EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 32008R1126

Uredba Komisije (EZ) br. 1126/2008 od 3. studenoga 2008. o usvajanju određenih međunarodnih računovodstvenih standarda u skladu s Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća Tekst značajan za EGP

OJ L 320, 29.11.2008, p. 1–481 (BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV)
Special edition in Croatian: Chapter 13 Volume 046 P. 3 - 483

In force: This act has been changed. Current consolidated version: 01/01/2020

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/oj

13/Sv. 046

HR

Službeni list Europske unije

3


32008R1126


L 320/1

SLUŽBENI LIST EUROPSKE UNIJE

03.11.2008.


UREDBA KOMISIJE (EZ) br. 1126/2008

od 3. studenoga 2008.

o usvajanju određenih međunarodnih računovodstvenih standarda u skladu s Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća

(Tekst značajan za EGP)

KOMISIJA EUROPSKIH ZAJEDNICA,

uzimajući u obzir Ugovor o osnivanju Europske zajednice,

uzimajući u obzir Uredbu (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća od 19. srpnja 2002. o primjeni međunarodnih računovodstvenih standarda (1), a posebno njezin članak 3. stavak 1.,

budući da:

(1)

Uredbom (EZ) br. 1606/2002 zahtijeva se da za svaku financijsku godinu koja započne 1. siječnja 2005. ili nakon toga datuma javna trgovačka društva regulirana zakonom neke od država članica moraju, pod određenim uvjetima, izraditi konsolidirane financijske izvještaje u skladu s međunarodnim računovodstvenim standardima kako je utvrđeno u članku 2. te Uredbe.

(2)

Uredbom Komisije (EZ) br. 1725/2003 od 29. rujna 2003. o usvajanju određenih međunarodnih računovodstvenih standarda u skladu s Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća (2) usvojeni su određeni međunarodni standardi i tumačenja koji su bili na snazi 14. rujna 2002. Razmotrivši savjet skupine tehničkih stručnjaka Europske savjetodavne skupine za financijsko izvještavanje (EFRAG), Komisija je izmijenila tu Uredbu kako bi u nju uključila sve standarde koje je predstavio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB), te tumačenja koja je predstavio Odbor za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC), a koje je Zajednica u potpunosti usvojila do 15. listopada 2009., uz iznimku MRS 39 (u vezi s priznavanjem i mjerenjem financijskih instrumenata) čiji su ograničeni dijelovi ispušteni.

(3)

Različiti međunarodni standardi usvojeni su brojnim uredbama o izmjeni. To uzrokuje pravnu nesigurnost i poteškoće u ispravnoj primjeni međunarodnih računovodstvenih standarda u Zajednici. Radi pojednostavljenja zakonodavstva Zajednice o računovodstvenim standardima, primjereno je s ciljem jasnoće i transparentnosti objediniti standarde iz Uredbe (EZ) br. 1725/2003 i akata o njezinoj izmjeni u jedinstveni tekst.

(4)

Uredbu (EZ) br. 1725/2003 stoga treba zamijeniti ovom Uredbom.

(5)

Mjere predviđene ovom Uredbom u skladu su s mišljenjem Računovodstvenog regulativnog odbora,

DONIJELA JE OVU UREDBU:

Članak 1.

Međunarodni računovodstveni standardi, kako je utvrđeno u članku 2. Uredbe (EZ) br. 1606/2002, usvajaju se u skladu s Prilogom ovoj Uredbi.

Članak 2.

Uredba (EZ) br. 1725/2003 ovime se stavlja izvan snage.

Upućivanja na Uredbu stavljenu izvan snage tumače se kao upućivanja na ovu Uredbu.

Članak 3.

Ova Uredba stupa na snagu trećeg dana od dana objave u Službenom listu Europske unije.

Ova je Uredba u cijelosti obvezujuća i izravno se primjenjuje u svim državama članicama.

Sastavljeno u Bruxellesu 3. studenoga 2008.

Za Komisiju

Charlie MCCREEVY

Član Komisije


(1)  SL L 243, 11.9.2002., str. 1.

(2)  SL L 261, 13.10.2003., str. 1.


PRILOG

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI

MRS 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

MRS 2

Zalihe

MRS 7

Izvještaj o novčanim tokovima

MRS 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške

MRS 10

Događaji nakon datuma bilance

MRS 11

Ugovori o izgradnji

MRS 12

Porez na dobit

MRS 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

MRS 17

Najmovi

MRS 18

Prihodi

MRS 19

Primanja zaposlenih

MRS 20

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

MRS 21

Učinci promjena tečaja stranih valuta

MRS 23

Troškovi posudbe

MRS 24

Objavljivanje povezanih stranaka

MRS 26

Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima

MRS 27

Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji

MRS 28

Računovodstvo ulaganja u ovisna društva

MRS 29

Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

MRS 31

Udjeli u zajedničkim pothvatima

MRS 32

Financijski instrumenti: prezentiranje

MRS 33

Zarada po dionici

MRS 34

Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine

MRS 36

Umanjenje imovine

MRS 37

Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

MRS 38

Nematerijalna imovina

MRS 39

Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

MRS 40

Ulaganja u nekretnine

MRS 41

Poljoprivreda

MSFI 1

Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

MSFI 2

Plaćanje temeljeno na dionicama

MSFI 3

Poslovna spajanja

MSFI 4

Ugovori o osiguranju

MSFI 5

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja

MSFI 6

Istraživanje i procjena mineralnih resursa

MSFI 7

Financijski instrumenti: objavljivanje

MSFI 8

Poslovni segmenti

IFRIC 1

Promjene u troškovima demontaže, uklanjanja, obnavljanja i sličnih obveza

IFRIC 2

Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti

IFRIC 4

Utvrđivanje sadrži li sporazum najam

IFRIC 5

Udjeli u fondovima za stavljanje izvan pogona, uklanjanje, obnavljanje i sanaciju okoliša

IFRIC 6

Obveze koje proizlaze iz sudjelovanja na specifičnim tržištima - otpad električne i elektroničke opreme

IFRIC 7

Primjena prepravljanja prema MRS 29 -Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima

IFRIC 8

Djelokrug MSFI 2

IFRIC 9

Ponovna procjena ugrađenih derivativa

IFRIC 10

Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine i umanjenje imovine

IFRIC 11

MSFI 2 - Transakcije trezorskim dionicama i dionicama grupe

SIC 7

Uvođenje eura

SIC 10

Državna pomoć - bez određene povezanosti s poslovnim aktivnostima

SIC 12

Konsolidacija - subjekti posebne namjene

SIC 13

Zajednički kontrolirani subjekti - nenovčani ulozi pothvatnika

SIC 15

Poslovni najmovi - poticaji

SIC 21

Porez na dobit - nadoknada revalorizirane imovine koja se ne amortizira

SIC 25

Porez na dobit - promjene u poreznom tretmanu subjekta ili njegovih dioničara

SIC 27

Procjena sadržaja transakcija uključujući pravni oblik najma

SIC 29

Sporazumi o koncesijama za usluge: objavljivanje

SIC 31

Prihod - nenovčane transakcije koje uključuju usluge oglašavanja

SIC 32

Nematerijalna imovina - troškovi web stranica

Umnožavanje je dopušteno u Europskom gospodarskom prostoru. Sva su postojeća prava zadržana izvan EGP-a, uz iznimku prava na umnožavanje za osobnu uporabu ili druge poštene namjene. Dodatne je informacije moguće dobiti na IASB-ovim stranicama www.iasb.org.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 1

Prezentiranje financijskih izvještaja

CILJ

1.

Ovim se standardom propisuje osnova za prezentiranje financijskih izvještaja opće namjene kako bi se osigurala usporedivost s financijskim izvještajima subjekta za prethodna razdoblja i s financijskim izvještajima drugih subjekata. Za postizanje se ovog cilja standardom postavljaju opći zahtjevi za prezentiranje financijskih izvještaja, smjernice za njihovu strukturu i minimalni zahtjevi u vezi s njihovim sadržajem. Prepoznavanje, mjerenje i objavljivanje određenih poslova i drugih poslovnih događaja obuhvaćeni su drugim standardima i tumačenjima.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se standard primjenjuje na sve financijske izvještaje opće namjene koji se izrađuju i prezentiraju u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

3.

Financijski izvještaji opće namjene jesu oni koji su namijenjeni da udovolje potrebama korisnika koji nisu u mogućnosti zahtijevati izvještaje prilagođene njihovim posebnim potrebama za podacima. Financijski izvještaji opće namjene uključuju one koji se prezentiraju zasebno ili u okviru drugoga javnoga dokumenta, kao što je godišnje izvješće ili prospekt. Ovaj se standard ne odnosi na strukturu i sadržaj skraćenih financijskih izvještaja za međurazdoblja, koji se izrađuju u skladu s MRS 34 Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine. Međutim, točke 13.-41. primjenjuju se na takve financijske izvještaje. Ovaj se standard jednako primjenjuje na sve subjekte bez obzira na to moraju li ili ne izraditi konsolidirane ili odvojene financijske izvještaje, kako je utvrđeno u MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji.

4.

[Izbrisano]

5.

U ovome se standardu koriste pojmovi koji su prikladni za subjekte usmjerene na ostvarivanje dobiti, uključujući subjekte iz javnoga sektora. Moguće je da će subjekti s neprofitnim djelatnostima iz privatnoga sektora, subjekti iz javnoga sektora i državna tijela koji namjeravaju primjenjivati ovaj standard morati izmijeniti opise određenih stavki financijskih izvještaja, kao nazive samih financijskih izvještaja.

6.

Slično tomu, subjekti koji nemaju vlasnički kapital, kako je utvrđeno u MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje (na primjer, neki investicijski fondovi) i subjekti čiji dionički kapital nije vlasnički kapital (na primjer, neki zadružni subjekti), morat će prilagoditi prezentiranje udjela članova ili vlasnika u financijskim izvještajima.

SVRHA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

7.

Financijski se izvještaji strukturirani prikaz financijskoga stanja i financijske uspješnosti subjekta. Cilj je financijskih izvještaja opće namjene pružiti podatke o financijskom stanju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima subjekta, koje su korisne širokom krugu korisnika u donošenju gospodarskih odluka. Financijski izvještaji također prikazuju rezultate rukovodstva pri upravljanju resursima koji su joj povjereni. Radi ispunjavanja tih ciljeva, financijski izvještaji sadrže podatke o:

(a)

imovini;

(b)

obvezama;

(c)

vlasničkom kapitalu;

(d)

prihodima i rashodima, uključujući dobit i gubitke;

(e)

drugim promjenama vlasničkog kapitala; i

(f)

novčanim tokovima subjekta.

Ovi podaci, zajedno s drugim podacima u bilješkama uz financijske izvještaje, pomažu korisnicima u predviđanju budućih novčanih tokova subjekta, a posebno u određivanju vremena njihova nastanka i njihove izvjesnosti.

DIJELOVI FINANCIJSKOG IZVJEŠTAJA

8.

Potpuni skup financijskih izvještaja čine:

(a)

bilanca stanja;

(b)

račun dobiti i gubitaka;

(c)

izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala u kojemu su prikazane:

i.

promjene vlasničkog kapitala; ili

ii.

promjene vlasničkog kapitala osim onih koje su posljedica kapitalnih transakcija s vlasnicima kapitala koji nastupaju u tome svojstvu;

(d)

izvještaj o novčanim tokovima; i

(e)

bilješke uz financijske izvještaje, koje obuhvaćaju sažetak značajnih računovodstvenih politika i druga objašnjenja.

9.

Mnogi subjekti prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, financijski pregled rukovodstva, u kojemu se opisuju i objašnjavaju glavna obilježja financijske uspješnosti i financijskoga stanja subjekta, te glavne neizvjesnosti s kojima se subjekt suočava. Takav izvještaj može uključivati pregled:

(a)

glavnih čimbenika i utjecaja koji određuju financijsku uspješnost, uključujući promjene okruženja u kojemu subjekt posluje, odgovor subjekta na te promjene i njihov učinak, te politike subjekta za ulaganja s ciljem očuvanja i unaprjeđenja financijske uspješnosti, uključujući i politiku dividendi;

(b)

izvora financiranja subjekta i željenoga omjera obveza i vlasničkog kapitala; i

(c)

resursa subjekta koje nije moguće uvrstiti u bilancu stanja u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

10.

Mnogi subjekti također prezentiraju, izvan financijskih izvještaja, izvještaje i iskaze, kao što su izvještaji o zaštiti okoliša i iskazi o dodanoj vrijednosti, a posebno u djelatnostima u kojima su ekološki čimbenici važni i ako se zaposlene smatra važnom skupinom korisnika. Izvještaji i iskazi prezentirani izvan financijskih izvještaja ne ulaze u područje primjene MSFI-jeva.

DEFINICIJE

11.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Neizvedivo - Primjena zahtjeva je neizvediva ako ga subjekt ne može primijeniti usprkos svim razumnim nastojanjima da to učini.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) su standardi i tumačenja koje je donio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaćaju:

(a)

međunarodne standarde financijskog izvještavanja;

(b)

međunarodne računovodstvene standarde; i

(c)

tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) ili bivšeg Stalnog odbora za tumačenje (SIC).

Značajno - Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako može pojedinačno ili skupno utjecati na gospodarske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljene ili pogrešno prikazane stavke i prosuđuje se na osnovu danih okolnosti. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.

Bilješke sadrže podatke kao dopunu onima koji su prezentirani u bilanci, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaju o novčanim tokovima. U bilješkama se navode opis ili raščlamba stavki objavljenih u tim izvještajima, te podaci o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za uvrštavanje u te izvještaje.

12.

Pri procjenjivanju može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na gospodarske odluke korisnika i na taj način biti značajno, potrebno je uzeti u obzir obilježja tih korisnika. U točki 25. Okvira za izradu i prezentiranje financijskih izvještaja navodi se kako se „pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i gospodarskim djelatnostima, te o računovodstvu, i da su voljni proučavati podatke u mjeri u kojoj je to razumno”. Stoga je u procjeni potrebno voditi računa o tome koliko je razumno moguće utjecati na korisnike s takvim obilježjima pri donošenju gospodarskih odluka.

OPĆA OBILJEŽJA

Pošteno prezentiranje i sukladnost s MSFI

13.

Financijski izvještaji moraju pošteno prikazivati financijsko stanje, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta. Pošteno prezentiranje zahtijeva vjerno prikazivanje učinaka transakcija, drugih događaja i stanja u skladu s definicijama i mjerilima za priznavanje imovine, obveza, prihoda i rashoda navedenih u „Okviru”. Pretpostavlja se da se primjenom međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, prema potrebi uz objavljivanje dodatnih podataka, postiže pošteno prezentiranje u financijskim izvještajima.

14.

Subjekt čiji su financijski izvještaji u skladu s MSFI-jevima dužni su u bilješkama navesti izričitu i bezrezervnu izjavu o toj sukladnosti. Subjekt ne smije financijske izvještaje opisati kao sukladne MSFI-jem ako oni ne ispunjavaju sve zahtjeve MSFI-ja.

15.

U gotovo svim slučajevima pošteno se prezentiranje postiže postupanjem u skladu s primjenjivim MSFI-jem. Pošteno prezentiranje također zahtijeva od subjekta da:

(a)

odabere i primjenjuje računovodstvene politike u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. U okviru MRS 8 navodi se hijerarhija mjerodavnih uputa koje rukovodstvo mora uzeti u obzir ako ne postoji ikoji standard ili tumačenje koji se posebno odnose na određenu stavku;

(b)

prezentira podatke, uključujući računovodstvene politike, na način kojime se pružaju relevantni, pouzdani, usporedivi i razumljivi podaci;

(c)

objavi dodatne podatke ako sukladnost s određenim zahtjevima MSFI-ja nije dovoljna kako bi omogućila korisniku da razumije utjecaj određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijsko stanje i financijsku uspješnost subjekta.

16.

Neodgovarajuće računovodstvene politike ne ispravljaju se objavljivanjem primijenjenih računovodstvenih politika, bilješki ili materijala s obrazloženjima.

17.

U iznimno rijetkim slučajevima u kojima rukovodstvo zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom određenog standarda ili tumačenja obmanjivala do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”, subjekt se odlučuje na neispunjavanje toga zahtjeva na način naveden u točki 18. ako odnosni normativni okvir nalaže ili drugačije ne zabranjuje takvo odstupanje.

18.

Ako subjekt ne ispunjava neki od zahtjeva određenog standarda ili tumačenja u skladu s točkom 17., objavljuje:

(a)

da je rukovodstvo zaključilo kako financijski izvještaji pošteno prikazuju financijsko stanje, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;

(b)

da ispunjava primjenjive standarde i tumačenja, osim određenog zahtjeva s ciljem poštenoga prezentiranja;

(c)

naziv standarda ili tumačenja od kojih je subjekt odstupio, prirodu odstupanja, uključujući postupak koji bi taj standard ili tumačenje nalagali, razlog iz kojega bi taj postupak u danim okolnostima bio obmanjujući do te mjere da bi bio u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”, te primijenjeni postupak; i

(d)

za svako prezentirano razdoblje, financijske posljedice odstupanja za svaku stavku u financijskim izvještajima za koju bi bilo navedeno da je sukladna sa zahtjevom.

19.

Ako je subjekt odstupio od zahtjeva određenog standarda ili tumačenja u prethodnome razdoblju, a to odstupanje utječe na iznose uključene u financijske izvještaje za tekuće razdoblje, objavljuje podatke iz točke 18. podtočaka (c) i (d).

20.

Točka 19. se primjenjuje, na primjer, ako je subjekt u prethodnome razdoblju odstupio od zahtjeva određenog standarda ili tumačenja koji se odnosi na mjerenje imovine ili obveza, a to odstupanje utječe na mjerenje promjena imovine i obveza uključenih u financijske izvještaje za tekuće razdoblje.

21.

U iznimno rijetkim slučajevima u kojima rukovodstvo zaključi da bi sukladnost sa zahtjevom određenog standarda ili tumačenja obmanjivala do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”, no ako odnosni normativni okvir zabranjuje odstupanje od zahtjeva, subjekt u najvećoj mogućoj mjeri umanjuje zapaženi obmanjujući učinak sukladnosti s tim zahtjevom na način da objavi:

(a)

naziv odnosnog standarda ili tumačenja, prirodu zahtjeva i razloge zbog kojih je rukovodstvo zaključilo da bi postupanje u skladu s tim zahtjevom u danim okolnostima bilo obmanjujuće do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”; i

(b)

za svako prezentirano razdoblje, prilagodbu svake stavke financijskih izvještaja koju rukovodstvo smatra nužnom za pošteno prikazivanje.

22.

U smislu točaka 17. do 21., određeni je podatak u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja ako vjerno ne odražava transakcije, druge događaje i stanja za koje se smatra da ih odražava ili za koje bi se razumno moglo očekivati da ih odražava, te bi zbog toga vjerojatno mogao utjecati na gospodarske odluke korisnika financijskih izvještaja. Pri procjenjivanju bi li postupanje u skladu s određenim zahtjevom nekog standarda obmanjivalo do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”, rukovodstvo je dužno razmotriti:

(a)

zašto cilj financijskih izvještaja nije ostvaren u danim okolnostima; i

(b)

kako se stanje subjekta razlikuje od stanja drugih subjekata koji ispunjavaju taj zahtjev. Ako drugi subjekti u sličnim okolnostima postupaju u skladu sa zahtjevom, postoji oboriva pretpostavka da postupanje subjekta u skladu sa zahtjevom neće biti obmanjujuće do te mjere da bi to bilo u suprotnosti s ciljem financijskih izvještaja utvrđenim u „Okviru”.

Vremenska neograničenost poslovanja

23.

Pri Izradi financijskih izvještaja rukovodstvo mora procijeniti sposobnost subjekta da nastavi poslovati u vremenski neograničenom razdoblju. Financijski se izvještaji izrađuju na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako rukovodstvo ne namjerava likvidirati subjekt, prestati s poslovanjem ili ako nema drugih realnih mogućnosti. Ako je rukovodstvo prilikom ocjene svjesno značajne neizvjesnosti vezane uz poslovne događaje ili uvjete, što može znatno dovesti u sumnju mogućnost subjekta da nastavi s poslovanjem u vremenski neograničenom razdoblju, takve je neizvjesnosti potrebno objaviti. Ako se financijski izvještaji ne izrađuju na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja, tu je činjenicu potrebno objaviti, zajedno s osnovom na kojoj su financijski izvještaji izrađeni, te je potrebno navesti razlog zbog čega se smatra da subjekt nema neograničeno vrijeme poslovanja.

24.

Prilikom ocjenjivanja je li pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena, rukovodstvo uzima u obzir sve raspoložive podatke o budućnosti, koji se odnose na barem dvanaest mjeseci od datuma bilance, ali nisu ograničeni na to razdoblje. Razmjer razmatranja ovisi o činjenicama za svaki slučaj posebno. Ako je subjekt u prošlosti uspješno poslovao i ako je imao trenutačni pristup financijskim sredstvima, bez podrobne je analize moguće zaključiti da je pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena. U drugim slučajevima rukovodstvo će možda morati razmotriti veći broj čimbenika koji utječu na tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplate duga i moguće izvore zamjenskog financiranja prije negoli zaključi da je pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena.

Računovodstvena osnova nastanka događaja

25.

Subjekt je dužan izrađivati vlastite financijske izvještaje, uz iznimku podataka o novčanim tokovima, po računovodstvenoj osnovi nastanka događaja.

26.

Prilikom uporabe računovodstvene osnove nastanka događaja, stavke se priznaju kao imovina, obveze, vlasnički kapital, prihodi i rashodi (elementi financijskih izvještaja) ako odgovaraju definicijama i mjerilima iz „Okvira” za uključenje tih elemenata.

Dosljedno prezentiranje

27.

Subjekt je dužan prezentirati i razvrstavati stavke u financijskim izvještajima dosljedno iz jednoga u drugo razdoblje, osim:

(a)

ako je nakon značajnije promjene vrste poslovanja subjekta ili pregleda njegovih financijskih izvještaja očigledno da bi drugačije prezentiranje ili razvrstavanje bilo primjerenije u odnosu na mjerila za odabir i primjenu računovodstvenih politika iz MRS 8; ili

(b)

ako određeni standard ili tumačenje nalažu promjenu prezentiranja.

28.

Značajnije stjecanje ili otuđenje, ili pregled prezentacije financijskih izvještaja mogu ukazati na potrebu da je financijske izvještaje potrebno drugačije prezentirati. Subjekt mijenja prezentaciju svojih financijskih izvještaja samo ako promijenjena prezentacija korisnicima financijskih izvještaja pruža pouzdanije i relevantnije podatke, te ako je vjerojatno da će se nastaviti s uporabom promijenjene strukture prezentiranja kako se ne bi poremetila usporedivost. Prilikom promjene prezentacije subjekt je dužan reklasificirati usporedive podatke u skladu s točkama 38. i 39.

Značajnost i agregacija

29.

Subjekt je dužan svaku značajnu skupinu sličnih stavki odvojeno prezentirati u financijskim izvještajima. Stavke različite vrste ili funkcije prezentiraju se odvojeno, osim ako nisu značajne.

30.

Financijski izvještaji rezultat su obrade velikog broja transakcija ili drugih događaja koji se združuju u skupine u skladu s njihovom prirodom ili funkcijom. Završni dio postupka agregacije i razvrstavanja jest prezentiranje sažetih i razvrstanih podataka, koji čine stavke bilance stanja, računa dobiti i gubitaka, izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaja o novčanim tokovima, ili bilješki uz financijske izvještaje. Ako određena stavka nije sama po sebi značajna, ona se združuje s drugim stavkama iz tih izvještaja ili bilješki. Stavka koja sama po sebi nije dovoljno značajna da bi je se odvojeno prezentiralo u financijskim izvještajima, može biti dovoljno značajna da bi je se odvojeno prezentiralo u bilješkama.

31.

Primjena načela značajnosti znači da nije potrebno ispuniti zahtjev za objavljivanjem iz određenog standarda ili tumačenja ako podatak nije značajan.

Prijeboj

32.

Imovinu i obveze, te prihode i rashode nije dopušteno prebijati, osim ako to ne nalažu ili dopuštaju određeni standard ili tumačenje.

33.

Imovinu i obveze, te prihode i rashode potrebno je prikazivati odvojeno. Prijeboj u izvještaju o računu dobiti i gubitaka ili bilanci stanja, osim u slučajevima u kojima odražava bit transakcije ili drugoga događaja, smanjuje mogućnost korisnika da razumije nastale transakcije, događaje i stanja, te da procijeni buduće novčane tokove subjekta. Mjerenje neto vrijednosti imovine nakon vrijednosnog usklađivanja, na primjer po osnovi zastarjelih zaliha i sumnjivih i spornih potraživanja, nije prijeboj.

34.

U MRS 18 Prihodi definira se pojam prihoda i zahtijeva se mjerenje prihoda po poštenoj vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznose trgovačkih popusta i količinskih rabata koje odobrava subjekt. Tijekom svojega redovitoga poslovanja subjekt poduzima i druge transakcije koje ne stvaraju prihod, ali koje su uzgredne glavnim djelatnostima koje stvaraju prihod. Rezultati takvih transakcija prezentiraju se saldiranjem prihoda i rashoda iz iste transakcije ako takvo prezentiranje odražava bit transakcije ili drugoga događaja. Na primjer:

(a)

dobit i gubici od otuđenja dugotrajne imovine, uključujući ulaganja i poslovna sredstva, iskazuju se na način da se od iznosa ostvarenog otuđenjem imovine oduzmu knjigovodstvena vrijednost sredstava i povezani troškovi prodaje; i

(b)

izdaci za rezerviranje priznato u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, a koji temeljem ugovora nadoknađuje treća stranka (na primjer, ugovor o jamstvu dobavljača), mogu se prebiti s tim povratom.

35.

Nadalje, dobit i gubici koji proizlaze iz skupine sličnih transakcija iskazuju se na neto osnovi, na primjer dobit i gubici od tečajnih razlika ili dobit i gubici od financijskih instrumenata namijenjenih trgovanju. Međutim, takva se dobit i gubici iskazuju odvojeno ako su značajni.

Usporedni podaci

36.

Osim ako određeni standard ili tumačenje ne dopuštaju ili ne nalažu drugačije, subjekt je dužan objaviti usporedne podatke za prethodno razdoblje za sve iznose iskazane u financijskim izvještajima. Subjekt je dužan uključiti usporedne podatke za tekstualne i opisne informacije ako su bitni za razumijevanje financijskih izvještaja tekućega razdoblja.

37.

U nekim slučajevima tekstualne informacije sadržane u financijskim izvještajima za prethodno ili prethodna razdoblja i dalje su bitne za tekuće razdoblje. Na primjer, pojedinosti o pravnom sporu čiji je ishod je na dan posljednje bilance stanja bio neizvjestan i još nije riješen, objavljuju se u tekućem razdoblju. Korisnici iz podataka saznaju da je neizvjesnost postojala na dan posljednje bilance stanje, te koje su mjere poduzete tijekom razdoblja radi rješavanja te neizvjesnosti.

38.

Ako se mijenjaju prezentiranje ili razvrstavanje stavki u financijskim izvještajima, potrebno je reklasificirati usporedne iznose, osim u slučajevima u kojima je to neizvedivo. Pri reklasifikaciji usporednih iznosa, subjekt objavljuje:

(a)

prirodu reklasifikacije;

(b)

iznos svake reklasificirane stavke ili skupine stavki; i

(c)

razlog reklasifikacije.

39.

Ako je neizvedivo reklasificirati usporedne iznose, subjekt objavljuje:

(a)

razlog zbog kojega iznosi nisu reklasificirani; i

(b)

prirodu usklađenja koja bi bile izvršena da su iznosi bili reklasificirani.

40.

Unapređenje usporedivosti podataka unutar određenog razdoblja pomaže korisnicima u donošenju gospodarskih odluka, posebno na način što im omogućava ocjenu kretanja financijskih informacija za potrebe predviđanja. U nekim je slučajevima neizvedivo reklasificirati usporedne informacije za određeno prethodno razdoblje kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, u prethodnom razdoblju ili razdobljima podaci nisu prikupljani na način kojime se omogućava reklasifikacija, a rekonstrukcija podataka može biti neizvediva.

41.

U MRS 8 obrađuju se usklađivanja usporednih informacija koje su potrebne kad subjekt mijenja računovodstvenu politiku ili ispravlja grešku.

STRUKTURA I SADRŽAJ

Uvod

42.

Ovim se standardom zahtijeva objavljivanje određenih podataka u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka ili izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala, te objavljivanje drugih stavki ili u tim izvještajima ili u bilješkama. U MRS 7 Izvještaj o novčanim tokovima utvrđuju se zahtjevi za prezentiranje izvještaja o novčanim tokovima.

43.

U ovome se standardu ponekad koristi pojam „objavljivanje” u širem smislu riječi, što obuhvaća stavke prezentirane u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaju o novčanim tokovima, te u bilješkama uz financijske izvještaje. Objavljivanje nalažu i drugi standardi i tumačenja. Osim ako ovim ili nekim drugim standardom ili tumačenjem nije propisano drugačije, ta se objavljivanja prikazuju u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima (ovisno o slučaju), ili u bilješkama uz financijske izvještaje.

Označivanje financijskih izvještaja

44.

Financijski izvještaji jasno se označuju i razlikuju se od drugih podataka sadržanih u istom objavljenom dokumentu.

45.

MSFI se primjenjuju samo na financijske izvještaje, a ne na druge podatke prezentirane u godišnjem izvješću ili nekom drugom dokumentu. Stoga je važno da su korisnici u stanju razlikovati podatke pripremljene u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja od drugih podataka koji mogu biti korisni korisnicima, ali na koje se ne primjenjuju zahtjevi tih standarda.

46.

Svaki se sastavni dio financijskih izvješća jasno označuje. Nadalje, sljedeći se podaci vidljivo ističu i ponavljaju ako je to potrebno za ispravno razumijevanje prezentiranih podataka:

(a)

naziv ili drugi način identifikacije izvještajnoga subjekta i sve promjene toga podatka od datuma prethodne bilance;

(b)

odnose li se financijski izvještaji na pojedinačnog subjekta ili skupinu subjekata;

(c)

datum bilance ili razdoblje na koje se odnose financijski izvještaji, ovisno o to što je primjerenije s obzirom na taj sastavni dio financijskih izvještaja;

(d)

prezentacijsku valutu, kako je utvrđena u MRS21 Učinci promjene tečaja stranih valuta; i

(e)

stupanj zaokruživanja koji se primjenjuje pri iskazivanju iznosa u financijskim izvještajima.

47.

Zahtjevi iz točke 46. obično se ispunjavaju prikazivanjem zaglavlja i skraćenih naziva stupaca na svakoj strani financijskoga izvještaja. Utvrđivanje najboljega načina za prikaz takvih podataka nalaže logičku prosudbu. Na primjer, ako se financijski izvještaji prezentiraju u elektronskom obliku, ne koriste se uvijek odvojene stranice; u tom se slučaju stavke iz točke 46. prezentiraju dovoljno često kako bi se osiguralo ispravno razumijevanje podataka sadržanih u financijskim izvještajima.

48.

Financijske je izvještaje moguće učiniti razumljivijima na način da se podaci prikazuju u tisućama ili u milijunima prezentacijske valute. To je prihvatljivo ako je objavljen stupanj zaokruživanja i ako nisu izostavljeni značajni podaci.

Izvještajno razdoblje

49.

Financijski se izvještaji prezentiraju barem jedanput godišnje. Ako se datumi bilance subjekta promijene i godišnji se financijski izvještaji prezentiraju za razdoblje dulje ili kraće od jedne godine, subjekt pored razdoblja na koje se odnose financijski izvještaji objavljuje:

(a)

razlog uporabe duljeg ili kraćeg razdoblja; i

(b)

činjenicu da usporedni iznosi iz računa dobiti i gubitaka, izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala, izvještaja o novčanim tokovima i s tim povezanih bilješki nisu u potpunosti usporedivi.

50.

Obično se financijski izvještaji dosljedno izrađuju za razdoblje od jedne godine. Međutim, iz praktičnih razloga određeni subjekti izrađuju izvještaje za razdoblje od 52 tjedna. Ovim se standardom ne isključuje ta praksa budući da nije vjerojatno da će se takvi financijski izvještaju bitno razlikovati od onih koji se odnose na razdoblje od jedne godine.

Bilanca stanja

Razlikovanje kratkotrajno/dugotrajno

51.

Subjekt prezentira dugotrajnu i kratkotrajnu imovinu, te dugoročne i kratkoročne obveze kao odvojene skupine u bilanci stanja u skladu s točkama 57.-67., osim ako se prezentiranjem temeljenim na likvidnosti pružaju pouzdaniji i korisniji podaci. U tom slučaju subjekt svu imovinu i obveze prezentira redom s obzirom na njihovu likvidnost.

52.

Neovisno o načinu prezentiranja, subjekt za svaku stavku imovine i obveza u kojoj su objedinjeni iznosi čiji se povrat, odnosno podmirivanje očekuju u roku od (a) najviše 12 mjeseci od datuma bilance i (b) više od 12 mjeseci od datuma bilance, objavljuje iznos za koji očekuje da će biti vraćen ili podmiren nakon više od 12 mjeseci.

53.

Ako subjekt isporučuje robu ili usluge u jasno prepoznatljivom poslovnom ciklusu, odvojeno razvrstavanje kratkotrajne i dugotrajne imovine, te obveza u bilanci stanja pruža korisne informacije za razlikovanje neto imovine koja neprekidno kruži kao radni kapital od one koju subjekt koristi za dugoročno poslovanje. Time se također ističe imovina čija se realizacija očekuje unutar tekućega poslovnoga ciklusa, te obveze koje dospijevaju za podmirenje u istome razdoblju.

54.

Za određene subjekte, poput financijskih institucija, prezentiranje imovine i obveza po rastućoj ili padajućoj likvidnosti pruža pouzdanije i korisnije podatke od prezentiranja na temelju kratkotrajnosti/kratkoročnosti i dugotrajnosti/dugoročnosti budući da ti subjekti ne isporučuju proizvode ili usluge u jasno prepoznatljivom poslovnom ciklusu.

55.

Prilikom primjene točke 51. subjektu je dopušteno prezentirati određenu imovinu i obveze na temelju njihove kratkotrajnosti/kratkoročnosti i dugotrajnosti/dugoročnosti, a ostale redom s obzirom na njihovu likvidnost ako se time pružaju pouzdaniji i korisniji podaci. Potreba za takvim mješovitim prezentiranjem može se pojaviti ako subjekt obavlja različite djelatnosti.

56.

Podaci o očekivanim datumima realizacije imovine i obveza korisni su za procjenu likvidnosti i solventnosti subjekta. U MSFI 7 – Financijski instrumenti: objavljivanje zahtijeva se objavljivanje datuma dospijeća financijske imovine i financijskih obveza. Financijska imovina obuhvaća potraživanja od kupaca i druga potraživanja, dok financijske obveze obuhvaćaju obveze prema dobavljačima i druge obveze. Podaci o očekivanom datumu povrata i podmirenja nemonetarne imovine i obveza, kao što su zalihe i rezerviranja, također su korisni, bez obzira na to jesu li imovina i obveze klasificirani kao kratkotrajni/kratkoročni ili dugotrajni/dugoročni. Na primjer, subjekt objavljuje iznos zaliha čiji se povrat očekuje nakon više od dvanaest mjeseci od datuma bilance.

Kratkotrajna imovina

57.

Imovina se razvrstava u kratkotrajnu imovinu ako ispunjava jedno od sljedećih mjerila:

(a)

njezina se realizacija očekuje ili je namijenjena za prodaju ili potrošnju u redovitom poslovnom ciklusu subjekta;

(b)

namijenjena je u prvenstveno za trgovanje;

(c)

njezina se realizacija očekuje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance; ili

(d)

je u obliku novca ili novčanog ekvivalenta (kako je utvrđeno u MRS 7), osim ako je u razdoblju od barem 12 mjeseci od datuma bilance nije dopušteno zamijeniti ili iskoristiti za podmirenje obveza.

Sva se ostala imovina razvrstava u dugotrajnu imovinu.

58.

U ovome se standardu pojam „dugotrajna” upotrebljava za materijalnu, nematerijalnu i financijsku imovinu dugotrajne prirode. Međutim, standardom se ne zabranjuje uporaba alternativnih naziva ako je njihovo značenje jasno.

59.

Poslovni ciklus subjekta jest vrijeme između nabave imovine za obradu (preradu) i njezine realizacije u novcu ili novčanim ekvivalentima. Kad redoviti poslovni ciklus subjekta nije jasno prepoznatljiv, njegovo pretpostavljeno trajanje jest 12 mjeseci. Kratkotrajna imovina uključuje imovinu (kao što su zalihe i potraživanja od kupaca) koja se prodaje, troši ili realizira u sklopu redovitoga poslovnoga ciklusa, čak i ako se njezina realizacija ne očekuje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance. Kratkotrajna imovina također uključuje imovinu prvenstveno namijenjenu za trgovanje (financijska imovina u ovoj kategoriji razvrstava se kao imovina namijenjena trgovanju u skladu s MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje) i kratkotrajni dio dugotrajne financijske imovine.

Kratkoročne obveze

60.

Obveza se razvrstava u kratkoročne obveze ako ispunjava jedno od sljedećih mjerila:

(a)

njezino se podmirenje očekuje u redovitom poslovnom ciklusu subjekta;

(b)

namijenjena je u prvenstveno za trgovanje;

(c)

dospijeva za podmirenje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance; ili

(d)

subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi podmirenje obveze za barem 12 mjeseci od datuma bilance.

Sve se ostale obveze razvrstavaju u dugoročne obveze.

61.

Određene kratkoročne obveze, kao što su obveze prema dobavljačima i obračunate obveze za zaposlene, te ostali troškovi poslovanja, dio su obrtnog kapitala koji se koristi u redovitom poslovnom ciklusu subjekta. Takve se poslovne stavke razvrstavaju kao kratkoročne obveze, čak i ako dospijevaju za podmirenje u roku duljem od 12 mjeseci od datuma bilance. Isti redoviti poslovni ciklus primjenjuje se na razvrstavanje imovine i obveza subjekta. Ako redoviti ciklus poslovanja subjekta nije jasno utvrđen, smatra se da on traje 12 mjeseci.

62.

Ostale kratkoročne obveze ne podmiruju se u sklopu redovitog poslovnog ciklusa, ali dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance ili su prvenstveno namijenjene trgovanju. Primjeri su financijske obveze razvrstane u skladu s MRS 39 kao namijenjene trgovanju, prekoračenja po bankovnom računu, kratkoročni dio dugoročnih obveza, obveze za dividende, porez na dobit i druge neposlovne obveze. Financijske obveze kojima se osigurava financiranje na dugoročnoj osnovi (tj. nisu dio obrtnog kapitala koji se koristi u redovitom ciklusu poslovanja subjekta) i koje ne dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance, su dugoročne obveze, na koje se primjenjuju točke 65. i 66.

63.

Subjekt razvrstava svoje financijske obveze kao kratkoročne ako dospijevaju za podmirenje u roku od 12 mjeseci od datuma bilance, čak i ako:

(a)

je prvotni rok bio dulji od 12 mjeseci; i

(b)

je sporazum o refinanciranju ili reprogramiranju na dugoročnoj osnovi zaključen nakon datuma bilance, no prije negoli su odobreni financijski izvještaji.

64.

Ako subjekt očekuje i ima mogućnost izbora da obvezu temeljem postojećeg kredita refinancira ili odgodi njezino dospijeće za barem 12 mjeseci od datuma bilance, tu obvezu razvrstava među dugoročne obveze, čak i ako bi je inače trebalo podmiriti u kraćem roku. Međutim, ako subjekt nema mogućnost izbora da refinancira ili odgodi plaćanje takve obveze (na primjer, ne postoji sporazum o refinanciranju), ne razmatra mogućnost refinanciranja i obveza se razvrstava kao kratkoročna.

65.

Ako subjekt na dan bilance ili prije toga datuma prekrši odredbe ugovora o dugoročnom zajmu, zbog čega obvezu treba podmiriti na zahtjev, obveza se razvrstava kao kratkoročna, čak i ako je vjerovnik nakon datuma bilance, a prije odobrenja financijskih izvještaja pristao na to da neće zatražiti plaćanje u slučaju kršenja ugovora. Obveza se razvrstava kao kratkoročna jer na dan bilance subjekt nema bezuvjetno pravo odgoditi plaćanje za barem 12 mjeseci od toga datuma.

66.

Međutim, obveza se razvrstava kao dugoročna ako je vjerovnik do datuma bilance pristao odobriti razdoblje počeka koje istječe barem 12 mjeseci od datuma bilance, unutar kojega subjekt može otkloniti propust i tijekom kojega vjerovnik ne može zahtijevati trenutnu naplatu.

67.

U pogledu kredita koji su razvrstani kao kratkoročne obveze, ako između datuma bilance i datuma na koji su odobreni financijski izvještaji dođe do sljedećih događaja, ti se događaji sukladno MRS 10 Događaji nakon datuma bilance objavljuju kao događaji koji se ne usklađuju:

(a)

refinanciranja na dugoročnoj osnovi;

(b)

otklanjanja povrede ugovora o dugoročnom zajmu; i

(c)

odobrenja razdoblja počeka od strane vjerovnika za otklanjanje povrede ugovora o dugoročnom zajmu, koje istječe barem 12 mjeseci od datuma bilance.

Podaci koji se prikazuju u bilanci stanja

68.

Bilanca stanja sadržava barem one stavke koje prikazuju sljedeće iznose ako isti nisu prikazani u skladu s točkom 68.A:

(a)

nekretnine, postrojenja i oprema;

(b)

ulaganja u nekretnine;

(c)

nematerijalnu imovinu;

(d)

financijsku imovinu (bez iznosa iskazanih u podtočkama (e), (h) i (i);

(e)

ulaganja obračunata metodom udjela;

(f)

biološku imovinu;

(g)

zalihe;

(h)

potraživanja od kupaca i ostala potraživanja;

(i)

novac i novčane ekvivalente;

(j)

obveze prema dobavljačima i ostale obveze;

(k)

rezerviranja;

(l)

financijske obveze (bez iznosa iskazanih u podtočkama (j) i (k));

(m)

obveze i imovinu po osnovi tekućih poreza, kako su utvrđeni u MRS 12 Porez na dobit;

(n)

odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu, ako su utvrđeni u MRS 12;

(o)

manjinske udjele u okviru vlasničkog kapitala; i

(p)

izdani kapital i rezerve koji pripadaju vlasnicima kapitala u matičnom poduzeću.

68.A

Bilanca stanja također sadržava stavke koje prikazuju sljedeće iznose:

(a)

ukupna imovina razvrstana kao imovina namijenjena prodaji i imovina uključena u skupine imovine za otuđenje razvrstana kao imovina namijenjena prodaji u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja; i

(b)

obveze uključene u skupine za otuđenje razvrstane kao obveze namijenjene prodaji u skladu s MSFI 5.

69.

U bilanci se prikazuju i dodatne stavke, zaglavlja i međuzbrojevi ako je takvo prezentiranje važno za razumijevanje financijskoga položaja subjekta.

70.

Kad subjekt u bilanci prikazuje odvojeno kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu, te kratkoročne i dugoročne obveze, odgođenu poreznu imovinu, odnosno odgođene porezne obveze ne smije razvrstati kao kratkotrajnu imovinu, odnosno kratkoročne obveze.

71.

Ovim se standardom ne propisuje redoslijed ili oblik u kojemu je potrebno prikazati stavke. U točki 68. samo je naveden popis stavki koje se po svojoj vrsti ili funkciji dovoljno razlikuju kako bi opravdale odvojeno prikazivanje u bilanci stanja. Nadalje:

(a)

stavke se uključuju ako veličina, vrsta ili funkcija neke stavke, ili agregacija sličnih stavki nalažu odvojeno prikazivanje radi razumijevanja financijskoga položaja subjekta; i

(b)

korištene je opise i redoslijed stavki ili agregaciju sličnih stavki moguće izmijeniti ovisno o vrsti subjekta i njegovih transakcija kako bi se pružili podaci koji su važne za razumijevanje financijskoga položaja subjekta. Na primjer, financijska institucija izmijeniti može gore navedene opise kako bi pružila podatke koji su bitni za poslovanje financijske institucije.

72.

Prosudba o tome hoće li se dodatne stavke prezentirati odvojeno temelji se na ocjeni:

(a)

vrste i likvidnosti imovine;

(b)

uloge imovine u subjektu; i

(c)

iznosa, prirode i vremenskog okvira obveza.

73.

Primjena različitih osnova za mjerenje različitih skupina imovine ukazuje na to da se njihova priroda ili funkcija razlikuju, te ih je stoga potrebno prikazati kao odvojene stavke. Na primjer, različite skupine nekretnina, postrojenja i opreme mogu se u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema prikazivati po nabavnoj vrijednosti ili revaloriziranim iznosima.

Podaci koji se prikazuju u bilanci stanja ili u bilješkama uz financijske izvještaje

74.

Subjekt je dužan u bilanci stanja ili u bilješkama uz financijske izvještaje objaviti daljnju raščlambu prezentiranih stavki, koje se razvrstavaju na način primjeren poslovanju subjekta.

75.

Razina raščlambe ovisi o zahtjevima međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, te o veličini, prirodi i funkciji odnosnih iznosa. Čimbenici iz točke 72. također se koriste pri odlučivanju o daljnjoj raščlambi. Objavljivanje se razlikuje za svaku stavku, na primjer:

(a)

stavke nekretnina, postrojenja i opreme raščlanjuju se po skupinama u skladu s MRS 16;

(b)

potraživanja se raščlanjuju na potraživanja od kupaca, potraživanja od povezanih stranaka, predujmove i druga potraživanja;

(c)

zalihe se raščlanjuju u skladu s MRS 2 Zalihe, na trgovačku robu, sirovine, materijal, nedovršenu proizvodnju i gotove proizvode;

(d)

rezerviranja se raščlanjuju na rezerviranja za primanja zaposlenih i ostale stavke; i

(e)

vlasnički kapital i rezerve se raščlanjuju u različite skupine, kao što su uplaćeni kapital, premija na izdane dionice i rezerve.

76.

U bilanci stanja ili u bilješkama uz financijske izvještaje subjekt je dužan prikazati sljedeće:

(a)

za svaku vrstu dioničkoga kapitala:

i.

broj odobrenih dionica;

ii.

broj u cijelosti plaćenih izdanih dionica i broj izdanih dionica koje nisu u cijelosti plaćene;

iii.

nominalnu vrijednost po dionici ili da dionice nemaju nominalnu vrijednost;

iv.

usklađivanje broja izdanih dionica na početku i na kraju razdoblja;

v.

prava, prioritete i ograničenja vezane uz vrstu dionica, uključujući ograničenja u raspodjeli dividendi i povratu kapitala;

vi.

dionice subjekta u vlasništvu subjekta ili njegovih ovisnih ili pridruženih društava; i

vii.

dionice rezervirane za izdavanje po opcijama i ugovorima o prodaji dionica, uključujući uvjete i iznose; i

(b)

opis vrste i namjene svake rezerve u okviru vlasničkog kapitala.

77.

Subjekt bez dioničkoga kapitala, kao što su partnerstvo (ortaštvo) ili trust, objavljuje podatke istovjetne onima utvrđenima u točki 76. podtočki (a), te prikazati promjene tijekom razdoblja za svaku kategoriju udjela u kapitalu te prava, prioritete i ograničenja koji se odnose na svaku kategoriju udjela u kapitalu.

Račun dobiti i gubitaka

Dobit ili gubici u razdoblju

78.

Sve stavke prihoda i rashoda priznate u određenom razdoblju prikazuju se u računu dobiti ili gubitaka, osim ako određeni standard ili tumačenje ne nalažu drugačije.

79.

Obično se sve stavke prihoda i rashoda priznate u određenom razdoblju uključuju u račun dobiti ili gubitaka. To uključuje i učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, u određenim je okolnostima moguće izostaviti određene stavke iz računa dobiti i gubitaka za tekuće razdoblje. U MRS 8 utvrđene su dvije takve okolnosti: ispravljanje grešaka i učinak promjena računovodstvenih politika.

80.

U drugim se standardima obrađuju stavke koje odgovaraju definicijama prihoda ili izdataka iz Okvira, ali koje se obično ne unose u račun dobiti i gubitaka. Primjeri uključuju revalorizacijske rezerve (vidjeti MRS 16), a posebno dobit i gubitke koji proizlaze iz prevođenja financijskih izvještaja o poslovanju u inozemstvu (vidjeti IAS 21), te dobit i gubitaka koji proizlaze iz ponovnoga mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju (vidjeti IAS 39).

Podaci koji se prikazuju u računu dobiti i gubitaka

81.

Račun dobiti i gubitaka sadržava one stavke koje prikazuju sljedeće iznose za odnosno razdoblje:

(a)

prihod;

(b)

financijske troškove;

(c)

udio u dobiti ili gubicima pridruženih društava i zajedničkih pothvata obračunatih metodom udjela;

(d)

porezni rashod;

(e)

jedan iznos koji uključuje zbroj: (1) dobiti ili gubitaka nakon poreza koji su posljedica prestanka poslovanja i (2) dobiti ili gubitaka nakon poreza priznatih mjerenjem poštene vrijednosti umanjene za troškove prodaje ili prilikom otuđenja imovine ili skupine(-a) za otuđenje koje čine prekinuti dio poslovanja; i

(f)

dobit ili gubitke.

82.

U računu dobiti i gubitaka prikazuju se sljedeće stavke koje se odnose na raspoređivanje dobiti ili gubitka za odnosno razdoblje:

(a)

dobit ili gubitak pripisan manjinskom udjelu; i

(b)

dobit ili gubitak pripisan vlasnicima kapitala u matičnom poduzeću.

83.

U računu dobiti i gubitaka prikazuju se i dodatne stavke, zaglavlja i međuzbrojevi ako je takvo prezentiranje važno za razumijevanje financijskoga položaja subjekta.

84.

Budući da se učinci različitih djelatnosti, transakcija i drugih događaja subjekta razlikuju po učestalosti, mogućnosti nastanka dobiti ili gubitka i predvidljivosti, objavljivanje elemenata financijske uspješnosti pomaže pri razumijevanju postignutog financijskoga uspjeha, te pri procjenjivanju buduće financijske uspješnosti. Dodatne stavke uključuju se u račun dobiti i gubitaka, te se upotrijebljeni opisi i redoslijed stavki mijenjaju ako je to potrebno radi pojašnjenja elemenata financijske uspješnosti. Čimbenici koje je pri tom potrebno uzeti u obzir su značajnost, priroda i funkcija sastavnih dijelova prihoda i rashoda. a primjer, financijska institucija može izmijeniti opise stavki kako bi pružila podatke koji su bitni za poslovanje financijske institucije. Stavke prihoda i rashoda se ne prebijaju, osim ako su ispunjena mjerila iz točke 32.

85.

U računu dobiti ili gubitaka ili u bilješkama uz financijske izvještaje subjekt ne smije prikazati nijednu stavku prihoda i rashoda kao izvanrednu stavku.

Podaci koji se prikazuju u računu dobiti i gubitaka ili u bilješkama uz financijske izvještaje

86.

Ako su stavke prihoda i rashoda značajne, njihova se vrsta i iznosi prikazuju zasebno.

87.

Okolnosti u kojima bi stavke prihoda i rashoda trebalo zasebno prikazati se uključuju:

(a)

otpis zaliha do neto ostvarive vrijednosti ili otpis nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadive vrijednosti, te poništenje takvog otpisa;

(b)

restrukturiranje djelatnosti subjekta i poništenje rezervacija za troškove restrukturiranja;

(c)

otuđenje pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme;

(d)

otuđenje ulaganja;

(e)

prekid poslovanja;

(f)

rješavanje sudskih sporova; i

(g)

ostali slučajevi poništenja rezervacija.

88.

Subjekt je dužan prezentirati analizu rashoda koristeći klasifikaciju prema vrsti rashoda ili prema njihovoj funkciji u subjektu, ovisno o tome koja pruža pouzdanije i korisnije podatke.

89.

Subjekte se potiče da prezentiraju analizu rashoda iz točke 88. u računu dobiti i gubitaka.

90.

Rashodi se razvrstavaju u podskupine kako bi se istaknuli sastavni dijelovi financijske uspješnosti koje se mogu razlikovati prema učestalosti, mogućnosti nastanka dobiti ili gubitka i predvidljivosti. Ta se analiza vrši na jedan od dvaju načina.

91.

Prvi se način analize temelji na metodi vrste rashoda. Rashodi se združuju u računu dobiti i gubitaka na osnovu vrste (na primjer, amortizacija, nabava materijala, troškovi prijevoza, primanja zaposlenih i troškovi oglašavanja) i ne dijele se s obzirom na različite funkcije u subjektu. Ova metoda može biti jednostavna za primjenu jer nije nužno podijeliti rashode po funkcijama. Primjer razvrstavanja primjenom metode vrste rashoda:

Prihodi

 

X

Ostali prihodi

 

X

Promjene zaliha gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje

X

 

Utrošene sirovine i materijal

X

 

Troškovi primanja zaposlenih

X

 

Troškovi amortizacije

X

 

Drugi rashodi

X

 

Ukupni rashodi

 

(X)

Dobit

 

X

92.

Drugi se način analize temelji na funkciji rashoda ili metodi troškova prodaje, te se rashodi razvrstavaju s obzirom na njihovu funkciju kao dio troškova prodaje ili, na primjer, troškova distribucije ili administrativnih radnji. Sukladno ovoj metodi subjekt mora prikazati barem troškove prodaje odvojeno od ostalih rashoda. Ovom se metodom korisnicima pružaju korisniji podaci u odnosu na metodu razvrstavanja rashoda prema vrsti, no podjela troškova prema funkcijama može zahtijevati proizvoljno raspoređivanje i znatno prosuđivanje. Primjer razvrstavanja primjenom metode funkcije rashoda:

Prihodi

X

Troškovi prodaje

(X)

Bruto dobit

X

Ostali prihodi

X

Troškovi distribucije

(X)

Administrativni troškovi

(X)

Drugi rashodi

(X)

Dobit

X

93.

Subjekti koji razvrstavaju rashode po funkcijama dužni su prikazati dodatne podatke o vrsti rashoda, uključujući rashode po osnovi amortizacije i troškove primanja zaposlenih.

94.

Odabir između metode funkcije rashoda i metode vrste troškova ovisi o povijesnim čimbenicima, čimbenicima gospodarskog sektora i vrsti subjekta. Obje metode prikazuju troškove koji se mogu mijenjati, izravno ili neizravno, u skladu s opsegom prodaje ili proizvodnje subjekta. Budući da svaka metoda prezentiranja ima prednosti za različite vrste subjekata, ovim se standardom zahtijeva od rukovodstva da odabere najpouzdaniji i najkorisniji način prezentiranja. Međutim, budući da su podaci o vrsti rashoda korisne za predviđanje budućih novčanih tokova, dodatno je objavljivanje potrebno ako se primjenjuje podjela s obzirom na funkciju rashoda. Pojam „primanja zaposlenih” iz točke 93. ima isto značenje kao i u MRS 19 Primanja zaposlenih.

95.

Subjekt je dužan prikazati u računu dobiti i gubitaka ili u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala, ili u bilješkama uz financijske izvještaje iznos dividendi isplaćenih vlasnicima kapitala u odnosnome razdoblju, te odgovarajući iznos po dionici.

Izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala

96.

Subjekt je dužan u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala prikazati sljedeće:

(a)

dobit ili gubitke u odnosnome razdoblju,

(b)

svaku stavku prihoda i rashoda za odnosno razdoblje, koje se sukladno drugim standardima ili tumačenjima priznaju izravno u okviru vlasničkog kapitala, te ukupni iznos tih stavki;

(c)

ukupni prihod i rashode za odnosno razdoblje (izračunato kao zbroj (a) i (b)), pri čemu se odvojeno prikazuju ukupni iznosi pripisani vlasnicima kapitala matičnog poduzeća i manjinskoga udjela; i

(d)

za svaki sastavni dio vlasničkog kapitala, učinke promjena računovodstvenih politika i ispravaka grešaka priznatih u skladu s MRS 8.

Izvještaj o promjenama vlasničkog kapitala koji sadrži samo ove stavke naziva se izvještajem o priznatim prihodima i rashodima.

97.

Subjekt je također dužan u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili u bilješkama uz financijske izvještaje prikazati sljedeće:

(a)

iznose transakcija s vlasnicima kapitala koji nastupaju u tome svojstvu, pri čemu se raspodjela vlasnicima kapitala prikazuje odvojeno;

(b)

saldo zadržane dobiti (odnosno akumulirana dobit ili gubici) na početku razdoblja i na dan bilance, te promjene tijekom razdoblja; i

(c)

usklađenje knjigovodstvene vrijednosti svake skupine uplaćenog vlasničkog kapitala i svake rezerve na početku i na kraju razdoblja, pri čemu se svaka promjena prikazuje odvojeno.

98.

Promjene kapitala subjekta između dvaju datuma bilance odražavaju povećanje ili smanjenje neto imovine tijekom toga razdoblja. Osim promjena koje proizlaze iz transakcija s vlasnicima kapitala koji nastupaju u tom svojstvu (kao što su uplate kapitala, otkup vlastitih vlasničkih instrumenata i dividende) i transakcijskih troškova koji su izravno povezani s tim transakcijama, ukupna promjena vlasničkog kapitala tijekom razdoblja predstavlja ukupni iznos prihoda i rashoda, uključujući dobit i gubitke, koji je subjekt ostvario u tom razdoblju (bez obzira na to priznaju li se te stavke prihoda i rashoda u računu dobiti i gubitaka ili izravno u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala).

99.

Ovaj standard nalaže da se sve stavke prihoda i rashoda priznate u određenom razdoblju moraju uključiti u račun dobiti i gubitaka osim ako neki drugi standard ili tumačenje ne nalažu drugačije. Drugi standardi nalažu da se određena dobit i gubici (kao što su povećanja i smanjenja revalorizacije, određene tečajne razlike, dobit ili gubici koji proizlaze iz ponovnoga mjerenja financijske imovine raspoložive za prodaju, te s tim povezanih iznosa tekućih i odgođenih poreznih obveza) priznaju izravno kao promjene vlasničkog kapitala. Budući da je pri ocjenjivanju promjena financijskoga stanja subjekta između dvaju datuma bilance važno uzeti u obzir sve stavke prihoda i rashoda, ovim se standardom zahtijeva prezentiranje izvještaja o promjenama vlasničkog kapitala iz kojega su vidljivi ukupni prihodi i rashodi subjekta, uključujući one koji se priznaju izravno u vlasničkom kapitalu.

100.

MRS 8 nalaže retroaktivno usklađivanje za učinke promjena računovodstvenih politika, u mjeri u kojoj je to izvedivo, osim ako prijelazne odredbe nekog drugog standarda ili tumačenja ne nalažu drugačije. MRS 8 također nalaže retroaktivno prepravljanje radi ispravljanja grešaka u mjeri u kojoj je to izvedivo. Retroaktivno usklađivanje i retroaktivno prepravljanje provode se na početnom stanju zadržane dobiti, osim ako se nekim standardom ili tumačenjem ne zahtijeva retroaktivno usklađivanje nekog drugog sastavnog dijela kapitala. Točkom 96. podtočkom (d) zahtijeva da se u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala usklađenja prikazuju ukupno za svaki sastavni dio kapitala, koja su posljedica promjena računovodstvenih politika i ispravaka grešaka. Ta se usklađenja objavljuju za svako prethodno razdoblje i početak tekućeg razdoblja.

101.

Zahtjeve iz točaka 96. i 97. moguće je ispuniti na nekoliko načina. Jedan primjer jest stupčasti oblik kojime se usklađuju početni i završni saldo svakoga elementa u vlasničkome kapitalu. Druga mogućnost je da se u izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala prikažu samo stavke iz točke 96. Ako se koristi ovaj pristup, stavke iz točke 97. prikazuju se u bilješkama uz financijske izvještaje.

Izvještaj o novčanim tokovima

102.

Podaci o novčanim tokovima pružaju korisnicima financijskih izvještaja osnovu za ocjenjivanje sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potrebe subjekta za korištenjem tih novčanih tokova. U MRS 7 utvrđuju se zahtjevi za prezentiranje izvještaja o novčanim tokovima i objavljivanje s tim povezanih podataka.

Bilješke

Struktura

103.

U bilješkama se:

(a)

prezentiraju podaci o osnovi za izradu financijskih izvještaja i o određenim računovodstvenim politikama koje se koriste u skladu s točkama 108.-115.;

(b)

objavljuju podaci koje nalažu međunarodni standardi financijskog izvještavanja, a koji nisu prikazani u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima; i

(c)

pružaju dodatne informacije koje nisu prikazane drugdje u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima, ali su važne za njihovo razumijevanje.

104.

Bilješke se prezentiraju sustavno u mjeri u kojoj je to izvedivo. Svaka stavka u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaju o novčanim tokovima mora upućivati na odgovarajući podataka u bilješkama.

105.

Bilješke se obično prezentiraju po sljedećem redoslijedu, koji pomaže korisnicima pri razumijevanju financijskih izvještaja i uspoređivanju s financijskim izvještajima drugih subjekata:

(a)

izjava o sukladnosti s MSFI (vidjeti točku 14.);

(b)

sažetak primijenjenih važnih računovodstvenih politika (vidjeti točku 108.);

(c)

popratni podaci uz stavke prikazane u bilanci stanja, računu dobiti i gubitaka, izvještaju o promjenama vlasničkog kapitala i izvještaju o novčanim tokovima po redoslijedu prema kojemu su ti izvještaji i stavke prezentirani; i

(d)

ostali podaci koji se objavljuju, uključujući:

i.

nepredviđene obveze (vidjeti MRS 37) i nepriznate ugovorno preuzete obveze; i

ii.

nefinancijske podatke, na primjer ciljeve i politike subjekta upravljanja financijskim rizikom subjekta (vidjeti MSFI 7).

106.

U nekim slučajevima može biti neophodno ili poželjno promijeniti poredak određenih stavki u bilješkama. Na primjer, podaci o promjenama poštene vrijednosti prikazani u računu dobiti ili gubitaka mogu se spojiti s podacima o dospijeću financijskih instrumenata, iako se prvi odnose na račun dobiti i gubitaka, a drugi na bilancu stanja. Međutim, sustavna se struktura bilježaka zadržava koliko je moguće.

107.

Bilješke koje pružaju podatke o osnovi izrade financijskih izvještaja i o određenim računovodstvenim politikama mogu se prezentirati kao odvojeni dio financijskih izvještaja.

Objavljivanje računovodstvenih politika

108.

Subjekt je dužan u sažetku važnih računovodstvenih politika objaviti:

(a)

osnovu (ili osnove) mjerenja upotrijebljenu(-e) pri izradi financijskih izvještaja; i

(b)

druge primijenjene računovodstvene politike koje su važne za razumijevanje financijskih izvještaja.

109.

Važno je da su korisnici obaviješteni o upotrijebljenoj osnovi ili osnovama mjerenja u financijskim izvještajima (na primjer, povijesni trošak, tekući trošak, neto ostvariva vrijednost, poštena vrijednost ili nadoknadivi iznos) budući da osnova na kojoj se izrađuju financijski izvještaji značajno utječe na njihove analize. Ako se u financijskim izvještajima koristi više osnova za mjerenje, na primjer kad se određena kategorija imovine revalorizira, dovoljno je pružiti podatak o kategorijama imovine i obveza na koje se primjenjuje svaka osnova mjerenja.

110.

Pri odlučivanju o tome treba li određenu računovodstvenu politiku objaviti, rukovodstvo razmatra hoće li to objavljivanje pomoći korisnicima u razumijevanju načina na koji su transakcije, poslovni događaji i uvjeti utjecali na iskazanu financijsku uspješnost i financijski položaj. Objavljivanje određenih računovodstvenih politika je korisnicima posebno korisno ako su te politike odabrane između različitih mogućnosti koje su predviđene standardima i tumačenjima. Primjer je objavljivanje priznaje li pothvatnik svoj udio u zajednički kontroliranom subjektu metodom proporcionalne konsolidacije ili metodom kapitala (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima). Određeni standardi izričito nalažu objavljivanje određenih računovodstvenih politika, uključujući odabir rukovodstva između različitih dopuštenih politika. Na primjer, MRS 16 nalaže objavljivanje osnova mjerenja koje se koriste za kategorije nekretnina, postrojenja i opreme. MRS 23 Troškovi posudbe nalaže objavljivanje priznaju li se troškovi posudbe trenutačno kao rashod ili se kapitaliziraju kao dio nabavne vrijednosti kvalificirane imovine.

111.

Svaki subjekt razmatra prirodu vlastitoga poslovanja i politika čiju objavu bi korisnik njegovih financijskih izvještaja mogao očekivati za tu vrstu subjekta. Na primjer, od subjekta koji je obveznik poreza na dobit moglo bi se očekivati da objavi vlastite računovodstvene politike o porezu na dobit, uključujući one koje se primjenjuju na odgođenu poreznu imovinu i odgođene porezne obveze. Ako subjekt ima značajno inozemno poslovanje ili transakcije u stranoj valuti, od njega se očekuje da objavi svoje računovodstvene politike o priznavanju dobiti i gubitaka od tečajnih razlika. Pri poslovnom se udruživanju objavljuju politike koje se koriste za mjerenje goodwilla i manjinskoga udjela.

112.

Računovodstvena politika može biti važna uslijed vrste poslovanja subjekta čak i ako prikazani iznosi za tekuće i prethodno razdoblje nisu značajni. Također je prikladno objaviti svaku važnu računovodstvenu politiku koja nije posebno propisana međunarodnim standardima financijskog izvještavanja, ali koju je subjekt odabrao i koju primjenjuje u skladu s MRS 8.

113.

U pregledu značajnih računovodstvenih politika ili drugim bilješkama subjekt je dužan objaviti prosudbe, osim onih koje uključuju procjene (vidjeti točku 116.), koje je rukovodstvo donijelo u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta i koje imaju najznačajniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima.

114.

U postupku primjene računovodstvenih politika subjekta, rukovodstvo donosi razne prosudbe, osim onih koje uključuju procjene, koje mogu znatno utjecati na iznose priznate u financijskim izvještajima. Na primjer, rukovodstvo donosi prosudbe pri utvrđivanju:

(a)

je li financijska imovina ulaganje koje se čuva do dospijeća;

(b)

kad se gotovo svi značajniji rizici i koristi vlasništva financijske imovine i imovine u najmu prenose na druge subjekte;

(c)

je li određena prodaja proizvoda u stvarnosti financijski sporazum, te stoga ne stvara prihod; i

(d)

ukazuje li bit odnosa između subjekta i subjekta za posebne namjene na to da subjekt kontrolira subjekt za posebne namjene.

115.

Objavljivanje određenih podataka u skladu s točkom 113. zahtijeva se u skladu s drugim standardima. Na primjer, MRS 27 nalaže subjektu da objavi razloge iz kojih udjel u vlasničkom kapitalu ne znači kontrolu nad subjektom u koji je prvi subjekt uložio i koji nije ovisno društvo iako izravno ili neizravno putem ovisnih društava u njemu ima više od polovice glasačkih prava ili potencijalnih glasačkih prava. MRS 40 nalaže objavljivanje mjerila koje je subjekt postavio radi razlikovanja investicijskih nekretnina od nekretnina koje koristi vlasnik i nekretnina namijenjenih prodaji u sklopu redovnog poslovanja ako je razvrstavanje nekretnina složeno.

Ključni izvori neizvjesnosti procjena

116.

Subjekt je u bilješkama dužan objaviti podatke o ključnim pretpostavkama o budućem poslovanju, te ostale glavne izvore neizvjesnosti procjena na dan bilance, koji mogu vjerojatno dovesti do značajnih usklađenja knjigovodstvenih vrijednosti imovine i obveza u idućoj financijskoj godini. U pogledu takve imovine i obveza u bilješkama je potrebno objaviti pojedinosti o:

(a)

njihovoj vrsti; i

(b)

njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti na dan bilance.

117.

Utvrđivanje knjigovodstvenih vrijednosti određene imovine i obveza zahtijeva procjenu učinaka neizvjesnih budućih događaja na tu imovinu i obveze na dan bilance. Na primjer, u nedostatku postojećih tržišnih cijena koje se koriste za mjerenje odnosne imovine i obveza, potrebne su procjene budućeg poslovanja za mjerenje nadoknadivog iznosa skupina nekretnina, postrojenja i opreme, učinka tehnološke zastarjelosti zaliha, rezerviranja koja ovise o konačnom ishodu sudskih sporova u tijeku i dugoročnih obveza za primanja zaposlenih, kao što su obveze za mirovine. Takve procjene uključuju pretpostavke o pitanjima kao što su usklađenje novčanih tokova ili diskontne stope postojećem riziku, buduće promjene plaća i buduće promjene cijena koje utječu na druge troškove.

118.

Ključne pretpostavke i drugi izvori neizvjesnosti procjena objavljeni u skladu s točkom 116. odnose se na procjene koje zahtijevaju od rukovodstva najteže, subjektivne ili složene prosudbe. Kako se broj varijabli i pretpostavki koje utječu na mogući budući ishod neizvjesnosti povećava, tako prosudbe postaju subjektivnije i složenije, a time se povećava i mogućnost značajnih posljedičnih usklađenja knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza.

119.

Podatke iz točke 116. nije potrebno objaviti za imovinu i obveze za koje postoji veći rizik od značajne promjene njihovih knjigovodstvenih vrijednosti u narednoj financijskoj godini ako su na dan bilance mjereni po poštenoj vrijednosti temeljenoj na postojećim tržišnim cijenama (njihove se poštene vrijednosti mogu značajno promijeniti u narednoj financijskoj godini, ali te promjene neće nastati zbog pretpostavki ili drugih izvora neizvjesnosti procjena na dan bilance).

120.

Podaci iz točke 116. prikazuju na način koji korisnicima financijskih izvještaja omogućava razumijevanje prosudbi rukovodstva o budućem poslovanju i drugim ključnim izvorima neizvjesnosti procjena. Vrsta i opseg podataka ovise o vrsti pretpostavki i drugim okolnostima. Primjeri vrsta podataka koji se objavljuju:

(a)

vrsta pretpostavke ili druga neizvjesnost procjene;

(b)

osjetljivost knjigovodstvenih vrijednosti na metode, pretpostavke i procjene na kojima se temelji njihov izračun, uključujući razloge osjetljivosti;

(c)

očekivano razrješenje neizvjesnosti i pregled razumno mogućih ishoda u narednoj financijskoj godini u vezi s knjigovodstvenim vrijednostima odnosne imovine i obveza; i

(d)

objašnjenje promjena prethodnih pretpostavki koje se odnose na tu imovinu i obveze ako je neizvjesnost ostala nerazriješena.

121.

Pri objavljivanju podataka iz točke 116. nije potrebno objaviti podatke o proračunu ili prognoze.

122.

Ako nije moguće objaviti opseg mogućih učinaka ključne pretpostavke ili nekog drugog ključnog izvora neizvjesnosti procjene na dan bilance, subjekt objavljuje da je temeljem postojećih saznanja razumno moguće da će ishodi u narednoj financijskoj godini koji se razlikuju od tih pretpostavki zahtijevati značajno usklađenje knjigovodstvene vrijednosti predmetne imovine ili obveze. U svakome slučaju subjekt objavljuje vrstu i knjigovodstvenu vrijednost određene imovine ili obveze (ili kategorije imovine ili obveza) na koje utječe takva pretpostavka.

123.

Objavljivanje određenih prosudbi rukovodstva u postupku primjene računovodstvenih politika subjekta iz točke 113. ne odnosi se na objavljivanje ključnih izvora neizvjesnosti procjena iz točke 116.

124.

Objavljivanje određenih ključnih pretpostavki koje se inače zahtijevaju u skladu s točkom 116. nalažu drugi standardi. Na primjer, MRS 37 nalaže objavljivanje glavnih pretpostavki u vezi s budućim događajima koji utječu na kategorije rezerviranja u određenim okolnostima. MRS 7 nalaže objavljivanje značajnih pretpostavki koje se primjenjuju pri procjenjivanju poštene vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza koje se iskazuju u poštenoj vrijednosti. MRS 16 nalaže objavljivanje značajnih pretpostavki koje se primjenjuju pri procjenjivanju poštene vrijednosti revaloriziranih stavki nekretnina, postrojenja i opreme.

Kapital

124.A

Subjekt je dužan objaviti podatke koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju ocjenu ciljeva, politika i postupaka upravljanja kapitalom subjekta.

124.B

Kako bi ispunio zahtjeve iz točke 124.A, subjekt objavljuje sljedeće:

(a)

kvalitativne podatke o svojim ciljevima, politikama i postupcima upravljanja kapitalom, što uključuje, ali nije ograničeno na sljedeće:

i.

opis sredstava kojima upravlja kao kapitalom;

ii.

ako je subjekt predmet vanjskih kapitalnih zahtjeva, vrstu zahtjeva i način na koji su uključeni u upravljanje kapitalom; i

iii.

način na koji ispunjava vlastite ciljeve upravljanja kapitalom.

(b)

sažete kvantitativne podatke o sredstvima kojima upravlja kao kapitalom. Neki subjekti smatraju određene financijske obveze (npr. neke oblike podređenih dugova) kao dio kapitala. Drugi subjekti isključuju iz kapitala određene sastavne dijelove kapitala (npr. sastavne dijelove koji proizlaze iz zaštite novčanih tokova od rizika);

(c)

sve promjene u (a) i (b) odnosu na prethodno razdoblje;

(d)

je li tijekom razdoblja ispunjavao vanjski nametnute kapitalne zahtjeve se na njega primjenjuju;

(e)

ako nije ispunio vanjski nametnute kapitalne zahtjeve, posljedice takvoga odstupanja.

Ovi se podaci objavljuju na temelju internih podataka koje dobivaju ključne osobe na rukovodećim položajima subjekta.

124.C

Subjekt može upravljati kapitalom na nekoliko načina te se na njega mogu primjenjivati različiti kapitalni zahtjevi. Na primjer, konglomerat može obuhvaćati subjekte koji se bave djelatnostima osiguranja i bankovnim djelatnostima, te koji mogu poslovati u skladu s više različitih zakonodavstava. Ako sažeto objavljivanje kapitalnih zahtjeva i načina na koji se upravlja kapitalom ne pruža korisne podatke ili bi moglo iskriviti način na koji korisnici shvaćaju kapitalne resurse subjekta, subjekt je dužan odvojeno prikazati podatke o svakom kapitalnom zahtjevu koji se na njega primjenjuje.

Ostali podaci koje je potrebno objaviti

125.

Subjekt je u bilješkama dužan objaviti:

(a)

iznos dividendi koje su predložene ili objavljene prije odobrenja financijskih izvještaja, ali koje nisu priznate kao isplaćene vlasnicima kapitala tijekom razdoblja, te odgovarajući iznos po dionici; i

(b)

iznos kumulativnih povlaštenih dividendi koje nisu priznate.

126.

Ako to nije objavljeno drugdje u okviru podataka objavljenih u financijskim izvještajima, subjekt je dužan objaviti:

(a)

sjedište i pravni oblik subjekta, državu u kojoj je registriran i adresu sjedišta (ili glavno mjesto poslovanja ako se razlikuje od registriranoga sjedišta);

(b)

opis vrste poslovanja subjekta i njegovih glavnih djelatnosti; i

(c)

naziv matičnoga poduzeća i krajnjeg matičnoga poduzeća grupacije.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

127.

Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

127.A

Subjekt je dužan primjenjivati izmjenu iz točke 96. za godišnja razdoblja koja započinju 1. siječnja 2006. ili kasnije. Ako subjekt primjenjuje izmjene MRS 19 Primanja zaposlenih - aktuarska dobit i gubici, grupni planovi i podaci koji se objavljuju, u ranijem razdoblju, te izmjene vrijede za to ranije razdoblje.

127.B

Subjekt primjenjuje zahtjeve točaka 124.A-124.C za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2007. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena.

OPOZIV MRS 1 (REVIDIRAN 1997.)

128.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, koji je bio revidiran 1997.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 2

Zalihe

CILJ

1.

Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u računovodstvu zaliha jest iznos troška koji treba priznati kao imovinu i knjižiti do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj standard sadrži upute za određivanje troškova i njegovo kasnije priznavanje kao rashoda, uključujući bilo koje otpisivanje do neto utržive vrijednosti. Također daje upute o metodama obračunavanja troškova koje se odnose na zalihe.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se standard primjenjuje na sve zalihe, uz iznimku:

(a)

nedovršene proizvodnje na temelju ugovora o izgradnji, uključujući izravno povezane ugovore o pružanju usluga (vidjeti MRS 11 Ugovori o izgradnji);

(b)

financijskih instrumenata (vidjeti MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje i MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje); i

(c)

biološke imovine povezane s poljoprivrednom djelatnošću i poljoprivrednim proizvodima u trenutku žetve (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda).

3.

Ovaj se standard ne primjenjuje na mjerenje zaliha u posjedu:

(a)

proizvođača poljoprivrednih i šumarskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon žetve, te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utrživoj vrijednosti sukladno uvriježenoj praksi u tim djelatnostima. Ako se te zalihe mjere po neto utrživoj vrijednosti, promjene njihove vrijednosti priznaju se u računu dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je ta promjena nastala;

(b)

posrednika koji svoje zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje. Ako se te zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, promjene poštene vrijednosti umanjene za trošak prodaje prikazuju se računu dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je promjena nastala.

4.

Zalihe iz točke 3. podtočke (a) mjere se po neto utrživoj vrijednosti u određenim fazama proizvodnje. Na primjer, nakon žetve poljoprivrednih usjeva ili vađenja minerala, za koje je zajamčena prodaja na temelju terminskoga ugovora ili državnog jamstva, ili ako postoji aktivno tržište, te ako je rizik nemogućnosti prodaje zanemariv. Te se zalihe isključuju samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na mjerenje.

5.

Posrednici su oni koji kupuju ili prodaju robu za tuđi ili vlastiti račun. Zalihe iz točke 3.podtočke (b) u pravilu se stječu radi prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti iz promjena cijene ili posredničkih marži. Ako se te zalihe mjere po poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje, isključuju su samo iz onih zahtjeva ovog standarda koji se odnose na mjerenje.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Zalihe su imovina:

(a)

namijenjena prodaju u sklopu redovnoga poslovanja;

(b)

u postupku proizvodnje za takvu prodaju; ili

(c)

u obliku materijala koji će biti utrošeni u postupku proizvodnje ili u postupku pružanja usluga.

Neto utrživa vrijednost jest procijenjena prodajna cijena u sklopu redovnoga poslovanja, umanjena za procijenjene troškove dovršenja i procijenjene troškove koji su potrebni kako bi se izvršila prodaja.

Poštena vrijednost jest iznos za koji je moguće razmijeniti imovinu ili namiriti obvezu među dobro obaviještenim i voljnim strankama u promišljenom poslu.

7.

Neto utrživa vrijednost jest neto iznos koji subjekt očekuje ostvariti prodajom zaliha u sklopu redovnoga poslovanja. Poštena vrijednost odražava iznos za koji iste zalihe mogu biti razmijenjene između dobro obaviještenih i voljnih kupaca i prodavatelja na tržištu. Prva je vrijednost specifična za subjekt, dok druga nije. Neto utrživa vrijednost zaliha ne mora biti jednaka poštenoj vrijednosti umanjenoj za trošak prodaje.

8.

Zalihe obuhvaćaju kupljenu robu namijenjenu daljnjoj prodaji, uključujući na primjer robu koju je kupio trgovac na malo, a koja je namijenjena za daljnju prodaju, ili zemljište i druge nekretnine namijenjene za daljnju prodaju. Zalihe također obuhvaćaju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju subjekta, te uključuju materijal koji će biti utrošen u postupku proizvodnje. U slučaju pružatelja usluga, zalihe uključuju troškove usluga, kako su opisano u točki 19., za koje subjekt još nije priznao odgovarajuće prihode (vidjeti MRS 18 Prihodi).

MJERENJE ZALIHA

9.

Zalihe se mjere prema trošku ili neto utrživoj vrijednosti, ovisno o tome što je manje.

Trošak zaliha

10.

U trošak zaliha uključuju se svi troškovi nabave, troškovi konverzije i drugi troškovi nastali dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje.

Troškovi nabave

11.

Troškovi nabave zaliha obuhvaćaju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih za koje subjekt može naknadno ostvariti povrat od poreznih tijela), te troškove prijevoza, pretovara, i druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke odbijaju se pri određivanju troškova nabave.

Troškovi konverzije

12.

Troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao što su troškovi izravnoga rada. Također uključuju sustavno raspoređene fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje koji su nastali pretvorbom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji ostaju razmjerno nepromijenjeni bez obzira na opseg proizvodnje, kao što su troškovi amortizacije i održavanja proizvodnih zgrada i opreme, te troškovi upravljanja i administracije. Varijabilni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o opsegu proizvodnje, kao što su troškovi neizravnog materijala i neizravnoga rada.

13.

Razvrstavanje fiksnih općih troškova proizvodnje među troškove konverzije temelji se na redovnim proizvodnim kapacitetima. Redovni kapacitet je proizvodnja koja se očekuje u prosjeku tijekom određenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajući u obzir gubitak kapaciteta koji je posljedica planiranog održavanja. Moguće je koristiti stvarnu razinu proizvodnje ako je blizu redovnom kapacitetu. Iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Nerazvrstani opći troškovi proizvodnje priznaju se kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali. U razdobljima neuobičajeno visoke proizvodnje iznos fiksnih općih troškova proizvodnje raspoređenih na svaku jedinicu proizvodnje se smanjuje, tako da se zalihe ne mjere iznad normalnih troškova. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na temelju stvarne uporabe proizvodnih kapaciteta.

14.

U postupku se proizvodnje istodobno mogu proizvoditi više od jednoga proizvoda. To je primjerice slučaj kad se proizvode skupni proizvodi ili ako postoje glavni proizvod i nusproizvod. Ako troškove konverzije svakoga proizvoda nije moguće odvojeno utvrditi, potrebno ih je smisleno i dosljedno rasporediti među proizvodima. Raspoređivanje se može temeljiti, na primjer, na relativnoj vrijednosti prodaje svakoga proizvoda u fazi proizvodnoga postupka u kojoj je proizvode moguće međusobno razlikovati ili na kraju proizvodnje. Većina je nusproizvoda po svojoj prirodi beznačajna. U tom se slučaju nusproizvodi mjere po neto utrživoj vrijednosti, a ta se vrijednost odbija od troškova glavnoga proizvoda. Kao rezultat toga knjigovodstvena se vrijednost glavnoga proizvoda bitno ne razlikuje se od njegovih troškova.

Ostali troškovi

15.

Ostali se troškovi uključuju u troškove zaliha u mjeri u kojoj su povezani s dovođenjem zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje. Na primjer, može biti primjereno uključiti u troškove zaliha opće neproizvodne troškove ili troškove oblikovanja proizvoda za određene klijente.

16.

Primjeri troškova koji se isključuju iz troškova zaliha i koji se priznaju kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali:

(a)

troškovi nenormalnih količina otpadnoga materijala, rada ili drugih resursa;

(b)

troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proizvodnoga postupka prije naredne proizvodne faze;

(c)

administrativni opći troškovi koji ne pridonose dovođenju zaliha na postojeću lokaciju i u postojeće stanje; i

(d)

troškovi prodaje.

17.

U MRS 23 Troškovi posudbe navode se ograničene okolnosti u kojima se troškovi posudbe uključuju u troškove zaliha.

18.

Subjekt može kupiti zalihe s odgodom plaćanja. Ako je sporazumom predviđeno financiranje, taj se element, koji primjerice može biti razlika između nabavne cijene u redovnim rokovima kreditiranja i plaćenoga iznosa, priznaje kao rashod za kamate tijekom razdoblja financiranja.

Troškovi zaliha pružatelja usluga

19.

Ako pružatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po troškovima njihove proizvodnje. Ti se troškovi sastoje prvenstveno od troškova rada i troškova drugoga osoblje koje je izravno uključeno u pružanje usluge, uključujući nadzorno osoblje, te s tim povezanih općih troškova. Troškovi rada i ostali troškovi prodaje i općeg administrativnog osoblja nisu uključeni, ali se priznaju kao rashod za razdoblje u kojemu su nastali. Troškovi zaliha pružatelja usluga ne uključuju maržu profita ili opće troškove koji se ne mogu pripisati pružanju usluga, a koji su često uključeni u cijene koje naplaćuju pružatelji usluga.

Troškovi poljoprivrednih proizvoda iz biološke imovine

20.

U skladu s MRS 41 Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda, koje je subjekt ostvario iz vlastite biološke imovine, početno se mjere po njihovoj poštenoj vrijednosti umanjenoj za procijenjene troškove prodaje u trenutku žetve. Sukladno ovome standardu, to su troškovi prodaje na taj datum.

Metode mjerenja troškova

21.

Metode mjerenja troškova zaliha, kao što su metoda standardnih troškova ili metoda maloprodaje, mogu se koristiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su približni troškovima nabave. Metodom se standardnih troškova uzimaju u obzir uobičajene količine materijala, rada, uobičajena učinkovitost i iskorištenost kapaciteta. Oni se redovito pregledavaju i po potrebi mijenjaju u skladu s postojećim uvjetima.

22.

Metoda maloprodaje često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikoga broja artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije moguće koristiti druge metode utvrđivanja troškova. Troškovi se zaliha utvrđuju na način da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući postotak bruto marže. Upotrijebljenim se postotkom uzimaju u obzir zalihe čija je vrijednost smanjena ispod njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječni postotak za svaki odjel maloprodaje.

Metode obračunavanja troškova

23.

Troškovi zaliha koje se obično ne mogu međusobno zamjenjivati, te robe i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za posebne projekte određuju se koristeći specifično utvrđivanje njihovih individualnih troškova.

24.

Specifično utvrđivanje troškova znači da se posebni troškovi pripisuju određenim predmetima na zalihi. Ovaj je pristup primjeren za predmete koji se izdvajaju za posebni projekt, bez obzira na to jesu li kupljeni ili proizvedeni. Međutim, specifično utvrđivanje troškova nije primjereno u slučajevima u kojima postoji veliki broj predmeta na zalihi koji se mogu međusobno zamjenjivati. U tim je slučajevima moguće primijeniti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihi kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit, odnosno na gubitak.

25.

Troškovi zaliha, osim onih koje su obuhvaćene točkom 23., određuju se primjenom FIFO metode (first-in, first-out) ili metodom ponderiranog prosječnog troška. Subjekt je dužan primjenjivati istu metodu određivanja troškova na sve zalihe slične vrste i namjene u subjekta. Za zalihe drugačije vrste ili namjene primjena različitih metoda određivanja troškova može biti opravdana.

26.

Na primjer zalihe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu subjekt može koristiti u svrhu koja se razlikuje od namjene zaliha iste vrste koje se koriste u nekom drugom poslovnom segmentu. Međutim, različite zemljopisne lokacije zaliha (ili važeći porezni propisi) same po sebi nisu dostatne kao opravdanje za primjenu različitih metoda određivanja troškova zaliha.

27.

FIFO metodom se podrazumijeva da se predmeti na zalihi koji su prve kupljeni ili proizvedeni, prvi i prodaju, te su stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja one koje su kupljene ili proizvedene posljednje. Kod metode ponderiranog prosječnog troška, trošak svake stavke iz zaliha određuje se na temelju ponderiranog prosječnog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može računati po razdobljima ili po zaprimanju svake dodatne pošiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.

Neto utrživa vrijednost

28.

Troškovi zaliha možda se neće moći nadoknaditi ako su zalihe oštećene, ako su u cijelosti ili djelomično zastarjele, ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Troškove zaliha također nije moguće nadoknaditi ako je došlo do povećanja procijenjenih troškova dovršenja ili procijenjenih troškova koji tek trebaju nastati prodajom. Praksa otpisivanja zaliha ispod njihovih troškova do njihove neto utržive vrijednosti u skladu je sa stajalištem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su veći od iznosa čija se realizacije očekuje njihovom prodajom ili uporabom.

29.

Obično se zalihe otpisuju do neto utržive vrijednosti stavku po stavku. Međutim, u nekim okolnostima može biti primjerenije razvrstati slične ili povezane stavke iz zaliha u skupine. To može biti slučaj sa stavkama koje se odnose na istu liniju proizvodnje slične namjene ili krajnje uporabe, koje se proizvode i prodaju u istom zemljopisnom području, te čiju vrijednost nije moguće procijeniti odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije primjereno otpisivati zalihe na temelju klasifikacije zaliha (na primjer gotova roba) ili sve zalihe iz određenog poslovnog segmenta. Pružatelji usluga općenito akumuliraju troškove za svaku uslugu za koju zaračunavaju posebnu prodajnu cijenu. Stoga se svaka takva usluga tretira kao zasebna stavka.

30.

Procjene neto utržive vrijednosti temelje se na najpouzdanijim dokazima koji su dostupni u vrijeme izrade procjena vrijednosti zaliha čija se realizacija očekuje. Ovim se procjenama uzimaju u obzir promjene cijena ili troškova koje su izravno povezane s događajima nakon kraja razdoblja u mjeri u kojoj ti događaji potvrđuju uvjete koji su postojali na kraju razdoblja.

31.

Procjenama neto utržive vrijednosti također se uzima u obzir svrha postojanja zaliha. Na primjer, neto utrživa vrijednost količine zaliha koje se drže kako bi se ispunilo ugovore o prodaji ili pružanju usluga temelji se na ugovorenoj cijeni. Ako je za ugovore o prodaji potrebno manje zaliha od postojeće količine, neto utrživa vrijednost viška zaliha temelji se na općim prodajnim cijenama. Ugovori o prodaji kojima se predviđa veća količina u odnosu na količinu prisutnu na zalihama ili ugovori o kupnji mogu imati za posljedicu nastanak rezerviranja. Takva rezerviranja obrađena su u MRS 37 - Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

32.

Materijal i druge zalihe namijenjene proizvodnji zaliha ne otpisuju se ispod troška ako se očekuje da će prodajna cijena gotovih proizvoda u koje će biti ugrađeni biti jednaka ili veća od troškova zaliha. Međutim, ako pad cijene materijala upućuje na to da će troškovi gotovih proizvoda biti veći od neto utržive vrijednosti, materijal se otpisuje do neto utržive vrijednosti. U tim slučajevima troškovi zamjene materijala mogu biti najbolja dostupna mjera za određivanje njihove neto utržive vrijednosti.

33.

Neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom narednom razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troška više ne postoje ili ako postoji nepobitan dokaz o povećanju neto utržive vrijednosti uslijed promjena gospodarskih uvjeta, poništava se raniji otpis (to je poništenje ograničeno na iznos prvotnoga otpisa vrijednosti) na način da nova knjigovodstvena vrijednost bude niža od troškova i novoutvrđene neto utržive vrijednosti. To se primjerice dešava kad je stavka zaliha knjižena po neto utrživoj vrijednosti, uslijed smanjenja njezine prodajne cijene još uvijek na zalihama u narednom razdoblju kad je njezina prodajna cijena veća.

PRIZNAVANJE RASHODA

34.

Kad su zalihe prodane, knjigovodstvena vrijednost tih zaliha obračunava se kao rashod u razdoblju u kojemu je priznat odnosni prihod. Iznos bilo kojega otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha obračunavaju se kao rashod u razdoblju otpisa ili gubitka. Iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha, koje je posljedica porasta neto utržive vrijednosti, obračunava se kao smanjenje iznosa zaliha koje se priznaju kao rashod u razdoblju u kojemu je došlo do poništenja.

35.

Neke se zalihe mogu rasporediti u drugu imovinu, na primjer zalihe koje se koriste kao sastavni dio nekretnine, postrojenja ili opreme proizvedenih u vlastitoj izvedbi. Zalihe koje se na ovaj način raspoređuju u neku drugu imovinu priznaju se kao rashod tijekom vijeka uporabe te imovine.

OBJAVLJIVANJE

36.

U financijskim je izvještajima potrebno objaviti:

(a)

računovodstvene politike koje se koriste za mjerenje zaliha, uključujući metodu za određivanje troškova zaliha u primjeni;

(b)

ukupnu knjigovodstvenu vrijednost zaliha i knjigovodstvenu vrijednost po raspodjelama svojstvenima subjektu;

(c)

knjigovodstvenu vrijednost zaliha iskazanih u poštenoj vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje;

(d)

iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja;

(e)

iznos bilo kojega otpisa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju sukladno točki 34.;

(f)

iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u razdoblju sukladno točki 34.;

(g)

okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha sukladno točki 34.; i

(h)

knjigovodstvenu vrijednost zaliha založenih kao instrument osiguranja za podmirenje obveza.

37.

Podaci o knjigovodstvenoj vrijednosti iskazanoj u različitim klasifikacijama zaliha, te o opsegu promjena te imovine korisni su za korisnike financijskih izvještaja. Obično se zalihe razvrstavaju na trgovačku robu, sirovine, materijal, nedovršenu proizvodnju i gotove proizvode. Zalihe pružatelja usluga mogu se opisati kao nedovršena proizvodnja.

38.

Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashod, koji se često nazivaju troškovima prodaje, sastoje se od troškova koji su prethodno bili uključeni u mjerenje prodanih zaliha, te od neraspoređenih općih troškova proizvodnje i nenormalnih iznosa troškova proizvodnje zaliha. Uvjeti u kojima subjekt posluje mogu također opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.

39.

Neki subjekti koriste za račun dobiti i gubitaka obrazac u kojemu objavljuju iznose koji nisu troškovi zaliha priznati kao rashod tijekom razdoblja. U tom obrascu subjekt iznosi analizu rashoda koristeći podjelu temeljenu na vrstama troškova. U tom slučaju subjekt objavljuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i druge troškove zajedno s iznosom neto promjene zaliha u odnosnome razdoblju.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

40.

Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE DRUGIH AKATA

41.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 2 Zalihe (revidiran 1993.).

42.

Ovim se standardom zamjenjuje SIC-1 Različite metode određivanja troškova zaliha.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 7

Izvještaj o novčanim tokovima

CILJ

Podaci o novčanim tokovima subjekta pružaju korisnicima financijskih izvještaja osnovu za ocjenjivanje sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, kao i potrebe subjekta za korištenjem tih novčanih tokova. Gospodarske odluke koje donose korisnici zahtijevaju ocjenu sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te vremena i izvjesnosti njihova stvaranja.

Cilj je ovog standarda zahtijevati pružanje podataka o povijesnim promjenama stanja novca i novčanih ekvivalenata subjekta putem izvještaja o novčanim tokovima, kojime se razvrstavaju novčani tokovi razdoblja od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Subjekt izrađuje izvještaj o novčanim tokovima u skladu sa zahtjevima ovog standarda i prezentira ga kao sastavni dio svojih financijskih izvještaja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijskih izvještaji.

2.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 7 Izvještaj o promjenama financijskoga stanja, koji je donesen u srpnju 1977.

3.

Korisnike financijskih izvještaja subjekta zanima kako subjekt stvara i koristi novac i novčane ekvivalente. Ono ne ovisi o vrsti djelatnosti subjekta, niti o tome može li se novac promatrati kao proizvod subjekta, kao što je slučaj s financijskim institucijama. Svim subjektima treba novac iz istih razloga bez obzira na to u kojoj se mjeri razlikuju njihove glavne djelatnosti koje stvaraju dobit. Novac im je potreban za vođenje svojega poslovanja, plaćanje obveza i osiguranje dobiti ulagačima. Sukladno se tomu ovim standardom zahtijeva od svih subjekata da prezentiraju izvještaj o novčanim tokovima.

KORISTI OD PODATAKA O NOVČANIM TOKOVIMA

4.

Izvještaj o novčanim tokovima, kad se koristi s ostalim financijskim izvještajima, pruža informacije koje korisnicima omogućuju ocjenjivanje promjena neto imovine subjekta, njegove financijske strukture (uključujući likvidnost i solventnost subjekta) te njegove sposobnosti utjecanja na iznose i vrijeme novčanih tokova kako bi se prilagodio promjenjivim okolnostima i prilikama. Podaci o novčanim tokovima su korisni pri procjenjivanju sposobnosti subjekta da stvara novac i novčane ekvivalente, te omogućuju korisnicima razvijanje modela za procjenu i usporedbu postojeće vrijednosti budućih novčanih tokova različitih subjekata. Oni također povećavaju usporedivost izvještaja o poslovnoj uspješnosti različitih subjekata budući da uklanjanju učinke različitih računovodstvenih postupaka za iste transakcije i poslovne događaje.

5.

Povijesni podaci o novčanim tokovima često se koriste kao pokazatelj iznosa, vremena i izvjesnosti budućih novčanih tokova. Oni su također korisni u provjeravanju točnosti prijašnjih procjena budućih novčanih tokova i u ispitivanju odnosa između profitabilnosti i neto novčanoga toka, te utjecaja promjene cijena.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Novac obuhvaća novac u blagajni i depozite po viđenju.

Novčani ekvivalenti su kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertirati u poznate iznose novca, te koja su podložna su beznačajnom riziku promjena vrijednosti.

Novčani tokovi su priljevi i odljevi novca i novčanih ekvivalenata.

Poslovne aktivnosti su glavne prihodovno-proizvodne djelatnosti subjekta i druge aktivnosti, osim ulagačkih ili financijskih aktivnosti.

Ulagačke aktivnosti su stjecanje i otuđivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja, koji nisu uključena u novčane ekvivalente.

Financijske aktivnosti su aktivnosti čija su posljedica promjene veličine i sastava uplaćenoga kapitala i dugovanja subjekta.

Novac i novčani ekvivalenti

7.

Novčani su ekvivalenti namijenjeni ispunjenju kratkoročnih novčanih obveza, a ne ulaganjima ili drugim svrhama. Kako bi se ulaganje moglo smatrati novčanim ekvivalentom, mora biti lako pretvorivo u poznati iznos novca i podložno beznačajnom riziku promjena vrijednosti. Stoga se ulaganje obično smatra novčanim ekvivalentom samo ako ima kratko dospijeće od, na primjer, tri mjeseca ili manje od datuma stjecanja. Ulaganja u vlasnički kapital isključena su iz novčanih ekvivalenata osim ako su u biti novčani ekvivalenti, na primjer u slučaju povlaštenih dionica stečenih kratko prije njihova dospijeća i s već određenim datumom otkupa.

8.

Posudbe od banaka obično se smatraju financijskim aktivnostima. Međutim, u nekim državama prekoračenja na bankovnim računima koja se vraćaju na zahtjev čine sastavni dio upravljanja novcem subjekta. U tim se okolnostima prekoračenja na bankovnim računima uključuju kao sastavni dio novca i novčanih ekvivalenata. Obilježje takvih bankovnih sporazuma jest da se saldo računa u banci često mijenja od pozitivnog do negativnog.

9.

Novčani tokovi isključuju promjene između stavaka koje predstavljaju novac ili novčane ekvivalente, budući da su one dio upravljanja novcem subjekta, a ne dio njegovih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Upravljanje novcem uključuje ulaganje viška novca i novčanih ekvivalenata.

PREZENTIRANJE IZVJEŠTAJA O NOVČANIM TOKOVIMA

10.

Izvještaj o novčanim tokovima mora prikazivati novčane tokove tijekom razdoblja, razvrstane po poslovnim, ulagačkim i financijskim aktivnostima.

11.

Subjekt prezentira vlastite novčane tokove od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti na način koji najbolje odgovara njegovom poslovanju. Razvrstavanje po aktivnostima pruža korisnicima podatke koji im omogućavaju procjenu utjecaja tih aktivnosti na financijski položaj subjekta i iznos njegova novca i novčanih ekvivalenata. Ovaj se podatak također može koristiti za ocjenu odnosa među tim aktivnostima.

12.

Jedna transakcija može obuhvatiti novčane tokove koji se različito razvrstavaju. Na primjer, kad novčana otplata kredita sadrži i kamatu i glavnicu, kamata se može razvrstati među poslovne aktivnosti, dok se glavnica može razvrstati među financijske aktivnosti.

Poslovne aktivnosti

13.

Iznos novčanih tokova koji su rezultat poslovnih aktivnosti ključni je pokazatelj razmjera u kojemu je poslovanje subjekta stvorilo dostatne novčane tokove za otplatu zajmova, održanje poslovne sposobnosti subjekta, plaćanje dividendi i ostvarivanje novih ulaganja bez uporabe vanjskih izvora financiranja. Podaci o posebnim elementima povijesnih poslovnih novčanih tokova je korisna zajedno s drugim podacima za predviđanje budućih poslovnih novčanih tokova.

14.

Novčani tokovi od poslovnih aktivnosti prvenstveno su rezultat glavnih prihodovno-proizvodnih djelatnosti subjekta. Stoga oni uglavnom nastaju u okviru transakcija i drugih poslovnih događaja koji se se uzimaju u obzir pri određivanju dobiti ili gubitaka. Primjeri novčanih tokova od poslovnih aktivnosti:

(a)

novčani primici od prodaje robe i pružanja usluga;

(b)

novčani primici od licenci, naknada, provizija i drugih prihoda;

(c)

novčane isplate dobavljačima proizvoda i usluga;

(d)

novčane isplate zaposlenima i za račun zaposlenih;

(e)

novčani primici i novčane isplate osiguravajućeg društva za premije i odštetne zahtjeve, anuitete i druge koristi od polica osiguranja;

(f)

novčane isplate ili povrat poreza na dobit, osim ako se ne mogu posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima; i

(g)

novčani primici i isplate na temelju ugovora o zastupanju ili trgovini.

Neke transakcije, kao što je prodaja dijela postrojenja, mogu stvoriti dobit ili gubitak koji se uključuju u račun dobiti i gubitaka. Međutim, novčani tokovi koji se odnose na takve transakcije jesu novčani tokovi od ulagačkih aktivnosti.

15.

Subjekt može posjedovati vrijednosne papire i zajmove namijenjene trgovanju, te su u tom slučaju su oni slični zalihama koje su posebno nabavljene za daljnju prodaju. Stoga se novčani tokovi nastali kupnjom i prodajom vrijednosnih papira namijenjenih trgovanju svrstavaju među novčane tokove od poslovnih aktivnosti. Slično tomu, novčani predujmovi i zajmovi financijskih institucija obično se razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti budući da su povezani s glavnom prihodovno-proizvodnom djelatnošću subjekta.

Ulagačke aktivnosti

16.

Važno je odvojeno prikazati novčane tokove od ulagačkih aktivnosti budući da oni predstavljaju opseg izdataka za resurse koji su namijenjeni stvaranju buduće dobiti i novčanih tokova. Primjeri novčanih tokova od ulagačkih aktivnosti:

(a)

novčane isplate za nabavu nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. Te isplate uključuju one povezane s kapitalizacijom troškova razvoja i izgradnjom nekretnina, postrojenja i opreme u vlastitoj izvedbi;

(b)

novčani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine;

(c)

novčani izdaci za nabavu vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim plaćanja za takve instrumente, koja se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjena trgovanju);

(d)

novčani primici od prodaje vlasničkih ili dužničkih instrumenata drugih subjekata i udjela u zajedničkim pothvatima (osim primitaka za takve instrumente, koji se smatraju novčanim ekvivalentima ili su namijenjeni trgovanju);

(e)

novčani predujmovi i zajmovi odobreni u korist drugih stranaka (osim predujmova i zajmova financijske institucije);

(f)

novčani primici od otplata predujmova i zajmova odobrenih u korist drugih stranaka (osim predujmova i zajmova financijske institucije);

(g)

novčane isplate na temelju ročnica, terminskih ugovora, ugovora o opciji i swap ugovora osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su plaćanja razvrstana kao financijske aktivnosti; i

(h)

novčani primici na temelju ročnica, terminskih ugovora, ugovora o opciji i swap ugovora osim ako su ti ugovori namijenjeni trgovanju ili ako su plaćanja razvrstana kao financijske aktivnosti.

Ako se ugovor smatra zaštitom identificiranoga položaja, novčani tokovi toga ugovora razvrstavaju se na isti način kao i novčani tokovi položaja koji se štiti.

Financijske aktivnosti

17.

Važno je odvojeno prikazati novčane tokove od financijskih aktivnosti budući da su korisni za predviđanje zahtjeva pružatelja kapitala vezanih uz buduće novčane tokove. Primjeri novčanih tokova od financijskih aktivnosti:

(a)

novčani primici od izdavanja dionica ili drugih vlasničkih instrumenata;

(b)

novčane isplate vlasnicima za stjecanje ili otkup dionica subjekta;

(c)

novčani primici od izdavanja zadužnica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih kratkoročnih ili dugoročnih posudbi;

(d)

novčane otplate posuđenih iznosa; i

(e)

novčane otplate zajmoprimca za smanjenje nepodmirene obveze koja se odnosi na financijski zajam.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TOKOVIMA OD POSLOVNIH AKTIVNOSTI

18.

Subjekt je dužan izvješćivati o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti koristeći:

(a)

izravnu metodu, sukladno kojoj se objavljuju glavne skupine bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata; ili

(b)

neizravnu metodu, sukladno kojoj se dobit ili gubitak usklađuju za učinke transakcija nenovčane prirode, za sva razgraničenja ili obračunske iznose proteklih ili budućih poslovnih novčanih primitaka ili isplata, te za stavke prihoda ili rashoda povezane s ulagačkim ili financijskim novčanim tokovima.

19.

Subjektima se preporuča izvještavanje o novčanim tokovima od poslovnih aktivnosti primjenom izravne metode. Izravnom se metodom pružaju podaci koji mogu biti korisni u procjenjivanju budućih novčanih tokova, a koji nisu raspoloživi ako je koristi neizravna metoda. Sukladno izravnoj metodi, podaci o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata mogu se dobiti:

(a)

iz računovodstvenih knjiga subjekta; ili

(b)

usklađivanjem prihoda od prodaje, troškova prodaje (kod financijskih institucija kamata i sličnih prihoda, te rashoda za kamate i sličnih troškova) i drugih stavki računa dobiti i gubitaka s:

i.

promjenama zaliha, te poslovnih potraživanja i obveza u odnosnome razdoblju;

ii.

drugim nenovčanim stavkama; i

iii.

drugim stavkama čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi.

20.

Sukladno neizravnoj metodi, neto novčani tok od poslovnih aktivnosti utvrđuje se usklađivanjem dobiti ili gubitka s učincima:

(a)

promjena zaliha, te poslovnih potraživanja i obveza u odnosnome razdoblju;

(b)

nenovčanih stavki, kao što su amortizacija, rezerviranja, odgođene porezne obveze, neostvarena dobit i troškovi od tečajnih razlika, neraspodijeljena dobit povezanih društava i manjinski udjeli; i

(c)

svih drugih stavki čiji su novčani učinci ulagački ili financijski novčani tokovi.

Druga je mogućnost da se neto novčani tok od poslovnih aktivnosti prezentira koristeći neizravnu metodu na način da se prikažu prihodi i rashodi objavljeni u računu dobiti i gubitaka, te promjene zaliha i poslovnih potraživanja i obveza u odnosnome razdoblju.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TOKOVIMA OD ULAGAČKIH I FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI

21.

Subjekt je dužan izvješćivati odvojeno o glavnim skupinama bruto novčanih primitaka i bruto novčanih isplata nastalih ulagačkim i financijskim aktivnostima, osim ako se radi o novčanim tokovima opisanima u točkama 22. i 24. o kojima se izvješćuje na neto osnovi.

IZVJEŠTAVANJE O NOVČANIM TOKOVIMA NA NETO OSNOVI

22.

O novčanim tokovima koji su rezultat sljedećih poslovnih, ulagačkih ili financijskih aktivnosti može se izvješćivati na neto osnovi:

(a)

novčanih primitaka i isplata za račun kupaca ako novčani tokovi odražavaju aktivnosti kupaca, a ne subjekta; i

(b)

novčanih primitaka i isplata za stavke s brzim obrtajem, velikim iznosima i kratkim dospijećima.

23.

Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (a):

(a)

uplate i isplate depozita po viđenju u banci;

(b)

sredstva koja drže investicijski subjekti za klijente; i

(c)

najamnine prikupljene za račun vlasnika nekretnina i isplaćene tim vlasnicima.

Primjeri novčanih primitaka i isplata iz točke 22. podtočke (b) su predujmovi i njihova otplata u vezi sa:

(a)

iznosima glavnice koji se odnose na klijente s kreditnim karticama;

(b)

kupnjom i prodajom ulaganja; i

(c)

drugim kratkoročnim posudbama, na primjer onima s dospijećem od tri mjeseca ili manje.

24.

O novčanim tokovima koji su rezultat svake od sljedećih aktivnosti financijske institucije može se izvješćivati na neto osnovi:

(a)

novčanih primitaka i isplata za odobrenje i otplatu depozita sa fiksnim datumom dospijeća;

(b)

plasiranja i povlačenja depozita iz drugih financijskih institucija; i

(c)

novčanih predujmova i kredita u korist klijenata, i otplate tih predujmova i kredita.

NOVČANI TOKOVI U STRANOJ VALUTI

25.

Novčani tokovi nastali transakcijama u stranoj valuti evidentiraju se u funkcionalnoj valuti subjekta na način da se na iznos u stranoj valuti primjenjuje tečaj koji vrijedi za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datum novčanoga toka.

26.

Novčani tokovi inozemnog ovisnog subjekta trebaju preračunavaju se po tečajevima koji vrijede za funkcionalnu valutu i stranu valutu na datume novčanih tokova.

27.

O novčanim tokovima iskazanima u stranoj valuti izvješćuje se na način sukladan MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta. Njime se dopušta uporaba tečaja koji se približava stvarnome tečaju. Na primjer, prosječni ponderirani tečaj za određeno razdoblje može se koristiti za evidentiranje transakcija u stranoj valuti ili preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta. Međutim, MRS 21 ne dopušta uporabu tečaja na datum bilance za preračunavanje novčanih tokova inozemnog ovisnog subjekta.

28.

Neostvarena dobit i gubici nastali promjenom tečajeva strane valute nisu novčani tokovi. Međutim, učinak promjena tečajeva na postojeći novac i novčane ekvivalente u stranoj valuti prikazuje se u izvještaju o novčanim tokovima kako bi se uskladili novac i novčani ekvivalenti na početku i na kraju razdoblja. Taj se iznos prikazuje odvojeno od novčanih tokova od poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti i obuhvaća eventualne razlike koje su mogle nastati u vezi s tim novčanim tokovima da se o njima izvješćivalo po zaključnim tečajevima.

29.

[Izbrisano]

30.

[Izbrisano]

KAMATE I DIVIDENDE

31.

Novčani tokovi od primljenih i isplaćenih kamata i dividendi prikazuju se odvojeno. Svaki se od njih dosljedno razvrstava iz razdoblja u razdoblje među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti.

32.

Ukupni iznos kamata plaćenih tijekom određenog razdoblja prikazuje se u izvještaju o novčanim tokovima bez obzira na to je li bio priznat kao rashod u računu dobiti i gubitaka ili je bio kapitaliziran u skladu s dopuštenim alternativnim postupkom iz MRS 23 Troškovi posudbe.

33.

Kod financijskih institucija, plaćene kamate, te primljene kamate i dividende obično se razvrstavaju među poslovne novčane tokove. Međutim, ne postoji usuglašeno stajalište glede razvrstavanja tih novčanih tokova kod drugih subjekata. Plaćene kamate, te primljene kamate i dividende mogu se razvrstati kao poslovni novčani tokovi budući da se koriste pri utvrđivanju dobiti ili gubitaka. Druga je mogućnost da se plaćene kamate, te primljene kamate i dividende razvrstaju među financijske novčane tokove, odnosno ulagačke novčane tokove budući da su to troškovi stjecanja financijskih sredstava ili povrati od ulaganja.

34.

Isplaćene dividende mogu se razvrstati kao financijski novčani tok budući da su one trošak stjecanja financijskih sredstava. Druga je mogućnost razvrstavanje isplaćenih dividendi kao sastavni novčanih tokova od poslovnih aktivnosti kako bi se korisnicima pomoglo pri utvrđivanju sposobnosti subjekta da isplati dividende iz poslovnih novčanih tokova.

POREZI NA DOBIT

35.

Novčani tokovi nastali od poreza na dobit prikazuju se odvojeno i razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti, osim ako ih je moguće posebno povezati s financijskim i ulagačkim aktivnostima.

36.

Porez na dobit nastaje na transakcijama koje stvaraju novčane tokove koji se u izvještaju o novčanim tokovima razvrstavaju među poslovne, ulagačke ili financijske aktivnosti. Dok je porezni rashod moguće lako povezati s ulagačkim ili financijskim aktivnostima, s njima povezane porezne novčane tokove često je nemoguće identificirati te oni mogu nastati u različitome razdoblju u odnosu na novčane tokove transakcija s kojima su povezani. Stoga se plaćeni porezi obično razvrstavaju kao novčani tokovi od poslovnih aktivnosti. Međutim, ako je moguće povezati porezni novčani tok s određenom transakcijom koja dovodi do nastanka novčanih tokova koji se razvrstavaju među ulagačke ili financijske aktivnosti, porezni se novčani tok razvrstava kao ulagačka ili financijska aktivnost, ovisno o slučaju. Ako se porezni novčani tokovi raspoređuju na više od jedne skupine aktivnosti, objavljuje se ukupni iznos plaćenih poreza.

ULAGANJA U OVISNE SUBJEKTE, PRIDRUŽENE SUBJEKTE I ZAJEDNIČKE POTHVATE

37.

Ako se ulaganje u pridruženi subjekt ili ovisni subjekt obračunava sukladno metodi kapitala ili metodi troška, u izvještaj o novčanim tokovima ulagač uključuje samo novčane tokove između njega samoga i primatelja ulaganja, na primjer dividende i predujmove.

38.

Subjekt koji izvješćuje o vlastitim udjelima u zajednički kontroliranom subjektu (vidjeti MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima) koristeći proporcionalnu konsolidaciju, u konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima uključuje svoj proporcionalni udio u novčanim tokovima zajednički kontroliranoga subjekta. Subjekt koji izvještava o takvome udjelu koristeći metodu kapitala u izvještaj o novčanim tokovima uključuje novčane tokove u vezi sa svojim ulaganjem u zajednički kontrolirani subjekt, te raspodjele i druge isplate ili primitke između njega i zajednički kontroliranog subjekta.

PROMJENA VLASNIČKOG UDJELA U OVISNIM DRUŠTVIMA I DRUGIM POSLOVNIM SUBJEKTIMA

39.

Ukupni novčani tokovi koji su rezultat stjecanja ili otuđenja ovisnih društava ili drugih poslovnih subjekata prikazuju se odvojeno i razvrstavaju se kao ulagačke aktivnosti.

40.

Subjekt je dužan u cijelosti objaviti sljedeće i za stjecanje, i za otuđenje ovisnih društava ili drugih poslovnih subjekata tijekom odnosnoga razdoblja:

(a)

ukupnu naknadu za stjecanje, odnosno za otuđenje;

(b)

dio naknade za stjecanje, odnosno za otuđenje, koji čine novac i novčani ekvivalenti;

(c)

iznos novca i novčanih ekvivalenata u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je stečena, odnosno izgubljena kontrola; i

(d)

iznos imovine i obveza, osim novca ili novčanih ekvivalenata, u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je stečena, odnosno izgubljena kontrola, sažet po glavnim kategorijama.

41.

Odvojeno prikazivanje učinaka stjecanja i otuđenja ovisnih društava ili drugih poslovnih subjekata na novčane tokove kao zasebne stavke, zajedno s odvojenim prikazivanjem iznosa stečene ili otuđene imovine i obveza, pomaže razlikovanju tih novčanih tokova od novčanih tokova koji su rezultat drugih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Učinci otuđenja na novčane tokove ne odbijaju se od učinaka stjecanja.

42.

Ukupni iznos plaćenog ili primljenog novca za kupnju ili prodaju u izvještaju se o novčanim tokovima iskazuje u neto vrijednosti stečenog ili otuđenog novca i novčanih ekvivalenata.

NENOVČANE TRANSAKCIJE

43.

Ulagačke i financijske transakcije koje ne nalažu uporabu novca ili novčanih ekvivalenata isključuju se iz izvještaja o novčanim tokovima. Takve se transakcije objavljuju na drugome mjestu u financijskim izvještajima na način kojime se pružaju svi bitni podaci o tim ulagačkim i financijskim aktivnostima.

44.

Mnoge ulagačke i financijske aktivnosti nemaju izravan utjecaj na tekuće novčane tokove, premda utječu na strukturu kapitala i imovine subjekta. Isključivanje nenovčanih transakcija iz izvještaja o novčanim tokovima u skladu je s ciljem izvještaja o novčanim tokovima budući da te stavke ne uključuju novčane tokove tekućega razdoblja. Primjeri nenovčanih transakcija:

(a)

stjecanje imovine izravnim preuzimanjem odnosnih obveza ili putem financijskoga najma;

(b)

stjecanje subjekta izdavanje vlasničkog kapitala; i

(c)

konverzija duga u vlasnički kapital.

SASTAVNI DIJELOVI NOVCA I NOVČANIH EKVIVALENATA

45.

Subjekt je dužan objaviti sastavne dijelove novca i novčanih ekvivalenata, te prikazati u izvještaju o novčanim tokovima usklađivanje iznosa s ekvivalentnim stavkama iz bilanca.

46.

Uslijed postojanja različitih praksi upravljanja novcem i različitih bankovnih sporazuma diljem svijeta, te s ciljem ispunjavanja MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja, subjekt objavljuje politiku koju primjenjuje na određivanje sastava novca i novčanih ekvivalenata.

47.

Učinak bilo koje promjene politike određivanja sastava novca i novčanih ekvivalenata, na primjer promjena razvrstavanja financijskih instrumenata koji su prethodno bili tretirani kao dio ulagačkog portfelja subjekta, prikazuje se u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

OSTALI PODACI KOJE JE POTREBNO OBJAVITI

48.

Subjekt je dužan zajedno s obrazloženjem rukovodstva objaviti iznose značajnih salda novca i novčanih ekvivalenata koje posjeduje, a koji nisu raspoloživi grupaciji za uporabu.

49.

Postoje različite okolnosti u kojima salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu subjekta nisu raspoloživa grupaciji za uporabu. Primjeri uključuju salda novca i novčanih ekvivalenata u posjedu ovisnoga subjekta koji posluje u državi u kojoj postoje devizne kontrole ili druga zakonska ograničenja koji onemogućuju opću upotrebu salda matičnome društvu ili drugim ovisnim subjektima.

50.

Dodatni podaci mogu biti bitni korisnicima za razumijevanje financijskog položaja i likvidnosti subjekta. Preporuča se objavljivanje tih podataka zajedno s obrazloženjem rukovodstva, te oni mogu uključivati:

(a)

iznos neiskorištenih mogućnosti posudbe koje mogu biti raspoložive za buduće poslovne aktivnosti i za podmirenje kapitalnih obveza, uz navođenje svih ograničenja uporabe tih sredstava;

(b)

skupne iznose novčanih tokova iz svake poslovne, ulagačke i financijske aktivnosti, koji su povezani s udjelima u zajedničkim pothvatima te koji se prikazuju putem proporcionalne konsolidacije;

(c)

skupni iznos novčanih tokova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti, odvojen od onih novčanih tokova koji su potrebni za održanje poslovne sposobnosti; i

(d)

iznos novčanih tokova koji su rezultat poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti u svakome segmentu izvještavanja (vidjeti MSFI 8 Poslovni segmenti).

51.

Odvojeno objavljivanje novčanih tokova koji predstavljaju povećanja poslovne sposobnosti i novčanih tokova koji su potrebni za održanje poslovne sposobnosti je korisno utoliko što omogućuje korisnicima da utvrde je li subjekt dovoljno ulagao u održanje vlastite poslovne sposobnosti. Subjekt koji nedovoljno ulaže u održanje vlastite poslovne sposobnosti može naštetiti budućoj profitabilnosti u korist tekuće likvidnosti i raspodjele vlasnicima.

52.

Objavljivanje novčanih tokova po segmentima omogućuje korisnicima bolje razumijevanje odnosa između novčanih tokova čitavoga poduzeća i novčanih tokova njegovih sastavnih dijelova, te raspoloživosti i različitosti novčanih tokova po segmentima.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

53.

Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1994. ili kasnije.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 8

Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške

CILJ

1.

Cilj je ovog standarda propisati mjerila za odabir i promjenu računovodstvenih politika, uključujući računovodstveni postupak i objavljivanje promjena računovodstvenih politika i računovodstvenih procjena, te ispravaka grešaka. Standard je namijenjen unaprjeđenju važnosti i pouzdanosti financijskih izvještaja subjekta, te usporedivosti tih financijskih izvještaja kroz različita razdoblja i u odnosu na financijske izvještaje drugih subjekata.

2.

Zahtjevi u vezi s objavljivanjem računovodstvenih politika, osim onih koji se odnose na promjene računovodstvenih politika, utvrđeni su u MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

PODRUČJE PRIMJENE

3.

Ovaj se standard primjenjuje pri odabiru i primjeni računovodstvenih politika, te u postupanju s promjenama računovodstvenih politika, promjenama računovodstvenih procjena i ispravljanjem grešaka iz prethodnog razdoblja.

4.

Porezni učinci ispravaka grešaka iz prethodnog razdoblja i retroaktivnog usklađivanja s ciljem primjene promjena računovodstvenih politika tretiraju se i objavljuju u skladu s MRS 12 Porezi na dobit.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, sporazumi, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt pri izradi i prezentiranju financijskih izvještaja.

Promjena računovodstvene procjene jest usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti neke imovine ili obveze, ili iznosa periodičke potrošnje neke imovine, koje je posljedica procjene postojećega stanja i očekivanih budućih koristi i obveza povezanih s tom imovinom i obvezama. Promjene računovodstvenih procjena nastaju uslijed postojanja novih podataka ili pojave novih događaja, te sukladno tomu nisu ispravci grešaka.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI) su standardi i tumačenja koje je donio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB). Oni obuhvaćaju:

(a)

međunarodne standarde financijskog izvještavanja;

(b)

međunarodne računovodstvene standarde; i

(c)

tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC) ili bivšeg Stalnog odbora za tumačenje (SIC).

Značajno - Izostavljanje ili pogrešno prikazivanje stavki je značajno ako može pojedinačno ili skupno utjecati na gospodarske odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljene ili pogrešno prikazane stavke i prosuđuje se na osnovu danih okolnosti. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.

Greške iz prethodnog razdoblja su izostavljanja iz financijskih izvještaja subjekta ili pogrešni navodi u financijskim izvještajima subjekta za jedno ili više prethodnih razdoblja nastali neuporabom ili pogrešnom uporabom pouzdanih informacija:

(a)

koje su bile dostupne kad su financijski izvještaji za ta razdoblja odobreni za izdavanje; i

(b)

za koje se moglo razumno očekivati da će biti prikupljene i upotrijebljene u izradi i prezentiranju tih financijskih izvještaja.

Takve greške uključuju učinke matematičkih grešaka, greške u primjeni računovodstvenih politika, previde ili pogrešno tumačenje činjenica i prijevare.

Retroaktivna primjena jest primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje i stanja kao da se ta politika oduvijek primjenjivala.

Retroaktivno prepravljanje jest ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao do greške iz prethodnog razdoblja nikada nije došlo.

Neizvedivo - Primjena zahtjeva je neizvediva ako ga subjekt ne može primijeniti usprkos svim razumnim nastojanjima da to učini. Za određeno prethodno razdoblje retroaktivna primjena promjene računovodstvene politike ili retroaktivno prepravljanje s ciljem ispravka greške su neizvedivi ako:

(a)

nije moguće odrediti učinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja;

(b)

retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje nalažu donošenje pretpostavki o namjerama rukovodstva u tom razdoblju; ili

(c)

retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijevaju značajne procjene iznosa, te je nemoguće objektivno razlučiti podatke o tim procjenama koji:

i.

pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum na koji bi trebalo priznati, mjeriti ili objaviti te iznose; i

ii.

bi bili dostupni kad su financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavu;

od ostalih podataka.

Buduća primjena promjene računovodstvenih politika i priznavanje učinka promjene računovodstvene procjene su:

(a)

primjenjivanje nove računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje i stanja koji su nastali nakon datuma na koji je politika promijenjena; i

(b)

priznavanje učinka promjene računovodstvene procjene u tekućem i budućim razdobljima na koji utječe ta promjena.

6.

Pri procjenjivanju može li izostavljanje ili pogrešno prikazivanje utjecati na gospodarske odluke korisnika i na taj način biti značajno, potrebno je uzeti u obzir obilježja tih korisnika. U točki 25. Okvira za izradu i prezentiranje financijskih izvještaja navodi se kako se „pretpostavlja da korisnici posjeduju dovoljno znanja o poslovnim i gospodarskim djelatnostima, te o računovodstvu, i da su voljni proučavati podatke u mjeri u kojoj je to razumno”. Stoga je u procjeni potrebno voditi računa o tome koliko je razumno moguće utjecati na korisnike s takvim obilježjima pri donošenju gospodarskih odluka.

RAČUNOVODSTVENE POLITIKE

Odabir i primjena računovodstvenih politika

7.

Ako se određeni standard ili tumačenje posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, računovodstvena politika ili politike koje se primjenjuju na tu stavku utvrđuju se primjenom toga standarda ili tumačenja, te uzimajući u obzir odgovarajući Naputak za provedbu koji je izdao IASB u vezi s tim standardom ili tumačenjem.

8.

U međunarodnim standardima financijskog izvještavanja utvrđuju se računovodstvene politike za koje je IASB zaključio da imaju za posljedicu financijske izvještaje koji sadrže korisne i pouzdane podatke o transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima na koje se primjenjuju. Te se politike ne trebaju primjenjivati ako učinak njihove primjene beznačajan. Međutim, nije prikladno odstupati ili ostaviti neispravljenima beznačajna odstupanja od međunarodnih standarda financijskog izvještavanja kako bi se postigla određena prezentacija financijskoga stanja, financijske uspješnosti ili novčanih tokova subjekta.

9.

Naputci za provedbu standarda koji je izdao IASB nisu sastavni dio tih standarda i stoga ne sadrže zahtjeve u pogledu financijskih izvještaja.

10.

U slučaju nepostojanja standarda ili tumačenja koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo mora po vlastitoj prosudbi izraditi i primjenjivati računovodstvenu politiku s ciljem pružanja podataka koji:

(a)

ispunjavaju potrebe korisnika za donošenje gospodarskih odluka; i

(b)

su toliko pouzdani da financijski izvještaji:

i.

vjerno prikazuju financijsko stanje, financijsku uspješnost i novčane tokove subjekta;

ii.

odražavaju gospodarsku bit transakcija, drugih poslovnih događaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu;

iii.

neutralni su i nepristrani;

iv.

smotreni su; i

v.

potpuni su u svim značajnim aspektima.

11.

Pri donošenju prosudbe iz točke 10. rukovodstvo je dužno uzeti u obzir primjenjivost sljedećih izvora silaznim redom:

(a)

zahtjeva i uputa iz standarda i tumačenja koji se odnose na slična ili povezana pitanja; i

(b)

definicija, mjerila za priznavanje i koncepata mjerenja imovine, obveza, prihoda i rashoda iz Okvira.

12.

Pri donošenju prosudbe iz točke 10. rukovodstvo može također razmotriti najnovije akte drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda, drugu stručnu literaturu i prihvaćene prakse u industriji, i to u mjeri u kojoj to nije u suprotnosti s izvorima iz točke 11.

Dosljednost računovodstvenih politika

13.

Subjekt je dužan dosljedno odabirati i primjenjivati računovodstvene politike na slične transakcije, druge poslovne događaje i stanja, osim ako neki standard ili tumačenje posebno nalažu ili dopuštaju razvrstavanje stavki za koje mogu biti prikladne različite politike. Ako neki standard ili tumačenje nalažu ili dopuštaju takvo razvrstavanje, prikladna se računovodstvena politika odabire i dosljedno primjenjuje na svaku kategoriju.

Promjene računovodstvenih politika

14.

Subjekt mijenja računovodstvenu politiku samo ako:

(a)

promjenu nalažu određeni standard ili tumačenje; ili

(b)

su posljedica te promjene financijski izvještaji koji pružaju pouzdanije i korisnije podatke o učincima transakcija, drugih poslovnih događaja ili stanja na financijsko stanje, financijsku uspješnost ili novčane tokove subjekta.

15.

Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u stanju usporediti financijske izvještaje subjekta tijekom vremena kako bi utvrdili kretanja njegova financijskoga položaja, financijske uspješnosti i novčani tokova. Stoga se iste računovodstvene politike primjenjuju unutar svakoga razdoblja, te iz jednoga razdoblja u drugo, osim ako je za promjenu računovodstvene politike ispunjeno jedno od mjerila iz točke 14.

16.

Promjena računovodstvenih politika nije:

(a)

primjena neke računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje ili stanja koji se bitno razlikuju od prethodnih; i

(b)

primjena nove računovodstvene politike na transakcije, druge poslovne događaje ili stanja koji se prethodno nisu pojavljivali ili su bili beznačajni.

17.

Početna primjena politike revaloriziranja imovine u skladu s MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS 38 Nematerijalna imovina jest promjena računovodstvene politike s kojom se postupa kao s revalorizacijom u skladu s MRS 16 ili MRS 38, a ne u skladu s ovim standardom.

18.

Točke 19. do 31. ne primjenjuju se na promjenu računovodstvene politike opisanu u točki 17.

Primjena promjena računovodstvenih politika

19.

Sukladno točki 23.:

(a)

subjekt je dužan iskazati promjenu računovodstvene politike koja se posljedica početne primjene određenog standarda ili tumačenja u skladu s posebnim prijelaznim odredbama, ako postoje, iz toga standarda ili tumačenja; ili

(b)

ako subjekt promijeni računovodstvenu politiku nakon početne primjene određenog standarda ili tumačenja koji ne sadrže posebne prijelazne odredbe u vezi s tom promjenom ili ako dobrovoljno promijeni računovodstvenu politiku, subjekt je dužan primijeniti tu promjenu retroaktivno.

20.

U smislu ovog standarda, ranija primjena standarda ili tumačenja ne smatra se dobrovoljnom promjenom računovodstvene politike.

21.

U slučaju nepostojanja standarda ili tumačenja koji se posebno primjenjuju na određenu transakciju, drugi poslovni događaj ili stanje, rukovodstvo može u skladu s točkom 12. primijeniti računovodstvenu politiku iz najnovijih akata drugih tijela za donošenje standarda koja koriste sličnu osnovu za izradu računovodstvenih standarda. Ako nakon primjene takvih akata rukovodstvo odluči promijeniti računovodstvenu politiku, ta se promjena smatra i objavljuje kao dobrovoljna promjena računovodstvene politike.

Retroaktivna primjena

22.

U skladu s točkom 23., ako se promjena računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), subjekt je dužan uskladiti početno stanje svakog sastavnoga dijela kapitala na koji to ima učinak za prvo prezentirano prethodno razdoblje, te ostalih usporednih iznosa objavljenih za svako prezentirano prethodno razdoblje kao da se nova računovodstvena politika oduvijek primjenjuje.

Ograničenja retroaktivne primjene

23.

Ako je retroaktivna primjena obvezna u skladu s točkom 19. podtočkama (a) ili (b), promjena se računovodstvene politike primjenjuje retroaktivno, osim ako je neizvedivo utvrditi učinke za određeno razdoblje ili kumulativni učinak promjene.

24.

Ako je neizvedivo utvrditi učinke promjene računovodstvene politike za određeno razdoblje na usporedne podatke jednog ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan primijeniti novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene iznose imovine i obveza na početku prvoga razdoblja za koje je retroaktivna primjena izvediva, što može biti i tekuće razdoblje, te izvršiti odgovarajuće usklađivanje početnoga stanja toga razdoblja za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak.

25.

Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak primjene nove računovodstvene politike na prethodna razdoblja, subjekt je dužan uskladiti usporedne informacije kako bi mogao primjenjivati novu politiku od prvoga mogućega datuma.

26.

Ako subjekt retroaktivno primjenjuje novu računovodstvenu politiku, on primjenjuje tu politiku na usporedne podatke za onoliko prethodnih razdoblja koliko je to izvedivo. Retroaktivna je primjena na prethodno razdoblje izvediva samo ako je moguće odrediti kumulativni učinak na iznose u početnoj i završnoj bilanci toga razdoblja. Iznos izvršenoga usklađivanja koje se odnosi na razdoblja prije onih prezentiranih u financijskim izvještajima iskazuje se za svaki sastavni dio kapitala na koji to ima učinak u početnoj bilanci za prvo prezentirano prethodno razdoblje. Usklađivanje se obično primjenjuje na zadržanu dobit. Međutim, usklađivanje se može primijeniti i na druge sastavne dijelove kapitala (primjerice, kako bi se postupilo u skladu s određenim standardom ili tumačenjem). Svi ostali podaci o prethodnim razdobljima, kao što su sažeci povijesnih financijskih podataka, također se retroaktivno usklađuju u mjeri u kojoj je to moguće.

27.

Ako je subjektu neizvedivo retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku iz razloga što nije u stanju odrediti kumulativni učinak primjene politike na sva prethodna razdoblja, u skladu s točkom 25. subjekt primjenjuje novu politiku od početka prvoga razdoblja u kojemu je to izvedivo. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnih usklađenja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. Promjena računovodstvene politike je dopuštena čak i ako je neizvedivo primijeniti tu politiku za bilo koje prethodno razdoblje. U točkama 50. do 53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo primijeniti novu računovodstvenu politiku na jedno ili više prethodnih razdoblja.

Objavljivanje

28.

Ako početna primjena standarda ili tumačenja ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

(a)

naziv standarda ili tumačenja;

(b)

po potrebi, da je promjena računovodstvene politike izvršena u skladu s prijelaznim odredbama;

(c)

vrstu promjene računovodstvene politike;

(d)

po potrebi, opis prijelaznih odredaba;

(e)

po potrebi, prijelazne odredbe koje bi mogle imati učinak u budućim razdobljima;

(f)

za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađenja za:

i.

svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii.

ako se MRS 33 Zarade po dionici primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(g)

iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i

(h)

ako je retroaktivna primjena iz točke 19. podtočaka (a) ili (b) neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad se promjena računovodstvene politike primjenjuje.

U financijskim izvještajima narednih razdoblja nije potrebno ponovno objavljivati ove podatke.

29.

Ako dobrovoljna promjena računovodstvene politike ima učinak na tekuće razdoblje ili bi mogla imati učinak na bilo koje prethodno razdoblje, osim ako je neizvedivo odrediti iznos usklađenja, ili bi mogla imati učinak u budućim razdobljima, subjekt je dužan objaviti:

(a)

vrstu promjene računovodstvene politike;

(b)

razloge zbog kojih primjena nove računovodstvene politike pruža pouzdane i značajnije podatke;

(c)

za tekuće razdoblje i svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos usklađenja za:

i.

svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii.

ako se MRS 33 primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(d)

iznos usklađenja koji se odnosi na razdoblja prije prezentiranih razdoblja, u mjeri u kojoj je to izvedivo; i

(e)

ako je retroaktivna primjena neizvediva za određeno prethodno razdoblje ili za razdoblja prije prezentiranih razdoblja, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad se promjena računovodstvene politike primjenjuje.

U financijskim izvještajima narednih razdoblja nije potrebno ponovno objavljivati ove podatke.

30.

Ako subjekt nije primijenio novi standard ili tumačenje koji su već izdani, ali još nisu stupili na snagu, subjekt je dužan objaviti:

(a)

tu činjenicu; i

(b)

poznate ili razumno procjenjive podatke važne za određivanje mogućega učinka primjene novog standarda ili tumačenja na financijske izvještaje subjekta u razdoblju početne primjene.

31.

U skladu s točkom 30. subjekt je dužan odlučiti hoće li objaviti:

(a)

naziv novog standarda ili tumačenja;

(b)

vrstu predstojeće promjene ili promjena računovodstvenih politika;

(c)

datum do kojega je potrebno započeti s primjenom standarda ili tumačenja;

(d)

datum od kojega planira započeti s primjenom standarda ili tumačenja; i

(e)

jedno do sljedećega:

i.

opis učinka čija se pojava očekuje uslijed početne primjene standarda ili tumačenja na financijske izvještaje subjekta; ili

ii.

ako taj učinak nije poznat, niti ga je razumno moguće procijeniti, izjavu o tome.

PROMJENE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA

32.

Kao rezultat neizvjesnosti svojstvenih poslovnim aktivnostima, veliki se broj stavki u financijskim izvještajima ne može točno izmjeriti, već ih je moguće samo procijeniti. Procjena uključuje prosudbe temeljene na posljednjim raspoloživim pouzdanim podacima. Na primjer, procjene se mogu zahtijevati za:

(a)

sumnjiva i sporna potraživanja;

(b)

zastarjele zalihe;

(c)

poštenu vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza;

(d)

vijek uporabe ili očekivani obrazac potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira; i

(e)

obveze temeljem jamstva.

33.

Uporaba razumnih procjena bitan je dio izrade financijskih izvještaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

34.

Procjena će možda biti potrebno promijeniti ako se promijene okolnosti na kojima se ona temelji ili ako se pojave novi podaci ili stekne više iskustva. Po svojoj prirodi promjena se procjene ne odnosi na prethodna razdoblja i ne smatra se ispravljanjem greške.

35.

Promjena upotrijebljene osnove mjerenja je promjena računovodstvene politike, a ne promjena računovodstvene procjene. Ako je teško razlučiti promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene, promjena se smatra promjenom računovodstvene procjene.

36.

Učinak promjene računovodstvene procjene, osim one na koju se primjenjuje točka 37., priznaje se prospektivno uključivanjem u račun dobiti i gubitka u:

(a)

razdoblju promjene ako promjena utječe samo na to razdoblje; ili

(b)

razdoblju promjene i budućim razdobljima ako promjena utječe na oboje.

37.

U mjeri u kojoj promjena računovodstvene procjene utječe na promjene u imovini i obvezama, ili na neku stavku kapitala, to je potrebno uvažiti usklađivanjem knjigovodstvenih iznosa odgovarajućih stavki imovine, obveza ili kapitala u razdoblju u kojemu je promjena nastala.

38.

Priznavanje budućeg učinka promjene računovodstvene procjene znači da se promjena primjenjuje na transakcije, druge poslovne događaje i stanja od datuma promjene procjene. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja, ili na dobit ili gubitak tekućeg i budućih razdoblja. Na primjer, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na dobit ili gubitak tekućega razdoblja i stoga se priznaje u tekućem razdoblju. Međutim, promjena procijenjenoga vijeka uporabe ili očekivanog obrasca potrošnje budućih gospodarskih koristi utjelovljenih u imovini koja se amortizira utječe na troškove amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom budućem razdoblju tijekom preostaloga vijeka uporabe te imovine. U oba se slučaja učinak promjene tekućeg razdoblja priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se kao prihod ili rashod u tim budućim razdobljima.

Objavljivanje

39.

Subjekt je dužan objaviti vrstu i iznos promjene računovodstvene procjene koja ima učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati učinak na buduća razdoblja, osim objave učinaka na buduća razdoblja koje nije moguće procijeniti.

40.

Ako nije objavljen iznos učinka na buduća razdoblja uslijed neizvedivosti procjene, subjekt je dužan objaviti tu činjenicu.

GREŠKE

41.

Greške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih izvještaja. Financijski izvještaji nisu u skladu s međunarodnim standardima financijskog izvještavanja ako sadrže značajne greške ili beznačajne greške počinjene namjerno kako bi se financijsko stanje, financijska uspješnost ili novčani tokovi subjekta prikazali na određeni način. Moguće greške tekućeg razdoblja otkrivene u tom razdoblju ispravljaju se prije odobrenja financijskih izvještaja. Međutim, značajne se greške ponekad otkriju tek u narednom razdoblja, te se tada te greške prethodnog razdoblja ispravljaju u usporednim podacima prikazanima u financijskim izvještajima za to kasnije razdoblje (vidjeti točke 42.-47.).

42.

U skladu s točkom 43., subjekt je dužan retroaktivno ispraviti značajnu grešku prethodnog razdoblja u prvom skupu financijskih izvještaja odobrenih za izdavanje nakon njezina otkrivanja:

(a)

na način da prepravi usporedne iznose za prezentirano(-a) prethodno(-a) razdoblje(-a) u kojem/kojima je greška nastala; ili

(b)

ako je greška nastala prije prvoga prezentiranog prethodnog razdoblja, na način da prepravi početno stanje imovine, obveza i kapitala za prvo prezentirano prethodno razdoblje.

Ograničenja retroaktivnog prepravljanja

43.

Grešku prethodnog razdoblja potrebno je ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim ako je neizvedivo odrediti učinke na to razdoblje ili kumulativni učinak greške.

44.

Ako je neizvedivo odrediti učinak greške u određenom razdoblju na usporedne podatke za jedno ili više prezentiranih prethodnih razdoblja, subjekt je dužan prepraviti početno stanje imovine, obveza i kapitala prvoga razdoblja za koje je retroaktivno prepravljanje izvedivo (što može biti i tekuće razdoblje).

45.

Ako je na početku tekućega razdoblja neizvedivo odrediti kumulativni učinak greške na sva prethodna razdoblja, subjekt je dužan prepraviti usporedbe podatke kako bi prospektivno ispravio grešku od prvoga mogućega datuma.

46.

Greška prethodnog razdoblja isključuje se iz računa dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je otkrivena. Svi podaci prikazani za ranija razdoblja, uključujući sažete povijesne financijske podatke, retroaktivno se prepravljaju u mjeri u kojoj je to moguće.

47.

Ako je neizvedivo odrediti iznos greške (na primjer, greška u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt je u skladu s točkom 45. dužan prospektivno prepraviti usporedne podatke od prvoga mogućega datuma. Subjekt stoga zanemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i kapitala od prije toga datuma. U točkama 50.-53. pružaju se upute o tome kad je neizvedivo ispraviti greške za jedno ili više prethodnih razdoblja.

48.

Ispravljanje grešaka razlikuje se od promjena računovodstvenih procjena. Računovodstvene su procjene po svojoj prirodi aproksimacije koje je potrebno pregledati ako se pojave dodatni podaci. Na primjer, dobit ili gubitak priznati nakon pojave nepredviđenoga događaja ne smatraju se ispravljanjem greške.

Objavljivanje grešaka prethodnog razdoblja

49.

Primjenjujući točku 42., subjekt je dužan objaviti sljedeće:

(a)

vrstu greške prethodnog razdoblja;

(b)

za svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos ispravka za:

i.

svaku stavku financijskoga izvještaja na koju ima učinak; i

ii.

ako se MRS 33 primjenjuje na subjekt, osnovnu i reduciranu zaradu po dionici;

(c)

iznos ispravka na početku prvoga prezentiranog prethodnog razdoblja; i

(d)

ako je retroaktivno prepravljanje za određeno prethodno razdoblje neizvedivo, okolnosti uslijed kojih je došlo do takvoga stanja, te opis kako i od kad je greška ispravljena.

U financijskim izvještajima narednih razdoblja nije potrebno ponovno objavljivati ove podatke.

NEIZVEDIVOST U VEZI S RETROAKTIVNOM PRIMJENOM I RETROAKTIVNIM PREPRAVLJANJEM

50.

U nekim je okolnostima neizvedivo uskladiti usporedne podatke jednoga ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla usporedivost s tekućim razdobljem. Na primjer, podaci se u prethodnom razdoblju ili razdobljima nisu prikupljali na način koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike (uključujući s prospektivnom primjenom na prethodna razdoblja u smislu točaka 51.-53.) ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila greška prethodnog razdoblja, te ponovno stvaranje podataka može biti neizvedivo.

51.

Često je potrebno vršiti procjene prilikom primjene računovodstvene politike na elemente financijskih izvještaja koji su priznati ili objavljeni u vezi s transakcijama, drugim poslovnim događajima i stanjima. Procjene su same po sebi subjektivne i mogu se vršiti nakon datuma bilance. Stvaranje je procjena potencijalno teže u slučajevima retroaktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka greške prethodnog razdoblja zbog toga što je od odnosne transakcije, drugih događaja ili okolnosti proteklo više vremena. Međutim, cilj procjena koje se odnose na prethodna razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena mora odražavati postojeće okolnosti u trenutku odnosne transakcije, drugog poslovnoga događaj ili stanja.

52.

Stoga, retroaktivna primjena nove računovodstvene politike ili ispravljanje greške prethodnog razdoblja nalažu razlučivanje podataka koji:

(a)

pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum ili datume nastanka transakcije, drugog poslovnog događaja ili stanja; i

(b)

bi bili dostupni kad su financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavu;

od ostalih podataka. Za neke vrste procjena (na primjer, procjena poštene vrijednosti koja se ne temelji na zapaženim cijenama ili ulazima) neizvedivo je razlučiti ove vrste podataka. Ako retroaktivna primjena nove računovodstvene politike ili retroaktivno prepravljanje nalažu značajne procjene zbog kojih nije izvedivo razlučiti te dvije vrste podataka, neizvedivo je retroaktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku ili retroaktivno ispraviti grešku prethodnog razdoblja.

53.

Kad se primjenjuje nova politika ili ispravljaju greške prethodnog razdoblja, ne smiju se koristiti novija saznanja pri pravljenju pretpostavki o namjerama rukovodstva u prethodnome razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, izmjerenih ili objavljenih u prethodnome razdoblju. Na primjer, ako subjekt ispravlja grešku prethodnog razdoblja u vezi s mjerenjem financijske imovine, koja je prethodno razvrstana u ulaganja koja se drže do dospijeća u skladu s MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, osnova se mjerenja za to razdoblje ne mijenja ako je rukovodstvo naknadno odlučilo da ih neće držati do dospijeća. Nadalje, ako subjekt ispravlja pogrešku prethodnog razdoblja u vezi s izračunom vlastitih obveza za kumulirana bolovanja zaposlenih u skladu s MRS 19 Primanja zaposlenih, zanemaruju se podaci o neobično jakoj epidemiji gripe u narednome razdoblju koji su došli na vidjelo nakon što su financijski izvještaji prethodnog razdoblja odobreni za izdavanje. Činjenica da su značajne procjene često potrebne prilikom izmjene prikazanih usporednih podataka nije prepreka pouzdanom usklađivanju ili ispravljanju usporednih podataka.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

54.

Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

POVLAČENJE DRUGIH AKATA

55.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške, koji je bio revidiran 1993.

56.

Ovim se standardom zamjenjuju sljedeća tumačenja:

(a)

SIC-2 Dosljednost – kapitalizacija troškova posudbe; i

(b)

SIC-18 Dosljednost – alternativne metode.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 10

Događaji nakon datuma bilance

CILJ

1.

Cilj je ovog standarda propisati:

(a)

kad je subjekt dužan uskladiti svoje financijske izvještaje za događaje nastale nakon datuma bilance; i

(b)

podatke koje je subjekt dužan objaviti o datumu na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, te o događajima nakon datuma bilance.

Standardom se također propisuje da subjekti ne bi trebali izrađivati financijske izvještaje uz pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja ako događaji nakon datuma bilance ukazuju na to da takva pretpostavka nije primjerena.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se standard primjenjuje na priznavanje i objavljivanje događaja nakon datuma bilance.

DEFINICIJE

3.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Događaji nakon datuma bilance su povoljni i nepovoljni događaji nastali između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Postoje dvije vrste događaja:

(a)

događaji koji su dokaz stanja zatečenog na datum bilance (događaji nakon datuma bilance koji nalažu usklađivanje); i

(b)

događaji koji ukazuju na stanje nastalo nakon datuma bilance (događaji nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje).

4.

Postupak odobrenja izdavanja financijskih izvještaja razlikuje se ovisno o strukturi rukovodstva, zakonskim zahtjevima i postupcima za izrade i dovršavanja financijskih izvještaja.

5.

U nekim slučajevima od subjekta se zahtijeva da podnese vlastite financijske izvještaje dioničarima na odobrenje nakon njihovog izdavanja. U tom se slučaju financijski izvještaji odobravaju za izdavanje na dan izdavanja, a ne na datum na koji su dioničari odobrili financijska izvješća.

Primjer

Rukovodstvo subjekta dovršila je nacrt financijskih izvještaja za godinu zaključno s 31.12.20X1. dana 28. veljače 20X2. 18. ožujka 20X2. uprava je pregledala financijske izvještaje i odobrila njihovo izdavanje. 19. ožujka 20X2. subjekt je objavio dobit i druge odabrane financijske informacije. 1. travnja 20X2. financijski su izvještaji stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugima korisnicima. Dioničari su odobrili financijske izvještaje na godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20X2., nakon čega su odobreni financijski izvještaji dostavljeni regulatornom tijelu 17. svibnja 20X2.

Financijski su izvještaji odobreni za izdavanje 18. ožujka 20X2. (datum na koji je uprava odobrila njihovo izdavanje).

6.

U nekim je slučajevima rukovodstvo subjekta dužno podnijeti financijske izvještaje nadzornom odboru (koji čine isključivo osobe koje nisu izvršni direktori) na usvajanje. U tom su slučaju financijski izvještaji odobreni za izdavanje kad rukovodstvo odobri njihovo izdavanje za nadzorni odbor.

Primjer

18. ožujka 20X2. rukovodstvo subjekta odobrilo je izdavanje financijskih izvještaja za nadzorni odbor. Nadzorni odbor čine isključivo osobe koje nisu izvršni direktori, a njegovi članovi mogu biti i predstavnici zaposlenika i drugih vanjskih interesnih strana. Nadzorni odbor odobrava financijske izvještaje 26. ožujka 20X2. Financijski su izvještaji stavljeni na raspolaganje dioničarima i drugim korisnicima 1. travnja 20X2. Dioničari su odobrili financijske izvještaje na godišnjoj skupštini održanoj 15. svibnja 20X2. godine, nakon čega su financijski izvještaji dostavljeni regulatornom tijelu 17. svibnja 20X2.

Financijski su izvještaji odobreni za izdavanje 18. ožujka 20X2. godine (datum na koji je rukovodstvo odobrilo njihovo izdavanje za nadzorni odbor).

7.

Događaji nakon datuma bilance uključuju sve događaje nastale do datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, čak i ako događaji nastanu nakon javne objave dobiti ili drugih odabranih financijskih informacija.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Događaji nakon datuma bilance koji nalažu usklađivanje

8.

Subjekt je dužan uskladiti iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji nalažu usklađivanje.

9.

Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji nalažu subjektu da uskladi iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima ili da prizna stavke koje prethodno nisu bile priznate:

(a)

sudsko rješenje nakon datuma bilance koje potvrđuje da je subjekt na datum bilance imao postojeću obvezu. Subjekt usklađuje svake prethodno priznate iznose rezerviranja u vezi s tim sudskim postupkom u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina ili priznaje novo rezerviranje. Subjekt ne objavljuje samo nepredviđenu obvezu jer sudsko rješenje predstavlja dodatni dokaz koji je potrebno uzeti u obzir u skladu s točkom 16. MRS 37;

(b)

primitak podataka nakon datuma bilance, koji ukazuju na to da je vrijednost određene imovine bila umanjena na datum bilance ili da je potrebno uskladiti iznos prethodno priznatog gubitka uslijed umanjenja te imovine. Na primjer:

i.

stečaj klijenta nakon datuma bilance obično potvrđuje da je na datum bilance postojao gubitak u vezi s potraživanjima od kupaca i da subjekt mora uskladiti knjigovodstvenu vrijednost potraživanja od kupaca: i

ii.

prodaja zaliha nakon datuma bilance može biti dokaz o njihovoj neto utrživoj vrijednosti na datum bilance;

(c)

određivanje troškova kupljene imovine nakon datuma bilance ili određivanje prihoda od prodaje imovine prije datuma bilance;

(d)

određivanje iznosa plaćanja na temelju udjela u dobiti ili plaćanja na temelju nagrada nakon datuma bilance ako je subjekt na datum bilance imao postojeću zakonsku ili izvedenu obvezu da izvrši te isplate, što je posljedica događaja nastalih prije toga datuma (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih);

(e)

otkriće prijevare ili pogrešaka koji ukazuju na to da su financijski izvještaji netočni.

Događaji nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje

10.

Subjekt ne usklađuje iznose priznate u vlastitim financijskim izvještajima za događaje nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje.

11.

Primjer događaja nakon datuma bilance koji ne nalaže usklađivanje je pad tržišne vrijednosti ulaganja između datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja. Pad tržišne vrijednosti obično nije povezano s uvjetima ulaganja na datum bilance, već ono odražava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. Stoga subjekt ne usklađuje iznose koje je priznao u svojim financijskim izvješćima za ulaganja. Slično tomu subjekt ne ažurira iznose ulaganja koje je objavio na datum bilance iako se može javiti potreba za objavljivanjem dodatnih podataka u skladu s točkom 21.

Dividende

12.

Ako subjekt objavi dividende posjednika vlasničkih instrumenata (kako je utvrđeno u MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje) nakon datuma bilance, tada subjekt ne priznaje te dividende kao obvezu na datum bilance.

13.

Ako su dividende objavljene (što znači da su dividende uredno odobrene i nisu više poznate samo subjektu) nakon datuma bilance, ali prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, dividende se ne priznaju kao obveza na datum bilance budući da sukladno MRS 37 nisu postojeće obveze. Te se dividende objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje u skladu s MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja.

VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA

14.

Subjekt ne može izrađivati financijske izvještaje na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja ako rukovodstvo namjerava nakon datuma bilance likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem, ili ako utvrdi da nema drugih stvarnih mogućnosti.

15.

Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskoga stanja nakon datuma bilance može ukazivati na potrebu da se razmotri primjerenost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja. Ako pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja više nije primjerena, učinak je takav da ovaj standard nalaže temeljnu promjenu osnove računovodstva, a ne samo usklađivanje iznosa priznatih na osnovu prvotne osnove računovodstva.

16.

MRS 1 nalaže objavljivanje određenih podataka ako:

(a)

financijski izvještaji nisu izrađeni na osnovu vremenske neograničenosti poslovanja; ili

(b)

je rukovodstvo svjesno značajnih neizvjesnosti koje su povezane s događajima ili okolnostima koji mogu dovesti u pitanje sposobnost subjekta da nastavi s poslovanjem na vremenski neograničenoj osnovi. Događaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati nakon datuma bilance.

OBJAVLJIVANJE

Datum odobrenja za izdavanje financijskih izvještaja

17.

Subjekt je dužan objaviti datum na koji je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, te tko je odobrio njihovo izdavanje. Ako vlasnici subjekta ili drugi imaju ovlasti izmijeniti i nadopuniti financijske izvještaje nakon njihova izdavanja, subjekt tu činjenicu mora objaviti.

18.

Za korisnike je važno da znaju kad je odobreno izdavanje financijskih izvještaja budući da financijski izvještaji ne odražavaju događaje nakon toga datuma.

Ažuriranje objavljenih podataka o okolnostima na datum bilance

19.

Ako subjekt zaprimi nakon datuma bilance podatke o okolnostima koje su postojale na datum bilance, dužan je ažurirati već objavljene podatke koji se odnose na te okolnosti u skladu s novim podacima.

20.

U nekim je slučajevima subjekt dužan ažurirati podatke koje je objavio u vlastitim financijskim izvještajima kako bi uzeo u obzir podatke koje je zaprimio nakon datuma bilance, čak i ako ti podaci ne utječu na iznose koje je priznao u financijskim izvještajima. Na primjer, objavljene je podatke potrebno ažurirati ako se nakon datuma bilance pojave dokazi o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na datum bilance. Osim što mora razmotriti treba li sukladno MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina priznati ili mijenjati rezerviranja, subjekt je dužan ažurirati podatke koje je objavio o nepredviđenoj obvezi s obzirom na te dokaze.

Događaji nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje

21.

Ako su događaji nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje značajni, njihovo neobjavljivanje može utjecati na gospodarske odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvještaja. Stoga je subjekt dužan objaviti sljedeće podatke za svaku značajnu kategoriju događaja nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje:

(a)

prirodu događaja; i

(b)

procjenu njegovog financijskog učinka ili izjavu da takva procjena nije moguća.

22.

Slijede primjeri događaja nakon datuma bilance koji ne nalažu usklađivanje, a koje bi općenito trebalo objaviti:

(a)

značajnije poslovno spajanje nakon datuma bilance (MSFI 3 Poslovna spajanja propisuje objavljivanje određenih podataka u takvim slučajevima) ili otuđenje većeg ovisnog subjekta;

(b)

najava plana prestanka poslovanja;

(c)

značajne nabave imovine, razvrstavanje imovine među imovinu namijenjenu prodaji u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja, drugi oblici otuđenja imovine ili izvlaštenja značajne imovine od strane države;

(d)

uništenje većeg proizvodnog pogona u požaru nakon datuma bilance;

(e)

najava ili početak provedbe značajnog restrukturiranja (vidjeti MRS 37);

(f)

značajne transakcije redovnim dionicama i potencijalnim redovnim dionicama nakon datuma bilance (MRS 33 Zarada po dionici propisuje da je subjekt dužan objaviti opis tih transakcija, osim ako se te transakcije odnose na kapitalizaciju ili nagrade, podjelu dionica ili obrnutu podjelu dionica, što je sve potrebno uskladiti u skladu s MRS 33);

(g)

neuobičajeno velike promjene cijena imovine ili valutnih tečajeva nakon datuma bilance;

(h)

promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koje su stupile na snagu ili su objavljene nakon datuma bilance, a koje značajno utječu na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 12 Porez na dobit);

(i)

preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, na primjer, izdavanjem značajnih jamstava; i

(j)

početak značajnog sudskoga postupka koji je isključivo posljedica događaja nastalih nakon datuma bilance.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

23.

Subjekt primjenjuje ovaj standard za godišnja razdoblja počevši od 1. siječnja 2005. ili kasnije. Preporuča se ranija primjena. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda za razdoblje koja započinje prije 1. siječnja 2005., dužan je tu činjenicu objaviti.

OPOZIV MRS 10 (REVIDIRAN 1999.)

24.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 10 Događaji nakon datuma bilance (revidiran 1999.).

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11

Ugovori o izgradnji

CILJ

Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za prihod i troškove povezane s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode djelatnosti koje se obavljaju na temelju ugovora o izgradnji, datum djelatnosti sukladno ugovoru i datum završetka djelatnosti često ulaze u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je raspoređivanje prihoda i troškova ugovora na obračunska razdoblja u kojima se obavljaju radovi izgradnje najvažnije pitanje u računovodstvu ugovora o izgradnji. U ovome se standardu koriste mjerila za priznavanje utvrđena Okvirom za izradu i prezentiranje financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kad treba priznati prihode i troškove ugovora kao prihod, odnosno rashod u računu dobiti i gubitaka. Standard također sadrži praktične smjernice za primjenu tih mjerila.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se standard primjenjuje na računovodstvo ugovora o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.

2.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 11 Računovodstvo ugovora o izgradnji, koji je bio odobren 1978.

DEFINICIJE

3.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Ugovor o izgradnji je ugovor posebno sklopljen za izgradnju određene imovine ili skupine imovina koje su međusobno usko povezane ili međuovisne s obzirom na njihovo projektiranje, tehnologiju i funkciju, ili konačnu namjenu ili uporabu.

Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojemu izvođač radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, koju je u nekim slučajevima moguće promijeniti na temelju klauzule o povećanju troškova.

Ugovor tipa „troškovi plus” je ugovor o izgradnji u kojemu se izvođaču radova nadoknađuju priznati troškovi ili na neki drugi način utvrđeni troškovi, uvećani za postotak tih troškova ili fiksnu naknadu.

4.

Ugovor se o izgradnji može sklopiti za izgradnju pojedinačne imovine, kao što su most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine imovina koje su međusobno usko povezane ili međuovisne s obzirom na njihovo projektiranje, tehnologiju i funkciju, ili konačnu namjenu ili uporabu. Primjeri takvih ugovora su ugovori o izgradnji rafinerije i drugih složenih dijelova postrojenja ili opreme.

5.

U smislu ovog standarda, ugovori o izgradnji uključuju:

(a)

ugovore o pružanju usluga koje su izravno povezane s izgradnjom imovine, na primjer usluge voditelja projekta i arhitekata; i

(b)

ugovore o uništavanju ili obnovi imovine, te o sanaciji okoliša nakon uništenja imovine.

6.

Ugovori o izgradnji mogu biti oblikovani na razne načine, a u smislu ovog standarda svrstavaju se među ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa „troškovi plus”. Neki ugovori o izgradnji mogu imati obilježja i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa „troškovi plus”, kao što je npr. ugovor tipa „troškovi plus” s ugovorenom najvišom cijenom. U takvim slučajevima izvođač mora voditi računa o svim uvjetima iz točaka 23. i 24. kako bi mogao utvrditi kad će priznati prihode i troškove ugovora.

OBJEDINJAVANJE I SEGMENTIRANJE UGOVORA O IZGRADNJI

7.

Zahtjevi iz ovog standarda obično se primjenjuju odvojeno na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim je okolnostima potrebno primijeniti ovaj standard na sastavne razlučive dijelove jednoga ugovora ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla prikazati bit toga ugovora ili skupine ugovora.

8.

U slučajevima u kojima se ugovor odnosi na veći broj imovina, izgradnja svake pojedine imovine smatra se zasebnim ugovorom o izgradnji ako je:

(a)

za svaku imovinu podnesena posebna ponuda;

(b)

svaka imovina predmet posebnih pregovora i ako su izvođač radova i naručitelj u stanju prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedinu imovinu; i

(c)

moguće odrediti troškove i prihode za svaku pojedinačnu imovinu.

9.

Bez obzira na to radi li se o jednome ili više naručitelja, skupina se ugovora smatra jednim ugovorom o izgradnji ako:

(a)

je skupina ugovora sklopljena u jednom paketu;

(b)

su ugovori toliko usko međusobno povezani da su u stvarnosti dio jednoga projekta s općom maržom profita; i

(c)

se ugovori izvršavaju istodobno ili u neprekinutom slijedu.

10.

Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatne imovine po želji naručitelja ili je ugovor moguće dopuniti na način da uključuje izgradnju dodatne imovine. Izgradnja se dodatne imovine treba smatrati posebnim ugovorom o izgradnji ako:

(a)

se dodatna imovine po projektiranju, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od imovine ili skupine imovine iz prvotnoga ugovora; ili

(b)

je cijena izgradnje imovine dogovorena bez obzira na cijenu iz prvotnoga ugovora.

PRIHODI UGOVORA

11.

Prihodi ugovora obuhvaćaju:

(a)

početni iznos prihoda dogovorenih ugovorom; i

(b)

izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i poticajnim plaćanjima:

i.

u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oni rezultirati prihodom; i

ii.

ako ih je moguće pouzdano izmjeriti.

12.

Prihodi ugovora mjere se po poštenoj vrijednosti primljene naknade ili potraživanja za naknadu. Na mjerenje prihoda ugovora utječe veći broj neizvjesnosti koje ovise o ishodu budućih događaja. Procjene je često potrebno mijenjati s obzirom na pojavu novih događaja i rješavanje neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećati ili smanjiti od razdoblja do razdoblja. Na primjer:

(a)

izvođač radova i naručitelj mogu ugovoriti odstupanja ili potraživanja kojima se prihod ugovora povećava ili smanjuje u razdoblju koje slijedi onome u kojemu je ugovor bio prvotno zaključen;

(b)

iznos prihoda utvrđen u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica primjene klauzule o povećanju troškova;

(c)

iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni uslijed kašnjenja izvođača u ispunjavanju ugovora; ili

(d)

ako je ugovorom s fiksnom cijenom predviđena fiksna cijena po jedinici proizvoda, prihod se ugovora povećava kako se povećava broj jedinica.

13.

Izmjena je uputa kojom naručitelj mijenja opseg radova koje je potrebno izvršiti na temelju ugovora. Izmjena može dovesti do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu imovine, ili promjene trajanja ugovora. Izmjena se uključuje u prihod ugovora ako je:

(a)

vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje; i

(b)

iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti.

14.

Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge stranke kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovornu cijenu. Potraživanje može nastati, na primjer, kašnjenjem koje je prouzročio naručitelj, kašnjenjem uslijed postojanja grešaka u specifikacijama ili nacrtu, ili uslijed spornih izmjena ugovorenih radova. Na mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz potraživanja utječe velika neizvjesnost, te ono često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se potraživanja uključuju u prihod ugovora samo ako:

(a)

su pregovori toliko uznapredovali da je vjerojatno da će naručitelj prihvatiti potraživanje; i

(b)

je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

15.

Poticajna plaćanja su dodatni iznosi koje naručitelj isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni utvrđeni standardi izvedbe. Na primjer, ugovorom može biti predviđeno poticajno plaćanje u korist izvršitelja za prijevremeno ispunjenje ugovora. Poticajna se plaćanja uključuju u prihod ugovora ako je:

(a)

ispunjenje ugovora toliko uznapredovalo da je vjerojatno da će utvrđeni standardi izvedbe biti postignuti ili premašeni; i

(b)

iznos poticajnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti.

TROŠKOVI UGOVORA

16.

Troškovi ugovora obuhvaćaju:

(a)

troškove koji su izravno povezani s određenim ugovorom;

(b)

troškove koje je općenito moguće pripisati ugovornoj djelatnosti i rasporediti na pojedini ugovor; i

(c)

sve druge troškove koje sukladno odredbama ugovora posebno snosi naručitelj.

17.

Troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom uključuju:

(a)

troškove rada, uključujući nadzor na gradilištu;

(b)

troškove materijala upotrijebljenih u izgradnji;

(c)

amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste za ispunjenje ugovora;

(d)

troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište i s gradilišta;

(e)

troškove najma postrojenja i opreme;

(f)

troškove projektiranja i tehničke potpore koji su izravno povezani s ugovorom;

(g)

procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u jamstvenom roku, uključujući očekivane troškove jamstva; i

(h)

potraživanja trećih stranki.

Ti se troškovi mogu umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu uključeni u prihod ugovora, na primjer prihode od prodaje viška materijala i otuđenja postrojenja i opreme nakon ispunjenja ugovora.

18.

Troškovi koji se općenito mogu pripisati ugovornoj djelatnosti i rasporediti na pojedine ugovore uključuju:

(a)

osiguranje;

(b)

troškove projektiranja i tehničke potpore koji nisu izravno povezani s određenim ugovorom; i

(c)

opće troškove izgradnje.

Ti se troškovi raspoređuju na temelju metoda koje su sustavne i racionalne, te ih je moguće dosljedno primjenjivati na sve troškove sa sličnim obilježjima. Raspoređivanje se temelji na redovnoj razini građevinskih aktivnosti. Opći troškovi izgradnje uključuju troškove kao što su troškovi pripreme i obrade platnih lista za građevinsko osoblje. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovornoj djelatnosti i rasporediti na određene ugovore također uključuju troškove posudbe ako izvođač radova primjenjuje alternativni postupak iz MRS 23 Troškovi posudbe.

19.

Troškovi koje sukladno odredbama ugovora posebno snosi naručitelj mogu uključivati neke opće administrativne troškove i troškove razvoja, čija je nadoknada utvrđena u odredbama ugovora.

20.

Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj djelatnosti ili koji se ne mogu rasporediti na određeni ugovor isključuju se iz troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi uključuju:

(a)

opće administrativne troškove čija nadoknada nije utvrđena ugovorom;

(b)

troškove prodaje;

(c)

troškove istraživanja i razvoja čija nadoknada nije utvrđena ugovorom; i

(d)

amortizaciju postrojenja i opreme koji nisu u funkciji i koji se ne koriste za ispunjenje određenog ugovora.

21.

Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju određenom ugovoru u razdoblju od dana sklapanja ugovora do njegovog konačnog ispunjenja. Međutim, troškovi koji su izravno povezani s određenim ugovorom i koji su nastali pri sklapanju ugovora uključuju se u troškove ugovora ako ih je moguće odvojeno odrediti i pouzdano izmjeriti, te ako je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Ako se troškovi nastali sklapanjem ugovora priznaju kao rashod u razdoblju u kojemu su nastali, ne uključuju se u troškove ugovora ako je ugovor zaključen u narednom razdoblju.

PRIZNAVANJE PRIHODA I RASHODA UGOVORA

22.

Ako je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi i troškovi povezani s ugovorom o izgradnji priznaju se kao prihod, odnosno rashod ovisno o stupnju dovršenosti ugovornih djelatnosti na datum bilance. Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

23.

Kod ugovora s fiksnom cijenom ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

(a)

ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti;

(b)

vjerojatno je da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom;

(c)

moguće je pouzdano izmjeriti troškove ugovora za njegovo ispunjenje i stupanj ispunjenja ugovora na datum bilance; i

(d)

moguće je jasno odrediti i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru na način da se stvarno nastali troškovi ugovora mogu usporediti s prethodnim procjenama.

24.

Kod ugovora tipa „troškovi plus” ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

(a)

vjerojatno je da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom;

(b)

moguće je jasno odrediti i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisuju ugovoru, bez obzira je li ih moguće posebno nadoknaditi.

25.

Priznavanje prihoda i rashoda s obzirom na stupanj ispunjenja ugovora često se naziva metodom stupnja dovršenosti. Sukladno toj metodi, prihodi se ugovora uspoređuju s troškovima ugovora koji su nastali u postizanju toga stupnja dovršenosti, te se potom izrađuje izvještaj o prihodima, rashodima i dobiti koji se mogu pripisati dijelu izvršenih radova. Ovom se metodom pružaju korisni podaci o opsegu ugovornih djelatnosti i njihovom izvršenju tijekom razdoblja.

26.

Sukladno metodi stupnja dovršenosti, prihodi ugovora priznaju se kao prihodi u računu dobiti i gubitaka u obračunskim razdobljima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora obično se priznaju kao rashod u računu dobiti i gubitaka u obračunskom razdoblju u kojemu su obavljeni radovi na koje se ti troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda ugovora priznaje se odmah kao rashod u skladu s točkom 36.

27.

Izvođač radova može imati troškove povezane s budućom ugovornom djelatnosti. Ti se troškovi ugovora priznaju kao imovina pod uvjetom da je vjerojatno da će biti nadoknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručitelja i često se svrstavaju kao ugovorni radovi u tijeku.

28.

Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerojatno da će subjekt ostvariti gospodarske koristi povezane s ugovorom. Međutim, ako naplata iznosa koji je već uključen u prihod ugovora i koji je već priznat u računu dobiti i gubitaka postane neizvjesna, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerojatna priznaju se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora.

29.

Subjekt općenito može izraditi pouzdane procjene nakon što je prihvatio ugovor u kojemu je utvrđeno sljedeće:

(a)

ostvariva prava svake stranke u pogledu imovine koja će se izgraditi;

(b)

naknade koje će biti razmijenjene; i

(c)

način i rokovi plaćanja.

Nadalje, subjekt obično mora posjedovati učinkoviti unutarnji sustav financijskog planiranja i izvještavanja. Subjekt pregledava i, po potrebi, revidira procjene prihoda i troškova ugovora tijekom izvršenja ugovora. Potreba za tim pregledima ne ukazuje nužno na to da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti.

30.

Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na više načina. Subjekt koristi onu metodu kojom može pouzdano izmjeriti izvršene radove. Ovisno o vrsti ugovora, metode mogu uključivati:

(a)

udio troškova ugovora nastalih izvođenjem radova do određenog datuma u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora;

(b)

pregled izvršenih radova; ili

(c)

dovršenje fizičkog dijela ugovorenih radova.

Plaćanje po fazama i predujmovi primljeni od naručitelja često ne odražavaju izvršene radove.

31.

Ako se stupanj dovršenosti utvrđuje na temelju troškova ugovora nastalih do određenog datuma, u te se troškove uključuju samo oni troškovi ugovora koji odražavaju radove izvršene do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju:

(a)

troškovi ugovora koji se odnose na buduće djelatnosti po ugovoru, kao što su troškovi materijala isporučenog na gradilište ili izdvojenog za uporabu sukladno ugovoru, ali još neugrađenog, neupotrijebljenog ili neprimijenjenog u okviru ispunjenja ugovora, osim ako taj materijal nije izrađen isključivo radi ispunjenja ugovora; i

(b)

predujmovi podizvođačima za radove izvršene sukladno podugovoru.

32.

Ako ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti:

(a)

prihodi se priznaju samo do iznosa nastalih troškova ugovora za koje je vjerojatno da će biti nadoknađeni; i

(b)

troškovi ugovora priznaju se kao rashod razdoblja u kojemu su nastali.

Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

33.

U ranim fazama ispunjenja ugovora često nije moguće pouzdano procijeniti ishod ugovora. Međutim, može biti vjerojatno da će subjekt nadoknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihod ugovora priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se ikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da će ukupni troškovi ugovora premašiti ukupni prihod ugovora. U tim se slučajevima svaki očekivani ukupni iznos troškova ugovora koji premašuje ukupni prihod ugovora odmah priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

34.

Troškovi ugovora koji vjerojatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri slučajeva u kojima nastale troškove ugovora vjerojatno neće biti moguće nadoknaditi, te u kojima je troškove ugovora potrebno odmah priznati kao rashod odnose se na ugovore:

(a)

koji nisu u potpunosti provedivi, odnosno čija je valjanost upitna;

(b)

čije ispunjenje ovisi o ishodu neriješenog sudskoga postupka ili zakonskih propisa;

(c)

koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili izvlaštena;

(d)

u okviru kojih naručitelj radova nije u stanju ispuniti vlastite obveze; ili

(e)

u okviru kojih izvođač radova nije u stanju ispuniti ugovor ili na neki drugi način ispuniti vlastite ugovorne obveze.

35.

Ako nestanu neizvjesnosti koje su pouzdanu procjenu ishoda ugovora, prihodi i rashodi povezani s ugovorom o izgradnji priznaju se u skladu s točkom 22., umjesto u skladu s točkom 32.

PRIZNAVANJE OČEKIVANIH GUBITAKA

36.

Ako je vjerojatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani se gubitak odmah priznaje kao rashod.

37.

Iznos tog gubitka utvrđuje se bez obzira:

(a)

na to jesu li ugovoreni radovi započeli;

(b)

na stupanj dovršenosti ugovorenih radova; ili

(c)

na iznos očekivane dobiti na temelju drugih ugovora koji se ne smatraju jednim ugovorom o izgradnji u skladu s točkom 9.

PROMJENE PROCJENA

38.

Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na postojeće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se učinak promjene procjene prihoda ili troškova ugovora, ili učinak promjene procjene ishoda ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u računu dobiti i gubitaka za razdoblje u kojemu je došlo do promjene, te u narednim razdobljima.

OBJAVLJIVANJE

39.

Subjekt je dužan objaviti:

(a)

iznos prihoda ugovora koji su priznati kao prihod odnosnoga razdoblja;

(b)

metode upotrijebljene za utvrđivanje prihoda ugovora koji je priznat za odnosno razdoblje; i

(c)

metode upotrijebljene za utvrđivanje stupnja dovršenosti ugovora u tijeku.

40.

Za ugovore u tijeku na datum bilance subjekt je dužan objaviti svaki od sljedećih podataka:

(a)

ukupni iznos nastalih troškova i priznate dobiti (umanjen za priznate gubitke) do utvrđenoga datuma,

(b)

iznos primljenih predujmova; i

(c)

iznos zadržanih plaćanja.

41.

Zadržana plaćanja su iznosi temeljeni na postupnom zaračunavanju koji se ne isplaćuju dok nisu ispunjeni uvjeti za njihovo plaćanje utvrđeni ugovorom ili dok nisu otklonjeni nedostaci. Postupno zaračunati iznosi su iznosi obračunati za radove izvršene sukladno ugovoru bez obzira na to je li ih naručitelj platio ili ne. Predujmovi su iznosi koje je izvođač radova primio prije obavljanja odnosnih radova.

42.

Subjekt je dužan prikazati:

(a)

bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove kao imovinu; i

(b)

bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove kao obvezu.

43.

Bruto iznos potraživanja od naručitelja za ugovorene radove je neto iznos:

(a)

nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen za

(b)

zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa;

za sve ugovore u tijeku kod kojih nastali troškovi zajedno s priznatom dobiti (umanjeno za priznate gubitke) premašuju postupno zaračunate iznose.

44.

Bruto iznos obveza prema naručiteljima za ugovorene radove je neto iznos:

(a)

nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen za

(b)

zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa;

za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunati iznosi premašuju nastale troškove uvećane za priznatu dobit (umanjeno za priznate gubitke).

45.

Subjekt je dužan objaviti sve nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu nastati iz stavki kao što su troškovi jamstva, potraživanja, kazne ili drugi mogući gubici.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

46.

Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1995. ili kasnije.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 12

Porez na dobit

CILJ

Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za porez na dobit. Glavno pitanje u računovodstvu poreza na dobit jest kako obračunati tekuće i buduće porezne učinke:

(a)

budućeg povrata (podmirenja) knjigovodstvene vrijednosti imovine (obveza) koji su priznati u bilanci stanja subjekta; i

(b)

transakcija i drugih poslovnih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima subjekta.

Priznavanje imovine ili obveze podrazumijeva da subjekt koji izvještava očekuje povrat ili podmirenje knjigovodstvene vrijednosti te imovine ili obveze. Ako je vjerojatno da će povrat ili podmirenje te knjigovodstvene vrijednosti povećati (umanjiti) buduća plaćanja poreza u odnosu na ona u slučaju da takvi povrati ili podmirenja ne bi imali poreznih učinaka, ovim je standardom propisano da subjekt mora priznati odgođenu poreznu obvezu (odgođenu poreznu imovinu) uz nekoliko ograničenih iznimaka.

Ovim se standardom zahtijeva da subjekt obračuna porezne učinke transakcija i drugih poslovnih događaja na isti način kako inače obračunava same transakcije i poslovne događaje. Stoga se kod transakcija i poslovnih događaja priznatih u računu dobiti i gubitaka i odnosni porezni učinci priznaju u računu dobiti i gubitaka. Kod transakcija i drugih poslovnih događaja priznatih izravno u vlasničkom kapitalu i odnosni se porezni učinci priznaju izravno u vlasničkom kapitalu. Slično tomu, priznavanje odgođene porezne imovine i obveza u poslovnom spajanju utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili na iznos prekoračenja udjela kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza preuzetog subjekta u odnosu na trošak spajanja.

Ovim se standardom također uređuju priznavanje odgođene porezne imovine koja je posljedica neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica, prikazivanje poreza na dobit u financijskim izvještajima i objavljivanje podataka o porezu na dobit.

PODRUČJE PRIMJENE

1.

Ovaj se standard primjenjuje u računovodstvu poreza na dobit.

2.

U smislu ovog standarda, porez na dobit uključuje sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porezi na dobit također uključuju i druge poreze, kao što su porez po odbitku koji plaćaju ovisni subjekti, pridruženi subjekti ili zajednički pothvati kod raspodjele izvještajnom subjektu.

3.

[Izbrisano]

4.

Ovim se standardom ne uređuju metode računovodstva državnih potpora (vidjeti MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ili porezne olakšice za ulaganje. Međutim, ovim se standardom uređuje računovodstvo privremenih razlika koje mogu nastati iz državnih potpora ili poreznih olakšica za ulaganja.

DEFINICIJE

5.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Računovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije odbitka rashoda za porez.

Oporeziva dobit (porezni gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, određena u skladu sa propisima poreznih tijela na temelju kojih postoji obveza plaćanja (povrata) poreza na dobit.

Rashod za porez (prihod od poreza) je agregatni iznos tekućeg poreza i odgođenog poreza koji je uključen u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja.

Tekući porez je iznos poreza na dobit koji se plaća (vraća) na oporezivu dobit (porezni gubitak) za razdoblje.

Odgođene porezne obveze su iznosi poreza na dobit koje je potrebno platiti u budućim razdobljima s obzirom na oporezive privremene razlike.

Odgođena porezna imovina su iznosi poreza na dobit koji se vraćaju u budućim razdobljima s obzirom na:

(a)

privremene razlike koje se mogu odbiti;

(b)

prenesene neiskorištene porezne gubitke; i

(c)

prenesene neiskorištene porezne olakšice.

Privremene razlike su razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze u bilanci stanja i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti:

(a)

oporezive privremene razlike, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena; ili

(b)

privremene razlike koje se mogu odbiti, što su privremene razlike koje će imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja u kojima će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili obveza podmirena.

Porezna osnovica imovine ili obveze je iznos pripisan toj imovini ili obvezi za porezne svrhe.

6.

Rashod za porez (prihod od poreza) uključuje tekući rashod za porez (tekući prihod od poreza) i odgođeni rashod za porez (odgođeni prihod od poreza).

Porezna osnovica

7.

Porezna osnovica imovine je iznos koji će biti odbijen za porezne svrhe od bilo koje oporezive gospodarske koristi koja će pritjecati u subjekt kad on nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine. Ako te gospodarske koristi nisu oporezive, porezna osnovica imovine jednaka je njihovoj knjigovodstvenoj vrijednosti.

Primjeri

1.

Trošak nabave stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija u iznosu od 30 već je odbijena u tekućem i prijašnjem razdoblju, a preostali trošak bit će odbijen u budućim razdobljima kroz amortizaciju ili prilikom otuđenja. Prihod koji je ostvaren uporabom stroja je oporeziv, svaki dobitak od otuđenja stroja je oporeziv, a bilo koji gubitak od otuđenja odbija se za porezne svrhe. Porezna osnovica stroja je 70.

2.

Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za kamate iznosi 100. S tim povezani prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate je nula.

3.

Knjigovodstvena vrijednost potraživanja od kupaca je 100. S tim povezani prihod već je uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca je 100.

4.

Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za dividende od ovisnog subjekta iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U biti cjelokupna se knjigovodstvena vrijednost imovine može odbiti od gospodarskih koristi. Prema tome, porezna osnovica potraživanja za dividende je 100 (1).

5.

Knjigovodstvena vrijednost potraživanja za kredit iznosi 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica kredita je 100.

8.

Porezna osnovica obveze je njezina knjigovodstvena vrijednost, umanjena za svaki iznos koji će biti odbijen u budućim razdobljima za porezne svrhe u vezi s tom obvezom. U slučaju unaprijed primljenoga prihoda porezna osnovica proizašle obveze je njezina knjigovodstvena vrijednost, umanjena za svaki iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim razdobljima.

Primjeri

1.

Kratkoročne obveze uključuju obračunate rashode s knjigovodstvenom vrijednošću 100. Odnosni rashod odbija se za porezne svrhe na novčanoj osnovi. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.

2.

Kratkoročne obveze obuhvaćaju unaprijed primljen prihod od kamata u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni prihod od kamata oporezovani na novčanoj osnovi. Porezna osnovica unaprijed primljenih kamata je nula.

3.

Kratkoročne obveze uključuju obračunane rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni je rashod već odbijen za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih rashoda je 100.

4.

Kratkoročne obveze obuhvaćaju obračunate kazne i prekršaje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekršaji se ne mogu odbiti za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunatih kazni i prekršaja je 100 (2).

5.

Obveze za kredit imaju knjigovodstvena vrijednost 100. Otplata kredita neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

9.

Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao imovina i obveze u izvještaju o financijskom položaju. Na primjer, troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojemu su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, s obzirom da je to iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina.

10.

Ako porezna osnovica imovine ili obveze nije odmah očita, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojemu se temelji ovaj standard, odnosno da subjekt, uz određene ograničene iznimke, priznaje odgođenu poreznu obvezu (imovinu) kadgod povrat ili podmirenje knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze uzrokuju povećanje (smanjenje) budućih plaćanja poreza u odnosu na slučajeve u kojima odnosni povrat ili podmirivanje nemaju poreznih posljedica. U primjeru C, koji slijedi nakon točke 52., prikazuju se okolnosti kad može biti korisno razmotriti to temeljno načelo, na primjer kad porezna osnovica imovine ili obveze ovisi o očekivanom načinu povrata ili podmirenja.

11.

U konsolidiranim financijskim izvještajima privremene se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza iz konsolidiranih financijskih izvještaja s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica utvrđuje na temelju konsolidirane porezne prijave u onim zakonodavstvima u kojima se ta prijavu podnosi. U drugim se zakonodavstvima porezna osnovica utvrđuje na temelju poreznih prijava svakoga subjekta u grupaciji.

PRIZNAVANJE TEKUĆIH POREZNIH OBVEZA I TEKUĆE POREZNE IMOVINE

12.

Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja priznaje se kao obveza u iznos koji nije plaćen. Ako već plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja prelazi iznos koji je potrebno platiti za ta razdoblja, taj se višak priznaje kao imovina.

13.

Korist povezana s poreznim gubitkom koja se može prenijeti u prethodno razdoblje za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja priznaje se kao imovina.

14.

Kad se porezni gubitak koristi za povrat tekućeg poreza prethodnog razdoblja, subjekt priznaje korist kao imovinu u razdoblju u kojemu je porezni gubitak nastao budući da je vjerojatno da će koristi pritjecati u subjekt i ih je moguće pouzdano izmjeriti.

PRIZNAVANJE ODGOĐENIH POREZNIH OBVEZA I ODGOĐENE POREZNE IMOVINE

OPOREZIVE PRIVREMENE RAZLIKE

15.

Odgođena porezna obveza priznaje se za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz:

(a)

početnog priznavanja goodwilla; ili

(b)

početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:

i.

nije poslovno spajanje; i

ii.

u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit (porezni gubitak).

Međutim, za oporezive privremene razlike od ulaganja u ovisne subjekte, podružnice i pridružene subjekte, te udjela u zajedničke pothvate, odgođena se porezna obveza priznaje u skladu s točkom 39.

16.

Svojstveno je priznavanju imovine da će njezina knjigovodstvena vrijednost biti vraćena u obliku gospodarskih koristi koje će pritjecati u subjekt u budućim razdobljima. Ako knjigovodstvena vrijednost imovine premaši njezinu poreznu osnovicu, iznos oporezivih gospodarskih koristi prijeći će iznos koji će biti dopušten kao odbitak u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza plaćanja odnosnoga poreza na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Kad subjekt ostvari povrat knjigovodstvene vrijednosti imovine, oporeziva privremena razlika se poništava i subjekt će imati oporezivu dobit. Zbog toga je vjerojatno da će gospodarske koristi otjecati iz subjekta u obliku plaćanja poreza. Stoga se ovim standardom zahtijeva priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, osim u određenim okolnostima koje su opisane u točkama 15. i 39.

Primjer

Imovina čiji je trošak nabave 150 ima knjigovodstvenu vrijednost 100. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe je 90, a porezna stopa je 25 %.

Porezna osnovica imovine je 60 (trošak nabave od 150 minus kumulativna porezna amortizacija u iznosu od 90). Za ostvarenje povrata knjigovodstvene vrijednosti u visini od 100 subjekt mora zaraditi oporezivu dobit u iznosu od 100, ali će samo moći odbiti poreznu amortizaciju od 60. Prema tome će subjekt platiti porez na dobit u iznosu od 10 (25 % od 40) kad ostvari povrat knjigovodstvene vrijednosti imovine. Razlika između knjigovodstvene vrijednosti od 100 i porezne osnovice od 60 je oporeziva privremena razlika u iznosu od 40. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25 % od 40), koja predstavlja porez na dobit koji će platiti kad ostvari povrat knjigovodstvene vrijednosti imovine.

17.

Određene privremene razlike nastaju ako su prihod ili rashod uključeni u računovodstvenu dobit u jednome razdoblju, a u oporezivu dobit u drugome razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku su navedeni primjeri privremenih razlika ove vrste, što su oporezive privremene razlike i koje stoga imaju za posljedicu odgođene porezne obveze:

(a)

prihod od kamata uključen je u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima može uključiti u oporezivu dobit prilikom naplate. Porezna osnovica bilo kojeg potraživanja priznatog u bilanci stanja u odnosu na taj prihod je nula budući da prihodi ne utječu na oporezivu dobit do naplate;

(b)

amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije koja se koristi za određivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti imovine i njezine porezne osnovice, što je izvorni trošak nabave imovine umanjen za sve odbitke u vezi s tom imovinom koje dopuštaju porezna tijela pri određivanju oporezive dobiti tekućeg i prethodnih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu ako je porezna amortizacija ubrzana (ako je porezna amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika, te to ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu); i

(c)

troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene dobiti, ali se odbijaju pri određivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojemu su nastali. Takvi troškovi razvoja imaju poreznu osnovicu nula budući da su već bili odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvene vrijednosti troškova razvoja i njihove porezne osnovice, koja je nula.

18.

Privremene razlike također nastaju ako:

(a)

se trošak poslovnoga spajanja raspodjeli priznavanjem odredive imovine koja je stečena i obveza koje su preuzete u njihovim poštenim vrijednostima bez odgovarajućeg usklađenja za porezne svrhe (vidjeti točku 19.);

(b)

je imovina revalorizirana, a nije izvršeno odgovarajuće usklađenje za porezne svrhe (vidjeti točku 20.);

(c)

goodwill nastane poslovnim spajanjem (vidjeti točku 21.);

(d)

se porezna osnovica imovine ili obveze prilikom početnoga priznavanja razlikuje od njezine početne knjigovodstvene vrijednosti, na primjer ako subjekt ima koristi od neoporezive državne potpore u vezi s imovinom (vidjeti točke 22. i 33.); ili

(e)

knjigovodstvena vrijednost ulaganja u ovisne subjekte, podružnice i pridružene subjekte ili u zajedničke pothvate postane različita od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38.-45.).

Poslovna spajanja

19.

Trošak poslovnoga spajanja raspoređuje se priznavanjem odredive imovine koja je stečena i obveza koje su preuzete u njihovim poštenim vrijednostima na dan stjecanja. Privremene razlike nastaju ako na poreznu osnovicu stečene odredive imovine i preuzetih odredivih obveza nije utjecalo poslovno spajanje ili je na njih utjecao koji drugi čimbenik. Na primjer, ako se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća do poštene vrijednosti, ali porezna osnovica imovine ostane jednaka trošku prijašnjega vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika, čija je posljedica odgođena porezna obveza. Odnosna odgođena porezna obveza utječe na goodwill (vidjeti točku 66.).

Imovina iskazana u poštenoj vrijednosti

20.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja dopuštaju ili nalažu da se određena imovina iskazuje u poštenoj vrijednosti ili da je treba revalorizirati (vidjeti, na primjer MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 Nematerijalna imovina, MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MRS 40 Ulaganja u nekretnine). U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili druga prepravljanja imovine na njezinu poštenu vrijednost utječu na oporezivu dobit (porezni gubitak) tekućega razdoblja. Zbog toga se porezna osnovica imovine usklađuje i ne pojavljuje se ikoja privremena razlika. U drugim zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje imovine ne utječu na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili prepravljanja, te se zbog toga porezna osnovica imovine ne usklađuje. Unatoč tomu, budući povrat knjigovodstvene vrijednosti imat će za posljedicu oporeziv priljev gospodarskih koristi u subjekt, a iznos koji će se moći odbiti za porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih gospodarskih koristi. Razlika između knjigovodstvene vrijednosti revalorizirane imovine i njezine porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do nastanka odgođene porezne obveze ili imovine. To je slučaj čak i ako:

(a)

subjekt ne namjerava otuđiti imovinu. U tim se slučajevima revalorizirana knjigovodstvena vrijednost imovine nadoknađuje kroz uporabu, te će to stvoriti oporezivu dobit veću od amortizacije koja će biti dopuštena za porezne svrhe u budućim razdobljima; ili

(b)

porez na kapitalnu dobit se odgađa ako se prihod od otuđenja imovine ulaže u sličnu imovinu. U tim se slučajevima porez konačno naplaćuje prilikom prodaje ili upotrebe slične imovine.

Goodwill

21.

Goodwill koji nastaje poslovnim spajanjem mjeri se kao prekoračenje udjela kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza preuzetog subjekta u odnosu na trošak spajanja. Brojna porezna tijela ne dopuštaju da se smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla tretira kao odbitni rashod pri određivanju oporezive dobiti. Nadalje, u takvim se zakonodavstvima trošak goodwilla često ne odbija ako podružnica otuđuje vlastitu djelatnost. U takvim zakonodavstvima goodwill ima poreznu osnovicu koja je nula. Svaka razlika između knjigovodstvene vrijednosti goodwilla i njegove porezne osnovice u iznosu nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj standard ne dopušta priznavanje odnosne odgođene porezne obveze budući da se goodwill mjeri kao ostatak, te bi priznavanje odgođene porezne obveze povećalo knjigovodstvenu vrijednost goodwilla.

21.A

Za naknadno smanjenje odgođene porezne obveze, koje nije priznato s obzirom na to da je nastalo početnim priznavanjem goodwilla, također se smatra da je nastalo pri početnom priznavanju goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15. podtočkom (a). Na primjer, ako je trošak goodwilla stečenog poslovnim spajanjem u iznosu od 100, ali je njegova porezna osnovica nula, točkom 15. podtočkom (a) zabranjuje se subjektu priznavanje odnosne odgođene porezne obveze. Ako subjekt kasnije prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu od 20, iznos oporezive privremene razlike povezane s tim goodwillom umanjuje se sa 100 na 80, te dolazi do smanjenja vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze. To smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze također se smatra povezanim s početnim priznavanjem goodwilla, te se stoga sukladno točki 15. podtočki (a) zabranjuje njegovo priznavanje.

21.B

Međutim, odgođene porezne obveze za oporezive privremene razlike povezane s goodwillom priznaju se ako ne proizlaze iz početnog priznavanja goodwilla. Na primjer, ako trošak goodwilla stečenog poslovnim spajanjem 100, što je moguće odbiti za porezne svrhe po stopi od 20 % godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovicagoodwilla kod početnog priznavanja je 100, a na kraju godine stjecanja 80. Ako knjigovodstvena vrijednost goodwilla na kraju godine stjecanja ostane nepromijenjena, tj. 100, na kraju te godine nastaje oporeziva privremena razlika od 20. Budući da se ta oporeziva privremena razlika ne odnosi na početno priznavanje goodwilla, priznaje se nastala odgođena porezna obveza.

Početno priznavanje imovine ili obveze

22.

Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja imovine ili obveze, na primjer ako dio ili čitavi trošak imovine nisu odbitni za porezne svrhe. Metoda obračuna takve privremene razlike ovisi o prirodi transakcije koja je dovela do početnog priznavanja imovine ili obveze:

(a)

kod poslovnog spajanja, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, te to utječe na iznos goodwilla ili na prekoračenje udjela kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza preuzetog subjekta u odnosu na trošak spajanja (vidjeti točku 19.);

(b)

ako transakcija utječe na računovodstvenu dobit ili na oporezivu dobit, subjekt priznaje svaku odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i priznaje u računu dobiti i gubitka odnosni odgođeni rashod za porez ili prihod od poreza (vidjeti točku 59.);

(c)

ako transakcija nije poslovno spajanje i ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit, subjekt je u odsustvu izuzetaka iz točaka 15. i 24. dužan priznati nastalu odgođenu poreznu obvezu ili imovinu i uskladiti knjigovodstvena vrijednost imovine ili obveze za isti iznos. Takva bi usklađivanja mogla učiniti financijske izvještaje manje transparentnima. Stoga se ovim standardom ne dopušta subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze ili imovine ni kod početnog priznanja, ni kasnije (vidjeti sljedeći primjer). Nadalje, subjekt ne priznaje naknadne promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili imovine ako se imovina amortizira.

Primjer koji objašnjava točku 22. podtočku (c)

Subjekt namjerava koristiti imovinu čiji je trošak nabave 1 000 tijekom njezinoga vijeka uporabe od pet godina, te je tada otuđiti za preostalu vrijednost koja je nula. Porezna stopa je 40 %. Amortizacija imovine nije odbitna za porezne svrhe. Kod otuđenja bilo koja kapitalna dobit ne bi bila oporeziva, te bilo koji kapitalni gubitak ne bi bio odbitna stavka.

Kada nadoknadi knjigovodstvenu vrijednost imovine, subjekt će ostvariti oporezivu dobit od 1 000 i platiti porez u iznosu od 400. Subjekt ne priznaje odnosnu odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 400 budući da ona proizlazi iz početnog priznavanja imovine.

U narednoj godini knjigovodstvena vrijednost imovine je 800. Pri ostvarenju oporezive dobiti u iznosu od 800, subjekt plaća porez u iznosu od 320. Subjekt ne priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 320 budući da ona proizlazi iz početnog priznavanja imovine.

23.

U skladu s MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (na primjer, konvertibilne obveznice) razvrstava sastavni dio obveze sadržan u instrumentu kao obvezu, a sastavni dio vlasničkog kapitala u vlasnički kapital. U nekim zakonodavstvima porezna osnovica sastavnoga dijela obveze kod početnog priznavanja jednaka je početnoj knjigovodstvenoj vrijednosti zbroja sastavnoga dijela obveze i sastavnoga dijela vlasničkog kapitala. Odnosna oporeziva privremena razlika posljedica je početnog priznanja sastavnoga dijela vlasničkog kapitala odvojeno od sastavnoga dijela obveze. Stoga se ne primjenjuje iznimka iz točke 15. podtočke (b). Kao posljedica toga poslovni subjekt priznaje odnosnu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61. odgođenim se porezom izravno tereti knjigovodstvena vrijednost sastavnoga dijela vlasničkog kapitala. U skladu s točkom 58. naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se u računu dobiti i gubitka kao odgođeni rashod za porez (prihod od poreza).

Odbitne privremene razlike

24.

Odgođena porezna imovina priznaje se za sve odbitne privremene razlike u mjeri u kojoj je vjerojatno da će oporeziva dobit, za koju se odbitna privremena razlika može iskoristiti, biti ostvarena, osim ako odgođena porezna imovina proizlazi iz početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja:

(a)

nije poslovno spajanje; i

(b)

u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit, ni na oporezivu dobit (porezni gubitak).

Međutim, za odbitne privremene razlike od ulaganja u ovisne subjekte, podružnice i pridružene subjekte, te udjela u zajedničke pothvate, odgođena se porezna imovina priznaje u skladu s točkom 44.

25.

Svojstveno je priznavanju obveze da će knjigovodstvena vrijednost biti podmirena u narednim razdobljima putem otjecanja resursa s gospodarskim koristima iz subjekta. Kad resursi otječu iz subjekta, dio ili cjelokupni njihovi iznosi mogu se odbiti pri određivanju oporezive dobiti razdoblja nakon razdoblja u kojemu je obveza priznata. U tim slučajevima privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice. Sukladno tomu odgođena porezna imovina nastaje u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u narednim razdobljima kad se taj dio obveze dopusti kao odbitak pri određivanju oporezive dobiti. Slično tomu, ako je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, razlika dovodi do nastanka odgođene porezne imovine u vezi s porezom na dobit čiji će se povrat moći ostvariti u narednim razdobljima.

Primjer

Subjekt priznaje obvezu u visini od 100 za obračunate troškove jamstva za proizvode. Za porezne svrhe troškovi jamstva za proizvode neće se moći odbiti dok ih subjekt ne isplati. Porezna stopa je 25 %.

Porezna osnovica obveze je nula (knjigovodstvena vrijednost 100, umanjena za iznos koji će se odbiti za porezne svrhe u vezi s tom obvezom u budućim razdobljima). Prilikom podmirenja obveze za njezinu knjigovodstvena vrijednost subjekt smanjuje svoju buduću oporezivu dobit za 100, te stoga smanjuje i svoja buduća porezna plaćanja za 25 (25 % od 100). Razlika između knjigovodstvene vrijednosti od 100 i porezne osnovice nula je odbitna privremena razlika od 100. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu u iznosu od 25 (25 % od 100) ako je vjerojatno da će subjekt ostvariti dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima kako bi imao koristi od smanjenja poreznih plaćanja.

26.

Primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:

(a)

troškovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene dobiti u trajanju rada zaposlenih, no odbijaju se pri određivanju oporezive dobiti kad subjekt plaća doprinose u fond ili kad subjekt isplaćuje mirovine. Privremena razlika postoji između knjigovodstvene vrijednosti obveze i njezine porezne osnovice, s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takva odbitna privremena razlika ima za posljedicu odgođenu poreznu imovinu kako gospodarske koristi budu pritjecale u subjekt u obliku odbitka od oporezive dobiti kad se budu plaćali doprinosi ili mirovine;

(b)

troškovi istraživanja priznaju se kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti razdoblja u kojemu su nastali, ali su dopušteni kao odbitak pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) tek u kasnijem razdoblju. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, s obzirom da je to iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u budućim razdobljima, i knjigovodstvene vrijednosti nula je odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina;

(c)

trošak poslovnoga spajanja raspoređuje se priznavanjem odredive imovine koja je stečena i obveza koje su preuzete u njihovim poštenim vrijednostima na dan stjecanja. Ako se preuzeta obveza priznaje na datum stjecanja, ali povezani se troškovi ne odbijaju pri utvrđivanju oporezive dobiti do kasnijega razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina također nastaje ako je poštena vrijednost stečene odredive imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja odnosna odgođena porezna imovina utječe na goodwill (vidjeti točku 66.); i

(d)

određena imovina može biti iskazana u poštenoj vrijednosti ili se može revalorizirati bez odgovarajućeg usklađenja za porezne svrhe (vidjeti točku 20). Odbitna privremena razlika nastaje ako porezna osnovica imovine prelazi njezinu knjigovodstvena vrijednost.

27.

Poništenje odbitnih privremenih razlika ima za posljedicu odbitke pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, gospodarske će koristi u obliku smanjenja poreznih plaćanja pritjecati u subjekt samo ako on ostvari dovoljno oporezive dobiti s kojom će se odbici moći prebiti. Stoga subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu samo ako je vjerojatno da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike.

28.

Vjerojatno je da će biti ostvarena oporeziva dobit za koju će se moći iskoristiti odbitne privremene razlike ako postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika i za koje se očekuje poništenje:

(a)

u istome razdoblju u kojemu se očekuje poništenje odbitne privremene razlike; ili

(b)

u razdobljima u kojima se porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine može prenijeti u prethodno ili naredno razdoblje.

U tim okolnostima odgođena se porezna imovina priznaje u razdoblju u kojemu su nastale odbitne privremene razlike.

29.

Ako ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika, odgođena se porezna imovina priznaje u mjeri u kojoj:

(a)

je vjerojatno da će subjekt ostvariti dostatnu oporezivu dobit koja se odnosi na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika u istome razdoblju u kojemu se poništava odbitna privremena razlika (ili u razdobljima u koja se može prenijeti porezni gubitak koji proizlazi iz odgođene porezne imovine, bilo da se radi o prethodnim ili narednim razdobljima). Prilikom procjene hoće li ostvariti dostatnu oporezivu dobit u budućim razdobljima, subjekt zanemaruje oporezive iznose koji proizlaze iz odbitnih privremenih razlika čije se nastajanje očekuje u budućim razdobljima budući da će odgođena porezna imovina koja proizlazi iz tih odbitnih privremenih razlika i sama zahtijevati ostvarenje buduće oporezive dobiti kako bi se mogla iskoristiti; ili

(b)

subjekt ima na raspolaganju mogućnosti planiranja poreza, koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.

30.

Mogućnosti planiranja poreza su radnje koje subjekt može poduzeti radi stvaranja ili povećanja oporezive dobiti u određenom razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili prenesene porezne olakšice u naredno razdoblje. Na primjer, u nekim se zakonodavstvima oporeziva dobit može stvoriti ili povećati:

(a)

odlukom da se oporezuje dobit od kamata prilikom naplate ili po nastanku potraživanja;

(b)

odgodom zahtjeva za određene odbitke od oporezive dobiti;

(c)

prodajom i eventualno povratnim najmom imovine koja je precijenjena, ali za koju porezna osnovica nije usklađena na način kako bi odražavala tu precijenjenost; i

(d)

prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao što je u nekim zakonodavstvima državna obveznica) kako bi se steklo drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.

Ako mogućnosti planiranja poreza pomiču oporezivu dobit iz kasnijeg razdoblja u ranije razdoblje, uporaba prijenosa poreznog gubitka ili porezne olakšice u naredno razdoblje ovisit će o postojanju buduće oporezive dobiti iz izvora koji nisu u budućnosti nastale privremene razlike.

31.

Ako je subjekt nedavno pretrpio gubitke, dužan je poštivati upute iz točaka 35. i 36.

32.

[Izbrisano]

Početno priznavanje imovine ili obveze

33.

Odgođena porezna imovina nastaje pri početnom priznavanju imovine ako se odbija neoporeziva državna potpora povezana s imovinom kako bi se odredila knjigovodstvena vrijednost, ali se za porezne svrhe ne odbija od osnovice za amortizaciju te imovine (drugim riječima, njezine porezne osnovice); stoga je knjigovodstvena vrijednost imovine manja od njezine porezne osnovice, te to stvara odbitnu privremenu razliku. Državna se potpora također može iskazati kao odgođeni prihod, pri čemu je razlika između odgođenog prihoda i njegove porezne osnovice, koja je nula, odbitna privremena razlika. Bez obzira na metodu prezentiranja koju primjenjuje, subjekt ne priznaje odnosnu odgođenu poreznu imovinu iz razloga navedenih u točki 22.

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice

34.

Odgođena se porezna imovina priznaje za prijenos neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje u mjeri u kojoj je vjerojatno da će biti ostvarena buduća oporeziva dobit za koju se mogu upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.

35.

Mjerila za priznavanje odgođene porezne imovine koja proizlazi iz prijenosa neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica u naredno razdoblje istu su kao i mjerila za priznavanje odgođene porezne imovine koja proizlazi iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka uvjerljivo dokazuje da buduća oporeziva dobit neće biti ostvarena. Stoga ako je subjekt nedavno pretrpio gubitke, priznaje odgođenu poreznu imovinu koja proizlazi iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo u mjeri u kojoj ima dostatne oporezive privremene razlike ili ako postoje drugi uvjerljivi dokazi da će ostvariti dostatnu oporezivu dobit za koju može upotrijebiti neiskorištene porezne gubitke ili neiskorištene porezne olakšice. U tim okolnostima točka 82. nalaže objavljivanje iznosa odgođene porezne imovine i vrste dokaza kojima se podupire njegovo priznavanje.

36.

Prilikom procjene vjerojatnosti hoće li ostvariti oporezivu dobit za koju će moći upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice, subjekt je dužan uzeti u obzir sljedeća mjerila:

(a)

ima li subjekt dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isto porezno tijelo i istoga poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose za koje će se moći upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice prije negoli isteknu;

(b)

je li vjerojatno da će subjekt ostvariti oporezivu dobit prije negoli isteknu neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice;

(c)

jesu li neiskorišteni porezni gubici posljedica odredivih uzroka koji se vjerojatno neće ponovno pojaviti; i

(d)

ima li subjekt na raspolaganju mogućnosti planiranja poreza (vidjeti točku 30.) koje će stvoriti oporezivu dobit u razdoblju u kojemu se mogu upotrijebiti neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice.

U mjeri u kojoj nije vjerojatno da će oporeziva dobit biti ostvarena kako bi se upotrijebili neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice, odgođena se porezna imovina ne priznaje.

Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene porezne imovine

37.

Subjekt je dužan ponovno ocijeniti nepriznatu odgođenu poreznu imovinu na svaki datum bilance. Subjekt priznaje prethodno nepriznatu odgođenu poreznu imovinu u mjeri u kojoj je postalo vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti povrat odgođene porezne imovine. Na primjer, unaprjeđenje uvjeta na tržištu može povećati vjerojatnost da će subjekt u budućnosti biti u stanju u ostvariti dovoljno oporezive dobiti kako bi odgođena porezna imovina ispunila mjerila za priznavanje iz točaka 24. ili 34. Drugi je primjer ako subjekt ponovno ocjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili kasnije (vidjeti točke 67. i 68.).

Ulaganja u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i zajedničke pothvate

38.

Privremene razlike nastaju ako knjigovodstvena vrijednost ulaganja u ovisna društva, podružnice, pridružena društva ili zajedničke pothvate (tj. udio matičnoga društva ili ulagača u neto imovini ovisnoga društva, podružnice, pridruženoga društva ili subjekta u koji je izvršeno ulaganje, uključujući knjigovodstvenu vrijednost goodwilla) postane različita od porezne osnovice (koja je često trošak) ulaganja ili udjela. Takve razlike mogu nastati u više različitih okolnosti, na primjer u slučaju:

(a)

postojanja neraspodijeljene dobiti ovisnih društava, podružnica, pridruženih društava i zajedničkih pothvata;

(b)

promjena tečajeva ako matično društvo i njezino ovisno društvo imaju sjedište u različitim državama; i

(c)

smanjenja knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u pridruženo društvo na njegov nadoknadiv iznos.

U konsolidiranim financijskim izvještajima privremena se razlika može razlikovati od privremene razlike povezane s odnosnim ulaganjem iz zasebnih financijskih izvještaja matičnoga društva ako matično društvo iskazuje ulaganje u vlastitim zasebnim financijskim izvještajima po trošku stjecanja ili u revaloriziranom iznosu.

39.

Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu obvezu za sve oporezive privremene razlike povezane s ulaganjem u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i zajedničke pothvate, osim ako su ispunjena oba sljedeća uvjeta:

(a)

matično društvo, ulagatelj ili pothvatnik su u stanju kontrolirati vrijeme poništenja privremene razlike; i

(b)

vjerojatno je da se privremena razlika neće poništiti u predvidivoj budućnosti.

40.

S obzirom na to da matično društvo kontrolira politiku dividendi svojeg ovisnoga društva, može kontrolirati i vrijeme poništenja privremenih razlika vezanih uz odnosno ulaganje (uključujući privremene razlike koje ne proizlaze samo iz neraspodijeljene dobiti, već i iz tečajnih razlika). Nadalje, često može biti neizvedivo utvrditi iznos poreza na dobit koji će trebati platiti kad se poništi privremena razlika. Stoga ako matično društvo odluči da se ta dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ono ne priznaje ni odgođenu poreznu obvezu. Isto se primjenjuje i na ulaganja u podružnice.

41.

Nemonetarna imovina i obveze subjekta mjere se u njezinoj funkcionalnoj valuti (vidjeti MRS 21 Učinci promjena tečaja stranih valuta). Ako se oporeziva dobit ili porezni gubitak subjekta (a time i porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) određuje u različitoj valuti, promjene tečaja dovode do nastanka privremenih razlika, koje imaju za posljedicu priznavanje odgođene porezne obveze ili (u skladu s točkom 24.) imovine. Nastali se odgođeni porez knjiži na teret ili u korist računa dobiti i gubitaka (vidjeti točku 58.).

42.

Ulagatelj u pridruženo društvo ne kontrolira taj subjekt i obično nije u stanju utvrđivati njegovu politiku dividendi. Stoga u odsustvu sporazuma koji nalaže da se dobit pridruženoga društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja proizlazi iz oporezivih privremenih razlika povezanih s odnosnim ulaganjem u pridruženo društvo. U nekim slučajevima ulagatelj možda neće biti u mogućnosti utvrditi iznos poreza koji bi trebao platiti ako ostvari povrat troška ulaganja u pridruženo društvo, ali može odrediti da će biti jednak najmanjem iznosu ili viši od toga. U tim slučajevima odgođena se porezna obveza mjeri u tom iznosu.

43.

Sporazumom između stranaka u zajedničkom pothvatu obično je uređena raspodjela dobiti i utvrđuje se je li za odluke o takvim pitanjima potrebna suglasnost svih ili određene većine pothvatnika. Ako pothvatnik ne može kontrolirati podjelu dobiti i ako je vjerojatno da se dobit neće dijeliti u predvidivoj budućnosti, odgođena se porezna obveza ne priznaje.

44.

Subjekt je dužan priznati odgođenu poreznu imovinu za sve odbitne privremene razlike koje proizlaze iz ulaganja u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i zajedničke pothvate samo i isključivo u mjeri u kojoj je vjerojatno da će:

(a)

privremena razlika biti poništena u predvidivoj budućnosti; i

(b)

se ostvariti oporeziva dobit za koju se može iskoristiti privremena razlika.

45.

Pri odlučivanju priznaje li se odgođena porezna imovina za odbitne privremene razlike povezane s ulaganjima u ovisna društva, podružnice, pridružena društva i zajedničke pothvate, subjekt je dužan uzeti u obzir upute dane iz točaka 28. do 31.

MJERENJE

46.

Tekuće porezne obveze (imovina) za tekuće i prethodna razdoblja mjere se na temelju iznosa čije se plaćanje očekuje u korist poreznoga tijela (odnosno povrat od poreznoga tijela), uz primjernu poreznih stopa (i poreznih zakona) koje su bile na snazi ili stupile na snagu na datum bilance.

47.

Odgođena porezna imovina i obveze mjere se uz primjenu poreznih stopa čija se primjena očekuje u razdoblju kad je imovina ostvarena ili obveza podmirena, i to na temelju poreznih stopa (i poreznih zakona) koje su bile na snazi ili stupile na snagu na datum bilance.

48.

Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi. Međutim, u nekim zakonodavstvima vladina objava poreznih stopa (i poreznih zakona) može imati učinak zakonskoga akta koji stupa na snagu nekoliko mjeseci nakon te objave. U tim se slučajevima porezna imovina i obveze mjere primjenom objavljenih poreznih stopa (i poreznih zakona).

49.

Ako se različite porezne stope primjenjuju na različite razine oporezive dobiti, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa za koje se očekuje da će se primjenjivati na oporezivu dobit (porezni gubitak) u razdobljima u kojima se očekuje poništenje privremenih razlika.

50.

[Izbrisano]

51.

Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine mora odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji subjekt očekuje na datum bilance povrat ili podmirenje knjigovodstvene vrijednosti njegove imovine i obveza.

52.

U nekim zakonodavstvima način na koji subjekt ostvaruje povrat (podmiruje) knjigovodstvenu vrijednost imovine (obveze) može utjecati na:

(a)

poreznu stopu koja se primjenjuje kad subjekt ostvaruje povrat (podmiruje) knjigovodstvenu vrijednost imovine (obveze); i

(b)

poreznu osnovicu imovine (obveze).

U tim slučajevima subjekt mjeri odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne stope i porezne osnovice koje su u skladu s očekivanim načinom povrata ili podmirenja.

Primjer A

Knjigovodstvena vrijednost imovine je 100, a porezna osnovica 60. Porezna stopa od 20 % bi se primjenjivala da se imovinu proda, a porezna stopa od 30 % bi se primjenjivala na drugi prihod.

Subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 8 (20 % od 40) ako očekuje da će prodati imovinu bez daljnje uporabe, te odgođenu poreznu obvezu u iznosu od 12 (30 % od 40) ako očekuje da će zadržati imovinu i njezinom uporabom ostvariti povrat njezine knjigovodstvene vrijednosti.

Primjer B

Imovina s troškom nabave od 100 i knjigovodstvenom vrijednosti od 80 revalorizira se na 150. Za porezne svrhe nije izvršeno nikakvo odgovarajuće usklađivanje. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe iznosi 30, a porezna stopa je 30 %. Ako se imovina proda po cijeni višoj od troška nabave, kumulativna porezna amortizacija u iznosu od 30 uključuje se u oporezivu dobit, ali iznos prihoda od prodaje koji premašuje troška nabave neće biti oporeziv.

Porezna osnovica imovine je 70, a oporeziva privremena razlika je 80. Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvene vrijednosti uporabom imovine, mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu od 150, no moći će odbiti samo amortizaciju u iznosu od 70. Po toj osnovi postoji odgođena porezna obveza u iznosu od 24 (30 % od 80). Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvene vrijednosti trenutačnom prodajom imovine uz prihod od 150, odgođena se porezna obveza izračunava na sljedeći način:

 

Oporeziva privremena razlika

Porezna stopa

Odgođena porezna obveza

Kumulativna porezna amortizacija

30

30 %

9

Prihodi iznad troška nabave

50

nula

Ukupno

80

 

9

(Napomena: u skladu s točkom 61.A dodatno odgođeni porez koji proizlazi iz revalorizacije izravno se knjiži na teret vlasničkog kapitala).

Primjer C

Podaci su isti kao u primjeru B, osim ako je imovina prodana po cijeni višoj od troška nabave, kumulativna se porezna amortizacija uključuje u oporezivu dobit (po stopi od 30 %), a prihod se od prodaje oporezuje po stopi od 40 % po odbitku troška nabave usklađenog s inflacijom u iznosu od 110.

Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvene vrijednosti uporabom imovine, mora ostvariti oporezivu dobit u iznosu od 150, ali će tako biti u mogućnosti odbiti samo amortizaciju u iznosu 70. Po toj osnovi je porezna osnovica 70, te postoje oporeziva privremena razlika u iznosu od 80 i odgođena porezna obveza u iznosu od 24 (30 % od 80), kao u primjeru B.

Ako subjekt očekuje povrat knjigovodstvene vrijednosti trenutačnom prodajom imovine uz prihod od 150, bit će u mogućnosti odbiti indeksirani trošak od 110. Neto prihod u iznosu od 40 oporezuje se po stopi od 40 %. Nadalje, kumulativna porezna amortizacija u iznosu od 30 uključuje se u oporezivu dobit po stopi od 30 %. Na temelju je toga porezna osnovica 80 (110 minus 30), dok su oporeziva privremena razlika 70 i odgođena porezna obveza 25 (40 % od 40 plus 30 % od 30). Ako porezna osnovica nije odmah jasna u ovome primjeru, može biti korisno razmotriti temeljno načelo iz točke 10.

(Napomena: u skladu s točkom 61.A dodatno odgođeni porez koji proizlazi iz revalorizacije izravno se knjiži na teret vlasničkog kapitala).

52.A

U nekim zakonodavstvima porez na dobit se plaća po višoj ili nižoj stopi ako se dio ili čitava neto dobit ili zadržana dobit isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U drugim se zakonodavstvima može ostvariti povrat poreza na dobit ili se porez na dobit plaća ako se dio ili čitava neto dobit ili zadržana dobit isplaćuju kao dividende dioničarima subjekta. U tim se slučajevima tekuća i odgođena porezna imovina i obveze mjere na temelju porezne stope koja se primjenjuje na neraspodijeljenu dobit.

52.B

U okolnostima opisanima u točki 52.A posljedice poreza na dobit na dividende priznaju se ako se priznaje obveza plaćanja dividende. Posljedice poreza na dobit na dividende izravnije su povezane s prošlim transakcijama ili poslovnim događajima nego s raspodjelom vlasnicima. Stoga se posljedice poreza na dobit na dividende priznaju u računu dobiti i gubitaka odnosnoga razdoblja kako je propisano točkom 58., osim ako posljedice poreza na dobit na dividende nastaju u okolnostima iz točke 58. podtočaka (a) i (b).

Primjer koji objašnjava točke 52.A i 52.B.

Sljedeći se primjer odnosi na mjerenje tekuće i odgođene porezne imovine i obveza subjekta sukladno zakonodavstvu u kojemu se porezi na dobit plaćaju po višoj stopi na neraspodijeljenu dobit (50 %), s tim da se može ostvariti povrat određenog iznosa nakon raspodjele dobiti. Porezna stopa na raspodijeljenu dobit je 35 %. Na datum bilance 31. prosinca 20X1. subjekt nije priznao obvezu za dividende predložene ili objavljene nakon datuma bilance. Kao posljedica toga dividende u 20X1 nisu priznate. Oporeziva dobit za 20X1. iznosi 100 000. Neto oporeziva privremena razlika za 20X1. iznosi 40 000.

Subjekt priznaje tekuću poreznu obvezu i tekući rashod za porez na dobit u iznosu od 50 000. Nije priznata imovina za iznos čiji se povrat može ostvariti kao posljedica budućih dividendi. Subjekt također priznaje odgođenu poreznu obvezu i odgođene porezne rashode u iznosu od 20 000 (50 % od 40 000), što predstavlja porez na dobit koji će subjekt platiti kad ostvari povrat ili podmiri knjigovodstvenu vrijednost svoje imovine i obveza na temelju porezne stope koja se primjenjuje na neraspodijeljenu dobit.

Naknadno, 15. ožujka 20X2. subjekt priznaje dividende od prethodne dobiti iz poslovanja u iznosu od 10 000 kao obvezu.

15. ožujka 20X2. subjekt priznaje povrat poreza na dobit u iznosu od 1 500 (15 % od dividendi priznatih kao obveza) kao tekuću poreznu imovinu i kao smanjenje tekućeg rashoda za porez na dobit za 20X2.

53.

Odgođena porezna imovina i obveze ne smiju se diskontirati.

54.

Pouzdano utvrđivanje odgođene porezne imovine i obveza s diskontiranim iznosima nalaže podrobno vremensko planiranje poništenja svake privremene razlike. U većem je broju slučajeva takvo planiranje neizvedivo ili vrlo složeno. Stoga nije primjereno zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Ako bi se diskontiranje dopustilo, ali ne i zahtijevalo, ono bi imalo za posljedicu odgođenu poreznu imovinu i obveze koje se ne bi mogle uspoređivati između subjekata. Stoga se ovim standardom ne zahtijeva, niti dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.

55.

Privremene se razlike utvrđuju na temelju knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obveze. To se primjenjuje čak i ako se sam knjigovodstvena vrijednost utvrđuje na temelju diskontiranja, na primjer u slučaju obveza za mirovine (vidjeti MRS 19 Primanja zaposlenih).

56.

Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine pregledava se na svaki datum bilance. Subjekt je dužan smanjiti knjigovodstvenu vrijednost odgođene porezne imovine u mjeri u kojoj više nije vjerojatno da će se ostvariti dostatna oporeziva dobit kako bi se iskoristio dio ili čitavi iznos odgođene porezne imovine. Svako takvo smanjenje treba poništiti u mjeri u kojoj postaje vjerojatno da će se ostvariti dostatna oporeziva dobit.

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGOĐENOG POREZA

57.

Obračunavanje tekućih i odgođenih poreznih učinaka transakcija ili drugih poslovnih događaja istovjetno je obračunavanju samih transakcija ili poslovnih događaja. To se načelo primjenjuje u točkama 58. do 68.C.

Račun dobiti i gubitaka

58.

Tekući i odgođeni porez priznaju se kao prihod ili kao rashod, te se uključuju u račun dobiti i gubitaka razdoblja, osim ako porez proizlazi iz:

(a)

transakcije ili događaja koji je priznat u istom ili drugome razdoblju izravno u vlasničkome kapitalu (vidjeti točke 61.A do 65.); ili

(b)

poslovnog spajanja (vidjeti točke 66. do 68.).

59.

Većina odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine nastaju ako se prihod ili rashod uključe u računovodstvenu dobit jednoga razdoblja, ali u oporezivu dobit (porezni gubitak) drugoga razdoblja. Odnosni odgođeni porez priznaje se u računu dobiti i gubitaka. To je slučaj ako se na primjer:

(a)

prihod od kamata, licenci ili dividendi zaprimi sa zakašnjenjem, te se uključuje u računovodstvenu dobit na osnovu vremenskoga rasporeda u skladu s MRS 18 Prihodi, dok se u oporezivu dobit (porezni gubitak) uključuje na osnovu naplate; i

(b)

troškovi nematerijalne imovine kapitaliziraju u skladu s MRS 38 Nematerijalna imovina i amortiziraju u računu dobiti i gubitaka, te se odbijaju za porezne svrhe kad se pojave.

60.

Knjigovodstvena vrijednost odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak i ako nema promjene iznosa odnosnih privremenih razlika. Na primjer, to može biti posljedica:

(a)

promjene poreznih stopa ili poreznih zakona;

(b)

ponovne procjene mogućnosti povrata odgođene porezne imovine; ili

(c)

promjene očekivanog načina povrata imovine.

Odnosni odgođeni porez priznaje se u računu dobiti i gubitaka, osim ako se odnosi na stavke koje su prethodno knjižene na teret ili u korist vlasničkog kapitala (vidjeti točku 63.).

Stavke koje se knjiže na teret ili u korist vlasničkog kapitala

61.

Tekući porez i odgođeni porez terete se ili dodaju izravno u vlasnički kapital ako se porez odnosi na stavke knjižene na teret ili u korist vlasničkog kapitala u istom ili drugome razdoblju.

62.

Međunarodni standardi financijskog izvještavanja nalažu ili dopuštaju da se određene stavke knjiže na teret ili u korist vlasničkog kapitala. Primjeri takvih stavki su:

(a)

promjena knjigovodstvene vrijednosti koja je posljedica revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16);

(b)

usklađivanje početnog stanja zadržane dobiti koja proizlazi iz promjene računovodstvene politike koja se primjenjuju retroaktivno ili ispravka greške (vidjeti MRS 8 – Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške);

(c)

tečajne razlike nastale prevođenjem financijskih izvještaja inozemnog poslovanja (vidjeti MRS 21); i

(d)

iznosi koji proizlaze iz početnog priznavanja sastavnoga dijela kapitala složenog financijskog instrumenta (vidjeti točku 23.).

63.

U iznimnim okolnostima može biti teško utvrditi iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke knjižene na teret ili u korist vlasničkog kapitala. Na primjer, to može biti slučaj ako:

(a)

postoje stupnjevite stope poreza na dobit, te je nemoguće utvrditi stopu kojom su oporezovani određeni sastavni dijelovi oporezive dobiti (poreznog gubitka);

(b)

promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođenu poreznu imovinu ili obvezu koja se odnosi (u cijelosti ili djelomično) na stavku koja je prethodno knjižena na teret ili u korist vlasničkog kapitala; ili

(c)

subjekt odredi da se odgođena porezna imovina treba priznati ili da se više ne treba priznavati u cijelosti, te da se odgođena porezna imovina odnosi (u cijelosti ili djelomično) na stavku koja je prethodno knjižena na teret ili u korist vlasničkog kapitala.

U tim se slučajevima tekući i odgođeni porez, koji se odnosi na stavke knjižene na teret ili u korist vlasničkog kapitala, temelji na razumnom proporcionalnom raspoređivanju tekućeg i odgođenog poreza subjekta u odnosnom poreznom zakonodavstvu, ili na drugoj metodi kojom se postiže primjerenije raspoređivanje u odnosnim okolnostima.

64.

U MRS 16 nije utvrđeno treba li subjekt svake godine prenijeti iz revalorizacijskih rezervi u zadržanu dobit iznos jednak razlici između amortizacije revalorizirane imovine i amortizacije temeljene na trošku nabave te imovine. Ako subjekt izvrši takav prijenos, preneseni iznos ne uključuje ikoji odgođeni porez. Slično se razmatranje primjenjuje na prijenose koji se vrše prilikom otuđenja pojedinih nekretnina, postrojenja ili opreme.

65.

Ako se imovina revalorizira za porezne svrhe i ta je revalorizacija povezana s računovodstvenom revalorizacijom određenog prethodnog razdoblja ili s onom za koju se očekuje da će biti izvršena u budućem razdoblju, porezni učinci revalorizacije imovine i usklađivanja porezne osnovice knjiže se na teret ili u korist vlasničkog kapitala za razdoblja u kojima su nastali. Međutim, ako revalorizacija za porezne svrhe nije povezana s računovodstvenom revalorizacijom određenog prethodnog razdoblja ili s onom za koju se očekuje da će biti izvršena u budućem razdoblju, porezni učinci usklađivanja porezne osnovice priznaju se u računu dobiti i gubitaka.

65.A

Ako subjekt plaća dividendu dioničarima, može se zahtijevati od njega da plati dio dividendi poreznom tijelu u ime dioničara. U mnogim se zakonodavstvima taj iznos naziva porez po odbitku. Takav iznos, plaćen ili koji je potrebno platiti poreznim tijelima, knjiži se na teret vlasničkog kapitala kao dio dividendi.

Odgođeni porez koji proizlazi iz poslovnih spajanja

66.

Kako je obrazloženo u točki 19. i točki 26. podtočki (c), privremene razlike mogu nastati uslijed poslovnoga spajanja. U skladu s MSFI 3 Poslovna spajanja, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (ako ispunjava mjerila za priznavanje iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu kao odredivu imovinu i obveze na datum stjecanja. Slijedom toga, ta odgođena porezna imovina obveze utječu na goodwill ili na iznos dobiti koja premašuje udio kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza u odnosu na trošak spajanja. Međutim, u skladu s točkom 15. podtočkom (a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje proizlaze iz početnog priznavanja goodwilla.

67.

Kao posljedica poslovnoga spajanja kupac može smatrati vjerojatnim da će ostvariti povrat svoje odgođene porezne imovine koja nije bila priznata prije poslovnoga spajanja. Primjerice, kupac može biti u mogućnosti upotrijebiti svoje neiskorištene porezne gubitke u odnosu na buduću oporezivu dobit preuzetog subjekta. U takvim slučajevima kupac priznaje odgođenu poreznu imovinu, ali je ne uključuje u računovodstvo poslovnoga spajanja, niti je stoga ne uzima u obzir pri utvrđivanju goodwilla ili iznosa koji premašuje udio kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza preuzetog subjekta u odnosu na trošak spajanja.

68.

Ako se potencijalna korist gubitka poreza na dobit preuzetog subjekta prenese u naredno razdoblje ili ako druga odgođena porezna imovina ne ispunjava mjerila iz MSFI 3 za odvojeno priznavanja pri početnom obračunu poslovnoga spajanja, ali se realizira naknadno, kupac priznaje nastali odgođeni porezni prihod u računu dobiti i gubitaka. Nadalje, kupac je dužan:

(a)

smanjiti knjigovodstvenu vrijednost goodwilla do iznosa koji bi bio priznat da je odgođena porezna imovina priznata kao odrediva imovina od datuma stjecanja; i

(b)

priznati smanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla kao rashod.

Međutim, ovaj postupak ne smije imati za posljedicu stvaranje viška udjela kupca u neto poštenoj vrijednosti odredive imovine, obveza i nepredviđenih obveza preuzetog subjekta u odnosu na trošak spajanja, niti se njime smije povećati iznos bilo kojeg takvog viška koji je ranije priznat.

Primjer

Subjekt je preuzeo ovisni subjekt koji ima odbitne privremene razlike u iznosu od 300. Porezna stopa u vrijeme stjecanja je 30 %. Odnosna odgođena porezna obveza od 90 nije priznata kao odrediva imovina pri utvrđivanju goodwilla od 500 koji je posljedica poslovnoga spajanja. Dvije godine nakon poslovnoga spajanja subjekt je utvrdio da bi buduća oporeziva dobit trebala biti dostatna kako bi se ostvario povrat koristi svih odbitnih privremenih razlika.

Subjekt priznaje odgođenu poreznu imovinu od 90, te u računu dobiti i gubitaka odgođeni porezni prihod od 90. Subjekt također smanjuje knjigovodstvenu vrijednost goodwilla za 90 i priznaje taj iznos kao rashod u računu dobiti i gubitaka. Kao posljedica toga trošak se goodwilla smanjuje na 410 s obzirom da je to iznos koji bi bio priznat da je odgođena porezna imovina u iznosu od 90 bila priznata kao odrediva imovina na dan stjecanja.

Da je porezna stopa povećana na 40 %, subjekt bi priznao odgođenu poreznu imovinu u iznosu od 120 (40 % od 300), te u računu dobiti i gubitaka odgođeni porezni prihod od 120. Da je porezna stopa smanjena na 20 %, subjekt bi priznao odgođenu poreznu imovinu u iznosu od 30 (20 % od 300) i odgođeni porezni prihod od 60. U oba bi slučaja subjekt također smanjio knjigovodstvenu vrijednost goodwilla za 90 i priznao taj iznos kao rashod u računu dobiti i gubitaka.

Tekući i odgođeni porez koji proizlazi iz transakcija plaćanja na temelju dionica

68.A

U nekim poreznim zakonodavstvima subjektu se odobrava odbitak poreza (tj. iznos koji može odbiti pri utvrđivanju oporezive dobiti) koji se odnosi na plaću isplaćenu u dionicama, dioničkim opcijama ili drugim vlasničkim instrumentima subjekta. Iznos toga odbitka poreza može se razlikovati od povezanih kumulativnih troškova za plaću i može nastati u kasnijem računovodstvenom razdoblju. Na primjer, u nekim zakonodavstvima subjekt može priznati rashod za uporabu usluge primljene od zaposlenika kao naknadu za odobrene dioničke opcije u skladu sa MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionicama, te mu se ne priznaje odbitak poreza dok se ne iskoriste dioničke opcije, s tim da se mjerenje odbitka poreza temelji na cijeni dionice subjekta na datum iskorištenja.

68.B

Kao u slučaju troškova istraživanja iz točke 9. i točke 26. podtočke (b) ovog standarda, razlika između porezne osnovice za usluge zaposlenika primljene do određenog datuma (što je iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima) i knjigovodstvene vrijednosti s vrijednošću nula jest odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Ako na kraju razdoblja nije poznat iznos koji će porezno tijelo odobriti kao porezni odbitak u budućim razdobljima, potrebno ga je procijeniti na temelju podataka dostupnih na kraju razdoblja. Na primjer, ako iznos koji će porezno tijelo odobriti kao odbitak u budućim razdobljima ovisi o cijeni dionice subjekta na budući datum, mjerenje bi se odbitne privremene razlike trebalo temeljiti na cijeni dionice subjekta na kraju razdoblja.

68.C

Kako je navedeno u točki 68.A, iznos odbitka poreza (ili procijenjenog budućeg odbitka poreza izmjerenog u skladu s točkom 68.B) može se razlikovati od povezanog kumulativnog rashoda za plaću. Točka 58. ovog standarda nalaže da se tekući i odgođeni porez moraju priznati kao prihod ili rashod i uključiti u račun dobiti i gubitaka razdoblja, osim ako porez proizlazi iz (a) transakcije ili poslovnoga događaja koji su priznati u istom ili u različitim razdobljima, izravno u vlasničkome kapitalu, ili (b) iz poslovnog spajanja. Ako iznos odbitka poreza (ili procijenjenog budućeg odbitka poreza) premašuje iznos povezanog kumulativnog rashoda za plaću, to ukazuje na činjenicu da se porezni odbitak ne odnosi samo na rashod za plaću, već i na stavku vlasničkog kapitala. U tom se slučaju višak povezanog tekućeg i odgođenog poreza priznaje izravno u vlasničkom kapitalu.

PREZENTIRANJE

Porezna imovina i porezne obveze

69.

[Izbrisano]

70.

[Izbrisano]

Prijeboj

71.

Subjekt je dužan izvršiti prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza samo i isključivo ako:

(a)

ima zakonsko pravo na prijeboj priznatih iznosa; i

(b)

namjerava podmiriti neto iznos ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obvezu.

72.

Iako se tekuća porezna imovina i obveze odvojeno priznaju i mjere, njihov se prijeboj u bilanci stanja vrši sukladno mjerilima koja su slična mjerilima za financijske instrumente iz MRS 32. Subjekt obično ima zakonsko pravo da izvrši prijeboj tekuće porezne imovine s tekućom poreznom obvezom ako su povezane s porezom na dobit koji pripada istom poreznom tijelu, te ako porezno tijelo dopušta subjektu da plati ili primi samo jedan neto iznos.

73.

U konsolidiranim financijskim izvještajima tekuća porezna imovina jednog subjekta u grupaciji prebija se s tekućom poreznom obvezom drugog subjekta iste grupacije isključivo ako odnosni subjekti imaju zakonsko pravo plaćanja ili primanja samo jednoga neto iznosa, te ako subjekti namjeravaju platiti ili primiti taj neto iznos, ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obvezu.

74.

Subjekt je dužan izvršiti prijeboj odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza samo i isključivo ako:

(a)

subjekt ima zakonsko pravo izvršiti prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama; i

(b)

se odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose na porez na dobit koji plaća istom poreznom tijelu:

i.

isti porezni obveznik; ili

ii.

različiti porezni obveznici koji namjeravaju podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili istodobno unovčiti imovinu i podmiriti obveze u svakom budućem razdoblju u kojemu se očekuju podmirenje ili povrat značajnih iznosa odgođenih poreznih obveza ili imovine.

75.

Kako bi se izbjegla potreba za podrobnim planiranjem vremena poništenja svake privremene razlike, ovim se standardom zahtijeva prijeboj odgođene porezne imovine s odgođenom poreznom obvezom istoga poreznog obveznika samo i isključivo ako se one odnose na porez na dobit koji pripada istom poreznom tijelu i ako subjekt ima zakonsko pravo vršenja prijeboja tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.

76.

U rijetkim slučajevima subjekt može imati zakonsko pravo prijeboja i namjeru da podmiri neto iznos samo u određenim razdobljima, ali ne i drugim razdobljima. U takvim rijetkim slučajevima može se zahtijevati podrobno planiranje kako bi se pouzdano utvrdilo hoće li odgođena porezna obveza jednoga poreznoga obveznika imati za posljedicu povećano plaćanje poreza u istome razdoblju u kojemu odgođena porezna imovina drugoga poreznoga obveznika ima za posljedicu smanjenje plaćanja toga drugoga poreznoga obveznika.

Rashod za porez

Rashod za porez (prihod od poreza) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnoga poslovanja.

77.

Rashod za porez (prihod od poreza) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnoga poslovanja priznaje se u računu dobiti i gubitaka.

Tečajne razlike od odgođenih inozemnih poreznih obveza ili imovine

78.

MRS 21 nalaže da se određene tečajne razlike moraju priznati kao prihod ili rashod, ali ne utvrđuje gdje se takve razlike trebaju prezentirati u računu dobiti i gubitaka. Sukladno tomu, ako se tečajne razlike od odgođenih inozemnih poreznih obveza ili imovine priznaju u računu dobiti i gubitaka, takve se razlike mogu razvrstati kao odgođeni rashod za porez (prihod od poreza) ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije korisnicima financijskoga izvještaja.

OBJAVLJIVANJE

79.

Glavni sastavni dijelovi rashoda za porez (prihoda od poreza) objavljuju se zasebno.

80.

Sastavni dijelovi rashoda za porez (prihoda od poreza) mogu uključivati:

(a)

tekući rashod za porez (prihod od poreza);

(b)

usklađivanja priznata u razdoblju za tekući porez prethodnih razdoblja;

(c)

iznos odgođenog rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na nastajanje i poništenje privremenih razlika;

(d)

iznos odgođenog rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili uvođenje novih poreza;

(e)

iznos koristi koje proizlaze iz prethodno nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koristi za smanjenje tekućeg rashoda za porez;

(f)

iznos koristi koje proizlaze iz prethodno nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremene razlike prethodnog razdoblja, koji se koristi za smanjenje odgođenog rashoda za porez;

(g)

odgođeni rashod za porez koji proizlazi iz otpisa ili poništenja prethodnog otpisa odgođene porezne imovine u skladu s točkom 56.; i

(h)

iznos rashoda za porez (prihoda od poreza) koji se odnosi na one promjene računovodstvenih politika i greške koje su uključene u račun dobiti i gubitaka u skladu s MRS 8 budući da ih nije moguće iskazati retroaktivno.

81.

Odvojeno se objavljuje i sljedeće:

(a)

ukupni tekući i odgođeni porez koji se odnosni na stavke koje se knjiže na teret ili u korist vlasničkog kapitala;

(b)

[Izbrisano]

(c)

obrazloženje odnosa između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika:

i.

brojčano usklađivanje između rashoda za porez (prihoda od poreza) i umnoška računovodstvene dobiti i primjenjive(-ih) porezne(-ih) stope(-a), uz objavu osnove na kojoj je/su primjenjiva(-e) porezna(-e) stopa(-e) izračunata(-e);

ii.

brojčano usklađivanje između prosječne stvarne porezne stope i primjenjive porezne stope, također uz objavu osnove na kojoj je primjenjiva porezna stopa izračunata;

(d)

obrazloženje promjena primjenjive(-ih) porezne(-ih) stope(-a) u odnosnu na prethodno obračunsko razdoblje;

(e)

iznos odbitnih privremenih razlika (i datum isteka, ako postoji), neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje nije priznata odgođena porezna imovina u bilanci stanja;

(f)

ukupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i zajedničke pothvate, za koje nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 39.);

(g)

za svaku vrstu privremenih razlika i za svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica:

i.

iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati u bilanci stanja za svako prezentirano razdoblje;

ii.

iznos odgođenog prihoda od poreza ili rashoda za porez priznatog u računu dobiti i gubitaka ako to nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci stanja;

(h)

prilikom prestanka poslovanja, rashod za porez koji se odnosi na:

i.

dobitak ili gubitak uslijed prestanka poslovanja; i

ii.

dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti prekinutog poslovanja za razdoblje, zajedno s odgovarajućim iznosima za svako prezentirano prethodno razdoblje;

(i)

iznos učinaka poreza na dobit na dividende za isplatu dioničarima subjekta, koje su predložene ili objavljene prije odobrenja izdavanja financijskih izvještaja, ali koje u financijskim izvještajima nisu priznate kao obveza.

82.

Subjekt je dužan objaviti iznos odgođene porezne imovine i vrstu dokaza koji podupiru njezino priznavanje ako:

(a)

uporaba odgođene porezne imovine ovisi o budućoj oporezivoj dobiti koja premašuje dobit nastalu poništenjem postojećih oporezivih privremenih razlika; i

(b)

je subjekt pretrpio gubitak u tekućem ili prethodnim razdobljima na području istoga poreznoga tijela na koje se odnosi odgođena porezna imovina.

82.A

U okolnostima opisanima u točki 52.A subjekt objavljuje vrstu mogućih učinaka poreza na dobit koji bi mogle nastati plaćanjem dividendi dioničarima. Nadalje, subjekt je dužan objaviti iznose mogućih učinaka poreza na dobit koje je moguće odrediti, te postoje li mogući učinci poreza na dobit koje nije moguće odrediti.

83.

[Izbrisano]

84.

Objavljivanja iz točke 81. podtočke (c) omogućuju korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti neuobičajen, te da razumiju značajne čimbenike koji bi mogli u budućnosti utjecati na taj odnos. Na odnos između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti mogu utjecati čimbenici kao što su prihod oslobođen poreza, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.

85.

Pri objašnjavanju odnosa između rashoda za porez (prihoda od poreza) i računovodstvene dobiti subjekt koristi primjenjivu poreznu stopu koja pruža korisnicima njegovih financijskih izvještaja najznačajnije podatke. Često je najznačajnija porezna stopa ona na snazi u državi u kojoj subjekt ima poslovni nastan, koja uključuje porezne stope koje je primjenjuju na državnoj razini i stope koje se primjenjuju na lokalnoj razini, koje se računaju uglavnom na sličnoj razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za subjekt koji posluje na području nekoliko zakonodavstava može biti korisnije zbrojiti zasebna usklađivanja pripremljena primjenom domaće porezne stope za svako zakonodavstvo. U narednom je primjeru prikazano kako odabir primjenjivih poreznih stopa utječe na iskazivanje brojčanih usklađenja.

Primjer koji objašnjava točku 85.

U 19X2. subjekt ima računovodstvenu dobit u vlastitom zakonodavstvu (država A) u iznosu od 1 500 (u 19X1. iznosila je 2 000), a u državi B u iznosu od 1 500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna stopa u državi A iznosi 30 %, a u državi B 20 %. U državi A rashodi u iznosu od 100 (u 19X1. u iznosu od 200) ne mogu se odbiti za porezne svrhe.

Slijedi primjer usklađivanja s domaćom poreznom stopom.

 

19X1

 

19X2

Računovodstvena dobit

2 500

 

3 000

Porez po domaćoj poreznoj stopi od 30 %

750

 

900

Porezni učinak rashoda koji nisu odbitni za porezne svrhe

60

 

30

Učinak niže porezne stope u državi B

(50)

 

(150)

Rashod za porez

760

 

780


Slijedi primjer usklađivanja pripremljen združivanjem zasebnih usklađivanja sukladno zakonodavstvu svake države. Prema ovoj metodi učinak razlika između domaće porezne stope izvještajnog subjekta i domaće porezne stope u drugim zakonodavstvima ne iskazuje se kao zasebna stavka pri usklađivanju. Subjekt može obrazložiti učinak značajnih promjena poreznih stopa ili kombinirane dobiti ostvarene u različitim zakonodavstvima kako bi prikazao promjene primjenjivih poreznih stope(a), kako je propisano točkom 81. podtočkom (d).

Računovodstvena dobit

2 500

 

3 000

Porez po domaćim stopama koje se primjenjuju na dobit u odnosnoj zemlji

700

 

750

Porezni učinak rashoda koji nisu odbitni za porezne svrhe

60

 

30

Rashod za porez

760

 

780

86.

Prosječna stvarna porezna stopa jest rashod za porez (prihod od poreza) podijeljen s računovodstvenom dobiti.

87.

Često nije izvedivo računati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza koje proizlaze iz ulaganja u ovisne subjekte, podružnice, pridružene subjekte i zajedničke pothvate (vidjeti točku 39.). Stoga ovaj standard nalaže subjektu da objavi skupni iznos odnosnih privremenih razlika, no ne nalaže objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Međutim, ako je izvedivo, subjektima s preporuča da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza budući da takvi podaci mogu biti korisni korisnicima financijskih izvještaja

87.A

Točkom 82.A zahtijeva se da subjekt objavi vrstu mogućih učinaka poreza na dobit koje bi nastale plaćanjem dividendi njegovim dioničarima. Subjekt objavljuje važna obilježja sustava poreza na dobit i čimbenike koji će utjecati na iznos mogućih učinaka poreza na dobit na dividende.

87.B

Ponekad nije izvedivo izračunati ukupni iznos mogućih učinaka poreza na dobit koji bi proizlazio iz plaćanja dividendi dioničarima. To može biti slučaj, na primjer, ako subjekt ima veliki broj inozemnih ovisnih društava. Međutim, čak je i u tim okolnostima neke dijelove ukupnoga iznosa moguće jednostavno utvrditi. Na primjer, u konsolidiranoj su grupaciji matično društvo i neka njezina ovisna društva platili porez na dobit na neraspoređenu dobit po višoj stopi i znaju iznos koji će im biti vraćen prilikom plaćanja budućih dividendi dioničarima iz konsolidirane zadržane dobiti. U tom se slučaju objavljuje iznos čiji se povrat može ostvariti. Po potrebi, subjekt također objavljuje činjenicu da postoje dodatni mogući učinci poreza na dobit koje nije moguće odrediti. U zasebnim financijskim izvještajima matičnoga društva, ako postoje, objavljivanje se mogućih učinaka poreza na dobit odnosi na zadržanu dobit matičnog društva.

87.C

Od subjekta koji je dužan objaviti podatke iz točke 82.A može se također zahtijevati da objavi podatke koji se odnose na privremene razlike povezane s ulaganjima u ovisna društva, podružnice, pridružena društva i zajedničke pothvate. U tim slučajevima subjekt to uzima u obzir pri utvrđivanju podataka koje je dužan objaviti u skladu s točkom 82.A. Na primjer, od subjekta se može zahtijevati da objavi skupni iznos privremenih razlika povezanih s ulaganjima u ovisna društva za koja nisu priznate odgođene porezne obveze (vidjeti točku 81. podtočku (f)). Ako je neizvedivo izračunati iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveza (vidjeti točku 87.), mogu postojati iznosi mogućih učinaka poreza na dobit na dividende koje nije moguće utvrditi, a koji se odnose na ta ovisna društva.

88.

Subjekt je dužan objaviti sve nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu koji su povezani s porezom u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći, na primjer, iz neriješenih sporova s poreznim tijelima. Slično tomu, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona stupile na snagu ili ako su objavljene nakon datuma bilance, subjekt objavljuje svaki značajni učinak tih promjena na vlastitu tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10 Događaji nakon datuma bilance).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

89.

Ovaj standard stupa na snagu i primjenjuje se na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 1. siječnja 1998. ili kasnije, uz iznimku odredaba točke 91. Ako neki subjekt započne s primjenom ovog standarda na izradu financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju prije 1. siječnja 1998., objavljuje činjenicu da je primijenio ovaj standard umjesto MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je bio odobren 1979.

90.

Ovim se standardom zamjenjuje MRS 12 Računovodstvo poreza na dobit, koji je bio odobren 1979.

91.

Točke 52.A, 52.B, 65.A, točka 81. podtočka (i), točke 82.A, 87.A, 87.B i 87.C, te brisanje točaka 3. i 50. stupaju na snagu za godišnje financijske izvještaje (3) koji obuhvaćaju razdoblja koja započinju 1. siječnja 2001. ili kasnije.


(1)  Sukladno ovoj analizi odbitna privremena razlika ne postoji. Prema drugačijoj analizi obračunata potraživanja za dividende imaju poreznu osnovicu nula i primjenjuje se porezna osnovica u iznosu nula na nastalu oporezivu privremenu razliku u iznosu od 100. U okviru obiju analiza ne postoji odgođena porezna obveza.

(2)  Sukladno ovoj analizi odbitna privremena razlika ne postoji. Prema drugačijoj analizi obračunate kazne i prekršaji imaju poreznu osnovicu nula i primjenjuje se porezna osnovica u iznosu nula na nastalu odbitnu privremenu razliku u iznosu od 100. U okviru obiju analiza ne postoji odgođena porezna imovina.

(3)  Točka 91. odnosi se na „godišnje financijske izvještaje” u skladu s jasnijim načinom pisanja datuma stupanja na snagu donesenim 1998. Točka 89. odnosi se na „financijske izvještaje”.

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 16

Nekretnine, postrojenja i oprema

CILJ

1.

Cilj je ovog standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu kako bi korisnici financijskih izvještaja mogli razlikovati podatke o ulaganju subjekta u vlastite nekretnine, postrojenja i opremu, te promjene tih ulaganja. Glavna pitanja u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme su priznavanje imovine, utvrđivanje njezine knjigovodstvene vrijednosti, amortizacije i gubitaka zbog umanjenja koje je potrebno priznati u vezi s time.

PODRUČJE PRIMJENE

2.

Ovaj se standard primjenjuje na računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme, osim u slučajevima u kojima se drugim standardom zahtijeva ili dopušta drugačiji računovodstveni postupak.

3.

Ovaj se standard ne primjenjuje na:

(a)

nekretnine, postrojenja i opremu koji su razvrstani kao nekretnine, postrojenja i oprema namijenjeni prodaji u skladu s MSFI 5 Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja;

(b)

biološku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnošću (vidjeti MRS 41 Poljoprivreda);

(c)

priznavanje i mjerenje imovine povezane s istraživanjem i procjenjivanjem (vidjeti MSFI 6 Istraživanje i procjena mineralnih resursa); ili

(d)

prava na iskorištavanje rudnih rezervi, kao što su nafta, prirodni plin i slični neobnovljivi izvori.

Međutim, ovaj se standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koriste za razvoj ili održavanje imovine iz podtočaka (b) do (d).

4.

Drugi standardi mogu nalagati priznavanje pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme na temelju pristupa koji se razlikuje od pristupa iz ovog standarda. Na primjer, MRS 17 Najmovi nalaže da subjekt mora procijeniti priznavanje unajmljene nekretnine, postrojenja i opreme na temelju prijenosa rizika i koristi. Međutim, u tim slučajevima ovaj standard propisuje druge računovodstvene postupke u vezi s tom imovinom, uključujući amortizaciju.

5.

Subjekt primjenjuje ovaj standard na nekretnine koje se grade ili razvijaju za buduću uporabu kao ulaganje u nekretnine, ali koje ne odgovaraju definiciji „ulaganja u nekretnine” iz MRS 40 Ulaganja u nekretnine. Nakon dovršetka izgradnje ili razvoja nekretnina postaje ulaganje u nekretnine i subjekt je dužan primjenjivati MRS 40. MRS 40 također se primjenjuje na ulaganja u nekretnine koje se ponovno razvijaju kako bi se u budućnosti i dalje koristile kao ulaganja u nekretnine. Subjekt koji primjenjuje model troška za ulaganja u nekretnine u skladu s MRS 40 dužan je primjenjivati model troška i u okviru ovog standarda.

DEFINICIJE

6.

Sljedeći se pojmovi koriste se u ovome standardu sa sljedećim značenjima:

Knjigovodstvena vrijednost je iznos po kojemu se određena imovina priznaje nakon odbitka akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja.

Trošak je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata ili poštena vrijednost druge naknade dane za nabavu imovine u vrijeme njezina stjecanja ili izgradnje, ili po potrebi iznos koji se može pripisati toj imovini kod početnog priznavanja u skladu s određenim zahtjevima drugih međunarodnih standarda financijskog izvještavanja, na primjer MSFI 2 Plaćanje temeljeno na dionicama.

Amortizirajući iznos je trošak imovine ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak, umanjen za ostatak vrijednosti.

Amortizacija je sustavno raspoređivanje amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinoga korisnog vijeka uporabe.

Vrijednost specifična za subjekt je sadašnja vrijednost novčanih tokova koje subjekt očekuje od neprekidne uporabe imovine i otuđenja na kraju njezinoga korisnog vijeka uporabe, ili prilikom podmirenja obveze.

Poštena vrijednost jest iznos za koji je moguće razmijeniti imovinu među dobro obaviještenim i voljnim strankama u promišljenom poslu.

Gubitak od umanjenja je iznos za koji knjigovodstvena vrijednost imovine premašuje njegovu nadoknadivu vrijednost.

Nekretnine, postrojenja i oprema su materijalna imovina:

(a)

namijenjena uporabi u okviru proizvodnje ili isporuke roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i

(b)

za koju se očekuje da će se upotrebljavati dulje od jednog obračunskog razdoblja.

Nadoknadiva vrijednost je iznos neto prodajne cijene imovine ili iznos njezine vrijednosti pri uporabi, ovisno o tome što je više.

Ostatak vrijednosti imovine je procijenjeni iznos koji bi subjekt trenutačno dobio otuđenjem imovine nakon odbitka procijenjenih troškova otuđenja, ali uz uvjet da starost imovine i stanje odgovaraju onima koji se očekuju na kraju korisnoga vijeka uporabe.

Korisni vijek uporabe je:

(a)

razdoblje u kojemu se očekuje da će imovina biti dostupna subjektu za uporabu; ili

(b)

broj proizvoda ili sličnih jedinica koje subjekt očekuje ostvariti od te imovine.

PRIZNAVANJE

7.

Trošak pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme priznaje se kao imovina samo i isključivo ako je:

(a)

vjerojatno da će buduće gospodarske koristi povezane s odnosnom imovinom pritjecati u subjekt; i

(b)

je trošak imovine moguće pouzdano izmjeriti.

8.

Pričuvni dijelovi i oprema za servisiranje obično se knjiže kao zalihe i priznaju se u računu dobiti i gubitaka kad ih se potroši. Međutim, veći pričuvni dijelovi i zamjenska oprema smatraju se nekretninama, postrojenjima i opremom ako subjekt očekuje da će ih koristiti dulje od jednoga obračunskoga razdoblja. Slično tomu, ako se pričuvni dijelovi i oprema za servisiranje mogu upotrebljavati samo u vezi s određenom nekretninom, postrojenjem i opremom, oni se smatraju nekretninama, postrojenjima i opremom.

9.

Ovim se standardom ne propisuje jedinica mjere za priznavanje, odnosno što sve čini pojedinu nekretninu, postrojenje i opremu. Stoga je potrebno prilagoditi prosudbu o primjeni mjerila priznavanja na posebne okolnosti u subjektu. Može biti primjeno svrstati u jednu skupinu pojedine beznačajne stavke, kao što su kalupi, alati i pomagala, te primijeniti mjerila na agregatnu vrijednost.

10.

Subjekt ocjenjuje na temelju načela priznavanja sve svoje troškove nekretnina, postrojenja i opreme u vrijeme njihova nastanka. Ti troškovi uključuju nastale početne troškove stjecanja ili izgradnje nekretnina, postrojenja i opreme, te naknadno nastale dodatne troškove zamjene dijelova ili servisiranja.

Početni troškovi

11.

Nekretnine, postrojenja i oprema mogu se nabaviti iz sigurnosnih ili ekoloških razloga. Iako stjecanje takvih nekretnina, postrojenja i opreme ne povećava na izravan način buduće gospodarske koristi pojedinih postojećih nekretnina, postrojenja i opreme, ono može biti nužno kako bi subjekt ostvario buduće gospodarske koristi od njegove druge imovine. Takve nekretnine, postrojenja i oprema kvalificirani priznaju se kao imovina budući da omogućavaju subjektu ostvarenje budućih gospodarskih koristi od povezane imovine koje premašuju koristi koje bi subjekt ostvario da ta imovina nije nabavljena. Na primjer, proizvođač u kemijskoj industriji može uvesti nove kemijske postupke kako bi ispunio nove zahtjeve zaštite okoliša u vezi s proizvodnjom i skladištenjem opasnih kemikalija; s tim povezano unaprjeđenje postrojenja priznaje se kao imovina budući da bez njega subjekt ne bi mogao proizvoditi i prodavati kemijske proizvode. Međutim, odnosna knjigovodstvena vrijednost predmetne imovine i povezane imovine pregledava se radi utvrđivanja umanjenja u skladu s MRS 36 Umanjenje imovine.

Naknadni troškovi

12.

U skladu s načelom priznavanja iz točke 7., subjekt ne priznaje u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme troškove njihovog redovnog održavanja. Ti troškovi se priznaju u računu dobiti i gubitaka kako nastaju. Troškovi redovnoga održavanja su prije svega troškovi rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i troškove sitnih dijelova. Svrha ovih rashoda obično se opisuje kao „troškovi popravaka i održavanja” pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme.

13.

Dijelovi određenih nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Na primjer, industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutarnje obloge nakon određenog broja sati uporabe, ili unutarnja oprema zrakoplova, kao što su sjedala i hodnici, mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka uporabe zrakoplova. Nekretnine, postrojenja i oprema također mogu biti nabavljeni kako bi se zamjene mogle vršiti što rjeđe, kao što je na primjer slučaj sa zamjenom unutarnjih zidova zgrade, ili kako bi se izvršila samo jedna zamjena. Sukladno načelu priznavanja iz točke 7., subjekt priznaje u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme trošak zamjene dijela odnosne imovine u vrijeme nastajanja troška ako su ispunjena mjerila priznavanja. Knjigovodstvena se vrijednost tih dijelova prestaje priznavati u skladu s odredbama o prestanku priznavanja iz ovog standarda (vidjeti točke 67.-72.).

14.

Uvjet za neprekidnu uporabu nekretnina, postrojenja i opreme (na primjer, zrakoplova) može biti obavljanje redovitih opsežnijih pregleda bez obzira na to koji su dijelovi zamijenjeni. Prilikom obavljanja redovitog opsežnijeg pregleda, trošak toga pregleda priznaje se u knjigovodstvenu vrijednost te nekretnine, postrojenja i opreme kao trošak zamjene ako su ispunjena mjerila priznavanja. Ostatak knjigovodstvene vrijednosti troška posljednjeg pregleda (bez dijelova) prestaje se priznavati. To se vrši bez obzira na to je li trošak posljednjega pregleda prikazan u transakciji u okviru koje je ta imovina bila nabavljena ili izgrađena. Po potrebi se procijenjeni trošak budućih sličnih pregleda može koristiti kao pokazatelj troška postojećeg pregleda u vrijeme kad je imovina bila nabavljena ili izgrađena.

MJERENJE PRILIKOM PRIZNAVANJA

15.

Pojedine nekretnine, postrojenja i oprema, koji se mogu priznati kao imovina, mjere se po njihovom trošku nabave.

Dijelovi troška

16.

Trošak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme obuhvaća:

(a)

nabavnu cijenu, uključujući uvozne carine i nepovratne poreze na nabavu nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata;

(b)

sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u stanje kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva;

(c)

početno procijenjene troškove rastavljanja i uklanjanja imovine, i obnove mjesta na kojemu se ono nalazi. Tu obvezu subjekt preuzima prilikom nabave odnosne imovine ili kao posljedica uporabe te imovine tijekom određenog razdoblja u svrhe različite od proizvodnje zaliha.

17.

Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati:

(a)

troškovi primanja zaposlenih (kako je utvrđeno u MRS 19 Primanja zaposlenih) koji proizlaze izravno iz gradnje ili nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme;

(b)

troškovi pripreme gradilišta;

(c)

početni troškovi isporuke i pretovara;

(d)

troškovi ugradnje i montaže;

(e)

troškovi ispitivanja rada imovine nakon odbitka neto prihoda od prodaje bilo koje imovine koja je proizvedena tijekom dovođenja imovine na odnosno mjesto i u odnosno stanje (na primjer, uzorci proizvedeni tijekom ispitivanja opreme); i

(f)

honorari stručnjaka.

18.

Subjekt primjenjuje MRS 2 Zalihe na troškove obveza rastavljanja, uklanjanja i obnove mjesta na kojemu se imovina nalazila, a koji su nastali tijekom određenog razdoblja kao posljedica uporabe imovine za proizvodnju zaliha tijekom toga razdoblja. Obveze za troškove obračunate u skladu s MRS 2 ili MRS 16 priznaju se i mjere u skladu s MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

19.

Primjeri troškova koji ne ulaze u trošak nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme:

(a)

trošak otvaranja novog pogona;

(b)

trošak uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove oglašavanja i promotivnih aktivnosti);

(c)

troškovi poslovanja na novoj lokaciji ili s novom skupinom klijenata (uključujući troškove izobrazbe zaposlenih); i

(d)

administrativni troškovi i ostali opći troškovi.

20.

Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme prestaje kad je imovina na lokaciji i u stanju potrebnom kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Stoga troškovi nastali uporabom ili premještanjem imovine nisu uključeni u knjigovodstvenu vrijednost te imovine. Na primjer, sljedeći se troškovi ne uključuju u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme:

(a)

troškovi koji nastaju ako je imovina osposobljena za rad u skladu s namjerama rukovodstva, ali još nije stavljena u uporabu ili ne djeluje punim kapacitetom;

(b)

početni gubici poslovanja, kao oni koji nastaju ako uslijed porasta potražnje za proizvodima odnosne imovine; i

(c)

troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili čitavoga poslovanja subjekta.

21.

Određene aktivnosti nastaju u vezi s izgradnjom ili razvojem pojedine nekretnine, postrojenja i opreme, ali nisu nužne za dovođenje te imovine na mjesto i u stanje koji su potrebni kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Te se sporedne aktivnosti mogu pojaviti prije ili za vrijeme djelatnosti izgradnje ili razvijanja. Na primjer, prihod je moguće ostvariti ako se gradilište koristi kao parkiralište do početka gradnje. Budući da te sporedne aktivnosti nisu nužne za dovođenje te imovine na mjesto i u stanje koji su potrebni kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva, prihod i odnosni rashodi tih aktivnosti priznaju se u računu dobiti i gubitaka i uključuju se u odgovarajuće skupine prihoda i rashoda.

22.

Trošak imovine izgrađene u vlastitoj izvedbi utvrđuje se primjernom istih načela kao za nabavljenu imovinu. Ako subjekt u okviru svojega redovitoga poslovanja proizvodi sličnu imovinu namijenjenu prodaji, trošak nabave imovine obično je jednak trošku izgradnje imovine namijenjene prodaji (vidjeti MRS 2). Stoga se pri utvrđivanje troška nabave isključuje unutarnja dobit. Slično tomu, troškovi nenormalnih količina otpadnoga materijala, rada ili drugih resursa nastali tijekom proizvodnje imovine u vlastitoj izvedbi ne uključuju se u trošak nabave imovine. MRS 23 Troškovi posudbe utvrđuje mjerila za priznavanje kamata kao sastavnoga dijela knjigovodstvene vrijednosti pojedine nekretnine, postrojenja i opreme proizvedenih u vlastitoj izvedbi.

Mjerenje troška nabave

23.

Trošak nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme jednak je cijeni u novcu na dan priznavanja. Ako se plaćanje odgodi do roka koji premašuje redovne rokove kreditiranja, razlika između ekvivalenta cijene u novcu i ukupnih plaćanja priznaje se kao kamata u razdoblju trajanja kredita, osim ako se te kamate ne priznaju u knjigovodstvenoj vrijednosti imovine u skladu s dopuštenim alternativnim postupkom iz MRS 23.

24.

Jedna ili više nekretnina, postrojenje i oprema može se nabaviti u zamjenu za nenovčanu imovinu ili imovine, ili kombinaciju novčane i nenovčane imovine. Sljedeća se rasprava odnosi samo na zamjenu jedne nenovčane imovine za drugu nenovčanu imovinu, ali se primjenjuje i na sve zamjene opisane u prethodnoj rečenici. Trošak nabave tih nekretnina, postrojenja i opreme mjeri se po poštenoj vrijednosti, osim: a) ako transakcija nema komercijalni sadržaj ili b) ako se poštena vrijednost primljene imovine i poštena vrijednost dane imovne ne mogu pouzdano izmjeriti. Nabavljena se imovina mjeri na navedeni način čak i ako subjekt ne može odmah prestati priznavati imovinu koju je dao u zamjenu. Ako se nabavljena imovina ne mjeri po poštenoj vrijednosti, njezin se trošak nabave mjeri po knjigovodstvenoj vrijednosti dane imovine.

25.

Subjekt odlučuje ima li zamjena komercijalni sadržaj na način da ocijeni u kojoj će se mjeri promijeniti njegovi budući novčani tokovi kao posljedica te transakcije. Razmjena ima komercijalni sadržaj ako:

(a)

se struktura (rizik, vrijeme i iznos) novčanih tokova primljene imovine razlikuje od strukture novčanih tokova sredstva danog u zamjenu; ili

(b)

se vrijednost dijela poslovanja subjekta, svojstvena tom subjektu i pod utjecajem odnosne transakcije, promijeni kao posljedica zamjene; i

(c)

je razlika u podtočki (a) ili (b) značajna u odnosu na poštenu vrijednost zamijenjene imovine.

Kako bi se utvrdilo ima li zamjena komercijalni sadržaj, vrijednost dijela poslovanja subjekta, svojstvena tom subjektu i pod utjecajem odnosne transakcije, mora odražavati novčane tokove nakon oporezivanja. Rezultat ovih analiza može biti jasan bez da subjekt vrši podrobne izračune.

26.

Poštena vrijednost imovine za koju ne postoje usporedne tržišne transakcije može se pouzdano iz mjeriti ako (a) promjenjivost raspona razumnih procjena poštene vrijednosti nije značajna za tu imovinu ili (b) se vjerojatnosti različitih procjena u tom rasponu mogu razumno ocijeniti i koristiti u procjeni poštene vrijednosti. Ako subjekt može pouzdano utvrditi poštenu vrijednost primljene imovine ili dane imovine, poštena se vrijednost dane imovine koristi za mjerenje troška nabave primljene imovine, osim ako je poštena vrijednost primljene imovine jasnija.

27.

Trošak nabave pojedine nekretnine, postrojenja i opreme u posjedu najmoprimca u okviru financijskoga najma utvrđuje se u skladu s MRS 17.

28.

Knjigovodstvena se vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme može smanjiti za iznos primljenih državnih potpora u skladu s MRS 20 Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

MJERENJE NAKON PRIZNAVANJA

29.

Subjekt je dužan za svoju računovodstvenu politiku odabrati model troška iz točke 30. ili model revalorizacije iz točke 31. i primijeniti tu politiku na čitavu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme.

Model troška

30.

Nakon priznavanja u imovinu, pojedina se nekretnina, postrojenje i oprema iskazuju po trošku nabave umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja.

Model revalorizacije

31.

Nakon priznavanja u imovinu, pojedina se nekretnina, postrojenje i oprema, čiju je poštenu vrijednost moguće pouzdano izmjeriti, iskazuje u revaloriziranom iznosu, što je njegova poštena vrijednost na datum revalorizacije umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizaciju je potrebno vršiti dovoljno redovito kako se knjigovodstvena vrijednost ne bi znatno razlikovala od one koja se utvrđuje uporabom poštene vrijednosti na datum bilance.

32.

Poštena se vrijednost zemljišta i zgrada obično utvrđuje na temelju tržišne vrijednosti, koju obično procjenjuju stručni i osposobljeni procjenitelji. Poštena vrijednost pojedinih postrojenja i opreme obično je njihova tržišna vrijednost koja se utvrđuje procjenom.

33.

Ako ne postoje podaci o tržišnoj vrijednosti na temelju koje se utvrđuje poštena vrijednost zbog posebnosti nekretnine, postrojenja i opreme, te zbog toga što se takva imovina rijetko prodaje osim kao dio neprekinutoga poslovanja, subjekt će možda morati procijeniti poštenu vrijednost na temelju prihoda ili amortiziranog zamjenskog troška.

34.

Učestalost revalorizacija ovisi o promjenama poštene vrijednosti pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme koji se revaloriziraju. Ako se poštena vrijednost revalorizirane imovine značajno razlikuje od njezine knjigovodstvene vrijednosti, potrebna je daljnja revalorizacija. Kod određenih nekretnina, postrojenja i opreme može doći do značajnih i nepostojanih promjena poštene vrijednosti, što zahtijeva godišnju revalorizaciju. Tako česte revalorizacije nisu potrebne za nekretnine, postrojenja i opremu s tek neznatnim promjenama poštene vrijednosti. Tu imovinu može biti dovoljno revalorizirati svakih tri ili pet godina.

35.

Prilikom revalorizacije pojedine nekretnine, postrojenja i opreme, akumulirana se amortizacija na datum revalorizacije:

(a)

prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine na način da knjigovodstvena vrijednost imovine nakon revalorizacije bude jednaka njegovom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kad se imovina revalorizira uz primjenu nekog indeksa za određivanje njezinog amortizirajućeg zamjenskoga troška; ili

(b)

isključuje na teret bruto knjigovodstvene vrijednosti imovine, a neto iznos se prepravlja do revaloriziranog iznosa imovine. Ova se metoda često koristi za zgrade.

Iznos usklađivanja dobiven prepravljanjem ili isključivanjem akumulirane amortizacije čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvene vrijednosti koji se obračunava u skladu s točkama 39. i 40.

36.

Ako se pojedina nekretnina, postrojenje i oprema revalorizira, potrebno je revalorizirati čitavu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to imovina pripada.

37.

Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje imovinu slične vrste i namjene u poslovanju subjekta. Slijede primjeri odvojenih skupina:

(a)

zemljište;

(b)

zemljište i zgrade;

(c)

strojevi;

(d)

brodovi;

(e)

zrakoplovi;

(f)

motorna vozila;

(g)

namještaj i oprema; i

(h)

uredska oprema.

38.

Pojedina se imovina unutar iste skupine nekretnina, postrojenja i opreme revalorizira se istodobno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija imovine i prikazivanje iznosa u financijskim izvještajima koji su mješavina troškova nabave i vrijednosti na različite datume. Međutim, skupina se imovine može revalorizirati bez prekida u istim vremenskim razmacima pod uvjetom da se revalorizacija skupine imovine dovrši u kratkom roku i da odražava postojeće stanje imovine.

39.

Ako se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća uslijed revalorizacije, to se povećanje priznaje izravno u vlasničkom kapitalu kao revalorizacijska rezerva. Međutim, povećanje se priznaje u računu dobiti i gubitaka u mjeri u kojoj se njime poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti iste imovine koje je prethodno bilo priznato u računu dobiti i gubitaka.

40.

Ako se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji uslijed revalorizacije, to se smanjenje priznaje u računu dobiti i gubitaka. Međutim, smanjenje se tereti izravno u vlasnički kapital kao revalorizacijska rezerva do iznosa koji postoji kao revalorizacijska rezerva za tu imovinu.

41.

Revalorizacijska rezerva uključena u kapital u vezi s pojedinim nekretninama, postrojenjima i opremom može se izravno prenijeti u zadržanu dobit kad se imovina prestane priznavati. To uključuje prijenos čitave rezerve kad se imovina povuče iz uporabe ili otuđi. Međutim, neke je rezerve moguće prenijeti i ako subjekt koristi odnosnu imovinu. U tom je slučaju iznos prenesene rezerve razlika između amortizacije temeljene na revaloriziranoj knjigovodstvenoj vrijednosti imovine i amortizacije temeljene na izvornom trošku nabave imovine. Prijenosi iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne vrše se preko računa dobiti i gubitaka.

42.

Učinci poreza na dobit, ako postoje, koji su posljedica revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme, priznaju se i objavljuju u skladu s MRS 12 Porez na dobit.

Amortizacija

43.

Svaki se dio pojedine nekretnine, postrojenja i opreme s troškom nabave koji je značajan u odnosu na ukupnu vrijednost odnosne imovine mora posebno amortizirati.

44.

Subjekt raspoređuje početno priznati iznos svake pojedine nekretnine, postrojenja i opreme na njihove značajne dijelove i amortizira zasebno svaki dio. Na primjer, može biti primjereno zasebno amortizirati trup i motore zrakoplova bez obzira na to je li u vlasništvu subjekta ili je predmet financijskoga najma.

45.

Značajan dio pojedine nekretnina, postrojenja i opreme može imati isti vijek uporabe i metodu amortizacije kao neki drugi značajni te iste imovine. Takve je dijelove moguće razvrstati u skupine pri utvrđivanju iznosa amortizacije.

46.

U mjeri u kojoj subjekt zasebno amortizira određene dijelove pojedinih nekretnina, postrojenja i opreme, također mora zasebno amortizirati i ostatak te iste imovine. Ostatak čine dijelovi imovine koji sami po sebi nisu značajni. Ako subjekt ima različita očekivanja za te dijelove, možda će morati primijeniti metode utvrđivanja približnih vrijednosti za amortizaciju ostatka kako bi vjerno prikazao obrazac potrošnje te imovine i/ili vijek uporabe njezinih dijelova.

47.

Subjekt može odlučiti da zasebno amortizira dijelove imovine koji nemaju značajan udio u ukupnom trošku nabave te imovine.

48.

Iznos amortizacije za svako razdoblje priznaje se u računu dobiti i gubitaka osim ako je uključen u knjigovodstvenu vrijednost druge imovine.

49.

Iznos amortizacije za određeno razdoblje obično se priznaje u računu dobiti i gubitaka. Međutim, u nekim se slučajevima buduće gospodarske koristi utjelovljene u imovini koriste za proizvodnju druge imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška nabave druge imovine i uključuje se u njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Na primjer, amortizacija proizvodnog pogona i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti MRS 2). Slično tomu, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koji se koriste za aktivnosti razvoja može se uključiti u trošak nabave nematerijalne imovine koja se priznaje u skladu s MRS 38 Nematerijalna imovina.

Amortizirajući iznos i razdoblje amortizacije

50.

Amortizirajući iznos imovine raspoređuje sustavno tijekom njezinoga vijeka uporabe.

51.

Ostatak vrijednosti i korisni vijek uporabe imovine potrebno je pregledati barem jedanput na kraju svake financijske godine, a ako se očekivanja razlikuju od prethodnih procjena, promjene se priznaju kao promjena računovodstvene procjene u skladu s MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške.

52.

Amortizacija se priznaje čak i ako poštena vrijednost imovine premašuje njezinu knjigovodstvenu vrijednost, pri čemu ostatak vrijednosti imovine ne smije prijeći njezinu knjigovodstvenu vrijednost. Popravak i održavanje imovine ne dovodi u pitanje potrebu njezine amortizacije.

53.

Amortizirajući iznos imovine utvrđuje se nakon oduzimanja njezinoga ostatka vrijednosti. U praksi je često ostatak vrijednosti imovine neznatan te se stoga smatra beznačajnim pri izračunu amortizirajućeg iznosa.

54.

Ostatak vrijednosti imovine može se povećati na iznos jednak ili veći od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. U tom je slučaju iznos amortizacije imovine nula, osim ako se ostatak vrijednosti naknadno smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti te imovine.

55.

Amortizacija imovine započinje kad je imovina dostupna za upotrebu, tj. kad se nalazi na lokaciji i u stanju potrebnom kako bi djelovala u skladu s namjerama rukovodstva. Amortizacija prestaje na dan kad je odnosna imovina razvrstana kao imovina namijenjena prodaji (ili je uvrštena u skupinu imovine za otuđenje namijenjenu prodaji) u skladu s MSFI 5 ili na dan prestanka priznavanja imovine, ovisno o tome koji je od tih dvaju datuma raniji. Stoga amortizacija ne prestaje kad se imovina prestane koristiti ili kad se povuče iz uporabe, osim ako se u cijelosti amortizira. Međutim, kod metoda amortizacije kroz uporabu, iznos amortizacije može biti nula ako nema proizvodnje.

56.

Subjekt troši gospodarske koristi utjelovljene u imovini uglavnom njezinom uporabom. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka ili trgovačka zastarjelost, te fizičko trošenje i starenje imovine, čak i ako se ona ne koristi, često dovode do smanjenja gospodarskih koristi koje bi se ostvarile putem te imovine. Stoga se pri utvrđivanju korisnoga vijeka uporabe imovine uzimaju u obzir sljedeći čimbenici: