1.

No Acórdão de 29 de novembro de 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, a seguir «Acórdão Mensing»), o Tribunal de Justiça declarou, nomeadamente, que o artigo 316.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ( 2 ) (a seguir «IVA» ou «imposto») deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo revendedor pode optar pela aplicação do regime da margem de lucro a uma entrega de objetos de arte que lhe tenham sido entregues a montante, no âmbito de uma entrega intracomunitária isenta, pelo autor ou pelos seus sucessores ( 3 ). Este acórdão põe em causa a compatibilidade com a Diretiva 2006/112 das disposições alemãs que excluem essa possibilidade.

2.

Nas minhas conclusões no processo que deu origem a este acórdão, respondendo a um dos argumentos avançados pelo Governo alemão em defesa das referidas disposições nacionais, indiquei que existe efetivamente uma lacuna nas disposições da diretiva referida, que implica uma dupla tributação parcial dos objetos de arte entregues aos sujeitos passivos revendedores no âmbito de entregas intracomunitárias isentas ( 4 ). A este respeito, expressei o ponto de vista de que esta lacuna não pode ser compensada por via da interpretação judicial das disposições relativas ao IVA e exige a intervenção do legislador da União ( 5 ).

3.

Atualmente, no âmbito do recurso de cassação interposto contra a decisão proferida pelo órgão jurisdicional nacional na sequência do Acórdão Mensing, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) pretende verificar esta conclusão, submetendo questões sobre a possibilidade de colmatar a referida lacuna jurídica por via da interpretação quer das disposições da Diretiva 2006/112, quer das disposições nacionais pertinentes.

4.

Nos termos do artigo 73.o da Diretiva 2006/112:

«Nas entregas de bens e […] prestações de serviços […] o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»

5.

Segundo o artigo 78.o, primeiro parágrafo, alínea a), dessa diretiva:

«O valor tributável inclui os seguintes elementos:

[…].»

6.

O artigo 83.o da referida diretiva dispõe:

«Nas aquisições intracomunitárias de bens, o valor tributável é constituído pelos mesmos elementos que os utilizados para determinar, em conformidade com o capítulo 2, o valor tributável da entrega desses mesmos bens no território do Estado‑Membro. […].»

7.

O capítulo 4 do título XII da Diretiva 2006/112 estabelece os regimes especiais aplicáveis aos bens em segunda mão, aos objetos de arte e de coleção e às antiguidades. A subsecção 1 da secção 2 deste capítulo regula o regime da margem de lucro dos sujeitos passivos revendedores. Estas disposições preveem, nomeadamente:

«Artigo 312.o

Para efeitos da presente subsecção, entende‑se por:

Artigo 313.o

1.   Os Estados‑Membros aplicam às entregas de bens em segunda mão, de objetos de arte e de coleção ou de antiguidades, efetuadas por sujeitos passivos revendedores, um regime especial de tributação da margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor, em conformidade com o disposto na presente subsecção.

[…]

Artigo 315.o

O valor tributável das entregas de bens referidas no artigo 314.o é constituído pela margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor, deduzido o montante do IVA correspondente à própria margem de lucro.

A margem de lucro do sujeito passivo revendedor é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo sujeito passivo revendedor para os bens e o seu preço de compra.

Artigo 316.o

1.   Os Estados‑Membros devem conceder aos sujeitos passivos revendedores o direito de optarem pela aplicação do regime da margem de lucro às entregas dos seguintes bens:

[…]

[…]

Artigo 317.o

Quando um sujeito passivo revendedor exerça a opção prevista no artigo 316.o, o valor tributável é determinado em conformidade com o artigo 315.o

[…]

Artigo 319.o

Relativamente a cada entrega sujeita ao regime da margem de lucro, o sujeito passivo revendedor pode aplicar o regime normal do IVA.

Artigo 320.o

1.   […]

Quando o sujeito passivo revendedor aplique o regime normal do IVA à entrega de um objeto de arte que lhe tenha sido entregue pelo autor ou pelos seus sucessores, ou por sujeitos passivos que não sejam sujeitos passivos revendedores, tem direito a deduzir do imposto de que é devedor o IVA devido ou pago pelo objeto de arte que lhe tiver sido entregue.

[…]

Artigo 322.o

Na medida em que os bens sejam utilizados para fins das suas entregas sujeitas ao regime da margem de lucro, o sujeito passivo revendedor não pode deduzir do imposto de que é devedor:

[…]

[…].»

8.

As disposições relativas ao regime da margem de lucro foram transpostas para o direito alemão pelo § 25a da Umsatzsteuergesetz (Lei do imposto sobre o volume de negócios) na redação publicada em 21 de fevereiro de 2005 ( 6 ) (a seguir «UStG»). O n.o 3 deste artigo tem a seguinte redação:

«O volume de negócios é calculado com base na diferença entre o preço de venda e o preço de compra do objeto; nas entregas na aceção do § 3, n.o 1b e nos casos previstos no § 10, n.o 5, o preço de venda é substituído pelo valor nos termos do § 10, n.o 4, ponto 1. Na impossibilidade de cálculo do preço de compra de um objeto de arte (número 53 do anexo 2) ou se o preço de compra for insignificante, são acrescidos 30 por cento do preço de venda ao valor com base no qual é calculado o imposto sobre o volume de negócios. O imposto sobre o volume de negócios não é incluído no valor tributável. No caso do n.o 2, primeiro período, ponto 1, o preço de compra é o valor na aceção do § 11, n.o 1, acrescido do imposto sobre as operações de importação. No caso do n.o 2, primeiro período, ponto 2, o preço de compra inclui o imposto sobre o volume de negócios do fornecedor.»

9.

O § 25a, n.o 7, ponto 1, alínea a), da UStG exclui a aplicação do regime da margem de lucro às entregas de objetos adquiridos pelo sujeito passivo revendedor no âmbito de uma entrega intracomunitária isenta de imposto. Na sequência da prolação do Acórdão Mensing, esta disposição, na medida em que visa os objetos de arte entregues a sujeitos passivos revendedores pelo autor ou pelos seus sucessores, afigura‑se manifestamente contrária ao artigo 316.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.

10.

Harry Mensing é um sujeito passivo revendedor, na aceção do artigo 311.o, n.o 1, ponto 5, da Diretiva 2006/112 e do § 25a, n.o 1, ponto 1, da UStG. Desenvolve uma atividade na área do comércio de obras de arte em várias cidades da Alemanha. No exercício fiscal de 2014 adquiriu, entre outros, objetos de arte a autores noutros Estados‑Membros. Estas entregas foram feitas como estando isentas de IVA no Estado‑Membro de origem e H. Mensing pagou o imposto que incidia sobre estas aquisições intracomunitárias. Não fez uso do seu direito à dedução desse imposto.

11.

No início de 2014, H. Mensing apresentou ao Finanzamt Hamm (Serviço Tributário de Hamm, Alemanha) uma declaração sobre a aplicação do regime da margem de lucro aos objetos de arte adquiridos aos seus autores. Contudo, o serviço tributário recusou‑lhe o direito de aplicar esse regime a obras de arte adquiridas aos seus autores noutros Estados‑Membros, invocando o § 25a, n.o 7, ponto 1, alínea a), da UStG e aumentou, consequentemente, o valor do IVA devido.

12.

Na sequência do indeferimento da sua reclamação, H. Mensing interpôs recurso da decisão do serviço tributário de Hamm no Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha). Foi na sequência das questões prejudiciais submetidas por este órgão jurisdicional que o Tribunal de Justiça proferiu o Acórdão Mensing.

13.

Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que o regime da margem de lucro se pode aplicar aos objetos de arte adquiridos por sujeitos passivos revendedores a autores ou aos seus sucessores no âmbito de uma entrega intracomunitária e que, nessa situação, esses sujeitos passivos não têm o direito de deduzir o IVA que pagaram no âmbito da aquisição intracomunitária desses objetos de arte ( 7 ).

14.

Na sequência deste acórdão, o Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha), por decisão de 7 de novembro de 2019, deu provimento ao recurso de H. Mensing. Ao fazê‑lo, este órgão jurisdicional declarou que ao preço de compra de um objeto de arte, para efeitos de cálculo da margem, deve ser acrescido o IVA pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito de aquisições intracomunitárias, reduzindo assim o valor tributável ao abrigo do regime da margem.

15.

O serviço tributário não concordou com esta interpretação, indicando que nem nas disposições da Diretiva 2006/112 nem nas disposições nacionais havia fundamento para aumentar ao preço de compra o IVA pago no âmbito da aquisição comunitária. Este serviço interpôs, assim, um recurso de «Revision» da referida decisão do Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster) no órgão jurisdicional de reenvio no presente processo. Este último vê a possibilidade de interpretar as disposições nacionais de modo compatível com a decisão impugnada, mas teve dúvidas quanto a saber se essa interpretação é permitida ao abrigo da Diretiva 2006/112.

16.

Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

17.

O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 9 de março de 2022. Apresentaram observações escritas: H. Mensing, o Governo alemão e a Comissão Europeia. O Tribunal decidiu apreciar o processo sem a realização de audiência.

18.

O órgão jurisdicional de reenvio submete duas questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça. Dizem respeito à questão de saber se é possível interpretar as disposições nacionais (primeira questão) ou as disposições da Diretiva 2006/112 (segunda questão) no sentido de que, em caso de aplicação do regime da margem de lucro à entrega, por um sujeito passivo revendedor, de objetos de arte adquiridos no âmbito de uma entrega intracomunitária o imposto pago por esse sujeito passivo no âmbito da aquisição intracomunitária não está incluído no valor tributável.

19.

A primeira questão assenta no pressuposto de que a interpretação das disposições nacionais proposta pelo órgão jurisdicional de reenvio é admissível à luz da Diretiva 2006/112. Contudo, a legitimidade deste pressuposto depende da resposta à segunda pergunta. Proponho começar por examinar a segunda questão prejudicial.

20.

Com a sua segunda questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se os artigos 312.o, 315.o e 317.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que o IVA pago por um sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária de um objeto de arte, cuja entrega subsequente pelo sujeito passivo revendedor está sujeita ao regime da margem de lucro por força do artigo 316.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva não deve ser incluído no valor tributável dessa entrega subsequente. A correta análise desta questão merece ser precedida de uma breve exposição do problema.

21.

O IVA é um imposto sobre o volume de negócios em cascata, ou seja, é cobrado em cada fase da comercialização, sendo este encargo repercutido sempre no preço dos bens e dos serviços e, em última análise, suportado pelos consumidores. Contudo, ao contrário dos impostos clássicos em cascata, o IVA não é cumulativo ao longo das várias fases de comercialização. O seu montante absoluto aumenta a cada etapa na proporção do valor acrescentado na fase subsequente da comercialização e só incide, em última análise, sobre o preço final do bem ou do serviço. Este resultado permite assegurar o mecanismo de dedução: em cada fase da comercialização, é subtraído à carga fiscal o imposto pago na fase anterior da comercialização.

22.

No entanto, bens como bens em segunda mão, objetos de arte, de coleção, e antiguidades não participam no comércio da mesma maneira que aqueles que, enquanto «novos», são objeto, pela primeira vez, de uma entrega aos consumidores. Esses bens já estão frequentemente na posse de consumidores que, no momento da sua aquisição, suportaram o encargo do IVA ( 8 ) e que, ao venderem em seguida esses bens, não têm a qualidade de sujeitos passivos de IVA, pelo que esta venda não é tributada. Em caso de entrega subsequente desses bens por sujeitos passivos revendedores, a sua tributação ao abrigo do regime geral, isto é, proporcionalmente à totalidade do preço de venda, resultaria na nova tributação de bens relativamente aos quais o imposto já tinha sido pago.

23.

Por esta razão, o legislador da União introduziu o regime da margem de lucro que permite tributar apenas o «valor acrescentado» na fase da entrega do bem pelo sujeito passivo revendedor, isto é, a margem de lucro por ele obtida, entendida como a diferença entre o preço de compra do bem que adquiriu e o preço de venda. O IVA é, portanto, calculado proporcionalmente não em relação ao preço de venda do bem na sua totalidade, mas apenas à parte do preço que constitui a margem.

24.

A consequência lógica desta solução é que o sujeito passivo revendedor não tem direito de deduzir o imposto pago na aquisição de um bem cuja entrega é posteriormente tributada em conformidade com o regime da margem de lucro. Numa situação em que a entrega dos bens ao sujeito passivo revendedor não é tributada, a questão da dedução é irrelevante, uma vez que não existe imposto que possa eventualmente ser deduzido. Contudo, o legislador da União admitiu a aplicação do regime da margem de lucro também aos bens cuja entrega ao sujeito passivo revendedor é tributada. Pode ser esse o caso, por exemplo, quando o sujeito passivo revendedor adquire objetos de arte a um autor que seja um sujeito passivo. Nesta situação, quando não existe um mecanismo de dedução, a dupla tributação é evitada pelo modo como a margem de lucro é calculada, constituindo a diferença entre o preço de compra do bem pelo sujeito passivo revendedor e o seu preço de venda, pelo que o preço de compra inclui tudo o que o fornecedor recebeu do sujeito passivo revendedor, incluindo o IVA devido. Este imposto não está, portanto, incluído na margem e, portanto, não faz parte do valor tributável nem constitui uma nova tributação.

25.

Todavia, esta situação complica‑se no caso de operações em que o facto gerador do imposto não é a entrega, mas a aquisição dos bens pelo sujeito passivo. Um desses casos é a importação de bens provenientes de fora do território aduaneiro da União. Outro é o das operações intracomunitárias (ou seja, entre diferentes Estados‑Membros).

26.

No caso de operações intracomunitárias, a entrega de bens, em si, está isenta, ao passo que a sua aquisição é tributada ( 9 ). Isto destina‑se evidentemente a transferir a competência fiscal do Estado‑Membro do lugar de venda para o Estado‑Membro do lugar da aquisição, em conformidade com o princípio da tributação no local de consumo. No que respeita ao regime da margem de lucro, isto tem por efeito que o imposto sobre a aquisição intracomunitária, na medida em que não faz parte do preço de compra pago pelo sujeito passivo revendedor ao fornecedor, é automaticamente incluído na margem de lucro e, portanto, no valor tributável da operação de entrega do bem pelo sujeito passivo revendedor na seguinte fase de comercialização. Daí resulta uma espécie de dupla tributação parcial por acumulação de impostos — o montante pago pelo sujeito passivo revendedor como imposto no âmbito da aquisição intracomunitária é depois tributado como elemento da margem de lucro.

27.

Ora, embora num caso análogo de importação de fora do território aduaneiro da União o legislador da União tenha introduzido, no artigo 317.o, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, uma disposição pertinente que exige que o imposto de importação seja incluído no preço de compra do bem, não existe tal regulamentação no que toca a uma entrega intracomunitária. É justamente o problema da inexistência dessa regulamentação que o órgão jurisdicional de reenvio pretende resolver com o reenvio prejudicial no presente processo.

28.

Recordo que, nos termos do artigo 315.o da Diretiva 2006/112, o valor tributável no regime da margem de lucro corresponde à margem menos o IVA relativo a essa própria margem. Por sua vez, por margem entende‑se a diferença entre o preço de venda solicitado no âmbito de uma operação de entrega sujeita ao regime da margem de lucro e o seu preço de compra pelo sujeito passivo revendedor.

29.

Por seu turno, o preço de venda e o preço de compra são definidos no artigo 312.o desta diretiva. Segundo esta definição, entende‑se por «preço de venda» tudo o que constitua a contraprestação obtida ou a obter pelo sujeito passivo revendedor do adquirente ou de um terceiro, em especial, os impostos e taxas, as despesas acessórias, cobradas pelo sujeito passivo revendedor ao adquirente. Deve entender‑se, por sua vez, por preço de compra, os mesmos elementos que constituem a contraprestação obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor.

30.

Tanto H. Mensing como a Comissão sustentam, nas suas observações no presente processo, que, no caso de uma aquisição intracomunitária tributável de um objeto de arte pelo sujeito passivo revendedor, deve ser acrescentado ao preço de compra o IVA por ele pago a título dessa aquisição. Na sua opinião, este imposto enquadra‑se no conceito de «impostos, direitos, contribuições e taxas» constante da definição de preço de venda, para a qual remete, por sua vez, a definição do preço de compra.

31.

No entanto, este ponto de vista baseia‑se numa leitura fragmentada da definição constante do artigo 312.o da Diretiva 2006/112. Põe completamente de parte a circunstância de que tanto a definição do preço de venda como a definição do preço de compra incluem apenas os elementos de custo que o sujeito passivo revendedor recebeu respetivamente em contrapartida de uma operação de entrega sujeita ao regime da margem de lucro e os que pagou ao fornecedor ao adquirir um bem que será subsequentemente objeto dessa entrega.

32.

Tal formulação destas duas definições não é acidental e não pode ser posta de parte, como propõem H. Mensing e a Comissão. Ao formular estas duas definições o legislador da União, claramente, só teve em conta a troca de prestações financeiras no âmbito de operações individuais e não todos os custos e vantagens eventualmente associados à aquisição ou entrega de um bem. Assim, a definição do preço de compra constante do artigo 312.o da Diretiva 2006/112 abrange unicamente as despesas acessórias que o sujeito passivo revendedor suporta em relação ao fornecedor, assim como a definição do preço de venda apenas inclui aquelas cujo reembolso o sujeito passivo revendedor obtém no preço do bem.

33.

Em contrapartida, quaisquer eventuais despesas acessórias em que o sujeito passivo revendedor possa incorrer aquando da aquisição do bem, tais como os custos de embalagem, transporte ou seguro, mas em que incorra relativamente a terceiros, não são elementos constitutivos do preço de compra e estão incluídos na margem de lucro, na aceção do artigo 315.o, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112.

34.

Embora tal possa parecer ilógico, os mesmos princípios, tendo em conta a redação clara e incondicional do artigo 312.o desta diretiva, devem aplicar‑se ao IVA sobre a operação em que o sujeito passivo revendedor adquire o bem. Quando a entrega de um bem a um sujeito passivo revendedor é tributada e ocorre no território de um único Estado‑Membro, o IVA é devido, em conformidade com os princípios gerais da Diretiva 2006/112, pelo fornecedor que o repercute sobre o sujeito passivo revendedor no preço dos bens. Este imposto é, portanto, um elemento constitutivo do preço de compra e está, assim, excluído da margem. Em contrapartida, quando o IVA é devido ao Tesouro Público pelo sujeito passivo revendedor, como no caso de uma entrega intracomunitária, esse imposto não é um elemento constitutivo do preço de compra e aumenta assim a margem de lucro ( 10 ). Se o legislador da União tivesse querido incluir no preço de compra, na aceção do artigo 312.o, ponto 2, da Diretiva 2006/112, o imposto pago diretamente pelo sujeito passivo revendedor ao Tesouro Público, teria utilizado uma formulação semelhante à do artigo 320.o, n.o 1, segundo parágrafo, dessa diretiva, segundo o qual, quando um sujeito passivo revendedor tributa as suas operações ao abrigo do regime normal, tem o direito de deduzir do imposto a montante a quantia do IVA «devido ou pago pelo objeto de arte que lhe tiver sido entregue», sem indicar a quem o imposto é devido ou pago.

35.

Um dos elementos do preço de venda, tal como definido no artigo 312.o, ponto 1, da Diretiva 2006/112, é o IVA pago a montante ao abrigo do regime da margem de lucro que o sujeito passivo revendedor cobra ao adquirente do bem no seu preço e de que é devedor ao Tesouro Público. Por sua vez, este imposto é deduzido do valor tributável em conformidade com o artigo 315.o, primeiro parágrafo, desta diretiva. Esta disposição prevê expressamente, contudo, que do valor tributável é deduzido o montante do IVA «correspondente à própria margem de lucro».

36.

Contrariamente ao que H. Mensing sustenta nas suas observações, as regras acima referidas de determinação do valor tributável no âmbito do regime da margem de lucro coincidem com as aplicáveis às operações sujeitas ao regime normal, enunciadas nos artigos 73.o e 78.o da Diretiva 2006/112. Segundo estas disposições, o valor tributável de uma entrega de bens ( 11 ) compreende tudo e apenas aquilo que constitui a contraprestação que o fornecedor receber em relação a essas operações, incluindo os impostos, taxas e demais encargos, com exceção do próprio IVA relacionado com o valor tributável de tais operações.

37.

Por conseguinte, não existe nenhuma margem de apreciação que permita, como postula o órgão jurisdicional de reenvio na sua decisão, deduzir do valor tributável também o IVA pago diretamente pelo sujeito passivo revendedor ao Tesouro Público a título de uma operação efetuada a montante. Embora o artigo 315.o, primeiro parágrafo, faça referência ao montante do IVA «correspondente à própria margem de lucro», claramente não inclui o imposto pago no âmbito da aquisição do bem pelo sujeito passivo revendedor, que «diz respeito» ao preço de compra desse bem, isto é, a um montante que não faz parte da margem de lucro.

38.

Esta conclusão não é alterada pelo n.o 46 do Acórdão Mensing. Neste número, o Tribunal de Justiça considerou apenas que no âmbito do regime da margem de lucro, contrariamente ao regime normal, o custo da aquisição, pelo sujeito passivo revendedor, do objeto da entrega subsequente efetuada por este não é um elemento constitutivo do valor tributável dessa operação, pelo que não há que conceder a esse sujeito passivo um direito à dedução do IVA pago sobre a aquisição do referido bem do imposto que onera a sua própria operação. Daqui não resulta, porém, que, na opinião do Tribunal de Justiça, o IVA pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária do objeto da operação de entrega subsequente sujeita ao regime da margem de lucro esteja excluído do valor tributável desta operação, contrariamente à redação clara do artigo 315.o da Diretiva 2006/112. O Tribunal de Justiça não se pronunciou de forma alguma sobre este ponto, dado que não era esse o objeto das questões prejudiciais no processo que deu origem ao Acórdão Mensing.

39.

Considero, portanto, que resulta inequivocamente da redação das disposições pertinentes da Diretiva 2006/112 que o IVA pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária de um objeto de arte que é objeto de uma operação subsequente de entrega sujeita ao regime da margem de lucro não é um elemento constitutivo do preço de compra desse bem na aceção dessas disposições e que não há fundamento para excluir o montante deste imposto do valor tributável dessa operação de entrega subsequente.

40.

Em contrapartida, ao contrário do que parece sugerir a Comissão, não considerei, nas minhas conclusões no processo que deu origem ao Acórdão Mensing, que tal fosse desejável.

41.

Na minha opinião, ao não excluir do valor tributável de uma operação de entrega sujeita ao regime da margem de lucro o imposto pago diretamente pelo sujeito passivo revendedor ao Tesouro Público no âmbito da aquisição do objeto dessa operação, o legislador da União cometeu um erro. Isto porque os bens que um sujeito passivo revendedor adquire com vista a efetuar a sua subsequente entrega ao abrigo do regime da margem de lucro são o único elemento constitutivo do custo da sua atividade que, se a sua entrega ao sujeito passivo revendedor for tributável, não lhe confere direito à dedução do imposto pago ( 12 ). A inclusão do montante do imposto pago no âmbito da aquisição desses bens no valor tributável ao abrigo do regime da margem de lucro implica, portanto, como já referi, uma dupla tributação parcial destes ( 13 ), o que é contrário ao princípio da neutralidade fiscal e da não cumulação do IVA.

42.

O problema que falta resolver é como eliminar esta contradição.

43.

Na opinião da Comissão, uma interpretação teleológica e sistemática do artigo 312.o da Diretiva 2006/112 permitiria concluir que o IVA pago pelo sujeito passivo revendedor pela aquisição intracomunitária dos objetos de arte que foram subsequentemente objeto de uma entrega sujeita ao regime da margem de lucro é um elemento constitutivo do preço de compra na aceção do ponto 2 deste artigo.

44.

No entanto, como indiquei na secção anterior das presentes conclusões, a definição de preço de compra que aí figura está clara e intencionalmente limitada aos montantes que o fornecedor obteve ou espera obter junto do sujeito passivo revendedor. Qualquer interpretação que tenha em conta os montantes que o sujeito passivo revendedor pagou a uma pessoa que não o vendedor, incluindo os impostos que pagou diretamente ao Tesouro Público, seria diretamente contrária à redação clara da disposição referida.

45.

Ao sugerir ao Tribunal de Justiça que proceda a essa interpretação, que seria, na minha opinião, contra legem, a Comissão pretende, essencialmente, que o Tribunal de Justiça se substitua ao legislador da União na resolução da contradição existente entre a redação das disposições do artigo 315.o da Diretiva 2006/112 conjugadas com o artigo 312.o desta e o princípio da cobrança única do IVA em cada fase de comercialização, numa situação em que o sujeito passivo revendedor é devedor do imposto sobre a sua aquisição de objetos de arte que foram seguidamente objeto de uma entrega ao abrigo do regime da margem de lucro.

46.

Esta expectativa faz suscitar a questão dos limites da atividade legislativa do Tribunal de Justiça.

47.

É, obviamente, verdade que a competência atribuída ao Tribunal de Justiça no artigo 267.o TFUE lhe confere uma habilitação muito ampla de interpretação dos atos jurídicos da União. É igualmente verdade que o Tribunal de Justiça exerceu várias vezes esse poder para colmatar lacunas ou incoerências nesses atos, baseando‑se nos objetivos prosseguidos por essas disposições e no contexto em que aparecem no ato normativo ( 14 ).

48.

Também é este o caso do sistema comum do IVA atualmente regulado pela Diretiva 2006/112. Em casos devidamente justificados, o Tribunal de Justiça foi mesmo além da redação literal das disposições desta diretiva, baseando a sua decisão nos princípios fundamentais do direito ou na lógica geral do funcionamento do IVA. Foi assim, por exemplo, que o Tribunal de Justiça introduziu no direito da União em sede de IVA o conceito de abuso de direito ( 15 ) e recusou também o direito à dedução do imposto pago a montante a um sujeito passivo que, consciente ou negligentemente, tinha participado numa fraude fiscal ( 16 ).

49.

Uma ingerência do Tribunal de Justiça no conteúdo normativo das normas jurídicas em vigor justifica‑se quando estas são vagas, incompletas ou contraditórias, ou quando a interpretação literal das mesmas conduziria a resultados contrários não só ao objetivo dessa regulamentação mas também aos princípios fundamentais da ordem jurídica no seu conjunto, como era o caso nos processos que deram origem aos acórdãos mencionados no número anterior. Por outro lado, duvido que uma interpretação teleológica ou sistemática deva justificar um afastamento de uma redação inequívoca das disposições numa situação em que a sua aplicação literal, embora não sendo totalmente conforme com a lógica da regulamentação de que fazem parte essas disposições, não ponha em causa o efeito útil dessa regulamentação nem viole os princípios fundamentais do sistema jurídico.

50.

Ora, esta é a abordagem proposta pela Comissão remetendo, a este respeito, para o Acórdão Mensing. Neste acórdão, contudo, o Tribunal de Justiça não se afastou de uma interpretação literal das disposições pertinentes da Diretiva 2006/112. Pelo contrário, a solução deste acórdão assenta, em primeiro lugar, na redação literal do artigo 316.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva ( 17 ), e os elementos de interpretação sistemática e teleológica são invocados pelo Tribunal de Justiça apenas em apoio das conclusões retiradas da redação literal desta disposição ( 18 ).

51.

No que respeita à inclusão no valor tributável ao abrigo do regime da margem de lucro do montante do IVA pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição de um objeto de arte cuja entrega será posteriormente abrangida por esse regime, isso conduz, como já referi no início das presentes conclusões ( 19 ), a uma dupla tributação parcial, o que viola o princípio da neutralidade fiscal, entendido como a proibição de um tratamento diferente de operações semelhantes, e o princípio da não cumulação do IVA.

52.

Além disso, há que salientar que, em situações em que tanto a aquisição intracomunitária de um objeto de arte por um sujeito passivo revendedor como a sua entrega subsequente por esse sujeito passivo revendedor são tributadas à taxa normal de IVA, a carga fiscal da entrega do objeto de arte é mais elevada ao abrigo do regime da margem de lucro do que quando da tributação ao abrigo do regime geral, o que priva de sentido económico a possibilidade de opção prevista no artigo 316.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112. No entanto, importa ter presente que, numa situação em que tanto a entrega de um objeto de arte a um sujeito passivo revendedor como a subsequente entrega desse objeto de arte pelo sujeito passivo revendedor são tributadas à mesma taxa (normal), a opção pela tributação em aplicação do regime da margem de lucro não oferece nenhuma vantagem económica particular, uma vez que, mesmo quando o IVA está incluído no preço de compra, a carga fiscal no regime da margem de lucro é a mesma que no caso de tributação ao abrigo do regime geral ( 20 ).

53.

O sentido real da regulamentação contida no artigo 316.o da Diretiva 2006/112 revela‑se quando a operação no âmbito da qual o sujeito passivo revendedor adquire um objeto de arte é tributada a uma taxa reduzida. Com efeito, o artigo 103.o da Diretiva 2006/112 permite aos Estados‑Membros aplicar uma taxa reduzida de IVA à importação de objetos de arte bem como, em certos casos, à sua entrega, incluindo a efetuada pelos autores ou pelos seus sucessores. Nesta situação, a entrega do objeto de arte pelo sujeito passivo revendedor só está sujeita à taxa normal no que respeita ao montante da margem de lucro, ao passo que, quanto ao resto, fica sujeita à taxa reduzida. Isto permite reduzir a carga fiscal global relativamente ao regime normal, uma vez que, nesta última situação, o sujeito passivo revendedor deveria liquidar o IVA sobre o preço de venda à taxa normal, sendo que, por sua vez, só teria direito a deduzir o imposto pago a montante a uma taxa reduzida ( 21 ).

54.

No entanto, não concordo com a afirmação contida nas observações de H. Mensing de que a inclusão na margem de lucro do imposto pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária e a dupla tributação parcial daí resultante não permitem atingir o objetivo prosseguido pelo regime do artigo 316.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112, que consiste em promover a venda de objetos de arte pelos seus autores por intermédio de sujeitos passivos revendedores, tendo plenamente em conta, no momento da entrega dos objetos de arte por estes últimos, a sua tributação a uma taxa reduzida numa fase anterior da comercialização.

55.

Isto porque, em primeiro lugar, o artigo 316.o, n.o 1, alínea b), da referida diretiva não subordina a aplicabilidade do regime da margem de lucro aos objetos de arte que o sujeito passivo revendedor tenha adquirido ao autor ou aos seus sucessores à condição de a entrega desses objetos de arte ao sujeito passivo revendedor ter sido tributada a uma taxa reduzida. Esta condição só figura no artigo 316.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, que visa, porém, os objetos de arte adquiridos por um sujeito passivo revendedor a outros sujeitos passivos (que não sejam revendedores) ( 22 ). Em contrapartida, o artigo 316.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva aplica‑se independentemente da taxa a que foi tributada a entrega do objeto de arte ao sujeito passivo revendedor.

56.

Em segundo lugar, o aumento da carga fiscal que resulta da inclusão do imposto no âmbito da aquisição intracomunitária na margem de lucro é relativamente pequeno no que respeita à tributação da aquisição de bens por um sujeito passivo revendedor à taxa reduzida e não suprime o efeito da aplicação dessa taxa reduzida ( 23 ). Isto porque a carga fiscal global continua a ser inferior à da tributação ao abrigo do regime geral. O objetivo da regulamentação em questão invocado por H. Mensing é, portanto, realizado ainda que num grau ligeiramente menor. Este argumento não milita, assim, a favor da necessidade de adotar uma interpretação do artigo 312.o da Diretiva 2006/112 diferente da que resulta da sua redação literal.

57.

No que respeita, em seguida, ao princípio da neutralidade fiscal, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de salientar que este princípio, enquanto princípio geral do sistema comum do IVA estabelecido ao nível do direito derivado, não tem o caráter de um princípio de direito primário a cuja conformidade a validade das disposições de uma diretiva que institui esse regime possa ser subordinada. Também não justifica uma interpretação destas disposições que não tenha fundamento na sua redação ( 24 ). Por conseguinte, embora a aplicação conjugada dos artigos 312.o e 315.o, 316.o, n.o 1, alínea b), e 317.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 aos objetos de arte que o sujeito passivo revendedor compra no âmbito de uma entrega intracomunitária possa conduzir à violação do princípio da neutralidade fiscal devido a um tratamento diferenciado desses objetos de arte em relação aos objetos de arte adquiridos pelo sujeito passivo no território nacional, esta violação não justifica uma interpretação destas disposições contrária à sua redação unívoca.

58.

A este respeito, importa ter presente que os objetos de arte são bens de um tipo particular. Por natureza, são únicos, não são diretamente permutáveis entre si e diferenças relativamente pequenas no preço, por norma, não afetam as decisões dos seus compradores. As distorções da concorrência resultantes do aumento da carga fiscal são, portanto, limitadas e significativamente menores do que para bens comuns produzidos em massa.

59.

Devem ser tiradas as mesmas conclusões no que respeita à violação do princípio da não cumulação do IVA enunciado no artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 2006/112. Trata‑se de um princípio interno do sistema comum do IVA. A sua inobservância implica uma certa perturbação do funcionamento deste sistema, mas não justifica nem a anulação das disposições desta diretiva que, eventualmente, causem essa perturbação, nem uma interpretação dessas disposições contrária à sua redação expressa.

60.

As considerações precedentes levam‑me a concluir que o Tribunal de Justiça não deveria interpretar o artigo 312.o da Diretiva 2006/112 nem as suas outras disposições relativas ao regime da margem de lucro de forma contrária à sua redação unívoca, a fim de eliminar a incompatibilidade com os princípios da neutralidade fiscal e da não cumulação do IVA que a redação destas disposições implica caso sejam aplicadas a objetos de arte fornecidos a sujeitos passivos revendedores pelo autor ou pelos seus sucessores no âmbito de uma entrega intracomunitária.

61.

Em contrapartida, ao contrário do que sustenta o Governo alemão, não considero que a situação jurídica atual seja satisfatória e que o simples caráter facultativo para o sujeito passivo revendedor das disposições do artigo 316.o da Diretiva 2006/112 sane o problema da dupla tributação parcial que esta situação jurídica suscita. Na minha opinião, é necessário que o legislador da União intervenha para corrigir o modo como é calculado o valor tributável ao abrigo do regime da margem de lucro em caso de aplicação deste aos objetos de arte adquiridos por sujeitos passivos revendedores no âmbito de uma entrega intracomunitária.

62.

Não se afigura que tal intervenção legislativa coloque grandes dificuldades. A Diretiva 2006/112 foi adotada, nos termos do artigo 93.o CE (atual artigo 113.o TFUE), ao abrigo de um processo legislativo especial, após consulta do Parlamento Europeu, e é alterada segundo esse processo. É um dos atos jurídicos da União mais alterados e as alterações desta diretiva têm mesmo um caráter rotineiro. Basta dizer que, desde a prolação do Acórdão Mensing ( 25 ), ou seja, desde que a aplicação do regime da margem de lucro aos objetos de arte adquiridos por sujeitos passivos revendedores no âmbito de uma entrega intracomunitária foi confirmada pelo Tribunal de Justiça e se tornou claro que existia um problema de dupla tributação parcial, a Diretiva 2006/112 já foi alterada dez vezes ( 26 ). Por conseguinte, não faltaram oportunidades para corrigir as disposições referidas.

63.

A alteração legislativa podia também incidir sobre o problema da dupla tributação suscitado pela Comissão nas suas observações em caso de autoliquidação de uma entrega a um sujeito passivo revendedor de um bem cuja entrega futura pelo sujeito passivo revendedor está sujeita ao regime da margem de lucro ( 27 ). Este problema não é resolvido pelo acórdão do Tribunal de Justiça no presente processo, uma vez que deverá, em todo o caso, ser limitado à questão do imposto pago pelo sujeito passivo revendedor na aquisição intracomunitária de um objeto de arte, de acordo com o âmbito das questões prejudiciais.

64.

Como resulta das considerações precedentes, não vejo possibilidade nem necessidade de fazer uma interpretação das disposições da Diretiva 2006/112 que permita evitar uma dupla tributação parcial numa situação como a que está em causa no processo principal. A respetiva alteração destas disposições deve ser feita pelo legislador da União.

65.

Por conseguinte, proponho que se responda à segunda questão prejudicial que os artigos 312.o, 315.o e 317.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que o IVA pago por um sujeito passivo revendedor no âmbito de uma aquisição intracomunitária de um objeto de arte, cuja entrega subsequente pelo sujeito passivo revendedor está sujeita ao regime da margem de lucro por força do artigo 316.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva está incluído no valor tributável dessa entrega subsequente.

66.

Com a sua primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se numa situação em que um sujeito passivo revendedor pede a aplicação, nos termos do artigo 316.o, n.o 1, alínea b) da Diretiva 2006/112, do regime da margem de lucro aos objetos de arte que adquiriu no âmbito de uma entrega intracomunitária, mesmo quando o direito nacional, contrariamente a esta disposição, não permite aplicá‑lo, os órgãos jurisdicionais nacionais têm o direito de interpretar disposições de direito nacional como o § 25a, n.o 3, terceiro período, da UStG, em conformidade com esta diretiva, no sentido de que o IVA pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária desse objeto de arte não está incluído no valor tributável do regime da margem de lucro.

67.

Como é evidente, a interpretação das disposições nacionais é feita pelos órgãos jurisdicionais nacionais e não é da competência do Tribunal de Justiça. No entanto, como resulta da resposta que proponho dar à segunda questão prejudicial, as disposições da Diretiva 2006/112 não podem ser interpretadas no sentido de que o imposto pago pelo sujeito passivo revendedor no âmbito da aquisição intracomunitária de um objeto de arte não está incluído no valor tributável do regime da margem de lucro. Por conseguinte, não há nenhuma disposição na diretiva ao abrigo da qual o direito nacional possa ser interpretado nesse sentido. Assim, na minha opinião, a primeira questão prejudicial é desprovida de objeto e não é necessário dar‑lhe resposta. Limitar‑me‑ei, portanto, a tecer as poucas observações que se seguem para o caso de o Tribunal de Justiça considerar necessário pronunciar‑se sobre a primeira questão prejudicial.

68.

O órgão jurisdicional de reenvio justifica as dúvidas expressas na sua primeira questão prejudicial com a declaração do Tribunal de Justiça constante do n.o 49 do Acórdão Mensing, segundo a qual, no processo principal que deu origem a esse acórdão, o sujeito passivo revendedor pode invocar a possibilidade de aplicar o regime da margem de lucro diretamente com base na Diretiva 2006/112. Na sequência desta declaração do Tribunal de Justiça, o órgão jurisdicional de reenvio no presente processo interrogou‑se sobre a questão de saber se pode aplicar as disposições do seu direito nacional que regulam outros aspetos da tributação das operações efetuadas pelo sujeito passivo revendedor ou se deve basear‑se exclusivamente nas disposições da referida diretiva.

69.

Na minha opinião, porém, o n.o 49 do Acórdão Mensing deve ser entendido de forma um pouco diferente. Neste número, o Tribunal de Justiça indicou que, quando um sujeito passivo revendedor faz uso de uma faculdade decorrente da Diretiva 2006/112 descartando disposições do direito nacional não conformes com esta diretiva, deve fazê‑lo em conformidade com toda a regulamentação de que essa faculdade faz parte. Neste caso concreto, isso significava que o exercício do direito de aplicar o regime da margem de lucro implicava a inexistência do direito à dedução do IVA pago a montante numa fase anterior da comercialização, em conformidade com o artigo 322.o, alínea b), da Diretiva 2006/112. Contudo, na minha opinião, isso não significa que todas as disposições do direito nacional que regem a relação jurídica em causa sejam excluídas se estas não forem contrárias ao direito da União.

70.

No processo que deu origem ao Acórdão Mensing, as questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional nacional tinham por objeto a disposição do § 25a, n.o 7, ponto 1, alínea a), da UStG, que exclui a aplicação do regime da margem de lucro a bens entregues a um sujeito passivo revendedor no âmbito de uma entrega intracomunitária isenta. À luz do Acórdão Mensing, o órgão jurisdicional nacional deveria considerar esta disposição contrária ao direito da União no que respeita aos objetos de arte entregues a sujeitos passivos revendedores pelo autor ou pelos seus sucessores e descartar a sua aplicação na resolução do processo ( 28 ). Contudo, não há razão para que esse órgão jurisdicional e, no processo de cassação, o órgão jurisdicional de reenvio no presente processo não apliquem as outras disposições do direito nacional que regulam a situação jurídica de H. Mensing, desde que a aplicação dessas disposições seja compatível com o direito da União, incluindo com a interpretação das disposições da Diretiva 2006/112 feita pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Mensing.

71.

Isto também se aplica ao § 25a, n.o 3, da UStG. Em contrapartida, não me parece que seja possível, ao abrigo da Diretiva 2006/112, derivar dessa disposição o efeito que o órgão jurisdicional de reenvio procurar alcançar. O terceiro período dessa disposição constitui a transposição do artigo 315.o, segundo parágrafo, in fine da Diretiva 2006/112, segundo o qual o IVA relativo à margem propriamente dita não deve ser incluído no valor tributável ao abrigo do regime da margem de lucro. Ora, o § 25a, n.o 3, último período refere‑se ao IVA pago no âmbito de uma entrega de um bem a um sujeito passivo revendedor. Todavia, esta disposição refere‑se expressamente ao IVA do «fornecedor», ou seja, ao IVA pago pelo fornecedor do bem e transferido para o sujeito passivo revendedor no preço dos bens. Isto está em conformidade com a definição do preço de compra que figura no artigo 312.o, ponto 2, da Diretiva 2006/112. Tendo em conta a redação clara das disposições pertinentes da diretiva referida, é difícil interpretar de forma diferente estas disposições nacionais.

72.

De qualquer modo, mesmo que, como no caso em apreço, exista uma lacuna nas disposições da diretiva e a sua redação literal conduza a efeitos em parte contrários à lógica e aos objetivos da regulamentação no seu todo, os órgãos dos Estados‑Membros não podem «sanar» esta situação através de uma interpretação das disposições do direito nacional contrária ao conteúdo das disposições da diretiva. Isto porque tal ação a nível nacional, cujo resultado dependeria da redação concreta das disposições nacionais e do modo como são interpretadas pelas Administrações e pelos órgãos jurisdicionais nacionais, obstaria à realização do objetivo principal de qualquer diretiva, que é o de harmonizar as legislações dos Estados‑Membros. Ora, sanar eventuais incoerências nas disposições do direito da União é, em primeiro lugar, tarefa do legislador da União e, no âmbito de uma interpretação admissível, do Tribunal de Justiça.

73.

No entanto, como indiquei na introdução da presente parte, tendo em conta a resposta que proponho dar à segunda questão prejudicial, não é necessário responder à primeira questão.

74.

Tendo em conta as considerações precedentes, proponho que se responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha):

Os artigos 312.o, 315.o e 317.o, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado

devem ser interpretados no sentido de

o imposto sobre o valor acrescentado pago por um sujeito passivo revendedor no âmbito de uma aquisição intracomunitária de um objeto de arte, cuja entrega subsequente pelo mesmo sujeito passivo revendedor está sujeita ao regime da margem de lucro por força do artigo 316.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva, está incluído no valor tributável dessa entrega subsequente.