—

w imieniu Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei przez adwokata R.D. Apana,

—

w imieniu rządu rumuńskiego przez R.H. Radu, D.M. Bulanceę oraz A.G. Vacaru, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu greckiego przez K. Nasopoulou oraz I. Kotsoni, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala oraz L. Nicolae, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także art. 273 i art. 287 pkt 18 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (praktyką weterynaryjną prowadzoną przez dr. Andreia Tomoiagă, zwaną dalej „praktyką weterynaryjną”) a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Kluż-Napoce, reprezentowaną przez departamentalną administrację ds. finansów publicznych w Marmaroszu, zwaną dalej „administracją podatkową”) dotyczącego zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) z tytułu usług weterynaryjnych świadczonych od dnia 1 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

3

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 sformułowany jest w następujący sposób:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

[…]

4

Artykuł 132 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

[…]”.

5

Zgodnie z brzmieniem art. 213 ust. 1 wskazanej dyrektywy:

„Każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika [podatnik].

[…]”.

6

Artykuł 214 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

7

Artykuł 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„Każdy podatnik składa deklarację VAT zawierającą wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych”.

8

Artykuł 273 akapit pierwszy tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

9

Artykuł 287 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

10

Artykuł 141 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), dotyczący zwolnień w zakresie transakcji dokonanych w kraju, stanowił:

„(1)   Następujące transakcje leżące w interesie ogólnym są zwolnione z podatku [VAT]:

11

Artykuł 141 kodeksu podatkowego, zmienionego ustawą nr 343/2006 (Monitorul Oficial al României, część I, nr 662 z dnia 1 sierpnia 2006 r.), obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi:

„(1)   Następujące transakcje leżące w interesie ogólnym są zwolnione z podatku:

12

Zgodnie z art. 152 kodeksu podatkowego, zmienionego ustawą nr 343/2006:

„(1)   Podatnik zamieszkały lub mający siedzibę w Rumunii, którego roczny deklarowany dochód nie przekracza 35000 EUR […], może zwrócić się o zwolnienie z podatku, zwane dalej »szczególnym systemem zwolnień«, w odniesieniu do transakcji przewidzianych w art. 126 ust. 1 […].

[…]

(6)   Podatnik, do którego stosuje się szczególny system zwolnień i którego obrót, zgodnie z ust. 2, jest równy progowi kwalifikującemu do zwolnienia w danym roku kalendarzowym lub wyższy od tego progu, musi złożyć wniosek o rejestrację do celów podatku VAT, zgodnie z art. 153, w terminie 10 dni od dnia osiągnięcia lub przekroczenia progu […]. Szczególny system zwolnień stosuje się do dnia rejestracji do celów podatku VAT zgodnie z art. 153. Jeżeli zainteresowany podatnik nie złoży wniosku o rejestrację lub złoży taki wniosek z opóźnieniem, właściwe organy podatkowe mogą nałożyć obowiązek zapłaty podatku oraz odpowiednie dodatkowe zobowiązania od dnia, w którym podatnik powinien zostać zarejestrowany do celów podatku VAT zgodnie z art. 153.

[…]”.

13

Artykuł 153 kodeksu podatkowego, zmieniony ustawą nr 343/2006, stanowi, co następuje:

„(1)   Podatnik zamieszkały lub mający siedzibę w Rumunii […], który prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą operacje podlegające opodatkowaniu lub operacje zwolnione z podatku VAT z prawem do odliczeń, musi złożyć wniosek o rejestrację do celów podatku VAT do właściwego organu podatkowego, zgodnie z niżej wymienionymi warunkami:

(7)   Jeżeli podmiot jest zobowiązany do zarejestrowania się zgodnie z ust. 1, 2, 4 lub 5 i nie złoży wniosku o rejestrację, właściwe organy podatkowe zarejestrują taki podmiot z urzędu.

[…]”.

14

Rozporządzenie nr 44/2004 z dnia 22 stycznia 2004 r. zatwierdzające przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy (Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., przewidywało w swoim załączniku:

„Przepisy wykonawcze:

[…]

15

Rozporządzenie nr 1620/2009 z dnia 29 grudnia 2009 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 31 grudnia 2009 r.) uzupełniło i wprowadziło zmiany w przepisach wykonawczych do kodeksu podatkowego ustanowionych rozporządzeniem nr 44/2004. Od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy te przewidują:

„Przepisy wykonawcze:

[…]”.

16

W następstwie kontroli skarbowej administracja podatkowa w maju 2011 r. nałożyła na praktykę weterynaryjną obowiązek zapłaty podatku VAT wraz z dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi i odsetkami z tytułu usług weterynaryjnych, które praktyka ta świadczyła w okresie od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2010 r.

17

Praktyka weterynaryjna zaskarżyła tę decyzje do Tribunalul Maramureș (sądu w Marmaroszu) z uwagi na fakt, że do dnia 1 stycznia 2010 r. zgodnie z rumuńskimi przepisami działalność ta była zwolniona z podatku VAT lub w każdym razie istniały wątpliwości w tym zakresie, rozstrzygnięte dopiero w rozporządzeniu nr 1620/2009, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2010 r.

18

Administracja podatkowa podnosi natomiast, że zwolnienie to nie znajduje już zastosowania od 1 stycznia 2007 r. – dnia wejścia w życie ustawy nr 343/2006, która uchyliła wzmiankę dotyczącą opieki weterynaryjnej z wykazu usług zwolnionych z podatku VAT. Ponadto administracja ta twierdzi, że rozporządzenie nr 1620/2009 nie mogło w każdym razie wprowadzić zmiany krajowego przepisu wyższej rangi, to znaczy tekstu szczebla ustawodawczego, i że rozporządzenie to jedynie wyjaśniło obowiązujący reżim prawny.

19

Sąd odsyłający zastanawia się nad zakresem obowiązków ciążących na organach podatkowych w kontekście sprawy rozstrzyganej w postępowaniu głównym zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112, a w szczególności nad kwestią, czy artykuł ten nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania z urzędu rejestracji podatnika do celów podatku VAT, od chwili gdy zainteresowany złoży deklaracje podatkowe, z których wynika, że jego dochody przewyższają próg kwalifikujący do zwolnienia z podatku VAT.

20

Sąd ten zastanawia się również, czy zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby obowiązek zapłaty podatku VAT został nałożony w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdy administracja podatkowa nie wypełniła takiego obowiązku dokonania z urzędu rejestracji podatnika do celów podatku VAT i w praktyce nie stosowała tego podatku do usług weterynaryjnych w okresie od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. Sąd odsyłający zastanawia się również nad skutkami braku publikacji w języku rumuńskim wyroku Komisja/Włochy (122/87, EU:C:1988:256) w tym okresie.

21

W związku z powyższym Tribunalul Maramureș postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

22

W swym pierwszym pytaniu sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 zobowiązuje państwa członkowskie do zarejestrowania z urzędu podatnika w celu pobrania podatku VAT wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych innych niż deklaracje dotyczące tego podatku, w sytuacji gdy pozwoliłyby one na stwierdzenie przekroczenia przez tego podatnika progu kwalifikującego do zwolnienia z tego podatku.

23

Należy przypomnieć, po pierwsze, że na mocy art. 287 pkt 18 dyrektywy 2006/112, do którego odwołuje się sąd odsyłający w swym pierwszym pytaniu, Rumunia może przyznać zwolnienie z podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza 35000 EUR.

24

Po drugie, art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają one za niezbędne dla poprawnego poboru podatku VAT i dla zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między państwami członkowskimi do powstania niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic.

25

Trybunał orzekł, że z przepisu tego oraz z art. 2 i art. 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a także z art. 4 ust. 3 TUE wynika, iż każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (zob. podobnie wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; a także Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 25).

26

Wynika stąd w szczególności, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 21; Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 52).

27

Z uwag tych nie można jednak wywnioskować, że państwa członkowskie są zobowiązane zarejestrować z urzędu podatnika do celów podatku VAT od chwili złożenia deklaracji podatkowych innych niż deklaracje w zakresie tego podatku, które jednak pozwalają stwierdzić przekroczenie progu kwalifikującego do zwolnienia z tego podatku.

28

W pierwszej kolejności, o ile art. 214 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zarejestrowani do celów VAT, o tyle jednak, zgodnie z art. 213 ust. 1 tej dyrektywy, w pierwszej kolejności to do zainteresowanego należy zgłoszenie rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności jako podatnik. Ponadto Trybunał uznał również, że z treści art. 214 ust. 1 wskazanej dyrektywy wynika, iż państwom członkowskim przysługuje pewien zakres uznania przy podejmowaniu środków zapewniających identyfikację podatników do celów podatku VAT (zob. wyrok Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 22).

29

W drugiej kolejności państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia poszanowania obowiązków ciążących na podatnikach, i z tego względu przysługuje im pewna swoboda w zakresie między innymi sposobu korzystania ze środków, którymi dysponują (zob. wyroki: Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 38; Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, pkt 22), pod warunkiem zagwarantowania skutecznego poboru środków własnych Unii i nieutworzenia istotnych różnic co do sposobu traktowania podatników, czy to w jednym z państw członkowskich, czy to we wszystkich tych państwach (wyrok Komisja/Włochy, C‑132/06, EU:C:2008:412, pkt 39).

30

Z powyższego wynika, że o ile dyrektywa 2006/112 wymaga od państw członkowskich podjęcia wszystkich niezbędnych środków, aby zapewnić, w razie potrzeby również z urzędu, rejestrację podatnika do celów podatku VAT, o tyle nie nakazuje im ona przyjęcia środków ustawodawczych i administracyjnych mogących zapewnić, że przy rozpatrywaniu deklaracji podatkowych innych niż deklaracje dotyczące podatku VAT zostaje jednocześnie sprawdzone wykonanie obowiązków ciążących na podatniku z tytułu tego podatku, w sytuacji gdy deklaracje takie niekoniecznie obejmują wszystkich dane, które mają zostać zawarte w deklaracji VAT zgodnie z art. 250 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i które są niezbędne do ustalenia tego podatku.

31

W tych okolicznościach na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie zobowiązuje państw członkowskich do zarejestrowania z urzędu podatnika w celu pobrania podatku VAT wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych innych niż deklaracje dotyczące tego podatku, nawet jeśli pozwoliłyby one na stwierdzenie przekroczenia przez tego podatnika progu kwalifikującego do zwolnienia z tego podatku.

32

W swym drugim pytaniu sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań stoją na przeszkodzie temu, aby krajowa administracja podatkowa uznała, że usługi weterynaryjne są objęte podatkiem VAT w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym.

33

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje Unii, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień (zob. podobnie w szczególności wyroki: Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 57; „Goed Wonen”, C‑376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; a także Elmeka, od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 31).

34

Co się tyczy w pierwszej kolejności zasady pewności prawa, jak orzekł już wielokrotnie Trybunał, wynika z niej w szczególności, że prawo Unii powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty. Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi, w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (zob. wyrok Irlandia/Komisja, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18).

35

Ponadto w dziedzinach objętych zakresem prawa Unii przepisy prawa państw członkowskich powinny być sformułowane w jednoznaczny sposób, umożliwiający zainteresowanym osobom zapoznanie się z ich prawami i obowiązkami w jasny i precyzyjny sposób, a sądom krajowym – zapewnienie przestrzegania tych przepisów (zob. wyrok Komisja/Włochy, 257/86, EU:C:1988:324, pkt 12).

36

W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że rumuński prawodawca usunął odesłanie do usług weterynaryjnych z wykazu transakcji zwolnionych z podatku VAT od dnia przystąpienia Rumunii do Unii w dniu 1 stycznia 2007 r., wskazując w tym względzie na konieczność zapewnienia zgodności prawa krajowego z prawem Unii.

37

W tych okolicznościach, niezależnie nawet od braku publikacji w języku rumuńskim wyroku Komisja/Włochy (122/87, EU:C:1988:256) wskazującego na zastosowanie tego podatku do usług weterynaryjnych, należy uznać, że reżim prawny taki jak opisany powyżej wydaje się wystarczająco jasny i przewidywalny, jeśli chodzi o stosowanie podatku VAT do tych usług w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych istotnych w postępowaniu głównym, czego potwierdzenie należy jednak do sądu odsyłającego.

38

Należy w tym względzie stwierdzić w szczególności, że podatek VAT ma ogólne zastosowanie, a spod jego zakresu stosowania wyjęte są wyłącznie transakcje, które zostały wyraźnie zwolnione z tego podatku. Wynika stąd, że samo usunięcie transakcji z wykazu transakcji objętych zwolnieniem wystarcza z punktu widzenia wymogu pewności prawa, aby transakcja taka znajdowała się wśród transakcji podlegających opodatkowaniu.

39

Zasada pewności prawa wymaga bez wątpienia również, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyrok Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 46).

40

Trybunał orzekł jednak, że zasada pewności prawa nie sprzeciwia się praktyce krajowych organów podatkowych polegającej na uchyleniu w terminie zawitym decyzji przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i zażądania od niego w wyniku nowej kontroli skarbowej zapłaty tego podatku wraz z odsetkami za zwłokę (zob. podobnie wyrok Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 51).

41

Sama okoliczność, że administracja podatkowa dokonuje ponownej kwalifikacji danej transakcji, uznając ją za działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT przed upływem terminu przedawnienia, nie może jako taka w braku innych okoliczności naruszać tej zasady.

42

W rezultacie nie można w ważny sposób twierdzić, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym administracja podatkowa przed upływem terminu przedawnienia dokonała korekty podatku VAT w odniesieniu do wyświadczonych już usług weterynaryjnych, które powinny były zostać objęte tym podatkiem.

43

Co się tyczy w drugiej kolejności zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, prawo powołania się na tę zasadę przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (zob. podobnie wyrok Europäisch‑Iranische Handelsbank/Rada, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, pkt 95).

44

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. podobnie wyrok Elmeka, od C‑181/04 do C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

45

Jednakże z akt przedłożonych Trybunałowi wynika, że praktyka administracyjna krajowych organów podatkowych w zakresie objęcia lekarzy weterynarii podatkiem VAT nie wydaje się wskazywać, iż przesłanki te zostały spełnione w postępowaniu głównym.

46

W szczególności fakt, że krajowe organy podatkowe nie obejmowały systematycznie usług weterynaryjnych podatkiem VAT w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych istotnych w postępowaniu głównym, jakkolwiek kwestionowany przez rząd rumuński, nie może co do zasady, z wyłączeniem zupełnie wyjątkowych okoliczności, wystarczyć do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, że podatek taki nie zostanie zastosowany do tego rodzaju usług, podczas gdy, jak zauważono powyżej, rzeczony podatek ma zastosowanie ogólne, a usługi weterynaryjne zostały usunięte z wykazu transakcji zwolnionych z podatku od dnia 1 stycznia 2007 r.

47

Taka praktyka, jakkolwiek naganna, nie może bowiem sama w sobie być postrzegana jako mogąca prowadzić do udzielenia zainteresowanym podatnikom szczegółowych zapewnień w tym zakresie.

48

Z powyższych uwag wynika, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwiają się temu, aby krajowa administracja podatkowa uznała, że usługi weterynaryjne są objęte podatkiem VAT w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, jeżeli decyzja taka oparta jest na jasnych zasadach, a praktyka tego organu administracji nie była tego rodzaju, iż mogła prowadzić do wywołania w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalnego oczekiwania, że podatek taki nie zostanie zastosowany do tego rodzaju usług, czego potwierdzenie należy do sądu odsyłającego.

49

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje: