1

Cilj tega standarda je predpisati podlago za predstavljanje računovodskih izkazov za splošne namene, da bi bila zagotovljena primerljivost tako z lastnimi računovodskimi izkazi iz prejšnjih obdobij kot tudi z računovodskimi izkazi drugih podjetij. Da bi dosegli ta cilj, ta standard določa splošne zahteve za predstavljanje računovodskih izkazov ter postavlja smernice za njihovo sestavo in minimalne zahteve glede njihove vsebine. Pripoznavanje, merjenje in razkrivanje posebnih poslov in drugih poslovnih dogodkov so obravnavani v drugih standardih in pojasnilih.

2

Ta standard se uporablja pri predstavljanju vseh računovodskih izkazov za splošne namene, pripravljenih in predstavljenih v skladu z mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP).

3

Računovodski izkazi za splošne namene so tisti, ki so namenjeni zadovoljevanju potreb uporabnikov, ki nimajo možnosti zahtevati poročil, prilagojenih zadovoljevanju njihovih posebnih potreb po informacijah. Računovodski izkazi za splošne namene so tudi tisti, ki se predstavijo posebej ali v okviru kakega drugega javnega dokumenta, kot je letno poročilo ali prospekt. Ta standard se ne uporablja za sestavo in vsebino zgoščenih medletnih računovodskih izkazov, pripravljenih v skladu z MRS 34 – Medletno računovodsko poročanje. Vendar pa 13.–41. člen velja za takšne računovodske izkaze. Uporablja se enako za vsa podjetja, ne glede na to, ali morajo pripraviti ločene ali konsolidirane računovodske izkaze, kot to določa MRS 27 – Konsolidirani in ločeni računovodski izkazi.

4

[Izbrisano.]

5

V tem standardu je uporabljena terminologija, primerna za podjetja, ki ustvarjajo dobiček, kamor spadajo tudi javna podjetja. Nepridobitna zasebna, javna ali državna podjetja, ki želijo uporabljati ta standard, bodo morda morala popraviti opise posameznih postavk v računovodskih izkazih in računovodskih izkazov samih.

6

Podobno velja za podjetja, katerih lastniški kapital ni v skladu z MRS 32 – Finančni instrumenti – predstavljanje – (npr. nekateri vzajemni skladi), in podjetja, katerih delniški kapital ni lastniški kapital podjetja (npr. nekatera zadružna podjetja), ki bodo morda morala prilagoditi računovodske izkaze, kjer so navedeni deleži članov in lastnikov enot.

7

Računovodski izkazi so urejene predstavitve finančnega stanja in finančne uspešnosti podjetja. Cilj računovodskih izkazov za splošne namene je dajati informacije o finančnem stanju, finančni uspešnosti in denarnih tokovih podjetja, ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski izkazi prikazujejo tudi rezultate skrbništva nad sredstvi, ki so zaupana poslovodstvu. Da bi računovodski izkazi zadostili temu cilju, dajejo informacije o:

Te informacije skupaj z drugimi informacijami v pojasnilih pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov pri napovedovanju denarnih tokov v podjetju ter zlasti pri opredelitvi časa in gotovosti.

8

Celoten sklop računovodskih izkazov obsega:

9

Številna podjetja izven računovodskih izkazov predstavijo tudi denarno izraženi pregled ravnateljstva, ki opisuje in pojasnjuje finančno uspešnost podjetja ter glavne značilnosti njegovega finančnega stanja in glavnih negotovosti, s katerimi se srečuje. Takšno poročilo lahko vključuje pregled:

10

Številna podjetja poleg računovodskih izkazov sestavijo tudi dodatna poročila in izkaze, kot so poročila o okolju in izkazi dodane vrednosti, zlasti v dejavnostih, kjer je okolje pomemben dejavnik, in če so zaposlenci obravnavani kot pomembna skupina uporabnikov. Za poročila in izkaze, ki niso del računovodskih izkazov, mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) ne veljajo.

11

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Neizvedljiv Zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub razumnim prizadevanjem ne more izvesti.

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih sprejme Upravni o dbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Ti zajemajo:

Bistven Opustitev ali napačna navedba postavk je bistvena, če lahko posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov. Bistvenost je odvisna od obsega in narave opustitve ali napačne navedbe, ki se presoja v danih okoliščinah. Obseg ali narava postavke ali oboje je lahko odločilen dejavnik.

Pojasnila vsebujejo informacije, ki dopolnjujejo tiste iz bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza denarnih tokov in izkaza sprememb lastniškega kapitala. V pojasnilih so navedeni besedni opisi ali razčlenitve postavk v izkazih in informacije o tistih postavkah, ki niso upravičene do vključitve v izkaze.

12

Pri presojanju, ali bi opustitev ali napačna navedba lahko vplivala na gospodarske odločitve uporabnikov oziroma ali je bistvena, je potrebno upoštevati značilnosti uporabnikov. Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov v 25. členu določajo, da „naj bi uporabniki primerno poznali poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter bili pripravljeni proučevati informacije kolikor toliko prizadevno“. Torej je potrebno pri presojanju upoštevati, kakšne so dejanske možnosti vplivanja na uporabnike z navedenimi značilnostmi pri sprejemanju gospodarskih odločitev.

13

Računovodski izkazi morajo pošteno prikazovati finančno stanje, finančno uspešnost in denarne tokove podjetja. Pošteno predstavljanje pomeni prikazovanje dejanskih učinkov transakcij, drugih poslovnih dogodkov in stanj v skladu z opredelitvami in pripoznavalnimi sodili za sredstva, obveznosti, prihodke in odhodke iz Okvirnih navodil. Uporaba mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in morebitna dodatna razkritja, če so potrebna, naj bi postregla z računovodskimi izkazi, ki resnično prikazujejo dejansko stanje.

14

Podjetje, katerega računovodski izkazi so izdelani v skladu z MSRP, morajo v pojasnila vključiti nedvoumno in absolutno izjavo o skladnosti z MSRP. Računovodski izkazi se ne smejo označiti za skladne z MSRP, če ne izpolnjujejo vseh zahtev iz MSRP.

15

V skoraj vseh okoliščinah se poštena predstavitev doseže, če so računovodski izkazi izdelani v skladu z ustreznimi MSRP. Poštena predstavitev zahteva od podjetja, da:

16

Neustrezno računovodsko ravnanje se ne popravi niti z razkritjem uporabljenih računovodskih usmeritev niti s pojasnili ali pojasnjevalnim gradivom.

17

V izredno redkih primerih, ko ravnateljstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevami kakega standarda ali pojasnila zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, se lahko podjetje odloči za neizpolnjevanje zahteve po 18. členu, če ustrezna normativna ureditev to predvideva oziroma tega izrecno ne prepoveduje.

18

Če podjetje ne izpolnjuje zahteve standarda ali pojasnila po 17. členu, mora navesti:

19

Če podjetje ni izpolnilo zahteve standarda ali pojasnila v preteklem obdobju in če to neizpolnjevanje vpliva na pripoznane zneske v računovodskih izkazih za tekoče obdobje, mora v skladu s točkama (c) in (d) v 18. členu opraviti ustrezna razkritja.

20

Na primer, 19. člen velja, če podjetje v preteklem obdobju ni izpolnilo zahteve standarda ali pojasnila, ki ureja merjenje sredstev ali obveznosti, kar posledično vpliva na merjenje sprememb sredstev in obveznosti v računovodskih izkazih za trenutno obdobje.

21

V izredno redkih primerih, ko ravnateljstvo sklene, da bi bila skladnost z zahtevami kakega standarda ali pojasnila zavajajoča do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, pri čemer pa ustrezna normativna ureditev neizpolnjevanje izrecno prepoveduje, mora podjetje do največje možne mere opozoriti na vse neskladnosti, ki bi jih prineslo izpolnjevanje zahteve, tako da razkrije:

22

Pojasnilo za 17.–21. člen: posamezna informacija je v neskladju s ciljem računovodskih izkazov, če prikazuje transakcije, druge poslovne dogodke in stanja v nasprotju s trditvami ali upravičenimi domnevami, zaradi česar obstaja velika možnost, da bodo uporabniki računovodskih izkazov sprejeli napačne gospodarske odločitve. Pri presojanju, ali je izpolnjevanje določene zahteve standarda ali pojasnila zavajajoče do te mere, da bi prišlo do neskladja s ciljem računovodskih izkazov, določenim v Okvirnih navodilih, ravnateljstvo upošteva:

23

Ko ravnateljstvo pripravlja računovodske izkaze, mora oceniti sposobnost podjetja za nadaljevanje delovanja. Računovodski izkazi morajo biti pripravljeni ob predpostavki časovne neomejenosti delovanja podjetja, razen če namerava ravnateljstvo podjetje likvidirati ali zaustaviti poslovanje ali če nima druge možnosti, kot da napravi eno ali drugo. Če ravnateljstvo pri oblikovanju svoje ocene ve za bistvene negotovosti, povezane z dogodki ali okoliščinami, ki utegnejo povzročiti precejšen dvom o sposobnosti podjetja za nadaljevanje delovanja, je treba takšne negotovosti razkriti. Če računovodski izkazi niso pripravljeni ob predpostavki časovne neomejenosti delovanja, je treba to dejstvo razkriti skupaj s podlago, na kateri so bili pripravljeni, in z razlogom, zakaj podjetje ni obravnavano kot delujoče podjetje.

24

Pri ocenjevanju, ali je predpostavka o delujočem podjetju ustrezna, upošteva ravnateljstvo vse razpoložljive informacije o predvidenem nadaljnjem delovanju v naslednjih dvanajstih mesecih od datuma bilance stanja, lahko pa tudi v daljšem obdobju. Stopnja upoštevanja je v vsakem primeru odvisna od dejstev. Če je podjetje v preteklosti poslovalo z dobičkom in ima takojšen dostop do finančnih sredstev, je mogoče brez podrobne analize sklepati, da zasnova računovodstva delujočega podjetja ustreza. V drugih primerih pa mora ravnateljstvo upoštevati več različnih dejavnikov, ki vplivajo na trenutno in pričakovano dobičkonosnost, roke vračanja posojil in možnih zamenjav pri financiranju, preden lahko sklepa, da zasnova računovodstva delujočega podjetja ustreza.

25

Podjetje mora pripravljati svoje računovodske izkaze, razen informacij o denarnih tokovih, z uporabo obračunske podlage v računovodstvu.

26

Pri računovodstvu na obračunski podlagi se postavke pripoznajo kot sredstva, obveznosti, lastniški kapital, prihodki in odhodki (sestavine računovodskih izkazov), če ustrezajo tistim opredelitvam in pripoznavalnim sodilom iz Okvirnih navodil, ki se nanašajo na sestavine računovodskih izkazov.

27

Predstavljanje in razvrščanje postavk v računovodskih izkazih mora biti enako iz obdobja v obdobje, razen če

28

Pomemben prevzem ali odtujitev ali pa pregled predstavitve v računovodskih izkazih lahko spodbudi drugačno predstavljanje računovodskih izkazov. Podjetje lahko spremeni predstavljanje svojih računovodskih izkazov le v primeru, ko spremenjena predstavitev vsebuje zanesljivejše in točnejše informacije, ki bodo v korist uporabnikom računovodskih izkazov, in ko obstaja velika verjetnost, da se bo popravljena sestava nadaljevala v prihodnosti, pri čemer mora primerljivost ostati enaka. Pri takšnem spreminjanju predstavljanja podjetje ponovno razvrsti svoje primerjalne informacije v skladu z 38. in 39. členom.

29

Vsaka bistvena skupina, sestavljena iz podobnih postavk, mora biti v računovodskih izkazih predstavljena posebej. Postavke različne narave ali vloge morajo biti predstavljene posebej, razen če so nebistvene.

30

Računovodski izkazi so posledica obdelovanja velikega števila transakcij in drugih dogodkov, ki so združeni v skupine v skladu z njihovo naravo ali vlogo. Končna stopnja združevanja in razvrščanja je predstavitev agregatnih in razvrščenih podatkov, ki predstavljajo posamezne vrstične postavke v obrazcu bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza denarnih tokov in izkaza sprememb lastniškega kapitala ali v pojasnilih. Če kaka vrstična postavka ni bistvena, se združi z drugimi postavkami bodisi v obrazcih prej navedenih izkazov bodisi v pojasnilih. Postavka, ki ni dovolj bistvena, da bi jo bilo upravičeno posebej predstaviti v obrazcih računovodskih izkazov, je kljub temu lahko dovolj bistvena, da jo je treba posebej predstaviti v pojasnilih.

31

Načelo bistvenosti pomeni, da določene zahteve po razkritju, določene v standardu ali pojasnilu, ni treba izpolniti, če informacija ni bistvena.

32

Niti sredstva in obveznosti do virov sredstev niti prihodki in odhodki se ne smejo pobotati, razen če standard ali pojasnilo pobotanje zahteva oziroma dovoljuje.

33

Važno je, da se tako o sredstvih in obveznostih do virov sredstev kot tudi prihodkih in odhodkih poroča ločeno. Pobotanje bodisi v izkazu poslovnega izida bodisi v bilanci stanja zmanjšuje uporabnikovo sposobnost razumeti opravljeno transakcijo, poslovni dogodek ali nastala stanja in oceniti prihodnost denarnih tokov v podjetju, razen če pobotanje odseva vsebino transakcije ali drugega poslovnega dogodka. Merjenje čiste vrednosti sredstev brez popravkov vrednosti, na primer zastarelih zalog ali dvomljivih dolgov, ni pobotanje.

34

MRS 18 – Prihodki – opredeljuje pojem prihodki in zahteva, da se merijo po pošteni vrednosti prejetih povračil oziroma terjatev, upoštevaje znesek vsakršnih trgovinskih in količinskih popustov, ki jih odobrava podjetje. Podjetje se pri svojem rednem delovanju, ki ustvarja prihodek, loteva tudi drugih nepridobitnih transakcij, ki so stranskega pomena. Posledice takih transakcij se predstavijo, če taka predstavitev odseva vsebino transakcije ali drugega poslovnega dogodka, s pobotanjem prihodkov z ustreznimi odhodki, ki so se pojavili pri isti transakciji. Na primer:

35

Poleg tega se dobički in izgube, ki izhajajo iz skupine podobnih transakcij, prikažejo v čistem znesku, na primer devizni dobički in izgube ali dobički in izgube iztržljivih instrumentov, namenjenih za trgovanje. Takšni dobički in izgube se seveda prikažejo ločeno, če so bistveni.

36

Razen če standard ali pojasnilo dovoljuje ali zahteva drugače, je treba pri vseh prikazanih zneskih v računovodskih izkazih razkriti primerjalne informacije iz preteklega obdobja. Primerjalne informacije se morajo vključiti v besedne in opisne informacije, če je to koristno za razumevanje računovodskih izkazov obravnavanega obdobja.

37

V nekaterih primerih so besedne informacije, ki jih vsebujejo računovodski izkazi preteklega obdobja ali več preteklih obdobij, še vedno koristne v obravnavanem obdobju. Na primer podrobnosti o pravnem sporu, katerega izid je bil na dan zadnje bilance stanja negotov in je še nerešen, je treba razkriti v obravnavanem obdobju. Uporabnikom koristi informacija, da je na dan zadnje bilance stanja obstajala negotovost in da se v obravnavanem obdobju ukrepa, da bi se negotovost razrešila.

38

Če se prikaz ali razvrstitev postavk v računovodskih izkazih spremeni, je treba primerjalne zneske ustrezno prerazporediti, če je to izvedljivo. Pri ponovnem razvrščanju primerjalnih zneskov mora podjetje navesti:

39

Če ponovna razvrstitev primerjalnih zneskov ni izvedljiva, mora podjetje navesti:

40

Povečanje primerljivosti informacij med posameznimi obdobji pomaga uporabnikom pri sprejemanju gospodarskih odločitev, saj omogoča ocenjevanje smeri razvoja računovodskih informacij pri napovedovanju. V nekaterih okoliščinah pa s prerazvrstitvijo primerjalnih informacij iz preteklega obdobja ni možno doseči primerljivosti s tekočim obdobjem. Na primer v preteklih obdobjih podatki morda niso bili zbrani na način, ki bi dovoljeval prerazvrstitev, in morda ni izvedljivo ponovno oblikovati informacijo.

41

MRS 8 obravnava prilagoditve primerjalnih informacij, ki so obvezne, kadar podjetje spremeni računovodsko usmeritev ali popravi storjeno napako.

42

Ta standard zahteva tako določena razkritja na obrazcu bilance stanja, izkaza poslovnega izida in izkaza sprememb lastniškega kapitala kot tudi vključitev drugih vrstičnih postavk bodisi na obrazce prej navedenih izkazov ali v pojasnila. MRS 7 – Izkazi denarnih tokov – določa zahteve, ki se nanašajo na predstavitev izkaza denarnih tokov.

43

Ta standard občasno uporablja izraz „razkritje“ v širšem pomenu, vključujoč postavke, predstavljene v obrazcih bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza denarnih tokov in izkaza sprememb lastniškega kapitala ter tudi v pojasnilih k računovodskim izkazom. Razkritja so obvezna tudi v drugih standardih in pojasnilih. Če ta standard oziroma drug standard ali pojasnilo ne določa drugače, potem se razkritja prikažejo na obrazcu bilance stanja, izkaza poslovnega izida (uspeha), izkaza denarnih tokov in izkaza sprememb lastniškega kapitala (kar je ustrezno) ali v pojasnilih.

44

Računovodski izkazi morajo biti jasno opredeljeni in se morajo razlikovati od drugih informacij v istem objavljenem dokumentu.

45

MSRP veljajo samo za računovodske izkaze in ne za druge informacije, ki so predstavljene v letnem poročilu ali drugem dokumentu. Zato je pomembno, da so uporabniki sposobni ločevati informacije, pripravljene z uporabo mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), od drugih informacij, ki utegnejo uporabnikom koristiti, vendar niso predmet istih zahtev.

46

Vsaka sestavina računovodskih izkazov mora biti jasno opredeljena. Poleg tega morajo biti vidno prikazane in – če je za pravilno razumevanje predstavitve potrebno – ponovljene sledeče informacije:

47

Zahtevam iz 46. člena je običajno mogoče zadostiti s predstavitvijo naslovne strani in skrajšanimi naslovi stolpcev na vsaki strani računovodskih izkazov. Presoditi je treba, kako določiti najboljši način predstavitve takšnih informacij. Če so računovodski izkazi na primer v elektronski obliki, se ne uporabljajo nujno ločene strani; podatki iz 46. člena se nato predstavijo dovolj pogosto, da zagotovijo pravilno razumevanje informacij, podanih v računovodskih izkazih.

48

Računovodski izkazi so pogosto bolj razumljivi, če predstavljajo informacije v tisočih ali milijonih enot predstavitvene valute. To je sprejemljivo, če je stopnja zaokroževanja pri predstavljanju jasno vidna in če ne pride do izpuščanja bistvenih informacij.

49

Računovodski izkazi se morajo predstavljati najmanj letno. Če se datum bilance stanja kakega podjetja spremeni in se letni računovodski izkazi predstavijo za obdobje, daljše ali krajše od enega leta, mora podjetje poleg obdobja, obravnavanega v računovodskih izkazih, razkriti:

50

Praviloma se računovodski izkazi dosledno pripravljajo za leto dni. Vendar nekatera podjetja iz praktičnih razlogov raje poročajo za 52 tednov. Ta standard ne izključuje te prakse, ker taki računovodski izkazi niso bistveno drugačni od tistih, ki bi bili predstavljeni za leto dni.

51

V skladu s 57.–67. členom mora podjetje v obrazcu bilance stanja predstaviti gibljiva in negibljiva sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti kot ločene postavke, razen če predstavitev na osnovi njihove likvidnosti postreže z zanesljivimi in koristnejšimi informacijami. V tem primeru je treba vsa sredstva in obveznosti do virov sredstev predstavljati širše po vrstnem redu njihove likvidnosti oziroma zapadlosti v plačilo.

52

Podjetje mora ne glede na sprejeto metodo predstavljanja pri vsaki postavki sredstev in obveznosti do virov sredstev, ki vključuje zneske, za katere se pričakuje, da bodo plačani ali poravnani (a) največ dvanajst mesecev po datumu bilance stanja ali v (b) več kakor dvanajst mesecev po datumu bilance stanja, razkriti, kolikšen znesek naj bi bil plačan oziroma poravnan kasneje kot v dvanajstih mesecih.

53

Če podjetje dobavlja proizvode ali storitve v jasno opredeljenem poslovnem ciklu, daje ločena razvrstitev gibljivih in negibljivih sredstev in obveznosti do virov sredstev v obrazcu bilance stanja koristne informacije, saj so čista sredstva, ki trajno krožijo kot obratni kapital, in tista sredstva, ki se uporabljajo pri dolgoročnem poslovanju podjetja, ločena. Prav tako osvetljuje sredstva, za katera se pričakuje, da bodo realizirana v kratkoročnem poslovnem ciklu, in obveznosti, ki bodo zapadle v plačilo v istem obdobju.

54

V nekaterih podjetjih, kot so finančne inštitucije, predstavitev sredstev in obveznosti do virov sredstev v naraščajočem ali padajočem vrstnem redu njihove likvidnosti oziroma zapadlosti v plačilo nudi zanesljivejše in ustreznejše informacije kot predstavitev po kratkoročnosti in nekratkoročnosti, saj podjetje v tem primeru ne dobavlja proizvodov ali storitev v jasno opredeljenem poslovnem ciklu.

55

Ob upoštevanju 51. člena lahko podjetje predstavi del sredstev in obveznosti do virov sredstev na podlagi razvrstitve po kratkoročnosti in nekratkoročnosti, preostali del pa v vrstnem redu njihove likvidnosti oziroma zapadlosti v plačilo, če so na ta način zagotovljene zanesljive in ustreznejše informacije. Takšna dvojna osnova za predstavitev bo morda potrebna, če podjetje opravlja raznolike dejavnosti.

56

Informacije o datumih udenarljivosti sredstev in zapadlosti obveznosti so koristne pri ocenjevanju likvidnosti in solventnosti podjetja. MRS 7 – Finančni instrumenti: razkritja – zahteva razkrivanje datumov udenarljivosti finančnih sredstev in zapadlosti finančnih obveznosti v plačilo. Finančna sredstva obsegajo poslovne in druge terjatve, finančne obveznosti pa poslovne in druge obveznosti. Informacije o pričakovanem datumu udenarjenja nedenarnih sredstev in poravnave nedenarnih obveznosti, kot so zaloge in dolgoročne rezervacije, so prav tako koristne ne glede na to, ali so sredstva in obveznosti uvrščeni med kratkoročne ali nekratkoročne. Na primer podjetje razkrije znesek zalog, za katero se pričakuje, da bo udenarjena čez več kot dvanajst mesecev po datumu bilance stanja.

57

Sredstvo se razvrsti med kratkoročna sredstva, če ustreza enemu izmed naslednjih meril:

Vsa druga sredstva je treba razvrstiti med nekratkoročna.

58

Ta standard uporablja izraz „nekratkoročen“, ki vključuje opredmetena, neopredmetena in finančna sredstva dolgoročne narave. Ne prepoveduje uporabe drugačnih oznak, če so njihovi pomeni jasni.

59

Poslovni cikel podjetja je čas od pridobitve sredstva za delovanje do njegove prodaje za denar ali denarni ustreznik. Če normalen poslovni cikel podjetja ni jasno opredeljen, se šteje, da traja 12 mesecev. Gibljiva sredstva so sredstva (kot so zaloge in terjatve do kupcev), ki se prodajo, porabijo ali realizirajo v normalnem poslovnem ciklu, četudi ni predvideno, da se bodo realizirala v dvanajstih mesecih po datumu bilance stanja. Gibljiva sredstva vključujejo tudi sredstva, ki so namenjena predvsem trgovanju (finančna sredstva v tej skupini se označijo kot „v posesti za trgovanje“ v skladu z MRS 39 – Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje), in kratkoročni del nekratkoročnih finančnih sredstev.

60

Obveznost do virov sredstev je kratkoročna, če ustreza enemu izmed naslednjih meril:

Vse druge obveznosti do virov sredstev je treba razvrstiti med nekratkoročne.

61

Nekatere kratkoročne obveznosti, kot so obveznosti do dobaviteljev, zaposlencev in drugih stroškov poslovanja, so del dolgoročnega financiranja kratkoročnih sredstev (obratnega kapitala), ki se uporablja v normalnem poslovnem ciklu podjetja. Takšne poslovne postavke se razvrstijo kot kratkoročne obveznosti, četudi jih je treba poravnati kasneje kot v dvanajstih mesecih po datumu bilance stanja. Pri razvrstitvi sredstev in obveznosti do virov sredstev se uporablja isti normalni poslovni cikel podjetja. Če normalen poslovni cikel podjetja ni jasno opredeljen, se šteje, da traja 12 mesecev.

62

Druge kratkoročne obveznosti do virov sredstev se ne poravnavajo v normalnem poslovnem ciklu, temveč jih je treba poravnati v dvanajstih mesecih po datumu bilance stanja ali pa se jih zadrži predvsem za namene trgovanja. Primer so finančne obveznosti, po MRS 39 razvrščene kot „v posesti za trgovanje“, prekoračitve na bančnih računih in kratkoročni del nekratkoročnih finančnih obveznosti, obveznosti za dividende, davek iz dobička in druge nekratkoročne obveznosti. Finančne obveznosti, ki zagotavljajo dolgoročno financiranje (niso del dolgoročnega financiranja kratkoročnih sredstev – obratnega kapitala, ki se uporablja v normalnem poslovnem ciklu podjetja) in jih ni treba poravnati v roku dvanajstih mesecev od datuma bilance stanja, so nekratkoročne obveznosti, ki so predmet določil iz 65. in 66. člena.

63

Podjetje razvrsti svoje finančne obveznosti kot kratkoročne, če jih je treba poravnati v roku dvanajstih mesecev od datuma bilance stanja, četudi:

64

Če podjetje predvideva in ima pravico do spremembe financiranja ali podaljšanja roka za poravnavo obveznosti iz naslova obstoječega posojila za najmanj dvanajst mesecev po datumu bilance stanja, je obveznost nekratkoročna, četudi naj bi jo bilo treba poravnati že prej. Vendar pa se v primeru, da podjetje ne more samo odločati o refinanciranju ali podaljšanju roka za poravnavo obveznosti (če na primer ne obstaja sporazum o spremembi financiranja), možnost spremembe financiranja ne upošteva in obveznost se zato šteje za kratkoročno.

65

Če podjetje na dan bilance stanja ali pred tem datumom prekrši nek pogoj v posojilni pogodbi za dolgoročno posojilo, zaradi česar naj bi se obveznost poravnala na zahtevo, se obveznost razvrsti kot kratkoročna, četudi se posojilodajalec po datumu bilance stanja in pred odobritvijo računovodskih izkazov za objavo strinja, da v primeru kršitve ne bo zahteval plačila. Obveznost se razvrsti kot kratkoročna, ker podjetje na dan bilance stanja nima neomejene pravice do odložitve poravnave obveznosti za najmanj dvanajst mesecev od datuma bilance stanja.

66

Vendar se obveznost razvrsti kot nekratkoročna, če je posojilodajalec do datuma bilance stanja odobril odlog plačila za najmanj dvanajst mesecev po datumu bilance stanja, pri čemer lahko podjetje v tem obdobju, v katerem posojilodajalec ne sme zahtevati takojšnjega povračila, odpravi kršitev posojilne pogodbe iz prejšnjega člena.

67

Če se pri posojilih, ki se razvrstijo kot kratkoročne obveznosti, med datumom bilance stanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo zgodijo naslednji dogodki, je treba te dogodke v skladu z MRS 10 – Dogodki po datumu bilance stanja – razkriti kot nepopravljalne dogodke:

68

Obrazec bilance stanja mora vključevati najmanj vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske, v kolikor niso predstavljeni v skladu z 68.A členom:

68A

Obrazec bilance stanja mora vključevati tudi vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske:

69

Dodatne vrstične postavke, poglavja in vmesne seštevke je treba predstaviti v obrazcu bilance stanja, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje finančnega stanja podjetja.

70

Če podjetje v obrazcu bilance stanja gibljiva in negibljiva sredstva ter kratkoročne in nekratkoročne obveznosti prikaže kot ločene postavke, se odložene terjatve (obveznosti) za davek ne prikažejo kot gibljiva sredstva (obveznosti).

71

Ta standard ne predpisuje vrstnega reda ali obrazca, v katerem je postavke treba predstaviti. V 68. členu je le seznam postavk, ki so po naravi ali vlogi dovolj različne, da se jih v obrazcu bilance stanja predstavi ločeno. Poleg tega:

72

Presoja, ali dodatne postavke predstaviti ločeno, temelji na oceni

73

Uporaba različnih podlag za merjenje različnih vrst sredstev daje slutiti, da se njihova narava ali vloga razlikuje, zato jih je treba predstaviti kot ločene vrstične postavke. Na primer različne vrste opredmetenih osnovnih sredstev se lahko izkazujejo po nabavnih vrednostih ali po ponovno ovrednotenih zneskih v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva.

74

Podjetje mora bodisi v obrazcu bilance stanja bodisi v pojasnilih razkriti nadaljnje podvrste predstavljenih vrstičnih postavk, razvrščenih v skladu s poslovanjem podjetja.

75

Podrobnosti, upoštevane v nadaljnjem razvrščanju, so odvisne od zahtev mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) ter od obsega, narave in vloge s tem povezanih zneskov. Dejavniki, ki so podrobno razloženi v 72. členu, se tudi uporabljajo pri odločanju o nadaljnjem razvrščanju. Razkritja so pri različnih postavkah različna, na primer:

76

Podjetje mora bodisi v obrazcu bilance stanja bodisi v pojasnilih razkriti:

77

Podjetje brez delniškega kapitala, kot je družba z omejeno odgovornostjo ali družba za upravljanje premoženja, mora razkriti informacije, ki ustrezajo naštetim v 76. členu pod točko (a), s čimer prikazuje gibanja v obdobju za vsako vrsto kapitalskega deleža in navaja pravice, prednosti in omejitve v zvezi z vsako vrsto kapitalskih deležev.

78

Vse postavke pripoznanih prihodkov in odhodkov v obdobju morajo biti vključene v poslovni izid v obdobju, razen če kak standard ali pojasnilo zahteva drugačno ravnanje.

79

Običajno so vse postavke pripoznanih prihodkov in odhodkov v obdobju vključene v poslovni izid za to obdobje. Sem spadajo tudi posledice sprememb računovodskih ocen. Lahko pa obstajajo okoliščine, v katerih je mogoče postavko izključiti iz poslovnega izida v obravnavanem obdobju. MRS 8 obravnava dve takšni okoliščini: odpravljanje napak in posledice sprememb računovodskih usmeritev.

80

Drugi standardi obravnavajo postavke, ki utegnejo ustrezati opredelitvi prihodkov ali odhodkov v Okvirnih navodilih, a so ponavadi izključene iz poslovnega izida. Takšni primeri so denimo prevrednotovalni presežki (glejte MRS 16), določeni dobički in izgube, ki izhajajo iz prevedbe računovodskih izkazov poslovanja v tujini (glejte MRS 21), in dobički ali izgube, ki izhajajo iz ponovne izmere finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo (glejte MRS 39).

81

Obrazec izkaza poslovnega izida mora vključevati najmanj vrstične postavke, ki predstavljajo naslednje zneske za obdobje:

82

V obrazcu izkaza poslovnega izida se morajo naslednje postavke prikazati kot poslovni izid v obravnavanem obdobju:

83

Dodatne vrstične postavke, poglavja in vmesne seštevke je treba predstaviti v obrazcu izkaza poslovnega izida, če je takšna predstavitev koristna za razumevanje denarno izraženih dosežkov podjetja.

84

Učinki različnih dejavnosti, transakcij in drugih poslovnih dogodkov v podjetju se razlikujejo po pogostnosti, možnosti za dobiček ali izgubo in napovedljivosti, zato razkritje posameznih sestavin finančne uspešnosti pomaga razumeti finančno uspešnost in napovedovati prihodnje izide. V obrazec izkaza poslovnega izida se dodajo vrstične postavke, uporabijo se opisi in spremeni se vrstni red postavk, če je to potrebno za pojasnitev sestavin denarno izraženih dosežkov. Dejavniki, ki jih je treba upoštevati, so bistvenost ter narava in vloga različnih sestavin prihodkov in odhodkov. Finančna institucija lahko na primer spremeni zgornje opise, da zagotovi informacije, ki so pomembne za poslovanje finančne institucije. Postavke prihodkov in odhodkov se pobotajo le, če je to v skladu s sodili iz 32. člena.

85

Podjetje ne sme niti v obrazcu izkaza poslovnega izida niti v pojasnilih k izkazu prikazati nobenih prihodkov in odhodkov kot izredne postavke.

86

Če so postavke prihodkov in odhodkov bistvene, se morata njihova narava in vrednost prikazati ločeno.

87

Okoliščine, ki utegnejo narekovati ločen prikaz postavk prihodkov in odhodkov, so lahko naslednje:

88

Podjetje mora predstaviti analizo odhodkov, pri čemer uporabi razvrstitev, ki temelji bodisi na naravi odhodkov bodisi na njihovi vlogi v podjetju, kar pač zagotavlja zanesljive in koristnejše informacije.

89

Podjetjem se priporoča, da predstavljajo analize po 88. členu v obrazcu izkaza poslovnega izida.

90

Odhodki se razvrščajo v podskupine za boljši prikaz sestavin finančne uspešnosti, ki pa se lahko razlikujejo glede pogostnosti, možnosti za dobiček ali izgubo in napovedljivosti. Takšne analize se podaja na enega izmed dveh načinov.

91

Prvi način analize temelji na naravi odhodkov. Odhodki se združijo v izkazu poslovnega izida v skladu z njihovo naravo (na primer amortizacija, nabava materiala, stroški prevoza, zaslužki zaposlencev, stroški reklame) in se ne porazdelijo glede na različne vloge v podjetju. Uporaba takega načina razčlenitve je lahko enostavnejša, saj odhodkov ni potrebno razvrščati glede na njihovo vlogo. Zgled razvrstitve, ki uporablja lastnost metode odhodkov:

92

Drug način analize je metoda vloge odhodkov ali metoda stroškov prodaje, ki razvršča odhodke v skladu z njihovo vlogo v zvezi s stroški prodaje, stroški distribucije in stroški splošnih služb. Po tej metodi mora podjetje vsaj stroške prodaje prikazati ločeno od ostalih odhodkov. Ta metoda nudi uporabnikom koristnejše informacije kot pa razvrstitev odhodkov po naravi, vendar pa razporejanje stroškov po vlogah zahteva poljubno alokacijo in vključuje precej presojanja. Zgled razvrstitve, ki uporablja metodo vloge odhodkov:

93

Podjetje, ki razvršča odhodke po vlogah, mora razkriti dodatne informacije o naravi odhodkov, tudi o amortizaciji in odhodkih za zaslužke zaposlencev.

94

Izbira razčlenitve glede na vlogo ali lastnost metode odhodkov je odvisna tako od navad in panoge kot tudi od vrste organizacije. Obe metodi pokažeta tiste stroške, za katere se lahko pričakuje neposredno ali posredno spreminjanje v skladu z obsegom prodaje ali proizvodnje v podjetju. Ker ima vsaka metoda razčlenitve prednost pri drugačnih vrstah podjetij, ta standard od ravnateljstva zahteva, naj samo izbere najustreznejšo in najzanesljivejšo predstavitev. Ker pa so informacije o naravi odhodkov koristne pri napovedovanju denarnih tokov v prihodnosti, se zahteva dodatno razkritje, kadar se uporablja razvrstitev po vlogi odhodkov. V 93. členu ima izraz „zaslužki zaposlencev“ isti pomen kot v MRS 19 – Zaslužki zaposlencev.

95

Podjetje mora bodisi v obrazcu izkaza poslovnega izida bodisi v obrazcu izkaza sprememb lastniškega kapitala ali v pojasnilih razkriti vrednost dividend, izplačanih lastnikom kapitala v obravnavanem obdobju, in ustrezen znesek na delnico.

96

Podjetje mora predstaviti izkaz sprememb lastniškega kapitala, pri čemer mora v obrazcu izkaza prikazati:

Izkaz sprememb kapitala, v katerem so samo te postavke, mora imeti naslov izkaz pripoznanih prihodkov in odhodkov.

97

Podjetje mora bodisi v obrazcu izkaza sprememb lastniškega kapitala bodisi v pojasnilih predstaviti:

98

Spremembe lastniškega kapitala podjetja med datumoma dveh bilanc stanja izražajo povečanje ali zmanjšanje njegovih čistih sredstev v obdobju. Z izjemo sprememb, ki so posledica transakcij z lastniki kapitala (kot so vplačila lastniškega kapitala, ponovne pridobitve lastnih delniških instrumentov podjetja in dividende), in s tem povezanih transakcijskih stroškov, predstavlja celotna sprememba lastniškega kapitala v obdobju celoto prihodkov in odhodkov, vključno z dobički in izgubami, ki jih je podjetje doseglo v obravnavanem obdobju (ne glede na to, ali so postavke prihodkov in odhodkov pripoznane v poslovnem izidu ali neposredno v spremembi lastniškega kapitala).

99

Ta standard določa, da morajo biti vse postavke pripoznanih prihodkov in odhodkov v obdobju vključene v ugotavljanje poslovnega izida v obdobju, razen če kak drug standard ali pojasnilo zahteva drugačno ravnanje. Drugi standardi določajo, da se morajo nekateri dobički in izgube (kot so rast in padci zaradi prevrednotenja, določene tečajne razlike, dobički ali izgube, ki izhajajo iz ponovne izmere finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo, in s tem povezani zneski odmerjenega in odloženega davka) neposredno pripoznati kot spremembe lastniškega kapitala. Ker je pri ocenjevanju sprememb finančnega stanja podjetja med dvema obdobjema zelo pomembno upoštevati vse postavke prihodkov in odhodkov, ta standard zahteva predstavitev izkaza sprememb lastniškega kapitala, ki osvetljuje celotne prihodke in odhodke podjetja, tudi tiste, ki se pripoznajo neposredno lastniškemu kapitalu.

100

Za uveljavitev sprememb računovodskih usmeritev MRS 8 predvideva še izvedljive prilagoditve za nazaj, razen če prehodne določbe v drugem standardu ali pojasnilu določajo drugače. MRS 8 prav tako zahteva spremembe za popravilo napak za nazaj, kolikor je izvedljivo. Prilagoditve in spremembe za nazaj se nanašajo na saldo zadržanega čistega dobička, razen če standard ali pojasnilo zahteva prilagoditev neke druge sestavine lastniškega kapitala. Točka (d) 96. člena zahteva, da se v izkazu sprememb lastniškega kapitala razkrijejo vse spremembe posamezne sestavine lastniškega kapitala, ki so posledica bodisi sprememb računovodskih usmeritev bodisi popravila napak. Te prilagoditve se razkrijejo za vsa pretekla obdobja in za začetek tekočega obdobja.

101

Zahtevam iz 96. in 97. člena je možno zadostiti na več načinov. Ena možnost je stolpčasta oblika, ki usklajuje začetni in končni saldo vsake posamezne sestavine lastniškega kapitala. Druga možnost je ta, da se v izkazu sprememb lastniškega kapitala predstavijo samo postavke, določene v 96. členu. Če uporabite ta način, je treba postavke iz 97. člena vključiti v pojasnila k izkazu.

102

Informacije o finančnem izidu (denarnih tokovih) so koristne, saj uporabniku omogočajo ocenjevati zmožnost podjetja pridobivati denarna sredstva in njihove ustreznike pa tudi potrebe podjetja po uporabi teh denarnih tokov. MRS 7 zahteva predstavitev izkaza denarnih tokov in ustrezna razkritja.

103

Naloga pojasnil k izkazom je:

104

Pojasnila morajo biti predstavljena čim bolj premišljeno. Vsaka postavka v obrazcih bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza sprememb lastniškega kapitala in izkaza denarnih tokov se mora sklicevati na ustrezno informacijo v pojasnilih.

105

Pojasnila so navadno predstavljena v sledečem vrstnem redu, ki uporabnikom pomaga razumeti računovodske izkaze in jih primerjati z računovodskimi izkazi drugih podjetij:

106

V nekaterih primerih utegne biti potrebno ali zaželeno spremeniti vrstni red posameznih postavk v pojasnilih. Na primer informacije o spremembah poštene vrednosti, ki so prikazane v poslovnem izidu, so lahko povezane z informacijami o zapadlosti finančnih instrumentov v plačilo, čeprav se prvo nanaša na izkaz poslovnega izida (uspeha) in drugo na bilanco stanja. Kljub temu se premišljena sestava pojasnil ohranja, kolikor je le mogoče.

107

Pojasnila z informacijami o podlagi za pripravljanje računovodskih izkazov in o posameznih računovodskih usmeritvah se lahko predstavijo kot ločena sestavina računovodskih izkazov.

108

Podjetje mora podati pregled pomembnih računovodskih usmeritev:

109

Pomembno je, da uporabniki poznajo podlago (podlage) računovodskih izkazov (npr. izvirna vrednost, dnevna vrednost, iztržljiva vrednost, poštena vrednost ali nadomestljiva vrednost), ki se uporablja(-jo) za merjenje, saj podlaga močno vpliva na samo razumevanje in preglednost izkazov. Če je v računovodskih izkazih uporabljena več kot ena podlaga za merjenje, na primer če so določene vrste sredstev ponovno ovrednotene, zadošča opozorilo o vrstah sredstev in obveznosti do njihovih virov, pri katerih je bila posamezna podlaga za merjenje uporabljena.

110

Pri odločanju o razkritju posamezne računovodske usmeritve ravnateljstvo upošteva, ali razkritje pomaga uporabnikom razumeti, kako so transakcije, drugi poslovni dogodki in stanja izraženi v finančni uspešnosti in finančnem stanju, o katerih se poroča. Razkritje določenih računovodskih usmeritev je še posebej koristno za uporabnike, če so te usmeritve le ene izmed možnosti, ki jih standardi in pojasnila dovoljujejo. Primer razkritja je, ko podvižnik pripozna svoj delež v skupaj obvladovanem podjetju z uporabo bodisi sorazmerne konsolidacije bodisi kapitalske metode (glejte MRS 31 – Deleži v skupnih vlaganjih). Nekateri standardi izrecno zahtevajo razkritje določenih računovodskih usmeritev, vključno z odločitvami ravnateljstva, kadar ta izbira med usmeritvami, ki jih standard dovoljuje. MRS 16 na primer zahteva razkritje podlag za merjenje opredmetenih osnovnih sredstev. MRS 23 – Stroški izposojanja – zahteva razkritje, ali se stroški izposojanja takoj pripoznajo kot odhodki ali se usredstvijo kot del nabavne vrednosti sredstev v pripravi.

111

Vsako podjetje upošteva naravo svojega poslovanja in usmeritve, za katere uporabnik računovodskih izkazov pričakuje, da bodo razkrite pri njem. Na primer od podjetja, ki je dolžno plačati davek iz dobička, se pričakuje, da bo razkrilo svoje računovodske usmeritve o davku iz dobička, vključno s tistimi usmeritvami, ki se nanašajo na odložene terjatve ali obveznosti za davek. Če podjetje veliko posluje v tujini ali v tujih valutah, se pričakuje razkritje računovodskih usmeritev o pripoznavanju deviznih dobičkov in izgub. Pri poslovnem združevanju se razkrijejo usmeritve, ki se uporabljajo za opredeljevanje dobrega imena in manjšinskega deleža.

112

Računovodska usmeritev je lahko pomembna zaradi narave poslovanja podjetja, četudi so zneski, prikazani v obravnavanem in prejšnjih obdobjih, nebistveni. Prav tako je ustrezno razkriti vsako pomembno računovodsko usmeritev, ki je MSRP sicer izrecno ne zahteva, je pa izbrana in uporabljena v skladu z MRS 8.

113

Podjetje mora v pregledu pomembnih računovodskih usmeritev ali drugih pojasnilih razkriti presoje (brez ocen – glejte 116. člen), ki jih je ravnateljstvo pripravilo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev in ki najbolj močno vplivajo na zneske v računovodskih izkazih.

114

V procesu izvrševanja računovodskih usmeritev v podjetju ravnateljstvo poleg ocen podaja tudi presoje, ki močno vplivajo na zneske, pripoznane v računovodskih izkazih. Ravnateljstvo na primer presoja:

115

Nekatera razkritja po 113. členu zahtevajo tudi drugi standardi. Na primer MRS 27 od podjetja zahteva, da razkrije razloge, zakaj delež v lastniškem kapitalu ne pomeni obvladovanja podjetja, v katerega vlaga in ki ni odvisno podjetje, čeprav ima neposredno ali posredno, prek odvisnih podjetij, več kot polovico glasov ali potencialnih glasov. MRS 40 zahteva razkritje sodil, ki jih je podjetje razvilo, da bi razlikovalo naložbene nepremičnine od lastniško uporabljanih nepremičnin in od nepremičnin, ki jih poseduje za prodajo v rednem poslovanju, če je razdelitev nepremičnin težavna.

116

Podjetje mora v pojasnilih predstaviti ključne predpostavke o poslovanju v prihodnosti in ostale ključne vire negotovosti na dan bilance stanja, ki lahko po vsej verjetnosti povzročijo bistvene prilagoditve knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti do virov sredstev za naslednje obračunsko poslovno leto. Kar zadeva ta sredstva in obveznosti do virov sredstev, morajo pojasnila podati podrobne informacije o:

117

Merjenje knjigovodskih vrednosti nekaterih sredstev in obveznosti do virov sredstev zahteva oceno učinkov, ki jih imajo negotovi prihodnji dogodki na omenjena sredstva in obveznosti na dan bilance stanja. Na primer če trenutne tržne cene za izmero sredstev in obveznosti do virov sredstev niso na voljo, morajo ocene poslovanja v prihodnosti zajemati izmere nadomestljive vrednosti opredmetenih sredstev, učinke tehnološke zastarelosti zalog, dolgoročne rezervacije, odvisne od razpleta pravnih postopkov v teku, in dolgoročne obveznosti do zaposlencev, kot so pokojnine. Te ocene vključujejo tudi predpostavke o prilagoditvah tveganja denarnim tokovom ali diskontnim meram, bodočih spremembah plač in cen, ki vplivajo na druge stroške.

118

Ključne predpostavke in drugi ključni viri negotovosti, razkriti v skladu s 116. členom, se nanašajo na ocene, ki jih poda ravnateljstvo po zahtevnem, pristranskem in obsežnem presojanju. Bolj ko narašča število spremenljivk in predpostavk, ki vplivajo na razplet bodočih negotovosti, bolj pristranske in obsežne postanejo presoje, zato so možnosti, da bodo potrebne bistvene prilagoditve knjigovodskih vrednosti sredstev in obveznosti do virov sredstev, tudi večje.

119

Razkritja po 116. členu niso obvezna za tista sredstva in obveznosti do virov sredstev, kjer obstaja velika verjetnost, da se bodo njihove knjigovodske vrednosti v naslednjem obračunskem letu bistveno spremenile, če so na dan bilance stanja izmerjene po pošteni vrednosti na podlagi trenutnih tržnih cen (njihove poštene vrednosti se lahko bistveno spremenijo v naslednjem obračunskem letu, vendar te spremembe ne izvirajo iz predpostavk ali drugih virov negotovosti z dne bilance stanja).

120

Razkritja iz 116. člena so predstavljena na način, ki uporabnikom računovodskih izkazov olajša razumevanje presoj ravnateljstva, ki se nanašajo na prihodnost poslovanja in druge ključne vire negotovosti. Narava in obseg podanih informacij sta odvisna od vrste predpostavke in drugih okoliščin. Primeri vrst razkritja so:

121

V razkritja iz 116. člena ni treba vključiti niti informacije o predračunih niti napovedi.

122

Če obsega možnih učinkov neke ključne predpostavke ali drugega ključnega vira negotovosti na dan bilance stanja ni možno razkriti, podjetje razkrije, da je glede na znane podatke možno pričakovati, da bodo zaradi tistih rezultatov v naslednjem obračunskem letu, ki odstopajo od predpostavk, nujno potrebne bistvene prilagoditve knjigovodskih vrednostih sredstev in obveznosti do virov sredstev. V vseh primerih pa podjetje razkrije naravo in knjigovodsko vrednost določenega sredstva ali obveznosti (oziroma vrste sredstev ali obveznosti), ki jo predpostavka zadeva.

123

Razkritja določenih presoj iz 113. člena, ki jih poda ravnateljstvo v procesu izvrševanja računovodskih usmeritev v podjetju, niso povezana z razkritji ključnih virov negotovosti iz 116. člena.

124

Razkritja nekaterih ključnih predpostavk, ki jih sicer zahteva 116. člen, so obvezna tudi po drugih standardih. Na primer MRS 37 v določenih okoliščinah zahteva razkritje glavnih predpostavk v zvezi s prihodnjimi poslovnimi dogodki, ki bodo vplivali na različne vrste rezervacij. MSRP 7 zahteva razkritje pomembnih predpostavk, upoštevanih pri merjenju poštenih vrednosti finančnih sredstev in finančnih obveznosti, izkazanih po pošteni vrednosti. MRS 16 zahteva razkritje pomembnih predpostavk, upoštevanih pri merjenju poštenih vrednosti prevrednotenih opredmetenih osnovnih sredstev.

124A

Podjetje razkrije informacije, ki uporabnikom njegovih računovodskih izkazov omogočajo, da ovrednoti cilje in usmeritve podjetja ter njegove procese za upravljanje kapitala.

124B

Za izpolnitev zahteve iz 124.A člena podjetje razkrije naslednje:

Ta razkritja temeljijo na informacijah, interno zagotovljenih ključnemu poslovodnemu osebju podjetja.

124C

Podjetje lahko upravlja kapital na več načinov in je lahko predmet več različnih kapitalskih zahtev. Lahko se na primer zgodi, da konglomerat obsega podjetja, ki se ukvarjajo z zavarovalniškimi in bančniškimi dejavnostmi in ki morda poslujejo v skladu z več različnimi zakonodajami. V primeru, da agregatno razkritje kapitalskih zahtev in načina upravljanja kapitala ne bi zagotovilo uporabnih informacij ali bi izkrivljalo razumevanje uporabnika računovodskega izkaza kapitalskih virov, podjetje razkrije informacije ločeno za vsako kapitalsko zahtevo, ki jo mora izpolniti.

125

Podjetje mora v pojasnilih razkriti:

126

Podjetje mora razkriti, če tega ne stori drugod, v informacijah, ki so objavljene z računovodskimi izkazi:

127

Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

127A

Podjetje mora uporabljati spremembo v 96. členu za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2006 ali pozneje. Če podjetje uporabi spremembe MRS 19 Zaslužki zaposlencev – Aktuarski dobički in izgube, načrti skupine in razkritja za zgodnejše obdobje, ta sprememba velja tudi za to zgodnejše obdobje.

127B

Podjetje mora uporabljati zahteve 124.A–124.C člena za letna obračunska obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2007 ali pozneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva.

128

Ta standard nadomesti MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov – ki je bil popravljen 1997.

1

Cilj tega standarda je predpisati računovodsko rešitev glede zalog. Temeljni predmet razprave pri obračunavanju zalog je znesek vrednosti, ki se šteje kot sredstvo in se tako prenaša, dokler niso upoštevani ustrezni prihodki. Ta standard daje napotke za določanje vrednosti in njih kasnejše pripoznavanje kot odhodke, tudi vsakršne odpise do čiste iztržljive vrednosti. Prav tako daje napotke o metodah obračunavanja nabavnih vrednosti in stroškov, ki se nanašajo na zaloge.

2

Ta standard velja za vse zaloge z izjemo:

3

Ta standard ne velja za vrednotenje zalog v posesti:

4

Zaloge, ki so omenjene v 3.(a) členu, so ovrednotene po čisti iztržljivi vrednosti glede na stopnjo proizvodnje. Tako je na primer, če se pospravijo kmetijski pridelki ali pridobijo rude in je prodaja zagotovljena s terminsko pogodbo ali državnim jamstvom ali če obstaja delujoči trg in je tveganje, da prodaja ne bi bila možna, zanemarljivo. Za takšne zaloge ne veljajo le tiste zahteve tega standarda, ki določajo vrednotenje zalog.

5

Posredniki so tisti, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali na lastno pest. Zaloge, ki so omenjene v 3.(b) členu, se najpogosteje pridobijo za nadaljnjo prodajo v bližnji prihodnosti, pri čemer je dobiček posrednika odvisen od nihanja cen ali posrednikove razlike v ceni. Če so te zaloge ovrednotene po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje, zanje ne veljajo le tiste zahteve tega standarda, ki določajo vrednotenje zalog.

6

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Zaloge so sredstva:

Čista iztržljiva vrednost je ocenjena prodajna cena, dosežena v rednem poslovanju, zmanjšana za ocenjene stroške dokončanja in ocenjene stroške, potrebne za to, da pride do prodaje.

Poštena vrednost je znesek, s katerim je mogoče zamenjati sredstvo ali poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v premišljenem poslu.

7

Čista iztržljiva vrednost je čisti znesek, ki ga podjetje pričakuje od prodaje zalog v okviru rednega poslovanja. Poštena vrednost odraža znesek, za katerega bi se iste zaloge lahko izmenjale med dobro obveščenimi in voljnimi prodajalci in kupci na trgu. Prva vrednost je značilna za podjetja, zadnja pa ne. Čista iztržljiva vrednost zalog ni nujno ista kot poštena vrednost z odbitkom stroškov prodaje.

8

Zaloge obsegajo kupljeno trgovsko blago, namenjeno za ponovno prodajo, na primer trgovsko blago, ki ga kupi trgovec na malo in je namenjeno za prodajo, ali nepremičnine, namenjene za ponovno prodajo. Zaloge obsegajo tudi dokončane proizvode ali nedokončano proizvodnjo v podjetju in vključujejo materiale, ki čakajo na porabo v proizvajalnem procesu. Pri izvajalcu storitev zaloge vključujejo stroške storitve, kot so opisani v 19. členu, v zvezi s katerimi podjetje še ni pripoznalo ustreznih prihodkov (glejte MRS 18 – Prihodki).

9

Zaloge morajo biti ovrednotene po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po manjši izmed njiju.

10

Stroški zalog obsegajo stroške nabave, stroške pretvarjanja in druge stroške, ki se pojavljajo pri spravljanju zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje.

11

Stroški nabave obsegajo kupno ceno, carino in druge dajatve (razen tistih, ki jih bo podjetje kasneje dobilo povrnjene od davčnih organov), prevozne stroške, stroške pretovarjanja in druge stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno pridobljenemu trgovskemu blagu, materialom ali storitvam. Trgovinski popusti, drugi popusti in podobne postavke se pri ugotavljanju stroškov nabave odštejejo.

12

Stroški pretvarjanja zalog vključujejo stroške, ki so neposredno povezani s proizvedenimi enotami, na primer stroške neposrednega dela. Vključujejo tudi dosledno alokacijo stalne in spremenljive posredne stroške pri proizvajanju, ki se pojavljajo pri spreminjanju materialov v dokončane proizvode. Stalni posredni proizvajalni stroški so tisti posredni stroški pri proizvajanju, ki ostajajo tako rekoč nespremenjeni ne glede na obseg proizvodnje; takšni so amortizacija, stroški vzdrževanja tovarniških zgradb in opreme ter stroški tovarniškega vodstva in pisarn. Spremenljivi posredni proizvajalni stroški pa so tisti posredni stroški pri proizvajanju, katerih spreminjanje je neposredno ali skoraj neposredno povezano z obsegom proizvodnje; takšni so stroški posrednega materiala in posrednega dela.

13

Alokacija stalnih posrednih proizvajalnih stroškov med stroške pretvarjanja je zasnovana na normalnih zmogljivostih proizvajalnih sredstev. Normalna zmogljivost je pričakovana proizvodnja, ki naj bi se uresničila v povprečju večjega števila obdobij ali sezon v normalnih okoliščinah, pri čemer se upošteva izguba zmogljivosti zaradi načrtovanega vzdrževanja. Dejansko raven proizvodnje je mogoče uporabiti, če je blizu normalni zmogljivosti. Znesek posrednih splošnih proizvajalnih stroškov, razporejen na vsako proizvedeno enoto, se zaradi manjšega obsega proizvodnje ali neizrabljenih zmogljivosti ne poveča. Nerazporejeni posredni proizvajalni stroški se obravnavajo kot odhodki v obdobju, v katerem se pojavijo. V obdobjih z nenormalno veliko proizvodnjo se znesek razporejenih stalnih proizvajalnih stroškov na vsako proizvedeno enoto zmanjša, tako da zaloge niso ovrednotene nad normalnimi stroški. Spremenljivi posredni proizvajalni stroški se razporedijo na vsako proizvedeno enoto na temelju dejanske uporabe proizvajalnih sredstev.

14

Plod proizvajalnega procesa je lahko več kot ena vrsta proizvoda hkrati. To je na primer pri proizvajanju skupnih proizvodov ali če obstajata glavni in stranski proizvod. Če stroškov pretvarjanja ni mogoče ugotavljati za vsako vrsto proizvodov posebej, jih je treba razporediti mednje smiselno in dosledno. Alokacija je lahko zasnovana na primer na ustrezni prodajni vrednosti vsakega proizvoda na tisti stopnji proizvajanja, ko je proizvod že mogoče razločevati, ali ob koncu proizvodnje. Večina stranskih proizvodov je po svoji naravi nebistvenih. V takšnem primeru se pogosto ovrednotijo po čisti iztržljivi vrednosti, ta pa se nato odšteje od stroškov glavnega proizvoda. Posledica je, da se knjigovodska vrednost glavnega proizvoda ne razlikuje bistveno od njegovih stroškov.

15

Drugi stroški so všteti v stroške zalog le toliko, kolikor so povezani s spravljanjem zalog na njihovo sedanje mesto in v njihovo sedanje stanje. Med stroške zalog je na primer primerno všteti posredne stroške zunaj proizvodnje ali stroške oblikovanja proizvodov za posebne odjemalce.

16

Stroški, ki so izvzeti iz stroškov zalog in se takoj pripoznajo kot odhodki obdobja, v katerem se obračunajo, so na primer:

17

MRS 23 – Stroški izposojanja – določa omejene okoliščine, v katerih se stroški izposojanja vštejejo v stroške zalog.

18

Podjetje lahko nabavi zaloge z odloženim plačilom. Če sporazum določa financiranje, potem se na primer razlika med nakupno ceno v običajnem roku kreditiranja in plačanim zneskom pripozna kot odhodek za obresti za čas financiranja.

19

Izvajalci storitev svoje zaloge, kolikor jih pač imajo, ovrednotijo po stroških njihove proizvodnje. Ti stroški sestoje predvsem iz stroškov dela in drugih stroškov osebja, ki neposredno sodeluje pri opravljanju storitev, tudi vodstvenega osebja, ter s tem povezanih splošnih stroškov. Stroški dela in drugi stroški, ki se nanašajo na prodajno osebje in osebje splošnih služb, pa se ne vštejejo, temveč se pripoznajo kot odhodki v obdobju, v katerem nastanejo. Stroški zalog pri izvajalcu storitev ne vključujejo dodatka dobička ali nepovezanih posrednih stroškov, ki se pogosto obračunajo v cenah, ki jih izvajalec zaračuna za opravljene storitve.

20

Po MRS 41 – Kmetijstvo – se zaloge kmetijskih pridelkov, ki jih je podjetje pridobilo iz svojih bioloških sredstev, ob začetnem pripoznanju izmerijo po pošteni vrednosti v trenutku pridobitve, zmanjšani za ocenjene stroške v trenutku prodaje. To so po tem standardu stroški zalog na ta datum.

21

Metode merjenja stroškov zalog, kot je metoda standardnih stroškov ali metoda maloprodajnih cen, se lahko uporabljajo, če se izidi približujejo nabavni vrednosti oziroma stroškom. Standardni stroški upoštevajo normalno raven potroškov materialov in dela ter učinkovitosti in izrabe zmogljivosti. Redno se pregledujejo in po potrebi popravijo v skladu z novimi okoliščinami.

22

Metoda maloprodajnih cen se pogosto uporablja v trgovini na malo pri vrednotenju zalog velikega števila hitro spreminjajočih se stvari, ki imajo podobne razlike v ceni in za katere bi bilo nesmiselno uporabljati druge metode vrednotenja. Strošek zalog je določen z zmanjšanjem prodajne vrednosti zalog za ustrezni odstotek kosmatega dobička iz prodaje. Uporabljeni odstotek upošteva zalogo, ki je bila vrednostno zmanjšana pod svojo izvirno prodajno ceno. Pogosto se uporablja povprečni odstotek za vsak oddelek prodaje na malo.

23

Stroški zalog, ki običajno niso zamenljive med seboj, ter proizvedenih proizvodov in opravljenih storitev, namenjenih določenim projektom, se morajo obračunati na podlagi metode predmetno povezanih cen.

24

Predmetno povezane cene so tiste, ki so pripisane posameznim postavkam v okviru zalog. To je primeren postopek pri stvareh, namenjenih čisto določnemu projektu, pa naj so kupljene ali proizvedene. Posebnega prepoznavanja sredstev pa ni mogoče uporabiti, če je v zalogi veliko stvari, ki so običajno med seboj zamenljive. V takšnih okoliščinah metoda izbire stvari, ki ostajajo v zalogah, lahko povzroča vnaprej določene posledice na poslovnem izidu.

25

Stroški zalog, razen tistih iz 23. člena, se morajo obravnavati na podlagi metode zaporednih cen (FIFO) ali metode tehtanih povprečnih cen. Podjetje mora pri vseh zalogah, ki imajo podobno naravo in uporabo pri njem, uporabljati isto metodo obračunavanja nabavne vrednosti oziroma stroškov. Pri zalogah z različno naravo ali uporabo utegnejo biti različne metode obračunavanja nabavne vrednosti oziroma stroškov upravičene.

26

Na primer podjetje lahko iste zaloge, a v različnih poslovnih segmentih, uporablja na drugačen način. Vendar pa razlika v geografski razporeditvi zalog (ali v zadevnih davčnih predpisih) sama po sebi ne zadostuje za upravičenost uporabe različnih metod obračunavanja stroškov.

27

FIFO formula predpostavlja, da se tiste stvari v zalogi, ki so bile kupljene ali proizvedene prve, tudi prve prodajo, tako da so stvari, ki ostanejo v zalogi na koncu obdobja, tiste, ki so bile kupljene ali proizvedene najkasneje. Po metodi tehtanih povprečnih cen pa se vrednost vsake stvari določi na podlagi tehtane povprečne cene podobnih stvari na začetku obdobja in cen podobnih stvari, ki so bile kupljene ali proizvedene v obdobju. Povprečje se lahko izračuna za obdobje ali za vsako dodatno prejeto pošiljko, odvisno od okoliščin v podjetju.

28

Stroški zalog niso nadomestljivi, če so zaloge poškodovane, če so v celoti ali delno zastarele ali če se njihove prodajne cene zmanjšajo. Stroški zalog tudi niso nadomestljivi, če se povečajo ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški, ki se bodo pojavili v zvezi s prodajo. Delno odpisovanje zalog pod njihovo izvirno vrednost ali stroške do čiste iztržljive vrednosti je skladno s stališčem, da sredstva ne morejo biti izkazana z večjimi zneski, kot se pričakujejo ob njihovi prodaji ali uporabi.

29

Zaloge se običajno delno odpišejo na čisto iztržljivo vrednost po posameznih postavkah. V nekaterih okoliščinah pa je to mogoče opraviti tudi po skupinah sorodnih ali povezanih postavk. To je lahko v primeru, če so postavke v zalogi izdelki iste vrste, imajo enak namen ali končno uporabo, se proizvajajo ali prodajajo na istih geografskih območjih in jih praktično ni mogoče ovrednotiti ločeno od drugih postavk v tej vrsti proizvodnje. Ni primerno delno odpisati zalog na podlagi njihove razvrstitve, na primer dokončanih proizvodov ali vseh zalog v posameznem poslovnem segmentu. Izvajalci storitev na splošno zbirajo stroške po posameznih storitvah, za katere obstajajo posebne prodajne cene. Zato je treba vsako takšno storitev obravnavati kot ločeno postavko.

30

Ocene čiste iztržljive vrednosti so zasnovane na najbolj zanesljivih dokazih, ki so na razpolago v času ocenjevanja vrednosti zalog, koliko bi bilo mogoče iztržiti zanje. Te ocene upoštevajo nihanje cen ali stroškov, neposredno povezanih z dogodki po koncu obdobja, kolikor takšni dogodki potrjujejo okoliščine, ki so obstajale na koncu obdobja.

31

Ocene čiste iztržljive vrednosti upoštevajo tudi namen, zaradi katerega zaloge obstajajo. Na primer čista iztržljiva vrednost količin v zalogi, ki podjetju zadostujejo za pogodbeno prodajo ali opravljanje storitev, je zasnovana na pogodbenih cenah. Če so prodajne pogodbe sklenjene za manjšo količino proizvodov, kot jih je v zalogi, mora biti čista iztržljiva vrednost, ki se nanaša na presežne zaloge, zasnovana na splošno veljavnih prodajnih cenah. Če je na zalogi preveč proizvodov, je zaradi trdnih pogodb o prodaji ali trdnih nakupnih pogodbah možen pojav dolgoročnih rezervacij. Tovrstne dolgoročne rezervacije so obravnavane v MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

32

Vrednosti običajnih količin materialov, ki so v zalogi, da bi jih vključili v proizvajanje proizvodov, se ne smejo zmanjšati pod izvirne vrednosti, če je mogoče pričakovati, da bo prodajna vrednost dokončanih proizvodov, v katere bodo vgrajeni, enaka ali večja kot njihovi stroški. Toda če zmanjšanje cen materialov kljub temu kaže, da bodo stroški dokončanih proizvodov večji od čiste iztržljive vrednosti, je treba zmanjšati že vrednost zalog materialov. V takem položaju so najboljše merilo za določanje čiste iztržljive vrednosti materialov njihove nadomestitvene vrednosti.

33

Čista iztržljiva vrednost se na novo oceni v vsakem nadaljnjem obdobju. Ko okoliščin, ki so v prejšnjem obdobju povzročile delni odpis vrednosti zalog pod njihovo izvirno vrednost, ni več, ali ko obstaja neizpodbiten dokaz o povišanju čiste iztržljive vrednosti kot posledice gospodarskih sprememb, se odpisana vrednost razveljavi (razveljavitev je omejena na vrednost prvotnega odpisa vrednosti), tako da je nova knjigovodska vrednost manjša izmed teh velikosti: izvirne vrednosti ali popravljene čiste iztržljive vrednosti. To se pojavi, če je na primer kaka stvar v zalogi, ki je prikazana po čisti iztržljivi vrednosti, ker se je njena prodajna cena zmanjšala, še v skladišču v naslednjem obdobju, ko je njena prodajna cena večja.

34

Ko so zaloge prodane, se mora njihov knjigovodski znesek pripoznati kot odhodek obdobja, v katerem je bil ustrezni prihodek obračunan. Znesek vsakega delnega odpisa zalog do čiste iztržljive vrednosti in vseh izgub pri zalogah se mora pripoznati kot odhodek v obdobju, ko se delni odpis ali izguba pojavi. Znesek kakršnega koli storna delnega odpisa zalog, ki izvira iz povečanja čiste iztržljive vrednosti, je treba pripoznati kot zmanjšanje zneska zalog, iz katerega se je pojavil odhodek v obdobju, v katerem je prišlo do razveljavitve.

35

Nekatere zaloge je mogoče razporediti na druge konte sredstev, na primer zaloge, ki se uporabljajo kot sestavine v lastnem okviru proizvedenih opredmetenih osnovnih sredstev. Zaloge, razporejene med druga sredstva na ta način, se v dobi koristnosti takšnega sredstva pripoznajo kot odhodek.

36

Računovodski izkazi morajo razkriti:

37

Informacija o knjigovodskih vrednostih v različnih delih zalog in o obsegu sprememb teh sredstev je koristna za uporabnike računovodskih izkazov. Običajna je razvrstitev zalog na trgovsko blago, pomožni in osnovni material, nedokončano proizvodnjo in dokončane proizvode. Zaloge izvajalcev storitev se lahko označijo kot nedokončana proizvodnja.

38

Znesek zalog, pripoznana kot odhodek v obdobju (pogosto imenovan tudi stroški prodaje), sestoji iz tistih stroškov, ki so bili pred tem vključeni v vrednotenje prodanih zalog, in iz nerazporejenih posrednih proizvajalnih stroškov ter nenormalnih zneskov proizvajalnih stroškov v zalogah. Okoliščine, v katerih dela podjetje, lahko narekujejo tudi vključitev drugih stroškov, na primer distribucijskih.

39

Nekatera podjetja uporabljajo za izkaz poslovnega izida obrazec, ki razkrije drugačne zneske, ne stroškov zalog, ki so pripoznani kot odhodki v obdobju. Ta obrazec predstavlja analizo odhodkov na podlagi razvrstitve po vrstah odhodkov. V takem primeru podjetje razkrije nabavne vrednosti oziroma stroške, ki so pripoznani kot odhodki za material in trgovsko blago, delo in druge stroške, skupaj z zneskom čiste spremembe v vrednosti zalog v obdobju.

40

Podjetje začne uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

41

Ta standard nadomesti MRS 2 – Zaloge (popravljen 1993).

42

Ta standard nadomesti SOP-1 – Doslednost – različne metode obračunavanja nabavne vrednosti in stroškov pri zalogah.

1

Podjetje mora pripraviti izkaz denarnih tokov v skladu z zahtevami v tem standardu in ga predstaviti kot sestavni del svojih računovodskih izkazov za vsako obdobje, za katero se predstavljajo računovodski izkazi.

2

Ta standard nadomešča MRS 7 – Izkaz sprememb finančnega stanja –, ki je bil sprejet julija 1977.

3

Uporabniki računovodskih izkazov podjetja želijo vedeti, kako podjetje pridobiva in uporablja denarna sredstva in njihove ustreznike. To velja ne glede na vrsto dejavnosti podjetja in ne glede na to, ali je denarna sredstva mogoče jemati kot proizvod podjetja, kot na primer pri finančni instituciji. Podjetja potrebujejo denarna sredstva pravzaprav iz enakih razlogov, čeprav se utegnejo razlikovati po glavnem delovanju, ki prinaša dobiček. Denarna sredstva potrebujejo za vodenje svojega delovanja, poravnavanje svojih obveznosti in zagotavljanje dohodka svojim naložbenikom. Zato ta standard zahteva, da vsa podjetja predložijo izkaz denarnih tokov.

4

Če se izkaz denarnih tokov uporablja v povezavi z drugimi računovodskimi izkazi, nudi informacije, ki omogočajo uporabnikom ovrednotiti spremembe čistih sredstev podjetja, njegov finančni ustroj (tudi njegovo likvidnost in solventnost) ter njegovo sposobnost vplivanja na zneske in čas denarnih tokov, da bi se prilagajalo spremenjenim okoliščinam in priložnostim. Informacije o denarnih tokovih so koristne pri ocenjevanju sposobnosti podjetja za pridobivanje denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter omogočajo uporabnikom razviti modele za ocenjevanje in primerjanje sedanje vrednosti bodočih denarnih tokov pri različnih podjetjih. Prav tako povečujejo primerljivost poročil o uspešnosti poslovanja različnih podjetij, ker izločajo učinke uporabe različnih računovodskih rešitev pri enakih poslih in drugih poslovnih dogodkih.

5

Obračunske informacije o denarnih tokovih se pogosto uporabljajo kot kazalci zneskov, rokov in gotovosti bodočih denarnih tokov. Prav tako so koristne pri kontroliranju točnosti preteklih ocen bodočih denarnih tokov pa tudi pri preiskovanju razmerij med dobičkonosnostjo in čistim denarnim tokom ter vplivom spremenjenih cen.

6

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Denarna sredstva obsegajo denar v blagajni in vloge na vpogled.

Denarni ustrezniki so kratkoročne, hitro unovčljive naložbe, ki so takoj pretvorljive v znane zneske denarnih sredstev in pri katerih je tveganje spremembe vrednosti nepomembno.

Denarni tokovi so pritoki in odtoki denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

Poslovanje je glavno delovanje, ki prinaša dobiček podjetja, in drugo delovanje, ki niso naložbene ali finančne aktivnosti.

Naložbene aktivnosti so pridobivanje in odtujevanje dolgoročnih sredstev in drugih naložb, ki niso vključene med ustreznike denarnih sredstev.

Finančne aktivnosti je delovanje, katerega posledice so spremembe obsega in sestave vplačanega lastniškega kapitala in dolgov podjetja.

7

Namen denarnih ustreznikov je poravnavanje kratkoročnih denarnih obveznosti in ne vzpostavljanje naložb ali kaj drugega. Da bi kako naložbo označili kot denarni ustreznik, mora biti takoj pretvorljiva v znan znesek denarnih sredstev, tveganje spremembe njene vrednosti pa mora biti nepomembno. Zato se naložba običajno označi kot denarni ustreznik, le če hitro zapade v plačilo, na primer v treh mesecih ali manj po pridobitvi. Naložbe v lastniški kapital so izključene iz denarnih ustreznikov, razen če so v bistvu denarni ustrezniki, na primer prednostne delnice, pridobljene kratek čas pred njihovo zapadlostjo v plačilo in z natančno navedenim datumom odkupa.

8

Izposojanje pri banki se na splošno obravnava pri finančnih aktivnosti. Toda v nekaterih državah so prekoračitve na tekočem računu pri banki, ki jih je mogoče poravnati na poziv, sestavni del vodenja denarnih sredstev v podjetju. V takih okoliščinah so prekoračitve na tekočem računu pri banki vključene med sestavine denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Značilnost takih sporazumov z banko je, da se saldo konta v banki pogosto spreminja od pozitivnega do negativnega.

9

Denarni tokovi izključujejo gibanja med postavkami, ki sestavljajo denarna sredstva ali njihove ustreznike, ker so te sestavine bolj deli vodenja denarnih sredstev podjetja kot pa deli njegovega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Vodenje denarnih sredstev vključuje naložbe presežka denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

10

Izkaz denarnih tokov mora poročati o denarnih tokovih v obdobju, nastalih pri poslovanju, naložbenih in finančnih aktivnosti.

11

Podjetje predstavlja svoje denarne tokove iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti na način, ki najbolj ustreza njegovemu poslovanju. Razvrstitev po vrstah delovanja oskrbuje uporabnike z informacijami, ki jim omogočajo ocenitev vpliva teh vrst na finančni položaj podjetja ter znesek njegovih denarnih sredstev in njihovih ustreznikov. Takšne informacije je tudi mogoče uporabiti pri ovrednotenju razmerij med temi vrstami delovanja.

12

Posamezen posel lahko vključuje denarne tokove, ki so različno razvrščeni. Če na primer vračilo posojila vključuje tako obresti kot tudi glavnico, je treba obravnavati obresti pri poslovanju, glavnico pa pri vlaganju (financiranju).

13

Znesek denarnih tokov, ki izhajajo iz poslovanja, je ključni kazalec obsega, v katerem je poslovanje podjetja povzročilo zadostne denarne tokove za vračanje posojil, ohranjanje poslovne sposobnosti, plačevanje dividend in nove naložbe brez pomoči zunanjih virov vlaganja (financiranja). Informacije o posebnih sestavnih delih poslovnih denarnih tokov v preteklosti so koristne v povezavi z drugimi informacijami pri napovedovanju poslovnih denarnih tokov v prihodnosti.

14

Denarni tokovi iz poslovanja nastajajo predvsem pri glavnem delovanju, ki ustvarjajo poslovni izid podjetja. Zato so na splošno posledica poslov in drugih poslovnih dogodkov, ki opredeljujejo poslovni izid. Zgledi denarnih tokov iz poslovanja so:

Nekateri posli, na primer prodaja dela tovarne, lahko povzročijo dobiček ali izgubo, ki je vključen(-a) v opredeljevanje poslovnega izida. Toda denarni tokovi v zvezi s takimi posli so denarni tokovi iz naložbenih aktivnosti.

15

Podjetje ima lahko vrednostnice in dana posojila, da bi z njimi trgovalo; v takem primeru so podobni zalogam, pridobljenim izrecno za prodajo. Zato so denarni tokovi, ki nastajajo pri nakupih in prodajah trgovalnih vrednostnic, vključeni v poslovanje. Podobno so navadno denarni predujmi in posojila finančnih institucij vključeni v poslovanje, ker se nanašajo na glavno delovanje, ki ustvarja prihodke takega podjetja.

16

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz naložbenih aktivnosti, je pomembno zaradi tega, ker denarni tokovi kažejo obseg izdatkov za dejavnike, namenjene nastajanju bodočih dobičkov in denarnih tokov. Zgledi denarnih tokov, ki nastajajo pri naložbenih aktivnostih, so:

Če je pogodba obračunana kot zavarovanje kake ugotovljive postavke pred tveganjem, so denarni tokovi v zvezi s pogodbo razvrščeni na enak način kot denarni tokovi v zvezi z zavarovano postavko.

17

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki izhajajo iz finančnih aktivnosti, je pomembno zaradi tega, ker je koristno pri napovedovanju terjatev do podjetja, ki jih bodo imeli do prihodnjih denarnih tokov prinašalci kapitala. Zgledi denarnih tokov, ki izhajajo iz finančnih aktivnosti, so:

18

Podjetje mora poročati o denarnih tokovih iz poslovanja tako, da uporablja:

19

Podjetjem se priporoča poročanje o denarnih tokovih in poslovanju z uporabo neposredne metode. Neposredna metoda daje informacije, ki utegnejo biti koristne pri ocenjevanju bodočih denarnih tokov in niso na razpolago, če se uporablja posredna metoda. Pri neposredni metodi se lahko informacije za večino vrst kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov pridobijo:

20

Pri posredni metodi se čisti denarni tokovi iz poslovanja ugotovijo z dopolnitvijo poslovnega izida z učinki:

Druga možnost je, da so čisti denarni tokovi iz poslovanja po posredni metodi predstavljeni tako, da kažejo v izkazu poslovnega izida (uspeha) razkrite prihodke in odhodke ter spremembe zalog in poslovnih terjatev in obveznosti v obdobju.

21

Podjetje mora ločeno poročati o glavnih vrstah kosmatih prejemkov in kosmatih izdatkov, ki izhajajo iz naložbenja in vlaganja (financiranja), razen kolikor se o denarnih tokovih, opisanih v 22. in 24. členu, poroča po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih).

22

Denarni tokovi, ki izhajajo iz poslovanja, naložbenih ali finančnih aktivnosti, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

23

Zgledi prejemkov in izdatkov, ki so omenjeni v 22.(a) členu, so:

Zgledi prejemkov in izdatkov, ki so omenjeni v 22.(b) členu, so dana posojila in njih vračila v zvezi z:

24

Denarni tokovi, ki izhajajo iz delovanja finančne institucije, so lahko predstavljeni po medsebojnem pobotanju (v čistih zneskih):

25

Denarne tokove, ki izhajajo iz transakcij v devizah, je treba evidentirati v funkcijski valuti podjetja, tako da je devizni znesek preveden na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datum denarnega toka.

26

Denarne tokove odvisnega podjetja v tujini je treba prevesti na podlagi deviznega tečaja funkcijske valute in devize na datume denarnih tokov.

27

Denarni tokovi, izraženi v devizah, so predstavljeni na način, ki je skladen z MRS 21 – Učinki sprememb deviznih tečajev. Ta dovoljuje uporabo deviznega tečaja, ki se približuje dejanskemu. Tehtani devizni tečaj v obdobju je na primer mogoče uporabiti pri evidentiranju transakcij v tuji valuti ali pri prevajanju denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini. Toda MRS 21 ne dovoljuje uporabe deviznega tečaja na dan bilance stanja pri prevedbi denarnih tokov odvisnega podjetja v tujini.

28

Neunovčeni dobički in izgube, ki izhajajo iz sprememb deviznih tečajev, niso denarni tokovi. Toda učinek sprememb deviznih tečajev na obstoječa devizna denarna sredstva in njihove ustreznice je treba predstaviti v izkazu denarnih tokov, da bi uskladili denarna sredstva in njihove ustreznike na začetku in na koncu obdobja. Ta znesek je predstavljen ločeno od denarnih tokov iz poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti ter vključuje morebitne razlike, če bi o denarnih tokovih poročali po končnih deviznih tečajih.

29

[Izbrisano.]

30

[Izbrisano.]

31

Vsak denarni tok iz prejetih ali danih obresti in dividend je treba razkriti posebej. Vsak mora biti razvrščen iz obdobja v obdobje enako kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti.

32

Celotni znesek v obdobju danih obresti je treba v izkazu denarnih tokov razkriti ne glede na to, ali pomeni odhodek v izkazu poslovnega izida (uspeha) ali je usredstven v skladu z dovoljeno drugo možnostjo po MRS 23 – Stroški izposojanja.

33

Dane obresti ter prejete obresti in dividende so navadno razvrščene kot poslovni denarni tokovi v finančni instituciji. Toda ni splošnega mnenja o tem, kako razvrstiti te denarne tokove pri drugih podjetjih. Dane obresti ter dobljene obresti in dividende je mogoče obravnavati kot poslovne denarne tokove, ker so udeležene v ugotavljanje poslovnega izida. Na drugi strani pa je dane obresti ter prejete obresti in dividende mogoče obravnavati tudi kot denarne tokove vlaganja (financiranja) ali naložbenja, ker pomenijo stroške pridobivanja finančnih sredstev ali donosnost naložb.

34

Dane dividende je mogoče uvrstiti med denarne tokove iz vlaganja (financiranja), ker so stroški pridobivanja finančnih sredstev. Na drugi strani pa so dane dividende lahko označene kot sestavni deli denarnih tokov iz poslovanja, ker pomagajo uporabnikom ugotavljati sposobnost podjetja za plačilo dividend iz denarnih tokov iz poslovanja.

35

Denarne tokove, ki izhajajo iz davka iz dobička, je treba posebej razkriti in predstaviti kot denarne tokove iz poslovanja, razen če jih je mogoče posebej povezovati s finančnimi in naložbenimi aktivnostmi.

36

Davek iz dobička izhaja iz poslov, ki povzročajo denarne tokove, označene v izkazu denarnih tokov kot poslovanje, naložbene ali finančne aktivnosti. Medtem ko je obračunani davek brez dvoma mogoče povezovati z naložbenimi ali finančnimi aktivnostmi, je z njim povezane denarne tokove pogosto nemogoče opredeliti in lahko nastajajo v različnih obdobjih iz denarnih tokov tedanjih poslov. Zato so plačani davki navadno označeni kot denarni tokovi iz poslovanja. Toda če je mogoče povezovati davčni denarni tok s posameznim poslom, ki povzroča denarne tokove, označene kot naložbenje ali vlaganje (financiranje), je ustrezno tudi davčni denarni tok označiti kot naložbene ali finančne aktivnosti. Če so davčni denarni tokovi razporejeni na več kot eno vrsto delovanja, je treba razkriti celotni znesek plačanih davkov.

37

Če je naložba v pridruženo podjetje ali odvisno podjetje obračunana po kapitalski metodi ali naložbeni metodi, omeji naložbenik svoje poročanje v izkazu denarnih tokov na denarne tokove med sabo in prejemnikom finančne naložbe, na primer na dividende in posojila.

38

Podjetje, ki poroča o svojem deležu v skupaj obvladovanem podjetju (glejte MRS 31 – Deležih v skupnih vlaganjih) na podlagi sorazmerne konsolidacije, vključi v svoj konsolidirani izkaz denarnih tokov svoj sorazmerni del skupaj obvladovanih denarnih tokov. Podjetje, ki poroča o deležu na podlagi kapitalske metode, vključi v svoj izkaz denarnih tokov denarne tokove glede na svoje naložbe v skupaj obvladovanem podjetju ter distribucije in druga plačila ali prejemke med sabo in skupaj obvladovanim podjetjem.

39

Agregatne denarne tokove, ki izhajajo iz pridobitev ali odtujitev odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot, je treba predstaviti ločeno in označiti kot naložbene aktivnosti.

40

Podjetje mora glede na pridobitve ali odtujitve odvisnih podjetij ali drugih poslovnih enot v celoti razkriti vsako od naslednjih postavk:

41

Ločena predstavitev učinkov pridobitev ali odtujitev odvisnih podjetij in drugih poslovnih enot na denarni tok, kjer so ti učinki predstavljeni v eni sami postavki, a tudi posebno razkritje zneskov sredstev in obveznosti, ki so pridobljeni ali odtujeni, pomaga ločevati takšne denarne tokove od denarnih tokov, ki izhajajo iz drugega poslovanja, naložbenih in finančnih aktivnosti. Učinek odtujitev na denarne tokove ni odštet od učinka pridobitev nanje.

42

Agregatni znesek izdatkov ali prejemkov v zvezi z nadomestilom za nakup ali prodajo je v izkazu denarnih tokov prikazan s čistimi zneski pridobljenih ali odtujenih denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

43

Naložbenje in vlaganje (financiranje), ki ne zahtevata uporabe denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, je treba izključiti iz izkaza denarnih tokov. Takšne posle je treba razkriti drugje v računovodskih izkazih na način, ki zagotavlja vse koristne informacije o naložbenju in vlaganju (financiranju).

44

Marsikatere naložbene in finančne aktivnosti nimajo neposrednega vpliva na sprotne denarne tokove, čeprav vplivajo na sestavo kapitala in sredstev v podjetju. Izključitev nedenarnih transakcij iz izkaza denarnih tokov je skladna s ciljem izkaza denarnih sredstev, ker takšne postavke ne vključujejo denarnih tokov v obravnavanem obdobju. Zgledi nedenarnih transakcij so:

45

Podjetje mora razkriti sestavne dele denarnih sredstev in njihovih ustreznikov ter predstaviti uskladitev zneskov v svojem izkazu denarnih tokov z ustreznimi postavkami, vključenimi v bilanco stanja.

46

Zaradi razlik v navadah pri upravljanju denarnih sredstev in pri bančnih sporazumih v svetu ter potrebe po skladnosti z MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov – podjetje razkrije pri sebi sprejeto rešitev glede sestave denarnih sredstev in njihovih ustreznikov.

47

Posledico vsake spremembe v rešitvah pri opredeljevanju sestavnih delov denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, na primer spremembe pri razvrstitvi finančnih instrumentov, ki so bili prej obravnavani kot sestavina finančnega portfelja podjetja, je treba objaviti v skladu z MRS 8 – Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake.

48

Podjetje mora hkrati s poslovodsko razlago razkriti znesek pomembnih saldov denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki jih ima, a niso na razpolago za uporabo v skupini.

49

Obstajajo različne okoliščine, v katerih saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima podjetje, niso na razpolago za uporabo v skupini. Zgledi za to so saldi denarnih sredstev in njihovih ustreznikov, ki jih ima odvisno podjetje, poslujoče v državi, v kateri devizne kontrole ali druge pravne omejitve preprečujejo uporabo saldov obvladujočemu podjetju ali drugim odvisnim podjetjem.

50

Dodatne informacije utegnejo biti za uporabnike pomembne, da bi razumeli finančni položaj in plačilno sposobnost podjetja. Razkritje takih informacij skupaj s poslovodsko razlago se priporoča in lahko vključuje:

51

Ločeno razkritje denarnih tokov, ki pomenijo povečanje poslovne sposobnosti, in denarnih tokov, ki omogočajo vzdrževanje poslovne sposobnosti, je koristno za uporabnikovo zmožnost ugotavljanja, ali je podjetje dovolj investiralo v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti. Podjetje, ki ne investira dovolj v vzdrževanje svoje poslovne sposobnosti, utegne škodovati svoji prihodnji dobičkonosnosti v korist sprotni likvidnosti in distribuciji lastnikom.

52

Razkritje denarnih tokov po segmentih omogoča uporabnikom boljše razumevanje razmerij med finančnimi tokovi podjetja kot celote in tistimi, ki se nanašajo na njegove sestavne dele, ter razpoložljivosti in spremenljivosti denarnih tokov posameznih delov.

53

Ta standard se začne uporabljati za računovodske izkaze za obdobja, ki se začno 1. januarja 1994 ali kasneje.

1

Cilj tega standarda je predpisati sodila za izbiranje in spreminjanje računovodskih usmeritev, kar zajema tudi računovodsko obravnavanje in razkrivanje sprememb računovodskih usmeritev in sprememb računovodskih ocen ter popravljanje napak. Standard je namenjen povečanju ustreznosti in zanesljivosti računovodskih izkazov podjetja ter zagotoviti tako medsebojno primerljivost skozi različna obdobja kot tudi primerljivost z računovodskimi izkazi drugih podjetij.

2

Zahteve po razkrivanju računovodskih usmeritev, z izjemo tistih, ki se nanašajo na spremembe računovodskih usmeritev, so določene v MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.

3

Ta standard se mora uporabljati pri izbiranju in izvajanju računovodskih usmeritev ter obravnavanju sprememb računovodskih usmeritev, sprememb računovodskih ocen in popravljanju napak iz preteklih obdobij.

4

Davčni učinki popravkov napak iz preteklih obdobij in prilagoditev za nazaj z namenom spreminjanja računovodskih usmeritev se obračunajo in razkrijejo v skladu z MRS 12 – Davek iz dobička.

5

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Računovodske usmeritve so posebna načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki se jih podjetje drži pri pripravljanju in predstavljanju računovodskih izkazov.

Sprememba računovodske ocene je prilagoditev knjigovodske vrednosti sredstva ali obveznosti do virov sredstev oziroma vrednost redne porabe sredstva, ki je posledica ocene trenutnega stanja sredstev in obveznosti do virov sredstev ter predvidenih bodočih koristi in obveznosti, ki so z njimi povezani. Spremembe računovodskih ocen temeljijo na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne štejejo za popravke napak.

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) so standardi in pojasnila, ki jih sprejme Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde (UOMRS). Ti zajemajo:

Bistven Opustitev ali napačna navedba postavk je bistvena, če lahko posamično ali združeno vpliva na gospodarske odločitve, ki jih sprejemajo uporabniki na podlagi računovodskih izkazov. Bistvenost je odvisna od obsega in narave opustitve ali napačne navedbe, ki se presoja v danih okoliščinah. Obseg ali narava postavke ali oboje je lahko odločilen dejavnik.

Napake iz preteklih obdobij so opustitve postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih podjetja za eno ali več preteklih obdobij, ki izhajajo iz neupoštevanja ali napačne uporabe zanesljivih informacij, ki:

Takšne napake vključujejo posledice matematičnih pomot, napak pri uporabi računovodskih usmeritev, spregledov, napačnega podajanja dejstev in prevar.

Uporaba za nazaj je uporaba nove računovodske usmeritve pri transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih, kot da bi se bila vedno uporabljala.

Sprememba za nazaj je popravljanje pripoznanj, izmer in razkritij zneskov v računovodskih izkazih, kot da do napake v preteklem obdobju sploh ne bi prišlo.

Neizvedljiv Zahteva je neizvedljiva, če je podjetje kljub razumnim prizadevanjem ne more izvesti. V določenem preteklem obdobju ni izvedljivo uporabiti spremembe računovodske usmeritve za nazaj ali izvesti spremembe za nazaj, da bi popravili napako, če:

Uporaba za naprej bodisi (a) spremembe računovodske usmeritve bodisi (b) pripoznanja učinka spremembe računovodske ocene je:

6

Pri presojanju, ali bi opustitev ali napačna navedba lahko vplivala na gospodarske odločitve uporabnikov oziroma ali je bistvena, je potrebno upoštevati značilnosti uporabnikov. Okvirna navodila za pripravljanje in predstavljanje računovodskih izkazov v 25. členu določajo, da „naj bi uporabniki primerno poznali poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter bili pripravljeni proučevati informacije kolikor toliko prizadevno“. Torej je potrebno pri presojanju upoštevati, kakšne so dejanske možnosti vplivanja na uporabnike z navedenimi značilnostmi pri sprejemanju gospodarskih odločitev.

7

Če kak standard ali pojasnilo natančno ureja transakcijo, drug poslovni dogodek ali stanje, se morajo računovodska usmeritev ali usmeritve v zvezi njim določiti z uporabo omenjenega standarda ali pojasnila in upoštevanjem vseh ustreznih napotkov za uporabo, ki jih UOMRS sprejme v zvezi s tistim standardom ali pojasnilom.

8

Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) določajo računovodske usmeritve, za katere UOMRS zagotavlja, da bodo postregli z računovodskimi izkazi, ki vsebujejo ustrezne in zanesljive informacije o tistih transakcijah, drugih poslovnih dogodkih in stanjih, ki jih določen standard dejansko ureja. Teh usmeritev ni treba uporabljati, če je učinek njihove uporabe nebistven. Vendar pa je nebistveno odmikanje od MSRP ali pa neodpravitev nebistvenega odmika, da bi dosegli drugačen prikaz finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov, neprimerno dejanje.

9

Napotki za uporabo standardov, ki jih sprejme UOMRS, niso del standardov in zato ne vsebujejo zahtev glede računovodskih izkazov.

10

Če standard ali pojasnilo, ki bi neposredno urejalo določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, mora ravnateljstvo po lastni presoji razviti in uporabiti takšno računovodsko usmeritev, da bo zagotavljala informacije, ki:

11

Pri presojanju iz 10. člena mora ravnateljstvo upoštevati naslednje vire v sledečem vrstnem redu:

12

Pri presojanju iz 10. člena lahko ravnateljstvo upošteva tudi najnovejša določila drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov, drugo gradivo o računovodstvu in sprejete navade v panogi, pod pogojem, da ti niso v neskladju z viri iz 11. člena.

13

Podjetje mora dosledno izbirati in uporabljati računovodske usmeritve za podobne transakcije, druge poslovne dogodke in stanja, razen če standard ali pojasnilo izrecno zahteva ali dovoljuje razvrstitev postavk v skupine, za katere so morda potrebne različne usmeritve. Če standard ali pojasnilo zahteva ali dovoljuje takšno razvrstitev, mora podjetje izbrati ustrezno računovodsko usmeritev za vsako skupino in jo dosledno uporabljati v okviru te skupine.

14

Podjetje mora spremeniti računovodsko usmeritev le, če je sprememba:

15

Uporabniki računovodskih izkazov morajo biti zmožni primerjati računovodske izkaze podjetja v daljšem obdobju, da bi lahko ugotovili smeri razvoja njegovega finančnega položaja, finančne uspešnosti in denarnih tokov. Torej se tekom obdobja in iz enega v drugo obdobje uporabljajo iste računovodske usmeritve, razen če sprememba računovodske usmeritve ustreza enemu izmed dveh sodil iz 14. člena.

16

Spremembi računovodskih usmeritev pa nista:

17

Začetna uporaba usmeritve za prevrednotenje sredstev v skladu z MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva (nepremičnine, naprave in oprema) – ali MRS 38 – Neopredmetena sredstva – je sprememba računovodske usmeritve, ki se obravnava kot prevrednotenje po MRS 16 ali MRS 38, in ne po tem standardu.

18

19.–31. člen ne velja za spremembo računovodske usmeritve, ki je opisana v 17. členu.

19

Glede na 23. člen:

20

V tem standardu se zgodnja uporaba standarda ali pojasnila ne šteje za prostovoljno spremembo računovodske usmeritve.

21

Če standard ali pojasnilo, ki bi neposredno urejalo določeno transakcijo, poslovni dogodek ali stanje, ne obstaja, lahko ravnateljstvo v skladu z 12. členom uporabi računovodsko usmeritev po najnovejših določilih drugih organov za postavljanje standardov, ki uporabljajo podobno podlago za razvoj računovodskih standardov. Če se po spremembi takšnega določila podjetje odloči za spremembo računovodske usmeritve, se ta obravnava in razkrije kot prostovoljna sprememba računovodske usmeritve.

22

Ko se sprememba računovodske usmeritve uporabi za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu, kar je odvisno od 23. člena, mora podjetje preračunati začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za prvo predstavljeno preteklo obdobje in vse ostale primerjalne zneske, razkrite v vseh preteklih obdobjih, kot da bi se bila nova računovodska usmeritev uporabljala že od vsega začetka.

23

Ko je uporaba za nazaj v skladu s točko (a) ali (b) v 19. členu obvezna, se mora sprememba računovodske usmeritve uporabiti za nazaj, razen če učinkov spremembe v določenem obdobju ali nabranih učinkov spremembe ni možno določiti.

24

Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima sprememba računovodske usmeritve na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje novo računovodsko usmeritev uporabiti za knjigovodske vrednosti sredstev in obveznosti do virov sredstev kot na začetku prvega primernega obdobja, v katerem je uporaba za nazaj izvedljiva – to je lahko tekoče obdobje – in ustrezno prilagoditi začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala za tisto obdobje.

25

Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov uporabe nove računovodske usmeritve za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko novo računovodsko usmeritev čim prej uporabljala za naprej.

26

Če podjetje uporablja novo računovodsko usmeritev za nazaj, jo uporablja za preračun primerjalnih informacij iz toliko preteklih obdobij, kot je izvedljivo. Uporaba za nazaj v preteklem obdobju je izvedljiva le, če je možno določiti nabrane učinke na zneske tako v začetni kot končni bilanci stanja za obravnavano obdobje. Preračuni za obdobja pred tistimi, ki so predstavljena v računovodskih izkazih, se nanašajo na začetni saldo vsake vpletene sestavine lastniškega kapitala v prvem predstavljenem preteklem obdobju. Ponavadi se preračuna zadržani čisti dobiček. Lahko pa se preračuna tudi katera druga sestavina lastniškega kapitala (na primer zaradi zadostitve zahtevam standarda ali pojasnila). Vse ostale informacije iz preteklih obdobij, kot so izvirni seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

27

Če podjetje zaradi nezmožnosti določitve nabranih učinkov uporabe usmeritve za vsa pretekla obdobja ne more uporabiti nove računovodske usmeritve za nazaj, mora v skladu s 25. členom uporabiti novo računovodsko usmeritev za naprej, in sicer na začetku prvega obdobja, v katerem bo to izvedljivo. Tako se pred tem datumom del nabranih prilagoditev sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Spreminjanje računovodske usmeritve je dovoljeno tudi, če uporaba usmeritve ni možna za nobeno preteklo obdobje. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je uporaba nove računovodske usmeritve za eno ali več preteklih obdobij neizvedljiva.

28

Če začetna uporaba standarda ali pojasnila vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

29

Če prostovoljna sprememba računovodske usmeritve vpliva na tekoče ali katero koli preteklo obdobje, bi vplivala, če ne bi bila določitev zneska prilagoditve neizvedljiva, ali bo morda vplivala na prihodnja obdobja, mora podjetje razkriti:

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

30

Če podjetje ne uporabi novega standarda ali pojasnila, ki je že izdano, a ne veljavno, mora podjetje razkriti:

31

V skladu s 30. členom mora podjetje presoditi, ali bo razkrilo:

32

Zaradi negotovosti, ki so del poslovnega delovanja, mnogih postavk v računovodskih izkazih ni mogoče natančno izmeriti, temveč se lahko le ocenijo. Ocenjevanje zajema sodbe, ki so zasnovane na najnovejših zanesljivih informacijah. Na primer, ocenjevanje je lahko potrebno za:

33

Uporaba smiselnih ocen je bistven del pripravljanja računovodskih izkazov in ne zmanjšuje njihove zanesljivosti.

34

Oceno je morda treba spremeniti, če se spremenijo okoliščine, na katerih je ocena temeljila, ali če se pojavijo nove informacije ali več izkušenj. Narava spremembe ocene je taka, da ni vezana na pretekla obdobja in se ne šteje za popravek napak.

35

Sprememba uporabljene podlage merjenja je sprememba računovodske usmeritve in ne sprememba računovodske ocene. Kadar je težko razločiti med spremembo računovodske usmeritve in spremembo računovodske ocene, se sprememba obravnava kot sprememba računovodske ocene.

36

Učinek spremembe računovodske ocene, z izjemo spremembe iz 37. člena, se mora pripoznati za naprej, tako da se vključi v poslovni izid:

37

V kolikor sprememba računovodske ocene spodbudi spremembe sredstev in obveznosti ali se navezuje na del lastniškega kapitala, se mora to pripoznati s preračunom knjigovodske vrednosti s tem povezanega sredstva, obveznosti ali dela lastniškega kapitala v obdobju spremembe.

38

Pripoznanje učinka spremembe računovodske ocene za naprej pomeni, da sprememba velja za vse transakcije, druge poslovne dogodke in stanja od dneva spremembe ocene. Sprememba računovodske ocene lahko vpliva le na poslovni izid v tekočem obdobju ali pa na poslovni izid tako v tekočem obdobju kot prihodnjih obdobjih. Na primer sprememba ocene zneska slabe terjatve vpliva samo na poslovni izid v tekočem obdobju in ga je zato treba pripoznati v tekočem obdobju. Toda sprememba ocenjene dobe koristnosti ali pričakovanega vzorca uporabe prihodnjih gospodarskih koristi amortizirljivega sredstva vpliva na obračunano amortizacijo tako v tekočem obdobju kot tudi v vsakem prihodnjem obdobju v preostali dobi koristnosti sredstva. V obeh primerih je treba učinek spremembe, ki se nanaša na tekoče obdobje, pripoznati kot prihodek ali odhodek tekočega obdobja. Učinek na prihodnja obdobja, če obstaja, se pripozna kot prihodek ali odhodek v ustreznih prihodnjih obdobjih.

39

Podjetje mora razkriti vrsto in znesek spremembe računovodske ocene, ki vpliva na tekoče obdobje ali naj bi imela vpliv na prihodnja obdobja, razen če gre za razkrivanje učinka na prihodnja obdobja, kjer je ocenjevanje učinka neizvedljivo.

40

Če podjetje zaradi neizvedljivosti ocenjevanja ne razkrije obsega učinkov v prihodnjih obdobjih, mora to dejstvo razkriti.

41

Napake se lahko zgodijo pri pripoznavanju, merjenju, predstavljanju ali razkrivanju sestavin računovodskih izkazov. Računovodski izkazi niso skladni z MSRP, če vsebujejo bistvene napake ali nebistvene napake, storjene nalašč z namenom zakrivanja dejanskega finančnega stanja, finančne uspešnosti ali denarnih tokov podjetja. Morebitne napake v tekočem obdobju, ki se v tem obdobju tudi odkrijejo, se popravijo, preden se računovodski izkazi odobrijo za objavo. Bistvene napake pa se včasih odkrijejo šele v naslednjem obdobju in te napake se popravijo v primerjalnih informacijah, ki so predstavljene v računovodskih izkazih za obdobje, ko se napaka odkrije (glejte člene 42–47).

42

Glede na 43. člen mora podjetje popraviti bistvene napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvem kompletu računovodskih izkazov, ki bodo odobreni za objavo po odkritju napak. Napake bo podjetje popravilo s:

43

Napaka iz preteklega obdobja se mora popraviti s spremembo za nazaj, razen če je bodisi učinke napake v tistem obdobju bodisi nabrane učinke napake nemogoče določiti.

44

Če učinkov v določenem obdobju, ki jih ima napaka na primerjalne informacije iz preteklega predstavljenega obdobja ali več obdobij, ni mogoče določiti, mora podjetje preračunati začetne salde sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala za prvo obdobje, za katerega je spremembo za nazaj možno opraviti (to je lahko tekoče obdobje).

45

Če na začetku tekočega obdobja ni možno določiti nabranih učinkov napake za vsa pretekla obdobja, mora podjetje preračunati primerjalne informacije, da bo lahko napako čim prej popravilo za naprej.

46

Popravilo napake iz preteklega obdobja se ne vključi v poslovni izid v obdobju, v katerem je prišlo do odkritja napake. Vse predstavljene informacije iz preteklih obdobij, vključno z izvirnimi seštevki računovodskih podatkov, se prav tako preračunajo za nazaj, kolikor je izvedljivo.

47

Če obsega napake za vsa pretekla obdobja ni možno določiti (npr. napaka pri uporabi računovodske usmeritve), podjetje v skladu s 45. členom čim prej preračuna primerjalne informacije za naprej. Tako se pred tem datumom del nabranih sprememb sredstev, obveznosti in lastniškega kapitala ne upošteva. Členi 50–53 dajejo napotke o tem, kdaj je popravilo napake iz enega ali več preteklih obdobij neizvedljivo.

48

Popravila napak je treba ločevati od sprememb računovodskih ocen. Računovodske ocene so po svoji naravi približki, ki se lahko ob dodatnih informacijah spremenijo. Na primer dobiček ali izguba, ugotovljena pri izidu možnih izgub, ni popravilo napake.

49

Pri izvajanju 42. člena mora podjetje razkriti naslednje:

V računovodskih izkazih za kasnejša obdobja ni treba ponavljati teh razkritij.

50

V nekaterih okoliščinah s preračunanjem primerjalnih informacij iz preteklega obdobja ali več preteklih obdobij ni možno doseči primerljivosti s tekočim obdobjem. Na primer podatki v preteklem obdobju ali obdobjih niso bili zbrani na način, ki bi omogočal uporabo nove računovodske usmeritve za nazaj (vključno z uporabo za naprej za pretekla obdobja po členih 51–53) ali sprememba za nazaj ter s tem popravilo napake iz preteklega obdobja, in morda ponovno oblikovanje informacij ni izvedljivo.

51

Pri uporabi nove računovodske usmeritve za sestavine računovodskih izkazov, ki so pripoznane ali razkrite glede na transakcije, druge poslovne dogodke ali stanja, je pogosto potrebno ocenjevanje. Ocenjevanje je samo po sebi pristransko in ocene se lahko pripravijo po datumu bilance stanja. Priprava ocen pa je lahko tudi bolj zahtevna kakor uporaba računovodske usmeritve za nazaj ali sprememba za nazaj za popravilo napake iz preteklega obdobja, ker je od povezane transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja lahko minilo že precej časa. Cilj ocen, ki se nanašajo na pretekla obdobja, pa je isti kot namen ocen v tekočem obdobju – ocena mora odražati okoliščine v trenutku, ko je prišlo do transakcije, drugega poslovnega dogodka ali stanja.

52

Torej je pri uporabi nove računovodske usmeritve za nazaj ali popravilu napake iz prejšnjega obdobja potrebno razločevati med informacijami, ki

in ostalimi informacijami. Pri nekaterih vrstah ocen (npr. ocena poštene vrednosti, ki ne temelji na tržni ceni ali vložkih) teh informacij ni možno razločevati. Če uporaba ali sprememba za nazaj zahteva pripravo pomembne ocene, kjer pa razločevanje informacij ne bi bilo mogoče, je uporaba nove računovodske usmeritve ali popravilo napake iz preteklega obdobja za nazaj neizvedljivo.

53

Kasnejše spoznanje se ne sme upoštevati pri uporabi nove računovodske usmeritve ali popravljanju zneskov v preteklem obdobju, niti v obliki predpostavk o namenih ravnateljstva v preteklem obdobju niti v obliki ocenjevanja zneskov, ki so bili pripoznani, izmerjeni ali razkriti v preteklem obdobju. Na primer ko podjetje popravi napako iz preteklega obdobja pri merjenju finančnih sredstev, ki jih je prej v skladu z MRS 39 – Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje – obravnaval kot finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, se podlaga za merjenje v tistem obdobju ne spremeni, če se ravnateljstvo kasneje odloči, da jih ne bo zadržalo do zapadlosti v plačilo. Poleg tega podjetje, ko popravi napako iz preteklega obdobja pri izračunavanju obveznosti do zaposlencev zaradi akumuliranega bolniškega dopusta v skladu z MRS 19 – Zaslužki zaposlencev, ne upošteva informacij o pojavu izredno nevarne gripe v naslednjem obdobju, ki so se razkrile šele po tem, ko so bili računovodski izkazi za preteklo obdobje že odobreni za objavo. Dejstvo, da so pomembne ocene pogosto potrebne pri spreminjanju primerjalnih informacij, predstavljenih za pretekla obdobja, ne odvrača od zanesljivih prilagoditev ali popravkov primerjalnih informacij.

54

Podjetje mora začeti uporabljati ta standard za letna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2005 ali kasneje. Uporaba pred tem datumom je priporočljiva. Če podjetje uporablja ta standard za obdobje pred 1. januarjem 2005, mora to razkriti.

55

Ta standard nadomesti MRS 8 – Čisti poslovni izid v obdobju, bistvene napake in spremembe računovodskih usmeritev, ki je bil popravljen 1993.

56

Ta standard nadomesti naslednja pojasnila:

1

Cilj tega standarda je določiti:

Ta standard tudi zahteva, da podjetje ne pripravlja svojih računovodskih izkazov kot delujoče podjetje, če dogodki po datumu bilance stanja nakazujejo, da predpostavka o delujočem podjetju ni primerna.

2

Ta standard mora veljati za obračunavanje in razkrivanje dogodkov po datumu bilance stanja.

3

V tem standardu so uporabljeni naslednji izrazi, katerih pomeni so natančno določeni:

Dogodki po datumu bilance stanja so tisti dogodki, tako ugodni kot tudi neugodni, ki se zgodijo med datumom bilance stanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Dogodki so lahko dveh vrst:

4

Odobravanje računovodskih izkazov za objavo je odvisno od ustroja poslovodenja, zakonskih zahtev ter postopkov za pripravljanje in dokončevanje računovodskih izkazov.

5

V nekaterih primerih mora podjetje predložiti svoje računovodske izkaze v potrditev delničarjem, potem ko so že objavljeni. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo na datum objave in ne na datum, ko delničarji potrdijo računovodske izkaze.

ZgledRavnateljstvo podjetja 28. februarja 20X2 dokonča osnutek računovodskih izkazov za leto, končano 31. decembra 20X1. Dne 18. marca 20X2 upravni odbor pregleda računovodske izkaze in jih odobri za objavo. Podjetje objavi svoj dobiček in druge izbrane računovodske informacije 19. marca 20X2. Računovodski izkazi so na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in potrjeni računovodski izkazi se nato predložijo upravnemu organu 17. maja 20X2.Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko jih upravni odbor odobri za objavo).

6

V nekaterih primerih mora ravnateljstvo podjetja predložiti računovodske izkaze nadzornemu svetu (sestavljenemu izključno iz neposlovodnih članov) v odobritev. V takšnih primerih so računovodski izkazi odobreni za objavo, ko jih ravnateljstvo predloži nadzornemu svetu.

ZgledDne 18. marca 20X2 ravnateljstvo podjetja odobri predložitev računovodskih izkazov nadzornemu svetu. Nadzorni svet sestavljajo samo neposlovodni člani, v njem pa so lahko predstavniki zaposlencev in drugih zunanjih upravičencev. Nadzorni svet potrdi računovodske izkaze 26. marca 20X2. Računovodski izkazi so na razpolago delničarjem in drugim 1. aprila 20X2. Delničarji potrdijo računovodske izkaze na letni skupščini 15. maja 20X2 in računovodski izkazi se nato predložijo upravnemu organu 17. maja 20X2.Računovodski izkazi so odobreni za objavo 18. marca 20X2 (datum, ko ravnateljstvo odobri predložitev nadzornem svetu).

7

Dogodki po datumu bilance stanja so vsi dogodki do datuma, ko so računovodski izkazi odobreni za objavo, celo če se zgodijo po javni objavi dobička ali drugih izbranih računovodskih informacij.

8

Podjetje mora popraviti zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali popravljalne dogodke po datumu bilance stanja.

9

Sledijo zgledi popravljalnih dogodkov po datumu bilance stanja, ki zahtevajo, da podjetje popravi zneske, pripoznane v njegovih računovodskih izkazih, ali da pripozna postavke, ki prej niso bile pripoznane:

10

Podjetje ne sme popraviti zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, da bi odsevali nepopravljalne dogodke po datumu bilance stanja.

11

Zgled nepopravljalnega dogodka po datumu bilance stanja je zmanjšanje tržne vrednosti finančnih naložb med datumom bilance stanja in datumom odobritve računovodskih izkazov za objavo. Zmanjšanje tržne vrednosti se praviloma ne nanaša na stanje finančne naložbe na datum bilance stanja, vendar odseva okoliščine, ki so se pojavile kasneje. Zato podjetje ne popravi zneskov, pripoznanih v njegovih računovodskih izkazih, za finančne naložbe. Podobno podjetje ne posproti zneskov, razkritih o finančnih naložbah na datum bilance stanja, čeprav utegnejo biti potrebna dodatna razkritja po 21. členu.

12

Če so dividende imetnikov kapitalskih instrumentov (kot so opredeljeni v MRS 32 – Finančni instrumenti – predstavljanje) objavljene po datumu bilance stanja, jih podjetje ne sme pripoznati kot obveznosti na dan bilance stanja.

13

Če so dividende objavljene (kar pomeni, da so dividende ustrezno odobrene in niso več predmet presoje podjetja) po datumu bilance stanja, a preden so računovodski izkazi odobreni za objavo, se dividende ne pripoznajo kot obveznost na dan bilance stanja, zato ker po sodilih iz MRS 37 ne predstavljajo sedanje obveznosti. Takšne dividende se razkrijejo v pojasnilih v skladu z MRS 1 – Predstavljanje računovodskih izkazov.