koncern redovisning

Redovisning för en koncern där moderföretaget och dess dotterföretags tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter, kostnader och kassaflöden redovisas som en enda ekonomisk enhet.

bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt

En investerare har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt när investeraren exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan påverka avkastningen genom sin inflytande över investeringsobjektet.

beslutsfattare

Ett företag med beslutsbefogenheter som antingen är huvudman eller ombud för andra företag.

koncern

Ett moderföretag och dess dotterföretag

Innehav utan bestämmande inflytande

Aktier i ett dotterföretag som inte, direkt eller indirekt, kan hänföras till ett moderföretag.

moderföretag

Ett företag som har bestämmande inflytande över ett eller flera företag.

inflytande

Befintliga rättigheter som ger nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten.

vetorätt

En rätt som har utformats för att skydda innehavaren av denna rätt utan att denna part ges bestämmande inflytande över det företag som vetorätten avser.

relevanta verksamheter

Inom IFRS avses med relevanta verksamheter de av investeringsobjektets verksamheter som i väsentlig grad påverkar investeringsobjektets avkastning.

avsättningsrätt

Rätt att frånta beslutsfattaren dennes rätt att fatta beslut.

dotterföretag

Ett företag som ett annat företag har bestämmande inflytande över.

—

intresseföretag

—

intresse i ett annat företag

—

joint venture

—

nyckelperson i ledande ställning

—

närstående

—

betydande inflytande.

B1

Exemplen i denna bilaga beskriver hypotetiska situationer. Även om vissa aspekter i exemplen kan förekomma i faktiska situationer måste samtliga fakta och omständigheter i en viss situation bedömas vid tillämpningen av IFRS 10.

B2

För att fastställa om en investerare har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren bedöma om följande villkor är uppfyllda: Investeraren

B3

Följande faktorer kan underlätta denna bedömning:

B4

Vid bedömningen av bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren ta hänsyn till sitt förhållande till andra parter (se punkterna B73–B75).

B5

Vid bedömningen av bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren beakta investeringsobjektets syfte och utformning för att identifiera vad som är relevant verksamhet, hur beslut om den relevanta verksamheten fattas, vem som ha nuvarande möjlighet att styra dessa verksamheter och vem som erhåller avkastning från dessa verksamheter.

B6

När ett investeringsobjekts syfte och utformning beaktas kan det visa sig att ett företag har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt genom egetkapitalinstrument som ger innehavaren röstberättigade aktier i förhållande till detta innehav, exempelvis vanliga aktier i investeringsobjektet. I avsaknad av andra överenskommelser som förändrar beslutsfattandet inriktas bedömningen av bestämmande inflytande i detta fall på vilken part, om någon, som har de röstberättigade aktier som krävs för att fastställa investeringsobjektets operativa och finansiella strategier (se punkterna B34–B50). I det enklaste fallet är det den investerare som innehar en majoritet av de röstberättigade aktierna som, i avsaknad av andra faktorer, har bestämmande inflytande över investeringsobjektet.

B7

För att i mer komplicerade fall avgöra huruvida en investerare har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt kan det vara nödvändigt att beakta vissa av de övriga faktorerna i punkt B3.

B8

Ett investeringsobjekt kan vara utformat så att de röstberättigade aktierna inte utgör den dominerande faktorn för att avgöra vem som har bestämmande inflytande över investeringsobjektet, som när de röstberättigade aktierna endast avser administrativa uppgifter och de relevanta verksamheterna styrs utifrån avtalsenliga åtaganden. I så fall ska en investerares bedömning av investeringsobjektets syfte och utformning även innefatta en bedömning av de risker som investeringsobjektet utformades att exponeras för, de risker det utformades för att överföra på de parter som är engagerade i investeringsobjektet och huruvida investeraren exponeras för vissa av eller alla dessa risker. Bedömningen av riskerna innefattar inte bara nedåtrisker utan även potentiella uppåtrisker.

B9

För att ha inflytande över ett investeringsobjekt måste en investerare ha befintliga rättigheter som ger investeraren nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten. Vid bedömningen av inflytande ska endast materiella rättigheter och rättigheter som inte är vetorätter beaktas (se punkterna B22–B28).

B10

Fastställandet av huruvida en investerare har inflytande över ett investeringsobjekt beror på den relevanta verksamheten, hur beslut om den relevanta verksamheten fattas och de rättigheter investeraren och andra parter har i förhållande till investeringsobjektet.

B11

För många investeringsobjekt påverkas deras avkastning i väsentlig grad av en rad olika operativa och finansiella verksamheter. Exempel på verksamheter som, beroende på omständigheterna, kan utgöra en relevant verksamhet inkluderar, men begränsas inte till, följande verksamheter:

B12

Exempel på beslut om relevanta verksamheter innefattar, men begränsas inte till,

B13

I vissa situationer kan verksamheter både före och efter en viss uppsättning omständigheter eller händelser betraktas som relevanta verksamheter. Om två eller flera investerare har nuvarande möjlighet att styra de relevanta verksamheterna och dessa verksamheter bedrivs vid olika tillfällen, ska investerarna avgöra vilken investerare som har möjlighet att styra den verksamhet som har störst påverkan på avkastningen i enlighet med hur samtidiga beslutsbefogenheter behandlas (se punkt 13). Investerarna ska ompröva denna bedömning om relevanta fakta eller omständigheter ändras.

(a)

investeringsobjektets syfte och utformning,

(b)

de faktorer som avgör investeringsobjektets vinstmarginal, intäkter och värde samt läkemedelsproduktens värde,

(c)

den inverkan på investeringsobjektets avkastning som härrör från varje investerares beslutsbefogenheter med beaktande av faktorerna i (b), och

(d)

investerarnas exponering för rörlig avkastning.

(e)

osäkerheten avseende, och den insats som krävs för att få, godkännande (med beaktande av hur framgångsrik investeraren tidigare har varit när det gäller att utveckla läkemedelsprodukter och få dessa godkända), och

(f)

vilken investerare som har inflytande över läkemedelsprodukten när utvecklingsfasen väl har avslutats.

B14

Inflytande kommer från rättigheter. För att ha inflytande över ett investeringsobjekt måste en investerare ha befintliga rättigheter som ger investeraren nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten. De rättigheter som kan ge en investerare inflytande kan skilja sig åt mellan investeringsobjekt.

B15

Exempel på rättigheter som, antingen enskilt eller tillsammans, kan ge en investerare inflytande innefattar, men är inte begränsade till

B16

När ett investeringsobjekt bedriver en rad olika former av operativa och finansiella verksamheter som i väsentlig grad påverkar investeringsobjektets avkastning, och när det kontinuerligt krävs materiella beslut avseende denna verksamhet, är det i allmänhet röstberättigade aktier eller liknande rättigheter som ger en investerare inflytande, antingen ensam eller tillsammans med andra överenskommelser.

B17

När röstberättigade aktier inte i väsentlig grad kan påverka ett investeringsobjekts avkastning, som när röstberättigade aktier endast avser administrativa uppgifter och avtalsenliga åtaganden avgör vem som styr den relevanta verksamheten, är investeraren tvungen att bedöma dessa avtalsenliga åtaganden för att avgöra huruvida den har tillräckliga rättigheter för att ge den inflytande över investeringsobjektet. För att avgöra huruvida investeraren har tillräckliga rättigheter för att ge den inflytande över investeringsobjektet ska investeraren beakta investeringsobjektets syfte och utformning (se punkterna B5-B8) och kraven i punkterna B51–B54 och punkterna B18–B20.

B18

Under vissa omständigheter kan det vara svårt att avgöra om en investerare har tillräckliga rättigheter för att ge den inflytande över ett investeringsobjekt. För att underlätta bedömningen kan investeraren i sådana fall göra en bedömning av vad som styrker att den har praktisk möjlighet att på egen hand leda den relevanta verksamheten. De faktorer som ska beaktas innefattar, men är inte begränsade till, följande faktorer, vilka, beaktade tillsammans med investerarens rättigheter och indikatorerna i punkterna B19–B20, kan styrka att investerarens rättigheter är tillräckliga för att ge den inflytande över investeringsobjektet:

B19

Ibland förekommer indikatorer som tyder på att investeraren har ett särskilt förhållande till investeringsobjektet och att investeraren har mer än ett passivt innehav i investeringsobjektet. Förekomsten av en enskild indikator, eller en viss kombination av indikatorer, innebär inte nödvändigtvis att kriteriet om inflytande har uppfyllts. Att investeraren har mer än ett passivt innehav i investeringsobjektet kan emellertid tyda på att investeraren har andra närstående rättigheter som är tillräckliga för att ge den inflytande eller som kan styrka ett befintlig inflytande över investeringsobjektet. Till exempel tyder följande på att investeraren har mer än ett passivt innehav i investeringsobjektet och som, i kombination med andra rättigheter, kan tyda på inflytande:

B20

Ju större en investerares exponering för, eller rätt till, rörlig avkastning från sitt engagemang i ett investeringsobjekt, desto större incitament har investeraren att förvärva tillräckliga rättigheter för att ge den inflytande. En stor exponering för rörlig avkastning är därför ett tecken på att investeraren kan ha inflytande. Omfattningen av investerarens exponering är emellertid inte i sig avgörande för huruvida en investerare har inflytande över ett investeringsobjekt.

B21

När faktorerna i punkt B18 och indikatorerna i punkterna B19 och B20 vägs samman med investerarens rättigheter ska större vikt fästas vid de bevis på inflytande som anges i punkt B18.

B22

En investerare som bedömer huruvida den har inflytande ska enbart beakta materiella rättigheter som avser ett investeringsobjekt (som investeraren eller andra innehar). För att en rättighet ska vara materiell måste det vara praktiskt möjligt för innehavaren att utöva rättigheten.

B23

För att avgöra om en rättighet är materiell måste samtliga fakta och omständigheter bedömas. De faktorer som ska beaktas innefattar, men är inte begränsade till, följande:

B24

För att en rättighet ska vara materiell ska den även gå att utöva när det är nödvändigt att fatta beslut om vem som ska styra den relevanta verksamheten. För att rättigheterna ska vara materiella ska de vanligtvis kunna utövas vid den aktuella tidpunkten. I vissa fall kan rättigheter emellertid vara materiella även om de inte kan utövas vid den aktuella tidpunkten.

B25

Materiella rättigheter som kan utövas av andra parter kan hindra en investerare från att få bestämmande inflytande över det investeringsobjekt som omfattas av dessa rättigheter. Sådana materiella rättigheter innebär inte något krav på att innehavarna ska kunna föreslå vilka beslut som ska fattas. Så länge som det enbart rör sig om vetorätt (se punkterna B26–B28), får materiella rättigheter som innehas av andra parter hindra en investerare från att få bestämmande inflytande över investeringsobjektet även om rättigheterna endast ger innehavarna nuvarande möjlighet att godkänna eller blockera beslut som rör den relevanta verksamheten.

B26

Vid bedömningen av huruvida vissa rättigheter ger en investerare inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren bedöma huruvida dess rättigheter, och de rättigheter som innehas av andra, är vetorätter. Vetorätter rör grundläggande förändringar av ett investeringsobjekts verksamhet eller är endast tillämpliga under särskilda omständigheter. Inte alla rättigheter som är tillämpliga under särskilda omständigheter eller beroende av vissa händelser är emellertid vetorätter (se punkterna B13 och B53).

B27

Eftersom vetorätter har utformats för att skydda innehavarens intressen utan att ge denna part inflytande över det investeringsobjekt som rättigheterna avser, kan en investerare som enbart innehar vetorätter inte få inflytande över eller hindra en annan part från att få inflytande över ett investeringsobjekt. (se punkt 14).

B28

Exempel på vetorätter innefattar, men begränsas inte till

B29

Ett franchiseavtal där investeringsobjektet är franchisetagare ger ofta franchisegivaren rättigheter som är avsedda att skydda franchiseföretagets varumärke. Franchiseavtal ger vanligtvis franchisegivare viss rätt att fatta beslut om franchiseföretagets operativa verksamhet.

B30

I allmänhet hindrar franchisegivarnas rättigheter inte möjligheterna för andra parter än franchisegivarna att fatta beslut som i väsentlig grad påverkar franchiseföretagets avkastning. Franchisegivarens rättigheter enligt ett franchiseavtal ger inte heller nödvändigtvis franchisegivaren nuvarande möjlighet att styra den verksamhet som i betydande grad påverkar franchiseföretagets avkastning.

B31

Det är nödvändigt att skilja mellan att ha nuvarande möjlighet att fatta beslut som i väsentlig grad påverkar franchiseföretagets avkastning och att kunna fatta beslut som skyddar franchiseföretagets varumärke. Franchisegivaren har inte inflytande över franchisetagaren om andra parter har befintliga rättigheter som ger dem nuvarande möjlighet att styra franchiseföretagets relevanta verksamhet.

B32

Genom att ingå ett franchiseavtal har franchisetagaren fattat ett ensidigt beslut att bedriva sin affärsverksamhet enligt villkoren i franchiseavtalet, men för egen räkning.

B33

Bestämmande inflytande över sådana grundläggande beslut som franchiseföretagets bolagsform och finansieringsstruktur får avgöras av andra parter än franchisegivaren och kan i väsentlig grad påverka franchiseföretagets avkastning. Ju mindre finansiellt stöd som franchisegivaren ger och ju mindre franchisegivaren är exponerad för franchisetagarens rörliga avkastning, desto mer sannolikt är det att franchisegivaren endast har vetorätt.

B34

Tack vare röstberättigade aktier eller andra rättigheter har en investerare ofta nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten. En investerare ska beakta kraven i detta avsnitt (punkterna B35–B50) om ett investeringsobjekts relevanta verksamhet styrs med hjälp av röstberättigade aktier.

B35

En investerare som äger över hälften av de röstberättigade aktierna i ett investeringsobjekt har inflytande i följande fall, såvida inte punkt B36 eller punkt B37 är tillämpliga:

B36

För att en investerare som äger över hälften av de röstberättigade aktierna i ett investeringsobjekt ska ha inflytande över investeringsobjektet måste investerarens röster vara materiella, i enlighet med punkterna B22–B25, och de måste ge investeraren nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten, vilket ofta sker genom att investeraren fastställer operativa och finansiella strategier. Om ett annat företag har befintliga rättigheter som ger det företaget rätt att styra den relevanta verksamheten och det företaget inte är investerarens ombud, har investeraren inte inflytande över investeringsobjektet.

B37

En investerare har inte inflytande över ett investeringsobjekt, även om investeraren äger en majoritet av de röstberättigade aktierna i investeringsobjektet, om dessa inte är materiella. En investerare som har över hälften av rösterna i ett investeringsobjekt kan exempelvis inte få inflytande om den relevanta verksamheten styrs av en regering, en domstol, ett administrativt organ, en mottagare, en konkursförvaltare eller en tillsynsmyndighet.

B38

En investerare kan ha inflytande även om den äger färre än hälften av de röstberättigade aktierna i ett investeringsobjekt. En investerare kan ha inflytande med mindre än en majoritet av de röstberättigade aktierna i ett investeringsobjekt genom exempelvis

B39

Ett samarbetsavtal mellan en investerare och andra innehavare av röstberättigade aktier kan ge investeraren rätt till så många röster som krävs för att ge investeraren inflytande, även om investeraren inte har tillräckligt många röstberättigade aktier för att ge investeraren inflytande utan detta avtal. Tack vare ett samarbetsavtal kan investeraren emellertid se till att tillräckligt många av de övriga aktieinnehavarna kan ges instruktioner om hur de bör rösta för att investeraren ska kunna fatta beslut om den relevanta verksamheten.

B40

Andra rättigheter att fatta beslut kan, i kombination med röstberättigade aktier, ge investeraren nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten. De rättigheter som anges i ett avtalsenligt åtagande kan exempelvis i kombination med röstberättigade aktier räcka för att ge investeraren nuvarande möjlighet att styra ett investeringsobjekts tillverkningsprocesser eller att styra andra operativa eller finansiella verksamheter i ett investeringsobjekt som i väsentlig grad påverkar investeringsobjektets avkastning. I avsaknad av andra rättigheter leder emellertid ett investeringsobjekts ekonomiska beroende av investeraren (exempelvis förhållandet mellan en leverantör och dess viktigaste kund) inte till att investeraren har inflytande över investeringsobjektet.

B41

En investerare som äger färre än hälften av de röstberättigade aktierna har tillräckligt med röstberättigade aktier för att få inflytande om det är praktiskt möjligt för investeraren att på egen hand styra den relevanta verksamheten.

B42

Vid bedömningen av huruvida en investerare har tillräckligt med röstberättigade aktier för att få inflytande ska en investerare beakta samtliga fakta och omständigheter, däribland

B43

När vem som ska styra relevanta verksamheter avgörs genom majoritetsomröstning och en investerare har klart fler röstberättigade aktier än någon annan aktieägare eller sammanslutning av aktieägare, och aktieinnehavet är fördelat på många ägare, kan det räcka med att beakta de faktorer som anges i punkt 42 (a)–42 (c) för att komma fram till att investeraren har inflytande över investeringsobjektet.

B44

I andra fall kan det räcka med att beakta faktorerna i punkt B42 (a)– B42 (c) för att komma fram till att en investerare saknar inflytande.

B45

De faktorer som anges i punkt B42 (a)–B42 (c) är eventuellt inte i sig tillräckliga för att avgöra frågan. Om en investerare efter att ha beaktat dessa faktorer är osäker på huruvida den har inflytande ska den beakta ytterligare fakta om omständigheter, exempelvis huruvida röstmönstret från tidigare bolagsstämmor tyder på att andra aktieägares ägande kan karaktäriseras som passivt. Detta innefattar en bedömning av faktorerna i punkt B18 och indikatorerna i punkterna B19 och B20. Ju mindre andel röstberättigade aktier som investeraren har, och ju färre parter som behöver agera tillsammans för att rösta ned investeraren, desto viktigare blir ytterligare fakta och omständigheter vid bedömningen av huruvida investeraren har tillräckligt många röster för att få inflytande. När de fakta och omständigheter som anges i punkterna B18–B20 beaktas tillsammans med investerarens rättigheter ska större vikt läggas vid bevis på inflytande i punkt B18 än till tecknen på inflytande i punkterna B19 och B20.

B46

Om det efter att faktorerna i punkt B42 (a)–B42 (d) har beaktats fortfarande är oklart huruvida investeraren har inflytande saknar investeraren bestämmande inflytande över investeringsobjektet

B47

Vid bedömningen av bestämmande inflytande ska en investerare beakta sina potentiella röstberättigade aktier samt de potentiella röstberättigade aktier som innehas av andra parter för att avgöra om investeraren har inflytande. Potentiella röstberättigade aktier utgörs av en rätt att erhålla röstberättigade aktier i ett investeringsobjekt, exempelvis en rätt som härrör från konvertibler eller optioner, inklusive terminskontrakt. Dessa potentiella röstberättigade aktier beaktas endast om det rör sig om materiella rättigheter (se punkterna B22–B25).

B48

Vid bedömningen av potentiella röstberättigade aktier ska investeraren beakta instrumentets syfte och utformning samt syftet och utformningen av varje annat engagemang som investeraren har i investeringsobjektet. Detta innefattar en bedömning av de olika kontraktsvillkoren samt investerarens förväntningar, motiv och skäl till att godta dessa villkor.

B49

Om investeraren även innehar röstberättigade aktier eller andra rättigheter som ger den rätt att fatta beslut avseende investeringsobjektets verksamhet ska investeraren bedöma huruvida dessa rättigheter, i kombination med potentiella röstberättigade aktier, ger investeraren inflytande.

B50

Materiella rättigheter i form av röstberättigade aktier kan ensamma, eller tillsammans med andra rättigheter, ge investeraren nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten. Detta är exempelvis sannolikt fallet när en investerare innehar 40 procent av de röstberättigade aktierna i ett investeringsobjekt och, i enlighet med punkt B23, investeraren innehar materiella rättigheter i form av optioner, som ger den rätt att förvärva ytterligare 20 procent av de röstberättigade aktierna.

B51

Vid bedömningen av ett investeringsobjekts syfte och utformning (se punkterna B5–B8) ska en investerare beakta det engagemang och de beslut som fattats vid inrättandet av investeringsobjektet som en del av investeringsobjektets utformning och utvärdera huruvida transaktionsvillkoren och transaktionsegenskaperna i engagemanget ger investeraren tillräckliga rättigheter för att få inflytande. Enbart det faktum att en investerare är engagerad i utformningen av ett investeringsobjekt räcker inte för att ge investeraren inflytande. Inblandning i utformningen kan emellertid tyda på att investeraren hade möjlighet att förvärva tillräckliga rättigheter för att få inflytande över investeringsobjektet.

B52

Dessutom ska en investerare beakta avtalsenliga åtaganden som rätt till köpoptioner, rätt till säljoptioner och avvecklingsrättigheter som fastställdes vid inrättandet av investeringsobjektet. När dessa avtalsenliga åtaganden avser verksamheter som är nära besläktade med investeringsobjektets verksamhet utgör dessa verksamheter i själva verket en del av investeringsobjekttes samlade verksamhet, även om de äger rum utanför investeringsobjektets fastställda ramar. Sådana uttryckliga eller implicita beslutsbefogenheter enligt avtalsenliga åtaganden som är nära knutna till investeringsobjektet måste därför beaktas som relevanta verksamheter vid bedömningen av huruvida inflytande över investeringsobjektet föreligger.

B53

För vissa investeringsobjekt sker den relevanta verksamheten endast under särskilda omständigheter eller när särskilda händelser inträffar. Investeringsobjektet kan vara utformat på ett sådant sätt att kontrollen över verksamheten och dess avkastning har fastställts i förväg om inte, och till dess, dessa särskilda omständigheter eller händelser inträffar. Endast när dessa omständigheter eller händelser inträffar kan beslut som avser investeringsobjektets verksamhet i väsentlig grad påverka investeringsobjektets avkastning och följaktligen betraktas som relevant verksamhet. Dessa omständigheter eller händelser behöver inte ha inträffat för att en investerare som kan fatta besluten ska ha inflytande. Det faktum att rätten att fatta beslut är beroende av att vissa omständigheter råder eller att vissa händelser inträffar gör inte i sig dessa rättigheter till vetorätter.

B54

En investerare kan ha ett uttryckligt eller implicit åtagande att se till att investeringsobjektet fortsätter att bedriva sin verksamhet på det sätt som avsetts. Ett sådant åtagande kan öka investerarens exponering för rörlig avkastning och därigenom öka investerarens incitament att förvärva tillräckligt med röster för att få inflytande. Ett åtagande att se till att ett investeringsobjekt bedriver sin verksamhet som avsett kan därför vara ett tecken på att investeraren har inflytande, men ger inte i sig en investerare inflytande, och hindrar inte heller någon annan part från att få inflytande.

B55

För att bedöma huruvida en investerare har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren fastställa huruvida den är exponerad för, eller har rätt till, rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet.

B56

Rörlig avkastning är avkastning som inte är fast och kan variera till följd av ett investeringsobjekts resultat. Rörlig avkastning kan vara enbart positiv, enbart negativ eller både positiv och negativ (se punkt 15). En investerare bedömer huruvida avkastningen från ett investeringsobjekt är rörlig och hur rörlig avkastningen är utifrån hur arrangemanget i huvudsak är utformat och oberoende av avkastningens rättsliga form. En investerare kan exempelvis ha en obligation med fast ränta. Utbetalningen av den fasta räntan är rörlig avkastning enligt denna IFRS eftersom de är föremål för risk för kreditförluster och exponerar investeraren för obligationsemittantens kreditrisk. Graden av rörlighet (dvs. hur mycket avkastningen varierar) beror på obligationens kreditrisk. På liknande sätt är fasta resultatavgifter för förvaltning av ett investeringsobjekts tillgångar rörlig avkastning eftersom de exponerar investeraren för investeringsobjektets resultatrisk. Graden av rörlighet beror på investeringsobjektets möjlighet att generera tillräckliga intäkter för att betala avgiften.

B57

Exempel på avkastning innefattar

B58

När en investerare med beslutsbefogenheter (en beslutsfattare) bedömer huruvida den har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska den fastställa huruvida den är huvudman eller ombud. En investerare ska även fastställa huruvida ett annat företag med beslutsbefogenheter agerar som ombud för investeraren. Ett ombud är en part som i första hand har engagerats för att agera för en annan parts eller flera andra parters räkning och till förmån för denna part eller dessa parter (huvudmannen eller huvudmännen), och som därför inte har bestämmande inflytande över investeringsobjektet när den utövar sina beslutsbefogenheter (se punkterna 17 och 18). Huvudmannens inflytande kan därför ibland innehas och utövas av ett ombud, men för huvudmannens räkning. En beslutsfattare är inte ett ombud enbart för att andra parter kan gynnas av de beslut den fattar.

B59

En investerare får delegera sina beslutsbefogenheter till ett ombud i vissa specifika frågor eller för all relevant verksamhet. Vid bedömningen av huruvida investerare har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt ska investeraren behandla de beslutsbefogenheter som har delegerats till ombudet som rättigheter som innehas av investeraren själv. I situationer där det finns mer än en huvudman ska varje huvudman bedöma huruvida den har bestämmande inflytande över investeringsobjektet genom att beakta kraven i punkterna B5–B54. Punkterna B60–B72 ger vägledning om hur man fastställer huruvida en beslutsfattare är ett ombud eller en huvudman.

B60

En beslutsfattare ska beakta vilka förbindelser som finns mellan beslutsfattaren, det förvaltade investeringsobjektet och andra parter som är engagerade i investeringsobjektet, särskilt alla nedanstående faktorer, för att avgöra huruvida beslutsfattaren är ett ombud:

Faktorerna viktas på olika sätt utifrån olika fakta och omständigheter.

B61

För att bedöma huruvida en beslutsfattare är ett ombud krävs en utvärdering av samtliga faktorer i punkt B60 såvida inte en enda part har materiell rätt att avsätta beslutsfattaren (avsättningsrätt) och kan avsätta beslutsfattaren utan anledning (se punkt B65).

B62

Räckvidden för beslutsfattarens beslutsbefogenheter bedöms utifrån

B63

En beslutsfattare ska beakta investeringsobjektets syfte och utformning, de risker som investeringsobjektets utformades att exponeras för, de risker det utformades för att överföra på de inblandade parterna och investerarens grad av engagemang i investeringsobjektet. Om en beslutsfattare exempelvis är kraftigt engagerad i utformningen av investeringsobjektet (inklusive i fastställandet av räckvidden för beslutsbefogenheterna) kan detta engagemang tyda på att beslutsfattaren hade möjlighet och incitament att förvärva rättigheter som leder till att beslutsfattaren har möjlighet att styra den relevanta verksamheten.

B64

Materiella rättigheter som innehas av andra parter kan påverka beslutsfattarens möjlighet att styra den relevanta verksamheten i ett investeringsobjekt. Materiell avsättningsrätt eller andra materiella rättigheter kan vara ett tecken på att beslutsfattaren är ett ombud.

B65

När en enda part har materiell avsättningsrätt och kan avsätta beslutsfattaren utan anledning är detta i sig tillräckligt för att komma fram till att beslutsfattaren är ett ombud. Om mer än en part har en sådana rätt (och ingen enskild part kan avsätta beslutsfattaren utan de övriga parternas godkännande) är denna rätt inte i sig tillräcklig för att fastställa att en beslutsfattare i första hand agerar för någon annans räkning och till förmån för denne. Ju fler parter som måste agera tillsammans för att avsätta en beslutsfattare och ju större storleken på, och rörligheten kopplad till, beslutsfattarens övriga ekonomiska intressen (dvs. ersättning och övriga intressen), desto mindre vikt ska dessutom fästas vid denna faktor.

B66

Materiella rättigheter som innehas av andra parter och som begränsar en beslutsfattares utrymme för skönsmässig bedömning ska behandlas på samma sätt som rätten att avsätta en beslutsfattare vid bedömningen av huruvida beslutsfattaren är ett ombud. Till exempel är en beslutsfattare som måste inhämta stöd från ett litet antal andra parter innan den ska agera i allmänhet ett ombud (se punkterna B22–B25 för ytterligare vägledning om rättigheter och huruvida det rör sig om materiella rättigheter.)

B67

Bedömningen av de rättigheter som innehas av andra parter ska innefatta en bedömning av alla rättigheter som investeringsobjektets styrelse (eller annat ledningsorgan) kan utöva och deras inverkan på beslutsfattarens beslutsbefogenheter (se punkt B23 (b)).

B68

Ju större beslutsfattarens ersättning är, och ju mer denna varierar i förhållande till den förväntade avkastningen från investeringsobjektets verksamhet, desto troligare är det att beslutsfattaren är huvudman.

B69

För att fastställa huruvida beslutsfattaren är en huvudman eller ett ombud ska beslutsfattaren även avgöra huruvida följande villkor har uppfyllts:

B70

En beslutsfattare kan inte vara ett ombud utan att villkoren i punkt B69 (a) och 69 (b) har uppfyllts. Att dessa villkor har uppfyllts är emellertid inte i sig tillräckligt för att komma fram till att beslutsfattaren är ett ombud.

B71

En beslutsfattare som har andra intressen i ett investeringsobjekt (exempelvis innehav i investeringsobjektet eller som ställer garantier för investeringsobjektets resultat) ska beakta sin exponering för rörlig avkastning utifrån dessa intressen vid bedömningen av huruvida den är ett ombud. Att ha andra intressen i ett investeringsobjekt tyder på att beslutsfattaren kan vara huvudman.

B72

Vid bedömningen av exponering för rörlig avkastning från andra intressen i investeringsobjektet ska beslutsfattaren beakta följande:

Beslutsfattaren ska utvärdera sin exponering i förhållande till hur mycket investeringsobjektets avkastning varierar. Utvärderingen ska i första hand göras utifrån den förväntade avkastningen från investeringsobjektets verksamhet men får inte bortse från beslutsfattarens maximala exponering för rörlig avkastning från investeringsobjektet via beslutsfattarens övriga intressen.

B73

Vid bedömningen av bestämmande inflytande ska en investerare beakta hur förhållandet till andra parter ser ut och huruvida dessa andra parter agerar för investerarens räkning (dvs. att de i praktiken fungerar som ombud). För att fastställa huruvida parter i praktiken agerar som ombud krävs inte bara en bedömning av hur förhållandet ser ut utan även hur dessa parter interagerar med varandra och med investeraren.

B74

Ett sådant förhållande behöver inte innefatta avtalsenliga åtaganden. En part fungerar i praktiken som ombud när investeraren, eller de som styr investerarens verksamhet, har möjlighet att få den parten att agera för investerarens räkning. Under dessa omständigheter ska investeraren ta hänsyn till beslutsbefogenheterna hos den part som i praktiken fungerar som dess ombud och denna parts indirekta exponering för, eller rätt till, rörlig avkastning tillsammans med investerarens egen indirekta exponering för, eller rätt till, rörlig avkastning vid bedömningen av huruvida bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt föreligger.

B75

Följande är exempel på sådana andra parter som, på grund av förhållandets karaktär, i praktiken kan fungera som ombud för investeraren:

B76

En investerare ska bedöma om den behandlar en del av ett investeringsobjekt som ett separat företag och huruvida den i så fall har bestämmande inflytande över detta separata företag.

B77

En investerare ska endast behandla en del av ett investeringsobjekt som ett separat företag om följande villkor är uppfyllda:

Investeringsobjektets specificerade tillgångar (och kreditförstärkning som eventuellt är kopplad till dessa) är enda källan till betalning för investeringsobjektets specificerade skulder eller andra specificerade andelar i investeringsobjektet. Andra parter än de som har specificerade skulder saknar rättigheter eller skyldigheter i fråga om de specificerade tillgångarna eller till residuala kassaflöden från dessa tillgångar. Ingen avkastning från specificerade tillgångar kan användas av det återstående investeringsobjektet och inga av det separata företagets specificerade skulder kan betalas med det återstående investeringsobjektets tillgångar. Det separata företagets samtliga tillgångar, skulder och eget kapital hanteras därför i praktiken fullständigt åtskilt från resten av investeringsobjektet. Ett sådant separat företag kallas ofta för ”silo”.

B78

Om villkoret i punkt B77 är uppfyllt, ska en investerare identifiera de verksamheter som i väsentlig grad påverkar det separata företagets avkastning och hur dessa verksamheter styrs för att bedöma huruvida investeraren har bestämmande inflytande över den delen av investeringsobjektet. Vid bedömningen av det separata företaget ska investeraren även beakta huruvida den exponeras för, eller har rätt till, avkastning från sitt engagemang i detta separata företag och huruvida den kan använda sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet för att påverka storleken på sin avkastning.

B79

Om investeraren har bestämmande inflytande över det separata företaget ska investeraren ta upp den delen av investeringsobjektet i koncernredovisningen. I så fall ska andra parter undanta denna del av investeringsobjektet vid sin bedömning av huruvida de har bestämmande inflytande över investeringsobjektet och inte ta upp denna del i sin koncernredovisning.

B80

En investerare ska göra en ny bedömning av huruvida den har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt om fakta och omständigheter tyder på att en eller flera av faktorerna i punkt 7 har förändrats.

B81

Om det har skett en ändring av hur det bestämmande inflytandet över ett investeringsobjekt kan utövas måste denna förändring återspeglas i hur investeraren bedömer sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet. Till exempel kan förändringar av beslutsbefogenheterna innebära att de relevanta verksamheterna inte längre styrs med hjälp av röstberättigade aktier utan att andra överenskommelser, exempelvis kontrakt, ger en annan part eller andra parter nuvarande möjlighet att styra den relevanta verksamheten.

B82

En händelse kan medföra att en investerare förvärvar eller förlorar bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt utan att investeraren är inblandad i själva händelsen. En investerare kan exempelvis förvärva bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt till följd av att en annan parts eller andra parters beslutsbefogenheter som tidigare hindrade investeraren från att ha bestämmande inflytande över investeringsobjektet nu har löpt ut.

B83

En investerare beaktar även förändringar som påverkar exponering för, eller rätten till, rörlig avkastning från sitt engagemang i ett investeringsobjekt. En investerare som har bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt kan exempelvis förlora sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet om investeraren upphör att ha rätt till avkastning eller upphör att vara exponerad för skyldigheter, eftersom investeraren i så fall inte uppfyller punkt 7 (b) (exempelvis om ett avtal om att ha rätt att ta ut resultatbaserade avgifter upphör att gälla).

B84

En investerare ska beakta i vilken mån dess bedömning av huruvida den agerar som huvudman eller ombud har förändrats. Förändringar av det allmänna förhållandet mellan investeraren och andra parter kan innebära att investeraren inte lägre agerar som ett ombud, trots att den tidigare agerade som ombud och vice versa. Om exempelvis investerarens, eller andra parters, rättigheter ändras ska investeraren ompröva sin ställning som huvudman eller ombud.

B85

En investerares ursprungliga bedömning av huruvida bestämmande inflytande föreligger eller dess ställning som huvudman eller ombud ska inte ändras enbart för att marknadsförhållandena ändras (exempelvis att investeringsobjektets avkastning ändras till följd av nya marknadsförhållanden), såvida inte de ändrade marknadsförhållandena gör att en eller flera av de tre faktorer som anges i punkt 7 ändras eller det allmänna förhållandet mellan en huvudman och ett ombud ändras.

B86

Vid upprättandet av koncernredovisningen

B87

Om ett företag i koncernen använder redovisningsprinciper som avviker från dem som tillämpas i koncernredovisningen för likartade transaktioner och händelser under liknande omständigheter, justeras företagets finansiella rapporter på lämpligt vis när de används vid upprättande av koncernredovisningen för att garantera förenlighet med koncernens redovisningsprinciper.

B88

Ett företag ska inkludera ett dotterföretags intäkter och kostnader i koncernredovisningen från den dag det får bestämmande inflytande fram till och med den dag det upphör att ha bestämmande inflytande över dotterföretaget. Dotterföretagets intäkter och kostnader grundas på värdet av de tillgångar och skulder som tas upp ii koncernredovisningen på förvärvsdagen. Nedskrivningskostnader som tas upp i koncernredovisningen avseende totalresultatet efter förvärvsdagen grundas på det redovisade värdet av de relaterade nedskrivna tillgångar som tas upp i koncernredovisningen på förvärvsdagen.

B89

Om det finns potentiella röstberättigade aktier, eller andra derivat som innehåller potentiella röstberättigade aktier, fastställs andelarna av resultatet och förändringar i eget kapital hänförliga till moderföretaget samt innehav utan bestämmande inflytande vid utformningen av koncernredovisningen enbart på grundval av befintliga ägarandelar, och återspeglar inte en möjlig inlösen eller konvertering av potentiella röstberättigade aktier och andra derivat, såvida inte punkt B90 är tillämplig.

B90

Under vissa omständigheter har ett företag i huvudsak befintliga ägarandelar till följd av en transaktion som ger företaget nuvarande tillgång till avkastning kopplad till ägarandelar. Under sådana omständigheter fastställs den del av avkastningen som är hänförlig till moderföretaget respektive innehav utan bestämmande inflytande vid utformningen av koncernredovisningen genom att man beaktar eventuell inlösen av dessa potentiella röstberättigade aktier och andra derivat som ger företaget nuvarande tillgång till avkastningen.

B91

IFRS 9 ska inte tillämpas på andelar i dotterföretag som ingår i en koncern. När instrument som innehåller potentiella röstberättigade aktier i huvudsak ger nuvarande tillgång till avkastning kopplad till ägarandelar i ett dotterföretag omfattas instrumenten inte av kraven i IFRS 9. I alla övriga fall ska instrument som innehåller potentiella röstberättigade aktier redovisas enligt IFRS 9.

B92

De finansiella rapporterna för moderföretaget och dess dotterföretag som används vid upprättande av koncernredovisningen, ska upprättas per samma datum. Om moderföretagets och dotterföretagets rapportperioder slutar på olika datum upprättar dotterföretaget, i koncernredovisningssyfte, ytterligare finansiella rapporter per samma datum som moderföretagets finansiella rapporter, för att göra det möjligt att ta upp dotterföretagets finansiella information i koncernredovisningen, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart.

B93

Om detta är praktiskt ogenomförbart, ska moderföretaget ta upp dotterföretagets finansiella information i koncernredovisningen genom att använda dotterföretagets senaste finansiella rapporter med justeringar för att kompensera för effekten av betydande transaktioner eller händelser som inträffar mellan detta datum och datumet för moderföretagets finansiella rapporter. Under alla omständigheter ska skillnaden mellan rapportperiodens slut för dotterföretaget och moderföretaget inte överstiga tre månader, och rapportperiodernas längd och eventuella skillnader mellan när rapportperioderna slutar ska vara oförändrade från en period till en annan.

B94

Ett företag ska hänföra vinst eller förlust och alla andra förändringar i nettotillgångarna till moderföretagets ägare och innehavare utan bestämmande inflytande. Företaget ska även hänföra totalresultatet till moderföretagets ägare och innehavare utan bestämmande inflytande, även om detta leder till att innehavare utan bestämmande inflytande får negativ balans.

B95

Om ett dotterföretag har utestående preferensaktier med rätt till kumulativ utdelning som klassificeras som eget kapital och dessa innehas av innehavare utan bestämmande inflytande ska företaget räkna ut sin andel av vinsten eller förlusten efter justering för utdelningen på sådana aktier, oavsett om en sådan utdelning har deklarerats.

B96

Om andelen innehav utan bestämmande inflytande ändras ska företaget justera de redovisade värdena för innehaven med och utan bestämmande inflytande så att de återspeglar förändringarna i deras relativa innehav i dotterföretaget. Eventuell skillnad mellan det belopp med vilket innehav utan bestämmande inflytande justeras och det verkliga värdet på den erlagda eller erhållna ersättningen ska redovisas direkt i eget kapital och fördelas på moderföretagets ägare.

B97

Ett moderföretag kan förlora det bestämmande inflytandet över ett dotterföretag i två eller flera överenskommelser (transaktioner). Ibland tyder emellertid omständigheter på att dessa överenskommelser skulle kunna redovisas som en enda transaktion. Vid fastställande om huruvida överenskommelserna ska redovisas som en enda transaktion ska ett företag beakta alla villkor och bestämmelser i överenskommelserna och deras ekonomiska effekter. En eller flera av följande faktorer kan tyda på att moderföretaget bör redovisa dessa överenskommelser som en enda transaktion:

B98

Om ett moderföretag förlorar bestämmande inflytande över ett dotterföretag ska det

B99

Om ett moderföretag förlorar betydande inflytande över ett dotterföretag ska dotterföretaget redovisa alla belopp som redovisats i övrigt totalresultat avseende det dotterföretaget på samma grund som skulle krävas om moderföretaget direkt hade avyttrat de hänförliga tillgångarna eller skulderna. Om en vinst eller förlust som tidigare redovisats i övrigt totalresultat skulle omklassificeras till resultatet vid avyttringen av de hänförliga tillgångarna eller skulderna omklassificerar därför moderföretaget vinsten eller förlusten från eget kapital till resultatet (som en omklassificeringsjustering) när det förlorar det bestämmande inflytandet över dotterföretaget. Om en omvärderingsreserv som tidigare redovisats i övrigt totalresultat skulle överföras direkt till balanserade vinstmedel vid avyttringen av tillgången, överför moderföretaget omvärderingsreserven direkt till balanserade vinstmedel när det förlorar bestämmande inflytande över dotterföretaget.

C1

Företag ska tillämpa denna IFRS för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2013 eller senare. Tidigare tillämpning uppmuntras. Om ett företag tillämpar denna IFRS tidigare ska företaget upplysa om detta och samtidigt tillämpa IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 Separata finansiella rapporter och IAS 28 (enligt ändringar 2011).

C2

Ett företag ska tillämpa denna IFRS retroaktivt, i enlighet med IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, med undantag av vad som föreskrivs i C3–C6.

C3

När denna IFRS tillämpas första gången är ett företag varken skyldigt att justera redovisningen för sitt engagemang

C4

När förstagångstillämpningen av denna IFRS leder till att en investerare tar upp ett investeringsobjekt i koncernredovisningen som inte omfattades av koncernredovisning enligt IAS 27 och SIC-12 ska investeraren förfara på följande sätt:

Investeraren ska redovisa eventuella skillnader mellan de redovisade tillgångarna, skulderna och innehaven utan bestämmande inflytande på det datum som anses vara förvärvsdagen och eventuella belopp som tidigare redovisats från dess engagemang som en justering av eget kapital för den perioden. Dessutom ska investeraren tillhandahålla jämförande information och upplysningar enligt IAS 8.

C5

När förstagångstillämpningen av denna IFRS resulterar i att en investerare inte längre tar upp ett investeringsobjekt i koncernredovisningen som togs upp i koncernredovisningen enligt IAS 27 (enligt ändringar 2008) och SIC-12, ska investeraren värdera sina kvarvarande andelar i investeringsobjektet på dagen för förstagångstillämpningen till det belopp de hade värderats till om villkoren i denna IFRS hade varit i kraft när investeraren engagerade sig i, eller förlorade det bestämmande inflytandet över, investeringsobjektet. Om det inte är praktiskt genomförbart att värdera de kvarvarande andelarna (enligt definitionen i IAS 8) ska investeraren tillämpa kraven i denna IFRS för att redovisa en förlust av bestämmande inflytande vid inledningen av den tidigaste period för vilken det är praktiskt genomförbart att tillämpa denna IFRS, vilket skulle kunna vara den aktuella perioden. Investeraren ska redovisa eventuella skillnader mellan tidigare redovisade tillgångar, skulder och innehav utan bestämmande inflytande och det redovisade värdet av investerarens engagemang i investeringsobjektet som en justering av eget kapital för den perioden. Dessutom ska investeraren tillhandahålla jämförande information och upplysningar enligt IAS 8.

C6

Punkterna 23, 25, B94 och B96–B99 är ändringar till IAS 27 som infördes 2008 och överfördes till IFRS 10. Förutom när ett företag tillämpar punkt C3, ska företaget tillämpa kraven i dessa punkter på följande sätt:

C7

Om ett företag tillämpar denna IFRS men ännu inte tillämpar IFRS 9, ska varje hänvisning i denna IFRS till IFRS 9 betraktas som en hänvisning till IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering med undantag för vissa bestämmelser avseende säkringsredovisning.

C8

Denna IFRS ersätter kraven avseende koncernredovisning i IAS 27 (enligt ändringar 2008).

C9

Denna IFRS ersätter även SIC-12 När ska ett företag för särskilt ändamål, ett SPE, omfattas av koncernredovisningen?

D1

Punkt 39I läggs till enligt nedan:

D2

I bilaga B ändras punkt B7 enligt nedan:

D3

I bilaga C ändras C1 enligt nedan:

D4

Punkt 63A läggs till enligt nedan:

I bilaga A ändras fotnoten till definitionen av ”aktierelaterade ersättningar” enligt nedan:

D5

Punkt 7 ändras och punkt 64E läggs till enlig nedan:

D6

[Inte tillämpligt på krav]

D7

I bilaga A stryks definitionen av ”bestämmande inflytande”.

D8

I bilaga B ändras punkterna B13 och B63 (e) enligt nedan:

D9

Punkt 3 (a) ändras och punkt 44O läggs till enligt nedan:

D10

Punkt 8.1.2 läggs till enligt nedan:

D11

I bilaga C ändras punkterna C18 och C19, rubrikerna till punkterna C18 och C19 stryks och punkt C8 ändras enligt nedan:

D12

Punkt 3.2.1 ändras och punkt 7.1.2 läggs till enligt nedan:

D13

I bilaga B ändras punkterna B3.2.1–B3.2.3 och B5.7.15 enligt nedan:

I punkt B3.2.1 stryks ”(inklusive varje SPE)” i första rutan i flödesschemat.

D14

I bilaga C stryks punkterna C23 och C24 och rubriken till C23 och punkterna C11 ändras C30 enligt nedan:

D15

Punkterna 4 och 123 ändras och punkt 139H läggs till enligt nedan:

D16

Punkt 42B ändras och punkt 57 läggs till enligt nedan:

D17

[Inte tillämpligt på krav]

D18

Punkterna 19, 45 och 46 ändras och punkt 60F läggs till enligt nedan:

D19

Punkt 3 ändras enligt nedan:

I punkt 9 stryks definitionerna av ”bestämmande inflytande”, ”gemensamt bestämmande inflytande”’ och ”betydande inflytande” och följande mening läggs till:

Begreppen ”bestämmande inflytande”, ”gemensamt bestämmande inflytande”’ och ”betydande inflytande” definieras i IFRS 10, IFRS 11 Samarbetsarrangemang och IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures och används i denna standard med den innebörd som anges i dessa IFRS.

Punkt 28A läggs till enligt nedan:

D20

I IAS 27 Koncernredovisning och separata finansiella rapporter stryks kraven på koncernredovisning och dessa flyttas när det är lämpligt till IFRS 10. Kraven på redovisning och upplysning för separata finansiella rapporter kvarstår i IAS 27. Titeln ändras till Separata finansiella rapporter, de kvarvarande punkterna omnumreras, tillämpningsområdet justeras och andra redaktionella ändringar görs. De krav på redovisning och upplysning som kvarstår i IAS 27 (enligt ändringar 2011) uppdateras dessutom för att ta hänsyn till IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 och IAS 28 (enligt ändringar 2011). En närmare beskrivning av hur punkterna i IAS 27 har flyttats (enligt ändringar 2008) finns i den jämförande tabell som bifogas IAS 27 (enligt ändringar 2011).

D21

Punkt 4 (a) och punkt 97I läggs till enligt nedan:

D22

I bilagan ändras punkt AG29 enligt nedan:

D23

Punkt 4 och punkt 74B läggs till enligt nedan:

D24

Punkt 4 (a) och punkt 140H läggs till enligt nedan:

D25

[Inte tillämpligt på krav]

D26

Punkt 3 (e) ändras och punkt 130F läggs till enligt nedan:

D27

Punkterna 2 (a) och 15 och punkt 103P läggs till enligt nedan:

D28

I bilaga A ändras punkterna AG36–AG38 enligt nedan:

I punkt AG36 stryks ”(inklusive varje SPE)” i den första rutan i flödesschemat.

D29

I ”referenser” stryks posten för IAS 27 och IAS 31, posten för IAS 28 ändras till IAS 28 Innehav i intresseföretag och joint ventures och posterna för IFRS 10 Koncernredovisning och IFRS 11 Samarbetsarrangemang läggs till.

Punkt 8 ändras och punkt 14B läggs till enligt nedan:

D30

I ”referenser”, läggs ett företag till för ”IFRS 10 Koncernredovisning”.

Punkt 7 ändras och punkt 19 läggs till enligt nedan:

samarbetsarrangemang

Ett arrangemang över vilket två eller fler parter har gemensamt bestämmande inflytande.

gemensamt bestämmande inflytande

I avtal reglerat gemensamt utövande av det bestämmande inflytandet över en verksamhet. Det existerar endast när det krävs att de parter som delar det bestämmande inflytandet måste ge sitt samtycke till de relevanta verksamheterna.

gemensam verksamhet

Ett samarbetsarrangemang genom vilket de parter som har gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten har rätt till de tillgångar och har förpliktelser avseende de skulder som härrör från verksamheten.

part i en gemensam verksamhet

En part i en gemensam verksamhet som har gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten.

joint venture

Ett samarbetsarrangemang genom vilket de parter som har gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten har rätt till nettotillgångarna i verksamheten.

samägare

En part i ett joint venture som har gemensamt bestämmande inflytande över detta joint venture.

part i ett samarbetsarrangemang

Ett företag som deltar i ett samarbetsarrangemang, oavsett om detta företag har gemensamt bestämmande inflytande över arrangemanget eller inte.

separat företag

En separat identifierbar finansiell struktur, inklusive separata juridiska enheter eller enheter fastställda i bolagsordningen, oavsett om dessa enheter är juridiska personer eller inte.

—

kontroll över ett investeringsobjekt

—

kapitalandelsmetod

—

inflytande

—

vetorätt

—

relevanta verksamheter

—

separata finansiella rapporter

—

betydande inflytande.

B1

Exemplen i denna bilaga beskriver hypotetiska situationer. Även om vissa aspekter i exemplen kan finnas i verkliga situationer måste alla relevanta fakta och omständigheter beaktas vid tillämpningen av IFRS 11.

B2

Samarbetsavtal kan dokumenteras på flera olika sätt. Ett giltigt samarbetsavtal är ofta, men inte alltid, skriftligt och är vanligen utformat som ett avtal eller en protokollförd diskussion mellan parterna. Giltiga avtal kan även skapas genom bolagets stadgar, antingen ensamt eller i kombination med avtal mellan parterna.

B3

När samarbetsarrangemang organiseras genom ett separat företag (se punkterna B19–B33), kan avtalet, eller vissa delar av avtalet, i en del fall införlivas i det separata företagets bolagsordning eller stadgar.

B4

Avtalet anger villkoren för parternas deltagande i den verksamhet som samarbetet avser. I avtalet behandlas vanligen frågor som

B5

Vid bedömning av om ett företag har gemensamt bestämmande inflytande över en verksamhet ska företaget först göra en bedömning av om alla parter, eller en grupp av parterna, styr verksamheten. I IFRS 10 definieras begreppet bestämmande inflytande och detta ska användas för att avgöra om samtliga parter, eller en grupp av parterna, exponeras för eller har rättigheter till varierande avkastning genom sitt deltagande i verksamheten och har möjlighet att påverka denna avkastning genom sitt inflytande över verksamheten. Om samtliga parter, eller en grupp av parterna, betraktade tillsammans, kan styra de åtgärder som har en avgörande inverkan på avkastningen från samarbetet (dvs. de relevanta åtgärderna), styr parterna tillsammans verksamheten.

B6

När ett företag kommit fram till att samtliga parter, eller en grupp av parterna, tillsammans styr verksamheten, ska företaget bedöma om det har gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten. Gemensamt bestämmande inflytande existerar endast om beslut om relevanta åtgärder kräver samtycke av de parter som gemensamt styr verksamheten. Bedömningen av om arrangemanget styrs gemensamt av samtliga parter eller en grupp av parterna, eller enbart av en av parterna, kan kräva visst omdöme.

B7

Ibland kan den beslutsprocess som parterna kommit överens om i avtalet underförstått innebära ett gemensamt bestämmande inflytande. Anta till exempel att två parter ingår ett avtal som innebär att var och en av dem innehar 50 procent av rösterna och att det i avtalet anges att det krävs minst 51 procent av rösterna för att beslut ska kunna fattas om relevanta verksamheter. I detta fall har parterna underförstått kommit överens om att de har gemensamt bestämmande inflytande över arrangemanget eftersom beslut om relevanta åtgärder inte kan fattas utan att parterna är överens.

B8

I andra fall kan det enligt avtalet krävas en minimiandel av rösterna för att beslut ska kunna fattas om relevanta verksamheter. Om denna minimiandel av rösterna kan uppnås genom mer än en kombination av överenskommande parter är detta arrangemang inte ett samarbetsarrangemang, såvida inte avtalet specifikt anger vilka parter (eller kombinationer av parter) som måste vara överens om beslutet om relevanta verksamheter i samarbetet.

B9

Kravet på samtycke betyder att en part som har ett gemensamt bestämmande inflytande över arrangemanget kan hindra en annan part, eller en grupp av parterna, från att fatta unilaterala beslut (om relevanta åtgärder) utan dennes samtycke. Om kravet på samtycke endast gäller beslut som ger en part vetorätt och inte gäller beslut om för avtalet relevanta verksamheter, har denna part inte ett gemensamt beslutande inflytande över arrangemanget.

B10

Ett samarbetsavtal kan innehålla klausuler om tvistlösning, t.ex. skiljeförfarande. Dessa bestämmelser kan medge att beslut fattas även utan samtycke från de parter som har gemensamt bestämmande inflytande. Även om sådana bestämmelser ingår i avtalet hindrar detta inte parterna från att utöva gemensamt bestämmande inflytande och hindrar därmed inte att detta är ett samarbetsarrangemang.

B11

Om ett avtal ligger utanför tillämpningsområdet för IFRS 11 ska ett företag redovisa sitt innehav i arrangemanget i enlighet med relevant IFRS-standard t.ex. IFRS 10, IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011) eller IFRS 9.

B12

Samarbetsarrangemang upprättas av många olika skäl (det kan t.ex. vara ett sätt för parterna att fördela kostnader och risker, eller ett sätt att ge parterna tillgång till ny teknik eller nya marknader). De kan ha olika struktur och rättslig utformning.

B13

I en del samarbetsarrangemang krävs det inte att den verksamhet som är syftet med arrangemanget bedrivs av ett separat företag. I andra fall kan arrangemanget innebära att ett separat företag inrättas.

B14

Klassificeringen av samarbetsarrangemanget enligt kraven i denna standard är avhängig de rättigheter och skyldigheter för parterna som härrör från samarbetsarrangemanget under normal affärsverksamhet. Enligt standarden klassificeras samarbetsarrangemang antingen som gemensamma verksamheter eller som joint ventures. När ett företag har rätt till de tillgångar och har förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetsarrangemanget handlar det om en gemensam verksamhet. När ett företag har rätt till de nettotillgångar som härrör från samarbetsarrangemanget handlar det om ett joint venture. I punkterna B16–B33 beskrivs den bedömning som ett företag gör för att avgöra om det har ett innehav i en gemensam verksamhet eller ett joint venture.

B15

Såsom anges i punkt B14 måste parterna bedöma de rättigheter och skyldigheter som härrör från samarbetsarrangemanget för att avgöra typen av arrangemang. Vid denna bedömning ska företaget beakta följande:

B16

Ett samarbetsarrangemang som inte struktureras genom inrättande av ett separat företag är en gemensam verksamhet. I detta fall fastställs i avtalet parternas rätt till de tillgångar och förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetsarrangemanget, samt parternas rätt till tillhörande intäkter och förpliktelser avseende tillhörande kostnader.

B17

I samarbetsavtalet beskrivs ofta vilken typ av verksamhet som samarbetet avser och hur parterna tänker driva denna verksamhet tillsammans. Parterna i ett samarbetsarrangemang skulle t.ex. kunna komma överens om att tillverka en produkt tillsammans, där varje part ansvarar för en specifik uppgift, använder sina egna tillgångar och ansvarar för sina egna skulder. I avtalet skulle också kunna anges hur intäkter och kostnader som är gemensamma för parterna ska fördelas mellan dem. I detta fall redovisar varje part i den gemensamma verksamheten i sina finansiella rapporter de tillgångar och skulder som hör till denna specifika uppgift och sin andel av intäkter och kostnader i enlighet med samarbetsavtalet.

B18

I andra fall kan parterna i ett samarbetsarrangemang t.ex. komma överens om att dela och förvalta en tillgång tillsammans. I sådana fall fastställer samarbetsavtalet parternas rätt till den tillgång som man förvaltar gemensamt, och hur resultat eller intäkter från tillgången samt driftskostnader ska fördelas mellan parterna. Varje part i den gemensamma verksamheten redovisar sin andel av den gemensamma tillgången och sin andel av eventuella skulder, samt sin andel av resultat, intäkter och kostnader i enlighet med samarbetsavtalet.

B19

Ett samarbetsarrangemang där de tillgångar och skulder som hör till arrangemanget ligger i ett separat företag kan antigen vara ett joint venture eller en gemensam verksamhet.

B20

Huruvida en part är en part i en gemensam verksamhet eller samägare beror på partens rätt till tillgångar och förpliktelser avseende skulder som härrör från det samarbete som bedrivs genom det separata företaget.

B21

Enligt punkt B15 måste parterna, när ett samarbetsarrangemang struktureras genom inrättande av ett separat företag, bedöma om det separata företagets rättsliga form, villkoren i avtalet och, när detta är relevant, andra faktorer och omständigheter ger dem

B22

Det separata företagets rättsliga form har betydelse vid bedömningen av typen av samarbetsarrangemang. Den rättsliga formen underlättar den initiala bedömningen av parternas rätt till tillgångarna och förpliktelser avseende skulderna i det separata företaget, t.ex. om parterna har andelar i tillgångarna i det separata företaget och om de ansvarar för skulderna i det separata företaget.

B23

Parterna kan t.ex. bedriva samarbetet i ett separat företag, vars rättsliga form gör detta företag till en självständig enhet (dvs. det separata företagets tillgångar och skulder är detta företags tillgångar och skulder och inte parternas tillgångar och skulder). Slutsatsen av bedömningen av rättigheter och skyldigheter för parterna till följd av det separata företagets rättsliga form blir i detta fall att det handlar om ett joint venture. Emellertid kan de bestämmelser som parterna avtalat om (se punkterna B25–B28) och i förekommande fall övriga fakta och omständigheter (se punkterna B29–B33) åsidosätta bedömningen av parternas rättigheter och skyldigheter till följd av det separata företagets rättsliga form.

B24

Den bedömning av parternas rättigheter och skyldigheter som följer av det separata företagets rättsliga form är endast tillräcklig för att fastställa att det rör sig om en gemensam verksamhet om parterna bedriver samarbetet i ett separat företag vars rättsliga form inte innebär att parterna och det separata företaget är åtskilda (dvs. tillgångar och skyldigheter i det separata företaget är parternas tillgångar och skyldigheter).

B25

I många fall är de rättigheter och skyldigheter som parterna kommit överens om enligt avtal överensstämmande med, eller står inte i konflikt med, de rättigheter och skyldigheter som parterna åläggs genom den rättsliga formen hos det separata företag där samarbetet bedrivs.

B26

I andra fall använder parterna avtalet för att upphäva eller ändra de rättigheter och skyldigheter som de åläggs till följd av det separata företagets rättsliga form.

B27

I följande tabell jämförs vanliga villkor i samarbetsavtal mellan parterna i en gemensam verksamhet och vanliga villkor i samarbetsavtal mellan parterna i ett joint venture. Exemplen på avtalsvillkor i följande tabell är inte uttömmande.

Bedömning av villkoren i samarbetsavtalet

B28

Om samarbetsarrangemanget anger att parterna har rätt till de tillgångar och att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från arrangemanget är de parter i en gemensam verksamhet och behöver inte göra någon bedömning av övriga faktorer och omständigheter (punkterna B29–B33) för att klassificera detta samarbetsarrangemang.

B29

Om det i avtalsvillkoren inte anges att partnerna har rätt till de tillgångar och att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetet, ska parterna göra en bedömning av övriga faktorer och omständigheter för att avgöra om samarbetet är en gemensam verksamhet eller en joint venture.

B30

Ett samarbetsarrangemang kan struktureras som ett separat företag vars rättsliga form innebär att parterna är åtskilda från det separata företaget. I avtalsvillkoren anges eventuellt inte parternas rätt till tillgångarna och deras förpliktelser avseende skulderna. Emellertid kan en bedömning av övriga faktorer och omständigheter göra att ett sådant samarbetsarrangemang klassificeras som en gemensam verksamhet. Så är fallet när övriga faktorer och omständigheter ger delägarna rätt till de tillgångar och förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetsarrangemanget.

B31

I det fall verksamheten främst är till för produktion till parterna tyder detta på att dessa har rätt till i stort sett alla ekonomiska fördelar som härrör från tillgångarna i samarbetsarrangemanget. Parterna i ett sådant samarbetsarrangemang säkrar ofta sin tillgång till produkterna från samarbetet genom att förhindra att dessa säljs till tredje part.

B32

Konsekvensen av ett avtal med denna utformning och detta syfte är att de skulder som härrör från avtalet i huvudsak täcks av kassaflödet från parterna genom deras inköp av produkter från verksamheten. Om parterna väsentligen är den enda källan till det kassaflöde som bidrar till verksamhetens fortlevnad tyder detta på att de har förpliktelser avseende de skulder som härrör från samarbetet.

—

Delägarna har kommit överens om att köpa allt som tillverkas av företag C i förhållandet 50:50. Företag C får inte sälja något av sin produktion till tredje part om inte detta godkänns av båda delägarna. Eftersom syftet med samarbetet är att förse delägarna med produkter de behöver kommer sådan försäljning till tredje part sannolikt att vara ovanlig och inte av någon större omfattning.

—

Priset på de produkter som säljs till delägarna bestäms av båda delägarna och sätts till en nivå som täcker produktionskostnader och administrativa omkostnader i företag C. Samarbetet är därmed tänkt att bedrivas enligt break-even-principen.

—

Delägarnas skyldighet att köpa allt som produceras av företag C innebär att företag C är helt beroende av delägarna för att generera kassaflöden. Delägarna har därigenom en skyldighet att finansiera företag C:s skulder.

—

Genom att delägarna har rätt till allt som produceras av företag C följer att delägarna utnyttjar, och därmed har rätten till, alla ekonomiska fördelar som härrör från tillgångarna i företag C.

B33

Följande flödesschema visar de bedömningar ett företag gör för att klassificera ett samarbetsarrangemang när detta struktureras som ett separat företag.

Klassificering av ett samarbetsarrangemang som struktureras som ett separat företag

B34

När ett företag inleder en transaktion med en gemensam verksamhet i vilken företaget är part, t.ex. en försäljning eller överföring av tillgångar, utför det transaktionen med övriga parter i denna gemensamma verksamhet och ska därför endast redovisa vinst och förlust avseende denna transaktion i den omfattning det rör övriga parters andelar av denna gemensamma verksamhet.

B35

När sådana transaktioner medför sänkt nettoförsäljningsvärde hos de tillgångar som ska säljas eller överföras till den gemensamma verksamheten, eller nedskrivning av dessa tillgångars värde, ska parten i den gemensamma verksamheten redovisa dessa förluster i sin helhet.

B36

När ett företag inleder en transaktion med en gemensam verksamhet i vilken företaget är part, t.ex. köp av tillgångar, ska det inte redovisa sin andel av vinst och förlust förrän tillgångarna säljs vidare till tredje part.

B37

När sådana transaktioner medför sänkt nettoförsäljningsvärde hos de tillgångar som köps in, eller nedskrivning av dessa tillgångars värde, ska parten i den gemensamma verksamheten redovisa sin andel av dessa förluster.

C1

Denna standard ska tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2013 eller senare. Standarden får tillämpas tidigare. Om ett företag tillämpar denna standard tidigare ska företaget redovisa detta och tillämpa IFRS 10, IFRS 12 Upplysningar om andelar i andra företag, IAS 27 (i dess ändrade lydelse från 2011) och IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011) samtidigt.

C2

När ett företag övergår från klyvningsmetoden till kapitalandelsmetoden ska företaget redovisa sitt innehav i ett joint venture per början av den första period som redovisas. Detta första innehav ska värderas till de ackumulerade redovisade värdena för de tillgångar och skulder som företaget tidigare redovisat enligt klyvningsmetoden, inklusive eventuell goodwill som härrör från förvärvet. Om denna goodwill tidigare hörde till en större kassagenererande enhet, eller en grupp av kassagenererande enheter, ska företaget tilldela goodwill till detta joint venture grundat på de relativa redovisade värdena för detta joint venture och den kassagenererande enheten eller grupp av kassagenererande enheter till vilken denna goodwill hörde.

C3

Ingående balans för innehavet, fastställd i enlighet med punkt C2, betraktas som antaget anskaffningsvärde för innehavet vid den första redovisningen. Företaget ska tillämpa punkterna 40–43 i IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011) på innehavets ingående värde för att bedöma om innehavet ska skrivas ner. Alla nedskrivningar ska redovisas som justering av balanserade vinstmedel i början av den första period som redovisas. Undantaget vid den första redovisningen i punkterna 15 och 24 i IAS 12 Inkomstskatter ska inte tillämpas om företaget redovisar ett innehav i ett joint venture som resultat av tillämpning av övergångskraven för joint ventures som man tidigare redovisat enligt klyvningsmetoden.

C4

Om alla tillgångar och skulder som tidigare beräknats med klyvningsmetoden ackumuleras och detta resulterar i negativa nettotillgångar, ska företaget bedöma om det har rättsliga eller informella förpliktelser som rör de negativa nettotillgångarna och ska i sådana fall redovisa motsvarande skuld. Om företaget kommer fram till att det inte har några rättsliga eller informella förpliktelser som rör de negativa nettotillgångarna ska företaget inte redovisa motsvarande skuld utan ska justera balanserade vinstmedel i början av den första period som redovisas. Företaget ska lämna upplysning om detta och om sin ackumulerade oredovisade andel av förlusterna i företagets joint ventures per början av den första period som redovisas samt den dag då denna standard först tillämpas.

C5

Ett företag ska göra en uppdelning av de tillgångar och skulder som har ackumulerats i posten ingående innehav per början av den första period som redovisas. Denna upplysning ska lämnas som ackumulerade värden för samtliga joint ventures för vilka företaget tillämpar de övergångsbestämmelser som avses i punkterna C2–C6.

C6

Efter den första redovisningen ska företaget redovisa sitt innehav i ett joint venture med kapitalandelsmetoden, i enlighet med IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011).

C7

Vid övergång från kapitalandelsmetoden till redovisning av tillgångar och skulder avseende innehav i en gemensam verksamhet ska företaget i början av den första period som redovisas ta bort det innehav från balansräkningen som tidigare redovisats med kapitalandelsmetoden, samt alla övriga poster som utgjorde en del av företagets nettoinnehav i samarbetsarrangemanget i enlighet med punkt 38 i IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011). Företaget ska i stället redovisa sin andel av tillgångarna och skulderna för sitt innehav av den gemensamma verksamheten, inklusive eventuell goodwill som kan ha utgjort en del av det redovisade värdet för innehavet.

C8

Ett företag ska fastställa sin andel av tillgångar och skulder som rör en gemensam verksamhet grundat på företagets rättigheter och skyldigheter till den del som anges av samarbetsavtalet. Företaget värderar det första redovisade värdet för tillgångar och skulder genom att ta bort dem från det redovisade värdet av innehavet i början av den första period som redovisas, grundat på de uppgifter som företaget använde vid tillämpning av kapitalandelsmetoden.

C9

Alla skillnader som beror på att innehavet tidigare redovisats enligt kapitalandelsmetoden tillsammans med övriga poster som utgjorde en del av företagets nettoinvestering i samarbetsarrangemanget i enlighet med punkt 38 i IAS 28 (i dess ändrade lydelse från 2011), och nettosumman för tillgångar och skulder, inklusive eventuell goodwill, som redovisas ska

C10

Ett företag som går över från kapitalandelsmetoden till att redovisa tillgångar och skulder ska göra en avstämning mellan det innehav som tagits bort från balansräkningen och de tillgångar och skulder som redovisas, tillsammans med justering av eventuell kvarstående skillnad mot balanserade vinstmedel, i början av den första period som redovisas.

C11

Undantaget för den första redovisningen i punkterna 15 och 24 I IAS 12 ska inte tillämpas när företaget redovisar tillgångar och skulder avseende innehavet i en gemensam verksamhet.

C12

Ett företag som i enlighet med punkt 10 i IAS 27 tidigare redovisade sitt innehav i en gemensam verksamhet i en separat finansiell rapport som ett innehav till anskaffningsvärdet eller i enlighet med IFRS 9, ska

C13

Undantaget vid den första redovisningen i punkterna 15 och 24 i IAS 12 ska inte tillämpas om företaget redovisar tillgångar och skulder som rör dess innehav i en gemensam verksamhet i separata finansiella rapporter genom att tillämpa övergångsbestämmelserna för gemensamma verksamheter som redovisas i punkt C12.

C14

Om ett företag tillämpar denna standard men ännu inte tillämpar IFRS 9 ska alla hänvisningar till IFRS 9 behandlas som hänvisningar till IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering.

C15

Denna standard ersätter följande standarder:

D1

Nedanstående tabell visar hur följande hänvisningar har ändrats i övriga standarder.

D2

Punkt 39I läggs till enligt följande:

D3

Punkt D1 ändras enligt följande:

D4

Efter punkt D30 har en rubrik och punkt D31 lagts till.

Samarbetsarrangemang

D5

Punkt 63A läggs till enligt följande:

D6

Punkt 28 ändras enligt följande:

D7

Punkt 44G läggs till enligt följande:

D8

Punkt 3 (a) ändras enligt följande:

D9

Punkt 44O läggs till enligt följande:

D10

Punkt 8.1.2 läggs till enligt följande:

D11

I bilaga C, punkt C8, ändrades punkt 3 (a) i IFRS 7 Finansiella instrument. Upplysningar enligt följande:

D12

Rubriken före punkt C20 och punkterna C20 och C21 ströks.

D13

Rubriken före punkt C22 och punkterna C22 och C23 ströks.

D14

Punkt 7.1.2 läggs till enligt följande:

D15

I bilaga C, punkt C11, ändrades punkt 3 (a) i IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar enligt följande:

D16

Rubriken före punkt C25 och punkterna C25 och C26 ströks.

D17

Rubriken före punkt C27 och punkterna C27 och C28 ströks.

D18

I punkt C30 ändrades punkt 4 (a) i IAS 32 Finansiella instrument: Klassificering enligt följande:

D19

[Ej tillämplig på krav]

D20

Punkterna 37 och 38 ändras enligt följande:

D21

Punkt 50 (b) ströks.

D22

Punkt 57 läggs till enligt följande:

D23

[Ej tillämplig på krav]

D24

[Ej tillämplig på krav]

D25

Punkt 39 ändras enligt följande:

D26

Punkt 43 ändras enligt följande:

D27

Punkt 98A läggs till enligt följande:

D28

[Ej tillämplig på krav]

D29

Punkt 41 läggs till enligt följande:

D30

[Ej tillämplig på krav]

D31

I punkterna 3 (b) och 44 ströks ”klyvningsmetoden” och i punkt 33 ströks ”genom tillämpning av klyvningsmetoden”.

D32

I punkt 45 ströks ”IAS 31 Andelar i joint ventures”.

D33

I punkt 46 ändras den sista meningen enligt följande:

D34

Punkt 48A ändras enligt följande:

D35

Punkt 60F läggs till enligt följande:

D36

Punkt 3 ändras enligt följande:

D37

Punkt 19 ändras enligt följande:

D38

Punkt 25 ändras enligt följande:

D39

Punkt 28A läggs till enligt följande:

D40

Punkt 4 (a) ändras enligt följande:

D41

Punkt 97I läggs till enligt nedan:

D42

Punkt 40 och A11 ändras och punkt 74B läggs till enligt följande: