1.

Teisingumo Teismas pagal šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą vėl nagrinėja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos ( 2 ) (toliau – PVM direktyva) 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Ši nuostata yra vienas iš dar neišaiškintų neapmokestinimo PVM aspektų. Ją ir jos taikymo kriterijus Teisingumo Teismas per pastaruosius dešimtmečius nagrinėjo tik tris kartus ( 3 ). Tačiau šiuo metu Teisingumo Teisme pradėtos keturios bylos ( 4 ), susijusios su skirtingais šio neapmokestinimo PVM aspektais.

2.

Panašaus pobūdžio procese DNB Banka ( 5 ) pirmiausia reikia atsakyti, kas apskritai yra grupė pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Šis procesas svarbus nustatant, kokia yra PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo sritis – dalykinė (ar nuostata taikoma ir draudimo paslaugoms) ar teritorinė (ar nuostata taikoma vadinamosioms tarpvalstybinėms grupėms) ir ar neiškraipoma konkurencija. Taip pat reikia atsakyti, ar valstybė narė šiuo atveju privalo į nacionalinę teisę perkelti teisės normą, platesnę už neapmokestinimo PVM formuluotę.

3.

Sąjungoje pridėtinės vertės mokestis mokamas pagal PVM direktyvą. PVM direktyvos 11 straipsnio pirmoje pastraipoje valstybėms narėms suteikiama tokia galimybė:

„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu (toliau – PVM komitetas), kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.“

4.

Pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą valstybės narės pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestina šių sandorių:

„nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų savo nariams teikimas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija“.

5.

PVM direktyvos 131 straipsnyje įtvirtinta bendroji taisyklė, pagal ją dėl minėto neapmokestinimo PVM taip pat numatyta:

„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

6.

2004 m. kovo 11 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; suvestinė redakcija: Lenkijos Respublikos oficialusis teisės aktų leidinys, 2011, Nr. 177, 1054 pozicija su pakeitimais; toliau – PVM įstatymas) 43 straipsnio 1 dalies 21 punkte nustatyta:

„PVM neapmokestinama: nepriklausomų asmenų grupių teikiamos paslaugos savo nariams, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kurie vykdydami veiklą yra neapmokestinamieji asmenys, kai savo nariams teikiamos paslaugos yra tiesiogiai būtinos vykdyti šią veiklą, kuri neapmokestinama PVM arba kurią vykdydami grupės nariai yra neapmokestinamieji asmenys, jeigu šios grupės reikalauja savo narių grąžinti tik išlaidas, neviršijančias kiekvienam nariui pagal jo dalyvavimą tenkančios siekiant bendro intereso patirtų bendrų išlaidų dalies, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija.“

7.

Aviva bendrovių grupė (toliau – bendrovių grupė) Europoje teikia draudimo paslaugas ir, be kita ko, užtikrina teises į pensiją. Pagrindinė bendrovių grupės veiklos sritis yra ilgalaikiai taupomieji indėliai, fondų valdymas ir draudimas. Bendrovių grupė svarsto galimybę įkurti jungtinius paslaugų centrus pasirinktose Europos Sąjungos valstybėse narėse ir vykdyti šią veiklą kaip Europos ekonominių interesų grupė ( 6 ) (toliau – EEIG). EEIG narės galės būti tik grupės bendrovės, vykdančios ekonominę veiklą draudimo srityje, tarp jų – Varšuvos bendrovė Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (gyvybės draudimo akcinė bendrovė Aviva, toliau – Aviva).

8.

Jungtiniai paslaugų centrai turės teikti paslaugas, tiesiogiai būtinas grupės narių (EEIG narių) draudimo veiklai vykdyti. Visų pirma tai gali būti personalo paslaugos, finansinės ir apskaitos paslaugos, informacinių technologijų, administravimo, klientų aptarnavimo paslaugos ir naujų produktų kūrimo srityje teikiamos paslaugos.

9.

EEIG nariai turės vykdyti veiklą, kuri neapmokestinama PVM arba kurią vykdydami jie bus neapmokestinamieji asmenys. Tačiau gali būti, kad kai kurie iš jų (įskaitant Aviva) kaip papildomą arba šalutinę veiklą vykdys apmokestinamąją veiklą (pavyzdžiui, kartais teiks nuomos, kitas pagalbines paslaugas). EEIG paslaugos bus teikiamos tik grupės bendrovėms, įsisteigusioms Europos Sąjungoje. Nurodytą veiklą, kurią turėtų vykdyti EEIG, šiuo metu vykdo atskiros grupei priklausančios bendrovės, įsisteigusios dvylikoje valstybių.

10.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, jeigu grupės bendrovės, tarp jų Lenkijoje įsisteigusios bendrovės, naudosis EEIG paslaugomis, tai iš esmės neturės įtakos bendrovių grupėje iš išorės paslaugų teikėjų įsigyjamų paslaugų mastui. EEIG savo veikla nesieks pelno, nes tai prieštarautų EEIG reglamento 3 straipsniui, kuriame nustatyta, kad EEIG tikslas negali būti pelno siekimas savo naudai.

11.

Šiomis faktinėmis aplinkybėmis Aviva kreipėsi į Minister Finansów (toliau – mokesčių institucija) ir paprašė raštu pateikti išaiškinimą dėl to, ar pirma apibūdinta (kažkur Sąjungoje, bet ne Lenkijoje įsisteigusios) EEIG veikla nebus apmokestinama PVM remiantis PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 21 punktu. Visų pirma Aviva norėjo sužinoti, ar Lenkijoje įsisteigę EEIG nariai, kurie kaip bendrovės vykdo ekonominę veiklą draudimo srityje, neprivalės pagal atvirkštinio apmokestinimo tvarką apskaičiuoti ir deklaruoti mokėtiną pridėtinės vertės mokestį už išlaidas, kurias jiems priskirs EEIG. Aviva nuomone, į šį klausimą reikia atsakyti teigiamai.

12.

2013 m. kovo 14 d. sprendimu, kuriame buvo pateiktas individualus išaiškinimas, mokesčių institucija šią poziciją pripažino klaidinga. Ji konstatavo, jog nėra tenkinama paskutinė iš PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 21 punkte nustatytų neapmokestinimo PVM sąlygų, būtent kad nebūtų iškraipomos konkurencijos sąlygos.

13.

Mokesčių institucija rėmėsi Teisingumo Teismo praktika, visų pirma Sprendimu Taksatorringen ( 7 ). Ji konstatavo, jog šiuo atveju yra realus pavojus, kad bus iškraipyta konkurencija. Esą EEIG neapmokestinant PVM jos padėtis rinkoje taptų privilegijuota.

14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija; toliau – pirmosios instancijos teismas) pareikštu ieškiniu Aviva prašė panaikinti sprendimą, kuriame buvo pateiktas mokesčių institucijos išaiškinimas, ir ieškinys buvo patenkintas. Pagal 2013 m. gruodžio 30 d. pirmosios instancijos teismo sprendimą EEIG atitinka visas neapmokestinimo PVM pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 21 punktą sąlygas. Dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo mokesčių institucija padavė kasacinį skundą.

15.

Šiuo metu bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pagal SESV 267 straipsnį 2015 m. lapkričio 17 d. Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus prejudiciniam sprendimui priimti:

16.

Aviva, Lenkijos Respublika, Vokietijos Federacinė Respublika, Nyderlandai, Jungtinė Karalystė ir Europos Komisija dėl šių klausimų pateikė rašytines pastabas ir visos, išskyrus Jungtinę Karalystę ir Nyderlandus, dalyvavo 2016 m. gruodžio 7 d. surengtame teismo posėdyje.

17.

Antrasis ir trečiasis klausimai susiję su PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo kriterijais, todėl jie bus svarstomi pirmiausia ir kartu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori žinoti, kaip reikia aiškinti „konkurencijos iškraipymo“ nebuvimo ir „grupės“ kriterijus, kai grupė savo nariams teikia tarpvalstybines paslaugas.

18.

Tam pirmiausia reikia atsakyti į klausimą, ar draudimo bendrovių, kaip antai Aviva, grupė patenka į PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte įtvirtintos nuostatos dėl neapmokestinimo PVM dalykinę taikymo sritį (apie tai – 1 dalyje). Taip pat reikia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas yra tarpvalstybiniu lygmeniu taikoma nuostata dėl neapmokestinimo PVM (apie tai – 2 dalyje) ir kaip reikia aiškinti (neigiamą) „konkurencijos iškraipymo“ nebuvimo kriterijų (apie tai – 3 dalyje).

19.

Iš PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluotės neaišku, ar į dalykinę nuostatos dėl neapmokestinimo PVM taikymo sritį patenka visos, ar tik tam tikros grupės. Tačiau galbūt atsakymas į šį klausimą paaiškėja iš neapmokestinimo PVM prasmės ir tikslo.

20.

Atrodo, PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto tikslas – tokia nuomonė pateikta ir generalinio advokato J. Mischo ( 8 ) išvadoje bei paties Teisingumo Teismo praktikoje ( 9 ) – yra toks: siekiama išvengti, kad asmuo, kuris, pvz., dėl nepakankamo savo įmonės dydžio, turi pirkti paslaugas, nepatektų į nepalankią konkurencinę padėtį, palyginti su asmeniu, kuris paslaugas sau gali teikti per savo darbuotojus arba PVM grupę.

21.

Nepalanki konkurencinė padėtis, kurią siekiama ištaisyti neapmokestinant PVM, susiklosto taip: asmuo, teikiantis tam tikras neapmokestinamąsias paslaugas, turi sumokėti PVM už pirmines paslaugas. Jei nebūtų taikomas neapmokestinimas PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą, šis asmuo PVM turėtų mokėti ir tuomet, kai jam prireiktų bendradarbiauti su kitais veiklos vykdytojais bendroje struktūroje, kuri vykdytų veiklą, būtiną šioms (neapmokestinamosioms) paslaugoms teikti. Kai neapmokestinimas PVM išplečiamas apimant bendrai suteiktas pirmines paslaugas, parduodama paslauga taip pat neapmokestinama tokio pat dydžio pridėtine verte – kaip ir konkurento, kuriam pirminę paslaugą suteikė jo paties darbuotojai, atveju. Taip galutinis vartotojas gauna naudos iš neapmokestinimo PVM net ir tuomet, kai neapmokestinamąsias paslaugas teikiančių įmonių grupė teikia tam tikras pirmines paslaugas, kurios tiesiogiai įtrauktos į jam suteiktą neapmokestinamąją paslaugą. Taigi, priešingai, negu per teismo posėdį pareiškė Komisija, PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas neutralumo principui neprieštarauja, atvirkščiai – šia nuostata ištaisoma nepalanki konkurencinė padėtis, į kurią patenka ištekliais besidalijantys apmokestinamieji asmenys.

22.

Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką neapmokestinimą PVM reikia aiškinti siaurai, orientuojantis į nuostatos prasmę, tikslą ir veiksmingumą ( 10 ). Jei PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto tikslas yra išplėsti kitus neapmokestinimo PVM atvejus, tuomet atsakant į klausimą, kokias grupes ši nuostata turėtų apimti, reikia orientuotis į grupės narių veiklos, kuri taip pat turėtų būti neapmokestinama PVM, tikslą.

23.

Draudimo paslaugos PVM neapmokestinamos, nes sandoris jau apmokestintas draudimo mokesčiu, kurį turėti mokėti ir vartotojas ( 11 ). Taip panaikinta tiesioginė dviejų rūšių mokesčių konkurencija teikiant parduodamą paslaugą. Tam, kad būtų panaikinta su parduodamomis paslaugomis susijusi konkurencinė situacija, nebūtina PVM neapmokestinti perkamų paslaugų, kaip šiuo atveju EEIG bendrovei Aviva teikiamos paslaugos.

24.

Tas pats pasakytina apie banko paslaugų neapmokestinimą PVM. Teisingumo Teismo nuomone, jo tikslas visų pirma yra išvengti sunkumų, susijusių su apmokestinamosios vertės ir atskaitytino PVM dydžio nustatymu ( 12 ). Kalbant apie pirminių paslaugų neapmokestinimą, pažymėtina, kad šis tikslas taip pat nėra svarbus, nes EEIG teikiant paslaugas Aviva PVM atskaita už jos neapmokestinamąją veiklą šiaip ar taip negalima. Taigi šiuo atveju atskyrimo problemos nekyla.

25.

Dėl sisteminio aspekto galima konstatuoti, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas nėra bendroji nuostata dėl visų neapmokestinimo PVM atvejų, koks yra PVM direktyvos 131 straipsnis. PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas pateiktas ne IX antraštinės dalies („Neapmokestinimas PVM“) 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“.

26.

Priešingai, teisės aktų leidėjas PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą pateikė 2 skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“. PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalyje numatytu neapmokestinimu PVM siekiama dėl politinių priežasčių, susijusių su visuomenės interesais, šioje nuostatoje išvardytų tiekiamų prekių ir kitų paslaugų vartotoją atleisti nuo PVM naštos – ar siekiant, kad paslaugomis galėtų pasinaudoti įprastai pažeidžiami asmenys (pvz., g punktas – globa ir rūpyba), ar kad nepabrangtų pagrindinės sveikatos priežiūros paslaugos (pvz., b ir c punktai), ar kad atpigtų visuomenei būtinos švietimo paslaugos (pvz., i ir j punktai).

27.

Dėl šių į visuomenės interesus orientuotų neapmokestinimo PVM atvejų suprantama, kad tam tikromis aplinkybėmis neapmokestinamos ir tokios perkamos paslaugos, kurias teikia tokių įmonių grupė pagal darbo pasidalijimu grindžiamą bendradarbiavimo principą ir kurios tiesiogiai skirtos šiems neapmokestinamiesiems sandoriams. Tai juo labiau taikytina todėl, kad į visuomenės interesus orientuotuose sektoriuose bus rečiau taikoma PVM grupės priemonė (PVM direktyvos 11 straipsnis).

28.

Priešingai Komisijos nuomonei, tam neprieštarauja ir PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto priėmimo istorija. Šiuo aspektu Komisijos prieštaravimai susiję tik su tuo, kad ji siūlė PVM neapmokestinti gydytojų grupių, tačiau per teisėkūros procedūrą šio siūlymo nebeliko. Mat teisės aktų leidėjas šį siūlymą išplėtė į dabartinę PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto redakciją. Tačiau šis išplėtimas niekaip nepakeitė PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto sisteminės padėties. Ji nebuvo pakeista ir 2006 m. naujojoje Šeštosios direktyvos, kaip PVM direktyvos, redakcijoje.

29.

Akivaizdu, jog teisės akto leidėjas norėjo, kad nuostata apimtų ne tik gydytojų, bet ir švietimo įstaigų ir pan. grupes. Vis dėlto iš priėmimo istorijos nematyti, kad ji būtų turėjusi apimti ir bankų arba draudimo bendrovių grupes. Teisingumo Teismas taip pat mano, kad sisteminė nuostatų dėl neapmokestinimo PVM padėtis turi aiškinimui svarbią reikšmę ( 13 ).

30.

Kaip nurodo Vokietijos Federacinė Respublika, atrodo, kad dar prieš kelerius metus ir Komisijoje vyravo nuomonė, jog teisės aktų leidėjas turi atitinkamai išplėsti neapmokestinimą PVM bankų ir draudimo sektoriui ( 14 ), tačiau tam – kaip per teismo posėdį pripažino Komisija – nepritarė Taryba. Šiam teisės aktų leidėjo sprendimui, atsižvelgiant į sisteminę PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto padėtį, negalima prieštarauti plačiai aiškinant šią nuostatą dėl neapmokestinimo PVM ( 15 ). Priešingai, ES teisės aktų leidėjui turi būti paliekama nuspręsti, ar jis nori taip išplėsti PVM direktyvos 135 straipsnyje numatytą neapmokestinimą PVM.

31.

Šiam aiškinimui neprieštarauja ir Sprendimas Taksatorringen ( 16 ), nors jis buvo priimtas dėl draudimo bendrovių grupės. Teisingumo Teismo tame procese buvo klausiama tik dėl „konkurencijos iškraipymo“ kriterijaus ir, kiek matyti, sprendime ir atsakyta tik į šį klausimą ( 17 ).

32.

Pagal PVM teisėje galiojantį neutralumo principą nedraudžiama neleisti neapmokestinti PVM draudimo bendrovių grupių. Pirma, neutralumo principas reiškia, kad apmokestinamasis asmuo (įmonė), kaip mokesčių kreditoriaus pagalbininkas, t. y. mokesčių rinkėjas, turi būti atleistas nuo galutinės PVM naštos, kiek tai susiję ne su privačiu galutiniu vartojimu, jei pati įmonės veikla (iš esmės) skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti ( 18 ). Šiuo atveju tai nesvarbu. Antra, pagal neutralumo principą draudžiama, kad tokius pačius sandorius vykdantys ūkio subjektai būtų skirtingai vertinami PVM surinkimo srityje ( 19 ).

33.

Skirtingas grupių, patenkančių į PVM direktyvos 132 straipsnio taikymo sritį ir į ją nepatenkančių, traktavimas grindžiamas jų visuomenės interesams skirta veikla. Šis aspektas, kaip diferencijavimo kriterijus, nekelia jokių abejonių dėl neutralumo principo laikymosi.

34.

Argumentas, kad turėtų būti taikomas ribojamasis neapmokestinimo PVM nesant teisės į atskaitą aiškinimas, yra ir tai, kad, vertinant atidžiau, toks neapmokestinimas gali iškraipyti konkurenciją. Juo, be kita ko, sukuriama paskata savo pirkimo PVM kuo labiau sumažinti vadinamuoju paslaugų perdavimu vidaus teikėjams, t. y. veiklą integruojant į savo įmonę, nes galutiniam vartotojui teikiamos paslaugos neapmokestinimo PVM mastas priklauso nuo jam paslaugą teikiančios įmonės pirkimo PVM. Tai tam tikru aspektu prieštarauja principui, kad ūkio subjektai turi galėti pasirinkti veiklos modelį, kuris ekonominiu požiūriu jiems labiausiai tinka, nepatirdami grėsmės, kad jų sandoriams nebus taikomas neapmokestinimas PVM ( 20 ).

35.

Galiausiai iš PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto sisteminės padėties ir tikslo darytina išvada, kad jis aiškintinas siaurai ir netaikytinas nagrinėjamai draudimo įmonių grupei.

36.

Tuo atveju, jei Teisingumo Teismas būtų kitos nuomonės, reikėtų nuspręsti, ar paslaugos, kurias tarpvalstybinė grupė teikia savo kitose valstybėse narėse (arba trečiosiose valstybėse) įsisteigusiems nariams, taip pat neapmokestinamos PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Šis klausimas kyla ir tuo atveju, kai pati grupė įsisteigusi trečiojoje valstybėje.

37.

Iš pirmo žvilgsnio atrodo, jog PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluotėje nenustatyta apribojimo, kad grupės nariai ir pati grupė turėtų būti įsisteigę vienos valstybės narės teritorijoje.

38.

Teisės aktų leidėjas, nustatydamas kitų PVM direktyvos nuostatų taikymo sritį, priešingai, aiškiai nustatė apribojimą vienos valstybės narės teritorija. Pavyzdžiui, pagal PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą valstybė narė vienu apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti tik „tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis“. PVM direktyvos 283 straipsnio 1 dalies c punkte taip pat numatytas teritorinis apribojimas, pagal kurį mažosioms įmonėms taikoma speciali teisės norma netaikoma apmokestinamajam asmeniui, kuris „nėra įsisteigęs valstybėje narėje, kurioje jis turi prievolę sumokėti PVM“.

39.

Remiantis tuo būtų galima daryti atvirkštinę išvadą, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas turėtų būtų taikomas tarpvalstybiniu lygmeniu. Kita vertus, esama ir nuostatų, kurios aiškiai orientuotos į tarpvalstybinę apmokestinamojo asmens veiklą (žr. PVM direktyvos 148 straipsnio e punktą – „oro transporto įmonės, už atlygį gabenančios daugiausia tarptautiniais maršrutais“). Taigi į šiuos formuluote grindžiamus argumentus neprivaloma atsižvelgti.

40.

Vis dėlto, vertinant atidžiau, išdėstyti argumentai prieštarauja teisės normos priėmimo istorijai (apie tai – b skirsnyje), neapmokestinimo PVM sistemai (apie tai – c skirsnyje), PVM direktyvos 11 straipsnio pirmos pastraipos vertinimui (apie tai – d skirsnyje) ir PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte įtvirtintai konkurencijos sąlygai (apie tai – e skirsnyje). Galiausiai ir atsižvelgiant į pagrindines laisves nėra būtinybės neapmokestinimą PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą išplėsti tarpvalstybinei grupei (apie tai – f skirsnyje). Be to, taip būtų sudaryta galimybė išnaudoti skirtingus mokesčio tarifus ar mokesčių sistemas (apie tai – g skirsnyje).

41.

Iš pirmo žvilgsnio nematyti, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte būtų nustatytas apribojimas, jog jis taikytinas tik netarpvalstybinėms grupėms. Tačiau iš šios teisės normos pirmtakės – Šeštosios direktyvos ( 21 ) – paaiškėja, kodėl toks apribojimas, kitaip negu PVM direktyvos 11 straipsnyje, neįtvirtintas formuluotėje.

42.

PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas PVM buvo įtvirtintas PVM direktyvos pirmtakės – Šeštosios direktyvos – 13 straipsnyje. Kaip matyti iš pavadinimo, jis apima tik „[atleidimą] nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“. Pagal PVM direktyvos 3 konstatuojamąją dalį priimant PVM direktyvą tebuvo išdėstyta nauja struktūros ir formulavimo redakcija, nedarant esminių galiojančių teisės aktų turinio pakeitimų. Kai vis dėlto tokie pakeitimai padaryti, išsamus jų sąrašas pateiktas nuostatose dėl direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę ir įsigaliojimo. Dėl PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto tokių pakeitimų nenurodyta.

43.

Taigi, atsižvelgiant į Šeštąją direktyvą, galima remtis tuo, kad neapmokestinimas PVM galioja nacionalinėje teritorijoje ir apima tik nacionalinėje teritorijoje įsisteigusių grupių ar jų narių paslaugas.

44.

Šio siauro aiškinimo argumentas taip pat yra neapmokestinimo PVM sistema PVM direktyvos IX antraštinėje dalyje. Pagal ją tik 4–8 ir 10 skyriuose numatytos konkrečios nuostatos dėl tarpvalstybinių sandorių neapmokestinimo PVM. Visų pirma 7 skyriuje aiškiai reglamentuotos tarpvalstybinės (vežimo) paslaugos.

45.

Ši sistema taip pat prieštarauja tam, kad nuostatos dėl neapmokestinimo PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą būtų išplėstos tarpvalstybinėms grupėms. Tai visų pirma taikytina tuomet, kai PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktu turėtų būti išplėsti ne tik PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo PVM atvejai (apie tai – šios išvados 19 ir paskesniuose punktuose).

46.

Be to, dėl plataus PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto aiškinimo kiltų vertinimo prieštara PVM direktyvos 11 straipsnyje įtvirtintai teisės normai. Ji valstybėms narėms leidžia atitinkamos „valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis“, kurie, būdami grupėje, „yra glaudžiai susiję“ tam tikru būdu, laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu.

47.

Jei dvi įmonės susijungia į grupę taip, kad viena iš jų sudaro didžiąją grupės dalį, grupei teikiant paslaugas pastarajai įmonei PVM direktyvos 11 straipsniu nebūtų daromas tarpvalstybinis poveikis. Neapmokestinimas PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą, priešingai, būtų taikomas tarpvalstybiniu lygmeniu. Tad pagal teisės normą, kuria dėl grupės pobūdžio keliami mažesni reikalavimai, neapmokestinimas PVM būtų taikomas tarpvalstybiniu lygmeniu, o pagal teisės normą, kuria nustatomos siauresnės sąlygos, nebūtų.

48.

Šią vertinimo prieštarą būtų galima panaikinti tik tuomet, kai PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymas taip pat būtų apribotas viena valstybe nare, o tam reikia, kad grupė ir narys, kuriam teikiama paslauga, būtų įsisteigę toje pačioje valstybėje narėje.

49.

Abu atvejai grindžiami tuo pačiu argumentu. Apribojant nacionaline teritorija siekiama, kad viena valstybė narė nesuvaržytų kitos valstybės narės, kurioje leidžiama susijungti į vieną mokesčio subjektą arba galbūt yra sudaryta atitinkama grupė, kurios sąlygas kitai valstybei narei sunku patikrinti, teritorinės apmokestinimo kompetencijos. Kartu užtikrinama, kad skirtingi mokesčių administratoriai nepriimtų prieštaringų sprendimų.

50.

Faktas, kad neapmokestinant PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą, kaip matyti iš jo formuluotės, negali būti iškraipoma konkurencija, taip pat yra argumentas, kad neapmokestinimas PVM turi būti apribotas vienos valstybės narės teritorija.

51.

Šiuo aspektu dėl PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies Teisingumo Teismas jau Sprendime Isle of Wight Council turėjo atsakyti į aiškiai iškeltą klausimą, ar formuluotė „iškraipytų konkurenciją“ turi būti aiškinama atsižvelgiant konkrečiai į vietinę rinką, ar į visą valstybės narės teritoriją. Teisingumo Teismas atsakė, kad vertinimas, ar konkurencija iškraipoma, nesusijęs su konkrečia vietine rinka ( 22 ).

52.

Jis tai grindė tuo ( 23 ), jog daugybės vietinių rinkų stebėjimas reiškia, kad periodiškai turi būti iš naujo, remiantis dažnai sudėtingomis ekonominėmis analizėmis, įvertinamos konkurencijos sąlygos, kurias nustatyti gali būti ypač sunku, nes rinkų atribojimas nebūtinai sutampa su teritorine vietos valdžios institucijų kompetencija. Taigi tokia situacija galėtų pakenkti fiskalinio neutralumo ir teisinio saugumo principams.

53.

Tarpvalstybiniu lygmeniu vertinti, ar skirtingose valstybėse narėse (ar netgi pasaulyje) iškraipoma konkurencija, mokesčių administratoriai pajėgūs dar mažiau, negu vertinti kelias vietines rinkas savo valstybėje. Šiuo aspektu Teisingumo Teismo požiūris dėl PVM direktyvos 13 straipsnio taikytinas ir PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktui.

54.

Jei finansų institucijos konkurencijos iškraipymą – ar pagal PVM direktyvos 13 straipsnį, ar pagal 132 straipsnio 1 dalies f punktą – gali vertinti tik tiek, kiek jis susijęs su jų valstybe nare, tikrinti, ar grupės neapmokestinamųjų paslaugų teikimas nariams neiškraipo konkurencijos, iš principo galima taip pat tik tiek, kiek tai susiję su toje pačioje valstybėje įsisteigusiais grupės nariais.

55.

Tų pačių problemų kyla – į tai per teismo posėdį taip pat atkreipė dėmesį Vokietijos Federacinė Respublika – ir dėl visų kitų taikymo kriterijų. Ar, pvz., teikiamos paslaugos yra tiesiogiai būtinos nariams vykdant neapmokestinamąją veiklą, turėtų nuspręsti tiek valstybė narė, kurioje yra grupės nario buveinė, tiek valstybė narė, kurioje įsisteigusi grupė. Šiuo atveju nebūtų įmanoma išvengti prieštaringų sprendimų pavojaus.

56.

Kadangi priimant PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto nuostatą dėl neapmokestinimo PVM dabartinė administracinės pagalbos sistema Sąjungoje dar nebuvo sukurta, negalima teigti, kad teisės aktų leidėjas, atsižvelgdamas į dabartines administracinės pagalbos galimybes Sąjungoje, galėjo turėti mintyje tokią tarpvalstybiniu lygmeniu veikiančią grupę. Nepaisant to, bet kuriuo atveju ES administracinės pagalbos sistema nesprendžia problemos esant situacijoms su trečiosiomis valstybėmis (apie tai – šios išvados 62 ir paskesniuose punktuose).

57.

Dėl šio siauro aiškinimo nekyla konflikto ir su pagrindinėmis laisvėmis. Kadangi Sąjungos teisės aktą, šiuo atveju PVM direktyvą, reikia aiškinti kiek įmanoma pagal pirminę teisę ( 24 ), aiškinant reikia atsižvelgti ir į pagrindines teises. Pagrindinių teisių apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Taip pat apribojimas turi būti tinkamas atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti ( 25 ).

58.

Šiuo atveju galbūt esamas laisvės teikti paslaugas apribojimas, kaip ir teritorinis PVM grupės veikimo apribojimas pagal PVM direktyvos 11 straipsnį, pateisinamas valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo išsaugojimo pagrindais ( 26 ). Galimas laisvės teikti paslaugas apribojimas taip pat pateisinamas būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ( 27 ).

59.

Kol PVM direktyvos 11 straipsnio taikymo srityje paslaugos teikimo vieta gali būti kitoje valstybėje narėje, kurioje nebūtinai turi būti sudaryta PVM grupė, atitinkama PVM grupė gali veikti tik savo valstybės narės teritorijoje, jei nenorima, kad PVM pajamoms būtų daromas neigiamas poveikis kitoje valstybėje narėje.

60.

Tas pats pasakytina apie PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo sritį. Kol atitinkamos valstybės narės finansų institucija konkurencijos iškraipymo buvimą ir kitas šios nuostatos taikymo sąlygas gali vertinti tik savo valstybėje narėje, ji yra priklausoma nuo kitos valstybės narės atliekamo šių taikymo sąlygų vertinimo. Tad neapmokestinimas PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą negali būti išplėstas tarpvalstybinei grupei, jei nenorima, kad vienos valstybės narės PVM pajamoms poveikį darytų kita valstybė narė.

61.

Be to, remiantis PVM direktyvos 131 straipsniu, turi būti užtikrintas tinkamas ir sąžiningas šios nuostatos dėl neapmokestinimo PVM taikymas. Tai būtų de facto neįmanoma, jei finansų institucija turėtų pasaulio ar Sąjungos mastu vertinti, ar iškraipoma konkurencija, arba jei kelios finansų institucijos – galbūt viena kitai prieštaraudamos – priimtų skirtingus sprendimus. Pastarasis atvejis kaip tik nulemtų konkurencijos iškraipymą ( 28 ). Taigi dideli praktiniai taikymo ir kontrolės sunkumai taip pat yra argumentas prieš platų neapmokestinimo PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą aiškinimą ( 29 ).

62.

Nepaisant to, plataus sąvokos „grupė“ aiškinimo padarinys yra gana paprastai sukuriamas mokesčių optimizavimo modelis, visų pirma pasaulio mastu veikiančioms bendrovių grupėms. Jos tik turėtų su savo Europoje veikiančiomis įmonėmis sudaryti grupę su buveine trečiojoje valstybėje, kurioje netaikomas PVM (pavyzdys galėtų būti Jungtinės Amerikos Valstijos), o ši grupė visas paslaugas, kurios anksčiau buvo perkamos Europoje apmokestinant PVM, pirktų iš trečiųjų šalių, ir tai nebūtų visiškai dirbtinė schema.

63.

Kadangi tuomet paslaugos teikimo vieta įprastai būtų Jungtinėse Amerikos Valstijose, o jose PVM netaikomas, toks sandoris nebūtų apmokestinamas PVM. Tuomet grupė šias nupirktas paslaugas toliau teiktų savo nariams, o šie grupei tik atlygintų išlaidas. Šių paslaugų teikimo vieta jau būtų atitinkamose valstybėse narėse. Tačiau pritaikius PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą paslauga nebūtų apmokestinama PVM. Neatsižvelgiant į klausimą, kaip šiuo atveju atitinkamos valstybės narės turėtų galėti patikrinti, ar neiškraipoma konkurencija arba ar tenkinami kiti taikymo kriterijai (apie tai – šios išvados 50 ir paskesniuose punktuose), būtų galima be didelių sąnaudų sumažinti Sąjungoje mokamą PVM. Taikant PVM grupės priemonę pagal PVM direktyvos 11 straipsnį tokio rezultato nebūtų pasiekiama (apie tai – šios išvados 46 ir paskesniuose punktuose).

64.

Net jei PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymas teleologiniu aspektu būtų apribotas grupėmis Sąjungos teritorijoje, visas grupes būtų galima įsteigti šalyje, kurioje taikomas mažiausias PVM tarifas, siekiant kuo veiksmingiau sumažinti pirkimo PVM. Panaši problema paskatino teisės akto leidėją dėl vadinamųjų nuotolinės prekybos prekiautojų PVM direktyvos 34 straipsnyje nustatyti teisės normą dėl ribinės vertės, siekiant užkirsti kelią visų nuotolinės prekybos prekiautojų įsisteigimui šalyje, kurioje taikomas mažiausias PVM tarifas ( 30 ). Vargu ar galima manyti, kad, kalbant apie nepriklausomų asmenų grupių arba šioms grupėms teikiamas paslaugas, teisės aktų leidėjas, priešingai, būtų norėjęs susitaikyti su tokiu rezultatu.

65.

Darytina išvada, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą, atsižvelgiant į pagrindines laisves, reikia aiškinti siaurai: kad PVM neapmokestinamos tik paslaugos, kurias grupė teikia savo (toje pačioje) valstybės narės teritorijoje įsisteigusiems nariams.

66.

Jei Teisingumo Teismas, priešingai, manytų, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas apima ir tarpvalstybines grupes, teliktų išsiaiškinti, pagal kokius kriterijus reikia vertinti, kada konkurencija neiškraipoma, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą.

67.

Kaip nurodė Teisingumo Teismas ( 31 ), PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktu siekiama ištaisyti nepalankią konkurencinę padėtį, palyginti su asmeniu, kuriam šios (grupės) paslaugos teikiamos jo paties darbuotojų arba per PVM grupę. Tačiau jei šiuo neapmokestinimu PVM siekiama ištaisyti nepalankią konkurencinę padėtį, jis tuo pat metu negali nulemti konkurencijos iškraipymo. Taigi PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte nustatyta konkurencijos sąlyga turi mažai prasmės ( 32 ), todėl turi būti aiškinama labai siaurai.

68.

Tokio siauro aiškinimo atsparos taškas randamas Teisingumo Teismo praktikoje, pagal kurią konkurencijos iškraipymas gali būti konstatuojamas tuomet ( 33 ), kai yra realus pavojus, jog neapmokestinimas savaime tiesiogiai arba ateityje gali iškraipyti konkurenciją. Šiuo tikslu turi būti privaloma patikrinti, ar grupė ir be neapmokestinimo PVM galėtų užsitikrinti, kad jos nariai būtų jos klientai ( 34 ).

69.

Grupės nariai įprastai susijungia tik tuomet, kai yra tikri, kad nariai pirks grupės paslaugas. Tai turbūt ir yra tikrasis tokio bendradarbiavimo motyvas. Taigi galiausiai šio aiškinimo padarinys yra toks, kad iš esmės reikia remtis tuo, jog dėl grupės sudarymo konkurencija neiškraipoma, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą.

70.

Konkurencijos iškraipymo nebuvimo kriterijumi siekiama išvengti piktnaudžiavimo (žr. PVM direktyvos 131 straipsnį). Visų pirma neapmokestinimo PVM negalima taikyti neatsižvelgiant į jo tikslą. Galiausiai tai turi įvertinti nacionalinis teismas, tačiau siekiant vienodo taikymo jam turi būti nurodyti kriterijai.

71.

Požymiai, kad nuostata dėl neapmokestinimo PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą taikoma neatsižvelgiant į jos tikslą, gali būti tai, kad grupė tas pačias paslaugas atlygintinai teikia ne nariams ir jas teikdama – išnaudodama sinergijos poveikį – veikia rinkoje. Tokiu atveju gali kilti realus konkurencijos iškraipymo pavojus. Kitas požymis gali būti tai, kad į pirmą vietą keliamas pirkimo PVM optimizavimas (konkurencinio pranašumo sukūrimas bet kurias išorės paslaugas perkeliant grupei), o ne abipusis bendradarbiavimas siekiant išvengti nepalankios konkurencinės padėties. Požymis gali būti ir tai, kad grupė neteikia specialiai savo nariams pritaikytų paslaugų, taigi jas be problemų galėtų siūlyti ir kiti paslaugų teikėjai.

72.

Taigi į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip: nacionalinis neapmokestinimas PVM apribotas tokiomis apmokestinamųjų asmenų grupėmis, kurios pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalį vykdo neapmokestinamuosius sandorius. Šiuo aspektu galima remtis tuo, kad grupės paslaugos pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą iš esmės neiškraipo konkurencijos. Tačiau nepriklausomų asmenų grupė neapmokestinamąsias paslaugas gali teikti tik tokiems nariams, kuriems taikoma tokia pati teisės sistema, kokia taikoma grupei.

73.

Lenkijos Respublika PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluotę į nacionalinę teisę perkėlė beveik identiškai. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar nacionalinės teisės aktų leidėjas turi papildomai numatyti kitas sąlygas arba procedūras konkurencijos iškraipymo buvimui ar nebuvimui įvertinti. Kalbama apie galimą pareigą teisės normą sukonkretinti labiau, negu tai padaryta direktyvos nuostatos formuluotėje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimą grindžia galimu veiksmingumo, teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų pažeidimu.

74.

Tolesnio sukonkretinimo pareiga reikštų, kad perkeldama nuostatą į nacionalinę teisę valstybė narė turi veiksmų laisvę. Vokietijos Federacinė Respublika tokios pareigos buvimui pritaria motyvuodama tuo, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas nepakankamai aiškus ir besąlygiškas, o Jungtinė Karalystė neigia valstybės narės veiksmų laisvę perkeliant nuostatą į nacionalinę teisę, nes PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas taikytinas tiesiogiai.

75.

Kaip jau argumentavau išvadoje byloje DNB Banka ( 35 ), (neigiama) „konkurencijos iškraipymo“ sąlyga yra „tik“ neapibrėžta teisinė sąvoka, kuri nacionalinės teisės aktų leidėjui nesuteikia jokios abstrakčios reglamentavimo veiksmų laisvės. Nuostata taip pat yra pakankamai aiški, kad būtų laikomasi teisinio saugumo principo, nes „joje įpareigojimas nustatytas nedviprasmiškai“ ( 36 ).

76.

Taigi PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas atitinka apibrėžtumo principą ir yra – kaip išsamiai argumentavau išvadoje byloje DNB Banka ( 37 ) – pakankamai aiškus ir besąlygiškas, kad galėtų būti taikomas tiesiogiai ( 38 ).

77.

Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad Lenkijos Respublika, PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą beveik identiškai perkėlusi į nacionalinę teisę, įvykdė teisės normos perkėlimo pareigą. Vis dėlto nacionaliniame įstatyme, panašiai kaip pačioje PVM direktyvoje, tik orientuojamasi į tai, kad neapmokestinant PVM negali būti pažeistos konkurencijos sąlygos. Tad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonė, ar valstybė narė, vykdydama savo pareigą į nacionalinę teisę perkelti teisės normą, turėjo į įstatymą įtraukti kitus konkrečius kriterijus, ar ne.

78.

Vis dėlto šioms abejonėms negaliu pritarti. Šiuo klausimu galima nurodyti, kad Teisingumo Teismas dėl PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies, kurioje taip pat orientuojamasi į konkurencijos iškraipymo nebuvimą ir kuri taip pat taikytina tiesiogiai ( 39 ), jau kelis kartus paneigė platesnę perkėlimo pareigą. Visų pirma Teisingumo Teismas šiuo klausimu jau aiškiai nusprendė, kad valstybė narė neturi įstatyme, kuriuo nuostatą perkėlė į nacionalinę teisę, reglamentuoti jokių papildomų sąlygų. Valstybė narė gali pasirinkti, kaip jai atrodo, tinkamiausią reglamentavimo būdą. Pavyzdžiui, ji gali vien perkelti į nacionalinės teisės aktą direktyvoje vartotą formuluotę ar ją atitinkančią išraišką ( 40 ).

79.

Mano nuomone, tas pats pasakytina ir apie neapmokestinimą PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą. Kaip argumentavau išvadoje byloje DNB Banka ( 41 ), neapmokestinimas PVM yra pakankamai apibrėžtas ir besąlygiškas, taigi taikytinas tiesiogiai. Lenkijos Respublika nuostatą taip pat atitinkamai perkėlė į nacionalinę teisę. Tai, kad galbūt, teisės akto taikytojo požiūriu, būtų buvęs pageidautinas šiek tiek konkretesnis perkėlimas, nėra svarbu.

80.

Taigi Lenkijos Respublikai negalima reikšti priekaišto, kad ji nacionalinėje teisėje labiau nesukonkretino, kaip nustatyti, ar neiškraipoma konkurencija. Tai juo labiau pasakytina todėl, kad kiekvieną kartą sukonkretindama tiesiogiai taikomą direktyvą ji vis daugiau rizikuotų, kad pažeis direktyvą ir prieš ją bus pradėta pažeidimo nagrinėjimo procedūra.

81.

Vadinasi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikia atsakyti, kad tokia nacionalinės teisės norma, kaip nagrinėjamoji šioje byloje, kurioje nenumatyta jokių sąlygų arba procedūrų, susijusių su konkurencijos iškraipymo sąlygos įvykdymu, yra suderinama su PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktu, siejamu su minėtos direktyvos 131 punktu, ir Sąjungos teisėje įtvirtintais veiksmingumo, teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principais.

82.

Siūlau į Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) prejudicinius klausimus atsakyti taip:

Reikia remtis tuo, kad nacionalinis neapmokestinimas PVM apribotas tokiomis apmokestinamųjų asmenų grupėmis, kurios pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalį vykdo neapmokestinamuosius sandorius. Taigi draudimo įmonių grupės nepatenka į PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymo sritį.