1.

Sodišče se v okviru obravnavanega predloga za sprejetje predhodne odločbe ponovno srečuje s členom 132(1)(f) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( 2 ) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV). Ta določba je ena od še nepojasnjenih oprostitev. Z njo in njenimi pogoji se je Sodišče v preteklih desetletjih do zdaj ukvarjalo šele trikrat. ( 3 ) Trenutno pa Sodišče odloča kar v štirih zadevah, ( 4 ) ki zadevajo različne vidike te oprostitve.

2.

V postopku v zadevi DNB Banka ( 5 ), v katerem gre za podoben položaj, je treba predvsem odločiti, kaj sploh je skupina v smislu člena 132(1)(f) Direktive o DDV. Obravnavani postopek pa je na drugi strani pomemben za stvarno (razširitev tudi na zavarovanja) in ozemeljsko (tako imenovane čezmejne skupine) področje uporabe člena 132(1)(f) Direktive o DDV in za določitev tega, da ne gre za izkrivljanje konkurence. Poleg tega je treba odgovoriti na vprašanje, ali je država članica v obravnavanem primeru zavezana v svoj nacionalni zakon prenesti kaj več kot pa le besedilo oprostitve.

3.

V Uniji se davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) pobira v skladu z Direktivo o DDV. V členu 11(1) Direktive o DDV je določena ta možnost držav članic:

„Po posvetovanju s posvetovalnim odborom za davek na dodano vrednost (v nadaljnjem besedilu ‚odbor za DDV‘) lahko vsaka država članica obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.“

4.

Države članice v skladu s členom 132(1)(f) Direktive o DDV oprostijo naslednje transakcije:

„storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo natančno povrnitev njihovega deleža skupnih stroškov in ni verjetno, da bi takšna oprostitev povzročila izkrivljanje konkurence“.

5.

Člen 131 Direktive o DDV kot splošna določba tudi za zgoraj navedeno oprostitev določa:

„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“

6.

Člen 43(1), točka 21, zakona z dne 11. marca 2004 o davku na dodano vrednost (kodificirana različica, uradni list Republike Poljske iz leta 2011, št. 177, pozicija 1054, kakor je bil spremenjen, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:

„Davka so oproščene: storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnost je oproščena ali ni predmet davka, z namenom opravljanja storitev, neposredno potrebnih za opravljanje te dejavnosti, ki je oproščena ali ni predmet davka, za člane skupin, če te skupine od svojih članov zahtevajo samo povrnitev stroškov do višine zneska, ki glede na skupne stroške teh skupin, ki so bili poravnani v skupnem interesu, ustreza individualnemu deležu vsakega od njih, če oprostitev ne vpliva na pogoje konkurence.“

7.

Koncern Aviva (v nadaljevanju: koncern) v Evropi opravlja zavarovalniške storitve, med drugim ponuja tudi storitve pokojninskega varstva. Pomembno področje dejavnosti koncerna so dolgoročni varčevalni programi, upravljanje skladov in zavarovanja. Koncern razmišlja o vzpostavitvi vrste središč za skupne storitve v izbranih državah članicah Evropske unije in o opravljanju te dejavnosti v obliki evropskega gospodarskega interesnega združenja ( 6 ) (v nadaljevanju: EGIZ). Člani tega EGIZ naj bi bile izključno družbe koncerna, ki opravljajo gospodarsko dejavnost na področju zavarovalništva, med njimi med drugim družba Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. iz Varšave (delniška družba Aviva za življenjska zavarovanja, v nadaljevanju: Aviva).

8.

Središča za skupne storitve naj bi opravljala storitve, neposredno potrebne za opravljanje zavarovalniške dejavnosti članov skupine (članov EGIZ). To so lahko predvsem kadrovske storitve, finančne in računovodske storitve, IT‑storitve, upravne storitve, storitve pomoči strankam in storitve na področju razvoja novih proizvodov.

9.

Člani EGIZ naj bi opravljali dejavnosti, ki so oproščene davka ali niso predmet davka. Obstaja pa možnost, da nekateri od njih (med njimi družba Aviva) kot dodatne ali stranske dejavnosti opravljajo obdavčljive dejavnosti (na primer občasno oddajanje površin v najem, opravljanje drugih pomožnih storitev). Storitve EGIZ se opravljajo izključno za družbe skupine, ki imajo sedež v Evropski uniji. Navedene dejavnosti, ki naj bi jih opravljalo EGIZ, trenutno opravljajo posamezne družbe koncerna, ki imajo sedeže v dvanajstih državah.

10.

Predložitveno sodišče meni, da na koncu uporaba storitev EGIZ prek družb koncerna, med njimi družb s sedežem na Poljskem, načeloma ne spreminja obsega nakupov od zunanjih ponudnikov storitev, ki se opravijo v okviru koncerna. EGIZ naj na podlagi svoje dejavnosti ne bi ustvarjalo dobička, saj bi bilo to v nasprotju s členom 3 Uredbe o EGIZ, v skladu s katerim namen EGIZ ni ustvarjanje lastnega dobička.

11.

Glede na navedeno dejansko stanje se je družba Aviva obrnila na finančnega ministra (v nadaljevanju: davčni organ) s predlogom, naj poda pisno razlago glede vprašanja, ali bo navedena dejavnost EGIZ (s sedežem nekje v Uniji, vendar ne na Poljskem) v skladu s členom 43(1), točka 21, zakona o DDV oproščena DDV. Družbo Aviva je predvsem zanimalo, ali člani EGIZ s sedežem na Poljskem, ki kot družbe opravljajo gospodarsko dejavnost na področju zavarovalništva, torej niso zavezani v skladu z mehanizmom obrnjene davčne obveznosti za stroške, ki jim jih bo pripisalo EGIZ, obračunati in napovedati dolgovani DDV. Družba Aviva meni, da je na to vprašanje treba odgovoriti pritrdilno.

12.

Davčni organ je v odločbi z dne 14. marca 2013, ki je vsebovala razlago v posamičnem primeru, navedel, da je to stališče neustrezno. Ugotovil je, da zadnji od pogojev za oprostitev, navedenih v členu 43(1), točka 21, zakona o DDV, namreč ta, da oprostitev ne vpliva na pogoje konkurence, ni izpolnjen.

13.

Davčni organ se je skliceval na sodno prakso Sodišča, predvsem na sodbo Taksatorringen. ( 7 ) Ugotovil je, da v obravnavanem primeru obstaja resnična nevarnost izkrivljanja konkurence. EGIZ naj bi si z uporabo oprostitve zagotavljalo privilegiran tržni položaj.

14.

Družba Aviva je s tožbo na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Waszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi, Poljska; v nadaljevanju: sodišče prve stopnje) uspešno predlagala razveljavitev odločbe, ki je vsebovala razlago davčnega organa. EGIZ v skladu s sodbo sodišča prve stopnje z dne 30. decembra 2013 izpolnjuje vse pogoje za uporabo oprostitve, navedene v členu 43(1), točka 21, zakona o DDV. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je davčni organ vložil kasacijsko pritožbo.

15.

Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) v Varšavi, ki zdaj odloča o sporu, je Sodišču 17. novembra 2015 na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

16.

Glede teh vprašanj so pisna stališča predložili družba Aviva, Republika Poljska, Zvezna republika Nemčija, Nizozemska, Združeno kraljestvo in Evropska komisija ter se razen Združenega kraljestva in Nizozemske tudi udeležili obravnave z dne 7. decembra 2016.

17.

Drugo in tretje vprašanje se nanašata na pogoje za uporabo člena 132(1)(f) Direktive o DDV, zato se bosta preučili najprej in skupaj. V zvezi s tem želi predložitveno sodišče na koncu izvedeti, kako je treba razlagati pogoj, da ne gre za „izkrivljanje konkurence“, in pogoj „skupine“, če ta skupina za svoje člane opravlja čezmejne storitve.

18.

To najprej zahteva odgovor na vprašanje, ali skupina zavarovalnih družb, kakršna je družba Aviva, spada na stvarno področje uporabe določbe o oprostitvi v členu 132(1)(f) Direktive o DDV (prvo vprašanje). Poleg tega je treba pojasniti, ali je člen 132(1)(f) Direktive o DDV določba o oprostitvi, ki ima čezmejni učinek (drugo vprašanje), in kako je treba razlagati (negativni) pogoj, da ne gre za „izkrivljanje konkurence“ (tretje vprašanje).

19.

Iz besedila člena 132(1)(f) Direktive o DDV ne izhaja, ali vse skupine ali pa le nekatere spadajo na stvarno področje uporabe določbe o oprostitvi. Ustrezen odgovor pa je morebiti mogoče razbrati iz smisla in namena oprostitve.

20.

Menim, da je namen člena 132(1)(f) Direktive o DDV – v skladu s stališčem generalnega pravobranilca J. Mischoja ( 8 ) in samo sodno prakso Sodišča ( 9 ) – ta: prepreči naj se konkurenčno manj ugoden položaj tistega, ki mora na primer zaradi majhnosti podjetja kupiti storitve, v primerjavi s tistim, ki storitve lahko prejme prek lastnih zaposlenih ali v okviru skupine za DDV.

21.

Konkurenčno manj ugoden položaj, ki ga je treba izravnati z oprostitvijo, nastane tako: kdor določene storitve ponuja brez davka, mora nositi DDV iz vstopnih storitev. Brez oprostitve v členu 132(1)(f) Direktive o DDV bi do tega prišlo tudi, če bi moral sodelovati z drugimi izvajalci v okviru skupne strukture, ki prevzame dejavnosti, potrebne za opravljanje teh (oproščenih) storitev. Z razširitvijo davčne oprostitve na skupaj opravljene vstopne storitve se davčna oprostitev vstopne storitve razširi na enako dodano vrednost kot pri konkurentu, ki vstopno storitev opravi prek lastnih zaposlenih. S tem je končni potrošnik udeležen pri oprostitvi davka tudi tedaj, kadar se prek skupine podjetij, ki poslujejo neobdavčeno, opravijo določene vstopne storitve, ki so se neposredno združile v storitev, ki mu je bila opravljena neobdavčeno. Člen 132(1)(f) Direktive o DDV s tem, drugače kakor je menila Komisija na obravnavi, ne nasprotuje načelu nevtralnosti, ampak, nasprotno, kompenzira konkurenčno manj ugodne položaje davčnih zavezancev, ki si delijo svoje vire.

22.

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je treba oprostitve razlagati ozko, pri čemer pa se mora razlaga ravnati po smislu in namenu ter učinkovitosti določbe. ( 10 ) Če je namen člena 132(1)(f) Direktive o DDV razširitev drugih oprostitev, potem je treba pri vprašanju, katere skupine naj bodo zajete, izhajati iz namena oproščene dejavnosti članov skupine, ki naj se razširi.

23.

Zavarovalniške storitve so oproščene DDV, ker je transakcija obremenjena že z davkom na zavarovalne pogodbe, ki ga mora prav tako nositi potrošnik. ( 11 ) S tem se odpravi neposredna konkurenca dveh vrst davka pri opravljanju izstopne storitve. Za odpravo konkurenčnega položaja na izstopni strani oprostitev za vstopne storitve, kakršna je v obravnavanem primeru storitev EGIZ za družbo Aviva, ni nujna.

24.

Enako velja za oprostitev bančnih storitev. Sodišče meni, da je njihov namen zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije. ( 12 ) Tudi ta namen za oprostitev vstopnih storitev ni upošteven, saj pri storitvah EGIZ za družbo Aviva za njegovo dejavnost, ki je oproščena davka, tako ali tako ne pride v poštev odbitek vstopnega davka. Zato se tu ne pojavlja težava razmejitve.

25.

S sistematičnega vidika je mogoče ugotoviti, da člen 132(1)(f) Direktive o DDV ni splošna določba za vse oprostitve, kakor je to člen 131 Direktive o DDV. Člen 132(1)(f) Direktive o DDV ni umeščen v poglavje 1 naslova IX (Oprostitve), naslovljeno „Splošne določbe“.

26.

Zakonodajalec je člen 132(1)(f) Direktive o DDV, nasprotno, umestil v poglavje 2 z naslovom „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“. Oprostitve, določene s členom 132(1) Direktive o DDV, so namenjene temu, da se potrošniki teh dobav in drugih storitev razbremenijo bremena DDV iz javno-političnih razlogov: naj bo to zato, ker so storitve tipično namenjene osebam, ki potrebujejo pomoč (na primer točka (g) – socialno skrbstvo), ali zato, da se ne bi podražili stroški eksistencialnih zdravstvenih obravnav (na primer točki (b) in (c)), ali pa zato, da bi se pocenilo izobraževanje, ki je nujno za družbo (na primer točki (i) in (j)).

27.

V zvezi s temi oprostitvami, ki so v javnem interesu, je razumljivo, da se v nekaterih okoliščinah oprostijo tudi take vstopne storitve, ki se opravijo v okviru sodelovanja z delitvijo dela prek skupine takih podjetij in so neposredno namenjene tem oproščenim transakcijam. To še toliko bolj velja ob upoštevanju dejstva, da se v panogah, ki so v javnem interesu, sredstva skupine za DDV (člen 11 Direktive o DDV) uporabijo redkeje.

28.

Temu – v nasprotju s stališčem Komisije – tudi ne nasprotuje ozadje nastanka člena 132(1)(f) Direktive o DDV. Ugovori Komisije se v tem pogledu nanašajo le na oprostitev za skupino zdravnikov, ki jo je predlagala Komisija in ki je bila v zakonodajnem postopku opuščena. Ta predlog je namreč zakonodajalec razširil na sedanjo različico člena 132(1)(f) Direktive o DDV. Razširitev pa ni vplivala na splošno sistematiko člena 132(1)(f) Direktive o DDV. Ta položaj se tudi ni spremenil z novo različico Šeste direktive v obliki Direktive o DDV v letu 2006.

29.

Zakonodajalec očitno ni želel zajeti le skupin zdravnikov, ampak tudi skupine izobraževalnih ustanov in podobno. Da naj bi bile s tem zajete tudi skupine bank ali zavarovalnic, pa iz ozadja nastanka ni mogoče razbrati. Tudi samo Sodišče splošni sistematiki določb o oprostitvah pripisuje pomen, ki ga je potrebno ugotoviti z razlago. ( 13 )

30.

Le nekaj let nazaj je, kakor navaja Zvezna republika Nemčija, tudi v Komisiji prevladovalo stališče, da mora zakonodajalec za bančni in zavarovalniški sektor uvesti ustrezno razširitev oprostitve, ( 14 ) česar pa – to je priznala Komisija na obravnavi – Svet ni sprejel. Te odločitve zakonodajalca pri splošni sistematiki člena 132(1)(f) Direktive o DDV ni mogoče spodkopati s široko razlago te določbe o oprostitvi. ( 15 ) Nasprotno, odločitev o tem, ali naj se sprejme taka razširitev oprostitve v členu 135 Direktive o DDV, mora ostati v rokah zakonodajalca Unije.

31.

Tudi sodba Taksatorringen ( 16 ) ne nasprotuje tej razlagi, čeprav je bila sprejeta glede skupine zavarovalnih družb. Sodišču pa je bilo tam postavljeno le vprašanje glede razlage pogoja „izkrivljanja konkurence“ in Sodišče je, kakor je razvidno, tudi odgovorilo le na to. ( 17 )

32.

Nepriznanju oprostitve za skupine zavarovalnic ne nasprotuje načelo nevtralnosti v zakonodaji o DDV. Na eni strani načelo nevtralnosti pomeni, da je treba davčnega zavezanca (podjetje) kot pomočnika davčnega upravičenca v obliki pobiralca davkov oprostiti dokončne obremenitve z DDV zunaj zasebne končne porabe, če je podjetniška dejavnost sama namenjena doseganju (načelno) obdavčljivih transakcij. ( 18 ) To v obravnavanem primeru ni upoštevno. Na drugi strani to načelo v okviru pobiranja DDV prepoveduje različno obravnavo gospodarskih subjektov, ki opravljajo enake transakcije. ( 19 )

33.

Različno obravnavanje skupin zunaj in znotraj področja uporabe člena 132 Direktive o DDV temelji na dejavnosti, ki je v javnem interesu. Tega kot merila razlikovanja z vidika načela nevtralnosti ni mogoče grajati.

34.

Za ozko razlago oprostitve brez pravice do odbitka vstopnega davka govori tudi to, da lahko taka oprostitev ob podrobnejši presoji izkrivlja konkurenco. Na eni strani med drugim pomeni spodbudo, da se lastno breme vstopnega DDV minimizira s tako imenovanim „insourcingom“, to pomeni z vključitvijo dejavnosti v lastno podjetje, saj je obseg oprostitve pri končnem potrošniku odvisen od obremenitve podjetja, ki zanj opravi storitev, z vstopnim DDV. To v določeni meri nasprotuje načelu, da gospodarski subjekti lahko izberejo organizacijski model, ki jim v gospodarskem pogledu najbolj ustreza, brez nevarnosti, da bi bile njihove transakcije izključene iz oprostitve. ( 20 )

35.

Na koncu iz splošne sistematike in namena člena 132(1)(f) Direktive o DDV izhaja, da je treba ta člen razlagati ozko in da se ne uporablja za skupino zavarovalnic, kakršna je ta v obravnavanem primeru.

36.

V primeru, da je stališče Sodišča drugačno, je treba odločiti, ali člen 132(1)(f) Direktive o DDV obsega tudi storitve čezmejne skupine za njene člane, ki imajo sedež v drugih državah članicah (ali tretjih državah). To vprašanje se postavlja tudi za primer, da je sedež same skupine v tretji državi.

37.

Na prvi pogled besedilo člena 132(1)(f) Direktive o DDV ne vsebuje omejitve sedeža članov skupine in skupine same na ozemlje le ene države članice.

38.

Na drugi strani je zakonodajalec druge določbe Direktive o DDV glede njihovega učinka izrecno omejil na ozemlje le ene države članice. Tako lahko država članica v skladu s členom 11(1) Direktive o DDV obravnava kot enega davčnega zavezanca le „osebe s sedežem na ozemlju te države članice“. Tudi v členu 283(1)(c) Direktive o DDV je določena taka ozemeljska omejitev, v skladu s katero posebna ureditev za mala podjetja ne velja za davčnega zavezanca, ki „nima sedeža v državi članici, v kateri je dolgovan DDV“.

39.

Z obratnim sklepom bi iz tega lahko izhajalo, da bi se člen 132(1)(f) Direktive o DDV moral uporabljati za čezmejne položaje. Vendar pa obstajajo tudi določbe, ki izrecno izhajajo iz čezmejnega delovanja davčnega zavezanca (glej člen 148(e) Direktive o DDV – „letalske družbe predvsem za polete na mednarodnih zračnih poteh za plačilo“). V tem pogledu ta argumentacija glede na besedilo ni nujno obvezna.

40.

Zgoraj navedena argumentacija pa ob podrobnejši obravnavi nasprotuje ozadju nastanka (točka (b)), sistematiki oprostitev (točka (c)), vrednotenju člena 11(1) Direktive o DDV (točka (d)) in konkurenčni klavzuli, vsebovani v členu 132(1)(f) Direktive o DDV (točka (e)). Na koncu tudi temeljne svoboščine ne dovoljujejo razširitve oprostitve v členu 132(1)(f) Direktive o DDV na čezmejno skupino (točka (f)). Poleg tega bi navedena argumentacija omogočala izkoriščanje različnih davčnih stopenj oziroma sistemov obdavčenja (točka (g)).

41.

Na prvi pogled omejitev člena 132(1)(f) Direktive o DDV na skupine, ki niso čezmejne, ni razvidna. Pogled na prej veljavni predpis – Šesto direktivo ( 21 ) – pa pojasni, zakaj take omejitve, drugače kakor v primeru člena 11 Direktive o DDV, ni mogoče najti v besedilu.

42.

V predpisu, ki je veljal pred Direktivo o DDV, je bila oprostitev iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV urejena v členu 13 Šeste direktive. Ta, kakor je razvidno iz naslova, obsega le „oprostitve na ozemlju države“. V skladu s tretjo uvodno izjavo sta se s sprejetjem Direktive o DDV preoblikovala le struktura in besedilo, kar naj načeloma ne bi povzročilo bistvenih sprememb v obstoječi zakonodaji. Vsebinske spremembe, do katerih je vendarle prišlo, so izčrpno podane v določbah, ki urejajo prenos in začetek veljavnosti zadevne direktive. Glede člena 132(1)(f) Direktive o DDV ni v zvezi s tem nič navedeno.

43.

Zato je mogoče ob upoštevanju Šeste direktive izhajati iz tega, da oprostitev na ozemlju države prav tako lahko obsega le storitve skupin s sedežem v državi za njihove člane v državi.

44.

Za to ozko razlago govori tudi sistematika oprostitev v naslovu IX Direktive o DDV. V tem pogledu šele poglavja od 4 do 8 in 10 vsebujejo posebne oprostitve za čezmejne transakcije. Mednarodne storitve (storitve prevoza) so izrecno posebej urejene v poglavju 7.

45.

Tudi ta sistematika govori proti temu, da bi se razširitev določb o oprostitvah s členom 132(1)(f) Direktive o DDV uporabljala za čezmejno skupino. To predvsem velja, če naj se s členom 132(1)(f) Direktive o DDV ne bi razširile le oprostitve iz člena 132(1) Direktive o DDV (glej v zvezi s tem točko 19 in naslednje zgoraj).

46.

Poleg tega bi široka razlaga člena 132(1)(f) Direktive o DDV vodila do protislovnega vrednotenja glede na določbo člena 11 Direktive o DDV. Ta državam članicam dopušča, da lahko obravnavajo kot enega davčnega zavezanca „osebe s sedežem na ozemlju te države članice“, ki so prek skupine na nek način „tesno povezane“.

47.

Če se dve podjetji povežeta v skupino tako, da ima eno večinsko udeležbo v skupini, potem v primeru storitev skupine za to podjetje člen 11 Direktive o DDV ne bi učinkoval čezmejno. Na drugi strani bi oprostitev iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV učinkovala čezmejno. Določba, ki za vrsto skupine določa nižje zahteve, bi povzročila čezmejno oprostitev DDV, določba, ki zahteva ožje pogoje, pa ne.

48.

To protislovno vrednotenje se lahko razreši le, če se tudi učinki člena 132(1)(f) Direktive o DDV omejijo na eno državo članico, kar predpostavlja, da imata skupina in član, za katerega se opravi storitev, sedež v isti državi članici.

49.

Oba primera temeljita na istem razmišljanju. Z omejitvijo na lastno ozemlje se doseže, da ena država članica ne posega v teritorialno davčno suverenost druge države članice, v kateri je dovoljena integrirana skupina oziroma se predpostavlja ustrezna skupina, pogoje katere lahko druga država članica le težko preveri. Hkrati se zagotovi, da ne pride do nasprotujočih si odločitev različnih davčnih uprav.

50.

Tudi dejstvo, da oprostitev v členu 132(1)(f) Direktive o DDV glede na njeno besedilo ne sme povzročiti izkrivljanja konkurence, govori za teritorialno omejitev oprostitve na eno državo članico.

51.

V tem pogledu je moralo Sodišče že glede člena 13(1) Direktive o DDV v sodbi Isle of Wight Council odgovoriti na izrecno vprašanje, ali je treba pojem „izkrivljanje konkurence“ določiti glede na določen lokalni trg ali glede na celotno ozemlje države članice. Na to vprašanje je odgovorilo tako, da se presoja izkrivljanja konkurence ne nanaša na določen lokalni trg. ( 22 )

52.

To je utemeljilo s tem, ( 23 ) da nadzor velikega števila lokalnih trgov zahteva sistematično ponovno ovrednotenje pogojev konkurence – na podlagi ekonomskih analiz, ki so pogosto kompleksne – katerih opredelitev se lahko izkaže za posebej težko, ker razmejitev teh trgov ne sovpada nujno s krajevno pristojnostjo lokalnih organov. Ta položaj bi torej lahko ogrožal načeli davčne nevtralnosti in pravne varnosti.

53.

Davčni organi pa so za čezmejno presojo obstoja izkrivljanja konkurence v različnih državah članicah (ali celo po celem svetu) še manj usposobljeni kot pa za presojo več lokalnih trgov v lastni državi. V tem pogledu je mogoče izhodišče Sodišča glede člena 13 Direktive o DDV prenesti tudi na člen 132(1)(f) Direktive o DDV.

54.

Če pa lahko davčni organi izkrivljanje konkurence – v skladu s členom 13 ali v skladu s členom 132(1)(f) Direktive o DDV – presojajo le glede lastne države članice, potem je mogoče skupino glede tega, ali opravljanje storitev, oproščenih davka, za člane ne vodi do izkrivljanja konkurence, tudi načelno preveriti le glede njenih članov, ki imajo sedež v isti državi.

55.

Enake težave se – na kar je tudi opozorila Zvezna republika Nemčija na obravnavi – pojavljajo v zvezi z vsemi naslednjimi pogoji za uporabo. Glede tega, ali so bile na primer storitve, opravljene za neposredne namene dejavnosti članov, oproščene davka, bi morala odločati tako država članica, v kateri ima sedež član skupine, kot tudi država članica, v kateri je skupina. V takem primeru ni mogoče izključiti nevarnosti nasprotujočih si odločitev.

56.

Ker je bil pri sprejemanju določbe o oprostitvi v členu 132(1)(f) Direktive o DDV sedanji sistem medsebojne pomoči pristojnih organov v Uniji komaj uveljavljen, tudi ni mogoče izhajati iz tega, da je zakonodajalec na podlagi sedaj obstoječih možnosti medsebojne pomoči pristojnih organov v Uniji imel v mislih tako čezmejno delujočo skupino. Ne glede na to pa sistem EU glede medsebojne pomoči pristojnih organov vsekakor ne odpravlja težave v primeru položajev, ki vključujejo tretje države (glej v zvezi s tem točko 62 in naslednje spodaj).

57.

Ta ozka razlaga tudi ni v nasprotju s temeljnimi svoboščinami. Ker je treba akt Unije, kakršna je Direktiva o DDV, razlagati čim bolj v skladu s primarno zakonodajo, ( 24 ) je treba pri razlagi upoštevati tudi te svoboščine. Omejitev temeljnih svoboščin lahko upravičujejo le nujni razlogi v splošnem interesu. Poleg tega mora biti primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je potrebno za dosego tega cilja. ( 25 )

58.

Omejitev svobode opravljanja storitev, ki je morebiti podana v obravnavanem primeru, je tako kakor teritorialna omejitev učinkov skupine za DDV v smislu člena 11 Direktive o DDV upravičena zaradi ohranitve porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami. ( 26 ) Poleg tega tudi nujnost, da se zagotovi učinkovitost davčnega nadzora, ( 27 ) upravičuje morebiti obstoječo omejitev svobode opravljanja storitev.

59.

Dokler je lahko v okviru področja uporabe člena 11 Direktive o DDV kraj opravljanja storitve v drugi državi članici, za katero ni nujno, da priznava skupino za DDV, toliko časa učinka skupine za DDV ni mogoče razširiti prek teritorialnih meja držav članic, če naj se zagotovi, da ne bo prišlo do negativnega vpliva na davčne prihodke na podlagi DDV v drugi državi članici.

60.

Enako velja na področju uporabe člena 132(1)(f) Direktive o DDV. Dokler lahko davčni organ v konkretni državi članici presoja obstoj izkrivljanja konkurence in druge pogoje za uporabo le v lastni državi članici, je odvisen od presoje, ki jo glede teh pogojev za uporabo opravi druga država članica. V tem primeru pa učinka oprostitve člena 132(1)(f) Direktive o DDV ni mogoče razširiti na čezmejno skupino, če naj se prepreči, da bi na davčne prihodke na podlagi DDV v eni državi članici lahko vplivala druga država članica.

61.

Upoštevati je treba tudi dejstvo, da se mora v skladu s členom 131 Direktive o DDV zagotoviti pravilna in enostavna uporaba te določbe o oprostitvi. Zadnjenavedeno pa je de facto izključeno, če bi moral davčni organ presojati izkrivljanje konkurence na globalni ravni oziroma ravni Unije oziroma če več davčnih organov opravi različne – morebiti med seboj nasprotujoče si – presoje. Zadnjenavedeno bi izkrivljanje konkurence ravno povzročalo. ( 28 ) V tem pogledu tudi občutne praktične težave pri uporabi in nadzoru govorijo proti široki razlagi ( 29 ) oprostitve v členu 132(1)(f) Direktive o DDV.

62.

Ne glede na to široka razlaga pojma „skupina“ vodi do precej enostavno uresničljivega optimalnega davčnega modela predvsem za koncerne, ki delujejo po vsem svetu. Ti bi morali le s svojim podjetjem, ki deluje v Evropi, ustanoviti skupino s sedežem v tretji državi brez DDV (na primer Združene države Amerike), ki postane prejemnik vseh storitev tretjih, ki so se do zdaj – obremenjene z DDV – prejemale iz Evrope, ne da bi bilo mogoče govoriti o povsem umetni tvorbi.

63.

Ker bi bil kraj opravljanja storitev potem praviloma v Združenih državah Amerike in ker te ne poznajo DDV, taka transakcija ne bi bila obdavčljiva in ne bi bila obremenjena z DDV. Skupina bi potem te kupljene storitve opravila naprej za svoje člane v zameno za zgolj povrnitev stroškov. Kraj opravljanja teh storitev bi bil potem sicer v zadevnih državah članicah. Storitev pa bi bila tam zaradi člena 132(1)(f) Direktive o DDV oproščena. Ne glede na vprašanje, kako naj bi zadevne države članice v tem primeru preučile, da ne gre za izkrivljanje konkurence, ali kako naj bi preučile druge pogoje za uporabo (glej v zvezi s tem točko 50 in naslednje zgoraj), bi se lahko brez velikega napora zmanjšali davčni prihodki na podlagi DDV v celotni Uniji. Takega rezultata, nasprotno, ne bi bilo mogoče doseči prek skupine za DDV v skladu s členom 11 Direktive o DDV (glej v zvezi s tem točko 46 in naslednje zgoraj).

64.

Tudi če bi bil učinek člena 132(1)(f) Direktive o DDV teleološko omejen na skupine na ozemlju Unije, bi lahko prišlo do tega, da bi vse skupine imele sedež v državi z najnižjo stopnjo DDV z namenom, da bi kar najbolj učinkovito minimizirale obremenitev z vstopnim DDV. Zaradi podobne problematike se je zakonodajalec odločil, da za tako imenovane trgovce, ki se ukvarjajo s prodajo na daljavo, v členu 34 Direktive o DDV uvede pragove za preprečitev, da bi vsi trgovci, ki se ukvarjajo s prodajo na daljavo, poskrbeli za to, da bi svoj sedež imeli v državi z najnižjo stopnjo DDV. ( 30 ) Le težko bi bilo izhajati iz tega, da je pri storitvah s strani in za neodvisne skupine na drugi strani hotel tak rezultat vzeti v zakup.

65.

Na koncu velja, da je treba člen 132(1)(f) Direktive o DDV tudi ob upoštevanju temeljnih svoboščin razlagati ozko v tem smislu, da oprostitev obsega le storitve skupine za svoje člane, ki imajo sedež na (istem) ozemlju države članice.

66.

Če bo Sodišče, nasprotno, menilo, da člen 132(1)(f) Direktive o DDV obsega tudi čezmejne skupine, bi bilo treba še pojasniti, po katerih merilih je treba presojati, kdaj ne gre za izkrivljanje konkurence v smislu člena 132(1)(f) Direktive o DDV.

67.

Kakor je navedlo Sodišče, ( 31 ) člen 132(1)(f) Direktive o DDV kompenzira konkurenčno manj ugoden položaj v primerjavi s tistim, v okviru katerega se te storitve (skupine) opravijo prek lastnih zaposlenih ali v okviru skupine za DDV. Če pa se s to oprostitvijo kompenzira konkurenčno manj ugoden položaj, potem priznanje oprostitve ne more hkrati voditi do izkrivljanja konkurence. Konkurenčna klavzula iz člena 132(1)(f) Direktive o DDV zato ni preveč smiselna ( 32 ) in jo je torej treba razlagati zelo ozko.

68.

Izhodišče za tako ozko razlago zagotavlja sodna praksa Sodišča, v skladu s katero ugotovitev izkrivljanja konkurence zahteva, ( 33 ) da obstaja resnična nevarnost, da lahko sama oprostitev neposredno ali v prihodnje vodi do izkrivljanja konkurence. V zvezi s tem naj bi bilo treba preučiti, ali je skupina lahko prepričana, da bodo člani ostali njene stranke tudi brez oprostitve. ( 34 )

69.

Člani skupine se praviloma povežejo le tedaj, kadar so prepričani, da bodo člani tudi lahko prejemniki storitev skupine. To je verjetno dejanski razlog zadevnega sodelovanja. Zato gre ta razlaga na koncu v to smer, da je načelno treba izhajati iz tega, da ustanovitev skupine ne povzroča izkrivljanja konkurence v smislu člena 132(1)(f) Direktive o DDV.

70.

Pogoj za uporabo, ki zadeva okoliščino, da ne gre za izkrivljanje konkurence, je pri tem namenjen preprečevanju zlorab (glej člen 131 Direktive o DDV). Oprostitve se predvsem ne sme uporabiti v nasprotju z namenom. Navsezadnje mora to presojati nacionalno sodišče, ki pa mu morajo biti zaradi zagotavljanja enotne uporabe posredovana merila.

71.

Indici za nepravilno uporabo določbe o oprostitvi v členu 132(1)(f) Direktive o DDV so lahko, da skupina enake storitve za plačilo opravlja tudi za nečlane in v tem pogledu – z izkoriščanjem sinergijskih učinkov – deluje na trgu. Tu lahko obstaja ustrezna resnična nevarnost izkrivljanja konkurence. Nadaljnji indic je lahko, če je v ospredju le optimizacija obremenitve z vstopnim DDV (doseganje konkurenčne prednosti s prenosom poljubnih zunanjih storitev na skupino), in ne medsebojno sodelovanje za preprečevanje konkurenčno manj ugodnega položaja. Prav tako je indic lahko, da skupina ne opravlja lastnih storitev, ki so prilagojene potrebam njenih članov, tako da bi te brez nadaljnjega lahko ponujali tudi drugi subjekti.

72.

Na drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje je tako treba odgovoriti, da je nacionalna oprostitev omejena na take skupine davčnih zavezancev, ki v skladu s členom 132(1) Direktive o DDV opravljajo oproščene transakcije. Pri tem je mogoče izhajati iz tega, da storitve skupine v smislu člena 132(1)(f) Direktive o DDV načeloma ne povzročajo izkrivljanja konkurence. Neodvisna skupina oseb pa lahko storitve, oproščene davka, opravlja le za tiste člane, za katere velja isti pravni red kot zanjo.

73.

Republika Poljska je besedilo člena 132(1)(f) Direktive o DDV skoraj identično prenesla v svojo zakonodajo. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem izvedeti, ali mora nacionalni zakonodajalec dodatno določiti nadaljnje pogoje ali postopke za presojo vprašanja, ali je izkrivljanje konkurence podano ali ni. Gre za morebitno obveznost nadaljnje konkretizacije, ki presega besedilo določbe zadevne direktive. Predložitveno sodišče svoje vprašanje utemeljuje z morebitno kršitvijo načel učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.

74.

Nadaljnja obveznost konkretizacije predpostavlja polje proste presoje države članice pri prenosu. Medtem ko Zvezna republika Nemčija taki obveznosti pritrjuje na podlagi tega, da člen 132(1)(f) Direktive o DDV ni dovolj natančen in brezpogojen, pa Združeno kraljestvo zanika polje proste presoje pri prenosu z navedbo, da se člen 132(1)(f) Direktive o DDV uporablja neposredno.

75.

Kakor sem že navedla v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi DNB Banka, ( 35 ) je (negativni) pogoj „izkrivljanja konkurence“„le“ nedoločen pravni pojem, ki nacionalnemu zakonodajalcu ne odpira abstraktnega polja proste presoje. Določba je za zadostitev načelu pravne varnosti tudi dovolj natančna, saj „določa obveznost z enopomenskimi izrazi“. ( 36 )

76.

Člen 132(1)(f) Direktive o DDV s tem zadosti načelu določnosti in je – kakor sem tudi izčrpno obrazložila v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi DNB Banka ( 37 ) – dovolj natančen in brezpogojen, s čimer izpolnjuje pogoje za neposredno učinkovanje. ( 38 )

77.

Republika Poljska je s skoraj identičnim prevzemom neposredno učinkujočega člena 132(1)(f) Direktive o DDV v nacionalno zakonodajo na prvi pogled izpolnila svojo obveznost prenosa. Vendar pa nacionalni zakon, podobno kakor sama Direktiva o DDV, zahteva le, da oprostitev ne vpliva na pogoje konkurence. Zato se predložitveno sodišče sprašuje, ali ne bi bilo potrebno, da država članica v okviru izvajanja svoje obveznosti prenosa zakonsko določi nadaljnja konkretna merila.

78.

S tem pomislekom pa se ne morem strinjati. V tem pogledu je mogoče opozoriti na to, da je Sodišče v zvezi s členom 13(1) Direktive o DDV, ki prav tako izhaja iz tega, da ne sme biti podano izkrivljanje konkurence, in ki se tudi uporablja neposredno, ( 39 ) že večkrat zanikalo širšo obveznost prenosa. Sodišče je v zvezi s tem predvsem že izrecno odločilo, da ni potrebno, da država članica določi dodatne pogoje v nacionalnem zakonu o prenosu. Država članica lahko namreč izbere normativno tehniko, ki je po njenem mnenju najprimernejša. Tako lahko v nacionalni zakonodaji med drugim zgolj ponovi besedno zvezo, uporabljeno v zadevni direktivi, ali pa uporabi enakovreden izraz. ( 40 )

79.

Menim, da enako velja tudi za oprostitev v členu 132(1)(f) Direktive o DDV. Kakor sem navedla v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi DNB Banka, ( 41 ) je oprostitev dovolj natančna in brezpogojna ter zato neposredno uporabljiva. Republika Poljska je določbo tudi ustrezno prenesla. V tem pogledu ni pomembno, ali bi bil z vidika uporabnika prava nekoliko konkretnejši prenos morebiti bolj zaželen.

80.

Zato Republiki Poljski ni mogoče očitati, da v nacionalni zakonodaji ni dalje konkretizirala, kako se ugotovi, da ne gre za izkrivljanje konkurence. To velja predvsem zato, ker se z vsako nadaljnjo konkretizacijo neposredno veljavne direktive izpostavlja povišani nevarnosti kršitve take direktive in tvega začetek postopka zaradi neizpolnitve obveznosti.

81.

Zato je predložitvenemu sodišču treba odgovoriti, da je nacionalna določba, kakršna je obravnavana, ki ne določa pogojev ali postopkov v zvezi z izpolnitvijo pogoja izkrivljanja konkurence, združljiva s členom 132(1)(f) v povezavi s členom 131 Direktive o DDV ter z načeli učinkovitosti, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, ki jih pozna pravo Unije.

82.

Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) v Varšavi odgovori tako:

Izhajati je treba iz tega, da je nacionalna oprostitev v tem pogledu omejena na take skupine davčnih zavezancev, ki v skladu s členom 132(1) Direktive o DDV opravljajo oproščene transakcije. Skupine zavarovalnic zato ne spadajo na področje uporabe člena 132(1)(f) Direktive o DDV.