijzigd om een onbedoeld gevolg weg te nemen dat voortvloeide uit de verwerkingswijze van vooruitbetalingen van toekomstige bijdragen onder bepaalde omstandigheden waarin er een minimaal vereiste dekkingsgraad bestaat.

TOEPASSINGSGEBIED

4

Deze interpretatie is van toepassing op alle toegezegde vergoedingen na uitdiensttreding en andere toegezegde langetermijnpersoneelsbeloningen.

5

Binnen het bestek van deze interpretatie zijn minimaal vereiste dekkingsgraden vereisten om een regeling inzake toegezegde vergoedingen na uitdiensttreding of andere toegezegde langetermijnpersoneelsbeloningen te financieren.

PROBLEEMSTELLING

6

In deze interpretatie worden de volgende punten behandeld: (a) wanneer moeten terugbetalingen of verlagingen van toekomstige bijdragen als beschikbaar worden beschouwd in overeenstemming met de definitie van actiefplafond in alinea 8 van IAS 19; (b) hoe kan een minimaal vereiste dekkingsgraad de beschikbaarheid van verlagingen van toekomstige bijdragen beïnvloeden; (c) wanneer kan een minimaal vereiste dekkingsgraad aanleiding geven om een verplichting te vormen.

CONSENSUS

Beschikbaarheid van een terugbetaling of verlaging van toekomstige bijdragen

7

Een entiteit dient de beschikbaarheid van een terugbetaling of verlaging van toekomstige bijdragen te bepalen in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling en de wettelijke vereisten in het rechtsgebied van de regeling.

8

Een economisch voordeel, in de vorm van een terugbetaling of verlaging van toekomstige bijdragen, is beschikbaar als de entiteit het op een bepaald moment tijdens de looptijd van de regeling of wanneer de verplichtingen van de regeling worden afgewikkeld, kan realiseren. Een dergelijk economisch voordeel kan zelfs beschikbaar zijn als het op de balansdatum niet onmiddellijk kan worden gerealiseerd.

9

Het beschikbare economische voordeel is niet afhankelijk van hoe de entiteit het surplus wil gebruiken. Een entiteit dient het maximale economische voordeel te bepalen dat beschikbaar is uit terugbetalingen, verlagingen van toekomstige bijdragen of een combinatie van beide. Een entiteit mag economische voordelen uit een combinatie van terugbetalingen en verlagingen van toekomstige bijdragen niet opnemen op basis van veronderstellingen die elkaar uitsluiten.

10

In overeenstemming met IAS 1 dient de entiteit informatie te verstrekken over de belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden op de datum van het overzicht van de financiële positie die een aanmerkelijk risico in zich dragen van een materiële aanpassing van de boekwaarde van het in het overzicht van de financiële positie opgenomen nettoactief of de in het overzicht van de financiële positie opgenomen nettoverplichting. Dit kan onder meer bestaan uit informatie over beperkingen betreffende de actuele realiseerbaarheid van het surplus of informatie over de grondslag die werd gebruikt om het bedrag van het beschikbare economische voordeel te bepalen.

Het economische voordeel beschikbaar als een terugbetaling

Het recht op een terugbetaling

11

Een terugbetaling is slechts beschikbaar voor een entiteit als de entiteit een onvoorwaardelijk recht op een terugbetaling heeft: (a) tijdens de looptijd van de regeling, zonder ervan uit te gaan dat de verplichtingen van de regeling moeten worden afgewikkeld teneinde de terugbetaling te verkrijgen (bijvoorbeeld in sommige rechtsgebieden kan de entiteit een recht hebben op een terugbetaling tijdens de looptijd van de regeling, ongeacht of de verplichtingen van de regeling zijn afgewikkeld); of (b) uitgaande van de veronderstelling dat de verplichtingen van de regeling in de loop van de tijd geleidelijk worden afgewikkeld tot alle deelnemers de regeling hebben verlaten; of (c) uitgaande van de veronderstelling dat de verplichtingen van de regeling in één enkele gebeurtenis (d.w.z. als een liquidatie van de regeling) volledig worden afgewikkeld. Een onvoorwaardelijk recht op een terugbetaling kan bestaan ongeacht de dekkingsgraad van een regeling op de balansdatum.

12

Als het recht van een entiteit op terugbetaling van een surplus afhankelijk is van het al dan niet plaatsvinden van een of meer onzekere toekomstige gebeurtenissen waarover de entiteit niet de volledige controle heeft, heeft de entiteit geen onvoorwaardelijk recht en mag ze geen actief opnemen.

Waardering van het economische voordeel

13

Een entiteit dient de waarde van het economische voordeel dat beschikbaar is als een terugbetaling te bepalen als het bedrag van het surplus op de balansdatum (zijnde de reële waarde van de fondsbeleggingen minus de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegdpensioenregelingen) dat de entiteit gerechtigd is te ontvangen als terugbetaling, minus de daarmee verband houdende kosten. Als bijvoorbeeld een terugbetaling onderworpen zou zijn aan een andere belasting dan winstbelasting, dient een entiteit het bedrag van de terugbetaling te bepalen na aftrek van die belasting.

14

Bij het bepalen van het bedrag van een terugbetaling die beschikbaar is wanneer de regeling wordt geliquideerd (alinea 11(c)), dient een entiteit rekening te houden met de kosten van de afwikkeling van de verplichtingen van de regeling en de verrichting van de terugbetaling. Een entiteit dient bijvoorbeeld honoraria af te trekken als deze door het pensioenfonds of de verzekeraar in plaats van de entiteit worden betaald, alsook de kosten van verzekeringspremies die mogelijk vereist zijn om de verplichting bij liquidatie te verzekeren.

15

Als het bedrag van een terugbetaling wordt bepaald als het volledige bedrag of een gedeelte van het surplus, in plaats van een vast bedrag, mag een entiteit geen rekening houden met de tijdswaarde van geld, zelfs als de terugbetaling pas op een tijdstip in de toekomst kan worden gerealiseerd.

Het economische voordeel beschikbaar als een verlaging van bijdragen

16

Als er voor bijdragen met betrekking tot toekomstige prestaties geen minimaal vereiste dekkingsgraad bestaat, is het economische voordeel dat beschikbaar is als een verlaging van de toekomstige bijdragen gelijk aan de toekomstige pensioenkosten voor de entiteit voor elke periode over de verwachte resterende looptijd van de regeling of, indien korter, de verwachte levensduur van de entiteit. De toekomstige pensioenkosten voor de entiteit omvatten niet de bedragen die door de werknemers zullen worden gedragen.

17

Een entiteit moet de toekomstige pensioenkosten bepalen met behulp van veronderstellingen die in overeenstemming zijn met die welke worden gebruikt om de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen en met de situatie aan het einde van de verslagperiode zoals bepaald door IAS 19. Derhalve moet een entiteit ervan uitgaan dat de vergoedingen die in de toekomst door een regeling moeten worden betaald, niet zullen veranderen tot de regeling wordt gewijzigd, en moet zij ervan uitgaan dat het aantal werknemers in de toekomst stabiel zal blijven, tenzij de entiteit het aantal werknemers dat door de regeling wordt gedekt, vermindert. In het laatste geval moet bij de veronderstelling over het toekomstige aantal werknemers de vermindering in aanmerking worden genomen.

Het effect van een minimaal vereiste dekkingsgraad op het economische voordeel dat beschikbaar is als een verlaging van toekomstige bijdragen

18

Een entiteit moet minimaal vereiste dekkingsbijdragen op een bepaalde datum uitsplitsen in bijdragen die vereist zijn om (a) een bestaand tekort op basis van de minimaal vereiste dekking met betrekking tot reeds ontvangen diensten en (b) toekomstige prestaties te dekken.

19

Bijdragen om een bestaand tekort op basis van de minimaal vereiste dekkingsgraad met betrekking tot reeds ontvangen diensten te dekken, hebben geen invloed op toekomstige bijdragen voor toekomstige diensten. Ze kunnen aanleiding geven een verplichting te vormen in overeenstemming met de alinea’s 23 tot en met 26.

20

Als er voor bijdragen met betrekking tot toekomstige prestaties een minimaal vereiste dekkingsgraad bestaat, is het economische voordeel dat beschikbaar is als een verlaging van de toekomstige bijdragen gelijk aan de som van: (a) elk bedrag dat de toekomstige minimaal vereiste dekkingsbijdragen met betrekking tot toekomstige prestaties vermindert omdat de entiteit een vooruitbetaling heeft gedaan (d.w.z. het bedrag heeft betaald voordat zij daartoe verplicht was); en (b) de in overeenstemming met de alinea’s 16 en 17 geschatte toekomstige pensioenkosten in elke periode, verminderd met de geschatte minimale dekkingsbijdragen die met betrekking tot toekomstige prestaties in die periodes vereist zouden zijn indien er geen vooruitbetaling als bedoeld in (a) had plaatsgevonden.

21

Een entiteit moet bij de raming van de toekomstige minimaal vereiste dekkingsbijdragen met betrekking tot toekomstige prestaties rekening houden met het effect van een bestaand surplus dat is bepaald op basis van de minimale dekkingsgraad, exclusief de in alinea 20(a) beschreven vooruitbetaling. Een entiteit moet gebruikmaken van veronderstellingen die met de minimale dekkingsgraad in overeenstemming zijn en, voor factoren die hierbij niet zijn gespecificeerd, van veronderstellingen die in overeenstemming zijn met die welke worden gebruikt om de brutoverplichting uit hoofde van toegezegdpensioenregelingen te bepalen en met de situatie aan het einde van de verslagperiode zoals bepaald door IAS 19. Verwachte veranderingen als gevolg van het feit dat de entiteit de minimaal vereiste bijdragen betaalt wanneer deze verschuldigd zijn, moeten in de raming worden opgenomen. Het effect van verwachte veranderingen in de voorwaarden van de minimale dekkingsgraad waarvan het wetgevingsproces niet materieel is afgesloten of die aan het einde van de verslagperiode niet contractueel zijn overeengekomen, mag echter niet in de raming worden opgenomen.

22

Wanneer een entiteit het in alinea 20(b) beschreven bedrag bepaalt en als in een bepaalde periode de toekomstige minimaal vereiste dekkingsbijdragen met betrekking tot toekomstige prestaties groter zijn dan de toekomstige, conform IAS 19 berekende pensioenkosten, verlaagt dat positieve verschil het bedrag van het economische voordeel dat beschikbaar is als een verlaging van de toekomstige bijdragen. Het in alinea 20(b) beschreven bedrag kan echter nooit kleiner zijn dan nul.

Wanneer een minimaal vereiste dekkingsgraad aanleiding kan geven tot een verplichting

23

Als een entiteit op grond van een minimaal vereiste dekkingsgraad verplicht is bijdragen te betalen ter dekking van een bestaand tekort op basis van de minimaal vereiste dekking met betrekking tot reeds ontvangen diensten, dient de entiteit te bepalen of de te betalen bijdragen beschikbaar zullen zijn als een terugbetaling of verlaging van de toekomstige bijdragen nadat ze in de regeling zijn gestort.

24

Voor zover de te betalen bijdragen niet beschikbaar zullen zijn nadat ze in de regeling zijn gestort, moet de entiteit een verplichting opnemen wanneer de verplichting ontstaat. De verplichting moet het nettoactief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten verlagen of de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten verhogen, zodat er naar verwachting geen winst of verlies zal voortvloeien uit de toepassing van alinea 64 van IAS 19 wanneer de bijdragen worden betaald.

INGANGSDATUM

27

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2008 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan.

27A

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast wijzigde IAS 1 alinea 26. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

27B

Bij Vooruitbetalingen bij minimaal vereiste dekkingsbijdragen is alinea 3A toegevoegd en zijn de alinea’s 16-18 en 20-22 gewijzigd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2011 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet ze dat feit vermelden.

27C

IAS 19 (herziene versie van 2011) wijzigde de alinea’s 1, 6, 17 en 24 en verwijderde de alinea’s 25 en 26. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen als zij IAS 19 (herziene versie van 2011) toepast.

OVERGANG

28

Een entiteit dient deze interpretatie toe te passen vanaf het begin van de eerste verslagperiode in de eerste jaarrekening waarop de interpretatie van toepassing is. Een entiteit dient een eventuele initiële aanpassing die voortvloeit uit de toepassing van deze interpretatie op te nemen in ingehouden winsten aan het begin van die periode.

29

Een entiteit moet de wijzigingen in de alinea’s 3A, 16-18 en 20-22 toepassen vanaf het begin van de vroegste vergelijkende periode die wordt gepresenteerd in de eerste financiële overzichten waarin de entiteit deze interpretatie toepast. Indien de entiteit deze interpretatie eerder had toegepast voordat zij de wijzigingen toepast, moet zij de aanpassing die uit de toepassing van de wijzigingen voortvloeit, opnemen in ingehouden winsten aan het begin van de vroegste vergelijkende periode die wordt gepresenteerd.

IFRIC-INTERPRETATIE 16

Hedges van een netto-investering in een buitenlandse activiteit

REFERENTIES

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

ACHTERGROND

1

Veel verslaggevende entiteiten hebben investeringen in buitenlandse activiteiten (zoals gedefinieerd in alinea 8 van IAS 21). Deze buitenlandse activiteiten kunnen dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen, joint ventures of filialen zijn. IAS 21 vereist dat een entiteit de functionele valuta van elk van haar buitenlandse activiteiten bepaalt als zijnde de valuta van de voornaamste economische omgeving van die activiteit. Bij de omrekening van de resultaten en financiële positie van een buitenlandse activiteit naar een presentatievaluta moet de entiteit wisselkoersverschillen in de overige onderdelen van het totaalresultaat opnemen tot ze die buitenlandse activiteit afstoot.

2

Hedge accounting van het valutarisico dat voortvloeit uit een netto-investering in een buitenlandse activiteit zal alleen van toepassing zijn als de nettoactiva van die buitenlandse activiteit in de jaarrekening worden opgenomen (64). Het item dat wordt gehedged tegen het valutarisico dat voortvloeit uit de netto-investering in een buitenlandse activiteit kan een bedrag aan nettoactiva zijn dat gelijk is aan of kleiner is dan de boekwaarde van de nettoactiva van de buitenlandse activiteit.

3

IFRS 9 vereist dat een in aanmerking komende gehedgede positie en in aanmerking komende hedge-instrumenten worden aangewezen in een hedgerelatie. Als er van een aangewezen hedgerelatie sprake is, wordt, in geval van een hedge van een netto-investering, de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge van de netto-investering is, opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat en opgenomen bij de wisselkoersverschillen die uit de omrekening van de resultaten en de financiële positie van de buitenlandse activiteit voortvloeien.

4

Een entiteit met veel buitenlandse activiteiten kan blootgesteld zijn aan een aantal valutarisico’s. Deze interpretatie verschaft leidraden voor het identificeren van de valutarisico’s die in aanmerking komen als een gehedged risico bij het hedgen van een netto-investering in een buitenlandse activiteit.

5

IFRS 9 staat toe dat een entiteit een afgeleid of een niet-afgeleid financieel instrument (of een combinatie van afgeleide en niet-afgeleide financiële instrumenten) aanwijst als hedge-instrumenten tegen valutarisico. Deze interpretatie verschaft leidraden voor waar, binnen een groep, hedge-instrumenten die hedges zijn van een netto-investering in een buitenlandse activiteit kunnen worden aangehouden om in aanmerking te komen voor hedge accounting.

6

IAS 21 en IFRS 9 vereisen dat cumulatieve bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen in verband met zowel de wisselkoersverschillen die uit de omrekening van de resultaten en de financiële positie van de buitenlandse activiteit voortvloeien, als de winst of het verlies op het hedge-instrument waarvan is vastgesteld dat het een effectieve hedge van de netto-investering is, worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies als een herclassificatieaanpassing wanneer de moedermaatschappij de buitenlandse activiteit afstoot. Deze interpretatie verschaft leidraden voor de wijze waarop een entiteit de bedragen moet bepalen die van het eigen vermogen naar de winst of het verlies moeten worden overgeboekt voor zowel het hedge-instrument als de gehedgede positie.

TOEPASSINGSGEBIED

7

Deze interpretatie is van toepassing op een entiteit die het valutarisico dat voortvloeit uit haar netto-investeringen in buitenlandse activiteiten hedget en in aanmerking wil komen voor hedge accounting in overeenstemming met IFRS 9. Gemakshalve verwijst deze interpretatie naar een dergelijke entiteit als een moedermaatschappij en naar de jaarrekening waarin de nettoactiva van buitenlandse activiteiten worden opgenomen als de geconsolideerde jaarrekening. Alle verwijzingen naar een moedermaatschappij zijn eveneens van toepassing op een entiteit die een netto-investering heeft in een buitenlandse activiteit die een joint venture, een geassocieerde deelneming of een filiaal is.

8

Deze interpretatie is alleen van toepassing op hedges van netto-investeringen in buitenlandse activiteiten; ze mag niet naar analogie worden toegepast op andere typen hedge accounting.

PROBLEEMSTELLING

9

Investeringen in buitenlandse activiteiten kunnen direct door een moedermaatschappij of indirect door haar dochteronderneming(en) worden aangehouden. In deze interpretatie worden de volgende punten behandeld: (a) de aard van het gehedgede risico en het bedrag van het gehedgede item waarvoor een hedgerelatie mag worden aangemerkt: (i) of de moedermaatschappij alleen de wisselkoersverschillen die voortvloeien uit een verschil tussen de functionele valuta van de moedermaatschappij en die van haar buitenlandse activiteit mag aanmerken als een gehedged risico, dan wel of ze ook de wisselkoersverschillen die voortvloeien uit het verschil tussen de presentatievaluta van de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij en de functionele valuta van de buitenlandse activiteit mag aanmerken als het gehedgede risico; (ii) of de moedermaatschappij de buitenlandse activiteit indirect aanhoudt, ongeacht het feit of het gehedgede risico alleen de wisselkoersverschillen omvat die voortvloeien uit verschillen in functionele valuta tussen de buitenlandse activiteit en haar directe moedermaatschappij, dan wel of het gehedgede risico ook alle wisselkoersverschillen omvat tussen de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en die van een tussenhoudstermaatschappij of hoofdmoedermaatschappij (d.w.z. of het feit dat de netto-investering in de buitenlandse activiteit wordt aangehouden via een tussenhoudstermaatschappij invloed heeft op het economische risico voor de hoofdmoedermaatschappij); (b) waar in een groep het hedge-instrument kan worden aangehouden: (i) of een in aanmerking komende hedgerelatie alleen tot stand kan komen als de entiteit die haar netto-investering hedget partij is bij het hedge-instrument dan wel of een entiteit in de groep, ongeacht haar functionele valuta, het hedge-instrument kan aanhouden; (ii) of de aard van het hedge-instrument (afgeleid of niet-afgeleid instrument) of de consolidatiemethode de beoordeling van de hedge effectiviteit beïnvloedt; (c) welke bedragen als herclassificatieaanpassingen moeten worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies bij afstoting van de buitenlandse activiteit: (i) wanneer een buitenlandse activiteit die werd gehedged wordt afgestoten, welke bedragen van de valutaomrekeningsreserve van de moedermaatschappij met betrekking tot het hedge-instrument en met betrekking tot die buitenlandse activiteit moeten worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij; (ii) of de consolidatiemethode invloed heeft op de bepaling van de bedragen die van het eigen vermogen naar de winst of het verlies moeten worden overgeboekt.

CONSENSUS

Aard van het gehedgede risico en bedrag van het gehedgede item waarvoor een hedgerelatie mag worden aangemerkt

10

Hedge accounting mag alleen worden toegepast op de wisselkoersverschillen die ontstaan tussen de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en de functionele valuta van de moedermaatschappij.

11

In een hedge van de valutarisico’s die voortvloeien uit een netto-investering in een buitenlandse activiteit, kan het gehedgede item een bedrag aan nettoactiva zijn dat gelijk is aan of kleiner is dan de boekwaarde van de nettoactiva van de buitenlandse activiteit in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij. De boekwaarde van de nettoactiva van een buitenlandse activiteit die mag worden aangemerkt als het gehedgede item in de geconsolideerde jaarrekening van een moedermaatschappij is afhankelijk van de vraag of een lagere moedermaatschappij van de buitenlandse activiteit hedge accounting heeft toegepast op alle of een deel van de nettoactiva van die buitenlandse activiteit en of die administratieve verwerking is overgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij.

12

Het gehedgede risico mag worden aangemerkt als het valutarisico dat ontstaat tussen de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en de functionele valuta van een moedermaatschappij (de eerste moedermaatschappij, tussenhoudstermaatschappij of hoofdmoedermaatschappij) van die buitenlandse activiteit. Het feit dat de netto-investering wordt aangehouden via een tussenhoudstermaatschappij heeft geen invloed op de aard van het economische risico dat voor de hoofdmoedermaatschappij uit het valutarisico ontstaat.

13

Een blootstelling aan valutarisico dat voortvloeit uit een netto-investering in een buitenlandse activiteit mag slechts één keer in aanmerking komen voor hedge accounting in de geconsolideerde jaarrekening. Als dezelfde nettoactiva van een buitenlandse activiteit door meer dan één moedermaatschappij binnen de groep (bijvoorbeeld door zowel een directe als een indirecte moedermaatschappij) worden gehedged tegen hetzelfde risico, zal bijgevolg één hedgerelatie in aanmerking komen voor hedge accounting in de geconsolideerde jaarrekening van de hoofdmoedermaatschappij. Een hedgerelatie aangemerkt door één moedermaatschappij in haar geconsolideerde jaarrekening hoeft niet in stand te worden gehouden door een andere hogere moedermaatschappij. Als die hedgerelatie niet door de hogere moedermaatschappij in stand wordt gehouden, moet de door de lagere moedermaatschappij toegepaste hedge accounting worden teruggenomen voordat de hedge accounting van de hogere moedermaatschappij wordt opgenomen.

Waar het hedge-instrument kan worden aangehouden

14

Een afgeleid of een niet-afgeleid instrument (of een combinatie van afgeleide en niet-afgeleide instrumenten) kan worden aangewezen als een hedge-instrument in een hedge van een netto-investering in een buitenlandse activiteit. Het (De) hedge-instrument(en) kan (kunnen) worden aangehouden door om het even welke entiteit of entiteiten binnen de groep, mits aan de op de hedge van een netto-investering betrekking hebbende vereisten in alinea 6.4.1 van IFRS 9 inzake aanwijzing, documentatie en effectiviteit is voldaan. Met name de hedgestrategie van de groep moet duidelijk worden gedocumenteerd, vanwege de mogelijkheid van verschillende aanwijzingen op verschillende niveaus van de groep.

15

Bij de beoordeling van de effectiviteit wordt de verandering in de waarde van het hedge-instrument in verband met het valutarisico berekend op basis van de functionele valuta van de moedermaatschappij tegen wier functionele valuta het gehedgede risico wordt berekend, in overeenstemming met de documentatie inzake hedge accounting. Afhankelijk van waar het hedge-instrument wordt aangehouden kan, als geen hedge accounting wordt toegepast, de totale verandering in waarde worden opgenomen in winst of verlies, in de overige onderdelen van het totaalresultaat, of in beide. De beoordeling van de effectiviteit wordt echter niet beïnvloed door het feit of de verandering in waarde van het hedge-instrument wordt opgenomen in winst of verlies dan wel in de overige onderdelen van het totaalresultaat. Bij de toepassing van hedge accounting wordt het totale effectieve deel van de verandering opgenomen in de overige onderdelen van het totaalresultaat. De beoordeling van de effectiviteit wordt niet beïnvloed door de consolidatiemethode, noch door het feit of het hedge-instrument een afgeleid of een niet-afgeleid instrument is.

Afstoting van een gehedgede buitenlandse activiteit

16

Bij afstoting van een buitenlandse activiteit die werd gehedged, is het bedrag dat in verband met het hedge-instrument uit de valutaomrekeningsreserve als een herclassificatieaanpassing in de geconsolideerde jaarrekening van de moedermaatschappij naar de winst of het verlies wordt overgeboekt, het bedrag dat op grond van alinea 6.5.14 van IFRS 9 moet worden geïdentificeerd. Dat bedrag is de cumulatieve winst of het cumulatieve verlies op het hedge-instrument waarvan werd vastgesteld dat het een effectieve hedge was.

17

Het bedrag dat vanuit de valutaomrekeningsreserve naar de winst of het verlies wordt overgeboekt in de geconsolideerde jaarrekening van een moedermaatschappij in verband met de netto-investering in die buitenlandse activiteit in overeenstemming met alinea 48 van IAS 21, is het bedrag dat in verband met die buitenlandse activiteit is opgenomen in de valutaomrekeningsreserve van die moedermaatschappij. In de geconsolideerde jaarrekening van de hoofdmoedermaatschappij wordt het totale nettobedrag dat in de valutaomrekeningsreserve wordt opgenomen in verband met alle buitenlandse activiteiten niet beïnvloed door de consolidatiemethode. Of de hoofdmoedermaatschappij de directe of stapsgewijze consolidatiemethode (65) toepast, kan invloed hebben op het bedrag dat in haar valutaomrekeningsreserve wordt opgenomen in verband met een individuele buitenlandse activiteit. De toepassing van de stapsgewijze consolidatiemethode kan leiden tot de overboeking naar de winst of het verlies van een bedrag dat verschilt van het bedrag dat werd gebruikt om de hedge-effectiviteit te bepalen. Dit verschil mag worden geëlimineerd door het bedrag in verband met die buitenlandse activiteit te bepalen dat zou zijn ontstaan indien de directe consolidatiemethode werd toegepast. Deze aanpassing wordt niet door IAS 21 vereist. Ze is echter een keuze voor een grondslag voor financiële verslaggeving die voor alle netto-investeringen consequent moet worden gevolgd.

INGANGSDATUM

18

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 oktober 2008 aanvangen. Een entiteit moet de wijziging die door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs in alinea 14 is aangebracht, toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Eerdere toepassing van beide is toegestaan. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 oktober 2008 aanvangt of als ze de wijziging in alinea 14 vóór 1 juli 2009 toepast, moet ze dit feit vermelden.

18B

De alinea’s 3, 5-7, 14, 16, TL1 en TL8 zijn gewijzigd en alinea 18A is verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

OVERGANG

19

In IAS 8 wordt gespecificeerd hoe een entiteit een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving als gevolg van de eerste toepassing van een interpretatie moet toepassen. Entiteiten zijn niet verplicht om aan deze vereisten te voldoen wanneer ze deze interpretatie voor het eerst toepassen. Als een entiteit een hedge-instrument had aangemerkt als een hedge van een netto-investering maar de hedge niet voldoet aan de voorwaarden voor hedge accounting in deze interpretatie, moet de entiteit IAS 39 toepassen om die hedge accounting prospectief te beëindigen.

IFRIC-INTERPRETATIE 17

Uitkeringen van activa in natura aan eigenaars

REFERENTIES

—	IFRS 3 Bedrijfscombinaties (herziene versie van 2008)

—	IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten

—	IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing

—	IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening

—	IFRS 13 Waardering tegen reële waarde

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode

ACHTERGROND

1

Soms keert een entiteit andere activa dan geldmiddelen (activa in natura) uit als dividenden aan haar eigenaars (66) in hun hoedanigheid van eigenaars. Hierbij kan een entiteit haar eigenaars eventueel ook de keuze bieden tussen ontvangst van activa in natura of een alternatief in contanten. Het IFRIC heeft vragen ontvangen om leidraden te verschaffen over hoe een entiteit dergelijke uitkeringen moet verwerken.

2

De International Financial Reporting Standards (IFRSs) verschaffen geen leidraden voor de wijze waarop een entiteit uitkeringen aan haar eigenaars (gewoonlijk dividenden genoemd) moet waarderen. Op basis van IAS 1 moet een entiteit informatie presenteren over dividenden die zijn opgenomen als uitkeringen aan eigenaars, ofwel in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen ofwel in de toelichting bij de jaarrekening.

TOEPASSINGSGEBIED

3

Deze interpretatie is van toepassing op de volgende soorten niet-wederkerige uitkeringen van activa door een entiteit aan haar eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars: (a) uitkeringen van activa in natura (bv. materiële vaste activa, bedrijven zoals gedefinieerd in IFRS 3, eigendomsbelangen in een andere entiteit of groepen activa die worden afgestoten zoals gedefinieerd in IFRS 5); en (b) uitkeringen die eigenaars de keuze laten tussen ontvangst van activa in natura of een alternatief in contanten.

4

Deze interpretatie is slechts van toepassing op uitkeringen waarbij alle eigenaars van dezelfde klasse van eigenvermogensinstrumenten gelijk worden behandeld.

5

Deze interpretatie is niet van toepassing op een uitkering van een actief in natura waarover dezelfde partij of partijen zowel vóór als na de uitkering de uiteindelijke zeggenschap heeft (hebben). Deze uitsluiting is van toepassing op de enkelvoudige, individuele en geconsolideerde jaarrekening van een entiteit die de uitkering doet.

6

In overeenstemming met alinea 5 is deze interpretatie niet van toepassing als dezelfde partijen zowel vóór als na de uitkering de uiteindelijke zeggenschap over het actief in natura hebben. In alinea B2 van IFRS 3 is het volgende bepaald: “Een groep personen moet worden geacht zeggenschap uit te oefenen over een entiteit indien die personen als gevolg van contractuele afspraken gezamenlijk de macht hebben om het financiële en operationele beleid van die entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten”. Wil een uitkering buiten het toepassingsgebied van deze interpretatie vallen op basis van het feit dat dezelfde partijen zowel vóór als na de uitkering de zeggenschap hebben over het actief, dan moet een groep individuele aandeelhouders die de uitkering ontvangen, als gevolg van contractuele afspraken, dergelijke uiteindelijke gezamenlijke macht hebben over de entiteit die de uitkering doet.

7

In overeenstemming met alinea 5 is deze interpretatie niet van toepassing als een entiteit een aantal van haar eigendomsbelangen in een dochteronderneming uitkeert maar de zeggenschap over de dochteronderneming behoudt. Een entiteit die een uitkering doet die ertoe leidt dat de entiteit een belang zonder zeggenschap in haar dochteronderneming opneemt, verwerkt de uitkering overeenkomstig IFRS 10.

8

Deze interpretatie behandelt alleen de administratieve verwerking door een entiteit die activa in natura uitkeert. Ze behandelt niet de administratieve verwerking door aandeelhouders die een dergelijke uitkering ontvangen.

PROBLEEMSTELLING

9

Als een entiteit een uitkering aankondigt en een verplichting heeft de desbetreffende activa aan haar eigenaars uit te keren, moet ze een verplichting opnemen voor dit uit te keren dividend. In deze interpretatie worden de volgende vragen behandeld: (a) Wanneer moet de entiteit de dividendverplichting opnemen? (b) Hoe moet een entiteit de dividendverplichting waarderen? (c) Wanneer een entiteit de dividendverplichting afwikkelt, hoe moet ze dan een eventueel verschil tussen de boekwaarde van de uitgekeerde activa en de boekwaarde van de dividendverplichting administratief verwerken?

CONSENSUS

Wanneer een dividendverplichting opnemen

10

De verplichting om een dividend uit te keren moet worden opgenomen wanneer het dividend op de juiste wijze is goedgekeurd en de entiteit er niet langer over beschikt, zijnde de datum: (a) waarop de dividendaankondiging, gedaan door bijvoorbeeld het management of de raad van bestuur, wordt goedgekeurd door de bevoegde autoriteit, bijvoorbeeld de aandeelhouders, indien dergelijke goedkeuring in het betrokken rechtsgebied vereist is; of (b) waarop de dividendaankondiging wordt gedaan, bijvoorbeeld door het management of de raad van bestuur, indien in het betrokken rechtsgebied geen verdere goedkeuring vereist is.

Waardering van een dividendverplichting

11

Een entiteit moet een verplichting om activa in natura als dividend aan haar eigenaars uit te keren, waarderen tegen de reële waarde van de uit te keren activa.

12

Als een entiteit haar eigenaars de keuze laat tussen ontvangst van een actief in natura of een alternatief in contanten, moet ze bij het schatten van de dividendverplichting rekening houden met zowel de reële waarde van elk alternatief als de waarschijnlijkheid dat het door eigenaars wordt gekozen.

13

Aan het eind van elke verslagperiode en op de datum van afwikkeling moet de entiteit de boekwaarde van de dividendverplichting beoordelen en aanpassen, waarbij eventuele veranderingen in de boekwaarde van de dividendverplichting in het eigen vermogen moeten worden opgenomen als aanpassingen aan het uit te keren bedrag.

Administratieve verwerking van een eventueel verschil tussen de boekwaarde van de uitgekeerde activa en de boekwaarde van de dividendverplichting wanneer een entiteit de dividendverplichting afwikkelt

14

Wanneer een entiteit de dividendverplichting afwikkelt, moet ze het verschil, in voorkomend geval, tussen de boekwaarde van de uitgekeerde activa en de boekwaarde van de dividendverplichting in de winst of het verlies opnemen.

Presentatie en informatieverschaffing

15

Een entiteit moet het in alinea 14 beschreven verschil als een afzonderlijke post in winst of verlies presenteren.

16

Een entiteit moet de volgende informatie verschaffen, indien van toepassing: (a) de boekwaarde van de dividendverplichting aan het begin en einde van de periode; en (b) de toename of afname van de boekwaarde opgenomen in de periode overeenkomstig alinea 13 als gevolg van een verandering van de reële waarde van de uit te keren activa.

17

Als een entiteit na het einde van een verslagperiode maar voordat de jaarrekening wordt goedgekeurd, voor publicatie aankondigt een actief in natura als dividend te willen uitkeren, moet ze het volgende vermelden: (a) de aard van het uit te keren actief; (b) de boekwaarde van het uit te keren actief aan het eind van de verslagperiode; en (c) de reële waarde van het uit te keren actief aan het eind van de verslagperiode, indien deze verschilt van zijn boekwaarde, en de informatie die op grond van de alinea’s 93(b), (d), (g) en (i) en 99 van IFRS 13 moet worden verstrekt over de methode(n) die is (zijn) gebruikt om die reële waarde te bepalen.

INGANGSDATUM

18

Entiteiten moeten deze interpretatie prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Retroactieve toepassing is niet toegestaan. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een periode die vóór 1 juli 2009 aanvangt, moet ze dat feit vermelden en moet ze eveneens IFRS 3 (herziene versie van 2008), IAS 27 (herziene versie van mei 2008) en IFRS 5 (gewijzigd door deze interpretatie) toepassen.

19

IFRS 10, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 7. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer ze IFRS 10 toepast.

20

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 17. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer ze IFRS 13 toepast.

IFRIC-INTERPRETATIE 19

Aflossing van financiële verplichtingen met eigenvermogensinstrumenten

REFERENTIES

—	Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen  (67)

—	IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen

—	IFRS 3 Bedrijfscombinaties

—	IFRS 9 Financiële instrumenten

—	IFRS 13 Waardering tegen reële waarde

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie

ACHTERGROND

1

Een debiteur en een crediteur kunnen heronderhandelen over de voorwaarden van een financiële verplichting met als resultaat dat de debiteur de verplichting geheel of gedeeltelijk aflost door eigenvermogensinstrumenten aan de crediteur te verstrekken. Dergelijke transacties worden soms “debt for equity swaps” genoemd. Het IFRIC heeft diverse verzoeken ontvangen om leidraden voor de administratieve verwerking van dergelijke transacties te verschaffen.

TOEPASSINGSGEBIED

2

In deze interpretatie wordt ingegaan op de administratieve verwerking van heronderhandelingen over de voorwaarden van een financiële verplichting met als resultaat dat de entiteit eigenvermogensinstrumenten aan een crediteur van de entiteit verstrekt om de financiële verplichting geheel of gedeeltelijk af te lossen. De interpretatie gaat niet in op de administratieve verwerking door de crediteur.

3

Een entiteit mag deze interpretatie niet op transacties toepassen wanneer: (a) de crediteur ook een directe of indirecte aandeelhouder is en in zijn hoedanigheid van een bestaande directe of indirecte aandeelhouder optreedt; (b) de crediteur en de entiteit vóór en na de transactie onder de zeggenschap van dezelfde partij staan, en de economische realiteit van de transactie een uitkering uit het eigen vermogen door, dan wel een kapitaalstorting aan de entiteit omvat; (c) het aflossen van de financiële verplichting door de verstrekking van eigenvermogensinstrumenten met de oorspronkelijke voorwaarden van de financiële verplichting in overeenstemming is.

PROBLEEMSTELLING

4

In deze interpretatie worden de volgende vragen behandeld: (a) Kunnen de eigenvermogensinstrumenten die een entiteit verstrekt om een financiële verplichting geheel of gedeeltelijk af te lossen, als “betaalde vergoeding” zoals bedoeld in alinea 3.3.3 van IFRS 9 worden aangemerkt? (b) Hoe moet een entiteit de met het oog op de aflossing van een dergelijke financiële verplichting verstrekte eigenvermogensinstrumenten bij de eerste opname waarderen? (c) Hoe moet een entiteit een eventueel verschil tussen de boekwaarde van de afgeloste financiële verplichting en de eerste waardering van de verstrekte eigenvermogensinstrumenten administratief verwerken?

CONSENSUS

5

De verstrekking van eigenvermogensinstrumenten door een entiteit aan een crediteur om een financiële verplichting geheel of gedeeltelijk af te lossen, wordt als “betaalde vergoeding” zoals bedoeld in alinea 3.3.3 van IFRS 9 aangemerkt. Een entiteit neemt een financiële verplichting (of een deel daarvan) niet langer op in haar overzicht van de financiële positie als en alleen als de financiële verplichting in overeenstemming met alinea 3.3.1 van IFRS 9 tenietgaat.

6

Eigenvermogensinstrumenten die aan een crediteur worden verstrekt om een financiële verplichting geheel of gedeeltelijk af te lossen, worden bij de eerste opname ervan door een entiteit tegen hun reële waarde gewaardeerd, tenzij deze reële waarde niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald.

7

Indien de reële waarde van de uitgegeven eigenvermogensinstrumenten niet betrouwbaar kan worden bepaald, moeten de eigenvermogensinstrumenten zodanig worden gewaardeerd dat zij de reële waarde van de afgeloste financiële verplichting weerspiegelen. Bij de bepaling van de reële waarde van een afgeloste financiële verplichting met een kenmerk van directe opeisbaarheid (bv. een direct opvraagbaar deposito) wordt alinea 47 van IFRS 13 niet toegepast.

8

Indien de financiële verplichting slechts gedeeltelijk wordt afgelost, moet de entiteit beoordelen of een deel van de betaalde vergoeding betrekking heeft op een wijziging van de voorwaarden van de verplichting die blijft uitstaan. Indien een deel van de betaalde vergoeding inderdaad op een wijziging van de voorwaarden van het resterende deel van de verplichting betrekking heeft, moet de entiteit de betaalde vergoeding verdelen over het afgeloste deel van de verplichting en het deel van de verplichting dat blijft uitstaan. Bij een dergelijke verdeling moet de entiteit rekening houden met alle relevante feiten en omstandigheden die met de transactie verband houden.

9

Het verschil tussen de boekwaarde van de financiële verplichting (of deel van een financiële verplichting) die is afgelost en de betaalde vergoeding moet overeenkomstig alinea 3.3.3 van IFRS 9 in winst of verlies worden opgenomen. De verstrekte eigenvermogensinstrumenten moeten voor het eerst worden opgenomen en gewaardeerd op de datum waarop de financiële verplichting (of een deel daarvan) wordt afgelost.

10

Wanneer de financiële verplichting slechts gedeeltelijk wordt afgelost, moet de vergoeding in overeenstemming met alinea 8 worden verdeeld. De bepaling van de vergoeding die aan de resterende verplichting wordt toegerekend, moet deel uitmaken van de beoordeling of de voorwaarden van die resterende verplichting aanzienlijk zijn herzien. Indien de resterende verplichting aanzienlijk is herzien, moet de entiteit de herziening administratief verwerken als de aflossing van de oorspronkelijke verplichting en de opname van een nieuwe verplichting, zoals vereist door alinea 3.3.2 van IFRS 9.

11

Een overeenkomstig de alinea’s 9 en 10 opgenomen winst of verlies moet door een entiteit als een aparte post in winst of verlies of in de toelichting worden vermeld.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

12

Een entiteit moet deze interpretatie toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze interpretatie toepast op een periode die vóór 1 juli 2010 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

13

Een entiteit moet de grondslagen voor financiële verslaggeving vanaf het begin van de vroegste gepresenteerde vergelijkende periode wijzigen in overeenstemming met IAS 8.

14

[Verwijderd]

15

IFRS 13, uitgegeven in mei 2011, wijzigde alinea 7. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer ze IFRS 13 toepast.

16

[Verwijderd]

17

De alinea’s 4, 5, 7, 9 en 10 zijn gewijzigd en de alinea’s 14 en 16 zijn verwijderd door IFRS 9, als uitgegeven in juli 2014. Een entiteit moet die wijzigingen toepassen wanneer zij IFRS 9 toepast.

IFRIC-INTERPRETATIE 20

Afgravingskosten tijdens de productiefase van een dagbouwmijn

REFERENTIES

—	Conceptual Framework for Financial Reporting  (68)

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening

—	IAS 2 Voorraden

—	IAS 16 Materiële vaste activa

—	IAS 38 Immateriële vaste activa

ACHTERGROND

1

Bij bovengrondse mijnontginning (dagbouw) kunnen entiteiten zich verplicht zien mijnafval (de deklaag of “overburden”) te verwijderen om toegang te krijgen tot afzettingen van minerale ertsen. Deze afvalverwijderingsactiviteit staat bekend als afgravingswerk (“stripping”).

2

Tijdens de ontwikkelingsfase van de mijn (voordat de productie begint) worden de afgravingskosten gewoonlijk geactiveerd als deel van de af te schrijven kosten van de bouw, ontwikkeling en constructie van de mijn. Zodra de productie aanvangt, worden deze geactiveerde kosten systematisch afgeschreven, gewoonlijk volgens de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden.

3

Tijdens de productiefase van de mijn kan een mijnbouwentiteit doorgaan met het verwijderen van de deklaag en afgravingskosten blijven maken.

4

Het materiaal dat bij het afgravingswerk tijdens de productiefase wordt verwijderd, zal niet noodzakelijkerwijze voor 100 procent uit afval bestaan; het zal veelal gaan om een mengeling van ertsen en afval. De ratio tussen erts en afval kan variëren van een niet-economisch laag percentage tot een rendabel hoog percentage. De verwijdering van materiaal met een lage ratio tussen erts en afval kan enig bruikbaar materiaal opleveren dat voor voorraadproductie kan worden aangewend. De verwijdering van dergelijk materiaal kan eventueel ook toegang bieden tot diepere lagen materiaal met een hogere ratio tussen erts en afval. Afgravingswerk kan derhalve twee voordelen opleveren voor de entiteit: bruikbaar erts dat voor voorraadproductie kan worden aangewend en betere toegang tot nieuwe hoeveelheden materiaal dat in toekomstige perioden zal worden gewonnen.

5

In deze interpretatie wordt aangegeven wanneer en hoe deze beide uit afgravingswerk voortvloeiende voordelen afzonderlijk administratief moeten worden verwerkt, alsook hoe deze voordelen bij de eerste opname en daarna moeten worden gewaardeerd.

TOEPASSINGSGEBIED

6

Deze interpretatie is van toepassing op de kosten van afvalverwijdering die bij dagbouwactiviteiten worden gemaakt tijdens de productiefase van de mijn (“afgravingskosten tijdens de productiefase”).

PROBLEEMSTELLING

7

In deze interpretatie worden de volgende vragen behandeld: (a) opname van afgravingskosten tijdens de productiefase als een actief; (b) eerste waardering van het geactiveerde afgravingswerk; en (c) waardering na de eerste opname van het geactiveerde afgravingswerk.

CONSENSUS

Opname van afgravingskosten tijdens de productiefase als een actief

8

In zoverre het voordeel uit het afgravingswerk in de vorm van voorraadproductie wordt gerealiseerd, moet de entiteit de kosten van dit afgravingswerk administratief verwerken in overeenstemming met de beginselen van IAS 2 Voorraden. In zoverre het voordeel uit een betere toegang tot erts bestaat, moet de entiteit deze kosten als een vast actief opnemen, mits aan de criteria van alinea 9 is voldaan. In deze interpretatie wordt het desbetreffende vaste actief met de term “geactiveerd afgravingswerk” aangeduid.

9

Een entiteit moet geactiveerd afgravingswerk opnemen als en slechts als aan alle volgende voorwaarden is voldaan: (a) het is waarschijnlijk dat de aan het afgravingswerk verbonden toekomstige economische voordelen (betere toegang tot het ertslichaam) naar de entiteit zullen vloeien; (b) de entiteit kan de component van het ertslichaam onderkennen waarvoor de toegang is verbeterd; en (c) de kosten die met het met deze component verband houdende afgravingswerk samenhangen, kunnen op betrouwbare wijze worden bepaald.

10

Het geactiveerde afgravingswerk moet administratief worden verwerkt als een aanvulling op of een verbetering van een bestaand actief. Het geactiveerde afgravingswerk wordt met andere woorden administratief verwerkt als een onderdeel van een bestaand actief.

11

De classificatie van het geactiveerde afgravingswerk als een materieel of een immaterieel actief is afhankelijk van het bestaande actief. De aard van het bestaande actief bepaalt met andere woorden of de entiteit het geactiveerde afgravingswerk als een materieel dan wel als een immaterieel actief moet classificeren.

Eerste waardering van het geactiveerde afgravingswerk

12

De entiteit moet het geactiveerde afgravingswerk aanvankelijk waarderen tegen kostprijs; deze is gelijk aan de geaccumuleerde kosten die rechtstreeks voortvloeien uit de uitvoering van het afgravingswerk dat voor een betere toegang tot de onderkende component van het ertslichaam zorgt, vermeerderd met een toerekening van rechtstreeks toerekenbare overheadkosten. Tegelijkertijd met het afgravingswerk tijdens de productiefase kunnen incidentele bedrijfsactiviteiten plaatsvinden, die echter niet noodzakelijk zijn opdat het afgravingswerk tijdens de productiefase volgens plan kan worden voortgezet. De met deze incidentele bedrijfsactiviteiten samenhangende kosten mogen niet in de kosten van het geactiveerde afgravingswerk worden opgenomen.

13

Wanneer de kosten van het geactiveerde afgravingswerk en de voorraadproductie niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, moet de entiteit de kosten van het afgravingswerk tijdens de productiefase over de voorraadproductie en het geactiveerde afgravingswerk uitsplitsen aan de hand van een toerekeningsgrondslag die op een relevante productiemaatstaf is gebaseerd. Deze productiemaatstaf moet voor de onderkende component van het ertslichaam worden berekend en moet als referentie worden gebruikt om te bepalen in hoeverre de aanvullende activiteit heeft plaatsgevonden waardoor toekomstige voordelen worden gegenereerd. Voorbeelden van dergelijke maatstaven zijn onder meer: (a) kosten van de productievoorraad in vergelijking met de verwachte kosten; (b) hoeveelheid verwijderd afval in vergelijking met de verwachte hoeveelheid afval, voor een gegeven hoeveelheid geproduceerd erts; en (c) gehalte aan minerale bestanddelen van het gewonnen erts in vergelijking met het verwachte gehalte aan minerale bestanddelen van het te winnen erts, voor een gegeven hoeveelheid geproduceerd erts.

Waardering na de eerste opname van het geactiveerde afgravingswerk

14

Na de eerste opname moet het geactiveerde afgravingswerk worden geboekt op dezelfde wijze als het bestaande actief waarvan het een onderdeel vormt, namelijk ofwel tegen kostprijs, ofwel tegen geherwaardeerde waarde, verminderd met de afschrijving en bijzondere waardeverminderingsverliezen.

15

Het geactiveerde afgravingswerk moet systematisch worden afgeschreven over de verwachte gebruiksduur van de onderkende component van het ertslichaam die als gevolg van het afgravingswerk beter toegankelijk wordt. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden moet worden toegepast, tenzij een andere methode meer geëigend is.

16

De verwachte gebruiksduur van de onderkende component van het ertslichaam die voor de afschrijving van het geactiveerde afgravingswerk wordt gebruikt, verschilt van de verwachte gebruiksduur die wordt gehanteerd om de mijn zelf en de met de gebruiksduur van de mijn gerelateerde activa af te schrijven. Een uitzondering op deze regel is de zeldzame situatie waarin het afgravingswerk voor een betere toegang tot het gehele resterende ertslichaam zorgt. Dat kan bijvoorbeeld gebeuren naar het einde van de gebruiksduur van een mijn toe, wanneer de onderkende component het laatste deel van het te winnen ertslichaam is.

IFRIC-INTERPRETATIE 21

Heffingen

REFERENTIES

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 12 Winstbelastingen

—	IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

—	IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen

—	IAS 34 Tussentijdse financiële verslagen

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

—	IFRIC 6 Verplichtingen die voortvloeien uit deelneming aan een specifieke markt – Afgedankte elektrische en elektronische apparatuur

ACHTERGROND

1.

De overheid kan een entiteit een heffing opleggen. Het IFRS Interpretations Committee heeft verzoeken ontvangen om leidraden te verschaffen over hoe heffingen administratief moeten worden verwerkt in de jaarrekening van de entiteit die de heffing betaalt. Het betreft meer in het bijzonder de vraag wanneer moet worden overgegaan tot de opname van een verplichting tot betaling van een heffing die administratief is verwerkt overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

TOEPASSINGSGEBIED

2.

Deze interpretatie heeft betrekking op de administratieve verwerking van een verplichting tot betaling van een heffing indien deze verplichting onder het toepassingsgebied van IAS 37 valt. Zij heeft ook betrekking op de administratieve verwerking van een verplichting tot betaling van een heffing waarvan timing en bedrag zeker zijn.

3.

Deze interpretatie heeft geen betrekking op de administratieve verwerking van de kosten die uit de opname van een verplichting tot betaling van een heffing voortvloeien. Entiteiten moeten andere standaarden toepassen om uit te maken of uit de opname van een verplichting tot betaling van een heffing een actief of een last voortvloeit.

4.

Voor de toepassing van deze interpretatie is een heffing een door de overheid krachtens wetgeving (d.w.z. wetten en/of regelgeving) aan entiteiten opgelegde uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, met uitzondering van: (a) uitstromen van middelen die onder het toepassingsgebied van andere standaarden vallen (zoals winstbelastingen die onder het toepassingsgebied van IAS 12 Winstbelastingen vallen); en (b) boeten of andere straffen die wegens schendingen van de wetgeving worden opgelegd. “Overheid” verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties.

5.

Een door een entiteit gedane betaling voor de verwerving van een actief, dan wel voor de verrichting van diensten op grond van een contractuele overeenkomst met de overheid, voldoet niet aan de definitie van een heffing.

6.

Een entiteit is niet verplicht deze interpretatie toe te passen op verplichtingen die uit emissiehandelssystemen voortvloeien.

PROBLEEMSTELLING

7.

Om te verduidelijken hoe een verplichting tot betaling van een heffing administratief moet worden verwerkt, worden in deze interpretatie de volgende vragen behandeld: (a) wat is de tot verplichting leidende gebeurtenis die aanleiding geeft tot de opname van een verplichting tot betaling van een heffing? (b) leidt economische dwang om in een toekomstige periode activiteiten te blijven uitoefenen, tot een feitelijke verplichting tot betaling van een heffing die zal worden geactiveerd door in die toekomstige periode activiteiten uit te oefenen? (c) houdt de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is in dat de entiteit een bestaande verplichting tot betaling van een heffing heeft die zal worden geactiveerd door in een toekomstige periode activiteiten uit te oefenen? (d) vindt de opname van een verplichting tot betaling van een heffing op een bepaald moment plaats of vindt deze in bepaalde omstandigheden geleidelijk over een bepaalde tijdsperiode plaats? (e) wat is de tot verplichting leidende gebeurtenis die aanleiding geeft tot de opname van een verplichting tot betaling van een heffing die wordt geactiveerd als een minimumdrempel wordt bereikt? (f) worden in de jaarrekening en in het tussentijds financieel verslag dezelfde grondslagen voor de opname van een verplichting tot betaling van een heffing toegepast?

CONSENSUS

8.

De tot verplichting leidende gebeurtenis die tot een verplichting tot betaling van een heffing aanleiding geeft, is de activiteit die de betaling van de heffing, als omschreven in de wetgeving, teweegbrengt. Indien bijvoorbeeld de activiteit die de betaling van de heffing teweegbrengt, het genereren van opbrengsten in de lopende periode is en indien de berekening van deze heffing is gebaseerd op de opbrengsten die in een eerdere periode zijn gegenereerd, dan is de tot verplichting leidende gebeurtenis voor die heffing het genereren van opbrengsten in de lopende periode. Het genereren van opbrengsten in de eerdere periode is noodzakelijk, maar niet voldoende, om tot een bestaande verplichting aanleiding te geven.

9.

Een entiteit heeft geen feitelijke verplichting tot betaling van een heffing die zal worden geactiveerd door in een toekomstige periode activiteiten uit te oefenen vanwege het feit dat de entiteit onder economische dwang staat om in die toekomstige periode activiteiten te blijven uitoefenen.

10.

De opstelling van een jaarrekening in de veronderstelling dat de continuïteit van een entiteit gewaarborgd is, houdt niet in dat de entiteit een bestaande verplichting tot betaling van een heffing heeft die zal worden geactiveerd door in een toekomstige periode activiteiten uit te oefenen.

11.

De verplichting tot betaling van een heffing wordt geleidelijk opgenomen als de tot verplichting leidende gebeurtenis over een bepaalde tijdsperiode plaatsvindt (d.w.z. als de activiteit die de betaling van de heffing, als omschreven in de wetgeving, teweegbrengt, over een bepaalde tijdsperiode plaatsvindt). Indien bijvoorbeeld de tot verplichting leidende gebeurtenis het genereren van opbrengsten over een bepaalde tijdsperiode is, wordt de overeenkomstige verplichting opgenomen naarmate de entiteit die opbrengsten genereert.

12.

Indien een verplichting tot betaling van een heffing wordt geactiveerd als een minimumdrempel wordt bereikt, dan wordt de verplichting die daaruit voortvloeit administratief verwerkt in overeenstemming met de beginselen die in de alinea’s 8 tot en met 14 (en met name in de alinea’s 8 en 11) van deze interpretatie zijn vastgelegd. Indien bijvoorbeeld de tot verplichting leidende gebeurtenis het bereiken van een minimale activiteitsdrempel is (zoals ofwel een minimumbedrag aan gegenereerde opbrengsten of omzet, ofwel een minimale productiehoeveelheid), dan wordt de overeenkomstige verplichting opgenomen wanneer deze minimale activiteitsdrempel is bereikt.

13.

Een entiteit past in het tussentijds financieel verslag dezelfde opnamegrondslagen toe als in de jaarrekening. Dit heeft tot gevolg dat een verplichting tot betaling van een heffing in het tussentijds financieel verslag: (a) niet wordt opgenomen als er aan het einde van de tussentijdse verslagperiode geen sprake is van een bestaande verplichting tot betaling van de heffing; en (b) wordt opgenomen als er aan het einde van de tussentijdse verslagperiode sprake is van een bestaande verplichting tot betaling van de heffing.

14.

Een entiteit neemt een actief op als zij een heffing heeft vooruitbetaald maar nog geen bestaande verplichting tot betaling van die heffing heeft.

IFRIC-INTERPRETATIE 22

Transacties in vreemde valuta en vooruitbetalingen

REFERENTIES

—	Conceptual Framework for Financial Reporting  (69)

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

ACHTERGROND

1.

Op grond van alinea 21 van IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen moet een entiteit een transactie in vreemde valuta, bij eerste opname in haar functionele valuta, opnemen door op het bedrag in vreemde valuta de precieze wisselkoers toe te passen die op de datum van de transactie geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta (“de wisselkoers”). In alinea 22 van IAS 21 is bepaald dat de transactiedatum de datum is waarop de transactie voor het eerst in aanmerking komt voor opname overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (“de IFRSs” of “de standaarden”).

2.

Wanneer een entiteit een vooruitbetaling in een vreemde valuta doet of ontvangt, neemt zij deze veelal als een niet-monetair actief of een niet-monetaire verplichting op (70) voordat zij het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last opneemt. Het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last (of een deel daarvan) is het overeenkomstig de relevante standaarden opgenomen bedrag dat resulteert in het niet langer opnemen van het niet-monetaire actief dat of de niet-monetaire verplichting die uit de vooruitbetaling voortvloeit.

3.

Oorspronkelijk heeft het IFRS Interpretations Committee (“het Interpretations Committee”) de vraag ontvangen hoe bij de toepassing van de alinea’s 21 en 22 van IAS 21 “de datum van de transactie” moet worden bepaald voor de opname van opbrengsten. De vraag had specifiek betrekking op de omstandigheden waarin een entiteit een uit de ontvangst van een vooruitbetaling voortvloeiende niet-monetaire verplichting opneemt voordat zij de daarmee verband houdende opbrengsten opneemt. Bij de bespreking van de kwestie merkte het Interpretations Committee dat het ontvangen of het doen van vooruitbetalingen in een vreemde valuta niet alleen bij opbrengsten genererende transacties voorkomt. Het Interpretations Committee heeft dan ook besloten duidelijkheid te scheppen over de datum van de transactie voor de bepaling van de wisselkoers die bij eerste opname van het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last moet worden gehanteerd wanneer een entiteit een vooruitbetaling in een vreemde valuta heeft ontvangen of gedaan.

TOEPASSINGSGEBIED

4.

Deze interpretatie is van toepassing op een transactie in vreemde valuta (of een deel daarvan) wanneer een entiteit overgaat tot de opname van een niet-monetair actief dat of een niet-monetaire verplichting die uit het doen of het ontvangen van een vooruitbetaling voortvloeit voordat de entiteit het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last (of een deel daarvan) opneemt.

5.

Deze interpretatie is niet van toepassing wanneer een entiteit het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last bij eerste opname opneemt: (a) reële waarde; of (b) tegen de reële waarde van de vergoeding die is betaald of ontvangen op een andere datum dan de datum van eerste opname van het niet-monetaire actief dat of de niet-monetaire verplichting die uit de vooruitbetaling voortvloeit (bijvoorbeeld de waardering van goodwill in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties).

6.

Een entiteit is niet verplicht deze interpretatie toe te passen op: (a) winstbelastingen; of (b) door haar uitgegeven verzekeringscontracten (met inbegrip van herverzekeringscontracten) of door haar gehouden herverzekeringscontracten.

PROBLEEMSTELLING

7.

Deze interpretatie behandelt de vraag hoe de datum van de transactie moet worden bepaald voor de bepaling van de wisselkoers die bij eerste opname van het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last (of een deel daarvan) moet worden gehanteerd bij het niet langer opnemen van een niet-monetair actief dat of een niet-monetaire verplichting die uit het doen of ontvangen van een vooruitbetaling in een vreemde valuta voortvloeit.

CONSENSUS

8.

Bij de toepassing van de alinea’s 21 en 22 van IAS 21 is de datum van de transactie voor de bepaling van de wisselkoers die bij eerste opname van het daarmee verband houdende actief of de daarmee verband houdende baat of last (of een deel daarvan) moet worden gehanteerd, de datum waarop een entiteit het niet-monetaire actief dat of de niet-monetaire verplichting die uit het doen of ontvangen van een vooruitbetaling voortvloeit, voor het eerst opneemt.

9.

Indien er meerdere vooruitbetalingen worden gedaan of ontvangen, moet de entiteit elke keer als er een vooruitbetaling wordt gedaan of ontvangen, een transactiedatum bepalen.

IFRIC-INTERPRETATIE 23

Onzekerheid over fiscale behandelingen van inkomsten

REFERENTIES

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode

—	IAS 12 Winstbelastingen

ACHTERGROND

1.

In IAS 12 Winstbelastingen zijn vereisten vastgelegd betreffende actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen. Een entiteit past de vereisten van IAS 12 toe met inachtneming van de geldende belastingwetgevingen.

2.

Het kan onduidelijk zijn hoe een belastingwetgeving op een bepaalde transactie of omstandigheid moet worden toegepast. In hoeverre een bepaalde fiscale behandeling op grond van een belastingwetgeving aanvaardbaar is, kan onbekend blijven totdat de bevoegde belastingautoriteit of een rechtbank in de toekomst een beslissing ter zake neemt. Een betwisting of onderzoek door de belastingautoriteit van een bepaalde fiscale behandeling kan bijgevolg van invloed zijn op de administratieve verwerking door een entiteit van een actuele of uitgestelde belastingvordering of -verplichting.

3.

In deze interpretatie wordt verstaan onder: (a) “fiscale behandelingen”: de behandelingen waarvan een entiteit gebruikmaakt of voornemens is gebruik te maken in haar belastingaangiften; (b) “belastingautoriteit”: de instantie (instanties) die beslist (beslissen) of fiscale behandelingen aanvaardbaar zijn op grond van de belastingwetgeving. Een dergelijke instantie kan eventueel ook een rechtbank zijn; (c) “onzekere fiscale behandeling”: een fiscale behandeling waarvan het onzeker is of de bevoegde belastingautoriteit de fiscale behandeling op grond van de belastingwetgeving zal aanvaarden. Zo is de beslissing van een entiteit om in een bepaalde fiscale jurisdictie geen belastingaangifte in te dienen of om bepaalde inkomsten niet in de fiscale winst op te nemen, een onzekere fiscale behandeling indien de aanvaardbaarheid daarvan op grond van de belastingwetgeving onzeker is.

TOEPASSINGSGEBIED

4.

Deze interpretatie verduidelijkt hoe de vereisten van IAS 12 inzake opname en waardering moeten worden toegepast wanneer er onzekerheid bestaat over fiscale behandelingen van inkomsten. In een dergelijke omstandigheid moet een entiteit haar actuele of uitgestelde belastingvordering of -verplichting conform de vereisten van IAS 12 opnemen en waarderen op basis van de fiscale winst (het fiscaal verlies), de fiscale boekwaarden, de niet-gecompenseerde fiscale verliezen, de ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en de belastingtarieven zoals deze overeenkomstig deze interpretatie zijn bepaald.

PROBLEEMSTELLING

5.

In deze interpretatie worden de volgende vragen behandeld ingeval er onzekerheid bestaat over fiscale behandelingen van inkomsten: (a) beschouwt een entiteit elke onzekere fiscale behandeling afzonderlijk; (b) welke veronderstellingen maakt een entiteit ten aanzien van het onderzoek van fiscale behandelingen door belastingautoriteiten; (c) hoe bepaalt een entiteit fiscale winst (fiscaal verlies), fiscale boekwaarden, niet-gecompenseerde fiscale verliezen, ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en belastingtarieven; en (d) hoe neemt een entiteit wijzigingen in feiten en omstandigheden in aanmerking.

CONSENSUS

Beschouwt een entiteit elke onzekere fiscale behandeling afzonderlijk

6.

Een entiteit moet bepalen of zij elke onzekere fiscale behandeling afzonderlijk beschouwt, dan wel samen met een of meer andere onzekere fiscale behandelingen, al naargelang welke benadering de oplossing van de onzekerheid het best voorspelt. Bij het bepalen van de benadering die de oplossing van de onzekerheid het best voorspelt, kan een entiteit bijvoorbeeld eventueel het volgende in aanmerking nemen: (a) hoe zij haar belastingaangiften opstelt en fiscale behandelingen onderbouwt; of (b) hoe zij verwacht dat de belastingautoriteit haar onderzoek zal uitvoeren en de problemen zal oplossen die uit dat onderzoek naar voren komen.

7.

Indien een entiteit bij toepassing van alinea 6 meerdere onzekere fiscale behandelingen samen beschouwt, moet zij alle verwijzingen in deze interpretatie naar een “onzekere fiscale behandeling” lezen als verwijzingen naar de groep onzekere fiscale behandelingen die samen worden beschouwd.

Onderzoek door belastingautoriteiten

8.

Bij de beoordeling of en hoe een onzekere fiscale behandeling van invloed is op de bepaling van fiscale winst (fiscaal verlies), fiscale boekwaarden, niet-gecompenseerde fiscale verliezen, ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en belastingtarieven, moet een entiteit ervan uitgaan dat een belastingautoriteit de bedragen zal onderzoeken die zij het recht heeft te onderzoeken, en dat zij bij de uitvoering van deze onderzoeken volledig op de hoogte is van alle desbetreffende informatie.

Bepaling van fiscale winst (fiscaal verlies), fiscale boekwaarden, niet-gecompenseerde fiscale verliezen, ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en belastingtarieven

9.

Een entiteit moet nagaan of het waarschijnlijk is dat een belastingautoriteit een onzekere fiscale behandeling zal aanvaarden.

10.

Indien een entiteit concludeert dat het waarschijnlijk is dat de belastingautoriteit een onzekere fiscale behandeling zal aanvaarden, moet zij de fiscale winst (het fiscaal verlies), de fiscale boekwaarden, de niet-gecompenseerde fiscale verliezen, de ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en de belastingtarieven bepalen op een wijze die consistent is met de fiscale behandeling waarvan zij in haar belastingaangiften gebruikmaakt of voornemens is gebruik te maken.

11.

Indien een entiteit concludeert dat het niet waarschijnlijk is dat de belastingautoriteit een onzekere fiscale behandeling zal aanvaarden, moet zij bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), de fiscale boekwaarden, de niet-gecompenseerde fiscale verliezen, de ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden en de belastingtarieven in kwestie het effect van de onzekerheid weergeven. Bij het weergeven van het effect van de onzekerheid voor elke onzekere fiscale behandeling moet een entiteit één van de volgende methoden hanteren, al naargelang welke methode volgens de verwachtingen van de entiteit de oplossing van de onzekerheid het best zal voorspellen: (a) het meest waarschijnlijke bedrag – het ene, meest waarschijnlijke bedrag van een reeks mogelijke uitkomsten. Het meest waarschijnlijke bedrag kan de oplossing van de onzekerheid het best voorspellen indien de mogelijke uitkomsten binair zijn of rond één bepaalde waarde zijn geconcentreerd; (b) de verwachte waarde – de som van de kansgewogen bedragen uit een reeks mogelijke uitkomsten. De verwachte waarde kan de oplossing van de onzekerheid het best voorspellen indien er sprake is van een reeks mogelijke uitkomsten die noch binair zijn, noch rond één bepaalde waarde zijn geconcentreerd.

12.

Indien een onzekere fiscale behandeling van invloed is op de actuele belasting en de uitgestelde belasting (bijvoorbeeld indien zij van invloed is zowel op de voor de bepaling van de actuele belasting gebruikte fiscale winst, als op de voor de bepaling van de uitgestelde belasting gebruikte fiscale boekwaarden), moet een entiteit consistente oordelen vormen en schattingen maken voor zowel de actuele belasting als de uitgestelde belasting.

Wijzigingen in feiten en omstandigheden

13.

Een entiteit moet een bij deze interpretatie vereist oordeel of vereiste schatting herbeoordelen indien er zich een wijziging voordoet in de feiten en omstandigheden waarop het oordeel of de schatting was gebaseerd, dan wel indien zij over nieuwe informatie beschikt die op het oordeel of de schatting van invloed is. Zo kan een wijziging in feiten en omstandigheden eventueel resulteren in een wijziging van de conclusies van een entiteit betreffende de aanvaardbaarheid van een fiscale behandeling, in een wijziging van de schatting door de entiteit van het effect van de onzekerheid, of in beide. In de alinea’s A1 tot en met A3 worden leidraden inzake wijzigingen in feiten en omstandigheden uiteengezet.

14.

Een entiteit moet het effect van een wijziging in feiten en omstandigheden of van nieuwe informatie overeenkomstig IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten weergeven als een schattingswijziging. Een entiteit moet IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode toepassen om uit te maken of een wijziging die zich na de verslagperiode voordoet een gebeurtenis is die tot aanpassing van de jaarrekening leidt, dan wel een gebeurtenis die niet tot aanpassing van de jaarrekening leidt.

SIC-INTERPRETATIE 7

Invoering van de euro

REFERENTIES

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 10 Gebeurtenissen na de verslagperiode

—	IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 2003)

—	IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening (herziene versie van 2008)

PROBLEEMSTELLING

1

Sinds 1 januari 1999, de datum waarop de economische en monetaire unie (EMU) effectief van start ging, is de euro een volwaardige munteenheid en zijn de omrekeningskoersen tussen de euro en de deelnemende nationale valuta’s onherroepelijk vastgelegd, wat betekent dat het risico van latere wisselkoersverschillen met betrekking tot deze valuta’s sinds die datum niet meer bestaat.

2

De vraag is of IAS 21 moet worden toegepast op de omschakeling van de nationale valuta’s van de deelnemende lidstaten van de Europese Unie naar de euro (“de omschakeling”).

CONSENSUS

3

De vereisten van IAS 21 met betrekking tot de omrekening van transacties in vreemde valuta en jaarrekeningen van buitenlandse activiteiten moeten strikt worden toegepast op de omschakeling. Hetzelfde geldt voor het vastleggen van de wisselkoersen wanneer landen in een latere fase lid worden van de EMU.

4

Dit betekent met name dat: (a) monetaire activa en verplichtingen in vreemde valuta die voortvloeien uit transacties verder tegen de slotkoers moeten worden omgerekend in de functionele valuta. Enigerlei resulterende wisselkoersverschillen moeten onmiddellijk worden opgenomen als baten of lasten, met dien verstande dat een entiteit haar bestaande grondslagen voor financiële verslaggeving moet blijven toepassen op winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen die betrekking hebben op de hedge van het valutarisico van een verwachte toekomstige transactie; (b) in de overige onderdelen van het totaalresultaat opgenomen cumulatieve wisselkoersverschillen met betrekking tot de omrekening van de jaarrekening van buitenlandse activiteiten in het eigen vermogen moeten worden verwerkt en enkel bij de afstoting of gedeeltelijke afstoting van de netto-investering in de buitenlandse activiteit moeten worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies; en (c) wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van verplichtingen die zijn uitgedrukt in deelnemende valuta’s niet mogen worden opgenomen in de boekwaarde van daarmee verband houdende activa.

DATUM VAN DE CONSENSUS

Oktober 1997

INGANGSDATUM

Deze interpretatie wordt op 1 juni 1998 van kracht. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt overeenkomstig de vereisten van IAS 8.

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast wijzigde IAS 1 alinea 4. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

IFRS 27 (als gewijzigd in 2008) wijzigde alinea 4(b). Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.

SIC-INTERPRETATIE 10

Overheidssteun – Geen specifiek verband met operationele activiteiten

REFERENTIES

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

PROBLEEMSTELLING

1

In sommige landen kan overheidssteun aan entiteiten gericht zijn op het stimuleren of het langdurig steunen van bedrijfsactiviteiten in bepaalde regio’s of in bepaalde sectoren. De voorwaarden om dergelijke steun te ontvangen staan mogelijk niet specifiek in verband met de operationele activiteiten van de entiteit. Voorbeelden van dergelijke steun zijn overdrachten van middelen door overheden aan entiteiten die: (a) actief zijn in een bepaalde sector; (b) blijven werken in onlangs geprivatiseerde sectoren; dan wel (c) beginnen te werken of blijven werken in onderontwikkelde gebieden.

2

De vraag is of dergelijke overheidssteun een “overheidssubsidie” is die binnen het toepassingsgebied van IAS 20 valt en die bijgevolg administratief moet worden verwerkt in overeenstemming met deze standaard.

CONSENSUS

3

Overheidssteun aan entiteiten voldoet aan de definitie van overheidssubsidies in IAS 20, zelfs als er geen voorwaarden zijn die specifiek verband houden met de operationele activiteiten van de entiteit, behalve de vereiste dat de entiteit actief moet zijn in bepaalde regio’s of sectoren. Dergelijke subsidies mogen bijgevolg niet rechtstreeks in het eigen vermogen worden opgenomen.

DATUM VAN DE CONSENSUS

Januari 1998

INGANGSDATUM

Deze interpretatie wordt op 1 augustus 1998 van kracht. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

SIC-INTERPRETATIE 25

Winstbelastingen – Wijzigingen in de fiscale status van een entiteit of haar aandeelhouders

REFERENTIES

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

—	IAS 12 Winstbelastingen

PROBLEEMSTELLING

1

Een wijziging van de belastingstatus van een entiteit of van haar aandeelhouders kan gevolgen hebben voor een entiteit doordat deze wijziging haar belastingverplichtingen of -vorderingen verhoogt of verlaagt. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren bij de beursnotering van de eigenvermogensinstrumenten van een entiteit of bij de reorganisatie van het eigen vermogen van een entiteit. Dit kan ook gebeuren wanneer een aandeelhouder die overheersende zeggenschap uitoefent naar het buitenland verhuist. Als gevolg van een dergelijke gebeurtenis wordt een entiteit mogelijk anders belast. Ze kan bijvoorbeeld belastingvoordelen ontvangen of verliezen, of ze kan in de toekomst onderworpen zijn aan een ander belastingtarief.

2

Een wijziging van de belastingstatus van een entiteit of van haar aandeelhouders kan een direct gevolg hebben voor de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingverplichtingen of -vorderingen van de entiteit. De wijziging kan ook de door de entiteit opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen verhogen of verlagen, afhankelijk van het effect van de gewijzigde fiscale status op de fiscale gevolgen van het realiseren of afwikkelen van de boekwaarde van de activa en verplichtingen van de entiteit.

3

De vraag is hoe een entiteit de fiscale gevolgen van een wijziging van haar fiscale status of die van haar aandeelhouders administratief moet verwerken.

CONSENSUS

4

Een wijziging van de fiscale status van een entiteit of van haar aandeelhouders geeft geen aanleiding tot een verhoging of verlaging van de bedragen die buiten de winst of het verlies zijn verwerkt. De gevolgen op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van een gewijzigde fiscale status moeten over de periode in winst of verlies worden opgenomen, tenzij die gevolgen betrekking hebben op transacties en gebeurtenissen die in dezelfde of een andere periode leiden tot een directe mutatie in het opgenomen bedrag van eigen vermogen of tot bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden opgenomen. De fiscale gevolgen die betrekking hebben op wijzigingen in het opgenomen bedrag van eigen vermogen, in dezelfde of een andere periode (niet opgenomen in de winst of het verlies), moeten direct in het eigen vermogen worden verwerkt. De fiscale gevolgen die betrekking hebben op bedragen die in de overige onderdelen van het totaalresultaat zijn opgenomen, moeten in de overige onderdelen van het totaalresultaat worden verwerkt.

DATUM VAN DE CONSENSUS

Augustus 1999

INGANGSDATUM

Deze consensus wordt op 15 juli 2000 van kracht. Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 8.

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast wijzigde IAS 1 alinea 4. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

SIC-INTERPRETATIE 29

Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten: informatieverschaffing

REFERENTIES

—	IFRS 16 Leaseovereenkomsten

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 2003)

—	IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

—	IAS 38 Immateriële activa (herziene versie van 2004)

—	IFRIC 12 Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

PROBLEEMSTELLING

1

Een entiteit (de exploitant) kan een overeenkomst afsluiten met een andere entiteit (de cedent) voor de levering van diensten die het publiek toegang geven tot belangrijke economische en sociale faciliteiten. De cedent kan een entiteit uit de particuliere sector of publieke sector zijn, met inbegrip van een overheidsinstantie. Voorbeelden van dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten zijn waterzuiverings- en waterbevoorradingsinstallaties, autosnelwegen, parkeerterreinen, tunnels, bruggen, luchthavens en telecommunicatienetwerken. Een voorbeeld van een overeenkomst die geen dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten is, is een entiteit die bepaalde interne diensten uitbesteedt (bv. een kantine voor werknemers, het onderhoud van een gebouw, en accounting- of IT-functies).

2

Dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst houdt gewoonlijk in dat de cedent gedurende de periode van de concessie de volgende zaken overdraagt aan de exploitant: (a) het recht om diensten te verschaffen die het publiek toegang geven tot belangrijke economische en sociale faciliteiten, en (b) in sommige gevallen, het recht om bepaalde materiële activa, immateriële activa of financiële activa te gebruiken, in ruil waarvoor de exploitant: (c) zich ertoe verbindt tijdens de concessieperiode de diensten te leveren volgens specifieke contractuele bepalingen, en (d) in voorkomend geval, zich ertoe verbindt om aan het eind van de concessieperiode de rechten terug te geven die hij heeft ontvangen aan het begin van de concessieperiode en/of verworven tijdens de concessieperiode.

3

Een kenmerk dat alle dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten met elkaar gemeen hebben, is dat de exploitant zowel een recht ontvangt als een verplichting op zich neemt om publieke diensten te leveren.

4

De vraag is welke informatie moet worden vermeld in de toelichting bij de jaarrekening van een exploitant en een cedent.

5

Bepaalde aspecten en de te verstrekken informatie met betrekking tot sommige dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten zijn al behandeld in bestaande IFRSs (bijvoorbeeld IAS 16 is van toepassing op verwervingen van materiële vaste activa, IFRS 16 is van toepassing op leaseovereenkomsten voor activa, en IAS 38 is van toepassing op verwervingen van immateriële activa). Dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst kan echter nog uit te voeren contracten inhouden die niet zijn behandeld in IFRSs, tenzij de contracten verlieslatend zijn, in welk geval IAS 37 van toepassing is. Daarom behandelt deze interpretatie de vermelding van aanvullende gegevens met betrekking tot dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten.

CONSENSUS

6

Alle aspecten van dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst moeten in overweging worden genomen bij het bepalen van de geëigende informatie die moet worden verstrekt in de toelichting. Een exploitant en een cedent moeten de volgende informatie verstrekken in elke periode: (a) een beschrijving van de overeenkomst; (b) belangrijke bepalingen van de overeenkomst die invloed kunnen hebben op het bedrag, het tijdstip en de zekerheid van toekomstige kasstromen (bv. de periode van de concessie, de data waarop de vergoedingen worden herzien, en de basis waarop de vergoedingen worden herzien of nieuwe onderhandelingen plaatsvinden); (c) de aard en omvang (bv. hoeveelheid, tijdsduur of bedrag indien van toepassing) van: (i) rechten om bepaalde activa te gebruiken; (ii) verplichtingen om diensten te leveren of rechten om de levering van diensten te verwachten; (iii) verplichtingen om materiële vaste activa te verwerven of bouwen; (iv) verplichtingen om bepaalde activa te leveren of rechten om bepaalde activa te ontvangen aan het eind van de concessieperiode; (v) opties met betrekking tot de verlenging en beëindiging van de overeenkomst; en (vi) andere rechten en verplichtingen (bv. grondige revisies); en (d) wijzigingen in de overeenkomst tijdens de periode; en (e) de wijze waarop de overeenkomst van dienstverlening is geclassificeerd.

6A

Een exploitant moet het voor de verslagperiode opgenomen bedrag vermelden van de opbrengst en het verlies of de winst uit hoofde van de ruil van bouwdiensten tegen een financieel actief of een immaterieel actief.

7

De gegevens die moeten worden verstrekt in overeenstemming met alinea 6 van deze interpretatie moeten individueel worden verstrekt voor elke dienstverlening uit hoofde van een concessieovereenkomst of geaggregeerd voor elke categorie van dienstverleningen uit hoofde van een concessieovereenkomst. Een categorie is een groep dienstverleningen uit hoofde van concessieovereenkomsten die diensten van soortgelijke aard inhouden (bv. tolinning, telecommunicatie- en waterzuiveringsdiensten).

DATUM VAN DE CONSENSUS

Mei 2001

INGANGSDATUM

Deze interpretatie wordt op 31 december 2001 van kracht.

Een entiteit moet de wijziging in de alinea’s 6(e) en 6A toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2008 aanvangen. Indien een entiteit IFRIC 12 op een eerdere periode toepast, moet deze wijziging ook voor die eerdere periode worden toegepast.

Alinea 5 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

SIC-INTERPRETATIE 32

Immateriële activa – Kosten van websites

REFERENTIES

—	IFRS 3 Bedrijfscombinaties

—	IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten

—	IFRS 16 Leaseovereenkomsten

—	IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

—	IAS 2 Voorraden (herziene versie van 2003)

—	IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 2003)

—	IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa (herziene versie van 2004)

—	IAS 38 Immateriële activa (herziene versie van 2004)

PROBLEEMSTELLING

1

Een entiteit kan interne uitgaven doen voor de ontwikkeling en de werking van haar eigen website, voor interne of externe toegang. Een website die ontworpen is voor externe toegang kan voor verschillende doeleinden worden gebruikt, bijvoorbeeld voor de promotie van en reclame voor de eigen producten en diensten van de entiteit, voor het aanbieden van elektronische diensten en voor de verkoop van producten en diensten. Een website die voor interne toegang is ontworpen, kan worden gebruikt om de beleidsregels van de entiteit op te slaan, om gegevens over klanten te bewaren en om bepaalde informatie op te zoeken.

2

De verschillende stadia in de ontwikkeling van een website zijn: (a) planning – dit omvat het uitvoeren van haalbaarheidsstudies, het bepalen van doelstellingen en specificaties, het evalueren van alternatieven en het selecteren van bepaalde voorkeursopties; (b) ontwikkeling van toepassingen en infrastructuur – dit omvat het verkrijgen van een domeinnaam, het aankopen en ontwikkelen van hardware en besturingssoftware, het installeren van ontwikkelde toepassingen en stresstesting; (c) ontwikkeling grafisch ontwerp – dit omvat het ontwerp van de webpagina’s; (d) ontwikkeling van inhoud – dit omvat het creëren, aankopen, voorbereiden en uploaden van informatie (tekst of afbeeldingen) voor de website voordat de ontwikkeling van de website is voltooid. Deze informatie kan ofwel worden opgeslagen in afzonderlijke databases die in de website zijn geïntegreerd of waartoe gebruikers via de website toegang kunnen krijgen, ofwel direct in de code van de webpagina’s worden geschreven.

3

Als de ontwikkeling van de website eenmaal is voltooid, begint het operationele stadium. In dit stadium zorgt de entiteit voor het onderhoud en de verbetering van de toepassingen, de infrastructuur, het grafische ontwerp en de inhoud van de website.

4

Bij de administratieve verwerking van interne uitgaven voor de ontwikkeling en de werking van de eigen website van een entiteit voor interne of externe toegang, zijn de vragen: (a) of de website een intern gegenereerd immaterieel actief is dat onderworpen is aan de vereisten van IAS 38; en (b) wat de gepaste verwerkingswijze is van dergelijke uitgaven.

5

Deze interpretatie is niet van toepassing op uitgaven voor de aankoop, de ontwikkeling en de werking van hardware (bv. webservers, testomgevingen, productieservers en internetverbindingen) die vereist is voor de website. Dergelijke uitgaven worden administratief verwerkt in overeenstemming met IAS16. Voorts, indien een entiteit uitgaven doet voor het hosten van de website van de entiteit via een internetprovider, worden die uitgaven op grond van IAS 1.88 en het Conceptual Framework for Financial Reporting opgenomen als lasten op het moment dat de diensten worden ontvangen.

6

IAS 38 is niet van toepassing op immateriële activa die door een entiteit worden gehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering (zie IAS 2 en IFRS 15) of leaseovereenkomsten voor immateriële activa welke in overeenstemming met IFRS 16 administratief worden verwerkt. Dienovereenkomstig is deze interpretatie niet van toepassing op uitgaven voor de ontwikkeling of werking van een website (of websitesoftware) die voor verkoop aan een andere entiteit is bestemd of die in overeenstemming met IFRS 16 administratief wordt verwerkt.

CONSENSUS

7

De eigen website van een entiteit die zelf is ontwikkeld en die bestemd is voor interne of externe toegang, is een intern gegenereerd immaterieel actief dat onderworpen is aan de vereisten van IAS 38.

8

Een website die zelf ontwikkeld wordt, moet worden opgenomen als een immaterieel actief als en slechts als de entiteit bovendien voldoet aan de algemene vereisten voor opname en eerste waardering die zijn beschreven in IAS 38.21, en de vereisten van IAS 38.57. Meer specifiek kan een entiteit wellicht de vereiste vervullen van IAS 38.57 (d), namelijk aantonen hoe haar website waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren, indien via de website bijvoorbeeld opbrengsten kunnen worden gegenereerd, met inbegrip van directe opbrengsten uit de mogelijkheid om bestellingen te plaatsen. Een entiteit kan niet aantonen hoe een website die uitsluitend of hoofdzakelijk is ontwikkeld voor de promotie van en reclame voor haar eigen producten en diensten, waarschijnlijke toekomstige economische voordelen zal genereren. Bijgevolg moeten alle uitgaven voor de ontwikkeling van een dergelijke website als last worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan.

9

Alle interne uitgaven voor de ontwikkeling en de werking van de eigen website van een entiteit moeten administratief worden verwerkt in overeenstemming met IAS 38. De aard van elke activiteit waarvoor uitgaven worden gedaan (bv. de opleiding van werknemers en het onderhoud van de website) en het stadium van ontwikkeling of verdere ontwikkeling van de website moet worden beoordeeld om de gepaste verwerkingswijze te bepalen (aanvullende leidraden worden verschaft in het voorbeeld ter illustratie bij deze interpretatie). Bijvoorbeeld: (a) het stadium van de planning is qua aard vergelijkbaar met de onderzoeksfase in IAS 38.54-56. Uitgaven die in dit stadium worden gedaan moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan; (b) het stadium van de ontwikkeling van toepassingen en infrastructuur, het stadium van het grafische ontwerp en de ontwikkeling van de inhoud – in zoverre er inhoud wordt ontwikkeld voor andere doeleinden dan de promotie van en reclame voor de eigen producten en diensten van de entiteit – zijn qua aard vergelijkbaar met de ontwikkelingsfase in IAS 38.57-64. Uitgaven die in deze stadia worden gedaan moeten worden opgenomen in de kostprijs van een website, opgenomen als een immaterieel actief in overeenstemming met alinea 8 van deze interpretatie, indien de uitgave direct kan worden toegeschreven en wanneer deze nodig is voor het ontwerp, de totstandkoming of de voorbereiding van de website, zodat deze kan worden gebruikt op de wijze zoals die door het management was bedoeld. Uitgaven voor de aankoop of het creëren van inhoud (behalve inhoud voor de promotie van en reclame voor de eigen producten en diensten van de entiteit) die specifiek bestemd is voor een website, of uitgaven om het gebruik van de inhoud op de website mogelijk te maken (bv. een vergoeding voor het verkrijgen van een licentie voor reproductie) moeten worden opgenomen in de ontwikkelingskosten als aan deze voorwaarde is voldaan. In overeenstemming met IAS 38.71 mogen uitgaven voor een immateriële post die aanvankelijk als een last was opgenomen in voorgaande jaarrekeningen, niet worden opgenomen als onderdeel van de kostprijs van een immaterieel actief op een latere datum (bijvoorbeeld wanneer de kosten van auteursrechten volledig zijn afgeschreven, en de inhoud vervolgens op een website wordt gezet); (c) uitgaven die zijn gedaan in het stadium van de ontwikkeling van de inhoud, in zoverre de inhoud wordt ontwikkeld om de eigen producten en diensten van een entiteit te promoten en te adverteren (bv. digitale foto’s van producten) moeten in overeenstemming met IAS 38.69(c) als last worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan. Bijvoorbeeld voor de administratieve verwerking van uitgaven voor professionele diensten voor het nemen van digitale foto’s van de eigen producten van een entiteit, en voor de optimalisering van hun weergave, moeten uitgaven als last worden opgenomen op het moment dat de professionele diensten tijdens het proces worden ontvangen, niet op het moment dat de digitale foto’s op de website worden weergegeven; (d) het operationele stadium begint wanneer de ontwikkeling van een website is voltooid. Uitgaven die in dit stadium worden gedaan, moeten als last worden opgenomen op het moment dat ze worden gedaan, tenzij ze voldoen aan de opnamecriteria van IAS 38.18.

10

Een website die op grond van alinea 8 van deze interpretatie wordt opgenomen als een immaterieel actief, moet na de eerste opname worden gewaardeerd door de vereisten van IAS 38.72-87 toe te passen. De beste schatting van de gebruiksduur van een website moet kort zijn.

DATUM VAN DE CONSENSUS

Mei 2001

INGANGSDATUM

Deze interpretatie wordt op 25 maart 2002 van kracht. De gevolgen van de eerste toepassing van deze interpretatie moeten administratief worden verwerkt volgens de overgangsvereisten in de versie van IAS 38 die in 1998 werd uitgegeven. Indien een website bijgevolg niet voldoet aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, doch voorheen wel als een actief was opgenomen, mag de post op de datum waarop deze interpretatie van kracht wordt, niet langer worden opgenomen. Indien een website bestaat en de uitgaven voor de ontwikkeling ervan voldoen aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, maar voorheen niet als een actief waren opgenomen, mag het immaterieel actief niet alsnog worden opgenomen op de datum waarop deze interpretatie van kracht wordt. Indien een website bestaat en de uitgaven voor de ontwikkeling ervan voldoen aan de criteria voor opname als een immaterieel actief, en deze uitgaven voorheen als een actief waren opgenomen en aanvankelijk gewaardeerd werden tegen kostprijs, wordt het aanvankelijk opgenomen bedrag geacht op gepaste wijze te zijn bepaald.

IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Daarnaast wijzigde IAS 1 alinea 5. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten, uitgegeven in mei 2014, heeft de afdeling “Referenties” en alinea 6 gewijzigd. Een entiteit moet die wijziging toepassen wanneer zij IFRS 15 toepast.

Alinea 6 is gewijzigd door IFRS 16, uitgegeven in januari 2016. Een entiteit moet deze wijziging toepassen wanneer zij IFRS 16 toepast.

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards, uitgegeven in 2018, heeft alinea 5 gewijzigd. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2020 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan als een entiteit tegelijkertijd ook alle andere wijzigingen toepast die zijn aangebracht bij Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards. Een entiteit moet de wijziging in SIC-32 retroactief toepassen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Als een entiteit echter bepaalt dat retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar zou zijn of buitensporige kosten of inspanningen met zich mee zou brengen, moet zij de wijziging in SIC-32 toepassen door te verwijzen naar de alinea’s 23-28, 50-53 en 54F van IAS 8.

---

(1)  Definitie van IFRSs gewijzigd na de naamsveranderingen ingevoerd met de herziene statuten van de IFRS-stichting in 2010.

(2)  [Wijziging niet van toepassing op de Nederlandse versie; vgl. Verordening (EG) nr. 1274/2008 van de Commissie van 17 december 2008, PB L 339 van 18.12.2008, blz. 3, meer bepaald blz. 29].

(3)  Definitie van IFRSs gewijzigd na de naamsveranderingen ingevoerd met de herziene statuten van de IFRS-stichting in 2010.

(4)  In alinea 54G wordt uiteengezet hoe dit vereiste wordt gewijzigd voor de saldi van een uitgestelde rekening in verband met prijsregulering.

(5)  De verwijzing betreft het door de Board in 2001 goedgekeurde Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van IASC.

[N.v.d.r.: Een uittreksel uit het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen van IASC, dat in 2001 door de Board is goedgekeurd, is op de IAS 8-pagina van de rubriek “Supporting Implementation” van de website van de Stichting beschikbaar onder “Supporting Implementation by IFRS Standard”.]

(1)  Volgens deze analyse is er geen belastbaar tijdelijk verschil. Een alternatieve analyse is dat de toegerekende te ontvangen dividenden een fiscale boekwaarde hebben van nihil en dat op het daaruit voortvloeiende belastbare tijdelijke verschil van 100 een belastingtarief van nihil wordt toegepast. Geen van beide analysen leidt tot een uitgestelde belastingverplichting.

(2)  Volgens deze analyse is er geen verrekenbaar tijdelijk verschil. Een alternatieve analyse is dat de toegerekende te betalen boeten een fiscale boekwaarde hebben van nihil en dat op het daaruit voortvloeiende verrekenbare tijdelijke verschil van 100 een belastingtarief van nihil wordt toegepast. Geen van beide analysen leidt tot een uitgestelde belastingvordering.

(6)  Alinea 91 verwijst naar “jaarrekeningen” consistent met een meer expliciet taalgebruik bij het schrijven van ingangsdatums toegepast in 1998. Alinea 89 verwijst naar “financiële overzichten”.

(7)  Een in aanmerking komend verzekeringscontract is niet noodzakelijkerwijs een verzekeringscontract volgens de definitie in IFRS 17 Verzekeringscontracten.

(8)  In deze standaard luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(9)  In het kader van Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008, heeft de Board de in deze standaard gehanteerde terminologie als volgt gewijzigd zodat deze in overeenstemming is met die in andere IFRSs:

(a)	“belastbare winst” is gewijzigd in “fiscale winst of fiscaal verlies”;

(b)	“opgenomen als baten/lasten” is gewijzigd in “opgenomen in winst of verlies”;

(c)	“direct opgenomen in het eigen vermogen” is gewijzigd in “niet opgenomen in winst of verlies”; en

(d)	“herziening van een schatting” is gewijzigd in “schattingswijziging”.

(10)  Zie ook SIC-10 Overheidssteun — Geen specifiek verband met operationele activiteiten.

(11)  Zie ook SIC-7 Invoering van de euro.

(12)  In IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa worden nog uit te voeren contracten gedefinieerd als contracten waarbij geen van de partijen enigerlei verplichting heeft uitgevoerd of waarbij beide partijen hun verplichtingen gedeeltelijk en in dezelfde mate hebben uitgevoerd.

(13)  In het kader van Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008, heeft de Board de in deze standaard gehanteerde terminologie als volgt gewijzigd zodat deze in overeenstemming is met die in andere IFRSs: (a) “marktwaarde” is gewijzigd in “reële waarde”, en (b) “bedrijfsresultaten” en “nettoresultaat” zijn gewijzigd in “winst of verlies”.

(14)  In deze standaard luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(15)  In augustus 2005 verplaatste de IASB de gehele informatieverschaffing met betrekking tot financiële instrumenten naar IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing.

(16)  In deze leidraad luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(17)  Dit geldt voor de meeste, maar niet alle derivaten, bijvoorbeeld bij sommige renteswaps waarbij verschillende valuta’s zijn betrokken, wordt de hoofdsom bij het aangaan van het contract geruild (en op de vervaldatum teruggeruild).

(18)  In deze leidraad luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(19)  Het International Accounting Standards Committee werd opgevolgd door de International Accounting Standards Board, die zijn activiteiten aanving in 2001.

(20)  Deze alinea is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008, met de bedoeling het toepassingsgebied van IAS 34 te verduidelijken.

(21)  Voor een immaterieel actief wordt doorgaans de term “amortisatie” in plaats van “afschrijving” gebruikt. Beide termen hebben dezelfde betekenis.

(22)  Zodra een actief voldoet aan de criteria om te worden geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of is opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop), is het actief uitgesloten van het toepassingsgebied van deze standaard en wordt het verwerkt in overeenstemming met IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten.

(3)  In deze standaard luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(23)  De definitie van een verplichting in deze standaard is niet herzien ingevolge de herziening van de definitie van een verplichting in het in 2018 uitgegeven Conceptual Framework for Financial Reporting.

(24)  De interpretatie van “waarschijnlijk” in deze standaard als “meer waarschijnlijk wel dan niet” is niet noodzakelijkerwijs van toepassing in andere standaarden.

(25)  De definitie van een actief in deze standaard is niet herzien ingevolge de herziening van de definitie van een actief in het in 2018 uitgegeven Conceptual Framework for Financial Reporting.

(4)  In deze standaard luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(26)  Het verslag “Reforming Major Interest Rate Benchmarks” is te vinden op http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf

(27)  In dit verband gelden dezelfde materialiteitsoverwegingen als elders in de IFRSs.

(28)  Zie de alinea’s 77 en TL94.

(29)  Zie alinea 75.

(30)  In dit verband gelden dezelfde materialiteitsoverwegingen als elders in de IFRSs.

(31)  Definitie van IFRSs gewijzigd na de naamsveranderingen ingevoerd door de herziene statuten van de IFRS-stichting in 2010.

(32)  Dergelijke wijzigingen omvatten herclassificaties van of naar immateriële activa als goodwill overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP niet als een actief werd opgenomen. Deze situatie doet zich voor als de entiteit overeenkomstig de voorheen toegepaste GAAP a) de goodwill rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen bracht, of b) de bedrijfscombinatie niet als een overname behandelde.

(33)  De titel van IAS 32 werd in 2005 gewijzigd.

(34)  In deze IFRS wordt “op basis van” gebruikt in plaats van “op”, omdat de waarde van de transactie uiteindelijk wordt bepaald door de reële waarde, bepaald op de datum vermeld in alinea 11 of, indien van toepassing, alinea 13, van de toegekende eigenvermogensinstrumenten te vermenigvuldigen met het aantal eigenvermogensinstrumenten dat onvoorwaardelijk wordt, zoals uiteengezet in alinea 19.

(35)  In de navolgende alinea’s van deze IFRS omvatten verwijzingen naar werknemers tevens anderen die soortgelijke diensten verlenen.

(36)  In de alinea’s 35 tot en met 43 omvat het begrip geldmiddelen tevens andere activa van de entiteit.

(37)  Het Conceptual Framework for Financial Reporting, uitgegeven in 2018, definieert een verplichting als een bestaande verplichting van de entiteit om een economisch middel over te dragen als gevolg van gebeurtenissen in het verleden.

(38)  In deze bijlage luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(39)  In bijlage A bij IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening wordt een “groep” uit het oogpunt van de hoofdmoedermaatschappij van de verslaggevende entiteit gedefinieerd als “een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen”.

(40)  In de alinea’s B56 tot en met B62 verwijst de term “beloningen in de vorm van op aandelen gebaseerde betalingen” naar onvoorwaardelijk of niet onvoorwaardelijk geworden op aandelen gebaseerde betalingstransacties.

(41)  Voor activa die zijn geclassificeerd in volgorde van liquiditeit, zijn “vaste activa” activa die bedragen omvatten waarvan wordt verwacht dat ze pas later dan twaalf maanden na het einde van de verslagperiode zullen worden geïnd. Alinea 3 is van toepassing op de classificatie van dergelijke activa.

(42)  Indien echter de kasstromen van een actief of groep activa naar verwachting hoofdzakelijk zullen voortvloeien uit verkoop in plaats van uit het voortgezette gebruik, worden deze kasstromen minder afhankelijk van kasstromen die uit andere activa voortvloeien, en een groep activa die wordt afgestoten en deel uitmaakte van een kasstroomgenererende eenheid wordt een afzonderlijke kasstroomgenererende eenheid.

(43)  Behalve de alinea’s 18 en 19, die vereisen dat de desbetreffende activa worden gewaardeerd in overeenstemming met andere van toepassing zijnde IFRSs.

(44)  Uitkeringskosten zijn de marginale kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de uitkering, met uitzondering van financieringskosten en lasten uit hoofde van winstbelastingen.

(45)  Indien het vast actief deel uitmaakt van een kasstroomgenererende eenheid, is zijn realiseerbare waarde de boekwaarde die zou zijn opgenomen na de toerekening van eventuele bijzondere waardeverminderingsverliezen die uit die kasstroomgenererende eenheid voortvloeien, overeenkomstig IAS 36.

(46)  Tenzij het actief een materieel vast actief of een immaterieel actief betreft dat overeenkomstig IAS 16 of IAS 38 geherwaardeerd werd vóór classificatie als voor verkoop aangehouden actief, in welk geval de aanpassing moet worden verwerkt als een herwaarderingstoename of -afname.

(47)  Alinea 44G is gewijzigd bij Beperkte vrijstelling voor eerste toepassers van de verplichting om door IFRS 7 vereiste vergelijkende informatie te verschaffen (wijziging in IFRS 1), uitgegeven in januari 2010. De Board heeft alinea 44G gewijzigd om zijn conclusies en de beoogde overgang naar Verbetering van de informatieverschaffing over financiële instrumenten (wijzigingen in IFRS 7) te verduidelijken.

(48)  Voor activa die zijn geclassificeerd in volgorde van liquiditeit, zijn “vaste activa” activa die bedragen omvatten waarvan wordt verwacht dat ze pas later dan twaalf maanden na het einde van de verslagperiode zullen worden geïnd.

(49)  Voor activa die zijn geclassificeerd in volgorde van liquiditeit, zijn “vaste activa” activa die bedragen omvatten waarvan wordt verwacht dat ze pas later dan twaalf maanden na het einde van de verslagperiode zullen worden geïnd.

(50)  Overeenkomstig alinea 7.2.21 mag een entiteit ervoor kiezen om de vereisten van IAS 39 inzake hedge accounting als grondslag voor financiële verslaggeving te blijven toepassen in plaats van de vereisten van hoofdstuk 6 van deze standaard. Indien een entiteit deze keuze heeft gemaakt, dan zijn de in deze standaard voorkomende verwijzingen naar specifieke vereisten van hoofdstuk 6 inzake hedge accounting niet relevant. In plaats daarvan past de entiteit de desbetreffende vereisten van IAS 39 inzake hedge accounting toe.

(51)  Het verslag “Reforming Major Interest Rate Benchmarks” is te vinden op http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf

(52)  Dit begrip (zoals gedefinieerd in IFRS 7) wordt gebruikt in het kader van de vereisten voor de presentatie van de gevolgen van veranderingen in het kredietrisico verbonden aan verplichtingen die zijn aangewezen als gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in winst of verlies (zie alinea 5.7.7).

(53)  IFRS 3 behandelt de verwerving van contracten met daarin besloten derivaten in een bedrijfscombinatie.

(54)  In deze standaard luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE) en “vreemdevaluta-eenheden” (VVE).

(55)  In alinea C7 van IFRS 10 Geconsolideerde jaarrekening is het volgende bepaald: “Als een entiteit wel deze IFRS maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten alle verwijzingen in deze IFRS naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering.”

(56)  Als een entiteit wel deze wijzigingen maar nog niet IFRS 9 toepast, moeten alle verwijzingen in deze wijzigingen naar IFRS 9 worden gelezen als verwijzingen naar IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering.

(57)  In deze IFRS luiden geldbedragen in “valuta-eenheden” (VE).

(58)  VE staat voor “valuta-eenheid”.

(59)  Als een entiteit deze Interpretatie toepast op een verslagperiode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet ze de vereisten opvolgen van de vorige versie van IAS 8 onder de naam Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, tenzij de entiteit de herziene versie van die standaard voor die eerdere verslagperiode toepast.

(60)  In augustus 2005 werd IAS 32 gewijzigd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie. In februari 2008 heeft de IASB IAS 32 zodanig gewijzigd dat wordt voorgeschreven dat instrumenten als eigen vermogen moeten worden geclassificeerd indien deze instrumenten alle kenmerken hebben en aan de voorwaarden voldoen die in de alinea’s 16A en 16B of de alinea’s 16C en 16D van IAS 32 zijn beschreven.

(61)  De constatering van het bestaan van hyperinflatie is gebaseerd op de beoordeling door de entiteit van de criteria die zijn opgenomen in alinea 3 van IAS 29.

(62)  De verwijzing betreft het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van de jaarrekening van IASC, dat in 2001 door de Board is goedgekeurd en van kracht was toen de Interpretatie werd ontwikkeld.

(63)  De titel van SIC-29, voorheen Informatieverschaffing – Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten, werd gewijzigd bij IFRIC 12.

(64)  Dit zal het geval zijn voor geconsolideerde jaarrekeningen, jaarrekeningen waarin investeringen zoals geassocieerde deelnemingen of joint ventures administratief worden verwerkt volgens de vermogensmutatiemethode en jaarrekeningen die een filiaal of een gezamenlijke bedrijfsactiviteit omvatten zoals gedefinieerd in IFRS 11 Gezamenlijke overeenkomsten.

(65)  De directe methode is de consolidatiemethode waarbij de jaarrekening van de buitenlandse activiteit direct wordt omgerekend naar de functionele valuta van de hoofdmoedermaatschappij. De stapsgewijze methode is de consolidatiemethode waarbij de jaarrekening van de buitenlandse activiteit eerst wordt omgerekend naar de functionele valuta van een of meer tussenhoudstermaatschappijen en vervolgens naar de functionele valuta van de hoofdmoedermaatschappij (of de presentatievaluta indien deze verschilt van de functionele valuta).

(66)  In alinea 7 van IAS 1 worden eigenaars gedefinieerd als houders van als eigen vermogen geclassificeerde instrumenten.

(67)  De verwijzing betreft het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van de jaarrekening van IASC, dat in 2001 door de Board is goedgekeurd en van kracht was toen de Interpretatie werd ontwikkeld.

(68)  De verwijzing betreft het Conceptual Framework for Financial Reporting, dat in 2010 is uitgegeven en van kracht was toen de Interpretatie werd ontwikkeld.

(69)  De verwijzing betreft het Conceptual Framework for Financial Reporting, dat in 2010 is uitgegeven en van kracht was toen de Interpretatie werd ontwikkeld.

(70)  In alinea 106 van IFRS 15 Opbrengsten van contracten met klanten is bijvoorbeeld het volgende bepaald: als een klant een vergoeding betaalt, of een entiteit een recht op een vergoeding die onvoorwaardelijk is (d.w.z. een vordering) heeft, moet de entiteit alvorens een goed of een dienst aan de klant over te dragen het contract als een contractverplichting presenteren wanneer de betaling wordt gedaan of, wanneer dit vroeger valt, wanneer de betaling verschuldigd is.