1.

Με την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, στο εξής: απόφαση Mensing), το Δικαστήριο έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 2 ) (στο εξής: ΦΠΑ ή φόρος), έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε παράδοση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία του παραδόθηκαν, σε προγενέστερο στάδιο, στο πλαίσιο απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως, από τον δημιουργό τους ή τους διαδόχους του ( 3 ). Η εν λόγω απόφαση θέτει εν αμφιβόλω τη συμβατότητα της γερμανικής νομοθεσίας η οποία αποκλείει τη δυνατότητα αυτή με την οδηγία 2006/112.

2.

Με τις προτάσεις μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, απαντώντας σε ένα από τα επιχειρήματα που προέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση υπεραμυνόμενη των επίμαχων εθνικών διατάξεων, επισήμανα ότι υφίσταται πράγματι κενό στις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, το οποίο έχει ως συνέπεια τη μερική διπλή φορολόγηση των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας που παραδίδονται στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές στο πλαίσιο απαλλασσόμενων από τον φόρο ενδοκοινοτικών παραδόσεων ( 4 ). Επί του ζητήματος αυτού, διατύπωσα τη γνώμη ότι το εν λόγω κενό δεν μπορεί να καλυφθεί μέσω της δικαστικής ερμηνείας των διατάξεων περί ΦΠΑ, αλλά απαιτεί την παρέμβαση του νομοθέτη της Ένωσης ( 5 ).

3.

Ήδη, στο πλαίσιο αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως που εξέδωσε το εθνικό δικαστήριο κατόπιν της αποφάσεως Mensing, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ζητεί να εξεταστεί εκ νέου η ως άνω διαπίστωση, υποβάλλοντας προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με τη δυνατότητα καλύψεως του εν λόγω νομικού κενού μέσω της ερμηνείας είτε των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 είτε της συναφούς εθνικής νομοθεσίας.

4.

Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών […] η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών».

5.

Κατά το άρθρο 78, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας:

«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:

[…]»

6.

Το άρθρο 83 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από τα ίδια στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου για την παράδοση στο έδαφος του κράτους μέλους των ιδίων αγαθών σύμφωνα με το κεφάλαιο 2. […]»

7.

Το κεφάλαιο 4 του τίτλου XII της οδηγίας 2006/112 θεσπίζει το ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας. Το υποτμήμα 1 του τμήματος 2 του εν λόγω κεφαλαίου ρυθμίζει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών. Οι διατάξεις αυτές προβλέπουν, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 312

Για τους σκοπούς του παρόντος υποτμήματος, νοούνται ως:

Άρθρο 313

1.   Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν στις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών και αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τις οποίες πραγματοποιούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές, ειδικό καθεστώς φορολόγησης του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος υποτμήματος.

[…]

Άρθρο 315

Η βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών του άρθρου 314 συνίσταται στο περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής, μειωμένο κατά το ποσό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους.

Το περιθώριο κέρδους του υποκείμενου στον φόρο μεταπωλητή συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αντικειμένου από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής αγοράς.

Άρθρο 316

1.   Τα κράτη μέλη παρέχουν στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές το δικαίωμα να επιλέξουν την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για τις παραδόσεις των ακόλουθων αγαθών:

[…]

[…]

Άρθρο 317

Εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κάνει χρήση της επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 316, η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 315.

[…]

Άρθρο 319

Για κάθε παράδοση που διέπεται από το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ.

Άρθρο 320

1.   […]

Όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ στην παράδοση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, το οποίο του παρέδωσε ο δημιουργός ή οι διάδοχοί του ή υποκείμενος στον φόρο μη μεταπωλητής, έχει το δικαίωμα να εκπίπτει από τον φόρο που οφείλει, τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για το αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκε.

[…]

Άρθρο 322

Εφόσον τα αντικείμενα χρησιμοποιούνται για ανάγκες παραδόσεων που υπάγονται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν μπορεί να εκπίπτει από τον φόρο τον οποίο οφείλει τα ακόλουθα ποσά:

[…]

[…]».

8.

Οι σχετικές με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους διατάξεις μεταφέρθηκαν στο γερμανικό δίκαιο με το άρθρο 25a του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), όπως δημοσιεύθηκε στις 21 Φεβρουαρίου 2005 ( 6 ) (στο εξής: UStG). Η παράγραφος 3 του εν λόγω άρθρου έχει ως εξής:

«Ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται βάσει του ποσού κατά το οποίο η τιμή πωλήσεως υπερβαίνει την τιμή αγοράς του αγαθού: στην περίπτωση παραδόσεων κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1b και στις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 10, παράγραφος 5, την αξία πωλήσεως υποκαθιστά η αξία κατά το άρθρο 10, παράγραφος 4, σημείο 1. Εάν η τιμή αγοράς αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας (αριθμός 53 του παραρτήματος 2) δεν μπορεί να προσδιοριστεί ή εάν η τιμή αγοράς είναι αμελητέα, το ποσό βάσει του οποίου υπολογίζεται ο κύκλος εργασιών ορίζεται στο 30 % της τιμής πωλήσεως. Ο φόρος κύκλου εργασιών δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου. Στην περίπτωση της παραγράφου 2, πρώτη περίοδος, σημείο 1, ως τιμή αγοράς νοείται η αξία κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, προσαυξημένη με τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή. Στην περίπτωση της παραγράφου 2, πρώτη περίοδος, σημείο 2, η τιμή αγοράς περιλαμβάνει τον φόρο κύκλου εργασιών του προμηθευτή».

9.

Το άρθρο 25a, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο a, του UStG αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στις παραδόσεις αγαθών που αποκτούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές μέσω απαλλασσόμενης από τον φόρο ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Μετά την έκδοση της αποφάσεως Mensing, η εν λόγω διάταξη, στον βαθμό που αφορά τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που παραδίδονται στους υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές από τους δημιουργούς ή τους διαδόχους τους, αντιβαίνει προδήλως στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

10.

Ο Harry Mensing είναι υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατά την έννοια του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112 και του άρθρου 25a, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG. Δραστηριοποιείται στον τομέα της εμπορίας αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας σε διάφορες πόλεις της Γερμανίας. Κατά το φορολογικό έτος 2014 απέκτησε, μεταξύ άλλων, αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας από δημιουργούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη. Οι εν λόγω παραδόσεις απαλλάχθηκαν μεν από τον ΦΠΑ στα κράτη μέλη προελεύσεως, αλλά ο H. Mensing κατέβαλε φόρο για τα αντικείμενα αυτά λόγω ενδοκοινοτικής αποκτήσεως. Στο πλαίσιο αυτό, δεν άσκησε το δικαίωμα εκπτώσεως του εν λόγω φόρου.

11.

Στις αρχές του 2014, ο H. Mensing υπέβαλε αίτηση στη Finanzamt Hamm (φορολογική αρχή Hamm, Γερμανία) ζητώντας την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους σε αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας αποκτηθέντα από τους δημιουργούς τους. Ωστόσο, η φορολογική αρχή αρνήθηκε να του αναγνωρίσει το δικαίωμα εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος σε αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας αποκτηθέντα από δημιουργούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, επικαλούμενη το άρθρο 25a, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο a, του UStG, και αυξάνοντας ως εκ τούτου το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ.

12.

Μετά την άσκηση διοικητικής ενστάσεως η οποία δεν ευδοκίμησε, ο H. Mensing άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών Münster, Γερμανία) κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής Hamm. Κατόπιν των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το εν λόγω δικαστήριο, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση Mensing.

13.

Με την ως άνω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους μπορεί να εφαρμοστεί στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που αποκτούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές από δημιουργούς ή από τους διαδόχους τους στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως και ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο δεν έχουν το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλαν για την ενδοκοινοτική απόκτηση των εν λόγω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας ( 7 ).

14.

Κατόπιν της ανωτέρω αποφάσεως, το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών Münster, Γερμανία), με απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2019, δέχθηκε την προσφυγή του H. Mensing. Με την εν λόγω απόφαση, το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι η τιμή αγοράς του αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, για τον υπολογισμό του περιθωρίου κέρδους, έπρεπε να προσαυξηθεί με τον ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση, μειώνοντας με τον τρόπο αυτό τη βάση επιβολής του φόρου για τους σκοπούς του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους.

15.

Η φορολογική αρχή διαφώνησε με την ως άνω ερμηνεία επισημαίνοντας ότι δεν υφίσταται έρεισμα για την προσαύξηση της τιμής αγοράς με τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την κοινοτική απόκτηση ούτε στις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 αλλά ούτε και στην εθνική νομοθεσία. Η εν λόγω αρχή άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών του Münster) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση. Το τελευταίο αναγνωρίζει μεν τη δυνατότητα ερμηνείας των εθνικών διατάξεων κατά τρόπο σύμφωνο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αλλά διατηρεί αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η εν λόγω ερμηνεία συνάδει με την οδηγία 2006/112.

16.

Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

17.

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Μαρτίου 2022. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο H. Mensing, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.

18.

Το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα. Αμφότερα αφορούν το ζήτημα αν οι εθνικές διατάξεις (πρώτο προδικαστικό ερώτημα) ή οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα) μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στην παράδοση από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία αυτός απέκτησε στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ο φόρος που κατέβαλε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο για την ενδοκοινοτική απόκτηση δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου.

19.

Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στηρίζεται στην παραδοχή ότι η προτεινόμενη από το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία των εθνικών διατάξεων είναι επιτρεπτή υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, η ορθότητα της εν λόγω παραδοχής εξαρτάται από την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα. Ως εκ τούτου, θα εξετάσω πρώτα το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

20.

Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 312, 315 και 317, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, του οποίου η μεταγενέστερη παράδοση από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπόκειται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ως άνω οδηγίας, δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω μεταγενέστερη παράδοση. Για την ορθή ανάλυση του εν λόγω προδικαστικού ερωτήματος είναι σκόπιμο να προηγηθεί μια σύντομη παρουσίαση του ζητήματος.

21.

Ο ΦΠΑ αποτελεί κλιμακωτό φόρο κύκλου εργασιών, ήτοι εισπράττεται σε κάθε στάδιο της εμπορίας, με αποτέλεσμα η επιβάρυνση να μετακυλίεται κάθε φορά στην τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών και τελικώς να βαρύνει τους καταναλωτές. Ωστόσο, σε αντίθεση προς τους κλασικούς κλιμακωτούς φόρους, ο ΦΠΑ δεν σωρεύεται κατά τα επιμέρους στάδια της εμπορίας. Το απόλυτο ύψος του αυξάνεται κάθε φορά ανάλογα με την προστιθέμενη αξία στο επόμενο στάδιο της εμπορίας και τελικά επιβαρύνει μόνον την τελική τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας. Το ως άνω αποτέλεσμα καθιστά δυνατή τη λειτουργία ενός μηχανισμού εκπτώσεως –ήτοι σε κάθε στάδιο της εμπορίας, η φορολογική επιβάρυνση μειώνεται κατά τον φόρο που καταβλήθηκε στο προγενέστερο στάδιο της εμπορίας.

22.

Ωστόσο, αγαθά όπως τα μεταχειρισμένα αγαθά και τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, αρχαιολογικής και συλλεκτικής αξίας δεν αποτελούν αντικείμενο οικονομικών συναλλαγών με τον ίδιο τρόπο όπως τα αγαθά τα οποία, ως «καινούρια», παραδίδονται στους καταναλωτές για πρώτη φορά. Τα εν λόγω αγαθά συχνά βρίσκονται ήδη στην κατοχή καταναλωτών οι οποίοι επιβαρύνθηκαν με ΦΠΑ ( 8 ) κατά την απόκτησή τους και οι οποίοι, όταν εν συνεχεία πωλούν τα εν λόγω αγαθά, δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, με αποτέλεσμα οι εν λόγω πωλήσεις να μη φορολογούνται. Σε περίπτωση μεταγενέστερης παραδόσεως των εν λόγω αγαθών από υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές, η φορολόγησή τους σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες, ήτοι κατ’ αναλογία προς τη συνολική τιμή πώλησης, θα είχε ως συνέπεια την εκ νέου φορολόγηση αγαθών για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί φόρος.

23.

Για τον λόγο αυτό, ο νομοθέτης της Ένωσης εισήγαγε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους το οποίο επιτρέπει τη φορολόγηση μόνον της «προστιθέμενης αξίας» κατά το στάδιο της παραδόσεως του αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, δηλαδή του περιθωρίου κέρδους που αυτός αποκομίζει και το οποίο νοείται ως η διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς του αγαθού και της τιμής πώλησης. Επομένως, ο ΦΠΑ υπολογίζεται με βάση όχι τη συνολική τιμή πώλησης του αγαθού, αλλά με βάση μόνον το μέρος της τιμής που αποτελεί το περιθώριο κέρδους.

24.

Λογική συνέπεια του εν λόγω συστήματος είναι ότι ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε κατά την απόκτηση αγαθού του οποίου η παράδοση φορολογείται μεταγενέστερα στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Όταν η παράδοση των αγαθών στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή δεν υπόκειται σε φορολόγηση, το ζήτημα της εκπτώσεως δεν ασκεί επιρροή, δεδομένου ότι δεν υφίσταται φόρος που θα μπορούσε ενδεχομένως να εκπέσει. Ωστόσο, ο νομοθέτης της Ένωσης δέχθηκε την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους και σε αγαθά των οποίων η παράδοση στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπόκειται σε φορολόγηση. Τούτο μπορεί να συμβαίνει, επί παραδείγματι, όταν υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής αποκτά αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας από υποκείμενο στον φόρο δημιουργό. Στην εν λόγω περίπτωση, ελλείψει μηχανισμού εκπτώσεως, η διπλή φορολόγηση αποτρέπεται επειδή το περιθώριο κέρδους έχει οριστεί ως η διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς των αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή και της τιμής πωλήσεώς τους, όπου στην τιμή αγοράς περιλαμβάνεται οτιδήποτε έχει λάβει ο προμηθευτής από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, συμπεριλαμβανομένου του οφειλόμενου ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο εν λόγω φόρος δεν περιλαμβάνεται στο περιθώριο κέρδους και, κατά συνέπεια, δεν αποτελεί στοιχείο της βάσης επιβολής του φόρου και δεν επαναφορολογείται.

25.

Ωστόσο, η κατάσταση περιπλέκεται όταν πρόκειται για πράξεις στις οποίες η γενεσιουργός αιτία του φόρου δεν είναι η παράδοση, αλλά η απόκτηση των αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η εισαγωγή αγαθών από χώρες εκτός του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης. Άλλη περίπτωση αποτελούν οι ενδοκοινοτικές συναλλαγές (ήτοι οι συναλλαγές μεταξύ διαφορετικών κρατών μελών).

26.

Στην περίπτωση των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, η ίδια η παράδοση των αγαθών απαλλάσσεται, ενώ η απόκτησή τους φορολογείται ( 9 ). Τούτο προδήλως αποσκοπεί στη μετατόπιση της φορολογικής αρμοδιότητας από το κράτος μέλος του τόπου της πώλησης στο κράτος μέλος του τόπου της απόκτησης, σύμφωνα με την αρχή της φορολογήσεως στον τόπο της κατανάλωσης. Όσον αφορά το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, τούτο έχει ως συνέπεια ότι ο φόρος επί της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, δεδομένου ότι δεν αποτελεί στοιχείο της τιμής αγοράς που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής στον προμηθευτή, περιλαμβάνεται αυτομάτως στο περιθώριο κέρδους και, κατ’ επέκταση, στη βάση επιβολής του φόρου για την πράξη παραδόσεως του αγαθού που πραγματοποιείται από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή σε μεταγενέστερο στάδιο εμπορίας. Τούτο οδηγεί σε ένα είδος μερικής διπλής φορολογήσεως διά της σώρευσης του φόρου – το ποσό που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ως φόρο για την ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογείται στη συνέχεια ως στοιχείο του περιθωρίου κέρδους.

27.

Μολονότι, για την παρεμφερή περίπτωση της εισαγωγής από χώρα εκτός του τελωνειακού εδάφους της Ένωσης, ο νομοθέτης της Ένωσης εισήγαγε, στο άρθρο 317, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, σχετική διάταξη η οποία επιβάλλει να συμπεριλαμβάνεται ο φόρος κατά την εισαγωγή στην τιμή αγοράς του αγαθού, εντούτοις, τέτοια ρύθμιση δεν υφίσταται στην περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Αυτό ακριβώς το ζήτημα που δημιουργείται από την εν λόγω έλλειψη επιδιώκει να επιλύσει το αιτούν δικαστήριο με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

28.

Υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με το άρθρο 315 της οδηγίας 2006/112, η βάση επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους συνίσταται στο περιθώριο κέρδους μειωμένο κατά το ποσοστό του ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους. Ως περιθώριο κέρδους νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης του αγαθού στο πλαίσιο πράξεως παραδόσεως υποκείμενης στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους και της τιμής αγοράς του εν λόγω αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή.

29.

Η τιμή πώλησης και η τιμή αγοράς ορίζονται στο άρθρο 312 της ως άνω οδηγίας. Σύμφωνα με τον εν λόγω ορισμό, ως «τιμή πώλησης» νοείται το σύνολο του αντιτίμου το οποίο εισέπραξε ή θα εισπράξει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής από τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων μεταξύ άλλων, όλων των φόρων και των τελών αυτού του είδους, καθώς και των παρεπόμενων εξόδων, με τα οποία επιβαρύνει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής τον αποκτώντα. Αντιθέτως, ως τιμή αγοράς νοείται το ίδιο το αντίτιμο το οποίο έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή.

30.

Τόσο ο H. Mensing όσο και η Επιτροπή υποστηρίζουν με τις παρατηρήσεις τους στην υπό κρίση υπόθεση ότι, σε περίπτωση φορολογητέας ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, ο ΦΠΑ που αυτός καταβάλλει για την εν λόγω απόκτηση πρέπει να προστίθεται στην τιμή αγοράς. Κατά την άποψή τους, ο εν λόγω φόρος εμπίπτει στην έννοια των «φόρων, δικαιωμάτων, εισφορών και άλλων τελών» που διαλαμβάνονται στον ορισμό της τιμής πώλησης, στον οποίο παραπέμπει και ο ορισμός της τιμής αγοράς.

31.

Ωστόσο, η ως άνω άποψη στηρίζεται σε αποσπασματική ανάγνωση των ορισμών που διαλαμβάνονται στο άρθρο 312 της οδηγίας 2006/112. Παραβλέπει πλήρως το γεγονός ότι τόσο ο ορισμός της τιμής πώλησης όσο και ο ορισμός της τιμής αγοράς αφορούν μόνον, αντιστοίχως, τα στοιχεία του κόστους τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έλαβε ως αντίτιμο στο πλαίσιο πράξης παραδόσεως υποκείμενης στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους και τα στοιχεία που κατέβαλε στον προμηθευτή κατά την απόκτηση των αγαθών τα οποία στη συνέχεια αποτελούν το αντικείμενο της εν λόγω παραδόσεως.

32.

Η ανωτέρω διατύπωση των δύο ορισμών δεν είναι τυχαία και δεν μπορεί να αγνοηθεί, όπως προτείνουν ο H. Mensing και η Επιτροπή. Είναι προφανές ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, κατά τη διατύπωση των δύο ορισμών, έλαβε υπόψη μόνον την ανταλλαγή οικονομικών παροχών στο πλαίσιο των επιμέρους πράξεων και όχι το σύνολο των εξόδων και των πλεονεκτημάτων που ενδεχομένως συνδέονται με την απόκτηση ή την παράδοση των αγαθών. Επομένως, ο ορισμός της τιμής αγοράς του άρθρου 312 της οδηγίας 2006/112 καλύπτει μόνον τα παρεπόμενα έξοδα στα οποία υποβάλλεται ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έναντι του προμηθευτή, όπως ακριβώς και ο ορισμός της τιμής πώλησης καλύπτει μόνον εκείνα τα οποία επιστρέφονται στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή με την τιμή των αγαθών.

33.

Αντιθέτως, όλα τα τυχόν παρεπόμενα έξοδα στα οποία μπορεί να υποβληθεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής στο πλαίσιο της απόκτησης ενός αγαθού, όπως τα έξοδα συσκευασίας, μεταφοράς ή ασφαλίσεως, τα οποία όμως αυτός φέρει έναντι τρίτων, δεν αποτελούν στοιχεία της τιμής αγοράς και περιλαμβάνονται στο περιθώριο κέρδους, κατά την έννοια του άρθρου 315, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.

34.

Όσο παράλογο και αν φαίνεται, οι ίδιοι κανόνες, λαμβανομένου υπόψη του σαφούς και ανεπιφύλακτου γράμματος του άρθρου 312 της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να ισχύουν και για τον ΦΠΑ που επιβάλλεται στην πράξη με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής αποκτά το αγαθό. Όταν η παράδοση αγαθού σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή φορολογείται και πραγματοποιείται στο έδαφος ενός μόνον κράτους μέλους, ο ΦΠΑ οφείλεται, σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες της οδηγίας 2006/112, από τον προμηθευτή ο οποίος τον μετακυλίει στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή μέσω της τιμής του αγαθού. Επομένως, ο εν λόγω φόρος αποτελεί στοιχείο της τιμής αγοράς και, ως εκ τούτου, δεν περιλαμβάνεται το περιθώριο κέρδους. Αντιθέτως, όταν, όπως συμβαίνει στην περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ο ΦΠΑ οφείλεται στο κράτος από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, ο φόρος αυτός δεν περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς και κατά συνέπεια αυξάνει το περιθώριο κέρδους ( 10 ). Αν ο νομοθέτης της Ένωσης ήθελε να περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς, κατά την έννοια του άρθρου 312, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112, ο φόρος που καταβάλλει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απευθείας στο κράτος, θα είχε χρησιμοποιήσει διατύπωση παρόμοια με εκείνη του άρθρου 320, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, κατά το οποίο, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εφαρμόζει το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ στις πράξεις του, έχει το δικαίωμα να εκπίπτει από τον φόρο εισροών τον ΦΠΑ «που οφείλεται ή καταβλήθηκε για το αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας που του παραδόθηκε», χωρίς να αναφέρει σε ποιον οφείλεται ή καταβλήθηκε ο φόρος.

35.

Ένα από τα στοιχεία της τιμής πώλησης, όπως ορίζεται στο άρθρο 312, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112, είναι ο καταβληθείς ΦΠΑ εισροών στο πλαίσιο του περιθωρίου κέρδους τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής εισπράττει από τον αποκτώντα τα αγαθά στην τιμή τους και υποχρεούται να αποδώσει στο κράτος. Ο εν λόγω φόρος αφαιρείται από τη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 315, πρώτο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας. Ωστόσο, η διάταξη αυτή ορίζει ρητώς ότι η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται κατά το ποσό του ΦΠΑ «που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους».

36.

Σε αντίθεση προς όσα υποστηρίζει ο H. Mensing στις παρατηρήσεις του, οι ανωτέρω κανόνες για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους συμπίπτουν με τους κανόνες που εφαρμόζονται στις πράξεις που φορολογούνται βάσει του κανονικού καθεστώτος που προβλέπεται στα άρθρα 73 και 78 της οδηγίας 2006/112. Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις, για μια παράδοση αγαθών η βάση επιβολής του φόρου ( 11 ) περιλαμβάνει οτιδήποτε –και τίποτα άλλο– λαμβάνει ο προμηθευτής ως αντιπαροχή για την εν λόγω παράδοση, περιλαμβανομένων των παρόμοιων φόρων, δικαιωμάτων και τελών και των παρεπόμενων εξόδων, εξαιρουμένου μόνον του ΦΠΑ που αφορά τη βάση επιβολής του φόρου της επίμαχης πράξης.

37.

Επομένως, δεν υφίσταται περιθώριο εκτιμήσεως που να επιτρέπει, όπως υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο στη διάταξή του, να αφαιρεθεί από τη βάση επιβολής του φόρου και ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε απευθείας από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή στο κράτος για την προγενέστερη πράξη. Δεδομένου ότι το άρθρο 315, πρώτο εδάφιο, αναφέρεται στο ποσό του ΦΠΑ «που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους», τούτο προδήλως δεν περιλαμβάνει τον φόρο που καταβλήθηκε για την απόκτηση του αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, ο οποίος «αφορά» την τιμή αγοράς του εν λόγω αγαθού, ήτοι ποσό που δεν αποτελεί μέρος του περιθωρίου κέρδους.

38.

Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αναιρείται από τη σκέψη 46 της αποφάσεως Mensing. Στην εν λόγω σκέψη, το Δικαστήριο επισήμανε απλώς ότι, στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, σε αντίθεση με τη φορολόγηση βάσει του κανονικού καθεστώτος, το κόστος της αποκτήσεως από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή του αντικειμένου της μεταγενέστερης παραδόσεως από αυτόν δεν αποτελεί στοιχείο της βάσης επιβολής του φόρου της εν λόγω πράξης, με αποτέλεσμα να μη συντρέχει λόγος παροχής στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την απόκτηση του εν λόγω αγαθού από τον φόρο που επιβαρύνει τη δική του πράξη. Ωστόσο, από τα ανωτέρω ουδόλως προκύπτει ότι, κατά το Δικαστήριο, ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση του αντικειμένου μεταγενέστερης πράξης παραδόσεως η οποία υπάγεται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους πρέπει να αφαιρείται από τη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω πράξη, όλως αντιθέτως προς το σαφές γράμμα του άρθρου 315 της οδηγίας 2006/112. Το Δικαστήριο ουδόλως αποφάνθηκε επί του εν λόγω ζητήματος, δεδομένου ότι δεν αποτελούσε αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Mensing.

39.

Ως εκ τούτου, φρονώ ότι από το γράμμα των οικείων διατάξεων της οδηγίας 2006/112 προκύπτει σαφώς ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας που αποτελεί αντικείμενο μεταγενέστερης πράξης παραδόσεως υπαγόμενης στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν αποτελεί στοιχείο της τιμής αγοράς του εν λόγω αγαθού κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων και ότι δεν συντρέχει λόγος εξαιρέσεως του ποσού του εν λόγω φόρου από τη βάση επιβολής του φόρου για τη μεταγενέστερη αυτή πράξη παραδόσεως.

40.

Περαιτέρω, και σε αντίθεση προς όσα φαίνεται να υπονοεί η Επιτροπή, με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Mensing ουδόλως υποστήριξα ότι η κατάσταση αυτή ήταν επιθυμητή.

41.

Φρονώ ότι ο νομοθέτης της Ένωσης έσφαλε, παραλείποντας να εξαιρέσει από τη βάση επιβολής του φόρου πράξης παραδόσεως υπαγόμενης στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους τον φόρο που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απευθείας στο κράτος για την απόκτηση του αντικειμένου της εν λόγω πράξεως. Πράγματι, τα αγαθά που αποκτά υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής με σκοπό να υπαγάγει τη μεταγενέστερη παράδοσή τους στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους αποτελούν το μοναδικό στοιχείο των εξόδων της δραστηριότητάς του το οποίο, αν η παράδοσή τους στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή είναι φορολογητέα, δεν παρέχει στον τελευταίο δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου ( 12 ). Επομένως, ο συνυπολογισμός του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εν λόγω αγαθών στη βάση επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους συνεπάγεται, όπως προανέφερα, τη μερική διπλή φορολόγηση των εν λόγω αγαθών ( 13 ), κατά παράβαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και της απαγόρευσης της σωρευτικής επιβολής ΦΠΑ.

42.

Το πρόβλημα που απομένει να επιλυθεί είναι πώς θα αρθεί η εν λόγω ανακολουθία.

43.

Κατά την Επιτροπή, η τελολογική και συστηματική ερμηνεία του άρθρου 312 της οδηγίας 2006/112 θα οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία στη συνέχεια αποτελούν αντικείμενο παραδόσεως στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους αποτελεί μέρος της τιμής αγοράς κατά την έννοια του σημείου 2 του εν λόγω άρθρου.

44.

Εντούτοις, όπως επισήμανα στην προηγούμενη ενότητα των παρουσών προτάσεων, ο διαλαμβανόμενος στο εν λόγω άρθρο ορισμός της τιμής αγοράς περιορίζεται ρητά και σκόπιμα στα ποσά που έλαβε ή θα λάβει ο προμηθευτής από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή. Τυχόν ερμηνεία η οποία θα λάμβανε υπόψη τα ποσά που έχει καταβάλει ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής σε πρόσωπο πλην του προμηθευτή, συμπεριλαμβανομένων των φόρων που κατέβαλε απευθείας στο κράτος, θα προσέκρουε ευθέως στο σαφές γράμμα της εν λόγω διατάξεως.

45.

Προτείνοντας στο Δικαστήριο να προβεί σε μια τέτοια ερμηνεία, η οποία, κατά τη γνώμη μου, θα ήταν contra legem, η Επιτροπή, κατ’ ουσίαν, ζητεί από το Δικαστήριο να υποκαταστήσει τον νομοθέτη της Ένωσης όσον αφορά την άρση της ανακολουθίας που παρατηρείται μεταξύ του γράμματος των διατάξεων του άρθρου 315 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 312 της εν λόγω οδηγίας, αφενός, και της αρχής της εφάπαξ επιβολής του ΦΠΑ σε κάθε στάδιο εμπορίας, αφετέρου, σε περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής οφείλει να καταβάλει φόρο για την απόκτηση αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας, τα οποία στη συνέχεια αποτελούν αντικείμενο παραδόσεως υπαγόμενης στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.

46.

Η ως άνω αντίληψη εγείρει το ζήτημα των ορίων της νομοθετικής δραστηριότητας του Δικαστηρίου.

47.

Είναι βεβαίως αληθές, ότι η αρμοδιότητα που απονέμει στο Δικαστήριο το άρθρο 267 ΣΛΕΕ του αναθέτει ευρύτατη εξουσία ερμηνείας των πράξεων του δικαίου της Ένωσης. Είναι επίσης αληθές ότι το Δικαστήριο έχει κάνει επανειλημμένως χρήση της εν λόγω εξουσίας για να καλύψει κενά ή ανακολουθίες στα κείμενα αυτά στηριζόμενο στους επιδιωκόμενους με τις διατάξεις αυτές σκοπούς και στο πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται στην εκάστοτε νομοθετική πράξη ( 14 ).

48.

Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το κοινό σύστημα ΦΠΑ που πλέον διέπεται σήμερα από την οδηγία 2006/112. Σε δεόντως αιτιολογημένες περιπτώσεις, το Δικαστήριο παρέκαμψε μάλιστα τη γραμματική ερμηνεία των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας στηρίζοντας την απόφασή του στις θεμελιώδεις αρχές του δικαίου ή στη γενική λογική της λειτουργίας του ΦΠΑ. Κατά τον τρόπο αυτό, επί παραδείγματι, το Δικαστήριο εισήγαγε την έννοια της καταχρήσεως δικαιώματος στο δίκαιο της Ένωσης στον τομέα του ΦΠΑ ( 15 ) και αρνήθηκε να αναγνωρίσει το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, εκ προθέσεως ή εξ αμελείας, είχε συμμετάσχει σε φορολογική απάτη ( 16 ).

49.

Η παρέμβαση του Δικαστηρίου στο κανονιστικό περιεχόμενο ισχυόντων κανόνων δικαίου δικαιολογείται όταν οι εν λόγω κανόνες είναι ασαφείς, ελλιπείς ή αντιφατικοί ή όταν η γραμματική ερμηνεία τους θα οδηγούσε σε αποτελέσματα αντίθετα όχι μόνο προς τον σκοπό των εν λόγω κανόνων, αλλά και προς τις θεμελιώδεις αρχές της έννομης τάξης στο σύνολό της, όπως συνέβη στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι μνημονευόμενες στο προηγούμενο σημείο αποφάσεις. Ωστόσο, διατηρώ επιφυλάξεις ως προς το κατά πόσον μια τελολογική ή συστηματική ερμηνεία θα πρέπει να δικαιολογεί την απόκλιση από το σαφές γράμμα των διατάξεων, όταν η κατά γράμμα εφαρμογή τους, μολονότι δεν συνάδει πλήρως με τη λογική που διέπει τη ρύθμιση της οποίας οι διατάξεις αυτές αποτελούν μέρος, εντούτοις δεν ματαιώνει εντελώς την πρακτική αποτελεσματικότητα της εν λόγω ρυθμίσεως ούτε και παραβιάζει τις θεμελιώδεις αρχές της έννομης τάξης.

50.

Εντούτοις, αυτή είναι η προσέγγιση που προτείνει η Επιτροπή, επικαλούμενη προς τον σκοπό αυτό την απόφαση Mensing. Ωστόσο, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο δεν απέκλινε από τη γραμματική ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων της οδηγίας 2006/112. Αντιθέτως, η λύση που προκρίθηκε με την ως άνω απόφαση στηρίζεται πρωτίστως στο γράμμα του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας ( 17 ), ενώ το Δικαστήριο επικαλείται τα στοιχεία της συστηματικής και της τελολογικής ερμηνείας μόνο για τη στήριξη των συμπερασμάτων που συνάγονται από το γράμμα της εν λόγω διατάξεως ( 18 ).

51.

Όσον αφορά το ζήτημα αν, στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, πρέπει να συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του φόρου το ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας του οποίου η παράδοση υπάγεται εν συνεχεία στο εν λόγω καθεστώς, ένας τέτοιος συνυπολογισμός οδηγεί, όπως ήδη επισήμανα στην αρχή των παρουσών προτάσεων ( 19 ), σε μερική διπλή φορολόγηση, κατά παραβίαση, αφενός, της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία νοείται ως η απαγόρευση της διαφορετικής μεταχείρισης παρόμοιων πράξεων, και, αφετέρου, της αρχής της απαγόρευσης της σωρευτικής επιβολής ΦΠΑ.

52.

Εξάλλου, επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τόσο η ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή όσο και η μεταγενέστερη παράδοσή του από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή φορολογούνται με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, η φορολογική επιβάρυνση της παραδόσεως αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας είναι μεγαλύτερη κατ’ εφαρμογήν του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους απ’ ό,τι στο πλαίσιο της φορολογήσεως βάσει του κανονικού καθεστώτος, με αποτέλεσμα η δυνατότητα που προβλέπεται στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της οδηγίας 2006/112 να καθίσταται άνευ σημασίας από οικονομικής απόψεως. Εντούτοις, υπενθυμίζεται ότι, σε μια περίπτωση στην οποία τόσο η παράδοση ενός αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή όσο και η μεταγενέστερη παράδοση του εν λόγω αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή φορολογούνται με τον ίδιο (κανονικό) συντελεστή, η επιλογή της φορολογήσεως κατ’ εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους δεν συνεπάγεται κανένα ιδιαίτερο οικονομικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι, ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ο ΦΠΑ περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς, η φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους είναι η ίδια με εκείνη που ισχύει για τη φορολόγηση βάσει του γενικού καθεστώτος ( 20 ).

53.

Η πραγματική σημασία της ρύθμισης του άρθρου 316 της οδηγίας 2006/112 καθίσταται εμφανής όταν η πράξη με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής αποκτά αντικείμενο καλλιτεχνικής αξίας φορολογείται με μειωμένο συντελεστή. Το άρθρο 103 της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις εισαγωγές αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας καθώς και, σε ορισμένες περιπτώσεις, στις παραδόσεις των εν λόγω αντικειμένων, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που πραγματοποιούνται από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του. Στην περίπτωση αυτή, η παράδοση του αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή φορολογείται με τον κανονικό συντελεστή μόνον όσον αφορά το ποσό του περιθωρίου κέρδους, ενώ, για το υπόλοιπο ποσό εξακολουθεί να ισχύει μειωμένος συντελεστής. Τούτο οδηγεί σε μείωση της συνολικής φορολογικής επιβαρύνσεως σε σχέση με τη φορολόγηση βάσει του κανονικού καθεστώτος, δεδομένου ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής οφείλει μεν να καταβάλει τον ΦΠΑ επί της τιμής πώλησης με τον κανονικό συντελεστή, αλλά θα δικαιούται μόνο να εκπέσει τον φόρο που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο εμπορίας με τον μειωμένο συντελεστή ( 21 ).

54.

Εντούτοις, δεν συμμερίζομαι όσα προβάλλει ο H. Mensing με τις παρατηρήσεις του περί του ότι ο συνυπολογισμός στο περιθώριο κέρδους του φόρου που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση και η συνακόλουθη μερική διπλή φορολόγηση παρεμποδίζουν την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκεται με τη ρύθμιση του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, ήτοι την προώθηση της πώλησης αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από τους δημιουργούς τους μέσω υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών, δεδομένου ότι, κατά την παράδοση των αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας από τους τελευταίους λαμβάνεται πλήρως υπόψη η φορολόγησή τους με μειωμένο συντελεστή σε προγενέστερο στάδιο εμπορίας.

55.

Αφενός, το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας δεν εξαρτά τη δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας, τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απέκτησε από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του, από την προϋπόθεση ότι η παράδοση των εν λόγω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει φορολογηθεί με μειωμένο συντελεστή. Η εν λόγω προϋπόθεση απαντά μόνον στο άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο, ωστόσο, αφορά τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας τα οποία αποκτά υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής από άλλους υποκειμένους στον φόρο (όχι μεταπωλητές) ( 22 ). Αντιθέτως, το άρθρο 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας εφαρμόζεται ανεξαρτήτως του συντελεστή με τον οποίο φορολογήθηκε η παράδοση του αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή.

56.

Αφετέρου, η αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης που προκύπτει από τον συνυπολογισμό του φόρου επί της ενδοκοινοτικής απόκτησης στο περιθώριο κέρδους είναι σχετικά μικρή όταν η απόκτηση αγαθού από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή φορολογείται με τον μειωμένο συντελεστή και δεν ματαιώνει το αποτέλεσμα της εφαρμογής του εν λόγω μειωμένου συντελεστή ( 23 ). Πράγματι, η συνολική φορολογική επιβάρυνση παραμένει κατώτερη από εκείνη της φορολογήσεως βάσει του κανονικού καθεστώτος. Ως εκ τούτου, ο σκοπός της επίμαχης ρυθμίσεως τον οποίο επικαλείται ο H. Mensing επιτυγχάνεται, έστω σε κάπως μικρότερο βαθμό. Επομένως, το ως άνω επιχείρημα δεν συνηγορεί υπέρ της αναγκαιότητας να υιοθετηθεί διαφορετική ερμηνεία του άρθρου 312 της οδηγίας 2006/112 από εκείνη που απορρέει από το γράμμα του.

57.

Εν συνεχεία, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να επισημάνει ότι η εν λόγω αρχή, ως γενική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει καθιερωθεί στο επίπεδο του παράγωγου δικαίου, δεν έχει τον χαρακτήρα αρχής του πρωτογενούς δικαίου δυνάμενης να καθορίσει το κύρος των διατάξεων οδηγίας η οποία θεσπίζει το εν λόγω σύστημα. Επίσης, δεν δικαιολογεί ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων η οποία δεν βρίσκει έρεισμα στο γράμμα τους ( 24 ). Κατά συνέπεια, μολονότι η συνδυασμένη εφαρμογή των άρθρων 312 και 315, του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ και του άρθρου 317, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που αποκτά υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μέσω ενδοκοινοτικής παραδόσεως ενδέχεται να οδηγεί σε παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας λόγω της διαφορετικής μεταχείρισης των εν λόγω αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας σε σχέση με τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που ο υποκείμενος στον φόρο αποκτά στο έδαφος του κράτους, η εν λόγω παραβίαση δεν δικαιολογεί ερμηνεία των ως άνω διατάξεων η οποία να είναι αντίθετη προς το σαφές γράμμα τους.

58.

Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας αποτελούν αγαθά ειδικού τύπου. Είναι από τη φύση τους μοναδικά και δεν είναι άμεσα ανταλλάξιμα, ενώ οι σχετικά μικρές διαφοροποιήσεις στην τιμή κατά κανόνα δεν επηρεάζουν τις αποφάσεις των αγοραστών τους. Κατά συνέπεια, οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που προκαλούνται από την αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης είναι περιορισμένες και σαφώς μικρότερης έκτασης απ’ ό,τι στην περίπτωση των τυποποιημένων αγαθών μαζικής παραγωγής.

59.

Αντίστοιχα συμπεράσματα επιβάλλονται όσον αφορά την παραβίαση της αρχής της απαγόρευσης της σωρευτικής επιβολής ΦΠΑ που διατυπώνεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112. Πρόκειται για εσωτερική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Η παραβίασή της συνεπάγεται μεν κάποια διατάραξη της λειτουργίας του εν λόγω συστήματος, αλλά δεν δικαιολογεί ούτε την ακύρωση των διατάξεων της ως άνω οδηγίας που ενδεχομένως προκαλούν την εν λόγω διατάραξη, ούτε ερμηνεία των διατάξεων αυτών αντίθετη προς το σαφές γράμμα τους.

60.

Οι ανωτέρω εκτιμήσεις με οδηγούν στο συμπέρασμα ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να ερμηνεύσει το άρθρο 312 της οδηγίας 2006/112 ούτε τις λοιπές διατάξεις της εν λόγω οδηγίας σχετικά με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους κατά τρόπο αντίθετο προς το σαφές γράμμα τους, προκειμένου να αρθεί η ασυμβατότητα προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και την αρχή της απαγόρευσης της σωρευτικής επιβολής ΦΠΑ την οποία προκαλεί το γράμμα των εν λόγω διατάξεων όταν εφαρμόζονται στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που παραδίδονται σε υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές από τους δημιουργούς ή τους διαδόχους τους στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως.

61.

Ωστόσο, σε αντίθεση προς όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, φρονώ ότι το ισχύον νομικό καθεστώς δεν είναι ικανοποιητικό και ότι μόνος ο προαιρετικός χαρακτήρας των διατάξεων του άρθρου 316 της οδηγίας 2006/112 για τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή δεν αρκεί για την επίλυση του ζητήματος της μερικής διπλής φορολογήσεως που προκαλεί το ως άνω νομικό καθεστώς. Κατά τη γνώμη μου, για τη ρύθμιση του τρόπου υπολογισμού της βάσης επιβολής του περιθωρίου κέρδους όταν εφαρμόζεται στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που αποκτούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως απαιτείται η παρέμβαση του νομοθέτη της Ένωσης.

62.

Η πραγματοποίηση της εν λόγω νομοθετικής παρέμβασης δεν φαίνεται να παρουσιάζει σημαντικές δυσκολίες. Η οδηγία 2006/112 εκδόθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 93 ΕΚ (νυν άρθρο 113 ΣΛΕΕ), με ειδική νομοθετική διαδικασία, κατόπιν διαβουλεύσεως με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και τροποποιείται κατά τον ίδιο τρόπο. Αποτελεί ταυτόχρονα μία από τις πιο συχνά τροποποιούμενες πράξεις του δικαίου της Ένωσης, καθώς η πραγματοποίηση τροποποιήσεων στην εν λόγω οδηγία είναι κάτι πολύ συνηθισμένο. Αρκεί να υπομνησθεί ότι, από την ημερομηνία έκδοσης της αποφάσεως Mensing ( 25 ), ήτοι από τότε που το Δικαστήριο επιβεβαίωσε το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους στα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που αποκτούν υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως και διαπιστώθηκε ότι τίθεται ζήτημα μερικής διπλής φορολογήσεως, η οδηγία 2006/112 έχει ήδη τροποποιηθεί δέκα φορές ( 26 ). Επομένως, υπήρξαν πολλές ευκαιρίες για βελτίωση των εν λόγω διατάξεων.

63.

Η νομοθετική τροποποίηση θα μπορούσε επίσης να επιλύσει το ζήτημα της διπλής φορολογήσεως που επισήμανε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της σε περίπτωση αντιστροφής της επιβάρυνσης μιας παραδόσεως σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή αγαθού του οποίου η μεταγενέστερη παράδοση από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπάγεται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους ( 27 ). Το εν λόγω ζήτημα δεν θα επιλυθεί με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι το Δικαστήριο θα πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να περιοριστεί στο ζήτημα του φόρου που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, σύμφωνα με το περιεχόμενο των προδικαστικών ερωτημάτων.

64.

Όπως προκύπτει από τα προεκτεθέντα, δεν διακρίνω ούτε δυνατότητα ούτε και ανάγκη ερμηνείας των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 κατά τρόπον ώστε να αποτρέπεται η μερική διπλή φορολόγηση σε περίπτωση όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης. Η προσήκουσα τροποποίηση των εν λόγω διατάξεων εναπόκειται στον νομοθέτη της Ένωσης.

65.

Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι τα άρθρα 312, 315 και 317, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, του οποίου η μεταγενέστερη παράδοση από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπόκειται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ως άνω οδηγίας, περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω μεταγενέστερη παράδοση.

66.

Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ζητεί την εφαρμογή, δυνάμει του άρθρου 316, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους επί αντικειμένων καλλιτεχνικής αξίας τα οποία απέκτησε στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως, μολονότι το εθνικό δίκαιο –σε αντίθεση προς την εν λόγω διάταξη– δεν επιτρέπει την εφαρμογή του, τα εθνικά δικαστήρια έχουν την εξουσία να ερμηνεύουν διατάξεις του εθνικού δικαίου όπως το άρθρο 25a, παράγραφος 3, τρίτο εδάφιο του UStG σύμφωνα με την ως άνω οδηγία κατά τρόπον ώστε ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση του εν λόγω αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους.

67.

Είναι πρόδηλο ότι η ερμηνεία των εθνικών διατάξεων εναπόκειται στις εθνικές αρχές και δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου. Εντούτοις, όπως προκύπτει από την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 δεν μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι ο φόρος τον οποίο κατέβαλε ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Στην εν λόγω οδηγία δεν υφίσταται διάταξη που να επιτρέπει μια τέτοια ερμηνεία του εθνικού δικαίου. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στερείται αντικειμένου και η απάντηση σε αυτό παρέλκει. Ως εκ τούτου, θα περιοριστώ στις επισημάνσεις που παρατίθενται στη συνέχεια, για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα κρίνει αναγκαίο να αποφανθεί επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος.

68.

Το αιτούν δικαστήριο στηρίζει τις αμφιβολίες που εκφράζει με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στη διαπίστωση του Δικαστηρίου στη σκέψη 49 της αποφάσεως Mensing, σύμφωνα με την οποία, στη διαφορά της κύριας δίκης της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να επικαλεστεί άμεσα τη δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους βάσει της οδηγίας 2006/112. Λαμβανομένης υπόψη της ανωτέρω διαπίστωσης του Δικαστηρίου, το αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση διερωτάται αν μπορεί να εφαρμόσει διατάξεις του εθνικού του δικαίου που διέπουν άλλες πτυχές της φορολογήσεως των πράξεων που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ή αν θα πρέπει να στηριχθεί αποκλειστικά στις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας.

69.

Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, η σκέψη 49 της αποφάσεως Mensing πρέπει να γίνει αντιληπτή υπό διαφορετική έννοια. Στην εν λόγω σκέψη, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής ασκεί δικαίωμα απορρέον από την οδηγία 2006/112 παρακάμπτοντας διατάξεις του εθνικού δικαίου που δεν συμβιβάζονται με την εν λόγω οδηγία, πρέπει να ενεργεί σε συμφωνία με τη συνολική ρύθμιση από την οποία αντλεί το σχετικό δικαίωμα. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, τούτο σήμαινε ότι η άσκηση του δικαιώματος εφαρμογής του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους συνεπαγόταν μη ύπαρξη δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο εμπορίας, σύμφωνα με το άρθρο 322, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Δεν σημαίνει όμως, κατά τη γνώμη μου, ότι αποκλείεται η εφαρμογή κάθε διατάξεως του εθνικού δικαίου η οποία διέπει την επίμαχη έννομη σχέση, εφόσον η εν λόγω διάταξη δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης.

70.

Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Mensing, τα προδικαστικά ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορούσαν τη διάταξη του άρθρου 25a, παράγραφος 7, σημείο 1, στοιχείο a, του UStG, η οποία αποκλείει την εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στα αγαθά που παραδίδονται σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή στο πλαίσιο ενδοκοινοτικής παραδόσεως απαλλασσόμενης του φόρου. Υπό το πρίσμα της αποφάσεως Mensing, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να διαπιστώσει ότι η ως άνω διάταξη αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης όσον αφορά τα αντικείμενα καλλιτεχνικής αξίας που παραδόθηκαν σε υποκείμενους στον φόρο μεταπωλητές από τον δημιουργό ή τους διαδόχους του και να την αφήσει ανεφάρμοστη κατά την εκδίκαση της υποθέσεως ( 28 ). Εντούτοις, δεν υπάρχει λόγος για τον οποίο το εν λόγω δικαστήριο και, στο πλαίσιο αιτήσεως αναιρέσεως, το αιτούν στην υπό κρίση υπόθεση δικαστήριο θα πρέπει να αφήσουν ανεφάρμοστες τις λοιπές διατάξεις του εθνικού δικαίου που διέπουν τη νομική κατάσταση του H. Mensing, στο μέτρο που η εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένης της ερμηνείας των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση Mensing.

71.

Το ίδιο ισχύει και για το άρθρο 25a, παράγραφος 3, του UStG. Αντιθέτως, φρονώ ότι το επιδιωκόμενο από το αιτούν δικαστήριο αποτέλεσμα δεν μπορεί να συναχθεί από την εν λόγω διάταξη, σύμφωνα με την οδηγία 2006/112. Το τρίτο εδάφιο της εν λόγω διατάξεως μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 315, δεύτερο εδάφιο, in fine, της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με το οποίο ο ΦΠΑ που αφορά το ίδιο το περιθώριο κέρδους δεν περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους. Ωστόσο, το άρθρο 25a, παράγραφος 3, τελευταίο εδάφιο αφορά τον ΦΠΑ που καταβάλλεται κατά την παράδοση αγαθών σε υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή. Εντούτοις, η εν λόγω διάταξη αναφέρεται ρητώς στον ΦΠΑ του «προμηθευτή», ήτοι στον ΦΠΑ που καταβάλλεται από τον προμηθευτή του αγαθού και μετακυλίεται στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή μέσω της τιμής των αγαθών. Τούτο συνάδει με τον ορισμό της τιμής αγοράς που διαλαμβάνεται στο άρθρο 312, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112. Λαμβανομένου υπόψη του σαφούς γράμματος των οικείων διατάξεων της εν λόγω οδηγίας, οι ως άνω εθνικές διατάξεις δεν μπορούν να ερμηνευθούν διαφορετικά.

72.

Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και όταν, όπως εν προκειμένω, οι διατάξεις μιας οδηγίας παρουσιάζουν κενό και το γράμμα τους καταλήγει σε αποτελέσματα εν μέρει αντίθετα προς την οικονομία και τους σκοπούς της ρυθμίσεως στο σύνολό της, οι αρχές των κρατών μελών δεν μπορούν να «διορθώσουν» την κατάσταση αυτή ερμηνεύοντας τις διατάξεις του εθνικού δικαίου κατά τρόπο αντίθετο προς το περιεχόμενο των διατάξεων της οδηγίας. Πράγματι, μια τέτοια ενέργεια σε εθνικό επίπεδο, η έκβαση της οποίας εξαρτάται από το συγκεκριμένο γράμμα των εθνικών διατάξεων και από τον τρόπο ερμηνείας τους από τις εθνικές διοικητικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια, θα εμπόδιζε την επίτευξη του θεμελιώδους σκοπού κάθε οδηγίας, ο οποίος συνίσταται στην εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών. Εξάλλου, η άρση τυχόν ανακολουθιών στις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης εναπόκειται πρωτίστως στον νομοθέτη της Ένωσης και, στο πλαίσιο ορθής ερμηνείας, στο Δικαστήριο.

73.

Εντούτοις, όπως επισήμανα στην αρχή της παρούσας ενότητας, λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα παρέλκει.

74.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:

Τα άρθρα 312, 315 και 317, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχουν την έννοια ότι:

ο φόρος προστιθεμένης αξίας που καταβλήθηκε από υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή για την ενδοκοινοτική απόκτηση αντικειμένου καλλιτεχνικής αξίας, του οποίου η μεταγενέστερη παράδοση από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή υπόκειται στο καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δυνάμει του άρθρου 316, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ως άνω οδηγίας, περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω μεταγενέστερη παράδοση.