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Document 32009R0495
Commission Regulation (EC) No 495/2009 of 3 June 2009 amending Regulation (EC) No 1126/2008 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council as regards International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 (Text with EEA relevance )
Règlement (CE) n o 495/2009 de la Commission du 3 juin 2009 modifiant le règlement (CE) n o 1126/2008 de la Commission portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n o 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, pour ce qui concerne la norme internationale d’information financière (IFRS) 3 (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE )
Règlement (CE) n o 495/2009 de la Commission du 3 juin 2009 modifiant le règlement (CE) n o 1126/2008 de la Commission portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) n o 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, pour ce qui concerne la norme internationale d’information financière (IFRS) 3 (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE )
JO L 149 du 12.6.2009, p. 22–59
(BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV) Ce document a été publié dans des éditions spéciales
(HR)
No longer in force, Date of end of validity: 15/10/2023; abrog. implic. par 32023R1803
Relation | Act | Comment | Subdivision concerned | From | To |
---|---|---|---|---|---|
Modifies | 32008R1126 | modification | annexe | 15/06/2009 |
Relation | Act | Comment | Subdivision concerned | From | To |
---|---|---|---|---|---|
Implicitly repealed by | 32023R1803 | 16/10/2023 |
12.6.2009 |
FR |
Journal officiel de l'Union européenne |
L 149/22 |
RÈGLEMENT (CE) N o 495/2009 DE LA COMMISSION
du 3 juin 2009
modifiant le règlement (CE) no 1126/2008 de la Commission portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, pour ce qui concerne la norme internationale d’information financière (IFRS) 3
(Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)
LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,
vu le traité instituant la Communauté européenne,
vu le règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales (1), et notamment son article 3, paragraphe 1,
considérant ce qui suit:
(1) |
Certaines normes comptables internationales et les interprétations, telles qu’elles existaient au 15 octobre 2008, ont été adoptées par le règlement (CE) no 1126/2008 (2) de la Commission. |
(2) |
Le 10 janvier 2008, l’International Accounting Standards Board (IASB) a publié la norme internationale d’information financière IFRS 3 (révisée) Regroupements d’entreprises (ci-après «norme IFRS 3 révisée»). La norme IFRS 3 révisée établit les principes et les règles selon lesquels, lors d’un regroupement d’entreprises, l’acquéreur doit comptabiliser et évaluer dans sa comptabilité les différents éléments (tels que les actifs identifiables, les passifs assumés, les participations sans contrôle et le goodwill) liés au traitement comptable de l’opération d’acquisition. Elle détermine également les informations à fournir au sujet de ce type d’opérations. |
(3) |
La consultation du groupe d’experts technique (TEG) du Groupe consultatif pour l’information financière en Europe (EFRAG) a confirmé que la norme IFRS 3 révisée satisfait aux conditions techniques d’adoption énoncées à l’article 3, paragraphe 2, du règlement (CE) no 1606/2002. Conformément à la décision 2006/505/CE de la Commission du 14 juillet 2006 instituant un comité d’examen des avis sur les normes comptables destiné à conseiller la Commission sur l’objectivité et la neutralité des avis du Groupe consultatif pour l’information financière en Europe (EFRAG) (3), le comité d’examen des avis sur les normes comptables a examiné l’avis de l’EFRAG sur l’adoption des normes et en a confirmé le caractère équilibré et objectif à la Commission. |
(4) |
L’adoption de la norme IFRS 3 révisée implique, par voie de conséquence, de modifier les normes IFRS 1, IFRS 2 et IFRS 7, les normes comptables internationales IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 et l’interprétation IFRIC 9 de l’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) afin de garantir la cohérence interne du corps des normes comptables internationales. |
(5) |
Le règlement (CE) no 1126/2008 doit donc être modifié en conséquence. |
(6) |
Les mesures prévues au présent règlement sont conformes à l’avis du comité de réglementation comptable, |
A ARRÊTÉ LE PRÉSENT RÈGLEMENT:
Article premier
L’annexe du règlement (CE) no 1126/2008 est modifiée comme suit:
1) |
La norme internationale d’information financière IFRS 3 Regroupements d’entreprises est remplacée par la norme IFRS 3 révisée comme indiqué à l’annexe du présent règlement; |
2) |
Les normes IFRS 1, IFRS 2 et IFRS 7, les normes comptables internationales IAS 12, IAS 16, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39 et l’interprétation IFRIC 9 de l’International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) sont modifiées conformément aux modifications de la norme IFRS 3 comme indiqué à l’annexe du présent règlement. |
Article 2
Les entreprises appliquent la norme IFRS 3 révisée, telle qu’elle figure à l’annexe du présent règlement, au plus tard à la date d’ouverture de leur premier exercice commençant après le 30 juin 2009.
Article 3
Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l’Union européenne.
Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout État membre.
Fait à Bruxelles, le 3 juin 2009.
Par la Commission
Charlie McCREEVY
Membre de la Commission
(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.
(2) JO L 320 du 29.11.2008, p. 1.
(3) JO L 199 du 21.7.2006, p. 33.
ANNEXE
NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES
IFRS 3 |
Regroupements d’entreprises |
Reproduction autorisée dans l’Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l’EEE, à l’exception du droit de reproduire à des fins d’utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations supplémentaires peuvent être obtenues de l’IASB à l’adresse suivante www.iasb.org
NORME INTERNATIONALE D’INFORMATION FINANCIÈRE 3
Regroupements d’entreprises
OBJECTIF
1. |
L’objectif de la présente Norme consiste à améliorer la pertinence, la fiabilité et la comparabilité de l’information que fournit dans ses états financiers une entité présentant les états financiers relatifs à un regroupement d’entreprises et à ses effets. À cet effet, la présente Norme établir les principes et les conditions qui régissent la manière dont l’acquéreur:
|
CHAMP D’APPLICATION
2. |
La présente Norme s’applique à une transaction ou à un autre événement qui répond à la définition d’un regroupement d’entreprises. La présente Norme ne s’applique pas:
|
IDENTIFICATION D’UN REGROUPEMENT D’ENTREPRISES
3. |
Une entité doit déterminer si une transaction ou un autre événement constitue un regroupement d’entreprises en appliquant la définition de la présente Norme, qui prévoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l’entité préparant les états financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre événement comme une acquisition d’actifs. Les paragraphes B5 à B12 fournissent un guide d’application sur l’identification d’un regroupement d’entreprises et la définition d’une entreprise. |
LA MÉTHODE DE L’ACQUISITION
4. |
Une entité doit comptabiliser tout regroupement d’entreprises par l’application de la méthode de l’acquisition. |
5. |
Appliquer la méthode de l’acquisition signifie:
|
Identification de l’acquéreur
6. |
Dans tout regroupement d’entreprises, il est nécessaire d’identifier l’acquéreur. |
7. |
Le commentaire dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels doit être utilisé pour identifier l’acquéreur – à savoir l’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise. Si un regroupement d’entreprises a eu lieu mais que l’application du commentaire dans IAS 27 ne désigne pas clairement, parmi les entités qui se regroupent, celle qui est l’acquéreur, il sera tenu compte des critères détaillés aux paragraphes B14 à B18 pour le déterminer. |
Détermination de la date d’acquisition
8. |
L’acquéreur doit identifier la date d’acquisition, qui est la date à laquelle il obtient le contrôle de l’entreprise acquise. |
9. |
La date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle de l’entreprise acquise est généralement la date à laquelle l’acquéreur procède au transfert juridique de la contrepartie, acquiert les actifs et reprend les passifs de l’entreprise acquise – la date de «closing». L’acquéreur pourrait cependant obtenir le contrôle à une date antérieure ou postérieure à la date de «closing». Par exemple, la date d’acquisition précède la date de «closing» si un accord écrit prévoit que l’acquéreur obtient le contrôle de l’entreprise acquise à une date antérieure à la date de «closing». Un acquéreur doit prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents pour l’identification de la date d’acquisition. |
Comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise
Principe de comptabilisation
10. |
À la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise. La comptabilisation des actifs identifiables acquis et des passifs repris est soumise aux conditions visées aux paragraphes 11 et 12. |
11. |
Pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la méthode de l’acquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux définitions d’actifs et de passifs du Cadre de préparation et de présentation des états financiers à la date d’acquisition. Par exemple, les coûts auxquels l’acquéreur s’attend mais qu’il n’est pas obligé d’encourir à l’avenir, pour exécuter son plan visant à sortir une activité d’une entreprise acquise ou de mettre fin à l’emploi ou de déplacer les membres du personnel d’une entreprise acquise, ne sont pas des passifs à la date d’acquisition. Dès lors, l’acquéreur ne comptabilise pas ces coûts dans le cadre de l’application de la méthode de l’acquisition. En revanche, l’acquéreur comptabilise ces coûts dans ses états financiers postérieurs au regroupement selon d’autres IFRS. |
12. |
En outre, pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la méthode de l’acquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou son détenteur antérieur) ont échangé lors de la transaction de regroupement d’entreprises et non résulter de transactions séparées. L’acquéreur doit appliquer les commentaires des paragraphes 51 à 53 pour déterminer les actifs acquis ou les passifs repris qui font partie de l’échange visant l’entreprise acquise et le cas échéant, ceux qui résultent de transactions séparées à comptabiliser selon leur nature et selon les IFRS applicables. |
13. |
L’application par l’entreprise acquise du principe et des conditions de comptabilisation peuvent aboutir à la comptabilisation de certains actifs et passifs que l’entreprise acquise n’avait pas précédemment comptabilisés en tant qu’actifs et passifs dans ses états financiers. Par exemple, l’acquéreur comptabilise les immobilisations incorporelles identifiables acquises, telles qu’une marque, un brevet ou une relation commerciale, que l’entreprise acquise n’a pas comptabilisé en tant qu’actifs dans ses états financiers parce qu’elle les a développés en interne et qu’elle a comptabilisé les coûts correspondants en charges. |
14. |
Les paragraphes B28 à B40 fournissent des commentaires pour la comptabilisation de locations simples et d’immobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 à 28 précisent les types d’actifs et de passifs identifiables qui comprennent des éléments pour lesquelles la présente Norme prévoit des exceptions limitées au principe et aux conditions de comptabilisation. |
15. |
À la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs identifiables acquis et les passifs repris de manière à permettre l’application ultérieure d’autres IFRS. L’acquéreur doit procéder à ces classifications ou désignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions économiques, de ses politiques comptables ou de gestion et d’autres conditions pertinentes en vigueur à la date d’acquisition. |
16. |
Dans certaines situations, les IFRS autorisent un traitement comptable différent selon la manière dont une entité classe ou désigne un actif ou un passif donné. Les exemples de classifications ou de désignation que doit faire un acquéreur sur la base des conditions pertinentes prévalant à la date d’acquisition comprennent, sans être exhaustifs:
|
17. |
La présente Norme prévoit deux exceptions au principe visé au paragraphe 15:
L’acquéreur doit classer ces contrats sur la base des termes contractuels et d’autres facteurs au commencement du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont été modifiés d’une manière susceptible de modifier son classement, à la date de cette modification, qui pourrait être la date d’acquisition). |
Principe d’évaluation
18. |
L’acquéreur doit évaluer les actifs identifiables acquis et les passifs repris à leur juste valeur à la date d’acquisition. |
19. |
Pour chaque regroupement d’entreprise, l’acquéreur doit évaluer toute participation ne donnant pas le contrôle détenue dans l’entreprise acquise soit à la juste valeur, soit à la part proportionnelle de la participation contrôlante dans l’actif net identifiable de l’entreprise acquise. |
20. |
Les paragraphes B41 à B45 fournissent des indications sur l’évaluation de la juste valeur d’actifs identifiables particuliers et d’une participation ne donnant pas le contrôle dans une entreprise acquise. Les paragraphes 24 à 31 précisent les types d’actifs et de passifs identifiables qui comprennent des éléments pour lesquels la présente Norme prévoit des exceptions limitées au principe d’évaluation. |
Exceptions aux principes de comptabilisation ou aux principes d’évaluation
21. |
La présente Norme prévoit un nombre limité d’exceptions à ses principes de comptabilisation et d’évaluation. Les paragraphes 22 à 31 précisent à la fois les éléments particuliers pour lesquels des exceptions sont prévues et la nature de ces exceptions. L’acquéreur doit comptabiliser ces éléments en appliquant les dispositions des paragraphes 22 à 31, ce qui aboutira à ce que certains éléments soient:
|
22. |
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels définit un passif éventuel comme étant:
|
23. |
Les dispositions de IAS 37 ne s’appliquent pas pour déterminer les passifs éventuels à comptabiliser à la date d’acquisition. Par contre, l’acquéreur doit comptabiliser à la date d’acquisition un passif éventuel repris à l’occasion d’un regroupement d’entreprises s’il s’agit d’une obligation actuelle découlant d’événements passés et si sa juste valeur peut être évaluée de manière fiable. Aussi, contrairement à IAS 37, l’acquéreur comptabilise un passif éventuel repris à l’occasion d’un regroupement d’entreprises à la date d’acquisition même s’il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l’obligation. Le paragraphe 56 fournit des indications sur la comptabilisation de passifs éventuels. |
24. |
L’acquéreur doit comptabiliser et évaluer un actif ou un passif d’impôt différé découlant des actifs acquis et des passifs repris lors d’un regroupement d’entreprises selon IAS 12 Impôts sur le résultat. |
25. |
L’acquéreur doit comptabiliser les effets fiscaux potentiels de différences temporelles et de déficits fiscaux reportables d’une entreprise acquise qui existent à la date d’acquisition ou qui résultent de l’acquisition selon IAS 12. |
26. |
L’acquéreur doit comptabiliser et évaluer un passif (ou un actif, le cas échéant) relatif aux accords de retraite applicables aux membres du personnel de l’entreprise acquise selon IAS 19 Avantages du Personnel. |
27. |
Dans un regroupement d’entreprises, le vendeur peut prévoir une indemnité contractuelle au profit de l’acquéreur pour couvrir une éventualité ou une incertitude liée à tout ou partie d’un actif ou d’un passif spécifique. Par exemple, le vendeur peut indemniser l’acquéreur contre les pertes supérieures à un montant spécifié pour un passif résultant d’une éventualité précise; En d’autres termes, le vendeur garantira que le passif de l’acquéreur n’excédera pas un montant spécifié. En conséquence, l’acquéreur obtient un actif compensatoire. L’acquéreur doit comptabiliser un actif compensatoire au moment même où il comptabilise l’élément donnant lieu à indemnisation, évalué sur la même base que l’élément donnant lieu à indemnisation, sous réserve de la nécessité d’une correction de valeur pour montants irrécouvrables. Dès lors, si l’indemnisation porte sur un actif ou un passif qui est comptabilisé à la date d’acquisition et évalué à sa juste valeur à la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser l’actif compensatoire à la date d’acquisition, évalué à sa juste valeur à la date d’acquisition. Pour un actif compensatoire évalué à la juste valeur, les effets de l’incertitude quant aux flux de trésorerie futurs due à des considérations de recouvrabilité sont inclus dans l’évaluation à la juste valeur et une correction de valeur séparée n’est pas nécessaire (le paragraphe B41 fournit le guide d’application correspondant). |
28. |
Dans certaines circonstances, l’indemnisation peut porter sur un actif ou sur un passif qui constitue une exception aux principes de comptabilisation ou d’évaluation. Par exemple, une indemnisation peut porter sur un passif éventuel qui n’est pas comptabilisé à la date d’acquisition parce que sa juste valeur n’est pas évaluable de façon fiable à cette date. Par ailleurs, une indemnisation peut également porter sur un actif ou un passif, résultant par exemple d’un avantage du personnel qui est évalué sur une base autre que la juste valeur à la date d’acquisition. Dans ces circonstances, l’actif compensatoire sera comptabilisé et évalué d’après des hypothèses conformes à celles qui sont utilisées pour évaluer l’élément donnant lieu à indemnisation, sous réserve de l’appréciation par la direction de la recouvrabilité de l’actif compensatoire et des limitations contractuelles applicables au montant de l’indemnisation. Le paragraphe 57 fournit des indications sur la comptabilisation d’un actif compensatoire. |
29. |
L’acquéreur doit évaluer la valeur d’un droit recouvré comptabilisé comme une immobilisation incorporelle sur la base de la durée de vie résiduelle du contrat correspondant, sans égard au fait que les intervenants du marché prennent ou non en compte le renouvellement potentiel de contrats pour déterminer sa juste valeur. Les paragraphes B35 et B36 fournissent le guide d’application correspondant. |
30. |
L’acquéreur doit évaluer un passif ou un instrument de capitaux propres lié au remplacement de droits acquis à un paiement fondé sur des actions propres à l’entreprise acquise par des droits acquis à un paiement fondé sur des actions propres à l’acquéreur selon la méthode de IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. (La présente Norme fait référence au résultat de cette méthode comme à «l’évaluation basée sur le marché» du droit.) |
31. |
L’acquéreur doit évaluer un actif non courant (ou un groupe d’actifs destiné à être cédé) acquis qui est classé comme étant détenu en vue de la vente à la date d’acquisition selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées à la juste valeur diminuée des coûts de vente selon les paragraphes 15-18 de cette Norme. |
Comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses
32. |
L’acquéreur doit comptabiliser le goodwill à la date d’acquisition, évalué comme étant l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous:
|
33. |
Dans un regroupement d’entreprises dans lequel l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses détenteurs antérieurs) se limitent à échanger des parts de capitaux propres, il se peut que la juste valeur, à la date d’acquisition, des participations de l’entreprise acquise soient évaluables avec davantage de fiabilité que la juste valeur à la date d’acquisition des participations de l’acquéreur. Dans ce cas, l’acquéreur doit déterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur à la date d’acquisition des parts de capitaux propres de l’entreprise acquise plutôt que la juste valeur à la date d’acquisition des parts de capitaux propres transférées. Pour déterminer le montant du goodwill dans un regroupement d’entreprises qui ne fait l’objet d’aucun transfert de contrepartie, l’acquéreur doit utiliser la juste valeur à la date d’acquisition de la participation de l’acquéreur dans l’entreprise acquise, déterminée en utilisant une technique de valorisation au lieu de la juste valeur à la date d’acquisition de la contrepartie transférée (paragraphe 32(a)(i)]. Les paragraphes B46 à B49 fournissent le guide d’application correspondant. |
Acquisitions à des conditions avantageuses
34. |
Un acquéreur peut parfois effectuer une acquisition à des conditions avantageuses, à savoir un regroupement d’entreprises pour lequel le montant visé au paragraphe 32(b) dépasse le total des montants visés au paragraphe 32(a). Si cet excédent subsiste après application des dispositions du paragraphe 36, l’acquéreur doit comptabiliser le profit correspondant en résultat à la date d’acquisition. Le profit sera attribué à l’acquéreur. |
35. |
Une acquisition à des conditions avantageuses pourrait survenir, par exemple, dans le cas d’un regroupement d’entreprises à l’occasion d’une vente forcée, où le vendeur agit sous la contrainte. Toutefois, les exceptions au principe de comptabilisation ou d’évaluation pour certains éléments particuliers, abordées aux paragraphes 22 à 31, peuvent aboutir à la comptabilisation d’un profit (ou à la modification du montant d’un profit comptabilisé) sur une acquisition à des conditions avantageuses. |
36. |
Avant de comptabiliser un profit sur une acquisition à des conditions avantageuses, l’acquéreur doit réexaminer s’il a correctement identifié tous les actifs acquis et tous les passifs repris; il doit également comptabiliser tous les actifs ou passifs additionnels identifiés lors de ce réexamen. L’acquéreur doit alors examiner les procédures utilisées pour évaluer les montants que la présente Norme impose de comptabiliser à la date d’acquisition pour les éléments suivants:
L’objectif de cet examen consiste à s’assurer que les évaluations reflètent correctement la contrepartie de toutes les informations disponibles à la date d’acquisition. |
La contrepartie transférée
37. |
La contrepartie transférée à l’occasion d’un regroupement d’entreprises doit être évaluée à la juste valeur, qui doit être calculée comme étant la somme des justes valeurs transférées par l’acquéreur, des passifs repris par l’acquéreur à l’égard des détenteurs antérieurs de l’entreprise acquise et des parts de capitaux propres émises par l’acquéreur. (Cependant, toute portion des droits de l’acquéreur à un paiement fondé sur des actions échangée contre des droits détenus par les salariés de l’entreprise acquise comprise dans la contrepartie transférée dans le regroupement d’entreprises doit être évaluée conformément au paragraphe 30 plutôt qu’à la juste valeur.) Sont des exemples de formes de contrepartie potentielles la trésorerie, d’autres actifs, une entreprise ou une filiale de l’acquéreur, une contrepartie éventuelle, des instruments de capitaux propres ordinaires ou préférentiels, des options, des warrants et les intérêts des sociétaires dans des entités mutuelles. |
38. |
La contrepartie transférée peut inclure des actifs ou des passifs de l’acquéreur dont les valeurs comptables diffèrent de leur juste valeur à la date d’acquisition (par exemple des actifs non monétaires d’une entreprise de l’acquéreur). Dans ce cas, l’acquéreur doit réévaluer les actifs ou les passifs transférés à leur juste valeur à la date d’acquisition et comptabiliser en résultat les profits ou pertes qui en résultent éventuellement. Cependant, les actifs ou passifs transférés restent parfois au sein de l’entité regroupée après le regroupement d’entreprises (par exemple, parce que les actifs ou les passifs ont été transférés à l’entreprise acquise plutôt qu’à ses détenteurs antérieurs), et l’acquéreur en conserve donc le contrôle. Dans ce cas, l’acquéreur doit évaluer ces actifs et ces passifs à leur valeur comptable immédiatement avant la date d’acquisition; il ne doit comptabiliser en résultat un profit ou une perte sur les actifs ou passifs qu’il contrôle tant avant et après le regroupement d’entreprises. |
39. |
La contrepartie que l’acquéreur transfère en échange de l’entreprise acquise comprend tout actif ou passif résultant d’un accord de contrepartie éventuelle (voir paragraphe 37). L’acquéreur doit comptabiliser la juste valeur de la contrepartie éventuelle à la date d’acquisition comme faisant partie de la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise. |
40. |
L’acquéreur doit comptabiliser une obligation de payer une contrepartie éventuelle en tant que passif ou en tant que capitaux propres sur la base des définitions d’un instrument de capitaux propres et d’un passif financier au paragraphe 11 de IAS 32 Instruments financiers: Présentation, ou d’autres normes applicables. L’acquéreur doit comptabiliser en tant qu’actif le droit de restituer une contrepartie préalablement transférée si certaines conditions spécifiées sont remplies. Le paragraphe 58 fournit des indications sur la comptabilisation de passifs éventuels. |
Indications additionnelles pour l’application de la méthode de l’acquisition à certains types de regroupements d’entreprises
Un regroupement d’entreprises réalisé par étapes
41. |
Il arrive qu’un acquéreur obtienne le contrôle d’une entreprise dans laquelle il détenait une participation immédiatement avant la date d’acquisition. Par exemple, le 31 décembre 20X1, l’Entité A détient une participation ne donnant pas le contrôle de 35 pour cent dans l’Entité B. À cette date, l’Entité A acquiert une participation additionnelle de 40 pour-cent dans l’Entité B, qui lui donne le contrôle de l’Entité B. La présente Norme fait référence à une telle transaction comme à un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, parfois également appelée «acquisition par étapes». |
42. |
Dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, l’acquéreur doit réévaluer la participation qu’il détenait précédemment dans l’entreprise acquise à la juste valeur à la date d’acquisition et comptabiliser l’éventuel profit ou perte en résultat. Il se peut que lors de périodes comptables antérieures, l’acquéreur ait comptabilisé les changements de valeur de sa participation dans l’entreprise acquise en autres éléments du résultat global (par exemple parce que l’investissement était classé comme étant disponible à la vente). Dans ce cas, le montant qui était comptabilisé en autres éléments du résultat global doit être comptabilisé sur la même base que si l’acquéreur avait directement sorti sa participation antérieure. |
Un regroupement d’entreprises réalisé sans transfert de contrepartie
43. |
Parfois, un acquéreur obtient le contrôle d’une entreprise acquise sans transfert de contrepartie. La méthode de comptabilisation d’un regroupement d’entreprises dite «méthode de l’acquisition» s’applique à ces regroupements. C’est notamment le cas lorsque:
|
44. |
Dans un regroupement d’entreprises réalisé exclusivement par contrat, l’acquéreur doit attribuer aux détenteurs de l’entreprise acquise le montant de l’actif net de l’entreprise acquise, comptabilisé selon la présente Norme. En d’autres termes, les parts de capitaux propres dans l’entreprise acquise détenues par des parties autres que l’acquéreur constituent une participation ne donnant pas le contrôle dans les états financiers postérieurs au regroupement de l’acquéreur, même si le résultat est que l’ensemble des participations dans l’entreprise acquise soit attribués à la participation ne donnant pas le contrôle. |
Période d’évaluation
45. |
Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises est inachevée à la fin de la période de reporting au cours de laquelle le regroupement d’entreprises survient, l’acquéreur doit mentionner dans ses états financiers provisoires des montants relatifs aux éléments pour lesquels la comptabilisation est inachevée. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit ajuster, de manière rétrospective, les montants provisoires comptabilisés à la date d’acquisition afin de refléter les informations nouvelles obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient affecté l’évaluation des montants comptabilisés à cette date. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit également comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient abouti à la comptabilisation de ces actifs et passifs à cette date. La période d’évaluation prend fin dès que l’acquéreur reçoit l’information qu’il recherchait à propos des faits et des circonstances qui prévalaient la date d’acquisition ou dès qu’il apprend qu’il est impossible d’obtenir des informations supplémentaires. Cependant, la période d’évaluation ne doit pas excéder un an à compter de la date d’acquisition. |
46. |
La période d’évaluation est la période qui suit la date d’acquisition et pendant laquelle l’acquéreur peut ajuster les montants provisoires comptabilisés pour le regroupement d’entreprises. La période d’évaluation donne à l’acquéreur un délai raisonnable pour obtenir l’information nécessaire pour identifier et évaluer les éléments suivants à la date d’acquisition, conformément aux dispositions de la présente Norme:
|
47. |
L’entreprise acquise doit prendre en compte tous les critères pertinents pour déterminer si l’information obtenue après la date d’acquisition doit aboutir à un ajustement des montants provisoires comptabilisés ou si cette information résulte d’événements intervenus après la date d’acquisition. Les critères pertinents englobent la date à laquelle l’information additionnelle a été obtenue, et la capacité de l’acquéreur d’identifier un motif pour modifier les montants provisoires. Une information obtenue peu après la date d’acquisition est davantage susceptible de refléter les circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition qu’une information obtenue plusieurs mois plus tard. Ainsi, à moins de pouvoir identifier un événement intervenu dans l’intervalle et qui a modifié sa juste valeur, la vente d’un actif à un tiers peu après la date d’acquisition pour un montant sensiblement différent de sa juste valeur provisoire déterminée à cette date est probablement indicative d’une erreur dans le montant provisoire. |
48. |
L’acquéreur comptabilise une augmentation (une diminution) du montant provisoire comptabilisé pour un actif (un passif) identifiable par le biais d’une diminution (augmentation) du goodwill. Cependant, une information nouvelle obtenue pendant la période d’évaluation peut aboutir parfois à un ajustement du montant provisoire de plusieurs actifs ou passifs. Par exemple, l’acquéreur pourrait avoir repris un passif pour payer les dommages liés à un accident dans l’un des sites de l’entreprise acquise, dont tout ou partie est couvert par la police d’assurance responsabilité de l’entreprise acquise. Si l’acquéreur, pendant la période d’évaluation, obtient de nouvelles informations relatives à la juste valeur à la date d’acquisition de ce passif, l’ajustement du goodwill résultant d’un changement du montant provisoire comptabilisé pour ce passif doit être compensé (en tout ou en partie) par un ajustement correspondant du goodwill, résultant d’un changement au montant provisoire comptabilisé pour l’indemnisation à recevoir de l’assureur. |
49. |
Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit comptabiliser les ajustements des montants provisoires comme si la comptabilisation du regroupement d’entreprises avait été achevée à la date d’acquisition. Donc l’acquéreur doit, si nécessaire, réexaminer les informations comparatives des périodes antérieures présentées dans les états financiers, et notamment pratiquer d’éventuels changements des amortissements ou autres effets sur les produits comptabilisés pendant la comptabilisation initiale. |
50. |
Après la fin de la période d’évaluation, l’acquéreur ne doit réviser la comptabilisation d’un regroupement d’entreprises que pour corriger une erreur selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs. |
Déterminer ce qui fait partie d’une transaction de regroupement d’entreprises
51. |
L’acquéreur et l’entreprise acquise peuvent entretenir, avant que les négociations relatives au regroupement d’entreprises ne commencent, des relations préexistantes ou un autre accord ou elles peuvent avoir conclu pendant les négociations un accord distinct du regroupement d’entreprises. Quel que soit le cas, l’acquéreur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses détenteurs antérieurs) ont échangé lors du regroupement d’entreprises, à savoir les montants qui ne font pas partie de l’échange portant sur l’entreprise acquise. En application de la méthode de l’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser seulement la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris en échange de l’entreprise acquise. Les transactions séparées doivent être comptabilisées selon les IFRS concernées. |
52. |
Une transaction conclue par l’acquéreur ou pour son compte, ou encore principalement au profit de l’acquéreur ou de l’entité regroupée, plutôt que principalement au profit de l’entreprise acquise (ou de ses détenteurs antérieurs) avant le regroupement, constitue probablement une transaction séparée. Voici des exemples de transactions séparées qui ne sont pas à inclure lors de l’application de la méthode de l’acquisition:
Les paragraphes B50 à B62 fournissent le guide d’application correspondant. |
Frais connexes à l’acquisition
53. |
Les frais connexes à l’acquisition sont les coûts que l’acquéreur encourt pour effectuer un regroupement d’entreprises. Parmi ces coûts figurent les commissions d’apporteur d’affaires; les honoraires de conseil, juridiques, comptables, de valorisation et autre honoraires professionnels ou de conseil; les frais administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d’un département interne chargé des acquisitions; ainsi que les coûts d’enregistrement et d’émission de titres d’emprunt et de capitaux propres. L’acquéreur doit comptabiliser les coûts connexes à l’acquisition en charges pour les périodes au cours desquelles les coûts sont encourus et les services, reçus, à une exception près. Les coûts d’émission de titres d’emprunt ou de capitaux propres doivent être comptabilisés selon IAS 32 et IAS 39. |
ÉVALUATION ET COMPTABILISATION ULTÉRIEURES
54. |
En général, un acquéreur doit procéder à l’évaluation et à la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis à l’occasion d’un regroupement d’entreprises selon les autres IFRS applicables pour ces éléments, en fonction de leur nature. Cependant, la présente Norme fournit des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis lors d’un regroupement d’entreprises suivants:
Le paragraphe B63 fournit le guide d’application correspondant. |
Droits recouvrés
55. |
Un droit recouvré comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle doit être amorti sur la période contractuelle résiduelle du contrat par lequel ce droit a été octroyé. Un acquéreur qui vend ultérieurement à un tiers un droit recouvré doit intégrer la valeur comptable de l’immobilisation incorporelle à la détermination du profit ou de la perte sur la vente. |
Passifs éventuels
56. |
Après la comptabilisation initiale et jusqu’à l’extinction, l’annulation ou l’expiration du passif, l’acquéreur doit évaluer un passif éventuel comptabilisé dans un regroupement d’entreprises en retenant le plus élevé des montants suivants:
Cette disposition ne s’applique pas aux contrats comptabilisés selon IAS 39. |
Actifs compensatoires
57. |
À la fin de chaque période de reporting ultérieure, l’acquéreur doit évaluer un actif compensatoire qui a été comptabilisé à la date d’acquisition selon la même base que l’actif ou le passif donnant lieu à indemnisation, sous réserve d’éventuelles limites contractuelles de son montant et, pour un actif compensatoire qui n’est pas évalué ensuite à sa juste valeur, l’appréciation de la direction quant à la recouvrabilité de l’actif compensatoire. L’acquéreur doit décomptabiliser l’actif compensatoire seulement lorsqu’il recouvre l’actif, le vend ou perd tout droit sur lui par ailleurs. |
Contrepartie éventuelle
58. |
Certains changements de la juste valeur de la contrepartie éventuelle que l’acquéreur comptabilise après la date d’acquisition peuvent résulter d’informations complémentaires que l’acquéreur a obtenues après cette date à propos des faits et des circonstances qui existaient à la date d’acquisition. Ces changements sont des ajustements de la période d’évaluation, conformément aux paragraphes 45 à 49. Toutefois, les changements résultant d’événements postérieurs à la date d’acquisition, tels que la réalisation d’un objectif de résultat, le fait d’atteindre un cours de l’action donné ou d’atteindre un jalon dans un projet de recherche et développement, ne sont pas des ajustements de période d’évaluation. L’acquéreur doit comptabiliser les changements de juste valeur de contreparties éventuelles qui ne sont pas des ajustements de la période d’évaluation comme suit:
|
INFORMATIONS À FOURNIR
59. |
L’acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’effet financiers d’un regroupement d’entreprises qui survient:
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60. |
Pour satisfaire à l’objectif du paragraphe 59, l’acquéreur doit fournir l’information visée aux paragraphes B64 à B66. |
61. |
L’acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des regroupements d’entreprises qui sont survenus pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures. |
62. |
Pour satisfaire à l’objectif du paragraphe 61, l’acquéreur doit fournir l’information visée au paragraphe B67. |
63. |
Si les informations spécifiques qu’imposent de fournir la présente Norme ainsi que d’autres Normes ne satisfont pas aux objectifs énoncés aux paragraphes 59 et 61, l’acquéreur doit fournir les informations complémentaires qui sont nécessaires pour y satisfaire. |
DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR ET DISPOSITIONS TRANSITOIRES
Date d’entrée en vigueur
64. |
La présente Norme doit être appliquée à titre prospectif aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est le début de la première période annuelle de reporting ouverte à compter du 1er juillet 2009 ou une date postérieure. Une application anticipée est autorisée. La présente Norme ne sera toutefois appliquée qu’au début d’une période annuelle ouverte à compter du 30 juin 2007. Si une entité applique la présente Norme avant le 1er juillet 2009, elle doit l’indiquer et appliquer simultanément IAS 27 (amendée par l’International Accounting Standards Board en 2008). |
Dispositions transitoires
65. |
Les actifs et les passifs nés de regroupements d’entreprises dont les dates d’acquisition ont précédé l’entrée en vigueur de la présente Norme ne doivent pas être ajustés lors de son entrée en vigueur. |
66. |
Une entité telle qu’une entité mutuelle qui n’a pas encore appliqué IFRS 3 et qui a connu un ou plusieurs regroupements d’entreprises comptabilisés selon la méthode de l’acquisition doit appliquer les dispositions transitoires des paragraphes B68 et B69. |
Impôts sur le résultat
67. |
Dans le cas de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à la mise en application de la présente Norme, l’acquéreur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 de IAS 12, telles qu’amendées par la présente Norme, à titre prospectif. En d’autres termes, l’acquéreur ne doit pas ajuster les variations d’actifs d’impôt différés comptabilisés à l’occasion de regroupements d’entreprises antérieurs. Cependant, à compter de la date de mise en application de la présente Norme, l’acquéreur doit comptabiliser, au titre d’ajustement du résultat (ou si IAS 12 l’impose, en dehors du résultat), les changements des actifs d’impôt différés comptabilisés. |
RETRAIT DE IFRS 3 (2004)
68. |
La présente Norme annule et remplace IFRS 3 Regroupements d’entreprises (telle que publiée en 2004). |
Annexe A
Définitions
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
entreprise acquise |
L’entreprise ou les entreprises dont l’acquéreur obtient le contrôle à l’occasion d’un regroupement d’entreprises. |
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acquéreur |
L’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise. |
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date d’acquisition |
La date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle de l’entreprise acquise. |
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entreprise |
Un ensemble intégré d’activités et d’actifs, susceptible d’être exploité et géré dans le but de fournir un rendement sous forme de dividendes, de coûts inférieurs ou d’autres avantages économiques directement aux autres détenteurs, sociétaires ou participants. |
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regroupement d’entreprises |
Une transaction ou un autre événement au cours duquel un acquéreur obtient le contrôle d’une ou plusieurs entreprises Les transactions parfois désignées sous le vocable de «vraies fusions» ou de «fusions entre égaux» sont également des regroupements d’entreprises puisque ce terme est utilisé dans la présente Norme. |
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contrepartie éventuelle |
Généralement, une obligation de l’acquéreur de transférer des actifs ou des parts de capitaux propres supplémentaires aux détenteurs antérieurs d’une entreprise acquise dans le cadre de l’échange visant le contrôle de l’entreprise acquise, si certains événements futurs surviennent ou si certaines conditions sont remplies. Cela étant, une contrepartie éventuelle peut également donner à l’acquéreur le droit de restituer une contrepartie préalablement transférée si certaines conditions spécifiées sont remplies. |
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contrôle |
Le pouvoir de diriger les méthodes financières et opérationnelles d’une entité afin d’obtenir des avantages de ses activités. |
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participation(s) |
Aux fins de la présente Norme, l’expression participation est utilisée au sens large pour désigner une participation dans des entités détenues par des investisseurs ainsi que des participations de détenteur, de sociétaire ou de participant dans des entités mutuelles. |
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juste valeur |
Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. |
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goodwill |
Un actif représentant les avantages économiques futurs résultant des autres actifs acquis lors d’un regroupement d’entreprises qui ne sont pas identifiés individuellement et comptabilisés séparément. |
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identifiable |
Un actif est identifiable s’il:
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immobilisation incorporelle |
Actif non monétaire identifiable sans substance physique. |
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entité mutuelle |
Une entité, autre qu’une entité détenue par un investisseur, qui fournit des dividendes, des coûts réduits ou d’autres avantages économiques, directement à ses détenteurs, ses sociétaires ou ses participants. Ainsi, une compagnie d’assurance mutuelle, une coopérative d’épargne et une entité coopérative sont toutes des entités mutuelles. |
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participation ne donnant pas le contrôle |
La participation dans une filiale qui n’est pas attribuable, directement ou indirectement, à une société mère. |
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détenteurs |
Aux fins de la présente Norme, l’expression détenteurs est utilisée au sens large pour désigner des détenteurs de participations. |
Annexe B
Guide d’application
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
REGROUPEMENTS D’ENTREPRISES IMPLIQUANT DES ENTITÉS SOUS CONTRÔLE COMMUN [APPLICATION DU PARAGRAPHE 2(c)]
B1 |
La présente Norme ne s’applique pas à un regroupement d’entreprises portant sur des entités ou des entreprises sous contrôle commun. Un regroupement d’entreprises impliquant des entités ou des entreprises sous contrôle commun est un regroupement d’entreprises dans lequel la totalité des entités ou entreprises se regroupant sont contrôlées in fine par la même partie ou les mêmes parties, tant avant qu’après le regroupement d’entreprises, et ce contrôle n’est pas temporaire. |
B2 |
Un groupe de personnes sera considéré comme contrôlant une entité lorsque, à la suite d’accords contractuels, ces personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financières et opérationnelles pour retirer des avantages de ses activités. Par conséquent, un regroupement d’entreprises est en dehors du champ d’application de la présente Norme lorsque ce même groupe de personnes a, à la suite d’accords contractuels, le pouvoir collectif in fine de diriger les politiques financières et opérationnelles de chacune des entités se regroupant pour retirer des avantages de leurs activités, et lorsque ce pouvoir collectif in fine n’est pas temporaire. |
B3 |
Une entité peut être contrôlée par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble selon un accord contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas être assujetti(e) aux dispositions des Normes en matière d’information financière. Par conséquent, il n’est pas nécessaire que les entités se regroupant soient incluses dans les mêmes états financiers consolidés pour qu’un regroupement d’entreprises soit considéré comme un regroupement impliquant des entités sous contrôle commun. |
B4 |
L’importance avant et après le regroupement d’entreprises des participations ne donnant pas le contrôle dans chacune des entités se regroupant n’est pas pertinente pour déterminer si le regroupement implique des entités sous contrôle commun. De même, le fait qu’une des entités se regroupant est une filiale qui a été exclue des états financiers consolidés n’est pas pertinent pour déterminer si un groupement d’entreprises implique des entités sous contrôle commun. |
IDENTIFIER UN REGROUPEMENT D’ENTREPRISES (MISE EN APPLICATION DU PARAGRAPHE 3)
B5 |
La présente Norme définit un regroupement d’entreprises comme une transaction ou un autre événement au cours duquel un acquéreur obtient le contrôle d’une ou plusieurs entreprises. Un acquéreur pourrait obtenir le contrôle d’une entreprise acquise de diverses manières, comme par exemple:
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B6 |
Un regroupement d’entreprises peut être structuré de diverses façons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres, dont la liste non exhaustive comprend:
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DÉFINITION D’UNE ENTREPRISE (MISE EN APPLICATION DU PARAGRAPHE 3)
B7 |
Une entreprise se compose d’entrées et de processus, appliqués à ces entrées, qui sont susceptibles de créer des sorties. Même si une entreprise a généralement des sorties, ces sorties ne sont pas requises pour qu’un ensemble intégré réponde à la définition d’une entreprise. Les trois éléments constitutifs d’une entreprise sont définis comme suit: a) Entrée: toute ressource économique qui crée ou qui a la capacité de créer des sorties lorsqu’un ou plusieurs processus y sont appliqués. C’est le cas, par exemple, d’actifs non courants (y compris les immobilisations incorporelles ou des droits d’utiliser des actifs non courants), des droits de propriété intellectuelle, de la capacité d’obtenir un accès aux matériels ou aux droits et aux membres du personnel nécessaires. b) Processus: tout système, standard, protocole, convention ou règle qui, une fois appliqué(e) à une entrée ou à des entrées, crée ou a la possibilité de créer des sorties. C’est le cas par exemple de processus de gestion stratégique, de processus opérationnels et de processus de gestion de ressources. Ces processus sont généralement documentés, mais une main-d’œuvre organisée dotée des compétences et de l’expérience nécessaires, qui suit des règles et des conventions, peut fournir les processus nécessaires susceptibles d’être appliqués à des entrées pour créer des sorties. (Les systèmes de comptabilité, de facturation, de gestion des rémunérations et autres systèmes administratifs sont des processus qui ne servent généralement pas à créer des sorties.) c) Sortie: Le résultat d’entrées et de processus appliqués à ces entrées qui fournissent ou qui sont susceptibles de fournir un rendement sous forme de dividendes, de coûts inférieurs ou d’autres avantages économiques directement aux autres détenteurs, sociétaires ou participants. |
B8 |
Pour pouvoir être exécuté et géré aux fins qui ont été définies, un ensemble intégré d’activités et d’actifs nécessite deux éléments essentiels: les entrées et les processus appliqués à ces entrées, qui sont ou seront utilisés ensemble pour créer des sorties. Cependant, une entreprise n’inclut pas nécessairement toutes les entrées ou tous les processus que le vendeur utilisait pour l’exploitation de cette entreprise si les intervenants de marché sont capables d’acquérir l’entreprise et de continuer à produire des sorties, par exemple en intégrant l’entreprise avec leurs propres entrées et leurs propres processus. |
B9 |
La nature des éléments constitutifs d’une entreprise varie selon les secteurs et selon la structure des activités d’une entité, ainsi que selon le stade de développement de l’entité. Les entreprises établies ont souvent différents types d’entrées, de processus et de sorties, tandis que les entreprises nouvelles ont souvent peu d’entrées et de processus et parfois même une seule sortie (produit). Presque toutes les entreprises ont également des passifs, mais une entreprise ne doit pas nécessairement en avoir. |
B10 |
Un ensemble intégré d’activités et d’actifs en phase de développement pourrait ne pas avoir de sorties. Si ce n’est pas le cas, un acquéreur doit prendre en considération d’autres critères pour déterminer si l’ensemble constitue une entreprise. Parmi ces critères, citons (liste non exhaustive) le fait de savoir si l’ensemble:
Ces critères ne doivent pas être tous présents pour qu’un ensemble intégré d’activités et d’actifs donné en phase de développement réponde à la définition d’une entreprise. |
B11 |
Pour déterminer si un ensemble particulier d’actifs et d’activités est une entreprise, il convient d’étudier si l’ensemble intégré peut être mené et géré en tant qu’entreprise par un intervenant de marché. Dès lors, pour évaluer si un ensemble donné est une entreprise, il n’est pas pertinent de savoir si un vendeur exploitait l’ensemble comme une entreprise ou si l’acquéreur entend exploiter l’ensemble comme une entreprise. |
B12 |
À défaut de preuve contraire, un ensemble particulier d’actifs et d’activités comportant du goodwill doit être présumé constituer une entreprise. Néanmoins, une entreprise ne doit pas nécessairement comporter du goodwill. |
IDENTIFIER L’ACQUÉREUR (APPLICATION DES PARAGRAPHES 6 ET 7)
B13 |
Les indications figurant dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels doivent être utilisées pour identifier l’acquéreur – à savoir l’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise. Si un regroupement d’entreprises a eu lieu mais que l’application des indications dans IAS 27 ne désigne pas clairement, parmi les entités qui se regroupent, celle qui est l’acquéreur, il sera tenu compte des critères visés aux paragraphes B14 à B18 pour le déterminer. |
B14 |
Dans un regroupement d’entreprises réalisé principalement par un transfert de trésorerie ou d’autres actifs ou en encourant des passifs, l’acquéreur est généralement l’entité qui transfère la trésorerie ou les autres actifs ou qui encourt les passifs. |
B15 |
Dans un regroupement d’entreprises réalisé principalement par un échange de participations, l’acquéreur est généralement l’entité émettrice. Cependant, dans certains regroupements d’entreprises, généralement appelés «acquisition inversée», l’entité émettrice est l’entreprise acquise. Les paragraphes B19 à B27 fournissent des indications sur la comptabilisation d’acquisitions inversées. D’autres faits et circonstances pertinents doivent également être pris en compte pour identifier l’acquéreur dans un regroupement d’entreprises effectué par échange de participations, et notamment:
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B16 |
L’acquéreur est généralement l’entité se regroupant dont la taille relative (évaluée, par exemple, en termes d’actifs, de produits ou de bénéfice) est sensiblement supérieure à celle de l’autre ou des autres entité(s) se regroupant. |
B17 |
Dans un regroupement d’entreprises portant sur plus de deux entités, la détermination de l’acquéreur impliquera notamment de déterminer laquelle des entités se regroupant a lancé le regroupement, ainsi que la taille relative des entités se regroupant. |
B18 |
Une nouvelle entité constituée pour effectuer un regroupement n’est pas nécessairement l’acquéreur. Si une nouvelle entité est créée pour émettre des instruments de capitaux propres en vue d’effectuer un regroupement d’entreprises, l’une des entités se regroupant qui existait avant le regroupement d’entreprises doit être identifiée comme étant l’acquéreur en application des indications des paragraphes B13 à B17. En revanche, une nouvelle entité qui transfère de la trésorerie ou d’autres actifs ou qui encourt des passifs en contrepartie peut être l’acquéreur. |
ACQUISITIONS INVERSÉES
B19 |
Une acquisition inversée se produit lorsque l’entité qui émet les titres (l’acquéreur sur le plan juridique) est identifiée comme étant l’entreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des indications des paragraphes B13 à B18. L’entité dont les participations sont acquises (l’entreprise acquise sur le plan juridique) doit être l’acquéreur sur le plan comptable pour que la transaction soit considérée comme étant une acquisition inversée. Ainsi, des acquisitions inversées ont parfois lieu lorsqu’une entité non cotée veut entrer en bourse sans s’inscrire à la cote. Pour y parvenir, l’entité non cotée va organiser un échange de titres avec une entité cotée. Dans cet exemple, l’entité cotée est l’acquéreur sur le plan juridique parce que c’est elle qui a émis les titres, et l’entité non cotée est l’entreprise acquise sur le plan juridique parce que ce sont ses titres qui ont été acquis. Cependant, l’application des indications dans les paragraphes B13 à B18 mène à identifier
L’entreprise acquise comptable doit satisfaire à la définition d’une entreprise pour que la transaction puisse être comptabilisée comme une acquisition inversée, et l’ensemble des principes de comptabilisation et d’évaluation de la présente Norme, y compris l’obligation de comptabilisation du goodwill, s’appliquent. |
Évaluer la contrepartie transférée
B20 |
Dans une acquisition inversée, l’acquéreur sur le plan comptable n’émet aucune contrepartie en échange de l’entreprise acquise. En revanche, l’entreprise acquise sur le plan comptable émet généralement ses instruments de capitaux propres en faveur de l’acquéreur sur le plan comptable. De même, la juste valeur, à la date d’acquisition, de la contrepartie transférée par l’acquéreur sur le plan comptable pour sa participation dans l’entreprise acquise sur le plan comptable est déterminée par le nombre de parts de capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait eu à émettre pour donner aux détenteurs de la société mère sur le plan juridique le même pourcentage de participation dans l’entité regroupée que celui qui résulte de l’acquisition inversée. La juste valeur du nombre de parts de capitaux propres calculée de cette manière peut être utilisée comme juste valeur de la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise. |
Préparation et présentation des états financiers consolidés
B21 |
Les états financiers consolidés préparés à la suite d’une acquisition inversée sont présentés sous le nom de la société mère (entreprise acquise sur le plan comptable), mais décrits dans les notes comme étant la suite des états financiers de la filiale sur le plan juridique (c’est-à-dire l’acquéreur sur le plan comptable), moyennant un ajustement, qui consiste à ajuster rétroactivement le capital social de l’acquéreur sur le plan comptable de manière à refléter le capital social de l’entreprise acquise sur le plan comptable. Cet ajustement est nécessaire pour refléter le capital de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan comptable). Les informations comparatives présentées dans ces états financiers consolidés sont également ajustées à titre rétroactif pour refléter le capital social de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan comptable). |
B22 |
Du fait que les états financiers consolidés représentent la suite des états financiers de la filiale sur le plan juridique, à l’exception de sa structure de capital, les états financiers reflètent:
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Participation ne donnant pas le contrôle
B23 |
Dans une acquisition inversée, certains des détenteurs de la filiale sur le plan juridique (l’acquéreur sur le plan comptable) pourraient ne pas échanger leurs titres contre ceux de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan comptable). Ces détenteurs sont traités comme participation ne donnant pas le contrôle dans les états financiers consolidés après l’acquisition inversée. Cela tient au fait que les détenteurs de l’entreprise acquise sur le plan juridique qui n’échangent pas leurs parts de capitaux propres contre des parts de capitaux propres de l’acquéreur sur le plan juridique n’ont une part d’intérêt que dans le résultat et l’actif net de l’entreprise acquise sur le plan juridique, et non dans le résultat et l’actif net de l’entité regroupée. Inversement, même si l’acquéreur sur le plan juridique est l’entreprise acquise sur le plan comptable, les détenteurs de l’acquéreur sur le plan juridique ont une part d’intérêt dans le résultat et l’actif net de l’entité regroupée. |
B24 |
Les actifs et les passifs de l’entreprise acquise sur le plan juridique sont comptabilisés et évalués dans les états financiers consolidés à leur valeur comptable préalable au regroupement [voir le paragraphe B22(a)]. En conséquence, dans une acquisition inversée, la participation ne donnant pas le contrôle reflète la quote-part des actionnaires qui n’exercent pas le contrôle dans la valeur comptable préalable au regroupement de l’actif net de l’entreprise acquise sur le plan juridique même si les participations ne donnant pas le contrôle dans d’autres acquisitions sont évaluées à leur juste valeur à la date d’acquisition. |
Résultat par action
B25 |
Comme indiqué au paragraphe B22(d), la structure des capitaux propres qui figure dans les états financiers consolidés préparés à la suite d’une acquisition inversée reflète la structure des capitaux propres de l’acquéreur sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan comptable), y compris les titres émis par l’acquéreur sur le plan juridique pour effectuer le regroupement d’entreprises. |
B26 |
Pour le calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation (le dénominateur dans le calcul du résultat par action) pendant la période au cours de laquelle l’acquisition inversée se produit:
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B27 |
Le résultat de base par action pour chaque période comparative antérieure à la date d’acquisition présentée dans les états financiers consolidés à la suite d’une acquisition inversée doit être calculé en divisant:
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COMPTABILISER DES ACTIFS PARTICULIERS ACQUIS ET DES PASSIFS REPRIS (APPLICATION DES PARAGRAPHES 10 À 13)
Contrats de location simple
B28 |
L’acquéreur ne doit comptabiliser aucun actif ou passif lié à un contrat de location simple dans lequel l’entreprise acquise apparaît en tant que locataire, à l’exception des cas prévus aux paragraphes B29 et B30. |
B29 |
L’acquéreur doit déterminer si les termes de chaque contrat de location simple où l’entreprise acquise apparaît en tant que locataire sont favorables ou défavorables. L’acquéreur doit comptabiliser une immobilisation incorporelle si les si les modalités d’un contrat de location simple sont favorables par comparaison aux conditions de marché et un passif si les termes sont défavorables par comparaison aux conditions de marché. Le paragraphe B42 fournit des indications en matière d’évaluation de la juste valeur à la date d’acquisition d’actifs qui font l’objet de contrats de location simple où l’entreprise acquise apparaît en tant que bailleur. |
B30 |
Une immobilisation incorporelle identifiable peut être associée à un contrat de location simple, et elle peut traduire la volonté d’intervenants du marché de valoriser le contrat de location même s’il est conclu à des conditions de marché par exemple, la location de porte d’embarquement dans un aéroport ou d’un point de vente au détail dans un espace commercial de premier choix pourrait procurer un accès à un marché où d’autres avantages économiques futurs qui répondent à la définition d’immobilisation incorporelle identifiable telle qu’une relation client par exemple. Dans une telle situation, l’acquéreur doit comptabiliser l’immobilisation ou les immobilisations incorporelle(s) identifiable(s) connexe(s) selon le paragraphe B31. |
Immobilisations incorporelles
B31 |
L’acquéreur doit comptabiliser séparément du goodwill les immobilisations incorporelles identifiables acquises lors d’un regroupement d’entreprises. Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle respecte soit le critère de séparabilité soit le critère légal-contractuel. |
B32 |
Une immobilisation incorporelle qui respecte le critère légal-contractuel est identifiable même si l’immobilisation n’est pas transférable ou séparable de l’entreprise acquise ou encore d’autres droits et obligations. Par exemple:
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B33 |
Le critère de séparabilité signifie qu’une immobilisation incorporelle acquise est susceptible d’être séparée ou dissociée de l’entreprise acquise et d’être vendue, cédée, concédée par licence, louée ou échangée, soit individuellement, soit en même temps qu’un contrat, un actif ou un passif identifiable liés; Une immobilisation incorporelle que l’acquéreur serait susceptible de vendre, de concéder par licence ou encore d’échanger contre quelque chose de valeur remplit le critère de séparabilité même si l’acquéreur n’a pas l’intention de la vendre, de la concéder par licence ou de l’échanger. Une immobilisation incorporelle acquise remplit le critère de séparabilité s’il existe des preuves de transactions d’échange de ce type d’actifs ou d’actifs de type similaire, même si ces transactions sont peu fréquentes et indépendamment du fait que l’acquéreur y soit impliqué. Par exemple, des listes de clients et des listes d’abonnés sont fréquemment concédées par licence et elles remplissent donc le critère de séparabilité. Même si une entreprise acquise estime que ses listes de clients présentent des caractéristiques différentes de celles d’autres listes de clients, le fait que des listes de clients soient fréquemment concédées par licence signifie généralement que la liste de clients acquise répond au critère de séparabilité. Cependant, une liste de clients acquise lors d’un regroupement d’entreprises ne satisferait pas au critère de séparabilité si les conditions de confidentialité ou autres conditions contractuelles interdisaient à une entité de vendre, de louer ou d’échanger par ailleurs des informations sur ses clients. |
B34 |
Une immobilisation incorporelle qui n’est pas individuellement séparable de l’entreprise acquise ou de l’entité regroupée répond aux critères de séparabilité si elle est séparable en association avec un contrat, un actif ou un passif identifiable lié. Par exemple:
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Droits recouvrés
B35 |
Dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, un acquéreur peut recouvrer un droit qu’il avait antérieurement accordé à l’entreprise acquise, d’utiliser un ou plusieurs actifs comptabilisés ou non comptabilisés de l’acquéreur. Des exemples de tels droits sont notamment le droit d’utiliser le nom commercial de l’acquéreur en vertu d’un contrat de franchise ou le droit d’utiliser la technologie de l’acquéreur en vertu d’un contrat de licence de technologie. Un droit recouvré est une immobilisation incorporelle identifiable que l’acquéreur comptabilise séparément du goodwill. Le paragraphe 29 fournit les indications sur l’évaluation d’un droit recouvré et le paragraphe 55 fournit des indications sur la comptabilisation ultérieure d’un droit recouvré. |
B36 |
Si les termes du contrat donnant naissance à un droit recouvré sont favorables ou défavorables par comparaison aux termes de transactions de marché courantes pour les mêmes éléments ou pour des éléments similaires, l’acquéreur doit comptabiliser un profit ou une perte d’extinction. Le paragraphe B52 fournit des indications pour l’évaluation de ce résultat d’extinction. |
La main-d’œuvre assemblée et autre éléments qui ne sont pas identifiables
B37 |
L’acquéreur intègre au goodwill la valeur d’une immobilisation incorporelle acquise qui n’est pas identifiable à la date d’acquisition. Par exemple, un acquéreur peut attribuer une valeur à l’existence d’une main-d’œuvre assemblée, qui est un ensemble existant de salariés grâce auxquels l’acquéreur peut continuer d’exploiter une entreprise acquise à compter de la date d’acquisition. Une main-d’œuvre assemblée ne représente pas le capital intellectuel de la main-d’œuvre compétente: les connaissances et l’expérience (souvent spécialisées) que les salariés d’une entreprise acquise apportent à leur travail. Puisque la main-d’œuvre assemblée n’est pas un actif identifiable à comptabiliser séparément du goodwill, aucune valeur qui y serait attribuée n’est intégrée dans le goodwill. |
B38 |
L’acquéreur intègre également au goodwill la valeur attribuée aux éléments qui ne répondent pas aux conditions d’un actif à la date d’acquisition. Par exemple, l’acquéreur pourrait attribuer une valeur aux contrats potentiels que l’entreprise acquise négocie avec des clients potentiels à la date d’acquisition étant donné que ces contrats potentiels ne sont pas eux-mêmes des actifs à la date d’acquisition, l’acquéreur ne les comptabilise pas séparément du goodwill. En conséquence, l’acquéreur ne doit pas effectuer un reclassement ultérieur en diminuant le goodwill de la valeur de ces contrats afin de tenir compte d’événements qui surviennent après la date d’acquisition. Cependant, l’acquéreur doit évaluer les faits et les circonstances qui entourent les événements intervenant peu après l’acquisition pour déterminer si une immobilisation incorporelle comptabilisable séparément existait à la date d’acquisition. |
B39 |
Après la comptabilisation initiale, un acquéreur comptabilise les immobilisations incorporelles acquises lors d’un regroupement d’entreprises selon les dispositions de IAS 38 Immobilisations incorporelles. Cependant, comme indiqué au paragraphe 3 de IAS 38, le mode de comptabilisation de certaines immobilisations incorporelles acquises après la comptabilisation initiale est prescrit par d’autres IFRS. |
B40 |
Les critères du caractère identifiable déterminent si une immobilisation incorporelle est comptabilisée séparément du goodwill. Cependant, les critères n’indiquent pas comment évaluer la juste valeur d’une immobilisation incorporelle et ne limitent pas les hypothèses utilisées pour l’estimation de la juste valeur d’une immobilisation incorporelle. Par exemple, l’acquéreur doit prendre en considération les mêmes hypothèses que les intervenants du marché, comme des attentes de renouvellements futurs de contrats, pour évaluer la juste valeur. Il n’est pas nécessaire que les renouvellements eux-mêmes répondent aux critères du caractère identifiable. (Toutefois, voir le paragraphe 29, qui établit une exception aux principes d’évaluation de la juste valeur pour les droits recouvrés comptabilisés lors d’un regroupement d’entreprises.) Les paragraphes 36 et 37 de IAS 38 fournissent des indications qui permettent de déterminer si les immobilisations incorporelles doivent être regroupées dans une seule unité de compte avec d’autres immobilisations incorporelles ou corporelles. |
ÉVALUER LA JUSTE VALEUR D’ACTIFS IDENTIFIABLES PARTICULIERS ET UNE PARTICIPATION NE DONNANT PAS LE CONTRÔLE DANS UNE ENTREPRISE ACQUISE (MISE EN APPLICATION DES PARAGRAPHES 18 ET 19)
Actifs assortis de flux de trésorerie incertains (réductions de valeur)
B41 |
L’acquéreur ne doit pas comptabiliser une réduction de valeur séparée à la date d’acquisition pour des actifs acquis lors d’un regroupement d’entreprises qui sont évalués à leur juste valeur à la date acquisition au motif que les effets de l’incertitude quant à leur flux de trésorerie futurs seraient inclus dans l’évaluation de la juste valeur. Par exemple, puisque la présente Norme impose à l’acquéreur d’évaluer les créances acquises, y compris les prêts, à leur juste valeur à la date d’acquisition, l’acquéreur ne comptabilise pas une réduction de valeur séparée pour les flux de trésorerie contractuels qui sont présumés irrécouvrables à cette date. |
Actifs qui font l’objet de contrats de location simple dans lesquels l’entreprise acquise apparaît en tant que bailleur
B42 |
Lorsqu’il évalue la juste valeur à la date d’acquisition d’un actif tel qu’un immeuble ou un brevet qui fait l’objet d’un contrat de location simple dans lequel l’entreprise acquise apparaît en tant que bailleur, l’acquéreur doit prendre en compte les termes du contrat de location. En d’autres termes, l’acquéreur ne comptabilise pas un actif ou un passif séparé si les termes d’un contrat de location simple sont favorables ou défavorables par rapport aux conditions du marché, comme le paragraphe B29 l’impose pour des contrats de location dans lesquels l’entreprise acquise est le locataire. |
Actifs que l’acquéreur entend soit ne pas utiliser, soit utiliser d’une manière différente de celle dont d’autres intervenants du marché les utiliseraient
B43 |
Il se peut que l’acquéreur, pour des raisons concurrentielles ou autres, ait l’intention de ne pas utiliser un actif acquis, comme une immobilisation incorporelle en recherche et développement, par exemple, ou qu’il ait l’intention d’utiliser l’actif d’une manière différente de celle dont d’autres intervenants du marché l’utiliseraient. L’acquéreur doit toutefois évaluer l’actif à la juste valeur déterminée conformément à son utilisation par d’autres intervenants du marché. |
Participation ne donnant pas le contrôle dans une entreprise acquise
B44 |
La présente Norme autorise l’acquéreur à évaluer une participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise à sa juste valeur à la date d’acquisition. Parfois, un acquéreur sera capable d’évaluer la juste valeur à la date d’acquisition d’une participation ne donnant pas le contrôle sur la base des cours observées sur un marché actif pour les actions non détenues par l’acquéreur. Dans d’autres situations, toutefois, un cours observé sur un marché actif pour les actions ne sera pas disponible. Dans ce cas, l’acquéreur doit mesurer la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrôle en utilisant d’autres techniques de valorisation. |
B45 |
La juste valeur par action de la participation de l’acquéreur d’une entreprise acquise et celle de la participation ne donnant pas le contrôle, peuvent différer. La principale différence sera probablement l’inclusion d’une prime de contrôle dans la juste valeur par action de la participation de l’acquéreur dans l’entreprise acquise ou, à l’inverse, l’inclusion d’une décote pour absence de contrôle (également appelée décote minoritaire) dans la juste valeur par action de la participation ne donnant pas le contrôle. |
ÉVALUER LE GOODWILL OU LE PROFIT DÛ À UNE ACQUISITION À DES CONDITIONS AVANTAGEUSES
Évaluer la juste valeur à la date d’acquisition de la participation de l’acquéreur d’une entreprise acquise en utilisant des techniques de valorisation (mise en application du paragraphe 33)
B46 |
Lors d’un regroupement d’entreprises réalisé sans transfert de contrepartie, l’acquéreur doit substituer la juste valeur à la date d’acquisition de sa participation dans l’entreprise acquise à la juste valeur à la date d’acquisition de la contrepartie transférée afin d’évaluer le goodwill ou le profit réalisé sur une acquisition à des conditions avantageuses (voir les paragraphes 32 à 34). L’acquéreur doit évaluer la juste valeur à la date d’acquisition de sa participation dans l’entreprise acquise en utilisant une ou plusieurs techniques de valorisation appropriées aux circonstances et pour lesquelles les données sont disponibles en quantité suffisante. S’il utilise plusieurs techniques de valorisation, l’acquéreur doit évaluer les résultats de ces techniques en prenant en compte la pertinence et la fiabilité des informations utilisées et de la portée des données disponibles. |
Considérations particulières pour l’application de la méthode d’acquisition aux regroupements d’entités mutuelles (mise en application du paragraphe 33)
B47 |
Lors du regroupement de deux entités mutuelles, il est possible que la juste valeur de la participation ou des intérêts des sociétaires dans l’entreprise acquise (ou la juste valeur de l’entreprise acquise) puisse être évaluée avec plus de fiabilité que la juste valeur des intérêts des sociétaires transférés par l’acquéreur. Dans ce cas, le paragraphe 33 impose à l’acquéreur de déterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur, à la date d’acquisition, des participations de l’entreprise acquise plutôt que la juste valeur à la date d’acquisition des participations de l’acquéreur transférées au titre de contrepartie. En outre, lors du regroupement d’entités mutuelles, l’acquéreur doit comptabiliser l’actif net de l’entreprise acquise comme une augmentation directe du capital ou des capitaux propres dans son état de situation financière, et non comme une augmentation des résultats non distribués, ce qui est cohérent avec la manière dont d’autres types d’entités appliquent la méthode de l’acquisition. |
B48 |
Malgré leurs nombreuses similitudes avec d’autres entreprises, les entités mutuelles présentent des caractéristiques distinctes essentiellement dues à la double qualité de clients et de détenteurs qu’ont leurs sociétaires. Les sociétaires d’entités mutuelles s’attendent généralement à recevoir des avantages liés à leur adhésion, généralement sous la forme de réduction sur les frais facturés pour les biens et services ou de ristournes. La quote-part de ristournes attribuées à chaque sociétaire est généralement basée sur le volume d’affaires que celui-ci a réalisé avec l’entité mutuelle au cours de l’année. |
B49 |
Une évaluation à la juste valeur d’une entité mutuelle doit intégrer les hypothèses que les intervenants de marché adopteraient à propos des avantages futurs réservés aux sociétaires ainsi que toute autre hypothèse pertinente que les intervenants de marché adopteraient à propos de l’entité mutuelle. Ainsi, il est possible d’utiliser un modèle d’analyse des flux de trésorerie estimés pour déterminer la juste valeur d’une entité mutuelle. Les flux de trésorerie utilisés comme donnée dans le modèle doivent être basés sur les flux de trésorerie attendus de l’entité mutuelle, diminués vraisemblablement du montant des avantages accordés aux sociétaires, sous la forme de réductions sur les frais facturés pour les biens et les services. |
DÉTERMINER CE QUI FAIT PARTIE D’UNE TRANSACTION DE REGROUPEMENT D’ENTREPRISES (MISE EN APPLICATION DES PARAGRAPHES 51 ET 52)
B50 |
L’acquéreur doit prendre en considération les critères suivants, qui ne sont ni mutuellement exclusifs ni individuellement concluants, pour déterminer si une transaction fait partie de l’échange portant sur l’entreprise acquise ou au contraire si la transaction est distincte du regroupement d’entreprises.
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Règlement effectif d’une relation préexistante entre l’acquéreur et l’entreprise acquise dans un regroupement d’entreprises [mise en application du paragraphe 52(a)]
B51 |
L’acquéreur et l’entreprise acquise peuvent entretenir une relation qui existait avant qu’ils n’envisagent le regroupement d’entreprises, appelée «relation préexistante». Une relation préexistante entre l’acquéreur est l’entreprise acquise peut-être contractuelle (par exemple un fournisseur et un client, ou un concédant de licence et un bénéficiaire de licence) non contractuelle (par exemple défenderesse est demanderesse). |
B52 |
Si le regroupement d’entreprises règle en fait une relation préexistante, l’acquéreur comptabilise un profit ou une perte évalués comme suit:
Le montant de profit ou de perte comptabilisée peut dépendre partiellement du fait que l’acquéreur aura ou non comptabilisé antérieurement un actif ou un passif correspondant, et le profit ou la perte présenté(e) pourront alors différer du montant calculé en appliquant les dispositions ci-dessus. |
B53 |
Une relation préexistante peut être un contrat que l’acquéreur comptabilise comme un droit recouvré. Si le contrat contient des termes qui sont favorables ou défavorables en comparaison de la tarification de transactions courantes du marché pour des éléments identiques ou similaires, l’acquéreur comptabilise, séparément du regroupement d’entreprises, un profit ou une perte pour le règlement effectif de ce contrat, évalué selon le paragraphe B52. |
Accord de paiements éventuels à des salariés ou à des actionnaires vendeurs [mise en application du paragraphe 52(b)]
B54 |
Le fait que des accords de paiements éventuels à des salariés ou à des actionnaires vendeurs constituent une contrepartie éventuelle lors du regroupement d’entreprises ou au contraire une transaction séparée dépend de la nature des accords. Comprendre pour quels motifs la convention d’acquisition comprend une disposition relative à des paiements éventuels, qui a lancé l’accord et à quel moment les parties ont conclu l’accord peut s’avérer utile pour apprécier sa nature. |
B55 |
S’il n’apparaît pas clairement si un accord de paiements aux salariés ou aux actionnaires vendeurs fait partie de l’échange contre l’entreprise acquise ou constitue une transaction séparée du regroupement d’entreprises, l’acquéreur doit tenir compte des indicateurs suivants:
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Droits de l’acquéreur à un paiement fondé sur des actions échangées contre des droits détenus par les salariés de l’entreprise acquise [en application du paragraphe 52(b)]
B56 |
Un acquéreur peut échanger ses droits à un paiement fondé sur des actions (droit de remplacement) contre des droits détenus par les salariés de l’entreprise acquise. Des échanges d’options sur actions ou d’autres droits à un paiement fondé sur des actions dans le cadre d’un regroupement d’entreprises sont comptabilisés comme des modifications de droits à un paiement fondé sur des actions selon IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. Si l’acquéreur est tenu de remplacer les droits de l’entreprise acquise, tout ou partie de l’évaluation, basée sur le marché, des droits de remplacement de l’acquéreur sera intégré dans l’évaluation de la contrepartie transférée lors du regroupement d’entreprises. L’acquéreur est tenu de remplacer les droits de l’entreprise acquise si l’entreprise acquise ou ses salariés ont la capacité d’imposer la mise en œuvre du remplacement. par exemple, en application de cette disposition, l’acquéreur est tenu de remplacer les droits de l’entreprise acquise si le remplacement est exigé par:
Dans certaines situations, les droits de l’entreprise acquise peuvent expirer à la suite du regroupement d’entreprises. Si l’acquéreur remplace ces droits alors même qu’il n’est pas obligé de le faire, tout ou partie de l’évaluation, basée sur le marché, des droits de remplacement sera comptabilisée en tant que coût de rémunération dans les états financiers postérieurs au regroupement. En d’autres termes, l’évaluation basée sur le marché de ces droits ne sera en rien intégré à l’évaluation de la contrepartie transférée lors du regroupement d’entreprises. |
B57 |
Pour déterminer la quote-part d’un droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise et la quote-part qui constitue une rémunération pour les services postérieurs au regroupement, l’acquéreur doit évaluer tant les droits de remplacement qu’il a octroyés que les droits de l’entreprise acquise à compter de la date d’acquisition, selon IFRS 2. La quote-part de l’évaluation basée sur le marché du droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise est égale à la quote-part du droit de l’entreprise acquise attribuable aux services antérieurs au regroupement. |
B58 |
La quote-part du droit de remplacement attribuable aux services antérieurs au regroupement équivaut à l’évaluation, basée sur le marché, du droit de l’entreprise acquise, multiplié par le ratio de la partie de la période d’acquisition écoulé sur soit la période d’acquisition totale, soit la période d’acquisition originale du droit de l’entreprise acquise. La période d’acquisition est la période pendant laquelle toutes les conditions d’acquisition des droits doivent être remplies. Les conditions d’acquisition sont définies dans IFRS 2. |
B59 |
La part d’un droit de remplacement non acquis attribuable à des services postérieurs au regroupement, et dès lors comptabilisée en charge de rémunération dans les états financiers postérieurs au regroupement, est égale à l’évaluation totale, basée sur le marché, du droit de remplacement, déduction faite du montant attribué pour le service antérieur au regroupement. Dès lors, l’acquéreur attribue tout excédent de l’évaluation basée sur le marché du droit de remplacement par rapport à l’évaluation basée sur le marché du droit de l’entreprise acquise au service postérieur au regroupement, et comptabilise cet excédent en charge de rémunération dans les états financiers postérieurs au regroupement. L’acquéreur doit attribuer une quote-part d’un droit de remplacement au service postérieur au regroupement s’il requiert un service postérieur au regroupement, indépendamment du fait que les salariés ont ou non fourni l’ensemble du service requis pour que leurs droits auprès de l’entreprise acquise soient acquis avant la date d’acquisition. |
B60 |
La quote-part d’un droit de remplacement non acquis attribuable à des services antérieurs au regroupement, de même que la part attribuable au service postérieur au regroupement, doit refléter la meilleure estimation disponible du nombre de droits de remplacement dont l’acquisition est attendue. Par exemple, si l’évaluation basée sur le marché de la quote-part d’un droit de remplacement attribué au service antérieur au regroupement s’élève à 100 UM et que l’acquéreur s’attend à ce que 95 pour cent seulement de ce droit sera acquis, le montant inclus en contrepartie transférée dans le regroupement d’entreprises s’élève à 95 UM. Les changements dans le nombre estimé de droits de remplacement dont l’acquisition est attendue se reflètent dans le coût de rémunération des périodes au cours desquelles les changements ou les renonciations surviennent, et non en tant qu’ajustement de la contrepartie transférée lors du regroupement d’entreprises. De même, les effets d’autres événements, tels que les modifications ou le résultat ultime des droits assortis de conditions de performance qui surviennent après la date d’acquisition sont comptabilisés selon IFRS 2 lors de l’établissement du coût de rémunération pour la période au cours de laquelle un événement survient. |
B61 |
Les mêmes dispositions relatives à la détermination des quotes-parts d’un droit de remplacement attribuable au service antérieur au regroupement et postérieur au regroupement s’appliquent, indépendamment du fait qu’un droit de remplacement est classé en tant que passif ou qu’instrument de capitaux propres selon les dispositions de IFRS 2. Tout changement de l’évaluation basée sur le marché des droits classés en tant que passifs après la date d’acquisition ainsi que les effets d’impôt liés sont comptabilisés dans les états financiers de l’acquéreur postérieurs au regroupement, pendant la ou les période(s) au cours de laquelle ou desquelles les changements surviennent. |
B62 |
Les effets d’impôt liés aux droits de remplacement de paiements fondés sur des actions doivent être comptabilisés selon les dispositions de IAS 12 Impôts sur le résultat. |
AUTRES IFRS QUI FOURNISSENT DES INDICATIONS SUR L’ÉVALUATION ET LA COMPTABILISATION ULTÉRIEURES (MISE EN APPLICATION DU PARAGRAPHE 54)
B63 |
D’autres IFRS qui fournissent des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieures d’actifs acquis et de passifs repris ou encourus lors d’un regroupement d’entreprises sont par exemple:
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INFORMATIONS À FOURNIR (MISE EN APPLICATION DES PARAGRAPHES 59 ET 61)
B64 |
Pour remplir l’objectif du paragraphe 59, l’acquéreur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement d’entreprises survenu pendant la période de reporting:
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B65 |
Pour les regroupements d’entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs, survenant pendant la période de reporting et qui, pris collectivement, sont significatifs, l’acquéreur doit fournir, sous forme cumulée, l’information requise par le paragraphe B64(e) à (q). |
B66 |
Si la date d’acquisition d’un regroupement d’entreprises est postérieure à la fin de la période de reporting mais antérieure à la date d’autorisation de publication des états financiers, l’acquéreur doit fournir l’information requise par le paragraphe B64, sauf si la comptabilisation initiale pour le regroupement d’entreprises est inachevée à la date d’approbation des états financiers. Dans cette situation, l’acquéreur doit indiquer quelles informations n’ont pu être fournies et les raisons pour lesquelles elles n’ont pas pu l’être. |
B67 |
Pour remplir l’objectif du paragraphe 61, l’acquéreur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement d’entreprises significatif ou bien, de manière cumulée, pour les regroupements d’entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs et qui, pris collectivement, sont significatifs:
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DISPOSITIONS TRANSITOIRES POUR LES REGROUPEMENTS D’ENTREPRISES N’INCLUANT QUE DES ENTITÉS MUTUELLES OU RÉALISÉS EXCLUSIVEMENT PAR CONTRAT (MISE EN APPLICATION DU PARAGRAPHE 66)
B68 |
Le paragraphe 64 prévoit que la présente Norme s’applique à titre prospectif aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est égale ou postérieure au début de la première période annuelle de reporting ouverte à compter du 1er juillet 2009. Une application anticipée est autorisée. Toutefois, une entité doit appliquer la présente Norme uniquement au début d’une période annuelle de reporting ouverte à compter du 30 juin 2007. Si une entité applique la présente Norme avant sa date d’entrée en vigueur, elle doit l’indiquer et appliquer simultanément IAS 27 (amendée par l’International Accounting Standards Board en 2008). |
B69 |
L’obligation d’appliquer la présente Norme à titre prospectif a l’effet suivant pour un regroupement d’entreprises n’incluant que des entités mutuelles ou réalisé exclusivement par contrat si la date d’acquisition pour ce regroupement d’entreprises est antérieure à la mise en application de la présente Norme.
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Annexe C
Amendements des autres IFRS
Les amendements figurant dans la présente annexe doivent être appliqués aux périodes annuelles de reporting ouvertes à compter du 1er juillet 2009. Si une entité applique la présente Norme au titre d’une période antérieure, ces amendements doivent être appliqués à cette période antérieure.
IFRS 1 PREMIÈRE ADOPTION DES NORMES INTERNATIONALES D’INFORMATION FINANCIÈRE
C1 |
IFRS 1 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 14 est modifié comme suit:
Le paragraphe 47I est inséré comme suit:
Dans l’annexe B, les paragraphes B1, B2(f) et B2(g) sont modifiés comme suit:
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IFRS 2 PAIEMENT FONDÉ SUR DES ACTIONS
C2 |
IFRS 2 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 5 est modifié comme suit:
Le paragraphe 61 est inséré comme suit:
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IFRS 7 INSTRUMENTS FINANCIERS: INFORMATIONS À FOURNIR
C3 |
IFRS 7 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 3(c) est supprimé. Le paragraphe 44B est inséré comme suit:
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IAS 12 IMPÔTS SUR LE RÉSULTAT
C4 |
IAS 12 est modifiée comme décrit ci-après. Le troisième paragraphe de l’«Objectif» est modifié comme suit: «Objectif L’objectif de la présente Norme … De même, la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôt différés dans un regroupement d’entreprises affecte le montant du goodwill provenant de ce regroupement d’entreprises ou du montant du profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses.» Les paragraphes 18, 19, 21 à 22 et 26 sont modifiés comme suit:
Regroupements d’entreprises
Goodwill
Comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif
Après le paragraphe 31, un nouveau titre et un paragraphe 32A sont insérés comme suit:
Goodwill
Les paragraphes 66 à 68 sont modifiés comme suit: «Impôt différé généré par un regroupement d’entreprises
L’exemple qui suit le paragraphe 68 est supprimé. Le paragraphe 81 est modifié comme suit:
Les paragraphes 93 à 95 sont insérés comme suit:
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IAS 16 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
C5 |
Dans IAS 16, le paragraphe 44 est modifié comme suit:
Le paragraphe 81C est inséré comme suit:
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IAS 28 PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES ASSOCIÉES
C6 |
Dans IAS 28, le paragraphe 23 est modifié comme suit:
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IAS 32 INSTRUMENTS FINANCIERS: PRÉSENTATION
C7 |
IAS 32 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 4(c) est supprimé. Le paragraphe 97B est inséré comme suit:
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IAS 33 RÉSULTAT PAR ACTION
C8 |
Dans IAS 33, le paragraphe 22 est modifié comme suit:
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IAS 34 INFORMATION FINANCIÈRE INTERMÉDIAIRE
C9 |
IAS 34 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 16(i) est modifié comme suit:
Le paragraphe 48 est inséré comme suit:
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IAS 36 DÉPRÉCIATION D’ACTIFS
C10 |
IAS 36 est modifiée comme décrit ci-après. Dans le paragraphe 6, la définition de la date de l’accord est supprimée. Le paragraphe 65 est modifié comme suit:
Les paragraphes 81 et 85 sont modifiés comme suit:
Après le paragraphe 90, le titre et les paragraphes 91 à 95 sont supprimés. Le paragraphe 138 est supprimé. Le paragraphe 139 est modifié comme suit:
Le paragraphe 140B est inséré comme suit:
Une nouvelle annexe (Annexe C) est insérée comme décrit ci-dessous. Elle intègre les dispositions des paragraphes supprimés 91 à 95. «Annexe C La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme. Tests de dépréciation d’unités génératrices de trésorerie avec goodwill et participations non contrôlantes
Affectation du goodwill
Test de dépréciation
Affectation d’une perte de valeur
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IAS 37 PROVISIONS, PASSIFS ÉVENTUELS ET ACTIFS ÉVENTUELS
C11 |
Dans IAS 37, le paragraphe 5 est modifié comme suit:
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IAS 38 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
C12 |
IAS 38 est modifiée comme décrit ci-après. Dans le paragraphe 8, la définition de la date de l’accord est supprimée. Les paragraphes 11, 12, 25 et 33 à 35 sont modifiés comme suit:
Évaluation de la juste valeur d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises
Le paragraphe 38 est supprimé. Le paragraphe 68 est modifié comme suit:
Le paragraphe 94 est modifié comme suit:
Le paragraphe 115A est inséré comme suit:
Le paragraphe 129 est supprimé. Le paragraphe 130 est modifié comme suit:
Le paragraphe 103C est inséré comme suit:
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IAS 39 INSTRUMENTS FINANCIERS: COMPTABILISATION ET ÉVALUATION
C13 |
IAS 39 est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 2(f) est supprimé. Le paragraphe 103D est inséré comme suit:
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IFRIC 9 RÉÉVALUATION DES DÉRIVÉS INCORPORÉS
C4 |
Le paragraphe 5 de IFRIC 9 comporte une note de bas de page comme suit:
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(1) IFRS 3 (révisée par l’International Accounting Standards Board en 2008) traite de l’acquisition de contrats incluant des dérivés incorporés lors d’un regroupement d’entreprises.»